UNIVERSITATEA DUNREA DE JOS GALATI

FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

DEPARTAMENTUL ADMINISTRAREA AFACERILOR

CONTABILITATE, FISCALITATE I PROCEDURI

FISCALE

Mihai Iuliana Oana

CAPITOLUL I.................................................................................................................5
TRSTURILE,
FUNCIILE
I
ELEMENTELE
TEHNICE
ALE
IMPOZITELOR..............................................................................................................5
1.1. Trsturile impozitelor, taxelor i contribuiilor.....................................................5
1.2.Funciile impozitelor................................................................................................8
1.3. Principiile aezate la baza impozitelor i criteriile de impunere n relaiile
economice internaionale. Conveniile fiscale...............................................................9
1.4. Elementele tehnice ale impozitelor.......................................................................13
1.4. Clasificarea impozitelor i taxelor........................................................................15
1.5. Evaziunea fiscal..................................................................................................17
1.6. Principiile generale ale Codului fiscal din Romnia............................................19
1.7. Relaia contabilitate-fiscalitate. Principii contabile i regului fiscale..................20
CAPITOLUL
II
CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL A IMPOZITULUI PE PROFIT
.........................................................................................................................................25
2.1.Rezumat.................................................................................................................25
2.2. Categorii de pltitori.............................................................................................25
2.3. Cote de impozit.....................................................................................................28
2.4. Determinarea profitului impozabil.......................................................................29
2.4.1. Venituri..........................................................................................................30
2.4.2. Cheltuieli ......................................................................................................32
2.4.3. Scutirea de impozit a profitului reinvestit.....................................................32
2.5. Declararea i plata impozitului pe profit..............................................................33
2.6. Controlul impozitului pe profit.............................................................................34
2.7. Tratamentul contabil al impozitului pe profit pe plan mondial............................35
2.7.1. Metode de contabilizare a impozitului pe profit pe plan mondial ................35
2.7.2. Impozitul pe profit amnat conform IAS 12 ................................................37
2.8. Aspecte contabile i fiscale privind amortizarea i reevaluarea imobilizrilor...40
2.8.1. Amortizarea contabil amortizarea fiscal.................................................40
2.8.2. Reevaluarea mijloacelor fixe.........................................................................42
CAPITOLUL
III
CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL A IMPOZITUL PE VENIT ....45
3.1. Rezumat................................................................................................................45
3.2. Contribuabili i baz de impozitare......................................................................45
3.3. Contabilitatea i fiscalitatea veniturilor din salarii...............................................48
3.3.1. Definiia venituri din salarii...........................................................................48
3.3.2. Impozite, taxe i contribuii obligatorii aferente veniturilor din salarii.........51
3.3.3. Fiele fiscale i obligaii declarative n legtur cu salariile ........................54
3.4. Impozitul pe veniturile din activiti independente..............................................54
3.5.1. Venituri din activitati comerciale i profesii liberale....................................55
3.5.2. Venituri din drepturi de proprietate intelectuala ...........................................57
3.5.3. Retinerea la sursa a impozitului reprezentand plati anticipate pentru unele
venituri din activitati independente.........................................................................58
3.5. Plata i declararea impozitului pe venit ...............................................................58
2

CAPITOLUL IV............................................................................................................60
CONTABILITATEA I FISCALITATE IMPOZITELOR I TAXELOR
LOCALE........................................................................................................................60
4.1. Impozitul i taxa pe cldiri...................................................................................60
4.2. Impozitul i taxa pe teren......................................................................................62
4.3. Taxa asupra mijloacelor de transport....................................................................63
4.4. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i a autorizaiilor..........................63
4.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama i publicitate.................................63
4.6. Impozitul pe spectacole........................................................................................64
4.7. Taxa hotelier.......................................................................................................65
4.8. Taxe speciale........................................................................................................65
4.9. Alte taxe locale.....................................................................................................66
CAPITOLUL V.............................................................................................................68
CONTABILITATEA I FISCALITATEA TVA.......................................................68
5.1. Principii generale privind TVA............................................................................68
5.2. Teritoarialitate .....................................................................................................69
5.3. Persoane impozabile i activitatea economic......................................................69
5.3.1. Clasificarea persoanelor fizice i juridice din punct de vedere al TVA........69
5.3.2. Pltitorii de TVA ..........................................................................................70
5.4. Operatiuni din sfera TVA ....................................................................................71
5.4.1. Operaiuni impozabile...................................................................................71
5.4.2. Operaiuni scutite de la plata TVA................................................................72
5.4.3. Operaiuni triunghiulare................................................................................73
5.5. Locul operaiunii...................................................................................................75
5.5.1. Reguli generale privind locul operaiunilor .................................................75
5.5.2. Particulariti privind locul prestrilor de servicii........................................76
5.6. Regimuri speciale.................................................................................................90
5.7. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoare adugat.................................91
5.8. Baza de impozitare a taxei pe valoare adugat..................................................93
5.9. Cotele de impozitare i calculul taxei pe valoare adugat..................................93
5.10. Deducerea TVA..................................................................................................94
5.10.1. Mecanismul de deducere a TVA.................................................................94
5.10.2. Regulile pentru deducerea TVA de ctre persoanele impozabile cu regim
mixt..........................................................................................................................96
5.10.3. Ajustarea TVA deductibil pentru bunurile de capital................................99
5.11. Msuri speciale (de simplificare) privind TVA Taxarea invers....................99
5.12. nregistrari contabile pentru firmele nregistrate n scopuri de T.V.A. ...........102
CAPITOLUL VI..........................................................................................................106
ACCIZELE..................................................................................................................106
6.1. Sfera de aplicare, faptul generator i exigibilitatea............................................106
6.2. Regimul de antrepozitare....................................................................................106
6.3. Obligatiile platitorilor de accize.........................................................................107
6.4. Regimul impozitarii altor produse accizabile.....................................................107
6.5. Modalitatea de calcul a accizelor........................................................................108
CAPITOLUL VII........................................................................................................111
TAXELE VAMALE....................................................................................................111
3

7.1. Definirea i clasificarea taxelor vamale..............................................................111

7.2. Tariful vamal. Clasificarea tarifara a marfurilor. Originea marfurilor i valoarea
n vama a marfurilor..................................................................................................112
7.3. Clasificarea regimurilor vamale.........................................................................113
7.3.1. Regimurile vamale definitive......................................................................113
7.3.2. Regimurile vamale suspensive i economice..............................................114
7.4. Regimul zonelor libere i a antrepozitelor libere................................................115
CAPITOLUL VIII.......................................................................................................116
PROCEDURI DE NREGISTRARE FISCAL......................................................116
8.1. Procedura nregistrrii fiscale ............................................................................116
8.2. Certificatul de nregistrare fiscal.......................................................................117
8.3. Modificri ulterioare nregistrrii fiscale............................................................117
8.4. Registrul contribuabililor....................................................................................117
8.5. Obligaia de a conduce evidena fiscal si contabila..........................................118
CAPITOLUL IX..........................................................................................................119
STABILIREA
I
DECLARAREA
IMPOZITELOR,
TAXELOR,
CONTRIBUIILOR I A ALTOR SUME DATORATE BUGETULUI
GENERAL CONSOLIDAT.......................................................................................119
9.1. Obligaia de a depune declaraii fiscale..............................................................119
9.2. Forma i coninutul declaraiei fiscale................................................................119
9.3. Depunerea declaraiilor fiscale...........................................................................119
9.4. Corectarea declaraiilor fiscale...........................................................................120
9.5. Dispoziii generale privind declararea impozitelor, taxelor i contributiilor......120
9.6. Forma i coninutul deciziei de impunere...........................................................121
9.7. Prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale................................................122
9.8. Inspecia fiscal..................................................................................................122

CAPITOLUL I
TRSTURILE, FUNCIILE I ELEMENTELE TEHNICE ALE IMPOZITELOR
1.1.

Trsturile impozitelor, taxelor i contribuiilor

Impozitele au un impact universal asupra vieilor noastre. Ele afecteaz orice individ de la
natere i pn la moarte. De asemenea, agenii economici sunt afectai de impozite i taxe nc din
momentul nfiinrii, pe parcursul derulrii activitii, n momentul distribuirii profitului i chiar n
momentul lichidrii1.
Pentru agenii economici, fiscalitatea se concretizeaz n prelevri obligatorii ctre stat, cu
influen asupra trezoreriei ntreprinderii. Acest aspect d coninut noiunii de sarcin fiscal. Pe de
alt parte, agenii economici pot folosi i n interesul lor principiile i metodele fiscale. Astfel, n
activitile de exploatare, de finanare sau de investiii ale ntreprinderii se pot folosi metode i tehnici
ale cror inciden fiscal ofer avantaje concretizate ntr-o situaie de trezorerie favorabil.
Pentru stat, impozitele i taxele reprezint venituri ale bugetului de stat care provin de la
persoane juridice i fizice. n momentul ncasrii lor, impozitele i taxele nu au o destinaie special.
Dup ncasarea lor, sunt utilizate n vederea efecturii cheltuielilor publice pentru realizarea funciilor
i sarcinilor autoritilor locale sau centrale. Mecanismul fiscal reprezint ansamblul de metode i
tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum i instrumentele impunerii. Aparatul
fiscal decurge din nsi legile care reglementeaz impozitele i taxele. Statul ndeplinete sarcinile
fiscale prin instituiile autoritii publice (Parlament i Guvern). Aezarea i perceperea impozitelor se
pot realiza numai prin utilizarea i punerea n funciune a unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici
i instrumente fiscale, prin aplicarea crora s fie respectate principiile fiscale.
Sistemul fiscal este structurat pe trei componente interdependente 2: impozitele i taxele ca
venituri ale statului, mecanismul fiscal i aparatul fiscal.
Impozitele i taxele reprezint fundamentul i motivaia pe care este construit fiscalitatea.
Ele sunt instituite prin legi sau alte acte normative bazate pe legi.
Sistemul de impozite i taxe trebuie s ndeplineasc urmtoarele funcii3:
a) finanarea cheltuielilor publice, urmrindu-se obiectivul de randament bugetar. Nivelul
prelevrilor obligatorii este, n bun msur, determinat de mrimea cheltuielilor publice. Se pot
distinge, din acest punct de vedere, sisteme fiscale mai liberale (n care sarcina fiscal suportat de
contribuabili este mai redus i implicit intervenie statului prin cheltuielile publice este de asemenea,
mai redus) i sisteme fiscale intervenioniste, n care statul i propune s finaneze mai multe
activiti i are nevoie de resurse mai mari, mobilizate ndeosebi prin impozite i taxe (dar i prin
mprumuturi sau alte resurse nefiscale);
b) redistribuirea veniturilor conform principiului echitii, care poate fi interpretat n sensul
c, pe de o parte, cheltuiala cu impozitul trebuie repartizat ct mai echitabil ntre contribuabili i, pe
de alt parte, impozitul ar avea rolul de a corecta repartiia veniturilor primare, pentru a o face ct mai
echitabil de aici tehnici precum progresivitatea impunerii;
1

James E. Smith, William A. Raabe,David M. Maloney, Taxation of Business Entities, South-Western Federal Taxation,
2013 Edition, page 1-2;
2
Mihai Ristea Fiscalitatea i contabilitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1995, p.10
3
A. Vallee Economie des systmes fiscaux compars, PUF, Paris, 1994, p. 48 i R.A. Musgrale Public Finance in
Theorie and Practice, Mc-Graw-Hill, 1984, p.84, citai de Costel Istrate n Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed.
Polirom, Iai, 2000, p.12

c) stabilizarea activitii economice sau corectarea dezechilibrelor n scopuri de eficien

economic.
Fiscalitatea se delimiteaz ca un sistem de percepere i ncasare a impozitelor i taxelor,
precum i ca un ansamblu coerent de surse de drept care reglementeaz impunerea contribuabililor i
fundamenteaz juridic impozitele i taxele. n acest sens prezint interes definiia privind fiscalitatea,
aa cum este formulat n dicionarul LAROUSSE: Fiscalitatea reprezint totalitatea impozitelor i
taxelor, a reglementrilor de natur fiscal, precum i a aparatului fiscal ce vin s influeneze direct sau
indirect activitatea unui agent economic devenit contribuabil.
Aria de cuprindere a ntregii activiti fiscale este dat de sistemul fiscal, definit ca
totalitatea impozitelor i a altor venituri pe care statul, prin organele sale specializate, le percepe n
baza surselor legislative n urma crora ia natere creana fiscal a statului asupra contribuabililor. 4
Din punct de vedere structural, gruparea impozitelor i a taxelor s-a fcut potrivit clasificaiei
bugetare a veniturilor, ceea ce corespunde i ordinii n care acestea au fost aezate n bugetul de stat i
n bugetele locale. Astfel, impozitele mprite n impozite directe i indirecte sunt componente ale
veniturilor fiscale i implicit ale veniturilor curente. n categoria impozitelor directe sunt cuprinse
urmtoarele venituri bugetare mai importante: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe
cldiri, impozitul pe terenurile agricole ale populaiei, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa de
timbru, taxa pentru folosirea terenurilor n alte scopuri dect pentru producia vegetal, agricol sau
silvic etc. Dintre impozitele indirecte se pot enumera, ca fiind mai importante, urmtoarele: taxa pe
valoare adugat, accizele, taxele vamale, impozitul pe spectacole etc.
Constituirea resurselor financiare publice se realizeaz, n principal, pe seama impozitelor,
taxelor i a contribuiilor prelevate de la persoane juridice i fizice.
Impozitul a aprut odat cu primele forme de organizare statal i a evoluat n strns legtur
cu funciile i sarcinile statului.
Impozitul exprim contribuia bneasc obligatorie a persoanelor fizice i juridice stabilit
prin lege la bugetul statului, cu titlu definitiv sau nerambursabil i fr echivalen direct i
imediat, n vederea acoperirii cheltuielilor publice.
Prin urmare, rolul principal al impozitului se manifest n plan financiar, el reprezentnd
mijlocul principal de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor
publice. Din aceast definiie, rezult trsturile principale ale impozitului, i anume:
n primul rnd, impozitul reflect contribuia obligatorie n form bneasc a persoanelor
fizice i juridice la bugetul de stat i bugetele locale. Caracterul obligatoriu al impozitului exprim
faptul c, plata acestuia ctre stat este impus tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaza
venit dintr-o anumita sursa sau poseda un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datoreaza
impozit. Dreptul de a institui impozite revine organelor puterii centrale i locale.
Impozitul reprezint o plat care se face ctre stat, cu titlu definitiv sau nerambursabil.
Resursele financiare prelevate la dispoziia statului sub forma impozitelor sunt destinate acoperirii
cheltuielilor publice;
Transferul de valoare de la persoanele fizice i juridice la bugetul statului prin impozit, se
realizeaz fr contraprestaie direct i imediat. n schimbul sumelor pltite la buget sub form de
impozite nu se solicit contraprestaii din partea organelor statului. Prelevarea unor sume la buget sub
form de impozit, fr contraprestaie direct i imediat deosebete impozitul de taxe i de contribuii;

Mihai Ristea Fiscalitatea i contabilitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1995, p.10

 Impozitul se stabilete prin norme juridice de ctre puterea legislativ. n spiritul acestei
trsturi, rezult c nu se pot percepe cu orice titlu contribuii directe sau indirecte dac nu sunt
reglementate prin norme juridice.
Impozitele se individualizeaz prin obligativitatea aezat la baza stabilirii i virrii lor la
buget.
Impozitele contribuie la finanarea cheltuielilor publice reflectate n bugetul de stat sau
bugetele locale.
Taxele reprezint pli efectuate de ctre persoane fizice i juridice pentru serviciile
prestate de organele de stat sau instituiile publice, cu ocazia primirii, ntocmirii, eliberrii unor
acte ori a rezolvrii unor interese legitime ale prilor.
Taxele ndeplinesc majoritatea trsaturilor specifice impozitelor, i anume: caracter
obligatoriu, titlu definitiv, (nerambursabile), urmrire n caz de neplat. Spre deosebire de impozite
care nu presupun o contraprestaie (sau contraserviciu) din partea statului, taxele dau dreptul
pltitorului s beneficieze de un anumit serviciu. Ins, se poate afirma c taxele sunt asimilate
impozitelor datorit obligativitii aezate la baza perceperii lor.
Taxele depind de natura serviciilor prestate de ctre organele de stat i instituiile publice, de
valoarea bunurilor sau a drepturilor ce reprezint obiectul serviciilor. Pltitorii taxelor pot fi persoanele
fizice i persoanele juridice care solicit prestarea unor servicii de ctre organele de stat i instituiile
publice. Perceperea taxelor se realizeaz pe baza urmtoarelor principii:
principiul universalitii, conform cruia orice serviciu solicitat organelor de stat sau
instituiilor publice este supus la plata taxelor;
principiul unicitii, dup care pentru un serviciu prestat se datoreaz o singur tax;
principiul plii anticipate, conform cruia taxele se pltesc naintea prestrii serviciilor de
organele de stat i instituiile publice.
Dup natura lor, taxele se pot clasifica astfel: taxe judiciare, taxe notariale, taxe extrajudiciare,
alte taxe.
Dupa obiectul operaiunii care se efectueaz i urmeaz a fi taxat, taxele pot fi de dou feluri:
taxe de timbru i taxe de nregistrare.
n funcie de mrimea lor, taxele de timbru pot fi: fixe, proporionale i progresive. Taxele
fixe se aplic la cererile i aciunile care nu se evalueaz n form bneasc (schimbarea numelui,
eliberarea copiilor de pe acte). Taxele proporionale i progresive se aeaz asupra serviciilor evaluate
n bani.
Taxele de timbru se pltesc n numerar, prin virament i prin aplicarea de timbre mobile
fiscale. Taxele de timbru se pltesc n numerar i prin aplicarea de timbre mobile fiscale de ctre
populaie, iar regiile autonome, societile comerciale i instituiile publice achit taxele prin virament.
Contribuiile reprezint alturi de impozite i taxe, mecanisme de constituire a resurselor
financiare publice, care reflect sumele ce se pltesc, n mod obligatoriu sau facultativ de ctre
persoanele fizice i juridice n vederea constituirii unor resurse financiare publice din care se
acoper cerine sau aciuni din domeniul public.
Contribuiile se aseamn cu impozitele sub anumite laturi:
unele contribuii reflect sumele pltite n bani, cu caracter obligatoriu, de persoane juridice
i fizice stabilite prin reglementri specifice, n vederea constituirii unor resurse financiare publice;

 resursele financiare publice provenite din contribuiile persoanelor juridice i fizice se

folosesc pentru acoperirea unor cerine din domeniul public: ocrotirea persoanelor care i pierd
capacitatea de munc sau depesc o anumit vrst,
ocrotirea sntii, solidaritate cu persoanele fr venituri, imbuntairea strii drumurilor,
constructia de osele.
Dup alte trsturi, contribuiile se deosebesc de impozite prin:
contribuiile se pltesc de anumite persoane juridice i fizice stabilite prin legile cu privire
la aciunile i cerinele din domeniul public;
contribuiile sunt destinate acoperirii unor cerine publice delimitate de cele ce se acoper
din bugetul de stat sau bugetele locale;
unele contribuii au la baz principiul obligativitii participrii persoanelor juridice i
fizice, iar altele sunt aezate pe principiul facultativitii;
n cadrul contribuiilor se pot delimita contribuiile sociale obligatorii, care se pltesc pentru
protecia omerilor, asigurri de sntate i asigurri sociale.

1.2.

Funciile impozitelor
Pe lng funcia de instrument principal de mobilizare a resurselor financiare publice necesare
pentru acoperirea cheltuielilor publice, impozitul a devenit instrument de politic economic i social
deoarece influeneaz asupra evoluiei vieii economico-sociale, precum i asupra redistribuirii
veniturilor i a averii n societate
a. Funcia impozitului de instrument de mobilizare a resurselor financiare necesare
acoperirii cheltuielilor publice
Impozitul a fost instituit ca un instrument financiar la dispoziia statului pentru mobilizarea
resurselor financiare necesare satisfacerii cerinelor publice. Prelevrile obligatorii sub forma
impozitelor depind de obiectivele i aciunile ce se nscriu n bugetul statului, n cadrul unei perioade.
Pe lng impozite, se pot mobiliza i alte resurse de finanare a cheltuielilor publice. Mrimea
impozitelor, ca expresie a funciei de finanare a cheltuielilor publice, depinde de dimensiunea i
complexitatea aciunilor din sectorul public.
b. Funcia de redistribuire
Impozitul reprezint un instrument financiar prin intermediul cruia se urmrete repartiia
echitabil a obligaiilor fiscale ntre diferite persoane. Prin funcia de redistribuire, impozitul contribuie
la repartizarea echitabil a resurselor i la corectarea unor dispariti n repartiia veniturilor.
c. Funcia de instrument de influenare a activitii economice, de stimulare a realizrii
unor activiti economice i de corectare a dezechilibrelor economico-financiare
Impozitul reprezint un instrument de politic economic, care influeneaz asupra activitii
economice i corecteaz unele dezechilibre economico-financiare. Funcia impozitului de instrument
de stabilizare a activitii economice se poate exercita n cazul n care factorii de pia nu asigur, n
mod spontan, echilibrul ntre cerere i ofert. Impozitul reprezint un instrument la dispoziia statului
care influeneaz asupra realizrii echilibrului global.

n calitate de instrument de politic economic, impozitul exercit influen stabilizatoare sau

corectoare asupra proceselor economice. Impactul impozitului n corectarea unor dezechilibre din
economie depinde de concepia aezat la baza dezvoltrii economice.
n optica dezvoltrii economice pe baza doctrinei liberale, cheltuielile publice i impozitul
trebuiau s fie sczute pentru a nu influena asupra activitii economice, investiiilor, schimburilor
comerciale etc.
Dup optica intervenionist, sectorul public are un rol important n economie care presupune
redistribuiri i cheltuieli publice. Impozitul reprezint un instrument ce poate fi utilizat pentru a
influena comportamentul agenilor economici i al contribuabililor, n general, precum i pentru a
contribui la realizarea unor obiective sociale, n principal, n vederea reducerii discrepanelor dintre
venituri i averi.
Prin prisma funciilor sale, impozitul are un rol financiar, economic i social. n plan
financiar, impozitul reprezint mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru
acoperirea cheltuielilor publice.
n plan economic, rolul impozitului se manifest ca instrument de influenare de ctre stat a
vieii economice. Sub acest aspect, impozitul are rol de stimulare sau de restrngere a investiiilor,
produciei sau a consumului unor mrfuri, de extindere sau restrngere a relaiilor comerciale cu
exteriorul, de corectare a dezechilibrelor din economie (inflaie, omaj, deficit bugetar, deficit al
balanei de pli externe etc.).
n plan social, rolului impozitului se concretizeaz prin faptul c, prin intermediul su, statul
urmrete o distribuire mai echitabil a resurselor n societate, precum i realizarea unor obiective cu
caracter social. n legtur cu primul aspect, se remarc folosirea impozitului ca instrument de
diminuare a inegalitilor de venit i de avere prin adoptarea unui sistem de impozitare progresiv a
acestora, prin acordarea de faciliti contribuabililor care au venituri reduse i celor care au copii sau
persoane aflate n ntreinere. Cu privire la al doilea aspect, impozitul este un instrument de politic
social destinat satisfacerii unor obiective sociale, cum ar fi: creterea natalitii (prin instituirea unui
impozit special n sarcina persoanelor fr copii sau prin acordarea de faciliti fiscale persoanelor cu
copii), limitarea consumului de produse considerate duntoare sntii (prin supraimpozitarea
produselor cum ar fi: tutunul, buturile alcoolice) etc.
1.3.
Principiile aezate la baza impozitelor i criteriile de impunere n relaiile economice
internaionale. Conveniile fiscale
Fundamentarea aezrii i perceperii impozitelor se realizeaz pe baza principiilor de echitate
fiscal, de politic financiar, de politic economic i social.
a. Principiul echitii fiscale presupune ca la venituri comparabile i de aceeai natur s se
plteasc impozite egale.
Echitatea n suportarea impozitelor se realizeaz prin aplicarea anumitor msuri:
aprobarea unui minim neimpozabil, n vederea protejrii persoanelor cu venituri reduse;
stabilirea unor reguli generale cu privire la aezarea i calcularea impozitelor;
fundamentarea impozitelor pe baza mrimii venitului i a situaiei personale a pltitorului.
Sarcinile fiscale se repartizeaz pe baza criteriului de echitate orizontal i a criteriului de
echitate vertical. Echitatea orizontal urmrete asigurarea egalitii n faa impozitului i se
realizeaz atunci cnd contribuabilii cu situaii familiale i venituri similare pltesc acelai impozit .

Echitatea vertical urmrete realizarea egalitii prin impozit i presupune diferenierea impozitului,
n funcie de capacitatea contributiv a unei persoane.
Echitatea se mai realizeaz i prin sistemul cotelor de impozitare. Se cunosc mai multe feluri
de impunere, i anume:
impunere n sume fixe i

impunere n cote procentuale(proporionale, progresive i regresive).

Impunerea n sume fixe sub forma unei dri pe locuitor (cunoscut i sub numele de
capitaie), nu ine seama de mrimea venitului, a averii i nici de situaia personal a contribuabilului.
O asemenea impunere s-a practicat n ornduirea feudal i la nceputul celei capitaliste i a fost
nlocuit, ntruct nu a rspuns principiului de echitate fiscal.
Impunerea n cote procentuale proporionale presupune aplicarea aceleiai cote de impozit,
indiferent de mrimea materiei impozabile, meninndu-se aceeai proporie ntre mrimea venitului
(averii) i mrimea impozitului datorat. Aceast impunere corespunde principiului egalitii
contribuabililor n faa impozitelor i se practic, att n cazul unor impozite directe (de exemplu, n
cazul impozitului pe profit), ct i n cazul impozitelor indirecte (taxa pe valoare adugat, taxe vamale
etc.). ns, impunerea n cote procentuale proporionale nu are n vedere faptul c puterea contributiv
a diferitelor persoane crete pe msur ce obtin venituri mai mari sau posed averi mai importante.
Impunerea n cote procentuale progresive se caracterizeaz prin creterea cotei impozitului
odat cu creterea materiei impozabile. Impunerea progresiv mbrac dou forme, i anume:
impunerea n cote progresive simple (global)
impunerea n cote progresive compuse (pe trane)
impunere n cote progresive simple (globale) cnd se aplic aceeai cot de impozit asupra
ntregii materiei impozabile ce aparine unui subiect al impozitului. Impozitul de plat se determin ca
produs ntre mrimea materiei impozabile i cota de impozit corespunztoare acesteia. Dei aceasta
impunere are la baz creterea cotei de impozit pe msura sporirii mrimii materiei impozabile
prezint neajunsul c dezavantajeaz contribuabilii care obin venituri al cror nivel se situeaz la
limita imediat superioar celei pn la care acioneaz o anumit cot de impozit.
impunere n cote progresive compuse (pe trane) presupune divizarea materiei impozabile
ce aparine unui contribuabil pe trane, fiecreia corespunzndu-i o anumit cot de impozit.
Impozitul de plat se determin prin nsumarea impozitelor pariale calculate pentru fiecare tran a
materiei impozabile respective. Aceast impunere nltur neajunsul pe care-l prezint impunerea n
cote progresive simple. Cotele progresive compuse se aplic n special, la impunerea veniturilor
obinute de persoanele fizice.
Impunerea n cote procentuale regresive presupune reducerea procentului din venitul perceput
sub form de impozit pe msur ce venitul crete. Acest tip de impunere este practicat la impozitele
indirecte. De pild, n cazul unor taxe, cota procentual scade pe msura creterii contravalorii
serviciilor.
b. Principii de politic financiar
Din punct de vedere al politicii financiare, impozitul presupune un randament fiscal ridicat,
stabilitate, elasticitate i simplitate.
Asigurarea unui randament fiscal ridicat necesit ndeplinirea urmtoarelor condiii:

10

 impozitul s aib un caracter universal. Aceasta nseamn c toate persoanele fizice sau
juridice care obin venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere s plteasc impozit.
De asemenea, universalitatea impozitului presupune ca ntreaga materie impozabil ce apartine unei
persoane sa fie supus impozitrii;
s nu existe posibilitatea de sustragere de la impunere a unei pri din materia impozabil;
mrimea cheltuielilor privind aezarea i perceperea impozitelor s fie ct mai redus.
Prin prisma practicii se constat c, n cazul unor impozite, aceste condiii nu sunt
respectate existnd diverse posibiliti de sustragere de la plata impozitului.
Randamentul fiscal al unui impozit se apreciaz fie prin maximizarea mrimii sale la un cost
dat, fie prin minimizarea costului de gestiune la un randament propus. Asigurarea randamentului fiscal
depinde de aplicarea principiilor i a normelor juridice pe o perioad mai mare de timp.
Stabilitatea impozitului necesit ca randamentul acestuia s rmn constant i s nu
depind de evoluia vieii economice. Prin urmare, randamentul impozitului nu trebuie s creasc n
condiiile sporirii volumului produciei, investiiilor i a veniturilor i nici s scad n condiiile
reducerii volumului acestora.
n realitate, ncasrile din impozite nu prezint stabilitate datorit evoluiei oscilante a
produciei, desfacerilor, investiiilor, care la rndul lor influeneaz n acelai sens dinamica produsului
intern brut.
Elasticitatea impozitului presupune ca volumul ncasrilor din impozite s poat fi adaptat n
permanen la necesitile de resurse financiare ale statului. Prin urmare, atunci cnd se nregistreaz o
cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca volumul ncasrilor din impozite s creasc i invers. n
toate rile lumii se constat o cretere continu a cheltuielilor publice, ceea ce implic necesitatea
sporirii volumului ncasrilor din impozite. Impozitul are nevoie de o anumit flexibilitate pentru a se
adapta la factorii conjuncturali. Dac baza de impozitare este sensibil la evoluia activitii
economice, impozitul poate s reprezinte un instrument de stabilizare economic.
Impozitul necesit o anumit simplitate prin care s asigure administrare eficient, acceptare
de ctre contribuabili i transparen.
c. Principii de politic economic i social
Impozitul reprezint att un mecanism de procurare a veniturilor necesare acoperirii
cheltuielilor publice ct i un instrument de impulsionare a dezvoltrii unor activiti, de stimulare sau
reducere a produciei ori a consumului unor marfuri, de influenare a relatiilor de comer exterior.
n vederea realizarii principiilor de politic economic se pot adopta anumite msuri:
reducerea impozitelor directe pentru a stimula acumularea de capital i investiiile, atragerea
investiiilor strine, realizarea unor aciuni economice; scutirea de plata unor impozite i taxe;
aplicarea unor taxe vamale ridicate sau reduse; restituirea parial sau integral a impozitelor aferente
mrfurilor exportate, etc.
Impozitul constituie o variabil a politicii bugetare prin care statul acioneaz pentru a realiza
stabilizarea conjunctural a economiei naionale.
n unele state, prin impozitele practicate se urmarete i realizarea unor obiective sociale, cum
ar fi: ncurajarea sau reducerea natalitii (prin micorarea sau majorarea poverii fiscale a familiilor);
limitarea consumului unor produse dunatoare sntii (majorarea accizelor la tutun i buturi
alcoolice); stimularea contribuabililor la aciuni caritabile( prin deducerea, n anumite limite, din
venitul impozabil a sumelor folosite n acest scop); etc.
Criterii de impunere n relaiile economice internaionale

11

n condiiile n care, rezidenii unui stat realizeaz venituri sau dein averi din alte state, care
sunt supuse la plata impozitului n cele dou state se manifest dubla impunere internaional. Aceasta
se explic prin politica fiscal a statelor i prin particularitile sistemelor de impozite.
n practica relaiilor economice internaionale se aplic anumite criterii la impunerea
veniturilor sau averilor din alte state, i anume5 :
criteriul originii veniturilor (sau criteriul teritorialitii), conform cruia veniturile se
impun de autoritatea fiscal din ara unde se realizeaz veniturile sau se afl bunurile impozabile,
indiferent de naionalitatea sau de reedina beneficiarilor de venituri;
criteriul domiciliului fiscal (sau criteriul rezidenei), dup care veniturile se supun la plata
impozitului de autoritatea fiscal din statul unde i are domiciliul persoana respectiv, indiferent dac
veniturile se realizeaz din statul respectiv sau din alte state;
criteriul naionalitii, dup care impunerea veniturilor sau a averii se realizeaz de
autoritatea fiscal din ara de care aparine ca naionalitate contribuabilul pentru veniturile realizate sau
averea deinut n ara respectiv.
rile dezvoltate exportatoare de capital susin criteriul domiciliului fiscal (rezidenei), n
schimb rile n curs de dezvoltare sunt interesate s aeze, la baza impunerii, criteriul originii
veniturilor.
Dubla impunere din relaiile internaionale poate fi evitat prin msuri legislative unilaterale
aplicate de statele interesate, prin nelegeri bilaterale sau multilaterale ntre state. n unele cazuri,
statele acord reduceri sau scutiri de impozite pentru anumite venituri obinute din strintate, n
vederea protejrii rezidenilor. n alte cazuri, autoritile fiscale in seama de impozitele pltite de
rezidenii lor n strintate.
n vederea evitrii sau corectrii dublei impuneri a veniturilor, care se realizeaz din alte state
se aplic anumite procedee:
scutirea(exonerarea) total const n faptul c venitul realizat n strintate de rezidentul
unui stat i care a fost impozitat acolo se scade din venitul total impozabil sau nu se include n venitul
impozabil din ara de reedin;
scutirea(exonerarea) progresiv presupune includerea n venitul total impozabil din ara
de reedin i a venitului realizat din alt ar. Cota de impunere corespunztoare ntregului venit se
aplic numai la venitul realizat n ara de reedin.
creditarea obinuit presupune scderea direct din impozitul datorat n statul de
reziden a impozitului pltit n strintate pentru venitul obinut acolo, pn la concurena impozitului
intern ce revine la venitul respectiv;
creditarea total sau integral conform creia din impozitul datorat n statul de reziden
se scade integral impozitul pltit n strintate, chiar dac impozitul pltit n strintate este mai mare
dect impozitul intern aferent acelui venit.
Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic a elaborat un
proiect al conveniilor bilaterale fiscale pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor. Principalele
impozite incluse n conveniile internaionale pentru evitarea dublei impuneri sunt: impozitul pe
salariu, impozitul pe veniturile din lucrri de litere, art, tiin, impozitul pe veniturile persoanelor
fizice i juridice nerezidente, impozitul pe veniturile din nchirieri de cldiri i terenuri, impozitul pe
veniturile din activiti lucrative, meserii i profesii libere.

Vezi: Iulian Vcrel i a., Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, p. 438

12

Conform conveniilor pentru evitarea dublei impuneri, beneficiile societilor mixte se impun
pe teritoriul statului n care se realizeaz venitul i unde exist sediul stabil de exploatare. Veniturile
realizate din activiti profesionale independente cu un sediu stabil se impun n statele n care se
desfoar activitile. Veniturile din dobnzi, dividende, redevena pentru brevete, se impun n ambele
state contractante, n proporii convenite de acestea. Proprietile imobiliare i veniturile acestora se
impun n statul pe teritoriul cruia se afl proprietile respective. Veniturile din salarii i alte
remuneraii similare se impun n statul n care se desfoar activitatea remunerat.
Conveniile fiscale ncheiate ntre Romnia i alte state pentru evitarea dublei impuneri i
prevenirea evaziunii fiscale cuprind norme, grupate pe articole, cu privire la urmtoarele elemente:
persoane vizate, impozite vizate, definiii generale, rezident, sediul permanent, venituri imobiliare,
beneficiile ntreprinderilor, transport internaional, ntreprinderi asociate, dividende, dobnzi,
redevene, comisioane, ctiguri din capital, profesii independente, tantieme, artiti i sportivi, pensii,
funcii publice, profesori i cercettori, avere, metode pentru eliminarea dublei impuneri,
nediscriminare, procedura amiabil, schimb de informaii, ageni diplomatici i funcionari consulari,
intrarea n vigoare i denunarea.
Convenia pentru evitarea dublei impuneri delimiteaz persoanele rezidente ale unui stat
contractant sau ale ambelor state contractante.
Impozitele vizate includ, n principiu, impozitele pe venit i pe avere percepute n contul
fiecruia din statele contractante, al unitilor administrativ teritoriale sau al colectivitilor locale,
oricare ar fi sistemul de percepere.
Impozitele pe venit i pe avere sunt reprezentate de impozitele pe venitul total, pe averea
total sau pe elemente ale venitului, ori ale averii, inclusiv impozitele pe ctigurile provenind din
nstrinarea bunurilor mobiliare sau imobiliare, precum i impozitele asupra plusvalorii.
Definiiile generale se refer la state contractante, persoan, societate, ntreprindere a unui
stat contractant i ntreprindere a altui stat contractant, trafic internaional, autoritate competent,
naional.
Procedura amiabil presupune ca o persoan care apreciaz c msurile luate de un stat
contractant sau de ctre ambele state i atrag sau i vor atrage o impunere care nu este conform cu
dispoziiile unei convenii, indiferent de cile prevzute de dreptul intern al acestor state, s supun
cazul su autoritii competente a statului contractant al crei rezident este persoana respectiv.
Autoritatea competent trebuie s urmreasc dac reclamaia este ntemeiat i dac ea nu
este n msur s dea o soluie corespunztoare, s rezolve cazul, pe cale de nelegere amiabil, cu
autoritatea competent a celuilalt stat contractant, n vederea evitrii dublei impuneri.
Autoritile competente ale statelor contractante se angajeaz s efectueze schimb de
informaii pentru aplicarea prevederilor unei convenii fiscale. Informaiile primite de un stat
contractant sunt inute secrete i nu sunt comunicate dect persoanelor sau autoritilor nsrcinate cu
stabilirea i ncasarea impozitelor vizate, cu procedurile de urmrire sau deciziile de recursuri.

1.4.

Elementele tehnice ale impozitelor

Elementele tehnice ale impozitelor sunt: subiectul, pltitorul, obiectul, suportatorul, termenul
de plat, unitatea de evaluare, cota de impunere6.
a. Obiectul impozitului reprezint elementul concret asupra cruia se aeaz i calculeaz un
impozit. Obiectul unui impozit poate s l constituie veniturile, profitul, bunurile, serviciile. Uneori
6

Iulian Vcrel (i colectivul), Finane publice, ediia a IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, pag. 360;

13

sunt necesare precizri asupra modului de determinare a venitului impozabil, respectiv ce sczminte
se pot efectua din venitul brut sau ce venituri se includ i ce venituri nu se ncadreaz n obiectul
impozitului. Pentru stabilirea impozitului pe cldiri se realizeaz o evaluare a cldirilor, n vederea
aplicrii impozitului. Venitul agricol anual impozabil se determin pe baza normelor de venit stabilite
pe hectar, difereniate pe zone de fertilitate, zone de favorabilitate i categorii de folosin a
terenurilor;
b. Subiectul impozitului desemneaz persoana fizic sau juridic prevzut prin lege s
plteasc impozitul la buget. Subiectul impozitului mai are obligaia s declare veniturile sau bunurile
dobndite, s in evidena lor i s calculeze impozitul. Subiectul impozabil este cunoscut i sub
denumirea de contribuabil.
c. Pltitorul impozitului reprezint persoana fizic sau juridic care are obligaia s plteasc
impozitul ctre buget la un anumit termen. n principiu, pltitorul impozitului este subiectul impozabil,
dar uneori pltitorul poate fi o alt persoan dect subiectul impozabil. De pild, n cazul impozitului
pe salarii, subiectul impozabil l constituie persoana fizic care realizeaz venituri sub form de salarii,
iar pltitorul este persoana juridic ce pltete salarii i care are obligaia s calculeze, s rein
impozitul i s-l vireze la bugetul de stat.
d. Suportatorul impozitului desemneaz persoana fizic sau juridic din al crei venit se
suport impozitul. n cazul n care, suportatorul este o alt persoan dect subiectul impozabil se
manifest repercusiunea impozitelor. Spre deosebire de impozitele directe la care subiectul este i
suportatorul impozitului, n cazul impozitelor indirecte impozitul este suportat de persoana care
cumpr bunurile i serviciile impozabile.
e. Sursa impozitului arat din ce anume se pltete un impozit. n cazul impozitului pe venit,
sursa o reprezint venitul realizat de persoana respectiv. Prin urmare, n acest caz, sursa impozitului
coincide cu obiectul impozitului. n cazul impozitelor pe avere, de regul, sursa impozitului este
reprezentat de venitul obinut pe seama averii respective (de exemplu, la impozitul pe cldiri sursa
este reprezentat de veniturile proprietarului).
f. Unitatea de evaluare are menirea s msoare obiectul impozabil. n cazul impozitului pe
venit, unitatea de evaluare o reprezint unitatea monetar n care se exprim venitul. Unitatea de
evaluare poate fi reprezentat i de uniti de msur naturale, ca de exemplu: m 2 pentru construcii,
arii (ha) pentru terenuri; capacitatea cilindric a motorului, pentru mijloacele de transport; kg, litru,
bucat pentru unele impozite indirecte.
g. Cota de impunere (cota impozitului) reprezint impozitul ce revine unei uniti de
impunere (evaluare). Impozitul poate fi stabilit n sum fix pe uniti de msur naturale (de exemplu,
impozitul pe terenuri ocupate de cldiri i alte construcii) sau n cote procentuale. Acestea din urm
pot fi: proporionale, progresive i regresive.
Cotele procentuale proporionale se deosebesc prin faptul c se aplic aceeai cot de impozit
indiferent de mrimea materiei impozabile. Asemenea cote se practic att n cazul impozitelor directe
(de exemplu, n cazul impozitului pe profit) ct i n cazul impozitelor indirecte (taxa pe valoare
adugat, taxe vamale etc.).
Cotele procentuale progresive se caracterizeaz prin faptul c sunt mai mari pe msura
creterii venitului. Progresivitatea se realizeaz prin gruparea veniturilor pe trane i aplicarea unor
cote cresctoare la fiecare tran de venit.
Cotele procentuale regresive se caracterizeaz prin aceea c, cota impozitului scade pe msur
ce baza de calcul sporete.

14

h. Termenele de plat arat momentele la care trebuie s se plteasc impozitul la bugetul de

stat sau la bugetele locale. Termenele de plat depind de mrimea i natura veniturilor i de momentul
realizrii lor. Neplata impozitului pn la termenul stabilit antreneaz obligatia contribuabilului de a
achita dobnzi i majorri de ntrziere, calculate n funcie de mrimea impozitului ce trebuie vrsat la
bugetul statului i de durata ntrzierii.
Asieta cuprinde totalitatea msurilor adoptate de organele fiscale cu privire la stabilirea
subiectului impozitului, identificarea obiectului impozabil, stabilirea mrimii materiei impozabile,
determinarea cuantumului impozitului i perceperea acestuia.
Facilitile fiscale acordate apar sub forma scutirilor, amnrilor, ealonrilor, reducerilor.
Drepturile pltitorului de impozite apar atunci cnd la scadena unui impozit s-a pltit o sum
mai mare dect cea care trebuia pltit. Aceast problem poate fi rezolvat prin compensarea sumei
pltit n plus cu suma ce trebuie pltit la scadena urmtoare sau cu o parte din aceast sum.
Dac compensarea nu este posibil se recurge la restituirea sumei pltit n plus. Dac
pltitorul se consider nedreptit poate recurge la contestare.
Obligaiile pltitorului se stabilesc prin lege i se refer la calcularea i vrsarea la termen a
impozitelor; la organizarea evidenei impozitelor i taxelor din care s rezulte cu exactitate baza de
calcul, sumele de plat i modul cum s-au fcut plile.
Impunerea const n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care dein
sau realizeaz un anumit obiect impozabil, n evaluarea bazei de calcul a impozitului, n determinarea
exact a cuantumului acestuia.
Sanciunile apar atunci cnd nu se respect termenele legale de plat a impozitelor sau atunci
cnd obligaia de plat este determinat incorect.
1.4. Clasificarea impozitelor i taxelor
Impozitele se pot structura n funcie de mai multe criterii, printre care: dup obiectul
impunerii, frecvena realizrii, modul de aezare i percepere, raza de aplicare, etc.
a. innd seama de obiectul impunerii, impozitele se grupeaz n:
- impozite pe venit,
- impozite asupra averii (cldiri, terenuri, etc.) i
- impozite asupra consumului (cheltuielilor);
b. Dup frecvena aplicrii, impozitele se mpart n:
- impozite permanente i
- impozite incidentale.
Impozitele permanente se ncaseaz la anumite termene, iar cele incidentale se aplic i se
ncaseaz o singur dat.
c. Modul de aezare i percepere difereniaz impozitele n:
- impozite directe i
- impozite indirecte.
Impozitele directe se stabilesc nominal i se percep de la persoane fizice i juridice, n
funcie de veniturile realizate i de valoarea bunurilor deinute. Prin modul de aezare a impozitelor
directe se urmrete realizarea echitii fiscale.
Impozitele directe la rndul lor se pot clasifica n: impozite reale i impozite personale.
Impozitele reale se aeaz asupra obiectelor materiale, fr s in seama de situaia personal a
subiectului, fiind cunoscute sub denumirea de impozite obiective sau pe produs (impozitul funciar,
impozitul pe cldiri, etc.). Impozitele personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, depind de

15

situaia personal a subiectului impozabil, fiind denumite impozite subiective (impozite pe venit,
impozite pe avere).
Impozitele indirecte reflect sumele care se percep la buget cu prilejul vnzrii unor bunuri
sau prestrii unor servicii, fiind cuprinse n preurile de vnzare i n tarifele acestora. Spre deosebire
de impozitele directe,care vizeaz venitul sau averea , impozitele indirecte vizeaz cheltuirea acestora.
Impozitele indirecte se individualizeaz prin anumite trsturi, i anume:
au o baz larg de aplicare i necesit cheltuieli mai reduse de aezare i urmrire;
nu se pot diferenia n suficient msur, n funcie de starea social a beneficiarilor de
bunuri i servicii;
sunt dependente de consumul de bunuri i servicii;
influeneaz asupra preurilor i tarifelor, precum i asupra raportului dintre cerere i ofert.
n cazul lor, prin lege se atribuie calitatea de platitor al impozitului altei persoane fizice sau
juridice dect suportatorului acestora.
Principalele forme ale impozitelor indirecte sunt: taxele de consumaie, monopolurile fiscale ;
taxele vamale; taxele de timbru i de nregistrare.
d. n funcie de modul de aezare i stabilire, impozitele se grupeaz astfel:
- impozite care se calculeaz i vireaz la buget de ctre contribuabili: impozitul pe
profit, impozitul pe salarii, impozitul pe spectacole, taxa pe valoarea adugat;
- impozite care se determin de organele fiscale pe baza declaraiilor de impunere i a
proceselor verbale de impunere: impozitul pe venit, impozitul pe cldirile persoanelor
fizice, impozitul pe terenuri.
e. innd seama de bugetul n care se ncaseaz i de organele de stat care administreaz
veniturile, se deosebesc:
- impozite ce alimenteaz bugetul de stat,
- impozite i taxe ce se ncaseaz i administreaz prin bugetele locale.
Impozitele ce se ncaseaz la bugetul de stat se grupeaz, la rndul lor, n impozite directe i
impozite indirecte.
n sfera impozitelor directe ncasate la bugetul de stat se ncadreaz: impozitul pe profit,
impozitul pe venit, impozitul pe veniturile realizate de persoanele juridice nerezidente, impozit pe
profitul obinut din activiti comerciale ilicite sau din nerespectarea Legii privind protecia
consumatorilor, impozitul pe dividende de la societile comerciale.
Impozitele indirecte ncasate la bugetul de stat includ: taxa pe valoarea adugat, accizele,
taxele vamale. n categoria alte impozite indirecte se cuprind: taxe pentru jocuri de noroc, majorri i
penaliti de ntrziere pentru venituri nevrsate la termen, taxe i tarife pentru eliberarea de licene i
autorizaii de funcionare, taxa pentru activitatea de prospeciune, explorare i exploatare a resurselor
minerale, taxe judiciare de timbru, taxe de timbru pentru activitatea notarial, taxele extrajudiciare de
timbre, amenzi judiciare, venituri din recuperarea cheltuielilor judiciare avansate de stat, taxa asupra
unor activiti duntoare sntii i din publicitatea lor, taxa de timbru social asupra jocurilor de
noroc, taxa de timbru social asupra automobilelor noi din import, contribuia agenilor economici din
turism, impozitul pe ieiul din producia intern i gazele naturale, taxe de autorizare pentru
comercializarea alcoolului, buturilor alcoolice, produselor din tutun i a cafelei, venituri cu destinaie
special din comisionul pentru servicii vamale, venituri cu destinaie special din cotele aplicate asupra
veniturilor realizate n domeniul aviaiei civile.

16

Impozitele i taxele locale se clasific dup bugetul n care se mobilizeaz i prin care se
administreaz n: impozite ce se ncaseaz n bugetele comunelor, oraelor, municipiilor i sectoarelor
municipiului Bucureti i impozite ce se realizeaz prin bugetele judeelor i al municipiului Bucureti.
Veniturile fiscale din bugetele locale sunt formate din: impozite directe i impozite indirecte.
Impozitele directe din bugetele locale cuprind: impozitul pe profit de la regii de importan
local, impozite i taxe de la populaie, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte
scopuri dect pentru agricultur, impozitul pe cldiri i terenuri de la persoane juridice, alte impozite
directe.
Impozitele i taxele de la populaie se refer la: impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor
de transport deinute de persoane fizice, impozitul pe teren, alte impozite i taxe de la populaie.
n grupa alte impozite directe se ncadreaz: taxa asupra mijloacelor de transport deinute de
persoane juridice, alte ncasri din impozite directe.
Impozitele indirecte din bugetele locale sunt formate din impozitul pe spectacole, taxe i tarife
pentru eliberarea de licene i autorizaii de funcionare, taxe de timbru pentru contestaiile i
plngerile asupra sumelor constatate i aplicate prin acte de control sau de impunere, taxe
extrajudiciare de timbru, alte ncasri din impozite indirecte.
f. n funcie de cotele aplicate asupra veniturilor impozabile sau a valorii bunurilor, se
deosebesc:
- impozite n sume fixe;
- impozite care se stabilesc pe baza cotelor procentuale progresive;
- impozite calculate pe baza cotelor procentuale proporionale;
- impozite cu caracter regresiv.

1.5. Evaziunea fiscal

Evaziunea fiscal reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la
plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului
asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale, de ctre persoanele fizice i persoanele
juridice romne sau strine care au calitatea de contribuabil dup legislaia romn.
Din definirea evaziunii fiscale se desprind unele trsturi:
evaziunea fiscal exprim o sustragere prin orice mijloace de la plata impozitelor, taxelor
i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i
bugetelor fondurilor speciale de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine care
au calitatea de contribuabil dup legislaia romn;
evaziunea fiscal reflect o sustragere prin orice mijloace n ntregime sau n parte de la
plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului
asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale;
n sfera obligaiilor din impozite, taxe i contribuii sunt incluse sumele datorate bugetului
de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale;
evaziunea fiscal se refer la sustragerea prin orice mijloace n ntregime sau n parte de la
plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului
asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoane fizice i persoane
juridice romne sau strine care sunt contribuabili dup legislaia romn.

17

n funcie de modul n care poate fi svrit, evaziunea fiscal are doua forme: evaziune
fiscal frauduloas i evaziune fiscal realizat la adpostul legii.
Evaziunea fiscal frauduloas reflect sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n
parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate ctre bugetul de stat, bugetele locale,
bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, prin nclcarea legislaiei fiscale.
Evaziunea fiscal frauduloas se sancioneaz cu amend sau pe cale penal. Formele principale sub
care apare evaziunea fiscal frauduloas sunt: inerea de evidene contabile nereale; ntocmirea de
declaraii de impunere false; ntocmirea de declaraii vamale false la importul sau exportul de mrfuri;
ntocmirea de documente de plat fictive; practicarea de preuri sau de cote de adaos comercial la un
nivel mai ridicat dect al celor afiate, etc.
Evaziunea fiscal legal reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte,
de la plata impozitelor, taxelor datorit prevederilor din legile fiscale ce pot fi interpretate n favoarea
contribuabilului. Aceasta form de evaziune fiscal poate s apar atunci cnd legislaia arii permite
scoaterea de sub incidena impozitelor, parial sau total, a unor venituri sau componente ale averii. De
pild, n condiiile n care veniturile realizate de unele categorii de persoane fizice sunt impozitate pe
baza unor norme medii de venit, subiecii impozitului care realizeaz venituri mai mari dect norma
medie nu pltesc impozit pentru diferena respectiv.
Evaziunea fiscal legal poate fi evitat prin corectarea i perfecionarea coninutului legii
care a facut-o posibil.
Persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine au urmtoarele obligaii n
domeniul impozitelor i taxelor7:
activitile permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile se pot efectua
numai pe baza unei autorizaii emise de un organ competent sau a unui alt temei prevzut de lege;
contribuabilii sunt obligai ca n termen de cinci zile de la nregistrare s declare la organul
fiscal pe a crui raz teritorial i au sediul, datele legate de subuniti constituite sub forma
sucursalelor, filialelor, magazinelor i orice alte locuri unde desfoar activiti aductoare de
venituri, bncile i conturile bancare n lei i n valut, indiferent de locul unde funcioneaz;
contribuabilii trebuie s evidenieze veniturile realizate i cheltuielile efectuate, aferente
activitilor desfurate, prin ntocmirea registrelor i a altor documente stabilite;
contribuabilii sunt obligai s declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile i
imobile aflate n proprietate sau obinute cu orice titlu legal de crean;
persoanele fizice sau juridice care realizeaz venituri, dein bunuri mobile sau imobile, ori
desfoar activiti supuse impozitelor i taxelor au obligaia s plteasc la termen sumele datorate
bugetului;
contribuabilii sunt obligai s permit efectuarea controlului i s pun la dispoziia
organelor de control toate documentele contabile, evidenele i orice alte elemente materiale sau
valorice solicitate n vederea cunoaterii obiectelor sau sumelor impozabile sau taxabile.
Contribuabilii pot fi verificai, din punct de vedere al respectrii dispoziiilor legale de
organizare i desfurare a activitii economice productoare de venituri impozabile sau bunuri
supuse impozitelor i taxelor, de ctre autoritile din cadrul Ministerului Finanelor Publice i din
unitile teritoriale, de Garda Financiar i de alte persoane mputernicite de lege.

Vezi: Legea nr. 87 / 1994 privind combaterea evaziunii fiscale, n M. of. pI, nr. 299 / 1994, art. 2-7

18

1.6. Principiile generale ale Codului fiscal din Romnia8

Codul fiscal reunete legislaia fiscal privind impozitele i taxele care dein peste 85% din
veniturile bugetare: impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile
microntreprinderilor, impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni, impozitul pe
reprezentane, taxa pe valoarea adugat, accizele, impozitele i taxele locale. Prin elaborarea i
adoptarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se evit multitudinea reglementrilor fiscale,
modificrile i contradiciile dintre diverse prevederi, se simplific regulile de impozitare, se asigur
abordarea corelat i coerena unitar a impozitelor i taxelor.
Codul fiscal reflect cadrul legal privind aezarea, stabilirea i ncasarea impozitelor i
taxelor, indiferent de bugetul la care se ncaseaz acestea. Cadrul de administrare al impozitelor i
taxelor este asigurat prin Codul de procedur fiscal.
Impozitele i taxele reglementate prin Codul fiscal se aeaz, stabilesc i ncaseaz pe baza
anumitor principii:
a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri,
cu forma de proprietate pentru a asigura condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin. Prin
intermediul acestui principiu se urmrete ca reglementrile fiscale s capete un caracter neutru i s
asigure acelai impact, indiferent de categoriile de investitori, capitaluri, form de proprietate;
b) certitudinea impunerii presupune ca prin elaborarea de norme juridice clare s se elimine
interpretrile arbitrare. De asemenea, certitudinea impunerii, care const n stabilirea precis pe fiecare
pltitor a termenelor, acestuia modalitilor i sumelor de plat, i permite acestuia s urmreasc
sarcina fiscal ce i revine i s determine influena fiscalitii asupra produciei i afacerilor derulate;
c) echitatea fiscal necesit diferenierea impozitelor, n funcie de capacitatea contributiv a
contribuabililor, prin impunerea difereniat a veniturilor, n funcie de mrimea acestora;
d) eficiena impunerii urmrete ca prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor
Codului fiscal s se exercite influen pozitiv asupra mediului de afaceri i asupra situaiei
persoanelor fizice.
Codul fiscal se modific i completeaz numai prin lege, promulgat, de regul, cu 6 luni
nainte de data intrrii n vigoare i se aplic de la nceputul anului urmtor. n vederea aplicrii unitare
a principiilor i normelor din Codul fiscal s-a prevzut crearea Comisiei fiscale centrale, care are
misiunea s analizeze impactul prevederilor din Codul fiscal i s propun msuri de mbuntire.
Ministerul Finanelor este autorizat s elaboreze norme metodologice, n vederea aplicrii
principiilor i normelor din Codul fiscal. Prevederile Codului fiscal urmresc asigurarea unei mai bune
predictibiliti cu privire la impactul impozitelor asupra mediului de afaceri i asupra ntririi
disciplinei impozitelor.
Prin intermediul unei legislaii coerente se asigur cunoaterea cadrului fiscal n care i
desfoar activitatea att agenii economici ct i populaia.
n elaborarea Codului fiscal s-a mai urmrit promovarea stabilitii legislative, reducerii
fiscalitii, combaterea evaziunii fiscale i modernizarea legislaiei fiscale, n vederea alinierii la
normele Uniunii Europene.
n vederea eliminrii unor interpretri, capitolul al treilea al Codului fiscal explic
semnificaia unor termeni i a unor expresii.
8

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cap. II, art. 3

19

Codul fiscal prevede reguli de aplicare general aezate la baza impozitelor, i anume: plata
impozitelor n moneda naional a Romniei; veniturile impozabile sunt formate din veniturile n
numerar i/sau n natur; dreptul autoritilor fiscale de a nu lua n considerare o tranzacie care nu are
scop economic sau s rencadreze forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul economic n
stabilirea unui impozit sau a unei taxe; aplicarea unor metode la stabilirea preului de pia al
tranzaciilor dintre persoane i delimitarea veniturilor care se consider a fi obinute din Romnia,
indiferent dac sunt primite n Romnia sau n strintate.
Prevederile Codului fiscal sunt de natur s asigure ndeplinirea cerinele aezate la baza
sistemului fiscal:
distribuirea ct mai echitabil a sarcinilor fiscale;
administrarea corect, conform legii, a sumelor ncasate din impozite n condiii de
transparen;
ncasarea impozitelor cu costuri de administrare ct mai reduse.

1.7. Relaia contabilitate-fiscalitate. Principii contabile i regului fiscale

ntre contabilitate i fiscalitate exist o relaie complex deoarece contabilitatea reprezint
principala surs de informaii pentru organele fiscale, majoritatea obligaiilor fiscale fiind stabilite
pornind de la datele din contabilitate. Contabilitatea trebuie s asigure informaii pentru toi utilizatorii,
respectiv investitorii de capital, fiscalitatea ca reprezentant al statului, bancherii, clienii, furnizorii ca
parteneri de afaceri ai ntreprinderilor, organele de sintez informaional ale guvernului i angajaii
ntreprinderilor.
n raporturile dintre contabilitate i fiscalitate exist o problem important care const n
faptul c principiile, regulile, normele i reglementrile proprii celor dou componente nu sunt
asemntoare n toate cazurile. ntr-o contabilitate reglementat, informaia contabil este constituit
pe baza principiilor, regulilor i normelor proprii. n schimb, informaia fiscal servete ca baz de
impozitare i taxare, conform principiilor, regulilor i normelor definite de dreptul fiscal.
Pe plan mondial, relaia dintre contabilitate i fiscalitate este exprimat prin prin existena a
dou sisteme contabile9:
- Sistemul contabil anglo-saxon caracterizat prin deconexiune dintre rezultatul contabil i cel
fiscal;
- Sistemul contabil continental caracterizat prin alinierea regulilor contabile la cele fiscale.
n rile care au adoptat sisteme contabile de sorginte anglosaxon (Ex. SUA, Marea Britanie,
Olanda) reglementrile contabile sunt independente de reglementrile fiscale, atenia contabilitii
fiind ndreptat spre satisfacerea nevoilor informaionale ale investitorilor de capital. Determinarea
rezultatului fiscal n aceste ri se face prin aplicarea unor regului specifice, independente de cele
utilizate n contabiliate10.
n rile care au adoptat sisteme contabile de tip continental (Frana, Italia, Austria, Germania)
fiscalitatea exercit o influen important asupra contabilitii i a regulilor de msurare i evaluare,
existnd o dependen ntre contabilitate i fiscalitate. Din acest motiv ntreprinderile tind s i
9

Ana Morariu, Contabilitate i fiscalitate n dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponto, Bucureti, 2005, pag. 71;
Neculai Tabr, Emil Horomnea, Mirela Cristina Mircea, Contabilitate internaional, Editura TipoMoldova, Iai, 2009,
pag. 68;
10

20

subevalueze profitul, n scopul minimizrii impozitului aferent, crescnd amortizrile sau

provizioanele nregistrate n contabilitate11.
n Romnia, legturile dintre contabilitate i fiscalitate se caracterizeaz prin faptul c fiscul
mprumut multe reguli din contabilitate.
Influenele contabilitii asupra fiscalitii se explic prin faptul c, pentru msurarea materiei
impozabile, fiscul a fost nevoit s gseasc reguli de evaluare, de delimitare n timp, de amortizare etc.
Ar fi fost inutil crearea de reguli proprii, n condiiile n care contabilitatea dispunea deja de proceduri
consacrate.
Deoarece n Romnia att normele contabile ct i cele fiscale sunt elaborate de ctre
Ministerul Finanelor, interdependena dintre contabilitate i fiscalitate este foarte strns, fcnd ca
influenele fiscului asupra contabilitii s par i mai evidente. ntre dreptul fiscal i dreptul contabil
exist o diferen ce se poate explica prin diferena de finalitate dintre cele dou discipline 12: n timp ce
contabilitatea are printre obiective stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca
sarcin stabilirea regulilor care s se adapteze ct mai bine funciilor contabile.
n relaia dintre fiscalitate i contabilitate exist i divergene pe lng numeroase elemente
comune. n acest sens poate fi menionat diferena dintre rezultatul contabil i cel fiscal. n ceea ce
privete TVA-ul, exist cazuri n care pri de TVA afecteaz cheltuielile ntreprinderii, situaie
contrar regulii de neutralitate a acestui impozit cu rezultatul (este vorba de ceea ce se numete
remanena TVA)13.
Conform reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice
Europene, aprobate prin OMFP 3055/2009, principiile contabile generale sunt:
principiul continuitii activitii;

principiul permanenei metodelor;

principiul prudenei;

principiul independenei exerciiului;

principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv;

principiul intangibilitii;

principiul necompensrii;

principiul prevalenei economicului asupra juridicului;

principiul pragului de semnificaie.

Principiul continuitii activitii

Acest principiu presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un
viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a
acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate
de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de ai continua activitatea, aceste
elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite
pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind
modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform
creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea.

11

idem;
A. Viandier, Ch. de Lauzengheim Droit comptable, 2-m edition, Dallas, Paris, 1993, p.7;
13
Costel Istrate Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Iai, 2000, p.27;
12

21

Implicaiile fiscale ale principiului continuitii activitii sunt puse n eviden la ntocmirea
documentelor de sintez prin aplicarea unor metode i reguli precum repartizarea cheltuielilor pe mai
multe exerciii, nregistrarea amortizrilor i provizioanelor, reportul deficitelor. Lipsa continuitii n
activitatea unei ntreprinderi se concretizeaz n dizolvare urmat de lichidare. Ea presupune
schimbarea metodelor de evaluare folosite, fapt ce are influene evidente asupra patrimoniului,
rezultatelor i situaiei financiare. Perspectiva fiscal se modific i ea, obligaiile fiscale mbrcnd
forme specifice.
Principiul permanenei metodelor
Acest principiu presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea,
nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd
comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard
contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile
ntreprinderii.
Este foarte important menionarea n notele explicative a oricrei modificri ale politicilor
contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod
adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor
activitii societii.
Modificrile politicii contabile i a regulilor de evaluare au influene evidente i asupra
regulilor fiscale.
Principiul prudenei
Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod
special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte:
a) se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului
financiar;
b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat
natere n cursul exerciiului anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data
nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului;
c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor chiar dac rezultatul
exerciiului financiar este profit sau pierdere.
Implicaiile fiscale ale principiului prudenei sunt evidente14: Cheltuielile care se nregistreaz
pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminueaz rezultatul i implicit impozitul pe
profit. n acelai timp, asimetria caracteristic prudenei contabile face ca, la acelai rezultat, s nu se
adauge veniturile probabile. n acelai context, dac toate cheltuielile generate de aplicarea principiului
prudenei ar fi recunoscute i acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea
spune c statul particip activ, alturi de acionari, la acoperirea riscurilor la care este supus
ntreprinderea. Reglementrile de natur fiscal sunt uneori restrictive n ceea ce privete implicaiile
prudenei, limitnd deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele. n aceste condiii, regula contabil
nu coincide cu regula fiscal, iar pentru respectarea imaginii fidele contribuabilul ar trebui s aplice
principiul prudenei. Rezultatul contabil astfel obinut nu este acceptat de fisc i, pentru determinarea
rezultatului fiscal, sunt necesare corecii specifice extracontabile. Se poate afirma c abordarea fiscal
este mult mai optimist dect abordarea contabil a pierderilor i riscurilor probabile.
Conform reglementrilor contabile romneti, n contabilitate se pot nregistra, ca urmare a
aplicrii principiului prudenei, urmtoarele categorii de provizioane:
14

Costel Istrate Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Iai, 2000, p.29

22

- provizioane pentru riscuri i cheltuieli (pentru litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune
i alte datorii incerte, pentru garanii acordate clienilor i alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli);
- ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, stocurilor i a produciei n curs de execuie,
creanelor, titlurilor de plasament.
Principiul independenei exerciiului
Conform acestui principiu se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile
corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea fr a se ine seama de data
ncasrii sumelor sau a efecturii plilor.
Implicaiile fiscale ale principiului independenei exerciiului se observ la calculul profitului
impozabil. Conform Legii, profitul impozabil se calculeaz i se evideniaz lunar, cumulat de la
nceputul anului, chiar dac plata lui are loc trimestrial. Consecina acestei prevederi legale, n planul
tehnicii contabile, este c n fiecare lun trebuie puse fa n fa eforturile cu efectele corespunztoare.
Cheltuielile calculate, precum i cheltuielile care se nregistreaz mai rar, dar care se refer i la alte
perioade, trebuie mprite astfel nct s fie luate n calculul rezultatului lunilor n care se produc
efectele lor. De asemenea, veniturile trebuie s aparin lunii n care se fac eforturile pentru obinerea
lor. n ceea ce privete afectarea fiecrei perioade de gestiune numai cu cheltuielile i veniturile
corespunztoare, se observ c regula fiscal nu difer de regula contabil. Singura diferen care
exist ntre regula contabil i cea fiscal se refer la deductibilitatea provizioanelor.
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv 15
n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina
separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ i pasiv.
Principiul intangibilitii
Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a
exerciiului precedent.
Principiul necompensrii
Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea ntre posturile de activ i
pasiv, ntre creane i datorii, ntre cheltuieli i venituri.
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului 16
Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a
evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
Principiul pragului de semnificaie 17(importanei relative)
Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor
financiare. Elementele cu valori nsemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie
nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.
Principiul pragului de semnificaie este de origine anglo-saxon. Alturi de principiul
prevalenei economicului asupra juridicului, importana relativ reprezint fundamentul conceptului de
imagine fidel, n sens britanic.
Referindu-se la publicarea metodelor contabile i n particular, la importana relativ, norma
IAS1 prezentarea situaiilor financiare prevede c situaiile financiare trebuie s releve toate
elementele a cror importan poate s afecteze evalurile sau deciziile. Importana relativ nu trebuie
aplicat numai publicrii documentelor de sintez, ci i oricrei prelucrri contabile.
15

Directiva a IV-a a CEE, art. 31, pct. 1, lit. e)

Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare
17
Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare
16

23

Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanei relative sunt cele legate de
coninutul documentelor de sintez, de aplicarea i interpretarea altor principii i de evaluare18.
O aplicare a importanei relative o reprezint, de exemplu, funcionarea contului 4428 TVA
neexigibil care se debiteaz cu taxa neexigibil aferent cumprrrilor (care este o crean) i se
crediteaz cu taxa neexigibil aferent vnzrilor (care este o datorie) i cu taxa inclus n preul de
vnzare cu amnuntul al mrfurilor din stoc atunci cnd evaluarea lor se face la acest nivel. Aceast
soluie este acceptat datorit semnificaiei reduse a urmririi separate a diferitelor categorii de tax
neexigibil.
ntre ultimele cinci principii contabile menionate i regulile fiscale nu exist divergene
majore.
n afara principiilor definite explicit de reglementrile contabile mai poate fi menionat i
principiul costului istoric.
Conforma principiului costului istoric bunurile se evalueaz, la intrarea n patrimoniu, la
valoarea de intrare, numit i valoare contabil, iar la data ieirii din patrimoniu, evaluarea bunurilor se
face tot la valoarea de intrare. n conturile de gestionare a mijloacelor, bunurile rmn nregistrate la
valoarea de intrare, cu excepia efecturii de reevaluri. Pentru a menine costul istoric (valoarea de
intrare) n conturile de gestionare a mijloacelor se recurge la utilizarea conturilor rectificative de pasiv
contra activ (amortizri i provizioane). Aceste conturi au rolul de a aduce la nivel real reflectrile din
conturile de gestionare a mijloacelor atunci cnd n mod deliberat mijloacele sunt lsate s figureze n
conturile de gestionare la un nivel superior celui real. Atunci cnd la inventariere se constat o
depreciere ireversibil se nregistreaz o amortizare suplimentar, iar dac se constat o depreciere
reversibil se constituie un provizion pentru depreciere.
Dac la intrarea n patrimoniu, n conturile de gestionare a mijloacelor nregistrarea se face la
cost prestabilit, atunci costul istoric se formeaz adunnd sau scznd la costul prestabilit diferena de
pre favorabil sau nefavorabil consemnat n conturile de regularizare asupra evalurii mijloacelor.
Rolul acestor conturi este de a reflecta diferenele ce apar ntre preul de nregistrare n conturile de
gestionare a mijloacelor i valoarea lor de intrare.
Implicaiile fiscale19 ale principiului costului istoric pot fi puse n eviden cercetnd
coninutul valorii de intrare. De regul, valoarea contabil se compune din elemente printre care se
regsesc i cheltuieli, n sens contabil, adic sume care au fost nregistrate sau care puteau fi
nregistrate n conturile din clasa 6. n fiscalitate prezint interes deductibilitatea cheltuielilor ponderea
i momentul de realizare al acestora. Pentru a realiza o amnare a sarcinii fiscale, cheltuielile cuprinse
n valoarea de intrare pot fi considerate cheltuieli ale perioadei, obinnd astfel o deductibilitate
imediat i integral a cheltuielilor. Includerea lor n cost ar nsemna amnarea acestei deductibiliti
pn la ieirea din patrimoniu, n cazul stocurilor i pn la nregistrarea amortizrii, n cazul
imobilizrilor.

18
19

Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Ed. Economic, vol. I, Bucureti, 1998, p. 398
Costel Istrate Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Iai, 2000, p.37

24

CAPITOLUL II
CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL A IMPOZITULUI PE PROFIT
2.1.

Rezumat

Rezultatul contabil se determin ca diferen ntre venituri i cheltuieli, indiferent de natura activitii care le-a
generat, respectiv activitatea de exploatare, financiar, extraordinar. Aceste venituri i cheltuieli sunt nregistrate pe
baza regulilor contabile, chiar dac acestea nu sunt impuse de fiscalitate.
Rezultatul fiscal este baza impozitrii, iar fiscalitatea caut, prin fixarea unor reguli stricte, s contrabalanseze
tendina contribuabililor de a minimiza impozitul datorat. Profitul impozabil se calculeaz adunnd la profitul contabil
cheltuielile nedeductibile i scznd veniturile neimpozabile. Din mrimea obinut se scade, dac este cazul, pierderea
fiscal rmas de recuperat din anii precedeni.
O dovad a faptului c, ntr-o anumit msur, fiscalitatea respect regula contabil este dat de tratamentul
cheltuielilor ale cror efecte se vor obine ntr-un exerciiu ulterior. n acest sens, potrivit normei fiscale, cheltuielile
efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la exerciii financiare viitoare, se nregistreaz n cheltuielile
curente ale perioadelor viitoare. Astfel, fiscalitatea ntrete regula contabil a nregistrrii cheltuielilor i veniturilor n
avans pe baza principiului independenei exerciiului.
nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit se face lunar. Impozitul se calculeaz mai nti pe baza
datelor cumulate de la nceputul anului pn la sfritul lunii pentru care se face calculul. Impozitul de nregistrat n luna
de referin este egal cu diferena dintre impozitul cumulat pn la sfritul acestei luni i impozitul cumulat pn la
sfritul lunii precedente.
n contabilitatea impozitului pe profit, la nivel mondial, se utilizeaz dou metode: metoda impozitului exigibil i
metoda reportului de impozit (impozitul amnat).

2.2.

Categorii de pltitori
Entitatile (persoane juridice sau persoane fizice asociate lor), denumite generic contribuabili,
obligate la plata impozitului pe profit, n conformitate cu dispozitiile articolelor 13-14 din Codul fiscal
al Romniei, pot fi grupate n urmatoarele categorii.
a. persoane juridice romne, ce datoreaza impozit pentru profitul impozabil obtinut din orice
sursa, att din Romnia ct i din strainatate 20. n aceasta categorie sunt incluse companiile nationale,
societatile nationale, regiile autonome, societatile comerciale, indiferent de forma juridica de
organizare i de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital strain sau cu capital
integral strain, societatile agricole i alte forme de asociere agricola cu personalitate juridica,
organizatiile cooperatiste, institutiile financiare i institutiile de credit, fundatiile, asociatiile,
organizatiile, precum i orice alta entitate care are statutul legal de persoana juridica constituita potrivit
legislatiei romne.
b. persoane juridice straine, care:
- desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent21 n Romnia. Impozitul pe
profit se aplica, n aceasta situatie, asupra profitului impozabil atribuibil sediului
permanent;
- realizeaza venituri din/sau n legatura cu proprietati imobiliare situate n Romnia,
impozitul fiind aplicabil profitului impozabil aferent acestor venituri;
- realizeaza venituri din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana
juridica romna. Persoanele juridice straine (companii, fundatii, asociatii, organizatii i
orice entitati similare), nfiintate i organizate n conformitate cu legislatia unei alte tari,
20

n cazul acestora, la determinarea impozitului pe profit datorat trebuie sa se aiba n vedere aspectele ce vizeaza
existenta/inexistenta conventiilor de evitare a dublei impuneri, dar si situatia n care profitul din alte state se realizeaza prin
intermediul unui sediu permanent.
21
Definitia sediului permanent se regaseste n dispozitiile articolului 8 al Codului fiscal.

25

devin subiect al impunerii atunci cnd si desfasoara activitatea, integral sau partial, prin
intermediul unui sediu permanent n Romnia, de la nceputul activitatii sediului.
c. entitatile componente ale asocierilor fara personalitate juridica (persoane juridice straine,
persoane fizice nerezidente, persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne). Acestea
datoreaza impozit pe profit n urmatoarele conditii:
- n cazul asocierii ntre persoane juridice straine i persoane fizice nerezidente, asupra
partii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecarei persoane;
- n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne care realizeaza
venituri att n Romnia, ct i n strainatate, din asocieri fara personalitate juridica, asupra
partii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.
ncepnd cu anul 2010, apare o noua categorie de persoane juridice supuse impozitului pe
profit: persoane juridice cu sediul social n Romania, nfiintate potrivit legislaiei europene.
Impozitul se aplic att n cazul persoanei juridice romane cat i persoanei juridice cu sediul social n
Romania infiintate potrivit legislatiei europene, asupra profitului impozabil obtinut din orice sursa atat
din Romania cat i din strainatate.
Contribuabilii obligai s plteasc impozit pe profit i bazele de impozitare sunt:
CONTRIBUABILI
a. Persoanele juridice romne

BAZA DE IMPOZITARE

b. persoanele juridice strine care desfoar activitate prin

intermediul unui sediu permanent n Romnia
c. persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care
desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate
juridic
d. persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n
legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din
vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan
juridic romn
e. persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne,
pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din
asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de
persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana
juridic romn.
f. persoane juridice cu sediul social n Romania, infiintate potrivit
legislatiei europene

profitul impozabil obinut din orice surs, att

din Romnia, ct i din strintate;
profitul
impozabil
atribuibil
sediului
permanent;
partea din profitul impozabil al asocierii
atribuibile fiecrei persoane
profitul impozabil aferent acestor venituri;

profitul impozabil al asocierii atribuibile

persoanei fizice rezidente.

profitul impozabil obinut din orice surs, att

din Romnia, ct i din strintate;

Exista anumite categorii de contribuabili, prevazute expres n Codul fiscal, ce beneficiaza de

scutiri de la plata impozitului, fie pentru ansamblul activitatilor desfasurate, fie numai pentru anumite
venituri realizate. n categoria contribuabililor care beneficiaza de scutire de la plata impozitului pe
profit pentru ansamblul activitatilor desfasurate se includ:
a. trezoreria statului;
b. instituiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii i
disponibilitile realizate i utilizate
c. persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor
d. fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat;
e. cultele religioase, pentru: venituri obinute din producerea i valorificarea obiectelor i
produselor necesare activitii de cult, potrivit legii, venituri obinute din chirii, alte venituri
obinute din activiti economice, venituri din despgubiri n form bneasc, obinute ca

26

urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de

proprietate, cu condiia ca sumele respective s fie utilizate, n anul curent i/sau n anii
urmtori, pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrri de construcie, de
reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt,
pentru furnizarea, n nume propriu i/sau n parteneriat, de servicii sociale, acreditate n
condiiile legii, pentru aciuni specifice i alte activiti nonprofit ale cultelor religioase,
f. instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile
utilizate, n anul curent sau n anii urmtori;
g. asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute
ca asociaii de proprietari, pentru veniturile obinute din activiti economice i care sunt sau
urmeaz a fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea
i repararea proprietii comune;
h. Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii;
i. Fondul de compensare a investitorilor, nfiinat potrivit legii.
j. Banca Naional a Romniei;
k. Fondul de garantare a pensiilor private, nfiinat potrivit legii.
Persoanele juridice romne fr scop patrimonial nu pltesc impozit pe profit pentru urmtoarele
venituri:
a. cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor;
b. contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor;
c. taxele de nregistrare stabilite potrivit legislaiei n vigoare;
d. veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea la competiii i
demonstraii sportive;
e. donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare;
f. dividendele i dobnzile obinute din plasarea disponibilitilor rezultate din venituri scutite;
g. veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole;
h. resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile;
i. veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strngere de fonduri cu tax
de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional, potrivit
statutului acestora;
j. veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea
organizaiilor nonprofit, altele dect cele care sunt sau au fost folosite ntr-o activitate
economic;
k. veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de utilitate
public, potrivit legilor de organizare i funcionare, din domeniul culturii, cercetrii tiinifice,
nvmntului, sportului, sntii, precum i de camerele de comer i industrie, organizaiile
sindicale i organizaiile patronale;
l. sumele primite ca urmare a nerespectrii condiiilor cu care s-a fcut donaia/sponsorizarea,
potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective s fie utilizate de ctre organizaiile nonprofit,
n anul curent sau n anii urmtori, pentru realizarea scopului i obiectivelor acestora, potrivit
actului constitutiv sau statutului, dup caz;
m. veniturile realizate din despgubiri de la societile de asigurare pentru pagubele produse la
activele corporale proprii, altele dect cele care sunt utilizate n activitatea economic;
n. sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, potrivit titlului III.

27

Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de plata

impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul
echivalentului n lei de 15.000 Euro ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale
scutite de plata impozitului pe profit, prevzute la alin.2. organizaiile prevzute n prezentul alineat,
impozit calculat prin aplicarea cotei prevzute la art.17 alin. 1 sau art. 18, dup caz.
Exemplu
O organizatie non-profit realizeaz urmtoarele venituri n anul N:
- venituri din cotizaiile membrilor = 5.000 lei;
- venituri din donaii si sponsorizri = 15.000 lei;
- venituri din finanri nerambursabile de la Uniunea European = 30.000 lei;
- venituri din activitti comerciale = 10.000 lei.
Corespunztor acestor venituri, ea realizeaz urmtoarele cheltuieli:
- cheltuieli aferente activittii non-profit = 48.000 lei;
- cheltuieli aferente activittii comerciale = 7.000 lei.
Determinai impozitul pe profit datorat de aceast organizatie non-profit pentru activittile desfsurate n cursul anului N, n
cazul n care cursul de schimb este de 4,1 lei/euro.
Regula: sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru activiti economice n limita a 15.000 EUR anual, dar
nu mai mult de 10% din veniturile neimpozabile.
Determinarea veniturilor scutite (neimpozabile): 5.000 + 15.000 + 30.000 = 50.000 lei
Se determin 10% din veniturile neimpozabile: 10% x 50.000 = 5.000 lei
Se determin pragul de 15.000 euro, n lei la cursul de schimb: 15.000 EUR x 4,1 = 61.500 lei;
Se determin valoarea veniturilor neimpozabile aferente activitilor comerciale:
= MIN (echivalent n lei 15.000; 10% venituri scutite) = MIN (61.500; 5.000) = 5.000 lei
Se determin veniturile neimpozabile aferente activitii comerciale
= venituri din activiti comerciale venituri neimpozabile aferente activitii comerciale = 10.000 5000 = 5.000 lei
Se determin cheltuielile aferente veniturilor impozabile, n funcie de ponderea veniturilor neimpozabile n total
venituri aferente activitii comerciale
= 7.000 x 5.000/10.000 = 3.500 lei
Se determin profitul impozabil:
= 5.000 - 3.500 = 1.500 lei
Se determin impozitul pe profit aferent activitilor comerciale:
= 1.500 x 16% = 240 lei

2.3.

Cote de impozit
Cota de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de 16%. Exist i
excepii de la cota unic. Astfel cteva categorii de societi sau zone care sunt mentionate n codul
fiscal beneficiaz de scutiri sau reduceri la plata impozitului pe profit.
Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte,
discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste
venituri n baza unui contract de asociere, i n cazul crora impozitul pe profit datorat pentru
activitile prevzute n acest articol este mai mic dect 5% din veniturile respective sunt obligai la
plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri nregistrate.
MAX (16% din profitul impozabil; 5% din venituri).

28

Exemplu22
S.C. Alfa are ca activitate comercializarea produselor alimentare, dar desfoar i activiti de natura barurilor
de noapte. Informaiile aferente anului N sunt urmtoarele:
- venituri din activitatea de baz 75.600 lei, din care venituri din dividende primite 12.500 lei;
- venituri impozabile realizate din activiti de natura barurilor de noapte 20.500 lei;
- cheltuieli din activitatea de baz 32.400 lei, din care cheltuieli nedeductibile 9.800 lei;
- cheltuieli aferente veniturilor impozabile realizate din activiti de natura barurilor de noapte 12.350 lei (fr
partea de cheltuieli generale de administraie);
- cheltuielile generale de administraie neincluse n cheltuielile de mai sus, considerate deductibile din punct de
vedere fiscal 7.350 lei, repartizate astfel: pentru activitatea de baz 5.120 lei, pentru activitatea de natura
barurilor e noapte 2.230 lei.
Determinai impozitul pe profit aferent exerciiului N.
Rezolvare
Determinarea rezultatului impozabil aferent activitii de baz:
= Venituri totale Cheltuieli totale (inclusiv CGA) + Cheltuieli nedeductibile Venituri neimpozabile
= 75.600 (32.400 + 5.120) + 9.800 12.500 = 35.380 lei;
Determinarea impozitului pe profit aferent activitii de baz:
= 16% x 35.380 = 5.660,8
Determinarea rezultatului impozabil aferent activitii de natura barurilor de noapte:
= Venituri totale Cheltuieli totale (inclusiv CGA) + Cheltuieli nedeductibile Venituri neimpozabile
= 20.500 (12.350 + 2.230) = 5.920 lei;
Determinarea impozitului pe veniturile din activitile de natura barurilor de noapte:
= 5% x 20.500 = 1.025;
Determinarea impozitului pe profitul din activitile de natura barurilor de noapte:
= 16% x 5.920 = 947,2 lei;
Determinarea impozitului pe profit din activitile de natura barurului de noapte:
= MAX (1.025; 947,2) = 1.025
Determinarea impozitului pe profit pentru anul N:
= IP aferent activitii de baz + IP aferent activitii de natura barurilor de noapte
= 5.660,8 + 1.025 = 6.685,8 lei;

2.4.

Determinarea profitului impozabil

Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs (V) i
cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri (Ch), dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile (Vn) i la care se adaug cheltuielile nedeductibile (Chn). La stabilirea profitului
impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor potrivit normelor de
aplicare (Ev/ch).

Profitul impozabil = V Ch + Chn Vn Ev/ch

Exemple de elemente similare veniturilor:

diferenele favorabile de curs valutar, rezultate n urma evalurii creanelor i datoriilor n
valut, nregistrate n evidena contabil n rezultatul reportat, ca urmare a retratrii sau
transpunerii;

22

Adriana Florina Popa, Nicu Popa, Impozitele i taxele reglementate de codul fiscal, exemple practice, studii de caz,
Editura Contaplus, 2008, pag. 209;

29

rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe;

ctigurile legate de vnzarea sau anularea titlurilor de participare proprii
dobndite/rscumprate;
diferenele nefavorabile dintre preul de vnzare al titlurilor de participare proprii i valoarea
lor de dobndire/rscumprare, nregistrate la data vnzrii titlurilor respective.

Exemple de elemente similare cheltuielilor:

- diferenele nefavorabile de curs valutar, rezultate n urma evalurii creanelor i datoriilor n
valut, nregistrate n evidena contabil n rezultatul reportat, ca urmare a retratrii sau
transpunerii;
- cheltuiala cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare i a mijloacelor
fixe de natura obiectelor de inventar care a fost nregistrat n rezultatul reportat. n acest caz,
cheltuiala este deductibil fiscal pe perioada rmas de amortizat a acestor imobilizri,
respectiv durata iniial stabilit conform legii, mai puin perioada pentru care s-a calculat
amortizarea. n mod similar se va proceda i n cazul obiectelor de inventar, baracamentelor i
amenajrilor provizorii trecute n rezultatul reportat cu ocazia retratrii situaiilor financiare
anuale.
Veniturile i cheltuielile generate de evaluarea ulterioar i executarea instrumentelor
financiare derivate, nregistrate potrivit reglementrilor contabile, sunt luate n calcul la stabilirea
profitului impozabil.
O dovad a faptului c, ntr-o anumit msur, fiscalitatea respect regula contabil este dat de
tratamentul cheltuielilor ale cror efecte se vor obine ntr-un exerciiu ulterior. n acest sens, potrivit
normei fiscale, cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la exerciii
financiare viitoare, se nregistreaz n cheltuielile curente ale perioadelor viitoare. n aceast categorie
de cheltuieli se ncadreaz i sumele pltite pentru obinerea unor autorizaii de funcionare (care se
elibereaz sau avizeaz periodic, cu un anumit termen de valabilitate) sau pentru achiziionarea unor
drepturi de folosin, pentru ncheierea de contracte de concesiune sau pentru obinerea de licene care
se repartizeaz pe ntreaga perioad de valabilitate. Astfel, fiscalitatea ntrete regula contabil prin
precizarea explicit a faptului c nregistrarea veniturilor i cheltuielilor n evidena contabil se va
efectua conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii.
2.4.1. Venituri
Din punct de vedere fiscal veniturile se mpart n:
- venituri impozabile
- venituri neimpozabile (sunt prevzute la art. 20, n codul fiscal)
Urmtoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:
a) dividendele primite de la o persoan juridic romn;
b) diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii
rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de
participare, precum i diferenele favorabile de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de

30

participare i a obligaiunilor emise pe termen lung, efectuat potrivit reglementrilor contabile.

Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii, a lichidrii
investiiilor financiare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care
se dein titlurile de participare;
c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din
reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din
recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum i veniturile din restituirea sau anularea unor
dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu s-a acordat deducere;

d) veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte

normative23.
e) n perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv, veniturile din tranzacionarea
titlurilor de participare pe piaa autorizat i supravegheat de CNVM. n aceeai perioad,
cheltuielile reprezentnd valoarea de nregistrare a acestor titluri de participare, precum i
cheltuielile nregistrate cu ocazia desfurrii operaiunilor de tranzacionare reprezint
cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
Dup data aderrii Romniei la Uniunea European sunt, de asemenea, neimpozabile i:
a) dividendele primite de o persoan juridic romn, societate-mam, de la o filial a sa situat
ntr-un stat membru, dac persoana juridic romn ntrunete cumulativ urmtoarele condiii:
- pltete impozit pe profit, potrivit prevederilor titlului II, fr posibilitatea unei opiuni sau
exceptri;
- deine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru,
respectiv minimum 10%, ncepnd cu 1 ianuarie 2009;
- la data nregistrrii venitului din dividende deine participaia minim prevzut la pct. 2,
pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani.
Sunt, de asemenea, neimpozabile i dividendele primite de persoana juridic romn prin intermediul
sediului su permanent situat ntr-un stat membru, n cazul n care persoana juridic romn
ndeplinete cumulativ condiiile prevzute la pct. 1 - 3;
b) dividendele primite de sediile permanente din Romnia ale unor persoane juridice strine din
alte state membre, societi-mam, care sunt distribuite de filialele acestora situate n state
membre, dac persoana juridic strin ntrunete, cumulativ, urmtoarele condiii:
- 1. are una dintre formele de organizare prevzute la alin. (4);
- 2. n conformitate cu legislaia fiscal a statului membru, este considerat a fi rezident al
statului membru respectiv i, n temeiul unei convenii privind evitarea dublei impuneri
ncheiate cu un stat ter, nu se consider c are sediul fiscal n afara Uniunii Europene;
- 3. pltete, n conformitate cu legislaia fiscal a unui stat membru, fr posibilitatea unei
opiuni sau exceptri, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;
- 4. deine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o
participare minim de 10%, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009;

5. la data nregistrrii venitului din dividende de ctre sediul permanent din Romnia,
persoana juridic strin deine participaia minim prevzut la pct. 4, pe o perioad
nentrerupt de cel puin 2 ani. Norme metodologice

23

Sunt considerate venituri neimpozabile veniturile prin care se recupereaz cheltuielile pentru care nu s-a acordat
deducere la momentul efecturii lor, cum sunt: rambursrile de impozit pe profit pltit n perioadele anterioare, restituirea
unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli
nedeductibile la data constituirii lor i altele asemenea.

31

Prevederile de mai sus nu se aplic profiturilor repartizate persoanelor juridice romne, respectiv
sediilor permanente din Romnia ale unor persoane juridice strine dintr-un stat membru, n legtur
cu lichidarea unei filiale dintr-un stat membru.
2.4.2. Cheltuieli
Cheltuielile sunt reprezentate, n fapt, de sumele de bani platite sau de platit - aferente realizarii
veniturilor - i care sunt evidentiate n contabilitatea entitatilor n mod distinct, pe cele trei domenii de
activitate ale acestora, respectiv de exploatare, financiar i extraordinar.
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile se mpart n:
- cheltuieli deductibile cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile
- cheltuieli cu deductibilitate limitat
- cheltuieli nedeductibile (Art. 21, alin. 4 - CF)
La determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai acelea care
se realizeaza n scopul realizarii de venituri impozabile, acestea incluznd, cheltuielile deductibile
prevzute de Codul fiscal la art. 21, alin. 2.
Cheltuielile cu deductibilitate limitat sunt prevzute n Codul Fiscal la art. 21, alin. 3. Cteva
exemple de astfel de cheltuieli sunt: cheltuielile de protocol, cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare
acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, cheltuielile sociale, perisabilitile,
cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii, etc.
n privinta anumitor categorii de cheltuieli cu deductibilitate limitat (provizioanele i
rezervele, dobnzile i diferenele de curs valutar, respectiv amortizarea fiscal), legiuitorul a instituit
anumite reguli speciale, care vor fi analizate n cadrul seminarului.
Acele cheltuieli care nu au fost efectuate n scopul realizarii de venituri impozabile sunt
apreciate ca fiind cheltuieli nedeductibile, ele fiind prezentate exemplificativ n Codul fiscal.
Cheltuielile care ar trebui analizate cu prioritate sunt cheltuielile cu serviciile, cu amortizarea
fiscal, cu dobnzile i pierderile din diferene de curs sau provizioanele i pierderile din creane
nencasate. Cu toate acestea, impactul cheltuielilor nedeductibile depinde i de specificul activitii,
astfel c elementele enumerate se pot modifica corespunztor ponderii acelor activiti. Astfel, n
domeniul distribuiei de bunuri, cheltuielile nedeductibile cu stocurile degradate sau lips pot avea o
pondere important. n domeniul produciei industriale, pierderile tehnologice nedeductibile pot avea o
pondere important, dac nu se iau msuri preventive. n fine, n domenii cu o utilizare intensiv a
forei de munc, cheltuielile nedeductibile trebuie analizate n corelaie cu avantajele acordate
salariailor sau colaboratorilor.
Ori de cte ori suma pierderilor contabile i a reducerilor fiscale diminuate de suma
elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca 0, pierderea contabil se transform n profit
fiscal.
2.4.3. Scutirea de impozit a profitului reinvestit
Conform Codului fiscal actualizat la 1 octombrie 2013, profitul investit n producia i/sau
achiziia de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) este scutit de impozit.
Profitul investit reprezint soldul contului de profit i pierdere, respectiv profitul contabil
cumulat de la nceputul anului, utilizat n acest scop n anul efecturii investiiei. Scutirea de impozit
pe profit aferent investiiilor realizate se acord n limita impozitului pe profit datorat pentru perioada
respectiv.

32

Pentru contribuabilii care au obligaia de a plti impozit pe profit trimestrial, n situaia n care
se efectueaz investiii n trimestrele anterioare, din profitul contabil cumulat de la nceputul anului se
scade suma profitului investit anterior pentru care s-a aplicat facilitatea.
Scutirea se calculeaz trimestrial sau anual, dup caz, iar suma profitului pentru care s-a
beneficiat de scutirea de impozit pe profit va fi repartizat cu prioritate pentru constituirea rezervelor
pn la concurena profitului contabil nregistrat la sfritul exerciiului financiar. n cazul n care la
sfritul exerciiului financiar se realizeaz pierdere contabil nu se efectueaz regularizarea profitului
investit, iar contribuabilul nu este obligat s repartizeze suma profitului investit pentru constituirea
rezervelor.
Pentru activele care se realizeaz pe parcursul mai multor ani consecutivi, facilitatea se acord
pentru lucrrile realizate efectiv, n baza unor situaii pariale de lucrri, pentru investiiile puse n
funciune parial n anul respectiv.
Contribuabilii care beneficiaz de scutire de impozit pentru profitul reinvestiti au obligaia de a
pstra n patrimoniu activele respective cel puin o perioad egal cu jumtate din durata lor normal
de funcionare, stabilit potrivit Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe. n cazul nerespectrii acestei condiii, pentru sumele respective se recalculeaz
impozitul pe profit i se stabilesc majorri de ntrziere, de la data aplicrii facilitii, potrivit legii. Nu
intr sub incidena acestor prevederi activele transferate n cadrul operaiunilor de reorganizare n
cazul n care societatea beneficiar preia rezerva aferent profitului scutit, asumndu-i astfel
drepturile i obligaiile societii cedente, precum i activele nstrinate n cadrul procedurii de
lichidare/faliment, potrivit legii.
Contribuabilii care aplic prevederile prezentului articol nu pot beneficia de prevederile art. 26
din Legea nr. 346/2004 privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii, cu
modificrile i completrile ulterioare, respectiv nu pot beneficia de fonduri alocate de la bugetul de
stat pentru finantarea programelor de dezvoltare i a masurilor de sprijinire a infiintarii de noi
intreprinderi i de sustinere a dezvoltarii intreprinderilor mici i mijlocii, la nivel national i local.
Valoarea fiscal, respectiv valoarea de intrare a activelor se determin prin scderea din
valoarea de producie i/sau de achiziie a sumei pentru care s-a aplicat facilitatea prevzut.

2.5.

Declararea i plata impozitului pe profit

Declararea impozitului pe profit se face cu ajutorul a dou formulare distincte i anume:

- Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat n care se completeaz trimestrial
i poziiile referitoare la impozitul pe profit;
- Declaraia privind impozitul care se completeaz la sfritul anului (Declaraia 101), dup
definitivarea impozitului pe profitul anual, pe baza datelor din bilanul contabil. n aceast
declaraie se prezint detaliat veniturile, cheltuielile, sumele nedeductibile, deducerile
fiscale i celelalte elemente care au stat la baza stabilirii rezultatului fiscal i a impozitului
pe profit.
Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni
din trimestrul urmtor, cu excepia Bncii Naionale a Romniei, bncilor romne i a sucursalelor din
Romnia ale bncilor, persoane juridice strine, care aplic obligatoriu sistemul plilor anticipate.
Conform OG nr. 30/2011 persoanelor juridice - societi comerciale au posibilitatea de a opta
pentru declararea si plata impozitului pe profit anual, cu pli anticipate efectuate trimestrial ncepnd

33

cu 1 ianuarie 2013 (anterior termenul era 1 ianuarie 2012).

Persoanele juridice fr scop patrimonial calculeaz i pltesc impozitul pe profit anual, pn la
data de 25 februarie a anului urmtor.
Contribuabilii care obin venituri din cultura cerealelor i a plantelor tehnice, pomicultur i
viticultur pltesc impozit pe profit anual, pn la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor, pentru
partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri n volumul total al veniturilor.
Pentru declararea impozitului pe profit anual se utilizeaz - Declaraia 101 privind impozitul pe
profit precum i instruciunile de completare. Formularul declaraiei 101 cuprinde trei pri, a treia
parte fiind defalcat n dou subcapitole care se refer strict la dou categorii de pltitori de impozit pe
profit. Cele trei pri sunt urmtoarele:
A. Date de identificare a platitorului;

B. Date privind impozitul pe profit;

C. Date privind definitivarea impozitului pe profit anual, care cuprinde doua subcapitole:

2.6.

Definitivarea impozitului pentru contribuabilii prevazuti la art 34 alin (1) lit. a ,

alin.(4), alin. (5) din Codul fiscal;
Definitivarea impozitului pentru contribuabilii prevazuti la art 34 alin (1) lit. b.
din Codul fiscal.

Controlul impozitului pe profit

n vederea determinrii obligailor de plat a impozitului pe profit, organele fiscale au dreptul

de a controla i de a recalcula adecvat profitul impozabil i impozitul de plat pentru:
a) operaiunile care au ca scop evitarea sau diminuarea plii impozitelor;
b) operaiunile efectuate n numele contribuabilului, dar n favoarea asociailor, acionarilor sau
persoanelor ce acioneaz n numele acestora;
c) datoriile asumate de contribuabili n contul unor mprumuturi fcute sau garantate de acionari,
asociai ori de persoanele care acioneaz n numele acestora, n vederea reflectrii reale a
operaiunii;
d) distribuirea, mprirea, alocarea veniturilor, deducerile, creditele sau reducerile ntre 2 sau mai
muli contribuabili ori acele operaiuni controlate direct sau indirect, de persoane, care au
interese comune, n scopul prevenirii evaziunii fiscale i pentru reflectarea real a operaiunilor.
n cazul tranzaciilor dintre persoane asociate sau pri afiliate valoarea recunoscut de
autoritatea fiscal este valoarea de pia a tranzaciilor. Pentru estimarea acestei valori pot fi utilizate
urmtoarele metode:
a) metoda comparrii preurilor, n care preul de vnzare al contribuabilului se compar cu
preurile practicate de alte entiti independente de acesta, atunci cnd sunt vndute produse sau
servicii comparabile;
b) metoda cost-plus, n care preul obinuit a pieei trebuie determinat ca valoare a costurilor
principale mrite cu o rat de profit similar domeniului de activitate al contribuabilului;
c) metoda preului de revnzare, n care preul pieei este determinat pe baza preului de revnzare
a produselor i serviciilor ctre entiti independente, diminuat cu cheltuielile de comercializare
i o rat de profit.

34

2.7.

Tratamentul contabil al impozitului pe profit pe plan mondial

2.7.1. Metode de contabilizare a impozitului pe profit pe plan mondial

n contabilizarea impozitului pe profit la nivel mondial se folosesc n special dou metode 24:
metoda impozitului exigibil i metoda impozitului amnat.
Impozitul pe profit datorat statului este calculat asupra profitului determinat pe baza respectrii
regulilor fiscale. Nu puine sunt situaiile n care regulile fiscale sunt diferite de cele privind rezultatul
contabil naintea impozitrii. Impozitul datorat statului la nivelul unei perioade (exerciiu) nu este
absolut necesar egal cu cheltuiala privind impozitul pe profit relativ la operaiile nregistrate n
contabilitate.
ntrebarea fundamental este dac trebuie s contabilizm numai impozitului exigibil (care va
fi plti imediat statului) sau dac trebuie s se in cont de efecte fiscale generate de decalajele
temporare ntre rezultatul contabil naintea impozitrii i baza impozabil.
Rspunsul este favorabil celei de a doua variante (metoda reportului de impozit) n cazul
conturilor consolidate (contabilitatea grupurilor de societi). El se mparte ntre cele dou metode, n
cazul conturilor (anuale) individuale (contabilitatea societilor care nu se supun regulilor
consolidrii).
Pn la aplicarea integral a Directivelor a IV-a i a VII-a rile Europei comunitare au fost
influenate de unul din urmtorii factori:
- legturile strnse ntre contabilitate i fiscalitate (n Frana, Germania i celelalte ri ale
Europei continentale cu excepia Olandei);
- solicitrile de informaie financiar ale investitorilor, pe piaa capitalurilor (Anglia, Irlanda,
Olanda).
n rile cu o puternic influen fiscal, capitalurile sunt aduse n mod tradiional de sistemul
bancar care, atunci cnd acord mprumuturi, este mult mai sensibil la garaniile obinute dect la
rezultatele contabile ale ntreprinderilor beneficiare. Conturile anuale sunt ntocmite ntr-o optic
fiscal deoarece, prin publicarea lor, ele sunt utilizate i n scopuri fiscale.
Administraiile fiscale din aceste ri nu admit n reducerea bazei impozabile dect cheltuielile
efectiv constatate n conturi i, dimpotriv, taxeaz profiturile nregistrate contabil. Rezult c tendina
ntreprinderilor este de a minimiza rezultatul contabil pentru a reporta n timp impozitul ce urmeaz a
fi pltit. Regulile contabile fiind ncorporate n legile sau reglementrile naionale, modificarea lor
eventual devine mult mai dificil. n conturile individuale se prefer deci metoda impozitului exigibil,
dei sunt i excepii de la aceast regul.
n rile cu piee financiare puternice exist tendina de a maximiza rezultatele contabile
publicate n vederea alegerii investitorilor. O astfel de politic este foarte greu conciliabil cu o
gestiune fiscal optim, ceea ce a condus n aceste ri la sisteme de decontare a rezultatelor contabile
de cele fiscale. ntreprinderea fiind influenat de reacia pieei financiare, va avea tendina s
procedeze la alegeri mai flexibile i deci mai puin conservatoare. n mod tradiional, textele de lege
contabile nu au reinut dect principiile contabile general admise. n conturile individuale se utilizeaz
metoda reportului de profit.
De o mare importan n nelegerea esenei celor dou metode este cunoaterea naturii
diferenelor ntre rezultatul contabil i cel fiscal.
O prim clasificare mparte diferenele n permanente i temporare.
24

Niculae Feleag Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p.405

35

Diferenele permanente sunt cele care antreneaz definitiv creterea sau diminuarea cheltuielii
privind impozitul pe profit. Deci, regulile fiscale nu admit deductibilitatea fiscal a cheltuielilor care
nu concur obiectului activitii ntreprinderii, fie datorit naturii lor, fie caracterului lor excesiv. n
mod simetric, unele venituri sau sume echivalente au fost deduse din baza de impozitare.
Diferenele temporare corespund elementelor care intr att n calculul rezultatului contabil,
ct i n cel fiscal, dar care privesc perioade diferite. Diferenele temporare exist:
- fie atunci cnd regulile fiscale solicit impozitarea sau deducerea unui element care
nu a fost nc supus contabilizrii;
- fie atunci cnd regulile fiscale conduc la neimpozitarea sau la nedeductibilitatea
imediat a unui element deja contabilizat.
O a doua clasificare a diferenelor este cea n care acestea se mpart n distorsiuni evidente i
distorsiuni oculte (ascunse).
Distorsiuni evidente sunt cele care sunt puse n eviden de tabloul de trecere de la rezultatul
contabil la rezultatul fiscal. Aceste distorsiuni corespund ansamblului diferenelor permanente i
anumitor diferene temporare.
Distorsiuni oculte nu apar n anexa menionat deoarece facilitile fiscale corespondente nu
sunt acordate ntreprinderilor dect sub rezerva unei contabilizri efective.
Distorsiunile oculte nu exist dect n rile n care regulile contabile se aliniaz la cele fiscale (Frana
Germania, Japonia). n rile n care contabilitatea s-a deconectat de fiscalitate (rile anglo-saxone),
regulile contabile sunt complet autonome fa de cele fiscale: reducerea bazei impozabile ca urmare a
agrerii unor avantaje fiscale se realizeaz prin ajustri extracontabile ale rezultatului contabil naintea
impozitrii.
O a treia clasificare opereaz cu categoriile de fiscalitate amnat i fiscalitate latent.
Fiscalitatea amnat se refer la operaiile pentru care faptul generator de impozit a intervenit.
Data la care va interveni impozitarea sau scutirea de impozit este deja determinat (aici sunt ncadrate
marea majoritate a diferenelor temporare);
Fiscalitate latent corespunde operaiilor pentru care exist numai o eventualitate a impozitrii
sau scutirii de impozit. Eventualitatea se produce n urma unei decizii de gestiune, fie n urma
interveniei unui factor exterior, aleatoriu (spre exemplu, scderea cursurilor conduce la o integrare a
provizionului pentru fluctuaii de curs, n baza impozabil).
Deosebirea ntre cele dou genuri de fiscaliti const n faptul c, n timp ce elementele
fiscalitii amnate sunt contabilizate, cele ale fiscalitii latente sunt doar menionate pentru c
realizarea lor este ipotetic i condiionat. Dei deosebirea este net, frontiera ntre cele dou genuri
de fiscaliti este n unele cazuri mai puin clar, diferitele elemente putnd fi considerate n una din
cele dou categorii.
Metoda impozitului exigibil const n nregistrarea n conturi de profit i pierdere a
cheltuielilor privind impozitul care figureaz n declaraia fiscal.
Partizanii metodei consider c metoda impozitului exigibil este uor aplicabil, aparent
obiectiv deoarece evit o repartizare arbitrar a cheltuielii privind impozitul. n aceast categorie sunt
situai parte din specialitii rilor care aplic metoda impozitului exigibil (Frana, Belgia, Spania,
Italia, Romnia).
Cei care dezavueaz metoda impozitului exigibil au n vedere influena negativ pe care
aplicarea ei o are asupra realizrii obiectivului imaginii fidele, n primul rnd datorit nerespectrii
principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile: anumite elemente de cheltuieli sunt constante ntr-un

36

exerciiu, n timp ce incidena fiscal este luat n cont n alt exerciiu. Neaplicarea acestui principiu la
diferenele temporare atrage:
- o cretere a beneficiului perioadei, pe termen scurt;
- o scdere a beneficiului perioadei, pe termen lung.
Metoda impozitului amnat, presupune contabilizarea impozitului pe profit n cursul aceluiai
exerciiu la care se raporteaz veniturile i cheltuielile. Sunt luate n consideraie numai diferenele
temporare deoarece cele permanente nu creeaz impozit recuperabil sau pltibil n viitor.
Metoda impozitului amnat (metoda reportului pe profit), aplicabil n rile anglo-saxone,
indiferent c se refer la conturile individuale sau consolidate, i n ntreaga comunitate european, n
cazul conturilor consolidate ( o excepie o constituie Germania care aplic metoda chiar i n cazul
conturilor individuale), se poate practica n mai multe variante.
n funcie de natura reportului se poate vorbi de un report fix sau de un report variabil.
- n cazul reportului fix, diferena ntre cheltuiala privind impozitul i impozitul
exigibil este considerat un report al unei cheltuieli sau venit, asupra exerciiilor
ulterioare. Impozitele reportate reprezint un mijloc de asigurare a respectrii
principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile. n contabilitate se opereaz cu
conturi bilaniere distincte de impozite amnate care sunt considerate conturi de
echilibru, ele nereprezentnd creane sau datorii. Reportul de impozit este calculat la
cota de impozit n vigoare n momentul n care ia natere diferena temporar.
Reportul nu este modificat n caz de schimbare a cotei de impozit sau a bazei
impozabile.
- n cazul reportului variabil (aplicat de britanici), impozitele amnate sunt prezentate
fie ca o datorie de impozit de pltit n viitor, fie ca o crean reprezentnd avansurile
viitoare. Cota de impozit reinut este cea prevzut pentru exerciiul n care se va
produce inversarea diferenelor temporare. n aceast variant, soldurile impozitelor
amnate sunt modificate n cazul schimbrii de cot sau de baz impozabil.
n funcie de modul de calcul al impozitului amnat se poate vorbi de un calcul parial sau de
un calcul global.
- n cazul calculului parial se ine cont numai de anumite diferene temporare;
- n cazul calculului global (practicat n SUA i preconizat prin normele IASC) sunt
avute n vederea toate diferenele temporare existente. Dei Frana, din punct de
vedere al normelor, este adepta metodei impozitului exigibil, Ordinul Experilor
Contabili i Contabililor Agreai recomand metoda reportului de impozit n
varianta: report variabil i calcul global.
2.7.2. Impozitul pe profit amnat conform IAS 12
Metoda impozitului amnat, spre deosebire de metoda impozitului exigibil, a aprut datorit
incidenelor pe care diferenele temporare le-au avut asupra rezultatului exerciiului cu scopul
respectrii principiilor contabile.
Utilizarea metodei impozitului exigibil (impozitul curent) are o influen negativ asupra
realizrii imaginii fidele n sensul neconectrii veniturilor cu cheltuielile aferente, provocnd o crestere
a beneficiului pe termen scurt i o scdere a acestuia pe termen lung datorit lurii n calcul a
diferenelor permanente asupra rezultatului contabil n vederea determinrii rezultatului fiscal.

37

Diferenele permanente apar n cazurile n care anumite tipuri de venituri i cheltuieli

recunoscute n contabilitate sunt recunoscute parial sau integral n scopuri fiscale. Diferenele
permanente trebuie luate n calcul la determinarea impozitului pe profit al perioadei curente i nu
influeneaz rezultatul fiscal al perioadei viitoare.
Diferenele permanente sunt date de cheltuielile nedeductibile fiscal i deducerile fiscale
prevzute n Codul fiscal. Cheltuielile nedeductibile fiscal acestea reprezint cheltuielile pe care
autoritatea fiscal refuz definitiv s le deduc datorit caracterului lor nejustificat i al mrimii
excesive25 (cheltuieli cu amenzi i penaliti, pierderi din creane incerte care nu au fost acoperite de
provizioane, cheltuieli fr documente justificative, etc.). Deducerile fiscale sunt reprezentate de acele
venituri pe care autoritatea fiscal refuz definitiv s le impoziteze, cum ar fi: veniturile din dividende
(acestea sunt impozitate la societatea care distribuie dividendele), rezerva legal.
Impozitul exigibil reprezint valoarea impozitului pe profit pltibil sau recuperabil n raport cu
profitul impozabil sau pierderea fiscal aferent unei perioade.
Impozit
exigibil

profit
contabil

venituri
neimpozabile

cheltuieli
nedeductibile

Cota
impozit

Diferenele temporare se nregistreaz n cazurile n care perioadele de recunoastere a

veniturilor i cheltuielilor n scopuri contabile i fiscale nu coincid. Aceste diferene apar ntr-o
perioad de gestiune i se deconteaz pe parcursul uneia sau a ctorva perioade de gestiune viitoare, n
care societatea comercial ndeplineste cerinele legislaiei fiscale privind recunoasterea cheltuielilor i
se refer n special la uzura mijloacelor fixe.
profit
impozabil

profit
contabil

venituri
neimpozabile

cheltuieli
nedeductibile

diferene
temporare

Diferenele temporare se determin ca diferen ntre valoarea contabil sau baza contabil a
unui activ sau a unei datorii i baza fiscal (de impozitare) a activului sau datoriei i sunt de dou
tipuri:
- diferene temporare impozabile;
- diferene temporare deductibile;
O diferen temporar impozabil determin o cretere a impozitului exigibil n perioadele
urmtoare i d natere unei datorii de impozit amnat. O diferen temporar deductibil determin
diminuarea impozitului exigibil n perioadele urmtoare i d natere unei creane (activ)de impozit
amnat.
O diferen temporar impozabil rezult atunci cnd:

VCactiv > BFactiv

VC datorie < BFdatorie
O diferen temporar deductibil rezult atunci cnd:

VCactiv < BFactiv

VCdatorie > BFdatorie
VC = valoarea contabil;
BF = baza fiscal sau baza de impozitare.
25

Maria Mdlina GRBIN, tefan BUNEA, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS,
ediia a IV-a, Volumul 2, Editura CECCAR, 2010, p. 178;

38

Valoarea contabil a unui activ sau datorii se obine prin aplicarea normelor contabile, n timp
ce baza fiscal se determin prin aplicarea regulilor fiscale. Baza fiscal este valoarea atribuit unui
activ sau unei datorii n scopuri fiscale.
Exemplu
S.C. ALFA SRL achiziioneaza un activ imobilizat la un cost de achiziie de 200.000 lei, durata de viaa utila
estimata de societatea comerciala este de 5 ani, iar durata de viaa prevazuta de legislaia fiscala este de 4 ani.
Se determin amortizarea contabil anual: 200.000 lei: 5 ani = 40.000 lei/an
Se determin amortizarea fiscal anual: 200.000 lei: 4 ani = 50.000 lei/an
Se determin valoarea contabil i valoarea fiscal dup anul 1 i tipul de diferen
VC = 200.000 lei 40.000 lei =160.000 lei
BF = 200.000 lei 50.000 lei = 150.000 lei
=> Diferen temporar impozabil = 160.000 lei -150.000 lei =10.000 lei
=> Diferen cu impozitul amnat = 16%*10.000 lei = 1.600 lei
Diferena iniial cu impozitul amnat = 0 lei
=> Cheltuiala cu impozitul amnat = 1.600 lei
nregistrarea contabil:
6812

Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele

1516

Provizioane pentru impozite

1.600

1.600

1.600

1.600

Determinarea sumelor dup anul 2:

VC = 200.000 lei 80.000 lei =120.000 lei
BF = 200.000 lei 100.000 lei = 100.000 lei
=> Diferen temporar impozabil = 120.000 lei -100.000 lei =20.000 lei
=> Diferena cu impozitul amnat = 16%*20.000 lei = 3.200 lei
Diferena iniial cu impozitul amnat = 1.600 lei
=> Cheltuiala cu impozitul amnat = 3.200 lei - 1.600 lei =1.600 lei
nregistrarea contabil:
6812

Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele

1516

Provizioane pentru impozite

Exemplu
S.C. BETA SRL achiziioneaz un activ imobilizat la un cost de achiziie de 200.000 lei, durata de via util
estimat de societatea comercial este de 8 ani, iar durata de via prevzut de legislaia fiscal este de 10 ani.
Se determin amortizarea contabil anual: 200.000 lei: 8 ani = 25.000 lei/an
Se determin amortizarea fiscal anual: 200.000 lei: 10 ani = 20.000 lei/an
Se determin valoarea contabil i valoarea fiscal dup anul 1 i tipul de diferen
VC = 200.000 lei 25.000 lei =175.000 lei
BF = 200.000 lei 20.000 lei = 180.000 lei
=> Diferen temporar deductibil = 180.000 lei -175.000 lei =5.000 lei
=> Diferena iniial cu impozitul amnat = 0 lei
Creana cu impozitul amnat =16%*5.000 lei= 800 lei
=>Venituri cu impozitul amnat =800 lei
nregistrarea contabil:
441

Impozit pe profit

1172

Rezultat reportat

800

Se determin valoarea contabil i valoarea fiscal dup anul 2 i tipul de diferen

VC = 200.000 lei 50.000 lei =150.000 lei

39

800

BF = 200.000 lei 40.000 lei = 160.000 lei

=> Diferen temporar deductibil = 160.000 lei -150.000 lei =10.000 lei
Diferena iniial cu impozitul amnat = 800 lei
=> Creana cu impozitul amnat = 16%*10.000 lei = 1.600 lei
=> Venit cu impozitul amnat = 1.600 lei - 800 lei = 800 lei
nregistrarea contabil:
441

2.8.

Impozit pe profit

1172

Rezultat reportat

800

800

Aspecte contabile i fiscale privind amortizarea i reevaluarea imobilizrilor

2.8.1. Amortizarea contabil amortizarea fiscal

n majoritatea companiilor, cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe are o pondere semnificativ n
totalul cheltuielilor, iar n sectoarele capital intensive poate fi chiar principala cheltuial. n aceste
condiii, orice eroare privind calculul amortizrii poate genera diferene de impozit pe profit si, dac
este cazul, majorri de ntrziere.
Dei regulile amortizrii fiscale sunt imperative, acestea las, totusi, posibilitatea unor opiuni de
planificare fiscal si, pe cale de consecin, pot genera economii importante.
Amortizarea contabil i amortizarea fiscal au la baz aceleasi principii, ns exist unele aspecte care
le difereniaz. Actuala legislaie fiscal las la latitudinea contribuabililor alegerea duratei normale de
amortizare ntre limitele stabilite prin HG nr. 2139/2004 sau alegerea metodei de amortizare dintre
amortizarea liniar, degresiv i accelerat, dar i metode specifice, dup caz. De asemenea, legea las
la latitudinea contribuabilor opiunea de a amortiza sau trece direct pe cheltuial mijloacele fixe a cror
valoare este mai mic dect nivelul prevzut de lege (n prezent 2500 lei).
De exemplu, n situaia n care se achiziioneaza un autoturism cu 200.000 lei, prin decizia
administratorului urmeaz s se stabileasc durata normal de amortizare (n intervalul 4-6 ani) i
metoda de amortizare.
Metodele de amortizare admise de legislaia contabil sunt amortizarea liniar, accelerat sau
degresiv.
Din punct de vedere fiscal, se pot utiliza ca metode de amortizare a mijloacelor de transport:
- amortizarea liniar,
- amortizarea degresiv
- amortizare accelerat
- amortizarea pe unitatea de produs
- amortizarea n funcie de numrul de kilometri/orele de funcionare din crile tehnice.
n exemplul prezentat, utilizarea unei amortizri fiscale diferite de amortizarea contabil permite
cresterea sau diminuarea nivelului cheltuielii cu amortizarea fiscal, deductibil, cu efecte de
optimizare a cash-flow-ului pe perioada de amortizare. Astfel, n cazul n care durata de amortizare
fiscal este stabilit la 4 ani, cheltuiala cu amortizarea fiscal anual ar fi de 50.000 lei. n cazul n care
se va opta pentru perioada maxim de 6 ani, cheltuiala anual se va reduce la 33.334 lei.
Din punct de vedere fiscal, opiunea pentru una din cele dou durate de amortizare trebuie s aib n
vedere diferena de impozit pe profit de 2.666,56 lei/an ([50.000-33.334]*16%), care poate conduce fie
la majorarea profitului contabil distribuibil (prin nregistrarea unei amortizri fiscale mai mari dect
cea contabil i implicit a unui impozit pe profit mai mic), fie la amnarea distribuirii profiturilor (prin
nregistrarea unei amortizri contabile mai mari dect cea fiscal).
Efecte similare cu cele prezentate mai sus pot rezulta din alegerea unor metode de amortizare diferite
n scopuri contabile i fiscale. Legislaia fiscal stabileste dreptul contribuabililor de a opta pentru
tratamente alternative, ns rezultatul acestor tratamente const, de regul, ntr-o amnare sau
accelerare a impunerii i nu ntr-o scutire de impozit.

40

Urmtorul tabel face o paralel ntre reglementrile contabile i cele fiscale n ceea ce priveste
amortizarea.
Amortizarea contabil versus amortizarea fiscal

REGLEMENTRI CONTABILE

REGLEMENTRI FISCALE

Definirea activelor amortizabile

Imobilizrile corporale reprezint active care:
a) sunt deinute de o entitate pentru a fi folosite in
producia de bunuri, prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative;
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari
de un an;
Imobilizrile corporale cuprind: terenuri i construcii,
instalaii tehnice i masini, alte instalaii, utilaje i
mobilier, avansuri i imobilizri corporale in curs de
execuie.
Nu fac obiectul amortizrii: terenurile, avansurile i
imobilizrile corporale n curs de execuie.
Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor,
blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri
similare se recupereaz pe seama amortizrii.

Stabilirea amortizrii contabile i amortizrii fiscale

Se stabileste prin aplicarea cotelor de impozitare
asupra valorii de intrare.
Cotele de amortizare se stabilesc n funcie de
regimul de amortizare i durata de utilizare
economic a activului.
Amortizarea se calculeaz de la data punerii in
funciune pn la recuperarea integral a valorii de
intrare.

Perioada pentru care se calculeaz amortizarea

Durata de utilizare economic, prin care se nelege
durata de via util, aceasta reprezentnd:
a) perioada n care se prevede ca un activ s fie
disponibil pentru a fi utilizat de o ntreprindere;

Mijlocul fix amortizabil este:

a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de
bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriat terilor sau n scopuri administrative;
b) are o valoare fiscal mai mare decat limita
stabilit prin HG, la data intrrii n patrimoniul
contribuabilului;
c) are o durat normal de utilizare mai mare de un
an.
Cheltuielile aferente achiziionrii de brevete,
drepturi de autor, licene, mrci de comer sau
fabric i alte imobilizri necorporale recunoscute
din punct de vedere contabil, cu excepia cheltuielilor
de constituire i a fondului comercial, precum i
cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere
contabil reprezint imobilizri necorporale se
recupereaz prin intermediul deducerilor de
amortizare liniar pe perioada contractului sau pe
durata de utilizare, dup caz. Cheltuielile aferente
achiziionrii sau producerii programelor informatice
se recupereaz prin intermediul deducerilor de
amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. Pentru
brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de
amortizare degresiv sau accelerat.
Activele neamortizabile sunt: terenuri, bli i iazurile
care nu sunt rezultatul unei investiii, bunuri din
domeniul public finanate din surse bugetare,
mijloace care nu si pierd valoarea n timp datorit
folosirii.
Se stabileste prin aplicarea cotelor de impozitare
asupra valorii de intrare.
Cotele de amortizare se stabilesc n funcie de
regimul de amortizare i de durata normal de
utilizare.
Amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna
urmtoare celei n care mijlocul fix este pus n
funciune.
n cazul metodei de amortizare liniar, amortizarea
se stabileste prin aplicarea cotei de amortizare
liniar la valoarea fiscal de la data intrarii n
patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix
amortizabil.
Durata normal de utilizare, care se stabileste
conform Catalogului privind clasificarea duratelor
normale de funcionare a mijloacelor fixe, aprobate
prin H.G. nr.2.139/2004.

41

b) numrul unitilor produse sau a unora similare

care se prevad a fi obinute prin utilizarea activului
respectiv.
Baza de calcul a amortizrii
Valoarea de intrare care poate fi:
costul de achizitie, cost de productie, valoarea de
aport, valoarea just.

Regimul de amortizare
Amortizare:
a) liniar;
b) degresiv;
c) accelerat,
d) amortizare calculat pe unitate de produs sau
serviciu, justificat n funcie de natura imobilizarii26.

Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de

amortizare se determin fr a lua n calcul
amortizarea contabil. Cstigurile sau pierderile
rezultate din vanzarea ori din scoaterea din
funciune a acestor mijloace fixe se calculeaz pe
baza valorii fiscale a acestora, diminuat cu
amortizarea fiscal. Pentru mijloacele fixe cu
valoarea contabil evideniat n sold la data de 31
decembrie 2003, amortizarea se calculeaz n baza
valorii rmase neamortizat, pe durata normal de
utilizare rmas, folosindu-se metodele de
amortizare aplicate pn la aceast dat.
Amortizare:
a) liniar;
b) degresiv;
c) accelerat.

2.8.2. Reevaluarea mijloacelor fixe

Definiia contabil versus definiia fiscal a reevalurii
Reevaluarea contabil este reevaluarea efectuat de contabil sau de evaluatori autorizai, pentru a
aduce un activ, a crui valoare net contabil difer n mod semnificativ de valoarea sa just, la
valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii.
Reevaluarea fiscal este reevaluarea recunoscut de ctre autoritatea fiscal i care se efectueaz pe
baza legislaiei n vigoare. La noi n ar contabilitatea este conectat la fiscalitate, astfel n
contabilitate se nregistreaz reevaluarea fiscal.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se efectueaz n vederea determinrii valorii juste a acestora,
inndu-se seama de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia, i preul pieei, atunci cnd valoarea
contabil difer semnificativ de valoarea just, aceasta determinnu-se pe baza unor evaluri efectuate
de regul de profesionisti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional din domeniu,
recunoscui naional i internaional.
Active imobilizate ce se supun reevalurii:
Se supun reevalurii imobilizrile corporale existente n patrimoniul persoanelor juridice dup cum
urmeaz:
- imobilizrile corporale aflate n patrimoniu, astfel: terenuri; construcii; echipamente
tehnologice aparate i instalaii de msurare, control i reglare; mijloace de transport; animale
i plantaii; mobilier, aparatura birotica, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale
i alte active corporale;
- imobilizrile corporale date n locaie de gestiune, concesiune sau nchiriate, dup caz, i cele
date n folosin asocierilor n participaiune, conform contractelor incheiate, se reevalueaza de
catre persoanele juridice care le au evideniate n patrimoniu;
- investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate n concesiune, cu chirie sau n locaie de
gestiune se supun reevaluarii de catre persoanele juridice care le-au efectuat i care le-au
inregistrat n contabilitate;
26

Introdus prin OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene (m.o. Nr.
766/2009).

42

capacitile puse n funciune parial, de natura imobilizrilor corporale pentru care nu s-au
ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale;
imobilizrile corporale la care n perioada 1 aprilie 1994 - 31 decembrie 2008 s-au efectuat
lucrari de modernizare care au majorat valoarea de nregistrare a acestor imobilizri corporale.
Pentru aceste active reevaluarea se efectueaz separat pentru valorile reprezentnd modernizri,
prin aplicarea ratei inflaiei corespunztoare perioadei scurse dup efectuarea modernizrii;
imobilizrile corporale predate n sistem de leasing se reevalueaz de persoanele juridice care
le au evideniate n patrimoniu, avndu-se n vedere valoarea prevzut n contractul ncheiat
ntre pri;
imobilizrile corporale aflate la sucursale, filiale i la subunitile din strintate se reevalueaz
de ctre agenii economici din ar, n cazul n care sunt nregistrate n patrimoniul acestora;
bunurile amortizabile, respectiv imobilizrile corporale, nregistrate n registrul inventar, n
cazul persoanelor fizice autorizate care desfsoar activitai independente.

Active imobilizate ce nu se supun reevaluarii:

- imobilizrile corporale a cror valoare de intrare a fost recuperat integral pe calea amortizrii
la data de 31 decembrie 2008;
- imobilizrile corporale trecute n conservare;
- imobilizrile corporale aparinnd patrimoniului public, nscrise n activul bilanului la agenii
economici prevzui la art. 1 din hg 1553/2003;
- imobilizrile corporale n curs;
- imobilizrile corporale evideniate n conturi n afara bilanului;
- imobilizrile corporale care au iesit din patrimoniul agenilor economici ntre data de 1 ianuarie
2009 i data aprobrii situaiilor financiare ale anului 2008.
Rezultate ale reevalurii
Din punct de vedere fiscal dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net,
atunci aceasta se trateaz astfel:
- ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "capital i rezerve",
dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau
- ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz:
- ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este
nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau
- ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "capital i rezerve", cu
minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
Dac se efectueaz o reevaluare contabil fr a avea drept coresponden o reevaluare fiscal,
reevaluarea contabil nu afecteaz profitul impozabil, iar baza de impozitare nu se ajusteaz.
Recuperarea viitoare a valorii nete contabile reevaluate va avea ca rezultat un flux de beneficii
economice impozabile superioare cheltuielilor cu amortizarea ce se vor deduce n scopuri fiscale.
Tratamente ale amortizrii cumulate:
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data eeevalurii poate fi tratat
astfel:
- recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat, aceast metod
fiind folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice.
- eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma
corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Metod
aceasta este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.

43

Reevaluarea trebuie s fie nregistrat n contabilitate, iar tratamentul n scop fiscal al acesteia trebuie
prezentat n notele explicative la situaiile financiare anuale n care trebuie s se regseasc
urmtoarele elemente:
- valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar;
- diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar;
- sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul
exerciiului financiar, cu prezentarea naturii oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei
n vigoare valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar.
Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor, acordarea de dividende sau
majorarea capitalului social, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n
care surplusul din reevaluare reprezint cstig efectiv realizat.
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n
rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un cstig realizat. Cstigul se consider realizat la
scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
Rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt
necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate i pentru obinerea scopului su. Sumele
reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate
separat n contul de profit i pierdere.
Un mijloc fix poate fi supus reevalurii doar dac exist o pia activ pentru acea imobilizare.
Amortizarea cumulat pentru imobilizrile corprorale eevaluate se nregistreaz n contabilitate
ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui pentru care s-a fcut reevaluarea.
Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea
selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i
valori calculate la date diferite.
Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituie
reevaluare, aceste evaluri efectundu-se n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate
elementele de bilant.
Conform ultimelor modificri aduse codului fiscal (prin OUG nr. 34/2009), reevaluarea mijloacelor
fixe nu mai prezint avantaje fiscale semnificative. Astfel, diferenele din reevaluare se impoziteaz o
dat cu nregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferent valorii amortizate, dar i n cazul n care
mijloacele fixe sunt casate sau cedate nainte de a fi amortizate complet (din punct de vedere fiscal).
Totusi, n cazul cldirilor, realizarea reevalurii la momentul potrivit poate avea efecte pozitive. Codul
fiscal prevede o impunere mai agresiv pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii trei ani.
n acest context, normele contabile recomand reevaluarea cldirilor la valoarea net de pia a
acestora (fr amortizare), valoare care va reprezenta baza de calcul a impozitului pe cldiri.
Reducerea valorii mijloacelor fixe, ca urmare a reevalurii, nu poate genera cheltuieli deductibile fiscal
(art. 21 - cod fiscal)!!!
Potrivit normelor fiscale, investiiile n mijloacele fixe nchiriate, concesionate, locaie de gestiune sau
altele asemenea sunt considerate mijloace fixe amortizabile.
n ce priveste perioada de amortizare a investiiilor, legislaia fiscal permite opiunea de a le amortiza
pe durata contractului (durata iniial, chiar dac contractul se prelungeste ulterior) sau pe durata
normal de utilizare rmas, ncepnd cu luna urmtoare finalizrii investiiei. n aceast situaie, sunt
aplicabile i comentariile privind amortizarea contabil i fiscal de mai sus.

44

3.1.

CAPITOLUL III
CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL A IMPOZITUL PE VENIT
Rezumat

Veniturile realizate de persoanele fizice i supuse impozitrii sunt formate din salarii, veniturile nete realizate din
activiti independente, veniturile din cedarea folosinei bunurilor, precum i veniturile de aceeai natur realizate n
strintate.
Venitul brut din salarii reprezint suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului.
Venitul impozabil din salarii se determin prin scderea din venitul brut a deducerilor prevzute de legislaie (contribuia
personalului la asigurrile sociale, cheltuielile profesionale, deducerea personal de baz i deducerea suplimentar).
Deducerile enumerate sunt valabile numai pentru salariul obinut la funcia de baz. La venitul impozabil se aplic
baremul lunar de impunere pentru a se determina impozitul pe salarii.
Pentru veniturile salariale obinute n afara funciei de baz, baremul lunar se aplic asupra bazei de calcul
determinat ca diferen ntre venitul brut i contribuia la asigurrile sociale de sntate.
Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaiilor din fia fiscal.
n afara impozitului pe salarii, unitile patrimoniale mai au i obligaia calculului i virrii obligaiilor de
natur social destinate constituirii fondurilor din care se acoper alte cheltuieli publice. O parte din aceste obligaii sunt
n sarcina angajatorului i se vor regsi distinct pe cheltuieli, iar o parte sunt reinute din veniturile care revin angajailor.
Veniturile din activiti independente cuprind: veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale, veniturile din
drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual sau ntr-o form de asociere.

3.2.

Contribuabili i baz de impozitare

n cadrul reformei fiscale, putem observa evolutia reglementrilor consacrate modernizrii

sistemului de impozitare a veniturilor realizate de catre persoanele fizice. Astfel, de la impunerea
separat a diverselor categorii de venituri denumita impunere cedular, practicat n ara noastr
pn la 1 ianuarie 2000 s-a trecut, ulterior, la impunerea mai multor categorii de venituri laolalta,
ajungndu-se la aprecierea global, n vederea impunerii, a tuturor veniturilor persoanelor fizice (n
perioada 2000-2004). Noutatile n domeniul impunerii veniturilor realizate de persoanele fizice vizau
mai ales modul de determinarea a veniturilor impozabile i cotele de impunere aplicate.
Intrarea n vigoare a Codului fiscal a stopat acest proces evolutiv, cotele de impunere
procentuale progresive pe transe de venit - cuprinse ntre 18% i 40% - practicate n perioada anilor
2000-2004, fiind nlocuite, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, cu o cot unic de impozitare stabilit
la un nivel redus (16%), considerndu-se c n perioada de tranziie n care se afla Romnia este binevenita o sarcin fiscal mai puin apstoare asupra contribuabililor persoane fizice.
Ne propunem sa realizam o abordare etapizata a reglementarilor incidente n materia
impozitarii veniturilor realizate de catre persoanele fizice, analiznd pentru nceput dispozitiile
generale, iar apoi regulile de impozitare specifice fiecarei categorii de venituri.
Din analiza dispozitiilor articolelor 39 i 40 ale Codului fiscal, se identific dou categorii de
contribuabili ai impozitului pe venit:
- persoanele fizice rezidente i
- persoanele fizice nerezidente.
Actul normativ precizat definete cele dou categorii de contribuabili astfel:
- persoana fizica rezidenta este orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre
urmtoarele condiii:
a) are domiciliul n Romnia;
b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia;

45

c) este prezenta n Romnia pentru o perioada sau mai multe perioade ce depasesc n total
183 de zile, pe parcursul oricarui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul
calendaristic vizat;
d) este cetatean romn care lucreaza n strainatate, ca functionar sau angajat al Romniei
ntr-un stat strain.
- persoana fizica nerezidenta este orice persoana fizica ce nu ndeplineste macar unul dintre
criteriile de rezidenta prevazute de legea romna. Pornind de la aceasta distinctie,
determinarea sferei veniturilor impozabile se realizeaza astfel:
Contribuabili

Baz de impozitare

a) persoanele fizice rezidente (p.f.r);

P.f.r. romne cu domiciliul n Romnia

Venituri obinute din orice surs, att din Romnia,

ct i din afara Romniei;
numai venituri obinute din Romnia, care sunt
impuse la nivelul fiecrei surse din categoriile de
venituri impozabile prevzute la art. 41;
venitului net atribuibil sediului permanent;

venitul salarial net din aceast activitate dependent;

veniturile obinute din Romnia, care sunt impuse la

nivelul fiecrei surse din categoriile de venituri
prevzute la art. 41;

Celelalte p.f.r

b) persoanele fizice nerezidente care desfoar o

activitate independent27 prin intermediul unui sediu
permanent n Romnia;
c) persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti
dependente28 n Romnia;
d) persoanele fizice nerezidente care obin venituri
prevzute la art. 89.

Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit sunt urmtoarele

a) venituri din activiti independente,
b) venituri din salarii,
c) venituri din cedarea folosinei bunurilor,
d) venituri din investiii,
e) venituri din pensii;
f) venituri din activiti agricole;
g) venituri din premii i din jocuri de noroc;
h) venituri din transferul proprietilor imobiliare;
i) venituri din alte surse.

a)

venituri din activiti independente,

definite conform art. 46;

b)

venituri din salarii, definite conform

art. 55;

cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de
proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv
din activiti adiacente.
venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce
desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special
prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de
forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de
munc.

27

Activitate independent = orice activitate desfurat cu regularitate de ctre o persoan fizic, alta dect o activitate
dependent
28

Activitate dependent = orice activitate desfurat de o persoan fizic ntr-o relaie de angajare

46

c)

venituri din cedarea folosinei

bunurilor, definite conform art. 61;

d)

venituri din investiii, definite conform

art. 65;

e)

venituri din pensii, definite conform

art. 68;

f)

venituri din activiti agricole, definite

conform art. 71;

g)

venituri din premii i din jocuri de

noroc, definite conform art. 75;

h)

venituri din transferul proprietilor

imobiliare, definite conform art. 771;
venituri din alte surse, definite
conform art. 78.@

i)

Veniturile, n bani i/sau n natur, provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile i
imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect
veniturile din activiti independente.
Veniturile din investiii cuprind:
- dividende;
- venituri impozabile din dobnzi;
- ctiguri din transferul titlurilor de valoare.
- venituri din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract,
precum i orice alte operaiuni similare.
- venituri din lichidarea unei persoane juridice
sume primite ca pensii de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii fcute
ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative i cele
finanate de la bugetul de stat.
Veniturile din activiti agricole sunt venituri din urmtoarele activiti:
a) cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i solarii special
destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat;
b) cultivarea i valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor;
c) exploatarea pepinierelor viticole i pomicole i altele asemenea;
d) valorificarea produselor agricole obinute dup recoltare, n stare natural, de pe
terenurile agricole proprietate privat sau luate n arend, ctre uniti specializate pentru
colectare, uniti de procesare industrial sau ctre alte uniti, pentru utilizare ca atare,
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2008.
(1) Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele dect cele prevzute la art.
42, precum i cele din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a practicilor comerciale,
potrivit legii.
(2) Veniturile din jocuri de noroc cuprind ctigurile realizate ca urmare a participrii la
jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot, definite conform normelor metodologice.

(1) urmatoarele venituri:

a) prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt
entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suportatorul nu
are o relaie generatoare de venituri din salarii, potrivit cap. III din prezentul titlu;
b) ctiguri primite de la societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare
ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare;
c) venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre pentru
anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor contractului de
munc sau n baza unor legi speciale;
d) venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj
comercial;
e) venituri primite de persoanele fizice din activiti desfurate pe baza
contractelor/conveniilor civile, ncheiate potrivit Codului civil, altele dect cele care sunt
impozitate conform cap. II i conform opiunii exercitate de ctre contribuabil. Opiunea de
impunere a venitului brut se exercit n scris, n momentul ncheierii fiecrei/fiecrui
convenii/contract civil i este aplicabil veniturilor realizate ca urmare a activitii
desfurate pe baza acestei/acestui convenii/contract.@
(2) Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se
ncadreaz n categoriile prevzute la art. 41 lit. a)-h), altele dect veniturile neimpozabile
n conformitate cu prezentul titlu, precum i cele enumerate prin normele metodologice
elaborate n aplicarea prezentului articol.@

47

Categoriile de venit ce nu sunt supuse impozitului sunt:

ajutoarele i alte forme de sprijin de la bugetul statului, din bugetele
fondurilor speciale sau de catre agentii economici.
sumele incasate din asigurari ca i despagubiri potrivit contractelor de
asigurare de bunuri i persoane.
Sumele primite ca despagubiri de la stat pentru calamitati naturale.

pensiile pentru invalizi de razboi, orifani i vaduve de razboi.

tichetele de masa oferite angajatilor

bursele primite de elevi i studenti

soldele primite de militari n termen

sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizare sau MECENAT

(sponsorizare catre persoana fizica).
sumele sau bunurile primite cu titlu de mostenire i donatie.

sumele incasate de membrii misiunilor diplomatice n strainatate.

sumele primite sub forma de premii de catre sportivi medaliati la

competitii.

(vezi art. 42 din Codul fiscal)

Perioada impozitabil o reprezint anul fiscal. n cursul anului fiscal contribuabilul efectueaz
pli de impozit pe venit cu titlu anticipat, urmnd ca regularizarea s se fac la nceputul anului fiscal
urmtor.
Cota de impozitare este de 16% aplicat asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei
surse din categoria respectiv. Fac excepie de la aceste prevederi cotele de impozit prevzute n
categoriile de venituri din investiii i din jocuri de noroc.

3.3.

Contabilitatea i fiscalitatea veniturilor din salarii

3.3.1. Definiia venituri din salarii

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani si/sau n natura obinute de o
persoana fizica ce desfasoara o activitate n baza unui contract individual de munca sau a unui statut
special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor ori de forma
sub care ele se acorda, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporara de munca.
n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:
- indemnizatiile din activitati desfasurate ca urmare a unei functii de demnitate publica,
stabilite potrivit legii;
- drepturile de solda lunara, indemnizatiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale
personalului militar, acordate potrivit legii;
- indemnizaia lunara bruta, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la
companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a
administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome;
- indemnizaia lunara a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri
sociale;

48

- sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entitati neplatitoare de impozit pe profit,

peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizatia primita pe perioada delegarii
i detasarii n alta localitate, n tara i n strainatate, n interesul serviciului, pentru salariatii
din institutiile publice;
- indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor
societatilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea generala a
acionarilor;
- orice alte sume sau avantaje de natura salarial ori asimilate salariilor.
Avantajele primite n legtura cu o activitate dependenta includ, nsa nu sunt limitate la:
- utilizarea oricrui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, n scop
personal, cu excepia deplasrii pe distanta dus-ntors de la domiciliu la locul de munca;
- cazare, hrana, mbrcminte, personal pentru munci casnice, precum i alte bunuri sau
servicii oferite gratuit sau la un pre mai mic dect preul pieei;
- mprumuturi nerambursabile;
- anularea unei creane a angajatorului asupra angajatului;
- abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, n scop
personal;
- permise de cltorie pe orice mijloace de transport, folosite n scopul personal;
- primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru salariaii proprii sau alt beneficiar de
venituri din salarii, la momentul pltii primei respective, altele dect cele obligatorii.
Categoriile de venituri ce nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile sunt
prevzute n codul fiscal la art. 55, aliniatul 4. Exemple de astfel de venituri sunt
- ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca
urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele
pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile
oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului,
costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i
membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte
persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc.
- Cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia
Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase,
precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n
msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai
sus, nu depete 150 lei.
- drepturile de hran acordate de angajatori angajailor, n conformitate cu legislaia n
vigoare;
- contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii,
- cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a
angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu legislaia
n vigoare;
- contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru,
a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor

49

drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de

echipament, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare; Norme metodologice
- contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angajaii
i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui
abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuin sau nu se suport
contravaloarea chiriei, conform legii;
- sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare a
indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n
strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de
persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit
peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice;
- sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n
interesul serviciului;
- indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat
ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea
studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de instalare i
mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care
i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i
au locul de munc;
- veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat;
- veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator;
- sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate ntrun stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv
- cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea
angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator;
- costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice,
efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu;
- avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordrii i la momentul
exercitrii acestora;
- diferena favorabil dintre dobnda preferenial stabilit prin negociere i dobnda
practicat pe pia, pentru credite i depozite.
Fora de munc atrage dup sine o serie de impozite, taxe i contribuii. Beneficiile angajailor
trebuie recunoscute ca i datorii i cheltuieli atunci cnd ntreprinderea este angajat n:
- ncheierea contractului de munc al unui angajat sau grup de angajai nainte de data de
pensionare;
- furnizarea beneficiilor de ncheiere a serviciilor angajatului ca rezultat al unei oferte fcute
pentru a ncuraja plecarea voluntar n omaj (salarii compensatorii).
Formele de organizare a muncii i de salarizare ce se pot aplica sunt urmtoarele:
a) n regie sau dup timp;
b) n acord;
c) pe baza de tarife sau cote procentuale din veniturile realizate;
d) alte forme specifice unitii.
Organizarea muncii i salarizarea n acord pot avea loc intr-una din urmtoarele forme:

50

a) acord direct;
b) acord progresiv;
c) acord indirect;
Acordul direct, progresiv sau indirect se poate aplica individual sau colectiv. Formele de
organizare a muncii i de salarizare ce urmeaz sa se aplice fiecrei activiti se stabilesc prin
contractul colectiv de munca la nivel de unitate sau, dup caz, instituie.
Salariul de baza minim brut pe tara: 600 RON (170 ore n medie pe luna * 3,529 RON / ora).
Conform legii, salariul minim garantat este actualizat prin HG dar, la rndul sau, i contractul colectiv
de munca la nivel naional are for obligatorie, astfel nct salariailor nu li se poate acorda un salariu
mai mic dect cel negociat conform contractului colectiv de munca. De asemenea, n funcie de studii
pentru stabilirea salariului minim de ncadrare se aplic anumiti coeficieni de ierarhizare.
Documente aferente (DISCUIE LA SEMINAR):
- contractul de munc;
- fia postului;
- condica de prezen, pontajul;
- lista de avans chenzinal;
- statul de salarii;
- declaraiile lunare;
- OP-uri, foi de vrsmnt ce atest plata.

3.3.2. Impozite, taxe i contribuii obligatorii aferente veniturilor din salarii

Salariul cuprinde salariul de baz, indemnizatiile, sporurile, precum i alte adaosuri.
Sporurile se acorda numai la locurile de munca unde acestea nu sunt cuprinse n salariul de
baza. Sporurile minime ce se acorda n conditiile contractului colectiv de munca sunt:
a) pentru conditii deosebite de munca, grele, periculoase sau penibile - 10% din salariul de
baza;
b) pentru conditii nocive de munca - 10% din salariul minim negociat la nivel de unitate;
c) pentru orele suplimentare i pentru orele lucrate n zilele libere i n zilele de sarbatori legale
ce au au fost compensate corespunzator cu ore libere platite - 100% din salariul de baza;
d) pentru vechime n munca - minimum 5% pentru 3 ani vechime i maximum 25% la o
vechime de este 20 de ani, din salariul de baza;
e) pentru lucrul n timpul noptii - 25% din salariul de baza;
f) pentru exercitarea i a unei alte functii se poate acorda un spor de pana la 50% din salariul de
baza al functiei inlocuite; cazurile n care se aplica aceasta prevedere i cuantumul se vor stabili prin
negocieri la contractele colective de munca la nivel de ramura, grupuri de unitati sau unitati.
Primele 2 tipuri de sporuri nu se includ n salariul de baza i nu se mai acorda dupa
normalizarea conditiilor de munca n conformitate cu dispozitiile prezentului contract.
Prin contractul colectiv de munca la nivel de ramura, grupuri de unitati i unitati pot fi
negociate i alte categorii de sporuri (spor de izolare, spor pentru folosirea unei limbi straine, daca
aceasta nu este cuprinsa n obligatiile postului etc.).
Adaosurile la salariul de baza sunt:

51

a) adaosul de acord;
b) premiile acordate din fondul de premiere, calculate intr-o proportie de minimum 1,5% din
fondul de salarii realizat lunar i cumulat;
c) alte adaosuri convenite la nivelul unitatilor i institutiilor.
Alte venituri sunt:
a) cota-parte din profit ce se repartizeaza salariatilor, care este de pana la 10% n cazul
societatilor comerciale i de pana la 5% n cazul regiilor autonome;
b) tichetele de masa, tichetele cadou, tichetele de cresa i alte instrumente similare acordate
conform prevederilor legale i intelegerii partilor.
Conditiile de diferentiere, diminuare sau anulare a participarii la fondul de stimulare din profit
sau la fondul de premiere, precum i perioada pentru care se acorda cota de profit salariatilor, care nu
poate fi mai mare de un an, se stabilesc prin contractul colectiv de munca la nivel de unitate si, dupa
caz, institutie.
Salariu
brut efectiv
realizat

Salariu tarifat
(contractual)

Sporuri
permanente

Alte
sporuri

Avantaje n
natur

Alte
drepturi

Reineri

3.3.2.1. Contribuiile la bugetele de asigurri i protecie sociale

Contribuiile salariailor i ale angajatorilor la bugetelele de asigurri i protecie social pentru
anul 2010 sunt29:
- Cota contribuiei individuale de asigurari sociale: 10,5%, indiferent de conditiile de munca.
- Cota contributiei angajatorului la sistemul asigurarilor sociale de stat:
o pentru conditii normale de munca 20.8 %;
o pentru conditii deosebite de munca 25.8 %;
o pentru conditii speciale de munca 30.8 %.
- Contribuia individual de omaj :0.5%.
- Contribuia de somaj datorata de angajatori: 0.5 %.
- Contribuia individuala la Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate: 5,5%.
- Contribuia angajatorului la Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate: 5.2 %.
- Cota de contributie pentru concedii i indemnizatii datorata de catre angajator: 0,85%
aplicata la fondul de salarii;
- Cota de contribuie de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale datorat de
angajatori: intre 0,15 % i 0,85 %, n funcie de activitatea principal (cod CAEN).
- Comisionul ITM:
o 0,75% din fondul lunar de salarii, angajatorilor carora le pastreaza i le
completeaza carnetele de munca;
o 0,25% din fondul lunar de salarii, angajatorilor carora le presteaza serviciile
constand n verificarea i certificarea legalitatii inregistrarilor efectuate de catre
acestia.
29

Lege nr. 12 din 26/01/2010 a Bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010, Publicat in Monitorul Oficial, Partea I
nr. 61 din 27/01/2010;

52

- Contribuia datorat de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale:

0,25% aplicata la fondul de salarii;
nregistrarea n contabilitatea agenilor economici a acestor contribuii se realizeaz astfel:
1. Contribuia la asigurri sociale datorat de angajator:
6451
=
4311
2. Contribuia la fondul de omaj datorat de angajator:
6452
=
4371
3. Contribuia la asigurri de sntate datorat de angajator:
6453
=
4313
4. Contribuia pentru concedii i indemnizaii medicale datorat de angajator
(contribuie datorat la FNUASS):
6453
=
4313
/analitic distinct

5. Contribuia la fondul de garantare a creanelor salariale datorat de angajator

6452
=
4371
/analitic distinct

6. Contribuia la fondul de accidente de munc i boli profesionale datorat de

angajator
6451
=
4311/analitic distinct
3.3.2.2 Impozitul pe salarii
Impozit pe salarii se calculeaz i se retine lunar la sursa de ctre pltitorii de venituri.
ncepnd cu 01.01.2006, acest impozit constituie un impozit final dac angajatul n cursul
anului nu a desfurat activiti independente.
Mod de calcul la locul unde se afla funcia de baza:
Impozit din salarii
Baza de calcul

Baza de calcul

Salariu brut

Contribuii
individuale
obligatorii lunare

16%
-

Deducerea
personala

Alte
deduceri

Deducere personala
Persoanele fizice au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma
de deducere personala, acordata pentru fiecare luna a perioadei impozabile numai pentru veniturile din
salarii la locul unde se afla functia de baza.
Tip deducere

Venit lunar brut

- fr persoane n ntreinere - 250 RON;

- pentru o persoana n ntreinere - 350 RON;
- pentru doua persoane n ntreinere - 450 RON;
- pentru trei persoane n ntretinere - 550 RON;
- pentru patru sau mai multe persoane n ntreinere - 650 RON.
(250 + 100 * Nr. persoane ntreinere) * [1 (Venit brut 1.000)/2.000]
Nu se acord deducere personal.
Suma platit n lun

Contribuia lunar, n limita a 400 EUR anual.

Pn la 1.000 RON

Deducerea personal

Intre 1.000 i 3.000 RON

Peste 3.000 RON
Deducerea cotizaiei
sindicale
Deducerea contribuiei la
schemele facultative de
pensii ocupaionale

Suma deducere

53

Persoana n ntreinere poate fi soia/soul, copiii sau ali membri de familie, rudele
contribuabilului sau ale sotului/sotiei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv, ale crui venituri
impozabile i neimpozabile nu depesc 250 RON/ lun. n cazul n care o persoana este ntreinuta de
mai muli contribuabili, suma reprezentnd deducerea personala se atribuie unui singur contribuabil,
conform nelegerii ntre pari. Copiii minori, n vrsta de pn la 18 ani mplinii, ai contribuabilului
sunt considerai ntreinui.
Mod de calcul pentru veniturile obinute n celelalte cazuri:
Baza de calcul =
Salariu brut
Contribuii obligatorii lunare
Pltitorul este obligat s determine valoarea totala a impozitului anual pe veniturile din salarii,
pentru fiecare contribuabil. nregistrarea contabil este:
421
=
444
3.3.3. Fiele fiscale i obligaii declarative n legtur cu salariile
Informatiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind n fiele
fiscale. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga durat a angajrii i s transmit
organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent,
pentru anul fiscal expirat.
Toate obligaiile cu privire la remunerarea forei de munc se nregistreaz lunar (n ultima zi a
lunii, indiferent de ziua din sptmn) i se achit prin OP pn la data de 25 ale lunii urmtoare. Tot
pn n acel moment se depune i declaraia 100 cu privire la obligaiile aferente bugetului consolidat
de stat, care trebuie s coincid cu balana de verificare.

3.4.

Impozitul pe veniturile din activiti independente

Veniturile realizate de persoanele fizice i care vor fi supuse impozitrii cuprind, pe lng
salarii, i alte categorii, cum sunt veniturile nete realizate din activiti independente. Veniturile din
activiti independente sunt alctuite din: veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale,
veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual sau ntr-o form de
asociere, inclusiv din activiti adiacente.
Constituie venituri din profesii liberale veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale,
de avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare,
arhitect sau a altor profesii asemntoare, desfurate n mod independent, n condiiile legii.
Veniturile comerciale sunt acelea realizate n urma derulrii de fapte de comer ale
contribuabililor, din prestri de servicii, altele dect cele care se ncadreaz la activiti ale profesiilor
liberale, precum i din practicarea unei meserii.
Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual provin din
brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, knowhow, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea.
Sunt considerate venituri din activiti independente i veniturile obinute din sportivii
profesioniti.
Nu sunt venituri impozabile:

54

veniturile obtinute prin aplicarea efectiv n ar de ctre titular a unei invenii brevetate n
Romnia, n primii 5 ani de la prima aplicare;
venitul obinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia;

3.5.1. Venituri din activitati comerciale i profesii liberale

Conform legislaiei fiscale din Romnia, impozitul pe veniturile din activiti comerciale i
profesii liberale se poate determinat prin dou modaliti:
- n sistem real - pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl;
- Pe baza normelor de venit;
3.5.1.1. Reguli generale de stabilire a venitului net anual din activitati independente, determinat
pe baza contabilitatii n partida simpl
Venitul net din activitati independente se determina ca diferen ntre venitul brut i cheltuielile
aferente realizarii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea n partida simpl.
Venitul brut cuprinde:
- sumele ncasate i echivalentul n RON al veniturilor n natur din desfurarea activitii;
- veniturile sub forma de dobnzi din creane comerciale sau din alte creane utilizate n
legatur cu o activitate independent;
- ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate ntr-o activitate
independent, inclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a
activitii;
- veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aparute n legatur cu o activitate
independent.
Nu sunt considerate venituri brute:
- aporturile n numerar sau echivalentul n RON al aporturilor n natura facute la inceperea
unei activitati sau n cursul desfasurarii acesteia;
- sumele primite sub forma de credite bancare sau de imprumuturi de la persoane fizice sau
juridice;
- sumele primite ca despagubiri;
- sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizari, mecenat sau donatii.
Cheltuieli deductibile:
Sunt cele efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, justificate
prin documente ( vezi impozitul pe profit).
Cheltuieli sunt deductibile limitat:
- cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum i pentru acordarea de burse private, n
limita unei cote de 5% din diferenta intre venitul brut i cheltuielile deductibile, altele
decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile
de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesionale;
- cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din diferenta intre venitul brut i
cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea
de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesional;

55

suma cheltuielilor cu indemnizatia platita pe perioada delegarii i detasarii n alta

localitate, n tara i n strainatate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori nivelul legal
stabilit pentru institutiile publice;
cheltuielile sociale, n limita sumei obtinute prin aplicarea unei cote de pana la 2% la
fondul de salarii realizat anual;
pierderile privind bunurile perisabile;
cheltuielile reprezentand tichetele de masa;
contributiile efectuate n numele angajatilor la fonduri de pensii facultative, n limita
echivalentului n RON a 400 euro anual pentru o persoana;
prima de asigurare voluntara de sanatate, n limita echivalentului n RON a 250 euro anual
pentru o persoana;
contributii sociale obligatorii pentru salariati i contribuabili, inclusiv cele pentru
asigurarea de accidente de munca i boli profesionale;
dobanzi aferente imprumuturilor de la persoane fizice i juridice, utilizate n desfasurarea
activitatii, n limita nivelului dobanzii de referinta a Bancii Nationale a Romaniei;
cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentand chiria - rata de leasing - n cazul
contractelor de leasing operational, respectiv cheltuielile cu amortizarea i dobanzile
pentru contractele de leasing financiar;
cotizatii platite la asociatiile profesionale n limita a 2% diferenta intre venitul brut i
cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea
de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesionale;
cheltuielile reprezentand contributiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii,
organizatiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, n limita a 5% din venitul brut
realizat.

Cheltuieli nedeductibile:
- sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;
- cheltuielile corespunzatoare veniturilor neimpozabile ale caror surse se afla pe teritoriul
Romaniei sau n strainatate;
- impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat n
strainatate;
- cheltuielile cu primele de asigurare, altele decat cele aferente propriei activitati( bunuri din
patrimoniu, salariati);
- donatii de orice fel;
- amenzile, confiscarile, dobanzile, penalitatile de intarziere i penalitatile datorate
autoritatilor romane i straine (altele decat cele aferente contractelor comerciale);
- ratele aferente creditelor angajate;
- cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate i neimputabile,
daca inventarul nu este acoperit de o polita de asigurare;
- sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a incalcarii dispozitiilor legale n
vigoare;
- impozitul pe venit suportat de platitorul venitului n contul beneficiarilor de venit;

56

3.5.1.2. Stabilirea venitului net anual din activitati independente pe baza normelor de venit
Venitul net dintr-o activitate independent care este desfaurat de ctre contribuabil,
individual, fr salariai, se determin pe baza normelor de venit.
Ministerul Finantelor Publice elaboreaz nomenclatorul activitilor pentru care venitul net se
stabilete pe baza de norme de venit. Directiile Generale ale Finantelor Publice teritoriale au obligaia
de a stabili i publica anual normele de venit nainte de data de 1 ianuarie a anului n care urmeaz a se
aplica normele respective.
n cazul n care un contribuabil desfasoara o activitate independent pe perioade mai mici dect
anul calendaristic, norma de venit aferent acelei activiti se corecteaz proportional.
Daca un contribuabil desfaoar dou sau mai multe activiti desemnate, venitul net din aceste
activiti se stabilete pe baza celei mai ridicate norme de venit pentru respectivele activiti.
n cazul n care un contribuabil desfaoar o activitate pentru care stabilirea venitului impozabil
ine cont de norme de venit i o alt activitate pentru care se ine cont de contabilitate n partida simpla,
atunci venitul net din activitatile independente desfasurate de contribuabil se determina pe baza
contabilitatii n partida simpla.
Daca un contribuabil desfasoara activitate de transport de persoane i de bunuri n regim de taxi
i desfasoara i o alta activitate independenta, atunci venitul net din activitatile independente
desfasurate de contribuabil se determina pe baza datelor din contabilitatea n partida simpla, insa,
venitul net din aceste activitati nu poate fi inferior venitului net stabilit pe baza normei de venit pentru
activitatea de transport de persoane fizice i de bunuri n regim de taxi.
3.5.2. Venituri din drepturi de proprietate intelectuala
Venitul net din drepturile de proprietate intelectual se stabilete prin scderea din venitul brut
a urmtoarelor cheltuieli:

cheltuial deductibil egal cu 20% din venitul brut30;

- contribuiile sociale obligatorii pltite.
n cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrri de art monumental, venitul net se
stabilete prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli:

o cheltuial deductibil egal cu 25% din venitul brut31;

contribuiile sociale obligatorii pltite.

n cazul exploatarii de ctre mostenitori a drepturilor de proprietate intelectual, precum i n

cazul remuneratiei reprezentand dreptul de suita i al remuneratiei compensatorii pentru copia privata,
venitul net se determina prin scaderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune
colectiva sau altor platitori de asemenea venituri, potrivit legii, fara aplicarea cotei forfetare de
cheltuieli.
Venitul net anual se poate calcula i utilizandu-se datele din contabilitatea n partida simpla.

30
31

nainte de modificarea Codului Fiscal din iunie 2010 acest procent era de 40%.
A fost 50%

57

3.5.3. Retinerea la sursa a impozitului reprezentand plati anticipate pentru unele venituri din
activitati independente
Platitorii urmatoarelor venituri au obligatia de a calcula, de a retine i de a vira impozit prin
retinere la sursa, reprezentand plati anticipate, din veniturile platite:
- venituri din drepturi de proprietate intelectuala -10% din venitul brut;
- venituri din vanzarea bunurilor n regim de consignatie -10% din venitul brut;
- venituri din activitati desfasurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat
comercial -10% din venitul brut;
- venituri din activitati desfasurate n baza contractelor/conventiilor civile incheiate potrivit
Codului civil -10% din venitul brut;
- venituri din activitatea de expertiza contabila i tehnica, judiciara i extrajudiciara-10% din
venitul brut;
- venitul obtinut de o persoana fizica dintr-o asociere cu o persoana juridica contribuabil,
care nu genereaza o persoana juridica (cota de impunere prevazuta pentru impozitul pe
veniturile microintreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere).
3.5.

Plata i declararea impozitului pe venit

Beneficiarii de venituri din drepturi de proprietate intelectual datoreaz n cursul anului un
impozit de 16% din venitul brut ncasat, reprezentnd pli anticipate n contul impozitului anual.
Pltitorii de venituri din drepturi de proprietate intelectual au obligaia de a calcula i de a reine n
cursul anului fiscal aceste pli anticipate din venitul brut realizat de titularii de drepturi de proprietate
intelectual ca urmare a exploatrii drepturilor respective.
Cei crora le revine obligaia calculrii i reinerii impozitului anticipat sunt pltitorii de
venituri din drepturi de proprietate intelectual, ca de exemplu: utilizatorii de opere, invenii, n situaia
n care titularii de drepturi i exercit drepturile de proprietate intelectual n mod personal, iar relaia
contractual dintre titularul de drepturi de proprietate intelectual i utilizatorul respectiv este direct;
organismele de gestiune colectiv sau alte entiti, care, conform dispoziiilor legale, au atribuii de
gestiune a drepturilor de proprietate intelectual, a cror gestiune le este ncredinat de ctre titulari.
Impozitul anticipat se calculeaz i se reine n momentul plii sumelor reprezentnd venituri
din exploatarea drepturilor de proprietate intelectual ctre titularul de drepturi. Impozitul reinut se
vireaz la bugetul de stat pn la data de 10 a lunii urmtoare celei n care se fac plata venitului i
reinerea impozitului.
Contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente i din cedarea folosinei
bunurilor sunt obligai s efectueze pli anticipate cu titlu de impozit, n baza deciziei de impunere
emise de organul fiscal competent, exceptndu-se cazul reinerilor la surs.
Plile anticipate se stabilesc de organul fiscal, lund ca baz de calcul venitul anual estimat, n
cazul n care contribuabilul este n primul an de activitate, precum i n cazul n care n anul precedent
a nregistrat pierdere, sau venitul din decizia de impunere pentru anul fiscal precedent, cnd acesta se
afl cel puin n al doilea an de activitate. Dac impunerea definitiv se realizeaz dup expirarea
termenelor de plat, contribuabilul va plti cu titlu de impozit anticipat o sum egal cu cuantumul
impozitului aferent trimestrului IV al anului precedent.
Plile anticipate se efectueaz n patru rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din
fiecare trimestru. Dac contribuabilul ncepe o activitate independent sau cedeaz folosina unor

58

bunuri n cursul anului, primul termen de plat stabilit de organul fiscal competent va fi data de 25 a
ultimei luni a trimestrului urmtor depunerii primei declaraii speciale.
Organele fiscale competente au dreptul de a stabili din oficiu, folosind metoda estimrii,
obligaia de plat, atunci cnd:
- contribuabilul nu se prezint n termen de 15 zile de la termenul stabilit de organul fiscal
pentru efectuarea corecturilor, n cazul depunerii unei declaraii n a crei completare au fost constatate
erori;
- contribuabilul nu depune declaraia n termen de 15 zile de la primirea ntiinrii prin care
organul fiscal i notific depirea termenului legal de depunere a declaraiei;
- contribuabilul nu conduce evidena contabil sau datele din evidena contabil condus nu
sunt certe;
- contribuabilul nu depune declaraii.
Estimarea obligaiei de plat se va face pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al
contribuabilului, referitoare la perioada de raportare anterioar:
- declaraii depuse pentru perioada anterioar;
- procese-verbale de control.
n cazul n care n dosarul fiscal al contribuabilului nu exist astfel de documente,
contribuabilul n cauz va fi supus de ndat unui control fiscal. Din aceste documente se vor selecta
ultimele venituri i cheltuieli cunoscute ale contribuabilului, care vor fi folosite drept etalon n cadrul
procedurii de estimare.
Prima etap n stabilirea obligaiei de plat va fi actualizarea veniturilor i cheltuielilor folosite
drept etalon, avndu-se n vedere rata inflaiei comunicat de Comisia Naional pentru Statistic,
aferent perioadei cuprinse ntre data stabilirii debitului folosit drept etalon i data stabilirii obligaiei
fiscale din oficiu. Rezultatul astfel obinut va fi ajustat pe baza oricror date i informaii deinute de
organele fiscale (date i informaii obinute n urma controalelor efectuate la ali contribuabili care au
legturi de afaceri cu pltitorul n cauz, date din dosarul fiscal al pltitorului, informaii de la teri).
Debitul astfel stabilit va fi majorat cu 20%.
Impozitele stabilite din oficiu de organele fiscale competente se corecteaz:
- la data depunerii efective de ctre contribuabil a declaraiei referitoare la impozitele care au
fost stabilite din oficiu;
- la data efecturii unui control fiscal care se desfoar pentru impozitele care au fost stabilite
din oficiu.
Penalitile calculate la suma impozitelor stabilite din oficiu sunt datorate aa cum au fost
stabilite, indiferent de modalitatea de regularizare ulterioar a impozitelor.
Contribuabilul are dreptul s solicite emiterea unei noi decizii de plat anticipat cu titlu de
impozit, dac prezint organului fiscal noi acte justificative referitoare la veniturile realizate din
activitatea desfurat. Aceast modificare a plilor anticipate se poate solicita numai dac venitul se
modific cu mai mult de 20% fa de venitul luat n calculul impozitului, o singur dat pe an, n
cursul semestrului II.

59

CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA I FISCALITATE IMPOZITELOR I TAXELOR LOCALE
n categoria impozitelor i taxelor locale sunt incluse:
1. impozitul pe cldiri;
2. impozitul pe teren;
3. taxa asupra mijloacelor de transport;
4. taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor;
5. taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama i publicitate;
6. impozitul pe spectacole;
7. taxa hoteliera;
8. taxe speciale;
9. alte taxe locale.
4.1. Impozitul i taxa pe cldiri
Cldire este orice construcie situata deasupra solului si/sau sub nivelul acestuia, indiferent de
denumirea ori de folosina sa, i care are una sau mai multe ncperi ce pot servi la adpostirea de
oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaii, echipamente i altele asemenea, iar elementele
structurale de baza ale acesteia sunt pereii i acoperiul, indiferent de materialele din care sunt
construite. ncperea reprezint spaiul din interiorul unei cldiri.
Sunt scutite de la plata impozitului pe cldiri:
- monumente istorice, de arhitectura sau arheologice, muzee ori case memoriale, lcauri de
cult;
- cldirile proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror instituii
publice, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice;
- cldirile unitilor sanitare publice etc.
Calculul impozitului pentru persoane fizice
= Cota de impozitare de 0,1% * Valoarea impozabil a cldirii.
Valoarea impozabila a cldirii se ajusteaz n funcie de rangul localitii (A, B, C, D) i zona
n care este amplasata cldirea (0 /I/ II/ III/ IV/ V), prin nmulirea valorii determinate cu coeficientul
de corecie corespunztor, prevzut n tabel.
n cazul cldirii la care au fost executate lucrri de reconstruire, consolidare, modernizare,
modificare sau extindere, din punct de vedere fiscal, anul terminrii se actualizeaz, astfel ca acesta se
considera ca fiind cel n care au fost terminate aceste ultime lucrri.
n cazul deinerii a dou sau mai multe cldiri utilizate ca locuin, care nu sunt nchiriate unei
alte persoane, impozitul pe cldiri se majoreaz, n ordinea dobndirii lor, dup cum urmeaz:
- cu 65% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu;
- cu 150% pentru cea de-a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu;
- cu 300% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu i urmtoarele
n afara celei de la adresa de domiciliu;
Calculul impozitului datorat de persoanele juridice

60

= Cota de impozitare (0,25% - 1,50%) asupra valorii de inventar a cldirii.

Valoarea de inventar este valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrata n
contabilitatea proprietarului cldirii, conform prevederilor legale n vigoare.
n cazul cldirii la care au fost executate lucrri de reconstruire, consolidare, modernizare,
modificare sau extindere, de ctre locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaia sa comunice
locatorului valoarea lucrrilor executate pentru depunerea unei noi declaraii fiscale, n termen de 30
de zile de la data terminrii lucrrilor respective.
Valoarea impozabila se reduce cu 15% n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat
integral pe calea amortizrii.
Valoarea impozabila a unei cldiri care a fost reevaluata este valoarea contabila rezultata n
urma reevalurii, nregistrata ca atare n contabilitatea.
n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluata n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referina,
cota impozitului pe cldiri se stabilete de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucuresti
ntre:
a) 10% i 20% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal
de referin;
b) 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 5 ani anteriori anului fiscal
de referin .
n cazul unei cldiri care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe ntreaga durata a
acestuia se aplica urmtoarele reguli:
- Impozitul pe cldiri se datoreaz de locatar;
- Valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea din
contract a cldirii, aa cum este ea nregistrat n contabilitatea locatorului sau a locatarului,
conform prevederilor legale n vigoare;
- n cazul n care contractul de leasing nceteaz altfel dect prin ajungerea la scadenta,
impozitul pe cldiri este datorat de locator.
Impozitul pe cldiri se aplica pentru orice cldire deinuta de o persoana juridica aflata n
funciune, n rezerva sau n conservare, chiar daca valoarea sa a fost recuperata integral pe calea
amortizrii.
Dobndirea, nstrinarea i modificarea cldirilor
Pentru o cldire care a fost dobndit sau construit n cursul anului, impozitul pe cldire se
datoreaz ncepnd de la data de nti a lunii urmtoare celei de dobndire sau construire.
Pentru o cldire care a fost nstrinata, demolata sau distrusa, dup caz, n cursul anului,
impozitul pe cldire nceteaz a se mai datora de persoana respectiva cu ncepere de la data de nti a
lunii urmtoare celei n care cldirea a fost nstrinata, demolata sau distrusa.
Iimpozitul pe cldiri se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se
aplica acelei persoane.
Obligaie: depunerea unei declaraii fiscale la n termen de 30 de zile de la data dobndirii,
nstrinrii sau construirii.
Plata impozitului - anual, n doua rate egale, pn la datele de 31 martie i 30 septembrie
inclusiv, ctre bugetul local al comunei, al oraului sau al municipiului n care este amplasata cldirea.

61

Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri pentru ntregul an pn la 31 martie a anului

respectiv se acorda o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Impozitul
anual pe cldiri de pn la 50 lei inclusiv, se pltete integral pn la primul termen de plata.

4.2. Impozitul i taxa pe teren

Orice persoana care are n proprietate teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un
impozit anual ctre bugetul local al comunei, sectorului sau oraului n care este amplasat terenul.
n cazul terenului care este deinut n comun de doua sau mai multe, persoane, fiecare
proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflata n proprietatea sa. n cazul n care nu se pot
stabili prile individuale ale proprietarilor n comun, fiecare proprietar n comun datoreaz o parte
egala din impozitul pentru terenul respectiv.
n cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe ntreaga durata a
acestuia, impozitul pe teren se datoreaz de locatar. n cazul n care contractul de leasing nceteaz,
altfel dect prin ajungerea la scadenta, impozitul pe teren este datorat de locator.
Scutiri
- terenul aferent unei cldiri, pentru suprafaa de teren care este acoperita de o cldire;
- orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, autorizata provizoriu
sau acreditata;
- orice teren al unei uniti sanitare de interes naional care nu a trecut n patrimoniul
autoritilor locale;
- orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu excepia
suprafeelor folosite pentru activiti economice;
Calculul impozitului
Impozitul pe teren se stabilete lund n calcul numrul de metri ptrai de teren, rangul
localitii n care este amplasat terenul i zona si/sau categoria de folosina a terenului, conform
ncadrrii fcute de consiliul local.
Tip teren
Teren amplasat n intravilan, n categoria de folosina
terenuri cu construcii
Teren amplasat n intravilan, n alt categorie de
folosin dect cea de terenuri cu construcii
teren amplasat n extravilan

Mod de calcul
Suprafaa terenului (ha)* Suma corespunztoare prevzuta n tabel
Suprafaa terenului (ha)* Suma corespunztoare prevzuta n tabel *
Coeficientul de corecie corespunztor
Suprafaa terenului (ha) * Suma corespunzatoare prevzut n tabel *
Coeficientul de corecie corespunzator prevzut.

Dobndiri i transferuri de teren, precum i alte modificri aduse terenului asemenea

cldirilor
Obligaie: depunea unei declaraii privind achiziia terenului la compartimentul de specialitate
al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile, inclusiv, dup data achiziiei.

62

Plata impozitului - anual, n doua rate egale, pn la datele de 31 martie i 30 septembrie

inclusiv.
4.3. Taxa asupra mijloacelor de transport
Orice persoana care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n
Romnia datoreaz o taxa anuala pentru mijlocul de transport la bugetul local al unitii administrativteritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz.
n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe
ntreaga durat a acestuia, impozitul pe mijlocul de transport se datoreaz de locatar. n cazul n care
contractul de leasing nceteaz altfel dect prin ajungerea la scadenta, impozitul pe mijlocul de
transport este datorat de locator.
Calculul taxei
Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului de transport,
conform celor prevzute n prezentul capitol.
Impozitul pe mijlocul de transport se calculeaz n funcie de capacitatea cilindrica a acestuia,
prin nmulirea fiecrei grupe de 200 de cm3 sau fraciune din aceasta cu suma corespunztoare din
tabel. Capacitatea cilindrica sau masa totala maxima autorizata a unui mijloc de transport se stabilete
prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziie sau un alt document similar.
Plata taxei
Impozitul pe mijlocul de transport se pltete anual, n doua rate egale, pn la datele de 31
martie i 30 septembrie inclusiv.
4.4. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i a autorizaiilor
Orice persoana care trebuie sa obin un certificat, aviz sau alta autorizaie prevzuta n
capitolul aferent din CF trebuie sa plteasc taxa menionat n acest capitol la compartimentul de
specialitate al autoritii administraiei publice locale nainte eliberarea acestora.
- Taxa pentru eliberarea certificatelor de urbanism, a autorizaiilor de construire i a altor
avize asemntoare;
- Taxa pentru eliberarea autorizaiilor pentru a desfura o activitate economica i a altor
autorizaii similare,

4.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama i publicitate

Taxa pentru serviciile de reclama i publicitate

Pltitor: Orice persoana, care beneficiaz de servicii de reclama i publicitate n Romnia n
baza unui contract sau a unui alt fel de nelegere ncheiata cu alta persoana, la bugetul local al unitii
administrativ-teritoriale n raza creia persoana presteaz serviciile de reclama i publicitate.

63

Fac excepie serviciile de reclama i publicitate realizate prin mijloacele de informare n masa
scrise i audiovizuale: prin ziare i alte tiprituri, radio, televiziune i Internet.
Mod de calcul: Cota * Valoarea serviciilor de reclama i publicitate (fr TVA)
Cota taxei se stabilete de Consiliul Local, fiind cuprinsa ntre 1% i 3%.
Termen de plat: lunar, pn la data de 10 a lunii urmtoare celei n care a intrat n vigoare
contractul de prestri de servicii de reclama i publicitate.

Taxa pentru afiaj n scop de reclama i publicitate

Pltitor: Orice persoana care utilizeaz un panou, afiaj sau structura de afiaj pentru reclama
i publicitate ntr-un loc public ctre bugetul local al autoritii administraiei publice locale n raza
creia este amplasat panoul, afiajul sau structura de afiaj respectiv.
Calcul: anual, prin nmulirea nr.de mp sau a fraciunii de mp a suprafetei afisajului pentru
reclama sau publicitate cu suma stabilita de consiliul local.
Termen de plat: anual, anticipat sau trimestrial, n patru rate egale, pna la datele de 15
martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv.
Poate fi cerut depunerea unei declaratii anuale.
Scutiri:
Taxa prevzuta nu se aplica unei persoane care nchiriaz panoul, afisajul sau structura de
afisaj unei alte persoane, n acest caz fiind platita de aceasta ultima persoana.
Nu se datoreaz taxa pentru afisajul efectuat pe mijloacele de transport care nu sunt destinate,
prin construcia lor, realizarii de reclama i publicitate.
4.6. Impozitul pe spectacole
Pltitor: Orice persoana care organizeaz o manifestare artistica, o competiie sportiva sau alta
activitate distractiva n Romnia, la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia
aceasta are loc.
Calculul impozitului
Impozitul pe spectacole = Cota * Suma ncasata din vnzarea biletelor de intrare i a
abonamentelor.
Cota de impozit se determina:
- 2% pentru spectacole de teatru: o piesa de teatru, balet, opera, opereta, concert filarmonic
sau alta manifestare muzicala, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ
sau orice competiie sportiva interna sau internaional;
- 5% pentru orice alte manifestri artistice.
Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole stabilit n conformitate cu prezentul articol
au obligaia de:
- a nregistra biletele de intrare si/sau abonamentele la compartimentul de specialitate al
autoritii administraiei publice locale care si exercita autoritatea asupra locului unde are
loc spectacolul;
- a anuna tarifele pentru spectacol n locul unde este programat sa aib loc spectacolul,
precum i n orice alt loc n care se vnd bilete de intrare si/sau abonamente;

64

- a preciza tarifele pe biletele de intrare si/sau abonamente i de a nu ncasa sume care

depesc tarifele precizate pe biletele de intrare si/sau abonamente;
- a emite un bilet de intrare si/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori;
- a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autoritii administraiei publice
locale, documentele justificative privind calculul i plata impozitului pe spectacole;
- a se conforma oricror altor cerine privind tiprirea, nregistrarea, avizarea, evidenta i
inventarul biletelor de intrare i a abonamentelor, care sunt precizate n normele elaborate
n comun de MFP i MAI, contrasemnate de Ministerul Culturii i Cultelor i Agentia
Nationala pentru Sport.
Reguli speciale pentru videoteci i discoteci
n cazul unei manifestri artistice sau al unei activiti distractive care are loc ntr-o videoteca
sau discoteca, impozitul pe spectacole se calculeaz pe baza suprafeei incintei respective, pentru
fiecare zi de manifestare artistica sau de activitate distractiva, prin nmulirea nr. mp ai suprafeei
incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilita de consiliul local.
Scutiri
- Impozitul pe spectacole nu se aplica spectacolelor organizate n scopuri umanitare.
- Plata impozitului: lunar pn la data de 15, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a avut
loc spectacolul.
Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole rspund pentru calculul corect al
impozitului, depunerea la timp a declaraiei i plata la timp a impozitului.
4.7. Taxa hotelier
Taxa pentru sederea ntr-o unitate de cazare, denumita n continuare taxa hoteliera, se ncaseaza
de ctre persoanele juridice prin intermediul crora se realizeaz cazarea, o data cu luarea n evidenta a
persoanelor cazate i se vars la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este
situata aceasta.
Calculul taxei: Cota stabilit * Tarifele de cazare practicate de unitile de cazare.
Cota taxei se stabilete de Consiliul Local i este cuprinsa ntre 0,5% i 5%.
Cota taxei poate varia n funcie de clasa cazrii n hotel.
Taxa hoteliera se datoreaz pentru ntreaga perioada de edere, cu excepia cazului unitilor de
cazare amplasate ntr-o staiune turistica, atunci cnd taxa se datoreaz numai pentru o singura noapte,
indiferent de perioada reala de cazare.
Plata taxei: lunar, pn la data de 10, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care s-a colectat taxa
hoteliera de la persoanele care au pltit cazarea.
Obligatie: depunerea lunar a unei declaraii pn la data stabilita pentru fiecare plata a taxei
hoteliere, inclusiv.
4.8. Taxe speciale
Pentru funcionarea unor servicii publice locale create n interesul persoanelor fizice i juridice,
consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot adopta taxe
speciale. Taxele speciale se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care beneficiaz de

65

serviciile oferite de instituia/serviciul public de interes local, potrivit regulamentului de organizare i

funcionare a acesteia/acestuia, sau de la cele care sunt obligate, potrivit legii, sa efectueze prestaii ce
intra n sfera de activitate a acestui tip de serviciu.

4.9. Alte taxe locale

Consiliile locale, Consiliul General al Municipiului Bucureti sau consiliile judeene, dup caz,
pot institui taxe pentru utilizarea temporara a locurilor publice i pentru vizitarea muzeelor, caselor
memoriale, monumentelor istorice de arhitectura i arheologice i altele asemenea.
Consiliile locale pot institui taxe pentru deinerea sau utilizarea echipamentelor i utilajelor
destinate obinerii de venituri care folosesc infrastructura publica locala, pe raza localitii unde
acestea sunt utilizate, precum i taxe pentru activitile cu impact asupra mediului nconjurtor.
Impozit
Impozitul pe cldiri, precum i amenzile i penalitile aferente
Impozitul pe teren, precum i amenzile i penalitile aferente
Taxa asupra mijlocului de transport, precum i amenzile i
penalitatile aferente
Veniturile provenite din taxa asupra mijlocului de transport,
precum i amenzile i penalizarile aferente

Pentru eliberarea certificatelor de urbanism i a autorizaiilor de

construire de ctre preedinii consiliilor judeene, cu avizul
primarilor comunelor
Taxa pentru servicii de reclama i publicitate, precum i amenzile
i penalizrile aferente
Taxa pentru afiaj n scop de reclama i publicitate, precum i
amenzile i penalizrile aferente
Impozitul pe spectacole, precum i amenzile i penalizrile
aferente
Taxa hoteliera, precum i amenzile i penalizrile aferente

Constituie venit pentru:

Bugetul local al unitatii administrativ-teritoriale n raza creia este
situata cldirea respectiva
Bugetul local al unitatii administrativ-teritoriale n raza careia este
situat terenul respectiv
Bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza careia
trebuie nmatriculat mijlocul de transport respectiv
Lucrari de ntretinere, modernizare, reabilitare i construire a
drumurilor locale i judetene:
- 60% constituie venituri la bugetul local;
- 40% constituie venituri la bugetul judetean.
n cazul municipiului Bucuresti:
- 60% la bugetele sectoarelor si
- 40% la bugetul municipiului Bucuresti.
- 50% la bugetul local al comunelor;
- 50% la bugetul local al consiliului judeean
Bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde sunt prestate
serviciile de reclama si
publicitate
Bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde este situat
afiajul, panoul sau structura pentru afiajul n scop de reclama
i publicitate
Bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde are loc
manifestarea artistica, competiia sportiva sau alta activitate
distractiva
Bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde este situat
hotelul

Constituie venit la bugetul local sumele provenite din:

a) dobnda pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor locale;
b) taxele judiciare de timbru prevazute de lege;
c) taxele de timbru prevazute de lege;
d) taxele extrajudiciare de timbru prevazute de lege.

66

67

CAPITOLUL V
CONTABILITATEA I FISCALITATEA TVA
5.1. Principii generale privind TVA
Taxa pe Valoarea Adaugat (TVA) este un impozit pe indirect, pe consum. Acesta trebuie
colectat de ctre statul unde are loc consumul final. Colectarea se realizeaz prin intermediul
persoanelor inregistrate n scop de TVA i care lucreaz astfel n calitate de perceptor fiscal pentru
stat. Ca impozit indirect, taxa pe valoarea adugat are la baz criteriul deductibilitatii, care se
stabilete asupra operaiunilor privind livrrile de bunuri mobile, transferul proprietii bunurilor
mobile, importul de bunuri, prestrile de servicii i operaiunile asimilate.
nelegerea coninutului TVA presupune, mai nti, definirea noiunii de valoare adugat.
Din punct de vedere economic valoarea adaugat este un indicator care permite msurarea
valorii nou create de ntreprindere n urma activitatii sale. n vederea calculrii taxei, valoarea adugat
este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile din acelai stadiu al circuitului economic,
excluzndu-se producia stocat. Valoarea adaugat poate fi definit ca diferena ntre valoarea
bunurilor i serviciilor produse de ntreprindere i cea a serviciilor i bunurilor utilizate pentru
realizarea lor numite consumuri intermediare.
Din punct de vedere contabil valoarea adaugat este definit ca diferena ntre productia
exercitiului cu marja comerciala i consumurile provenite de la terti.
Marja comerciala se calculeaz ca diferen ntre vnzarile de mrfuri i costul de
cumprare al mrfurilor vndute.
Productia exercitiului este dat de suma ntre producia vndut, producia stocat i
producia de imobilizri necorporale i corporale.
Consumurile provenite de la terti reprezint ansamblul cheltuielilor cu materii prime i
materiale consumabile, cu serviciile efectiv prestate de terti, inclusiv personalul angajat din afara
ntreprinderii.
Valoarea adaugat permite remunerarea factorilor: fora de munc (salarii), stat (prin
impozite, taxe varsate la stat), creditari prin dobnzi varsate i proprietarii ntreprinderilor private (prin
beneficii).
Pornind de la aceasta definitie, calculam valoarea adaugata pentru a determina baza de
impozitare a TVA.
Mecanismul de determinare a TVA n Romnia, ca n majoritatea rilor Uniunii Europene,
este indirect. Astfel, mai nti se determin TVA colectat aferent vnzrilor i TVA deductibil
aferent cumprrilor, pe baza documentelor justificative. Apoi, se determin TVA de plat, dac taxa
colectat este mai mare dect cea deductibil, sau TVA de recuperat n situaia contrar.
Fiind n prezent cel mai important impozit indirect, taxa pe valoare adugat prezint o
serie de caracteristici.
Astfel, taxa pe valoare adugat este un impozit neutru, unic, dar cu plata fracionat.
Neutralitatea se refer la faptul c acest impozit, care nu permite nici un fel de discriminare, se
prezint sub forma unei cote care se aplic tuturor activitilor economice. Fracionarea deriv din
faptul c TVA-ul se calculeaz pe fiecare stadiu care particip la realizarea i valorificarea produsului
finit.
Taxa pe valoare adugat se caracterizeaz prin transparen deoarece ea permite fiecrui
agent economic s cunoasc exact i concret care este mrimea obligaiei de plat ce-i revine.

68

O alt caracteristic a TVA este aceea c aplicarea ei se face n ara n care produsul se
consum i nu acolo unde se produce.
Din analiza acestor trsturi caracteristice, rezult c TVA nu are numai un rol pur tehnic, de
colectare a veniturilor bugetare, ci constituie un important instrument de politic economic i fiscal
prin care sunt contracarate dezechilibrele macroeconomice.
Pe de alt, TVA poate avea un cost pentru ntreprindere, deoarece elaborarea declaratiilor
privind decontul de TVA i tinerea unei contabilitati detaliate necesita forta de munca deloc neglijabila.
Conform opiniilor exprimate n literatura de specialitate TVA genereaz un cost de gestiune
pentru ntreprindere. Datorita modului defectuos de ncasare a facturilor pentru ntrzierea lor,
ntreprinderea poate sa aiba un cost legat de gestiunea trezoreriei, deoarece ntreprinderea
recupereaza TVA deductibila pe cumpararile de bunuri i servicii cu un decalaj mare de timp. Aceeasi
situatie apare i n cazul avansurilor pentru contractele ce urmeaza sa fie realizate ulterior de furnizori.
n concluzie, TVA este deci un impozit pe consum suportat de consumatorul final.
ntreprinderile au rolul de a colecta impozitul n contul fiscalitatii i de a vira diferenta dintre TVA
colectata i TVA deductibila la bugetul de stat.

5.2. Teritoarialitate
Pn la 1.07.2007 teritoariul de aplicare al TVA era teritoriul Romniei. Dup data aderrii,
teritoriul TVA l constituie teritoriul vamal al Comunitii europene.
Conform Codului Fiscal, teritoriul de aplicare al TVA este format din:

Comunitate = State membre UE teritorii excluse + teritorii incluse

State Membre: Austria, Belgia, Bulgaria, Cipru, Republica Ceh, Danemarca, Estonia,
Finlanda, Frana, Germania, Grecia, Ungaria, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxembourg, Malta,
Olanda, Polonia, Portugalia, Romnia, Republica Slovacia, Slovenia, Spania, Suedia i Regatul Unit al
Marii Britanii.
5.3. Persoane impozabile i activitatea economic
5.3.1. Clasificarea persoanelor fizice i juridice din punct de vedere al TVA
n scopul determinrii TVA, persoanele fizice i juridice din Romnia pot fi clasificate n
dou mari categorii: persoane neimpozabile i persoane impozabile. n principiu, persoana impozabil
este este orice persoan care desfoar, n mod independent, orice activitate economic, n orice loc
din lume, iar persoana neimpozabil este persoana care nu desfoar activiti economice n niciun
loc din lume.
1. Persoan neimpozabil
Din perspectiva TVA, nu sunt impozabile persoanele fizice i instituiile publice fr
activitate economic (parlamentul, ministerele, prefecturile etc.).
1.1 Persoan fizic
Persoanele fizice sunt obligate la plata TVA atunci cnd efectueaz o achiziie
intracomunitar de mijloace de transport noi sau un import de bunuri. Totui persoanele fizice pot
deveni persoane impozabile n anumite condiii.

69

1.2 Persoan juridic neimpozabil

n aceast categorie intr, n principal, instituiile publice. Acestea sunt obligate la plata TVA
atunci cnd efectueaz achiziii intracomunitare de mijloace de transport noi i de bunuri accizabile sau
dac depesc plafonul pentru achiziiile intracomunitare de alte bunuri sau cnd efectueaz importuri
de bunuri. Instituiile publice devin persoane impozabile n condiiile menionate la punctul 2.
2. Persoane impozabile
Persoanele impozabile efectueaz, n mod independent i indiferent de loc, activiti
economice cu orice scop i cu orice rezultat. n principiu, aceste persoane trebuie s se nregistreze n
scopuri de TVA i s aplice TVA pentru operaiunile efectuate, chiar dac sunt persoane fizice sau
instituii publice.
Din perspectiva TVA, persoanele impozabile pot intra n urmtoarele categorii:
2.1 Persoan impozabil cu drept integral de deducere
Persoanele impozabile cu drept integral de deducere efectueaz doar:
- operaiuni pentru care aplic TVA,
- operaiuni scutite pentru care nu aplic TVA, dar pentru care au dreptul s deduc integral
TVA (operaiuni scutite cu drept de deducere),
- operaiuni neimpozabile n Romnia, dar pentru care au drept de deducere.
2.2 Persoan impozabil, inclusiv intreprindere mic, care nu poate deduce TVA
Aceste persoane efectueaz doar:
- operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se aplic TVA i pentru care nu au
dreptul de a deduce TVA sau
- operaiuni neimpozabile n Romnia care nu dau drept de deducere.
n cazul n care aceste persoane efectueaz achiziii intracomunitare de mijloace de transport
noi sau de produse accizabile, trebuie s plteasc TVA, dar nu este necesar s se nregistreze n
scopuri de TVA.
Aceste persoane trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA dac efectuez achiziii
intracomunitare de alte bunuri i depesc plafonul de achiziii intracomunitare (echivalentul a 10.000
euro) sau dac efectueaz operaiuni taxabile i depesc plafonul pentru mici ntreprinderi
(echivalentul a 35.000 euro, calculat n lei la cursul de schimb valabil la data aderrii). n ambele
situaii, chiar dac nu depesc plafonul, aceste persoane pot opta pentru taxarea operaiunilor.
2.3 Persoan impozabil cu regim mixt
O persoan este impozabil cu regim mixt dac realizeaz att operaiuni care dau drept de
deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de deducere.
3. Persoan parial impozabil
Aceast categorie include, n principal, instituiile publice care desfoar att operaiuni
pentru care au calitatea de persoan neimpozabil, ct i operaiuni pentru care au calitatea de persoan
impozabil.

5.3.2. Pltitorii de TVA

O persoan este obligat la plata TVA n Romania n urmtoarele situaii:

70

1. Este furnizor/prestator i efectuez o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, inclusiv

o vnzare la distan, care are loc n Romnia, cu excepia celor de la pct. 2
2. Este beneficiarul unei operaiuni i se afl n urmtoarele situaii:
2.1. Este persoan impozabil, indiferent dac este sau nu nregistrat n scopuri de TVA, i i
se presteaz un serviciu intangibil (de ex: publicitate, telecomunicaii etc.) sau un serviciu de
intermediere legat de un serviciu de acest tip de ctre un prestator nestabilit n Romnia (chiar dac
este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia).
2.2. Este persoan nregistrat n scopuri de TVA i i se presteaz servicii de transport
intracomunitar de bunuri i servicii accesorii unui transport de acest tip, servicii de lucrri asupra
bunurilor corporale mobile sau evaluarea acestora, servicii de intermediere (cu excepia celor
menionate la punctul 2.1) efectuate de o persoan impozabil nestabilit n Romnia (chiar dac este
nregistrat n scopuri de TVA n Romnia). Se consider c serviciile au loc n Romnia, ntruct
beneficiarul i comunic prestatorului codul acestuia de nregistrare n scopuri de TVA din Romnia.
2.3. Este persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA i este beneficiarul unei livrri
de gaze naturale sau de energie electric furnizat de ctre o persoan impozabil nestabilit n
Romnia (chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA).
2.4. Este persoan nregistrat n scopuri de TVA n Romnia i este clientul final n cadrul
unei operaiuni triunghiulare.
2.5. Este persoan impozabil sau persoan juridic neimpozabil, stabilit n Romnia sau
nestabilit, dar nregistrat n scopuri de TVA n Romnia printr-un reprezentant fiscal, i este
beneficiarul unei livrri de bunuri sau prestri de servicii, altele dect cele menionate la punctele de
mai sus, iar furnizorul/prestatorul este o persoan impozabil nestabilit i nenregistrat n scopuri de
TVA n Romnia.
Pentru toate aceste situaii:
beneficiarii care sunt nregistrai normal n scopuri de TVA nregistreaz taxa n
decont ca tax colectat/deductibil;
beneficiarii care nu sunt nregistrai n scopuri de TVA sau care sunt nregistrai numai
pentru achiziiile intracomunitare, pltesc TVA n baza unui decont special.
3. Efectueaz o achiziie intracomunitar taxabil n Romnia.
4. Efectueaz un import i acioneaz ca titular al importului, dac are, conform legii,
calitatea de importator.

5.4. Operatiuni din sfera TVA

5.4.1. Operaiuni impozabile
Din perspectiva TVA, operaiunile desfurate de persoanele fizice sau juridice n Romnia
pot fi impozabile sau neimpozabile. A determina dac o operaiune este impozabil sau nu este
deosebit de important n procesul de stabilire a TVA. n codul fiscal, operaiunile impozabile sunt
definite la art. 126 Codul fiscal.
1. Livrarea de bunuri
O persoan efectuez o livrare de bunuri cu plat, care intr n sfera TVA, numai dac:
- livreaz acest bun n calitate de persoan impozabil;

71

- efectuez o livrare intracomunitar de mijloace de transport noi, indiferent dac este o

persoan neimpozabil sau persoan impozabil.
Dac o persoan impozabil transport un bun, fr s aib loc o tranzacie, din Romnia ctre
alt stat membru UE, efectueaz, de regul, o livrare de bunuri asimilat unei livrri cu plat, denumit
transfer.
2. Prestarea de servicii
Legislaia TVA definete prestarea de servicii ca reprezentnd tot ceea ce nu constituie o
livrare de bunuri. Prestarea de servicii intr n sfera TVA numai dac prestatorul este o persoan
impozabil .
3. Achiziia intracomunitar de bunuri
Achiziia unui bun care este transportat dintr-un stat membru UE n Romnia, reprezint o
achiziie intracomunitar de bunuri.
Aceast operaiune este purttoare de TVA n Romnia n oricare din situaiile de mai jos:
- este efectuat de o persoan impozabil cu drept integral de deducere, persoan
impozabil cu regim mixt sau persoan parial impozabil, nregistrat n scopuri de
TVA;
- este efectuat de o persoan juridic neimpozabil, ntreprindere mic sau persoan
impozabil care desfoar exclusiv operaiuni scutite fr drept de deducere dac:
o a depit plafonul pentru achiziii intracomunitare SAU
o a optat pentru taxarea n Romnia a tuturor achiziiilor intracomunitare SAU
o a efectuat o achiziie intracomunitar de produse accizabile;
o a efectuat o achiziie intracomunitar de mijloace de transport noi.
Dac o persoan impozabil transport un bun, fr s aib loc o tranzacie, dintr-un alt stat
membru UE n Romnia efectueaz, de regul, o achiziie intracomunitar de bunuri asimilat unei
achiziii intracomunitare cu plat.
4. Import de bunuri
Achiziia unui bun care este transportat dintr-un stat nemembru UE n Romnia, reprezint un
import de bunuri, cuprins n sfera TVA, indiferent de cumprtorului (persoan neimpozabil,
persoan impozabil) i indiferent dac furnizorul este sau nu stabilit n Uniunea European.
Aadar, operaiunilor impozabile la rndul lor pot fi clasificate n urmtoarele categorii:
- operaiuni taxabile;
- operaiuni scutite de tax cu drept de deducere pentru care nu se datoreaz TVA, dar
este permis deducerea TVA datorate sau achitate pentru achiziii;
- operaiuni scutite de tax fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz TVA i nu
este permis deducerea TVA datorate sau achitate pentru achiziii;
- importuri i achiziii intracomunitare scutite de tax;
5.4.2. Operaiuni scutite de la plata TVA
Operaiunile pentru care nu se ncaseaz TVA pot fi:
- operaiuni n afara sferei de TVA i
- operaiuni scutite de la plata TVA.
1. Scutirea cu drept de deducere a TVA-ului aferent achiziiilor

72

La aplicarea acestui tip de scutire, nu trebuie s aplicat TVA, dar se pstreaz dreptul de
deducere a TVA-ului aferent operaiunii respective.
Aceste scutiri pot fi aplicate numai dac sunt justificate cu documentele prevzute de lege; n
caz contrar, se vor factura cu TVA. Aceast scutire se aplic la exporturi, livrri intracomunitare,
transport internaional de persoane, livrri de bunuri aflate n regimuri vamale suspensive etc.
2. Scutirea fr drept de deducere a TVA-ului aferent achiziiilor
La aplicarea acestui tip de scutire, nu se aplic TVA i nici nu se deduce TVA-ul aferent
operaiunii respective. Aceast scutire poate fi:
- obligatorie, pentru operaiunile de interes general (de ex. ngrijirea medical, activitile
educative etc.) i operaiuni financiar-bancare i de asigurare;
- cu drept de opiune pentru taxare, n cazul operaiunilor imobiliare;
- opional, pentru ntreprinderile mici.
De la 01.01.2007, este scutit vnzarea de construcii, pri de construcii i terenuri. Prin
excepie, scutirea nu se aplic pentru vnzarea de construcii noi (o construcie este nou de la data
primei ocupri pn la finele anului urmtor) i terenuri construibile (teren care, n momentul vnzrii,
figureaz pe fia cadastral ca teren construibil).
3. Scutirea la achiziia intracomunitar de bunuri
Sunt scutite de la plata TVA achiziiile intracomunitare de bunuri a cror livrare n Romnia
este scutit sau/i al caror import n Romnia este scutit sau pentru care taxa ar fi rambursabil.
4. Scutirea la import
Sunt scutite de la plata TVA operaiuni precum:
- reimportul de bunuri care nu au suportat vreo modificare i de mostre exportate
temporar;
- importul de bunuri gospodreti i personale, de mobil i alte articole de uz casnic;
- importul de bunuri a cror livrare n Romnia ar fi scutit etc.
5.4.3. Operaiuni triunghiulare
Pentru a se ncadra n sfera operaiunilor triunghiulare, trebuie s ndeplineasc urmtoarele
condiii:
1. achiziia de bunuri este efectuat de ctre o persoan impozabil, denumit cumprtor
revnztor, care nu este stabilit n Romnia, dar este nregistrat n scopuri de TVA n alt stat
membru;
2. achiziia de bunuri este efectuat n scopul unei livrri ulterioare a bunurilor respective, n
Romnia, de ctre cumprtorul revnztor prevzut la pct. 1;
3. bunurile astfel achiziionate de ctre cumprtorul revnztor prevzut la pct. 1 sunt
expediate sau transportate direct n Romnia, dintr-un alt stat membru dect cel n care cumprtorul
revnztor este nregistrat n scopuri de TVA, ctre persoana creia urmeaz s i efectueze livrarea
ulterioar, denumit beneficiarul livrrii ulterioare;
4. beneficiarul livrrii ulterioare este o alt persoan impozabil sau o persoan juridic
neimpozabil, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia;
5. beneficiarul livrrii ulterioare a fost desemnat ca persoan obligat la plata taxei pentru
livrarea efectuat de cumprtorul revnztor prevzut la pct. 1.;
Operaiunile triunghiulare sunt posibile numai ntre persoane nregistrate n scoputi de TVA
n trei state membre diferite ale Uniunii Europene.

73

Fie agenii economici X, Y, Z, toi membrii ai comunitii Europene.

Fig. nr. 5.4. Fluxul operaiunilor triunghiulare

Operaiunea triunghiular este operaiunea care implic o livrare intracomunitar de bunuri
efectuat de ctre un furnizor nregistrat n scopuri de TVA ntr-un stat membru ctre un cumprtorrevnztor care este nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru. Operaiunea este urmat de
livrarea acelorai bunuri de ctre cumprtorul-revnztor ctre beneficiarul livrrii care este persoan
nregistrat n scopuri de TVA ntr-un al treilea stat membru.
n cazul furnizorului X, acesta efectueaz o livrare intracomunitar de bunuri care este
scutit de TVA, avnd codul de nregistrare n scopuri de TVA a lui Y si dovada c bunurile au fost
transportate n afara teritoriului rii (Romnia) n SM3, unde este stabilit beneficiarul final. X este
scutit de TVA.
n cazul cumprtorului-revnztor Y:
n situaia in care are loc o achiziie dintr-un alt stat membru, operaiunea nu este impozabil
n Romania daca se ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. Achiziia sa fie efectuata in vederea realizarii unei livrari ulterioare a bunurilor;
2. Bunurile achiziionate sa fie transportate direct de la furnizor la destinatarul livrarii
ulterioare;
3. Sa fie inregistrat in scopuri de tva in romania;
4. S dein codul n scopuri de TVA al beneficiarului final.
Observaie! Doar in condiiile menionate mai sus y este scutit de TVA. Beneficiarul final (z)
va fi pltitor de TVA.
n cazul beneficiarului final Z, acesta este obligat la plata TVA deoarece locul achiziiei
intracomunitare de bunuri este locul unde se incheie expediia sau transportul bunurilor n alt stat
membru care a furnizat codul valid de TVA. nregistrarea plaii TVA se face prin mecanismul taxrii
inverse, operaiunea fiind raportata in decontul de TVA (declaraia 300) si n declaraia recapitulativa
390.

Exemplu
O entitate economic X1, nregistrat n scopuri de TVA pe teritoriul SM1, livreaz mrfuri entitii X2 din SM2 n
valoare de 100.000 u.m. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 800 u.m. X2 revinde stocul de marf entitii X3
din SM3 la valoarea de 1.100.000 u.m. Entitile X2 si X3 sunt nregistrate n scopuri de TVA, transportul se realizeaz de la
X1 la X3. Se cere s se nregistreze fluxul informaional contabil ntre cele trei entiti economice.

74

X1
1. Livrare mrfuri
411 = 707 100.000
2. Descrcare gestiune
607 = 371 800 um

X2

X3

1. Achiziie marfa de la X1:

371 = 401 100.000
2. Livrare marf la X3:
411 = 707 1.100.000um
3. Descrcare gestiune:
607 = 371 100.000 um

1. Achiziie marfa de la X2:

371 = 401 1.100.000um
2. nregistrare TVA:
4426 = 4427 209.000um

5.5. Locul operaiunii

5.5.1. Reguli generale privind locul operaiunilor
De ce este important locul?
Deoarece numai dac locul este n Romnia operaiunea este impozabil n Romnia. Unele
dintre operaiunile care au locul n Romnia sunt scutite de TVA.
- Dac locul operaiuni este Romnia, operaiunea va fi supus TVA conform legislaiei
din Romnia;
- Dac locul operaiunii este alt stat membru la UE, operaiunea va fi supus TVA
conform legislaiei din acel stat membru;
- Dac locul operaiuni este n afara Comunitii operaiunea nu este supus TVA;
Locul operaiunii, din punctul de vedere al TVA, nu reprezint ntotdeauna locul unde se
desfoar efectiv operaiunea.
1. Livrri de bunuri
Locul unde ncepe transportul, pentru bunurile care sunt transportate.
Locul unde bunul este pus la dispoziia clientului, dac bunurile nu sunt transportate.
Locul unde bunul este instalat/montat, de ctre furnizor sau alt persoan n numele su.
Cazuri speciale:
vnzarea de gaz, energie electric - locul unde este stabilit beneficiarul;
vnzrile la distan (vnzrile de bunuri transportate de furnizor din alt Stat
Membru ctre clieni care nu sunt nregistrai n scopuri de TVA)
locul unde se termin transportul, dac se depete plafonul pentru vnzri la
distan; etc.
2. Prestri de servicii
Regulile generale privind locul prestrilor de servicii prevzut sunt prevazute n Codul fiscal
art. 133 i sunt valabile de la 1 ianuarie 2010. Aceste reguli au ca principiu de baza impozitarea la
locul de consum i se clasific n functie de tipul persoanelor care realizeaz operaiunile (persoane
impozabile i persoane neimpozabile).
Astfel avem:
- reguli pentru servicii prestate ntre persoane impozabile art. 133 (2);
- reguli pentru servicii prestate ctre persoane neimpozabile art. 133 (3);
Totodat exist i excepii de la cele dou reguli de baz, excepii care se regasesc n Codul
fiscal valabil la articolele, tot laart. 133.
- exceptii de la cele dou reguli art. 133(4);
- exceptii de la cea de-a doua regul art. 133(5) -133 (7).

75

3. Importuri
Locul importului este n statul membru UE de intrare a bunurilor n spaiul comunitar, dac
bunurile sunt puse n liber circulaie. Dac bunul este plasat n regim vamal suspensiv, locul
importului va fi Statul Membru n care bunul este scos din regim suspensiv i este pus n liber
circulaie.
4. Achiziii intracomunitare
Locul achiziiei intracomunitare este ntotdeauna statul membru UE n care se ncheie
transportul. Totui, dac transmitei furnizorului un cod de nregistrare n scopuri de TVA din alt stat
membru UE dect cel n care se ncheie transportul, locul achiziiei intracomunitare va fi i n acel alt
Stat Membru.
5.5.2. Particulariti privind locul prestrilor de servicii
Cele dou reguli de baz sunt:
- Relaia persoan impozabil ctre persoan impozabil (B2B): locul de prestare a
serviciilor ctre o persoan impozabil care acioneaza ca atare este locul unde
respectiva persoan care primeste serviciile i are stabilit sediul activitii sale
economice. (Art. 133 (2))
- Relaia persoan impozabil ctre persoan neimpozabil (B2C): locul de prestare a
serviciilor ctre o persoana neimpozabila este locul unde prestatorul i are stabilit
sediul activitatii sale. (Art. 133 (3))
Legat de locul prestarii/livrarii s-au facut precizari referitoare la locul unde este considerat
stabilit o persoan impozabil, astfel :
- persoana impozabil care are sediul activitii economice n Romnia este considerat ca este
stabilit n Romnia ;
- persoana impozabil care are sediul activitatii economice n afara Romaniei se consider c
este stabilit n Romnia dac are un sediu fix n Romnia, respectiv dac dispune n Romnia
de suficiente resurse tehnice i umane pentru a efectua regulat livrari de bunuri i/sau prestari
de servicii impozabile;
- persoana impozabil care are sediul activitii economice n afara Romaniei i care are un sediu
fix n Romnia este considerat persoana impozabila care nu este stabilit n Romnia pentru
livrari de bunuri sau prestari de servicii realizate la care sediul fix de pe teritoriul Romaniei nu
participa.
Legat de sediul fix, articolul 153 obliga la inregistrare n scopuri de TVA un sediu fix.
A. Stabilirea locului prestrii serviciilor n cazul serviciilor prestate de persoane impozabile
ctre persoane impozabile
Relatia B2B (persoan impozabil ctre persoan impozabil) stabilete locul prestrii
serviciilor acolo unde este persoana impozabil care primete serviciile i are stabilit sediul activitatii
sale economice. n situatia n care serviciile sunt furnizate catre un sediu fix al persoanei impozabile,
care nu coincide cu sediul activitatii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se
afla sediul fix. Dac persoana impozabil nu are un loc de desfaurare a activit ii, dar nici un sediu
fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabil respectiv i are domiciliul
stabil sau reedina obisnuit.
Regula de la art. 133 (2) care stabileste regimul serviciilor efectuate intre persoane impozabile
este comuna aplicandu-se atat pentru persoane impozabile stabilite n Comunitate, cat i pentru
persoane impozabile din afara Comunitatii.

76

Conform liniilor directoare ale Comitetului de TVA daca beneficiarul este stabilit n
Comunitate, trebuie sa furnizeze un cod valabil de TVA, n caz contrar operatiunea fiind considerata
ca fiind efectuata n relatia B2C.
Pentru servicii prestate intre parteneri stabiliti n Comunitate devine obligatorie declarararea
operatiunilor n sistemul VIES prin depunerea Declaratiei 390 pentru servicii.
Algoritm de stabilire a regimului prestarilor de servicii:
1. Stabilirea locului operatiunii impozabile:
Unde are loc operatiunea ?
Romnia
n afara Romniei
Dac operaiunea NU are loc n Romnia:
serviciul este neimpozabil n Romnia;
se ntocmesc facturi fr TVA.
Pe factura persoana impozabila este obligata sa faca o mentiune referitoare la Directiva, la
Codul fiscal. De exemplu poate face mentiunea serviciu neimpozabil n Romnia sau taxare inversa
la beneficiar. Nu este obligatorie utilizarea unei formulri anume.
Daca locul operatiunii este n Romnia:
Pas 1.: Se analizeaza daca exista vreo scutire de TVA conform art. 141 - 1441.
Daca exista vreo scutire se aplica urmatoarele tratamente:
daca ne aflam n ipostaza de prestator de servicii se emite factura fr TVA; Dac
este un serviciu intracomunitar acesta nu se decalara n Declaratia 390
daca ne aflam n ipostaza de beneficiar de servicii nu se aplic taxare invers i
acesta nu se declar n Declaratia 390 dac nu exista scutire de TVA se trece la Pas 2:
Pas 2: Se verifica cine este persoana obligata la plata taxei regula de baza prestatorul
conform art. 150 alin 1. Daca se aplica excepiile atunci persoana obligata la plata este beneficiarul
conform art. 150 alin (2) pana la alin (6).
Exemple de prestari de servicii care se ncadreaz la relaia persoan impozabil ctre persoan impozabil (B2B)
(servicii care se ncadreaz n regula general)
- Serviciile de management, transferul de sportivi, leasing i inchirierea de mijloace de transport ;
- Serviciile de transport intracomunitar de bunuri, transport aferent exportului, transport aferent importului, alte
servicii de transport international;
- Servicii accesorii transportului, intermedierea transportului i a serviciilor accesorii transportului ;
- Serviciile intangibile :
inchirierea bunurilor mobile corporale, cu exceptia inchirierii pe termen scurt a mijloacelor de transport;
operatiunile de leasing avand ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale;
transferul si/sau transmiterea folosintei drepturilor de autor, brevetelor, licentelor, mrcilor comerciale i a
altor drepturi similare;
serviciile consultanilor, inginerilor, juristilor i avocatilor, contabililor i expertilor contabili, ale birourilor de
studii i alte servicii similare, precum i prelucrarea de date i furnizarea de informatii;
operatiunile de natura financiar bancara i de asigurari / reasigurari;
punerea la dispozitie de personal;
serviciile de telecomunicatii;

77

acordarea accesului la sistemele de distributie a gazelor naturale i a energiei electrice, inclusiv serviciile
de transport i transmitere prin intermediul acestor sisteme precum i alte prestari de servicii legate direct
de acestea;
serviciile de radiodifuziune i de televiziune;
servicii furnizate pe cale electronica.
Servicii privind lucrari i evaluari asupra bunurilor mobile corporale: Nu mai este nevoie sa se faca dovada
transportului bunurilor dintr-un stat memebru intr-altul.
Servicii de intermediere, inclusiv intermedierea transportului intracomunitar i a serviciilor intangibile;

Tratamentul fiscal al operaiunilor de prestri servicii n relaia B2B :

Situaia 1
- Prestator: Persoana impozabila stabilita n Romnia inregistrata n scopuri de TVA
- Beneficiar: Persoana impozabila stabilita n Comunitate inregistrata n scopuri de TVA
Factura se ntocmeste fr TVA serviciul nu este impozabil n Romnia;
Beneficiarul trebuie sa ne furnizeze un cod valabil de TVA;
Operatiunea se declara n Declaratia recapitulativa, cu exceptia serviciilor scutite.

Situaia 2
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Romnia neinregistrata n scopuri de TVA (intreprindere mica, societate
care realizeaza operatiuni scutite fr drept de deducere).
Beneficiar: Persoana impozabila stabilita n Comunitate inregistrata n scopuri de TVA
Prestatorul din Romnia este obligat s se inregistreze n scopuri de TVA cf. art. 1531
Factura se ntocmeste fr TVA serviciul nu este impozabil n Romnia;
Beneficiarul trebuie sa ne furnizeze un cod valabil de TVA;
Operatiunea se declara n Declaratia recapitulativa, cu exceptia serviciilor scutite.
Situaia 3
Prestator: Persoana impozabil stabilit n Romnia nregistrat n scopuri de TVA
Beneficiar: Persoana impozabil stabilit n afara Comunitii
serviciul nu este impozabil n Romnia daca se poate face dovada ca beneficiarul este o persoana
impozabila. n aceste conditii factura se ntocmeste fr TVA;
Nu se declara n Declaratia recapitulativa.
Situaia 4
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Romnia neinregistrata n scopuri de TVA
Beneficiar: Persoana impozabila stabilita n afara Comunitatii
serviciul nu este impozabil n Romnia daca se poate face dovada ca beneficiarul este o persoana
impozabila. n aceste conditii factura se ntocmeste fr TVA;
nu obliga la inregistrarea n scopuri de TVA n situatia n care prestatorul nu este inregistrat;
Nu se declara n Declaratia recapitulativa.
Situaia 5
Beneficiar: Persoana impozabila stabilita n Romnia inregistrata n scopuri de TVA
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate
serviciul este impozabil n Romnia la locul unde este stabilit beneficiarul;
beneficiarul aplica taxarea inversa;
se declara n Declaratia recapitulativa lunara, cu exceptia serviciilor scutite.

78

Situaia 6
Beneficiar: Persoana impozabila stabilita n Romnia neinregistrata n scopuri de TVA
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate
serviciul este impozabil n Romnia la locul unde este stabilit beneficiarul;
beneficiarul va fi obligat sa se inregistreze n scopuri de TVA n Romnia conform art. 1531, n caz contrar
va primi o factura cu TVA de la prestator i va avea obligatia platii TVA n Romnia aplicat la factura
primita inclusiv TVA
beneficiarul plateste TVA efectiv la bugetul de stat;
beneficiarul are obligatia intocmirii i depunerii Decontului special de TVA
se declara n Declaratia recapitulativa lunara, cu exceptia serviciilor scutite.
Situaia 7
Beneficiar: Persoana impozabila stabilita n Romnia inregistrata n scopuri de TVA
Prestator: Persoana impozabila stabilita n afara Comunitatii
serviciul este impozabil n Romnia la locul unde este stabilit beneficiarul;
beneficiarul aplica taxarea inversa daca serviciul este taxabil
Nu se declara n Declaratia recapitulativa lunara.
Situaia 8
Beneficiar: Persoana impozabila stabilita n Romnia neinregistrata n scopuri de TVA
Prestator: Persoana impozabila stabilita n afara Comunitatii
serviciul este impozabil n Romnia la locul unde este stabilit beneficiarul;
nu obliga la inregistrarea n scopuri de TVA n Romnia n situatia n care beneficiarul nu este inregistrat;
beneficiarul plateste efectiv TVA la bugetul de stat i are obligatia depunerii Decontului special de TVA.
Nu se declara n Declaratia recapitulativa lunara.

n concluzie, pentru prestari de servicii exista urmatoarele obligatii de inregistrare n

scopuri de TVA :
1. Persoana impozabila care are sediul activitatii economice n Romnia are calitatea de prestator, nu
este inregistrata n scopuri de TVA i presteaza servicii catre:
- o persoana impozabila din Comunitate prestatorul va avea obligatia sa se inregistreze n
scopuri de TVA inainte de efectuarea operatiunii conform art. 1531.
Exemplu: o persoana juridica neinregistrata n scopuri de TVA intrucat cifra de afaceri este mai
mica de 35.000 euro presteza servicii de consultanta catre o firma din Austria inregistrata n
scopuri de TVA;
- o persoana impozabila stabilita n afara Comunitatii - prestatorul NU va avea obligatia sa se
inregistreze n scopuri de TVA.
2. Persoana impozabila care are sediul activitatii economice n Romnia nu este inregistrata n
scopuri de TVA este beneficiar i primeste servicii :
- de la o persoana impozabila cu sediul activitatii economice n Comunitate beneficiarul va
avea obligatia inregistrarii n scopuri de TVA inainte de realizarea serviciilor n conformitate
cu art. 1531.
Exemplu: Servicii de publicitate realizate de o persoana impozabila din UE catre o
intreprindere mica (plafon sub 35.000 euro cifra de afaceri) obliga la inregistrarea n scopuri
de TVA intreprinderea mica.

79

de la o persoan impozabil cu sediul activitatii economice n afara Comunitatii - nu va avea

obligatia inregistrarii n scopuri de TVA.
3. Persoana impozabila care are sediul activitatii economice n afara Romaniei i este stabilita prin
sediu fix n Romnia - neinregistrat n scopuri de TVA i presteaza servicii catre:
- Persoana impozabila stabilita n Comunitate - prestatorul va avea obligatia inregistrarii n
scopuri de TVA inainte de realizarea operatiunii conform art. 153.
- Persoana impozabila stabilita n afara Comunitatii - nu va obliga sediul fix din Romnia la
inregistrare conform art. 153.
4. Persoana impozabila care are sediul activitatii economice n afara Romaniei i este stabilita prin
sediu fix n Romnia - neinregistrat n scopuri de TVA i primeste servicii de la:
- Persoana impozabila stabilita n Comunitate - beneficiarul cu sediul fix n Romnia va avea
obligatia inregistrarii n scopuri de TVA inainte de realizarea operatiunii conform art. 153.
- Persoana impozabila stabilita n afara Comunitatii - nu va obliga sediul fix din Romnia la
inregistrare conform art. 153.
-

B. Stabilirea locului prestrii serviciilor n cazul serviciilor prestate de persoane impozabile

ctre persoane neimpozabile
Relatia B2C (persoan impozabil ctre persoan neimpozabil) stabileste locul prestrilor de
servicii ctre o persoan neimpozabil acolo unde prestatorul isi are stabilit sediul activitatii sale
economice. n situatia n care serviciile sunt furnizate catre un sediu fix al persoanei impozabile, care
nu coincide cu sediul activitatii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afla
sediul fix. Daca persoana impozabila nu are un loc de desfasurare a activitatii, dar nici un sediu fix,
locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabila respectiva isi are domiciliul stabil
sau resedinta obisnuita.
Exemple de prestari de servicii care se ncadreaz la relaia persoan impozabil ctre persoan neimpozabil
(B2C) (servicii care se ncadreaz n regula general)
- servicii expertiz pentru un clieni persoane fizica din afara Romaniei.
- contracte de leasing ncheiate de firme din Romania cu persoane fizice din afara Romaniei

C. Exceptii de la regulile de baz

La ncadrarea serviciilor prevaleaz exceptiile care vor determina locul prestrii. Numai
serviciile care nu vor fi ncadrate pe excepii vor fi ncadrate pe regulile generale. Serviciile care se
ncadreaza pe excepii nu reprezinta operaiuni intracomunitare i nu implica declararea n Declaraiile
recapitualtive lunare.
Exceptii de la cele dou reguli de baz vizeaz:
Servicii legate de bunuri imobile;
Servicii de transport de persoane;
Serviciile de restaurant i catering
Servicii de inchiriere pe termen scurt a unui mijloc de transport
Serviciile de restaurant i catering furnizate efectiv la bordul navelor, al aeronavelor
sau al trenurilor.
Reguli fiscale privind excepiile
1. Servicii legate de bunuri imobile:
- lucrarile de constructii montaj;

80

serviciile arhitectilor, agentiilor imobiliare, expertilor evaluatori;

servicii de cazare n sector hotelier sau n sectoare cu functie similara precum tabere de vacanta sau
locuri pentru camping;
- inchiriere bunuri imobile;
- servicii de coordonare i pregatire a lucrarilor de constructii;
- servicii de supraveghere i supervizare a serviciilor de constructiimontaj;
- servicii de reparatii i intretinere bunuri imobile.
Locul prestarii unor astfel de servicii este dat de locul unde sunt situate bunurile imobilele. Regula se aplica
indiferent cine este beneficiarul sau prestatorul acestor servicii.
Se aplica fr modificari aceleasi reguli aplicate i inainte de 1 ianuarie 2010.
Serviciile nu se declara n Declaratia recapitulativa.
-

Tratament fiscal
Situaia 1
Prestator persoana impozabila stabilit n Romnia
Beneficiar persoana impozabila (stabilita n Comunitate, n afara Comunitatii, n Romnia) sau orice persoana
neimpozabila
Bunul imobil este situat n Romnia
locul prestarilor de servicii efectuate n legatura cu bunul imobil au locul n Romnia;
prestatorul va factura cu TVA toate serviciile, cu exceptia celor care sunt scutite (nchiriere, leasing);
serviciile nu se declara n Declaratia recapitulativa;
Situaia 2
Prestator persoana impozabila stabilita n Romnia
Beneficiar persoana impozabila (stabilita n Comunitate, n afara Comunitatii, n Romnia) sau orice persoana
neimpozabila
Bunul imobil nu este situat n Romnia (in Comunitate sau n afara Comunitatii)
locul prestarilor de servicii efectuate n legatura cu bunul imobil nu au locul n Romnia;
prestatorul va factura fara TVA toate serviciile,
serviciile nu se declara n Declaratia recapitulativa;
daca imobilul este situat n Comunitate prestatorul va trebui sa aplice regulile fiscale din Statul Membru respectiv.
Situaia 3
Prestator persoana impozabila stabilita n in Comunitate, n afara Comunitatii, dar nestabilita n Romnia
Beneficiar persoana impozabila / persoana juridica neimpozabila sau orice persoana neimpozabila, stabilite n Romnia
Bunul imobil este situat n Romnia
locul prestarilor de servicii efectuate n legatura cu bunul imobil au locul n Romnia;
prestatorul va factura fr TVA toate serviciile;
beneficiarul inregistrat n scopuri de TVA va aplica taxarea inversa, beneficiarul neinregistrat va depune Decont
special de TVA i va face plata efectiv la bugetul de stat;
daca beneficiarul este o persoana fizica prestatorul va fi obligat sa se inregistreze n scopuri de TVA i sa emita
factura cu TVA din Romnia, cu exceptia operatiunilor scutite.
serviciile nu se declara n Declaratia recapitulativa.
Situaia 4
Prestator - persoana impozabila stabilita n Romnia/in Comunitate sau n afara Comunitatii
Beneficiar persoana impozabila stabilita n Romnia
Bunul imobil nu este situat n Romnia
serviciile nu sunt impozabile n Romnia;
beneficiarul nu va aplica taxare inversa intrucat nu este persoana obligata la plata.

81

2. Servicii de transport de persoane:

Locul prestarii unor astfel de servicii este locul unde se efectueaza transportul n functie de distantele parcurse.
3. Serviciile de restaurant i catering
Locul unor astfel de servicii este locul prestarii efective.
Se impoziteaza la locul prestarii efective
Fac execeptie serviciile de restaurant i catering prestate la bordul navelor, aeronavelor sau al trenurilor.
Situaia 1
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Romnia:
Beneficar: Persoana impozabila stabilita n Comunitate
Serviciul prestat: servicii de catering n Romnia pentru o societate din UE
locul prestarii serviciilor: Romnia;
Persoana obligata la plata: prestatorul din Romnia;
Prestatorul emite o factura cu TVA de 24% catre beneficiarul din UE;
Operatiunea nu se declara n Declaratia recapitulativa;
Beneficiarul poate solicita recuperarea TVA n conformitate cu prevederile Directivei CE 9/2008.
Situaia 2
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Romnia:
Beneficar: Persoana impozabila stabilita n afara Comunitatii
Serviciul prestat: servicii de catering n Romnia pentru o societate din afara Comunitatii
locul prestrii serviciilor: Romnia;
Persoana obligat la plata: prestatorul din Romnia;
Prestatorul emite o factura cu TVA de 24% catre beneficiarul din afara UE;
Operatiunea nu se declara n Declaratia recapitulativa;
Beneficiarul poate solicita recuperarea TVA n conformitate cu prevederile Directivei CE 9/2008.
Situaia 3
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate neinregistrata n Romnia n scopuri de TVA
Beneficar: Persoana impozabila stabilita n Romnia inregistrata n scopuri de TVA
Serviciul prestat: servicii de catering n Romnia.
Exista mai putine situatii sau cazuri, intrucat serviciile de restaurant sau catering presupun un sediu fix n Romnia
i deci obligatia inregistrarii n scopuri de TVA
locul prestarii serviciilor: Romnia;
Persoana obligata la plata: beneficiarul din Romnia conform art. 150 (6)
Prestatorul emite o factura fr TVA catre beneficiarul din Romnia;
Operatiunea nu se declara n Declaratia recapitulativa;
Beneficiarul plateste TVA aplicand taxarea inversa
Situaia 4
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate neinregistrata n Romnia n scopuri de TVA
Beneficar: Persoana impozabila stabilita n Romnia neinregistrata n scopuri de TVA
Serviciul prestat: servicii de catering n Romnia.
Exista mai putine situatii sau cazuri, intrucat serviciile de restaurant sau catering presupun un sediu fix n Romnia i deci
obligatia inregistrarii n scopuri de TVA
locul prestarii serviciilor: Romnia;
Persoana obligata la plata: beneficiarul din Romnia conform art. 150 (6)

82

 Prestatorul emite o factura fr TVA catre beneficiarul din Romnia;

Operatiunea nu se declara n Declaratia recapitulativa;
Beneficiarul plateste TVA efectiv la bugetul de stat i are obligatia intocmirii Decontului special de TVA
Situaia 5
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate neinregistrata n Romnia n scopuri de TVA
Beneficar: Persoana neimpozabila stabilita n Romnia sau persoana fizica
Serviciul prestat: servicii de catering n Romnia.
Exista mai putine situatii sau cazuri, intrucat serviciile de restaurant sau catering presupun un sediu fix n Romnia i deci
obligatia inregistrarii n scopuri de TVA
locul prestarii serviciilor: Romnia;
prestatorul este obligat sa se inregistreze n scopuri de TVA n Romnia
Persoana obligata la plata: prestatorul
Prestatorul emite o factura cu TVA de 24% catre beneficiarul din Romnia;
Operatiunea nu se declara n Declaratia recapitulativa;
Situaia 6
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate
Beneficar: Persoana impozabila stabilita n Romnia
Serviciul prestat: servicii de restaurant / catering n Comunitate
locul prestarii serviciilor: n statul memebru respectiv;
serviciul nu este impozabil n Romnia;
Persoana obligata la plata: prestatorul
Prestatorul emite o factura cu cota de TVA aplicabila n statul memebru respectiv catre beneficiarul din Romnia;
Operatiunea nu se declara n Declaratia recapitulativa;
Beneficiarul poate solicita rambursarea TVA n conformitate cu prevederile Directivei CE 9/2008.

4. Servicii de inchiriere pe termen scurt a unui mijloc de transport

Prin termen scurt se intelege posesia sau utilizarea continua a mijlocului de transport pe o perioada de maximum 30 de zile,
i n cazul ambarcatiunilor maritime, pe o perioada de maximum 90 de zile.
Locul prestarii este locul unde mijlocul de transport este pus efectiv la dispozitia clientului;
Nu se declara n declaratii recapitulative ;
Nu exista obligatii referitoare la inregistrarea n scopuri de TVA
Situaia 1
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Romnia
Beneficiar: Persoana impozabila stabilita n Comunitate
Serviciul prestat: inchiriere autoturism n Romnia o perioada de 5 zile de catre o persoana impozabila din UE
locul prestarii serviciului este n Romnia;
persoana obligata la plata TVA este prestatorul persoana impozabila din Romnia conform art 150 (1);
prestatorul emite factura cu TVA catre beneficiarul din UE, chiar daca acesta ii furnizeaza un cod valabil de TVA;
operatiunea nu se declara n declaratia recapitulativa.
Analog se trateaza serviciul i daca beneficiarul este o persoana impozabila stabilita n afara Comunitatii, sau orice
persoana neimpozabila.
Situaia 2
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate dar neinregistrata n scop de TVA n Romnia

83

Beneficiar: Persoana impozabila stabilita n Romnia inregistrata n scopuri de TVA n Romnia

Serviciul prestat: inchiriere autoturism n Romnia o perioada de 5 zile de catre o persoana impozabila din Romnia
locul prestarii serviciului este n Romnia;
persoana obligata la plata TVA este beneficiarul- persoana impozabila din Romnia
prestatorul emite factura fr TVA catre beneficiarul din Romnia;
beneficiarul va face plata TVA aplicand taxarea inversa
operatiunea nu se declara n declaratia recapitulativa.
Situaia 3
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate dar neinregistrata n scop de TVA n Romnia
Beneficiar: Persoana impozabila stabilita n Romnia neinregistrata n scopuri de TVA n Romnia
Serviciul prestat: inchiriere autoturism n Romnia o perioada de 5 zile de catre o persoana impozabila din Romnia
locul prestarii serviciului este n Romnia;
persoana obligata la plata TVA este beneficiarul- persoana impozabila din Romnia
prestatorul emite factura fr TVA catre beneficiarul din Romnia;
beneficiarul va face plata TVA efectiv la bugetul de stat, avand obligatia intocmirii Decontului special de TVA
operatiunea nu se declara n declaratia recapitulativa
Situaia 4
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate dar neinregistrata n scop de TVA n Romnia
Beneficiar: Persoana neimpozabila sau persoana fizica stabilita n Romnia
Serviciul prestat: nchiriere autoturism n Romnia o perioada de 5 zile de ctre o persoana neimpozabila din Romnia
locul prestarii serviciului este n Romnia;
prestatorul este obligat sa se inregistreze n scopuri de TVA n Romnia
persoana obligata la plata TVA este prestatorul
prestatorul emite factura cu TVA de 24% catre beneficiarul din Romnia;

Situaia 5
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate dar neinregistrata n scop de TVA n Romnia
Beneficiar: Persoana impozabila stabilita n Romnia inregistrata n scopuri de TVA n Romnia
Serviciul prestat: inchiriere autoturism n Ungaria pe o perioada de 5 zile de catre o persoana impozabila din Romnia
locul prestarii serviciului este n Ungaria
persoana obligata la plata TVA este prestatorul din alt stat membru;
prestatorul emite factura cu TVA din statul memebru respectiv (Ungaria) catre beneficiarul din Romnia;
pentru beneficiar operatiunea este neimpozabila
beneficiarul nu va aplica taxarea inversa
beneficiarul va putea solicita rambursarea TVA platit n alt stat memebru n conformitate cu prevederile Directivei
CE 9/2008
operatiunea nu se declara n declaratia recapitulativa
5. Servicii de restaurant i catering la bordul navelor, aeronavelor sau al trenurilor
Locul prestarii serviciilor de aceasta natura este locul de plecare al transportului de calatori n timpul unei parti a unei
operatiuni de transport de calatori efectuata n Comunitate.
Parte a unei operatiuni de transport de calatori efectuata n Comunitate inseamna acea parte a operatiunii efectuate, fr
escala n afara Comunitatii, ntre punctul de plecare i punctul de sosire a transportului de calatori.

84

Punctul de plecare al unui transport de calatori inseamna primul punct stabilit pentru imbarcarea calatorilor n interiorul
Comunitatii, daca este cazul, dupa o oprire n afara Comunitatii.
Punctul de sosire a unui transport de calatori inseamna ultimul punct stabilit pentru debarcarea n interiorul Comunitatii a
calatorilor care s-au imbarcat n Comunitate, daca este cazul inaintea unei opriri n afara Comunitatii. n cazul unei calatorii
dus-intors, traseul de retur este considerat o operatiune de transport separata.
Situatia 1
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Romnia
Beneficiar: persoana impozabila stabilita n Comunitate, n afara Comunitatii sau alte persoane neimpozabile
Ruta de transport de calatori: Bucuresti Paris
Serviciul prestat : servicii de restaurant la bordul avionului
locul prestarii serviciului este n Romnia locul de plecare a transportului de calatori ;
persoana obligata la plata: prestatorul din Romnia ;
prestatorul percepe TVA de 24% pentru serviciile prestate.

D. Exceptii de la regula serviciilor efectuate ctre persoane neimpozabile

Pentru servicii efectuate ctre persoane neimpozabile, fac exceptie de la a doua regul de baz
urmtoarele categorii de servicii:
Serviciile de intermediere;
Servicii de transport de bunuri;
Servcii de transport intracomunitar de bunuri ;
Servicii constand n activitati accesorii transportului ;
Servicii constand n lucrari asupra bunurilor mobile corporale
Servicii constand n evaluarile bunurilor mobile corporale;
Serviciile intangibile :
- nchirierea bunurilor mobile corporale cu exceptia celor de transport;
- operatiunile de leasing, cu exceptia mijloacelor de trasnport;
- transferul si/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licentelor,
marcilor comerciale i a altor drepturi similare;
- serviciile de publicitate;
- serviciile de punere la dispozitie de personal;
- serviciile consultanilor, inginerilor, juristilor i avocatilor, contabililor i
expertilor contabili, ale birourilor de studii i alte servicii similare,
precum i prelucrarea de date i furnizarea de informatii;
- serviciile de telecomunicatii
- serviciile furnizate pe cale electronica.
- acordarea accesului la sistemele de distributie a gazelor naturale i a
energiei electrice, inclusiv serviciile de transport i transmitere prin
intermediul acestor sisteme, precum i alte prestari de servicii legate
direct de acestea
Serviciile de intermediere
Locul este considerat a fi: locul n care este efectuat operaiunea principala n conformitate
cu prevederile prezentului titlu, n cazul serviciilor prestate de un intermediar care acioneaz n
numele i n contul altei persoane i beneficiarul este o persoana neimpozabila;

85

Situaia 1
Prestator: Intermediar Persoana impozabila stabilita n Romnia;
Beneficiar: persoana neimpozabila
Serviciul de baza are loc n Romnia
locul serviciului de intermediere este tot n Romnia;
prestatorul emite factura cu TVA
Exemplu: Un intermediar este angajat de o persoana fizica din Bulgaria sa ii gasesca un consultant fiscal n Romnia.
Serviciul de consultanta se presteaza n Romnia catre persoana fizica din Bulgaria acesta fiind serviciul principal. Pe cale
de consecinta i serviciul de intermediere are loc tot n Romnia.
Situaia 2
Prestator: Intermediar Persoana impozabila stabilita n afara Romaniei;
Beneficiar: orice persoana neimpozabila
Serviciul de baza are loc n Romnia
locul serviciului de intermediere este tot n Romnia;
prestatorul emite factura cu TVA
prestatorul ar trebui sa se inregistreze n scop de TVA n Romnia
Exemplu: Un intermediar din Ungaria este angajat de o persoana fizic din Ungaria s i gseasc un avocat n Romnia.
Serviciul de avocatur se presteaz n Romnia ctre persoana fizic din Ungaria acesta fiind serviciul principal. n
consecina i serviciul de intermediere are loc tot n Romnia. Intemediarul ungur ar trebui s se nregistreze n Romnia n
scopuri de TVA i s factureze serviciul de intermediere cu TVA de 24 % ctre persoana fizica din Ungaria.
Situaia 3
Prestator: Intermediar Persoana impozabila stabilita n afara Romaniei;
Beneficiar: orice persoana neimpozabila
Serviciul de baza are loc n Comunitate
locul serviciului de intermediere este tot n Comunitate
prestatorul emite factura cu TVA din statul memebru unde are loc servciul de baza
prestatorul ar trebui sa se inregistreze n scop de TVA n statul membru unde are loc serviciul de baza.
Exemplu: Un intermediar din Ungaria este angajat de o persoana fizica din Romnia sa ii gasesca un avocat n Ungaria.
Serviciul de avocatura se presteaza n Ungaria catre persoana fizica din Romnia acesta fiind serviciul principal. Pe cale
de consecinta i serviciul de intermediere are loc tot n Ungaria. Intemediarul ungur va emite factura cu TVA n cota stabilita
de Ungaria.

Servicii de transport de bunuri ctre persoane neimpozabile

Locul este dat de locul unde are loc transportul, proportional cu distantele parcurse, n
cazul serviciilor de transport de bunuri, altul decat transportul intracomunitar de bunuri,
catre persoane neimpozabile. Pentru transporturile internationale se poate beneficia de
scutiri.
Servicii de transport intracomunitar de bunuri catre persoane neimpozabile
Locul unor astfel de servicii este locul de plecare a unui transport intracomunitar de
bunuri. Prin transport intracomunitar de bunuri se intelege orice transport de bunuri ale
carui loc de plecare i loc de sosire sunt situate pe teritoriile a doua state membre
diferite. Loc de plecare inseamna locul unde incepe efectiv transportul de bunuri,
indiferent de distantele parcurse pentru a ajunge la locul unde se gasesc bunurile, iar loc
86

de sosire inseamna locul unde se incheie efectiv transportul de bunuri. n aceast

categorie se incadreaza i serviciile de curierat catre persoane neimpozabile.
Situaia 1
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Romnia
Beneficiar: orice persoana neimpozabila
Serviciul consta n transport intracomunitar de bunuri din Romnia n Bulgaria catre o persoana fizica
locul serviciului este n Romnia: locul de unde pleaca transportul
persoana obligata la plata TVA este prestatorul din Romnia care emite factura cu TVA de 24%.
Situaia 2
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Romnia
Beneficiar: orice persoana neimpozabila
Serviciul consta n transport intracomunitar de bunuri din Bulgaria n Romnia catre o persoana fizica
locul serviciului este n Bulgaria: locul de unde pleaca transportul;
prestatorul are obligatia sa se inregistreze n Bulgaria n scopuri de TVA i va taxa operatiunea cu cota de TVA
aplicabila n Bulgaria
Situaia 3
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate
Beneficiar: orice persoana neimpozabila
Serviciul consta n transport intracomunitar de bunuri dintr-un stat memebru n Romnia catre o persoana fizica
locul serviciului este n respectivul stat memebru: locul de unde pleaca transportul;
prestatorul va taxa operatiunea cu cota de TVA aplicabila n respectivul stat membru.
Situaia 4
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Comunitate
Beneficiar: orice persoana neimpozabila
Serviciul consta n transport intracomunitar de bunuri din Romnia catre o persoana
fizica din alt stat membru
locul serviciului este n Romnia: locul de unde pleaca transportul;
prestatorul are obligatia sa se inregistreze n Romnia n scopuri de TVA i va taxa operatiunea cu cota de TVA de
24%

Servicii constand n activitati accesorii transportului catre persoane neimpozabile;

Servicii constand n lucrari asupra bunurilor mobile corporale catre persoane
neimpozabile;
Servicii constand n evaluarile bunurilor mobile corporale catre persoane
neimpozabile;
Locul unor astfel de servicii este dat de locul n care se presteaza efectiv serviciile catre
persoane neimpozabile
Situaia 1
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Romnia;
Beneficiar: orice persoana neimpozabila
Serviciul se presteaza pe teritoriul Romaniei
locul prestarii serviciului este n Romnia;
prestatorul va factura serviciul cu TVA indiferent de cine este beneficiarul persoana neimpozabila;

87

Situaia 2
Prestator: Persoana impozabila stabilita n Romnia;
Beneficiar: orice persoana neimpozabila
Serviciul se presteaza n afara teritoriului Romaniei
locul prestarii serviciului este n afara teritoriului Romaniei;
prestatorul va trebui sa se inregistreze n statul respectiv n scopuri de TVA;
prestatorul va factura serviciul cu TVA din statul respectiv indiferent de cine este beneficiarul persoana
neimpozabila
Situaia 3
Prestator: Persoana impozabila stabilita n afara Romaniei;
Beneficiar: orice persoana neimpozabila
Serviciul se presteaza n Romnia
locul prestarii serviciului este n Romaniei;
prestatorul va trebui sa se inregistreze n Romnia n scopuri de TVA;
prestatorul va factura serviciul cu TVA de 24%.

Serviciile intangibile prestate catre persoane neimpozabile stabilite n afara Comunitatii

Locul unor astfel de servicii este dat de locul unde beneficiarul este stabilit sau isi are domiciliul stabil
sau resedinta obisnuita, daca respectivul beneficiar este o persoana neimpozabila care este stabilita sau
isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita n afara Comunitatii.
Se mentine regula valabila pana la 31.12.2009 pentru persoane neimpozabile din afara Comunitatii,
aplicanudu-se acelasi tratament fiscal
Aceasta regula se aplica pentru urmatoarele categorii de servicii intangibile:
1. inchirierea bunurilor mobile corporale, cu exceptia tuturor mijloacelor de transport;
2. operatiunile de leasing avand ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu exceptia
tuturor mijloacelor de transport;
3. transferul si/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale i a
altor drepturi similare;
4. serviciile de publicitate;
5. serviciile consultantilor, inginerilor, juristilor i avocatilor, contabililor i expertilor contabili,
ale birourilor de studii i alte servicii similare, precum i prelucrarea de date i furnizarea de
informatii;
6. operatiunile de natura financiar-bancara i de asigurari, inclusiv reasigurari, cu exceptia
inchirierii de seifuri;
7. punerea la dispozitie de personal;
8. acordarea accesului la sistemele de distributie a gazelor naturale i a energiei electrice, inclusiv
serviciile de transport i transmitere prin intermediul acestor sisteme, precum i alte prestari de
servicii legate direct de acestea;
9. serviciile de telecomunicatii. Sunt considerate servicii de telecomunicatii serviciile avand ca
obiect transmiterea, emiterea i receptia de semnale, inscrisuri, imagini i sunete sau informatii
de orice natura, prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv
cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau receptii.
Serviciile de telecomunicatii cuprind, de asemenea, i furnizarea accesului la reteaua mondiala
de informatii.
10. In cazul n care serviciile de telecomunicatii sunt prestate de catre o persoana care isi are
stabilit sediul activitatii economice n afara Comunitatii sau care are un sediu fix n afara
Comunitatii de la care serviciile sunt prestate sau care, n absenta unui sediu al activitatii
economice sau a unui sediu fix, isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita n afara
Comunitatii, catre o persoana neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau

88

resedinta obisnuita n Comunitate, se considera ca locul prestarii este n Romnia, daca

serviciile au fost efectiv utilizate n Romnia;
11. serviciile de radiodifuziune i televiziune. n cazul n care serviciile de radiodifuziune i de
televiziune sunt prestate de catre o persoana care isi are stabilit sediul activitatii sale economice
n afara Comunitatii sau care are un sediu fix n afara Comunitatii de la care serviciile sunt
prestate sau care, n absenta unui sediu al activitatii economice sau a unui sediu fix, isi are
domiciliul stabil sau resedinta obisnuita n afara Comunitatii, catre o persoana neimpozabila
care este stabilita, are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita n Comunitate, se considera ca
locul prestarii este n Romnia, daca serviciile au fost efectiv utilizate n Romnia;
12. serviciile furnizate pe cale electronica. n cazul serviciilor furnizate pe cale electronica, prestate
de o persoana care isi are sediul activitatii economice n afara Comunitatii sau care detine un
sediu fix n afara Comunitatii de la care serviciile sunt prestate sau care, n absenta unui sediu
al activitatii economice sau a unui sediu fix, isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita n
afara Comunitatii, catre o persoana neimpozabila care este stabilita, are domiciliul stabil sau
resedinta obisnuita n Romnia, se considera ca locul prestarii este n Romnia;
13. obligatia de a se abtine de la realizarea sau exercitarea, total sau partial, a unei activitati
economice sau a unui drept prevazut la prezenta litera.
Servicii care excepteaza de la regula B2C - art. 133 alin (6).
Pentru serviciile de inchiriere de mijloace de transport, altele decat cele de inchiriere pe termen scurt,
i pentru serviciile de leasing de mijloace de transport, se considera ca locul prestarii este:
- in Romnia, cand aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila care isi are sediul
activitatii economice sau care are un sediu fix n afara Comunitatii, de la care serviciile sunt
prestate, catre un beneficiar persoana neimpozabila care este stabilit sau isi are domiciliul stabil
sau resedinta obisnuita n Romnia, daca utilizarea i exploatarea efectiva a serviciilor au loc n
Romnia;
- in afara Comunitatii, cand aceste servicii sunt prestate de o persoana impozabila care are
sediul activitatii economice sau un sediul fix n Romnia, de la care serviciile sunt prestate,
catre un beneficiar persoana neimpozabila care este stabilit sau isi are domiciliul stabil sau
resedinta obisnuita n afara Comunitatii, daca utilizarea i exploatarea efectiva a serviciilor au
loc n afara Comunitatii.
Servicii care excepteaza de la regula B2B - art. 133 alin (7).
Pentru serviciile constand in:
- activitati accesorii transportului, precum incarcarea, descarcarea, manipularea i servicii
similare acestora;
- lucrari asupra bunurilor mobile corporale i evaluari ale bunurilor mobile corporale;
- servicii de transport de bunuri efectuate n Romnia, cand aceste servicii sunt prestate catre o
persoana impozabila nestabilita pe teritoriul Comunitatii,
locul prestarii se considera a fi n Romnia daca utilizarea i exploatarea efectiva a serviciilor au loc n
Romnia.
Declaratia VIES pentru livrari i achizitii intracomunitare de bunuri i pentru servicii:
Odata cu adoptarea noului Pachet de TVA s- a stabilit la nivel de Uniune, n vederea combaterii
fraudei fiscale care ar putea interveni n lipsa unui control, urmatoarele :
- depunerea lunara a Declaratiei recapitulative pentru livrari i achiziii intracomunitare de
bunuri;
- intocmirea i depunerea lunara a Declaratiei recapitulative pentru servicii prestate i
achizitionate intracomunitar VIES 2;
- stabilirea ca termen de depunere a celor doua Declaratii recapitulative pana la data de 15 a
lunii urmatoare faptului generator;
- primul termen de depunere a Declaratiilor recapitulative a fost 15 februarir 2010.

89

5.6. Regimuri speciale

Regimurile speciale se aplic n urmtoarele cazuri:
1. ntreprinderi mici;
2. agenii de turism
3. bunuri second hand, obiecte de art, obiecte de colecie i antichiti ;
4. aurul de investiii;
5. servicii electronice;
1. ntreprinderi mici
Din perspectiva TVA, o ntreprindere mic este orice persoan impozabil a crei cifr de
afaceri anual este mai mic de 35.000 euro, ceea ce i permite s aplice regimul special pentru
ntreprinderi mici. Astfel, nu va aplica TVA pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii
impozabile. Noiunea de ntreprindere mic este valabil numai n scopuri de TVA.
Cifra de afaceri anual reprezint valoarea total, fr TVA, a operaiunilor (livrri de bunuri
i prestri de servicii) efectuate n cursul unui an calendaristic, care ar fi taxabile, scutite cu drept de
deducere, dac s-ar aplica regimul normal de TVA, precum i anumite operaiuni scutite fr drept de
deducere. Totui urmtoarele operaiuni NU intr n suma care alctuiete cifra de afaceri:
- orice livrri de active fixe;
- operaiuni de natur financiar-bancar, de asigurri i imobiliare, dac acestea sunt
accesorii activitii dvs. principale;
- livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi.
Se poate opta pentru aplicarea acestui regim ct vreme cifra de afaceri anual este i va
continua s rmn sub 35.000 euro (119.000 RON) pentru ntregul an. Se poate opta pentru acest
regim chiar din momentul nceperii activitii economice, dac se estimeaz o cifra de afaceri anual
sub plafonul de scutire. Dac activitatea economic ncepe n cursul anului, plafonul de scutire se
calculeaz proporional cu numrul de luni de activitate din acel an calendaristic (plafonul este, de
regul, mai mic n anul nfiinrii).
Regimul normal de taxare se aplic n oricare din urmtoarele situaii:
- Atunci cnd se opteaz explicit pentru acest regim. Acest lucru se realizeaz prin
nregistrarea n scopuri de TVA.
- Atunci cnd cifra de afaceri devine cel puin egal cu plafonul stabilit, n cursul unui an
calendaristic. n acest caz, ntreprinderea trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA i s aplice
regimul normal de taxare, dup cum urmeaz.
De exemplu, dac se depete plafonul n septembrie 2010, ntreprinderea va trebui s
solicite nregistrarea cel trziu pn pe data de 10 octombrie 2010. nregistrarea. va intra n vigoare
la 1 noiembrie 2010, iar ntreprinderea va trebui s aplice regimul normal de TVA cu ncepere de la
aceast dat.
Atenie! Din momentul aplicrii regimului normal de TVA, nu se mai poate aplica regimul
special pentru ntreprinderi mici, chiar dac ulterior cifra de afaceri este inferioar plafonului stabilit.
Pe de alt parte,se poate beneficia de o ajustare a TVA n favoarea ntreprinderii (de exemplu,
deducerea de TVA pentru stocuri de bunuri i bunuri de capital achiziionate nainte de nregistrare).
Drepturile i obligaiile ntreprinderii mici, n cazul n care se aplic regimul special
sunt:

90

- nu au dreptul la deducerea TVA pentru achiziiile fcute;

- nu au dreptul s nscrie TVA pe factur sau pe orice alt document;
- sunt obligate s nscrie pe orice factur sau document emis o referire la articolul
corespunztor din legislaia de TVA n baza cruia se aplic scutirea;
- sunt obligate s plteasc TVA n Romnia pentru achiziia intracomunitar de mijloace de
transport noi i produse accizabile, fr niciun plafon (decont special);
- sunt obligate s plteasc TVA n Romnia pentru achiziia intracomunitar de alte bunuri
dect cele accizabile i mijloace de transport noi, dac depesc plafonul de achiziii intracomunitare
care este egal cu echivalentul n lei a 10.000 euro sau dac au optat pentru plata TVA n Romnia
(decont special);
- sunt obligate s plteasc TVA n Romnia pentru anumite servicii furnizate de prestatori
strini dac locul prestrii este n Romnia (decont special);
- au dreptul s solicite restituirea TVA n cazul n care efectuez livrri intracomunitare de
mijloace de transport noi.
5.7. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoare adugat
Faptul generator ia natere n momentul efecturii livrrii de bunuri sau n momentul
prestrii serviciilor, iar exigibilitatea reprezint dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului de
TVA, la o anumit dat, plata taxei datorate bugetului de stat.
Pentru urmtoarele operaiuni, faptul generator al TVA (obligaia de plat) ia natere la:
- data nregistrrii declaraiei vamale pentru bunurile importate;
- data primirii facturii externe (sau la data plii prestatorului extern n lipsa facturii) pentru
serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau
domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia;
- data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin intermediari
sau prin consignaie;
- data emiterii documentelor n care se consemneaz preluarea unor bunuri din activele
firmei pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic
desfurat de aceasta sau pentru a fi puse la dispoziia unor persoane fizice sau juridice n
mod gratuit sau la data emiterii documentelor prin care se confirm prestarea de servicii cu
titlu gratuit;
- data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini automate;
- termenele de plat a ratelor prevzute n contracte pentru operaiunile de leasing.
De regul exigibilitatea TVA-ului coincide cu faptul generator cu excepiile prevzute de
Codul fiscal.
Exigibilitatea TVA-ului este anticipat faptului generator atunci cnd:
- factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor;
- contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii bunurilor
sau prestrii serviciilor;
- se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru: plata importurilor i a
datoriei vamale stabilite potrivit legii; realizarea produciei destinate exportului, efectuarea
de pli n contul clientului, livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de taxa pe
valoare adugat.

91

Pentru livrrile de bunuri cu plata n rate exigibilitatea TVA-ului intervine la data prevzut
pentru plata ratelor.
Pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii care se efectueaz continuu energie
electric, energie termic, gaze naturale, ap, servicii telefonice i altele similare exigibilitatea taxei
pe valoare adugat intervine la data stabilirii debitului beneficiarului pe baz de factur fiscal sau alt
document legal.
Exigibilitatea taxei pe valoare adugat aferente avansurilor ncasate de persoanele
impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoare adugat, care au ctigat licitaii pentru
efectuarea obiectivelor finanate din credite acordate de organismele financiare internaionale statului
romn sau garantate de acesta, ia natere la data facturrii situaiilor de lucrri.
Exigibilitatea taxei pe valoare adugat aferente sumelor constituite drept garanie pentru
acoperirea eventualelor reclamaii privind calitatea lucrrilor de construcii-montaj ia natere la data
ncheierii procesului-verbal de recepie definitiv sau, dup caz, la data ncasrii sumelor, dac
ncasarea este anterioar acestuia.
Exigibilitatea taxei pe valoare adugat pentru lucrrile imobiliare intervine la data ncasrii
avansurilor pe baz de situaii de lucrri, dar antreprenorii pot s opteze pentru plata taxei pe valoarea
adugat la data livrrii, n condiii stabilite prin normele de aplicare a prezentei legi.
n cazul achiziiilor intracomunitare intervine la data la care ar interveni faptul generator
pentru livrri de bunuri similare, n statul membru n care se face achiziia, potrivit art. 135.
TVA devine exigibil la data emiterii facturii (pentru ntreaga valoare), dar nu mai trziu 15 a
lunii urmtoare faptului generator de tax.
Exemple
1. Se cunosc urmtoarele date:
- data recepiei bunurilor provenite dintr-un Stat Membru -30.03.2008 (NIR);
- data facturii emise de furnizor - 5.04.2008;
- exigibilitatea taxei aferente achiziiei intracomunitare de bunuri - 5.04.2008;
Din punct de vedere contabil, bunurile vor fi recepionate i nregistrate n contabilitate la data NIR-ului utiliznd cursul din
aceast dat (30.03.2008);
Din punct de vedere al TVA, achiziia intracomunitar se va nregistra n jurnalul pentru cumprri i n decontul de TVA din
luna aprilie, taxa fiind determinat pe baza cursului de schimb din data de 5.04.2008;
Achiziia intracomunitar se declar n Declaraia recapitulativ pe trimestrul II al anului 2008.
2. Se cunosc urmtoarele date:
- data recepiei bunurilor provenite dintr-un Stat Membru - 30.03.2008 (NIR);
- pn pe data depunerii decontului de TVA pentru luna martie 2008, nu s-a primit factura extern;
- cumprtorul din Romnia va emite o autofactur pe baza cursului de schimb din 15 aprilie 2008, pe care o va
nregistra n jurnalul pentru cumprri i n decontul de TVA din luna aprilie 2008;
- ulterior se primete factura extern, care este emis n data de 20.03.2008;
ntruct exigibilitatea achiziiei intracomunitare a intervenit pe data de 20.03.2008 (data emiterii facturii), se vor efectua
urmtoarele regularizri:
o se vor stabili diferenele ntre cursul la care a fost declarat achiziia intracomunitar n data de
15.04.2008 i cursul din data de 20.03.2008;
o aceste diferene, n plus sau n minus, se evideniaz n rndul de regularizri din decontul de TVA aferent
lunii n care s-a primit factura extern.
Declaraia recapitulativ pentru trimestrul I va fi rectificat corespunztor acestor diferene.

92

5.8. Baza de impozitare a taxei pe valoare adugat

Baza de impozitare reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate,
exclusiv taxa pe valoare adugat. Baza de impozitare se determin integral la data livrrii bunurilor,
prestrii serviciilor sau, dup caz, la ntocmirea facturilor, chiar dac n contract se prevede plata n
rate sau la anumite termene.
Baza de impozitare este constituit din:
- preurile negociate ntre vnztor i cumprtor, precum i alte cheltuieli datorate de
cumprtor pentru livrrile de bunuri i care n u au fost incluse n pre. Aceste preuri cuprind i
accizele calculate conform normelor legale;
- tarifele negociate pentru prestrile de servicii;
- suma rezultat din aplicarea cotei de comision sau suma convenit ntre parteneri, pentru
operaiunile de intermediere;
- preurile de pia sau, n lipsa acestora, costurile de producie ale bunurilor preluate din
activele firmei pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat
de acetia sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit;
- valoarea n vam, la care se adaug taxa vamal, alte taxe i accizele datorate pentru
bunurile i serviciile din import;
- preul stabilit prin licitaie n cazul transferului de proprietate asupra bunurilor mobile i
imobile prin executare silit, dac debitorul este pltitor de TVA i dac i-a exercitat dreptul de
deducere pentru bunurile respective (n acest caz trebuie s se ntocmeasc factur ntre debitor i
creditor);
- preurile vnzrilor efectuate din depozitele vmii sau preurile stabilite prin licitaie.
Nu se cuprind n baza de impozitare:
- rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori
direct clienilor n vederea stimulrii vnzrilor, n condiiile prevzute n contractele ncheiate;
- penalizrile, precum i sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre
judectoreasc definitiv, solicitate pentru rendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale;
- dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, vnzri cu plata n rate, operaiuni n leasing;
- sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz
acestuia;
- ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr, facturare.
Baza de impozitare poate fi corectat n cazul refuzurilor pariale sau totale privind cantitatea,
preurile sau alte elemente cuprinse n facturi, suma impozabil reducndu-se corespunztor. De
asemenea, baza de impozitare poate fi redus n situaia n care reducerile de pre (rabat, remiz,
risturn, scont) sunt acordate conform contractelor ncheiate dup livrarea bunurilor sau n cazul n care
cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin
facturare.
5.9. Cotele de impozitare i calculul taxei pe valoare adugat
n Romnia cota standard a TVA-ului este de 24% i se aplic operaiunilor impozabile, cu
excepia celor scutite de TVA.

93

Cota de TVA aplicabil este cea n vigoare la data la care ia natere faptul generator al TVAului. Pentru cazurile n care exigibilitatea TVA-ului nu coincide cu faptul generator, se aplic cotele n
vigoare la data la care taxa devine exigibil.
Pentru stabilirea taxei colectate incluse n preul de vnzare cu amnuntul se utilizeaz cota
recalculat care se calculeaz astfel:

cota taxei x 100

. Nivelul cotei standard recalculate este 19,355
cota taxei +100

%.
Cota redus de 9% se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii
i/sau livrri de bunuri:
- serviciile constnd n permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale,
monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice
i botanice, trguri, expoziii i evenimente culturale, cinematografe, altele dect
cele scutite conform art. 141 alin. (1) lit. m);
- livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate
exclusiv sau n principal publicitii;
- livrarea de proteze i accesorii ale acestora, cu excepia protezelor dentare;
- livrarea de produse ortopedice;
- livrarea de medicamente de uz uman i veterinar;
- cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv
nchirierea terenurilor amenajate pentru camping.
Cota redus de 5% se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca parte a
politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construit locuina
include i amprenta la sol a locuinei. Cota redus se aplic numai n cazul locuinelor care n
momentul vnzrii pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete
suprafaa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale. n cazul
imobilelor care au mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu
poate depi suprafaa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. Orice persoan
necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu cota redus de 5%, respectiv:
Cota aplicabil pentru importul de bunuri este cota aplicabil pe teritoriul Romniei pentru
livrarea aceluiai bun.
Cota aplicabil pentru achiziii intracomunitare de bunuri este cota aplicat pe teritoriul
Romniei pentru livrarea aceluiai bun i care este n vigoare la data la care intervine exigibilitatea
taxei.
5.10. Deducerea TVA
5.10.1. Mecanismul de deducere a TVA
Pentru a vedea n ce msur este deductibil TVA-ul aferent achiziiilor, este esenial s se
parcurg urmtorii 5 pai:
1. Se verific dac pentru operaiunea respectiv se datoreaz TVA
La ntrebarea dac TVA-ul deductibil este TVA-ul care este datorat de furnizor/prestator
pentru o operaiune impozabil se poate rspunde analiznd operaiunea cu ajutorul celor cinci
ntrebri de baz
Dac analiznd se ajunge la concluzia c taxa dedus de persoana impozabil care a realizat
achiziia a fost aplicat pentru o operaiune pentru care nu se datora TVA deoarece operaiunea era
scutit fr drept de deducere sau neimpozabil, atunci acea tax nu este deductibil.

94

Dac taxa dedus este aferent unei operaiuni pentru care furnizorul/prestatorul a aplicat
corect TVA, atunci se poate trece la pasul 2.
2. Se verific dac beneficiarul serviciilor sau cumprtorul bunurilor are drept de
deducere a TVA
Dreptul de deducere a TVA nu poate fi exercitat de ctre orice persoan.
Persoanele neimpozabile sunt ntotdeauna excluse de la dreptul de deducere a taxei aferente
achiziiilor.
Mai mult, legislaia fiscal limiteaz dreptul de deducere doar la taxa achitat sau datorat
pentru bunuri i servicii care urmeaz a fi folosite pentru operaiuni taxabile, operaiuni scutite cu drept
de deducere, operaiuni neimpozabile n Romnia, dar care ar da drept de deducere n situaia n care ar
fi realizate n Romnia, precum i anumite categorii de operaiuni neimpozabile care totui dau drept
de deducere.
Din acest motiv, n practic, numai persoanele nregistrate normal n scopuri de TVA, au, n
principiu, drept de deducere a taxei aferente achiziiilor, inclusiv pentru achiziiile efectuate nainte de
nregistrare, n anumite condiii.
n cazul n care rspunsul la ntrebarea 2 este acela c deducerea TVA n Romnia este
solicitat de o persoan impozabil care nu este exclus de la dreptul de deducere a taxei aferente
achiziiilor, se poate trece la pasul 3.
3. Se verific dac sunt ndeplinite condiiile legale pentru deducerea TVA din
perspectiva destinaiei bunurilor
Sfera de aplicare a deducerii TVA-ului aferent achiziiilor
Orice persoan impozabil are dreptul s deduc TVA-ul aferent achiziiilor, dac bunurile
i/sau serviciile achiziionate sunt destinate realizrii de operaiuni precum:

operaiuni taxabile;

operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se

consider ca fiind n strintate, dac taxa ar fi fost deductibil n cazul efecturii acestor operaiuni n
Romnia;

operaiuni scutite cu drept de deducere, precum exportul, livrrile intracomunitare,

livrrile de bunuri, transportul aferent unui export de bunuri i altele asemenea;

operaiuni bancare i de asigurare scutite, pentru care se poate exercita dreptul de

deducere, cnd clientul este stabilit n afara Comunitii sau cnd aceste operaiuni sunt n legtur
direct cu bunuri ce vor fi transportate ntr-un stat din afara Comunitii;

transferul total sau parial de active, dac taxa s-ar fi aplicat acestui transfer.
Dac rspunsul la ntrebarea 3 este c se ndeplinesc condiiile legale pentru deducerea TVAului aferent achiziiilor, atunci se poate trece la pasul 4.
4. Se verific dac exist vreo excludere sau limitare a dreptului de deducere 4a:
4.a. Exist vreo excludere a dreptului de deducere?
Excludere de la dreptul de deducere - cadrul general
Implicit, nu se acord dreptul de deducere a TVA-ului datorat sau achitat pentru bunurile sau
serviciile care nu vor fi utilizate n scopul desfurrii activitii economice a persoanei impozabile
care achiziioneaz aceste bunuri i servicii.
Totui, n cazul n care o persoan impozabil achiziioneaz bunuri sau servicii pe care, n
momentul achiziionrii, intenioneaz s le foloseasc n scopul desfurrii activitii sale
economice, TVA-ul achitat pentru achiziiile respective este deductibil.
Dac, ulterior, persoana schimb destinaia bunurilor, acestea urmnd a fi folosite n scopuri
personale sau n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic, operaiunea va fi tratat ca o
livrare i respectiv o prestare ctre sine; n cazul bunurilor mobile corporale sau n cazul bunurilor
imobile, taxa dedus va fi ajustat corespunztor.

95

n plus, nu este permis deducerea TVA-ului aferent achiziiilor efectuate de o persoana

impozabil a crei activitate economic const exclusiv n operaiuni scutite fr drept de deducere,
precum serviciile de ngrijire medical, nvmnt, asisten social i altele asemenea.
n sfrit, dac o persoan impozabil efectueaz simultan operaiuni cu drept de deducere i
operaiuni scutite fr drept de deducere, persona respectiv va avea dreptul s deduc numai TVA-ul
aferent achiziiilor utilizate pentru operaiunile pentru care are drept de deducere. O astfel de persoan
este numit persoan impozabil mixt. Dac utilizarea bunurilor i serviciilor achiziionate nu poate
fi determinat cu uurin, exist reguli speciale pentru exercitarea dreptului de deducere.
Excluderea de la dreptul de deducere - prevederi specifice
Nu se acord dreptul de deducere pentru:

TVA-ul aferent achiziiilor realizate de ntreprinderile mici;

TVA-ul aferent achiziiilor de bunuri second-hand, opere de art, obiecte de colecie i

antichiti pentru a cror livrare furnizorul a aplicat regimul special;

TVA-ul aferent achiziiilor de bunuri i servicii utilizate de ageniile de turism pentru

prestarea serviciului unic pentru care se aplic regimul special.
Mai mult, este explicit exclus dreptul de deducere pentru taxa datorat sau achitat:

de o persoan n numele i n contul altei persoane;

pentru achiziiile de buturi alcoolice i produse din tutun, cu excepia cazului n care
aceste produse sunt destinate revnzrii sau pentru a fi utilizate pentru prestri de servicii.
4.b. Exist vreo limitare a dreptului de deducere?
O persoan impozabil cu regim mixt este o persoan impozabil care efectueaz att livrri
de bunuri i/sau prestri de servicii care dau drept de deducere, ct i livrri de bunuri i/sau prestri de
servicii care nu dau drept de deducere.
n acest caz, o astfel de persoan impozabil va avea un drept limitat de deducere a TVA.
Dac rspunsul la ntrebarea 4a este negativ, atunci putem trece la pasul 5.
5. Se verific dac sunt ndeplinite condiiile legale pentru deducerea TVA-ului aferent
achiziiilor
Pentru exercitarea dreptului de deducere, persoana impozabil trebuie s:

dein o factur care conine informaiile prevzute de lege;

n anumite situaii specifice (cnd pentru achiziiile sale persoana impozabil este
obligat la plata taxei prin mecanismul taxrii inverse) trebuie s dein o factur sau, dup caz, o
autofactur, i s nregistreze taxa ca i tax colectat n decontul su de TVA;

pentru taxa achitat pentru importul de bunuri, s dein o declaraie vamal de import
care s menioneze persoana impozabil ca importator al bunurilor din punct de vedere al TVA i care
s menioneze taxa datorat;

pentru taxa datorat pentru importul de bunuri n regim de amnare a plii, s dein o
declaraie vamal de import care s menioneze persoana impozabil ca importator al bunurilor din
punct de vedere al TVA i s nregistreze taxa ca i tax colectat n decontul su de TVA;

pentru taxa datorat pentru o achiziie intracomunitar de bunuri, s dein o factur

sau, dup caz, o autofactur i s nregistreze taxa ca i tax colectat n decontul su de TVA;

pentru taxa datorat pentru o achiziie intracomunitar asimilat, s dein o

autofactur i s nregistreze taxa ca i tax colectat n decontul de TVA.
Dac o persoan este n posesia tuturor documentelor solicitate i a ndeplinit toate cerinele
menionate mai sus, va avea drept de deducere a TVA total sau parial.
5.10.2. Regulile pentru deducerea TVA de ctre persoanele impozabile cu regim mixt
Dreptul de deducere al unei persoane impozabile cu regim mixt se determin dup cum
urmeaz.
Prima regul de aplicat
- Dac TVA-ul este aferent achiziiilor de bunuri i servicii destinate exclusiv desfurrii de
operaiuni care dau drept de deducere, atunci acest TVA este n ntregime deductibil.

96

Dac TVA-ul este aferent achiziiilor de bunuri i servicii destinate exclusiv desfurrii de
operaiuni care nu dau drept de deducere, atunci acest TVA nu este deductibil.
A doua regul de aplicat
Dac destinaia bunurilor i serviciilor achiziionate nu este cunoscut sau este imposibil de
determinat, TVA-ul aferent se deduce pe baz de pro-rata. Pro-rata este rezultatul sumei totale, fr
TVA, dar incluznd i subveniile direct legate de pre, a operaiunilor care permit exercitarea
dreptului de deducere (TD), mprit la suma total, fr TVA, a acelorai operaiuni menionate mai
sus (TD) i a operaiunilor care nu permit exercitarea dreptului de deducere (TND).
Astfel, pro-rata se calculeaz dup formula

Exemplu:
Dac TD este egal cu 270.000 i TND este egal cu 30.000, atunci pro-rata este:
270.000
100 = 90%
270.000 + 30.000

Pro-rata definitiv este determinat pentru un an calendaristic, fixat ca procentaj i rotunjit

la cifra unitilor imediat urmtoare.
Pro-rata aplicabil provizoriu pentru un an este fie pro-rata determinat definitiv pentru anul
precedent, fie o pro-rat estimat de persoana impozabil pe baza operaiunilor prevzute a se realiza
n anul calendaristic curent. Pro-rata aplicabil provizoriu n cursul anului se compar cu pro-rata
definitiv, calculat la finele anului pe baza operaiunilor efectiv realizate. Diferena reprezint
ajustarea taxei deduse, fie n favoarea statului, fie n favoarea persoanei impozabile.
n cazul bunurilor de capital, ajustarea deducerii este necesar ntruct trebuie avut n vedere
faptul c asemenea bunuri sunt, prin definiie, folosite de persoana impozabil pentru un numr de ani
i c deducerea TVA-ului aferent acestor bunuri este permis numai cu condiia ca aceste bunuri s fie
folosite pentru operaiuni care dau drept de deducere.
a. Bunuri de capital - definiie
Bunurile de capital reprezint:
- toate activele corporale fixe;
- operaiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparaiile sau
lucrrile de ntreinere a acestor active, a cror valoare depete 20% din valoarea bunului
imobil.
Ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori nu sunt considerate bunuri de capital.
b. Perioadele de ajustare
- 5 ani pentru bunurile de capital, altele dect bunurile imobile;
- 20 de ani pentru bunurile imobile, precum i pentru transformarea sau modernizarea
acestora, dac aceste lucrri depesc 20% din valoarea bunului imobil.
Perioada de ajustare ncepe:
a)
de la data de 1 ianuarie a anului n care bunurile au fost achiziionate
sau fabricate, pentru bunurile de capital menionate la pct. b1, achiziionate sau fabricate,
ncepnd cu data aderrii;
b)
de la data de 1 ianuarie a anului n care bunurile sunt folosite prima
dat, pentru bunurile de capital menionate la pct. b2, care sunt construite, i se efectueaz
pentru suma integral a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa pltit
sau datorat nainte de data aderrii, dac anul primei utilizri este anul aderrii sau un alt an
ulterior anului aderrii;
c)
de la data de 1 ianuarie a anului n care bunurile au fost achiziionate,
pentru bunurile de capital menionate la pct. b2, care sunt achiziionate, i se efectueaz pentru
suma integral a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa pltit sau
datorat nainte de data aderrii, dac formalitile legale pentru transferul titlului de

97

proprietate de la vnztor la cumprtor s-au ndeplinit n anul aderrii sau ntr-un an ulterior
anului aderrii;
d)
de la data de 1 ianuarie a anului n care bunurile sunt folosite pentru
prima dat dup transformare sau modernizare, pentru transformrile sau modernizrile
bunurilor de capital menionate la pct. b2, a cror valoare este de cel puin 20% din valoarea
total a bunului imobil transformat sau modernizat, i se efectueaz pentru suma taxei
deductibile aferente transformrii sau modernizrii, inclusiv pentru suma taxei deductibile
aferente respectivei transformri sau modernizri, pltit ori datorat nainte de data aderrii,
dac anul primei utilizri dup transformare sau modernizare este anul aderrii sau un an
ulterior aderrii.
c. Metode de ajustare
Ajustarea taxei deductibile se efectueaz:
- anual, pentru o cincime din taxa dedus iniial, pentru cele care au perioada de ajustare de
5 ani sau
- anual, pentru o douzecime din taxa dedus iniial, pentru cele care au perioada de ajustare
20 de ani sau
- o singur dat pentru ntreaga perioad de ajustare rmas, n cazurile prevzute de lege.
Ajustarea taxei deductibile poate fi n favoarea Statului, dar i n favoarea persoanei impozabile.
d. Cazuri
Ajustarea bunurilor de capital se realizeaz n urmtoarele situaii:
1. Bunul de capital este folosit de persoana impozabil:
- integral sau parial pentru alte scopuri dect activitatea sa economic;
- pentru realizarea de operaiuni care nu dau drept de deducere a taxei;
- pentru realizarea de operaiuni pentru care taxa este deductibil ntr-o msur diferit fa
de deducerea iniial.
Ajustarea se efectueaz o singur dat pentru ntreaga perioad de ajustare rmas, incluz nd anul n
care apare modificarea destinaiei de utilizare.
2. Apar modificri ale elementelor folosite la calculul taxei deductibile.
Metoda
Ajustarea se face pentru o cincime sau o douzecime din taxa dedus iniial, pentru fiecare an n care
apar modificri ale taxei deduse. Este o ajustare specific persoanelor impozabile cu regim mixt care
au aplicat pro-rata de deducere la achiziia unui bun de capital.
3. Un bun de capital al crui drept de deducere a fost limitat total sau parial face obiectul unei
livrri pentru care taxa este deductibil.
Metoda
Ajustarea este efectuat o singur dat pentru ntreaga perioad de ajustare rmas, incluz nd anul n
care apare obligaia ajustrii, i este de pn la o cincime sau o douzecime pe an din valoarea taxei
nededuse pn la momentul ajustrii.
Totui, deducerea suplimentar permis este limitat la valoarea bazei impozabile a livrrii sau a
livrrii ctre sine a bunului, nmulit cu cota de TVA aplicabil vnzrii.
4. Bunul de capital i nceteaz existena, cu excepia cazurilor n care:
- Se dovedete c bunul de capital a fcut obiectul unei livrri pentru care taxa este
deductibil sau
- bunul de capital a fost distrus.
Metoda
Ajustarea este efectuat o singur dat pentru ntreaga perioad de ajustare rmas, incluz nd anul n
care apare obligaia ajustrii, i este de pn la o cincime sau o douzecime pe an din valoarea taxei
deduse iniial.

98

e. Obligaii de raportare speciale cu privire la ajustarea dreptului de deducere

Persoana impozabil trebuie s pstreze un registru al bunurilor de capital care fac obiectul ajustrii
taxei deductibile, care s permit controlul taxei deductibile i al ajustrilor efectuate. Acest registru
trebuie pstrat pe o perioad care ncepe din momentul n care taxa aferent achiziiei bunurilor de
capital devine exigibil i se ncheie la 5 ani dup expirarea perioadei n care se poate solicita ajustarea
deducerii.
Orice alte nregistrri, documente i jurnale privind bunurile de capital trebuie pstrate pentru aceeai
perioad.
5.10.3. Ajustarea TVA deductibil pentru bunurile de capital
Ajustarea este corectarea determinat de livrarea bunurilor si de prestarea serviciilor.
Situaiile n carea apare ajustarea TVA deductibil:
A) n cazul n care bunul de capital este folosit de persoana impozabil integral sau parial
pentru alte scopuri dect activitile economice pentru operaiunile care nu dau drept de deducere sau
dau drept de deducere ntr-o msur diferit fa de cea iniial;
B) n cazurile n care apar modificri ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;
C) in situaia in care bunul de capital isi inceteaza existena.
Taxa deductibila aferenta bunurilor de capital se ajusteaza astfel:
- pe o perioada de 5 ani pentru bunurile de capital achiziionate sau fabricate, cu excepia
imobilelor;
- pe o perioada de 20 de ani pentru construcia sau achiziia unui imobil precum si pentru
transformarea sau modernizarea imobilului daca valoarea acestuia este cel puin 20% din
valoarea totala a bunului transformat sau modernizat.
Perioada de ajustare incepe de la 01.01 a anului in care bunurile au fost achiziionate,
fabricate sau folosite pentru prima data.
Exemplu
O entitate din domeniul comerului, persoan impozabil, achiziioneaz n 20 iunie N o cldire n valoare de
100.000 lei, TVA 24% n vederea desfsurrii activitii economice. La 01.07. N+3, entitatea utilizeaz cldirea integral n
scop de locuin.
Se cere s se efectueze nregistrrile contabile aferente achiziiei imobilului si ajustrilor efectuate pentru folosirea
cldirii n alte scopuri dect activitatea economic.
1. Achiziia imobilului (20 iunie N):
212
4426

%
Cladiri
TVA deductibila

404

Furnizori de imobilizri

24.000
100.000
24.000

24.000 lei : 20 ani = 1.200 lei/an

1.200 lei x 3 ani = 3.600 lei (tax deductibil)
24.000 lei 3.600 lei = 20.400 lei (tax nedeductibil)
Din N+3 n N+20 ajustarea TVA nedeductibil (anual)
635

Cheltuieli cu alte impozite si

taxe

4426

TVA deductibila

1.200

5.11. Msuri speciale (de simplificare) privind TVA Taxarea invers

Taxarea invers este o msur simplificat de decontare a TVA att ntre entitile economice
ct si n relaia acestora cu bugetul statului n ceea ce priveste plata acestei taxe pentru anumite
categorii de bunuri, aplicat n Romnia ncepnd cu 1 ianuarie 2005.

99

Condiia obligatorie pentru aplicarea taxrii inverse este ca att furnizorul, ct si beneficiarul
s fie nregistrai n scopuri de TVA.
Operaiunile pentru care se aplic taxarea invers sunt:
a. livrarea de deseuri i materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora;
b. livrarea de mas lemnoas si materiale lemnoase.
c. livrarea de bunuri din urmtoarele categorii: cereale, plante tehnice, legume, fructe, carne,
zahr, fin, pine i produse de panificaie.
Furnizorii, pentru facturile emise reprezentnd livrri de bunuri la care se aplic msuri de
simplificare, sunt obligai s nscrie meniunea taxare invers. Furnizorii i beneficiarii evideniaz
TVA aferent acestor livrri - cumprri n jurnalele de vnzare, respectiv cumprare si nscriu taxa n
decontul de TVA att ca TVA colectat ct si ca TVA deductibil, fr a avea loc decontrile ntre
entitile economice n ceea ce priveste TVA.
nregistrarea n contabilitate a activitii de taxare invers se face att la vnztor ct si la
cumprtor prin nota contabil:
4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat
Aceast operaiune este denumit autolichidarea TVA.

Exemplu
O entitate economic, alfa sa, vinde entitii economice beta sa, material lemnos nregistrat ca produs finit la preul
de vnzare de 100.000 lei. Costul de achiziie la care se face scderea din gestiune a materialului lemnos este de 80.000
lei. Att furnizorul ct si beneficiarul sunt ntegistrai ca pltitori de TVA. Se cere s se nregistreze operaiunile n
contabilitatea ALFA, respectiv BETA.
ALFA furnizor
BETA client (beneficiar)
1. Vnzare material lemons (taxare invers pe factur):
1. Achiziie material lemnos:
411 = 701 100.000 lei
371 = 401 100.000 lei
4426= 4427 24.000 lei
4426= 4427 24.000 lei
2. Scderea din gestiune a materialului lemnos:
711 = 345 80.000 lei
3. ncasare contravaloare factur:
5121=411 100.000 lei

2. Plat contravaloare factur:

401 = 5121 100.000 lei

In Romnia aplic msuri de simplificare pentru:

operaiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrri asupra bunurilor mobile corporale;
refuzurile i retururile de bunuri n spaiul comunitar;
bunurile vndute n regim de consignaie i din stocuri la dispoziia clientului;
bunurile transmise n vederea testrii sau a verificrii conformitii.
De regul, atunci cnd bunurile provin din alt Stat Membru i sunt supuse n Romnia unor
lucrri de prelucrare sau altor lucrri asupra bunurilor mobile corporale, serviciile nu sunt impozabile
n Romnia, dac beneficiarul transmite un cod valabil de TVA din alt Stat Membru i bunurile sunt
transportate direct n afara Romniei, fr alte opriri temporare la alte persoane care s efectueze
prelucrri suplimentare.
Singura situaie n care beneficiarul acestor prestri nu va fi obligat s se nregistreze n
scopuri de TVA n Romnia este cea n care bunurile sunt transportate napoi n statul din care au
provenit.
n acest caz, din punctul de vedere al circulaiei bunurilor, se consider c n Romnia nu are
loc o achiziie intracomunitar asimilat.
Totui, msurile de simplificare derog de la aceste reguli, dac urmtoarele condiii sunt
ndeplinite:
-

100

a) contractorul principal:
1.
este nregistrat n Statul su Membru n scopuri de TVA;
2.
nu are un cod de nregistrare n scopuri de TVA n Statul Membru n care sunt realizate
efectiv lucrrile asupra bunurilor mobile corporale;
3.
transmite codul su de nregistrare n scopuri de TVA prii/prilor cocontractante;
b) ceilali operatori economici implicai sunt persoane impozabile din perspectiva TVA;
c) produsele prelucrate se vor ntoarce n Statul Membru al contractorului principal.
n scopul aplicrii msurilor de simplificare, nu se consider loc de sosire locul unei opriri
provizorii n vederea efecturii anumitor lucrri asupra bunurilor, dar se va considera c locul de sosire
este ntotdeauna Statul Membru al contractorului principal. n acest fel, se mrete, practic, numrul
persoanelor care pot interveni efectund lucrri asupra acestor bunuri n Romnia i care pot s nu
impoziteze n Romnia serviciile facturate ctre beneficiar. Exist chiar i situaia n care o vnzare de
bunuri efectuat de un vnztor din Romnia va fi considerat drept livrare intracomunitar, dei
bunurile nu sunt transportate direct n alt Stat Membru, dac bunurile sunt transportate iniial tot n
Romnia, la destinaia indicat de contractorul principal, n vederea prelucrrii de ctre o alt
persoan. n mod obinuit, fr aplicarea msurilor de simplificare, nu poate fi considerat livrare
intracomunitar vnzarea de bunuri n Romnia ctre o persoan din strintate i care apoi sunt date
spre prelucrare tot n Romnia.
Pe scurt, msurile de simplificare se refer att la situaiile n care un contractor nestabilit n
Romnia nu va fi obligat s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia, ct i la situaiile n care
mai muli prestatori din Romnia nu vor impozita n Romnia serviciile facturate ctre acelai
contractor sau un vnztor din
Romnia va aplica scutirea de TVA specific livrrilor intracomunitare pentru bunurile
cumprate de un contractor nestabilit n Romnia care trimite bunurile spre prelucarare pe teritoriul
Romniei.
A. Situaii n care nu se aplic msuri de simplificare
1. Bunuri transportate din Romnia ctre alt stat membru UE, pentru procesare, i care nu
sunt reexpediate n Romnia dup procesare
n aceast situaie, au loc dou operaiuni:
(i) Transfer de bunuri:
Dac, dup prelucrare, bunurile nu sunt reexpediate n Romnia, ci sunt livrate de clientul
lucrrilor n cellalt Stat Membru, sunt exportate sau livrate n alt Stat Membru dect Romnia, n
principiu, clientul din Romnia trebuie s transfere materiile prime n Statul Membru n care a avut loc
procesarea. Transferul din Romnia va fi scutit de TVA, dac persoana din Romnia care a efectuat
aceast livrare intracomunitar asimilat este nregistrat n scopuri de TVA n alt Stat Membru.
Concomitent, va realiza o achiziie intracomunitar asimilat n cellalt Stat Membru (n care
are loc procesarea). Din aceste motive, clientul din Romnia trebuie s se nregistreze n scopuri de
TVA n Statul Membru n care are loc procesarea.
(ii) Serviciu de procesare:
Locul serviciului de procesare este, n acest caz, cellalt Stat Membru, iar persoana obligat la
plata TVA este, n principiu, prestatorul. Dac ns bunurile prsesc statul n care a avut loc
procesarea, iar clientul comunic un cod de TVA din Romnia, locul serviciului va fi Romnia, iar
persoana obligat la plata TVA va fi clientul din Romnia. n fapt, n acest caz, beneficiarul poate s
comunice un cod din orice alt Stat Membru i va fi obligat la plata TVA n statul respectiv.
2. Bunuri transportate din alt stat membru UE n Romnia, pentru procesare, i care nu
sunt reexpediate n statul de origine dup procesare
n aceast situaie, au loc dou operaiuni:
(i) Achiziie intracomunitar asimilat:
Dac, dup procesare, bunurile nu revin n cellalt Stat Membru, ci sunt livrate de ctre client
n Romnia, sunt exportate sau sunt livrate n alt Stat Membru dect cel al clientului, clientul din
cellalt Stat Membru trebuie s transfere materiile prime n Romnia, unde a avut loc procesarea.
Clientul trebuie s efectueze o livrare intracomunitar asimilat care, n principiu, este scutit
de TVA n cellalt Stat Membru. Concomitent, va realiza i o achiziie intracomunitar asimilat n

101

Romnia (unde are loc procesarea), pentru care este persoana obligat la plata TVA. Din aceste
motive, clientul trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia.
(ii) Serviciu de procesare:
Locul serviciului de procesare este, n acest caz, Romnia, iar persoana obligat la plata TVA
este, n principiu, prestatorul. Dac ns bunurile prsesc Romnia, dup procesare, iar clientul
comunic un cod de TVA din orice alt Stat Membru dect Romnia, locul serviciului va fi statul care a
emis acest cod, n Romnia fiind neimpozabil.

5.12. nregistrari contabile pentru firmele nregistrate n scopuri de T.V.A.

-

Aceste inregistrari pot fi sistematizate pe urmatoarele tipuri de operaiuni economice:

achizitii de bunuri efectuate pe teritoriul Romaniei;
livrari de bunuri efectuate n ri tere i state membre;
servicii, din care:
- servicii prestate de catre persoane juridice in favoarea firmelor stabilite in Romania;
- prestarea de servicii de catre firmele stabilite in Romania in favoarea altor persoane;
avansuri, din care:
- avansuri incasate de de la clienti stabiliti pe teritoriul Romaniei;
- avansuri achitate furnizorilor stabiliti pe teritoriul Romaniei.

1. Achizitii de bunuri
a. De la furnizori interni:
- aprovizionare cu marfuri si exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. inscrisa in factura
furnizorului:
%
Marfuri
TVA deductibila

371
4426

401

Furnizori

b. De la furnizori externi:
b.1. importuri (achizitii din tari din afara UE):
4428

obligatia de plata a T.V.A. datorata in vama:

TVA neexigibila

446

446

5121

%
401
401
401
401

4426

Conturi la banci in lei

receptia marfurilor importate:

Marfuri

Alte impozite si taxe si

varsaminte asimilate
(analitic distinct)

plata efectiva a T.V.A. datorata la vama:

Alte impozite si taxe si
varsaminte asimilate
(analitic distinct)

371

Furnizori/ analitic distinct

furnizor de mrfuri
Furnizori/ analitic distinct
transportator
Furnizori/ analitic distinct
prestator diverse servicii
Furnizori/ analitic distinct
asigurator

exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. pe baza declaratiei vamale de import:

TVA deductibil
= 4428
TVA neexigibila

102

b.2. achizitii intracomunitare.

371

receptia marfurilor achizitionate de la un furnizor stabilit intr-un stat membru:

Marfuri

%
401.01
401.02
401.03
401.04

4426

Furnizori/ analitic distinct

furnizor de mrfuri
Furnizori/ analitic distinct
transportator
Furnizori/ analitic distinct
prestator diverse servicii
Furnizori/ analitic distinct
asigurator

taxarea operatiunii si exercitarea dreptului de deducere:

TVA deductibil
= 4427
TVA colectat

2. Livrari de bunuri
a. catre clienti interni:
4111

Clienti

%
70X
4427

Venituri din vanzri...

T.V.A. colectata

b. catre clienti externi:

b1. exporturi i livrri intracomunitare:
- daca exista documente pentru justificarea ncadrrii livrrii la operaiuni scutite cu drept de
deducere a T.V.A.:
4111

Clienti

4111

70X

Venituri din vanzri...

daca nu exist documente pentru justificarea incadrarii livrarii la operatiuni scutite cu drept
de deducere a T.V.A.
Clienti

%
70X
4427

Venituri din vanzri...

T.V.A. colectata

3. Servicii
a. Servicii prestate de catre persoane juridice in favoarea firmelor stabilite in Romania:
a.1. prestatori persoane juridice romane:
=
628
4426

401

Furnizori

Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terti
T.V.A. deductibila

a.2. prestatori persoane juridice nerezidente:

- daca locul prestarii serviciului se considera a fi in Romania:
628

Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terti

401

Furnizori

si concomitent, taxarea operatiunii cu exercitarea dreptului de deducere:

4426

TVA deductibil

4427

TVA colectat

103

628

daca locul prestarii serviciului se considera a fi in tara prestatorului:

Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terti

401

Furnizori

Exemplu:
Date iniiale: A, o companie din Ungaria, nestabilit i nenregistrat n scopuri de TVA n Romnia, efectueaz
lucrri de construcii-montaj (de ex. construcia unei cldiri de birouri) n Romnia, pentru B, o companie din Romnia
(persoan impozabil stabilit n Romnia i nregistrat normal n scopuri de TVA). Valoarea total a lucrrilor de
construcii-montaj este de 30.000 euro, iar cursul de schimb este de 4 lei/. n aceast situaie, unde se pltete TVA i cine
trebuie s plteasc?
Rezolvare: Este vorba despre un serviciu legat de bunuri imobile care este realizat de o persoan impozabil, cu
plat, i care se consider c are loc n Romnia, acolo unde este situat imobilul. Persoana obligat la plata TVA n
Romnia pentru acest serviciu este B, compania din Romnia. ntruct aceasta este nregistrat normal n scopuri de TVA,
va nregistra taxa datorat ca tax colectat i deductibil, n condiiile legii, n decontul de TVA.

628

Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terti

401

Furnizori

120.000.000

si concomitent, taxarea operatiunii cu exercitarea dreptului de deducere:

4426

TVA deductibil

4427

TVA colectat

28.800.000

b. Prestarea de servicii de catre firmele stabilite in Romania in favoarea altor persoane:

b1. beneficiari persoane juridice romane:
4111

Clienti

%
704
4427

Venituri din servicii prestate

T.V.A. colectata

b2. beneficiari persoane juridice nerezidente:

- daca locul prestarii serviciului se considera a fi in Romania sau locul prestarii serviciului se considera
a fi in tara beneficiarului, dar nu exista documente pentru justificarea incadrarii corecte la operatiuni
scutite cu drept de deducere a T.V.A.
4111

Clienti

%
704
4427

Venituri din servicii prestate

T.V.A. colectata

- daca locul prestarii serviciului se considera a fi in tara beneficiarului si exista documente pentru
justificarea incadrarii corecte la operatiuni scutite cu drept de deducere a T.V.A.
4111

Clienti

704

Venituri din servicii prestate

4. Avansuri
a. Avansuri incasate de la clienti stabiliti pe teritoriul Romaniei:
5121

419

419

Clienti creditori

emiterea facturii pentru colectarea T.V.A.:

Clienti creditori

4111

incasarea avansului:
Conturi la banci in lei

4427

T.V.A. colectata

emiterea facturii pentru livrarea bunurilor:

Clienti

%
70X

Venituri din vanzri...

104

4427

419

stornarea facturii de avans emisa pentru colectarea T.V.A. incasata de la client (inregistrare
contabila in rosu)
Clienti creditori

419

T.V.A. colectata

4427

T.V.A. colectata

inchiderea avansului incasat de la client:

Clienti creditori

4111

Clieni

b. Avansuri achitate catre furnizori stabiliti pe teritoriul Romaniei:

409

4426

5121

Conturi la banci in lei

factura emisa de furnizor care serveste la exercitarea dreptului de deducere a T.V.A.

achitata:
T.V.A. deductibila

%
371
4426

409

Furnizori debitori

factura pentru marfurile achizitionate:

=

4426

T.V.A. deductibila

Marfuri
T.V.A. deductibila

4426

stornarea de catre furnizor a facturii de avans:

(inregistrare contabila in rosu)
T.V.A. deductibila

401

plata avansului:
Furnizori debitori

409

Furnizori debitori

inchiderea avansului achitat furnizorului:

Furnizori

409

Furnizori debitori

105

CAPITOLUL VI
ACCIZELE
6.1. Sfera de aplicare, faptul generator i exigibilitatea
Accizele sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat pentru producie sau
import i pentru desfacerea anumitor categorii de produse, precum: buturi alcoolice, tutun, uleiuri
minerale, confecii din blnuri naturale, obiecte din cristal, bijuterii din aur i/sau din platin,
parfumuri, autoturisme i ambarcaiuni pentru agrement, aparate electrocasnice, arme de vnatoare etc.
Alturat acestora, sunt impozitate producia intern de itei i de gaze naturale.
Conform Codului fiscal actual, accizele se pot grupa pe doua categorii:
- accize armonizate - acele taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat pentru
unele produse provenind din producia intern sau din import (bere, vin, alcool etilic,
produse din tutun, uleiuri minerale, etc.);
- alte produse accizabile - categorie care cuprinde mrfuri precum: cafea, confecii din
blanuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur si/sau din platina, autoturisme, produse
de parfumerie, aparate electrocasnice.
n prezent, structura accizelor armonizate n Uniunea Europeana presupune gruparea acestora
n trei mari categorii:
- accize pentru alcool i bauturi alcoolice;
- accize pentru produse energetice i electricitate;
- accize pentru tutun prelucrat.
Categoria accizelor pentru alcool i bauturi alcoolice include mai multe subcategorii: accize la
bere, accize la vinuri, accize la buturi fermentate, altele dect vinul sau berea, accize la produse
intermediare.
Categoria accizelor pentru produse energetice i electricitate include: accizele la benzina,
accizele la gaze naturale folosite pentru ncalzitul locuintelor i accizele la electricitate.
Categoria accizelor pentru tutunul prelucrat include: accizele la igarete, accizele la igari de
foi, accizele pentru tutunul folosit la rulatul tigaretelor i accizele la alte produse din tutun.
Potrivit Codului fiscal, accizele armonizate se datoreaz pentru trei mari categorii de produse
accizabile reglementate n Uniunea Europeana:
- bauturi alcoolice;
- produse energetice i electricitate;
- tutun prelucrat.
Faptul generator intervine n momentul producerii unora dintre produsele accizabile menionate
anterior pe teritoriul comunitar sau la momentul importului lor n acest teritoriu.
Acciza este exigibil n momentul eliberrii pentru consum sau cnd se constat pierderi sau
lipsuri de produse accizabile.
6.2. Regimul de antrepozitare
Antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul autoritii fiscale competente unde produsele
accizabile sunt fabricate, transformate, deinute, primite sau expediate n regim suspensiv, de catre
antrepozitarul autorizat, n exerciiul activitatii.
ntr-un antrepozit fiscal de productie i depozitare se pot produce i depozita numai produse
accizabile apartinnd uneia din urmatoarele grupe de produse:
a) alcool etilic i buturi alcoolice;

106

b) tutun prelucrat;
c) produse energetice;
d) aromele alimentare, extractele i concentratele alcoolice care au o concentratie alcoolica ce
depaseste 1,2 % n volum.
Antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic special abilitat de autoritatea fiscal
competent pentru producerea, transformarea, primirea, deinerea i expedierea produselor accizabile,
ntr-un antrepozit fiscal.
Deplasarea i primirea produselor accizabile aflate n regim suspensiv este supusa unor reguli
speciale. Pe durata deplasarii unui produs accizabil, acciza se suspenda daca sunt satisfacute
urmatoarele cerinte:
a) deplasarea are loc ntre:
- doua antrepozite fiscale;
- un antrepozit fiscal i un operator nregistrat;
- un antrepozit fiscal i un operator nenregistrat.
b) produsul este nsotit de minimum 3 exemplare ale unui document administrativ de nsotire;
c)ambalajul n care este deplasat produsul are la exterior marcaje care identifica tipul i
cantitatea produsului aflat n interior;
d) containerul n care este deplasat produsul este sigilat corespunzator;
e) autoritatea fiscala competenta a primit garantia pentru plata accizelor aferente produsului.
6.3. Obligatiile platitorilor de accize
Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plata a accizelor este pna la data de 25
inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Prin excepie, termenul de plat a
accizelor este:
- n cazul operatorilor nregistrati - n ziua lucratoare imediat urmatoare celei n care au
fost receptionate produsele accizabile;
- n cazul furnizorilor autorizati de energie electrica sau de gaz natural - data de 25 a
lunii urmatoare celei n care a avut loc facturarea catre consumatorul final.
- n cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat ntr-un regim suspensiv,
momentul platii accizelor este momentul nregistrarii declaratiei vamale de import.
Orice platitor de accize are obligatia de a depune lunar la autoritatea fiscala competenta o
declaratie de accize, indiferent daca se datoreaza sau nu plata accizei pentru luna respectiva.
Declaratiile de accize se depun la autoritatea fiscala competenta de ctre pltitorii de accize, n
principiu pna la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia.
6.4. Regimul impozitarii altor produse accizabile
n categoria alte produse accizabile intra cafeaua verde, cafeaua prajita (inclusiv cea cu
nlocuitori), cafeaua solubila (inclusiv amestecuri cu cafea solubila), confectiile din blanuri naturale
(cu exceptia celor din iepure, oaie, capra), articolele din cristal, bijuteriile din aur sau platina (cu
exceptia verighetelor), produsele de parfumerie, aparatele electrocasnice, autoturismele (inclusiv cele
din import, rulate), iahturile i barcile cu motor pentru agrement.
Impozitarea acestor categorii de produse se face diferentiat, pe categorii de marfuri:
- fie prin instituirea unor sume fixe pe unitatea de produs (bucata, tona, litru, hl etc.);
- fie prin aplicarea unor cote procentuale proporionale.

107

Pltitorii de accize pentru produsele enumerate sunt operatorii economici-persoane juridice,

asociaii familiale i persoane fizice autorizate care produc sau care achizitioneaz din teritoriul
comunitar ori din afara teritoriului comunitar astfel de produse.
Pentru produsele provenite din producia intern, accizele se pltesc la bugetul de stat pn la
data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Pentru alte produse
accizabile, provenite din teritoriul comunitar sau din import, plata accizelor se face n ziua lucratoare
imediat urmatoare celei n care au fost receptionate produsele sau la momentul nregistrarii declaratiei
vamale de import, dupa caz.
O categorie distinct asupra creia este instituit un impozit asemnator accizelor o reprezint
iteiul din producia intern, pentru care agenii economici autorizai datoreaz la bugetul de stat- un
impozit diferentiat, scadent la momentul livrarii produsului.
Sunt scutite de la plata acestor impozite cantittile de itei din producia intern, exportate
direct de agenii economici producatori.
La fel ca i n cazul accizelor, contribuabilii debitori ai acestui impozit au obligatia sa depunala autoritatea fiscala competenta- declaratii de impozit pentru fiecare luna, indiferent daca se datoreaza
sau nu impozit pentru perioada respectiva.
6.5. Modalitatea de calcul a accizelor
Modalitatea de calcul este urmtoarea:

a) pentru bere:
A=C*K*R*Q
unde,
A cuantumul accizei;
C numrul de grade Plato;
K acciza unitar prevzut n codul fiscal, n funcie de capacitatea de producie anual;
R cursul de schimb lei euro;
Q cantitatea n hectolitri.

Concentraia zaharametric n grade plato, n funcie de care se calculeaz acciza este nscris
n specificaia tehnic elaborat pe baza standardului n vigoare pentru fiecare sortiment (identic cu
cea nscris pe eticheta de comercializare a berii). Se admite o abatere de 0,5 grade plato.
De exemplu: pentru o sticl de 0,5 l bere, cu o concentraie de 3%, cursul 3,62 lei/euro, acciza
este:
A = 3 * 0,748 * 3,62 * 0,5/200 = 0,02 lei

b) pentru vinuri spumoase, buturi fermentate spumoase si produse intermediare:

A=K*R*Q
unde,
A cunatumul accizei;
K acciza unitar;
R cursul de schimb lei/euro;
Q cantitatea n hectolitri.

De exemplu: pentru o sticl de vin de 1 litru, cu o concentratie de 11%, cursul 3,62 lei/euro,
acciza este:
A = 34,05 * 3,62 * 1/100 = 1,23 lei

c) pentru alcool etilic:

108

A = C/100 * K * R * Q
unde,
A cunatumul accizei;
C cantitatea alcoolic exprimat n procente de volum;
K acciza specific, n funcie de capacitatea de producie anual;
R curusl de schimb lei/euro;
Q cantitatea n hectolitri.

De exemplu, pentru o sticla de 1 litru alcool etilic cu concentraia alcoolica 70%, n condiia n
care acciza unitar este 750 euro / hectolitru, iar cursul 3,62 lei/euro:
A = 70/100 * 750 * 3,62 * 0,5/100 = 9,50 lei

d) pentru igarete
Total acciz = A1 + A2
unde,
A1 acciza specific
A2 acciza ad valorem

A1 = K1 * R * Q1
A2 = K2 * PA * Q2
n care:
K1 acciza specific
K2 acciza ad valorem
R cursul de schimb lei/euro
P preul maxim de vnzare cu amnuntul
Q1 cantitatea exprimat n uniti de 1.000 buci igarete
Q2 numrul de pachete de igarete aferente lui Q1

Preul maxim de vnzare cu amnuntul pentru orice marc de igarete se stabileste de ctre
persoana care produce igaretele n romnia sau care import igaretele si se notific la autoritatea
fiscal central. Aceasta nregistreaz preul declarat al antrepozitorului autorizat pentru producie, a
operatorului nregistrat sau a importatorului si l public n dou cotidiane de mare tiraj si pe site-ul
propriu.
De exemplu, pentru 100 pachete igari la un pre cu amnuntul de 5 lei/pachet si K1 = 4,5 iar
A2 = 61,2%, R = 3,62 lei/euro.
A1 = 4,5 * 3,62 * 2 = 32,58 lei
A2 = 61,2% * 5 * 100 = 306 lei
A = A1 + A2 = 33 + 306 = 339 lei

e) pentru igri si igri de foi si tutun destinat fumatului

A=Q*K*R
unde,
A cuantumul accizei
Q cantitatea n kg
K acciza unitar
R cursul de schimb lei/euro

f) pentru uleiuri minerale

A=Q*K*R
Q se exprim n tone sau litri (1ton = 1.300 litri).
De exemplu, pentru 10 tone benzin fr plumb:

109

A = 10 * 425,06 * 3,62 = 15.387 lei.

Un antrepozit fiscal funcioneaz numai pe baza autorizaiei valabile emise de autoritatea
fiscal competent (solicitat si emis conform normelor din codul fiscal si la ndeplinirea unor
condiii). Totodat antrepozitarul are anumite obligaii pe perioada autorizat, pevzute n cod.
Accizele se pltesc la buget pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil.
La import, ea devine exigibil la data dvi, iar la achiziia intracomunitar, la recepia mrfurilor. Lunar
se depune si o declaraie privind accizele. Antrepozitarul are obligaia inerii de registre contabile
precise, care s conin suficiente informaii pentru ca autoritile fiscale s poat verifica respectarea
reglementrilor legale.

110

CAPITOLUL VII
TAXELE VAMALE
7.1. Definirea i clasificarea taxelor vamale
Taxele vamale reprezinta acea categorie de impozite indirecte, care se percep asupra marfurilor
care trec frontiera unui stat. Ele sunt platite de persoanele juridice i persoanele fizice care importa i
exporta bunuri sau tranziteaza cu acestea frontiera vamala a unui stat i sunt suportate de consumatorul
final, regasindu-se n pretul de piata al produselor pentru care sau platit taxe vamale.
Taxele vamale sunt susceptibile de o serie de clasificari, n baza urmatoarelor criterii:
A. Criteriul operatiunii care constituie obiect al impunerii, distinge ntre:
- taxele vamale de import, care se percep la introducerea n tara a unor marfuri, cu scopul
ncurajarii i protejarii productiei interne pentru aceeasi categorie de bunuri;
- taxele vamale de export, ce se percep la scoaterea din tara a unor bunuri. n practica vamala
internationala s-a renuntat n general la perceperea acestor taxe, cu scopul evident de a
ncuraja astfel exporturile i a atrage resurse valutare semnificative;
- Taxele vamale de tranzit percepute pentru mijloacele de transport i marfurile care
traverseaza teritoriul unui stat, cuprins ntre doua frontiere vamale.
B. Dupa scopul impunerii, se distinge ntre:
- taxele vamale cu caracter fiscal, instituite n scopul procurarii de venituri la bugetul statului
sau la bugetele comunitatilor locale;
- taxele vamale cu caracter profesionist, ce au ca scop, n principal, ncurajarea productiei
interne de marfuri (prin descurajarea importului de marfuri straine similare) i doar n
subsidiar colectarea unor venituri bugetare.
C. Dupa modul de percepere, se disting:
- taxele vamale ad valorem, determinate n functie de valoarea n vama a marfurilor.
Cuantumul lor este influentat de doi factori:
o fluctuatia pe piata internationala a pretului marfurilor;
o posibilitatea eludarii facile, prin declararea de catre importatori a unor valori
mult mai mici dect cele reale.
- taxele vamale specifice, stabilite n suma fixa pe unitatea fizica de marfa declarata n vama
(bucata, tona, metru linear, metru cub, hectolitru, etc.) .
- taxele vamale compuse( mixte), ce presupun perceperea unei taxe vamale la valoare,
dublata de o taxa vamala speciala, suplimentara, stabilita pentru o perioada limitata de timp,
cu scopul accentuarii caracterului profesionist al unor taxe vamale.
D. Dupa modul de stabilire i nivelul lor, taxele vamale se clasifica n:
- taxele vamale autonome, fixate de fiecare stat, ce au ca obiect marfurile ce provin din tari
cu care nu s-au semnat acorduri comerciale bilaterale, ori pentru marfuri a caror origine nu
poate fi probata prin prezentarea unui certificat de origine;
- taxele vamale conventionale, aplicate n cadrul clauzei natiunii celei mai favorizate;
- taxele vamale preferentiale, stabilite ca urmare a negocierilor directe dintre state,
derogndu-se de la clauza natiunii celei mai favorizate;
- taxele vamale de retorsiune sunt efectele unor masuri represive de politica economica,
ndreptate mpotriva statelor care fie practica sisteme de subventii ascunse la export (taxele
vamale compensatorii), fie practica o politica de dumping (taxele vamale anti-dumping)80 .

111

7.2. Tariful vamal. Clasificarea tarifara a marfurilor. Originea marfurilor i valoarea n vama a
marfurilor
n vederea preluarii-dupa momentul integrarii Romniei n Uniunea Europeana-a Tarifului
vamal integral comunitar, n tara noastra a fost adoptat i introdus Tariful Vamal Integrat (TARIR),
destinat a integra n cuprinsul sau att taxele vamale, ct i legislatia vamala incidenta n domeniul
vamal.
Tariful vamal integrat romn este un ansamblu de prevederi legale aplicabile n domeniul
vamal, care reuneste reglementarile referitoare la importul i exportul de bunuri i la masurile de
politica comerciala, codificate i integrate potrivit principiilor folosite n Tariful vamal integrat al
Uniunii Europene.
Tariful vamal al Romniei cuprinde:
- nomenclatura combinata a marfurilor;
- taxele vamale i taxele cu efect echivalent aplicabile marfurilor cuprinse n nomenclatura;
- masurile tarifare preferentiale cuprinse n acordurile ncheiate de Romnia cu alte tari sau
grupuri de tari;
- masurile tarifare care prevad o reducere sau o exonerare a drepturilor de import aferente
anumitor marfuri.
Clasificarea tarifara a marfurilor presupune atribuirea codului tarifar al acestora, asa cum este
el stabilit n nomenclatura combinata.
Unele marfuri pot beneficia de un tratament tarifar favorabil, adica de o reducere sau exonerare
a drepturilor de import.
Originea marfurilor poate fi comuna (nepreferentiala) sau preferentiala.
Stabilirea originii nepreferentiale a marfurilor are la baza criteriul marfurilor produse n
ntregime ntr-o tara.
Originea preferentiala a marfurilor se stabileste n raport cu regulile i formalitatile cuprinse n
acordurile i conventiile internationale la care Romnia este parte.
Acordarea unui tratament vamal preferential este conditionata de probarea originii marfurilor.
Potrivit legii romne, criteriile de origine sunt:
- producerea marfurilor n ntregime ntr-o tara;
- obtinerea marfurilor printr-o prelucrare sau transformare substantiala ntr-o tara.
Taxele vamale de retorsiune au un nivel prestabilit, taxele vamale anti-dumping nu pot depasi
diferenta dintre pretul produsului pe piata internationala i pretul de dumping (asa numita marja de
dumping), n timp ce nivelul taxelor vamale compensatorii nu poate fi mai mare dect valoarea
subventiilor utilizate de statul exportator pentru produsul n cauza.
n scopul aplicarii corespunzatoare a tarifului vamal integrat al Romniei este necesara
stabilirea valorii n vama a marfurilor.
Valoarea n vama a marfurilor reprezinta acea valoare care constituie baza de calcul a taxelor
vamale prevazute n Tariful vamal.
Marfurile care urmeaza sa fie introduse pe teritoriul vamal al Romniei trebuie nscrise ntr-o
declaratie sumara care se depune de importator la biroul vamal de intrare.
Odata introduse pe teritoriul vamal al Romniei, marfurile trebuie transportate nentrziat fie
catre biroul vamal desemnat de autoritatea vamala, fie spre o zona libera sau antrepozit liber. Pna
cnd li se atribuie o destinatie vamala, marfurile prezentate n vama dobndesc statutul de marfuri

112

depozitate temporar (putnd fi manipulate numai n scopul conservarii lor n starea initiala i pastrate
n locuri indicate i aprobate de autoritatea vamala).
Pentru determinarea cuantumului taxelor vamale de import datorate este necesara determinarea
bazei de impunere i a cotei de impunere aplicabile. Baza de impunere o constituie valoarea n vama a
marfurilor. Ea se determina pe baza unei declaratii de valoare n vama pe care importatorul este obligat
sa o depuna. n principiu, marfurilor li se poate acorda orice destinatie vamala, indiferent de natura sau
calitatea lor, de tara de origine sau provenienta, de transport ori de destinatie.
Plasarea marfurilor n regimurile vamale presupune:
- punerea n libera circulatie a marfurilor straine (care dobndesc astfel statutul vamal de
marfuri romnesti);
- nscrierea marfurilor n regimurile vamale suspensive si/sau regimurile vamale economice,
respectiv nscrierea lor n regimul de export.
n acest scop, poate fi urmata:
- procedura normala (care presupune ntocmirea declaratiei vamale i acceptarea acesteia de
catre autoritatea vamala, efectuarea controlului documentar si-eventual-a controlului fizic al
marfurilor, dupa care marfurile se plaseaza-prin dispozitia autoritatii vamale-sub regimul
vamal solicitat) sau
- procedura simplificata (care permite fie ntocmirea unei declaratii sumare, fie depunerea
unui document comercial sau administrativ nsotit de o cerere de plasare a marfurilor sub un
regim vamal anume).
7.3. Clasificarea regimurilor vamale
Regimul vamal este un ansamblu de norme vamale care se aplica unui anumit bun (sau unui
contingent de bunuri) n cadrul procedurii de vamuire, tinnd cont de doua criterii: scopul operatiunii
comerciale i destinatia marfii.
Regimurile vamale se pot clasifica n:
- regimuri vamale definitive, care exclud incidenta pe viitor a unui alt regim vamal: importul,
exportul i introducerea sau scoaterea din tara a unor bunuri apartinnd calatorilor sau altor
persoane fizice, necomercianti;
- regimuri vamale suspensive, care au un caracter temporar i privesc marfuri straine ce
urmeaza sa primeasca n viitor o alta destinatie; acestea sunt: tranzitul vamal, antrepozitul
vamal, perfectionarea activa sub forma unui sistem cu suspendare, transformarea sub
control vamal, admiterea temporara;
- regimuri vamale economice, care au un caracter temporar (marfurile urmnd sa primeasca
n viitor o alta destinatie): antrepozitarea vamala, perfectionarea activa, transformarea sub
control vamal, admiterea temporara, perfectionarea pasiva.
7.3.1. Regimurile vamale definitive
Importul este regimul vamal definitiv care consta n introducerea n tara i implicit n circuitul
economic a unor marfuri provenind din strainatate. n principiu, pentru toate marfurile introduse n tara
se datoreaza taxe vamale de import. Pentru unele categorii de marfuri se poate acorda un tratament
tarifar favorabil, preferential, constnd n exceptari sau reduceri de taxe vamale. Un asemenea
tratament se acorda n urmatoarele ipoteze:
- daca exista un acord sau o conventie internationala ratificata de Romnia n materie;

113

- daca exista un temei pentru acordarea unui asemenea tratament prin hotarre de Guvern i
el se stabileste n mod nediscriminatoriu fata de importatori sau beneficiari, la propunerea
ministerelor interesate, pentru o perioada limitata de timp.
Exportul este regimul vamal definitiv care presupune scoaterea definitiva a unor marfuri
romnesti de pe teritoriul Romniei. Statul urmareste n mod evident ncurajarea exporturilor,
ncurajarea productiei interne de bunuri i servicii destinate exportului, echilibrarea balantei
comerciale.
O particularizare a acestui regim vamal o reprezinta posibilitatea realizarii unui export
temporar care este nsa conditionat de ndeplinirea urmatoarelor conditii:
- bunurile vor fi introduse n tara fara a fi suferit vreo modificare, cu exceptia uzurii normale;
- reintroducerea n tara sau eventual schimbarea destinatiei vamale se va face n interiorul
unui termen fixat de autoritatea vamala.
7.3.2. Regimurile vamale suspensive i economice
Regimurile vamale suspensive i economice sunt operatiuni cu titlu temporar care au ca efect
suspendarea platii taxelor vamale pe perioada ct marfurile sunt ncadrate n unele dintre aceste
regimuri.
Tranzitul vamal consta n transportul unor marfuri straine si/sau romnesti pe teritoriul
Romniei, ntre doua birouri vamale, fara perceperea vreunei taxe vamale.
Antrepozitarea vamala este un regim vamal suspensiv economic care presupune depozitarea
marfurilor ntr-o anumita locatie aflata sub controlul autoritatii vamale, pna la plasarea lor sub un alt
regim vamal.
Antrepozitul vamal este orice loc unde pot fi depozitate marfuri, cu aprobarea i sub
supravegherea autoritatii vamale. Antrepozitul poate fi att public (destinat depozitarii unor marfuri de
catre orice persoana interesata), ct i privat (destinat numai depozitarii marfurilor proprii).
Perfectionarea activa este regimul vamal suspensiv i economic care consta n supunerea unor
marfuri,
pe
teritoriul
Romniei,
la
una
sau
mai
multe
operatiuni
de
perfectionare( transformare/prelucrare etc):
- prelucrarea marfurilor, inclusiv montajul, asamblarea i adaptarea la alte marfuri;
- transformarea marfurilor;
- repararea marfurilor, inclusiv remontarea n forma initiala;
- utilizarea unor marfuri care, desi nu se regasesc n produsele compensatoare, permit sau
faciliteaza obtinerea acestor produse, chiar daca ele dispar total sau partial n timpul
folosirii lor.
Transformarea sub control vamal este acel regim vamal suspensiv care permite folosirea, pe
teritoriul Romniei, fara plata drepturilor de import i fara aplicarea de masuri de politica comerciala,
de marfuri straine pentru a fi supuse unor operatiuni care le transforma felul sau starea initiala.
Distinctia fata de regimul perfectionarii active rezida n aceea ca:
- obiect al transformarii sub control vamal sunt doar marfurile straine;
- dupa transformare, produsele rezultate (denumite produse transformate) sunt importate.
Admiterea temporara este definita ca acel regim vamal suspensiv care permite utilizarea pe
teritoriul Romniei, cu exonerare totala sau partiala de drepturi de import i fara aplicarea masurilor de
politica comerciala, a marfurilor straine destinate a fi reexportate n aceeasi stare, cu exceptia uzurii lor
normale.

114

Perfectionarea pasiva este acel regim vamal care permite exportul temporar de marfuri
romnesti n afara teritoriului tarii, n vederea supunerii acestora unor operatiuni de perfectionare
(transformare sau prelucrare), iar produsele rezultate din aceste operatiuni (produsele compensatoare)
sa fie puse n libera circulatie cu exonerarea totala sau partiala de drepturi de import.
Nu sunt admise pentru plasarea sub acest regim vamal suspensiv marfurile care:
- prin exportul lor ar da nastere la rambursari sau restituiri de drepturi de import;
- naintea exportului au fost puse n libera circulatie cu exonerarea totala de drepuri de
import, n functie de destinatia lor finala, att timp ct conditiile pentru acordarea unei
astfel de exonerari continua sa se aplice;
- al caror export implica acordarea rambursarilor la export.
7.4. Regimul zonelor libere i a antrepozitelor libere
Zonele libere i antrepozitele libere sunt parti din teritoriul vamal al Romniei sau incinte,
anume destinate, situate pe acest teritoriu, n care:
- marfurile straine sunt considerate ca nu se afla pe teritoriul vamal al Romniei, att timp ct
nu sunt puse n libera circulatie, nici plasate sub un alt regim vamal, nici utilizate sau
consumate n alte conditii dect cele prevazute de normele vamale;
- marfurile romnesti beneficiaza, pe baza plasarii lor ntr-o zona libera sau ntr-un antrepozit
liber, de masuri legate de exportul marfurilor.
Zonele libere trebuie sa fie mprejmuite i sa aiba puncte de intrare i iesire bine determinate i
aprobate de autoritatea vamala.
n zonele i antrepozitele libere pot fi plasate - n egala masura marfuri romnesti i marfuri
straine.
Marfurile care parasesc zona libera sau antrepozitul liber n care s-au aflat pot urma una dintre
directiile:
- pot fi exportate sau reexportate n afara teritoriului vamal al Romniei;
- pot fi introduse ntr-o alta parte a teritoriului vamal al Romniei.

115

CAPITOLUL VIII
PROCEDURI DE NREGISTRARE FISCAL
8.1. Procedura nregistrrii fiscale
Obligaia de nregistrare fiscal de nregistrare fiscal o are orice persoan sau entitate care este
subiect ntr-un raport juridic fiscal. nregistrarea fiscal presupune atribuirea unui cod de identificare
fiscal. Codul de identificare fiscal poate fi:
a. pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte
entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal
competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;
b. pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale;
c. pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare
fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea ANAF;
d. pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul principal al
comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale;
e. pentru persoanele fizice care desfoar activiti economice n mod independent sau
exercit profesii libere, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent
din subordinea ANAF.
Comerciantii i sucursalele comerciantilor cu sediul n strintate se nregistreaz fiscal potrivit
procedurii speciale n materie.
n vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele lit. a), c) i e) au obligaia s
depun declaraie de nregistrare fiscal. Au obligaia s depun o declaraie de nregistrare fiscal i
persoanele prevzute la lit. b) care au calitatea de angajator.
Contribuabilii care obin venituri din activiti independente, pentru care plile anticipate se
fac prin reinere la surs de ctre pltitorii de venituri, au obligaia, n vederea nregistrrii, s depun
la organul fiscal competent declaraia de nregistrare fiscal.
Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la:
- data nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor entiti fr
personalitate juridic;
- data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data obinerii primului
venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz, n cazul persoanelor fizice.
Pltitorii de impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat au
obligaia de a meniona pe facturi, scrisori, oferte, comenzi sau pe orice alte documente emise codul de
identificare fiscal propriu.
Contribuabilii au obligaia de a declara organului fiscal competent din subordinea ANAF, n
termen de 30 de zile, nfiinarea de sedii secundare.
Contribuabilii cu domiciliul fiscal n Romnia au obligaia de a declara n termen de 30 de zile
nfiinarea de filiale i sedii secundare n strintate.

Forma i coninutul declaraiei de nregistrare fiscal

Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie
gratuit de organul fiscal din subordinea ANAF i va fi nsoit de acte doveditoare ale informaiilor
cuprinse n aceasta.
Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului,
categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele

116

de identificare a mputernicitului, datele privind situaia juridic a contribuabilului, precum i alte

informaii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului
general consolidat.
8.2. Certificatul de nregistrare fiscal
Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, depus, organul fiscal competent din subordinea
ANAF elibereaz certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data depunerii
declaraiei. n certificatul de nregistrare fiscal se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal.
Eliberarea certificatelor de nregistrare fiscal nu este supus taxelor de timbru.
Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii ctre
populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar
activitatea.
n cazul pierderii, furtului sau distrugerii certificatului de nregistrare fiscal, organul fiscal va
elibera un duplicat al acestuia, n baza cererii contribuabililor i a dovezii de publicare a pierderii,
furtului sau distrugerii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a III-a.
8.3. Modificri ulterioare nregistrrii fiscale
Modificrile ulterioare ale datelor din declaraia de nregistrare fiscal trebuie aduse la
cunotin organului fiscal competent din subordinea ANAF, n termen de 30 de zile de la data
producerii acestora, prin completarea i depunerea declaraiei de meniuni.
La ncetarea condiiilor care au generat nregistrarea fiscal, contribuabilii au obligaia de a
preda organelor fiscale, n vederea anulrii, certificatul de nregistrare fiscal, odat cu depunerea
declaraiei de meniuni.
8.4. Registrul contribuabililor
Organul fiscal competent din subordinea ANAF organizeaz evidena pltitorilor de impozite,
taxe, contribuii i alte sume datorate la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul
Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj, n cadrul
registrului contribuabililor, care conine:
- datele de identificare a contribuabilului;
- categoriile de obligaii fiscale de declarare, potrivit legii, denumite vector fiscal; categoriile
de obligaii fiscale care se nscriu n vectorul fiscal se stabilesc prin ordin al ministrului
economiei i finanelor;
- alte informaii necesare administrrii obligaiilor fiscale.
Datele prevzute se completeaz pe baza informaiilor comunicate de contribuabili, de oficiul
registrului comerului, de serviciul de eviden a populaiei, de la alte autoriti i instituii, precum i
din constatrile proprii ale organului fiscal.
Datele din registrul contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de cte ori se constat c
acestea nu corespund strii de fapt reale i vor fi comunicate contribuabililor.
Modificarea din oficiu a domiciliului fiscal pe baza constatrilor fcute se face prin decizie
emis de organul fiscal competent, dup ascultarea prealabil a contribuabilului.
Contribuabilii persoane juridice sau orice alte entiti fr personalitate juridic sunt declarai
inactivi i le sunt aplicabile prevederile prevederile art. 11 alin. (11) i (12) din Legea nr. 571/2003
privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, dac ndeplinesc una dintre urmtoarele
condiii:

117

- nu i ndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligaie declarativ

prevzut de lege;
- se sustrag de la efectuarea inspeciei fiscale, prin declararea unor date de identificare a
sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;
- organele fiscale au constatat c nu funcioneaz la sediul social sau la domiciliul fiscal
declarat.
Prin excepie de la prevederile alin. (5), nu vor fi declarai inactivi contribuabilii aflai n stare
de insolven sau contribuabilii pentru care s-a pronunat sau a fost adoptat o hotrre de dizolvare.
8.5. Obligaia de a conduce evidena fiscal si contabila
n vederea stabilirii strii de fapt fiscale i a obligaiilor fiscale de plat datorate, contribuabilii
sunt obligai s conduc evidene fiscale, potrivit actelor normative n vigoare.
n vederea stabilirii preurilor de transfer, contribuabilii care desfoar tranzacii cu persoane
afiliate au obligaia ca, la solicitarea organului fiscal competent, s ntocmeasc i s prezinte, n
termenele stabilite de acesta, dosarul preurilor de transfer. Coninutul dosarului preurilor de transfer
va fi aprobat prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.

Reguli pentru conducerea evidenei contabile i fiscale

Evidenele contabile i fiscale vor fi pstrate, dup caz, la domiciliul fiscal al contribuabilului,
la sediile secundare ale acestuia, inclusiv pe suport electronic, sau pot fi ncredinate spre pstrare unei
societi autorizate, potrivit legii, s presteze servicii de arhivare.
Prin excepie de la prevederile alin. (1), evidenele contabile i fiscale ale exerciiului financiar
n curs se pstreaz, dup caz, la domiciliul fiscal al contribuabililor, la sediile secundare ale acestora
sau, n perioada 1 - 25 a lunii urmtoare, la sediul persoanei fizice ori juridice autorizate pentru
prelucrarea lor n vederea ntocmirii declaraiilor fiscale.
Dispoziiile legale privind pstrarea, arhivarea i limba folosit pentru evidenele contabile sunt
aplicabile i pentru evidenele fiscale.
n cazul n care evidenele contabile i fiscale sunt inute cu ajutorul sistemelor electronice de
gestiune, pe lng datele arhivate n format electronic contribuabilul este obligat s pstreze i s
prezinte aplicaiile informatice cu ajutorul crora le-a generat.
Contribuabilii sunt obligai s evidenieze veniturile realizate i cheltuielile efectuate din
activitile desfurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricror alte documente prevzute de lege.
Contribuabilii sunt obligai s utilizeze pentru activitatea desfurat documente primare i de
eviden contabil stabilite prin lege, achiziionate numai de la unitile stabilite prin normele legale n
vigoare, i s completeze integral rubricile formularelor, corespunztor operaiunilor nregistrate.
Organul fiscal poate lua n considerare orice evidene relevante pentru impunere inute de
contribuabil.

118

CAPITOLUL IX
STABILIREA I DECLARAREA IMPOZITELOR, TAXELOR, CONTRIBUIILOR I A
ALTOR SUME DATORATE BUGETULUI GENERAL CONSOLIDAT
9.1. Obligaia de a depune declaraii fiscale
Declaraia fiscal se depune de ctre persoanele obligate potrivit Codului fiscal, la termenele
stabilite de acesta. n cazul n care Codul fiscal nu prevede, Ministerul Economiei i Finanelor va
stabili termenul de depunere a declaraiei fiscale.
Obligaia de a depune declaraia fiscal se menine i n cazurile n care:
a) a fost efectuat plata obligaiei fiscale;
b) obligaia fiscal respectiv este scutit la plat, conform reglementrilor legale;
c) organul fiscal a stabilit din oficiu baza de impunere i obligaia fiscal;
d) pentru obligaia fiscal nu rezult, n perioada de raportare, sume de plat, dar exist
obligaia declarativ, conform legii.
n caz de inactivitate temporar sau n cazul obligaiilor de declarare a unor venituri care,
potrivit legii, sunt scutite la plata impozitului pe venit, organul fiscal competent poate aproba, la
cererea contribuabilului, alte termene sau condiii de depunere a declaraiilor fiscale, n funcie de
necesitile administrrii obligaiilor fiscale. Asupra termenelor i condiiilor va decide organul fiscal
potrivit competenelor aprobate prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.
9.2. Forma i coninutul declaraiei fiscale
Declaraia fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de
organul fiscal.
n declaraia fiscal contribuabilul trebuie s calculeze cuantumul obligaiei fiscale, dac acest
lucru este prevzut de lege.
Contribuabilul are obligaia de a completa declaraiile fiscale nscriind corect, complet i cu
bun-credin informaiile prevzute de formular, corespunztoare situaiei sale fiscale. Declaraia
fiscal se semneaz de ctre contribuabil sau de ctre mputernicit.
Obligaia de semnare a declaraiei fiscale se consider a fi ndeplinit i n urmtoarele situaii:
a) n cazul transmiterii declaraiilor fiscale prin sistemul electronic de pli. Data depunerii
declaraiei se consider a fi data debitrii contului pltitorului n baza acesteia;
b) n cazul transmiterii declaraiilor fiscale prin sisteme electronice de transmitere la distan .
Declaraia fiscal trebuie nsoit de documentaia cerut de prevederile legale.
Pentru anumite categorii de obligaii fiscale, stabilite prin ordin al ministrului economiei i
finanelor, organul fiscal poate transmite contribuabililor formularele de declarare a impozitelor,
taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, instruciunile de completare
a acestora, alte informaii utile, precum i plicurile preadresate. n acest caz, contravaloarea
corespondenei se suport de ctre organul fiscal.
9.3. Depunerea declaraiilor fiscale
Declaraia fiscal se depune la registratura organului fiscal competent sau se comunic prin
pot cu confirmare de primire. Declaraia fiscal poate fi transmis prin mijloace electronice sau prin
sisteme de transmitere la distan. n cazul impozitelor, taxelor i al contribuiilor administrate de
ANAF, procedura privind transmiterea declaraiilor prin mijloace electronice sau prin sisteme de
transmitere la distan se stabilete prin ordin al preedintelui ANAF.

119

Declaraiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub form de proces-verbal, dac din
motive independente de voina contribuabilului acesta este n imposibilitatea de a scrie.
Data depunerii declaraiei fiscale este data nregistrrii acesteia la organul fiscal sau data
depunerii la pot, dup caz. n situaia n care declaraia fiscal se depune prin mijloace electronice de
transmitere la distan, data depunerii declaraiei este data nregistrrii acesteia pe pagina de internet a
organului fiscal, astfel cum rezult din mesajul electronic de confirmare transmis ca urmare a primirii
declaraiei.
Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu
a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Stabilirea din
oficiu a obligaiilor fiscale nu se poate face nainte de mplinirea unui termen de 15 zile de la
ntiinarea contribuabilului privind depirea termenului legal de depunere a declaraiei fiscale. n
cazul contribuabililor care au obligaia declarrii bunurilor sau veniturilor impozabile, stabilirea din
oficiu a obligaiei fiscale se face prin estimarea bazei de impunere, potrivit art. 67. Pentru impozitele,
taxele i contribuiile administrate de Agenia Naional de Administrare Fiscal, ntiinarea pentru
nedepunerea declaraiilor i stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale nu se face n cazul
contribuabililor inactivi, att timp ct se gsesc n aceast situaie.
Declaraiile fiscale anuale ale contribuabililor persoane juridice vor fi certificate de ctre un
consultant fiscal, n condiiile legii, cu excepia celor pentru care este obligatorie auditarea. (se
suspend pn la 1 ianuarie 2010)
9.4. Corectarea declaraiilor fiscale
Declaraiile fiscale pot fi corectate de ctre contribuabil, din proprie iniiativ.
Declaratiile fiscale pot fi corectate de catre contribuabili, din proprie initiativa, ori de cate ori
constata erori n declaratia initiala, prin depunerea unei declaratii rectificative la organul fiscal
competent.
Declaratia rectificativa se intocmeste pe acelasi model de formular ca i cel care se corecteaza,
situatie n care se va inscrie "X" n casuta prevazuta n acest scop, precum i a impozitelor care se
stabilesc de platitori prin autoimpunere sau retinere la sursa, pentru care se completeaza un formular
distinct. Declaratia rectificativa va fi completata inscriindu-se toate datele i informatiile prevazute de
formular, inclusiv cele care nu difera fata de declaratia initiala.
In cazul taxei pe valoarea adaugata, sumele rezultate din corectarea erorilor de inregistrare n
evidentele de taxa pe valoarea adaugata se inregistreaza la randurile de regularizari din decontul lunii
n care au fost operate corectiile.

9.5. Dispoziii generale privind declararea impozitelor, taxelor i contributiilor

Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general
consolidat se face prin:
- declaraie fiscal - Impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general
consolidat
- decizie emis de organul fiscal pentru celelalte cazuri
Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizie de
impunere ori de cte ori acesta modific baza de impunere.

120

Pentru creanele administrate de Ministerul Economiei i Finanelor prin ANAF, prin ordin al
ministrului economiei i finanelor se pot stabili i alte competene pentru emiterea deciziilor de
impunere ca urmare a inspeciei fiscale.
Declaraia fiscal este asimilat cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificri ulterioare,
i produce efectele juridice ale ntiinrii de plat de la data depunerii acesteia.
n situaia n care legea nu prevede obligaia de calculare a impozitului, declaraia fiscal este
asimilat unei decizii referitoare la baza de impunere.
Decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii constituie i ntiinri
de plat, de la data comunicrii acestora, n condiiile n care se stabilesc sume de plat.
9.6. Forma i coninutul deciziei de impunere
Decizia de impunere trebuie s ndeplineasc cuprind urmtoarele:
a. denumirea organului fiscal emitent;
b. data la care a fost emis i data de la care i produce efectele;
c. datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil,
dup caz;
d. obiectul actului administrativ fiscal;
e. motivele de fapt;
f. temeiul de drept;
g. numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii;
h. tampila organului fiscal emitent;
i. posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la
care se depune contestaia;
j. meniuni privind audierea contribuabilului.
Decizia de impunere trebuie s cuprind, pe lng elementele prevzute mai sus, i categoria de
impozit, tax, contribuie sau alt sum datorat bugetului general consolidat, baza de impunere,
precum i cuantumul acestora, pentru fiecare perioad impozabil.
Sunt asimilate deciziilor de impunere i urmtoarele acte administrative fiscale:
a) deciziile privind rambursri de tax pe valoarea adugat i deciziile privind restituiri de
impozite, taxe, contribuii i alte venituri ale bugetului general consolidat;
b) deciziile referitoare la bazele de impunere;
c) deciziile referitoare la obligaiile de plat accesorii;
d) procesele-verbale
e) deciziile privind nemodificarea bazei de impunere.

Deciziile referitoare la bazele de impunere

Bazele de impunere se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impunere, n
urmtoarele situaii:
a) cnd venitul impozabil este realizat de mai multe persoane. Decizia va cuprinde i
repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoan care a participat la realizarea venitului;
b) cnd sursa venitului impozabil se afl pe raza altui organ fiscal dect cel competent
teritorial. n acest caz competena de a stabili baza de impunere o deine organul fiscal pe raza cruia
se afl sursa venitului.

121

Dac venitul impozabil este realizat de mai multe persoane, atunci acestea pot s-i numeasc
un mputernicit comun n relaia cu organul fiscal.

Stabilirea obligaiilor fiscale sub rezerva verificrii ulterioare

Cuantumul obligaiilor fiscale se stabilete sub rezerva verificrii ulterioare.
Decizia de impunere sub rezerva verificrii ulterioare poate fi desfiinat sau modificat, din
iniiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatrilor organului fiscal
competent.
Rezerva verificrii ulterioare se anuleaz numai la mplinirea termenului de prescripie sau ca
urmare a inspeciei fiscale efectuate n cadrul termenului de prescripie.
9.7. Prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale
Obiectul, termenul i momentul de la care ncepe s curg termenul de prescripie a dreptului
de stabilire a obligaiilor fiscale
Dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 5 ani, cu excepia
cazului n care legea dispune altfel.
Termenul de prescripie ncepe s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care
s-a nscut creana fiscal, dac legea nu dispune altfel.
Dreptul de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 10 ani n cazul n care acestea
rezult din svrirea unei fapte prevzute de legea penal.
Termenul prevzut la alin. curge de la data svririi faptei ce constituie infraciune sancionat
ca atare printr-o hotrre judectoreasc definitiv.
ntreruperea i suspendarea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale

(1) Termenele prevzute la art. 91 se ntrerup i se suspend n cazurile i n condiiile

stabilite de lege pentru ntreruperea i suspendarea termenului de prescripie a dreptului
la aciune potrivit dreptului comun.
(2) Termenul de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale se suspend pe
perioada cuprins ntre momentul nceperii inspeciei fiscale i momentul emiterii
deciziei de impunere ca urmare a efecturii inspeciei fiscale.
Efectul mplinirii termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale
Dac organul fiscal constat mplinirea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a
obligaiei fiscale, va proceda la ncetarea procedurii de emitere a titlului de crean fiscal.
9.8. Inspecia fiscal
Obiectul i funciile inspeciei fiscale
Inspecia fiscal are ca obiect verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale,
corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor
legislaiei fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea, dup caz, a bazelor de impunere, stabilirea
diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor aferente acestora.
Inspecia fiscal are urmtoarele atribuii:
a) constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea
contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor
fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente
noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

122

b) analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu

informaiile proprii sau din alte surse;
c) sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i
combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale.
Pentru ducerea la ndeplinire a atribuiilor organul de inspecie fiscal va proceda la:
a) examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului;
b) verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a
contribuabilului;
c) discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai
contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz;
d) solicitarea de informaii de la teri;
e) stabilirea corect a bazei de impunere, a diferenelor datorate n plus sau n minus, dup caz,
fa de creana fiscal declarat i/sau stabilit, dup caz, la momentul nceperii inspeciei fiscale;
f) stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat, precum i a obligaiilor fiscale accesorii
aferente acestora;
g) verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile;
h) dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii;
i) efectuarea de investigaii fiscale ;
j) aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale;
k) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal.
Nu intr n atribuiile inspeciei fiscale efectuarea de constatri tehnico-tiinifice sau orice alte
verificri solicitate de organele de urmrire penal n vederea lmuririi unor fapte sau mprejurri ale
cauzelor aflate n lucru la aceste instituii.

123

Bibliografie

1. Feleag Niculae Contabilitate aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 1996;

2. Feleag Niculae, Ionacu Ion Tratat de contabilitate financiar, Ed. Economic,
vol. I, Bucureti, 1998;
3. Grbin Maria Mdlina, Bunea tefan, Sinteze, studii de caz i teste gril privind
aplicarea IAS (revizuite) IFRS, ediia a IV-a, Volumul 2, Editura CECCAR,
2010;
4. Istrate Costel Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed. Polirom, Iai, 2000;
5. Moteanu Tatiana (coord.), Finane publice, Editura Universitar, Bucureti, 2005;
6. Niculae Feleag Contabilitate aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 1996;
7. Ristea Mihai Fiscalitatea i contabilitatea ntreprinderii, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 1995;
8. u Lucian i colectiv, Fiscalitate de la lege la practic, ediia a V-a, Editura C. H.
Beck, Bucureti, 2008;
9. Vcrel Iulian (coord.), Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,
2007;
10.Vallee A. Economie des systmes fiscaux compars, PUF, Paris, 1994, p. 48 i
R.A. Musgrale Public Finance in Theorie and Practice, Mc-Graw-Hill, 1984, p.84,
citai de Costel Istrate n Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed. Polirom,
Iai, 2000;
11.Viandier A., Lauzengheim Ch. Droit comptable, 2-m edition, Dallas, Paris,
1993;
*** Directiva a IV-a a CEE, art. 31, pct. 1, lit. e)
*** Lege nr. 12 din 26/01/2010 a Bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010,
Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 61 din 27/01/2010;
*** Legea 571/2003 cu modificarile si completarile la zi;
*** OG nr. 92/2003 privind Codul de Procedura fiscala cu modificarile si completarile
la zi
*** OMFP 3055/2009;

124