Revista Decembrie 2012

decembrie 2012 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor 1
S
U
M
A
R
ANALIZ
FINANCIAR
Contul de rezultat patrimonial
n analiza veniturilor,
cheltuielilor i rezultatelor
instituiilor publice Daniela
Vitan
FISCALITATE
Ghid practic privind sistemul
TVA la ncasare (II) Cristian
Rapcencu
LEGISLAIE
COMENTAT
ISTORIA
LITERATURII
CONTABILE
Literatura contabil romneasc
la o sut aptezeci i cinci de
ani Constantin Petre
BIBLIOTECA
DE SPECIALITATE
PASTILA
DE CULTUR
Din activitatea CECCAR
STUDII
I CERCETRI
Contabilitatea amortizrii
imobilizrilor corporale
Iulia Jianu
TEORIE
CONTABIL
Cutri i regsiri n excesul
de reglementri contabile.
Nevoia de actualizare i
uniformitate (I) Mihai Ristea
PRACTIC
CONTABIL
Contabilitatea capitalurilor.
Studii de caz (II) Ioan
Moroan
Principalele tipuri de nregistrri
contabile privind activitile
unei uniti hoteliere Ustinia
Rchit
STANDARDE
INTERNAIONALE
Studiu de caz privind
ntocmirea situaiilor financiare
conform Standardelor
Internaionale de Raportare
Financiar (III) Alin-Eliodor
Tnase, Traian-Ovidiu Calot
23
36
58
43
04
68
48
06
16
31
64
C
O
N
T
E
N
T
S
FINANCIAL
ANALYSIS
The Patrimony Result Account
in Analysing the Revenues,
the Expenditures and
the Results of the Public
Institutions Daniela Vitan
TAXATION
Practical Guide Regarding
the Cash Accounting Scheme
for VAT (II) Cristian Rapcencu
ANALYZED
LEGISLATION
THE HISTORY
OF ACCOUNTING
LITERATURE
The Romanian Accounting
Literature at the 175th
Anniversary Constantin Petre
SPECIALIZED
LIBRARY
CULTURAL
COLUMN
From CECCARs Activity
STUDIES AND
RESEARCHES
Accounting for Property,
Plant and Equipment
Depreciation Iulia Jianu
ACCOUNTING
THEORY
Researches and Findings
Related to the Excess
of Accounting Regulations.
The Need of Updating and
Leveling (I) Mihai Ristea
ACCOUNTING
PRACTICE
Equity Accounting. Case
Studies (II) Ioan
Moroan
Key Accounting Entries
Related to Hotelkeepers
Ustinia Rchit
INTERNATIONAL
STANDARDS
Case Study Concerning
the Financial Statements
Preparation According to
International Financial Reporting
Standards (III) Alin-Eliodor
31
58
43
04
68
48
06
16
23
64
36
S
O
M
M
A
I
R
E
ANALYSE
FINANCIERE
Le compte de rsultat
patrimonial dans lanalyse
des revenues, des frais et
des rsultats des institutions
publiques Daniela Vitan
FISCALITE
Guide pratique concernant
le systme TVA
lencaissement (II) Cristian
Rapcencu
COMMENTAIRE
SUR LA LEGISLATION
LHISTOIRE
DE LA LITTERATURE
COMPTABLE
La littrature comptable
roumaine la 175-me
anniversaire Constantin Petre
BIBLIOTHEQUE
DE SPECIALITE
SECTION
CULTURELLE
De lactivit du CECCAR
ETUDES ET
RECHERCHES
La comptabilit de
lamortissement des actifs
corporels Iulia Jianu
THEORIE
COMPTABLE
Des recherches et des constats
concernant lexcs de
rglementations comptables.
La ncessit dactualisation
et duniformit (I) Mihai
Ristea
PRATIQUE
COMPTABLE
La comptabilit des capitaux.
Etudes de cas (II) Ioan
Moroan
Les principaux types
denregistrements comptables
concernant les oprations
dune unit htelire Ustinia
Rchit
NORMES
INTERNATIONALES
Etude de cas concernant la
prparation des tats financiers
conformment aux Normes
Internationales dInformation
Financire (III) Alin-Eliodor
23
31
58
43
04
68
36
48
06
16
64
4 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor decembrie 2012
DinactivitateaCECCAR
Consiliul i cea de-a 11-a Conferin anual ale Federaiei Experilor Contabili Mediteraneeni (FCM)
au avut loc n perioada 2-3 decembrie 2012 la Nicosia, eveniment la care CECCAR a fost reprezentat la
nivel nalt.
Conferina anual a FCM a avut ca tem Importana reglementrii la nivel regional, ocazie cu care
s-a dezbtut pe marginea procesului de gestionare a riscurilor regionale i globale, acesta stnd la baza crizei
financiare curente, precum i a regionalismului normativ att de evident n iniiativele din ntreaga lume.
De asemenea, profitnd de coincidena cu preedinia cipriot a UE, conferina FCM a dorit s stimuleze
dezbaterile despre msura n care mecanismele de guvernare complexe i sofisticate ale Uniunii Europene
pot ajuta statele vecine la dobndirea convergenei regionale i la facilitarea integrrii i dezvoltrii pieei.
Pe agenda evenimentului s-au numrat subiecte precum: reglementare, convergen i profesia contabil,
impactul crizei financiare asupra rolului i responsabilitilor auditorului sau raportarea financiar integrat.
Consiliul i Conferina anual ale FCM
2-3 decembrie 2012, Nicosia, Cipru
CECCAR a participat, prin reprezentantul su, la edina Consiliului pentru Standarde Internaionale
de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB), organizat de Federaia Internaional a Contabililor
(IFAC) la New York, n perioada 3-6 decembrie 2012.
Agenda evenimentului a cuprins dezbateri pe urmtoarele teme: raportarea despre dezvoltarea
durabil pe termen lung a finanelor publice, raportarea integrat, cadrul general conceptual, supraveghere
i guvernare, activiti reprezentative, raportarea performanei serviciilor, programul de lucru pentru
perioada 2013-2014, adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public bazate pe angajamente.
Aceast edin a Federaiei Internaionale a Contabililor a constituit un mijloc de dezbatere la nivel
global a oportunitilor i provocrilor curente din domeniul raportrii, standardelor internaionale i al
finanelor publice.
edina IPSASB, IFAC
3-6 decembrie 2012, New York, SUA
Cea de-a 25-a Conferin anual a Companiei Naionale a Auditorilor din Frana (CNCC) s-a desfurat
n intervalul 6-7 decembrie 2012 la Montpellier, Frana. La acest eveniment, CECCAR a fost reprezentat la
nivel nalt.
Cu aceast ocazie au fost dezbtute teme precum: rolul actuarilor n serviciul misiunilor de audit,
sistemul de informare i intervenie a inginerilor de reele, evoluia misiunii auditorilor n IMM-uri: de la
simplificare la previziune. De asemenea, s-au analizat aspectele juridice, normative i contabile i s-a discutat
despre ateptrile societii franceze i ale colectivitilor teritoriale referitoare la transparena financiar.
Printre personalitile de seam prezente la aceast conferin s-au numrat: Claude Cazes, preedintele
CNCC, Christine Thin, preedintele H3C, Etienne Bernard, preedintele Comisiei IMM a MEDEF, i Agns
Bricard, preedintele CSOEC.
Acest eveniment a subliniat dedicarea CNCC pentru construirea i dezvoltarea unui model original,
adaptat, performant, independent i descentralizat de audit legal al conturilor.
Conferina anual a CNCC
6-7 decembrie 2012, Montpellier, Frana
n perioada 11-13 decembrie 2012 au avut loc, la Bruxelles, Consiliul i Adunarea general ale
Federaiei Experilor Contabili Europeni (FEE), desfurate sub egida aniversrii a 25 de ani de la nfiinarea
Federaiei, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia fiind reprezentat la nivel
nalt.
Consiliul FEE a cuprins dezbateri despre politica de audit, directivele propuse pentru modificarea
Directivei Comisiei Europene 2006/43/CE, raportarea financiar, aspectele importante din sectorul public,
independena auditului statutar, precum i despre dezvoltarea activitilor de acces la pia i calificare
FEE.
n cadrul edinei ordinare a Adunrii generale s-au vizat: aprobarea regulamentului intern revizuit
de FEE, situaiile financiare, aprobarea acestor situaii financiare pentru anii ncheiai la 31 decembrie
2010 i 2011 i aprobarea nivelurilor de cheltuieli pentru perioada 2013-2014. Cu prilejul Adunrii
generale au fost desemnai viitorul preedinte i viitorul preedinte adjunct.
Cea de-a 25-a aniversare, Consiliul
i Adunarea general ale FEE
11-13 decembrie 2012, Bruxelles, Belgia
Corpul Expertilor Contabili si Contabililor
Autorizati din Romnia si Editura CECCAR
ureaz membrilor CECCAR, precum si
colaboratorilor si cititorilor Revistei
UN AN NOU FERICIT
SI PLIN DE REALIZRI
PROFESIONALE SI PERSONALE!
Redactia
, ,
, ,
,
,
,
,
,
S
t
u
d
i
i

s
i

c
e
r
c
e
t
r
i
,
Contabilitatea amortizrii
Iulia JIANU, conf. univ. dr.
ASE Bucureti
+ Introducere
Nevoia de comparabilitate a informaiilor pre-
zentate n situaiile financiare, nelegerea i aplicarea
tratamentelor prevzute de reglementrile contabile
naionale i internaionale, precum i constituirea bazei
impozabile reprezint stimuli suficient de puternici
pentru aplecarea spre studiul domeniului extrem de
vast al problematicii amortizrii imobilizrilor corpo-
rale. Cele trei paliere ale discuiei noastre reglemen-
trile contabile naionale, reglementrile contabile
internaionale i regulile fiscale naionale izvorsc
din realitatea socioprofesional a activitii finan-
ciar-contabile. Toate cele trei paliere suscit interesul
i atenia specialitilor din domeniu, fie c acetia teo-
retizeaz sau aplic reglementrile contabile i regulile
fiscale. Abordrile contabile, economice i financiare
prezente n literatura de specialitate ne ofer posibili-
tatea nelegerii semnificaiei amortizrii, a rolului i
importanei acesteia pentru prezentarea unei informaii
transparente i conforme n legtur cu afacerea. Din
punct de vedere contabil, amortizarea reprezint alo-
carea sistematic a valorii amortizabile a unui activ
pe ntreaga durat de utilizare economic. Amorti-
zarea conduce la micorarea valorii unui element de
activ ca urmare a:
folosirii activului de ctre entitate ntr-un
anumit interval de timp;
nvechirii;
schimbrii tehnicii.
Pentru a mbrca forma de amortizare, aceast
micorare trebuie s prezinte un caracter ireversibil,
ceea ce permite delimitarea ei de noiunea de depre-
ciere. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare
a bunului pentru a-i calcula valoarea contabil.
Exemplu
Societatea Alfa achiziioneaz un utilaj n urmtoarele condiii:
valoarea de intrare 100.000 lei;
durata de utilizare 4 ani;
metoda de amortizare liniar.
Key terms: depreciation, accounting regulations, accounting standards, tax rules
ABS TRACT ABS TRACT ABS TRACT ABS TRACT ABS TRACT
Accounting for Property, Plant and Equipment Depreciation
Understanding and applying the provisions of the Ministry of Public Finance Order
no. 3055/2009, the IASs/IFRSs and the provisions of the Fiscal Code concerning the
calculation of property, plant and equipment depreciation continue to generate
controversies among specialists from the financial accounting domain. On these
grounds, we considered it is necessary to study and to focus on the theoretical and
practical aspects of the subject matter.
This study makes a comparative analysis of the matters presented within the specific
literature, highlighting, through examples, the differences and similarities among
national and international approaches concerning property, plant and equipment
depreciation. The results support the idea of unity in diversity, of understanding and
of providing a common basis for both future debates and studies, but mainly for a
proper accounting practice.
nregistrarea achiziiei utilajului:
213 = 404 100.000 lei
Anul 1: nregistrarea amortizrii utilajului:
681 = 281 25.000 lei
Valoarea contabil a activului la sfritul anului 1 = Sold debitor 213 Sold creditor 281 = 100.000
25.000 = 75.000 lei
681 = 281 25.000 lei
50.000 = 50.000 lei
681 = 281 25.000 lei
75.000 = 25.000 lei
681 = 281 25.000 lei
100.000 = 0 lei
Scderea din eviden a activului complet amortizat:
281 = 213 100.000 lei
- lei -
Anul Valoarea de intrare Amortizarea anual Amortizarea cumulat Valoarea contabil
1 100.000 25.000 25.000 75.000
2 100.000 25.000 50.000 50.000
3 100.000 25.000 75.000 25.000
4 100.000 25.000 100.000 0
Din punct de vedere financiar, amortizarea este
o surs de autofinanare a capitalului imobilizat, care
prin nregistrarea pe cheltuieli permite diminuarea
rezultatului contabil i implicit diminuarea dividen-
delor de distribuit n cazul n care entitatea hotrte
mprirea rezultatului sub form de dividende.
Exemplu
Relund exemplul prezentat mai sus, considerm c rezultatul contabil nainte de nregistrarea
amortizrii este de 40.000 lei pentru fiecare dintre cei 4 ani.
- lei -
Rezultatul contabil
Amortizarea anual
Rezultatul contabil
Economia
Anul nainte de nregistrarea
(681 = 281)
dup nregistrarea
de fonduri
amortizrii amortizrii
1 40.000 25.000 15.000 25.000
2 40.000 25.000 15.000 25.000
3 40.000 25.000 15.000 25.000
4 40.000 25.000 15.000 25.000
Din punct de vedere economic, diminuarea valorii
unui activ prin utilizare, nvechire sau schimbarea tehnicii
necesit pregtirea entitii n vederea nlocuirii lui cu
altul nou. Prin urmare, amortizarea imobilizrilor re-
prezint o cheltuial care i permite entitii reconstituirea
fondurilor necesare rennoirii imobilizrilor amortizabile,
la sfritul vieii acestora, fr a recurge la finanarea
de la acionari sau la contractarea de noi mprumuturi.
Amortizarea se nregistreaz i n cazul n care entitatea
nu realizeaz profit, prin prelevarea asupra rezultatului.
nelegerea noiunii nu poate fi conceput fr
aducerea n prim-plan a elementelor i a duratei amorti-
zrii. Pornind de la realitile evideniate prin Legea
contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile
i completrile ulterioare, i prin Legea nr. 15/1994
privind amortizarea capitalului imobilizat n active
corporale i necorporale, republicat, cu modificrile
i completrile ulterioare (Legea nr. 571/2003 privind
Codul fiscal), amortizarea se stabilete prin aplicarea
cotelor de amortizare asupra valorilor de intrare. Cum
abordarea noastr are n atenie i dimensiunea inter-
naional, pentru o informare complet trebuie preci-
zat faptul c reglementrile internaionale prevd c
valoarea amortizabil este costul activului sau o alt
valoare substituit n situaiile financiare din care s-a
sczut valoarea rezidual (Ristea et al., 2004). Durata
amortizrii unei imobilizri corespunde, n principiu,
duratei sale de utilizare exprimate n ani. Stabilirea
acestor durate are determinri instituionale n ceea
ce privete practica financiar-contabil din Romnia
i se bazeaz pe estimarea profesional la nivelul en-
titii economice, dac avem n vedere Standardele
Internaionale de Raportare Financiar.
Lucrarea propune n continuare o analiz com-
parativ privind problematica amortizrii, prin aduce-
rea n atenie a tratamentelor referenialelor naionale
(reglementrile contabile i regulile fiscale) i interna-
ionale (reglementrile IAS/IFRS), prezentnd n final
rezultatele obinute i concluziile autorului.
Exemplu
Considerm c rezultatele contabile ale entitii Alfa, nainte de nregistrarea amortizrii, pentru o
perioad de 5 ani sunt urmtoarele:
anul 1: 10.000 lei;
anul 2: 30.000 lei;
anul 3: 40.000 lei;
anul 4: 60.000 lei;
anul 5: 0 lei.
Societatea distribuie tot rezultatul sub form de dividende.
S se determine suma pltit de entitate ca dividende pe o perioad de 5 ani, n urmtoarele situaii:
a) Entitatea nu deine niciun activ imobilizat;
b) Entitatea deine un utilaj n urmtoarele condiii:
valoarea de intrare 80.000 lei;
durata de utilizare 4 ani;
metoda de amortizare liniar.
n rezolvarea problemei nu se va ine cont de impactul impozitului pe profit i al impozitului pe
dividende.
- lei -
Situaia a) Situaia b)
Anul
Rezultatul Dividendele Rezultatul
Amortizarea
Rezultatul Dividendele Rezultatul
reportat de distribuit contabil
anual
reportat de distribuit contabil
(681 = 281)
1 0 0 10.000 20.000 0 0 -10.000
2 10.000 10.000 30.000 20.000 -10.000 0 10.000
3 30.000 30.000 40.000 20.000 0 0 20.000
4 40.000 40.000 60.000 20.000 20.000 20.000 40.000
5 60.000 60.000 0 40.000 40.000 0
Total dividende pltite 140.000 60.000
Economie de fonduri 140.000

60.000

=

80.000
C
o
n
f
o
r
m

O
M
F
P

n
r
.

3
.
0
5
5
/
2
0
0
9

i

O
M
F
P

n
r
.

2
.
2
3
9
/
2
0
1
1
T
o
a
t
e

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e
,

c
u

e
x
c
e
p
i
a

t
e
r
e
n
u
r
i
l
o
r
.
I
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e

r
e
p
r
e
z
i
n
t

a
c
t
i
v
e

c
a
r
e
:
a
)
s
u
n
t

d
e
i
n
u
t
e

d
e

o

e
n
t
i
t
a
t
e

p
e
n
t
r
u

a

f
i

u
t
i
l
i
z
a
t
e

n

p
r
o
d
u
c
i
a
d
e

b
u
n
u
r
i

s
a
u

p
r
e
s
t
a
r
e
a

d
e

s
e
r
v
i
c
i
i
,

p
e
n
t
r
u

a

f
i

n
c
h
i
r
i
a
t
e
t
e
r
i
l
o
r

s
a
u

p
e
n
t
r
u

a

f
i

f
o
l
o
s
i
t
e

n

s
c
o
p
u
r
i

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
t
i
v
e
;

i
b
)
s
u
n
t

u
t
i
l
i
z
a
t
e

p
e

p
a
r
c
u
r
s
u
l

u
n
e
i

p
e
r
i
o
a
d
e

m
a
i

m
a
r
i

d
e

u
n
a
n
.
V
a
l
o
a
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l

e
s
t
e

r
e
p
r
e
z
e
n
t
a
t

d
e

v
a
l
o
a
r
e
a

d
e
i
n
t
r
a
r
e

a

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
o
r

c
o
r
p
o
r
a
l
e

s
a
u

d
e

v
a
l
o
a
r
e
a

r
e
e
v
a
l
u
a
t
n

c
a
z
u
l

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
o
r

c
o
r
p
o
r
a
l
e

r
e
e
v
a
l
u
a
t
e
.
C
o
n
f
o
r
m

I
A
S

1
6
T
o
a
t
e

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e
,

c
u

e
x
c
e
p
i
a

t
e
r
e
n
u
r
i
l
o
r
.
I
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e

r
e
p
r
e
z
i
n
t

a
c
t
i
v
e

c
a
r
e
:
a
)
s
u
n
t

d
e
i
n
u
t
e

d
e

o

e
n
t
i
t
a
t
e

p
e
n
t
r
u

a

f
i

u
t
i
l
i
z
a
t
e

n

p
r
o
d
u
c
i
a
d
e

b
u
n
u
r
i

s
a
u

p
r
e
s
t
a
r
e
a

d
e

s
e
r
v
i
c
i
i
,

o
r
i

p
e
n
t
r
u

a

f
i

f
o
l
o
s
i
t
e

n
s
c
o
p
u
r
i

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
t
i
v
e
;

i
b
)
s
u
n
t

u
t
i
l
i
z
a
t
e

p
e

p
a
r
c
u
r
s
u
l

u
n
e
i

p
e
r
i
o
a
d
e

m
a
i

m
a
r
i

d
e

u
n

a
n
.
I
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e

n
u

i
n
c
l
u
d
:
i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e

p
e

c
a
r
e

e
n
t
i
t
a
t
e
a

i
n
t
e
n
i
o
n
e
a
z
l
e

c
e
d
e
z
e

n

e
x
e
r
c
i
i
u
l

u
r
m
t
o
r
,

c
o
n
s
i
d
e
r
a
t
e

a

f
i

a
c
t
i
v
e
d
i
s
p
o
n
i
b
i
l
e

p
e
n
t
r
u

v
n
z
a
r
e
;
p
r
o
p
r
i
e
t
i
l
e

i
m
o
b
i
l
i
a
r
e

(
t
e
r
e
n
u
r
i

s
a
u

c
l
d
i
r
i
)

d
e
i
n
u
t
e

n
s
c
o
p
u
l

n
c
h
i
r
i
e
r
i
i

s
a
u

p
e
n
t
r
u

c
r
e
t
e
r
e
a

v
a
l
o
r
i
i

c
a
p
i
t
a
l
u
l
u
i
,
c
o
n
s
i
d
e
r
a
t
e

i
n
v
e
s
t
i
i
i

i
m
o
b
i
l
i
a
r
e
;
a
c
t
i
v
e
l
e

b
i
o
l
o
g
i
c
e

(
a
n
i
m
a
l
e

s
a
u

p
l
a
n
t
e

v
i
i
)
.
V
a
l
o
a
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l

a

u
n
u
i

a
c
t
i
v

e
s
t
e

d
e
t
e
r
m
i
n
a
t

d
u
p

c
e
s
-
a

s
c
z
u
t

v
a
l
o
a
r
e
a

l
u
i

r
e
z
i
d
u
a
l
.

V
a
l
o
a
r
e
a

r
e
z
i
d
u
a
l

e
s
t
e
s
u
m
a

p
e

c
a
r
e

e
n
t
i
t
a
t
e
a

a
r

o
b
i
n
e
-
o

n

p
r
e
z
e
n
t

d
i
n

v
n
z
a
r
e
a
a
c
t
i
v
u
l
u
i

n

s
t
a
r
e
a

n

c
a
r
e

s
-
a
r

g
s
i

l
a

s
f
i
t
u
l

d
u
r
a
t
e
i

l
u
i

d
e
u
t
i
l
i
z
a
r
e
.

n

p
r
a
c
t
i
c
,

v
a
l
o
a
r
e
a

r
e
z
i
d
u
a
l

a

u
n
u
i

a
c
t
i
v

e
s
t
e

d
e
c
e
l
e

m
a
i

m
u
l
t
e

o
r
i

n
e
s
e
m
n
i
f
i
c
a
t
i
v
i

p
r
i
n

u
r
m
a
r
e

n
u

s
e

i
a

n
c
o
n
s
i
d
e
r
a
r
e

l
a

c
a
l
c
u
l
u
l

a
m
o
r
t
i
z
r
i
i
.
N
M
o
d

d
e

c
a
l
c
u
l
C
o
n
f
o
r
m

C
o
d
u
l
u
i

f
i
s
c
a
l
T
o
a
t
e

m
i
j
l
o
a
c
e
l
e

f
i
x
e
,

c
u

e
x
c
e
p
i
a

u
r
m
t
o
a
r
e
l
o
r
:
a
)
t
e
r
e
n
u
r
i
l
e
,

i
n
c
l
u
s
i
v

c
e
l
e

m
p
d
u
r
i
t
e
;
b
)
t
a
b
l
o
u
r
i
l
e

i

o
p
e
r
e
l
e

d
e

a
r
t
;
c
)
l
a
c
u
r
i
l
e
,

b
i
l
e

i

i
a
z
u
r
i
l
e

c
a
r
e

n
u

s
u
n
t

r
e
z
u
l
t
a
t
u
l

u
n
e
i
i
n
v
e
s
t
i
i
i
;
d
)
o
r
i
c
e

m
i
j
l
o
c

f
i
x

c
a
r
e

n
u

i

p
i
e
r
d
e

v
a
l
o
a
r
e
a

n

t
i
m
p

d
i
n
c
a
u
z
a

f
o
l
o
s
i
r
i
i
.
M
i
j
l
o
c
u
l

f
i
x

e
s
t
e

i
m
o
b
i
l
i
z
a
r
e
a

c
o
r
p
o
r
a
l

c
e

a
r
e

o

v
a
l
o
a
r
e

m
a
i
m
a
r
e

d
e

1
.
8
0
0

l
e
i
.
V
a
l
o
a
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l

a

u
n
u
i

a
c
t
i
v

e
s
t
e

r
e
p
r
e
z
e
n
t
a
t

d
e
v
a
l
o
a
r
e
a

d
e

i
n
t
r
a
r
e

a

m
i
j
l
o
a
c
e
l
o
r

f
i
x
e
.
n

c
a
z
u
l

u
n
e
i

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i

c
o
r
p
o
r
a
l
e

c
a
r
e

l
a

d
a
t
a

i
n
t
r
r
i
i

n
p
a
t
r
i
m
o
n
i
u

a
r
e

o

v
a
l
o
a
r
e

f
i
s
c
a
l

m
a
i

m
i
c

d
e
c
t

l
i
m
i
t
a
s
t
a
b
i
l
i
t

p
r
i
n

h
o
t
r
e

a

G
u
v
e
r
n
u
l
u
i
,

c
o
n
t
r
i
b
u
a
b
i
l
u
l

p
o
a
t
e
o
p
t
a

p
e
n
t
r
u

d
e
d
u
c
e
r
e
a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

a
f
e
r
e
n
t
e

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
i

s
a
u
p
e
n
t
r
u

r
e
c
u
p
e
r
a
r
e
a

a
c
e
s
t
o
r

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

p
r
i
n

d
e
d
u
c
e
r
i

d
e
a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
.

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

c
o
n
t
a
b
i
l

e
s
t
e

n
t
o
t
d
e
a
u
n
a

o
c
h
e
l
t
u
i
a
l

n
e
d
e
d
u
c
t
i
b
i
l
.
E
x
e
m
p
l
u
S
o
c
i
e
t
a
t
e
a

A
l
f
a

a
c
h
i
z
i
i
o
n
e
a
z

o

b
i
b
l
i
o
t
e
c

l
a

p
r
e
u
l

d
e

1
.
2
0
0

l
e
i
.

E
n
t
i
t
a
t
e
a

i
n
t
e
n
i
o
n
e
a
z

f
o
l
o
s
e
a
s
c

b
i
b
l
i
o
t
e
c
a

o

p
e
r
i
o
a
d

d
e

4

a
n
i
,

d
u
p

c
a
r
e

s

o

v
n
d
n

p
r
e
z
e
n
t
,

v
a
l
o
a
r
e
a

u
n
e
i
b
i
b
l
i
o
t
e
c
i

i
d
e
n
t
i
c
e
,

d
a
r

v
e
c
h
i

d
e

4

a
n
i

e
s
t
e

d
e

2
0
0

l
e
i
.

M
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

e
s
t
e

l
i
n
i
a
r
.
S

s
e

c
a
l
c
u
l
e
z
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
e

p
e
r
i
o
a
d
a

c
e
l
o
r

4

a
n
i
,

p
o
t
r
i
v
i
t

r
e
g
l
e
m
e
n
t
r
i
l
o
r

c
o
n
t
a
b
i
l
e

n
a
i
o
n
a
l
e

i

r
e
f
e
r
e
n
i
a
l
u
l
u
i

c
o
n
t
a
b
i
l

i
n
t
e
r
n
a
i
o
n
a
l
.

S

s
e

a
n
a
l
i
z
e
z
e

d
i
n

p
u
n
c
t

d
e

v
e
d
e
r
e

f
i
s
c
a
l
a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

a
c
t
i
v
u
l
u
i
,

t
i
i
n
d

c

e
n
t
i
t
a
t
e
a

o
p
t
e
a
z

p
e
n
t
r
u

d
e
d
u
c
e
r
e
a

v
a
l
o
r
i
i

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
i

l
a

d
a
t
a

a
c
h
i
z
i
i
e
i
.
V
a
l
o
a
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l

=

V
a
l
o
a
r
e
a

d
e

i
n
t
r
a
r
e

=

1
.
2
0
0

l
e
i
C
o
t
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

l
i
n
i
a
r

=

1
0
0
%
/
4

a
n
i

=

2
5
%
/
a
n
A
n
u
l

1
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
.
2
0
0

2
5
%

=

3
0
0

l
e
i
A
n
u
l

2
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
.
2
0
0

2
5
%

=

3
0
0

l
e
i
A
n
u
l

3
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
.
2
0
0

2
5
%

=

3
0
0

l
e
i
A
n
u
l

4
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
.
2
0
0

2
5
%

=

3
0
0

l
e
i
V
a
l
o
a
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l

=

V
a
l
o
a
r
e
a

d
e

i
n
t
r
a
r
e

V
a
l
o
a
r
e
a
r
e
z
i
d
u
a
l

=

1
.
2
0
0

2
0
0

=

1
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

1
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
.
0
0
0

2
5
%

=

2
5
0

l
e
i
A
n
u
l

2
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
.
0
0
0

2
5
%

=

2
5
0

l
e
i
A
n
u
l

3
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
.
0
0
0

2
5
%

=

2
5
0

l
e
i
A
n
u
l

4
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
.
0
0
0

2
5
%

=

2
5
0

l
e
i
A
c
t
i
v
u
l

i
m
o
b
i
l
i
z
a
t

n
u

e
s
t
e

c
o
n
s
i
d
e
r
a
t

m
i
j
l
o
c

f
i
x
,

m
o
t
i
v

p
e
n
t
r
u
c
a
r
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

c
o
n
t
a
b
i
l

n
u

e
s
t
e

r
e
c
u
n
o
s
c
u
t

d
i
n

p
u
n
c
t
d
e

v
e
d
e
r
e

f
i
s
c
a
l
,

c
o
s
t
u
l

d
e

a
c
h
i
z
i
i
e

a
l

b
i
b
l
i
o
t
e
c
i
i

f
i
i
n
d
c
o
n
s
i
d
e
r
a
t
,

n

t
o
t
a
l
i
t
a
t
e
,

l
a

d
a
t
a

a
c
h
i
z
i
i
e
i
,

o

c
h
e
l
t
u
i
a
l
d
e
d
u
c
t
i
b
i
l

l
a

c
a
l
c
u
l
u
l

p
r
o
f
i
t
u
l
u
i

i
m
p
o
z
a
b
i
l
.
I
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l
e
V
a
l
o
a
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l

C
o
n
f
o
r
m

O
M
F
P

n
r
.

3
.
0
5
5
/
2
0
0
9

i

O
M
F
P

n
r
.

2
.
2
3
9
/
2
0
1
1
D
u
r
a
t
a

d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e

e
c
o
n
o
m
i
c

r
e
p
r
e
z
i
n
t
:
a
)
p
e
r
i
o
a
d
a

n

c
a
r
e

u
n

a
c
t
i
v

e
s
t
e

p
r
e
v
z
u
t

a

f
i

d
i
s
p
o
n
i
b
i
l
p
e
n
t
r
u

u
t
i
l
i
z
a
r
e

d
e

c
t
r
e

o

e
n
t
i
t
a
t
e
;

s
a
u
b
)
n
u
m
r
u
l

u
n
i
t
i
l
o
r

p
r
o
d
u
s
e

s
a
u

a
l

u
n
o
r

u
n
i
t
i

s
i
m
i
l
a
r
e

c
e
s
e

e
s
t
i
m
e
a
z

v
o
r

f
i

o
b
i
n
u
t
e

d
e

e
n
t
i
t
a
t
e

p
r
i
n

f
o
l
o
s
i
r
e
a
a
c
t
i
v
u
l
u
i

r
e
s
p
e
c
t
i
v
.
C
o
n
f
o
r
m

I
A
S

1
6
D
u
r
a
t
a

d
e

v
i
a

u
t
i
l

s
e

s
t
a
b
i
l
e
t
e

n

f
u
n
c
i
e

d
e

u
t
i
l
i
t
a
t
e
a
p
r
e
c
o
n
i
z
a
t

a

a
c
t
i
v
u
l
u
i

p
e
n
t
r
u

e
n
t
i
t
a
t
e
,

i
n
n
d

c
o
n
t

d
e
i
n
f
l
u
e
n
a

c
u
m
u
l
a
t
i
v

a

u
r
m
t
o
r
i
l
o
r

f
a
c
t
o
r
i
:

u
t
i
l
i
z
a
r
e
a
p
r
e
c
o
n
i
z
a
t

a

a
c
t
i
v
u
l
u
i
;

u
z
u
r
a

f
i
z
i
c

p
r
e
c
o
n
i
z
a
t

(
c
a
r
e
d
e
p
i
n
d
e

d
e

f
a
c
t
o
r
i
i

o
p
e
r
a
i
o
n
a
l
i
,

d
e

e
x
e
m
p
l
u
,

p
r
o
g
r
a
m
u
l

d
e
r
e
p
a
r
a
i
i

n
t
r
e
i
n
e
r
e
)
;

u
z
u
r
a

m
o
r
a
l

t
e
h
n
i
c

(
c
e

r
e
z
u
l
t

d
i
n
m
o
d
i
f
i
c
r
i
l
e

s
a
u

m
b
u
n
i
r
i
l
e

d
i
n

p
r
o
d
u
c
i
e
)
;

u
z
u
r
a

m
o
r
a
l
c
o
m
e
r
c
i
a
l

(
c
a
r
e

r
e
z
u
l
t

d
i
n

m
o
d
i
f
i
c
r
i
l
e

d
e

p
e

p
i
a

a
l
e
c
e
r
e
r
i
i

p
e
n
t
r
u

p
r
o
d
u
s
u
l

s
a
u

s
e
r
v
i
c
i
u
l

f
u
r
n
i
z
a
t

d
e

a
c
t
i
v
)
;
l
i
m
i
t
e
l
e

l
e
g
a
l
e

s
a
u

s
i
m
i
l
a
r
e

p
r
i
v
i
t
o
a
r
e

l
a

a
c
t
i
v
.
C
o
n
f
o
r
m

C
o
d
u
l
u
i

f
i
s
c
a
l
D
u
r
a
t
a

n
o
r
m
a
l

d
e

f
u
n
c
i
o
n
a
r
e

e
s
t
e

s
t
a
b
i
l
i
t

p
o
t
r
i
v
i
t
C
a
t
a
l
o
g
u
l
u
i

p
r
i
v
i
n
d

c
l
a
s
i
f
i
c
a
r
e
a

i

d
u
r
a
t
e
l
e

n
o
r
m
a
l
e

d
e
f
u
n
c
i
o
n
a
r
e

a

m
i
j
l
o
a
c
e
l
o
r

f
i
x
e

(
H
o
t
r
e
a

G
u
v
e
r
n
u
l
u
i
n
r
.

2
.
1
3
9
/
2
0
0
4
,

p
u
b
l
i
c
a
t
n

M
o
n
i
t
o
r
u
l

O
f
i
c
i
a
l
n
r
.

4
6
/
1
3
.
0
1
.
2
0
0
5
,

c
u

m
o
d
i
f
i
c
r
i
l
e

i

c
o
m
p
l
e
t
r
i
l
e
u
l
t
e
r
i
o
a
r
e
)
.
E
x
e
m
p
l
u
S
o
c
i
e
t
a
t
e
a

A
l
f
a

a
c
h
i
z
i
i
o
n
e
a
z

u
n

u
t
i
l
a
j

l
a

p
r
e
u
l

d
e

c
u
m
p
r
a
r
e

d
e

1
2
0
.
0
0
0

l
e
i
.

E
n
t
i
t
a
t
e
a

i
n
t
e
n
i
o
n
e
a
z

f
o
l
o
s
e
a
s
c

u
t
i
l
a
j
u
l

o

p
e
r
i
o
a
d

d
e

5

a
n
i
.

D
u
p

5

a
n
i

d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e
,

v
a
l
o
a
r
e
a
a
c
t
i
v
u
l
u
i

v
a

f
i

z
e
r
o
.

D
i
n

p
u
n
c
t

d
e

v
e
d
e
r
e

f
i
s
c
a
l
,

u
t
i
l
a
j
u
l

s
e

a
m
o
r
t
i
z
e
a
z

p
e

o

p
e
r
i
o
a
d

d
e

4

a
n
i
.

R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

c
o
n
t
a
b
i
l

n
a
i
n
t
e

d
e

n
r
e
g
i
s
t
r
a
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
r
i
i

u
t
i
l
a
j
u
l
u
i

e
s
t
e

d
e

1
0
0
.
0
0
0

l
e
i
.
S

s
e

c
a
l
c
u
l
e
z
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

c
o
n
t
a
b
i
l
i

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

f
i
s
c
a
l
.
V
a
l
o
a
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l

=

V
a
l
o
a
r
e
a

d
e

i
n
t
r
a
r
e

=

1
2
0
.
0
0
0

l
e
i
C
o
t
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

l
i
n
i
a
r

=

1
0
0
%
/
5

a
n
i

=

2
0
%
/
a
n
A
n
u
l

1
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
2
0
.
0
0
0

2
0
%

=

2
4
.
0
0
0

l
e
i
R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

c
o
n
t
a
b
i
l

=

1
0
0
.
0
0
0

2
4
.
0
0
0

=

7
6
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

2
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
2
0
.
0
0
0

2
0
%

=

2
4
.
0
0
0

l
e
i
R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

c
o
n
t
a
b
i
l

=

1
0
0
.
0
0
0

2
4
.
0
0
0

=

7
6
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

3
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
2
0
.
0
0
0

2
0
%

=

2
4
.
0
0
0

l
e
i
R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

c
o
n
t
a
b
i
l

=

1
0
0
.
0
0
0

2
4
.
0
0
0

=

7
6
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

4
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
2
0
.
0
0
0

2
0
%

=

2
4
.
0
0
0

l
e
i
R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

c
o
n
t
a
b
i
l

=

1
0
0
.
0
0
0

2
4
.
0
0
0

=

7
6
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

5
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
2
0
.
0
0
0

2
0
%

=

2
4
.
0
0
0

l
e
i
R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

c
o
n
t
a
b
i
l

=

1
0
0
.
0
0
0

2
4
.
0
0
0

=

7
6
.
0
0
0

l
e
i
I
d
e
n
t
i
c

c
u

r
e
g
l
e
m
e
n
t
r
i
l
e

c
o
n
t
a
b
i
l
e

n
a
i
o
n
a
l
e
.
V
a
l
o
a
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l

=

V
a
l
o
a
r
e
a

d
e

i
n
t
r
a
r
e

=

1
2
0
.
0
0
0

l
e
i
C
o
t
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

l
i
n
i
a
r

=

1
0
0
%
/
4

a
n
i

=

2
5
%
/
a
n
A
n
u
l

1
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
2
0
.
0
0
0

2
5
%

=

3
0
.
0
0
0

l
e
i
R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

f
i
s
c
a
l

=

R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

c
o
n
t
a
b
i
l

+
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

c
o
n
t
a
b
i
l

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

f
i
s
c
a
l

=
7
6
.
0
0
0

+

2
4
.
0
0
0

3
0
.
0
0
0

=

7
0
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

2
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
2
0
.
0
0
0

2
5
%

=

3
0
.
0
0
0

l
e
i
R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

f
i
s
c
a
l

=

R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

c
o
n
t
a
b
i
l

+
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

c
o
n
t
a
b
i
l

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

f
i
s
c
a
l

=
7
6
.
0
0
0

+

2
4
.
0
0
0

3
0
.
0
0
0

=

7
0
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

3
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
2
0
.
0
0
0

2
5
%

=

3
0
.
0
0
0

l
e
i
R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

f
i
s
c
a
l

=

R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

c
o
n
t
a
b
i
l

+
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

c
o
n
t
a
b
i
l

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

f
i
s
c
a
l

=
7
6
.
0
0
0

+

2
4
.
0
0
0

3
0
.
0
0
0

=

7
0
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

4
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
2
0
.
0
0
0

2
5
%

=

3
0
.
0
0
0

l
e
i
R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

f
i
s
c
a
l

=

R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

c
o
n
t
a
b
i
l

+
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

c
o
n
t
a
b
i
l

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

f
i
s
c
a
l

=
7
6
.
0
0
0

+

2
4
.
0
0
0

3
0
.
0
0
0

=

7
0
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

5
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

0
R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

f
i
s
c
a
l

=

R
e
z
u
l
t
a
t
u
l

c
o
n
t
a
b
i
l

+
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

c
o
n
t
a
b
i
l

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

f
i
s
c
a
l

=
7
6
.
0
0
0

+

2
4
.
0
0
0

0

=

1
0
0
.
0
0
0

l
e
i
D
u
r
a
t
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
C
o
n
f
o
r
m

O
M
F
P

n
r
.

3
.
0
5
5
/
2
0
0
9

i

O
M
F
P

n
r
.

2
.
2
3
9
/
2
0
1
1
E
n
t
i
t
i
l
e

a
m
o
r
t
i
z
e
a
z

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e

u
t
i
l
i
z
n
d

u
n
a
d
i
n
t
r
e

u
r
m
t
o
a
r
e
l
e

m
e
t
o
d
e

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
:
a
)
m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

l
i
n
i
a
r

r
e
a
l
i
z
a
t

p
r
i
n

i
n
c
l
u
d
e
r
e
a
u
n
i
f
o
r
m
n

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

d
e

e
x
p
l
o
a
t
a
r
e

a

u
n
o
r

s
u
m
e

f
i
x
e
,
s
t
a
b
i
l
i
t
e

p
r
o
p
o
r
i
o
n
a
l

c
u

n
u
m
r
u
l

d
e

a
n
i

a
i

d
u
r
a
t
e
i

d
e
u
t
i
l
i
z
a
r
e

e
c
o
n
o
m
i
c

a

a
c
e
s
t
o
r
a
;
b
)
m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

d
e
g
r
e
s
i
v

c
o
n
s
t
n

p
r
a
c
t
i
c
a
r
e
a
u
n
o
r

a
m
o
r
t
i
z
r
i

m
a
i

m
a
r
i

n

p
r
i
m
i
i

a
n
i

d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e

a

b
u
n
u
l
u
i
p
r
i
n

m
u
l
t
i
p
l
i
c
a
r
e
a

c
o
t
e
l
o
r

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

l
i
n
i
a
r

c
u

u
n
a
n
u
m
i
t

c
o
e
f
i
c
i
e
n
t
.

A
m
o
r
t
i
z
r
i
l
e

a
n
u
a
l
e

s
e

c
a
l
c
u
l
e
a
z

a
s
t
f
e
l
:
E
t
a
p
a

1
:
C
a
l
c
u
l
u
l

r
a
t
e
i

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

l
i
n
i
a
r
e
:
R
l

=

1
0
0
%
/
D
u
r
a
t
a

d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e

e
c
o
n
o
m
i
c
E
t
a
p
a

2
:
C
a
l
c
u
l
u
l

r
a
t
e
i

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

d
e
g
r
e
s
i
v
e
:
R
d

=

R
l

K

=

1
,
5
,

d
a
c

d
u
r
a
t
a

d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e

e
c
o
n
o
m
i
c

e
s
t
e

c
u
p
r
i
n
s
n
t
r
e

2

i

5

a
n
i

i
n
c
l
u
s
i
v
;
K

=

2
,

d
a
c

d
u
r
a
t
a

d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e

e
c
o
n
o
m
i
c

e
s
t
e

c
u
p
r
i
n
s
n
t
r
e

5

i

1
0

a
n
i

i
n
c
l
u
s
i
v
;
K

=

2
,
5
,

d
a
c

d
u
r
a
t
a

d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e

e
c
o
n
o
m
i
c

e
s
t
e

m
a
i
m
a
r
e

d
e

1
0

a
n
i
.
E
t
a
p
a

3
:
C
a
l
c
u
l
u
l

a
m
o
r
t
i
z
r
i
i

s
e

f
a
c
e

p
r
i
n

a
p
l
i
c
a
r
e
a

r
a
t
e
i
d
e
g
r
e
s
i
v
e
:
l
a

v
a
l
o
a
r
e
a

d
e

i
n
t
r
a
r
e
,

p
e
n
t
r
u

p
r
i
m
a

a
n
u
i
t
a
t
e
;
l
a

v
a
l
o
a
r
e
a

r
m
a
s
,

p
n

a
n
u
l

n

c
a
r
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a
d
e
g
r
e
s
i
v

d
e
v
i
n
e

e
g
a
l

s
a
u

m
a
i

m
i
c

d
e
c
t

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

l
i
n
i
a
r
c
a
l
c
u
l
a
t

c
a

r
a
p
o
r
t

n
t
r
e

v
a
l
o
a
r
e
a

r
m
a
s
i

d
u
r
a
t
a

r
m
a
s
.
C
n
d

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

c
a
l
c
u
l
a
t
n

s
i
s
t
e
m
u
l

d
e
g
r
e
s
i
v

d
e
v
i
n
e
e
g
a
l

s
a
u

i
n
f
e
r
i
o
a
r

a
n
u
i
t
i
i

l
i
n
i
a
r
e

(
a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

l
i
n
i
a
r

s
e
d
e
t
e
r
m
i
n

c
a

r
a
p
o
r
t

n
t
r
e

v
a
l
o
a
r
e
a

r
m
a
s
i

n
u
m
r
u
l

d
e

a
n
i
d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e

r
m
a
i
)
,

s
e

p
r
o
c
e
d
e
a
z

l
a

c
a
l
c
u
l
u
l

a
m
o
r
t
i
z
r
i
i
l
i
n
i
a
r
e

p
e
n
t
r
u

s
u
m
a

c
a
r
e

r
n
e

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
t
;
c
)
m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

a
c
c
e
l
e
r
a
t

c
o
n
s
t
n

i
n
c
l
u
d
e
r
e
a
,
n

p
r
i
m
u
l

a
n

d
e

f
u
n
c
i
o
n
a
r
e
,

n

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

d
e

e
x
p
l
o
a
t
a
r
e

a
u
n
e
i

a
m
o
r
t
i
z
r
i

d
e

p

l
a

5
0
%

d
i
n

v
a
l
o
a
r
e
a

d
e

i
n
t
r
a
r
e

a
i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
i
.

A
m
o
r
t
i
z
r
i
l
e

a
n
u
a
l
e

p
e
n
t
r
u

e
x
e
r
c
i
i
i
l
e

f
i
n
a
n
c
i
a
r
e
u
r
m
t
o
a
r
e

s
u
n
t

c
a
l
c
u
l
a
t
e

l
a

v
a
l
o
a
r
e
a

r
m
a
s

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
t
,
d
u
p

r
e
g
i
m
u
l

l
i
n
i
a
r
,

p
r
i
n

r
a
p
o
r
t
a
r
e

l
a

n
u
m
r
u
l

d
e

a
n
i

d
e
u
t
i
l
i
z
a
r
e

r
m
a
i
;
d
)
m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

c
a
l
c
u
l
a
t

p
e

u
n
i
t
a
t
e

d
e

p
r
o
d
u
s
s
a
u

p
e

s
e
r
v
i
c
i
u
,

a
t
u
n
c
i

c
n
d

n
a
t
u
r
a

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
i

j
u
s
t
i
f
i
c
u
t
i
l
i
z
a
r
e
a

u
n
e
i

a
s
e
m
e
n
e
a

m
e
t
o
d
e

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
.
C
o
n
f
o
r
m

I
A
S

1
6
E
n
t
i
t
i
l
e

a
m
o
r
t
i
z
e
a
z

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e

u
t
i
l
i
z
n
d

u
n
a
d
i
n
t
r
e

u
r
m
t
o
a
r
e
l
e

m
e
t
o
d
e

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
:
a
)
m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

l
i
n
i
a
r
;
b
)
m
e
t
o
d
a

d
e
g
r
e
s
i
v

(
d
e

e
x
e
m
p
l
u
:

m
e
t
o
d
a

d
u
b
l
u
l
u
i

d
e
c
l
i
n
,
m
e
t
o
d
a

n
u
m
r
u
l
u
i

d
e

a
n
i

e
t
c
.
)
;
c
)
m
e
t
o
d
a

u
n
i
t
i
l
o
r

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e
.
C
o
n
f
o
r
m

C
o
d
u
l
u
i

f
i
s
c
a
l
M
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

p
e
n
t
r
u

u
n

m
i
j
l
o
c

f
i
x

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l

s
e
d
e
t
e
r
m
i
n

c
o
n
f
o
r
m

u
r
m
t
o
a
r
e
l
o
r

r
e
g
u
l
i
:
a
)
n

c
a
z
u
l

c
o
n
s
t
r
u
c
i
i
l
o
r
,

s
e

a
p
l
i
c

m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
l
i
n
i
a
r
;
b
)
n

c
a
z
u
l

e
c
h
i
p
a
m
e
n
t
e
l
o
r

t
e
h
n
o
l
o
g
i
c
e
,

r
e
s
p
e
c
t
i
v

a
l
m
a
i
n
i
l
o
r
,

u
n
e
l
t
e
l
o
r

i

i
n
s
t
a
l
a
i
i
l
o
r
,

p
r
e
c
u
m

i

p
e
n
t
r
u
c
o
m
p
u
t
e
r
e

i

e
c
h
i
p
a
m
e
n
t
e
l
e

p
e
r
i
f
e
r
i
c
e

a
l
e

a
c
e
s
t
o
r
a
,
c
o
n
t
r
i
b
u
a
b
i
l
u
l

p
o
a
t
e

o
p
t
a

p
e
n
t
r
u

m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
l
i
n
i
a
r
,

p
e
n
t
r
u

m
e
t
o
d
a

d
e
g
r
e
s
i
v

s
a
u

p
e
n
t
r
u

c
e
a

a
c
c
e
l
e
r
a
t
;
c
)
n

c
a
z
u
l

o
r
i
c
r
u
i

a
l
t

m
i
j
l
o
c

f
i
x

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l
,

c
o
n
t
r
i
b
u
a
b
i
l
u
l
p
o
a
t
e

o
p
t
a

p
e
n
t
r
u

m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

l
i
n
i
a
r

s
a
u

p
e
n
t
r
u
c
e
a

d
e
g
r
e
s
i
v
;
d
)
m
i
j
l
o
a
c
e
l
e

d
e

t
r
a
n
s
p
o
r
t

p
o
t

f
i

a
m
o
r
t
i
z
a
t
e

p
r
i
n

m
e
t
o
d
a

d
e
a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

c
a
l
c
u
l
a
t

p
e

u
n
i
t
a
t
e

d
e

p
r
o
d
u
s

s
a
u

p
e

s
e
r
v
i
c
i
u
,
a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

c
a
l
c
u
l
n
d
u
-
s
e

n

f
u
n
c
i
e

d
e

n
u
m
r
u
l

d
e
k
i
l
o
m
e
t
r
i

s
a
u

d
e

n
u
m
r
u
l

d
e

o
r
e

d
e

f
u
n
c
i
o
n
a
r
e

p
r
e
v
z
u
t

n
c
i
l
e

t
e
h
n
i
c
e
.
M
e
t
o
d
e

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
C
o
n
f
o
r
m

O
M
F
P

n
r
.

3
.
0
5
5
/
2
0
0
9

i

O
M
F
P

n
r
.

2
.
2
3
9
/
2
0
1
1
C
o
n
f
o
r
m

I
A
S

1
6
C
o
n
f
o
r
m

C
o
d
u
l
u
i

f
i
s
c
a
l
E
x
e
m
p
l
u
S
o
c
i
e
t
a
t
e
a

A
l
f
a

d
e
i
n
e

u
n

u
t
i
l
a
j

a

c
r
u
i

v
a
l
o
a
r
e

d
e

i
n
t
r
a
r
e

e
s
t
e

d
e

1
0
0
.
0
0
0

l
e
i
.

D
u
r
a
t
a

d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e

e
c
o
n
o
m
i
c

e
s
t
e

d
e

5

a
n
i
.
S

s
e

n
t
o
c
m
e
a
s
c

p
l
a
n
u
l

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

n

u
r
m
t
o
a
r
e
l
e

s
i
t
u
a
i
i
:
S
i
t
u
a
i
a

1
:

S
o
c
i
e
t
a
t
e
a

a
p
l
i
c

m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

l
i
n
i
a
r
S
i
t
u
a
i
a

2
:

S
o
c
i
e
t
a
t
e
a

a
p
l
i
c

m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

d
e
g
r
e
s
i
v
S
i
t
u
a
i
a

3
:

S
o
c
i
e
t
a
t
e
a

a
p
l
i
c

m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

a
c
c
e
l
e
r
a
t
.
M
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

l
i
n
i
a
r
R
l

=

1
0
0
%
/
5

a
n
i

=

2
0
%
/
a
n
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

a
n
u
a
l

=

2
0
%

1
0
0
.
0
0
0

=

2
0
.
0
0
0

l
e
i
M
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

d
e
g
r
e
s
i
v
E
t
a
p
a

1
:

R
l

=

1
0
0
%
/
5

a
n
i

=

2
0
%
/
a
n
E
t
a
p
a

2
:

R
d

=

R
l

K

=

2
0
%

1
,
5

=

3
0
%
E
t
a
p
a

3
:
A
n
u
l

1
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

d
e
g
r
e
s
i
v

=

1
0
0
.
0
0
0

3
0
%

=

3
0
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

2
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

d
e
g
r
e
s
i
v

=

(
1
0
0
.
0
0
0

3
0
.
0
0
0
)

3
0
%
=

2
1
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

3
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

d
e
g
r
e
s
i
v

=

(
1
0
0
.
0
0
0

3
0
.
0
0
0

2
1
.
0
0
0
)

3
0
%

=

1
4
.
7
0
0

l
e
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

l
i
n
i
a
r

=

4
9
.
0
0
0
/
3

=

1
6
.
3
3
3

l
e
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

d
e
g
r
e
s
i
v

<

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

l
i
n
i
a
r

S
e

t
r
e
c
e

l
a
a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

l
i
n
i
a
r
.
M
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

a
c
c
e
l
e
r
a
t
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

n

a
n
u
l

1

=

1
0
0
.
0
0
0

5
0
%

=

5
0
.
0
0
0

l
e
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

n

a
n
i
i

2
,

3
,

4

i

5

=

5
0
.
0
0
0
/
4

=

1
2
.
5
0
0

l
e
i
E
x
e
m
p
l
u
S
o
c
i
e
t
a
t
e
a

A
l
f
a

a
c
h
i
z
i
i
o
n
e
a
z

u
n

u
t
i
l
a
j
,

l
a

p
r
e
u
l

d
e

1
0
0
.
0
0
0

l
e
i
,

c
a
p
a
b
i
l

s

p
r
o
d
u
c

1
0
.
0
0
0

d
e

p
i
e
s
e
.

P
r
o
d
u
c
i
a

o
b
i
n
u
t

e
s
t
e

u
r
m
t
o
a
r
e
a
:
a
n
u
l

1
:

3
.
0
0
0

p
r
o
d
u
s
e
;
a
n
u
l

2
:

3
.
5
0
0

p
r
o
d
u
s
e
;
a
n
u
l

3
:

2
.
0
0
0

p
r
o
d
u
s
e
;
a
n
u
l

4
:

1
.
5
0
0

p
r
o
d
u
s
e
.
S

s
e

n
t
o
c
m
e
a
s
c

p
l
a
n
u
l

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

f
o
l
o
s
i
n
d

m
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

c
a
l
c
u
l
a
t

p
e

u
n
i
t
a
t
e

d
e

p
r
o
d
u
s

s
a
u

p
e

s
e
r
v
i
c
i
u
.
M
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

c
a
l
c
u
l
a
t

p
e

u
n
i
t
a
t
e

d
e

p
r
o
d
u
s

s
a
u

p
e

s
e
r
v
i
c
i
u
:
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a
/
p
r
o
d
u
s

=

1
0
0
.
0
0
0

l
e
i
/
1
0
.
0
0
0

p
r
o
d
u
s
e

=

1
0

l
e
i
/
p
r
o
d
u
s
A
n
u
l

1
:

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

3
.
0
0
0

p
r
o
d
u
s
e

1
0

l
e
i
/
p
r
o
d
u
s

=

3
0
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

2
:

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

3
.
5
0
0

p
r
o
d
u
s
e

1
0

l
e
i
/
p
r
o
d
u
s

=

3
5
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

3
:

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

2
.
0
0
0

p
r
o
d
u
s
e

1
0

l
e
i
/
p
r
o
d
u
s

=

2
0
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l

4
:

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

1
.
5
0
0

p
r
o
d
u
s
e

1
0

l
e
i
/
p
r
o
d
u
s

=

1
5
.
0
0
0

l
e
i
A
n
u
l
V
a
l
o
a
r
e
a
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a
V
a
l
o
a
r
e
a
d
e

i
n
t
r
a
r
e
a
n
u
a
l
c
u
m
u
l
a
t
c
o
n
t
a
b
i
l
1
1
0
0
.
0
0
0
2
0
.
0
0
0
2
0
.
0
0
0
8
0
.
0
0
0
2
1
0
0
.
0
0
0
2
0
.
0
0
0
4
0
.
0
0
0
6
0
.
0
0
0
3
1
0
0
.
0
0
0
2
0
.
0
0
0
6
0
.
0
0
0
4
0
.
0
0
0
4
1
0
0
.
0
0
0
2
0
.
0
0
0
8
0
.
0
0
0
2
0
.
0
0
0
5
1
0
0
.
0
0
0
2
0
.
0
0
0
1
0
0
.
0
0
0
0
T
o
t
a
l
1
0
0
.
0
0
0
-

l
e
i

-
A
n
u
l
V
a
l
o
a
r
e
a
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a
V
a
l
o
a
r
e
a
d
e

i
n
t
r
a
r
e
a
n
u
a
l
c
u
m
u
l
a
t
c
o
n
t
a
b
i
l
1
1
0
0
.
0
0
0
5
0
.
0
0
0
5
0
.
0
0
0
5
0
.
0
0
0
2
1
0
0
.
0
0
0
1
2
.
5
0
0
6
2
.
5
0
0
3
7
.
5
0
0
3
1
0
0
.
0
0
0
1
2
.
5
0
0
7
5
.
0
0
0
2
5
.
0
0
0
4
1
0
0
.
0
0
0
1
2
.
5
0
0
8
7
.
5
0
0
1
2
.
5
0
0
5
1
0
0
.
0
0
0
1
2
.
5
0
0
1
0
0
.
0
0
0
0
T
o
t
a
l
1
0
0
.
0
0
0
-

l
e
i

-
A
n
u
l
V
a
l
o
a
r
e
a
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a
V
a
l
o
a
r
e
a
d
e

i
n
t
r
a
r
e
a
n
u
a
l
c
u
m
u
l
a
t
c
o
n
t
a
b
i
l
1
1
0
0
.
0
0
0
3
0
.
0
0
0
3
0
.
0
0
0
7
0
.
0
0
0
2
1
0
0
.
0
0
0
2
1
.
0
0
0
5
1
.
0
0
0
4
9
.
0
0
0
3
1
0
0
.
0
0
0
1
6
.
3
3
3
6
7
.
3
3
3
3
2
.
6
6
7
4
1
0
0
.
0
0
0
1
6
.
3
3
3
8
3
.
6
6
6
1
6
.
3
3
4
5
1
0
0
.
0
0
0
1
6
.
3
3
4
1
0
0
.
0
0
0
0
T
o
t
a
l
1
0
0
.
0
0
0
-

l
e
i

-
C
o
n
f
o
r
m

O
M
F
P

n
r
.

3
.
0
5
5
/
2
0
0
9

i

O
M
F
P

n
r
.

2
.
2
3
9
/
2
0
1
1
n
c
e
p
e
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
r
i
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
o
r

c
o
r
p
o
r
a
l
e

s
e

c
a
l
c
u
l
e
a
z
n
c
e
p
n
d

c
u

l
u
n
a

u
r
m
t
o
a
r
e

p
u
n
e
r
i
i

n

f
u
n
c
i
u
n
e

a

a
c
e
s
t
o
r
a
,
p

l
a

r
e
c
u
p
e
r
a
r
e
a

i
n
t
e
g
r
a
l

a

v
a
l
o
r
i
i

l
o
r

d
e

i
n
t
r
a
r
e
.
C
o
n
f
o
r
m

I
A
S

1
6
n
c
e
p
e
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
r
i
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

u
n
u
i

a
c
t
i
v

n
c
e
p
e

l
a

d
a
t
a

p
u
n
e
r
i
i

l
u
i

n
f
u
n
c
i
u
n
e
.
C
o
n
f
o
r
m

C
o
d
u
l
u
i

f
i
s
c
a
l
n
c
e
p
e
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
r
i
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

f
i
s
c
a
l

s
e

c
a
l
c
u
l
e
a
z
n
c
e
p
n
d

c
u

l
u
n
a
u
r
m
t
o
a
r
e

c
e
l
e
i

n

c
a
r
e

m
i
j
l
o
c
u
l

f
i
x

a
m
o
r
t
i
z
a
b
i
l

s
e

p
u
n
e

n
f
u
n
c
i
u
n
e
.
E
x
e
m
p
l
u
S
o
c
i
e
t
a
t
e
a

A
l
f
a

a
c
h
i
z
i
i
o
n
e
a
z

p
e

2
4

m
a
r
t
i
e

N

u
n

u
t
i
l
a
j

l
a

p
r
e
u
l

d
e

3
6
.
0
0
0

l
e
i
.

U
t
i
l
a
j
u
l

e
s
t
e

p
u
s

n

f
u
n
c
i
u
n
e

p
e

2
1

a
p
r
i
l
i
e

N
.

D
u
r
a
t
a

d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e

e
c
o
n
o
m
i
c

a

u
t
i
l
a
j
u
l
u
i

e
s
t
e

d
e

3

a
n
i
.
M
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

e
s
t
e

c
e
a

l
i
n
i
a
r
.
S

s
e

c
a
l
c
u
l
e
z
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
e
n
t
r
u

e
x
e
r
c
i
i
i
l
e

f
i
n
a
n
c
i
a
r
e
:

N
,

N
+
1
,

N
+
2

i

N
+
3
.
D
a
t
a

n
c
e
p
e
r
i
i

a
m
o
r
t
i
z
r
i
i
:

1

m
a
i

N
,

l
u
n
a

u
r
m
t
o
a
r
e

p
u
n
e
r
i
i
n

f
u
n
c
i
u
n
e
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

3
6
.
0
0
0

l
e
i
/
(
3

a
n
i

1
2

l
u
n
i
)

=

1
.
0
0
0

l
e
i
/
l
u
n
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
e
n
t
r
u

a
n
u
l

N

=

8

l
u
n
i

1
.
0
0
0

l
e
i
/
l
u
n

=
8
.
0
0
0

l
e
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
e
n
t
r
u

a
n
u
l

N
+
1

=

1
2

l
u
n
i

1
.
0
0
0

l
e
i
/
l
u
n

=
1
2
.
0
0
0

l
e
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
e
n
t
r
u

a
n
u
l

N
+
2

=

1
2

l
u
n
i

1
.
0
0
0

l
e
i
/
l
u
n

=
1
2
.
0
0
0

l
e
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
e
n
t
r
u

a
n
u
l

N
+
3

=

4

l
u
n
i

1
.
0
0
0

l
e
i
/
l
u
n

=
4
.
0
0
0

l
e
i
M
o
d
i
f
i
c
a
r
e
a

d
u
r
a
t
e
i

d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e
O

m
o
d
i
f
i
c
a
r
e

s
e
m
n
i
f
i
c
a
t
i
v

a

c
o
n
d
i
i
i
l
o
r

d
e

u
t
i
l
i
z
a
r
e

s
a
u
n
v
e
c
h
i
r
e
a

u
n
e
i

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i

c
o
r
p
o
r
a
l
e

p
o
a
t
e

j
u
s
t
i
f
i
c
a
r
e
v
i
z
u
i
r
e
a

d
u
r
a
t
e
i

e
i

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
.

D
e

a
s
e
m
e
n
e
a
,

n
c
a
z
u
l

n

c
a
r
e

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
e

c
o
r
p
o
r
a
l
e

s
u
n
t

t
r
e
c
u
t
e

n
c
o
n
s
e
r
v
a
r
e
,

f
o
l
o
s
i
r
e
a

l
o
r

f
i
i
n
d

n
t
r
e
r
u
p
t

p
e

o

p
e
r
i
o
a
d
n
d
e
l
u
n
g
a
t
,

p
o
a
t
e

f
i

j
u
s
t
i
f
i
c
a
t

r
e
v
i
z
u
i
r
e
a

d
u
r
a
t
e
i

d
e
a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
.
M
o
d
i
f
i
c
a
r
e
a

m
e
t
o
d
e
i

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
M
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

s
e

p
o
a
t
e

m
o
d
i
f
i
c
a

d
o
a
r

a
t
u
n
c
i

c
n
d
a
c
e
a
s
t
a

e
s
t
e

d
e
t
e
r
m
i
n
a
t

d
e

o

e
r
o
a
r
e

n

e
s
t
i
m
a
r
e
a

m
o
d
u
l
u
i
d
e

c
o
n
s
u
m
a
r
e

a

b
e
n
e
f
i
c
i
i
l
o
r

a
f
e
r
e
n
t
e

r
e
s
p
e
c
t
i
v
e
i

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
c
o
r
p
o
r
a
l
e
.
D
a
t
a

n
c
e
p
e
r
i
i

a
m
o
r
t
i
z
r
i
i
:

2
1

a
p
r
i
l
i
e

N
,

d
a
t
a

p
u
n
e
r
i
i

n
f
u
n
c
i
u
n
e
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

=

3
6
.
0
0
0

l
e
i
/
(
3

a
n
i

1
2

l
u
n
i

3
0

z
i
l
e
)

=
3
3
,
3
3

l
e
i
/
z
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
e
n
t
r
u

a
n
u
l

N

=

(
1
0

z
i
l
e

+

8

l
u
n
i

3
0

z
i
l
e
)

3
3
,
3
3

l
e
i
/
z
i

=

8
.
3
3
3

l
e
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
e
n
t
r
u

a
n
u
l

N
+
1

=

3
6
0

z
i
l
e

3
3
,
3
3

l
e
i
/
z
i

=
1
2
.
0
0
0

l
e
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
e
n
t
r
u

a
n
u
l

N
+
2

=

3
6
0

z
i
l
e

3
3
,
3
3

l
e
i
/
z
i

=
1
2
.
0
0
0

l
e
i
A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

p
e
n
t
r
u

a
n
u
l

N
+
3

=

(
2
0

z
i
l
e

+

3

l
u
n
i

3
0

z
i
l
e
)

3
3
,
3
3

l
e
i
/
z
i

=

3
.
6
6
7

l
e
i
M
o
d
i
f
i
c
a
r
e
a

d
u
r
a
t
e
i

d
e

v
i
a

u
t
i
l
D
u
r
a
t
a

d
e

v
i
a

u
t
i
l

a

u
n
u
i

a
c
t
i
v

v
a

f
i

r
e
v
i
z
u
i
t

c
e
l

p
u
i
n

l
a
s
f
i
t
u
l

f
i
e
c
r
u
i

e
x
e
r
c
i
i
u

f
i
n
a
n
c
i
a
r
,

i

d
a
c

d
u
r
a
t
a

r
e
v
i
z
u
i
t
d
i
f
e
r

d
e

c
e
a

e
s
t
i
m
a
t

i
n
i
i
a
l
,

m
o
d
i
f
i
c
a
r
e
a

v
a

f
i

n
r
e
g
i
s
t
r
a
t

c
a
o

c
h
e
l
t
u
i
a
l
,

f
i
i
n
d

c
o
n
s
i
d
e
r
a
t

o

e
s
t
i
m
a
r
e

c
o
n
t
a
b
i
l
,

p
r
i
n
a
f
e
c
t
a
r
e
a

r
e
z
u
l
t
a
t
u
l
u
i

e
x
e
r
c
i
i
u
l
u
i

c
u
r
e
n
t

i

a

e
x
e
r
c
i
i
i
l
o
r
v
i
i
t
o
a
r
e
.
M
o
d
i
f
i
c
a
r
e
a

m
e
t
o
d
e
i

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
M
e
t
o
d
a

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e

a

u
n
u
i

a
c
t
i
v

v
a

f
i

r
e
v
i
z
u
i
t

c
e
l

p
u
i
n

l
a
s
f
i
t
u
l

f
i
e
c
r
u
i

e
x
e
r
c
i
i
u

f
i
n
a
n
c
i
a
r
,

i

d
a
c

s
e

c
o
n
s
t
a
t

o
m
o
d
i
f
i
c
a
r
e

s
e
m
n
i
f
i
c
a
t
i
v
n

m
o
d
u
l

d
e

c
o
n
s
u
m
a
r
e

a
b
e
n
e
f
i
c
i
i
l
o
r

e
c
o
n
o
m
i
c
e

v
i
i
t
o
a
r
e

a
d
u
s
e

d
e

a
c
e
l
e

a
c
t
i
v
e
,
a
t
u
n
c
i

m
e
t
o
d
a

v
a

f
i

s
c
h
i
m
b
a
t

p
e
n
t
r
u

a

r
e
f
l
e
c
t
a

a
c
e
a
s
t
m
o
d
i
f
i
c
a
r
e
.

O

a
s
t
f
e
l

d
e

m
o
d
i
f
i
c
a
r
e

v
a

f
i

c
o
n
t
a
b
i
l
i
z
a
t

c
a

o
m
o
d
i
f
i
c
a
r
e

n

e
s
t
i
m
a
r
e
a

c
o
n
t
a
b
i
l
.
C
o
n
f
o
r
m

r
e
g
l
e
m
e
n
t
r
i
l
o
r

c
o
n
t
a
b
i
l
e

n
a
i
o
n
a
l
e
.
M
o
d
i
f
i
c
a
r
e
a

d
u
r
a
t
e
i

n
o
r
m
a
l
e

d
e

f
u
n
c
i
o
n
a
r
e
N
u

e
s
t
e

p
e
r
m
i
s

m
o
d
i
f
i
c
a
r
e
a

d
u
r
a
t
e
i

n
o
r
m
a
l
e

d
e
f
u
n
c
i
o
n
a
r
e
.
M
o
d
i
f
i
c
a
r
e
a

m
e
t
o
d
e
i

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
N
u

e
s
t
e

p
e
r
m
i
s

m
o
d
i
f
i
c
a
r
e
a

m
e
t
o
d
e
i

d
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
.
E
n
t
i
t
a
t
e
a

n
u

p
o
a
t
e

d
e
d
u
c
e

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

l
a

c
a
l
c
u
l
u
l

p
r
o
f
i
t
u
l
u
i
i
m
p
o
z
a
b
i
l

p
e

p
e
r
i
o
a
d
a

n

c
a
r
e

a
c
t
i
v
u
l

n
u

e
s
t
e

u
t
i
l
i
z
a
t
,
d
e
d
u
c
e
r
e
a

a
m
o
r
t
i
z
r
i
i

u
r
m
n
d

a

s
e

r
e
c
u
p
e
r
a

p
e

d
u
r
a
t
a
n
o
r
m
a
l

d
e

f
u
n
c
i
o
n
a
r
e

r
m
a
s
.
P
r
e
c
i
z
r
i
N Rezultate
Analiza comparativ a scos n eviden punctele comune i diferenele specifice celor trei refereniale
n ceea ce privete problematica amortizrii.
a) Aspecte comune:
Nr.
Referenial/Aspect OMFP nr. 3.055/2009 IAS/IFRS Codul fiscal
crt.
1. Aplicare DA DA DA
Se aplic tuturor
imobilizrilor corporale,
cu excepia terenurilor.
2. Valoarea amortizabil DA NU DA
Este reprezentat de valoarea
de intrare a imobilizrilor
corporale.
3. Durata de amortizare DA DA NU
Se stabilete conform
raionamentului profesional.
4. Metode de amortizare
a) liniar DA DA DA
b) degresiv DA DA DA
c) metoda unitilor de DA DA DA
producie
d) accelerat DA NU DA
5. nceperea amortizrii DA NU DA
Se calculeaz ncepnd cu
luna urmtoare punerii n
funciune.
Nr.
Referenial/Aspect OMFP nr. 3.055/2009 IAS/IFRS Codul fiscal
crt.
b) Diferene:
Valoarea amortizabil
Durata de amortizare
a) Denumire
b) Mod de stabilire
Metoda de amortizare
accelerat
nceperea amortizrii
Modificarea metodei de
amortizare
1.
2.
3.
4.
5.
Valoarea de intrare sau
valoarea reevaluat n cazul
reevaluate
Durata de utilizare
economic
Se poate opta pentru
aceast metod.
ncepe din luna urmtoare
punerii n funciune.
Cnd aceasta este
determinat de o eroare n
estimarea modului de
consumare a beneficiilor
aferente respectivei
imobilizri corporale.
Valoarea amortizabil a
unui activ este determinat
dup ce s-a sczut valoarea
lui rezidual.
Durata de via util
Nu este prevzut.
ncepe la data punerii n
funciune.
Va fi revizuit cel puin la
sfritul fiecrui exerciiu
financiar, i dac se constat
o modificare semnificativ
n modul de consumare a
beneficiilor economice
viitoare aduse de acele
active, atunci metoda va fi
schimbat pentru a reflecta
aceast modificare.
Valoarea de intrare
Durata normal de
funcionare
Catalogul privind clasificarea
i duratele normale de
funcionare a mijloacelor fixe
n cazul echipamentelor
tehnologice, respectiv al
mainilor, uneltelor i
instalaiilor, precum i pentru
computere i echipamentele
periferice ale acestora,
contribuabilul poate opta
pentru aceast metod.
ncepe din luna urmtoare
punerii n funciune.
Nu este permis modificarea
metodei de amortizare.
Raionamentul profesional
+ Concluzii
Am realizat analiza comparativ i am exempli-
ficat cele mai importante aspecte n ideea de a oferi
o imagine care se dorete a fi lmuritoare cu privire
la ceea ce nseamn amortizarea imobilizrilor cor-
porale. Din analiza abordrilor specifice celor trei
refereniale luate n discuie este probat caracterul
apropiat dintre reglementrile contabile autohtone
i cele internaionale, pe de o parte, i dintre aceleai
norme naionale i reglementrile fiscale, pe de alt
parte. Astfel, avem o confirmare i dinspre proble-
matica amortizrii cu privire la triumviratul norm
(contabil naional de sorginte continental-euro-
pean) reglementare (internaional de inspiraie
anglo-saxon) regul (fiscal autohton), ca reali-
tate ce caracterizeaz climatul socioprofesional al
contabilitii romneti. Nu de puine ori, n practic
se creeaz un mix al utilizrii metodelor de amor-
tizare, o adaptare mai mult sau mai puin fericit a
utilizrii acestora la ideea de transparen, ceea ce
duce implicit la o reflectare distorsionat a realitii
economice. Considerm c am atins, prin discutarea
pe baza celor trei paliere, un subiect sensibil i c
am oferit suficiente repere pentru corecta folosire i
punere n practic a metodelor de amortizare. i tot
practica este cea care are cel mai mult de obiectat n
ceea ce privete modificarea metodei de amortizare,
din cauza vitezei de schimbare a regulilor jocului eco-
nomic dictat de progresul cvasigeneralizat la nivelul
ntregii societi. Ea, practica, trebuie s atepte dup
reglementare, dup norm sau dup regul, din cauza
vitezelor diferite la care se face adaptarea acestora
la realitatea economic. Un alt argument care susine
mersul la ralanti al reglementrilor ine mai degrab
de zona diferenelor culturale, dogmatice i sociale
dect de ncetineala de gndire i de abstractizare a
normalizatorilor contabili. Dei contabilitatea repre-
zint prin ntregul ei univers dogmatic o abstractizare
a realitilor sociale, n practica contabil este bine s
alegem i s respectm norma, principiul i reglemen-
tarea contabil. Iar cu privire la realitatea contabil
romneasc, trebuie s facem ca raionamentul conta-
bil s excedeze determinarea i condiionarea fiscal.
Credem c prezentul studiu ofer suficient informaie
pentru a ncerca acest lucru.
BI BLI OGRAFI E
1. Ristea, M. (coordonator) (2004), Contabilitate financiar, Editura Universitar, Bucureti.
2. IASB (2011), Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la
1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureti.
3. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu
modificrile i completrile ulterioare.
4. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificrile
i completrile ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de
contabilitate, publicat n Monitorul Oficial nr. 522 bis/25.07.2011.
Acest articol are la baz rezultatele cercetrii cofinanate din Fondul Social European, prin Programul
Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, Proiect nr. POSDRU/89/1.5/S/59184
Performan i excelen n cercetarea postdoctoral n domeniul tiinelor economice din Romnia.
T
e
o
r
i
e

c
o
n
t
a
b
i
l

Cutri i regsiri n excesul
de reglementri contabile.
Nevoia de actualizare i uniformitate
partea I
Grupul de lucru
Standarde i Reglementri Contabile
al CECCAR
Coordonator: Prof. univ. dr. Mihai RISTEA
Key terms: regulations, accounting standards, convergence, partnership, conceptual
framework
Researches and Findings Related to the Excess of Accounting Regulations.
The Need of Updating and Leveling
Concerns regarding the improvement of the accounting regulation process and of
the related products have been present throughout the latest years, CECCAR being
an active partner for authorities with accounting regulatory attributions, due to its
technical expertise provided by its representatives. The stakes of CECCAR implication
in this process are very high, professional accountants being the ones who are called
to apply any new rule provided by regulations, as well as those who are able to
appreciate the reliability of standard-setting solutions, their benefits for the business,
the related application challenges, etc.
Recent developments within the European Commission and IASB strategies, the local,
regional and global economical context, the investors and financing entities interest
for the local business environment are various factors that must be considered in the
effort of improving accounting regulations.
We would like to present you a fundamental analysis of the context in which the
accounting regulation process is being carried out, but also a number of elements
that might contribute to a better correlation of the related products of this process
with the needs of the business environment, as well as with the European Union and
IASB products concerning financial reporting.
1. Normalizarea contabilitii,
ntre reglementri i standarde
Nevoia de convergen i armonizare, conformi-
tate i uniformitate n contabilitate impune normalizarea
sa. Pe aceast cale se formalizeaz i se materializeaz,
dup caz, obiectivele, principiile, conceptele, conven-
iile, procedeele i tehnicile privind producia i utili-
zarea informaiilor.
Nucleul normalizrii l constituie elaborarea
de norme contabile standarde, n contabilitatea an-
glo-saxon, i reglementri, de regul, n rile Europei
continentale. Norma contabil reprezint o regul sau
mai multe reguli, o politic sau o convenie constituite
ca un sistem de referin pentru producia de informa-
ii contabile i validarea social a documentelor conta-
bile de sintez (situaii financiare, rapoarte financiare,
conturi de sintez, rapoarte contabile etc.). Pentru
mediul economic, n prezent ara noastr folosete,
dup caz, practica elaborrii i aplicrii reglement-
rilor contabile conforme cu directivele europene i
practica adoptrii i aplicrii Standardelor Internaio-
nale de Raportare Financiar.
Discutat prin prisma formelor sale instituio-
nale, normalizarea contabil la nivel naional poate fi
de tip statal (politic sau public), privat (astatal) sau
mixt (partenerial).
n ceea ce privete normalizarea european,
aceasta provine de la o configuraie instituional ntre
o organizaie internaional de drept privat, Consiliul
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
(IASB), i Uniunea European.
La nivel naional, ara noastr a adoptat formula
de tip statal. Aa cum prevede Legea contabilitii
nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, Ministerul Finanelor Publice elaboreaz
i emite norme i reglementri n domeniul contabi-
litii, privind: Planul de conturi general, modelele
situaiilor financiare, ale registrelor i formularelor
comune privind activitatea financiar i contabil,
respectiv normele metodologice privind ntocmirea
i utilizarea acestora. Dac elaborarea reglementrilor
enumerate mai nainte se face sau nu cu consultarea
organismelor profesionale de profil, care este iden-
titatea lor i n ce msur sunt parteneri reali rmn
necunoscute.
Aa cum se prevede la art. 4 alin. (3) din Legea
contabilitii nr. 82/1991, normele i reglementrile
contabile specifice anumitor domenii de activitate se
elaboreaz i se emit de ctre autoritile competente,
cu avizul Ministerului Finanelor Publice, respectiv:
Banca Naional a Romniei pentru instituiile de
credit, instituiile financiare nebancare, definite potri-
vit reglementrilor legale; Comisia de Supraveghere
a Asigurrilor pentru entitile autorizate, reglemen-
tate i supravegheate de aceast instituie; Comisia
de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private
pentru entitile autorizate, reglementate i suprave-
gheate de aceast instituie; Comisia Naional a
Valorilor Mobiliare pentru entitile autorizate,
reglementate i supravegheate de aceast instituie.
n prezent, toate aceste instituii de normalizare
elaboreaz reglementri contabile conforme cu direc-
tivele europene. De asemenea, aceleai instituii elabo-
reaz, dac este cazul, reglementri contabile care
acompaniaz adoptarea i aplicarea Standardelor In-
ternaionale de Raportare Financiar.
2. Revederea formulei de reglementare.
Trecerea de la formula statal
la formula mixt bazat
pe reglementri parteneriale
n baza reglementrii mixte sau parteneriale,
normele contabile sunt elaborate de un organism alc-
tuit din mai multe pri interesate i cu rspunderi n
lumea contabil. Un exemplu n acest sens l constituie
formula de reglementare a contabilitii n Frana.
Pentru Romnia, formula partenerial ar putea
fi alctuit din instituiile actuale cu atribuii de regle-
mentare desemnate prin Legea contabilitii nr. 82/
1991, ca structuri de studiu i elaborare profesional
a reglementrilor, la care se adaug instituiile profesiei
contabile libere, Corpul Experilor Contabili i Conta-
bililor Autorizai din Romnia (CECCAR) i Camera
Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), ca struc-
turi participante la conceperea normelor, asistente de
specialitate i avizare a reglementrilor elaborate de
ctre instituiile statului. Ele, dup caz, concep norme
i elaboreaz avize i recomandri n domeniul regle-
mentrilor contabile.
Totodat, actualul Consiliu al Contabilitii i
Raportrilor Financiare se poate transforma ntr-un
Comitet de Reglementare Contabil care analizeaz,
adopt i aprob proiectarea de reglementri contabile
elaborate de cele dou structuri, statal i privat. Ar
fi o msur de consonan cu directivele europene n
domeniu, care prevd necesitatea unui comitet tehnic
de contabilitate care s pun la dispoziie sprijinul i
competena sa n evaluarea i aplicarea standardelor.
n plan profesional, dominat de elaborarea i
meninerea la zi a reglementrilor contabile, se poate
reveni i la varianta, practicat cndva n Romnia,
potrivit creia structurile de stat nvestite prin lege cu
autoritatea elaborrii reglementrilor contabile s fie
consiliate i asistate de un Colegiu Consultativ al Con-
tabilitii alctuit din specialiti de valoare ai profesiei
contabile liberale i angajate. Acelai Colegiu poate
fi nvestit i cu autoritatea de avizare a reglementrilor
elaborate de structurile statale.
3. Cutri i regsiri privind
reglementarea situaiilor financiare
3.1. Delimitri reglementate privind situaiile
financiare. Diversitate i multiplicare
n prezent, potrivit reglementrilor contabile
OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, cu modifi-
crile i completrile ulterioare; OMFP nr. 2.239/2011
pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabi-
litate; OMFP nr. 1.118/2012 privind modificarea i
completarea Reglementrilor contabile aprobate prin
OMFP nr. 3.055/2009; OMFP nr. 52/2012 privind
principalele aspecte legate de ntocmirea i depunerea
situaiilor financiare anuale i a raportrilor anuale la
unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice;
OMFP nr. 2.869/2010 pentru modificarea i completa-
rea unor reglementri contabile; OMFP nr. 2.234/2011
pentru aprobarea Sistemului de raportare contabil
la 30 iunie 2011 a operatorilor economici; OMFP
nr. 879/2012 pentru aprobarea Sistemului de raportare
contabil la 30 iunie 2012 a operatorilor economici;
OMFP nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglement-
rilor contabile conforme cu Standardele internaionale
de raportare financiar, aplicabile societilor comer-
ciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzac-
ionare pe o pia reglementat; i actualele reglementri
n curs de publicare privind situaiile financiare , for-
maia situaiilor financiare anuale n sistem dez-
voltat, pentru entitile al cror exerciiu financiar
coincide cu anul calendaristic i cele care au optat
pentru un exerciiu financiar diferit de anul calenda-
ristic, este alctuit din:
Bilan(cod 10);
Contul de profit i pierdere (cod 20);
Situaia modificrilor capitalului propriu;
Situaia fluxurilor de numerar;
Note explicative la situaiile financiare anuale.
Acestea sunt nsoite de formularele Date in-
formative (cod 30) i Situaia activelor imobili-
zate (cod 40).
Formaia n sistem prescurtat este alctuit din
bilanprescurtat (cod 10), contul de profit i pierdere
(cod 20) i note explicative la situaiile financiare
anuale prescurtate. Acestea sunt nsoite obligatoriu
de formularele Date informative (cod 30) i Situa-
ia activelor imobilizate (cod 40). Opional, se pot
aduga Situaia modificrilor capitalului propriu
i/sau Situaia fluxurilor de numerar.
Formaia n sistem simplificat, conform OMFP
nr. 2.239/2011, este alctuit din bilansimplificat
(cod 10) i contul de profit i pierdere simplificat
(cod 20), acestea fiind nsoite de formularele Date
informative (cod 30) i Situaia activelor imobili-
zate (cod 40).
n cadrul sistemului de raportare contabil
anual la 31 decembrie, respectiv pentru entitile
care au optat pentru un exerciiu financiar diferit de
anul calendaristic, formaia rapoartelor contabile este
alctuit din urmtoarele formulare:
Situaia activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii (cod 10), de fapt un bilann bun msur
similar cu cel din formaia situaiilor financiare
anuale;
Situaia veniturilor i cheltuielilor (cod 20),
de fapt un cont de profit i pierdere;
Date informative (cod 30), similar cu n-
soitorul din formaia situaiilor financiare;
Situaia activelor imobilizate (cod 40), si-
milar cu nsoitorul din formaia situaiilor financiare
anuale.
Formaia situaiilor financiare anuale ntocmite
de societile comerciale ale cror valori mobiliare
sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat
este alctuit din situaiile financiare individuale n-
tocmite pe baza IFRS-urilor. Astfel, potrivit pct. 10
din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, un set
complet de situaii financiare include:
(a) o situaie a poziiei financiare la finalul pe-
rioadei;
(b) o situaie a rezultatului global pe perioad;
(c) o situaie a modificrilor capitalurilor pro-
prii pe perioad;
(d) o situaie a fluxurilor de trezorerie pe pe-
rioad;
(e) note cuprinznd un rezumat al politicilor
contabile semnificative i alte informaii explicative;
i
(f) o situaie a poziiei financiare de la nceputul
primei perioade comparative, atunci cnd entitatea
aplic retroactiv o politic contabil sau face o re-
tratare retroactiv a elementelor din situaiile sale
financiare, sau atunci cnd reclasific elementele din
situaiile sale financiare.
O entitate poate utiliza pentru situaiile financiare
i alte denumiri dect cele utilizate n acest standard.
Totodat, n baza ordinelor ministrului finane-
lor publice cu privire la situaiile financiare i rapoar-
tele contabile, societile comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia re-
glementat ntocmesc i depun la unitile teritoriale
ale Ministerului Finanelor Publice raportri conta-
bile anuale la 31 decembrie, cuprinznd urmtoarele
formulare (indiferent dac exerciiul coincide cu anul
calendaristic sau dac au optat pentru un exerciiu
financiar diferit de anul calendaristic):
(a) Situaia activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii (cod 10);
(b) Situaia veniturilor i cheltuielilor (cod 20);
(c) Date informative (cod 30);
(d) Situaia activelor imobilizate (cod 40).
Totodat, n completarea situaiilor financiare
anuale ntocmite conform IFRS-urilor se adaug sau
nu (afirmaie discutabil) raportrile contabile n-
soitoare, respectiv formularele Date informative
(cod 30) i Situaia activelor imobilizate (cod 40),
completate pe baza prevederilor din planul de conturi
cuprins n reglementrile contabile aplicabile. Aa
cum se prevede n reglementare, entitile au obligaia
s depun situaii financiare anuale individuale n-
cheiate la 31 decembrie la unitile teritoriale ale Mi-
nisterului Finanelor Publice, nsoite de documentele
prevzute de lege.
De asemenea, pentru anul 2012, potrivit OMFP
nr. 1.690/12.12.2012, art. 8: Entitile care au optat
pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaris-
tic, potrivit prevederilor art. 27 alin. (3) din Legea
contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile
i completrile ulterioare, ntocmesc situaiile financiare
anuale rezultate din retratare i Situaia cuprinznd
rezultatele retratrii, prevzut n Anexa nr. 2 la pre-
zentul ordin, la data aleas pentru ntocmirea acestora.
Ca urmare, n cazul acestor entiti, pentru data de
31 decembrie 2012, raportarea contabil anual pre-
vzut la art. 37 din Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare,
se ntocmete pe baza informaiilor din contabilitatea
organizat n baza Reglementrilor contabile confor-
me cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile
ulterioare.
3.2. Raportrile contabile anuale, o inovaie
discutabil a reglementrilor contabile
din Romnia
Apreciem preocuparea permanent i la zi a Di-
reciei de legislaie i reglementri contabile pentru
perfecionarea reglementrilor contabile privind si-
tuaiile financiare i rapoartele contabile, aplicarea
IFRS-urilor i planul de conturi al entitilor econo-
mice. Un asemenea demers este n consonan i con-
vergent cu politicile contabile, fie ele europene sau
internaionale.
i totui setul de raportri contabile este discu-
tabil. n prezent, contabilitatea orientat spre rapor-
tarea extern este financiarizat, n consecin
situaiile de raportare nu pot fi, prin coninutul lor,
dect situaii financiare sau rapoarte financiare. Teo-
retic, exist preocupri pentru viitor ca raportarea
pe baza contabilitii s aib o sfer mai larg dect
cea financiar, care s determine sau nu recursul la
sintagma de raportare contabil. Deocamdat, pro-
punerea din reglementrile elaborate de Ministerul
Finanelor Publice pentru mariajul dulce dintre
raportarea financiar i raportarea contabil nu are
o determinare real, raportarea contabil este n esen-
tot financiar. Deci, n prezent nu rmne dect
ansa ca mariajul s fie centrat pe o singur per-
soan, cea financiar.
n continuare, n sensul aprecierii generale de
mai sus, sunt analizate reglementrile noi propuse de
Direcia de legislaie i reglementri contabile.
A. Setul de reglementri privind raportrile fi-
nanciare i raportrile contabile este lipsit de o baz
teoretic, dar i de o motivaie practic. Invocarea
art. 27 alin. (3) din Legea contabilitii nr. 82/1991
pentru un set distinct de rapoarte contabile este nejus-
tificat n raport cu ceea ce este standardizare i re-
glementare n domeniul contabilitii. De asemenea,
rmne pentru reflecie i aciune problema dac avem
sau nu o teorie normativ care s reglementeze ceea
ce trebuie s fie raportrile contabile, fie ele semestriale
(30 iunie) sau anuale. ntr-adevr, prevederea, dis-
cutabil, din Legea contabilitii ordon raportarea
contabil, dar nu prezint i elementele caracteris-
tice n planul teoriei normative. Nici reglementrile
n domeniul raportrilor contabile ale Ministerului
Finanelor Publice nu i asum rspunderea pentru
formalizarea acestei teorii normative. Romnia este
singura ar din lumea contabilitii care are o ase-
menea prevedere cu privire la raportrile contabile
anualeale operatorilor economici. Toat lumea con-
tabil se europenizeaz i se globalizeaz internaio-
nal, folosind ca metod raportarea financiar prin
recurs la situaiile financiare.
S-ar putea ca ntr-un viitor mai apropiat sau mai
ndeprtat s fie reinut n lumea contabilitii ideea
din ara noastr, respectiv o normalizare i o reglemen-
tare a contabilitii prin recursul la metoda raportrii
contabile i poate la conturile anuale, sau declara-
iile anuale, mai ales c n literatura de specialitate se
vehiculeaz ideea potrivit creia contabilitatea finan-
ciar a devenit un caz particular al contabilitii enti-
tii. Totodat, pentru a realiza sistemul informaional
al instituiilor statului, tot ceea ce este situaie financia-
r sau raport contabil se depune la unitile teritoriale
ale Ministerului Finanelor Publice.
La cele enumerate mai sus se adaug i pre-
zentrile de informaii dimensionate prin OMFP
nr. 879/2012 privind Sistemul de raportare contabil
(semestrial) la 30 iunie 2012, de fapt o raportare
financiar interimar, potrivit cruia formaia docu-
mentelor de raportare este alctuit din:
proprii (cod 10);
(b) Contul de profit i pierdere (cod 20);
(c) Date informative (cod 30).
B. Cu privire la reglementarea potrivit creia
balana de verificare la 31 decembrie reprezint su-
portul informaional/documentar pentru ntocmirea
raportrilor contabile anuale, aceasta este discuta-
bil: balana nu conine toate informaiile necesare i
suficiente pentru completarea situaiilor, mai ales n
cazul raportului Date informative (cod 30), n coni-
nutul cruia o mulime de indicatori nu i gsesc sursa
informaional n balana de verificare; n paranteze
nu s-au scris n toate cazurile conturile folosite ca baz
informaional (vezi rndurile de la 01 pn la 55).
Balana trebuie completat cu listele de inventariere
i, n mod selectiv, cu registrele de contabilitate.
n cazul entitilor care aplic IFRS-urile (OMFP
nr. 1.286/2012) ar trebui acceptat ca suport infor-
maional i Situaia comparativ privind rezultatele
retratrii, Anexa nr. 2 din reglementare.
De asemenea, indiferent de categoria situaiilor
financiare anuale i a rapoartelor contabile anuale,
la balana de verificare trebuie adugate listele de in-
ventariere.
C. ntre cele dou tipuri de raportri, financiar
i contabil, exist foarte multe redundane i suprapu-
neri n ceea ce privete coninutul, formatul, obiectivele
i utilitatea acestora. Probabil autorii, fr s mrturi-
seasc, prin prezena celor dou situaii/rapoarte,
Date informative (cod 30) i Situaia activelor
imobilizate (cod 40), sugereaz ideea tratrii lor ca
rapoarte statistice, rapoarte fiscale, rapoarte mana-
geriale, rapoarte specifice, i interpretarea rmne
deschis. Normal este, aa cum cere o normalizare, ca
n reglementarea Ministerului Finanelor Publice s se
prezinte obiectivele acestor rapoarte financiare/con-
tabile. Ele nu au calitatea de note explicative, ci de
situaii nsoitoare, aa cum prevede reglementarea.
Ce nseamn situaii, rapoarte sau formulare n-
soitoare? Care este statutul acestor formulare, cel de
situaii financiare, pentru c nsoesc situaiile finan-
ciare anuale, sau cel de raportare contabil, deoarece
intr n componena rapoartelor contabile anuale?
Potrivit Dicionarului explicativ al limbii romne, a
nsoi nseamn a merge mpreun, a ntovri, a
petrece pe cineva pe un drum, a acompania, a aduga
ceva, deci au calitatea de nsoitoare de situaii finan-
ciare, dar nu i calitatea de situaii financiare.
i totui, revenind la cutarea distinciei dintre
raportarea financiar i raportarea contabil, se ridic
problema dac o raportare financiar aa cum prevd
standardele i reglementrile contabile are i calitatea
de raportare contabil i dac orice raportare contabil
adoptat de reglementrile din Romnia are i calitatea
de raportare financiar. Dac nu, care este distincia?
Obiectivul general al raportrii financiare, aa cum
prevd standardele internaionale i reglementrile
europene, este acela de a oferi informaii financiare
cu privire la poziia financiar, performana financiar
i trezoreria entitilor raportoare, care s fie utile pen-
tru investitorii existeni i poteniali, mprumuttori i
ali creditori n deciziile pe care acetia le iau cu privire
la oferirea de resurse i distribuirea rezultatelor. n
ceea ce privete ntrebarea care este obiectivul rapoar-
telor contabile, reglementrile contabile n domeniu
las problema fr rspuns.
Aa cum se apreciaz n Cadrul general concep-
tual pentru raportarea financiar, situaiile financiare
ntocmite cu scop general rspund nevoilor comune
ale majoritii utilizatorilor. n fapt, aproape toi utili-
zatorii iau decizii economice, de exemplu, pentru:
(a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau
s vnd capitaluri proprii;
(b) a evalua capacitatea de gestionare sau rs-
pundere a conducerii;
(c) a evalua capacitatea unei entiti de a-i plti
personalul i de a oferi alte beneficii angajailor si;
(d) a evalua garania pe care o entitate o poate
oferi pentru creditele care i-au fost acordate;
(e) a determina politicile fiscale;
(f) a determina profitul i dividendele care pot
fi distribuite;
(g) a elabora i utiliza date statistice privind
venitul naional;
(h) a reglementa activitatea entitilor.
Cu privire la distincia ntre situaiile financiare
i rapoartele contabile, fr un rspuns n reglemen-
trile contabile din ara noastr, n nelegerea noastr
raportarea contabil este tot o raportare financiar
de selectare specific, complementar, redundant n
bun msur i convergent la raportarea financiar
general, destinat construirii sistemului informaional
propriu instituiilor statului, cu deosebire fiscalitatea
i statistica. Aa cum prevede Cadrul general concep-
tual pentru raportarea financiar, una dintre funcio-
nalitile situaiilor financiare este i aceea de a furniza
informaii, de a elabora i utiliza date statistice pri-
vind venitul naional, precumi de a determina poli-
ticile fiscale, iar pentru viitor, realizarea contabilitii
naionale.
Acesta fiind modul n care nelegem noi i avnd
n vedere c rapoartele contabile, aa cum prevd re-
glementrile contabile, se depun la unitile teritoriale
ale Ministerului Finanelor Publice, servind n prin-
cipal pentru scopuri fiscale i statistice, se poate adopta
apelaia de declaraii, att de avuat n Codul fiscal.
3.3. Pentru a merge mai departe.
Recursul la raportarea financiar
interimar
Nevoia de a depi controversele cu privire la
raportarea financiar i raportarea contabil ne ndeam-
n s propunem reinerea numai a sintagmei rapor-
tare financiar. Totodat, supunem ateniei recursul
la clasificarea raportrii financiare n raportare finan-
ciar anual i raportare financiar interimar, fie
ea n cursul anului (trimestrial i semestrial) sau
interanual, n cazul entitilor al cror exerciiu finan-
ciar nu coincide cu anul calendaristic. De asemenea,
propunem ca actuala raportare contabil anual pro-
prie societilor comerciale ale cror valori mobiliare
sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementa-
t s figureze sub apelaia de raportare financiar
specific. Aceeai sintagm ar putea fi folosit pentru
raportrile contabile anuale, n locul celei de raportare
financiar interimar anual, propus mai sus.
n ceea ce privete cele dou formulare specifice,
Date informative (cod 30) i Situaia activelor
imobilizate (cod 40), acestea pot fi tratate ca note
explicative. Un exemplu n acest sens, preluat din
OMFP nr. 3.055/2009, este prezena n cadrul setului
actual de note explicative a formularului Nota 1
Active imobilizate. El poate fi revzut n varianta
proprie codului 40.
Formularul nsoitor Date informative (cod 30),
cu statut de not explicativ, ar putea fi legitimat prin
apelaia Nota 11 Informaii explicative selectate.
Punctul de vedere pro pentru nlocuirea sintag-
mei de raportri contabile sau rapoarte contabile cu
cea de rapoarte financiare interimare este dator cu
prezentarea unor prevederi din IAS 34 Raportarea
financiar interimar care pot fi reinute ca referenial
i pentru teoria normativ a reglementrilor contabile
din Romnia. Ele vizeaz: componentele minime ale
rapoartelor; tranzacii i evenimente semnificative:
recunoatere i evaluare; venituri dobndite sezonier,
ciclic sau ocazional; costuri suportate n mod inegal
pe durata exerciiului financiar; aplicarea principiilor
de recunoatere i evaluare; utilizarea estimrilor;
retratarea perioadelor interimare anterior raportate.
Remarc. IFRS-urile i reglementrile contabi-
le nu prevd obligaia raportrilor contabile anuale
interimare atunci cnd exerciiul financiar anual este
diferit de anul calendaristic. Avemsau nu dreptate,
rugma se consulta prevederile IFRS 1 Adoptarea
pentru prima dat a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar pentru a constata n ce msur
lanseaz ideea raportrilor contabile interanuale
ntre exerciiile financiare diferite de anul calendaris-
tic. Dac se accept aceast practic, nu trebuie s
se piard din vedere mrimea costurilor de retratare,
mrime serioas n raport cu beneficiile care se obin
prin depunerea rapoartelor contabile interanuale la
unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice.
Avem sau nu dreptate n legtur cu cele semna-
late mai sus, invocm n sprijin OMFP nr. 879/2012
privind Sistemul de raportare contabil la 30 iunie 2012
(o raportare financiar interimar n toat regula
conform IAS 34 Raportarea financiar interimar),
alctuit din urmtoarele formulare/situaii:
proprii (cod 10);
(b) Contul de profit i pierdere (cod 20);
(c) Date informative (cod 30).
i nc o remarc. Oare de ce apelaia Situaia
veniturilor i cheltuielilor a fost nlocuit cu cea de
Contul de profit i pierdere, iar pentru cea privind
Situaia activelor, datoriilor i capitalurilor proprii
(cod 10), folosind acelai criteriu, cel al coninutului
i naturii informaiilor, nu s-a adoptat apelaia de Bi-
lan, cu acelai cod, 10?
i totui, aceleai entiti ntocmesc, dup caz,
situaii financiare anuale, deci nu raportri contabile
anuale, corespunztoare exerciiului de 52 de spt-
mni diferit sau acelai cu anul calendaristic.
Prezena celor dou seturi de situaii financiare/
rapoarte contabile impunea ca reglementrile s pre-
cizeze obiectivul i implicit utilitatea fiecrui tip de
raportare, fie ea financiar i/sau contabil. Autorii
reglementrilor puteau s vad coninutul IFRS-urilor
ca o metod de prezentare a standardelor.
Va urma...
BI BLI OGRAFI E
1. Van Greuning, H., Scott, D., Terblanche, S. (2011), Standarde Internaionale de Raportare
Financiar, Ghid practic, ediia a VI-a, Editura Irecson, Bucureti.
2. IASB (2011), Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la
3. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificrile
5. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de
contabilitate, publicat n Monitorul Oficial nr. 522 bis/25.07.2011.
6. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 52/2012 privind principalele aspecte legate de ntocmirea
i depunerea situaiilor financiare anuale i a raportrilor anuale la unitile teritoriale ale Ministerului
Finanelor Publice, publicat n Monitorul Oficial nr. 46/19.01.2012.
TALON DE ABONAMENT
la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA I AUDITUL AFACERILOR,
editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
CECCAR
Numele _______________________________
Prenumele ____________________________
Funcia _______________________________
Firma ________________________________
Adresa:
Localitatea ____________________________
Str. __________________________________
Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____
Codul potal ________ Jud./Sect. ________
Tel. __________________________________
Numrul de abonamente _______________
Suma virat ____________________________
Pltit prin:
Mandat potal nr. ______________________
Ordin de plat nr. _______________________
Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384
Raiffeisen Bank Agenia Brtianu
Atenie! Trimitei talonul de
abonament numai mpreun cu
o copie a documentului de plat,
prin fax sau prin e-mail.
Preuri pentru anul 2013:
Anual (12 ex.) --------------------------------- 180 lei
Semestrial (6 ex.) ------------------------------ 90 lei
Trimestrial (3 ex.) ------------------------------ 45 lei
W 021 330 88 69 / 70 / 71
021 330 88 88
edituraceccar@yahoo.com
Editura CECCAR
Bucureti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4
P
r
a
c
t
i
c

c
o
n
t
a
b
i
l

Studiul de caz 13
La SC Lucy SRL, situaia financiar se prezint astfel:
Capital social ................................................................................................................ 10.000 lei
Rezerve (+) .................................................................................................................... 2.000 lei
Total capitaluri proprii (=) .................................................................................................. 12.000 lei
Capitalul este reprezentat de 10.000 aciuni:
Valoarea nominal ................................................................................................... 1 leu/aciune
Valoarea contabil ................................................................................................. 1,2 lei/aciune
n scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiii, societatea decide s majoreze capitalul su cu
6.000 lei prin emiterea a 6.000 de aciuni noi, a cror valoare nominal este de 1 leu/aciune. Preul de
emisiune este de 1,2 lei/aciune.
a) nregistrarea majorrii capitalului social cu 6.000 lei, prin subscrierea a 6.000 de aciuni noi la
preul de 1,2 lei/aciune, deci cu o prim de emisiune de 0,2 lei/aciune (adic diferena dintre valoarea de
emisiune i valoarea nominal):
creterea de capital = 6.000 aciuni 1 leu/aciune = 6.000 lei;
prima de emisiune = 6.000 aciuni (1,2 lei 1 leu) = 1.200 lei.
456 = % 7.200 lei
Decontri cu acionarii/ 1011 6.000 lei
asociaii privind capitalul Capital subscris nevrsat
1041 1.200 lei
Prime de emisiune
Contabilitatea capitalurilor.
Studii de caz
partea a II-a
Ioan MOROAN, expert contabil
Suceava
Key terms: share capital, in-kind contribution, cash contribution, face value, share premium,
bonds, reserves, own shares, equity, subscription right, issue price
Equity Accounting. Case Studies
This material presents the evidence of establishment, development, and reduction of
share capital, of capital primes, the reserves of the enterprise, the revaluation reserves,
the gains or losses related to the equity instruments, of loans and accumulated
liabilities.
b) nregistrarea ncasrii n numerar a contravalorii aciunilor subscrise:
5311 = 456 7.200 lei
Casa n lei Decontri cu acionarii/
asociaii privind capitalul
c) Concomitent cu efectuarea viramentelor, nregistrarea trecerii capitalului din categoria nevrsat
la categoria vrsat:
1011 = 1012 6.000 lei
Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat
d) Utilizarea primelor constituite, astfel: 800 lei pentru majorarea capitalului i 400 lei pentru majorarea
rezervelor:
1041 = % 1.200 lei
Prime de emisiune 1012 800 lei
Capital subscris vrsat
1061 400 lei
Rezerve legale
Studiul de caz 14
a) Constituirea unui provizion pentru litigii, la sfritul exerciiului financiar, de 1.500 lei:
6812 = 1511 1.500 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigii
privind provizioanele
b) Decontarea cheltuielilor la sfritul exerciiului financiar al constituirii provizionului:
121 = 6812 1.500 lei
Profit sau pierdere Cheltuieli de exploatare
c) Pierderea litigiului n urma judecrii unui proces n exerciiul financiar urmtor constituirii provi-
zionului. Suma, de 1.500 lei, se pltete din contul de disponibil:
658 = 5121 1.500 lei
Alte cheltuieli de exploatare Conturi la bnci n lei
d) nchiderea contului de cheltuieli:
121 = 658 1.500 lei
Profit sau pierdere Alte cheltuieli de exploatare
e) Anularea provizionului pentru litigii, rmas fr obiect n urma pierderii procesului, de 1.500 lei:
1511 = 7812 1.500 lei
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
f) nchiderea contului de venituri din provizioane:
7812 = 121 1.500 lei
Venituri din provizioane Profit sau pierdere
Studiul de caz 15
SC Alita SRL, care are ca obiect de activitate producerea de televizoare, constituie provizioane
pentru garania televizoarelor pe un an, n sum de 10.000 lei.
a) Constituirea provizionului pentru garania televizoarelor:
6812 = 1512 10.000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru garanii
privind provizioanele acordate clienilor
b) La finele anului n care s-a constituit provizionul, decontarea cheltuielilor care au suportat provizionul:
121 = 6812 10.000 lei
Profit sau pierdere Cheltuieli de exploatare
n anul urmtor:
c) Unitatea efectueaz cheltuieli cu remedierea unor defeciuni ale televizoarelor n perioada de
garanie, n sum de 8.000 lei, din care 5.000 lei piese de schimb i 3.000 lei drepturi salariale:
6024 = 3024 5.000 lei
Cheltuieli privind Piese de schimb
piesele de schimb
641 = 421 3.000 lei
Cheltuieli cu salariile Personal salarii datorate
personalului
d) nchiderea conturilor de cheltuieli:
121 = % 8.000 lei
Profit sau pierdere 6024 5.000 lei
Cheltuieli privind
piesele de schimb
641 3.000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului
e) Anularea provizionului constituit n anul precedent la nivelul sumei iniiale:
1512 = 7812 10.000 lei
Provizioane pentru garanii Venituri din provizioane
acordate clienilor
f) nchiderea contului de venituri care preia provizionul anului precedent:
7812 = 121 10.000 lei
Venituri din provizioane Profit sau pierdere
Studiul de caz 16
SC Cristy SA, cu un capital social de 100.000 lei, emite 600 de obligaiuni, conform prospectului de
emisiune, cu valoarea nominal de 2,5 lei/obligaiune i cu o dobnd de 20%, care se rscumpr dup
un an, achitndu-se prin banc i dobnda.
a) nregistrarea subscrierii publice a 600 de obligaiuni cu valoarea nominal de 2,5 lei/obligaiune,
n vederea obinerii unui mprumut:
461 = 161 1.500 lei
Debitori diveri mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni
b) Primirea mprumutului, respectiv ncasarea prin banc a sumei subscrise de la debitori:
5121 = 461 1.500 lei
Conturi la bnci n lei Debitori diveri
c) Rscumprarea la scaden a obligaiunilor:
505 = 5121 1.500 lei
Obligaiuni emise Conturi la bnci n lei
i rscumprate
d) Anularea obligaiunilor rscumprate:
161 = 505 1.500 lei
mprumuturi din Obligaiuni emise
emisiuni de obligaiuni i rscumprate
e) nregistrarea valorii dobnzii datorate, aferent mprumutului, n sum de 300 lei:
666 = 1681 300 lei
Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente
mprumuturilor din
f) Plata prin banc a dobnzii la mprumutul pe baz de obligaiuni:
1681 = 5121 300 lei
Dobnzi aferente Conturi la bnci n lei
mprumuturilor din
g) La sfritul perioadei, decontarea cheltuielilor privind dobnzile:
121 = 666 300 lei
Profit sau pierdere Cheltuieli privind dobnzile
Studiul de caz 17
SC Lucy SA emite obligaiuni cu prim pe o perioad de un an, conform prospectului de emisiune, la
valoarea nominal de 10.000 lei, preul de emisiune 9.000 lei, prima de emisiune 1.000 lei, rscump-
rndu-se obligaiunile la scaden.
a) Emisiunea de obligaiuni cu prim conform prospectului de emisiune, care se distribuie:
% = 161 10.000 lei
461 mprumuturi din 9.000 lei
Debitori diveri emisiuni de obligaiuni
169 1.000 lei
Prime privind
rambursarea obligaiunilor
b) ncasarea valorii de vnzare a obligaiunilor, conform Dispoziiei de plat/ncasare ctre casierie,
chitanei i Registrului de cas:
5311 = 461 9.000 lei
Casa n lei Debitori diveri
c) Rscumprarea la scaden a obligaiunilor cu prim, achitndu-se cumprtorilor i prima:
505 = 5311 10.000 lei
Obligaiuni emise Casa n lei
i rscumprate
d) Anularea obligaiunilor rscumprate:
161 = 505 10.000 lei
e) Amortizarea primelor de emisiune:
6868 = 169 1.000 lei
Cheltuieli financiare Prime privind
privind amortizarea rambursarea obligaiunilor
primelor de rambursare
a obligaiunilor
f) Decontarea cheltuielilor privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor:
121 = 6868 1.000 lei
Profit sau pierdere Cheltuieli financiare
privind amortizarea
a obligaiunilor
Studiul de caz 18
SC Alita SA angajeaz un credit de 5.000 lei pe termen de un an, cu o dobnd de 48%.
Dobnda/an = 5.000 lei 48% = 2.400 lei
Dobnda/lun = 2.400 lei/12 luni = 200 lei
a) Primirea creditului:
5121 = 1621 5.000 lei
Conturi la bnci n lei Credite bancare
pe termen lung
b) nregistrarea dobnzii lunare:
666 = 1682 200 lei
creditelor bancare
pe termen lung
c) Achitarea dobnzii:
1682 = 5121 200 lei
Dobnzi aferente Conturi la bnci n lei
creditelor bancare
pe termen lung
d) nchiderea contului de cheltuieli:
121 = 666 200 lei
Profit sau pierdere Cheltuieli privind dobnzile
Studiul de caz 19
SC Fox SA emite 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 3 lei/obligaiune, care dup 14 luni se
rscumpr n vederea anulrii mprumutului, astfel:
a) Obligaiuni cu prim, valoarea de emisiune 2,7 lei/obligaiune, prima de rambursare 0,3 lei/obligaiune;
b) Obligaiuni cu ctig, valoarea de emisiune 3 lei/obligaiune, ctigul 300 lei;
c) Obligaiuni cu dobnd, valoarea de emisiune 3 lei/obligaiune, dobnda 10%.
a) Obligaiuni cu prim:
Emisiunea de obligaiuni cu prim:
% = 161 3.000 lei
169 300 lei
Prime privind
ncasarea prin virament a contravalorii obligaiunilor:
5121 = 461 2.700 lei
Rscumprarea obligaiunilor (plata prin virament):
505 = 5121 3.000 lei
i rscumprate
Anularea mprumutului obligatar:
161 = 505 3.000 lei
Valoarea primelor privind rambursarea obligaiunilor, amortizat:
6868 = 169 300 lei
a obligaiunilor
b) Obligaiuni cu ctig:
Emisiunea de obligaiuni cu ctig:
461 = 161 3.000 lei
ncasarea prin banc a contravalorii obligaiunilor:
5121 = 461 3.000 lei
Achitarea ctigului n urma tragerii la sori (prin virament):
668 = 5121 300 lei
Alte cheltuieli financiare Conturi la bnci n lei
Rscumprarea obligaiunilor la scaden (plata prin virament):
505 = 5121 3.000 lei
i rscumprate
Anularea mprumutului obligatar:
161 = 505 3.000 lei
c) Obligaiuni cu dobnd:
Emisiunea de obligaiuni cu dobnd:
461 = 161 3.000 lei
ncasarea prin banc a contravalorii obligaiunilor:
5121 = 461 3.000 lei
Rscumprarea obligaiunilor la scaden (plata prin virament):
505 = 5121 3.000 lei
i rscumprate
Achitarea dobnzii (prin banc):
666 = 5121 300 lei
Cheltuieli privind dobnzile Conturi la bnci n lei
Studiul de caz 20
SC White Fox SA emite la data de 01.01.N 1.000 de obligaiuni, dobnda 15%, valoarea nominal
3 lei/obligaiune, preul de emisiune 2,9 lei/obligaiune, durata de rambursare 10 ani.
a) Subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite:
% = 161 3.000 lei
169 100 lei
Prime privind
b) Vrsarea n contul bancar a sumelor datorate de persoanele care au subscris, n valoare de 2.900 lei:
5121 = 461 2.900 lei
c) Plata anual a dobnzilor:
666 = 5121 450 lei
Cheltuieli privind dobnzile Conturi la bnci n lei
Not:
Dobnda = 1.000 obligaiuni 3 lei/obligaiune (valoarea nominal) = 3.000 lei 15% = 450 lei
d) n cazul n care dobnda datorat anual nu a devenit exigibil pn la nchiderea exerciiului
financiar, se nregistreaz:
666 = 1681 450 lei
mprumuturilor din
BI BLI OGRAFI E
1. Moroan, I. (2010), Contabilitate financiar i de gestiune. Studii de caz i sinteze de reglementri,
Editura CECCAR, Bucureti.
2. Ristea, M. (coordonator) (2005), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar,
Bucureti.
3. Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor.
4. Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004,
cu modificrile i completrile ulterioare.
e) Primele de rambursare se amortizeaz i se includ n cheltuieli n mod constant pe parcursul celor
10 ani (durata mprumutului). n fiecare an se face nregistrarea:
6868 = 169 10 lei
a obligaiunilor
Not:
Rata amortizat = 100 lei/10 ani = 10 lei/an
Studiul de caz 21
SC Alita SA, n vederea majorrii capitalului social, emite 1.000 de aciuni cu o valoare nominal de
1 leu/aciune, valoarea de emisiune fiind de 1,1 lei/aciune, date cuprinse n prospectul de emisiune.
Asociaii vars contribuia lor prin depunere n contul bancar al societii. Primele de emisiune se ncorpo-
reaz n alte rezerve.
a) Subscrierea capitalului pentru majorare:
456 = % 1.100 lei
Decontri cu acionarii/ 1011 1.000 lei
asociaii privind capitalul Capital subscris nevrsat
1041 100 lei
Prime de emisiune
b) Vrsarea aportului la capital:
5121 = 456 1.100 lei
Conturi la bnci n lei Decontri cu acionarii/
asociaii privind capitalul
c) Transformarea capitalului nevrsat n capital vrsat:
1011 = 1012 1.000 lei
Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat
d) ncorporarea primelor de emisiune n alte rezerve:
1041 = 1068 100 lei
Prime de emisiune Alte rezerve
Va urma...
P
r
a
c
t
i
c

c
o
n
t
a
b
i
l

Principalele tipuri de nregistrri
contabile privind activitile
unei uniti hoteliere
Ustinia RCHIT, lect. univ. dr.
Universitatea Hyperion, Bucureti
1
U. Rchit (2012), Metode i tehnici privind organizarea unitilor de cazare i primire turistic din Romnia, Editura
Sitech, Craiova.
+ Informaii privind serviciile
hoteliere
Industria hotelier este o component a industriei
turismului, fiind o activitate economic din sfera ser-
viciilor. Importana industriei hoteliere
1
este major,
deoarece prin intermediul acesteia se deruleaz princi-
palele servicii care satisfac necesitile vitale ale turi-
tilor: odihn, alimentaie, dar i alte nevoi sau cerine,
cum ar fi: recunoaterea statutului social, dorina de
cunoatere a unei alte culturi sau tradiii, petrecerea
agreabil a timpului etc.
Industria hotelier este recunoscut ca o indus-
trie a minii de lucru. Cu toate evoluiile tehnicii i
automatizrii, importana minii de lucru nu a fost
influenat semnificativ. n principiu, ntr-un hotel
reducerea numrului de angajai se soldeaz cu re-
strngerea numrului i calitii serviciilor mn
de lucru, cele care determin, n ultim instan, ni-
velul de confort.
Chiar dac astzi n hotelurile de categorie supe-
rioar clienii i lustruiesc singuri pantofii cu ajutorul
automatelor ce le stau la dispoziie, i car singuri
bagajele, pentru aceasta oferindu-li-se crucioare,
Key terms: touristic services, accommodation activity, touristic offers, reservation systems
Key Accounting Entries Related to Hotelkeepers
Romanian hotel operators providing mainly accommodation and catering services
(for local and international tourists, businessmen, temporary residents, etc.) must
converge with the unitary national accountancy system, so that they prepare their
synthetic and analytical accounts according to the Law of Accountancy no. 82/1991,
republished, with subsequent amendments and addendums.
Accounting entries tackled by this article belong to a hotel in the Buteni resort,
following the provision/consumption of the touristic services, made by the front
office department, which observed and prepared, in due time, the specific
documents related to the accommodation activity and made the specific operational
entries. Accounting entries reflect the most relevant financial and accounting
information that can be transposed into financial accounts, then being communicated
to the accounting department in the view of preparing financial and accounting
documents, summary documents and financial reporting documents related to that
hotel.
servesc micul dejun n formula bufet etc., cea mai
mare parte a activitilor rmne n sarcina persona-
lului; prin urmare, mecanizarea serviciilor hoteliere
nu se poate realiza dect n anumite limite. Imposibili-
tatea stoprii prestaiilor determin o atenie deosebit
acordat variaiilor cererii. Oferta trebuie adaptat prin
ajustarea numrului de angajai n funcie de nivelul
de activitate; pentru perioadele de vrf se recurge la
personal sezonier sau la lucrtori exteriori.
Hotelul trebuie s fie la dispoziia clientului
24 de ore din 24; practic, programul de funcionare
este non-stop.
Oferta hotelier impune anumite particulari-
ti, i anume:
- Produsul hotelier, ca orice produs turistic, este
compus dintr-un ansamblu de bunuri materiale i
servicii menite s satisfac nevoile turitilor.
- Produsul hotelier are n componen elemente
tangibile, materiale: echipamente tehnice, alimente,
i elemente intangibile, nemateriale: atmosfera, com-
portamentul personalului.
- Clientul nu poate ti dinainte ce cumpr, deci
el investete bani i ateptri ntr-un produs ale crui
caracteristici le va cunoate ulterior.
- Clientul este nevoit s se deplaseze la locul
de producie a serviciilor pentru a beneficia de ele.
- Clientul vine n contact direct i permanent
cu prestatorul serviciilor.
Fiecare structur de primire turistic are anumite
particulariti care se rsfrng i asupra naturii i carac-
teristicilor produselor (serviciilor) oferite. ntre ser-
viciile prestate n diferite hoteluri pot exista elemente
identice din punct de vedere structural, dar ntotdeauna
se vor gsi i elemente de difereniere, cum sunt: cali-
tatea serviciilor, comportamentul personalului etc.
Organizarea activitii unei uniti hoteliere
este expresia unei politici manageriale, innd cont
de tipul, capacitatea i categoria de clasificare ale hote-
lului. Pornind de la conceptul de ospitalitate, structura
organizatoric trebuie s asigure satisfacerea nevoilor
de baz, adpost i hran, impuse de statutul de turist,
precum i a altor necesiti, dorine, preferine ale oas-
peilor, la un nalt nivel calitativ i n condiii de efici-
en economic.
Aceste considerente au impus configurarea celor
dou departamente specifice unui hotel, respectiv:
cazarea i restauraia.
Departamentul de cazare este structurat pe ur-
mtoarele servicii:
front office (recepie);
serviciul de etaj;
vnzri-marketing;
serviciul tehnic-ntreinere;
paz i securitate.
n cadrul departamentului de cazare, funciile
aferente sunt: director de cazare, ef concierge, lucrtor
concierge, paznic de noapte, pota, ofer, comisionar,
portar, bagajist, liftier, ef de recepie, recepioner,
recepioner-rezervri, lucrtor comercial, casier, gu-
vernant, camerist, valet, lenjereas, ngrijitoare hol
(menajer), spltoreas.
Funciile aferente departamentului de ntreine-
re difer de la un hotel la altul, principalele categorii
de personal fiind reprezentate de muncitori calificai:
mecanici, electricieni, instalatori, frigotehniti etc.,
conducerea acestui departament fiind ncredinat
directorului tehnic.
Calitatea serviciilor hoteliere este determinat n
cea mai mare parte de activitile desfurate de perso-
nalul de contact. Simpla enumerare a calitilor pe
care trebuie s le aib acesta evideniaz rolul perso-
nalului hotelier, venit n contact direct cu clientul, n
mbuntirea calitii serviciilor: aspect fizic plcut,
exprimare uoar, iniiativ, discreie, cultur, corec-
titudine, receptivitate, ncrederea inspirat, perso-
nalitate, i includerea acestora ca obiectiv al utilizrii
personalului.
n acest context, apare evident faptul c strate-
giile utilizrii personalului se regsesc n strategiile
activitii desfurate n domeniul asigurrii necesaru-
lui de resurse umane: recrutarea de personal cu reale
aptitudini pentru prestarea serviciilor hoteliere, perfec-
ionarea acestuia n prestarea unor servicii de calitate
superioar, motivarea personalului angajat n vederea
permanentizrii lui, asigurarea suportului material
necesar realizrii prestaiei i reinerea n cadrul firmei
a celor mai buni.
Front office-ul deine rolul de promovare i
de vnzare a serviciilor i cuprinde urmtoarele
sectoare:
rezervri;
recepie;
conciergerie;
casierie;
comunicaii.
Activitile desfurate de departamentul front
office
2
sunt urmtoarele:
promovarea i vnzarea serviciilor hoteliere;
planificarea rezervrilor i nregistrarea lor;
evidena clienilor i a situaiei camerelor;
ntmpinarea clienilor;
alocarea spaiului de cazare;
efectuarea serviciilor suplimentare;
rezolvarea solicitrilor i reclamaiilor;
nregistrarea consumurilor clienilor;
ncasarea contravalorii serviciilor consumate
de clieni;
emiterea notelor de plat i a facturilor;
gestionarea cheilor;
realizarea comunicaiilor n interiorul i n
afara hotelului;
ntocmirea situaiilor i a rapoartelor zilnice;
colaborarea cu alte sectoare i departamente
de activitate.
Front office-ul reprezint locul stabilirii primului
contact al clientului cu hotelul. Personalul acestuia
are obligaia de a se prezenta impecabil n ceea ce
privete igiena personal, uniforma, atitudinea, trebuie
s aib maniere desvrite; acesta trebuie s contu-
reze o imagine plcut care s denote o bun educaie
i instruire. Alturi de organizarea activitii i de per-
manenta atenie acordat clientului, aspectele menio-
nate contribuie la evidenierea unui serviciu superior
din punct de vedere calitativ.
Personalul departamentului de front office tre-
buie s cunoasc produsul pe care l vinde, i anume:
capacitatea de cazare, amplasarea camerelor,
modul de acces;
tipurile camerelor, n funcie de numrul pa-
turilor i de dimensiunea acestora, precum i alte tipuri
de spaii de cazare i particularitile lor;
numrul de persoane admis n fiecare camer,
paturi suplimentare etc.;
facilitile fiecrui tip de spaiu de cazare: cad
de baie, balcon, set tv-radio, telefon, mini-bar, vedere
la mare etc.;
tarifele camerelor (tarifele pentru cazare cu
mic dejun, demipensiune, pensiune complet, n func-
ie de numrul de persoane etc.);
tarifele speciale, n funcie de sezon sau cu
ocazia unor evenimente;
cuantumul de TVA;
situaia ocuprii hotelului;
politica de rezervare (garanii, anulri, pena-
liti etc.);
modalitile de plat acceptate.
Serviciul front office se desfoar la nivelul ho-
lului de primire, punctul central ctre care converg
toate serviciile.
Lucrtorii concierge trebuie s stea tot timpul la
dispoziia clienilor, printre activitile acestora enu-
merndu-se: ntmpinarea clienilor la aeroport, de
unde vor fi preluai cu microbuzul hotelului, procu-
rarea taxiurilor, aducerea autoturismelor n faa ho-
telului. De asemenea, acetia trebuie s ofere diverse
informaii clienilor, s asigure rezervri de bilete la
spectacole, mijloace de transport, nchirieri de auto-
turisme etc.
Un alt compartiment al serviciului front office
este centrala telefonic. Rolul centralistei este acela
de a prelua apelurile din exterior i de a le comuta
n camera clienilor, de a trezi clienii la cererea aces-
tora etc.
Activitatea front office-ului este coordonat de
directorul de recepie, cruia i se subordoneaz: asis-
tentul de recepie, directorul de recepie pe timp de
noapte, recepionerii de noapte, efii de tur, recepio-
nerii, portarii, curierii, lucrtorii la piscin, telefonis-
tele, oferii, lucrtorii n relaii cu publicul.
n cadrul serviciului de etaj se desfoar activi-
ti de ntreinere, amenajare i curenie a spaiilor
de folosin individual i comun. Funcia specific
serviciului de etaj este aceea de camerist.
Pe lng cameriste, exist supraveghetori de etaj,
muncitori-curenie, croitori i, de asemenea, pentru
serviciul de spltorie exist lucrtori i un ef spl-
torie. Toate posturile serviciilor de etaj i spltorie
se subordoneaz administratorului hotelului.
Alturi de departamentele operaionale, hote-
lul funcioneaz prin departamente funcionale, cele
mai frecvent constituite fiind departamentul adminis-
trativ-financiar i departamentul ntreinere (tehnic).
Pentru obinerea de informaii sau rezervri de
camere, turistul stabilete o legtur prin telefon, fax,
telex, minitel cu cel mai apropiat birou de rezervri
din cadrul sistemului.
2
U. Rchit (2010), Gestiunea hotelier i de restaurant, ediia a II-a, Editura Sitech, Craiova.
n activitatea curent de cazare hotelier se n-
tlnesc n principal dou situaii, i anume:
- Dac hotelurile sunt conectate la o reea com-
puterizat n cadrul sistemului, cererea de rezervare
se transmite i se opereaz direct n situaia rezerv-
rilor (un document al rezervrilor) din hotelul solicitat,
obinndu-se aproape imediat confirmarea cererii de
rezervare a clientului.
- Dac nu exist o asemenea reea, cererile de
rezervare se transmit la hotel, de exemplu, prin fax,
confirmarea parvenind la biroul de rezervri pe ace-
eai cale.
+ Contabilitatea operaiunilor privind activitatea de cazare
la un hotel exemplificri
1. Se nregistreaz valoarea facturii fiscale, de 558 lei, emis de serviciul front office pentru cazarea
unei persoane pe o perioad de trei nopi i patru zile, din 15 martie 2012, la un hotel de patru stele din
staiunea Buteni:
411 = % 558 lei
Clieni 704 450 lei
Venituri din
servicii prestate
4427 108 lei
TVA colectat (24%)
Concomitent se nregistreaz ncasarea taxei de staionare n staiune (n cazul n care cazarea s-a
fcut ntr-o staiune turistic din Romnia, aceste taxe sunt destinate administraiei publice locale):
411 = 446 30 lei
Clieni Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
2. Se nregistreaz ncasarea de numerar la casieria front office-ului:
5311 = 411 588 lei
Casa n lei Clieni
3. Pe baza notelor de plat primite de la alte departamente de servicii de care a beneficiat clientul
hotelului, respectiv bonuri emise de seciile de coafur, cosmetic, curtorie, se ncaseaz contravaloarea
prestaiilor respective:
5311 = % 186 lei
Casa n lei 704 150 lei
Venituri din
servicii prestate
4427 36 lei
TVA colectat (24%)
4. La sfritul fiecrei luni, hotelul nregistreaz cheltuielile care au stat la baza bunei desfurri a
activitii acestuia:
Amortizarea imobilizrilor corporale:
6811 = 281 1.183 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizri privind
privind amortizarea imobilizrile corporale
imobilizrilor
Sistemele de rezervare specializate mai sunt
cunoscute sub denumirea de sisteme de rezervare n
reea i afiliate. La sistemul afiliat de rezervri parti-
cip toate hotelurile care aparin unui lanhotelier.
Aceasta nseamn c un client i poate rezerva o ca-
mer n avans de la oricare hotel care aparine acelu-
iai grup. Grupurile hoteliere pot n felul acesta s i
fluidizeze procesarea rezervrilor, reducnd astfel
costurile i, n acelai timp, ncurajnd loialitatea fa
de marca grupului.
BI BLI OGRAFI E
1. Rchit, U. (2010), Gestiunea hotelier i de restaurant, ediia a II-a, Editura Sitech, Craiova.
2. Rchit, U. (2012), Bune practici de nregistrri contabile pentru activitile curente ale agenilor
economici din Romnia, Editura Sitech, Craiova.
3. Rchit, U. (2012), Metode i tehnici privind organizarea unitilor de cazare i primire turistic
din Romnia, Editura Sitech, Craiova.
4. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificrile
5. Ordonana Guvernului nr. 58/1998 privind organizarea i desfurarea activitii de turism n Romnia,
publicat n Monitorul Oficial nr. 309/26.08.1998, cu modificrile i completrile ulterioare.
Consumul de materiale consumabile:
602 = 302 800 lei
Cheltuieli cu Materiale consumabile
materialele consumabile
Cheltuieli cu serviciile potale, telefonul etc.:
% = 401 62 lei
626 Furnizori 50 lei
Cheltuieli potale
i taxe de telecomunicaii
4426 12 lei
TVA deductibil (24%)
Cheltuieli privind salariile personalului permanent:
641 = 421 25.000 lei
Cheltuieli cu salariile Personal salarii datorate
personalului
Cheltuieli privind salariile personalului colaborator:
621 = 401 10.000 lei
Cheltuieli cu colaboratorii Furnizori
Cheltuieli privind energia i apa:
% = 401 5.952 lei
605 Furnizori 4.800 lei
Cheltuieli privind
energia i apa
4426 1.152 lei
TVA deductibil (24%)
S
t
a
n
d
a
r
d
e

i
n
t
e
r
n
a
t
i
o
n
a
l
e
,
Studiu de caz privind ntocmirea
situaiilor financiare conform Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar
partea a III-a
Alin-Eliodor TNASE, dr. ec.
Bucureti
Traian-Ovidiu CALOT, lect. univ. dr.
Universitatea Titu Maiorescu, Bucureti
Key terms: preference shares, preference dividends, basic earnings per share, diluted
earnings per share, share options, bonds issue
Case Study Concerning the Financial Statements Preparation According
to International Financial Reporting Standards
IAS 1 Presentation of Financial Statements prescribes the components of the financial
statements that could be considered together a complete set of financial statements.
A complete set of financial statements comprises: a statement of financial position as
at the reporting date (named balance sheet in the previous edition of the standard),
a statement of comprehensive income for the period (presented as either a single
statement or an income statement with a statement of recognized gains and losses),
a statement of changes in equity for the period, a statement of cash flows for the
period, notes (a summary of significant accounting policies and other explanatory
information) and a statement of financial position as at the beginning of the earliest
comparative period when an entity applies an accounting policy retrospectively or
makes a retrospective restatement of items in its financial statements.
In this article are presented the accounting treatments for inventories (IAS 2 Inventories),
property, plant and equipment (IAS 40 Investment Property, IAS 16 Property, Plant
and Equipment), preference shares (IAS 32 Financial Instruments: Presentation), share
options (IFRS 2 Share-based Payment), provisions (IAS 37 Provisions, Contingent
Liabilities and Contingent Assets), revenue recognition (IAS 18 Revenue) and
employee benefits (IAS 19 Employee Benefits).
Comparability is one of the four qualitative attributes (or characteristics) of financial
statements, according to the IASBs Conceptual Framework for Financial Reporting.
For the users of financial statements, it is important to be able to compare not only
the financial statements of an entity from one period to another, but also the financial
statements of different entities. In this article is presented the accounting treatment
for changes in accounting estimate under IAS 8 Accounting Policies, Changes in
Accounting Estimates and Errors. It is computed basic earnings per share and diluted
earnings per share under IAS 33 Earnings per Share.
Calculaia nr. 13: nregistrarea impozitului pe profit curent i amnat
Se va nregistra o cheltuial cu impozitul pe profit curent, conform calculelor noastre, la nivelul
valorii de 577.500 u.m., nedeductibil fiscal potrivit art. 21 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.
Nr.
Explicaii/Denumire conturi Debit Credit
crt.
C13.1 nregistrarea impozitului pe profit curent
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 577.500
Datorii privind impozitul pe profit curent 577.500
Ajustare propus:
De asemenea, propunem rectificarea declaraiei fiscale privind impozitul pe profit avnd n vedere
ajustrile i calculele anterioare.
n ceea ce privete impozitul pe profit amnat, determinat conform IAS 12 Impozitul pe profit, facem
urmtoarele precizri:
a) n cazul imobilizrilor de natura construciilor i a echipamentelor, nu exist diferene ntre baza
contabil i baza fiscal, ntruct att regimul de amortizare, ct i duratele de via util sunt identice n
plan contabil i fiscal. De asemenea, rezerva din reevaluare aferent construciilor nu a generat diferene
temporare ntruct:
(i) surplusul de amortizare generat de reevalurile contabile a fost recunoscut la calculul profitului
impozabil att cu ocazia amortizrii periodice, ct i la scoaterea din eviden, potrivit art. 22
alin. (5
1
) din Codul fiscal;
(ii) rezerva din reevaluare a fost impozitat, ca element similar veniturilor, pe msura amortizrii, n
baza art. 22 alin. (5
1
) din Codul fiscal (la nivelul surplusului de amortizare recunoscut ca deducere
fiscal), precum i la momentul scoaterii din eviden a activului cedat, n baza art. 22 alin. (5
2
)
din Codul fiscal (n exemplul nostru, valoarea contabil rmas a fost integral deductibil, n timp
ce rezerva din reevaluare transferat asupra rezultatului reportat, n cuantum de 770.000 u.m., se
impoziteaz ca element similar veniturilor pentru 616.000 u.m. (770.000 154.000)).
Totui, n cazul mijloacelor de transport, baza contabil a activului este mai mic dect baza sa
fiscal, ntruct durata de via util contabil a fost revizuit la 2 ani, n timp ce durata fiscal rmas este
de 4 ani.
n concluzie, propunem nregistrarea unei creane privind impozitul amnat de 73.920 u.m. [16%
(924.000 462.000)], concomitent cu recunoaterea unui venit din impozit amnat. Aceeai situaie va
trebui reflectat i n anul urmtor, iar n exerciiile 2013-2014 va fi derecunoscut creana privind impozitul
amnat (amortizarea contabil nregistrat pe cheltuielile curente va fi egal cu zero, iar amortizarea
fiscal, dedus la calculul profitului impozabil, va fi de 462.000 u.m./an).
b) ntruct cheltuielile cu deprecierea stocurilor au fost calificate ca nedeductibile fiscal, considerm
c baza contabil a stocurilor este mai mare dect baza lor fiscal cu 57.727 u.m., ceea ce determin
nregistrarea unei creane privind impozitul amnat de 9.236,32 u.m. Aceast opinie are n vedere existena
unei diferene temporare care va fi absorbit la reluarea provizionului pentru deprecierea stocurilor (moment
n care venitul din contabilitate va fi considerat neimpozabil la calculul rezultatului fiscal).
c) n cazul provizioanelor pentru deprecierea creanelor, din mrimea total a cheltuielilor contabile,
de 39.272 u.m., la calculul profitului impozabil au fost deduse numai 30%, potrivit art. 22 alin. (1) lit. c) din
Codul fiscal. Aceasta nseamn c diferena de 27.490 u.m. este o cheltuial nedeductibil, ceea ce va
conduce la o crean privind impozitul amnat de 4.398,40 u.m.
d) S ne reamintim c anularea provizioanelor pentru perfecionarea personalului angajat a fost
recunoscut pe seama rezultatului reportat deoarece aceast eroare contabil este semnificativ i repre-
zint efectul unor evenimente din exerciiile anterioare. Mai mult, dei entitatea este obligat s corecteze
rezultatul fiscal al exerciiilor anterioare prin depunerea declaraiilor rectificative de impozit pe profit,
considerm c impactul fiscal este nul, ntruct la momentul constituirii provizionului pentru perfecionarea
personalului angajat cheltuiala contabil a fost integral nedeductibil la calculul rezultatului fiscal.
e) Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu provizioanele pentru concedii neefectuate este nededuc-
tibil, ceea ce va genera o crean privind impozitul amnat de 3.031,52 u.m. (16% 18.947).
f) n cazul provizioanelor pentru daune, aferente plngerii efectuate de un client al entitii, baza
contabil a provizionului este mai mare dect baza lui fiscal, ntruct cheltuiala contabil de 92.500 u.m.
este integral nedeductibil. Aceasta nseamn c entitatea va recunoate o crean privind impozitul
amnat de 14.800 u.m. (16% 92.500).
Avnd n vedere c n exerciiul curent s-a nregistrat o diferen temporar, se cuvine s atenionm
c la anularea/stingerea/reluarea provizionului entitatea trebuie s recunoasc un venit neimpozabil din
punct de vedere fiscal i concomitent o cheltuial privind impozitul amnat. n concluzie, propunem
nregistrarea unei creane privind impozitul amnat n cuantum de 105.386,24 u.m.
Nr.
crt.
C13.2 nregistrarea impozitului pe profit amnat
Creane privind impozitul amnat 105.386,24
Venituri privind impozitul amnat 105.386,24
Observaie:
Din punct de vedere fiscal, venitul este neimpozabil potrivit art. 20 lit. f) din Codul fiscal.
Calculaia nr. 14: nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli
Nr.
crt.
C14 nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli
Venituri din vnzri 26.163.949
Venituri privind impozitul amnat 105.386
Profit din cedarea imobilizrilor 885.503
Profit din cedarea echipamentelor 193.000
Rezultatul exerciiului curent 27.347.838
Rezultatul exerciiului curent 25.523.406
Cheltuieli privind mrfurile 14.095.000
Cheltuieli de exploatare 10.017.406
Cheltuieli cu dobnzile obligaiuni 231.000
Cheltuieli cu dobnzile mprumuturi pe termen lung 97.000
Alte cheltuieli financiare 505.500
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 577.500
C) Partea a III-a: Balana de verificare ajustat
Balana contabil ajustat la data de 31.12.2011 este prezentat n continuare.
Balana contabil ajustat la data de 31.12.2011
- mii u.m. -
Sold/Rulaj cumulat
Ajustri
Sold/Rulaj cumulat
Denumire conturi la 31.12.2011 Ref. Ref. la 31.12.2011
Debit Credit Debit Credit Debit Credit
Construcii 57.750,00 - C2.1 9.625,00 2.310,00 C1.2
66.829,58 -
Construcii - - C2.3 1.925,00 160,42 C2.3
Echipamente tehnologice 6.930,00 - - 1.155,00 C3.1 5.775,00 -
Mijloace de transport 2.310,00 - - - 2.310,00 -
Amortizarea construciilor - 5.698,00 853,42 391,42 C4 - 5.236,00
Amortizarea echipamentelor
tehnologice
- 4.523,75 C3.1 1.155,00 288,75 C4 - 3.657,50
Amortizarea mijloacelor de transport - 462,00 - 924,00 C4 - 1.386,00
Stocuri 2.312,00 - - -32,50 C5.3 2.344,50 -
Provizioane pentru deprecierea
stocurilor
- - - 57,73 C5.1 - 57,73
Sold/Rulaj cumulat
Ajustri
Sold/Rulaj cumulat
Denumire conturi la 31.12.2011 Ref. Ref. la 31.12.2011
Debit Credit Debit Credit Debit Credit
Creane comerciale 1.477,00 - C3.1 193,00 2.502,50 C1.1
Creane comerciale - - C1.2 2.502,50 193,00 C3.2
Creane comerciale - - C5.2 -50,00 - 1.427,00 -
Creane comerciale - - C6.1 -163,55 -
Creane comerciale - - C6.1 163,55 -
Creane privind impozitul amnat - - C13.2 105,39 105,39 -
Provizioane pentru creane incerte - 38,50 - 39,27 C6.2 - 77,77
Venituri nregistrate n avans - - - 163,55 C6.1 - 163,55
Datorii comerciale - 4.085,50 C1.1 2.502,50 9.625,00 C2.1
- 1.385,17
Datorii comerciale - - C2.2 9.625,00 -197,83 C11
Dobnzi de plat - - - 57,75 C7
- 154,75
Dobnzi de plat - - - 97,00 C2.4
Datorii privind impozitul pe profit
curent
- - - 577,50 C13.1 - 577,50
Dividende prefereniale de plat - - - 462,00 C12 - 462,00
Descoperire de cont - 269,50 C3.2 193,00 - - 76,50
Scheme de opiuni emise - - C10.2 259,88 -
- 38,50
Scheme de opiuni emise - - - 298,38 C10.1
Obligaiuni - 2.310,00 - - - 2.310,00
Aciuni prefereniale - 3.850,00 - - - 3.850,00
Aciuni ordinare - 8.662,50 - - - 8.662,50
Prime de emisiune - 19.250,00 - 259,88 C10.2 - 19.509,88
Rezerve din reevaluare - 2.310,00 C1.3 770,00 1.925,00 C2.3 - 3.465,00
Rezultat reportat (profituri cumulate) - 15.055,25 - 770,00 C1.3
- 16.160,25
Rezultat reportat (profituri cumulate) - - - 335,00 C8.1
Rezultatul exerciiului curent - - C14 25.523,41 27.347,88 C14 - 1.824,43
Provizioane pentru perfecionarea
personalului
- 335,00 C8.1 335,00 - - -
Provizioane pentru concedii
neefectuate
- - - 18,95 C8.2 - 18,95
Provizioane pentru daune - - - 92,50 C9 - 92,50
Credite bancare pe termen lung - - - 9.625,00 C2.2 - 9.625,00
Venituri din vnzri - 26.377,50 C14 26.163,95 -50,00 C5.2
- -
Venituri din vnzri - - - -163,55 C6.1
Venituri privind impozitul amnat - - C14 105,39 105,39 C13.2 - -
Profit din cedarea imobilizrilor - - C14 885,50 885,50 C1.2 - -
Profit din vnzarea echipamentului - - C3.1 193,00 193,00 C14 - -
Cheltuieli privind mrfurile 14.127,50 - C5.3 -32,50 14.095,00 C14 - -
Cheltuieli de exploatare 8.104,25 - C4 1.604,17 10.017,41 C14
Cheltuieli de exploatare - - C5.1 57,73 -
Cheltuieli de exploatare - - C9 92,50 - - -
Cheltuieli de exploatare - - C11 -197,83 -
Cheltuieli cu dobnzile obligaiuni 173,25 - C7 57,75 231,00 C14 - -
Cheltuieli cu dobnzile mprumut
pe termen lung
- - C2.4 97,00 97,00 - -
Alte cheltuieli financiare 43,50 - C12 462,00 505,50 C14 - -
Cheltuieli cu impozitul pe profit
curent
- - C13.1 577,50 577,50 C14 - -
TOTAL 93.227,50 93.227,50 85.940,83 85.940,83 78.791,47 78.791,47
- mii u.m. -
D) Partea a IV-a: Situaiile financiare anuale
D1) Situaia poziiei financiare la data de 31.12.2011 (form simplificat)
Active
Active imobilizate
Imobilizri corporale 64.635,08
Creane privind impozitul amnat 105,39
Active curente
Stocuri 2.286,77
Creane comerciale i alte creane 1.185,68
Total active 68.212,92
Capitaluri proprii i datorii
Capitaluri proprii
Capital social aciuni ordinare 8.662,50
Prime de emisiune 19.509,88
Rezerve din reevaluare 3.465,00
Rezultat reportat 16.160,25
Rezultatul exerciiului curent 1.824,43
Alte rezerve 38,50
Total capitaluri proprii 49.660,56
Datorii pe termen lung
Obligaiuni 2.310,00
Credite bancare pe termen lung 9.625,00
Datorii curente
Descoperire de cont 76,50
Datorii comerciale 1.385,17
Datorii privind impozitul pe profit curent 577,50
Dobnzi de pltit 154,75
Capital social aciuni prefereniale 3.850,00
Dividende prefereniale de plat 462,00
Provizioane pentru daune, concedii neefectuate 111,45
Total datorii 18.552,36
D2) Situaia rezultatului global la data de 31.12.2011 (form simplificat)
Denumire mii u.m.
Venituri din vnzri 26.163,95
Costul vnzrilor 14.095,00
Marja brut 12.068,95
Profit din cedarea imobilizrilor 1.078,50
Venituri privind impozitul amnat 105,39
Cheltuieli din exploatare 10.017,41
Profit din exploatare 3.235,43
Cheltuieli financiare 833,50
Profit nainte de impozitul pe profit 2.401,93
Impozit pe profit curent 577,50
Profit net 1.824,43
D3) Situaia fluxurilor de trezorerie la data de 31.12.2011
Primul pas l constituie determinarea modificrilor care au avut loc n evoluia numerarului i a
echivalentelor de numerar.
Denumire 2011 2010 Diferen
Descoperire de cont 76,50 29.394,75 29.318,25
Fluxuri de numerar din activiti de exploatare
Profit net nainte de impozitare 2.758,55
Ajustri pentru:
Amortizare i depreciere 4.895,92
Cheltuieli de compensare 298,38
Venituri nregistrate n avans 163,55
Venituri privind impozitul amnat -105,39
Profit din cedarea activelor imobilizate -1.078,50
Cheltuieli cu dobnzile/alte cheltuieli financiare 371,50
Creteri ale creanelor comerciale i de alt natur -421,36
Creterea stocurilor -284,77
Creterea datoriilor ctre furnizori 495,17
Dobnzi/alte cheltuieli financiare pltite -216,75
Impozit pe profit pltit 0,00
Cheltuieli cu provizioanele 111,45
Numerar net din activiti de exploatare 6.987,75
Fluxuri de numerar din activiti de investiie
ncasri aferente vnzrilor de imobilizri corporale 2.695,50
Pli pentru achiziia de imobilizri corporale -9.625,00
Numerar net din activiti de investiie -6.929,50
Fluxuri de numerar din activiti de finanare
ncasri din emisiunea de opiuni 17.325,00
mprumuturi pe termen lung emisiune de obligaiuni 2.310,00
mprumuturi pe termen lung instituii financiare 9.625,00
Numerar net din activiti de finanare 29.260,00
Cretere net de numerar i echivalente de numerar 29.318,25
Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei -29.394,75
Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei -76,50
D4) Situaia modificrilor capitalurilor proprii la data de 31.12.2011
- mii u.m. -
Denumire Capital social
Prime
Alte rezerve
Rezerve din Rezultat
Total
de emisiune reevaluare reportat
Sold iniial (01.01.2011) 5.775,00 4.812,50 2.310,00 15.055,25 27.952,75
Ajustri aferente anilor anteriori 335,00 335,00
Ctig din reevaluarea
imobilizrilor
1.925,00 1.925,00
Transferuri ca urmare a cedrii
imobilizrilor
-770,00 770,00 0,00
Scheme de opiuni valoarea
serviciilor prestate de salariai
298,38 298,38
Profitul perioadei curente 1.824,43 1.824,43
Emisiunea de aciuni ordinare 2.887,50 14.697,38 -259,88 17.325,00
Sold final (31.12.2011) 8.662,50 19.509,88 38,5 3.465,00 17.984,68 49.660,56
BI BLI OGRAFI E
IASB (2011), Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la
ntocmit de
SC C&T SRL
E) Partea a V-a: Calcularea rezultatului pe aciune i a rezultatului pe aciune diluat
Profit net curent 1.824.430
Profit net disponibil acionarilor care dein aciuni ordinare (numrtorul) 1.824.430
Perioada din an Nr. aciuni Nr. luni Fraciune Nr. aciuni

Fraciune
01.01-30.06.2011 11.550.000 6 0,5 5.775.000
01.07-31.12.2011 17.325.000 6 0,5 8.662.500
Total aciuni 14.437.500
Numrul de aciuni (numitorul) se va determina dup cum urmeaz:
Numrul de aciuni (numitorul) se determin astfel:
Numrul de aciuni ordinare n circulaie (emise) = 14.437.500
Numrul de aciuni ordinare potenial diluante:
Numrul de aciuni care se pot emite conform schemei de opiuni:
Perioada din an Nr. aciuni Nr. luni Fraciune Nr. aciuni

Fraciune
01.01-30.06.2011 11.550.000 6 0,5 5.775.000
01.07-31.12.2011 13.475.000 6 0,5 6.737.500
Total aciuni 12.512.500
Preul de exercitare 3 u.m.
Preul de pia mediu 4,75 u.m.
Coeficient (se va aplica la Total aciuni) 0,3684
Numrul de aciuni potenial diluante 4.609.605
Total aciuni (numitorul) 19.047.105
Rezultatul pe aciune =
1.824.430
= 0,1264 u.m.
14.437.500
Rezultatul pe aciune diluat =
1.824.430
= 0,0958 u.m.
19.047.105
A
n
a
l
i
z

f
i
n
a
n
c
i
a
r

Contul de rezultat patrimonial
n analiza veniturilor, cheltuielilor
i rezultatelor instituiilor publice
Daniela VITAN, ec. masterand
Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia
1
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a
acestuia, publicat n Monitorul Oficial nr. 1.186 bis/29.12.2005.
2
I. Cenar (2007), Contabilitatea instituiilor publice, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, p. 253.
3
Idem 1.
+ Aspecte teoretice cu privire
la contul de rezultat patrimonial
Evaluarea situaiei existente, dar i anticiparea
dimensiunilor eforturilor viitoare necesit integrarea
n structura complexului bilanier a contului de rezultat
patrimonial. Acesta permite furnizarea de informaii
cu privire la performana financiar a instituiilor pu-
blice, dar i asupra modului de formare a rezultatului
constatat n bilan.
Contul de rezultat patrimonial prezint situaia
veniturilor, finanrilor i cheltuielilor din cursul exer-
ciiului curent
1
. Prin intermediul acestui document,
rezultatul exerciiului financiar este stabilit ca diferen
ntre venituri/finanri i cheltuieli, fiind att un rezultat
care conine angajamentele i datoriile achitate, ct i
unul patrimonial, care ofer i posibilitatea reflectrii
rezultatului execuiei nebugetare
2
.
n cadrul contului de rezultat patrimonial, veni-
turile i finanrile sunt prezentate pe feluri de venituri
dup natura sau sursa lor, indiferent dac au fost n-
casate sau nu, iar cheltuielile sunt prezentate pe feluri
de cheltuieli, dup natura sau destinaia lor, indiferent
dac au fost pltite sau nu.
Rezultatul patrimonial este un rezultat economic
care exprim performana financiar a instituiei publi-
ce, respectiv excedent sau deficit bugetar
3
. Structura
general a contului de rezultat pe tipuri de activiti
este urmtoarea:
Key terms: patrimony result account, revenues, expenditures, result, dynamic analysis,
structural analysis
The Patrimony Result Account in Analysing the Revenues, the Expenditures
and the Results of the Public Institutions
To provide information about revenue and expenditure flows, public institutions
prepare patrimony result account. The patrimony result from the result account is
heritage surplus/deficit and allows assessment of how patrimony resources and entity
performance have been managed. In this work we made a short presentation and an
economical-financial analysis about patrimony result account, both in dynamics and
in structure, for 2010 and 2011.
Rezultatul degajat cumuleaz rezultatul exe-
cuiei bugetare i pe cel al execuiei nebugetare (efec-
tul variaiei veniturilor constatate n raport cu chel-
tuielile angajate) i contribuie la obinerea unor
informaii extrem de importante pentru contabilitatea
previzional
4
.
Raportul de echivalen se stabilete ntre veni-
turi, finanri i cheltuieli, ecuaia de echilibru fiind
reprezentat de rezultat, excedent sau deficit, obinut
prin deducerea cheltuielilor angajate din veniturile
constatate
5
.
+ Analiza economico-financiar
a contului de rezultat patrimonial
Pentru a imprima un caracter practic lucrrii, vom
prezenta modul de analiz economico-financiar a
veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor la nivelul unei
instituii publice.
Venituri operaionale
venituri din impozite i taxe, contribuii de asigurri i alte venituri ale bugetelor
venituri din activiti economice
finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special
alte venituri operaionale
Cheltuieli operaionale
cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente
subvenii, transferuri
cheltuieli privind stocurile, lucrrile i serviciile executate de teri
cheltuieli de capital, amortizri i provizioane
alte cheltuieli operaionale
Excedent/deficit din activitatea operaional
Venituri financiare
venituri din creane imobilizate
venituri din investiii financiare, din diferene de curs valutar
venituri din dobnzi
sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea unor pierderi din schimb valutar
Cheltuieli financiare
cheltuieli cu dobnzile
Excedent/deficit din activitatea financiar
Excedent/deficit din activitatea curent
Venituri extraordinare
despgubiri din asigurri
valorificarea unor bunuri ale statului
Cheltuieli extraordinare
Excedent/deficit din activitatea extraordinar
Rezultatul patrimonial al exerciiului
Elemente
Total
2010 2011
Venituri operaionale 55.673.704 66.479.812
Cheltuieli operaionale 54.754.804 62.451.464
Rezultat din activitatea operaional 918.900 4.028.348
Venituri financiare 555.802 358.224
Cheltuieli financiare 23.838 38.958
Tabelul 1. Elementele contului de rezultat patrimonial la o instituie public
- lei -
4
I. Cenar, op. cit., p. 254.
5
Ibidem.
Elemente (lei) I (%) R (%)
Venituri operaionale 10.806.108 119,41 19,41
Venituri financiare -197.578 64,45 -35,55
Venituri extraordinare -43.632 0 -
Cheltuieli operaionale 7.696.660 114,06 14,06
Cheltuieli financiare 15.120 163,43 63,43
Cheltuieli extraordinare -5.610 0 -
Rezultat operaional 3.109.448 438,39 338,39
Rezultat financiar -212.698 60,02 -39,98
Rezultat curent 2.896.750 299,66 199,66
Rezultat extraordinar -38.022 0 -
Rezultat patrimonial 2.858.728 292,01 192,01
Tabelul 2. Analiza n dinamic a contului de rezultat patrimonial
a) Analiza n dinamic a veniturilor, cheltuie-
lilor i rezultatelor presupune calcularea urmtorilor
indicatori:
- Variaia/abaterea absolut se calculeaz
ca diferen ntre veniturile, cheltuielile sau rezultatele
perioadei curente (anul 2011) i veniturile, cheltuielile
sau rezultatele perioadei precedente (anul 2010):
V =V
n
V
n-1
unde:
V
n
=venitul perioadei curente (anul 2011);
V
n-1
=venitul perioadei anterioare (anul 2010).
Ch =Ch
n
Ch
n-1
unde:
Ch
n
=cheltuielile perioadei curente;
Ch
n-1
=cheltuielile perioadei anterioare.
R =R
n
R
n-1
unde:
R
n
=rezultatul perioadei curente;
R
n-1
=rezultatul perioadei anterioare.
- Dinamica veniturilor, cheltuielilor i rezul-
tatelor se determin raportnd veniturile, cheltuielile
sau rezultatele perioadei curente la veniturile, chel-
tuielile sau rezultatele aferente perioadei anterioare:
- Ritmul fenomenului/modificarea procentual
sau relativ se calculeaz scznd din dinamica
veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor valoarea 100:
R
V
=I
V
100
R
Ch
=I
Ch
100
R
R
=I
R
100
Rezultatele obinute n urma calculrii acestor
indicatori au fost sintetizate n urmtorul tabel:
Ch
n
Ch
n-1
I
Ch
= 100
V
n
V
n-1
I
V
= 100
R
n
R
n-1
I
R
= 100
Elemente
Total
2010 2011
Rezultat din activitatea financiar 531.964 319.266
Rezultat din activitatea curent 1.450.864 4.347.614
Venituri extraordinare 43.632 0
Cheltuieli extraordinare 5.610 0
Rezultat din activitatea extraordinar 38.022 0
Rezultatul patrimonial al exerciiului 1.488.886 4.347.614
- lei -
Elemente 2010 (%) 2011 (%)
Venituri operaionale 98,93 99,46
Venituri financiare 0,99 0,54
Venituri extraordinare 0,08 0
Cheltuieli operaionale 99,95 99,94
Cheltuieli financiare 0,04 0,06
Cheltuieli extraordinare 0,01 0
Rezultat operaional 61,72 92,66
Rezultat financiar 35,73 7,34
Rezultat curent 97,45 100
Rezultat extraordinar 2,55 0
Tabelul 3. Analiza structurii veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor
Se observ c cea mai mare pondere o au veni-
turile operaionale, acestea reprezentnd 98,93% din
totalul veniturilor obinute n anul 2010 i 99,46%
din veniturile obinute n anul 2011 de entitatea pu-
blic. Veniturile financiare au sczut de la un an la
altul, astfel nct au reprezentat n anul 2011 doar
0,54% din veniturile totale ale instituiei. De ase-
menea, n anul 2011 instituia nu a deinut venituri
extraordinare.
La fel ca n cazul veniturilor, cheltuielile opera-
ionale dein ponderea cea mai mare n totalul cheltu-
ielilor (99,95% n anul 2010 i 99,94% n anul 2011).
Spre deosebire de veniturile financiare, care au sczut,
cheltuielile financiare au nregistrat o uoar cretere
(de 0,02%).
Din totalul rezultatului patrimonial, ponderea cea
mai mare se datoreaz rezultatului operaional, rezul-
tatul financiar reprezentnd 35,73% n anul 2010 i
doar 7,34% n anul 2011 din totalul rezultatului.
c) Indicatorul cost venituri se determin prin
raportarea cheltuielilor totale la veniturile totale i in-
dic msura n care veniturile obinute acoper chel-
tuielile efectuate:
Se constat o modificare n timp a veniturilor i
cheltuielilor instituiei publice, astfel:
- Veniturile operaionale au crescut de la va-
loarea de 55.673.704 lei la 66.479.812 lei, cu un ritm
de 19,41%, veniturile financiare au nregistrat o sc-
dere de 197.578 lei i un ritm de 35,55%, iar veniturile
extraordinare au sczut cu 43.632 lei.
- Cheltuielile operaionale (14,06%) i cele fi-
nanciare (63,43%) au crescut. Nu acelai lucru se
poate spune despre cheltuielile extraordinare, care au
nregistrat o scdere de 5.610 lei.
Ca urmare a modificrilor intervenite n dinami-
ca veniturilor i cheltuielilor deinute de entitate, s-a
modificat i rezultatul. Pe ansamblu, rezultatul pa-
trimonial al exerciiului a avut o evoluie favorabil,
crescnd cu 192,01%.
b) Analiza structurii veniturilor, cheltuielilor
i rezultatelor se realizeaz pe categorii de venituri,
cheltuieli i rezultate clasificate pe tipuri de activiti
(operaionale, curente sau extraordinare):
- Greutatea specific a veniturilor reprezint
ponderea unei categorii de venit n totalul veniturilor:
- Greutatea specific a cheltuielilor repre-
zint ponderea unei categorii de cheltuieli n totalul
cheltuielilor:
- Greutatea specific a rezultatelor se cal-
culeaz prin raportarea unei categorii de rezultat la
rezultatul exerciiului:
n urma calculrii indicatorilor de structur s-au
obinut urmtoarele rezultate:
V
i
V
t
G
i

= 100
V
Ch
i
Ch
t
G
i

= 100
Ch
R
i
R
t
G
i

= 100
R
BI BLI OGRAFI E
1. Burja, C. (2009), Analiz economico-financiar. Aspecte metodologice i aplicaii practice, Editura
Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca.
2. Cenar, I. (2007), Contabilitatea instituiilor publice, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca.
3. Dnuleiu, E.A. (2009), Analiza echilibrului financiar al firmei, Editura Aeternitas, Alba Iulia.
4. odean, A. (2001), Contabilitatea instituiilor publice, Editura Mirton, Timioara.
5. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice
privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru insti-
tuiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia, publicat n Monitorul Oficial nr. 1.186 bis/
29.12.2005.
unde:
Cheltuieli totale =cheltuielile totale ale instituiei
publice ntr-un an;
Venituri totale =veniturile obinute de instituie
din activitatea curent, operaional i extraordinar.
Eficiena gestionrii resurselor instituiei s-a
meninut aproximativ aceeai, nregistrndu-se un ra-
port favorabil ntre cheltuieli i venituri, de 0,97 n
anul 2010 i de 0,93 n anul 2011. Eficiena este relativ
mic, dar pe ansamblu este apreciat utilitatea acti-
vitii instituiei.
+ Concluzii
Toate entitile publice au obligativitatea de a
ntocmi situaii financiare care s permit furnizarea
de informaii cu privire la modul de desfurare a acti-
vitii, poziia financiar, rezultatele obinute i per-
formana financiar a acestora.
Pentru aceasta, ele utilizeaz o serie de instru-
mente precum bilanul (permite cunoaterea poziiei
financiare) i contul de rezultat patrimonial (pentru
reliefarea performanei financiare).
Aspectele prezentate n aceast lucrare pot fi
redate sintetic astfel:
- Contul de rezultat patrimonial este o compo-
nent a situaiilor financiare ale instituiilor publice
care permite cunoaterea veniturilor, cheltuielilor i
rezultatelor obinute de acestea.
- Analiza n dinamic a acestui document a
permis evidenierea unei evoluii cresctoare a veni-
turilor i cheltuielilor operaionale (19,41%, respectiv
14,06%), ceea ce indic faptul c majoritatea ve-
niturilor deinute de entitate provin din activitatea ope-
raional (impozite, taxe, contribuii, venituri din
activitatea economic, finanri, transferuri, alocaii
bugetare cu destinaie special).
- Din analiza structurii veniturilor, cheltuielilor
i rezultatelor pe tipuri de activiti, a reieit c insti-
tuia obine venituri n special din activitatea opera-
ional, iar acestea sunt mai mari dect cheltuielile
angajate, aspect favorabil pentru entitate.
Cheltuieli totale
Venituri totale
I
CV
=
54.784.252
56.273.138
I
CV2010
= =0,97
62.490.422
66.838.036
I
CV2011
= =0,93
F
i
s
c
a
l
i
t
a
t
e
B. Cine trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare
Sistemul TVA la ncasare trebuie aplicat numai de ctre persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA
care au sediul activitii economice n Romnia, adic sunt stabilite n Romnia. Iat o serie de categorii de entiti
care nu trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare:
persoanele impozabile care nu sunt stabilite n Romnia, dar care sunt nregistrate n Romnia n scopuri de
TVA, direct sau prin reprezentant fiscal;
persoanele impozabile care au sediul activitii economice n afara Romniei, dar care sunt stabilite n
Romnia prin sediu fix, cum ar fi sucursale sau alte sedii secundare, fr personalitate juridic;
persoanele impozabile stabilite n Romnia care fac parte dintr-un grup fiscal unic (a se vedea definiia din
Codul fiscal, art. 127 alin. (8)).
Entitilor care aplic sistemul TVA la ncasare li se va cere s scrie pe facturile emise meniunea TVA la
ncasare, cu cteva excepii.
Sistemul TVA la ncasare trebuie aplicat numai pentru operaiunile pentru care locul livrrii sau locul prestrii
se consider a fi n Romnia. Exist totui o serie de operaiuni pentru care aceste entiti au obligaia s aplice
regulile generale de exigibilitate i astfel nu vor mai nscrie aceast meniune n coninutul facturilor. Astfel, este
important de precizat c meniunea TVA la ncasare nu se scrie pe toate facturile emise de ctre cei care aplic
sistemul TVA la ncasare. Pot exista cazuri n care o entitate, chiar dac aplic sistemul TVA la ncasare, nu scrie
n coninutul facturilor aceast meniune.
Reinei faptul c, n cazul facturilor emise a cror contravaloare o ncasai, parial sau total, cu numerar, TVA
este exigibil la data facturii, i nu la momentul ncasrii ei sau al trecerii celor 90 de zile de la emitere. De aceea,
odat cu introducerea acestui sistem, trebuie s stabilim foarte clar, de la nceput, cu clienii notri dac factura va fi
ncasat n numerar sau prin instrumente bancare. Astfel, pe o factur care va fi ncasat n numerar, furnizorul nu va
mai trece meniunea TVA la ncasare, chiar dac acesta este nregistrat n Registrul persoanelor impozabile care
aplic sistemul TVA la ncasare.
Ghid practic privind
sistemul TVA la ncasare
partea a II-a
Cristian RAPCENCU, lect. univ. dr.
ASE Bucureti
Key terms: cash accounting scheme for VAT, 90 days, turnover threshold, chargeability of
VAT
Practical Guide Regarding the Cash Accounting Scheme for VAT
Starting with the 1st of January 2013, the majority of entities registered in VAT scopes
will apply the cash accounting scheme for VAT. Thus, generally speaking, the VAT
will not be collected when the invoice is issued, but when the payment is received,
and will not be deducted at invoice receipt, but at its payment. These rules will
burden the activity of expert accountants, who need to face some permanent legislative
changes, especially of the fiscal framework in force.
We have to pay more attention to VAT evidence at the level of every entity. For
instance, the invoices are receivable/payable in cash or through bank transfer, thus
VAT chargeability intervening at different moments.
We consider that the disadvantages of the cash accounting scheme for VAT are
more numerous than the current advantages, thats why we will further see if this
introduced facility will have positive effects over the cash flows of entities, on
medium or long term.
1
Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 183/2011 pentru aprobarea modelului i coninutului formularului
(300) Decont de tax pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 91/04.02.2011.
2
Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 3.665/2011 pentru aprobarea modelului i coninutului
formularului (300) Decont de tax pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 1/03.01.2012.
i n cazul facturilor emise ctre o persoan afiliat, TVA devine exigibil la data facturii, i nu la data ncasrii
ei. O persoan juridic este afiliat cu o alt persoan juridic dac:
prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum
25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic, sau dac
deine controlul asupra persoanei juridice;
a doua persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum
25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan juridic; sau
o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum
25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot nu numai la prima persoan juridic, ci i
la cea de-a doua.
Exemplu
Entitatea Leader deine 60% din prile sociale ale entitii Barsin. Ambele societi sunt nregistrate n scopuri
de TVA i au ca perioad fiscal trimestrul. n data de 18 martie 2013, entitatea Leader emite o factur de prestri
servicii ctre entitatea Barsin, n sum de 10.000 lei, plus TVA 24%. n data de 4 aprilie 2013, entitatea Barsin i achit
prin banc furnizorului su suma de 3.720 lei, iar restul sumei este achitat n data de 11 iulie 2013.
Care este momentul n care TVA devine exigibil pentru cele dou societi?
Avnd n vedere c cele dou entiti sunt pri afiliate, acestea nu aplic regulile specifice sistemului TVA la
ncasare. Astfel, entitatea Leader va colecta TVA la data facturii (18 martie 2013), iar entitatea Barsin va deduce TVA
tot la data facturii (18 martie 2013). Cele dou entiti vor declara TVA aferent acestei tranzacii n Decontul de TVA
300 pentru primul trimestru al anului 2013.
Dac entitile nu ar fi fost pri afiliate, atunci:
n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea Leader ar fi raportat TVA
colectat la nivelul sumei de 2.400 lei, avnd n vedere faptul c n data de 4 aprilie 2013 a ncasat suma de 3.720 lei
(din care TVA 720 lei), iar n data de 18 iunie 2013 s-ar fi mplinit cele 90 de zile de la emiterea facturii.
n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea Barsin ar fi raportat TVA
deductibil de 720 lei, iar n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru al anului 2013, restul sumei, de
1.680 lei (2.400 lei 720 lei).
Entitile care fac parte din sistemul TVA la ncasare nu aplic aceste reguli i pentru urmtoarele categorii de
operaiuni:
operaiunile care nu au locul livrrii/prestrii n Romnia;
livrrile de bunuri/prestrile de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligat la plata taxei (operaiuni
pentru care se aplic taxarea invers);
livrrile de bunuri/prestrile de servicii scutite de TVA;
operaiunile supuse regimurilor speciale pentru agenii de turism, bunuri second-hand, opere de art, obiecte
de colecie i antichiti i pentru aurul de investiii.
C. Componena cifrei de afaceri
Pentru a evita orice confuzie, facem precizarea c acest indicator nu reprezint cifra de afaceri evideniat n
contabilitatea unei entiti (grupa 70 din Planul de conturi). Trebuie s inem cont de rndurile din Decontul de TVA 300
corespunztoare operaiunilor taxabile i/sau scutite cu drept de deducere, operaiunilor rezultate din activiti economice
pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, precum i de rndurile de regularizri aferente.
Astfel, la calculul cifrei de afaceri vom ine cont i de operaiunile de export, livrri intracomunitare, de facturile de
avans emise i de alte operaiuni pentru care entitatea a colectat TVA.
Practic, pentru determinarea cifrei de afaceri, din Decontul de TVA 300 vei aduna:
pentru perioada 1 octombrie 2011 31 decembrie 2011, conform formularului de decont aprobat prin Ordinul
preedintelui ANAF nr. 183/2011
1
, vei lua n considerare sumele nscrise la rndurile 1, 2, 3, 4, 9, 10, 11, 13 i 15;
pentru anul 2012, conform formularului de decont aprobat prin Ordinul preedintelui ANAF nr. 3.665/2011
2
,
vei ine cont de sumele nscrise la rndurile 1, 2, 3, 4, 9, 10, 11, 13, 14 i 16.
n cazul unei entiti care iniial nu a fost nregistrat n scopuri de TVA i care ulterior se nregistreaz n scopuri
de TVA, atunci cnd stabilii cifra de afaceri n scopuri de TVA nu inei cont de livrrile de bunuri/prestrile de servicii
realizate n perioada n care entitatea nu a avut un cod de nregistrare n scopuri de TVA.
Exemplu
Entitatea Leader a fost nfiinat n noiembrie 2011. n luna aprilie 2012, aceasta a depit plafonul aferent
regimului special de scutire de 119.000 lei valabil la acea dat. Astfel, ncepnd cu 1 iunie 2012, entitatea este
nregistrat n scopuri de TVA.
Pn la 25 octombrie 2012, entitatea Leader a avut obligaia depunerii Notificrii 097 privind aplicarea sistemului
TVA la ncasare. n mod normal, o entitate ar fi trebuit s raporteze cifra de afaceri nregistrat n perioada 1 octom-
brie 2011 30 septembrie 2012. ns, avnd n vedere c entitatea Leader s-a nregistrat n scopuri de TVA ncepnd
cu 1 iunie 2012, aceasta a raportat doar operaiunile specifice din perioada 1 iunie 2012 30 septembrie 2012.
D. Intrarea n sistemul TVA la ncasare
Exist trei situaii cu care ne putem ntlni, i anume:
entitatea este nregistrat n scopuri de TVA la data de 25 octombrie 2012;
entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012;
entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA dup data de 1 ianuarie 2013.
1. Entitatea este nregistrat n scopuri de TVA la data de 25 octombrie 2012
Persoanele impozabile care la data de 25 octombrie 2012 figurau ca fiind nregistrate n scopuri de TVA i a cror
cifr de afaceri din perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 a fost inferioar plafonului de 2.250.000 lei au
avut obligaia ca pn la data de 25 octombrie 2012 s depun la organele fiscale competente Notificarea 097 privind
aplicarea sistemului TVA la ncasare.
Dac pn la data de 1 ianuarie 2013 acestea i pstreaz nregistrarea n scopuri de TVA, vor aplica regulile
specifice sistemului TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 i nu mai au obligaia ca la nceputul anului 2013
s depun o alt Notificare 097 care s cuprind cifra de afaceri aferent exerciiului financiar 2012. Astfel, aceste
entiti nu vor lua n considerare operaiunile realizate dup data de 1 octombrie 2012 pentru determinarea plafonului.
Entitile care au avut obligaia depunerii Notificrii 097 i nu au depus-o pn la 25 octombrie 2012 vor fi
nregistrate din oficiu n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data
nscris n decizia de nregistrare.
Dac n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 o entitate a realizat o cifr de afaceri inferioar plafonului
de 2.250.000 lei, dar nu mai este nregistrat n scopuri de TVA la data de 31 decembrie 2012, ca urmare a anulrii
nregistrrii n scopuri de TVA, aceasta nu va mai fi nregistrat de organele fiscale competente n Registrul persoanelor
impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, chiar dac pn la data de 25 octombrie 2012 a depus Notificarea 097.
2. Entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012
Entitile care se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012 i care
obin de la nregistrarea n scopuri de TVA i pn la 31 decembrie 2012 o cifr de afaceri inferioar plafonului de
2.250.000 lei au obligaia s depun Notificarea 097 la organele fiscale competente pn pe data de 25 ianuarie 2013.
Aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din
anul 2013. Astfel:
cei care au ca perioad fiscal trimestrul vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 aprilie 2013;
cei care au ca perioad fiscal luna vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 februarie 2013.
Entitile care nu depun Notificarea 097 pn la 25 ianuarie 2013 vor fi nregistrate din oficiu n Registrul
persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data nscris n decizia de nregistrare.
3. Entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA dup data de 1 ianuarie 2013
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013, entitile care se nregistreaz n scopuri de TVA au obligaia s aplice
sistemul TVA la ncasare ncepnd cu data nregistrrii n scopuri de TVA, mai puin entitile exceptate de la
aplicarea sistemului, prevzute la punctul B de mai sus. Astfel, organele fiscale competente nregistreaz din oficiu
aceste entiti n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, nemaiexistnd obligaia
depunerii Notificrii 097.
Atenie! Indiferent de situaia, dintre cele trei expuse mai sus, n care v aflai, n perioada cuprins ntre data
la care aveai obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare i data nregistrrii din oficiu de ctre organele
fiscale competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, vei ine cont de
urmtoarele prevederi:
dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate este amnat pn n momentul n care facturile
primite de la furnizori au fost pltite;
pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate se aplic regulile generale privind exigibilitatea
TVA, respectiv vei colecta TVA la emiterea facturii, i nu la ncasarea ei.
n cazul n care emitei facturi pentru contravaloarea total a livrrii de bunuri/prestrii de servicii nainte de
data intrrii n sistemul TVA la ncasare, indiferent dac le-ai ncasat sau nu, pentru care faptul generator de TVA
(data livrrii/data prestrii) intervine dup intrarea n sistemul TVA la ncasare, exigibilitatea TVA are loc la data
emiterii facturii pentru contravaloarea total a livrrii de bunuri/prestrii de servicii.
n cazul n care emitei facturi pentru contravaloarea parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii nainte de
data intrrii n sistemul TVA la ncasare, indiferent dac le-ai ncasat sau nu, pentru care faptul generator de TVA
(data livrrii/data prestrii) intervine dup data intrrii persoanei impozabile n sistem, exigibilitatea TVA are loc la
data emiterii facturii pentru contravaloarea parial. Pentru diferenele care vor fi facturate dup data intrrii n
sistemul TVA la ncasare, exigibilitatea intervine la data ncasrii facturii/facturilor, dar nu mai trziu de 90 de zile
de la data emiterii facturii/facturilor.
Pentru facturile pariale emise nainte de intrarea n sistemul TVA la ncasare, care nu au fost ncasate integral
nainte de intrarea n sistem, orice sum ncasat/pltit dup intrarea furnizorului n sistemul TVA la ncasare se
atribuie mai nti prii din factur nencasate/nepltite pn la intrarea n sistem, att la furnizor, ct i la beneficiar.
CONCLUZIE
Pentru facturile emise nainte de intrarea n sistemul TVA la ncasare, aferente unor livrri de bunuri/prestri de
servicii efectuate dup data intrrii n sistem, TVA este exigibil la data facturii, chiar dac acestea conin contravaloarea
total sau parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii.
E. Ieirea din sistemul TVA la ncasare
ncepnd cu 1 ianuarie 2013, entitile care aplic sistemul TVA la ncasare i care depesc n cursul anului
calendaristic plafonul de 2.250.000 lei au obligaia s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25
inclusiv a lunii urmtoare perioadei fiscale n care au depit plafonul, Notificarea 097 din care s rezulte cifra de
afaceri realizat. Astfel, aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare pn la sfritul perioadei fiscale urmtoare
celei n care plafonul a fost depit.
Exemplul 1
Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013. n luna mai 2013, aceasta a
depit plafonul cifrei de afaceri de 2.250.000 lei.
Care este momentul n care entitatea va nceta aplicarea sistemului TVA la ncasare?
Rspunsul este diferit i depinde de perioada fiscal a entitii: luna sau trimestrul.
I. Perioada fiscal este luna:
n acest caz, entitatea trebuie s depun, pn la data de 25 iunie 2013 inclusiv, Notificarea 097 la organele
fiscale competente. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n luna iunie
2013, urmnd ca de la 1 iulie 2013 s utilizeze regulile generale privind exigibilitatea TVA, respectiv s colecteze
TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data primirii facturilor.
Dac n anul 2014 entitatea Leader nu va depi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea obligaia ca pn la
data de 25 ianuarie 2015 s depun Notificarea 097, iar ncepnd cu data de 1 februarie 2015 va aplica sistemul TVA
la ncasare.
II. Perioada fiscal este trimestrul:
n acest caz, entitatea trebuie s depun, pn la data de 25 iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 la organele
fiscale competente. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n cel de-al
treilea trimestru al anului 2013, urmnd ca de la 1 octombrie 2013 s utilizeze regulile generale privind exigibilitatea
TVA, respectiv s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data primirii facturilor.
Dac n anul 2014 entitatea Leader nu va depi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea obligaia ca pn la
data de 25 ianuarie 2015 s depun Notificarea 097, iar ncepnd cu data de 1 aprilie 2015 va aplica sistemul TVA
la ncasare.
Exemplul 2
Entitatea Leader a fost nfiinat n anul 2010 i a optat pentru a nu se nregistra n scopuri de TVA. n luna
februarie 2013, aceasta a emis o factur de prestri servicii la nivelul sumei de 250.000 lei, depind astfel plafonul
aferent regimului special de scutire. n luna iunie 2013, aceasta a depit i plafonul de 2.250.000 lei specific sistemului
TVA la ncasare.
Va aplica entitatea Leader sistemul TVA la ncasare n anul 2013?
Avnd n vedere c n luna februarie 2013 entitatea Leader a depit plafonul aferent regimului special de
scutire, aceasta are obligaia ca pn la data de 10 martie 2013 s depun la organele fiscale competente Declaraia
de meniuni 010 prin care s solicite nregistrarea n scopuri de TVA prin atingerea sau depirea plafonului de scutire.
Astfel, ncepnd cu data de 1 aprilie 2013, entitatea Leader va fi nregistrat n scopuri de TVA, ceea ce nseamn
c va aplica sistemul TVA la ncasare de la aceeai dat. Data nregistrrii n scopuri de TVA coincide cu data
nregistrrii din oficiu a entitii de ctre organele fiscale n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul
TVA la ncasare.
Entitatea a depit n luna iunie 2013 plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce nseamn c va trece la aplicarea
regulilor generale privind exigibilitatea TVA, n funcie de perioada fiscal aleas.
I. Perioada fiscal este luna:
n acest caz, entitatea trebuie s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 iulie 2013 inclusiv,
Notificarea 097 prin care solicit ieirea din sistemul TVA la ncasare. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice
sistemului TVA la ncasare inclusiv n luna iulie 2013, urmnd ca de la 1 august 2013 s utilizeze regulile generale
privind exigibilitatea TVA, respectiv s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data primirii
facturilor.
II. Perioada fiscal este trimestrul:
n acest caz, entitatea trebuie s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 iulie 2013 inclusiv,
Notificarea 097 prin care solicit ieirea din sistemul TVA la ncasare. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice
sistemului TVA la ncasare inclusiv n cel de-al treilea trimestru al anului 2013, urmnd ca de la 1 octombrie 2013
s utilizeze regulile generale privind exigibilitatea TVA, respectiv s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i
deduc TVA la data primirii facturilor.
n situaia n care ai depit plafonul i nu ai depus Notificarea 097, entitatea va fi radiat din oficiu de
organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu
data nscris n decizia de radiere.
Atenie! n perioada cuprins ntre data la care aveai obligaia de a nu mai aplica sistemul TVA la ncasare
i data radierii din oficiu de ctre organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic
sistemul TVA la ncasare, vei ine cont de urmtoarele prevederi:
dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate este amnat pn n momentul n care facturile
primite de la furnizori au fost pltite;
pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate se aplic regulile generale privind exigibilitatea
TVA, respectiv vei colecta TVA la emiterea facturii, i nu la ncasarea ei.
n cazul n care ai emis facturi pentru contravaloarea total a livrrii de bunuri/prestrii de servicii nainte de
data ieirii din sistemul TVA la ncasare, indiferent dac le-ai ncasat sau nu, pentru care faptul generator de TVA
(data livrrii/data prestrii) intervine dup ieirea din sistemul TVA la ncasare, se continu aplicarea sistemului,
respectiv exigibilitatea TVA intervine la data ncasrii facturii, dar nu mai trziu de 90 de zile de la data emiterii facturii.
n cazul n care ai emis facturi pentru contravaloarea parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii nainte de
data ieirii din sistemul TVA la ncasare, pentru care faptul generator de TVA (data livrrii/data prestrii) intervine
dup data ieirii din sistemul TVA la ncasare, exigibilitatea TVA intervine la data ncasrii facturii, dar nu mai
trziu de 90 de zile de la data emiterii facturii numai pentru TVA aferent contravalorii pariale a livrrilor/prestrilor
facturate nainte de ieirea din sistem. Pentru diferenele care vor fi facturate dup data ieirii din sistemul TVA la
ncasare, exigibilitatea intervine la data emiterii facturii/facturilor.
Pentru facturile pariale emise nainte de ieirea din sistemul TVA la ncasare, care nu au fost ncasate integral
nainte de ieirea din sistem, orice sum ncasat/pltit dup ieirea furnizorului din sistemul TVA la ncasare se
atribuie mai nti prii din factur nencasate/nepltite pn la ieirea din sistem, att la furnizor, ct i la beneficiar.
CONCLUZIE
Pentru facturile emise nainte de ieirea din sistemul TVA la ncasare, aferente unor livrri de bunuri/prestri de
servicii efectuate dup data ieirii din sistem, TVA este exigibil la data ncasrii, chiar dac acestea conin
contravaloarea total sau parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii.
F. Ajustarea bazei de impozitare pentru entitile care aplic sistemul TVA la ncasare
n majoritatea cazurilor, baza de impozitare a TVA este constituit din contrapartida obinut sau care urmeaz
a fi obinut de furnizor din partea cumprtorului. n situaia livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii pentru care se
aplic sistemul TVA la ncasare, dac baza de impozitare este ajustat, regimul de impozitare, cotele de TVA
aplicabile i cursul de schimb valutar sunt aceleai ca cele ale operaiunii de baz care a generat aceste evenimente,
ns pentru stabilirea exigibilitii TVA trebuie s inem cont de urmtoarele prevederi:
Situaii care duc la ajustarea
bazei de impozitare
A fost emis o factur i ulterior
operaiunea este anulat total sau parial,
nainte de livrarea bunurilor sau de
prestarea serviciilor.
Acordarea unor rabaturi, remize, risturne,
sconturi i a altor reduceri de pre dup
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.
Refuzul total sau parial privind cantitatea,
calitatea sau preurile bunurilor livrate sau
ale serviciilor prestate, precum i anularea
total ori parial a contractului pentru
livrarea sau prestarea n cauz ca urmare
a unui acord scris ntre pri sau ca urmare
a unei hotrri judectoreti definitive i
irevocabile, ori n urma unui arbitraj.
Cumprtorii returneaz ambalajele n
care s-a expediat marfa, pentru
ambalajele care circul prin facturare.
Contravaloarea bunurilor livrate sau a
serviciilor prestate nu poate fi ncasat din
cauza falimentului beneficiarului
(ajustarea este permis ncepnd cu data
pronunrii hotrrii judectoreti, hotrre
rmas definitiv i irevocabil).
Reguli pentru exigibilitatea TVA
Dac operaiunea este anulat total nainte de livrare/prestare,
exigibilitatea TVA intervine la data anulrii operaiunii, pentru
contravaloarea pentru care a intervenit exigibilitatea taxei. n
cazul contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea TVA,
se opereaz anularea taxei neexigibile aferente.
Dac operaiunea este anulat parial nainte de livrare/prestare, se
opereaz reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru
care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar n situaia n care
cuantumul taxei aferente anulrii depete taxa neexigibil,
pentru diferen exigibilitatea taxei intervine la data anulrii
operaiunii.
Se opereaz reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii
pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar n situaia n
care cuantumul taxei aferente anulrii depete TVA neexigibil,
operaiunii.
operaiunii.
operaiunii.
Se opereaz anularea TVA neexigibile aferente.
Exemplu
n data de 12 martie 2013, entitatea Leader i-a vndut mrfuri entitii Barsin, la preul de vnzare de 20.000 lei,
plus TVA 24%. Pe 7 aprilie 2013, entitatea Leader a ncasat prin banc suma de 10.000 lei. n data de 11 mai 2013,
entitatea Leader acord o reducere comercial de 10% din contravaloarea bunurilor livrate. Restul sumei va fi ncasat
n data de 24 mai 2013. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna.
Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti.
Entitatea Leader va opera n contabilitate:
nregistrarea facturii emise (12 martie 2013):
24.800 lei 4111 = 707 20.000 lei
Clieni Venituri din vnzarea
mrfurilor
4428 4.800 lei
TVA neexigibil
Scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute (12 martie 2013):
Cost 607 = 371 Cost
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri
ncasarea parial a facturii prin banc (7 aprilie 2013):
10.000 lei 5121 = 4111 10.000 lei
Conturi la bnci n lei Clieni
Exigibilitatea TVA aferente ncasrii pariale, n sum de 1.935,48 lei (10.000 lei 24/124) (7 aprilie 2013):
1.935,48 lei 4428 = 4427 1.935,48 lei
TVA neexigibil TVA colectat
nregistrarea reducerii comerciale acordate, n sum de 2.000 lei, pe baza facturii emise (11 mai 2013):
2.000 lei 709 = 4111 2.000 lei
Reduceri comerciale Clieni
acordate
nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferent reducerii comerciale acordate (11 mai
2013):
(480 lei) 4111 = 4428 (480 lei)
Clieni TVA neexigibil
ncasarea restului sumei, de 12.320 lei (24.800 lei 10.000 lei 2.480 lei), prin banc (24 mai 2013):
12.320 lei 5121 = 4111 12.320 lei
Conturi la bnci n lei Clieni
Exigibilitatea TVA aferente restului de ncasat, n sum de 2.384,51 lei (12.320 lei 24/124) (24 mai 2013):
2.384,51 lei 4428 = 4427 2.384,51 lei
TVA neexigibil TVA colectat
Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care
nu a intervenit exigibilitatea taxei. Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat lunar,
tratamentul TVA este urmtorul:
n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 1.935 lei,
innd cont c a ncasat 10.000 lei din creana respectiv.
n Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 2.385 lei, innd
cont de faptul c n urma emiterii facturii de reducere TVA neexigibil a fost diminuat cu 480 lei.
Entitatea Barsin va nregistra n contabilitate:
Achiziia mrfurilor de la furnizor (12 martie 2013):
20.000 lei 371 = 401 24.800 lei
Mrfuri Furnizori
4.800 lei 4428
TVA neexigibil
Plata parial a facturii prin banc (7 aprilie 2013):
10.000 lei 401 = 5121 10.000 lei
Furnizori Conturi la bnci n lei
3
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 24/2012 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i
reglementarea unor msuri financiar-fiscale, publicat n Monitorul Oficial nr. 384/07.06.2012.
Exigibilitatea TVA aferente plii pariale, n sum de 1.935,48 lei (10.000 lei 24/124) (7 aprilie 2013):
1.935,48 lei 4426 = 4428 1.935,48 lei
TVA deductibil TVA neexigibil
nregistrarea reducerii comerciale primite, n sum de 2.000 lei, pe baza facturii (11 mai 2013):
2.000 lei 401 = 609 2.000 lei
Furnizori Reduceri comerciale
primite
nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferent reducerii comerciale primite (11 mai
2013):
(480 lei) 4428 = 401 (480 lei)
TVA neexigibil Furnizori
Plata restului sumei, de 12.320 lei (24.800 lei 10.000 lei 2.480 lei), prin banc (24 mai 2013):
12.320 lei 401 = 5121 12.320 lei
Furnizori Conturi la bnci n lei
Exigibilitatea TVA aferente restului de pltit, n sum de 2.384,51 lei (12.320 lei 24/124) (24 mai 2013):
2.384,51 lei 4426 = 4428 2.384,51 lei
TVA deductibil TVA neexigibil
Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care
nu a intervenit exigibilitatea taxei. Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat lunar,
tratamentul TVA este urmtorul:
n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 1.935 lei,
avnd n vedere c a pltit 10.000 lei din datoria respectiv.
n Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 2.385 lei, avnd
n vedere faptul c n urma primirii facturii de reducere TVA neexigibil a fost diminuat cu 480 lei.
G. Implicaiile anulrii din oficiu a nregistrrii n scopuri de TVA asupra entitilor
care aplic sistemul TVA la ncasare
ncepnd cu 1 ianuarie 2012, organele fiscale au dreptul s anuleze din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA a
unei entiti dac:
aceasta este declarat inactiv;
entitatea a intrat n inactivitate temporar, nscris n registrul comerului (i-a suspendat activitatea);
asociaii/administratorii entitii sau entitatea nsi au nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau fapte care
atrag rspunderea solidar cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, stabilite prin decizie a organului fiscal
competent rmas definitiv n sistemul cilor administrative de atac sau prin hotrre judectoreasc;
entitatea nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de TVA, dar nu este n inacti-
vitate/inactivitate temporar (aceast prevedere se aplic numai n cazul entitilor pentru care perioada fiscal este
luna sau trimestrul);
n Deconturile de TVA 300 depuse pentru ase luni consecutive n cursul unui semestru calendaristic, n cazul
entitilor care au perioada fiscal luna calendaristic, i pentru dou perioade fiscale consecutive n cursul unui
semestru calendaristic, n cazul entitilor care au perioada fiscal trimestrul calendaristic, nu au fost evideniate
achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare;
entitatea nu era obligat s solicite nregistrarea sau nu avea dreptul s solicite nregistrarea n scopuri de TVA.
Prin OUG nr. 24/2012
3
au fost aduse lmuriri suplimentare, i anume:
- n cazul entitilor care au ca perioad fiscal luna calendaristic i care nu au depus niciun Decont de TVA 300
pentru ase luni consecutive, dar nu sunt n situaia de a fi declarate inactive sau nu au intrat n inactivitate temporar,
nscris n registrul comerului, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea entitilor n scopuri de TVA din
prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere pentru cel de-al aselea decont de tax
(1 august sau 1 februarie).
- ncepnd cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, n cazul unei entiti care are perioada fiscal
trimestrul calendaristic i care nu a depus niciun Decont de TVA 300 pentru dou trimestre calendaristice consecutive,
dar nu este n situaia de a fi declarat inactiv i nu a intrat n inactivitate temporar, organele fiscale competente
anuleaz nregistrarea persoanei impozabile n scopuri de TVA din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit
termenul de depunere pentru cel de-al doilea decont de tax (1 august sau 1 februarie).
- ncepnd cu decontul aferent lunii iulie 2012, anularea nregistrrii n scopuri de TVA a persoanei impozabile
care are ca perioad fiscal luna calendaristic, dac n deconturile de tax depuse pentru ase luni consecutive nu au
fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor
perioade de raportare, se face de organul fiscal competent din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit
termenul de depunere pentru cel de-al aselea decont de tax (1 august sau 1 februarie).
- ncepnd cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, n cazul persoanei impozabile care are ca perioad
fiscal trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea persoanei impozabile n scopuri
de TVA dac n deconturile de tax depuse pentru dou trimestre calendaristice consecutive nu au fost evideniate
achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare,
din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere pentru cel de-al doilea decont de tax
(1 august sau 1 februarie).
Ulterior anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, organele fiscale competente nregistreaz entitile n scopuri de
TVA astfel:
din oficiu, de la data la care entitatea nu se mai afl n Registrul contribuabililor declarai inactivi sau i-a
reluat activitatea;
la solicitarea entitilor, n situaia celor care aveau nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau fapte care
atrag rspunderea solidar cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, dac a ncetat situaia care a condus la
anulare, de la data comunicrii deciziei de nregistrare n scopuri de TVA.
Atunci cnd o entitate nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de TVA, organele
fiscale o nregistreaz n scopuri de TVA pe baza unei solicitri scrise, nsoit de urmtoarele informaii/documente:
Deconturile de TVA 300 nedepuse la termen;
o cerere motivat din care s rezulte c se angajeaz s depun la termenele prevzute de lege deconturile
de TVA.
Dac o entitate este la prima abatere de acest tip, ea va fi nregistrat n scopuri de TVA numai dup o perioad
de trei luni de la anularea nregistrrii. n cazul n care abaterea se repet dup renregistrarea persoanei impozabile,
organele fiscale vor anula codul de nregistrare n scopuri de TVA i nu vor mai aproba eventualele cereri ulterioare de
renregistrare n scopuri de TVA.
Atunci cnd n Deconturile de TVA 300 depuse pentru un semestru calendaristic (lunar sau trimestrial) o entitate
nu a evideniat achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, organele fiscale o nregistreaz
n scopuri de TVA pe baza unei solicitri scrise, nsoit de o declaraie pe propria rspundere din care s rezulte c va
desfura activiti economice cel mai trziu n cursul lunii urmtoare celei n care a solicitat nregistrarea n scopuri
de TVA. i n acest caz data nregistrrii n scopuri de TVA este data comunicrii deciziei de nregistrare n scopuri
de TVA.
n situaia n care entitatea nu depune o cerere de nregistrare n scopuri de TVA n maximum 180 de zile de la
data anulrii, organele fiscale nu vor mai aproba eventualele cereri ulterioare de renregistrare n scopuri de TVA.
Trebuie reinut c persoanele impozabile crora li s-a anulat nregistrarea n scopuri de TVA nu vor putea s i
deduc TVA aferent achiziiilor efectuate n perioada respectiv, dar vor avea obligaia de a plti TVA colectat
n cazul n care continu s desfoare operaiuni impozabile n acea perioad. n acest sens, a fost introdus
Declaraia 311 privind TVA datorat de ctre persoanele impozabile al cror cod de nregistrare n scopuri de TVA
a fost anulat.
Pe site-ul ANAF putei consulta Registrul persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de TVA. Codul fiscal
precizeaz c nscrierea n Registrul persoanelor impozabile a cror nregistrare n scopuri de TVA () a fost anulat
se face de ctre organul fiscal competent, dup comunicarea deciziei de anulare a nregistrrii n scopuri de TVA, n
termen de cel mult 3 zile de la data comunicrii.
Aa cum am prezentat mai sus, dac unei entiti i se anuleaz din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA i
ulterior aceasta ndeplinete condiiile cerute, ea va fi din nou nregistrat n scopuri de TVA de ctre organele fiscale.
Atunci cnd vrem s analizm implicaiile asupra aplicrii sistemului TVA la ncasare, trebuie s vedem n care
situaie, dintre urmtoarele, ne aflm:
anularea i renregistrarea n scopuri de TVA au loc n acelai an;
anularea i renregistrarea n scopuri de TVA au loc n ani diferii;
anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea, nainte de 1 octombrie
2012; sau
anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea, ntre 1 octombrie 2012 i
31 decembrie 2012.
1. Anularea i renregistrarea n scopuri de TVA au loc n acelai an
Atunci cnd organele fiscale au anulat din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA, acestea au radiat entitatea i
din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare. Dac nregistrarea n scopuri de TVA se
face n acelai an n care a avut loc anularea, organele fiscale vor nregistra din oficiu entitatea n Registrul persoanelor
impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, condiia fiind ca la data nregistrrii n scopuri de TVA cifra de
afaceri realizat n anul respectiv s nu depeasc plafonul de 2.250.000 lei. Nu uitai regula general! n calculul
acestui plafon nu inei cont de livrrile/prestrile efectuate n perioada din anul respectiv n care entitatea nu a avut
un cod valabil de TVA.
2. Anularea i renregistrarea n scopuri de TVA au loc n ani diferii
Atunci cnd renregistrarea n scopuri de TVA are loc n alt an dect cel n care entitii i s-a anulat din oficiu
nregistrarea n scopuri de TVA, organele fiscale vor nregistra din oficiu entitatea n Registrul persoanelor impozabile
care aplic sistemul TVA la ncasare, condiia fiind ca la data nregistrrii cifra de afaceri din anul precedent s nu
depeasc plafonul de 2.250.000 lei.
Nici n acest caz la determinarea plafonului nu vei ine cont de livrrile/prestrile efectuate n perioada n care
entitatea nu a avut un cod valabil de TVA.
3. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea, nainte de 1 octombrie
2012
n acest caz, entitile aveau obligaia ca pn la data de 25 octombrie 2012 s depun la organele fiscale
Notificarea 097 privind aplicarea sistemului TVA la ncasare, dac cifra de afaceri din perioada 1 octombrie 2011
30 septembrie 2012 a fost inferioar plafonului de 2.250.000 lei.
Atunci cnd determinai plafonul pentru perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012, nu luai n calcul
livrrile/prestrile efectuate n perioada n care nu ai avut un cod valabil de TVA.
Dac pn la data de 1 ianuarie 2013 entitile i pstreaz nregistrarea n scopuri de TVA, ele vor aplica
regulile specifice sistemului TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 i nu mai au obligaia ca la nceputul
anului 2013 s depun o alt Notificare 097 care s cuprind cifra de afaceri aferent exerciiului financiar 2012.
Astfel, aceste entiti nu vor lua n considerare operaiunile realizate dup data de 1 octombrie 2012 pentru determinarea
plafonului.
4. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea, ntre 1 octombrie 2012
i 31 decembrie 2012
n aceast situaie, entitile au obligaia s depun Notificarea 097 la organele fiscale pn pe data de 25
ianuarie 2013, dac obin de la nregistrarea n scopuri de TVA i pn la 31 decembrie 2012 o cifr de afaceri
inferioar plafonului de 2.250.000 lei. Atunci cnd determinai plafonul aferent anului 2012, nu luai n calcul livrrile/
prestrile efectuate n perioada n care nu ai avut un cod valabil de TVA.
Aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din
anul 2013. Astfel:
- Cei care au ca perioad fiscal trimestrul vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 aprilie 2013.
- Cei care au ca perioad fiscal luna vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 februarie 2013.
BI BLI OGRAFI E
1. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu
modificrile i completrile ulterioare.
2. Hotrrea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004, cu modificrile
L
e
g
i
s
l
a
t
i
e

c
o
m
e
n
t
a
t
,
Sursa: Hotrrea Guvernului nr. 1.071 din 6 noiembrie 2012 pentru modificarea i
completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul
fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004, publicat n Monitorul Oficial
nr. 753/08.11.2012
Hotrrea Guvernului nr. 1.071/2012 este dat n aplicarea Ordonanei Guvernului
nr. 15/2012 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publi-
cat n Monitorul Oficial nr. 621/29.08.2012, care, la art. II alin. (2), introduce plata TVA la
ncasare de la 1 ianuarie 2013, cu termen de declarare 25 octombrie 2012 (a se vedea
Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1.529/2012 pentru
aprobarea modelului i coninutului formularului (097) Notificare privind aplicarea/ncetarea
aplicrii sistemului TVA la ncasare, publicat n Monitorul Oficial nr. 707/16.10.2012).
Regula general privind exigibilitatea TVA de a interveni la data la care are loc faptul
generator, adic livrarea sau prestarea (art. 134
2
alin. (1) din Codul fiscal), are acum dou
excepii principale:
- art. 134
2
alin. (2) lit. a)-c) privind emiterea unei facturi, ncasarea unui avans ori
extragerea numerarului pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate prin
maini automate de vnzare;
- art. 134
2
alin. (3)-(6) privind condiiile i termenele n care persoanele impozabile
aplic sistemul de plat a TVA la ncasare:
s fie nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal i s aib
sediul activitii economice n Romnia potrivit art. 125
1
alin. (2) lit. a);
s nu depeasc n anul precedent plafonul de 2.250.000 lei cifr de afaceri
1
sau
s nu fi aplicat sistemul TVA la ncasare n anul precedent; sistemul se aplic din prima zi a celei de-a doua
perioade fiscale (lun, trimestru) din anul urmtor celui n care persoana impozabil nu a depit plafonul,
adic 1 februarie, pentru perioada fiscal luna, respectiv 1 aprilie, pentru perioada fiscal trimestrul (dac
se depete plafonul n cursul anului, sistemul TVA la ncasare se aplic pn la sfritul perioadei fiscale
urmtoare celei n care plafonul a fost depit)
2
;
s fie nregistrate din oficiu n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare
(de exemplu, persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 care au avut obligaia, dar
nu au depus notificarea cerut pn la 25 octombrie 2012 pentru nscrierea n Registrul persoanelor impozabile);
dup cea de-a 90-a zi calendaristic de la data emiterii facturii, calculat conform dispoziiilor
Codului de procedur civil, n cazul nencasrii facturii n acest termen
3
;
s nu fac parte dintr-un grup fiscal unic potrivit art. 127 alin. (8) din Codul fiscal;
s nu intre n categoria operaiunilor de la art. 134
2
alin. (6) lit. a)-e) din Codul fiscal, la care se
aplic regulile generale privind exigibilitatea TVA, respectiv:
a) operaiuni n care beneficiarul este obligat la plata TVA (art. 150 alin. (2)-(6), art. 152
3
alin. (10) sau
art. 160 din Codul fiscal);
b) operaiuni scutite de plata TVA;
c) operaiuni supuse regimurilor speciale (art. 152
1
-152
3
din Codul fiscal);
d) ncasri n numerar care provin de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice nregistrate n
scopuri de TVA, persoane fizice autorizate, liber-profesioniti i asocieri fr personalitate juridic
4
;
e) operaiuni n care beneficiarul este o persoan afiliat furnizorului/prestatorului (art. 7 alin. (1) pct. 21
din Codul fiscal).
Nu aplic sistemul plii TVA la ncasare:
persoanele impozabile stabilite n Romnia care fac parte dintr-un grup fiscal unic (art. 127 alin. (8)
din Codul fiscal)
5
;
1
Cifra de afaceri pentru calculul plafonului de 2.250.000 lei este constituit din valoarea total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de
servicii taxabile i/sau scutite cu drept de deducere, precum i a operaiunilor rezultate din activiti economice pentru care locul
livrrii/prestrii se consider a fi n Romnia (nu n strintate a se vedea art. 134
2
alin. (6) din Codul fiscal), conform art. 132 i 133,
realizate n cursul unui an calendaristic.
2
Pentru determinarea TVA aferente ncasrii, fiecare ncasare total sau parial se consider c include i taxa aferent, care se
determin prin urmtorul mecanism de calcul: 24 100/124, 9 100/109 sau 5 100/105, n funcie de cota de TVA.
3
Ibidem.
4
A se vedea pct. 16
2
alin. (19) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, unde prima fraz se contrazice cu cea de-a treia.
5
Ibidem.
persoanele impozabile nestabilite n Romnia care sunt nregistrate n scopuri de TVA conform
art. 153 din Codul fiscal, direct sau prin reprezentant fiscal;
persoanele impozabile care au sediul activitii economice n afara Romniei, dar sunt stabilite n
Romnia prin sediu fix conform art. 125
1
alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.
Pe facturile emise de persoanele care aplic sistemul TVA la ncasare este obligatorie meniunea
TVA la ncasare (art. 155 alin. (19) lit. p) din Codul fiscal).
n cazul persoanelor impozabile care au aplicat regimul de scutire prevzut la art. 152 din Codul
fiscal i care se nregistreaz n scopuri de TVA conform art. 153 din acelai act normativ nu sunt luate n
calculul cifrei de afaceri de 2.250.000 lei livrrile/prestrile realizate n perioada n care acestea nu au
avut un cod de nregistrare n scopuri de TVA conform art. 153.
Persoana impozabil care este scoas din evidena persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de
TVA la cerere sau din oficiu de ctre organele fiscale, potrivit legii, este radiat din oficiu de organele
fiscale competente i din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare.
n sensul art. 134
2
alin. (3) din Codul fiscal, prin ncasarea contravalorii livrrii de bunuri sau a prestrii
de servicii se nelege orice modalitate prin care furnizorul/prestatorul obine contrapartida pentru aceste
operaiuni de la beneficiarul su ori de la un ter, precum plata n bani, plata n natur, compensarea,
cesiunea de creane, utilizarea unor instrumente de plat.
n cazul beneficiarilor care achiziioneaz bunuri/servicii de la persoane care aplic sistemul TVA
la ncasare, dreptul de deducere a TVA este amnat pn la data la care taxa aferent bunurilor/serviciilor
achiziionate este pltit (sau pn la expirarea termenului de 90 de zile calendaristice de la data prevzut
la art. 134
2
alin. (5) din Codul fiscal, adic data emiterii facturii). Dup expirarea termenului de 90 de zile
de la data emiterii facturii, stingerea creanei din TVA se face astfel:
a) dac furnizorul/prestatorul este o persoan impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare,
exigibilitatea taxei intervine n cea de-a 90-a zi calendaristic de la data emiterii facturii;
b) dac furnizorul/prestatorul este o persoan impozabil care nu aplic sistemul TVA la ncasare,
exigibilitatea taxei intervine potrivit regulilor generale de exigibilitate prevzute la art. 134
2
alin. (1) i (2)
din Codul fiscal;
c) dac beneficiarul aplic sistemul TVA la ncasare sau face achiziii de la un furnizor/prestator
care aplic sistemul TVA la ncasare, dreptul de deducere este amnat pn la data la care taxa aferent
bunurilor/serviciilor achiziionate se consider c a fost pltit, indiferent de perioada de 90 de zile de la
data emiterii facturii, conform prevederilor art. 145 alin. (1
1
) din Codul fiscal i pct. 16
1
alin. (14) din
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Nu se prevede nimic n norme pentru cazul n care beneficiarul aplic sistemul de plat a TVA la
ncasare i face achiziii de la un furnizor care nu aplic acest sistem, pentru care data emiterii facturii
este data exigibilitii TVA. Cum deduce TVA acest beneficiar dac are acest drept?
Data ncasrilor prin banc de tipul transfer-credit, pentru persoana care aplic sistemul TVA la
ncasare, este data nscris n extrasul de cont sau n alt document asimilat acestuia.
La pct. 16
1
alin. (24) din norme, Ministerul Finanelor Publice ne anun c elaboreaz Ghidul privind
aplicarea sistemului TVA la ncasare, care a fost aprobat ulterior prin ordin al MFP
6
.
Dar de ce metodologii Direciei generale de metodologie contabil nu au dat un ordin de completare
a Ordinului ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru a se pronuna asupra modului de organizare
a evidenei analitice n cadrul conturilor TVA deductibil, TVA colectat i TVA neexigibil i asupra
modului de urmrire a facturilor emise i nencasate n cadrul termenului de 90 de zile i n afara lui?
Exemplele prezentate n norme sunt insuficiente; folosirea contului TVA neexigibil pentru prezentarea
soldului sintetic al facturilor emise i nencasate nu asigur urmrirea acestora n vederea compensrii
TVA colectate cu TVA deductibil ca pn la aplicarea acestui sistem.
Modul de tratare a TVA la ncasare este foarte greoi i nu se poate organiza urmrirea facturilor
emise i nencasate pe attea categorii cte prevede art. 134
2
din Codul fiscal dect prin introducerea de
conturi analitice, dup ce unitatea care ine evidena operaiunilor i inventariaz clienii i furnizorii
clienilor pe acele categorii care sunt specifice acestora. Dac unitatea de urmrire a operaiunilor contabile
este o persoan fizic autorizat scutit de plata TVA conform art. 152 i nu este pltitoare de TVA la
ncasare, iar clienii i furnizorii si sunt pltitori de TVA la ncasare, cum trebuie s plteasc ea TVA
pentru a-i satisface pe acetia n deducerea TVA?
6
A se vedea Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.519/2012 pentru aprobarea Ghidului privind aplicarea sistemului TVA la
ncasare, publicat n Monitorul Oficial nr. 792/26.11.2012.
Un profesionist contabil autorizat trebuie s ia decizii singur, pentru c normele emise de Ministerul
Finanelor Publice nu l ajut cu nicio explicaie practic.
Ateptm de la metodologii Ministerului Finanelor Publice ordinul care s dezlege enigma modului
de organizare a evidenei contabile analitice n cazul aplicrii Ordonanei Guvernului nr. 15/2012, prezenta
hotrre conducnd la o eviden analitic tot att de stufoas i de diversificat ca aceea a fondurilor
europene de la Agenia de Pli i Intervenie pentru Agricultur (APIA).
Virginia GRECEANU, expert contabil
Bucureti
Sursa: Hotrrea Guvernului nr. 1.071 din 6 noiembrie 2012 pentru modificarea i completarea
Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea
Guvernului nr. 44/2004, publicat n Monitorul Oficial nr. 753/08.11.2012
Precizri privind sistemul TVA la ncasare
N Facturarea bunurilor supuse executrii silite
Pentru bunurile supuse executrii silite livrate prin organele de executare silit, factura se va ntocmi
de ctre organele de executare silit pe numele i n contul debitorului executat silit, n urmtoarele
condiii:
- Factura va conine o meniune cu privire la faptul c facturarea este realizat de organul de exe-
cutare silit;
- Se va transmite cumprtorului originalul facturii, respectiv adjudecatarului, iar exemplarul al
doilea se va transmite debitorului executat silit;
- Organele de executare silit vor emite facturi cu TVA numai n cazul operaiunilor taxabile, cu
excepia celor pentru care sunt aplicabile msurile de simplificare;
- n situaia n care debitorul executat silit aplic sistemul TVA la ncasare, organul de executare
silit va nscrie pe factur meniunea TVA la ncasare pentru livrrile de bunuri care sunt supuse sistemului
TVA la ncasare;
- n cazul n care la data livrrii debitorul executat silit nu este nregistrat n scopuri de TVA conform
art. 153 din Codul fiscal, ca urmare a anulrii codului su de nregistrare n scopuri de TVA n condiiile
prevzute la art. 153 alin. (9) lit. a)-e) din Codul fiscal, organul de executare silit are obligaia s emit
factura cu TVA dac livrarea bunurilor ar fi fost taxabil n situaia n care respectivul debitor executat silit
ar fi fost nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal;
- n cazul operaiunilor scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, debitorul executat silit
poate s opteze pentru taxare conform art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, prin depunerea Notificrii privind
opiunea de taxare a operaiunilor menionate.
N Evidena i plata TVA n decont
a) Dac organul de executare silit ncaseaz contravaloarea bunurilor, inclusiv taxa de la cumprtor
sau de la adjudecatar, atunci acesta are obligaia s vireze la bugetul de stat taxa ncasat de la cumprtor
ori adjudecatar n termen de cinci zile lucrtoare de la data la care adjudecarea a devenit executorie.
Debitorul executat silit trebuie s evidenieze suma achitat, cu semnul minus, n decontul de tax
pe valoarea adugat, la rndul de regularizri taxa colectat din decontul de tax, pe baza documentului
de plat a TVA transmis de organele de executare silit.
n cazul n care debitorul executat silit nu figureaz ca fiind nregistrat la data livrrii n scopuri de TVA
conform art. 153 din Codul fiscal, deoarece codul su de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat n
condiiile prevzute la art. 153 alin. (9) lit. a)-e) din Codul fiscal, acesta va nregistra documentul de plat n
primul decont depus n calitate de persoan nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.
b) n cazul n care cumprtorul sau adjudecatarul are obligaia s plteasc la unitile Trezoreriei
Statului taxa aferent bunurilor cumprate, organelor de executare silit:
nu le mai revin obligaii referitoare la plata taxei;
le revine obligaia de a transmite o copie de pe documentul prin care s-a efectuat plata taxei
debitorului executat silit.
N Calculul plafonului cifr de afaceri
Pentru stabilirea cifrei de afaceri se au n vedere baza de impozitare de pe rndurile din decontul de
tax corespunztoare operaiunilor taxabile i/sau scutite cu drept de deducere i operaiunilor care au
loc n strintate n conformitate cu Codul fiscal, precum i rndurile de regularizri aferente.
Se vor lua n considerare, pentru stabilirea plafonului de 2.250.000 lei, doar perioadele n care persoana
impozabil este nregistrat n scopuri de TVA (n cazul persoanelor care se nregistreaz dup ce li s-a
anulat codul de nregistrare n scopuri de TVA, precum i n cazul micilor ntreprinderi).
N Ajustarea bazei impozabile
n situaii precum reduceri de preuri, anularea total sau parial a unui contract, alte evenimente
prevzute la art. 138 din Codul fiscal, care intervin ulterior facturrii, contribuabilii vor emite facturi n
care nscriu cu semnul minus baza impozabil i TVA aferent acestor operaiuni, chiar dac TVA nu a
devenit exigibil la data respectiv.
Ca regul, att la beneficiar, ct i la furnizor/prestator, se ajusteaz mai nti taxa neexigibil i doar
n situaia n care nu mai exist diferene de tax neexigibil se ajusteaz taxa colectat la furnizor/prestator,
respectiv taxa deductibil la beneficiar.
N Determinarea impozitului pe profit
ncepnd cu 1 octombrie 2012, pierderea fiscal aferent contribuabililor care i nceteaz existena
ca efect al unei operaiuni de fuziune sau de divizare se poate recupera de ctre contribuabilii nou-nfiinai
ori de ctre cei care preiau patrimoniul acestor societi proporional cu activele i pasivele transferate
persoanelor juridice beneficiare.
Pierderea fiscal nregistrat de contribuabilii care nu i nceteaz existena ca efect al unei operaiuni
de desprindere a unei pri din patrimoniul acestora, transferat ca ntreg, se recupereaz de aceti contri-
buabili i de cei care preiau parial patrimoniul societii cedente proporional cu activele i pasivele
transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele meninute
de persoana juridic cedent.
Pierderile fiscale anuale care se pot recupera de contribuabilii nou-nfiinai sunt cele din anii precedeni
anului n care au loc operaiunile de fuziune, divizare sau desprindere a unei pri din patrimoniu, nerecu-
perate de contribuabilul cedent i transmise contribuabilului beneficiar. Pierderile se recupereaz la fiecare
termen de plat a impozitului pe profit care urmeaz datei la care aceste operaiuni produc efecte, pe
perioada de recuperare rmas din perioada iniial de cinci, respectiv apte ani, n ordinea n care au fost
nregistrate de ctre contribuabilul cedent.
Pierderea fiscal nregistrat de contribuabilul cedent n perioada din anul curent cuprins ntre 1 ianuarie
i data la care operaiunea respectiv produce efecte, transmis contribuabilului beneficiar, se recupereaz
la fiecare termen de plat a impozitului pe profit care urmeaz datei la care operaiunea de fuziune,
divizare sau desprindere a unei pri din patrimoniu produce efecte, fiind luat n calcul de contribuabilul
beneficiar la stabilirea profitului impozabil/pierderii fiscale din anul respectiv, naintea recuperrii pierderilor
fiscale din anii precedeni.
Pentru recuperarea pierderii fiscale transferate sau meninute se efectueaz urmtoarele operaiuni:
a) Contribuabilul cedent:
calculeaz pierderea fiscal pe perioada cuprins ntre 1 ianuarie i data la care operaiunea de
desprindere a unei pri din patrimoniu produce efecte, pentru stabilirea prii de pierdere transmise contri-
buabilului beneficiar;
evideniaz separat partea de pierdere fiscal din anul curent i partea de pierdere din anii precedeni
transferat/meninut n registrul de eviden fiscal;
transmite contribuabilului beneficiar un nscris care cuprinde informaii referitoare la pierderile
fiscale anuale transferate contribuabilului beneficiar, nregistrate n declaraiile de impozit pe profit, inclusiv
cea din anul n care are loc operaiunea de reorganizare, detaliate pe fiecare an fiscal n parte.
b) Contribuabilul beneficiar nregistreaz n registrul de eviden fiscal pierderile fiscale preluate
pe baza nscrisului transmis de contribuabilul cedent, n care este evideniat distinct i perioada de recu-
perare pentru fiecare pierdere fiscal transferat.
n cazul operaiunilor de fuziune, divizare, divizare parial, transferurilor de active i schimburilor
de aciuni n care sunt implicate societi din dou sau mai multe state membre, iar societatea beneficiar
are un sediu permanent situat n Romnia, n situaia n care societatea cedent nregistreaz pierdere
fiscal, aceasta se poate recupera de ctre sediul permanent al societii beneficiare situat n Romnia.
La determinarea profitului impozabil, veniturile i cheltuielile reprezentnd dobnzile/penalitile/dau-
nele-interese contractuale anulate prin convenii ncheiate ntre prile contractante sunt venituri impozabile,
respectiv cheltuieli deductibile, n anul fiscal n care se nregistreaz anularea acestora, dac aceste
dobnzi/penaliti/daune-interese stabilite n cadrul contractelor economice iniiale au reprezentat cheltuieli
deductibile, respectiv venituri impozabile, pe msura nregistrrii lor.
Sursa: Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.449 din 1 noiembrie 2012 pentru modificarea Ordinului
ministrului finanelor publice nr. 2.157/2006 privind organizarea activitii de administrare a contribua-
bililor nerezideni care nu au pe teritoriul Romniei un sediu permanent, publicat n Monitorul Oficial
nr. 763/13.11.2012
Prin modificarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 2.157/2006, din cadrul art. 3, care cuprinde
atribuiile principale ale serviciului de administrare a contribuabililor nerezideni, se elimin atribuia
privind soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale, cu respectarea prevederilor
Codului de procedur fiscal.
Sursa: Legea nr. 208 din 13 noiembrie 2012 privind aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 15/2012
pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n Monitorul
Oficial nr. 772/15.11.2012
Legea nr. 208/2012 aprob Ordonana Guvernului nr. 15/2012, care aduce o serie de modificri Legii
nr. 571/2003, precum:
- Persoana impozabil care n anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la ncasare, dar a crei cifr
de afaceri pentru anul respectiv nu depete plafonul de 2.250.000 lei aplic sistemul TVA la ncasare
ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul urmtor celui n care nu a depit plafonul.
- Persoana impozabil care trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare are obligaia s depun la
organele fiscale competente, pn la data de 25 ianuarie inclusiv, o notificare din care s rezulte c cifra
de afaceri din anul calendaristic precedent nu depete plafonul de 2.250.000 lei.
- Persoanele impozabile care au obligaia s aplice sistemul TVA la ncasare nu aplic sistemul n
cazul livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii a cror contravaloare este ncasat, parial sau total, cu
numerar de ctre persoana impozabil eligibil pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare de la beneficiari
persoane juridice, persoane fizice nregistrate n scopuri de TVA, persoane fizice autorizate, liber-profesioniti
i asocieri fr personalitate juridic. n cazul n care, ulterior emiterii facturii, se ncaseaz n numerar o
parte sau contravaloarea integral a acesteia, pentru taxa aferent acestor sume nu se aplic regulile de
exigibilitate prevzute la art. 134
2
alin. (1) i alin. (2) lit. a).
Sursa: Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.485 din 12 noiembrie 2012 privind modificarea i
completarea Instruciunilor de completare a numrului de eviden a plii, aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 1.870/2004, publicat n Monitorul Oficial nr. 774/16.11.2012
ncepnd cu 1 noiembrie 2012, prin excepie de la regul, n cazul obligaiilor fiscale de plat stabilite
de organele de inspecie fiscal, precum i al amenzilor de orice fel, se stinge cu prioritate obligaia fiscal
stabilit suplimentar sau amenda pe care o alege contribuabilul. Noua prevedere a fost instituit prin
Ordonana Guvernului nr. 16/2012 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 92/2003
privind Codul de procedur fiscal, prin care s-au adus completri art. 115 din Ordonana Guvernului
nr. 92/2003 referitor la ordinea stingerii datoriilor contribuabililor.
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.485/2012 prevede c pentru deciziile de impunere privind
obligaiile fiscale suplimentare de plat stabilite de organele fiscale, precum i pentru documentele prin care au
fost constatate orice fel de amenzi codul obligaiei bugetare se completeaz cu ajutorul programului de asisten,
selectnd tipul de obligaie fiscal pe care l alege contribuabilul, sau poate fi solicitat de la organul fiscal.
Programul de asisten cu ajutorul cruia este generat numrul de eviden a plii este pus la dispoziia
contribuabililor prin intermediul site-ului Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.
Numrul de eviden a plii se nscrie de ctre contribuabil n ordinul de plat, la rubrica Numr de
eviden a plii, sau se comunic de ctre contribuabil unitii Trezoreriei Statului n vederea nscrierii
n chitana pentru ncasarea de impozite, taxe i contribuii, la rubrica Numr de eviden a plii, n
cazul plilor n numerar efectuate la ghieele unitilor Trezoreriei Statului.
Pentru documentele de plat, altele dect ordine de plat sau chitane pentru ncasarea de impozite,
taxe i contribuii, numrul de eviden a plii se nscrie de contribuabil la rubrica Explicaii.
Sursa: Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1.790 din 20 noiembrie
2012 pentru aprobarea modelului i coninutului formularului (300) Decont de tax pe valoarea
adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 791/26.11.2012
Acest ordin aprob modelul i coninutul formularului (300) Decont de tax pe valoarea adugat,
cod MFP 14.13.01.02, precum i caracteristicile de tiprire i modul de utilizare i pstrare ale acestuia.
Sursa: Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.519 din 19 noiembrie 2012 pentru aprobarea Ghidului
privind aplicarea sistemului TVA la ncasare, publicat n Monitorul Oficial nr. 792/26.11.2012
Prin acest ordin se aprob Ghidul privind aplicarea sistemului TVA la ncasare, care este structurat pe
urmtoarele capitole:
- Aspecte reglementate prin legislaia fiscal:
Art. II din Ordonana Guvernului nr. 15/2012;
Prevederile din Codul fiscal i din normele metodologice referitoare la aplicarea sistemului TVA
la ncasare;
Reducerile de pre, anulrile totale sau pariale de facturi;
Cursul de schimb valutar aplicabil pentru determinarea bazei de impozitare a TVA;
Cota de TVA aplicabil;
Deducerea TVA;
Justificarea deducerii taxei;
Ajustarea TVA pentru alte bunuri dect cele de capital i pentru bunuri de capital;
Prevederi referitoare la micile ntreprinderi;
Prevederi referitoare la jurnalele pentru cumprri i vnzri;
Notificarea nregistrrii/ieirii n/din Registrul persoanelor care aplic TVA la ncasare.
- Aspecte de ordin procedural date n aplicarea prevederilor referitoare la sistemul TVA la ncasare:
Formularul (300) Decont de tax pe valoarea adugat;
Formularul (097) Notificare privind aplicarea/ncetarea aplicrii sistemului TVA la ncasare.
2012 pentru aprobarea modelului i coninutului unor formulare utilizate pentru anularea nregistrrii
n scopuri de TVA, n vederea aplicrii regimului de scutire prevzut la art. 152 din Codul fiscal,
publicat n Monitorul Oficial nr. 795/27.11.2012
Prin acest ordin se aprob modelul i coninutul formularului (096) Declaraie de meniuni privind
anularea nregistrrii n scopuri de TVA, n vederea aplicrii regimului de scutire prevzut la art. 152 din
Codul fiscal, cod 14.13.01.10.12, ale Deciziei privind anularea nregistrrii n scopuri de TVA, n vederea
aplicrii regimului de scutire prevzut la art. 152 din Codul fiscal, cod 14.13.02.60/096, precum i
caracteristicile de tiprire i modul de difuzare, de utilizare i de arhivare ale acestora.
2012 pentru aprobarea procedurii de ncetare a obligaiei de plat a contribuiei de asigurri sociale,
precum i a unor formulare, publicat n Monitorul Oficial nr. 798/28.11.2012
Ordinul preedintelui ANAF nr. 1.714/2012 aprob modelul i coninutul formularului 601 Cerere de
ncetare a obligaiei de plat a contribuiei de asigurri sociale, cod 14.13.04.03, i ale formularului
Notificare, cod 14.13.07.04, precum i caracteristicile de tiprire i modul de difuzare, de utilizare i de
pstrare ale acestor formulare.
Florin DOBRE, asist. univ. drd.
Biroul Fiscalitate CECCAR
I
s
t
o
r
i
a

l
i
t
e
r
a
t
u
r
i
i

c
o
n
t
a
b
i
l
e
LITERATURA CONTABIL ROMNEASC LITERATURA CONTABIL ROMNEASC LITERATURA CONTABIL ROMNEASC LITERATURA CONTABIL ROMNEASC LITERATURA CONTABIL ROMNEASC
LA O SUT SAPTEZECI SI CINCI DE ANI LA O SUT SAPTEZECI SI CINCI DE ANI LA O SUT SAPTEZECI SI CINCI DE ANI LA O SUT SAPTEZECI SI CINCI DE ANI LA O SUT SAPTEZECI SI CINCI DE ANI
ntr-o lume preocupat parc numai de clipa prezent, n iureul su spre necunoscut,
suntem puini cei care i ngduie un bob zbav pentru a mai arunca o privire spre
ce a fost, ceea ce ne ajut s nelegem mai bine unde suntem, n vederea ntmpinrii cu
mai mult curaj a provocrilor viitorului.
mplinirea anul acesta a 175 de ani de la apariia, la
Braov, a primei cri de contabilitate scrise n limba
romn iat un fericit prilej de a ne aduce aminte de
naintai, care merit din plin omagiul nostru. Cartea de
contabilitate aprut n anul 1837 era scris cu caractere
chirilice, dup obiceiul vremii. Ea se intituleaz Allgemeine
Handlungs und Wechsel Ordnung sau Pravila Comerial
i cuprinde Regulile Comerii, ale Catastifelor i ale
Becselilor, i Socoteala Interesurilor .a.. Lucrarea, ap-
rut la tipografia lui Johann Gtt, din Braov, este semnat
de Emanoil Ioan Nikifor
1
, profesor la coala Comercial
a Capelei Romneti din cetatea Braovului.
De numele Braovului se leag primul document
scris, compact i unitar, din cte sunt cunoscute astzi n
limba romn: Scrisoarea lui Neacu din Cmpulung ctre
judele Braovului (de la 1521). n acelai domeniu,
Braovul se mai poate luda i cu activitatea diaconului
Coresi, care a efectuat unele dintre primele tiprituri n limba romn (n a doua jumtate a
secolului al XVI-lea).
Iat c i prima carte de contabilitate apare tot la Braov, pentru instruirea elevilor colii Comerciale,
nfiinat de George Bariiu n anul 1837.
Acest lucru nu este ntmpltor: Braovul, vechi centru comercial cu o important poziie strategic
pe drumurile ce legau Occidentul cu Orientul, nordul Europei cu sudul, n mijlocul inuturilor locuite de
romni, a permis formarea i dezvoltarea unei negustorimi romneti care se vedea obligat s cunoasc
regulile calculului economic i ale comerului pentru aprarea propriilor interese i n vederea stabilirii n
mod periodic a rezultatelor activitii desfurate. Multe case de comer braovene practicau calculul
economic i ineau contabilitatea dubl dup uzul veneian. (S nu uitm de Scrittura Doppia a umanistului
Luca Pacioli, aprut la Veneia n anul 1494, dup care s-au inspirat apoi multe dintre colile de contabilitate
din rile avansate ale Europei.)
Exist destule mrturii din secolele al XVIII-lea i al XIX-lea potrivit crora relaiile pe care le aveau
negustorii din rile Romne cu diferite orae din interiorul sau din afara hotarelor acestora le impuneau
s aplice aceeai metod contabil n toate prvliile lor, indiferent de oraul n care funcionau. Afirmarea
precis a obligativitii de aplicare unitar a regulilor contabile n interiorul unei organizaii negustoreti o
aflm, ntre altele, dintr-un document de la nceputul secolului al XIX-lea, un statut al Societii negustorilor
romni din Braov, ntocmit la 7 septembrie 1820. Astfel, la art. 32 din acest statut li se recomand
negustorilor s in catastife curate, de cumprtura i vnzarea mrfii, i s-i fac n tot anul inventarium
i bilan, avnd catastifele pecetluite de domnul notarius cel mare.
2
, ,, ,, , ,, ,,
1
n unele scrieri, E.I. Nikifor apare i cu numele de Nechifor.
2
C.A. Stoide, I. Caprou, Manufacturile din ara Brsei ntre 1750 i 1850, din arhiva Centrului de Studii Transilvane,
Cluj-Napoca, pp. 150-151.
Necesitatea unei lucrri de contabilitate n limba romn era acut n acea perioad, deoarece nc
din anii 1831-1835 erau prevzute n programele de nvmnt ale colilor secundare teoretice i obiecte
de studii cu caracter comercial, printre care contabilitatea era la rang de cinste. n acest context, un mare
negustor, Gheorghe Nica, fiind i inspectorul colii Comerciale, a asigurat din punct de vedere material
aciunea de tiprire a Pravilei Comeriale.
Autorul a fost influenat n elaborarea lucrrii, cum singur recunoate, de modelele germane, care
ns aveau la baz metoda italian. Lucrarea, dei redus ca ntindere (147 de pagini), este bogat n
coninut, fiind structurat n zece pri n care se trateaz noiuni de contabilitate, de drept comercial, de
aritmetic comercial, dar i de educaie moral ceteneasc.
Cartea este scris ntr-o dulce, armonioas i melodioas limb romneasc ce putea fi neleas de
oricare romn, indiferent crui grai i aparinea acesta, cu destul de mult timp nainte de (re)unirea politic
a locuitorilor acestor meleaguri.
Iat numai o mostr din ndemnurile spre corectitudine, adevr, cinste, moralitate, aa cum sunt
ele cuprinse n Precuvntare: Cuviina ndatoreaz pre fite-care om care face ct de mic daraver cu
altul: fie acela boeri (?!?) ori profesionist (adec om de meceug), sau i mcelar sau diplomatic, ca s
triasc cu bun rnduial n toat lucrarea sa Dar mai cu seam obligluiece pre cei ce fac negutorie
ca s aib nvtur bun att scolastic, ct i comerial, i s fie politicos i cinste (?!?) ctr cei mici i
ctr cei mari; i s ie dreptate i bun regul n toat daravera sa, cum i socoteli curate cu fite-cine, dac
dorece a avea muli prieteni cumprtori i vnztori i si fie negoiaia cu folos.
Partea de contabilitate este tratat sub forma unui dialog ntre dascl i ucenic, procedur specific
scrierilor religioase
3
. Astfel, se dau explicaii privind semnificaia noiunii de partid dubl, inerea catastifelor
i a casei banilor, precum i pentru ntocmirea bilanului. n ceea ce privete noiunea de partid dubl
(Scritura Dopie n expresia lui E.I. Nikifor), autorul precizeaz c aceasta mai nseamn scrisoare
ndoit i c vine din limba italian. Semnificaia pe care o d noiunii, precum c orice operaiune se
scrie de dou ori, mai nti n manual (jurnal) i de acolo n maestru, nu corespunde ns adevratului sens
al ei. Aceasta, pe lng alte explicaii necorespunztoare, nu reduce din importana crii lui E.I. Nikifor,
ea fiind prima lucrare de literatur contabil romneasc.
Autorul nu se rezum la aprecieri de principiu. Cartea sa se vrea un ndrumar metodic pentru cei cu
magazine, cei care in prvlie, cei cu boli
4
(comercianii cu amnuntul), pentru cei ce fac speculaii cu
bani, pentru expeditori, pentru cei care primesc de la unii mrfuri i le trimit la alii (comercianii cu
ridicata) i pentru cei care cumpr mrfuri pe socoteala altora (comisionarii).
Pentru prima categorie de ntreprinztori amintit mai sus se recomand inerea a opt catastife:
1. prima not sau straa, unde fiecare fecior scrie ce d afar; din stra, seara se trece n jurnal, iar de
aici se trece n maestru la partida (contul) fiecruia;
2. jurnalul (manualul);
3. maestrul; jurnalul i maestrul trebuie s fie conglsuitoare;
4. catastiful casei (banilor), n care se trec banii din ali-veri (vnzare) i cei ce se dau afar;
5. factura mrfurilor, unde se in mrfurile care vin de afar, cu cheltuielile lor, pe feluri de mrfuri;
6. corespondena, care cuprinde copiile scrisorilor ctre prieteni ce se afl n alte orae sau inuturi;
de aici rezult cui, cnd, pricina, marfa pentru care s-a scris, c ne fiind corespondena nscris: mare
zpcire poate a is face;
7. inventarium, care se face o dat pe an i cuprinde mrfurile existente, cu preul fiecreia, precum i
datoriile; de aici se trec n jurnal i se face bilanul n maestru, de unde rezult ctigul sau paguba;
8. cheltuielile casei i prvliei.
n continuare se dau exemple de articole contabile care se ntocmesc pentru oglindirea acestor operaiuni.
3
Textul este specific perioadei premoderne de dezvoltare a limbii literare, cnd se simeau destul de puternic rezonanele slave, iar
modelele religioase erau prezente i n scrierile laice.
4
Dac mergei n zona rural a Braovului, vei avea surpriza s constatai c nici acum magazinul din col nu este denumit butic,
ci bolt.
n concepia lui E.I. Nikifor, bilanul avea un rol determinant pentru a cunoate starea averii i a
capitalului. Dup ce expune definiia bilanului, pe care l consider o cumpn-balan cu dou talere cu
care se cumpnesc toate conturile, autorul romn explic modul de ntocmire a bilanului n limitele metodei
veneiene. Dar s redm textul original, cu parfumul epocii: Cum i bilanu ce s face odat p an: n
care s trec toate partidele maestrului ce snt ne saldiruite, ne nchise adic toate de rnd, n debet sau n
credet.
n cea de-a doua parte, Pravila Comerial d sfaturi morale pentru comerciani, fiind c pacea
soietii oreneci prin dreptate i dragoste s statornicece, iar fericirea fite-cruia dela bun chiverniseal
i ntrebuinarea averilor sale vine. Aceast parte se ncheie cu ndemnul: Dac vro ntmpinare cu
cineva nglcevire ear aduce, fsilin prin mijlocirea altora, a te mpca : fie mcar acea npciuire i cu
scderea ta : c este mai bun o npciuire pgubitoare dect un proes ndelungat, al crui sfrit nu s cie
spre al cruia folos va ei.
Partea a treia recomand cum s cade a fi negutoriul cu muceriii si i cum s ie mrfurile. n
cele 58 de paragrafe ale acestei pri d multe sfaturi nelepte, dintre care spicuim:
- Fite-care negutori(u) s ie mrfuri(i) curate i frumos aezate : ca ori cine va intra n bolt
(prvlie) s nui fie grea ale cumpra : c dup cureenia bolii, i a magazinului, s cunoace vrednicia
stpnului; prost cumprtori(u) va fi acela care ntrnd i vznd mrfurile negrijite i prefuite i le va
cumpra.
- Negutoriul s fie cu fite-cine bun prieten, i cu dragoste s petreac; dar nu la toi s dea credet.
- Nu fii prea mult iubitori(u) de argint, nici zavistnic i pismtare. C zavistia nu te va lsa nici
ntro vreme a te odihni, nici a nbtrni.
- Nute face lesne chi(e)za pentru cineva, mcar de ai avea i ndoit siguranie, iar de teai facut
chi(e)za, silete curnd a te mntui.
- Frica Domnului ad(a)og zilele, iar anii celor necredincioi s vor inpuina.
- Argint lmurit este limba dreptului, iar limba necredinciosului, piatr pucioas.
- Nute luda pentru cele de mine, nici pentru cele ce cuge(i) a face ntralte zile, c nu cii ce va
nace zioa cea viitoare.
- Las s te laude ali oameni, nu te luda cu gura ta i cu buzele tale.
- Grea este piatra, i anevoe de purtat nsipul. ns mnia celui fr de minte (nebun) mai grea este
dect amndoa.
- Cu cunocin s cunoci sufletele turmei tale, i cu sftuiri bune s ntreci inimile supuilor ti.
- Cel care, ntre cei necredincioi, npstuiace pre sraci este ca o ploae mare i nefolositoare.
Autorul braovean cunoate importana nregistrrilor cronologice i operative, cum zicem noi astzi,
dup cum cunoate i recomand lucrul corect i cu grij, n spiritul proverbului potrivit cruia leneul mai
mult alearg. Dar s vedem cum sun textul original, care ne unge la suflet: Ori ce vei da afar scrie i apoi
d, iar ce iei pn cnd nu vei priimi nu scrie, i iar s nute dai odihnii pn cnd nu vei trece n jurnal
lucrarea zilii aceea, i ori ce vei scrie n catastifele (isvoadele) tale s fie cu bun rnduial scrise, i fr
pripire, cas poat mcar cine aceti i a nelege, i s nu fie cu suprare i ngreuere acerceta i a do(ua)oar
lucrurile trecute, i sumele lor, c o mic lenevire poate si aduc pgubire.
n partea a patra, lucrarea lui Nikifor cuprinde pildele lui Sirah
5
.
n partea a cincea a Pravilei Comeriale ntlnim elemente de drept comercial cu privire la puterea
probatorie n faa justiiei a registrelor de contabilitate bine inute, n caz contrar protocoalele (catastifele)
cu file tiate i lipite, sau cu conturi (partide) terse, i rase, i prefcute, la nici o judecat nu vor avea
crezmnt.
n partea a asea din lucrarea analizat sunt tratate regulile vecselilor (cambiilor).
Partea a aptea conine sfaturi din pildele filozofice, iar partea a opta este dedicat problemelor cu
care se confrunt cei intrai n faliment, pe care autorul i numete bancrui sau mufluzi.
5
Aceste pilde se gsesc \n Vechiul Testament, Cartea nelepciunii lui Isus, fiul lui Sirah (Ecclesiasticul).
Ultimele dou pri ale acestei lucrri de contabilitate i de economie aplicat se refer la calculul
dobnzii, la socotirea comisionului, la problemele de schimb monetar i la unele calcule privitoare la asociaiile
n participaie.
Dei tlmcete din limba german, aportul lui E.I. Nikifor este evident mai ales n ceea ce privete
alegerea soluiilor pe care le recomand cititorului dintr-o multitudine de variante existente n literatura
european. n prima jumtate a secolului al XIX-lea, el a fost primul romn preocupat de rspndirea
cunotinelor despre Scrittura Doppia (n original la Luca Pacioli), militnd pentru dezvoltarea i folosirea
unei terminologii economice, contabile i comerciale n limba romn. Dup el, n planurile de nvmnt
ale colii Comerciale din Braov, contabilitatea va ocupa un loc de frunte.
Ca i n rile cu tradiie n practica i n literatura din domeniul contabilitii cu excepia Suediei i
Olandei, unde se semnaleaz preocupri privind contabilitatea industrial nc de timpuriu , dat fiind i
etapa istoric n care se gseau teritoriile locuite de romni, lucrarea lui Nikifor nu i propune s abordeze
probleme din sectorul industrial, acestea fiind tratate abia dup anul 1870, n Cursul de comptabilitate n
partid dubl al lui Theodor tefnescu, profesor la coala Comercial din Bucureti.
Braovul, care de-a lungul tim-
pului s-a remarcat ca un puternic
centru comercial, industrial, turistic,
tiinific i cultural, a format gene-
raii dup generaii de specialiti, iar
profesorii lor au desfurat o susinu-
t activitate didactic i tiinific.
Dintre cei care au continuat tradiia
deschis de Emanoil Ioan Nikifor pe
meleagurile Braovului l amintim pe
I.C. Panu, cu trei licene la Viena,
care a funcionat ca profesor de con-
tabilitate i coresponden comercia-
l ntre anii 1882 i 1921 la coala
Comercial Andrei Brseanu, fiind i autor al unor cursuri de contabilitate. Merit menionat i profesorul
D. Voina, care a predat la Academia Comercial din Cluj-Braov, dintre ale crui lucrri tiinifice putem
aminti Cursul de contabilitate general, publicat n anul 1944.
n vremurile noastre, contabilii braoveni, urmai demni ai marelui nainta, au multiple reuite sub
toate aspectele: practic, tiinific, legislativ, administrativ, aa nct, la aniversarea a ... 200 de ani, cnd
lucrurile se vor mai decanta, suntem siguri c n paginile crii de aur a profesiei se vor aduga alte nume
ilustre.
n moderna i cocheta sal de festiviti a filialei Braov a CECCAR, care, inspirat, a primit numele
lui Emanoil
6
Ioan Nikifor, i vom evoca cu pioas i meritat recunotin pe toi cei care l-au determinat
pe Goethe s afirme: Contabilitatea este una dintre cele mai sublime creaii ale spiritului omenesc ....
BIBLIOGRAFIE BIBLIOGRAFIE BIBLIOGRAFIE BIBLIOGRAFIE BIBLIOGRAFIE
1. Demetrescu, C.G. (1972), Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti.
2. Nikifor, I.E. (1837), Allgemeine Handlungs und Wechsel Ordnung sau Pravila Comerial, Braov.
3. Stoide, C.A., Caprou, I., Manufacturile din ara Brsei ntre 1750 i 1850, din arhiva Centrului
de Studii Transilvane, Cluj-Napoca.
Constantin PETRE, expert contabil
Braov
6
Emanuel nseamn, dup cum spune Sfnta Scriptur, Dumnezeu este cu noi (Isaia, cap. 7:14, i Matei, cap. 1:23).
Lucrri publicate de Editura CECCAR Lucrri publicate de Editura CECCAR
B
i
b
l
i
o
t
e
c
a

d
e

s
p
e
c
i
a
l
i
t
a
t
e
1. Maria Berheci Valorificarea raportrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize,
studii de caz, 2010 30 lei
2. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beianu Contabilitate de
gestiune, 2007 45 lei
3. Ion Florea, Ionela-Corina Chersan, Radu Florea Controlul economic, financiar i gestionar,
ediia a II-a, revizuit i adugit, 2011 30 lei
4. Maria Mdlina Grbin, tefan Bunea Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea
IAS (revizuite) IFRS, volumul 1, ediia a IV-a, revizuit, Colecia Standarde Internaionale
de Contabilitate, 2009 35 lei
IAS (revizuite) IFRS, volumul 2, ediia a IV-a, Colecia Standarde Internaionale de Conta-
bilitate, 2010 35 lei
IAS (revizuite) IFRS, volumul 3, Colecia Standarde Internaionale de Contabilitate, 2008
38 lei
7. Raluca Gina Gue Valoare, pre, cost i evaluare n contabilitate, Colecia Contabilitate,
2011 35 lei
8. Camelia Iuliana Lungu Teorie i practici contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare,
2007 15 lei
9. Cristian Marinescu Principalele sanciuni prevzute n legislaia financiar-fiscal, 2010 20 lei
10. Silvia Petrescu Analiz i diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediia a III-a, revizuit
i actualizat, 2010 35 lei
11. Cristian Rapcencu Contabilitatea i fiscalitatea imobilizrilor corporale. De la A la Z. Spee practice i
exemple rezolvate, 2012 25 lei
12. Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Libertate i conformitate n standardele i reglementrile
contabile, Colecia Contabilitate, 2012 50 lei
13. Alexandru Tamba Contabilitatea instituiilor de credit, a instituiilor financiare nebancare i a Fondului
de garantare a depozitelor n sistemul bancar, Colecia Contabilitate, 2010 18 lei
14. Marin Toma Abecedarul financiar-contabil al ntreprinztorului. Suport de curs, 2012 12 lei
15. Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, ediia a IV-a, revizuit i adugit,
2012 35 lei
16. Marin Toma Drumuri prin memoria profesiei contabile, 2011 45 lei
17. Marin Toma Iniiere n evaluarea ntreprinderilor, ediia a IV-a, revizuit i adugit, 2011 35 lei
18. Marin Toma, Jacques Potdevin Elemente de doctrin i deontologie a profesiei contabile, Colecia
Doctrin Deontologie, 2008 50 lei
19. CECCAR Standardul profesional nr. 21: Misiunea de inere a contabilitii, ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare. Ghid de aplicare, ediia a IV-a, revizuit i adugit, Colecia Standarde Profesionale,
2011 25 lei
20. CECCAR Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitii, ntocmirea, semnarea
i prezentarea situaiilor financiare. Ghid de aplicare, ediia a IV-a, revizuit i actualizat, Colecia
Standarde Profesionale, 2011 25 lei
21. CECCAR Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor n societile comerciale, ediia a III-a,
revizuit i adugit, Colecia Standarde Profesionale, 2008 20 lei
22. CECCAR Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar i Cadrul conceptual privind
misiunile standardizate ale expertului contabil, Colecia Standarde Profesionale, 2007 23 lei
23. CECCAR Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecia Standarde Profesio-
nale, 2010 10 lei
24. CECCAR Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediia a V-a, Colecia
25. CECCAR Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experii contabili. Ghid
de aplicare, Colecia Standarde Profesionale, 2007 15 lei
26. CECCAR Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a ntreprinderii. Ghid de aplicare, Colecia
27. CECCAR Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultan pentru crearea ntreprinderilor, Colecia
28. CECCAR Standardul nr. 40: Controlul calitii i managementul relaiilor cu clienii unei firme membre
CECCAR i Ghid de aplicare, Colecia Standarde de Calitate, 2011 25 lei
29. CECCAR Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini n vederea obinerii calitii de expert
contabil, Colecia Pregtirea Stagiarilor, ediia a II-a, 2012 16 lei
30. CECCAR Ghid pentru pregtirea candidailor la examenul de acces la stagiul pentru obinerea calitii
de expert contabil i de contabil autorizat, Colecia Ghidul Expertului Contabil, 2012 75 lei
31. CECCAR Ghid de aplicare a reglementrilor contabile naionale n domeniul agriculturii, Colecia
Ghiduri Profesionale, 2012 30 lei
32. CECCAR Gestiunea unui cabinet de expertiz contabil. Suport de curs standard pentru Programul
Naional de Dezvoltare Profesional Continu, Colecia Dezvoltare Profesional Continu, 2012 20 lei
33. CECCAR Cartea auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile, ediia a IV-a, revizuit i adugit,
Colecia Calitatea Serviciilor Contabile, 2012 20 lei
34. CECCAR Ghidul experilor contabili i al contabililor autorizai n activitatea de prevenire i combatere
a splrii banilor i a finanrii actelor de terorism, ediia a IV-a, revizuit i adugit, Colecia Doctrin
Deontologie, 2012 20 lei
35. CECCAR Ghid privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea, auditul i managementul proiectelor cu
finanare european, Colecia Ghiduri Profesionale, 2011 30 lei
36. CECCAR Codul etic naional al profesionitilor contabili, ediia a V-a, revizuit i adugit, Colecia
Doctrin Deontologie, 2011 25 lei
37. CECCAR Ghid practic de aplicare a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, 2010 75 lei
38. CECCAR Contabilitate i control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfurate n
cadrul Programului Naional de Dezvoltare Profesional Continu, Colecia Dezvoltare Profesional
Continu, 2010 20 lei
39. CECCAR Managementul pieelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naional de
Dezvoltare Profesional Continu, Colecia Dezvoltare Profesional Continu, 2010 20 lei
40. CECCAR Studiu comparativ ntre reglementrile contabile din Romnia (OMFP nr. 3.055/2009) i
Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM),
Colecia Studii Comparative, 2010 18 lei
41. CECCAR Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat. Culegere de acte normative i reglementri
ale profesiei contabile elaborate de CECCAR n perioada 1994-2009, ediia a V-a, revizuit i adugit,
Colecia Doctrin Deontologie, 2009 40 lei
42. CECCAR Ghidul de utilizare a ISA-urilor n auditarea ntreprinderilor mici i mijlocii, ediia 3, 2012
30 lei
43. CECCAR Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie
2011. Cuprinde IFRS-urile care intr n vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2011, dar nu cuprinde
IFRS-urile pe care acestea le nlocuiesc, Partea A i Partea B, 2011 200 lei
44. CECCAR Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS
pentru IMM-uri) 2009; Baz pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaii financiare ilustrative. Lista
pentru prezentarea i descrierea informaiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei brouri), 2010 50 lei
45. CECCAR Manualul de Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2009, vol. I i II,
2009 60 lei
n afara acestor titluri, CECCAR public revista lunar
CONTABILITATEA, EXPERTIZA I AUDITUL AFACERILOR,
la care se pot face abonamente.
Pentru comenzi, adresai-v la CECCAR, sediul central Bucureti,
telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71, fax: 021 330 88 88,
e-mail: edituraceccar@yahoo.com, sau la filialele teritoriale ale Corpului.
P
a
s
t
i
l
a

d
e

c
u
l
t
u
r
P
a
s
t
i
l
a

d
e

c
u
l
t
u
r
Mrturii. Frescele Mnstirii Argesului

Se apropie srbtorile de iarn, o perioad magic n care celebrm naterea Domnului i ne
apropiem de familie, rememorm ce am fcut n anul care se ncheie i, probabil, ne promitem ca
la anul s fim mai buni i mai nelepi. Este o perioad ncrcat de emoie spiritual, la noi, la
romni, poate mai tare dect n alte pri, pentru c avem att de multe tradiii care ne introduc n
aceast atmosfer special.
n ncercarea de a v aduce mai aproape de spiritul Crciunului, ne-am propus s v facem
cunoscut, pe scurt, istoria frumoas, trist pe alocuri, dar optimist n final, a unor fragmente de
pictur religioas realizate n secolul al XVI-lea i pstrate parial pn astzi.
n 1512, n ara Romneasc urc pe tron Neagoe Basarab, personaj definitoriu pentru cultura
romneasc; imediat dup urcarea pe tron ncepe s ridice biserica Mnstirii Argeului, devenit
n timp unul dintre cele mai reprezentative ansambluri ale culturii romneti.
n nvturile lui Neagoe Basarab ctre fiul su Teodosie, Neagoe transmite posteritii, printre
altele, i intenia de a edifica acest monument n amintirea mamei sale Neaga i de a face din
biseric necropola familiei.
Pictura bisericii a fost atribuit echipei lui Dobromir din Trgovite, care termin lucrarea n
1526. Frescele realizate sunt de o rar frumusee, reprezentative pentru pictura romneasc din
aceast perioad. Echipa care a lucrat la realizarea frescelor, dintre care numai Dobromir este
atestat, a fost format din meteri care, foarte probabil, proveneau din insula Creta sau i fcuser
ucenicia acolo, deoarece o bun parte din frescele realizate sufer influene ale picturii cretane,
aflat n plin expansiune n aceast perioad. Un exemplu este
sfntul fr nume, un sfnt militar al crui nume nu s-a pstrat, dar care,
prin asemnrile evidente cu reprezentrile unui sfnt foarte des ntlnit
n Creta, se presupune a fi Sfntul Fanurie.
De-a lungul timpului, mnstirea a trecut prin multe restaurri, fresca
a suferit repictri, dintre care unele de proast calitate, toate culminnd
cu secolul al XIX-lea, cnd biserica a fost restaurat integral, pictura cea
veche fiind nlturat i nlocuit cu alta, proaspt, de secol XIX.
De fapt, n aceast perioad statul romn se preocup activ de
documentarea i conservarea patrimoniului cultural din ara Romneasc
i din Moldova, i ncearc s gseasc acele imagini cu care s se poat
identifica. n acest context, biserica Mnstirii Argeului este aleas pentru
a fi restaurat conform celei mai moderne viziuni occidentale. Este angajat
n acest scop o echip coordonat de arhitectul francez Andr Lecomte du
Noy, care continu i aplic principiile colii franceze.
Astfel, la sfritul secolului al XIX-lea pictura mural originar a fost
sacrificat aproape n totalitate pentru a face loc uneia noi. n anul 1882
a fost salvat sub 5% din suprafaa pictat, fragmentele extrase atunci
devenind martori preioi ai picturii din ara Romneasc de la nceputul
secolului al XVI-lea. S-a considerat c pictura este prea afumat i
nvechit, astfel nct din ansamblu au supravieuit doar 35 de fragmente,
considerate a fi cel mai bine pstrate.
Dup extragerea lor de pe pereii bisericii, frescele au fost depozitate
n Muzeul de Antichiti, iar n timp cea mai mare parte din ele a intrat n
patrimoniul Muzeului Naional de Art, unde se gseau expuse n momentul
izbucnirii Revoluiei din decembrie 1989. Acesta este motivul pentru care,
cldirea muzeului fiind n centrul revoltelor, unele fresce au fost grav
avariate. Cel mai accidentat a fost cunoscutul portret al lui Mircea cel
Btrn. Aceste distrugeri au declanat un amplu proces de restaurare,
desfurat n perioada 1990-2012.
n final, soarta acestor minunate picturi, de o delicatee i o sensibi-
litate rare, a devenit mai bun, ele aflndu-se astzi pstrate n condiii adecvate n Muzeul Naional de Art
al Romniei, Muzeul Naional de Istorie a Romniei i la Arhiepiscopia Argeului.
Mnstirea de la Curtea de Arge, a crei faim a dus la crearea renumitei legende a meterului Manole,
este i azi un important reper turistic. Arhitectura rmne n principiu identic cu cea din secolul al XVI-lea,
ns decoraia sa interioar este cea din secolul al XIX-lea. Totui, 31 dintre cele 35 de fragmente de pictur
pstrate le putei admira pentru ntia dat mpreun n expoziia Mrturii. Frescele Mnstirii Argeului,
deschis la Muzeul Naional de Art al Romniei pn n luna mai a anului 2013.
Maria Cristina ADAM, istoric de art
,

Revista Decembrie 2012

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Revista Decembrie 2012

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

decembrie 2012 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor 1

10 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor decembrie 2012

16 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor decembrie 2012

decembrie 2012 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor 23

decembrie 2012 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor 31

decembrie 2012 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor 43

Mrturii. Frescele Mnstirii Argesului

S-ar putea să vă placă și