1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR-CONTABIL BUCUREŞTI
Specializarea: CIG

CONTABILITATE INTERNAłIONALĂ

SINTEZĂ PENTRU ANUL III ÎNVĂłĂMÂNT LA DISTANłĂ

Titular curs : Prof.univ.dr. CICILIA IONESCU

InformaŃii curs:
Din perspectiva înŃelegerii sistemului contabil românesc actual, care îmbină tradiŃii
culturale din două lumi contabile diferite (cea european-continentală şi cea anglo-saxonă),
disciplina „Contabilitate InternaŃională” se situează pe unda analizei comparative a sistemelor
contabile recunoscute la nivel internaŃoinal. În acest sens, vor fi prezentaŃi şi analizaŃi factorii
economici, politici, juridici, sociali şi culturali ce au acŃionat la nivelul diferitelor Ńări şi care,
în timp, au condus la departajarea a două mari sisteme contabile: sistemul contabil al Europei
continentale şi sistemul contabil anglo-saxon.
Ideea centală a cursului este axată pe reliefarea valenŃelor şi a inconsistenŃelor
sistemului contabil românesc, faŃă de cerinŃele unui sistem contabil modern. Se vor
prezenta principalele etape ale reformei contabile din România de după anul 1990, factorii de
influenŃă interni şi externi care au contribuit la alegerea, în prima etapă a reformei, a unui
sistem contabil de inspiraŃie europeran-continentală (franceză), iar în cea de-a doua şi a treia
etapă a reformei, a unui sistem contabil bazat pe Standardele InternaŃionale de Contabilitate,
în care elementele anglo-saxone sunt preponderente.
Disciplina se studiază de studenŃii anului V FR pe parcursul semestrului II.

Bibliografie recomandată:
1. Cicilia Ionescu - Sisteme Contabile Moderne, Ed. FundaŃiei România de Mâine,
Bucureşti, 2005
2. Cicilia Ionescu - Contabilitate – Baze şi Proceduri, Ed. FundaŃiei România de Mâine,
Bucureşti, 2007
3. OMF nr. 1752/2005 Reglementări contabile conforme cu directivele europene, MO nr.
1080 bis/30.11.2005.

Autor:
Prof. univ. dr. Cicilia IONESCU
 2

CONłINUTUL TEMATIC AL CURSULUI

CONTABILITATE INTERNAłIONALĂ

Capitolul I. SISTEME CONTABILE RECUNOSCUTE PE PLAN INTERNAłIONAL

1.1. Analiza principalilor factori ce influenŃează dezvoltarea sistemelor contabile
1.1.1. Sistemul politico-economic
1.1.2. Sistemul juridic
1.1.3. RelaŃia dintre contabilitate şi fiscalitate
1.1.4. Modalitatea de finanŃare a întreprinderilor
1.2. Sisteme contabile recunoscute pe plan internaŃional
1.3. recursul la clasificările internaŃionale în delimitarea sistemelor contabile

Capitolul II.ARMONIZAREA/CONVERGENłA SISTEMELOR CONTABILE:

DEFINIRE; NECESITATE; SCOP
2.1. Necesitatea normalizării contabile la nivel european şi internaŃional
2.2. Euroarmonizarea contabilă
2.2.1. Rolul armonizator al Directivei a IV-a
2.2.2. Rolul armonizator al Directivei a VII-a
2.2.3. Limitele armonizării contabile europene

Capitolul III. CONVERGENłA SISTEMELOR CONTABILE PE PLAN

INTERNAłIONAL
3.1. Argumente în favoarea normalizării contabile intenaŃionale
3.2. Dezvoltări în armonizarea standardelor contabile
3.3. Rolul şi locul IASC/IASB în armonizarea sistemelor contabile
3.3.1. Etape în evoluŃia IASC/IASB
3.4. Cadrul privind întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare al IASC/IASB,
referenŃial şi teorie normativă pentru România
3.4.1. Necesitatea unui cadru de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare
3.4.2. Obiectivele cadrului de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare
3.4.3. Arhitectura cadrului de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare
3.4.4. Limitele cadrului privind pregătirea şi prezentarea situaŃiilor financiare

CAPITOLUL IV. OFERTA DE INFORMAłII FINANCIARE A DIFERITELOR

SISTEME CONTABILE
4.1. Analiza trecut, prezent şi viitor asupra principiului unicităŃii bilanŃului
4.2. Modele şi structuri privind bilanŃul întreprinderii
4.2.1. BilanŃul în viziunea directivei a IV-a a Uniunii Europene
4.2.2. BilanŃul în viziune internaŃională
4.2.3. BilanŃul în România
4.3. Modele şi structuri privind contul de profit şi pierdere al României
4.3.1. Contul de profit şi pierdere în viziunea Directivei a IV-a europene
4.3.2. Contul de profit şi pierdere pe plan internaŃional
4.3.3. Contul de profit şi pierdere în varianta românească
4.3.4. Necesitatea completării bilanŃului şi a contului de profit şi pierdere cu două
situaŃii financiare de flux: tabloul fluxurilor de trezorerie şi tabloul variaŃiei
capitalurilor proprii
 3
4.3.4.1. Limitele informaŃionale ale bilanŃului şi ale contului de profit şi pierdere
4.3.4.2. Necesitatea analizei lichidităŃii întreprinderii
4.4. Modele şi structuri privind tabloul fluxurilor de trezorerie
4.4.1. Necesitatea Ńşi utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie
4.4.2. Obiectivele tabloului fluxurilor de trezorerie
4.4.3. Structura şi modelul tabloului fluxurilor de trezorerie
4.4.3.1. Cazuri particulare de prezentare a fluxurilor în cadrul tabloului de
trezorerie
4.3.3.2. Metode de determinare şi prezentare a fluxurilor de trezorerie relative la
activităŃile de exploatare
4.4.3.3. Întocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie
4.5. Necesitatea extinderii analizei performanŃei întreprinderii la un concept global –
rezultatul economic
4.6. Modele şi structuri privind tabloul variaŃiei capitalurilor proprii
 4

Capitolul I

SISTEME CONTABILE RECUNOSCUTE PE PLAN INTERNAłIONAL

Ipostaza de „joc social” pe care contabilitatea a căpătat-o în ultima vreme are loc pe o
„scenă” în care se întâlnesc atât producătorii cât şi utilizatorii informaŃiei financiare, aceştia
din urmă reprezentând categoria care dinamizează şi impune, de cele mai multe ori, regulile
„jocului”.
Dezvoltarea ofertei de informaŃii financiare şi, implicit, dezvoltarea contabilităŃii, a
fost şi va rămâne strict legată de dezvoltarea cererii de informaŃii financiare, venită din partea
unor utilizatori ale căror necesităŃi informaŃionale depind de mediul economic, politic, juridic,
social şi cultural în care acŃionează. ToŃi aceşti factori au determinat dezvoltarea, în timp, a
unor sisteme contabile diferite de la o Ńară la alta, cu implicaŃii diferite asupra practicii şi
reglementării contabile. Astfel, regulile de evaluare şi măsurare, modul de contabilizare a
unor evenimente sau tranzacŃii precum şi modul de prezentare a situaŃiilor financiare pot fi
diferite de la o Ńară la alta, ceea ce constituie un impediment în calea comunicării financiare.

1.1. Analiza principalilor factori ce influenŃează dezvoltarea sistemelor

contabile
1.1.1. Sistemul politico-economic
DiferenŃele dintre sistemele politice şi economice ale diferitelor Ńări se vor reflecta în
diferenŃele ce apar în legătură cu modul de organizare a economiei, care vor influenŃa, la
rândul lor, obiectivele contabilităŃii.
a). În cadrul unui sistem politic liberal, specific Ńărilor vest-europene, Americii de
Nord, Japoniei şi Australiei, guvernul, ca reprezentant al statului, poate deŃine în proprietate
întreprinderi industriale sau comerciale fără a juca, însă, un rol determinant în conducerea lor,
aşa după cum, poate avea un rol activ în conducerea şi controlul afacerilor unor întreprinderi
pe care nu le deŃine în proprietate. În cadrul unor astfel de Ńări, relaŃia dintre comunitatea
afacerilor şi guvern poate fi privită, în cea mai mare parte, ca o relaŃie de cooperare, în care,
atât statul cât şi întreprinderile vor fi beneficiarii direcŃi ai afacerilor derulate: statul se va
bucura de un plus de credibilitate prin crearea de noi locuri de muncă, va deŃine controlul
asupra economiei iar întreprinderile vor beneficia de profitul obŃinut, care, reinvestit, va
conduce la dezvoltarea lor dar şi a societăŃii, în general.
O societate dezvoltată din punct de vedere economic va avea o influenŃă majoră
asupra dezvoltării sistemului informaŃoinal-contabil al întrepriderilor Ńărilor respective. Pe
măsură ce o întreprindere care acŃionează în cadrul unei astfel de societăŃi creşte în mărime şi
compexitate, va creşte şi interesul potenŃialilor investitori faŃă de ea. În aceste condiŃii,
obiectivul fundamental al contabilităŃii va fi acela de a oferi informaŃii utile în vederea luării
deciziei de a investi. Obiectivul contabilităŃii americane, spre exemplu, este acela de a oferi
cea mai realistă (onestă) imagine posibilă a situaŃiei economice a întreprinderii iar a celei
britanice, de a oferi o imagine adevărată şi loială (true and fair view). Pentru a atinge acest
obiectiv, informaŃiile contabile trebuie să fie inteligibile, relevante, comparabile şi fiabile.
În cadrul unor astfel de Ńări, cererea de informaŃii financiare vine, cu predilecŃie, din
partea investitorilor, pentru care, capacitatea de a realiza câştiguri viitoare devine o
informaŃie capitală. În acest sens, contabilitatea va avea drept menire comunicarea de
informaŃii care să dezvăluie rentabilitatea întreprinderii, în special sub forma beneficiului din
exploatate. În consecinŃă, cercetările în domeniul contabil au fost îndreptate, cu predilecŃie,
spre măsurarea veniturilor şi a cheltuielilor din exploatare şi mai puŃin în scopul unei evaluări
 5
mai semnificative a activelor şi pasivelor bilanŃiere, de unde şi importanŃa crescută acordată
contului de profit şi pierdere, ca document contabil de sinteză, în detrimentul bilanŃului.
Pe de altă parte, luarea deciziei de a investi se bazează şi pe capacitatea întreprinderii
de a degaja fluxuri monetare, considerate fenomene concrete, măsurate şi evaluate cu ajutorul
tabloului fluxurilor de trezorerie. Acest document contabil de sinteză pune în evidenŃă
variaŃia lichidităŃilor întreprinderii în cursul unui exerciŃiu contabil, reliefând, în acelaşi timp,
şi contribuŃia diferitelor activităŃi derulate de intreprindere (de exploatare, de finanŃare şi de
investiŃii) la obŃinerea fluxurilor de lichidităŃi. ImportanŃa unui astfel de document rezidă şi în
faptul că întreprinderile pot previziona viitoarele fluxuri de lichidităŃi, informaŃie utilă
investitorilor din perspectiva recuperării investiŃiilor efectuate
Nu în ultimul rând, investitorii şi creditorii întreprinderii sunt interesaŃi de natura şi
mărimea resurselor economice deŃinute sau controlate de întreprindere, sub formă de active,
precum şi de natura pasivelor sale interne şi externe. Structura bilanŃului întreprinderilor
unor astfel de Ńări răspunde acestui obiectiv.
b). Alături de sistemul politico-economic liberal, există şi unul egalitar-autoritar, (ce
poate fi asociat cu un sistem economic planificat, centralizat) ce tinde să coexiste cu unul
de tip liberal. Un astfel de sistem include fostele Ńări socialiste ce se găsesc, în momentul de
faŃă, în plin proces de tranziŃie către economia de piaŃă (este şi cazul României).
În cazul unor astfel de Ńări, cererea de informaŃii financiare venea, mai ales după cel
de- al doilea război mondial şi până în 1990, din partea unicului utilizator al informaŃiei
contabile, statul. În România, spre exemplu, sistemul contabil era unul de tip monist1 şi avea
drept obiectiv furnizarea informaŃiilor necesare planificării şi controlului economiei
naŃionale. Drept urmare, în centrul preocupărilor contabilităŃii se situa procesul de producŃie,
în general, şi analiza costurilor şi a rentabilităŃii pe produs, în special. Prin sistemul de conturi
practicat se urmărea, în fapt, realizarea unui cost planificat, iar situaŃiile financiare întocmite
de întreprinderi, erau destinate, cu predilecŃie, alimentării statisticilor necesare elaborării şi
punerii în operă a politicii economice a statului. În consecinŃă, formatul acestora era acelaşi
pentru toate întreprinderile, indiferent de mărimea sau natura activităŃilor desfăşurate.
Acestea se întocmeau trimestrial şi făceau parte dintr-u sistem de informare ce trebuia să
permită statului alocarea resurselor şi asigurarea realizării planului.
În această perioadă contabilitatea nu dispunea de o structură conceptuală solidă, cu
toate că puteau fi întâlnite câteva principii contabile ce operau cu titlu explicit (principiul
cuantificării monetare, principiul costurilor istorice, principiul justificării faptelor, principiul
partidei duble) şi altele ce operau în mod implicit (principiul entităŃii, principiul permanenŃei
metodelor, principiul intangibilităŃii bilanŃului de deschidere). Din acest considerent, dar şi
pentru faptul că cererea de informaŃii financiare nu provenea din partea unor grupuri variate
de utilizatori, lucrările contabile aveau un caracter pur tehnic şi o funcŃie pasivă, de
înregistrare strictă şi corectă a operaŃiilor.
De altfel, normalizarea contabilă în România devine atributul exclusiv al statului încă
din 1947, odată cu crearea, în cadrul Ministerului Industriei şi ComerŃului a unui Consiliu
Permanent al normalizării contabile. Acesta a procedat la elaborarea unui cadru general de
conturi, aplicabil tuturor întreprinderilor industriale, ce cuprindea clasele şi grupele de conturi
folosite în diferite ramuri de activitate industrială, precum şi la elaborarea instrucŃiunilor
privind tehnica înregistrărilor contabile. Cu toate că pentru formarea unei baze teoretice a
contabilităŃii, la început s-a folosit experienŃa sovietică (prin traducerea unor lucări de
specialitate a unor autori sovietici2), adaptată la cerinŃele economiei româneşti din acea

1
Problematica privind monismul şi dualismul contabil a fost tratată în profunzime de profesorii N. Feleagă şi I.
Ionaşcu în lucrarea „Tratat de Contabilitate Financiară”, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998.
2
EvidenŃa contabilă generală (1953), elaborată de un colectiv de cadre didactice ale Academiei de Studii
Economice Bucureşti, Teoria evidenŃei contabile. Aceasta reprezintă ediŃia a doua a primei lucrări menŃionate,
Bazele evidenŃei contabile (1960), elaborată de C. G. Demetrescu, I. Mărculescu, V. PuchiŃă şi Gh. Cîrlig. Prin
 6
vreme, după 1956 s-a încercat şi s-a reuşit publicarea unor lucrări1 inspirate din literatura
contabilă universală, care au constituit punctul de plecare pentru o adevărată cercetare
ştiinŃifică în domeniul contabil. Aceasta a fost continuată în special în mediul universitar
românesc, de prestigioşi profesori care, în amfitreatele universitare pregăteau, încă dinainte
de 1990, standardele internaŃionale de contabilitate.
Schimbarea sistemului politic al fostelor Ńări socialiste din Europa Centrală şi de Est,
după 1990, tranziŃia de la o economie excesiv centralizată spre o economie de piaŃă, au
însemnat evenimente ce au determinat începutul unor reforme profunde şi a sistemului lor
contabil. Acesta trebuia să răspundă noilor exigenŃe ce urmau a fi îndeplinite în vederea
integrării în structurile euroatlantice şi ale Uniunii Europene. Este şi motivul pentru care
aceste Ńări au adoptat „din mers” prevederi ale directivelor europene în materie de
contabilitate şi/sau Standarde InternaŃionale de Contabilitate. Ungaria, spre exemplu, în
alegerea sistemului contabil s-a inspirat din modelul german; Kazakstan-ul, care încă nu
aspira la aderarea în structurile europene, a decis adoptarea în totalitate a sistemului american
de contabilitate (US GAAP).
Problema cu care s-a confruntat România în cazul schimbării din 1990 a fost ce model
de contabilitate ar trebui urmat. Ar trebui adoptat un „model de contabilitate anglo-saxon sau
unul continental? (N. Feleagă şi I. Ionaşcu, 1993). În cele din urmă, România a optat pentru
un sistem contabil continental, respectiv francez, considerându-l apt „să ofere cele mai utile
caracteristici pentru o Ńară ca România, cu tradiŃii culturale şi politice proprii şi nevoie de
modernizare economică”2.
Reforma contabilă principală a fost demarată la sfârŃitul anului 1991, sub forma
Legii ContabilităŃii nr. 82/1991, implementată prin Hotărârea de Guvern nr. 704/1993 dar
şi prin reglementările contabile conexe care, printre altele, au promulgat, ceva mai târziu,
Planul de Conturi General, ce păstrează caracteristicile Planului Contabil General (PCG)
francez.3 La sfârşitul anului 1993, DirecŃia Generală a ContabilităŃii din cadrul Ministerului
FinanŃelor, în colaborare cu universitari şi practicieni români, a definitivat acest sistem
contabil, ce avea să fie aplicat în România începând cu 1 ianuarie 1994. În acest sens,
aceeaşi instituŃie (Ministerul FinanŃelor), cea care avea să-şi aroge dreptul de a fi
normalizatorul contabil pentru România, editează, în acelaşi an, o lucrare sub egida Editurii
Economice „Sistemul Contabil al AgenŃilor Economici”. Aceasta includea Legea
ContabilităŃii nr. 82/1991, Regulamentul pentru aplicarea a acesteia, Planul de conturi general
şi normele de utilizare ale acestuia, monografia privind înregistrarea în contabilitate a
principalelor operaŃiuni economico-financiare, machetele registrelor contabile şi ale
conturilor anuale.
Factorii care au contribuit la alegerea sistemului francez de contabilitate, drept model
pentru reforma contabilităŃii româneşti, au fost prezentaŃi pe larg şi de profesorii Niculae
Feleagă şi Ion Ionaşcu4. Dintre aceştia menŃionăm:
• ExistenŃa unor profunde legături economoce, politice şi culturale dintre
România şi FranŃa încă din cele mai vechi timpuri. Este bine cunoscut faptul

aceste lucrări s-a încercat fundamentarea ştiinŃifică a problemelor de bază a sistemului unitar de evidenŃă,
specifice construcŃiei socialiste.
1
În lucrarea Preocupări actuale în contabilitatea şi gestiunea întreprinderilor capitaliste, I. Mărculescu (1967)
prezintă cele două componente ale contabilităŃii: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, şi aduce
în atenŃia publicului informaŃii despre gestiunea întreprinderii. În Istoria contabilităŃii, C.G. Demetrescu (1972)
pune bazele cercetării ştiinŃifice în contabilitate. Prima traducere completă în limba română a Tratatului de
contabilitate al lui Luca Paciolo se realizează în anul 1981, prin contribuŃia lui Dumitru Rusu şi Ştefan
Cuciureanu (Iaşi, Ed. Junimea).
2
Alan D. Roberts, ConsideraŃii privind reforma sistemului contabil românesc, Revista „Contabilitatea,
Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 1/ianuarie 2002, traducere de D. Calu şi I. Ionaşcu.
3
Planul Contabil General Francez a mai exercitat, în diverse grade, o influenŃă asupra reformei contabilităŃii şi
din alte Ńări foste socialiste, cum ar fi Bulgaria, Slovacia, Ungaria şi unele Ńări din Comunitatea Statelor
Independente, apreciază profesorul Alad D. Roberts, lucrare anterior citată.
4
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Contabilitate Financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1993.
 7
că elita politică şi intelectuală a României a primit, de multe ori, educaŃie în
FranŃa. Însăşi sistemul comunist a întreŃinut legături strânse cu această Ńară;
• ExistenŃa unui interes „strategic” manifestat de autorităŃile române, în ceea ce
priveşte aderarea României la Uniunea Europeană, sistemul contabil francez
fiind în conformitate cu directivele europene în materie de contabilitate;
• Sprijinul şi consilierea de care România s-a bucurat din parte specialiştilor
francezi de renume, Erik Delasalle şi Gilbert Gelard în modernizarea
sistemului contabil românesc;
• ExistenŃa unei atare situaŃii economice a României ce impunea alegerea unui
sistem de contabilitate continental;
Sistemul contabil din 1994 se deosebeşte de predecesorul său prin următoarele
aspecte:1
• Este un sistem dualist, în care contabilitatea financiară este normalizată şi
influenŃată de aspectele juridice şi fiscale, iar contabilitatea de gestiune devine
opŃională;
• Utilizează un limbaj bazat pe principii contabile şi reguli de evaluare precise;
• Acordă o importanŃă crescută procesului de inventariere realizat la sfârşitul
exerciŃiului, ocazie cu care profesioniŃtii contabili trebuie să stabilească noile
valori ale elementelor patrimoniale;
• Acordă o importanŃă mai mare documentelor de sinteză, care devin
instrumente de informare a terŃilor şi de dezvoltare a analizelor financiare
necesare conducerii întreprinderii;
• Schimbă prioritatea acordată diferitelor funcŃii ale contabilităŃii. Astfel,
tendinŃele sunt legate de funcŃia de comunicare financiară externă, pentru
contabilitatea financiară, şi funcŃia previzională, pentru contabilitatea de
gestiune.
Odată implementat în contabilitatea românească, controversele în legătură cu acesta
nu au ezitat să apară. Pe de o parte se situau susŃinătorii acestui sistem contabil, iar pe de
altă patre, contestatarii lui. Profesorii N. Feleagă şi I. Ionaşcu (1993) deşi aduc o serie de
argumente în favoarea acestui tip de sistem contabil, acestea au fost criticate de autori ca J.
Richard (1995) şi Nobes (1998).
J. Richard critică alegerea făcută, apreciind că „întreaga legislaŃie a României se
bazează pe contabilitatea financiară franceză (cu toate caracteristicile sale de contabilitate
statică, cu obiective fiscale şi macroeconomice)”, oferind, spre exemplu, existenŃa
provizioanelor reglementate în aceeaşi termeni ca provisions reglementees franceze, existenŃa
Planului de conturi general pe care îl consideră „o replică a Planului Contabil General
francez 1982, formatele bilanŃului şi contului de profit şi pierdere ce copiază formatele
franceze până la specificarea soldurilor intermediare de gestiune”. Nobes (1998), deşi este
de acord cu decizia „strategică” a autorităŃilor române potrivit căreia reforma contabilă ar
trebui să fie făcută prin crearea unui sistem compatibil cu dreptul societăŃilor comerciale
armonizat prin Directivele Europene (din perspectiva aderării României la Uniunea
Europeană), totuşi, consideră că aceasta nu explică pe deplin alegerea FranŃei ca „model
cultural” dominant pentru România.
Criticile nu au ezitat să apară nici în legătură cu modul de aplicare a sistemului
contabil.. Acestea au fost punctate în literatura de specialitate, chiar de unii autori de renume.
care, iniŃial au susŃinut alegerea făcută2. Dintre acestea menŃionăm:
• Definirea incompletă a celor şase principii contabile preluate cu titlu explicit
în contabilitatea românească şi menŃionate în Regulamentul de aplicare a Legii

1
L. Malciu , Cererea şi Oferta de InformaŃii Contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1998.
2
A se vedea şi N. Feleagă (diverse lucrări), R. Neag, Reforma contabilităŃii româneşti între modelele francez şi
anglo-saxon, Ed. Economică, Bucureşti, 2000.
 8
ContabilităŃii nr. 82/1991, aprobat pri H.G. nr. 704/1993 (principiul
continuităŃii activităŃii, principiul prudenŃei, principiul permanenŃei metodelor,
principiul independenŃei exerciŃiilor, principiul noncompensaŃiilor, principiul
intangibilităŃii bilanŃului de deschidere), precum şi a altor principii contabile
preluate cu titlu implicit (cum este cazul principiului costului istoric,
principiului partidei duble etc.);
• Terminologia cuprinsă în cadrul sistem contabil nu a făcut obiectul unei
prezentări distincte, astfel încât atât preparatorii cât şi utilizatorii de conturi să
înŃeleagă mai bine semnificaŃia elementelor structurale ale situaŃiilor
financiare;
• În cadrul sistemului contabil nu se fac referiri la caracteristicile calitative pe
care ar trebui să le îndeplinească informaŃiile cuprinse în situaŃiile financiare,
şi, de asemenea, nu se stabilesc criterii de recunoaştere a elementelor ce fac
obiectul înregistrării în cadrul situaŃiilor fianaciare;
• Sistemul contabil nu prevede reguli clare referitoare la metodele de evaluare şi
determinare a rezultatului şi nici introducerea unei contabilităŃi de inflaŃie,
deşi, condiŃiile economice specifice României acelei perioade ar fi impus acest
lucru.
Indiferent de criticile aduse, considerăm că marele câştig al sistemului contabil
românesc din 1994 l-a reprezentat introducerea unui plan contabil dualist, ceea ce a marcat
deschiderea către o contabilitate orientată atât către utilizatorii interni cât şi cei externi ai
informaŃiei financiare. De asemenea, adoptarea în contabilitatea românească, a celor şase
principii contabile general admise (chiar numai prin a fi menŃionate) trebuie apreciată ca un
prim pas în direcŃia conceptualizării contabilităŃii financiare. Dar reforma economică din
România era departe de a se fi încheiat. Aceasta a atras după sine noi reforme şi în domeniul
financiar-contabil.
În România actul normalizator era unul de esenŃă publică, normele contabile fiind
rezultatul implicării statului (prin DirecŃia Generală LegislaŃie Contabilă din cadrul
Ministerului FinanŃelor, de la acea dată) în actul normalizator. Chiar dacă în 1992 a luat fiinŃă
Colegiul Consultativ al ContabilităŃii (organism ce funcŃionează pe lângă Ministerul
FinanŃelor, având în componenŃa sa reprezentanŃi ai Ministerului FinanŃelor, ai Corpului
ExperŃilor Contabili şi ai Contabililor AutorizaŃi din România-CECCAR, ai Băncii NaŃionale
a României, universitari, specialişti în domeniul financiar-contabil etc.), acesta nu a reuşit să-
şi formeze şi să-şi publice propria-i doctrină contabilă în materie de normalizare. În aceste
condiŃii, procesul de elaborare a normelor contabile era departe de ceea ce înseamnă
elaborarea normelor contabile pe plan internaŃional. Spre deosebire de normele contabile
internaŃionale, normele contabile româneşti nu reprezentau punctul de convergenŃă al tuturor
celor interesaŃi de informaŃia contabilă. Pe de altă parte, acest organism nu era unul
independent atât faŃă de puterea publică cât şi faŃă de profesia contabilă.

Perioada 1999-2001 a marcat o adevărată cotitură în ceea ce priveşte dezvoltarea

contabilităŃii în România. Practic, normalizatorii români decid reorientarea doctrinei
contabile spre un sistem contabil în care elementele de sorginte anglo-saxonă vor fi
predominante.
Este dificil de apreciat care au fost motivele care au stat la baza unei astfel de decizii,
mai ales Ńinând cont de faptul că sistemul contabil din 1994 de-abia se implementase, iar
aplicarea lui în practica s-a dovedit eficientă, întreprinderile adoptându-l fără prea mari
dificultăŃi. Poate că cel mai evident motiv a fost recunoaşterea faptului că sistemul contabil de
inspiraŃie franceză nu mai corespundea, în această etapă de dezvoltare economică, aspiraŃiilor
României privind o mai mare deschidere către pieŃele străine de capital. Confirmarea acestui
lucru este dată şi de înfiinŃarea, chiar după 1990, şi dezvoltarea ulterioară a Bursei de Valori
naŃionale, ca simbol al economiei de piaŃă şi ca factor de atracŃie al investiŃiilor străine. De
 9
asemenea, recunoaşterea importanŃei investiŃiilor americane în România a direcŃionat atenŃia
responsabililor români către un model de contabilitate în care elementele anglo-saxone să
devină preponderente. Pe de altă parte, nu trebuie scăpată din vedere, nici strategia UE
privind apropierea de IASC/IASB (International Accounting Standards Commitee), în sensul
utilizării normelor contabile internaŃionale. Acest organism „cu accente anglo-saxone, a
depăşit Directivele Uniunii Europene, ca forŃă a schimbării contabilităŃii (exemplificată, cel
mai evident, de decizia Comisiei UE din 1995, care susŃinea eforturile depuse de IASB)1. Dar
aceste probleme sunt tratate pe larg în cuprinsul capitolului II.
De menŃionat este faptul că în vederea regândirii sistemului contabil românesc, încă
din anul 1996 Guvernul României, reprezentat de Ministerul Afacerilor Externe, a încheiat un
acord cu Guvernul Marii Britanii prin care o echipă de specialişti din cadrul Institutului
EcperŃilor Contabili din ScoŃia-ICAS, finanŃată de fundaŃia Know How Fund, urma să pună
la dispoziŃia normalizatorilor români asistenŃa tehnică de specialitate. Rezultatul consilierii şi
deliberării autorităŃilor din România a dus la apariŃia Ordinului Ministrului FinanŃelor
nr.403/1999, înlocuit cu un altul, cu aceeaşi denumire, în februarie 2001. Este vorba de OMF
nr. 94/20.02.2001, „Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor
Economice Europene (CEE) şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate”.
După cum se poate constata, deschiderea către internaŃional a sistemului contabil
românesc transpare din însăşi denumirea Ordinului. De altfel. influenŃele internaŃionale
asupra Ordinului pot fi împărŃite în patru categorii:2
- primele două influenŃe sunt internaŃionale, exercitate de IASB şi Directiva a
IV-a a UE;
- celelalte două sunt influenŃe naŃionale străine, exercitate de FranŃa şi Marea
Britanie.
InfluenŃa lucrărilor UE transpare din însăşi structura Ordinului (Tabelul 1) care,
păstrează, în linii mari, structura prevăzută de Directiva a IV-a a UE. Astfel,natura situaŃiilor
financiare (secŃiunea 3) este urmată de secŃiunea referitoare la forma şi conŃinutul acestor
situaŃii (secŃiunea 4), principii şi reguli contabile (secŃiunea 5), note explicative la situaŃiile
financiare (secŃiunea 5) şi probleme cu privire la aprobarea şi publicarea raportului annual
(secŃiunile 6-10). Această ordine, este, în mare măsură, aceeaşi cu cea oferită de Directivă.
InfluenŃa IASC/IASB asupra Ordinului se manifestă prin faptul că acesta cere
întreprinderilor româneşti nu doar să întocmească conturile lor anuale în conformitate cu
Legea ContabilităŃii nr. 82/1991, republicată, dar şi în concordanŃă cu cadrul general de
întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare elaborat de IASC/IASB şi cu Standardele
InternaŃionale de Contabilitate (art. 3.4, secŃiunea 3 din Ordin). InfluenŃa internaŃională
transpare, de asemenea, şi dacă avem în vedere că un obiectiv explicit al Ordinului este
armonizarea contabilităŃii din România cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate. În
acest sens, art. 5.22, secŃiunea 5, din Ordin, unde sunt prevăzute regulile de evaluare
referitoare la cheltuielile de dezvoltare, stipulează că astfel de cheltuieli vor fi înscrise în
bilanŃ numai în anumite situaŃii descrise de normele contabile internaŃionale (în speŃă,
descrise de vechiul standard IAS 9, anulat în 1998).

1
Alan D. Roberts, ConsideraŃii privind evoluŃia reformei româneşti, Revista „Contabilitatea, Expertiza şi
Auditul Afacerilor, nr. 1/ianuarie 2002. Traducere de D. Calu şi I. Ionaşcu.
2
Idem
 10
Tabelul 1. ConŃinutul capitolului I al Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
ComunităŃilor Economice Europene (CEE) şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate
(Ordinul ministrului finanŃelor nr. 94/2001)

SecŃiunea Articole Cuprins

1 1.1 - 1.4 Contabilitatea întreprinderii
2 2.1 ExerciŃiul fianciar
3 3.1-3.8 SituaŃiile fianciare anuale ale întreprinderii
4 4.1 - 4.30 Forma şi conŃinutul situaŃiilor financiare ale întreprinderii
5 Principii şi reguli contabile
5.1 - 5.12 Principii contabile
5.13 - 5.32 Tratamente contabile
5.33 - 5.40 Tratamente contabile alternative
5.41 Modificările capitalului propriu
5.42 - 5.80 Note explicative la situaŃiile financiare
Aprobarea şi semnarea situaŃiilor financiare ale întreprinderii;
6 6.1 - 6.3 Aprobarea distribuirii profitului
7 7.1 - 7.2 Raportul administratorilor
8 8.1 - 8.3 Auditul financiar
Aprobarea şi depunerea situaŃiilor fianciare şi a raportului anual ale
9 9.1 - 9.5 întreprinderii
10 10.1 - 10.3 Publicarea raportului anual al întreprinderii

O influenŃă similară poate fi remarcată şi în cazul perioadei maxime de amortizare (de

20 ani) a fondului comercial. Această perioadă prevăzută la art. 5.23(b), secŃiunea 5 din Ordin
reprezintă, de altfel, perioada maximă specificată de IAS 22 (revizuit în 1993).
Însă, cea mai importantă influenŃă internaŃională manifestată asupra Ordinului
considerăm că o reprezintă adoptarea a trei noi principii contabile preluate din norma
contabilă internaŃională IAS 1 „Prezentarea situaŃiilor financiare”, şi anume: principiul
pragului de semnificaŃie, principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului şi principiul
evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv.
Alături de influenŃele europene şi internaŃionale, asistăm şi la o puternică influenŃă
franceză asupra Reglementărilor contabile aprobate prin OMF nr. 94/2001.
Spre exemplu:
a. Recursul la definirea termenilor contabili reprezintă o practică similară lumii
contabile franceze.
După cum se cunoaşte, Planul Contabil General francez din 1982 cuprinde lista
termenilor contabili cheie utilizaŃi, precum şi o scurtă descriere a fiecărui termen, atitudine
întâlnită şi în cadrul OMF nr. 94/2001, care defineşte activele, datoriile, capitalurile proprii,
cheltuielile, veniturile şi rezultatele.
b. Reglementările contabile aferente întreprinderii sunt asemănătoare celor
franceze, în sensul că, pe de o parte, Ordinul devine opozabil nu numai întreprinderilor ce
operează pe piaŃa de capital ci şi altor întreprinderi (întreprinderi cotate la Bursa de Valori
Bucureşti, unele regii autonome, companii şi societăŃi naŃionale, alte întreprinderi de interes
naŃional), iar, pe de altă parte, detalierea primei SecŃiuni „Contabilitatea întreprinderii” din
cadrul Ordinului, care tratează modalităŃile de înregistrare contabilă, face parte din tradiŃia
contabilă franceză. De altfel, această secŃiune reproduce, în cea mai mare parte reglementările
franceze.
c. Rolul însemnat pe care Ordinul îl acordă documentelor justificative reprezintă o
altă dimensiune a influenŃei franceze asupra OMF nr. 94/2001.
Astfel de documente ocupă un rol esenŃial în legislaŃia franceză, fie ca „probă în
justiŃie” (Esnault şi Hoarau, 1994), fie pentru reglementarea afacerilor de către stat,
reprezentat de autorităŃile fiscale, fie pentru rezolvarea diferendelor în afaceri.
 11
d. „Grija” pentru înregistrările contabile reprezintă o altă dimensiune a influenŃei
franceze asupra Ordinului, şi îşi găseşte cea mai deplină expresie în menŃinerea în
continuare a planului de conturi.
e. MenŃinerea în cadrul Reglementărilor aprobate prin OMF nr. 94/2001 a noŃiunii
de patrimoniu, precum şi existenŃa reglementărilor privind inventarierea anuală a
patrimoniului nu reprezintă decât o preluare a reglementărilor franceze ( art. 12, Codul de
ComerŃ);
f. OMF nr. 94/20011 prevede, un format vertical al contului de profit şi pierdere, cu
prezentarea cheltuielilor după natura lor. Deşi forma de prezentare verticală a acestui
document contabil de sinteză este în concordanŃă atât cu prevederile Directivei a IV-a a UE
cât şi ale normei contabile internaŃionale IAS 1, prezentarea, însă, în cadrul acestuia a
cheltuielilor după natură are legătură cu Planul Contabil General francez 1982. Acesta
prezintă doar unul din cele patru formate ale contului de profit şi pierdere permise de
Directiva a IV-a a UE, şi anume, forma orizontală cu clasificarea cheltuielilor după natură2.
Alături de influenŃele străine, prezentate mai sus, asupra Reglenentărilor contabile
româneşti armonizate cu prevederile CEE şi cu Standardele de Contabilitate InternaŃionale
acŃionează, într-o anumită măsură, şi influenŃe specifice culturii contabile britanice.
a. Una din cele mai evidente influenŃe asupra Ordinului, specifice culturii contabile
britanice, se manifestă prin nivelul redus de detaliere al informaŃiilor cuprinse în BilanŃ şi
Contul de profit şi pierdere. Aceste situaŃii financiare cuprind un număr mai redus de rubrici
decât echivalentele lor franceze, limitându-se numai la cerinŃele informaŃionale impuse de
Directiva a IV-a a UE.
b. Notele la conturile anuale, întâlnite în cadrul OMF nr. 94/2001 sub denumirea de
„Politici contabile şi note explicative”, reprezintă o altă influenŃă britanică asupra noilor
Reglementări, în sensul că acestea cuprind un set de documente de informare în stil anglo-
saxon care detaliază, explică şi comentează alte elemente ale situaŃiilor financiare.
c. Formatul vertical al BilanŃului prevăzut de Ordin3 este unul de inspiraŃie britanică.
PoziŃionarea unor rubrici în cadrul acestuia (Cheltuieli în avans şi Venituri în avans), astfel
încât să nu fie vizualizată partea de „Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an” şi
„Active nete curente”, este similară cu art. 4 al Legii SocietăŃilor Comerciale din Marea
Britanie.
d. De asemenea, influenŃa britanică asupra Ordinului se manifestă şi prin forma
regulilor care guvernează evaluarea activelor. Noile Reglementări4 grupează regulile de
evaluare la cost istoric, în acord cu regulile prevăzute de art. 4 al Legii SocietăŃilor
Comerciale britanice, şi prezintă tratamente contabile alternative5, conŃinute în legislaŃia
britanică. Astfel, Ordinul face referire la retratarea situaŃiilor financiare prin reevaluare sau
prin ajustare la inflaŃie, potrivit IAS 29 „Prezentarea conturilor în economiile
hiperinflaŃioniste”. De asemenea, regulile privind tratamentul contabil al rezervelor din
reevaluare6 urmează, în mare măsură, regulile şi limbajul folosite în Legea britanică a
SocietăŃilor Comerciale (par. 34, art. 4).
e. Încercarea actualelor Reglementări de a slăbi legătura dintre contabilitate şi
fiscalitate, reprezintă o altă influenŃă britanică. DispariŃia din cadrul bilanŃului a
provizioanelor reglementate, ce aveau o puternică conotaŃie fiscală, precum şi posibilitatea

1
OMF nr. 94/2001, secŃiunea 4, art. 4.26
2
În Planul Contabil General francez se face referire şi la forma verticală a contului de profit şi pierdere, dar
această formă este, în esenŃă, o rearanjare a celei orizontale, ceea ce reprezintă, în fapt, o ilustrare a principiului
necompensării. Acest principiu, (ca de altfel şi cel al independenŃei exerciŃiilor ) este reprodus în Ordin la art5.8.
3
OMF nr. 94/2001, paragraful 4.6
4
OMF nr. 94/2001, paragraful 5.13-5.32
5
OMF nr. 94/2001, paragraful 5.33-5.40
6
OMF nr. 94/2001, paragraful 5.39-5.40
 12
oferită de Ordin întreprinderilor de a calcula deprecierea imobilizărilor1 pe baza duratei utile
de viaŃă (uselful economic life) a acestora, reprezintă numai două exemple în acest sens.
Din cele prezentate reiese că OMF nr.94/2001 îmbină elemente specifice Directivei a
IV-a europene, Cadrului Conceptual al IASC/IASB, normelor contabile internaŃionale,
culturii franceze şi a celei britanice. Problema care se ridică, însă, este aceea de a aprecia în
ce măsură aplicarea lui în practică nu va genera confuzii şi conflicte generate de valenŃele
unui sistem ce îmbină diverse tradiŃii şi cuturi contabile. Răspunsul la această întrebare,
considerăm că va fi o problemă de viitor.

1.1.2. Sistemul juridic

Pornind de la studiile comparative realizate în domeniul dreptului, pe plan mondial se
pot evidenŃia două mari sisteme de drept2: sistemul de drept romano-german şi sistemul de
drept cutumiar (common-law).
Sistemul de drept romano-german (sau continental, ce grupează sistemul francez,
italian, spaniol, portughez, belgian, cel al Americii Latine şi cel german) se caracterizează
prin faptul că sistemele naŃionale s-au format pe baza dreptului roman, ceea ce presupune
preponderenŃa legii scrise. În cadrul acestui sistem de drept, codurile civile şi cele comerciale,
ce grupează reglementări aparŃinând unor domenii variate de relaŃii sociale, ocupă locul
central. Codul civil francez din 1807 precum şi cel civil german din 1900, sunt două dintre
codurile civile reprezentative, ce îşi găsesc aplicabilitatea chiar şi în zilele noastre.
Rolul legilor în cadrul unui astfel de sistem juridic este acela de a descrie şi a
prezenta un comportament acceptabil din punct de vedere legal, iar reglementările contabile
au drept scop impunerea unor reguli specifice contabilităŃii, ca parte importantă a modului de
asigurare a conduitei în lumea afacerilor.
Cultura naŃională specifică Ńărilor ce aparŃin unui astfel de sistem jurudic a influenŃat
mecanismele de reglementare în ceea ce priveşte flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor
contabile. În cazul unor astfel de Ńări, reglementarea contabilă este un contract social,
rezultatul unui compromis dintre diferitelor părŃi implicate. Prin urmare, elaborarea normelor
şi a reglementărilor contabile nu permite manifestarea intereselor particulare, iar schimbările
de reglementare nu pot să apară decât în cazuri rare, în condiŃiile reinterpretării principiilor
fundamentale, ca urmare a jurisprudenŃei, sau în cazul modificării codului civil sau al celuli
comercial. Caracterul depăşit al unor astfel de coduri, în special al celui comercial francez,
care prezintă inconvenientul de a nu corela reglementarea raporturilor comerciale cu cerinŃele
dezvoltării unei economii capitaliste a fost remarcat, pe bună dreptate de mulŃi autori3.
Mecanismul de reglementare, în cadrul unor astfel de Ńări, este definit şi de natura
regulilor. FranŃa, spre exemplu, este beneficiara unui Plan Contabil General, ce cuprinde
numai o listă de conturi obligatorie pentru toate întreprinderile precum şi reguli precise de
evaluare şi publicare a informaŃiilor financiare. Germania, dimpotrivă, deŃine, alături de
Codul de ComerŃ, ce reprezintă o culegere de texte foarte detaliate, o literatură contabilă
abundentă, elaborată de specialişti de seamă ai profesiei în colaborare cu universitari. Aceasta
pune la dispoziŃia întreprinderilor interpretări general admise ale textelor legale.
De menŃionat este şi faptul că dimensiunile reglementării contabile variază de la o Ńară
la alta, chiar în cadrul Ńărilor aparŃinând aceluiaşi sistem juridic. În FranŃa, spre exemplu,
reglementarea contabilă este impusă tuturor entităŃilor ce exercită o activitate comercială,
indiferent de forma lor juridică. În Germania, regulile contabile depind nu numai de forma
juridică dar şi de mărimea întreprinderilor.
În România, la ora actuală, reglementările contabile devin opozabile tuturor
întreprinderilor însă, în mod diferenŃiat, în funcŃie de mărimea lor. Spre exemplu, prin

1
OMF nr. 94/2001, art. 5.17
2
R. Neag, Reforma contabilităŃii româneşti, între modelul francez şi cel anglo-saxon, Ed. Economică,
Bucureşti,2000.
3
A se vedea şi V.D. Zlătescu, Panorama marilor sisteme contemporane de drept, Ed. Continent XXI, 1994.
 13
OrdonanŃa de Guvern nr. 61/2001 de modificare şi completare a Legii ContabilităŃii nr.
82/1991, republicată, agenŃii economici au fost împărŃiŃi în trei categorii, în funcŃie de
reglementările contabile aplicate, şi anume:
- Persoane juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate
(societăŃi comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureşti, unele regii autonome,
companii şi societăŃi naŃionale, alte întreprinderi de interes naŃional, precum şi
unele categorii specifice de societăŃi ce operează pe piaŃa de capital). Aceste
reglementări au fost aprobate prin OMF nr. 94/2001, publicat în Monitorul Oficial
al Romîniei nr. 85/2001. La ora actuală, numărul acestor societăŃi este de circa
1000.
- Persoane juridice care aplică Reglementări contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene, elaborate şi aprobate prin OMF nr. 306/2002,
cu aplicabilitate începând cu 1 ianuarie 2003, dată la care îşi încetează
valabilitatea Regulamentul de aplicare a Legii ContabilităŃii nr. 82/1991, aprobat
prin HG nr. 704/1993. Aplicarea OMF nr. 306/2002 este legată de îndeplinirea de
către întreprinderi a două din următoarele trei criterii de mărime, evaluate pe baza
datelor aferente anului precedent, şi anume: cifra de afaceri, până la 5 milioane
EURO; total active, pînă la 2,5 milioane EURO; numărul mediu de salariaŃi, până
la 50 salariaŃi.
- SocietăŃi comerciale încadrate prin reglementări speciale în categoria
microîntreprinderilor. După cum se cunoaşte, aceste societăŃi aplică, în prezent,
prevederile Normelor Metodologice privind organizarea şi conducerea
contabilităŃii la microîntreprinderi, aprobate prin OMF nr. 1880/2001, publicat în
Monitorul Oficial al României nr. 65/2001. Încadrarea unei întreprinderi în
categoria microîntreprinderilor este legată de îndeplinirea concomitentă a două
criterii de mărime, evaluate pe baza informaŃiilor aferente anului precedent, şi
anume: cifra de afaceri, până la 100.000 EURO şi numărul mediu de salariaŃi,
până la 9 salariaŃi.
Sistemul de drept cutumiar este produsul unei evoluŃii istorice îndelungate, specifică
tradiŃiilor culturale ale insulelor britanice, ce „presupune un salt într-o mentalitate şi într-o
tradiŃie juridică profund deosebite de cele cu care suntem obişnuişi, care necesită însuşirea
unor concepte inedite şi a unui mod de a gândi juridic ce nu ne este propriu”1.
Este recunoscut rolul deosebit pe care dreptul englez l-a „jucat” în comerŃul
internaŃional , în condiŃiile în care Anglia a deŃinut , timp de mai bine de un secol, dominaŃia
asupra comerŃului mondial. În pragul primului război mondial Londra este considerată centrul
capitalismului mondial. Aceasta devansează, din acest punct de vedere FranŃa, unde
„capitalismul se desprinde încet de forma sa artizanală şi agricolă”2. De altfel, înclinaŃia
către comerŃ a englezilor s-a manifestat din cele mai vechi timpuri. Nu întâmplător Londra a
fost locul în care a luat naştere prima bursă de mărfuri, în 1751, şi Camera de Compensare, în
1780. FranŃa, dimpotrivă, a manifestat dintotdeauna o înclinaŃie mai ales pentru avere şi
proprietate şi mai puŃin către comerŃ. În această Ńară prima bursă de mărfuri a fost creată la
Paris ceva mai târziu, în anul 1754, iar prima bancă „Casa de Scontare” (Caisse d’escompte),
de-abia în anul 1776.
Dezvoltarea fără precedent a comerŃului în Anglia a dus la apariŃia unui nou tip de
contracte, în care sistemul de drept bazat pe cutume, tradiŃii, acte nescrise, a guvernat şi
guvernează, încă, teritorii ce au depăşit limitele Marii Britanii. (Aceasta, datorită expansiunii
coloniale britanice, pe vaste teritorii din Africa, Asia şi America).
Din punct de vedere contabil, Ńările de drept cutumiar se caracterizează printr-un
minimum de reglementare legală şi mai mult pe o autoreglementare realizată prin actul
1
Idem.
2
Fr. Perroux, Le capitalisme, Que sais-je ?
 14
normalizator al profesiei contabile liberale. De regulă, reglementările contabile naŃionale sunt
consecinŃa diferitelor evenimente sau circumstanŃe, ce apar în anumite momente, şi care
necesită a fi protejate prin lege. În Anglia, spre exemplu, apariŃia societăŃilor de capitaluri, ca
urmare a revoluŃiei industriale, a avut drept consecinŃă elaborarea Legii SocietăŃilor
Comerciale (1844), iar în plan contabil, elaborarea unei legislaŃii care, „s-a străduit să evite ca
un atare instrument (contabilitatea) să fie folosit în detrimentul finanŃatorilor” (investitori,
creditori)1.
Dacă este să ne referim la SUA, în cadrul acestei Ńări, la începutul secolului al XIX-
lea, reglementarea contabilă era cvasiexistentă. Dreptul societăŃilor a fost definit, mai întâi, la
nivelul fiecărui stat şi, mai târziu, la nivel federal. Crach-ul Bursei de pe Wall Street, din
1929, a constituit un şoc important pentru economia americană şi a condus la numeroase
critici din partea autorităŃilor, legate de practicile contabile ale întreprinderilor cotate la
Bursă. De atunci, ideea de a se institui o contabilitate mult mai prudentă s-a dezvoltat
continuu şi s-a concretizat, printre altele, în promulgarea a două legi, în 1933 şi 1934
(Securities and Exchange Acts) precum şi în creearea Comisiei Valorilor Mobiliare
(Securities and Exchange Commission - SEC), cu scopul de a supraveghea activitatea
întreprinderilor cotate (listed companies). Considerăm că acesta este şi motivul pentru care
reglementarea contabilă în această Ńară este orientată, în special, spre întreprinderile cotate,
micile întreprinderi fiind libere să-şi organizeze contabilitatea conform normelor GAAPs sau
a principiilor aplicate.
Opus tipului de reglementare contabilă specifică Ńărilor cuprinse în sistemul juridic
„continental”, în care normele contabile se caracterizează printr-un grad scăzut de flexibilitate
(acestea fiind elaborate pe baza unui cod comercial ce tinde să rămână în vigoare o perioadă
lungă de timp), reglementările contabile elaborate în cadrul Ńărilor cu un sistem de drept
cutumiar se caracterizează printr-o flexibilitate crescută. Aceasta „este rezultatul unui
echilibru care se menŃine tot atâŃia ani cât condiŃiile economice nu se schimbă’2. Când mediul
economic în care aceasta a luat naştere se modifică sau când apar anumite evenimente
imprevizibile (fracturi istorice, spre exemplu), o nouă reglementare nu va ezita să apară.
De asemenea, faŃă de reglementările contabile aparŃinând statelor aflate sub influenŃa
sistemului juridic „continental” (FranŃa sau Germania, spre exemplu), unde legislaŃia este
destul de abundentă, în cazul reglementările contabile specifice sistemului juridic cutumiar
legea nu enunŃă decât câteva prescripŃii, practicienii fiind cei chemaŃi să rezolve problemele
aplicative. Chiar dacă reglementarea contabilităŃii, în cazul unor astfel de Ńări, rezultă dintr-un
parteneriat între stat şi profesia contabilă liberală, guvernul nu intervine decât dacă o anumită
problemă practică nu se poate realiza fără implicarea sa.

1.1.3. RelaŃia dintre contabilitate şi fiscalitate

În Ńările Europei Continentale (cazul Germaniei, Austriei, Italiei, FranŃei şi chiar al
României) contabilitatea este dependentă de fiscalitate. În consecinŃă, fiscalitatea exercită o
influenŃă importantă asupra contabilităŃii precum şi asupra abordărilor reŃinute în materie de
evaluare. Din acest considerent, în cele mai multe cazuri, aceste Ńări manifestă tendinŃa de a-şi
subevalua profitul în scopul minimizării impozitului aferent, iar aplicarea principiului
prudenŃei devine o practică obişnuită. Este şi cazul Ńării noastre care, după 1994, a adoptat,
după cum am prezentat anterior, un tip de sistem contabil bazat pe o contabilitate puternic
„poluată” fiscal. ExistenŃa provizioanelor reglementate în cadrul bilanŃului, calcularea valorii
amortizabile a imobilizărilor în funcŃie de duratele normale de funcŃionare ale acestora,
stabilite la nivel naŃional, fără a se Ńine seama de condiŃiile specifice ale fiecărei întreprinderi,
sunt doar câteva exemple care reliefează strânsa legătură dintre contabilitate şi fiscalitate.

1
N. Feleagă, Sisteme Contabile Comparate, contabilităŃile anglo-saxone, Vol. I,EdiŃia. a doua, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999.
2
Idem
 15
InfluenŃa britanică asupra reformei contabile în România, exercitată începând cu anul 1999,
va avea drept efect, se pare, slăbirea legăturii dintre contabilitate şi fiscalitate.
La o analiză mai atentă, însă, a noilor Reglementări aprobate prin OMF nr.94/2001,
apar unele semne de întrebare cu privire la modul în care acestea vor fi aplicate în activitatea
practică. Întrebările vizează, spre exemplu, modul în care va fi aplicat în practică principiul
prevalenŃei economicului asupra juridicului, în condiŃiile în care noŃiunea de „patrimoniu” se
păstrează şi în cazul noilor Reglementări. După cum se cunoaşte, acesta este un concept legal
ce face referire la activele nete ce aparŃin unei întreprinderi. În aceste condiŃii, în cadrul
bilanŃului ar trebui înregistrate doar elemente ce sunt proprietatea întreprinderii, acest lucru
venind în contradicŃie cu principiul mai sus amintit. În aceste condiŃii, nu putem vorbi de o
decuplare a contabilităŃii de fiscalitate ci numai de o „slăbire” a acestei legături. Semnele unei
atare slăbiri au fost date de dispariŃia din cadrul formatului bilanŃului aprobat prin OMF nr.
94/2001 a provizioanelor reglementate (chiar dacă, paradoxal, în cadrul noului plan de
conturi, grupa de conturi privind provizioanele reglementate, se menŃine) precum şi de
prezenŃa, în cadrul contului de profit şi pierdere a unei rubrici referitoare la impozitele
amânate.
În cadrul Ńărilor ce operează în cadrul unui sistem juridic cutumiar, asistăm la o
decuplare a contabilităŃii de fiscalitate. Această decuplare conduce la concentrarea atenŃiei
acestora asupra comunicării financiare, în special pentru satisfacerea necesităŃilor
informaŃionale ale investitorilor de capital, iar înregistrările contabile nu sunt influenŃate de
calculul profitului fiscal. Spre exemplu, o cheltuială poate fi deductibilă din punct de vedere
fiscal, fără a fi contabilizată, aşa după cum pentru calculul rezultatului impozabil amortizările
sunt calculate pe baza duratelor de viaŃă economice (economic life) ale imobilizărilor,
stabilite, de cele mai multe ori pe bază de judecăŃi prifesionale. Şi nu în cele din urmă,
beneficiul fiscal se determină prin aplicarea unor reguli specifice, independente de cele
utilizate în contabilitate.

1.1.4. Modalitatea de finanŃare a întreprinderilor

De regulă,întreprinderile îşi pot asigura sursele de finanŃare fie prin îndatorare (prin
apelul la credite bancare) fie apelând la creşterea capitalurilor proprii prin recursul la piaŃa
financiară. Modalitatea în care o întreprindere este finanŃată (care este determinată, în mare
măsură de stadiul de dezvoltare economică al Ńării în care aceasta acŃionează), afectează
contabilitatea în mai multe feluri. Spre exemplu, în Ńările în care se recurge, în special, la
finanŃarea întreprinderilor prin creşterea capitalurilor proprii (cazul Ńărilor anglo-saxone),
reglementările contabile vor încerca să pună la dispoziŃia utilizatorilor (în special a
investitorilor) informaŃiile necesare luării deciziei de a investi. Dimpotrivă, în Ńările în care
întreprinderile recurg la finanŃarea lor apelând la creditul bancar, prin intermediul băncilor
(cazul Ńărilor Europei Continentale), regulile de evaluare şi măsurare în contabilitate vor fi
mai prudente, create, în special în scopul protejării creditorilor.
PredominanŃa finanŃării bancare are drept consecinŃă dezvoltarea lentă a informării
financiare deoarece băncile solicită întreprinderilor, de regulă, informaŃii financiare şi
contabile destul de succinte. Spre deosebire de acest tip de întreprinderi, o societate cotată la
Bursă trebuie să furnizeze informaŃii financiare mereu mai complete, menite să reflecte
situaŃia economică reală a acesteia. Pot fi întâlnite şi situaŃii în care o societate cotată la Bursă
va avea tendinŃa de a supraevalua atât profitul cât şi activele sale, din raŃiuni ce Ńin de
creşterea credibilităŃii ei pe piaŃa financiară. Nu trebuie să scăpăm din vedere faprul că piaŃa
financiară aşteaptă, în general, o creştere sensibilă a profitului de la un an la altul. Pe de altă
parte, în acest tip de întreprinderi administratorii sunt remuneraŃi, adesea, în funcŃie de
rentabilitatea întreprinderii şi de creşterea cursului acŃiunilor ei. Dar o astfel de tendinŃă nu
reprezintă, însă, o practică curentă în lumea contabilă anglo-saxonă. De regulă, întreprinderile
cotate la Bursă (în special cele din SUA) au evoluat către un sistem contabil caracterizat
printr-o mare transparenŃă şi obiectivitate. Într-un astfel de sistem, informaŃia financiară este
 16
una credibilă, deoarece pe baza acesteia cei interesaŃi pot efectua previziuni asupra evoluŃiei
viitoare a întreprinderii. În condiŃiile în care rezultatul prezentat de întreprindere se dovedeşte
a fi inferior previziunilor, cu siguranŃă acest fapt va determina o scădere a cursului acŃiunilor,
lucru atât de nedorit. Prin urmare, o informare nesinceră va afecta grav interesul întreprinderii
într-un viitor apropiat.
Pentru a sublinia tradiŃia transparenŃei marilor întreprinderi ce apelează la piaŃa
financiară este important să remarcăm că placheta anuală (anual reporting) a acestora este, în
general, construită ca un raport publicitar ce se difuzează marelui public dar şi unui
acŃionariat difuz. Pentru a-i face pe investitori să le acorde încrederea, întreprinderile
inserează în acest raport numeroase date referitoare la operaŃiunile derulate. Imaginea
întreprinderii vehiculată pe acest suport trebuie să-i permită acesteia să-şi îndeplinească nu
numai o obligaŃie legală, dar şi să-şi atingă alte obiective cum ar fi atragerea de noi clienŃi,
obŃinerea de credite bancare, stabilirea de bune relaŃii cu furnizorii, clienŃii etc.

1.2. Sisteme contabile recunoscute pe plan internaŃional

În pofida diferenŃelor existente între sistemele contabile ale diferitelor Ńări, anterior
evocate, între Ńări există, totuşi, şi numeroase intercorelaŃii culturale, ceea ce a permis
încadrarea acestora în două mari sisteme contabile, care nu reprezintă altceva decât două
modele de cerere de informaŃii contabile la nivel internaŃional :
a) Modelul contabil al Europei Continentale şi
b) Modelul contabil anglo-saxon.
Caracteristicile fundamentale ale celor două modele contabile sunt puse în evidenŃă în
tab. 2.
a). După cum se poate observa, în cadrul modelului contabil continental, autorii
plasează Ńările în care finanŃarea întreprinderilor este asigurată, de regulă, pe calea
împrumuturilor bancare, în care regulile contabile sunt dominate de raŃionamente de ordin
fiscal şi în care sistemele juridice sunt reunite în coduri de reguli detaliate, pe diverse
domenii, printre care şi contabilitatea. În cazul unui astfel de model de cerere de informaŃii
financiare, utilizatorii principali ai informaŃiei financiare sunt creanŃierii, autorităŃile fiscale
dar şi investitorii, iar între contabilitate şi fiscalitate există o strânsă legătură. Principalele Ńări
ce subscriu unui astfel de sistem sunt: Belgia, Germania, FranŃa, Grecia, Italia, Portugalia,
ElveŃia şi Japonia.
b). Modelul contabil anglo-saxon grupează Ńări în care sursele de finanŃare prin
capitaluri proprii deŃin o pondere importantă în cadrul surselor de finanŃare ale
întreprinderilor, în care evaluările contabile nu sunt dominate de criterii fiscale şi în care
predomină sistemele de drept cutumiar. În cadrul unor astfel de Ńări profesia contabilă liberală
se ocupă de elaborarea normelor contabile, adesea, într-un cadru reglementar general.
PreponderenŃa modului de finanŃare prin capitaluri proprii, determină întreprinderile ca, sub
presiunea pieŃelor de capitaluri, să manifeste o reală preocupare privind îmbunătăŃirea calităŃii
informaŃiilor puse la dispoziŃia, în primul rând, a investitorilor potenŃiali sau actuali. AbsenŃa
unor coduri de legi detaliate, permite întreprinderilor să răspundă cu supleŃe acestor presiuni.
Principalele Ńări adepte ale acestui model contabil sunt: SUA, Regatul Unit al Marii
Britanii, Canada, Australia , Olanda, Noua Zeelandă, Singapore.
Tabelul 2
Sisteme contabile Sisteme continentale Sisteme anglo-
saxone
Mediul economic şi social
Originea finanŃării Sectorul bancar principal PieŃe financiare în principal

Cultura Orientare statală Individualistă

 17
Dominat de dreptul scris. Dominat de jurisprudenŃă
Sistemul juridic Legea oferă reguli contabile Regulile sunt elaborate de
detaliate. organizaŃii
RelaŃii strânse între fiscalitate şi Contabilitatea este independentă
Sistemul fiscal contabilitate de fiscalitate

Obiectivele contabilităŃii
Utilizatori principali ai situaŃiilor
financiare
Principii contabile
CreanŃieri, autorităŃi fiscale, Investitorii
investitori
DominaŃia principiului prudenŃei Reprezentarea exactă
InfluenŃa nefastă asupra utilităŃii Imaginea fidelă
decizionale a informaŃiei contabile

Extinderea publicării TendinŃe la publicare limitată TendinŃa la o largă publicare

Latitudinea în materie contabilă Numeroase opŃiuni de contabilizare PuŃine opŃiuni de contabilizare şi

şi de evaluare evaluare

Calculul unui beneficiu prudent Calculul beneficiului util luării

Calculul beneficiului
care poate fi distribuit:
• -principiul prudenŃei
• -limită în distribuirea
beneficiului
• -tendinŃă la crearea de
rezerve latente
deciziilor:
• -reprezentarea exactă,
imaginea fidelă
• -dominaŃia principiului
independenŃei exerciŃiului
• -fără limită în distribuirea
beneficiilor
• -fără rezerve latente

InfluenŃa reciprocă a contabilităŃii IndependenŃa contabilităŃii şi

RelaŃii contabile-fiscalitate şi a fiscalităŃii fiscalităŃii

Belgia, Germania, FranŃa, Grecia, Australia, Regatul Unit al Marii

Italia, Japonia, Portugalia, ElveŃia Britanii şi al Irlandei de Nord,
Canada, Noua Zeelandă, Olanda,
Exemple de Ńări Singapore, SUA

Caracteristicile fundamentale ale sistemelor contabile continentale şi

anglo-saxone1

1.3. Recursul la clasificările internaŃionale în delimitarea modelelor de cerere de

informaŃii financiare
După cum se pote constata, în cadrul celor două modele contabile nu sunt incluse
Ńările aflate în tranziŃie spre economia de piaŃă din Europa Centrală şi de Est. Pe de altă parte,
analiza deosebirilor şi asemănărilor între sistemele contabile ce operează pe plan internaŃional
nu putea să rămână la stadiul unor simple constatări. Este şi motivul pentru care autori de
renume au recurs la clasificări ale sistemelor contabile pe plan internaŃional. Aceste
clasificări2 erau de mai multe tipuri (Roberts, 1995) şi utilizau mai multe feluri de limbaje

1
M. Glaum et U. Mandler – Rechnungslegung auf globalen Kapitalmarkten, Gabler, Wiesbaden, 1996 pg.28,
citată în lucrarea Contabilité internationale; Niculae Feleagă – Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II-a, vol.
I. ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pg. 19-24.
2
Un studiu în profunzime al clasificărilor contabile pe plan internaŃional a fost realizat de profesorul Niculae
Feleagă, în lucrarea “Sisteme contabile comparate”, vol I, EdiŃia a doua, Ed. Economică, Bucureşti,1999.
 18
care să reflecte aceste diferenŃe, cum ar fi „tiparele dezvoltării contabilităŃii” (Muller, 1967),
„sisteme şi clase” (Nobes, 1984), „tradiŃii” (Kryzwda, Bailey şi Schroeder,1995).
a). O abordare de tip distinct apartine lui Nobes1. Acesta propune o clasificare
ipotetică pe baza unei „abordări evoluŃioniste", inspirat din exemplul clasificărilor în
biologie. El pune accent pe practicile de măsurare utilizate în informarea financiară a
societăŃilor pe acŃiuni cotate la bursă, în Ńările dezvoltate şi ia în considerare 9 factori care ar
trebui să producă trăsături discriminatorii privind practicile de măsurare din 14 Ńări:
1) tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societăŃile cotate;
2) gradul în care legislaŃia sau standardele contabile prescriu în detaliu practicile
contabile, excluzindu-se deci mai mult sau mai puŃin judecata;
3) importanŃa regulilor fiscale în măsurarea contabilă;
4) gradul de conservatorism - prudenŃă, în evaluarea clădirilor, stocurilor,
debitorilor;
5) stricteŃea în aplicarea costurilor istorice (în conturile anuale bazate pe costurile
istorice);
6) susceptibilitatea ajustărilor pe baza costului de înlocuire în conturile
principale;
7) practicile de consolidare;
8) abilitatea de a fi „generos” cu constituirea de provizioane şi cu „netezirea
veniturilor”;
9) gradul de uniformitate în aplicarea regulilor contabile la nivelul societăŃilor.
Procedând la prelucrarea de chestionare, la analiza lucrărilor de referinŃă şi a
documentelor de sinteză, Nobes a supus practicile contabile unui „scoring”, utilizind o scară
de valori de la 0 la 3, în vederea construirii unei morfologii. Autorul a folosit o varietate de
tehnici bazate pe conceptul de „distanŃă taxinomică”, pentru a produce grupe de Ńări etichetate
„a fi specii”. Speciile şi nivelurile superioare de grupare (familiile şi clasele) au condus la
crearea unei ierarhii sub formă de arbore familial.

1
Cristopher Nobes, Alan Roberts, Second Thought on „Judgemental International Clasification”, Discussion
Papers in Accounting and Finance Nr. 17, May, 1989, preluat de N. Feleagă în lucrarea “Sisteme contabile
comparate”, EdiŃia a doua, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1999.
 19
Chintesenta acestei paradigme este dată de urmatoarea schemă clasificatoare:

Practicile de măsurare

CLASE Bazate pe Bazate pe

microeconomie macroeconomie

Teoria Practica afacerilor Continentale Sub o puternică

FAMILII economică Abordare Sub o puternică influenŃă
a afacerilor pragmatică, de influenŃă guvernamentală
origine britanică guvernamentală, şi a
fiscală şi ştiinŃelor
juridică economice

SPECII Sub influenŃă Sub influenŃă Bazate pe Bazate pe

britanică americană fiscalitate codurile
de lege
Regatul Unit FranŃa
Canada Italia Germania
Noua Zeelandă SUA Spania Japonia
Irlanda
Australia Belgia

Olanda Suedia
Pentru a se distanŃa de clasificările anterioare, Nobes pune accentul pe necesitatea
unor judecăŃi şi raŃionamente dezvoltate pe baza cunoştintelor personale obŃinute din
experienŃele trăite în alte Ńări, iar rezultatele obtinute reprezintă o paradigmă în domeniu.
Prin modelul sau, Nobes a realizat:
o distincŃie de bază între practicile de măsurare din Ńările orientate spre
microeconomie, în care primează elementele de judecată, conceptul de „imagine
fidelă”, în sensul lui pur, şi o reglare economică bazată pe legile pieŃei şi cele din
Ńările orientate spre macroeconomie, în care predomină uniformitatea aplicării
practicilor, rolul de reglare al statului şi influenŃa regulilor fiscale;
o distinctie între orientările bazate pe teoria economică a afacerilor, în care
elementele de judecată sunt duse la extrem şi cele bazate pe practica afacerilor a
căror origine este britanică, regulile definite de profesie fiind extrem de influente
(această distincŃie face obiectul practicilor din Ńările orientate spre microeconomie);
o distincŃie între practicile Ńărilor din Europa Continentală, în care influenŃa
statală este realizată prin doi vectori: fiscalitatea şi sistemul de drept şi practicile
contabile date de un control statal plecând de la teoria economică (această distincŃie
face obiectul practicilor din Ńările orientate spre macroeconomie);
o distincŃie în cazul orientărilor bazate pe practica afacerilor, între cele aflate
sub influenŃa britanică al carei specific este dat de rolul mare al profesiei în
reglementarea contabilă şi cele aflate sub o influenŃă americană în care bursa are o
pondere mare în impunerea reglementărilor contabile;
 20
o distincŃie în cazul practicilor contabile din Ńările Europei Continentale, între
Ńările în care dominantă este influenŃa fiscală, de cele în care dominantă este sistemul
legislativ (codurile de lege).
Procedind la acest sistem complex de discriminare, au aparut o serie de dificultăŃi în
încadrarea unei Ńări într-o familie/specie sau alta. Este exemplul Germaniei si Frantei, Ńări în
care atât fiscalitatea cât şi sistemul legislativ (de drept) influenŃează puternic şi concomitent
contabilitatea. Într-o situaŃie relativ similară se găseşte Japonia, pentru care este dificil să se
stabilească supremaŃia influenŃei Europei Continentale, în materie fiscală şi legislativă, sau a
celei americane în materie bursieră.
Deşi studiul lui Nobes se opreşte la practicile a 14 Ńări dezvoltate, profesorul N.
Feleaga consideră că Romania (privită prin prisma sistemului contabil 1994) poate fi
încadrată în familia puternicelor influenŃe guvernamentale, fiscale si juridice.

b). În urma analizei practicilor si literaturii contabile, Gray (1988) a

identificat 4 valori contabile:1
1) influenŃa profesiei opozabile controlului legal, ceea ce presupune o preferinŃă
pentru exercitiul judecăŃilor profesionale şi pentru menŃinerea unei reglementări contabile
realizate de profesie, opozabilă cerintelor legale prescriptive şi controlului legal;
2) uniformitatea opozabilă flexibilităŃii - preferinŃa pentru impunerea practicilor
contabile uniforme şi pentru utilizarea permanentă a acestor practici de-a lungul timpului
este opozabilă flexibilităŃii date de circumstanŃele în care se găsesc societăŃile comerciale;
3) conservatorism opozabil optimismului - preferinŃa pentru o abordare prudentă
în măsurare, astfel încât să se controleze incertitudinea evenimentelor viitoare, este
opozabilă unei abordări mai optimiste, de "laissez-faire" (liberale), de asumare a riscului;
4) discreŃia opozabilă transparenŃei - preferinŃa pentru confidenŃialitate şi pentru
limitarea comunicării informaŃiilor referitoare la întreprindere numai pentru cei care sunt
direct implicaŃi în actele de conducere şi de finanŃare, este opozabilă unei abordări
contabile mai transparente, mai deschise şi mai publice.
În vederea clasificării sistemelor contabile, Gray schiŃeaza şi analizează legăturile
între valorile sociale, cele culturale şi practicile fundamentale ale acestor sisteme. El
realizează, în acest sens, o distincŃie utilă, în zona practicilor, între autoritate şi impunere (fie
prin controlul legal, fie prin mijloacele profesiei), pe de o parte, şi caracteristicile de măsurare
şi comunicare, pe de altă parte.
Schema de legături concepută de Gray, este prezentată, în cele ce urmează:

Valori sociale Valori contabile Sisteme contabile

Individualism/Colectivism Profesionalism Autoritate şi impunere
Uniformitate/Flexibilitate

DistanŃă ierarhică Conservatorism/Optimism Evaluarea activelor şi

măsurarea profiturilor

Controlul incertitudinii
Masculinitate/Feminitate DiscreŃie/TransparenŃă Comunicarea informaŃiilor

Accentuarea valorilor Accentuarea valorilor

1
A se vedea şi N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II-a, Vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Ed.
Economică, Bucureşti, 1999.
 21
În continuare, Gray constată că valorile contabile cele mai relevante pentru o
autoritate profesională sau legală par a fi „profesionalismul” şi „uniformitatea”. Acestea pot fi
combinate rezultând o clasificare a zonelor de cultură contabilă.
În lucrarea „Sisteme contabile comparate”1, profesorul N. Feleaga, în încercarea de a
plasa Romania în sistemul de judecată al lui Gray, amendează rezultatele lui cu coordonatele
aproximative ale sistemului contabil românesc de inspiraŃie franceză:

Control legal ROMANIA

łările latine
łările asiatice mai puŃin dezvoltate
mai puŃin Orientul Apropiat
dezvoltate Japonia

łările asiatice
Flexibilitate (foste colonii) łările africane Uniformitate

Europa nordică łările łările latine

germanofone mai dezvoltate

łările
anglo-saxone
Profesionalism

Clasificarea sugerată de schema de mai sus relevă că zonele de cultură contabilă

anglo-saxonă şi nord europeană contrastează cu Ńările latine dezvoltate, pe de o parte, şi cu
Japonia şi cu Ńările latine mai puŃin dezvoltate, pe de altă parte.
După cum se poate constata, România (privită prin prisma sistemului contabil din
1994) se plasează alături de Ńările în care statul exercită încă un puternic control legal.
Gray pune în ecuaŃia clasificărilor şi relaŃia dintre valorile contabile semnificative şi
practicile de evaluare şi măsurare, precum şi cele de comunicare financiară. Aceste valori se
referă la scările de valori „conservatorismul opozabil optimismului” şi „discreŃia
(confidenŃialitatea) opozabilă transparenŃei”.
Şi de data aceasta, profesorul N. Feleagă2 aproximează coordonatele sistemului
contabil romanesc din 1994, plasând România alături de Ńările caracterizate printr-un grad
ridicat de confidenŃialitate şi conservatorism, astfel:

1
N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II-a, Vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999.
2
Idem.
 22
ROMANIA
ConfidenŃialitate łările latine
mai dezvoltate
łările
germanofone Orientul Apropiat
Japonia
łările asiatice
mai puŃin dezvoltate

łările africane
Optimism
łările asiatice Conservatorism
(foste colonii)

łările nordice

łările
TransparenŃă
anglo-saxone

Schema de mai sus delimitează două zone de Ńări:

łările anglo-saxone, Ńările nordice şi Ńările asiatice (foste colonii),
caracterizate printr-un grad ridicat de optimism şi transparenŃă, ce contrastează cu
łările germanofone, Ńările latine mai dezvoltate sau mai puŃin dezvoltate,
Japonia şi Ńările din Orientul Apropiat, caracrerizate printr-un grad ridicat de
conservatorism şi confidenŃialitate.
FaŃă de cele prezentate, întrebarea care se ridică este cum poate reprezenta sistemul
contabil anglo-saxon un model de inspiraŃie pentru sistemul contabil românesc de după anul
2000, având în vedere deosebirile de cultură contabilă dintre cele două siteme? Realitatea ne-
a arătat că se poate. Cum va funcŃiona acest sistem contabil vom vedea într-un viitor nu prea
îndepărtat.

Capitolul II

ARMONIZAREA/CONVERGENłA SISTEMELOR CONTABILE:

DEFINIRE, NECESITATE, SCOP

2.1. Necesitatea normalizării contabile la nivel european şi internaŃional

Nu putem vorbi despre normalizarea contabilă la nivel regional sau internaŃional
(termen întâlnit în literatura de specialitate sub denumirea de armonizare contabilă) si,
implicit, despre necesitatea armonizării contabile, fără a face referire, mai întâi, la conceptul
de normalizare contabilă, concept ce caracterizează evoluŃia contemporană a contabilităŃii.
Citându-l pe Jean Francois Casta, profesorii N. Feleagă şi I. Ionaşcu în lucrarea
„Tratat de contabilitate financiară” apreciază că „normalizarea contabilă este procesul prin
care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile şi
terminologia”, iar efortul normalizării contabile se concretizează în definirea de postulate,
principii şi norme contabile. Dacă postulatele şi principiile contabile se referă la elemente cu
caracter general (de exemplu, un postulat contabil are la bază observaŃii asupra mediului
economic, juridic şi social, asupra identificării utilizatorilor informaŃiilor financiare şi
necesităŃilor lor informaŃionale, asupra obiectivelor informării financiare şi reŃinerea acelor
 23
observaŃii utile pentru o eventuală formulare de principii şi norme contabile), normele
contabile îşi găsesc aplicarea în cazuri particulare.
În mod curent, normalizarea contabilă constă în definirea de norme (pe baza
postulatelor şi a principiilor contabile) şi apoi, în aplicarea acestora.
Însă, chiar la nivelul unei Ńări, necesităŃile informaŃionale sunt foarte diverse iar
uneori contradictorii: contabilii şi experŃii (cei care formează specialişti în domeniul
contabilităŃii), nu sunt întotdeauna de acord asupra conŃinutului normelor şi asupra
consecinŃelor lor economice şi financiare. Tocmai de aceea, „normele contabile trebuie să
fie punctul de echilibru al tuturor tendinŃelor exprimate”.1
În afară de o normalizare a contabilităŃii la nivel naŃional, putem vorbi şi de o
normalizare a contabilităŃii la nivel regional sau chiar internaŃional, determinată de
obiectivele economice, financiare şi sociale ale unor grupuri de Ńări. Exemplul cel mai
edificator, în acest sens, este procesul de armonizare contabilă realizat la nivelul Uniunii
Europene, prin intermediul directivelor a IV-a, a VII-a şi a VIII-a, care, în fond, reprezintă
norme contabile europene.
Asistăm, în ultimul timp, la un proces de internaŃionalizare a economiilor, prin
creşterea numărului şi puterii financiare a societăŃilor transnaŃionale, capabile să producă
modificări în mărimea, volumul şi structura resurselor materiale, financiare şi umane, la scară
naŃională şi mondială. Paralel cu procesul de globalizare a economiilor, asistăm şi la o
globalizare, în continuă creştere, a pieŃelor financiare, cu repercursiuni pozitive sau
negative, oricum contestabile, dar care reprezintă o realitate pe care nimeni nu o poate
contesta. Cum era de aşteptat, acest proces a condus, inevitabil, şi la o internaŃionalizare a
normalizării contabile, din dorinŃa, dar mai ales din necesitatea întreprinderilor de a
prezenta informaŃii cu caracter omogen, care să poată fi înŃelese şi interpretate de utilizatori
diferiŃi, ce acŃionează în sisteme contabile naŃionale diferite.
Această internaŃionalizare a normalizării contabile s-a manifestat, mai întâi, la nivel
regional, cum ar fi în cazul Ńărilor membre ale Uniunii Europene, extinzându-se, în timp şi la
inivel mondial2. MotivaŃia principală pentru care acest fenomen de internaŃionalizare a
contabilităŃii a fost declanşat, o constituie deschiderea fără precedent a economiilor statelor
lumii către o piaŃă globală, şi o circulaŃie tot mai rapidă a capitalurilor pe scena economiei
mondiale.
Vizînd procesul de internaŃionalizare a economiilor şi a pieŃelor de capitaluri,
Pricewaterhouse Coopers3 sesizează că evoluŃia contemporană a sistemului contabil este
marcată de doi factori, şi anume: normalizarea şi reglementarea contabilităŃii, pe de o parte, şi
dezvoltarea cercetării contabile, pe de altă parte. În viziunea acestei instituŃii, normalizarea
apare atât ca o dorinŃă a statului de a avea informaŃii omogene asupra întreprinderilor, în
vederea asigurării unui control economic şi fiscal, cât şi ca urmare a faptului că aceasta
garantează respectarea unor reguli, determină un limbaj comun de comunicare, facilitează
comparabilitatea în timp şi în spaŃiu a informaŃiilor financiare şi determină perfecŃionarea
sistemului contabil, în general.
Profesorul Niculae Feleagă4 identifică trei factori care caracterizează evoluŃia
contemporană a contabilităŃii: normalizarea, armonizarea şi internaŃionalizarea. ToŃi aceşti
factori acŃionează ca un tot unitar, exercitând o presiune mai atenuată asupra contabilităŃii, în
Ńările cu o tradiŃie contabilă îndelungată sau una mai accelerată, în Ńările cu o economie aflată

1
N. Feleagă, I.Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, Vol.I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 261
2
I. Ionaşcu, Epistemologia contabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti, 1996.
3
Pricewaterhouse Coupers, Să înŃelrgem Standardele de Contabilitate InternaŃionale – Analiza şi interpretarea
Standardelor de Contabilitate InternaŃionale.
4
N. Feleagă, Sisteme Contabile Comparate, EdiŃia a doua, “ContabilităŃile anglo-saxone”, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999.
 24
în tranziŃie. Un puternic factor de presiune, în cadrul unor astfel de economii îl constituie
obiectivul de aderare la Uniunea Europeană, ceea ce determină adoptarea unor norme
contabile care să facă posibilă citirea şi interpretarea pertinentă a informaŃiilor de către toŃi
utilizatorii statelor membre ale Uniunii Europene.
De altfel, dezvoltarea contabilităŃii este, în general, marcată de nevoia depăşirii unor
crize privind necesităŃile de informare financiară, ceea ce conduce la căutarea unor noi soluŃii
contabile, la uniformizarea practicilor contabile la nivel european şi internaŃional, care să
ducă la eliminarea principalelor obstacole în comparaŃiile internaŃionale. În acest sens,
principala direcŃie de cercetare contabilă internaŃională o constituie „compatibilizarea
reglementărilor contabile europene cu normele contabile internaŃionale”1. Este şi motivul
pentru care România, prin OMF nr. 94/2001, a ales calea de dezvoltare a sistemului său
contabil prin asimilarea în cadrul acestuia atât a prevederilor Directivei a IV-a a CEE cât şi a
Standardelor InternaŃionale de Contabilitate. În plus, în cazul Ńării noastre, ca de altfel şi în
cazul altor Ńări cu o economie în tranziŃie, criza contabilă are şi o dimensiune structurală, pe
fondul schimbării sistemului economic şi politic ce marchează viaŃa oamenilor, în general, şi
a profesioniştilor contabili, în special. În astfel de situaŃii, cei mai în măsură să ofere noi
variante de dezvoltare a sistemului contabil sunt cercetătorii şi universitarii. În cazul
României, însă, nu putem vorbi de un rol determinant al cercetării contabile universitare în
cadrul procesului de normalizare. Ministerul FinanŃelor a deŃinut şi „deŃine, încă,
exclusivitatea în ceea ce priveşte normalizarea contabilă, cedând foarte greu, sau chiar
deloc, în cele mai multe cazuri, în faŃa învăŃământului sau profesiei contabile liberale”2. Aşa
se explică, probabil, de ce desprinderea de vechiul sistem contabil s-a făcut atât de greu şi
anevoios.
TranziŃia spre economia de piaŃă, proces întâlnit mai ales în cazul fostelor Ńări
socialiste, produce restructurări şi reorganizări ale mediului economic, reconsiderarea rolului
şi a locului statului în economie.
Privatizarea unor întreprinderi se înscrie în procesul firesc al acestor restructurări.
Transferul unor societăŃi din proprietatea statului în sectorul privat a creat noi necesităŃi în
materie de capitaluri private. În multe situaŃii, proprietarii aparŃin uneia sau mai multor
naŃiuni străine care doresc aplicarea unui sistem contabil uniform, prin utilizarea de norme
contabile internaŃionale, care să conducă la degajarea de informaŃii contabile comparabile cu
cele obŃinute de alte societăŃi din lume.
Necesitatea normalizării contabile internaŃionale derivă şi din dorinŃa întreprinderilor
în aplicarea unui sistem contabil uniform, obŃinut pe baza standardelor de contabilitate
internaŃionale. Dacă întreprinderile sunt obligate să-şi întocmească situaŃiile financiare
conform mai multor referenŃiale contabile (norme internaŃionale pentru a-şi informa
investitorii pe diferitele pieŃe financiare în care ele operează şi norme locale pentru piaŃa
locală, mai ales din considerente fiscale), pe lângă faptul că îşi pierd credibilitatea în faŃa
potenŃialilor investitori, utilizarea a două tipuri de norme reprezintă o operaŃiune greoaie, dar
mai ales costisitoare.
Din aceste considerente, dar şi din dorinŃa conducătorilor de întreprinderi de a se
ajunge la o convergenŃă optimă între sistemul intern şi cel extern de comunicare, majoritatea
întreprinderilor pledează în favoarea normelor contabile internaŃionale.
Normalizarea contabilă internaŃională este necesară şi datorită diversităŃii
producătorilor şi utilizatorilor de informaŃie contabilă, precum şi datorită dezechilibrelor
care pot exista intre cererea şi oferta de informaŃii contabile. AcŃionând ca un „arbitru” între
cererea şi oferta de informaŃie contabilă, aceasta are rolul de a asigura starea de echilibru între

1
I. Ionaşcu, Epistemologia contabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997.
2
L. DobroŃeanu, Revista „ Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor” nr. 1/ ian.2002.
 25
„actorii jocului social” ai contabilităŃii, de a concilia interesele divergente ale acestora, prin
existenŃa şi a unor tratamente alternative, în aplicarea unor norme, alături de un tratament de
bază.
Necesitatea armonizării contabile este legată, însă, mai ales, de credibilitatea
contabilităŃii. Pentru a fi credibile, „produsele” contabilităŃii trebuie măsurate, evaluate pe
baze unitare. Aplicarea de norme contabile diferite, conduce la obŃinerea de rezultate diferite,
cu implicaŃii asupra comparabilităŃii şi credibilităŃii informaŃiilor financiare.
Legat de această necesitate, subliniem faptul că mediul economic, financiar, politic şi
juridic, social şi cultural în care operează diferitele sisteme contabile, determină şi
diferenŃierea practicilor contabile, ceea ce constituie un impediment în calea comunicării
financiare, întreprinderile fiind adesea confruntate cu problema interpretării conturilor
întocmite pe baza normelor existente într-o altă Ńară.

2.2. Euroarmonizarea contabilă

O dimensiune a normalizării contabile internaŃionale este procesul de armonizare
contabilă desfăşurat în cadrul Uniunii Europene. Acest proces, început în anii 70, face parte
din armonizarea dreptului societăŃilor comerciale pentru Ńările membre ale Uniunii Europene
şi vizează armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre, elaborând în acest sens
directive ce vor trebui încorporate în legislaŃia fiecărui stat membru. Astfel, UE elaborează:
Directiva a IV-a, în 25 iulie 1978, privind coordonarea dispoziŃiilor naŃionale cu
privire la structura şi conŃinutul conturilor anuale şi raportului de gestiune, modurile de
evaluare şi publicarea acestor documente, în special pentru societăŃile cu responsabilitate
limitată şi societăŃilor pe acŃiuni (78/660/CEE);
Directiva a VII-a, în iunie 1983, privind armonizarea întocmirii conturilor
consolidate (83/349/CEE);
Directiva a VIII-a, în 10 aprilie 1984, privind calificarea profesională a expertilor
contabil (84/253/CEE);
Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor aparŃinând
stabilimentelor de credit şi stabilimentelor financiare (89/117/CEE);
Directiva privind conturile anuale şi conturile consolidate ale băncilor
(86/635/CEE);
Directiva privind conturile anuale şi conturile consolidate ale întreprinderilor de
asigurări (91/674/CEE);
Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE).
Caracteristica directivelor contabile europene constă în aceea că elaborarea lor se face
după schema unui proces legislativ şi nu se bazează pe un cadru conceptual care să asigure
coerenŃa normelor. Directivele contabile europene prevăd foarte multe opŃiuni care pot fi
legiferate prin normele contabile naŃionale, fapt ce a deteminat menŃinerea de importante
diferenŃieri între normele contabile naŃionale. Aceste diferenŃieri se menŃin, şi pentru faptul că
procesul de euroarmonizarea contabilă nu are la bază o doctrină unitară, ci două curente
doctrinare, două abordări, şi anume:
O abordare anglo-saxonă, întâlnită în cadrul Ńărilor aflate sub influenŃa dreptului
cutumier ca Marea Britanie, Irlanda, Danemarca şi Olanda. Acest tip de abordare privilegiază
informaŃia furnizată investitorilor, de unde şi primordialitatea acordată contului de profit şi
pierdere, în raport cu bilanŃul. Pentru evaluarea acŃiunilor unei întreprinderi, adesea se
utilizează metode care iau în calcul profitul net (net profit after taxation), ori profitul net după
deducerea intereselor minoritarilor (minority interest), informaŃii preluate din contul de profit
şi pierdere. Mai mult, pentru a răspunde nevoilor de capitaluri, acest tip de întreprinderi sunt
interesate în furnizarea de informaŃii financiare mereu mai complete, mai transparente,
cuprinse într-un raport de mărime acceptabilă, adresat, în special proprietarilor şi furnizorilor
de capitaluri. TransparenŃa în comunicarea financiară poate fi pusă şi pe seama faptului că
 26
acest tip de întreprinderi nu au motive de a-şi ascunde profitul, ştiut fiind că, într-un astfel de
sistem, contabilitatea este decuplată de fiscalitate. O cheltuială efectuată de întreprindere
poate să fie deductibilă fiscal fără a fi contabilizată. Şi nu în ultimul rând, contabilitatea
anglo-saxonă acordă prioritate realităŃii economice asupra formei juridice (substance over
form), contrar contabilităŃii franceze sau elveŃiene, spre exemplu, unde primează secretul
profesional şi protecŃia creditorilor.
O abordare continentală, bazată pe principiul prudenŃei, care privilegiază protecŃia
creditorilor întreprinderii şi fiscul. O astfel de abordare o întâlnim în cadrul celorlalte Ńări ale
Uniunii Europene (FranŃa, Germania, spre exemplu), aflate sub incidenŃa dreptului roman. În
astfel de Ńări în care nu se pote trasa o linie de demarcaŃie între contabilitate şi fiscalitate,
rezultatul contabil serveşte ca bază pentru determinarea rezultatului fiscal, statul este
utilizatorul principal al informaŃiei contabile, drept pentru care aprobarea normelor contabile
se face pe cale legislativă. În cadrul unor astfel de Ńări, transparenŃa în comunicarea financiară
devine mai redusă, iar tehnicile de contabilitate creativă proliferează, în ideea diminuării
rezultatului impozabil.
Prin urmare, directivele contabile europene sunt un amestec de tradiŃii contabile ale
lumii anglo-saxone şi ale Europei continentale, care se intercorelează şi intercondiŃionează
reciproc. Un exemplu, în acest sens, este cel al Marii Britanii, care, deşi a influenŃat procesul
de normalizare contabilă la nivelul Uniunii Europene prin introducerea conceptului de
„imagine fidelă”, ca obiectiv al situaŃiilor financiare, a adoptat, la rândul ei aceste norme şi se
apreciază că la ora actuală „situaŃiile financiare întocmite de Marea Britanie , deşi marcate
de concepŃia anglo-saxonă, sunt mai aproape de acelea din Europa continentală cum nu au
fost niciodată”1.
Un rol deosebit, din punctul de vedere al armonizării contabile la nivel european l-au
avut Directivele a IV-a şi a VII-a. Asupra acestora ne vom referi în cele ce urmează.

2.2.1. Rolul armonizator al Directivei a IV-a

Emisă de Consiliul de Ministri la 25 iulie 1978 şi publicată în Official Journal no.
1222, 14/08/78 p. 0011, Directiva se bazeaza pe articolul 54(3)(g) al Tratalui de la Roma,
fiind un compromis între abordarea de tip legislativ a raportării financiare şi abordarea
bazată pe recunoaşterea primatului imaginii fidele. Deşi foarte detaliat, documentul oferă
posibilitatea alegerii între mai multe alternative de rezolvare a problemelor specifice şi acordă
statelor membre optiuni suplimentare în ceea ce priveşte implementarea ei.
Primul proiect al Directivei a IV-a a, publicat în 1974, înainte ca Marea Britanie,
Irlanda si Danemarca să adere la Comunitatea Europeană, era influenŃat, într-o foarte mare
masură, de Legea SocietăŃilor Comerciale germană, în special cea din 1965. În consecinŃă,
Directiva a IV-a, în această formă, prevedea reguli de evaluare conservatoare, formate de
documente descrise în detaliu.
La începutul lucrărilor Directivei, două teorii aveau să se confrunte: cea germană şi
cea olandeză. Germanii, dispuneau la cea dată, de Legea privind societăŃile pe acŃiuni, cea
care a inspirat Directiva în ceea ce priveşte evaluarea conform metodei costurilor istorice şi
adoptarea de instrucŃiuni detalite de prezentare a bilanŃului şi a contului de profit şi pierdere.
Olandezii au ispirat lucrările Directivei în ceea ce priveşte libertatea alegerii bazelor de
evaluare şi descrierea sumară a contuilor anuale. În această etapă, textul proiectului directivei
se referea la conturile anuale care trebuiau să satisfacă, în mod obligatoriu, principiile unei
contabilităŃi conform regulilor şi sinceră şi să confere o imagine‚ cât se poate de sigură
asupra întreprinderii.
Intrarea Danemarcei şi a Marii Britanii în Uniunea Europeană, avea să aducă a o
altfel de abordare privind imaginea fidelă, astfel încât, în redactarea finală a proiectului de
Directivă, conturile trebuiau să satisfacă principiile unei contabilităŃi conform regulilor

1
I. Ionaşcu, Epistemologia ContabilităŃii, Ed, Economică, Bucureşti, 1997, citându-l pe Walton (1996).
 27
şi să confere o imagine fidelă asupra întreprinderii. Aceste Ńări au inspirat lucrările
Directivei şi în ceea ce priveşte conferirea unei finalităŃi calitative documentelor de sinteză,
prin introducerea regulilor de prezentare a conturilor anuale precum şi a celor de evaluare.
Legat de acest ultim aspect, evaluarea la cost istoric va fi metoda principală de evaluare,
celelalte metode nefiind decât subzidiare acesteia. De asemenea, intrarea anglo-saxonilor în
Uniunea Europeană avea să deschidă contabilităŃii drumul spre o normalizare suplă, inspirată
dintr-o lume a pieŃelor de capitaluri, în care amprenta sa cutumiară împinge contabilitatea mai
mult către principii decât către reglementări contabile riguroase şi exhaustive.
Forma finală a directivei a IV-a a plecat de la ideea conform căreia „patrimoniul
social al societăŃilor de capitaluri, a căror activitate depăşeşte, în mod evident, teritoriul
unui stat, este singura garanŃie pe care aceste entităŃi o oferă terŃilor”1, atenŃi la modalităŃile
de evaluare folosite de întreprineri pentru a aprecia mărimea şi realitatea acestuia, precum şi
de la faptul că măsurarea drepturilor de patrimoniu şi a rezultatelor sunt în strânsă dependenŃă
de metodele folosite. Directiva nu a exclus nici constatarea unor diferenŃe de calcul şi
evaluare pe care întreprinderile comunitare le utilizau în legătură cu fuziunea pieŃelor
naŃionale. Tocmai de aceea, Uniunea şi-a propus elaborarea unei directive care să caute „cel
mai mic numitor comun”2 al acestor puncte de vedere.
Procesul de optimizare a directivei a continuat cu formula finală, în care imaginii
fidele îi este recunoscută supremaŃia asupra celorlalte principii contabile. Sunt reorganizate
modalităŃile de prezentare a informaŃiilor contabile şi se acordă o importanŃă mai mare
anexelor la bilanŃ. Se reformulează principiile contabile, astfel încât conŃinutul lor să devină
mai clar.
Directiva a IV-a trebuia introdusă în legislaŃia statelor comunitare până în iulie 1980,
însă, nici una din Ńările membre nu s-au putut conforma acestui termen. Actualmente,
prevederile Directivei a IV-a sunt aplicate pe teritoriul întregii Uniunii Europene, ba chiar şi
pe teritoriul altor state ce nu sunt membre ale Uniunii, dar care, speră să adere la aceasta
(este şi cazul Ńării noastre).
Cu toate eforturile pe care Uniunea Europeană le-a făcut şi le face pe linia armonizării
sistemelor contabile ale Ńărilor membre, există totusi domenii cheie asupra cărora consensul
nu a fost încă atins, prevederile directivei fiind evazive. În această situaŃie se găseşte
problema evaluarii. Unele Ńări favorizează ajustarea la schimbările de preŃ (Olanda, spre
exemplu), în timp ce altele îşi bazează foarte mult evaluarea pe costurile istorice (Germania,
spre exemplu).
Ca document, Directiva a IV-a este alcătuită din 61 articole, grupate în 12 secŃiuni ce
împart textul pe probleme, şi se deschide cu o expunere de motive care are rolul de a-i
justifica necesitatea.
SecŃiunile Directivei se referă la:
S1 - DispoziŃii generale;
S2 - DispoziŃii generale privind bilanŃul şi contul de profit şi pierdere;
S3 - Formate de bilanŃ;
S4 - DispoziŃii speciale privind anumite articole din bilanŃ;
S5 - Formatul contului de profit şi pierdere;
S6 - DispoziŃii speciale privind anumite articole din contul de profit şi pierdere;
S7 - Reguli de evaluare;
S8 - Anexe la bilanŃ;
S9 - ConŃinutul raportului annual;
S10 - Publicitatea;
S11 - Auditarea;
S12 - DispoziŃii finale.

1
N. Feleagă, Îmblânzirea Junglei ContabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti, 1996.
2
Idem
 28
Articolul 1 al directivei precizează că documentul se aplică tuturor societăŃilor pe
actiuni, societăŃilor cu răspundere limitată şi echivalentele lor. Directiva autorizează statele
membre ca, în anumite circumstanŃe, să acorde derogări anumitor societăŃi de la obligaŃiile
referitoare la publicarea, prezentarea şi controlul conturilor, singurul criteriu acceptat în astfel
de derogări, fiind mărimea întreprinderii. Sunt admise la derogări intreprinderile mijlocii şi,
mai ales, cele mici. Pentru a fi ataşate unei categorii sau alta, societăŃile trebuie să satisfacă
două din trei criterii, expuse in directivă. Derogările, care vizează prezentarea, publicarea şi
controlul conturilor, sunt prevăzute pentru întreprinderile care nu îndeplinesc anumite criterii
de mărime pe parcursul a cel putin două exercitii consecutive.
DispoziŃia fundamentală, însă, a Directivei, este reprezentată de articolul 2. Conform
acestui articol, conturile anuale cuprind bilanŃul, contul de profit şi pierdere şi anexa, cele
trei documente formând un tot, iar faŃă de normele IASC, directiva nu prevede în mod
obligatoriu un tablou de finanŃare.
Obiectivul primordial al armonizării prezentării conturilor este stipulat tot în articolul
2. Acesta solicită conferirea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaŃiei financiare şi a
rezultatelor unei societăŃi. Paragrafele urmatoare ale aceluiaşi articol relevă că, pentru a
realiza acest obiectiv, poate fi necesară prezentarea de informaŃii complementare celor
prevazute de directivă sau derogare, în cazuri excepŃionale, de la anumite dispoziŃii ale ei. În
cazul derogăii, faptul trebuie să fie indicat în anexă cu precizarea motivelor şi efectelor
asupra conturilor. Articilul(6) prevede că statele membre pot să autorizeze sau să ceară
divulgarea de informaŃii suplimentare.
Prezentarea conturilor este tratată în articolele 3 - 30. Sunt prevăzute scheme obligatorii
pentru prezentarea bilanŃului (articolele 9 - 10) şi contului de profit şi pierdere (articolele 23-
26). Pentru bilanŃ sunt posibile două prezentări: orizontală (articolul 9) şi verticală (articolul
10)
schema articolului 9, prezinta bilanŃul sub formă de cont, activul putând fi descompus
in 6 rubrici, notate de la A la F, iar pasivul, în 5 rubrici, notate de la A la E;
schema articolului 10 prezintă bilanŃul sub formă de listă şi permite calculul fondului
de rulment, ansamblul rubricilor fiind notat de la A la L.
FaŃă de opŃiunile de mai sus, Directiva mai prevede că, pentru anumite elemente, va fi
reŃinută prelucrarea prescrisă de legislaŃia naŃională. În acest sens, sunt vizate, în special:
1. prezentarea capitalului subscris şi a capitalului apelat, încă nevărsat;
2. cheltuielile de constituire;
3. cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare;
4. concesiuni, brevete, licenŃe, mărci;
5. acŃiuni proprii sau părŃi proprii;
6. conturile de regularizare-activ şi pasiv;
7. profitul sau pierderea exerciŃiului.
Alături de numărul mare de opŃiuni, această posibilitate a condus la interpretări diferite
în fiecare dintre statele membre.
Schemele de bilanŃ şi ale contului de profit şi pierdere reclamă un numar considerabil de
informaŃii iar alte informaŃii complementare trebuie să fie furnizate de anexă. Astfel, articolul
43 enunŃă minimum de indicaŃii pe care anexa trebuie să le cuprindă. De asemenea, articolele
2-42 conŃin numeroase dispoziŃii ce prescriu cazurile în care menŃionarea anumitor fapte şi
informaŃii numerice trebuie să fie făcută în anexă.
Pentru contul de profit şi pierdere sunt prevăzute 4 scheme: două sub formă verticală
(articolele 23 si 25) şi două sub formă orizontală (articolele 24 si 26). DiferenŃa este dată, în
esenŃă, de faptul că în articolele 23 si 24, cheltuielile sunt clasificate după natura lor (de
exemplu, costul materialelor, cheltuielile sociale), în timp ce articolele 25 si 26 prezintă
aceste costuri după funcŃia lor (de exemplu, costurile mărfurilor vândute, cheltuielile de
vânzare, cheltuielile administrative etc.).
 29
Şi aceste forme de prezentare a contului de profit şi pierdere au fost prezentate
anterior.
Statele membre pot prescrie utilizarea uneia sau a mai multor scheme ale celor două
conturi anuale principale. Articolul 3, însă, precizează că nu este permisă modificarea
prezentării conturilor anuale de la un an la altul.
Articolele 4 si 6 „pledează” pentru o anumită flexibilitate a schemelor, în sensul că
anumite posturi, precedate de cifre arabe, pot să fie grupate atunci când ele nu sunt
semnificative sau când astfel de regrupări aduc un plus de claritate.
De asemenea, este autorizată şi o subdivizare mai detaliată a posturilor, cu condiŃia ca
structura să fie respectată. În schimb, în conformitate cu articolul 7, este interzis să se
opereze compensări între posturile de activ si de pasiv, precum şi între cheltuieli si venituri,
interdicŃie care corespunde esenŃei aplicarii principiului necompensării în contabilitate.
Articolele 5 - 21 cuprind, în principal, definiŃii în contextul prezentarii dispozitiilor
speciale, referitoare la anumite posturi de bilanŃ.
Articolele 11 si 27 permit statelor membre să autorizeze întreprinderile mici si
mijlocii să regrupeze anumite posturi de bilanŃ şi cont de profit şi pierdere.
Directiva a IV-a include regulile de evaluare în articolele 3-42. În fapt, aceste reguli
de evaluare relevă principii contabile general acceptate, aşa după cum stipulează şi articolul
31: principiul continuităŃii activităŃii, principiul prudenŃei, principiul permanenŃei metodelor,
principiul necompensării, principiul intangibilităŃii bilanŃului de deschidere, principiul
specializării exerciŃiilor, principiul costului istoric. SemnificaŃia acestora, în conformitate cu
prevederile Directivei a IV-a, se prezintă după cum urmează:
Principiul continuităŃii activităŃii, presupune că societatea îşi continuă activităŃile sale;
Principiul permanenŃei metodelor, solicită ca metodele de evaluare să nu poată fi
modificate de la un exerciŃiu la altul;
Principiul prudenŃei trebuie aplicat în toate cazurile. În acest sens:
numai beneficiile realizate la data închiderii bilanŃului pot să facă obiectul acestui
cont anual;
trebuie să se Ńină cont de toate riscurile previzibile şi pierderile eventuale care îşi au
originea în cursul exerciŃiului sau al unui exerciŃiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau
pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere a exerciŃiului şi data la care este
întocmit bilanŃul;
trebuie să se Ńină cont de deprecieri, indiferent dacă activitatea exerciŃiului se soldează
cu pierderi sau cu beneficii;
Principiul necompensării interzice efectuarea de compensări între posturile de activ şi
cele de pasiv, între cheltuieli şi venituri;
Principiul intangibilităŃii bilanŃului de deschidere, presupune că bilanŃul de deschidere
al unui exerciŃiu trebuie să corespundă cu bilaŃul de închidere al exerciŃiului precedent;
Principiul specializării exerciŃiilor, impune înregistrarea cheltuielilor şi a veniturilor
în cadrul exerciŃiului în care acestea se produc, fără a se Ńine cont de data plăŃii cheltuielilor,
respectiv cea a încasării veniturilor.
Principiul costului istoric impune evaluarea elementelor cuprinse în situaŃiile
financiare pe baza valorii lor de intrare, valoare ce se va păstra atăt în timpul exerciŃiului, cât
şi în momentul ieşirii acestora din patrimoniu;
Articolul 32 precizează că evaluarea trebuie facută conform convenŃiei costului
istoric, în timp ce articolul 33 prevede că, în aşteptarea unei coordonări ulterioare între statele
membre, acestea pot, prin derogare de la conventia costurilor istorice, să autorizeze sau să
impună tuturor societaŃilor sau numai unei părŃi din acestea:
evaluarea pe baza valorii de înlocuire, pentru imobilizrile corporale, a caror utilizare
este limitata in timp si pentru stocuri;
evaluarea pe baza altor metode decit cele prevazute, metode destinate să Ńină cont de
inflaŃie, pentru posturile care figureaza în conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii;
 30
o reevaluare a imobilizărilor corporale şi financiare.
Dacă în privinŃa prezentării şi publicării conturilor, exceptând jocul opŃiunilor, se
poate spune că Directiva a IV-a şi-a îndeplinit rolul său armonizator, nu acelaşi lucru se
poate spune în privinŃa principiilor contabile, Ńările membre adoptând unele sau altele din
principiile contabile prezăzute de directivă.
Articolele 34-40 trateaza evaluarea cheltuielilor de constituire, a elementelor de activ
imobilizat, a cheltuielilor de cercetare si dezvoltare, a fondului comercial, a elementelor de
activ circulant, inclusiv a stocurilor.
Concluziile care pot fi degajate din secŃiunea evaluării se refera la:
se acordă o mare libertate statelor membre prin faptul că:
ele pot să autorizeze sau să impună o derogare de la convenŃia costului istoric
(articolul 33);
ele pot să autorizeze, în anumite cazuri, o derogare de la regula amortizării pe cinci
ani a cheltuielilor de cercetare şi de dezvoltare a fondului comercial (articolul 37);
ele pot să autorizeze corectările exceptionale de valoare, pentru anumite elemente ale
activului circulant (articolul 39);
ele pot să deroge de la principiul costului istoric în evaluarea stocurilor (articolul 40).
se acordă o importanŃă deosebita conceptului de prudenŃă, care, este pus în relaŃie cu o
serie de restricŃii referitoare la distribuirea de beneficii. Astfel:
rezerva din reevaluare şi alte rezerve asemănătoare nu pot să fie distribuite atât timp
cât ele nu corespund unui plus de valoare realizat [articolul 33(2)(c)];
nici o distribuire nu poate fi făcută, atâta timp cât cheltuielile de constituire şi,
exceptând situaŃia în care statele membre prevăd contrariul, cheltuielile de cercetare şi
dezvoltare nu au fost complet amortizate [articolele 34(1)(6), 37(1)].
ca tendinŃă opusă, urmărind realizarea obiectivului imaginii fidele, directiva conŃine
dispoziŃii al caror scop este să se evite reducerile excesive de valoare, ca de exemplu:
rezerva din reevaluare trebuie să fie suprimată, în măsura în care sumele afectate
acesteia nu mai sunt necesare [articolul 33(2)(c)];
atunci când cauzele care au motivat corectările de valoare aduse elementelor de activ
imobilizat au încetat să mai existe, corectările de valoare nu pot fi menŃinute [articolul
35(1)(1)(c)(dd)];
o dispozitie asemănătoare este prevăzută la articolul 39(1)(d), în legătura cu
elementele activului circulant;
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu trebuie să depăşească necesităŃile
(articolul 42).
deoarece, în anumite state, fiscalitatea influenŃează mult prelucrarea contabilă,
regulile de evaluare conŃin diferite clauze care permit relevarea impactului legislaŃiei finale
asupra contabilităŃii, ca de exemplu:
prelucrarea fiscală a rezervei din reevaluare trebuie să fie explicată fie în bilanŃ, fie în
anexă [articolul 33(2)(a)];
dacă elementele activului imobilizat sau activului circulant fac obiectul corectărilor
exceptionale de valoare în scopuri pur fiscale, mărimea acestor corectări şi cauza lor trebuie
să fie indicate în anexă [articolele 35(1)(d) si 39(1)(e)];
articolul 43(10) solicită să fie precizată proporŃia în care calculul rezultatului
exercitiului a fost afectat de o evaluare a posturilor, conform unei alte metode decât cea a
costului istoric, în vederea obŃinerii unei înlesniri fiscale.
. Directiva a IV-a face referire şi raportul de gestiune care, în conformitate cu
articolul 46, trebuie să conŃină o dare de seamă fidelă asupra evolutiei afacerilor şi a situaŃiei
societăŃii. Raportul trebuie să mai cuprindă şi indicaŃii privind: evenimentele importante
survenite după data închiderii exerciŃiului, evoluŃia previzibilă a societăŃii, activităŃile în
materie de cercetare şi dezvoltare.
 31
Conform articolului 51, socieăŃile trebuie să supună controlului conturile lor anuale,
de către una sau mai multe persoane abilitate, în virtutea legii naŃionale privind controlul
conturilor. Totodată, persoana sau persoanele însarcinate cu controlul conturilor trebuie să
verifice concordanŃa raportului de gestiune cu conturile anuale. Acelaşi articol prevede că
statele membre pot scuti întreprinderile mici de obligaŃia de control a conturilor. În aseastă
situaŃie, ele trebuie să intoducă în legislaŃiilor lor, sancŃiuni adecvate, în cazul în care
conturile anuale şi raportul de gestiune nu sunt întocmite conform prescripŃiilor directivei.
Procesul de elaborare a unei norme contabile europene începe cu pregătirea unui
proiect de către Comisia ComunităŃilor Europene (care, în cazul celei de-a patra directive se
bazează pe o propunere a unui grup de experŃi contabili, „Grupul de studiu”). Proiectul este
supus avizului Consiliului de Miniştri care îl transmite Parlamentului European şi
Comitetului Economic şi Social, pentru comentarii. Urmează, apoi, o lungă serie de negocieri
care se finalizează cu o revizuire a proiectului şi redactarea unei directive ce va trebui
aplicată de toate statele membre, prin înglobarea acesteia în legislaŃiile lor naŃionale.
Cu toate acestea, în majoritatea statelor membre UE, aplicarea celei de-a patra
directive nu a provocat o revizuire profundă a legislaŃiei contabile naŃionale. Aceste state s-au
mulŃumit să adauge noi elemente la reglementările naŃionale existente, opŃiunile dovedindu-
se, în acest sens, foarte practice. Directiva a IV-a impune conturilor anuale să să ofere o
imagine fidelă a situaŃiei întreprinderii, în timp ce reglementările contabile franceze, spre
exemplu, solicită ca aceste conturi să fie în regulă şi sincere. Adoptarea Directivei a IV-a în
contabilitatea franceză s-a concretizat printr-o simplă adăugare a expresiei „imagine fidelă”
în reglementările contabile franceze, în sensul că situaŃiile financiare trebuie să fie în regulă,
sincere şi să ofere o imagine fidelă a întreprinderii. Regulile contabile naŃionale continuă să
aibă baze diferite, fiind legate de diferite aspecte ale economiei şi societăŃii respective.
Aceeaşi diversitate de abordări se manifestă şi la nivelul principiilor contabile, a regulilor de
evaluare şi a exigenŃelor de publicare. Mai mult, datorită procedurii anevoioase de elaborare,
directivele europene pot fi deja depăşite atunci când sunt puse în aplicare. Acestea nu pot
oferi un răspuns rapid modificărilor mediului economic, în timp ce rapiditatea de reacŃie este,
în general, considerată drept o calitate esenŃială a procesului de normalizare.

2.2.2. Rolul armonizator al Directivei a VII-a

În dorinŃa de a deveni cât mai puŃin vulnerabilă şi cât mai performantă, întreprinderea
are tendinŃa de a se supune unui proces de concentrare. Astfel de tendinŃe sunt, deocamdată,
destul de timide în mediul economic şi social românesc. Este şi motivul pentru care
contabilitatea grupurilor de societăŃi şi aşezarea ei pe baze reglementare este considerată un
copil întârziat al normalizarii contabile româneşti.
Concentrarea industrială sau financiară se efectuează pe baza unor modalităŃi
economice, juridice si financiare diferite, însă adesea complementare, care se referă la:
1. dezvoltarea internă a întreprinderii;
2. absorbŃia sau reuniunea cu o altă (alte) intreprindere(i), operaŃii numite
îndeobşte „fuziuni”, în vederea realizării unei entităŃi juridice unice;
3. stabilirea de legături, mai mult sau mai puŃin strânse (fără ca acestea
să fie, în mod obligatoriu, de natură juridică) cu alte intreprinderi;
4. deŃinerea controlului sau crearea altor societăŃi, dependente de o
societate (construirea unui grup).
Grupurile de societati deŃin astăzi o pondere mare în economia mondială. Câteva zeci
de grupuri asigură activitatea industrială, comercială şi financiară a principalelor Ńări
industrializate. SocietăŃile multinaŃionale au filiale în numeroase Ńări, iar forŃa lor economică
şi financiară depăşeste cu mult pe cea a unor state.
Numai conturile intocmite de societatea aflată în fruntea unui grup (numită societatea
mamă) nu pot să furnizeze informaŃii suficiente, de unde necesitatea elaborării de conturi care
 32
să reflecte o imagine de ansamblu asupra activităŃii şi evoluŃiei unui grup, numite conturi
consolidate.
Necesitatea unor atare informaŃii s-a simŃit, pentru prima dată, în Statele Unite ale
Americii, la începutul secolului douăzeci. Primele reguli în materie de consolidare au fost
precizate de „Comisia Valorilor Mobiliare” (SEC). Ştafeta a fost preluată de europeni, în
special de britanici şi olandezi, mai ales în contextul dezvoltării bursei londoneze. La nivelul
ComunităŃii Economice Europene s-a simŃit nevoia unei armonizări a practicilor de
consolidare. Este ceea ce se realizează astăzi, prin integrarea Directivei a VII-a, în legislaŃiile
statelor membre.
Directiva a VII-a cuprinde 51 articole, textul propriu-zis fiind precedat de 9
„considerente”, care precizează obiectivele directivei. Se insistă, în acest sens, asupra
necesităŃii informării financiare a asociaŃilor si terŃilor, cu date despre situaŃia financiară,
evoluŃia acesteia şi performanŃele grupurilor. Totodată, coordonarea legislaŃiilor privind
conturile consolidate are drept scop asigurarea comparabilităŃii şi a echivalenŃei unor
informaŃii. Ca şi în cazul conturilor individuale, „considerentele” insistă asupra necesităŃii de
a oferi, prin conturile consolidate, o imagine fidelă asupra patrimoniului, a situaŃiei financiare
şi a rezultatelor asamblului societăŃilor cuprinse în consolidare.
Directiva a VII-a cuprinde 6 sectiuni:
1. CondiŃiile de întocmire a conturilor consolidate;
2. Modurile de întocmire a conturilor consolidate;
3. Raportul de gestiune consolidat;
4. Controlul conturilor consolidate;
5. Dispozitii tranzitorii;şi
6. DispoziŃii finale.
CondiŃiile de intocmire a conturilor consolidate sunt precizate, în mod special, în
primul articol al directivei, în care se stipulează:
1. Statele membre impun oricarei întreprinderi, obligaŃia de a întocmi conturi
consolidate şi un raport de gestiune consolidat, dacă această întreprindere (întreprindere
mamă):
• are majoritatea drepturilor de vot ale acŃionarilor şi asociaŃilor unei
întreprinderi (întreprindere filială);
• are dreptul să numească şi să revoce majoritatea membrilor organului de
administraŃie, de conducere şi de control al unei întreprinderi (întreprindere
filială) şi este, în acelaşi timp, acŃionar sau asociat al acestei întreprinderi;
• are dreptul să exercite o influenŃă dominantă asupra unei alte întreprinderi
(întreprindere filială) pentru care ea este acŃionar sau asociat, în virtutea unui
contract incheiat cu aceasta sau în virtutea unei clauze din statutul acesteia;
• este acŃionarul sau asociatul unei întreprinderi şi:
daca majoritatea membrilor organului de administraŃie, de conducere şi de control al
acestei întreprinderi (filială), în funcŃiune pe parcursul exercitiului curent şi anterior până la
întocmirea conturilor consolidate, nu au fost numiŃi decât prin efectul exercitării drepturilor
de vot;
• dacă ea controlează singură, în virtutea unui acord incheiat cu alŃi acŃionari sau
asociaŃi ai acestei întreprinderi (filială), majoritatea drepturilor de vot ale
acŃionarilor sau asociaŃilor acesteia.
2. Dincolo de cazurile vizate la articolul 1, statele membre pot să impună oricărei
întreprinderi întocmirea de conturi consolidate şi a unui raport de gestiune consolidat, atunci
când această intreprindere (întreprinderea mamă) deŃine o participaŃie, în sensul articolului
17 din Directiva a IV-a (procentaj care nu poate depasi 20%), într-o altă intreprindere
(intreprindere filială) şi:
• dacă ea exercită efectiv asupra acesteia o influenŃă dominantă, sau
• dacă ea insăşi şi întreprinderea filială sunt plasate sub conducerea sa unică.
 33
De asemenea, sectiunea 1 a Directivei a VII-a tratează cazurile de scutire de
consolidare, cazurile întreprinderilor mici şi cazurile de eliminare a anumitor filiale.
Caracteristicile generale ale conturilor consolidate sunt prezentate în articolul 16.
Astfel:
• conturile consolidate conŃin bilanŃul consolidat, contul de profit şi pierdere
consolidat precum şi anexa (aceste documente formează un tot);
• conturile consolidate trebuie să fie întocmite cu claritate şi în conformitate cu
Directiva a VII-a;
• conturile consolidate trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situaŃiei
financiare şi rezultatelor ansamblului intreprinderilor cuprinse în procesul de
consolidare;
• atunci când aplicarea Directivei a VII-a nu este suficientă pentru a oferi o
imagine fidelă, trebuie să se furnizeze informaŃii complementare;
în cazuri excepŃionale, când aplicarea unei dispoziŃii nu permite redarea unei imagini
fidele, atunci este cazul să se procedeze la o derogare (o astfel de derogare trebuie să fie
menŃionată în anexă şi detaliat motivată, cu indicarea influenŃei sale asupra patrimoniului,
situaŃiei financiare şi rezultatelor).
Directiva a VII-a permite statelor membre să solicite şi alte informaŃii decât cele a
căror comunicare este pretinsă de dispoziŃiile ei. Ea precizează, totodată, că trebuie Ńinut cont
de prelucrările indispensabile, rezultate din caracteristicile proprii ale conturilor consolidate,
în comparaŃie cu conturile individuale.
Articolul 18 se referă la faptul că procesul de consolidare se face de o asemenea
manieră încât elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderilor cuprinse în consolidare să fie
reluate, integral, în bilantul consolidat.
În mod similar, articolul 22 cere ca veniturile şi cheltuielile întreprinderilor cuprinse
în consolidare să fie reluate integral în contul de profit şi pierdere consolidat.
Articolul 26 vizează elinimarea operaŃiilor reciproce, iar articolele 30 si 31,
diferenŃele din achiziŃie.
Articolul 32 solicită statelor membre să autorizeze sau să prescrie (atunci când o
întreprindere cuprinsă în consolidare conduce, împreună cu una sau mai multe întreprinderi
necuprinse în consolidare, o altă întreprindere), ca această întrepridere să fie inclusă în
conturile consolidate, la nivelul proratei drepturilor deŃinute în capitalul acesteia de către
întreprinderea cuprinsă în consolidare.
Articolul 33 se referă la cazul întreprinderii cuprinsă în consolidare care exercită o
influenŃă notabilă asupra gestiunii şi politicii financiare ale unei întreprinderi necuprinsă în
consolidare (întreprindere asociată), în care ea deŃine o participare. O astfel de participare este
înscrisă în bilanŃul consolidat, fie la mărimea corespunzatoare fracŃiunii din capitalurile
proprii ale întreprinderii asociate, pentru aceasta participare, fie la valoarea contabilă
evaluată, conform regulilor de evaluare prevăzute în Directiva a IV-a, diferenŃa dintre această
valoare şi mărimea corespunzatoare fracŃiunii capitalurilor proprii, reprezentată de această
participare, fiind menŃionată separat în bilanŃul consolidat din anexă.
Articolul 34 precizează informaŃiile principale pe care anexa conturilor consolidate
trebuie să le conŃină:
• modurile de evaluare aplicate diverselor posturi ale conturilor consolidate;
• numele şi sediul întreprinderii cuprinse în consolidare;
• numele şi sediul întreprinderilor asociate;
• numele şi sediul întreprinderilor care au făcut obiectul unor consolidări
proporŃionale;
• mărimea globală a datoriilor a căror durată reziduală este mai mare de cinci ani şi
cele acoperite de garanŃii reale;
• mărimea globală a angajamentelor financiare;
• repartizarea cifrei de afaceri consolidate;
 34
• efectivul de salariaŃi şi repartizarea lui;
• cheltuiala fiscală amânată, necontabilizată;
• mărimea remuneraŃiilor alocate conducătorilor;
• mărimea avansurilor şi creditelor acordate conducătorilor.

2.2.3. Limitele armonizării contabile europene

O analiză efectuată de reputaŃii profesori A. Prost si L. Klee evidenŃiază numeroasele
puncte nevralgice ale acestora. Desigur, cei doi autori acordă circumstanŃe dispozitivului
contabil european, afirmind că „mişcarea se probeaza mergând”, dar aceasta nu înseamnă că
„trebuie să fie ascunse obstacolele care trebuie depăşite”:
1. Barierele lingvistice, deoarece nu există o limbă oficială, în raport cu
celelalte (aşa după cum engleza se impune în textele IASC). Ca atare, este posibil,
uneori, să se interpreteze o dispoziŃie a directivei în limba specifică unui stat, într-un
sens diferit de cel care a fost dat în limbile celorlalte Ńări ale ComunităŃii.
2. TradiŃiile naŃionale relevate, de exemplu, în concepŃia despre drept
(Ńări de drept scris sau Ńări de drept cutumiar) şi care influenŃează asupra
modalităŃilor de aplicare a textelor într-un domeniu în care „obiectivitatea este rege,
dar, în care aprecierea subiectivă este regină”.
3. Tehnicile de gesiune şi de informare care diferă de la o Ńară la alta şi de
la o profesie la alta.
4. Jocul opŃiunilor, care apare pe tot parcursul textelor directivelor şi care
se referă la principiile de întocmire, evaluarea bunurilor, prezentarea conturilor
anuale, anexa, dispoziŃiile în materie de publicare şi control al conturilor.
Cele prezentate demonstrează că armonizarea contabilă europeană este departe de a
fi reconciliat culturile. Adevarata reuşită a directivelor rezidă în aceea că acestea nu pot fi
ignorate în comunitate şi, în plus, ele consitutuie referinŃă pentru alte Ńări decât cele membre.
O altă problemă care s-ar putea pune este în ce măsură se poate vorbi de un progres pe
linia armonizarii. Răspunsul s-ar putea găsi în căutarea unui consens în ceea ce priveşte
obiectivele conturilor anuale. În prezent, acestea sunt foarte diferite. În FranŃa şi Germania,
spre exemplu, menŃinerea capitalurilor este obiectivul de bază iar metoda de determinare a
beneficiului joacă un rol important. În Regatul Unit, dimpotrivă, informaŃia este orientată spre
piaŃa financiară şi obiectivul său este de a ajuta investitorul în luarea deciziilor. Poate că
elaborarea unui cadru conceptual la nivel european ar reduce eforturile de armonizare si ar
reda şansa de a visa la o Europă contabilă.
La ora actuală, principala preocupare la nivel european o reprezintă compatibilizarea
reglementărilor contabile europene cu normele contabile internaŃionale. Aceasta devine o
necesitate, în contextul în care conturile anuale ale întreprinderilor transnaŃionale şi ale
societăŃiolor cotate, întocmite în conformitate cu legislaŃiile lor naŃionale, deşi bazate pe
directivele europene, nu pot fi acceptate pe pieŃele internaŃionale de capitaluri. Pentru a avea
acces la pieŃele bursiere aflate în afara Uniunii Europene, întreprinderile sunt obligate să
întocmească un al doilea set de situaŃii financiare, pe baza normelor contabile internaŃionale
sau ale celor americane. Tocmai de aceea, la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene a
crescut interesul, în special faŃă de normele internaŃionale, ştiut fiind că, asupra normelor
americane Ńările membre ale Uniunii Europene nu au nici o influenŃă.
Chiar şi România a ales această cale, odată cu adoptarea OMF nr. 94/20.02.2001,
adoptând în legislaŃia sa contabilă atât prevederi ale Uniunii Europene cât şi Standarde de
Contabilitate InternaŃionale.
 35
Capitolul III

CONVERGENłA SISTEMELOR CONTABILE PE PLAN INTERNAłIONAL

3.1. Argumente în favoarea normalizării contabile intenaŃionale

Lumea modernă are ca principală caracteristică faptul că între componentele sale există
interdependenŃe a căror intensitate se amplifică din ce în ce mai mult. Comunicarea este vitală,
însă realizarea ei cu eficienŃă aduce în discuŃie problema înŃelegerii mesajelor care se transmit.
În contabilitate există prea multe limbaje deoarece sistemele contabile s-au dezvoltat oarecum
independent, în cadrul etanş al economiei naŃionale. În zilele noastre, comertul internaŃional şi
circulaŃia capitalurilor dincolo de graniŃele statelor de origine au luat proporŃii foarte mari. De
exemplu, se consideră banală cumpararea unor acŃiuni japoneze de către investitori europeni.
Apare totuşi o problemă: pentru a investi, europeanul trebuie să facă comparaŃii între diverse
societăŃi japoneze sau între acestea şi altele. El are nevoie de documente care să reflecte situaŃia
economică a firmelor şi, cel mai important lucru, trebuie să înŃeleagă exact informaŃiile pe care
acele documente i le pun la dispoziŃie. Astfel, a apărut necesitatea aducerii tuturor sistemelor
contabile la un numitor comun, efectuată cu ajutorul normalizării contabile internaŃionale, sau
a armonizării contabile pe plan internaŃional, în scopul reducerii diferenŃelor dintre
reglementările contabile naŃionale.
Privită din acest punct de vedere, armonizarea trebuie să permită eliminarea
principalelor obstacole în comparaŃiile internaŃionale.
SocietăŃile multinaŃionale sunt obligate în prezent să stabilească două serii de conturi:
conturi consolidate, conform normelor Ńării societăŃii mamă (pentru nevoile pieŃei capitalurilor)
şi conturi individuale pentru fiecare filială, stabilite după regulile locale. Prin urmare, dacă
societatea mamă este cotată pe mai mult de o piaŃă financiară, este necesar întocmirea unui al
doilea ansamblu de conturi consolidate pentru pieŃele de capitaluri străine. Însă, tocmai lipsa de
uniformitate şi comparabilitate a informaŃiilor contabile constituie adesea un obstacol pentru
investitorii internaŃionali.
Cum activitatea corporaŃiilor multinaŃionale a crescut, chiar din perioada postbelică, mai
mulŃi autori au incitat la uniformizarea practicii contabile (Kraayanhof – 1960; Brandt – 1962;
Mahon – 1965; Jennings – 1962; Keller – 1967). Kraayanhof1 face apel la necesităŃile
companiilor străine în procesul de vânzare-cumpărare a unor societăŃi în SUA şi la problemele
asociate cu ajustarea reglementărilor contabile pentru a se putea potrivi cu regulile americane.
El subliniază că fluxul de capital internaŃional reprezintă un imbold pentru uniformizarea
standardelor contabile internaŃionale. Însă, în articolul său, Kraayanhof vorbeşte repetat despre
„dificultatea de a ajunge la o comparabilitate rezonabilă deoarece în multe cazuri principiile
contabile nu corespund unul cu altul sau nu au fost aplicate cum trebuie”.
Astăzi „societăŃile multinaŃionale girează diversitatea sistemelor contabile în diferite
moduri”2.Ele pot stabili, în primul rând, mai multe ansambluri de conturi. În prezent, o
întreprindere privată care emite acŃiuni în SUA va trebui să-şi întocmească situaŃiile financiare
în conformitate cu principiile contabile general acceptate (General Accepted Accounting
Principles - US GAAP) 3 sau să anexeze la situaŃiile financiare o reconciliere detaliată cu US
GAAP Accounting Principles)4 sau să prezinte o situaŃie comparativă între activul net şi
rezultate, stabilite conform principiilor Ńării de origine. Această obligaŃie, pe lângă faptul că
este foarte costisitoare, prezintă şi inconvenientul de a se ajunge la două evaluări diferite ale
capitalurilor proprii şi ale rezultatelor. Aceasta nu-i deranjează, în general, pe contabili,

1
Kraayanhof Jacob , International Challanger for Accounting, Journal of Accounting, 1960, p. 34-38.
2
Bernard Raffournier, Axel Haller, Peter Walter , Comptabilité internationale, p. 12.
3
Emil Horomnea, Niculai Tabără , InformaŃia financiar-contabilă a întreprinderilor multinaŃionale, Revista
FinanŃe, Credit, Contabilitate, nr. 7-8, 2000.
4
Idem.
 36
conştienŃi de faptul că profitul este un concept relativ a cărui mărime depinde de regulile de
evaluare, dar este destul de greu acceptată de către analiştii financiari care au tendinŃa să se
întrebe care este mărimea corectă a profitului pe care trebuie să se bazeze.
În contextul prezentat anterior, armonizarea devine un imperativ major. La ora actuală
însă, o dilemă frământă lumea profesioniştilor: ce standarde contabile trebuie folosite,
standarde internaŃionale europene (IAS) sau standarde americane (US GAAP)? Această
dilemă a făcut obiectul unor vii dezbateri în cadrul ConvenŃiei Europene a IASC care s-a
desfăşurat la Bruxelles în zilele de 26, 27 septembrie 2000. Atât ideea centrală, cât şi temele
înscrise în Agenda ConvenŃiei (o piaŃă unică pentru contabilitatea în Europa; o platformă
pentru integrarea pieŃei de capital la nivel global; impactul asupra profesiei; impactul în
marile corporaŃii; impactul în instituŃiile financiare, asigurări, leasing, corporate finance;
reglementare & supraveghere) au avut ca scop să găsească răspuns unei singure întrebări:
„standarde IAS sau standarde US GAAP?”1.
Secretarul General al IASC, Sir Brian Carberg, cel care, alături de Kurt Ramin,
directorul executiv al IASC, a condus dezbaterile, a transmis un mesaj participanŃilor la
ConvenŃie, potrivit căruia „profesiei contabile i se cuvine epitetul de a fi globală. Dar poate ar
fi mai bine să nu folosim această terminologie. Poate ar trebui să ne ridicăm privirile şi să
vedem la orizont standardele contabile universale”.
Un rol deosebit în cadrul ConvenŃiei l-a deŃinut şi domnul Paul Geradine, director al
Listing Financial Service Autority, care şi-a expus comentariile privind introducerea şi
supravegherea aplicării standardelor internaŃionale de contabilitate din perspectiva Marii
Britanii. În opinia sa, importanŃa normelor contabile internaŃionale constă în aceea că
facilitează comunicarea între investitori şi micşorează barierele din funcŃionarea pieŃelor de
capital. Încă de la începutul expunerii sale a Ńinut să menŃioneze că în Marea Britanie
standardele internaŃionale de contabilitate se bucură de o largă răspândire şi că se folosesc încă
din anul 1973, împreună cu alte două convenŃii contabile prevăzute în Legea Burselor (Listing
Rule). Însă, standardele contabile trebuie să acŃioneze la nivel global, nu numai sectorial, să
faciliteze dezvoltarea într-un trend ascensional atât a companiilor din SUA cât şi a celor din
Uniunea Europeană. De asemenea, consideră că este necesar să se asigure aplicarea lor
consecventă, prin armonizarea acestora cu legislaŃia proprie a fiecărei Ńări şi Ńinând cont de
cultura lor specifică.
La lucrările ConvenŃiei a participat şi Malcolm Cheetham, din conducerea grupului
Novartis din ElveŃia. Acest grup a luat fiinŃă la jumătatea deceniului trecut, prin fuziunea
firmelor de produse chimice şi farmaceutice de renume mondial, Sandos şi Ciba-Geigy din
ElveŃia. Potrivit practicilor generale din domeniul contabilităŃii stabilite legal în ElveŃia, Grupul
Novartis şi-a stabilit ca obiectiv fundamental aplicarea directivelor UE şi, ca urmare, folosirea
standardelor internaŃionale de contabilitate. Faptul că Grupul Novartis este cotat la Bursa New
York Stock Exchanhe (NYSE) pentru tranzacŃionarea acŃiunilor sale, acestuia îi revine ca
sarcină prezentarea conturilor anuale atât în conformitate cu normele IASC cât şi cu normele
americane de contabilitate US GAAP.

Dar, aplicarea de standarde diferite conduce la rezultate diferite cu implicaŃii asupra

interpretării datelor, calculării indicatorilor economico-financiari şi distorsionarea „adevărului
contabil”.
În general, normele contabile internaŃionale sunt preferabile celor americane, deoarece
propun o serie de reguli considerate mai acceptabile decât principiile americane, cât şi faptului
că guvernele, din motive politice, refuză să adopte norme contabile americane sau orice alte
1
Alexandru Rusavici , Standarde contabile europene sau americane?, Adevărul Economic, 10-16ianuarie 2001, p.
19-20.
 37
norme naŃionale (Walton, 1996). Astfel, IASC este considerat ca fiind singurul forum mondial
de contabilitate unde diferitele culturi contabile naŃionale converg către o doctrină contabilă
comună. Acest organism devine o „garanŃie contra adoptării, de ansamblul comunităŃii
financiare, de norme americane făcute de americani, fără contrapropuneri echilibrate, Ńinând
cont de ideile valabile ce pot fi emise de neamericani1.
O a doua motivaŃie care determină armonizarea sistemelor contabile o constituie
“voinŃa de a unifica condiŃiile concurenŃei dintre Ńări”.2 Dacă unul sau mai mult state din
cadrul unei uniuni economice posedă un sistem contabil permisiv sau favorabil, întreprinderile
sunt tentate să-şi transfere sediul social, modificând concurenŃa.

3.2. Dezvoltări în armonizarea standardelor contabile

Din anul 1970 contabilitatea a început să treacă de la recomandări profesionale, la
uniformizarea regulilor contabile prin standarde formulate atât la nivel naŃional cât şi
internaŃional. Astfel, „în mai mult de 25 de ani, Australia a trecut de la un set de standarde
contabile formale la recomandări profesionale, iar acum la aprobarea şi statuarea standardelor
mandatate.”3 Contabilitatea uniformă germană, sistem dezvoltat în anii 1930, a fost mai ales
un sistem al conturilor contabile. Până în 1985, când Germania a adoptat cea de-a IV-a
Directivă europeană, contabilitatea s-a bazat pe decizii ale CurŃii şi statute şi nu pe un set de
principii general acceptate. În Olanda, contabilitatea statutară a avut efecte în 1970; cerinŃele
legale pentru raportarea financiară erau puŃine şi generale. În Marea Britanie stabilirea
standardelor a demarat din 1970, odată cu formarea Comitetului pentru Standarde Contabile
(acum Consiliul pentru Standarde Contabile)4. În 1947, francezii au elaborat un Plan Contabil
General, care cuprindea un plan de conturi uniform şi definea reglementările financiare, dar
existau puŃine reguli contabile înaintea adoptării celei de-a IV-a Directive. În SUA, AICPA
(American Institute of Certified Public Accountants – Institutul american al experŃilor contabili
autorizaŃi) a început să elaboreze recomandări în 1930 prin Comitetul de Proceduri Contabile
(CAP). Principiile Consiliului Contabil (APB) au înlocuit pe cele ale CAP în 1959 cu scopul să
„devanseze expresia scrisă a principiilor contabile pentru a determina practici potrivite şi
pentru a delimita ariile diferenŃierii şi inconsistenŃei în practică”.5 Succesorul APB este
Financial Accounting Standards Board (FASB) înfiinŃat în 1973.
Între anii 1970 şi 1980, eforturile de armonizare a standardelor contabile au devenit
vizibile, fiind determinate de conflictul creat de existenŃa unui număr de standarde contabile
diferite, la nivele diferite (naŃional, regional şi internaŃional). Se simŃea nevoia apariŃiei unui
organism internaŃional puternic, pregătit şi capabil să armonizeze sistemele contabile naŃionale.
Aşa se explică, apariŃia, la Londra, în 1973, a International Accounting Standard Commitee –
IASC, format din reprezentanŃi ai principalelor organizaŃii contabile din Australia, Canada,
FranŃa, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda şi Statele Unite ale Americii.
ApariŃia, în 1973, a IASC, este pusă de unii autori pe seama nevoii stringente de
armonizare a standardelor contabile, dar mai ales leagă apariŃia armonizării contabile de
criza fordismului6, şi expansiunea fără precedent a corporaŃiilor internaŃionale.
Un exemplu de extindere a investiŃiilor străine este cazul lui General Electric, care şi-a
crescut numărul de filiale străine de la 21 în 1949 la 82 în 1969.1 Între 1950-1964 proporŃia
1
Gilbert Gelard, Harmonisation des normes comptables: mythes et realites, Revue Francaise de Comptabilite, nr.
251/1993.
2
Commision des Communantés européennes, L’avenir de l’armonization comptable dans les Communantés,
Conférence des 17-18 janvier 1990, Bruxelles.
3
Choi Frederich, Mueller, Gerhard G., International Accounting, 2nd Edition, 1992, p. 86.
4
Choi Frederich, Mueller, Gerhard G., International Accounting, 2nd Edition, 1992.
5
Kieso Donald E., Weygandt Jery J. , Intermediate Accounting, Seventh Edition, New York, 1992.
6
Barbara Wheeling, The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards,
University of Alberta, 1996.
 38
profiturilor corporaŃiilor americane bazate pe investiŃii străine a crescut de la 10% la 22%. Însă
investiŃiile străine nu sunt specifice numai corporaŃiilor americane. În Suedia, spre exemplu,
investiŃiile străine au crescut cu 80% în 1985 faŃă de 1960.
Această dezvoltare globală contribuie la ceea ce Lash şi Ury au numit „dezorganizarea
capitalismului”. Caracteristica dezorganizării capitalismului este lipsa de control a statelor-
naŃiune asupra efectelor politicilor corporaŃiilor globale. „Din ce în ce mai mult comerŃul se
produce între corporaŃii şi nu între naŃiuni şi se conduce pe bazele avantajului comparativ,
creat şi manipulat de corporaŃii. Fluxurile comerciale, direcŃia, volumul şi preŃurile sunt din ce
în ce mai mult la discreŃia corporaŃiilor globale care iau deciziile administrative în scopul
maximizării profitului global” - Badcock, 1984.
Pe acest fundal, practica contabilă este folosită ca mecanism de monitorizare a
activităŃii corporaŃiilor. SocietăŃile transnaŃionale au nevoie de informaŃii despre filialele lor,
pentru a-şi putea conduce afacerile „de la distanŃă”2. Acest argument ajută la explicarea rolului
contabililor şi al regulilor contabile. Limbajul care reflectă realitatea mediului lor de afaceri
este contabilitatea. Regulile uniformităŃii contabile permit acestui limbaj să asigure o
informaŃie stabilă, mobilă comparabilă şi combinabilă3.
Deci, criza fordismului explică de ce cererea de informaŃie devine prioritară la sfârşitul
anilor 60, începutul anilor 70: „deoarece statele-naŃiuni pierd controlul asupra pieŃelor
financiare şi societăŃilor transnaŃionale, conducerea acestora devine din ce în ce mai
îndepărtată. Guvernarea pentru statul liberal devine din ce în ce mai dependentă de corpurile de
experŃi. Contabilii au fost nu numai mecanismul prin care organismele transnaŃionale au fost
monitorizate ci au devenit emiŃători de reguli pentru proceduri contabile la nivel
internaŃional”4.

3.3. Rolul şi locul IASC/IASB în armonizarea sistemelor contabile

Principalul obiectiv al acestui organism internaŃional a fost acela „să elaboreze şi să
publice, în interesul publicului, norme contabile internaŃionale ce vor trebui să fie respectate
cu ocazia prezentării conturilor anuale şi a situaŃiilor financiare, precum şi să asigure
acceptarea acestor norme la nivel mondial”5.
La sfârşitul anului 1997 IASC reunea, ca membri, 120 de organizaŃii contabile
profesionale din 89 de Ńări, la care se adăugau alŃi 6 membri asociaŃi. OrganizaŃiile membre
cuprind atât reprezentanŃi ai profesiei contabile liberale cât şi reprezentanŃi din industrie,
finanŃe, comerŃ, învăŃământ şi servicii publice, din întreaga lume.
Conducerea IASC se realizează de către un Consiliu (Board), format di 17 membri (Ńări,
organizaŃii geografice şi FederaŃia Europeană a ExperŃilor Contabili) şi un Secretariat General
format din 7 persoane (din care, patru reprezentanŃi ai profesiei contabile), asistat de un Grup
Consultativ compus din organizaŃii internaŃionale, care reprezintă principalii preparatori şi
utilizatori de conturi (OrganizaŃia InternaŃională a Burselor de Valori, Banca Mondială, Camera
de ComerŃ InternaŃională, OCDE şi ONU – aceştia doi din urmă participând în calitate de
observatori).

1
Lash Scott, John Ury, The end of Organized Capitalism, Madison Wisconsin University of Wisconsin Press,
1987.
2
Barbara Wheeling , The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards,
University of Alberta, 1996.
3
Idem.
4
Barbara Wheeling , The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards,
University of Alberta, 1996.
5
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de Contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 467.
 39
La lucrările Consiliului IASC participă, cu drept de vot, preşedintele IFAC
(International Federation of Accountants – FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili).
Fără drept de vot participă şi un reprezentant al organismului american de normalizare, FASB,
precum şi un reprezentant al Comisiei Europene.
Anterior am menŃionat faptul că IASC are ca obiectiv elaborarea de norme contabile la
nivel internaŃional. Caracteristica acestora este aceea că ele nu sunt impuse întreprinderilor sau
Ńărilor, şi pot fi utilizate de întreprinderile din întreaga lume în mai multe moduri1:
• ca fundament al reglementărilor contabile naŃionale în multe Ńări;
• ca tratament de bază de către anumite Ńări care îşi îmbunătăŃesc propriile reglementări
(Ńări industrializate, Ńări cu o economie în dezvoltare – China – Ńări din Asia, Europa Centrală şi
fosta Uniune Sovietică);
• de către bursele de valori şi autorităŃile de reglementare care permit societăŃilor
externe şi celor interne să prezinte situaŃiile financiare în conformitate cu standardele
internaŃionale de contabilitate;
• de organismele supranaŃionale, cum ar fi Comisia Europeană, care îşi declară totala
încredere în capacitatea IASC/IASB de a obŃine rezultate care să satisfacă necesităŃile pieŃelor
de capital;
• de un număr de societăŃi aflate într-o continuă creştere.
Normele contabile internaŃionale se impun, însă, prin calitatea lor şi prin spiritul de
independenŃă în care sunt elaborate. Calitatea normelor IASC/IASB este dată de procedura de
elaborare a acestora care, în toate cazurile, face apel la numeroase consultaŃii, atât la nivel de
grup consultativ, cât şi la nivelul membrilor IASC/IASB. Cât priveşte spiritul de independenŃă,
acesta este dat de procedura în care acestea sunt elaborate.
Referitor la acest din urmă aspect, menŃionăm că procesul de elaborare a unei norme
începe cu creearea unui Grup de Lucru (Steering Commitee), însărcinat cu întocmirea unui
proiect de normă. Înainte de a fi publicat, acesta este supus aprobării Consiliului IASC, iar
publicarea normei (anterior aprobată de Consiliul IASC), solicită votul favorabil a trei sferturi
dintre membrii Consiliului.
În prezent, realizările IASC/IASB constau, în principal, în elaborarea unui “Cadru
general pentru întocmirea şi prezentare situaŃiilor financiare”, denumit şi cadru conceptual,
aprobat de către Consiliul IASC în aprilie 1999 şi publicat în iulie 1999, şi a unui număr de 41
de norme contabile internaŃionale.
Elaborarea, de către IASC/IASB, a unui cadru conceptual (aşa cum o să vedem într-un
capitol următor, dedicat analizei acestuia) s-a făcut din dorinŃa de a exista un sistem de
obiective şi principii fundamentale a căror aplicare să ducă la obŃinerea de norme contabile
coerente şi, în acelaşi timp, să asigure independenŃa organismelor de normalizare. Dar, unul din
scopurile2, dacă nu chiar primul, elaborării unui cadru conceptual de către IASC/IASB este
facilitarea procesului de normalizare contabilă la nivel internaŃional, care să conducă la
creşterea relevanŃei, fiabilităŃii şi comparabilităŃii situaŃiilor financiare la nivel mondial.
Cu toate realizările IASC/IASB, pe linia armonizării sistemelor contabile ale diferitelor
Ńări, să nu ne imaginăm, totuşi, că procesul de impunere a normelor sale diferitelor state a fost
unul uşor. De pildă, în martie 1974, când IASC a emis primul draft (standard), Consiliul
Corpului Contabil Britanic se pregătea să aprobe trei noi reglementări ale practicii contabile.
Marea Britanie a lucrat, de asemenea, la încorporarea în legea britanică a directivelor

1
Standardele internaŃionale de contabilitate 2000.
2
Vezi în acest sens şi N. Feleagă, Îmblânzirea Junglei ContabilităŃii – Concept şi normalizare în contabilitate,
Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p. 261-262.
 40
ComunităŃii Europene. Aceasta ar putea sugera că eforturile de armonizare pe plan
internaŃional coincid cu eforturile de reglementare ale standardelor naŃionale în cele mai
importante Ńări dezvoltate, de unde şi dificultăŃile apărute în impunerea standardelor
internaŃionale.
Literatura contabilă oferă şi alte variate motive pentru lipsa de acceptare a standardelor
internaŃionale. McComb1 sugerează că, conflictele datorate variaŃiei în atitudinile socio-politice
referitoare la organizarea şi controlul societăŃii, a presiunilor interne din partea pieŃelor de
capital, a guvernelor, băncilor şi diferenŃele în standardele profesionale şi educaŃionale ale
contabililor, dintre UE şi IASC, împiedică procesul de armonizare a contabilităŃii pe plan
mondial. Este şi motivul pentru care profesorii N. Feleagă şi I. Ionaşcu în lucrarea Tratat de
contabilitate financiară, vol. I, consideră că pentru IASC, perioada 1973-1988 reprezintă etapa
de „căutare a consensului”. De altfel, distinşii autori identifică mai multe etape în eforturile de
armonizare făcute de IASC.

3.3.1. Etape în evoluŃia organismului internaŃional de normalizare contabilă,

IASC/IASB
• Etapa 1973-1988: „Căutarea consensului”
IASC este o organizaŃie ce se caracterizează printr-o abordare „consensuală” şi
„democratică” a procesului de adoptare a normelor. În această etapă, normele adoptate ofereau
opŃiuni destul de largi, ceea ce permitea ca aceeaşi operaŃie să poată fi contabilizată în mai
multe moduri. Tocmai acest lucru a favorizat acceptarea normelor internaŃionale de un număr
mare de întreprinderi (normele au devenit foarte populare) însă, a intrat în contradicŃie cu
obiectivul armonizării (care prevedea ca normele contabile să fie unitare), şi al comparabilităŃii
situaŃiilor financiare.
• Etapa 1989-1993:„Căutarea comparabilităŃii”
Pentru a contribui la avansarea activităŃii IASC, la sfârşitul anului 1989, Consiliu IASC
a luat decizia privind iniŃierea unui program de revizuire a principalelor norme („Proiect de
îmbunătăŃire”), în scopul îmbunătăŃirii acestora, mai ales prin eliminarea unui număt cât mai
mare de opŃiuni. SupleŃea numărului de opŃiuni din perioada 1973-1988 a condus la lipsa de
credibilitate a normelor contabile. Mai mult, numărul mare al opŃiunilor pentru aceeaşi normă
conducea la obŃinerea de rezulate diferite, şi, implicit, la afectarea comparabilităŃii datelor. De
asemenea, programul de revizuire prevedea şi îmbunătăŃirea modului de prezentare a
informaŃiilor, precum şi furnizarea unor orientări mai bune privind aplicarea standardelor, astfel
încât acestea să se constituie într-un set riguros de standarde. Un alt considerent ce a stat la
baza hotărârii de revizuire a normelor a fost ca organismele care reglementează domeniul
valorilor mobiliare, mai ales IOSCO (OrganizaŃia InternaŃională a Comisiei de Valori
Mobiliare) şi membrul său marcant, Comisia de Valori Mobiliare şi ActivităŃi Bursiere a SUA
(SEC-US Securities and Exchange Commission) să fie convinse să accepte situaŃii financiare
întocmite în conformitate cu IAS-urile în cazul operaŃiunilor multinaŃionale.
Prima etapă a acestui proces s-a încheiat la sfârşitul anului 1993 prin publicarea a zece
standarde revizuite, care cuprindeau mult mai puŃune tratamente alternative decât cele iniŃiale.
Aceste standarde au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 1995. În 1994, standardele care
fuseseră emise înainte de 1992, dar care nu fuseseră revizuite, au fost reformulate conform
stilului adoptat în standardele revizuite.
O trăsătură a standardelor care a reieşit din derularea Proiectului de ÎmbunătăŃire a fost
aceea că, acolo unde în standard se păstrau, totuşi, tratamente alternative, în IAS se indica

1
McComb Desmond -Harmonisation of European Corporate Financial Reporting, 1985, p.31-58
 41
„tratamentul de bază” şi „tratamentul alternativ permis”. Documentul emis de Consiliul IASC
în anul 1990, intitulat DeclaraŃie de intenŃie privind comparabilitatea situaŃiilor financiare,
explica acest tratament în modul următor: „Consiliul a ajuns la concluzia că va trebui păstrată
utilizarea noŃiunii de tratament de bază în puŃinele cazuri în care continuă să se permită
utilizarea unor tratamente contabile alternative pentru tranzacŃii sau evenimente similare.
NoŃiunea de tratament de bază reflectă cu mai mare fidelitate intenŃia Consiliului de a şti care
este punctul de referinŃă când se alege între cele două alternative”.
Urmare a „Proiectului de ÎmbunătăŃiri”, în 1993, IOSCO a acceptat standardul IAS 7,
revizuit, privind „SituaŃia fluxurilor de numerar”, considerând că acesta satisface cerinŃele sale,
deşi acest standard nu făcuse parte din proiect. Ulterior, SEC a acceptat IAS 7 şi pentru
situaŃiile fluxurilor de numerar întocmite de participanŃii străini la activitatea bursieră. IOSCO a
recunoscut faptul că şi alte standarde au fost îmbunătăŃite, că altele sunt acceptabile în forma
lor actuală, dar nu a trecut la aprobarea altor standarde până când membrii săi nu au căzut de
acord asupra faptului că, luate în întregime, IAS-urile reprezentau o bază cuprinzătoare, general
acceptată pentru activitatea de contabilitate, şi cuprindeau standarde de înaltă calitate care
puteau fi interpretate şi aplicate în mod riguros. Mai exact, IOSCO a identificat 12 domenii în
care erau necesare îmbunătăŃiri specifice pentru ca standardele să fie acceptate de această
organizaŃie.
• În 1994, ReferenŃialul IASC străbate un an de dificultăŃi din cauza unor evenimente
ce au loc:
- OrganizaŃia InternaŃională a Comisiei de Valori Mobiliare, SEC, respinge 4 din
normele sale, considerându-le neaccpetabile. Cele patru norme erau:
- IAS 9 revizuită - Costurile activităŃilor de cercetare-dezvoltare;
- IAS 10 - EventualităŃi şi evenimente posterioare închiderii exerciŃiului;
- IAS 17- Contabilitatea contractelor de locaŃie;
- IAS 19 revizuită- Costurile prestaŃiilor implicate de pensionare;
- Se manifestă o opoziŃie a întreprinderilor faŃă de dispoziŃiile unor proiecte de
norme, în special a normelor revizuite:
- IAS 9 revizuită - Costurile activităŃilor de cercetare-dezvoltare;
- IAS 22 - Regrupările de întreprinderi;
Această opoziŃie s-a manifestat din cauza faptului că revizuirea normei IAS 9 a
introdus obligaŃia întreprinderilor de a capitaliza cheltuielile de dezvoltare, fapt ce a
nemulŃumit marile companii transnaŃionale, ce înscriau, prin tradiŃie, aceste cheltuieli în
costuri, iar revizuirea normei IAS 22, interzicea, pe de o parte, imputarea diferenŃelor din
achiziŃie asupra capitalurilor proprii (fapt ce a nemulŃumit unele Ńări europene, în special
Marea Britanie), iar pe de altă parte, limita durata de amortizare a diferenŃei de achiziŃie la
maximum 20 de ani, în timp ce în Statele Unite ale Americii, în Canada şi în FranŃa, normele
echivalente permiteau o durată de amortizare de maximum 40 de ani.
- Revizuirea normelor internaŃionale a condus la divergenŃe noi, semnificative, între
acestea şi normele locale, deoarece aplicarea normelor IASC impunea întreprinderilor
publicarea unui singur joc reglementar de conturi care să răspundă atât obligaŃiilor de
comunicare al nivel local cât şi necesităŃilor pieŃelor internaŃionale.
- Apar ezitări din partea Uniunii Europene în legătură cu accederea ei spre calea
armonizării internaŃionale, lăsând uneori să se înŃeleagă că s-ar putea orienta spre norme
contabile proprii. După ce, în 1990, aceasta declarase întreprinderea unei acŃiuni comune cu
IASC, pe calea armonizării internaŃionale, ulterior aceasta reproşează IASC că elaborează
norme inspirate din cele americane, considerate inadaptabile contextului european.
 42
• Anul 1995, reprezintă „semnele unei prime evoluŃii” în acŃiunile întreprinse de IASC
datorită poziŃiei diferitelor Ńări (FranŃa, Germania, SUA) în favoarea normelor IASC. În FranŃa,
spre exemplu, Consiliul NaŃional al ContabilităŃii a acceptat ca revizuirea normelor IASC să
poată antrena, în anumite condiŃii, o schimbare de metode contabile în conturile franceze. În
acelaşi timp, în SUA, SEC dă aviz favorabil pentru aplicarea de norme IASC revizuite.
În Germania, 3 mari grupuri farmaceutice şi chimice (Bayer, Schering şi Hoecst) adoptă
normele IASC, iar întreprinderilor ce doreau să fie cotate pe pieŃele financiare străine li se
permite să utilizeze normele IASC pentru conturile consolidate, şi norme locale germane pentru
conturile individuale.
În iulie 1995, IASC şi IOSCO au dat publicităŃii un comunicat de presă comun în care
au anunŃat lansarea unui program cu durata de patru ani în cadrul căruia urmau să se aducă noi
îmbunătăŃiri standardelor existente şi să se elaboreze noi standarde, astfel încât acestea să fie în
final avizate de IOSCO. Deoarece IOSCO nu deŃine o putere directă asupra membrilor săi,
deciziile se iau numai cu unanimitate de voturi. În această situaŃie, şi SEC a fost de acord cu
programul propus. Între timp, SEC a mers mai departe decât IOSCO, acceptând elemente din
alte standarde (de exemplu, regulile din IAS 22, „Combinările de întreprinderi”, pentru a
determina dacă o combinare de întreprinderi este o fuziune sau o reuniune de interese) în locul
reglementărilor în vigoatre în SUA pentru întreprinderile străine, care puteau fi revizuite în
funcŃie de aplicarea standardelor în anumite circumstanŃe. Cu toate impedimentele şi
obstacolele întâmpinate de IASC, elaborarea şi adoptarea în contabilitatea Ńărilor a standardelor
internaŃionale de contabilitate pare să fie iminentă.
• Începând cu anul 1996, IASC a ameliorat calitatea relaŃiilor sale şi cu alŃi
parteneri, în afară de IOSCO, în special cu Uniunea Europeană şi cu unele întreprinderi
europene. Deşi Comisia Europeană a dorit să-şi dezvolte propriile reguli contabile, nelegate de
principiile americane sau de normele IASC, acest lucru era inoportun, având în vedere că o a
treia serie de norme contabile (naŃionale, internaŃionale şi regionale) ar fi complicat şi mai mult
viaŃa întreprinderilor. Pe de altă parte, în „bătălia” UE – IASC, în materie de norme contabile,
IASC este învingătorul. Tocmai de aceea, Comisia Europeană îşi lansează în 1995 o nouă
strategie care vizează actualizarea directivelor şi evoluŃia regulilor la nivelul UE numai pentru
marile întreprinderi, în acord cu normele IASC, ceea ce, în literatura de specialitate întâlnim şi
apelativul de „dicotomia contabilităŃii franceze”1 adică modernizarea referenŃialului contabil
naŃional pentru uzul întreprinderilor mici, mijlocii şi mari, dar nedeschise pieŃelor financiare
străine şi integrarea referenŃialului IASC pentru întreprinderile internaŃionalizate.
Anul 2002, se pare, reprezintă începutul unui nou drum pentru IASC. În perioada 18-
20 aprilie a.c., Consiliul însărcinat cu aspectele tehnice ale IASC, International Accounting
Standard Board-IASB, a Ńinut prima sa reuniune. Pentru ca IASC să-şi întărească credibilitatea
în faŃa comunităŃii financiare internaŃionale, reuniunea a adoptat noul statut al IASC. Acesta
prezintă importanŃă prin faptul că pune capăt sistemului de delegări ale celor 13 Ńări membre, în
favoarea unei structuri compuse din 14 experŃi independenŃi, din care 12 permanenŃi, ce vor
lucra la procesul de elaborare a normelor contabile internaŃionale.
Pentru a marca diferenŃa faŃă de normele precedente, viitoarele norme contabile
internaŃionale se vor numi IFRS (Standarde InternaŃionale de Raportare Financiară) –
„International Financial Reporting Standard”. Primul Consiliu al IASB ce a avut loc în aprilie
2002 a omologat, simbolic, referenŃialul adoptat de vechea structură şi a pregătit programul de
lucru pentru următoarele luni. IASB îşi propune, în viitorul apropiat, obiective ambiŃioase,
precum2:

1
Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p.
481.
2
Jean Paul Brunet , Revista „ S.I.C.”, nr. 194 /iunie-iulie 2001 (sinteză).
 43
Revizuirea IAS 39 privind instrumentele financiare, în scopul generalizării evaluării
tuturor elementelor, evenimentelor sau tranzacŃiilor pe baza valorii juste. De altfel, privitor la
IAS 39, în anul 1999, prin proiectul „Joint Working Group of Standards Setters”, pus în
aplicare de vechiul Consiliu al IASC, s-a lansat o consultare internaŃională privind evaluarea la
„valoarea justă” a tuturor instrumentelor financiare ce figurează în bilanŃ. De asemenea,
proiectul vizează şi ultimile două norme votate de IASC: IAS 40 „Imobile de plasament”şi IAS
41 „Agricultură”.
Unificarea normelor contabile europene pentru întreprinderile cotate (obiectiv
neândeplinit de directivele contabile europene). În acest sens, Uniunea Europeană va adopta un
regulament prin care normele contabile internaŃionale privind conturile consolidate ale acestor
întreprinderi devin obligatorii începând cu anul 2005.
Realizarea unei înŃelegeri cu SUA pentru a răspunde necesităŃilor de mondializare a
pieŃelor financiare.
Accelerarea convergenŃei dintre normele aplicabile în diversele Ńări. În acest sens, 7
membri ai noului Consiliu au fost desemnaŃi membri de legătură (laison membrs) cu
organismele de reglementare din SUA, Anglia, FranŃa, Germania, Japonia, Canada şi Australia.
Introducerea în contabilitatea Ńărilor membre ale Uniunii Europene a normelor contabile
internaŃionale şi interzicerea utilizării normelor americane (US GAAP), pentru societăŃile
cotate (cazul de astăzi al FranŃei).
Cu toate acestea, IASC nu poate fi considerat ca un „supranormalizator” care
federalizează totul. Numai întreprinderile multinaŃionale şi marile societăŃile cotate pe pieŃele
financiare străine trebuie să-şi prezinte conturile lor în conformitate cu normele IASC sau cu
normele americane US GAAP. Celelalte societăŃi, în măsura în care doresc, pot să-şi prezinte
conturile, fie în conformitate cu normele locale, fie cu cele internaŃionale. Mai mult, IASC
este un organism normalizator fără putere coercitivă, deoarece aplicarea normelor sale este
facultativă. Însă, multe dintre Ńările dezvoltate au considerat aceste norme ca fiind elementul de
referinŃă în procesul de normalizare a contabilităŃii, iar alte Ńări în curs de dezvoltare sau în
tranziŃie la o economie de piaŃă au integrat prevederi ale normelor contabile internaŃionale în
doctrina lor contabilă.

3.4. Cadrul privind întocmirea şi prezentarea a situaŃiilor financiare al

IASC/IASB, referenŃial şi teorie normativă pentru România

3.4.1. Necesitatea unui cadru de întocmire şi prezentare a situaŃiilor

financiare
Cadrul de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare, denumit şi cadrul contabil
conceptual IASC/IASB, reprezintă o încercare de sistematizare a elementelor teoretice ale
contabilităŃii într-o construcŃie coerentă, care să ghideze practica contabilă.
Procesul de elaborare a normelor contabile s-a desfăşurat, pe o perioadă de aproape
două decenii, în absenŃa unui cadru conceptual care să stea la baza pregătirii situaŃiilor
financiare. Din acest motiv, multe din standardele emise conŃineau neclarităŃi sau puncte
ilogice. În plus, profesia contabilă simŃea nevoia prezenŃei unui element de sprijin, care să o
protejeze împotriva tentativelor puterii publice de a o deposeda de rolul său normalizator.
Pe de altă parte, întrprinderi din întreaga lume întocmesc situaŃii financiare pentru a fi
prezentate în special utilizatorilor externi ai informaŃiei financiare. Deşi astfel de situaŃii
financiare pot părea similare de la o Ńară la alta, între acestea există, totuşi, diferenŃe ce pot fi
cauzate, aşa cum specificam anterior, de o varietate de factori sociali, economici şi juridici.
Aceşti factori au condus la utilizarea de diverse definiŃii ale elementelor situaŃiilor
financiare, au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaşterea structurilor
situaŃiilor financiare şi la utilizarea diferitelor de evaluare. Aria de aplicabilitate şi
 44
informaŃiile prezentate în situaŃiile financiare au fost, de asemenea, influenŃate. Din această
perspectivă, un factor important în munca organismelor care au activat în domeniul elaborării
normelor contabile, încă din anii 1970, l-a constituit elaborarea treptată a unor cadre
conceptuale.
Definirea conceptelor financiar–contabile în perioada 1975-1985 realizată de FASB,
organismul american al normalizării contabile, a constituit baza definiŃiilor adoptate ulterior
de mai multe organisme de elaborare a standardelor precum şi de IASC/IASB.
.Din necesitatea apropierii poziŃiilor şi a armonizării reglementărilor, a normelor
contabile şi a procedurilor legate de pregătirea şi prezentarea situaŃiilor financiare, în anul
1989, IASC/IASB, elaborează şi publică propriul său cadru conceptual, denumit şi “Cadrul
de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare” (Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements). Scopul acestuia este de a oferi o orientare membrilor
Consiliului IASC în activitatea de elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care
întocmesc şi auditează situaŃii financiare în interpretarea standardelor sau în rezolvarea unor
probleme la care nu se face referire în cadrul acestora.
Deşi IASC/IASB este un organism care nu este abilitat din punct de vedere juridic să
impună în mod direct sau să aplice aceste standarde, datorită cadrului conceptual coerent,
acesta a reuşit să-şi impună standardele ca un element valoros care a fost recunoscut de
comunitatea internaŃională de afaceri.
IASB consideră că situaŃiile financiare elaborate pe baza unui cadru contabil
conceptual răspund necesităŃilor comune majorităŃii utilizatorilor, deoarece aceştia iau decizii
economice care vizează:1

determinarea momentului în care să se cumpere, să se conserve sau să se vândă
părŃile de capital;

verificarea gestiunii sau darea de seamă a conducerii;

estimarea capacităŃii întreprinderii de a remunera salariaŃii fie prin plata salariilor,
fie prin oferirea altor avantaje;

estimările garanŃiilor pe care întreprinderea le oferă creditorilor săi;

determinarea politicilor fiscale;

determinarea beneficiilor distribuabile şi a dividendelor;

întocmirea şi utilizarea statisticilor naŃionale;

reglementarea activităŃilor întreprinderii.
Dacă membrii profesiei contabile, aveau la îndemână, până la apariŃia unui cadru
conceptual al contabilităŃii, numai raŃionamentul şi experienŃa, odată cu crearea cadrului
conceptual aceştia se pot baza pe un instrument de referinŃă, capabil să îi asiste în lucrările
lor. Dacă raŃionamentul şi judecata profesională se dovedesc utile şi suficiente în rezolvarea
problemelor cunoscute, ele devin ineficiente în cazul problemelor inedite ce apar pe fondul
unor schimbări ale mediului economic şi social. Mai mult, un cadru conceptual reprezintă un
„ecran de protecŃie” între profesioniştii contabili şi puterea publică, tentată, adesea, să îi
deposedeze de rolul lor normalizator.

3.4.2. Obiectivele cadrului de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare

IASC, atribuie următoarele obiective cadrului său conceptual:2
1. să sprijine IASC/IASB în elaborarea viitoarelor Standarde
InternaŃionale de Contabilitate (IAS) şi în revizuirea celor existente;
2. să sprijine Consiliul IASC/IASB în promovarea armonizării
reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la
prezentarea situaşiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să
reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS;

1
Cadrul general IASC pentru întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare, PrefaŃă
2
Cadrul General IASC, paragraful 1
 45
3. să sprijine organismele naŃionale de elaborare a standardelor, în
procesul de dezvoltare a standardelor naŃionale;
4. să sprijine pe cei ce întocmesc situaŃii financiare conform IAS pentru a
face faŃă problemelor care nu se regăsesc în acestea;
5. să sprijine auditorii în formarea unei opinii referitoare la conformitatea
situaŃiilor financiare cu IAS;
6. să sprijine utilizatorii la înterpretarea informaŃiilor prezentate în
situaŃiile financiare elaborate în conformitate ci IAS;
7. să furnizeze informaŃii celor interesaŃi de activitatea IASC/IASB
privind modul de elaborare a standardelor.
În paragraful 2, IASB precizează că acest cadru nu este o normă contabilă
internaŃională şi, prin urmare, nu defineşte un standard de evaluare sau informare, iar în
paragraful 3, IASB precizează în situaŃia în care apare un conflict între cadru şi o normă
internaŃională, obligaŃiile prevăzute de respectiva normă prevalează asupra acestui cadru.

3.4.3. Arhitectura cadrului de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare

Cadrul de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare al IASC/IASB prezintă, în
debutul său, osatura cadrului conceptual, structurată pe paragrafe, astfel:

Componentele cadrului conceptual Paragrafel

e
PrefaŃa
Introducere 1 - 11
obiectivele şi statutul 1-4
câmpul de aplicare 5-8
utilizatorii şi necesităŃile lor informaŃionale 9 - 11
Obiectivul situaŃiilor financiare 12 - 21
situaŃia financiară, performanŃa şi evolutia situaŃiei
financiare 15 - 21
observaŃii şi tablouri suplimentare 21
Ipoteze prealabile 22 - 23
contabilitatea de angajamente 22
continuitatea exploatarii 23
Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare 24 - 46
RestricŃiile care trebuie respectate pentru ca informaŃiile
financiare să fie relevante şi fiabile 43 - 45
Elementele situaŃiilor financiare 47 - 81
SituaŃia financiară 49 - 52
activele 53 - 59
pasivele 60 - 64
capitalurile proprii 65 - 68
PerformanŃa 69 - 73
veniturile 74 - 77
cheltuielile 78 - 80
ajustările de menŃinere a capitalului 81
Recunoaşterea elementelor situaŃiilor financiare 82 - 98
probabilitatea avantajelor economice viitoare 85
fiabilitatea evaluarii 86 - 88
recunoaşterea activelor 89 - 90
recunoaşterea pasivelor 91
recunoaşterea veniturilor 92 - 93
recunoaşterea cheltuielilor 94 - 98
 46
Evaluarea elementelor situaŃiilor financiare 99 - 101
Conceptele de capital si menŃinere de capital 102 - 110
conceptul de capital 102 - 103
conceptul de mentinere de capital 104 - 110

După cum se poate observa, acest cadru conmceptual cuprinde o prefaŃă şi 110
paragrafe, ce tratează următoarele probleme:
1. Introducerea
Obiectivul situaŃiilor financiare;
Principii de bază
Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare;
Elementele care compun situaŃiile financiare;
Recunoaşterea (luarea în cont) elementelor situaŃiilor financiare;
Evaluarea elementelor situaŃiilor financiare;
Conceptele de capital şi de menŃinere de capital.

1.Obiectivul situaŃiilor financiare, conform cadrului conceptual IASC/IASB,

paragraful 12, constă în furnizarea de informaŃii privind poziŃia financiară, performanŃele şi
modificările poziŃiei financiare a întreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori în luarea
deciziilor lor economice.
Ca şi cadrul conceptual american, cadrul conceptual IASC/IASB precizează că
situaŃiile financiare constituie pentru utilizatori numai un element, printre altele, din
ansamblul informaŃiilor solicitate de aceştia, iar cadrul conceptual nu vizează prezentarea
conturilor anuale în funcŃie de necesităŃile specifice ale utilizatorilor. Pentru a se răspunde
obiectivelor conturilor anuale, cadrul precizează că întocmirea acestora presupune luarea în
calcul a două ipoteze: aplicarea unei contabilităŃi de angajamente1 şi afirmarea stării de
continuitate a activităŃilor întreprinderii,2 într-un viitor previzibil.
Paragraful 9 al cadrului conceptual structurează utilizatorii situaŃiilor financiare în 7
categorii, descriind şi necesităŃile lor informaŃionale, astfel:
1. Investitorii, persoanele care aportează capitaluri, „ofertanŃii de capital şi
consultanŃii lor”, solicită informaŃii financiare pentru a se decide asupra momentului
în care să cumpere, să conserve sau să vândă acŃiuni, precum şi informaŃii care să
permită determinarea capacităŃii întreprinderii de a plăti dividende.
2. AngajaŃii, sunt interesaŃi de informaŃiile cu privire la stabilitatea şi
rentabilitatea întreprinderii, precum şi de informaŃii care vizează nivelurile de
salarizare, avantajele oferite de întreprindere în materie de pensionare, natura şi
mărimea oportunităŃilor în privinŃa angajării lor.
3. Creditorii financiari, sunt interesaŃi de informaŃiile privind determinarea
măsurii în care împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la
scadenŃă.
4. Furnizorii şi alŃi creditori comerciali sunt interesaŃi de informaŃii care le
permit să determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadenŃă, în
măsura în care de acest lucru depinde continuitatea activităŃilor lor.

1
Cadrul general IASC, paragraful 22: efectele tranzacŃiilor şi altor evenimente sunt recunoscute atunci când
tranzacŃiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit,
şi sunt înregistrate în evidenŃele contabile şi raportate în situaŃiile financiare ale perioadelor aferente.
2
Cadrul general IASC, paragraful 23: starea de continuitate presupune că o întreprindere nu are intenŃia şi nici
nevoia de a lichida sau reduce în mod semnificativ activitatea sa.
 47
5. ClienŃii solicită informaŃii despre continuitatea activităŃii întreprinderii , în
special în situaŃia care au relaŃii cu aceasta pe termen lung, sau când activităŃile lor
sunt dependente.
6. Guvernul şi instituŃiile sale sunt interesaŃi de informaŃii privind activitatea
de ansamblu a întreprinderilor, în vederea stabilirii politicii fiscale şi a calculării
venitului naŃional şi a altor indicatori statistici similari.
7. Publicul solicită informaŃii despre evoluŃia recentă şi tendinŃelee viitoare
ale întreprinderii, despre contribuŃia acesteia la economia locală, îndeosebi în ceea
ce priveşte ocuparea şi formarea forŃei de muncă, dar şi de taxele şi impozitele
vărsate de aceasta la bugetul local. Mişcările ecologiste şi cele de protecŃia
consumatorului sunt, de asemenea, interesate de consecinŃele activităŃii desfăşurată
de întreprindere asupra mediului.
2. Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare sunt atributele care determină
utilitatea informaŃiei oferită de situaŃiile financiare. Paragrafele 25-46 ale Cadrului
Conceptual, prezintă patru astfel de caracteristici: inteligibilitatea, relevanŃa, credibilitatea şi
comparabilitatea, susŃinute de o serie de calităŃi anexe. Totodată, cadrul analizează restricŃiile
care trebuie respectate pentru ca informaŃiile să respundă la cele două calităŃi fundamentale,
relevanŃa şi fiabilitatea.
Inteligibilitatea
Paragraful 25, stipulează că situaŃiile financiare trebuie să fie înŃelese imediat de
utilizatori. Pentru aceasta utilizatorii trebuie să dispună de cunoştinŃe suficiente economice,
de noŃiuni de contabilitate şi să manifeste interes în studierea informaŃiilor prezentate.
RelevanŃa (pertinenŃa)
Paragraful 26 prevede că o informaŃie este relevantă dacă aceasta influenŃează
deciziile econimice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze evenimente trecute, prezente sau
viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare. Spre exemplu, informaŃiile
privind nivelul actual şi structura capitalurilor proprii au valoare pentru investitori atunci
când aceştia încearcă să previzioneze capacitatea întreprinderii de a reacŃiona la situaŃii
nefavorabile; aceleaşi informaŃii au rolul de a confirma previziunile anterioare. De aici
rezultă că cele două valori, cea predictivă şi cea retrospectivă, sunt dependente şi subordonate
relevanŃei (paragraful 27). În acelaşi sens pledează şi paragraful 28, făcând referire la
legătura dintre situaŃia financiară şi performanŃele trecute şi viitoare ale întreprinderii, în
sensul că situaŃia financiară şi performanŃele trecute pot fi utilizate ca bază de previziune a
situaŃiei financiare şi a performanŃelor viitoare, dar şi pentru previziunea altor domenii de
mare interes pentru utilizatori, cum ar fi: plata salariilor şi a dividendelor, capacitatea
întreprinderii de a face faŃă angajamentelor la scadenŃă etc. Mărimea relevanŃei unei
informaŃii este influenŃată de natura şi importanŃa sa (paragraful 29). În anumite situaŃii,
natura informaŃiei este suficientă pentru a asigura pertinenŃa; spre exemplu, informaŃia
privind apariŃia unui nou sector în cadrul întreprinderii este suficientă pentru a sesiza
modificările şi riscurile cu carea aceasta se confruntă, indiferent de mărimea rezultatelor
obŃinute în noul sector de activitate. În alte situaŃii, numai natura operaŃiei nu mai este
suficientă pentru a asigura pertinenŃa acesteia, aceasta trebuind să fie însoŃită şi de importanŃa
ei; spre exemplu, natura capitalurilor unei întreprinderi trebuie însoŃită şi de informaŃia
privind mărimea diferitelor categorii de capitaluri, proprii sau împrumutate.
Paragraful 30 pledează asupra importanŃei unei informaŃii. Astfel, importanŃa unei
informaŃii este apreciată prin consecinŃele omisiunii sau inexactităŃii sale asupra deciziilor
economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaŃiilor financiare. Această apreciere conduce la
noŃiunile de „informaŃie semnificativă” şi „prag de semnificaŃie”. Sunt considerate
semnificative, acele informaŃii a căror omisiune sau declarare eronată ar putea influenŃa, în
mod semnificativ, deciziile luate pe baza lor, iar pragul de semnificaŃie depinde de mărimea
elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării
 48
eronate. Prin urmare, pragul de semnificaŃie reprezintă mai degrabă o limită decât o însuşire
calitativă pe care informaŃia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
Credibilitatea (fiabilitatea)
Conform Cadrului Conceptual IASC, paragraful 31, o informaŃie este credibilă atunci
când aceasta nu conŃine erori sau elemente care să conducă la interpretări eronate şi, deci,
utilizatorii pot avea incredere în ea. Dar, cum lucrurile nu pot fi prezentate numai în „alb şi
negru” şi în privinŃa credibilităŃii unei informaŃii pot apărea nuanŃe. Astfel: potrivit
paragrafului 32, o informaŃie poate fi pertinentă, dar mai puŃin fiabilă, prin natura sau prin
modul ei de reprezentare, fiind invocat următorul exemplu: dacă, în virtutea unei acŃiuni
judiciare, validitatea şi valoarea unei cereri de despăgubire, fac obiectul unei contestări
serioase, luarea în cont a valorii totale a acestei informaŃii ar putea conduce la erori. Într-un
astfel de caz, ar fi mai adecvat să se furnizeze mărimea şi circumstanŃele cererii.
Paragrafele 33-38 prezintă anumite criterii de credibilitate a informaŃiei financiare.
Astfel:
InformaŃia trebuie să prezinte în mod fidel tranzacŃiile şi alte elemente pe care ea
vizează să le reprezinte (paragraful 33). Spre exemplu, contul de profit şi pierdere trebuie să
prezinte cu fidelitate tranzacŃiile şi alte evenimente din care rezultă veniturile şi cheltuielile la
data închiderii conturilor şi care să îndelinească, în acelaşi timp, criteriile de recunoaştere.
InformaŃia să prezinte în mod fidel tranzacŃiile sau alte evenimente. Pentru aceasta
este necesar ca acestea să fie contabilizată şi prezentată în acord cu substanŃa şi realitatea ei
economică şi nu numai conform formei ei juridice, adică, să se aplice în contabilitate
principiul primordialităŃii economicului asupra juridicului.
InformaŃia trebuie să fie neutră şi prudentă. Pentru a fi neutră, o informaŃie trebuie
să fie lipsită, pe cât posibil, de subiectivitate (paragraful 36), să servească în mod egal tuturor
grupurilor de utilizatori, fără a le avantaja pe unele în detrimentul altora. Spre exemplu,
situaŃiile financiare nu sunt neutre dacă, prin modul de selecŃie şi prezentare a informaŃiilor,
influenŃează luarea unor decizii ce ar putea conduce la obŃinerea unui rezultat premeditat. În
esenŃă, o informaŃie este prudentă dacă, în obŃinerea acesteia, s-a avut în vedere precauŃia
preparatorilor de conturi, astfel spus, dacă a fost aplicat în contabilitate principiul prudenŃei.
InformaŃia trebuie să fie exhaustivă, în măsura în care aceasta este permisă de
importanŃa ei relativă, deoarece absenŃa unor elemente poate falsifica informaŃia, ceea ce
duce la luarea de decizii economice eronate.
InformaŃia trebuie să fie verificabilă, adică aceasta îi poate asigura pe utilizatori că
poate fi verificată de terŃi autorizaŃi.
Prin paragrafele 43-46, Cadrul Conceptual IASC/IASB prezintă limitele ce privesc
informaŃia relevantă şi credibilă.
O primă limită (restricŃie) se referă la oportunitate, adică la respectarea termenelor
în prezentarea informaŃiei financiare. O informaŃie neoportună, poate conduce la pierderea
pertinenŃei ei. Neoportunitatea unei informaŃii se referă fie la prezentarea acesteia înaintea
cunoaşterii tuturor aspectelor legate de o anumită tranzacŃie sau eveniment, ceea ce dăunează
fiabilităŃii informaŃiei, fie la prezentarea acesteia cu o întârziere apreciabilă faŃă de data în
care a avut loc tranzacŃia, situaŃie în care, deşi fiabilitatea informaŃiei va fi crescută, utilitatea
informaŃiei, în vederea luării deciziilor, va fi grav afectată. Prin urmare, se impune necesitatea
unui echilibru între pertinenŃă şi fiabilitate, realizarea acestuia fiind, în mare măsură,
determinată de satisfacerea necesităŃilor utilizatorilor în materie de luare a deciziilor.
O a doua limită se referă la echilibrul între avantaje şi costuri (avantajul cost –
beneficiu). Pentru ca o informaŃie să fie utilă în luarea deciziilor, avantajele obŃinute, ca
urmare a utilizării informaŃiei, trebuie să fie superioare costului necesitat de producerea
acesteia, cu toate că evaluarea avantajelor şi a costurilor presupune o anumită doză de
relativitate.
O altă limită se referă la existenŃa unui anumit echilibru între caracteristicile
calitative ale informaŃiei financiare. ObŃinerea acestui echilibru este necesară, în special,
 49
pentru satisfacerea obiectivelor situaŃiilor financiare, şi este cu atât mai greu de obŃinut cu cât
importanŃa relativă a acestor caracteristici este rezultatul judecăŃilor profesionale.
Şi nu în ultimul rând, formula clasică de acceptabilitate a informaŃiei financiare
cuprinsă în documentele de sinteză este aceea că aceasta trebuie să ofere o imagine fidelă,
sau să reprezinte fidel situaŃia financiară, performanŃele şi evoluŃia situaŃiei financiare ale
întreprinderii, prin realizarea principaqlelor caracteristici calitative şi prin alicarea de
norme contabile pertinente.
Comparabilitatea
InformaŃia cuprinsă în situaŃiile financiare trebuie să fie comparabilă, în sensul că
utilizatorii trebuie să poată compara situaŃiile financiare ale unei întreprinderi în timp pentru a
identifica tendinŃele în poziŃia financiară şi performanŃele sale. Totodată, comparabilitatea
informaŃiei financiare trebuie să fie asigurată şi în spaŃiu, adică utilizatorii trebuie să poată
compara situaŃiile financiare ale diferitelor întreprinderi, pentru a evalua poziŃia lor
financiară, performanŃele şi modificările poziŃiei financiare.
Una din implicaŃiile importante ale comparabilităŃii este aceea că utilizatorii trebuie să
fie informaŃi asupra metodelor utilizate la întocmirea situaŃiilor financiare şi asupra evoluŃiei
acestor metode (paragraful 40), iar pentru asigurarea comparabilităŃii în timp a situaŃiilor
financiare, acestea trebuie să ofere şi informaŃii corespunzătoare perioadelor precedente
(paragraful 42).
InformaŃiile financiare prezentate prin conturile anuale se adresează atât unor
utilizatori avizaŃi dar şi altor utilizatori care nu au puterea, competenŃa sau resursele necesare
pentru interpretarea informaŃiilor şi care solicită situaŃiile financiare pentru aprecierea
activităŃii economice a întreprinderii. Aceştia din urmă aşteaptă ca informaŃia financiară să fie
utilă în luarea deciziilor lor. InformaŃiile furnizate îşi pierd, în schimb, orice utilitate, dacă ele
nu posedă calităŃile mai sus prezentate. De asemenea, ele nu pot poseda toate calităŃile
enumerate. Trebuie să ne imaginăm utilitatea informaŃiei financiare ca fiind o mixtură de
caracteristici calitative, ce poate avea, la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenŃei,
spre exemplu, faŃă de o pondere mai mică a fiabilităŃii, şi invers. Asistăm, astfel, la apariŃia
diferitelor stări conflictuale ale informaŃiilor financiare.
Pe de altă parte, modificarea în timp şi în spaŃiu a necesităŃilor informaŃionale ale
utilizatorilor, determinată de schimbările ce apar în mediul afacerilor, face ca o informaŃie,
utilă într-un anumit moment şi caracterizată de anumite ponderi ale calităŃilor informaŃiei, să
fie reconsiderată ca fiind utilă numai dacă ponderile calităŃilor se schimbă.
3. Elementele care compun situaŃiile financiare
Cadrul conceptual IASC/IASB defineşte (ca şi FASB, de altfel), cinci elemente,
denumite structuri ale situaŃiilor financiare, astfel:
1. pentru bilanŃ sunt definite activele, datoriile şi capitalurile proprii, elemente ce
caracterizează poziŃia financiară a întreprinderii;
2. pentru contul de profit şi pierdere sunt definite veniturile şi cheltuielile,
elemente ce caracterizează performanŃa întreprinderii.
IASC/IASB completează noŃiunile de venituri şi cheltuieli cu cele de „plusuri de
valoare” (beneficii) şi „minusuri de valoare” (pierderi), ceea ce conduce la efectuarea
distincŃiei între rezultatul activităŃilor ordinare de celelalte tipuri de rezultat.
În viziunea cadrului conceptual IASC/IASB:
4. Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare
pentru întreprindere (paragraful 49 a);
5. O datorie reprezintă o obligaŃie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente
trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care
încorporează beneficiile economice (paragraful 49 b);
6. Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acŃionarilor în activele unei
întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale (paragraful 49 c).
 50
Din definiŃiile acestor structuri bilanŃiere, se poate desprinde concluzia că la stabilirea
momentului în care un element satisface definiŃia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii,
trebuie acordată atenŃie substanŃei şi realităŃii economice a acestora, şi nu numai formei lor
juridice, lucru sugerat de sintagma „beneficii economice viitoare”. Astfel, în cazul
leasingului financiar, spre exemplu, deoarece locatarul achiziŃionează avantajele economice
legate de utilizarea activului dat în leasing, pentru cea mai mare parte a duratei sale de viaŃă
utile, în contrapartida unei obligaŃii de a plăti, pentru utilizarea acestui drept, respectivul activ
va fi înregistrat în bilanŃ.
De altfel, referitor la active, avantajul economic viitor poate îmbrăca forme variate,
mergând de la potenŃialul de producŃie care face parte din activităŃile operaŃionale ale
întreprinderii, la posibilitatea de conversie a respectivelor active în lichidităŃi şi echivalente
de lichidităŃi, prin vânzarea acestora către terŃi, şi până la reducerea ieşirilor de fonduri, în
situaŃia în care un proces de producŃie nou conduce la reducerea costurilor de producŃie.
Referitor la partea din definiŃia activelor conform căreia acestea provin din
evenimente trecute, aceasta se referă la faptul că întreprinderile obŃin, în mod normal, active
în urma cumpărărilor, din producŃie proprie dar şi din alte tranzacŃii sau evenimente ce pot
genera active, cum ar fi, spre exemplu, bunurile primite cu titlu gratuit.
Privitor la datorii, una din caracteristicile esenŃiale ale acestora, desprinse însăşi din
definiŃie, este aceea că ele reprezintă obligaŃii actuale ale întreprinderii, care, însă provin din
evenimente trecute. Într-adevăr, o datorie prezentă provine din evenimente sau tranzacŃii ce
au fost deja consumate. Mai mult, stingerea datoriei prezente presupune ca întreprinderea să
cedeze din resursele care constituie avantaje economice cu scopul de a satisface dreptul
celeilalte părŃi (prin diminuare de disponibilităŃi, prin transferul altor active, prin prestarea de
diverse servicii, prin înlocuirea prezemtei obligaŃii cu o altă obligaŃie, prin conversia
obligaŃiei în capital etc).
DefiniŃiile activelor şi datoriilor sunt complementare, de vreme ce activele sunt
resurse economice controlate de întreprindere, provenite din evenimente (tranzacŃii) trecute,
de la care se aşteaptă avantaje economice viitoare, iar datoriile sunt obligaŃii actuale,
provenite din tranzacŃii trecutece transferă avantaje economice viitoare. Datorită acestei
complementarităŃi, putem deduce că activele pot fi utilizate pentru a deconta datorii, în timp
ce unele active sunt obŃinute prin recursul la datorii. Identificarea unui activ poate conduce la
identificarea unei datorii şi invers.
Viziunea internaŃională reŃine, în mod exolicit, calitatea de resursă economică a
activului, ce trebuie să satisfacă următoarele condiŃii: 1. Să furnizeze avantaje economice
viitoare; 2. Să provină din tranzacŃii trecute; 3. Să fie controlate de întreprindere.
1. Avantajele economice care pot fi ataşate unei resurse economice se referă la
capacitatea sau potenŃialul acesteia de a contribui fie direct, fie indirecct la sporirea fluxurilor
de lichidităŃi ale întreprinderii. Cu alte cuvinte, avantajele economice viitoare fac referire la
posibilitatea consumării potenŃialului încorporat în resursele economice limitate pentru a
obŃine fluxuri de trezorerie „benefice”1 întreprinderii.
Explicarea avantajelor economice viitoare prin intermediul potenŃialului resurselor
economice de a genera fluxuri de trezorerie pozitive, aduce în discuŃie două elemente 2
esenŃiale, direct legate de raritarea resurselor economice, privite ca elemente care-şi păstrează
utilitatea un timp limitat:
1. consumul avantajelor economice; şi
2. expirarea avantajelor economice.
Consumul, presupune extragerea voluntară a avantajelor economice din resurse. Felul
în care un activ se consumă, reflectă capacitatea întreprinderii de a extrage avantajele
economice din resursele economice. Pentru anumite resurse, rata cu care o întreprindere poate
extrage beneficiile este fixă (cazul maşinilor şi instalaŃiilor), în timp ce, în cazul altor resurse
1
N. Feleagă, Sisteme contabile comparate,Vol. II, Ed. Economică, Bucureşti,2000
2
Idem
 51
aceasta pote fi controlată de întreprindere (spre exemplu, controlul întreprinderii asupra
consumului de stocuri este total, de vreme ce potenŃialul lor este folosit integral în momentul
producŃiei).
Expirarea avantajelor economice, reflectă modul în care potenŃialul unei resurse se
diminuează în timp, datorită unor altori factori decât consumul deliberat de către
întreprindere. De exemplu, bunurile de natura mijloacelor fixe âşi pierd avantajele economice
(chiar şi în cazul în care acestea nu sunt utilizate) prin degradare fizică şi morală. De
asemenea, multe categorii de stocuri îşi pierd utilitate (expiră), dacă nu sunt utilizate la
momentul oportun, iar creanŃele sunt prescrise, dacă nu sunt încasate în perioada prevăzută de
lege.
2. Evenimentele trecute reprezintă trantacŃiile şi alte evenimente ce au loc în viaŃa
întreprinderii ce dau naştere unui activ. Totodată, definiŃia activului solicită ca resursele
economice să fie controlate, ca urmare a tranzacŃiilor sau evenimentelor trecute. O atare
condiŃie impune ca resursele al căror control a fost obŃinut după data bilanŃului, să fie excluse
din cadrul noŃiunii de activ.
3. Controlul resurselor economice reflectă posibilitatea sau abilitatea întreprinderii de
a extrage avantajele economice încorporate în resursele economice şi, în acelaşi timp, de a
restrânge accesul altor entităŃi la potenŃialul resurselor întreprinderii. Dar, prin ea însăşi,
posibilitatea de acces la avantajele economice incluse în resurse nu este suficientă pentru a
recunoaşte un activ. Bunurile publice sunt cel mai bun exemplu, în acest sens. Accesul la
beneficiile oferite de aceste resurse poate fi dobândit de oricare dintre întreprinderi, însă,
imposibilitatea lor de a restricŃiona accesul celorlalte întreprinderi la aceste beneficii face ca
aceste resurse să nu poată fi considerate active contabile.
Altfel spus, controlul resurselor este asigurat de existenŃa concomitentă a accesului la
resurse şi a restricŃionării accesului altor entităŃi la aceeaşi resursă. AserŃiunile anterioare
relevă că fiecare din cele trei caracreristici ale activului prezintă, la rândul lor, o serie de alte
caracteristici, surprinse în figura de mai jos:

Caracteristici ale activului

Resursă economică

Avantaje economice Evenimente Control

Consum Expirare Acces la resurse Limitarea accesului altor părŃi

Cât priveşte capitalurile proprii, deşi sunt definite ca un sold rezidual, acestea fac
obiectul clasificărilor în bilanŃ. Astfel de clasificări pot fi relevante pentru nevoile decizionale
diversificate ale utilizatorilor. De remarcat, însă, este faptul că mărimea capitalurilor proprii
depinde de modul de evaluare a activelor şi a datoriilor întreprinderii, capitalurile proprii
fiind, prin definiŃie, determinate prin deducerea datoriilor din activele întreprinderii.
Cadrul conceptual IASC/IASB, defineşte veniturile ca fiind creşteri ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale
activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele rezultate din contribuŃii ale acŃionarilor (paragraful 70 a).
În viziunea cadrului conceptual IASC/IASB, veniturile înglobează atât veniturile ce
provin din activităŃi ordinare ale întreprinderii ca, de exemplu, vânzările, onorariile,
dobânzile, dividendele şi chiriile, cât şi celelalte venituri şi plusurile de valoare, indiferent că
ele rezultă sau nu din activităŃile ordinare ale întreprinderii şi indiferent că ele sunt realizate
sau latente.
 52
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate
din distribuirea acestora către acŃionari (paragraful 70 b). Acestea înglobează atât cheltuielile
angajate în cursul normal al activităŃilor ordinare ale întreprinderii, ca de exemplu, costul
vânzărilor, cheltuielile de personal, sau cheltuielile cu amortizările, cât şi pierderile şi
minusurile de valoare, indiferent dacă acestea sunt degajate sau nu de activităŃile ordinare ale
întreprinderii şi indiferent dacă ele sunt latente sau realizate.
DefiniŃiile veniturilor şi cheltuielilor identifică trăsăturile lor esenŃiale. Veniturile
sunt identificate ca fiind creşteri ale activelor sub formă de lichidităŃi, creanŃe, bunuri şi
servicii sau ca scăderi ale datoriilor, în timp ce cheltuielile sunt identificate ca scăderi ale
activelor sau ca creşteri ale datoriilor. Prin urmare, fondul veniturilor şi al cheltuielilor este
dependent de cel al activelor şi al datoriilor.
Câştigurile sunt creşteri ale capitalurilor proprii , rezultate din operaŃii accesorii sau
neobişnuite şi din orice altă operaŃie, activitate, circumstanŃă sau eveniment, care au efect
asupra entităŃii în cursul exerciŃiului, cuexcepŃia operaŃiilor care rezultă di venituri sau
investiŃii efectuate de proprietari, iar pierderile reprezintă descreşteri ale interesului
proprietarilor provenite din operaŃii accesorii sau neobuşnuite, şi din orice altă activitate,
care au un efect asupra entităŃii în cursul exerciŃiului, cu excepŃia operaŃiilor care dau naştere
la cheltuieli sau la distribuiri în beneficiul proprietarilor.
4. Recunoaşterea elementelor situaŃiilor financiare
Prezentarea elementelor componente ale situaŃiilor financiare nu este suficientă pentru
întocmirea bilanŃului şi contului de profit şi pierdere. Pentru aceasta, elementele trebuie să
satisfacă un concept de recunoaştere (constatare).
Conform IASC/IASB, criteriile de recunoaştere sunt satisfăcute dacă:
A. este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse în elemente (active,
datorii, venituri, cheltuieli), referitoare la o întreprindere, să crească sau să
scadă;
B. există un sistem fiabil de măsurare.

Sensul termenului probabil este înconjurat de o oarecare nesiguranŃă. Pentru unii, el

indică un procent de probabilitate de 51%; alŃii consideră că este necesar un prag mai ridicat
de probabilitate pentru ca un element al situaŃiilor financiare să fie recunoscut. Adesea,
elementele nerecunoscute vor trebui prezentate în note.
Fiabilitatea evaluării, reprezintă cel de-al doilea criteriu de recunoaştere a unui
element al situaŃiilor financiare. Potrivit acestuia, elementele ce compun situaŃiile finanmciare
trebuie să poată fi măsurate.
Nu de puŃine ori, însă, pentru a stabili valoarea unui element component al situaŃiilor
financiare, specialiştii apelează la estimări şi judecăŃi profesionale. Totuşi, când nu se poate
realiza o estimare raŃională, elementul nu este luat în cont în situaŃiile financiare în momentul
respectiv.
Cadrul conceptual IASC/IASB, prin paragrafele 89-98, oferă exemple privind
recunoaşterea activelor, a pasivelor, a veniturilor şi a cheltuielilor cuprinse în situaŃiile
financiare. Astfel:
A. Un activ este recunoscut în bilanŃ atunci când este probabil ca el să genereze
avantaje economice viitoare, în folosul întreprinderii şi când activul are un cost
sau o valoare care poate fi măsurată în mod credibil sau nu poate fi recunoscut
în bilanŃ când este improbabil ca o plată efectuată să genereze avantaje
economice viitoare, dincolo de perioada contabilă în curs.
B. O datorie este recunoscută în bilanŃ atunci cînd este probabil să genereze o
pierdere reprezentativă de avantaje economice, ca urmare a decontării obligaŃiei
actuale şi atunci când mărimea acestei decontări poate fi măsurată în mod fiabil.
 53
C. Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se produce
o creştere de avantaje economice viitoare, generată de o creştere de active sau
diminuare de pasive şi atunci când această creştere de avantaje economice
viitoare poate fi măsurată în mod credibil. Aceasta înseamnă că recunoaşterea
unui venit are loc concomitent cu constatarea unei creşteri de active sau unei
diminuări de pasive, cum ar fi, spre exemolu, creşterea netă de active rezultată
dintr-o vânzare de bunuri sau diminuarea de pasive provenită dintr-o amânare a
unei datorii.
D. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci cînd s-a
produs o diminuare a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de
activ sau creştere de pasiv şi atunci când, diminuarea de avantaje economice
viitoare poate fi măsurată în mod credibil. Aceasta înseamnă că recunoaşterea
cheltuielilor se efectuează concomitent cu luarea în cont a unui pasiv
suplimentar sau unei diminuări de activ, cum ar fi, spre exemplu, plata salariilor
sau amortizarea bunurilor.

5. Evaluarea elementelor situaŃiilor financiare

Evaluarea este procedeul prin care se determină valorile la care structurile situaŃiilor
financiare vor fi recunoscute în bilanŃ şi contul de profit şi pierdere (paragraful 99).
Cadrul conceptual IASC este, din punct de vedere al sistemelor de măsurare, foarte
flexibil, permiŃând întreprinderilor, în vederea măsurării elementelor componente ale
situaŃiilor financiare, utilizarea de diverse baze de evaluare, în combinaŃii diferite. Astfel,
sistemele de măsurare, recomandate de cadrul conceptual IASC se referă la (paragraful 99 a-
d):
Costul istoric, conform căruia activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau
echivalent al numerarului sau la valoarea justă1 din momentul cumpărării lor, iar datoriile
sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obŃinute în schimbul obligaŃiei sau, în anumite
împrejurări (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se aşteaptă să fie
plătită în numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului
normal al afacerilor.
Costul curent, potrivit căruia activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau
echivalent al numerarului care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar ar fi
achiziŃionat în prezent, iar datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau
echivalent al numerarului, necesară pentru a deconta în prezent obligaŃia.
Valoarea realizabilă (de decontare a obligaŃiei), potrivit căreia activele sunt
înregistrate loa valoarea în numerar sau echivalent al numerarului, care poate fi obŃinută în
prezent prin vânzarea normală a activelor, iar datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de
decontare, adică valoarea neactualizată care trebuie plătită pentru a achita datoriile, potrivit
cursului normal al afacerilor.

1
IASC introduce noŃiunea de “valoare justă” în anul 1995, prin IAS 32 referitoare la instrumentele financiare, în
care se precizează: „valoarea justă reprezintă preŃul la care un activ ar putea fi tranzacŃionat sau decontată o
datorie între două părŃi competente, neavând nici o legătură de dependenŃă între ele şi care acŃionează în deplină
libertate”. În acelaşi timp, valoarea justă corespunde şi “valorii de piaŃă care desemnează preŃul pe care ar putea
să-l obŃină vînzătorul (sau pe care ar accepta să-l plătească cumpărătorul) pentru un instrument financiar
tranzacŃionat pe o piaŃă activă (bursă de valori, bursă de mărfuri etc.)”. Valoarea justă a fost introdusă şi în
normele contabile româneşti prin OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate. În capitolul V, intitulat Explicarea
unor termeni utulizaŃi şi colaterali acestora , valoarea justă este definită ca fiind „suma la care poate fi
tranzacŃionat un activ sau decontată o datorie , de bunăvoie, între părŃile aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul
unei tranzacŃii în care preŃul este determinat obiectiv”.
Multe alte norme internaŃionale fac referire la “valoarea justă”(vezi şi IAS 1, IAS 35, IAS 36, IAS 37, IAS 38,
IAS 39, IAS 21, IAS 12, IAS 16; IAS 22, IAS 10).
 54
Valoarea actualizată, potrivit căreia activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a
viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează a fi generate în derularea normală a
activităŃii întreprinderii, iar datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri
de numerar, care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului
normal al afacerilor.
IASC nu privilegiază nici una din bazele de evaluare menŃionate mai sus, cu toate că,
în cadrul paragrafului 101 se specifică: „Baza de evaluare cel mai curent adoptată de
întreprinderi în vederea întocmirii situaŃiilor lor financiare, este costul istoric”, cu toate că,
acesta este, în mod obişnuit, combinat cu alte baze de evaluare.

6. Conceptele de capital şi de menŃinere a nivelului capitalului

Conceptul financiar de capital şi conceptul fizic de capital, precum şi conceptele de
menŃinere a capitalului financiar şi menŃinere a capitalului fizic sunt prezentate în paragrafele
102-110 ale cadrului conceptual IASC/IASB.
Astfel, în paragraful 102 se menŃionează că:
În conformitate cu conceptul financiar de capital, precum „banii investiŃi” sau
„puterea de cumpărare investită”, capitalul este sinonim cu activul net sau capitalurile proprii
ale întreprinderii;
În conformitate cu conceptul fizic de capital, precum „capacitatea operaŃională”,
capitalul este considerat capacitatea productivă a întreprinderii, bazată, spre exemplu, pe
unităŃile produse zilnice.
Alegerea de către întreprinderi a unuia sau altuia dintre cele două concepte de capital
are la bază necesităŃile infomaŃionale ale utiloizatorilor situaŃiilor financiare.
Întreprinderile adoptă conceptul financiar al capitalului în cazul în care utilizatorii
sunt preocupaŃi, în primul rând, de menŃinerea capitalului nominal investit şi conceptul fizic
al caspitalului dacă principla preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare
a întreprinderii.
Conceptele de menŃinere a capitalului sunt prezentate în paragraful 104. Astfel:
MenŃinerea capitalului financiar, presupune că un profit este obŃinut numai atunci
când mărimea financiară a activelor nete, la sfârşitul perioadei, este mai mare decât aceeaşi
mărime la începutul perioadei, după excluderea oricărei distribuiri în favoarea proprietarilor
şi a oricărei contribuŃii din partea acestora, în cursul perioadei. Astfel, creşterile preŃurilor
activelor, de-a lungul perioadei de gestiune, cunoscute sub denumirea de „câştiguri din
deŃinerea de active”, reprezintă profit pentru întreprindere. În situaŃia în care conceptul
menŃinerii capitalului financiar este definit în termenii unităŃilor de putere constantă de
cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investite în cursul perioadei.
Conceptul de menŃinere a capitalului financiar nu solicită nici o bază specială de
evaluare, acesta putând fi măsurat (după cum s-a putut constata) în unităŃi monetare nominale
sau unităŃi de putere de cumpărare constantă, în funcŃie de tipul capitalului financiar pe care
întreprinderea doreşte să îl menŃină.
MenŃinerea capitalului fizic, presupune că un profit nu este obŃinut decât în situaŃia în
care capacitatea de producŃie fizică a întreprinderii, la sfârşitul perioadei, este mai mare decât
capacitatea de producŃie fizică de la începutul perioadei, după excluderea oricărei distribuiri
în favoarea proprietarilor şi a oricărei contribuŃii din partea lor, în cursul perioadei. Toate
modificările de preŃuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca
modificări în măsurarea capacităŃii productive fizice ale întreprinderii, fiind tratate ca ajustări
de menŃinere a nivelului capitalului şi nu ca profit.
Conceptul de menŃinere a capitalului fizic face legătura între conceptul de capital şi
cel de beneficiu, deoarece indică punctul de referinŃă pentru măsurarea profitului. Acest
concept solicită adoptarea costurilor actuale, ca bază de evaluare.
 55
Atingerea unui optim în ceea ce priveşte măsurarea, atât a poziŃiei financiare, cât şi a
performanŃelor întreprinderii, nu poate fi posibilă decât în condiŃiile aplicării restricŃiei de
menŃinere a capitalului.
DiferenŃa între cele două concepte de menŃinere a capitalului, fizic şi financiar, constă
în modul de prelucrare a efectelor schimbărilor de preŃuri ale activelor şi pasivelor
întreprinderii.
Se poate aprecia că o întreprindere a menŃinut capitalul său, dacă aceasta posedă, la
sfârşitul perioadei, tot atât capital cât avea şi la începutul perioadei, şi orice mărime
excedentară, dincolo de cea pretinsă pentru menŃinerea capitalului, reprezintă un profit
(paragraful 107).

3.4.4. Limitele cadrului privind pregătirea şi prezentarea situaŃiilor

financiare
Nu trebuie să ne imaginăm că existenŃa unui cadru conceptual a putut să rezolve toate
problemele normalizării contabile internaŃionale. ExistenŃa unei baze teoretice pentru
elaborarea normelor contabile conferă, însă, un anumit statut actului de normalizare.
Cu toate acestea, diferiŃi autori1 au procedat la efectuarea unei analize critice asupra
limitelor pe care acesta le prezintă, şi asupra cărora ne vom concentra atenŃia în cele ce
urmează.
Astfel, Ron Peterson, publică, în anul 1988, articolul „Construind un bun cadru
conceptual” (Buildind the right framwork), în care face referire nu numai la cadrul
conceptual IASC dar şi la celelalte cadre conceptuale anterioare (american, britanic sau
canadian), pe care le consideră neterminate, deoarece acestea nu prezintă modalităŃi concrete
prin care conturile ar trebui întocmite pentru a răspunde mai bine obiectivelor situaŃiilor
financiare. Referitor la cadrul conceptual IASC, autorul face aprecieri critice în special cu
privire la paragrafele referitoare la evaluaea elementelor din situaŃiile financiare deoarece
acestea se referă numai la listarea bazelor de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea
realizabilă şi valoarea actualizată), iar paragrafele care abordează conceptele de menŃinere a
capitalului sunt foarte descriptive.
FaŃă de aceste inconveniente, autorul îşi exprimă convingerea că utilizarea diferitelor
concepte de menŃinere a capitalului şi a diferitelor baze de evaluare solicită reguli diferite de
recunoaştere a elementelor componente a situaŃiilor financiare şi chiar definirea acestora în
funcŃie de conceptele şi bazele de evaluare utilizate.
Un alt autor, John Dunn, în articolul intitulat „Un cadru pentru un cadru” (A
framework for a framework), publicat în anul 1988, îşi exprimă, de asemenea, părerile critice
referitoare la Cadrul de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare elaborat de
IASC/IASB. În opinia sa, Cadrul conceptual IASC/IASB nu a reuşit să stabilească criteriile
care să permită ierarhizarea nevoilor diferitelor grupuri de utilizatori. Deşi acesta prezintă, în
prima sa parte, şapte categorii de utilizatori ai informaŃiei financiare, definind, în acelaşi timp
şi necesităŃile lor informaŃionale, în paragrafele următoare termenul de „utilizatori” este
folosit la modul general, ca şi când ar fi vorba de un grup omogen. Mai mult, în cuprinsul
cadrului conceptual IASC/IASB, nu sunt tratate problemele privind existenŃa stărilor
conflictuale2 dinte diferitele necesităŃi informaŃionale ale utilizatorilor. În opinia autorului,
aceasta s-ar fi impus, cu atât mai mult cu cât criteriile de de importanŃă relativă şi de

1
N. Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti,1996.
2
Problematica legată de de existenŃa stărilor conflictuale dintre diferitele necesităŃi informaŃionale ale
utilizatorilor, întâlnită şi sub denumirea de „asimetrie informaŃională”, a fost tratată, pe larg, în lucrarea
„Cererea şi oferta de informaŃii contabile”, autor Liliana Malciu (1998). Bazându-de pe studiile realizate de
Akerlof (1970), Arrow (1973), Spence (1973), Stiglitz (1973), autoarea relevă cauzele asimetriei informaŃionale
existentă la nivelul informaŃiei contabile, care sunt consecinŃele unei astfel de stări în comunicarea financiară
precum şi căile de reducere a acesteia.
 56
relevanŃă, ale informaŃiei financiare, pot fi complet diferite, în funcŃie de utilizatorii cărora
aceasta se adresează.
FaŃă de cele prezentate, autorul pledează în favoarea existenŃei unui cadru conceptual
care să precizeze, cu claritate, categoriile de utilizatori privilegiaŃi. În opinia sa, numai
utilizatorii privilegiaŃi vor trebui să întocmească situaŃii financiare complete, iar satisfacerea
necesităŃilor informaŃionale ale celorlalte categorii de utilizatori ar trebui să se facă într-o altă
manieră decât prin intermediul situaŃiilor financiare.
Roy Skinner, publică în anul 1990 articolul intitulat „Cadrul conceptual – punctul de
vedere al scepticului” (Conceptual framework – the sceptic’s view). În urma unei analize
întreprinse, autorul emite o serie de păreri la adresa cadrelor conceptuale.
În primul rând, remarcă faptul că astfel de instrumente ale normalizării contabile nu
dau satisfacŃie deplină utilizatorilor informaŃiei contabile. Apoi, autorul este de părere că un
cadru conceptual trebuie să fie precis, considerând că un cadru prea general nu se pretează
rezolvării problemelor particulare. Şi nu în ultimul rând, un cadru conceptual ar trebui să fie o
sursă de dezbateri pentru profesioniştii contabili.
La aprecierile critice asupra cadrului conceptual subscriu, chiar şi anumite organizaŃii
profesionale ale diverselor Ńări. Este şi cazul Japoniei, al cărui reprezentant a afirmat la
Bruxelles, în anul 1990 , în cadrul unei reuniuni la care au participat atât IASC/IASB cât şi
FASB , alături de normalizatori naŃionali şi alti specialişti, că Ńara sa nu se recunoaşte nici în
prevederile cadrului conceptual american şi nici ale celui internaŃional. Dezbaterile aprinse ce
au avut loc pe marginea cadrelor conceptuale, situându-se, pe de o parte, Ńările care dispuneau
de un cadru conceptual propriu, iar, pe de altă parte, cele care nu dispuneau de acest
instrument, au lansat ideea explicitării cadrelor conceptuale proprii. În urma reuniunii,
aproape toate Ńările au trecut, în moduri variate, la explicitarea propriilor lor cadre
conceptuale. Spre exemplu, Regatul Unit al Marii Britanii a asimilat cadrul conceptual al
IASC/IASB, (chiar dacă între contabilitatea britanică şi normele organismului internaŃional
de normalizare contabilă există serioase dezacorduri), în ideea existenŃei unui limbaj de
comunicare comun.
Unul din scopurile, dacă nu chiar primul, pentru care IASC/IASB a elaborat propriul
său cadru conceptual, a fost acela de a contribui la elaborarea viitoarelor norme contabile
internaŃionale şi la revizuirea celor existente. Prin urmare, cadrul conceptual al IASC/IASB
nu este o normă contabilă, ci constituie o bază teoretică în vederea normalizării contabile pe
plan internaŃional.
Deci, normele contabile internaŃionale trebuie construite plecând de la un cadru
conceptual format din principii şi postulate contabile, care să ofere un caracter predominant
deductiv unei doctrine contabile care se conturează la nivel internaŃional. Însă, chiar procesul
actual în care este antrenat IASC/IASB, de a pune la punct noi norme contabile internaŃionale
sau revizuirea celor existente pentru firmele cotate pe mai multe pieŃe financiare, arată că
normele contabile internaŃionale sunt nesatisfăcătoare, şi, prin urmare, cadrul contabil
IASC/IASB nu satisface principalul principalul obiectiv pentru care a fost creat, acela de a
servi ca ghid în normalizarea contabilă la nivel mondial. Acest lucru este recunoscut însăşi de
IASC/IASB, care precizează că în situaŃia de conflict între o normă contabilă internaŃională şi
cadrul conceptual, obligaŃiile prevăzute de norma internaŃională vor avea prioritate în faŃa
enunŃurilor privind conceptele cadrului.
Primordialitatea normei în faŃa cadrului conceptual pune, serios, în discuŃie rolul
normativ al unei asemenea construcŃii teoretice, cum este cadrul conceptual.
Din cele prezentate, putem concluziona că, la nivel internaŃional, este de dorit
conturarea unei doctrine contabile internaŃionale, care să rezulte dintr-un proces de integrare a
diferitelor culturi contabile naŃionale (care să reprezinte punctul de echilibru al tuturor
tendinŃelor exprimate) într-o bază teoretică normativă a contabilităŃii şi care să îndeplinească
rolul de ghid în elaborarea normelor la nivel internaŃional.
 57

Capitolul IV

OFERTA DE INFORMAłII FINANCIARE A DIFERITELOR SISTEME

CONTABILE

Analiza trecut, prezent şi viitor asupra principiului unicităŃii bilanŃului

În primul capitol al lucrării făceam referire la cererea de informaŃii contabile, prin
prisma necesităŃilor informaŃionale ale diferitelor categorii de utilizatori şi evidenŃiam faptul
că acestea sunt multiple, adeseori convergente, de cele mai multe ori divergente sau chiar
opuse. Ceea ce îi interesează pe investitori, spre exemplu, nu prezintă acelaşi interes pentru
manageri, salariaŃi sau puterea publică. NecesităŃile lor informaŃionale diferă, în funcŃie de
interesul pe care îl au, fiecare, referitor la informaŃiile ce le-ar fi utile pentru atingerea
scopurilor propuse. ObligaŃia întreprinderilor de a publica un singur set de documente de
sinteză, care să satisfacă (oare?) necesităŃile informaŃionale ale tuturor categoriilor de
utilizatori ai informaŃiei contabile s-a constituit într-un principiu numit principiul unicităŃii
bilanŃului.
Conform acestuia, întreprinderilor le este interzisă publicarea mai multor seturi de
documente de sinteză, care să servească mai multor necesităŃi. De remarcat, în acest sens,
sunt aprecierile profesorului Niculae Feleagă, care, în lucrarea „Îmblânzirea Junglei
ContabilităŃii”, precizează: „InformaŃia pregătită în vederea unor scopuri particulare, nu
poate, cu adevărat, să servească altor necesităŃi. Mai mult, a Ńine cont de necesităŃile
specifice unui număr mare de utilizatori, costul acestei alternative, confuzia care ar putea să
rezulte din diseminarea mai multor documente (pentru aceeaşi întreprindere), militează
împotriva tentativei de a atisface mai multe necesităŃi, prin mai multe documente
specializate”.
În timp, însă, datorită diversificării şi complexităŃii afacerilor, într-o lume în continuă
mişcare şi transformare, sacramentalitatea principiului unicităŃii bilanŃului a fost îndelung
controversată, situându-se, pe de o parte, „contestatarii”, iar, pe de altă parte, „moderaŃii”, în
legătură cu principiul unicităŃii bilanŃului.
Argumentele contestatarilor s-au bazat pe două tipuri de abordări1: abordarea
multicriteriu a valorii şi întreprinderea ca nod de contracte.
Abordarea multicriteriu a valorii are ca punct de plecare contestarea costurilor istorice,
ca bază a evaluării. Acest tip de abordare a fost studiată şi susŃinută, pentru prima dată, de
Jean St. G. Keer (1956), autorul articolului „Trei concepte ale profitului în afaceri” (Three
concepts of business income). În esenŃă, acesta susŃine că nu există un rezultat acceptabil
pentru toate situaŃiile care ar putea să se constituie în adevărata valoare a perioadei, drept
pentru care autorul propune trei concepte de rezultat:
8. Un rezultat bazat pe costurile istorice convenŃionale (conventional historical cost
concept of income), ce poate fi descompus, la rândul său, în alte două tipuri de
rezultat:
- profitul pur din vânzare, calculat ca diferenŃă între veniturile şi cheltuielile
evaluate în momentul vânzării, şi
- câştigul de preŃ, calculat ca diferenŃă între valoarea de achiziŃie şi valoarea
obŃinută în urma vânzării.

1
N. Feleagă, Îmblânzirea Junglei ContabilităŃii, Ed. Economică, 1996, după o analiză efectuată de Gerald
Augustin în lucrerea „Le principe de l’unicite du bilan. Histoire de la remise en cause dans la literature anglo-
americane le cas francais”. Revue de droit comptable. nr. 942
 58
O astfel de viziune se întemeiază pe ipoteza că viaŃa întreprinderii este un „continuum”
iar profitul se obŃine numai în momentul în care capacitatea contributivă a tuturor
elementelor este menŃinută.
9. Un rezultat bazat pe costurile istorice corectate prin metoda puterii de cumpărare
(adjusted historical cost concept of income).
Sesizând influenŃa creşterii preŃurilor asupra rezultatului obŃinut, autorul propune
corectarea costurilor istorice cu un indice general al preŃurilor, în vederea menŃinerii
puterii de cumpărare.
10. Un rezultat bazat pe costurile actuale (current cost concept of income).
În acest caz, evaluarea la costurile actuale vizează, în primul rînd capitalul fizic al
întreprinderii (elementele de activ), moneda ocupând un loc secundar. Autorul
propune ca bază de evaluare costurile actuale considerându-le mult mai apropiate de
acceptarea vieŃii întreprinderii ca un „continuum”.
Acest tip de abordare reprezintă, în fapt, o modalitate de contestare a costurilor
istorice în măsurarea şi determinarea rezultatului, autorul propunând un rezultat,
care, deşi se întemeiază pe costurile istorice, va fi corectat cu un indice general al
preŃurilor în vederea menŃinerii puterii lui de cumpărare.
AlŃi susŃinători ai abordării multicriteriu a valorii, Edward şi Bell, în lucrarea
„Teoria şi măsurarea profitului din afaceri” (1961) (The theory and measurement of
business income), procedează, în vederea obŃinerii profitului din afaceri (pe care îl denumesc
profit industrial), la cumularea a două subprofituri, şi anume:
5. Profitul curent din exploatare (profitul contabil-current operating profit), obŃinut ca
diferenŃă dintre vânzările exprimate în valori actuale şi consumurile efectuate în
timpul perioadei în valori actuale, şi
6. Economiile la cost de realizare (realised cost savings), calculate ca diferenŃă între
consumurile în valori actuale şi consumurile în valori istorice.
Autorii extind raŃionamentul şi pledează, în consecinŃă, în favoarea elaborării a două
tipuri de bilanŃuri, unul fondat pe conceptul de „profit curent din exploatare” iar celălalt bazat
pe conceptul de „economii la cost de realizare”.
Un alt contestatar al principiului unicităŃii bilanŃului, Chambers, în lucrarea
„Comportamentul în contabilitate, evaluare şi economie” (Accounting, evaluation and
economic behaviour), speculând neajunsul sistemului propus de Edwards şi Bell, care ignora
alte baze posibile de evaluare, propune evaluarea informaŃiilor pe baza mai multor valori,
acordând o atenŃie sporită valorii nete de realizare (net realisable value). Autorul consideră
valoarea istorică singura valoare de intrare atribuibilă unui bun. Valoarea de înlocuire putea fi
utilizată cu ocazia unei reutilizări a acestuia, iar pentru determinarea rezultatului, valoarea
actualizată în funcŃie de puterea de cumpărare părea a fi cea mai potrivită. Cu toate acestea,
după Chambers, valoarea preferată pentru un activ nemonetar era valoare de piaŃă (valoarea
netă de realizare).
Adept al teoriei multicriteriu a valorii, Chambers a fost recunoscut şi ca fondator al
curentului „contabilităŃii multicoloane”. Acest curent pleda pentru acreditarea mai multor
coloane în cadrul bilanŃului şi al contului de profit şi pierdere ce corespundeau valorilor în
costuri istorice (historic cost data), în costuri ajustate în funcŃie de puterea de cumpărare
(price level adjusted data) şi în costuri de înlocuire (replacement data).
Curentul „contabilităŃii multicoloane” a inspirat, se pare, şi organismul american de
normalizare contabilă, FASB, care, în norma contabilă americană FAS 33 a permis
înreprinderilor măsurarea informaŃiilor cuprinse în situaŃiile financiare în costuri istorice, dar,
cerea prezentarea de informaŃii suplimentare pe baza puterii de cumpărare şi a costurilor
actuale.
Acelaşi lucru îl putem spune şi despre organismul internaŃional al normalizării
contabile, IASC, care, prin paragrafele 99-101 ale Cadrului general pentru întocmirea şi
prezentarea situaŃiilor financiare, permite utilizare de către întreprinderi a diferitelor baze de
 59
evaluare, în combinaŃii diferite, ce pot include: costul istoric, costul curent, valoarea
realizabilă şi valoarea actualizată.
AlŃi contestatari ai principiului unicităŃii bilanŃului, prin abordarea de tip
„întreprinderea ca nod de contracte”1 încearcă să justifice pluralitatea documentelor de
sinteză pe baza altor argumente.
Unul dintre susŃinătorii acestei abordări, Eggerston, în lucrarea „Comportamentul
economic şi instituŃia” (Economic behaviour and institution) (1990), susŃine creşterea
întreprinderii prin intermediul contractelor sale, acestea având rolul de a pune în relaŃie
salariaŃii cu întreprinderea, conducătorii cu acŃionarii, societatea cu partenerii sociali. Autorul
susŃine că numai focalizarea contabilităŃii pe contracte permite determinarea fluxurilor nete
viitoare de trezorerie ale întreprinderii. Ideile sale vor fi susŃinute şi continuate de A. Rashad
Abdel Khalik în lucrarea „Cultura confuză a practicilor contabile general admise.
Necesitatea a două seturi de situaŃii financiare” (1991), în care autorul pledează pentru
înregistrarea în contabilitate a contractelor şi propune, în acest sens, exestenŃa a două
contabilităŃi:
7. O contabilitate întemeiată pe documente justificative, cu rolul de a permite probarea
tranzacŃiilor şi efectuarea auditării conturilor, şi
8. O contabilitate care să se ocupe cu evaluarea contractelor.
Demersurile lui Khalik, în acest sens, se întemeiază pe o carenŃă a contabilităŃii,care, în
virtutea absolutizării principiilor contabile, înregistrează „numai ce poate fi verificat”2.
Autorul pierde însă din vedere faptul că „o contabilitate care să se ocupe de evaluarea
contractelor ar fi foarte diferită de la o întreprindere la alta, ceea ce ar constitui o piedică în
calea procesului de normalizare, pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru licitatea
valenŃelor evaluării contractelor ar trebui să se demonstreze că acestea reprezintă singura
variabilă explicativă a întreprinderii”3.
ModeraŃii, se situează pe poziŃia „atenuării” principiului unicităŃii bilanŃului, făcând
apel în discursul lor la practicarea contabilităŃilor simplificate, la situaŃia din FranŃa unde se
realizase deja separarea contabilitatăŃii generale de cea analitică, precum şi la un anumit mod
de normalizatre contabilă şi anume, normalizarea multidimensională.
Demersurile acestora în favoarea „contabilităŃilor simplificate” au avut la bază studii
anterioare care demonstrau utilitatea relativ mică a informaŃiilor structurate în documentele
de sinteză. Fie numeroasele evenimente utile nu erau cuprinse în acestea, fie unei anumite
categorii de utilizatori îi erau necesare numai o parte din informaŃiile cuprinse în
documentele de sinteză. În faŃa acestei realităŃi, moderaŃii propun un set de documente de
sinteză pentru acŃionari şi un altul pentru salariaŃi.
În lucrarea „Investitorul investiŃional şi informaŃia financiară” (1981) (The institutional
investitor and financial information), Lee şi Tweedie efectuează un studiu prin care încearcă
şi reuşesc să demonstreze lipsa de inteligibilitate a majorităŃii termenilor tehnici contabili,
apreciind că „rapoartele financiare au devenit documente pregătite de contabili pentru
contabili”. Autorii plasează în centrul preocupărilor lor investitorii şi constată că documentele
de sinteză unice nu le oferă informaŃii cu privire la perspectivele dezvoltării întreprinderii,
făcând apel, în acest sens, la contabilităŃile simplificate.
Înscriindu-se pe aceeaşi linie a existenŃei contabilităŃilor simplificate, un alt autor, A.E.
Hamill, procedează la elaborarea unui studiu cu privire la situaŃiile financiare simplificate
(Simplified financial statements) prin care proiectează două modele de contabilitate, unul
pentru acŃionari şi altul pentru salariaŃi. Contabilitatea pentru salariaŃi, prezentată apoi în
lucrarea „Rapoartele pentru salariaŃi. Cum să comunici informaŃia financiară pentru
salariaŃi” (Employees reports. How to communicate financial information to employees)
(1978) cuprinde două tipuri de informaŃii:

1
A se vedea şi N. Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti, 1996.
2
Idem.
3
Idem.
 60
1. InformaŃii privind societatea, în general (organizarea societăŃii, informaŃia financiară,
informaŃia privind productivitatea muncii etc.), şi
2. InformaŃii privind munca (informaŃii despre personal, informaŃii despre relaŃiile de
muncă, informaŃii referitoare la salarizare,informaŃii referitoare la condiŃiile de muncă).
Din cele prezentate reiese faptul că, spre deosebire de contestatari, adepŃii
contabilităŃilor simplificate nu contestă principiul unicităŃii bilanŃului ci propun doar o
atenuare a acestuia, în sensul că documentele de sinteză simplificate vor fi concepute pe
baza documentelor de sinteză uzuale, însă, acestea vor fi prezentate într-o formă simplificată,
corespunzător necesităŃilor informaŃionale ale salariaŃilor.
În favoarea atenuării principiului unicităŃii bilanŃului pledează şi Gerald Augustin
(1994)1. În demersul său ştiinŃific, acesta pleacă de la opinia profesorului american Abdel
Khalik (1991), care, manifestându-şi suspiciunea faŃă de principiile contabile, consideră că
acestea au împiedicat înaintarea către o contabilitate de tip economic. Ca soluŃie, Abdel
Khalik susŃine publicarea de către întreprindere a două bilanŃuri2:
1. Un bilanŃ care să justifice tranzacŃiile efectuate, şi
2. Un bilanŃ cu o vocaŃie decizională, orientat către viitor.
Sesizând faptul că respectarea tuturor principiilor contabile nu este posibilă, într-un
singur document contabil de sinteză, Gerald Augustin consideră că rezolvarea trebuie să plece
de la reconsiderarea teoriei contabilităŃii. Drept urmare, autorul formulează „Teoria
documentelor contabile de sinteză (bilanŃurilor) multiple”, Ńinând cont şi de faptul că în
această perioadă, în FranŃa, avusese deja loc separarea contabilităŃii generale de cea analitică,
separare care a dus, inevitabil, la existenŃa a două rezultate:
5. Un rezultat global, cu o putenică conotaŃie fiscală, destinat utilizatorilor externi ai
informaŃiei financiare, şi
6. Un rezultat de gestiune, cu un caracter pur economic, destinat coducerii
întreprinderii.
FaŃă de cele menŃionate, Gerald Augustin pledează în favoarea existenŃei mai multor
seturi de documente de sinteză, care să ofere posibilitatea construirii, în practică, a unei
multitudini de bilanŃuri, în funcŃie de nevoile utilizatorilor:
8. Un document de tip juridic, patrimonial, care să servească scopurilor de comunicare
financiară externă;
9. Un document contabil de tip economic, decizional, necesar conducerii întreprinderii;
10. Un document de tip fiscal, destinat puterii publice.
ExistenŃa mai multor seturi de documente de sinteză, pentru aceeaşi întreprindere, ar
conduce, implicit, spre o altă cale a normalizării contabile, pe care autorul o numeşte
„normalizare multidimensională”. Acest tip de normalizare ar permite existenŃa mai multor
opŃiuni în tratarea unei anumite probleme precum şi la o informare suplă, adaptată
necesităŃilor informaŃionale ale fiecărei categorii de utilizatori.
Crearea, în 1971, a Uniunii Europene, a condus, după cum se cunoaşte, la elaborarea unor
directive şi în domeniul financiar-contabil, prin care se urmărea obŃinerea unei armonizări a
dreptului societăŃilor comerciale ale statelor membre. În mod particular, Directiva a IV-a şi-a
fixat ca obiectiv, printe altele, rezolvarea diferenŃelor cu privire la formatul documentelor de
sinteză. Cu toate acestea, datorită rezistenŃei diferitelor Ńări în faŃa unui format impus, Directiva
nu a condus la o prezentare identică a conturilor anuale ale statelor membre. Mai mult,
Directiva, într-o formă intermediară, lăsa la latitudinea întreprinderilor un număr mare de opŃiuni
privind prezentarea conturilor anuale. Spre exemplu, la un moment dat, Marea Britanie a putut
alege între trei formate ale bilanŃului:
3. Un format general, cu listare numai pentru active şi pasive;

1
Gerald Augustin, Quels principes comptables pour quelle comptabilite? Revue Francaise de Comptabilite nr.
253/1994, pp. 83-89
2
Abdel Khalik (A. Rashad), The messz culture of GAPP. The need for two sets of financial statements, 1991
(Cultura dezordinii principiilor contabile general acceptate. Nevoia de două serii de documente financiare).
 61
4. Un format economic, în care pasivele curente erau deduse din activele curente pentru
a se obŃine activul net şi prezentarea finanŃărilor din fonduri pe termen lung;
5. Un bilanŃ al proprietarilor, care oglindea modul în care au fost utilizate fondurile
provenite de la proprietari.
Chiar forma finală a Directivei a IV-a permite statelor membre posibilitatea de a opta
între două tipuri de bilanŃ şi două tipuri de conturi de profit şi pierdere: un format vertical şi
un format orizontal.
FaŃă de cele prezentate mai sus, se naşte, firesc, întrebarea: Cum este respectat, de către
statele membre ale Uniunii Europene, principiul unicităŃii bilanŃului? Răspunsul poate fi
găsit în următoarea reflecŃie a profesorului N. Feleagă (amintindu-şi de cuvintele profesorului
Raymond Danziger în cadrul cursurilor pe care le preda la universitatea Paris-Dauphine,
referitoare la controversa „principiul unicităŃii bilanŃului-multiplicitatea seturilor de situaŃii
financiare în funcŃie de interesele informaŃionale ale utilizatorilor): „… unii şefi de
întreprindere răspundeau când erau întrebaŃi despre bilanŃul lor: care dintre ele? bilanŃul
pentru bănci, cel pentru fiscalitate sau al meu?”1
Complexitatea vieŃii economice internaŃionale, proiectată prin simboluri cifrice prin
intermediul Standardelor de Contabilitate InternaŃionale, a dus, se pare, la o disimulare
sau chiar la o încălcare a principiului unicităŃii bilanŃului.
Majoritatea normelor contabile internaŃionale elaborate de IASC, oferă întreprinderilor
intrate în sfera lor de influenŃă, atât o prelucrare de referinŃă, cât şi o altă prelucrare
autorizată, în tratarea unui eveniment (IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”, spre exemplu). O informarea sectorială
sau pe segmente, reglementată prin IAS 14 „Informarea sectorială sau pe segmente”, deşi
permite utilizatorilor informaŃiei financiare să înŃeleagă mai bine performanŃele unei
întreprinderi mari, cu o arie de acoperire ce cuprinde mai multe sectoare de activitate şi mai
multe zone geografice, prin raportarea de către astfel de întreprinderi de situaŃii financiare pe
sectoare de activitate sau pe zone geografice, poate fi interpretată ca o încălcare a principiului
unicităŃii bilanŃului.
De asemenea, prin IAS 34 „Raportarea financiară intermediară”, deşi întreprinderile nu
sunt obligate să publice situaŃii financiare intermediare, totuşi, guvernele Ńărilor lor sau
organismele naŃionale de normalizare contabilă, pot obliga întreprinderile mari, cotate la
bursa de valori, să publice astfel de rapoarte (un raport financiar intermediar cuprinde un set
complet de situaŃii financiare rezumative, pentru o perioadă intermediară, mai mică decât a
unui exerciŃiu financiar). SituaŃiile financiare rezumative deşi vor trebui să respecte structura
situaŃiilor financiare anuale, pot fi intrpretate ca o încălcare a principiului unicităŃii bilanŃului.
Întreprinderile aflate sub incidenŃa normelor contabile internaŃionale şi care acŃionează
într-un mediu inflaŃionist, recurg la corecŃii ale situaŃiilor lor financiare, Ńinând cont de
variaŃiile puterii generale de cumpărare a monedelor naŃionale, adică aplică o contabilitate de
inflaŃie. Astfel de întreprinderi intră sub incidenŃa normei contabile internaŃionale, IAS 29
„Informarea financiară în economiile hiperinflaŃioniste”. Norma solicită retratarea tuturor
elementelor nemonetare ale situaŃiilor financiare prin amplificarea acestora cu un factor de
conversie calculat pe baza unor indici generali ai preŃurilor (cum ar fi, spre exemplu, indici ai
preŃurilor de consum, indici ai preŃurilor cu ridicata) de la sfârşitul şi începutul exerciŃiului
financiar. În acest mod, se obŃine un alt set de documente financiare, retratat la nivelul puterii
de cumpărare a monedei la sfârşitul exerciŃiului financiar.
Aplicarea în contabilitatea întreprinderilor a normei contabile internaŃionale IAS 29,
deşi creează condiŃiile pentru compararea informaŃiilor unei întreprinderi în timp şi în spaŃiu,
poate fi criticabilă prin faptul că diferitele active pot fi afectate de inflaŃie în mod diferit, iar
rezultatul obŃinut pe baza elementelor monetare nu reflectă performanŃele întreprinderii şi nu
are la bază fluxuri de trezorerie. Din aceste considerente, unele întreprinderi preferă să reŃină,
1
N. Feleagă, cuvânt introductiv la lucrarea “Politici şi OpŃiuni contabile”, autori N.Feleagă şi L. Malciu,
Ed.Economică, Bucureşti, 2002.
 62
în vederea corectării situaŃiilor financiare de efectele inflaŃiei, o abordare bazată pe costurile
de înlocuire, intrând, astfel, sub incidenŃa unei alte norme contabile internaŃionale, IAS 15
„InformaŃii care reflectă efectele variaŃiei preŃurilor”. O astfel de abordare, presupune
utilizarea noŃiunii de „costuri de înlocuire”1, obŃinută prin utilizarea indicilor specifici de
creştere a preŃurilor. În mod particular rezultatul activităŃii se calculează punând în
corespondenŃă veniturile exerciŃiului cu cheltuielile estimate în costuri de înlocuire, la data
operaŃiei de cesiune, iar în bilanŃ, activele vor fi prezentate la costuri de înlocure, fie prin
evaluare directă, fie prin utilizarea indicilor specifici de creştere a preŃurilor, recunoscându-
se, astfel, un câştig din deŃinere, care reprezintă economia de costuri datorită deŃinerii
activelor, calculată ca diferenŃă între costurile de înlocuire şi costurile istorice ale activelor.
Prin însumarea rezultatului activităŃilor în costuri istorice cu câştigul din deŃinere se obŃine
rezultatul în costuri istorice. Asistăm, astfel, la obŃinerea şi existenŃa a două tipuri de rezultat:
un rezultat în costuri istorice şi un rezultat în costuri de înlocuire, de unde şi punerea în
discuŃie a principiului unicităŃii bilanŃului.
Toate aceste elemente de supleŃe întâlnite atât în cadrul dispozitivului de normalizare
european cât şi internaŃional, ca şi accelerarea fenomenelor de mondializare a economiilor şi
de globalizare a pieŃelor financiare, au determinat „Europa contabilă” să-şi regândească
strategia de dezvoltare. Şi aceasta, cu atât mai mult cu cât IASC/IASB căuta, încă din 1989,
prin Proiectul E 32 „Comparabilitatea situaŃiilor financiare”, reducerea numărului de opŃiuni
din conŃinutul normelor sale. Proiectul a devenit realitate în anul 1993, când IASC/IASB a
publicat 10 norme revizuite, ce reduceau numărul opŃiunulor contabile la unu.
Deşi, nu cu mult timp în urmă, se credea că principiul unicităŃii bilanŃului nu va fi prea
curând pus în discuŃie, şi în tara noastră, Ordinul Ministrului FinanŃelor nr. 94/20.02.2001
privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu
Standardele InternaŃionale de Contabilitate, vine să infirme acest lucru. Conform prevederilor
acestuia, toate întreprinderile mari (aşa cum erau ele definite prin OMF nr. 94/2001) vor
trebui să-şi retrateze conturile anuale, prin apelarea la norma contabilă internaŃională IAS 29.
De altfel, chiar la începuturile reformei contabile româneşti, în jurul anilor 1993,
normele contabile din Ńara noastră impuneau întreprinderilor să întocmească un bilanŃ
contabil cu un grad diferenŃiat de detaliere, în funcŃie de mărimea acestora. Astfel, societăŃile
mici şi mijlocii întocmeau un bilanŃ contabil în sistem simplificat, iar cele mari, un bilanŃ în
sistem de bază. La vremea respectivă erau considerate societăŃi mici sau mijlocii, societăŃile
care îndeplineau, pe parcursul a două exerciŃii consecutive, două din următoarele trei criterii:
a) activul bilanŃului – până la 300 milioane lei; b) cifra de afaceri – până la 600 milioane lei;
c) numărul mediu de salariaŃi – până la 600 de persoane. Întreprinderile care nu îndeplineau
condiŃiile de mai sus, erau considerate întreprinderi mari.
Ulterior, această practică a fost abandonată, până în anul 2001 când, O.G. nr.
61/2001, de modificare şi completare a Legii ContabilităŃii nr. 82/1991, a făcut distincŃia între
întreprinderile mari, mici şi mijlocii şi microîntreprinderi. Normele metodologice privind
închiderea exerciŃiului financiar aferent anului 2001 au obligat întreprinderile mari să încheie
bilanŃul lor contabil conform prevederilor OMF nr. 94/2001, iar întreprinderile mici şi
mijlocii precum şi microîntreprinderile să încheie un bilanŃ simplificat.
Cu toate că nici cadrul conceptual al IASC/IASB nu vizează prezentarea şi
comunicarea mai multor seturi de situaŃii financiare, în ideea de a respecta, pe cât posibil,
principiul unicităŃii bilanŃului, şi faŃă de cele menŃionate mai sus, întrebările care se ridică şi
asupra cărora trebuie să reflectăm sunt: „Cât timp acest principiu va mai putea fi respectat,
Ńinând cont de profundele schimbări ce au loc în economia şi finanŃele internaŃionale, în
tehnologia informaŃională şi în comunicaŃii, schimbări care, suntem convinşi, nu vor lăsa
neatins nici sectorul contabil”? “Va putea face faŃă profesia contabilă acestor schimbări”?
“Este ea pregătită să beneficieze de oportunităŃile care i se deschid”?
1
Costul de înlocuire reprezintă costul ce ar trebui suportat, astăzi, pentru a cumpăra sau obŃine un bun identic
sau echivalent
 63
Acestor întrebări le-au căutat răspuns şi trei prestigioase instituŃii profesionale din
Canada, Marea Britanie şi SUA, şi anume: ICCA – Institute Canadien des Comptables
Agrees, ICAEW – Institute of Chartered Accountants in England and Walles şi AICPA –
American Institute of Certified Public Accountants. Fiecare dintre acestea au fundamentat o
viziune proprie a evoluŃiei profesiei contabile la nivel naŃional şi internaŃional, pe baza
semnalelor privind evoluŃiile de pe piaŃa serviciilor şi produselor profesionale, a căutat
răspunsuri la noile cerinŃe ale dinamicii tehnologiei informaŃionale.
Rapoartele elaborate de aceste instituŃii profesionale, sintetizate şi de autori români1, fac
referire, printre altele, şi la situaŃiile financiare ale întreprinderilor, prognozându-se trecerea
de la raportările periodice la accesul direct la bazele de date. De altfel, întreprinderile au
început, deja, să-şi publice rapoartele anuale şi să prezinte alte date de larg interes prin
internet şi CD-Rom. Se anticipează, chiar, că utilizatorii vor solicita şi vor fi din ce în ce mai
mult în măsură să obŃină şi să valorifice informaŃiile în mod continuu, iar într-un timp nu prea
îndepărtat accesul la bazele de date va înlătura raportările periodice. TransparenŃa în
comunicare va fi atât de mare încât întreprinderile vor autoriza utilizatorii preidentificaŃi să
aibă liber acces la segmente preselecŃionate din bazele lor de date.

4.2. Modele şi structuri privind bilanŃul întreprinderii

4.2.1. BilanŃul în viziunea Directivei a IV-a a Uniunii Europene
Directiva a IV-a europeană a apărut din necesitatea coordonării dispoziŃiilor naŃionale
ale statelor membre, cu privire la structura şi conŃinutul conturilor anuale şi ale raportului de
gestiune, modurile de evaluare cât şi publicarea acestor documente, în special pentru
societăŃile cu răspundere limitată şi societăŃile pe acŃiuni.
În cadrul acesteia, prezentarea conturilor anuale este tratată în cuprinsul articolelor 3-
30. În cadrul articolelor 9 şi 10, Directiva stipulează două scheme pentru care întreprinderile
pot opta în legătură cu prezentarea bilanŃului lor, şi anume:
- Forma bilaterală (de cont) a bilanŃului (descrisă de articolul 9), ce pune în evidenŃă, în
partea stângă, activul, descompus în şase rubrici, notate de la A la F, iar în partea dreaptă,
pasivul, descompus în cinci rubrici, notate de la A la E; şi
- Forma listă a bilanŃului (descrisă de articolul 10), descompusă în rubrici de la A la L.
Modul de prezentare a celor două scheme de bilanŃ se prezintă după com urmează :
Schema articolului 9
Activ Pasiv
C. Capitalul subscris nevarsat E. Capitaluri proprii
D. Cheltuieli de constituire F. Provizioane pentru
E. Activ imobilizat riscuri şi cheltuieli
F. Activ circulant G. Datorii
G. Conturi de regularizare H. Conturi de regularizare
H. Pierderea exercitiului I. Beneficiul exercitiului

Schema articolului 10
A. Capital subscris nevărsat
B. Cheltuieli de constituire
C. Activul imobilizat
D. Activul circulant
E. Conturi de regularizare
F. Datorii a caror valoare reziduală nu este superioară unui an
G. Activul circulant (inclusiv E) care excede datoriilor cu durata reziduală mai mică

1
Al. Rusovici, Nevoia imperioasă a schimbării, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr.
5/mai 2001.
 64
sau egală unui an
H. Marimea totală a elementelor de activ după deducerea datoriilor a căror valoare
reziduală nu este superioară unui an
I. Datorii a căror valoare reziduală este superioară unui an
J. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
K. Conturi de regularizare
L. Capitaluri proprii

Modelele de bilanŃ prezentate mai sus pun în evidenŃă următoarele:

3.Ordonarea posturilor bilanŃiere se face, de regulă, în funcŃie de criteriul lichidităŃii1
activului, respectiv exigibilităŃii2 pasivului. Mai exact, ordonarea posturilor de activ se face în
ordinea inversă a lichidităŃii lor (de la cele mai puŃin lichide, cum este cazul activelor
imobilizate, către cele mai lichide, cum este cazul disponibilităŃilor băneşti), iar a posturilor
de pasiv, în ordinea inversă a exigibilităŃii lor (de la cele mai puŃin exigibile, cum este cazul
capitalurilor, către cele mai exigibile, com este cazul datoriilor curente);
4. Rubricile bilanŃului sunt divizate în trei categorii de informaŃii, în funcŃie de gradul
lor de detaliere, astfel: titlurile principale sunt precedate de litere; subtitlurile sunt precedate
de cifre romane; subdiviziunile sunt precedate de cifre arabe.
5. Posturile bilanŃiere provin din agregarea soldurilor conturilor sintetice, iar schemele
de bilanŃ pot fi mai mult sau mai puŃin dezvoltate, în funcŃie de mărimea întreprinderilor. Într-
un astfel de sens pledează articolele 4 şi 6 din Directivă, care permit ca anumite posturi
precedate de cifre arabe să poată fi grupate, atunci când acestea nu sunt semnificative.
Directiva permite, de asemenea, şi o subdivizare mai detaliată a posturilor bilanŃiere, în
schimb, potrivit articolului 7, nu este permis (sau este interzis) să se efectueze compensări
între posturile de activ şi cele de pasiv din bilanŃ. Această interdicŃie corespunde esenŃei
principiului necompensării în contabilitate.
6. Directiva lasă întreprinderilor posibilitatea înscrierii creanŃei privind capitalul
subscris nevărsat fie ca prima rubrică a activului (rubrica A), fie ca element component al
activului circulant (rubrica D), indiferent de modul de prezentare a bilanŃului, sub formă de
listă sau sub formă de cont;
5. În ambele forme de prezentare a bilanŃului, cheltuielile de constituire sunt înscrise
distinct, în cadrul rubricii B, ceea ce permite efectuarea unor analize detaliate pe baza
informaŃiilor cuprinse în acest post;
6. În ambele forme de prezentare a bilanŃului, rezultatul exerciŃiului apare înscris în
cadrul ultimei rubrici. În cazul primei forme de prezentare, acesta apare în activ, dacă
întreprinderea înregistrează pierdere (rubrica F), sau în pasiv, dacă aceasta înregistrează
beneficiu (rubrica E). În cazul formei listă de prezentare a bilanŃului, indiferent dacă
rezultatul îmbracă forma de profit sau de pierdere, acesta devine parte componentă a
capitalurilor proprii (rubrica L).
7. Forma listă de prezentare a bilanŃului, agreată în mod deosebit de Ńările anglo-saxone,
prezintă, faŃă de forma bilaterală, anumite detalieri, şi anume:
a. prezintă datoriile pe două categorii de exigibilitate: datorii a căror valoare reziduală
nu este superioară unui an (rubrica F) şi datorii a căror valoare reziduală este superioară unui
an;
b. pune în evidenŃă anumiŃi indicatori precum „necesarul în fond de rulment” (rubrica
G) şi „capitaluri permanente” (rubrica E), pe baza cărora întreprinderile pot proceda la
calcule de analiză complete, ce pot determina solvabilitatea, lichiditatea şi rentabilitatea.
Tocmai de aceea, acest model de bilanŃ a fost şi este considerat superior modelului sub formă
bilaterală, fiind deschis spre analiza financiară a firmei.

1
Lichiditatea se referă la perioada de timp în care un activ poate fi transformat în bani.
2
Exigibilitatea reprezintă termenul de decontare a pasivelor.
 65
Directiva a IV-a europeană recomandă Ńărilor comunitare adoptarea uneia sau a ambelor
scheme de prezentare a bilanŃului. łări precum FranŃa, Germania, Belgia, Grecia, utilizează
schema orizontală de bilanŃ, în timp ce Danemarca, Luxemburg, utilizează ambele scheme de
bilanŃ. În Marea Britanie şi Irlanda, bilanŃul sub formă de listă pare a fi o practică curentă. Tot
o practică curentă a Ńărilor comunitare o reprezintă prezentarea cifrelor de bilanŃ, atât pentru
exerciŃiul în curs, cât şi pentru cel anterior încheiat, prin prezenŃa de coloane distincte ce
permit efectuarea de comparaŃii între situaŃia de la începutul şi de la sfârşitul exerciŃiului
financiar. Pot fi întâlnite şi situaŃii în care (cazul Germaniei, spre exemplu) bilanŃul conŃine
coloane suplimentare ce indică creşterile sau diminuările perioadei, pentru acele structuri
patrimoniale ce au o influenŃă pe termen lung asupra întreprinderii, cum ar fi activele
durabile, datoriile mai mari de un an, capitalul, rezervele etc.
Ambele scheme de bilanŃ prevăd un număr considerabil de informaŃii. Cu toate acestea,
prin articolele 2-59, Directiva prezintă dispoziŃii prin care, o serie de informaŃii
complementare, ce prezintă o importanŃă semnificativă (care ar putea afecta evaluările sau
deciziile utilizatorilor de informaŃie contabilă) vor trebui prezentate în anexă (dispoziŃiile sunt
valabile atât pentru bilanŃ cât şi la contul de profit şi pierdere).

4.2.2 BilanŃul în viziune internaŃională

Problematica privind forma şi conŃunutul bilanŃului pe plan internaŃional o regăsim în
prevederile normei contabile internaŃionale IAS 1 „Prezentarea situaŃiilor financiare”
elaborată de IASC/IASB, reviziută în anul 1997, cu aplicabilitate începând cu data de 1 iulie
1998. Acest standard internaŃional revizuit, înlocuieşte vechile standarde IAS 1 „Prezentarea
politicilor contabile”, IAS 5 „InformaŃii ce trebuie prezentate în situaŃiile financiare”, şi IAS
13 „Prezentarea activelor curente şi a datoriilor curente”, care au fost aprobate de Consiliul
IASC în versiuni reformulate în anul 1994.
ApariŃia IAS 1 „Prezentarea situaŃiilor financiare”, sub o formă revizuită, în anul 1997,
a fost legată de nevoia actualizării cerinŃelor din standardele pe care le-a înlocuit cu
prevederile Cadrului conceptual al IASC/IASB privind întocmirea şi prezentarea situaŃiilor
financiare, pe de o parte, iar pe de altă parte, aceasta are menirea să amelioreze calitatea
situaŃiilor financiare prezentate, utilizând sau făcând trimitere şi alte standarde internaŃionale
de contabiltate. Standardul îşi propune ca obiectiv stabilirea unei baze, cu scop general,
privind prezentarea situaŃiilor financiare, pentru a sigura comparabilitatea acestora atît cu
situaŃiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente, cât şi cu situaŃiile
financiare ale altor întreprinderi. Pe baza acestui obiectiv, ne explicăm de ce Standardul nu
efectuează decât recomandări cu privire la prezentarea, structura şi conŃinutul minim al
informaŃiilor de prezentat în cadrul situaŃiilor financiare.
Alături de aceste recomandări care, de altfel, sunt o dovadă a flexibilităŃii normelor
internaŃionale, IAS 1 conŃine şi prevederi cu caracter obligatoriu. Spre exemplu, paragraful
7, stipulează că, un set complet de situaŃii financiare include următoarele componente:
a) bilanŃul; b) contul de profit şi pierdere; c) o situaŃie care să reflecte fie: toate modificările
capitalului propriu; fie modificările capitalului propriu, altele decât acelea provenind din
tranzacŃii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari; d) situaŃia fluxurilor de
numerar; şi e) politicile contabile şi notele explicative.
De asemenea, în cuprinsul paragrafului 11, se precizează că pentru ca o întreprindere să
pretindă că întocmeşte situaŃiile ei financiare în conformitate cu Standardele InternaŃionale de
contabilitate, acestea trebuie să satisfacă „toate cerinŃele fiecărui Standard aplicabil şi fiecare
interpretare aplicabilă a Comitetului Permanent pentru Interpretări”1, scopul situaŃiilor
financiare fiind acela de a prezenta „fidel poziŃia financiară, performanŃa financiară şi
fluxurile de numerar ale unei întreprinderi”2. O astfel de prezentare fidelă, sub toate aspectele

1
A se vedea, de asemenea, SIC 8 – Prima aplicare a Standardelor InternaŃionale de Contabilitate ca Baze ale
ContabilităŃii
2
IAS 1, paragraful 10
 66
semnificative, cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate, presupune, printre altele,
„furnizarea de informaŃii suplimentare atunci când cerinŃele din Standardele InternaŃionale de
Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor să înŃeleagă impactul
tranzacŃiilor şi evenimentelor particulare asupra poziŃiei financiare şi rezultatelor financiare
ale întreprinderii”1.
„InformaŃiile privind poziŃia financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanŃ”2, ca
parte componentă a situaŃiilor financiare.
În legătură cu bilanŃul, deşi IAS 1 nu prescrie, în mod explicit, formatul acestuia sau
ordinea elementelor lui componente (lăsând la latitudinea întreprinderilor alegerea unui
model de bilanŃ adaptat obiectului lor de activitate şi corespunzător necesităŃilor lor
informaŃionale), norma3, prevede totuşi, o listă minimală de rubrici ce se impune a fi cuprinse
în bilanŃ, şi anume:
a) Imobilizări corporale (propertz, plantand equipme