Sunteți pe pagina 1din 124

1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET


FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR-CONTABIL BUCUREŞTI
Specializarea: CIG

CONTABILITATE INTERNAłIONALĂ

SINTEZĂ PENTRU ANUL III ÎNVĂłĂMÂNT LA DISTANłĂ

Titular curs : Prof.univ.dr. CICILIA IONESCU

InformaŃii curs:
Din perspectiva înŃelegerii sistemului contabil românesc actual, care îmbină tradiŃii
culturale din două lumi contabile diferite (cea european-continentală şi cea anglo-saxonă),
disciplina „Contabilitate InternaŃională” se situează pe unda analizei comparative a sistemelor
contabile recunoscute la nivel internaŃoinal. În acest sens, vor fi prezentaŃi şi analizaŃi factorii
economici, politici, juridici, sociali şi culturali ce au acŃionat la nivelul diferitelor Ńări şi care,
în timp, au condus la departajarea a două mari sisteme contabile: sistemul contabil al Europei
continentale şi sistemul contabil anglo-saxon.
Ideea centală a cursului este axată pe reliefarea valenŃelor şi a inconsistenŃelor
sistemului contabil românesc, faŃă de cerinŃele unui sistem contabil modern. Se vor
prezenta principalele etape ale reformei contabile din România de după anul 1990, factorii de
influenŃă interni şi externi care au contribuit la alegerea, în prima etapă a reformei, a unui
sistem contabil de inspiraŃie europeran-continentală (franceză), iar în cea de-a doua şi a treia
etapă a reformei, a unui sistem contabil bazat pe Standardele InternaŃionale de Contabilitate,
în care elementele anglo-saxone sunt preponderente.
Disciplina se studiază de studenŃii anului V FR pe parcursul semestrului II.

Bibliografie recomandată:
1. Cicilia Ionescu - Sisteme Contabile Moderne, Ed. FundaŃiei România de Mâine,
Bucureşti, 2005
2. Cicilia Ionescu - Contabilitate – Baze şi Proceduri, Ed. FundaŃiei România de Mâine,
Bucureşti, 2007
3. OMF nr. 1752/2005 Reglementări contabile conforme cu directivele europene, MO nr.
1080 bis/30.11.2005.

Autor:
Prof. univ. dr. Cicilia IONESCU
2

CONłINUTUL TEMATIC AL CURSULUI

CONTABILITATE INTERNAłIONALĂ

Capitolul I. SISTEME CONTABILE RECUNOSCUTE PE PLAN INTERNAłIONAL


1.1. Analiza principalilor factori ce influenŃează dezvoltarea sistemelor contabile
1.1.1. Sistemul politico-economic
1.1.2. Sistemul juridic
1.1.3. RelaŃia dintre contabilitate şi fiscalitate
1.1.4. Modalitatea de finanŃare a întreprinderilor
1.2. Sisteme contabile recunoscute pe plan internaŃional
1.3. recursul la clasificările internaŃionale în delimitarea sistemelor contabile

Capitolul II.ARMONIZAREA/CONVERGENłA SISTEMELOR CONTABILE:


DEFINIRE; NECESITATE; SCOP
2.1. Necesitatea normalizării contabile la nivel european şi internaŃional
2.2. Euroarmonizarea contabilă
2.2.1. Rolul armonizator al Directivei a IV-a
2.2.2. Rolul armonizator al Directivei a VII-a
2.2.3. Limitele armonizării contabile europene

Capitolul III. CONVERGENłA SISTEMELOR CONTABILE PE PLAN


INTERNAłIONAL
3.1. Argumente în favoarea normalizării contabile intenaŃionale
3.2. Dezvoltări în armonizarea standardelor contabile
3.3. Rolul şi locul IASC/IASB în armonizarea sistemelor contabile
3.3.1. Etape în evoluŃia IASC/IASB
3.4. Cadrul privind întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare al IASC/IASB,
referenŃial şi teorie normativă pentru România
3.4.1. Necesitatea unui cadru de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare
3.4.2. Obiectivele cadrului de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare
3.4.3. Arhitectura cadrului de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare
3.4.4. Limitele cadrului privind pregătirea şi prezentarea situaŃiilor financiare

CAPITOLUL IV. OFERTA DE INFORMAłII FINANCIARE A DIFERITELOR


SISTEME CONTABILE
4.1. Analiza trecut, prezent şi viitor asupra principiului unicităŃii bilanŃului
4.2. Modele şi structuri privind bilanŃul întreprinderii
4.2.1. BilanŃul în viziunea directivei a IV-a a Uniunii Europene
4.2.2. BilanŃul în viziune internaŃională
4.2.3. BilanŃul în România
4.3. Modele şi structuri privind contul de profit şi pierdere al României
4.3.1. Contul de profit şi pierdere în viziunea Directivei a IV-a europene
4.3.2. Contul de profit şi pierdere pe plan internaŃional
4.3.3. Contul de profit şi pierdere în varianta românească
4.3.4. Necesitatea completării bilanŃului şi a contului de profit şi pierdere cu două
situaŃii financiare de flux: tabloul fluxurilor de trezorerie şi tabloul variaŃiei
capitalurilor proprii
3
4.3.4.1. Limitele informaŃionale ale bilanŃului şi ale contului de profit şi pierdere
4.3.4.2. Necesitatea analizei lichidităŃii întreprinderii
4.4. Modele şi structuri privind tabloul fluxurilor de trezorerie
4.4.1. Necesitatea Ńşi utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie
4.4.2. Obiectivele tabloului fluxurilor de trezorerie
4.4.3. Structura şi modelul tabloului fluxurilor de trezorerie
4.4.3.1. Cazuri particulare de prezentare a fluxurilor în cadrul tabloului de
trezorerie
4.3.3.2. Metode de determinare şi prezentare a fluxurilor de trezorerie relative la
activităŃile de exploatare
4.4.3.3. Întocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie
4.5. Necesitatea extinderii analizei performanŃei întreprinderii la un concept global –
rezultatul economic
4.6. Modele şi structuri privind tabloul variaŃiei capitalurilor proprii
4

Capitolul I

SISTEME CONTABILE RECUNOSCUTE PE PLAN INTERNAłIONAL

Ipostaza de „joc social” pe care contabilitatea a căpătat-o în ultima vreme are loc pe o
„scenă” în care se întâlnesc atât producătorii cât şi utilizatorii informaŃiei financiare, aceştia
din urmă reprezentând categoria care dinamizează şi impune, de cele mai multe ori, regulile
„jocului”.
Dezvoltarea ofertei de informaŃii financiare şi, implicit, dezvoltarea contabilităŃii, a
fost şi va rămâne strict legată de dezvoltarea cererii de informaŃii financiare, venită din partea
unor utilizatori ale căror necesităŃi informaŃionale depind de mediul economic, politic, juridic,
social şi cultural în care acŃionează. ToŃi aceşti factori au determinat dezvoltarea, în timp, a
unor sisteme contabile diferite de la o Ńară la alta, cu implicaŃii diferite asupra practicii şi
reglementării contabile. Astfel, regulile de evaluare şi măsurare, modul de contabilizare a
unor evenimente sau tranzacŃii precum şi modul de prezentare a situaŃiilor financiare pot fi
diferite de la o Ńară la alta, ceea ce constituie un impediment în calea comunicării financiare.

1.1. Analiza principalilor factori ce influenŃează dezvoltarea sistemelor


contabile
1.1.1. Sistemul politico-economic
DiferenŃele dintre sistemele politice şi economice ale diferitelor Ńări se vor reflecta în
diferenŃele ce apar în legătură cu modul de organizare a economiei, care vor influenŃa, la
rândul lor, obiectivele contabilităŃii.
a). În cadrul unui sistem politic liberal, specific Ńărilor vest-europene, Americii de
Nord, Japoniei şi Australiei, guvernul, ca reprezentant al statului, poate deŃine în proprietate
întreprinderi industriale sau comerciale fără a juca, însă, un rol determinant în conducerea lor,
aşa după cum, poate avea un rol activ în conducerea şi controlul afacerilor unor întreprinderi
pe care nu le deŃine în proprietate. În cadrul unor astfel de Ńări, relaŃia dintre comunitatea
afacerilor şi guvern poate fi privită, în cea mai mare parte, ca o relaŃie de cooperare, în care,
atât statul cât şi întreprinderile vor fi beneficiarii direcŃi ai afacerilor derulate: statul se va
bucura de un plus de credibilitate prin crearea de noi locuri de muncă, va deŃine controlul
asupra economiei iar întreprinderile vor beneficia de profitul obŃinut, care, reinvestit, va
conduce la dezvoltarea lor dar şi a societăŃii, în general.
O societate dezvoltată din punct de vedere economic va avea o influenŃă majoră
asupra dezvoltării sistemului informaŃoinal-contabil al întrepriderilor Ńărilor respective. Pe
măsură ce o întreprindere care acŃionează în cadrul unei astfel de societăŃi creşte în mărime şi
compexitate, va creşte şi interesul potenŃialilor investitori faŃă de ea. În aceste condiŃii,
obiectivul fundamental al contabilităŃii va fi acela de a oferi informaŃii utile în vederea luării
deciziei de a investi. Obiectivul contabilităŃii americane, spre exemplu, este acela de a oferi
cea mai realistă (onestă) imagine posibilă a situaŃiei economice a întreprinderii iar a celei
britanice, de a oferi o imagine adevărată şi loială (true and fair view). Pentru a atinge acest
obiectiv, informaŃiile contabile trebuie să fie inteligibile, relevante, comparabile şi fiabile.
În cadrul unor astfel de Ńări, cererea de informaŃii financiare vine, cu predilecŃie, din
partea investitorilor, pentru care, capacitatea de a realiza câştiguri viitoare devine o
informaŃie capitală. În acest sens, contabilitatea va avea drept menire comunicarea de
informaŃii care să dezvăluie rentabilitatea întreprinderii, în special sub forma beneficiului din
exploatate. În consecinŃă, cercetările în domeniul contabil au fost îndreptate, cu predilecŃie,
spre măsurarea veniturilor şi a cheltuielilor din exploatare şi mai puŃin în scopul unei evaluări
5
mai semnificative a activelor şi pasivelor bilanŃiere, de unde şi importanŃa crescută acordată
contului de profit şi pierdere, ca document contabil de sinteză, în detrimentul bilanŃului.
Pe de altă parte, luarea deciziei de a investi se bazează şi pe capacitatea întreprinderii
de a degaja fluxuri monetare, considerate fenomene concrete, măsurate şi evaluate cu ajutorul
tabloului fluxurilor de trezorerie. Acest document contabil de sinteză pune în evidenŃă
variaŃia lichidităŃilor întreprinderii în cursul unui exerciŃiu contabil, reliefând, în acelaşi timp,
şi contribuŃia diferitelor activităŃi derulate de intreprindere (de exploatare, de finanŃare şi de
investiŃii) la obŃinerea fluxurilor de lichidităŃi. ImportanŃa unui astfel de document rezidă şi în
faptul că întreprinderile pot previziona viitoarele fluxuri de lichidităŃi, informaŃie utilă
investitorilor din perspectiva recuperării investiŃiilor efectuate
Nu în ultimul rând, investitorii şi creditorii întreprinderii sunt interesaŃi de natura şi
mărimea resurselor economice deŃinute sau controlate de întreprindere, sub formă de active,
precum şi de natura pasivelor sale interne şi externe. Structura bilanŃului întreprinderilor
unor astfel de Ńări răspunde acestui obiectiv.
b). Alături de sistemul politico-economic liberal, există şi unul egalitar-autoritar, (ce
poate fi asociat cu un sistem economic planificat, centralizat) ce tinde să coexiste cu unul
de tip liberal. Un astfel de sistem include fostele Ńări socialiste ce se găsesc, în momentul de
faŃă, în plin proces de tranziŃie către economia de piaŃă (este şi cazul României).
În cazul unor astfel de Ńări, cererea de informaŃii financiare venea, mai ales după cel
de- al doilea război mondial şi până în 1990, din partea unicului utilizator al informaŃiei
contabile, statul. În România, spre exemplu, sistemul contabil era unul de tip monist1 şi avea
drept obiectiv furnizarea informaŃiilor necesare planificării şi controlului economiei
naŃionale. Drept urmare, în centrul preocupărilor contabilităŃii se situa procesul de producŃie,
în general, şi analiza costurilor şi a rentabilităŃii pe produs, în special. Prin sistemul de conturi
practicat se urmărea, în fapt, realizarea unui cost planificat, iar situaŃiile financiare întocmite
de întreprinderi, erau destinate, cu predilecŃie, alimentării statisticilor necesare elaborării şi
punerii în operă a politicii economice a statului. În consecinŃă, formatul acestora era acelaşi
pentru toate întreprinderile, indiferent de mărimea sau natura activităŃilor desfăşurate.
Acestea se întocmeau trimestrial şi făceau parte dintr-u sistem de informare ce trebuia să
permită statului alocarea resurselor şi asigurarea realizării planului.
În această perioadă contabilitatea nu dispunea de o structură conceptuală solidă, cu
toate că puteau fi întâlnite câteva principii contabile ce operau cu titlu explicit (principiul
cuantificării monetare, principiul costurilor istorice, principiul justificării faptelor, principiul
partidei duble) şi altele ce operau în mod implicit (principiul entităŃii, principiul permanenŃei
metodelor, principiul intangibilităŃii bilanŃului de deschidere). Din acest considerent, dar şi
pentru faptul că cererea de informaŃii financiare nu provenea din partea unor grupuri variate
de utilizatori, lucrările contabile aveau un caracter pur tehnic şi o funcŃie pasivă, de
înregistrare strictă şi corectă a operaŃiilor.
De altfel, normalizarea contabilă în România devine atributul exclusiv al statului încă
din 1947, odată cu crearea, în cadrul Ministerului Industriei şi ComerŃului a unui Consiliu
Permanent al normalizării contabile. Acesta a procedat la elaborarea unui cadru general de
conturi, aplicabil tuturor întreprinderilor industriale, ce cuprindea clasele şi grupele de conturi
folosite în diferite ramuri de activitate industrială, precum şi la elaborarea instrucŃiunilor
privind tehnica înregistrărilor contabile. Cu toate că pentru formarea unei baze teoretice a
contabilităŃii, la început s-a folosit experienŃa sovietică (prin traducerea unor lucări de
specialitate a unor autori sovietici2), adaptată la cerinŃele economiei româneşti din acea

1
Problematica privind monismul şi dualismul contabil a fost tratată în profunzime de profesorii N. Feleagă şi I.
Ionaşcu în lucrarea „Tratat de Contabilitate Financiară”, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998.
2
EvidenŃa contabilă generală (1953), elaborată de un colectiv de cadre didactice ale Academiei de Studii
Economice Bucureşti, Teoria evidenŃei contabile. Aceasta reprezintă ediŃia a doua a primei lucrări menŃionate,
Bazele evidenŃei contabile (1960), elaborată de C. G. Demetrescu, I. Mărculescu, V. PuchiŃă şi Gh. Cîrlig. Prin
6
vreme, după 1956 s-a încercat şi s-a reuşit publicarea unor lucrări1 inspirate din literatura
contabilă universală, care au constituit punctul de plecare pentru o adevărată cercetare
ştiinŃifică în domeniul contabil. Aceasta a fost continuată în special în mediul universitar
românesc, de prestigioşi profesori care, în amfitreatele universitare pregăteau, încă dinainte
de 1990, standardele internaŃionale de contabilitate.
Schimbarea sistemului politic al fostelor Ńări socialiste din Europa Centrală şi de Est,
după 1990, tranziŃia de la o economie excesiv centralizată spre o economie de piaŃă, au
însemnat evenimente ce au determinat începutul unor reforme profunde şi a sistemului lor
contabil. Acesta trebuia să răspundă noilor exigenŃe ce urmau a fi îndeplinite în vederea
integrării în structurile euroatlantice şi ale Uniunii Europene. Este şi motivul pentru care
aceste Ńări au adoptat „din mers” prevederi ale directivelor europene în materie de
contabilitate şi/sau Standarde InternaŃionale de Contabilitate. Ungaria, spre exemplu, în
alegerea sistemului contabil s-a inspirat din modelul german; Kazakstan-ul, care încă nu
aspira la aderarea în structurile europene, a decis adoptarea în totalitate a sistemului american
de contabilitate (US GAAP).
Problema cu care s-a confruntat România în cazul schimbării din 1990 a fost ce model
de contabilitate ar trebui urmat. Ar trebui adoptat un „model de contabilitate anglo-saxon sau
unul continental? (N. Feleagă şi I. Ionaşcu, 1993). În cele din urmă, România a optat pentru
un sistem contabil continental, respectiv francez, considerându-l apt „să ofere cele mai utile
caracteristici pentru o Ńară ca România, cu tradiŃii culturale şi politice proprii şi nevoie de
modernizare economică”2.
Reforma contabilă principală a fost demarată la sfârŃitul anului 1991, sub forma
Legii ContabilităŃii nr. 82/1991, implementată prin Hotărârea de Guvern nr. 704/1993 dar
şi prin reglementările contabile conexe care, printre altele, au promulgat, ceva mai târziu,
Planul de Conturi General, ce păstrează caracteristicile Planului Contabil General (PCG)
francez.3 La sfârşitul anului 1993, DirecŃia Generală a ContabilităŃii din cadrul Ministerului
FinanŃelor, în colaborare cu universitari şi practicieni români, a definitivat acest sistem
contabil, ce avea să fie aplicat în România începând cu 1 ianuarie 1994. În acest sens,
aceeaşi instituŃie (Ministerul FinanŃelor), cea care avea să-şi aroge dreptul de a fi
normalizatorul contabil pentru România, editează, în acelaşi an, o lucrare sub egida Editurii
Economice „Sistemul Contabil al AgenŃilor Economici”. Aceasta includea Legea
ContabilităŃii nr. 82/1991, Regulamentul pentru aplicarea a acesteia, Planul de conturi general
şi normele de utilizare ale acestuia, monografia privind înregistrarea în contabilitate a
principalelor operaŃiuni economico-financiare, machetele registrelor contabile şi ale
conturilor anuale.
Factorii care au contribuit la alegerea sistemului francez de contabilitate, drept model
pentru reforma contabilităŃii româneşti, au fost prezentaŃi pe larg şi de profesorii Niculae
Feleagă şi Ion Ionaşcu4. Dintre aceştia menŃionăm:
• ExistenŃa unor profunde legături economoce, politice şi culturale dintre
România şi FranŃa încă din cele mai vechi timpuri. Este bine cunoscut faptul

aceste lucrări s-a încercat fundamentarea ştiinŃifică a problemelor de bază a sistemului unitar de evidenŃă,
specifice construcŃiei socialiste.
1
În lucrarea Preocupări actuale în contabilitatea şi gestiunea întreprinderilor capitaliste, I. Mărculescu (1967)
prezintă cele două componente ale contabilităŃii: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, şi aduce
în atenŃia publicului informaŃii despre gestiunea întreprinderii. În Istoria contabilităŃii, C.G. Demetrescu (1972)
pune bazele cercetării ştiinŃifice în contabilitate. Prima traducere completă în limba română a Tratatului de
contabilitate al lui Luca Paciolo se realizează în anul 1981, prin contribuŃia lui Dumitru Rusu şi Ştefan
Cuciureanu (Iaşi, Ed. Junimea).
2
Alan D. Roberts, ConsideraŃii privind reforma sistemului contabil românesc, Revista „Contabilitatea,
Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 1/ianuarie 2002, traducere de D. Calu şi I. Ionaşcu.
3
Planul Contabil General Francez a mai exercitat, în diverse grade, o influenŃă asupra reformei contabilităŃii şi
din alte Ńări foste socialiste, cum ar fi Bulgaria, Slovacia, Ungaria şi unele Ńări din Comunitatea Statelor
Independente, apreciază profesorul Alad D. Roberts, lucrare anterior citată.
4
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Contabilitate Financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1993.
7
că elita politică şi intelectuală a României a primit, de multe ori, educaŃie în
FranŃa. Însăşi sistemul comunist a întreŃinut legături strânse cu această Ńară;
• ExistenŃa unui interes „strategic” manifestat de autorităŃile române, în ceea ce
priveşte aderarea României la Uniunea Europeană, sistemul contabil francez
fiind în conformitate cu directivele europene în materie de contabilitate;
• Sprijinul şi consilierea de care România s-a bucurat din parte specialiştilor
francezi de renume, Erik Delasalle şi Gilbert Gelard în modernizarea
sistemului contabil românesc;
• ExistenŃa unei atare situaŃii economice a României ce impunea alegerea unui
sistem de contabilitate continental;
Sistemul contabil din 1994 se deosebeşte de predecesorul său prin următoarele
aspecte:1
• Este un sistem dualist, în care contabilitatea financiară este normalizată şi
influenŃată de aspectele juridice şi fiscale, iar contabilitatea de gestiune devine
opŃională;
• Utilizează un limbaj bazat pe principii contabile şi reguli de evaluare precise;
• Acordă o importanŃă crescută procesului de inventariere realizat la sfârşitul
exerciŃiului, ocazie cu care profesioniŃtii contabili trebuie să stabilească noile
valori ale elementelor patrimoniale;
• Acordă o importanŃă mai mare documentelor de sinteză, care devin
instrumente de informare a terŃilor şi de dezvoltare a analizelor financiare
necesare conducerii întreprinderii;
• Schimbă prioritatea acordată diferitelor funcŃii ale contabilităŃii. Astfel,
tendinŃele sunt legate de funcŃia de comunicare financiară externă, pentru
contabilitatea financiară, şi funcŃia previzională, pentru contabilitatea de
gestiune.
Odată implementat în contabilitatea românească, controversele în legătură cu acesta
nu au ezitat să apară. Pe de o parte se situau susŃinătorii acestui sistem contabil, iar pe de
altă patre, contestatarii lui. Profesorii N. Feleagă şi I. Ionaşcu (1993) deşi aduc o serie de
argumente în favoarea acestui tip de sistem contabil, acestea au fost criticate de autori ca J.
Richard (1995) şi Nobes (1998).
J. Richard critică alegerea făcută, apreciind că „întreaga legislaŃie a României se
bazează pe contabilitatea financiară franceză (cu toate caracteristicile sale de contabilitate
statică, cu obiective fiscale şi macroeconomice)”, oferind, spre exemplu, existenŃa
provizioanelor reglementate în aceeaşi termeni ca provisions reglementees franceze, existenŃa
Planului de conturi general pe care îl consideră „o replică a Planului Contabil General
francez 1982, formatele bilanŃului şi contului de profit şi pierdere ce copiază formatele
franceze până la specificarea soldurilor intermediare de gestiune”. Nobes (1998), deşi este
de acord cu decizia „strategică” a autorităŃilor române potrivit căreia reforma contabilă ar
trebui să fie făcută prin crearea unui sistem compatibil cu dreptul societăŃilor comerciale
armonizat prin Directivele Europene (din perspectiva aderării României la Uniunea
Europeană), totuşi, consideră că aceasta nu explică pe deplin alegerea FranŃei ca „model
cultural” dominant pentru România.
Criticile nu au ezitat să apară nici în legătură cu modul de aplicare a sistemului
contabil.. Acestea au fost punctate în literatura de specialitate, chiar de unii autori de renume.
care, iniŃial au susŃinut alegerea făcută2. Dintre acestea menŃionăm:
• Definirea incompletă a celor şase principii contabile preluate cu titlu explicit
în contabilitatea românească şi menŃionate în Regulamentul de aplicare a Legii

1
L. Malciu , Cererea şi Oferta de InformaŃii Contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1998.
2
A se vedea şi N. Feleagă (diverse lucrări), R. Neag, Reforma contabilităŃii româneşti între modelele francez şi
anglo-saxon, Ed. Economică, Bucureşti, 2000.
8
ContabilităŃii nr. 82/1991, aprobat pri H.G. nr. 704/1993 (principiul
continuităŃii activităŃii, principiul prudenŃei, principiul permanenŃei metodelor,
principiul independenŃei exerciŃiilor, principiul noncompensaŃiilor, principiul
intangibilităŃii bilanŃului de deschidere), precum şi a altor principii contabile
preluate cu titlu implicit (cum este cazul principiului costului istoric,
principiului partidei duble etc.);
• Terminologia cuprinsă în cadrul sistem contabil nu a făcut obiectul unei
prezentări distincte, astfel încât atât preparatorii cât şi utilizatorii de conturi să
înŃeleagă mai bine semnificaŃia elementelor structurale ale situaŃiilor
financiare;
• În cadrul sistemului contabil nu se fac referiri la caracteristicile calitative pe
care ar trebui să le îndeplinească informaŃiile cuprinse în situaŃiile financiare,
şi, de asemenea, nu se stabilesc criterii de recunoaştere a elementelor ce fac
obiectul înregistrării în cadrul situaŃiilor fianaciare;
• Sistemul contabil nu prevede reguli clare referitoare la metodele de evaluare şi
determinare a rezultatului şi nici introducerea unei contabilităŃi de inflaŃie,
deşi, condiŃiile economice specifice României acelei perioade ar fi impus acest
lucru.
Indiferent de criticile aduse, considerăm că marele câştig al sistemului contabil
românesc din 1994 l-a reprezentat introducerea unui plan contabil dualist, ceea ce a marcat
deschiderea către o contabilitate orientată atât către utilizatorii interni cât şi cei externi ai
informaŃiei financiare. De asemenea, adoptarea în contabilitatea românească, a celor şase
principii contabile general admise (chiar numai prin a fi menŃionate) trebuie apreciată ca un
prim pas în direcŃia conceptualizării contabilităŃii financiare. Dar reforma economică din
România era departe de a se fi încheiat. Aceasta a atras după sine noi reforme şi în domeniul
financiar-contabil.
În România actul normalizator era unul de esenŃă publică, normele contabile fiind
rezultatul implicării statului (prin DirecŃia Generală LegislaŃie Contabilă din cadrul
Ministerului FinanŃelor, de la acea dată) în actul normalizator. Chiar dacă în 1992 a luat fiinŃă
Colegiul Consultativ al ContabilităŃii (organism ce funcŃionează pe lângă Ministerul
FinanŃelor, având în componenŃa sa reprezentanŃi ai Ministerului FinanŃelor, ai Corpului
ExperŃilor Contabili şi ai Contabililor AutorizaŃi din România-CECCAR, ai Băncii NaŃionale
a României, universitari, specialişti în domeniul financiar-contabil etc.), acesta nu a reuşit să-
şi formeze şi să-şi publice propria-i doctrină contabilă în materie de normalizare. În aceste
condiŃii, procesul de elaborare a normelor contabile era departe de ceea ce înseamnă
elaborarea normelor contabile pe plan internaŃional. Spre deosebire de normele contabile
internaŃionale, normele contabile româneşti nu reprezentau punctul de convergenŃă al tuturor
celor interesaŃi de informaŃia contabilă. Pe de altă parte, acest organism nu era unul
independent atât faŃă de puterea publică cât şi faŃă de profesia contabilă.

Perioada 1999-2001 a marcat o adevărată cotitură în ceea ce priveşte dezvoltarea


contabilităŃii în România. Practic, normalizatorii români decid reorientarea doctrinei
contabile spre un sistem contabil în care elementele de sorginte anglo-saxonă vor fi
predominante.
Este dificil de apreciat care au fost motivele care au stat la baza unei astfel de decizii,
mai ales Ńinând cont de faptul că sistemul contabil din 1994 de-abia se implementase, iar
aplicarea lui în practica s-a dovedit eficientă, întreprinderile adoptându-l fără prea mari
dificultăŃi. Poate că cel mai evident motiv a fost recunoaşterea faptului că sistemul contabil de
inspiraŃie franceză nu mai corespundea, în această etapă de dezvoltare economică, aspiraŃiilor
României privind o mai mare deschidere către pieŃele străine de capital. Confirmarea acestui
lucru este dată şi de înfiinŃarea, chiar după 1990, şi dezvoltarea ulterioară a Bursei de Valori
naŃionale, ca simbol al economiei de piaŃă şi ca factor de atracŃie al investiŃiilor străine. De
9
asemenea, recunoaşterea importanŃei investiŃiilor americane în România a direcŃionat atenŃia
responsabililor români către un model de contabilitate în care elementele anglo-saxone să
devină preponderente. Pe de altă parte, nu trebuie scăpată din vedere, nici strategia UE
privind apropierea de IASC/IASB (International Accounting Standards Commitee), în sensul
utilizării normelor contabile internaŃionale. Acest organism „cu accente anglo-saxone, a
depăşit Directivele Uniunii Europene, ca forŃă a schimbării contabilităŃii (exemplificată, cel
mai evident, de decizia Comisiei UE din 1995, care susŃinea eforturile depuse de IASB)1. Dar
aceste probleme sunt tratate pe larg în cuprinsul capitolului II.
De menŃionat este faptul că în vederea regândirii sistemului contabil românesc, încă
din anul 1996 Guvernul României, reprezentat de Ministerul Afacerilor Externe, a încheiat un
acord cu Guvernul Marii Britanii prin care o echipă de specialişti din cadrul Institutului
EcperŃilor Contabili din ScoŃia-ICAS, finanŃată de fundaŃia Know How Fund, urma să pună
la dispoziŃia normalizatorilor români asistenŃa tehnică de specialitate. Rezultatul consilierii şi
deliberării autorităŃilor din România a dus la apariŃia Ordinului Ministrului FinanŃelor
nr.403/1999, înlocuit cu un altul, cu aceeaşi denumire, în februarie 2001. Este vorba de OMF
nr. 94/20.02.2001, „Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor
Economice Europene (CEE) şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate”.
După cum se poate constata, deschiderea către internaŃional a sistemului contabil
românesc transpare din însăşi denumirea Ordinului. De altfel. influenŃele internaŃionale
asupra Ordinului pot fi împărŃite în patru categorii:2
- primele două influenŃe sunt internaŃionale, exercitate de IASB şi Directiva a
IV-a a UE;
- celelalte două sunt influenŃe naŃionale străine, exercitate de FranŃa şi Marea
Britanie.
InfluenŃa lucrărilor UE transpare din însăşi structura Ordinului (Tabelul 1) care,
păstrează, în linii mari, structura prevăzută de Directiva a IV-a a UE. Astfel,natura situaŃiilor
financiare (secŃiunea 3) este urmată de secŃiunea referitoare la forma şi conŃinutul acestor
situaŃii (secŃiunea 4), principii şi reguli contabile (secŃiunea 5), note explicative la situaŃiile
financiare (secŃiunea 5) şi probleme cu privire la aprobarea şi publicarea raportului annual
(secŃiunile 6-10). Această ordine, este, în mare măsură, aceeaşi cu cea oferită de Directivă.
InfluenŃa IASC/IASB asupra Ordinului se manifestă prin faptul că acesta cere
întreprinderilor româneşti nu doar să întocmească conturile lor anuale în conformitate cu
Legea ContabilităŃii nr. 82/1991, republicată, dar şi în concordanŃă cu cadrul general de
întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare elaborat de IASC/IASB şi cu Standardele
InternaŃionale de Contabilitate (art. 3.4, secŃiunea 3 din Ordin). InfluenŃa internaŃională
transpare, de asemenea, şi dacă avem în vedere că un obiectiv explicit al Ordinului este
armonizarea contabilităŃii din România cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate. În
acest sens, art. 5.22, secŃiunea 5, din Ordin, unde sunt prevăzute regulile de evaluare
referitoare la cheltuielile de dezvoltare, stipulează că astfel de cheltuieli vor fi înscrise în
bilanŃ numai în anumite situaŃii descrise de normele contabile internaŃionale (în speŃă,
descrise de vechiul standard IAS 9, anulat în 1998).

1
Alan D. Roberts, ConsideraŃii privind evoluŃia reformei româneşti, Revista „Contabilitatea, Expertiza şi
Auditul Afacerilor, nr. 1/ianuarie 2002. Traducere de D. Calu şi I. Ionaşcu.
2
Idem
10
Tabelul 1. ConŃinutul capitolului I al Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
ComunităŃilor Economice Europene (CEE) şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate
(Ordinul ministrului finanŃelor nr. 94/2001)

SecŃiunea Articole Cuprins


1 1.1 - 1.4 Contabilitatea întreprinderii
2 2.1 ExerciŃiul fianciar
3 3.1-3.8 SituaŃiile fianciare anuale ale întreprinderii
4 4.1 - 4.30 Forma şi conŃinutul situaŃiilor financiare ale întreprinderii
5 Principii şi reguli contabile
5.1 - 5.12 Principii contabile
5.13 - 5.32 Tratamente contabile
5.33 - 5.40 Tratamente contabile alternative
5.41 Modificările capitalului propriu
5.42 - 5.80 Note explicative la situaŃiile financiare
Aprobarea şi semnarea situaŃiilor financiare ale întreprinderii;
6 6.1 - 6.3 Aprobarea distribuirii profitului
7 7.1 - 7.2 Raportul administratorilor
8 8.1 - 8.3 Auditul financiar
Aprobarea şi depunerea situaŃiilor fianciare şi a raportului anual ale
9 9.1 - 9.5 întreprinderii
10 10.1 - 10.3 Publicarea raportului anual al întreprinderii

O influenŃă similară poate fi remarcată şi în cazul perioadei maxime de amortizare (de


20 ani) a fondului comercial. Această perioadă prevăzută la art. 5.23(b), secŃiunea 5 din Ordin
reprezintă, de altfel, perioada maximă specificată de IAS 22 (revizuit în 1993).
Însă, cea mai importantă influenŃă internaŃională manifestată asupra Ordinului
considerăm că o reprezintă adoptarea a trei noi principii contabile preluate din norma
contabilă internaŃională IAS 1 „Prezentarea situaŃiilor financiare”, şi anume: principiul
pragului de semnificaŃie, principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului şi principiul
evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv.
Alături de influenŃele europene şi internaŃionale, asistăm şi la o puternică influenŃă
franceză asupra Reglementărilor contabile aprobate prin OMF nr. 94/2001.
Spre exemplu:
a. Recursul la definirea termenilor contabili reprezintă o practică similară lumii
contabile franceze.
După cum se cunoaşte, Planul Contabil General francez din 1982 cuprinde lista
termenilor contabili cheie utilizaŃi, precum şi o scurtă descriere a fiecărui termen, atitudine
întâlnită şi în cadrul OMF nr. 94/2001, care defineşte activele, datoriile, capitalurile proprii,
cheltuielile, veniturile şi rezultatele.
b. Reglementările contabile aferente întreprinderii sunt asemănătoare celor
franceze, în sensul că, pe de o parte, Ordinul devine opozabil nu numai întreprinderilor ce
operează pe piaŃa de capital ci şi altor întreprinderi (întreprinderi cotate la Bursa de Valori
Bucureşti, unele regii autonome, companii şi societăŃi naŃionale, alte întreprinderi de interes
naŃional), iar, pe de altă parte, detalierea primei SecŃiuni „Contabilitatea întreprinderii” din
cadrul Ordinului, care tratează modalităŃile de înregistrare contabilă, face parte din tradiŃia
contabilă franceză. De altfel, această secŃiune reproduce, în cea mai mare parte reglementările
franceze.
c. Rolul însemnat pe care Ordinul îl acordă documentelor justificative reprezintă o
altă dimensiune a influenŃei franceze asupra OMF nr. 94/2001.
Astfel de documente ocupă un rol esenŃial în legislaŃia franceză, fie ca „probă în
justiŃie” (Esnault şi Hoarau, 1994), fie pentru reglementarea afacerilor de către stat,
reprezentat de autorităŃile fiscale, fie pentru rezolvarea diferendelor în afaceri.
11
d. „Grija” pentru înregistrările contabile reprezintă o altă dimensiune a influenŃei
franceze asupra Ordinului, şi îşi găseşte cea mai deplină expresie în menŃinerea în
continuare a planului de conturi.
e. MenŃinerea în cadrul Reglementărilor aprobate prin OMF nr. 94/2001 a noŃiunii
de patrimoniu, precum şi existenŃa reglementărilor privind inventarierea anuală a
patrimoniului nu reprezintă decât o preluare a reglementărilor franceze ( art. 12, Codul de
ComerŃ);
f. OMF nr. 94/20011 prevede, un format vertical al contului de profit şi pierdere, cu
prezentarea cheltuielilor după natura lor. Deşi forma de prezentare verticală a acestui
document contabil de sinteză este în concordanŃă atât cu prevederile Directivei a IV-a a UE
cât şi ale normei contabile internaŃionale IAS 1, prezentarea, însă, în cadrul acestuia a
cheltuielilor după natură are legătură cu Planul Contabil General francez 1982. Acesta
prezintă doar unul din cele patru formate ale contului de profit şi pierdere permise de
Directiva a IV-a a UE, şi anume, forma orizontală cu clasificarea cheltuielilor după natură2.
Alături de influenŃele străine, prezentate mai sus, asupra Reglenentărilor contabile
româneşti armonizate cu prevederile CEE şi cu Standardele de Contabilitate InternaŃionale
acŃionează, într-o anumită măsură, şi influenŃe specifice culturii contabile britanice.
a. Una din cele mai evidente influenŃe asupra Ordinului, specifice culturii contabile
britanice, se manifestă prin nivelul redus de detaliere al informaŃiilor cuprinse în BilanŃ şi
Contul de profit şi pierdere. Aceste situaŃii financiare cuprind un număr mai redus de rubrici
decât echivalentele lor franceze, limitându-se numai la cerinŃele informaŃionale impuse de
Directiva a IV-a a UE.
b. Notele la conturile anuale, întâlnite în cadrul OMF nr. 94/2001 sub denumirea de
„Politici contabile şi note explicative”, reprezintă o altă influenŃă britanică asupra noilor
Reglementări, în sensul că acestea cuprind un set de documente de informare în stil anglo-
saxon care detaliază, explică şi comentează alte elemente ale situaŃiilor financiare.
c. Formatul vertical al BilanŃului prevăzut de Ordin3 este unul de inspiraŃie britanică.
PoziŃionarea unor rubrici în cadrul acestuia (Cheltuieli în avans şi Venituri în avans), astfel
încât să nu fie vizualizată partea de „Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an” şi
„Active nete curente”, este similară cu art. 4 al Legii SocietăŃilor Comerciale din Marea
Britanie.
d. De asemenea, influenŃa britanică asupra Ordinului se manifestă şi prin forma
regulilor care guvernează evaluarea activelor. Noile Reglementări4 grupează regulile de
evaluare la cost istoric, în acord cu regulile prevăzute de art. 4 al Legii SocietăŃilor
Comerciale britanice, şi prezintă tratamente contabile alternative5, conŃinute în legislaŃia
britanică. Astfel, Ordinul face referire la retratarea situaŃiilor financiare prin reevaluare sau
prin ajustare la inflaŃie, potrivit IAS 29 „Prezentarea conturilor în economiile
hiperinflaŃioniste”. De asemenea, regulile privind tratamentul contabil al rezervelor din
reevaluare6 urmează, în mare măsură, regulile şi limbajul folosite în Legea britanică a
SocietăŃilor Comerciale (par. 34, art. 4).
e. Încercarea actualelor Reglementări de a slăbi legătura dintre contabilitate şi
fiscalitate, reprezintă o altă influenŃă britanică. DispariŃia din cadrul bilanŃului a
provizioanelor reglementate, ce aveau o puternică conotaŃie fiscală, precum şi posibilitatea

1
OMF nr. 94/2001, secŃiunea 4, art. 4.26
2
În Planul Contabil General francez se face referire şi la forma verticală a contului de profit şi pierdere, dar
această formă este, în esenŃă, o rearanjare a celei orizontale, ceea ce reprezintă, în fapt, o ilustrare a principiului
necompensării. Acest principiu, (ca de altfel şi cel al independenŃei exerciŃiilor ) este reprodus în Ordin la art5.8.
3
OMF nr. 94/2001, paragraful 4.6
4
OMF nr. 94/2001, paragraful 5.13-5.32
5
OMF nr. 94/2001, paragraful 5.33-5.40
6
OMF nr. 94/2001, paragraful 5.39-5.40
12
oferită de Ordin întreprinderilor de a calcula deprecierea imobilizărilor1 pe baza duratei utile
de viaŃă (uselful economic life) a acestora, reprezintă numai două exemple în acest sens.
Din cele prezentate reiese că OMF nr.94/2001 îmbină elemente specifice Directivei a
IV-a europene, Cadrului Conceptual al IASC/IASB, normelor contabile internaŃionale,
culturii franceze şi a celei britanice. Problema care se ridică, însă, este aceea de a aprecia în
ce măsură aplicarea lui în practică nu va genera confuzii şi conflicte generate de valenŃele
unui sistem ce îmbină diverse tradiŃii şi cuturi contabile. Răspunsul la această întrebare,
considerăm că va fi o problemă de viitor.

1.1.2. Sistemul juridic


Pornind de la studiile comparative realizate în domeniul dreptului, pe plan mondial se
pot evidenŃia două mari sisteme de drept2: sistemul de drept romano-german şi sistemul de
drept cutumiar (common-law).
Sistemul de drept romano-german (sau continental, ce grupează sistemul francez,
italian, spaniol, portughez, belgian, cel al Americii Latine şi cel german) se caracterizează
prin faptul că sistemele naŃionale s-au format pe baza dreptului roman, ceea ce presupune
preponderenŃa legii scrise. În cadrul acestui sistem de drept, codurile civile şi cele comerciale,
ce grupează reglementări aparŃinând unor domenii variate de relaŃii sociale, ocupă locul
central. Codul civil francez din 1807 precum şi cel civil german din 1900, sunt două dintre
codurile civile reprezentative, ce îşi găsesc aplicabilitatea chiar şi în zilele noastre.
Rolul legilor în cadrul unui astfel de sistem juridic este acela de a descrie şi a
prezenta un comportament acceptabil din punct de vedere legal, iar reglementările contabile
au drept scop impunerea unor reguli specifice contabilităŃii, ca parte importantă a modului de
asigurare a conduitei în lumea afacerilor.
Cultura naŃională specifică Ńărilor ce aparŃin unui astfel de sistem jurudic a influenŃat
mecanismele de reglementare în ceea ce priveşte flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor
contabile. În cazul unor astfel de Ńări, reglementarea contabilă este un contract social,
rezultatul unui compromis dintre diferitelor părŃi implicate. Prin urmare, elaborarea normelor
şi a reglementărilor contabile nu permite manifestarea intereselor particulare, iar schimbările
de reglementare nu pot să apară decât în cazuri rare, în condiŃiile reinterpretării principiilor
fundamentale, ca urmare a jurisprudenŃei, sau în cazul modificării codului civil sau al celuli
comercial. Caracterul depăşit al unor astfel de coduri, în special al celui comercial francez,
care prezintă inconvenientul de a nu corela reglementarea raporturilor comerciale cu cerinŃele
dezvoltării unei economii capitaliste a fost remarcat, pe bună dreptate de mulŃi autori3.
Mecanismul de reglementare, în cadrul unor astfel de Ńări, este definit şi de natura
regulilor. FranŃa, spre exemplu, este beneficiara unui Plan Contabil General, ce cuprinde
numai o listă de conturi obligatorie pentru toate întreprinderile precum şi reguli precise de
evaluare şi publicare a informaŃiilor financiare. Germania, dimpotrivă, deŃine, alături de
Codul de ComerŃ, ce reprezintă o culegere de texte foarte detaliate, o literatură contabilă
abundentă, elaborată de specialişti de seamă ai profesiei în colaborare cu universitari. Aceasta
pune la dispoziŃia întreprinderilor interpretări general admise ale textelor legale.
De menŃionat este şi faptul că dimensiunile reglementării contabile variază de la o Ńară
la alta, chiar în cadrul Ńărilor aparŃinând aceluiaşi sistem juridic. În FranŃa, spre exemplu,
reglementarea contabilă este impusă tuturor entităŃilor ce exercită o activitate comercială,
indiferent de forma lor juridică. În Germania, regulile contabile depind nu numai de forma
juridică dar şi de mărimea întreprinderilor.
În România, la ora actuală, reglementările contabile devin opozabile tuturor
întreprinderilor însă, în mod diferenŃiat, în funcŃie de mărimea lor. Spre exemplu, prin

1
OMF nr. 94/2001, art. 5.17
2
R. Neag, Reforma contabilităŃii româneşti, între modelul francez şi cel anglo-saxon, Ed. Economică,
Bucureşti,2000.
3
A se vedea şi V.D. Zlătescu, Panorama marilor sisteme contemporane de drept, Ed. Continent XXI, 1994.
13
OrdonanŃa de Guvern nr. 61/2001 de modificare şi completare a Legii ContabilităŃii nr.
82/1991, republicată, agenŃii economici au fost împărŃiŃi în trei categorii, în funcŃie de
reglementările contabile aplicate, şi anume:
- Persoane juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate
(societăŃi comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureşti, unele regii autonome,
companii şi societăŃi naŃionale, alte întreprinderi de interes naŃional, precum şi
unele categorii specifice de societăŃi ce operează pe piaŃa de capital). Aceste
reglementări au fost aprobate prin OMF nr. 94/2001, publicat în Monitorul Oficial
al Romîniei nr. 85/2001. La ora actuală, numărul acestor societăŃi este de circa
1000.
- Persoane juridice care aplică Reglementări contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene, elaborate şi aprobate prin OMF nr. 306/2002,
cu aplicabilitate începând cu 1 ianuarie 2003, dată la care îşi încetează
valabilitatea Regulamentul de aplicare a Legii ContabilităŃii nr. 82/1991, aprobat
prin HG nr. 704/1993. Aplicarea OMF nr. 306/2002 este legată de îndeplinirea de
către întreprinderi a două din următoarele trei criterii de mărime, evaluate pe baza
datelor aferente anului precedent, şi anume: cifra de afaceri, până la 5 milioane
EURO; total active, pînă la 2,5 milioane EURO; numărul mediu de salariaŃi, până
la 50 salariaŃi.
- SocietăŃi comerciale încadrate prin reglementări speciale în categoria
microîntreprinderilor. După cum se cunoaşte, aceste societăŃi aplică, în prezent,
prevederile Normelor Metodologice privind organizarea şi conducerea
contabilităŃii la microîntreprinderi, aprobate prin OMF nr. 1880/2001, publicat în
Monitorul Oficial al României nr. 65/2001. Încadrarea unei întreprinderi în
categoria microîntreprinderilor este legată de îndeplinirea concomitentă a două
criterii de mărime, evaluate pe baza informaŃiilor aferente anului precedent, şi
anume: cifra de afaceri, până la 100.000 EURO şi numărul mediu de salariaŃi,
până la 9 salariaŃi.
Sistemul de drept cutumiar este produsul unei evoluŃii istorice îndelungate, specifică
tradiŃiilor culturale ale insulelor britanice, ce „presupune un salt într-o mentalitate şi într-o
tradiŃie juridică profund deosebite de cele cu care suntem obişnuişi, care necesită însuşirea
unor concepte inedite şi a unui mod de a gândi juridic ce nu ne este propriu”1.
Este recunoscut rolul deosebit pe care dreptul englez l-a „jucat” în comerŃul
internaŃional , în condiŃiile în care Anglia a deŃinut , timp de mai bine de un secol, dominaŃia
asupra comerŃului mondial. În pragul primului război mondial Londra este considerată centrul
capitalismului mondial. Aceasta devansează, din acest punct de vedere FranŃa, unde
„capitalismul se desprinde încet de forma sa artizanală şi agricolă”2. De altfel, înclinaŃia
către comerŃ a englezilor s-a manifestat din cele mai vechi timpuri. Nu întâmplător Londra a
fost locul în care a luat naştere prima bursă de mărfuri, în 1751, şi Camera de Compensare, în
1780. FranŃa, dimpotrivă, a manifestat dintotdeauna o înclinaŃie mai ales pentru avere şi
proprietate şi mai puŃin către comerŃ. În această Ńară prima bursă de mărfuri a fost creată la
Paris ceva mai târziu, în anul 1754, iar prima bancă „Casa de Scontare” (Caisse d’escompte),
de-abia în anul 1776.
Dezvoltarea fără precedent a comerŃului în Anglia a dus la apariŃia unui nou tip de
contracte, în care sistemul de drept bazat pe cutume, tradiŃii, acte nescrise, a guvernat şi
guvernează, încă, teritorii ce au depăşit limitele Marii Britanii. (Aceasta, datorită expansiunii
coloniale britanice, pe vaste teritorii din Africa, Asia şi America).
Din punct de vedere contabil, Ńările de drept cutumiar se caracterizează printr-un
minimum de reglementare legală şi mai mult pe o autoreglementare realizată prin actul
1
Idem.
2
Fr. Perroux, Le capitalisme, Que sais-je ?
14
normalizator al profesiei contabile liberale. De regulă, reglementările contabile naŃionale sunt
consecinŃa diferitelor evenimente sau circumstanŃe, ce apar în anumite momente, şi care
necesită a fi protejate prin lege. În Anglia, spre exemplu, apariŃia societăŃilor de capitaluri, ca
urmare a revoluŃiei industriale, a avut drept consecinŃă elaborarea Legii SocietăŃilor
Comerciale (1844), iar în plan contabil, elaborarea unei legislaŃii care, „s-a străduit să evite ca
un atare instrument (contabilitatea) să fie folosit în detrimentul finanŃatorilor” (investitori,
creditori)1.
Dacă este să ne referim la SUA, în cadrul acestei Ńări, la începutul secolului al XIX-
lea, reglementarea contabilă era cvasiexistentă. Dreptul societăŃilor a fost definit, mai întâi, la
nivelul fiecărui stat şi, mai târziu, la nivel federal. Crach-ul Bursei de pe Wall Street, din
1929, a constituit un şoc important pentru economia americană şi a condus la numeroase
critici din partea autorităŃilor, legate de practicile contabile ale întreprinderilor cotate la
Bursă. De atunci, ideea de a se institui o contabilitate mult mai prudentă s-a dezvoltat
continuu şi s-a concretizat, printre altele, în promulgarea a două legi, în 1933 şi 1934
(Securities and Exchange Acts) precum şi în creearea Comisiei Valorilor Mobiliare
(Securities and Exchange Commission - SEC), cu scopul de a supraveghea activitatea
întreprinderilor cotate (listed companies). Considerăm că acesta este şi motivul pentru care
reglementarea contabilă în această Ńară este orientată, în special, spre întreprinderile cotate,
micile întreprinderi fiind libere să-şi organizeze contabilitatea conform normelor GAAPs sau
a principiilor aplicate.
Opus tipului de reglementare contabilă specifică Ńărilor cuprinse în sistemul juridic
„continental”, în care normele contabile se caracterizează printr-un grad scăzut de flexibilitate
(acestea fiind elaborate pe baza unui cod comercial ce tinde să rămână în vigoare o perioadă
lungă de timp), reglementările contabile elaborate în cadrul Ńărilor cu un sistem de drept
cutumiar se caracterizează printr-o flexibilitate crescută. Aceasta „este rezultatul unui
echilibru care se menŃine tot atâŃia ani cât condiŃiile economice nu se schimbă’2. Când mediul
economic în care aceasta a luat naştere se modifică sau când apar anumite evenimente
imprevizibile (fracturi istorice, spre exemplu), o nouă reglementare nu va ezita să apară.
De asemenea, faŃă de reglementările contabile aparŃinând statelor aflate sub influenŃa
sistemului juridic „continental” (FranŃa sau Germania, spre exemplu), unde legislaŃia este
destul de abundentă, în cazul reglementările contabile specifice sistemului juridic cutumiar
legea nu enunŃă decât câteva prescripŃii, practicienii fiind cei chemaŃi să rezolve problemele
aplicative. Chiar dacă reglementarea contabilităŃii, în cazul unor astfel de Ńări, rezultă dintr-un
parteneriat între stat şi profesia contabilă liberală, guvernul nu intervine decât dacă o anumită
problemă practică nu se poate realiza fără implicarea sa.

1.1.3. RelaŃia dintre contabilitate şi fiscalitate


În Ńările Europei Continentale (cazul Germaniei, Austriei, Italiei, FranŃei şi chiar al
României) contabilitatea este dependentă de fiscalitate. În consecinŃă, fiscalitatea exercită o
influenŃă importantă asupra contabilităŃii precum şi asupra abordărilor reŃinute în materie de
evaluare. Din acest considerent, în cele mai multe cazuri, aceste Ńări manifestă tendinŃa de a-şi
subevalua profitul în scopul minimizării impozitului aferent, iar aplicarea principiului
prudenŃei devine o practică obişnuită. Este şi cazul Ńării noastre care, după 1994, a adoptat,
după cum am prezentat anterior, un tip de sistem contabil bazat pe o contabilitate puternic
„poluată” fiscal. ExistenŃa provizioanelor reglementate în cadrul bilanŃului, calcularea valorii
amortizabile a imobilizărilor în funcŃie de duratele normale de funcŃionare ale acestora,
stabilite la nivel naŃional, fără a se Ńine seama de condiŃiile specifice ale fiecărei întreprinderi,
sunt doar câteva exemple care reliefează strânsa legătură dintre contabilitate şi fiscalitate.

1
N. Feleagă, Sisteme Contabile Comparate, contabilităŃile anglo-saxone, Vol. I,EdiŃia. a doua, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999.
2
Idem
15
InfluenŃa britanică asupra reformei contabile în România, exercitată începând cu anul 1999,
va avea drept efect, se pare, slăbirea legăturii dintre contabilitate şi fiscalitate.
La o analiză mai atentă, însă, a noilor Reglementări aprobate prin OMF nr.94/2001,
apar unele semne de întrebare cu privire la modul în care acestea vor fi aplicate în activitatea
practică. Întrebările vizează, spre exemplu, modul în care va fi aplicat în practică principiul
prevalenŃei economicului asupra juridicului, în condiŃiile în care noŃiunea de „patrimoniu” se
păstrează şi în cazul noilor Reglementări. După cum se cunoaşte, acesta este un concept legal
ce face referire la activele nete ce aparŃin unei întreprinderi. În aceste condiŃii, în cadrul
bilanŃului ar trebui înregistrate doar elemente ce sunt proprietatea întreprinderii, acest lucru
venind în contradicŃie cu principiul mai sus amintit. În aceste condiŃii, nu putem vorbi de o
decuplare a contabilităŃii de fiscalitate ci numai de o „slăbire” a acestei legături. Semnele unei
atare slăbiri au fost date de dispariŃia din cadrul formatului bilanŃului aprobat prin OMF nr.
94/2001 a provizioanelor reglementate (chiar dacă, paradoxal, în cadrul noului plan de
conturi, grupa de conturi privind provizioanele reglementate, se menŃine) precum şi de
prezenŃa, în cadrul contului de profit şi pierdere a unei rubrici referitoare la impozitele
amânate.
În cadrul Ńărilor ce operează în cadrul unui sistem juridic cutumiar, asistăm la o
decuplare a contabilităŃii de fiscalitate. Această decuplare conduce la concentrarea atenŃiei
acestora asupra comunicării financiare, în special pentru satisfacerea necesităŃilor
informaŃionale ale investitorilor de capital, iar înregistrările contabile nu sunt influenŃate de
calculul profitului fiscal. Spre exemplu, o cheltuială poate fi deductibilă din punct de vedere
fiscal, fără a fi contabilizată, aşa după cum pentru calculul rezultatului impozabil amortizările
sunt calculate pe baza duratelor de viaŃă economice (economic life) ale imobilizărilor,
stabilite, de cele mai multe ori pe bază de judecăŃi prifesionale. Şi nu în cele din urmă,
beneficiul fiscal se determină prin aplicarea unor reguli specifice, independente de cele
utilizate în contabilitate.

1.1.4. Modalitatea de finanŃare a întreprinderilor


De regulă,întreprinderile îşi pot asigura sursele de finanŃare fie prin îndatorare (prin
apelul la credite bancare) fie apelând la creşterea capitalurilor proprii prin recursul la piaŃa
financiară. Modalitatea în care o întreprindere este finanŃată (care este determinată, în mare
măsură de stadiul de dezvoltare economică al Ńării în care aceasta acŃionează), afectează
contabilitatea în mai multe feluri. Spre exemplu, în Ńările în care se recurge, în special, la
finanŃarea întreprinderilor prin creşterea capitalurilor proprii (cazul Ńărilor anglo-saxone),
reglementările contabile vor încerca să pună la dispoziŃia utilizatorilor (în special a
investitorilor) informaŃiile necesare luării deciziei de a investi. Dimpotrivă, în Ńările în care
întreprinderile recurg la finanŃarea lor apelând la creditul bancar, prin intermediul băncilor
(cazul Ńărilor Europei Continentale), regulile de evaluare şi măsurare în contabilitate vor fi
mai prudente, create, în special în scopul protejării creditorilor.
PredominanŃa finanŃării bancare are drept consecinŃă dezvoltarea lentă a informării
financiare deoarece băncile solicită întreprinderilor, de regulă, informaŃii financiare şi
contabile destul de succinte. Spre deosebire de acest tip de întreprinderi, o societate cotată la
Bursă trebuie să furnizeze informaŃii financiare mereu mai complete, menite să reflecte
situaŃia economică reală a acesteia. Pot fi întâlnite şi situaŃii în care o societate cotată la Bursă
va avea tendinŃa de a supraevalua atât profitul cât şi activele sale, din raŃiuni ce Ńin de
creşterea credibilităŃii ei pe piaŃa financiară. Nu trebuie să scăpăm din vedere faprul că piaŃa
financiară aşteaptă, în general, o creştere sensibilă a profitului de la un an la altul. Pe de altă
parte, în acest tip de întreprinderi administratorii sunt remuneraŃi, adesea, în funcŃie de
rentabilitatea întreprinderii şi de creşterea cursului acŃiunilor ei. Dar o astfel de tendinŃă nu
reprezintă, însă, o practică curentă în lumea contabilă anglo-saxonă. De regulă, întreprinderile
cotate la Bursă (în special cele din SUA) au evoluat către un sistem contabil caracterizat
printr-o mare transparenŃă şi obiectivitate. Într-un astfel de sistem, informaŃia financiară este
16
una credibilă, deoarece pe baza acesteia cei interesaŃi pot efectua previziuni asupra evoluŃiei
viitoare a întreprinderii. În condiŃiile în care rezultatul prezentat de întreprindere se dovedeşte
a fi inferior previziunilor, cu siguranŃă acest fapt va determina o scădere a cursului acŃiunilor,
lucru atât de nedorit. Prin urmare, o informare nesinceră va afecta grav interesul întreprinderii
într-un viitor apropiat.
Pentru a sublinia tradiŃia transparenŃei marilor întreprinderi ce apelează la piaŃa
financiară este important să remarcăm că placheta anuală (anual reporting) a acestora este, în
general, construită ca un raport publicitar ce se difuzează marelui public dar şi unui
acŃionariat difuz. Pentru a-i face pe investitori să le acorde încrederea, întreprinderile
inserează în acest raport numeroase date referitoare la operaŃiunile derulate. Imaginea
întreprinderii vehiculată pe acest suport trebuie să-i permită acesteia să-şi îndeplinească nu
numai o obligaŃie legală, dar şi să-şi atingă alte obiective cum ar fi atragerea de noi clienŃi,
obŃinerea de credite bancare, stabilirea de bune relaŃii cu furnizorii, clienŃii etc.

1.2. Sisteme contabile recunoscute pe plan internaŃional


În pofida diferenŃelor existente între sistemele contabile ale diferitelor Ńări, anterior
evocate, între Ńări există, totuşi, şi numeroase intercorelaŃii culturale, ceea ce a permis
încadrarea acestora în două mari sisteme contabile, care nu reprezintă altceva decât două
modele de cerere de informaŃii contabile la nivel internaŃional :
a) Modelul contabil al Europei Continentale şi
b) Modelul contabil anglo-saxon.
Caracteristicile fundamentale ale celor două modele contabile sunt puse în evidenŃă în
tab. 2.
a). După cum se poate observa, în cadrul modelului contabil continental, autorii
plasează Ńările în care finanŃarea întreprinderilor este asigurată, de regulă, pe calea
împrumuturilor bancare, în care regulile contabile sunt dominate de raŃionamente de ordin
fiscal şi în care sistemele juridice sunt reunite în coduri de reguli detaliate, pe diverse
domenii, printre care şi contabilitatea. În cazul unui astfel de model de cerere de informaŃii
financiare, utilizatorii principali ai informaŃiei financiare sunt creanŃierii, autorităŃile fiscale
dar şi investitorii, iar între contabilitate şi fiscalitate există o strânsă legătură. Principalele Ńări
ce subscriu unui astfel de sistem sunt: Belgia, Germania, FranŃa, Grecia, Italia, Portugalia,
ElveŃia şi Japonia.
b). Modelul contabil anglo-saxon grupează Ńări în care sursele de finanŃare prin
capitaluri proprii deŃin o pondere importantă în cadrul surselor de finanŃare ale
întreprinderilor, în care evaluările contabile nu sunt dominate de criterii fiscale şi în care
predomină sistemele de drept cutumiar. În cadrul unor astfel de Ńări profesia contabilă liberală
se ocupă de elaborarea normelor contabile, adesea, într-un cadru reglementar general.
PreponderenŃa modului de finanŃare prin capitaluri proprii, determină întreprinderile ca, sub
presiunea pieŃelor de capitaluri, să manifeste o reală preocupare privind îmbunătăŃirea calităŃii
informaŃiilor puse la dispoziŃia, în primul rând, a investitorilor potenŃiali sau actuali. AbsenŃa
unor coduri de legi detaliate, permite întreprinderilor să răspundă cu supleŃe acestor presiuni.
Principalele Ńări adepte ale acestui model contabil sunt: SUA, Regatul Unit al Marii
Britanii, Canada, Australia , Olanda, Noua Zeelandă, Singapore.
Tabelul 2
Sisteme contabile Sisteme continentale Sisteme anglo-
saxone
Mediul economic şi social
Originea finanŃării Sectorul bancar principal PieŃe financiare în principal

Cultura Orientare statală Individualistă


17
Dominat de dreptul scris. Dominat de jurisprudenŃă
Sistemul juridic Legea oferă reguli contabile Regulile sunt elaborate de
detaliate. organizaŃii
RelaŃii strânse între fiscalitate şi Contabilitatea este independentă
Sistemul fiscal contabilitate de fiscalitate

Obiectivele contabilităŃii
Utilizatori principali ai situaŃiilor CreanŃieri, autorităŃi fiscale, Investitorii
financiare investitori
DominaŃia principiului prudenŃei Reprezentarea exactă
InfluenŃa nefastă asupra utilităŃii Imaginea fidelă
Principii contabile decizionale a informaŃiei contabile

Extinderea publicării TendinŃe la publicare limitată TendinŃa la o largă publicare

Latitudinea în materie contabilă Numeroase opŃiuni de contabilizare PuŃine opŃiuni de contabilizare şi


şi de evaluare evaluare

Calculul unui beneficiu prudent Calculul beneficiului util luării


care poate fi distribuit: deciziilor:
• -principiul prudenŃei • -reprezentarea exactă,
• -limită în distribuirea imaginea fidelă
beneficiului • -dominaŃia principiului
Calculul beneficiului • -tendinŃă la crearea de independenŃei exerciŃiului
rezerve latente • -fără limită în distribuirea
beneficiilor
• -fără rezerve latente

InfluenŃa reciprocă a contabilităŃii IndependenŃa contabilităŃii şi


RelaŃii contabile-fiscalitate şi a fiscalităŃii fiscalităŃii

Belgia, Germania, FranŃa, Grecia, Australia, Regatul Unit al Marii


Italia, Japonia, Portugalia, ElveŃia Britanii şi al Irlandei de Nord,
Canada, Noua Zeelandă, Olanda,
Exemple de Ńări Singapore, SUA

Caracteristicile fundamentale ale sistemelor contabile continentale şi


anglo-saxone1

1.3. Recursul la clasificările internaŃionale în delimitarea modelelor de cerere de


informaŃii financiare
După cum se pote constata, în cadrul celor două modele contabile nu sunt incluse
Ńările aflate în tranziŃie spre economia de piaŃă din Europa Centrală şi de Est. Pe de altă parte,
analiza deosebirilor şi asemănărilor între sistemele contabile ce operează pe plan internaŃional
nu putea să rămână la stadiul unor simple constatări. Este şi motivul pentru care autori de
renume au recurs la clasificări ale sistemelor contabile pe plan internaŃional. Aceste
clasificări2 erau de mai multe tipuri (Roberts, 1995) şi utilizau mai multe feluri de limbaje

1
M. Glaum et U. Mandler – Rechnungslegung auf globalen Kapitalmarkten, Gabler, Wiesbaden, 1996 pg.28,
citată în lucrarea Contabilité internationale; Niculae Feleagă – Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II-a, vol.
I. ContabilităŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pg. 19-24.
2
Un studiu în profunzime al clasificărilor contabile pe plan internaŃional a fost realizat de profesorul Niculae
Feleagă, în lucrarea “Sisteme contabile comparate”, vol I, EdiŃia a doua, Ed. Economică, Bucureşti,1999.
18
care să reflecte aceste diferenŃe, cum ar fi „tiparele dezvoltării contabilităŃii” (Muller, 1967),
„sisteme şi clase” (Nobes, 1984), „tradiŃii” (Kryzwda, Bailey şi Schroeder,1995).
a). O abordare de tip distinct apartine lui Nobes1. Acesta propune o clasificare
ipotetică pe baza unei „abordări evoluŃioniste", inspirat din exemplul clasificărilor în
biologie. El pune accent pe practicile de măsurare utilizate în informarea financiară a
societăŃilor pe acŃiuni cotate la bursă, în Ńările dezvoltate şi ia în considerare 9 factori care ar
trebui să producă trăsături discriminatorii privind practicile de măsurare din 14 Ńări:
1) tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societăŃile cotate;
2) gradul în care legislaŃia sau standardele contabile prescriu în detaliu practicile
contabile, excluzindu-se deci mai mult sau mai puŃin judecata;
3) importanŃa regulilor fiscale în măsurarea contabilă;
4) gradul de conservatorism - prudenŃă, în evaluarea clădirilor, stocurilor,
debitorilor;
5) stricteŃea în aplicarea costurilor istorice (în conturile anuale bazate pe costurile
istorice);
6) susceptibilitatea ajustărilor pe baza costului de înlocuire în conturile
principale;
7) practicile de consolidare;
8) abilitatea de a fi „generos” cu constituirea de provizioane şi cu „netezirea
veniturilor”;
9) gradul de uniformitate în aplicarea regulilor contabile la nivelul societăŃilor.
Procedând la prelucrarea de chestionare, la analiza lucrărilor de referinŃă şi a
documentelor de sinteză, Nobes a supus practicile contabile unui „scoring”, utilizind o scară
de valori de la 0 la 3, în vederea construirii unei morfologii. Autorul a folosit o varietate de
tehnici bazate pe conceptul de „distanŃă taxinomică”, pentru a produce grupe de Ńări etichetate
„a fi specii”. Speciile şi nivelurile superioare de grupare (familiile şi clasele) au condus la
crearea unei ierarhii sub formă de arbore familial.

1
Cristopher Nobes, Alan Roberts, Second Thought on „Judgemental International Clasification”, Discussion
Papers in Accounting and Finance Nr. 17, May, 1989, preluat de N. Feleagă în lucrarea “Sisteme contabile
comparate”, EdiŃia a doua, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1999.
19
Chintesenta acestei paradigme este dată de urmatoarea schemă clasificatoare:

Practicile de măsurare

CLASE Bazate pe Bazate pe


microeconomie macroeconomie

Teoria Practica afacerilor Continentale Sub o puternică


FAMILII economică Abordare Sub o puternică influenŃă
a afacerilor pragmatică, de influenŃă guvernamentală
origine britanică guvernamentală, şi a
fiscală şi ştiinŃelor
juridică economice

SPECII Sub influenŃă Sub influenŃă Bazate pe Bazate pe


britanică americană fiscalitate codurile
de lege
Regatul Unit FranŃa
Canada Italia Germania
Noua Zeelandă SUA Spania Japonia
Irlanda
Australia Belgia

Olanda Suedia
Pentru a se distanŃa de clasificările anterioare, Nobes pune accentul pe necesitatea
unor judecăŃi şi raŃionamente dezvoltate pe baza cunoştintelor personale obŃinute din
experienŃele trăite în alte Ńări, iar rezultatele obtinute reprezintă o paradigmă în domeniu.
Prin modelul sau, Nobes a realizat:
o distincŃie de bază între practicile de măsurare din Ńările orientate spre
microeconomie, în care primează elementele de judecată, conceptul de „imagine
fidelă”, în sensul lui pur, şi o reglare economică bazată pe legile pieŃei şi cele din
Ńările orientate spre macroeconomie, în care predomină uniformitatea aplicării
practicilor, rolul de reglare al statului şi influenŃa regulilor fiscale;
o distinctie între orientările bazate pe teoria economică a afacerilor, în care
elementele de judecată sunt duse la extrem şi cele bazate pe practica afacerilor a
căror origine este britanică, regulile definite de profesie fiind extrem de influente
(această distincŃie face obiectul practicilor din Ńările orientate spre microeconomie);
o distincŃie între practicile Ńărilor din Europa Continentală, în care influenŃa
statală este realizată prin doi vectori: fiscalitatea şi sistemul de drept şi practicile
contabile date de un control statal plecând de la teoria economică (această distincŃie
face obiectul practicilor din Ńările orientate spre macroeconomie);
o distincŃie în cazul orientărilor bazate pe practica afacerilor, între cele aflate
sub influenŃa britanică al carei specific este dat de rolul mare al profesiei în
reglementarea contabilă şi cele aflate sub o influenŃă americană în care bursa are o
pondere mare în impunerea reglementărilor contabile;
20
o distincŃie în cazul practicilor contabile din Ńările Europei Continentale, între
Ńările în care dominantă este influenŃa fiscală, de cele în care dominantă este sistemul
legislativ (codurile de lege).
Procedind la acest sistem complex de discriminare, au aparut o serie de dificultăŃi în
încadrarea unei Ńări într-o familie/specie sau alta. Este exemplul Germaniei si Frantei, Ńări în
care atât fiscalitatea cât şi sistemul legislativ (de drept) influenŃează puternic şi concomitent
contabilitatea. Într-o situaŃie relativ similară se găseşte Japonia, pentru care este dificil să se
stabilească supremaŃia influenŃei Europei Continentale, în materie fiscală şi legislativă, sau a
celei americane în materie bursieră.
Deşi studiul lui Nobes se opreşte la practicile a 14 Ńări dezvoltate, profesorul N.
Feleaga consideră că Romania (privită prin prisma sistemului contabil 1994) poate fi
încadrată în familia puternicelor influenŃe guvernamentale, fiscale si juridice.

b). În urma analizei practicilor si literaturii contabile, Gray (1988) a


identificat 4 valori contabile:1
1) influenŃa profesiei opozabile controlului legal, ceea ce presupune o preferinŃă
pentru exercitiul judecăŃilor profesionale şi pentru menŃinerea unei reglementări contabile
realizate de profesie, opozabilă cerintelor legale prescriptive şi controlului legal;
2) uniformitatea opozabilă flexibilităŃii - preferinŃa pentru impunerea practicilor
contabile uniforme şi pentru utilizarea permanentă a acestor practici de-a lungul timpului
este opozabilă flexibilităŃii date de circumstanŃele în care se găsesc societăŃile comerciale;
3) conservatorism opozabil optimismului - preferinŃa pentru o abordare prudentă
în măsurare, astfel încât să se controleze incertitudinea evenimentelor viitoare, este
opozabilă unei abordări mai optimiste, de "laissez-faire" (liberale), de asumare a riscului;
4) discreŃia opozabilă transparenŃei - preferinŃa pentru confidenŃialitate şi pentru
limitarea comunicării informaŃiilor referitoare la întreprindere numai pentru cei care sunt
direct implicaŃi în actele de conducere şi de finanŃare, este opozabilă unei abordări
contabile mai transparente, mai deschise şi mai publice.
În vederea clasificării sistemelor contabile, Gray schiŃeaza şi analizează legăturile
între valorile sociale, cele culturale şi practicile fundamentale ale acestor sisteme. El
realizează, în acest sens, o distincŃie utilă, în zona practicilor, între autoritate şi impunere (fie
prin controlul legal, fie prin mijloacele profesiei), pe de o parte, şi caracteristicile de măsurare
şi comunicare, pe de altă parte.
Schema de legături concepută de Gray, este prezentată, în cele ce urmează:

Valori sociale Valori contabile Sisteme contabile


Individualism/Colectivism Profesionalism Autoritate şi impunere
Uniformitate/Flexibilitate

DistanŃă ierarhică Conservatorism/Optimism Evaluarea activelor şi


măsurarea profiturilor

Controlul incertitudinii
Masculinitate/Feminitate DiscreŃie/TransparenŃă Comunicarea informaŃiilor

Accentuarea valorilor Accentuarea valorilor

1
A se vedea şi N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II-a, Vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Ed.
Economică, Bucureşti, 1999.
21
În continuare, Gray constată că valorile contabile cele mai relevante pentru o
autoritate profesională sau legală par a fi „profesionalismul” şi „uniformitatea”. Acestea pot fi
combinate rezultând o clasificare a zonelor de cultură contabilă.
În lucrarea „Sisteme contabile comparate”1, profesorul N. Feleaga, în încercarea de a
plasa Romania în sistemul de judecată al lui Gray, amendează rezultatele lui cu coordonatele
aproximative ale sistemului contabil românesc de inspiraŃie franceză:

Control legal ROMANIA


łările latine
łările asiatice mai puŃin dezvoltate
mai puŃin Orientul Apropiat
dezvoltate Japonia

łările asiatice
Flexibilitate (foste colonii) łările africane Uniformitate

Europa nordică łările łările latine


germanofone mai dezvoltate

łările
anglo-saxone
Profesionalism

Clasificarea sugerată de schema de mai sus relevă că zonele de cultură contabilă


anglo-saxonă şi nord europeană contrastează cu Ńările latine dezvoltate, pe de o parte, şi cu
Japonia şi cu Ńările latine mai puŃin dezvoltate, pe de altă parte.
După cum se poate constata, România (privită prin prisma sistemului contabil din
1994) se plasează alături de Ńările în care statul exercită încă un puternic control legal.
Gray pune în ecuaŃia clasificărilor şi relaŃia dintre valorile contabile semnificative şi
practicile de evaluare şi măsurare, precum şi cele de comunicare financiară. Aceste valori se
referă la scările de valori „conservatorismul opozabil optimismului” şi „discreŃia
(confidenŃialitatea) opozabilă transparenŃei”.
Şi de data aceasta, profesorul N. Feleagă2 aproximează coordonatele sistemului
contabil romanesc din 1994, plasând România alături de Ńările caracterizate printr-un grad
ridicat de confidenŃialitate şi conservatorism, astfel:

1
N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, EdiŃia a II-a, Vol. I, ContabilităŃile anglo-saxone, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999.
2
Idem.
22
ROMANIA
ConfidenŃialitate łările latine
mai dezvoltate
łările
germanofone Orientul Apropiat
Japonia
łările asiatice
mai puŃin dezvoltate

łările africane
Optimism
łările asiatice Conservatorism
(foste colonii)

łările nordice

łările
TransparenŃă
anglo-saxone

Schema de mai sus delimitează două zone de Ńări:


łările anglo-saxone, Ńările nordice şi Ńările asiatice (foste colonii),
caracterizate printr-un grad ridicat de optimism şi transparenŃă, ce contrastează cu
łările germanofone, Ńările latine mai dezvoltate sau mai puŃin dezvoltate,
Japonia şi Ńările din Orientul Apropiat, caracrerizate printr-un grad ridicat de
conservatorism şi confidenŃialitate.
FaŃă de cele prezentate, întrebarea care se ridică este cum poate reprezenta sistemul
contabil anglo-saxon un model de inspiraŃie pentru sistemul contabil românesc de după anul
2000, având în vedere deosebirile de cultură contabilă dintre cele două siteme? Realitatea ne-
a arătat că se poate. Cum va funcŃiona acest sistem contabil vom vedea într-un viitor nu prea
îndepărtat.

Capitolul II

ARMONIZAREA/CONVERGENłA SISTEMELOR CONTABILE:


DEFINIRE, NECESITATE, SCOP

2.1. Necesitatea normalizării contabile la nivel european şi internaŃional


Nu putem vorbi despre normalizarea contabilă la nivel regional sau internaŃional
(termen întâlnit în literatura de specialitate sub denumirea de armonizare contabilă) si,
implicit, despre necesitatea armonizării contabile, fără a face referire, mai întâi, la conceptul
de normalizare contabilă, concept ce caracterizează evoluŃia contemporană a contabilităŃii.
Citându-l pe Jean Francois Casta, profesorii N. Feleagă şi I. Ionaşcu în lucrarea
„Tratat de contabilitate financiară” apreciază că „normalizarea contabilă este procesul prin
care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile şi
terminologia”, iar efortul normalizării contabile se concretizează în definirea de postulate,
principii şi norme contabile. Dacă postulatele şi principiile contabile se referă la elemente cu
caracter general (de exemplu, un postulat contabil are la bază observaŃii asupra mediului
economic, juridic şi social, asupra identificării utilizatorilor informaŃiilor financiare şi
necesităŃilor lor informaŃionale, asupra obiectivelor informării financiare şi reŃinerea acelor
23
observaŃii utile pentru o eventuală formulare de principii şi norme contabile), normele
contabile îşi găsesc aplicarea în cazuri particulare.
În mod curent, normalizarea contabilă constă în definirea de norme (pe baza
postulatelor şi a principiilor contabile) şi apoi, în aplicarea acestora.
Însă, chiar la nivelul unei Ńări, necesităŃile informaŃionale sunt foarte diverse iar
uneori contradictorii: contabilii şi experŃii (cei care formează specialişti în domeniul
contabilităŃii), nu sunt întotdeauna de acord asupra conŃinutului normelor şi asupra
consecinŃelor lor economice şi financiare. Tocmai de aceea, „normele contabile trebuie să
fie punctul de echilibru al tuturor tendinŃelor exprimate”.1
În afară de o normalizare a contabilităŃii la nivel naŃional, putem vorbi şi de o
normalizare a contabilităŃii la nivel regional sau chiar internaŃional, determinată de
obiectivele economice, financiare şi sociale ale unor grupuri de Ńări. Exemplul cel mai
edificator, în acest sens, este procesul de armonizare contabilă realizat la nivelul Uniunii
Europene, prin intermediul directivelor a IV-a, a VII-a şi a VIII-a, care, în fond, reprezintă
norme contabile europene.
Asistăm, în ultimul timp, la un proces de internaŃionalizare a economiilor, prin
creşterea numărului şi puterii financiare a societăŃilor transnaŃionale, capabile să producă
modificări în mărimea, volumul şi structura resurselor materiale, financiare şi umane, la scară
naŃională şi mondială. Paralel cu procesul de globalizare a economiilor, asistăm şi la o
globalizare, în continuă creştere, a pieŃelor financiare, cu repercursiuni pozitive sau
negative, oricum contestabile, dar care reprezintă o realitate pe care nimeni nu o poate
contesta. Cum era de aşteptat, acest proces a condus, inevitabil, şi la o internaŃionalizare a
normalizării contabile, din dorinŃa, dar mai ales din necesitatea întreprinderilor de a
prezenta informaŃii cu caracter omogen, care să poată fi înŃelese şi interpretate de utilizatori
diferiŃi, ce acŃionează în sisteme contabile naŃionale diferite.
Această internaŃionalizare a normalizării contabile s-a manifestat, mai întâi, la nivel
regional, cum ar fi în cazul Ńărilor membre ale Uniunii Europene, extinzându-se, în timp şi la
inivel mondial2. MotivaŃia principală pentru care acest fenomen de internaŃionalizare a
contabilităŃii a fost declanşat, o constituie deschiderea fără precedent a economiilor statelor
lumii către o piaŃă globală, şi o circulaŃie tot mai rapidă a capitalurilor pe scena economiei
mondiale.
Vizînd procesul de internaŃionalizare a economiilor şi a pieŃelor de capitaluri,
Pricewaterhouse Coopers3 sesizează că evoluŃia contemporană a sistemului contabil este
marcată de doi factori, şi anume: normalizarea şi reglementarea contabilităŃii, pe de o parte, şi
dezvoltarea cercetării contabile, pe de altă parte. În viziunea acestei instituŃii, normalizarea
apare atât ca o dorinŃă a statului de a avea informaŃii omogene asupra întreprinderilor, în
vederea asigurării unui control economic şi fiscal, cât şi ca urmare a faptului că aceasta
garantează respectarea unor reguli, determină un limbaj comun de comunicare, facilitează
comparabilitatea în timp şi în spaŃiu a informaŃiilor financiare şi determină perfecŃionarea
sistemului contabil, în general.
Profesorul Niculae Feleagă4 identifică trei factori care caracterizează evoluŃia
contemporană a contabilităŃii: normalizarea, armonizarea şi internaŃionalizarea. ToŃi aceşti
factori acŃionează ca un tot unitar, exercitând o presiune mai atenuată asupra contabilităŃii, în
Ńările cu o tradiŃie contabilă îndelungată sau una mai accelerată, în Ńările cu o economie aflată

1
N. Feleagă, I.Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, Vol.I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 261
2
I. Ionaşcu, Epistemologia contabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti, 1996.
3
Pricewaterhouse Coupers, Să înŃelrgem Standardele de Contabilitate InternaŃionale – Analiza şi interpretarea
Standardelor de Contabilitate InternaŃionale.
4
N. Feleagă, Sisteme Contabile Comparate, EdiŃia a doua, “ContabilităŃile anglo-saxone”, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999.
24
în tranziŃie. Un puternic factor de presiune, în cadrul unor astfel de economii îl constituie
obiectivul de aderare la Uniunea Europeană, ceea ce determină adoptarea unor norme
contabile care să facă posibilă citirea şi interpretarea pertinentă a informaŃiilor de către toŃi
utilizatorii statelor membre ale Uniunii Europene.
De altfel, dezvoltarea contabilităŃii este, în general, marcată de nevoia depăşirii unor
crize privind necesităŃile de informare financiară, ceea ce conduce la căutarea unor noi soluŃii
contabile, la uniformizarea practicilor contabile la nivel european şi internaŃional, care să
ducă la eliminarea principalelor obstacole în comparaŃiile internaŃionale. În acest sens,
principala direcŃie de cercetare contabilă internaŃională o constituie „compatibilizarea
reglementărilor contabile europene cu normele contabile internaŃionale”1. Este şi motivul
pentru care România, prin OMF nr. 94/2001, a ales calea de dezvoltare a sistemului său
contabil prin asimilarea în cadrul acestuia atât a prevederilor Directivei a IV-a a CEE cât şi a
Standardelor InternaŃionale de Contabilitate. În plus, în cazul Ńării noastre, ca de altfel şi în
cazul altor Ńări cu o economie în tranziŃie, criza contabilă are şi o dimensiune structurală, pe
fondul schimbării sistemului economic şi politic ce marchează viaŃa oamenilor, în general, şi
a profesioniştilor contabili, în special. În astfel de situaŃii, cei mai în măsură să ofere noi
variante de dezvoltare a sistemului contabil sunt cercetătorii şi universitarii. În cazul
României, însă, nu putem vorbi de un rol determinant al cercetării contabile universitare în
cadrul procesului de normalizare. Ministerul FinanŃelor a deŃinut şi „deŃine, încă,
exclusivitatea în ceea ce priveşte normalizarea contabilă, cedând foarte greu, sau chiar
deloc, în cele mai multe cazuri, în faŃa învăŃământului sau profesiei contabile liberale”2. Aşa
se explică, probabil, de ce desprinderea de vechiul sistem contabil s-a făcut atât de greu şi
anevoios.
TranziŃia spre economia de piaŃă, proces întâlnit mai ales în cazul fostelor Ńări
socialiste, produce restructurări şi reorganizări ale mediului economic, reconsiderarea rolului
şi a locului statului în economie.
Privatizarea unor întreprinderi se înscrie în procesul firesc al acestor restructurări.
Transferul unor societăŃi din proprietatea statului în sectorul privat a creat noi necesităŃi în
materie de capitaluri private. În multe situaŃii, proprietarii aparŃin uneia sau mai multor
naŃiuni străine care doresc aplicarea unui sistem contabil uniform, prin utilizarea de norme
contabile internaŃionale, care să conducă la degajarea de informaŃii contabile comparabile cu
cele obŃinute de alte societăŃi din lume.
Necesitatea normalizării contabile internaŃionale derivă şi din dorinŃa întreprinderilor
în aplicarea unui sistem contabil uniform, obŃinut pe baza standardelor de contabilitate
internaŃionale. Dacă întreprinderile sunt obligate să-şi întocmească situaŃiile financiare
conform mai multor referenŃiale contabile (norme internaŃionale pentru a-şi informa
investitorii pe diferitele pieŃe financiare în care ele operează şi norme locale pentru piaŃa
locală, mai ales din considerente fiscale), pe lângă faptul că îşi pierd credibilitatea în faŃa
potenŃialilor investitori, utilizarea a două tipuri de norme reprezintă o operaŃiune greoaie, dar
mai ales costisitoare.
Din aceste considerente, dar şi din dorinŃa conducătorilor de întreprinderi de a se
ajunge la o convergenŃă optimă între sistemul intern şi cel extern de comunicare, majoritatea
întreprinderilor pledează în favoarea normelor contabile internaŃionale.
Normalizarea contabilă internaŃională este necesară şi datorită diversităŃii
producătorilor şi utilizatorilor de informaŃie contabilă, precum şi datorită dezechilibrelor
care pot exista intre cererea şi oferta de informaŃii contabile. AcŃionând ca un „arbitru” între
cererea şi oferta de informaŃie contabilă, aceasta are rolul de a asigura starea de echilibru între

1
I. Ionaşcu, Epistemologia contabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997.
2
L. DobroŃeanu, Revista „ Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor” nr. 1/ ian.2002.
25
„actorii jocului social” ai contabilităŃii, de a concilia interesele divergente ale acestora, prin
existenŃa şi a unor tratamente alternative, în aplicarea unor norme, alături de un tratament de
bază.
Necesitatea armonizării contabile este legată, însă, mai ales, de credibilitatea
contabilităŃii. Pentru a fi credibile, „produsele” contabilităŃii trebuie măsurate, evaluate pe
baze unitare. Aplicarea de norme contabile diferite, conduce la obŃinerea de rezultate diferite,
cu implicaŃii asupra comparabilităŃii şi credibilităŃii informaŃiilor financiare.
Legat de această necesitate, subliniem faptul că mediul economic, financiar, politic şi
juridic, social şi cultural în care operează diferitele sisteme contabile, determină şi
diferenŃierea practicilor contabile, ceea ce constituie un impediment în calea comunicării
financiare, întreprinderile fiind adesea confruntate cu problema interpretării conturilor
întocmite pe baza normelor existente într-o altă Ńară.

2.2. Euroarmonizarea contabilă


O dimensiune a normalizării contabile internaŃionale este procesul de armonizare
contabilă desfăşurat în cadrul Uniunii Europene. Acest proces, început în anii 70, face parte
din armonizarea dreptului societăŃilor comerciale pentru Ńările membre ale Uniunii Europene
şi vizează armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre, elaborând în acest sens
directive ce vor trebui încorporate în legislaŃia fiecărui stat membru. Astfel, UE elaborează:
Directiva a IV-a, în 25 iulie 1978, privind coordonarea dispoziŃiilor naŃionale cu
privire la structura şi conŃinutul conturilor anuale şi raportului de gestiune, modurile de
evaluare şi publicarea acestor documente, în special pentru societăŃile cu responsabilitate
limitată şi societăŃilor pe acŃiuni (78/660/CEE);
Directiva a VII-a, în iunie 1983, privind armonizarea întocmirii conturilor
consolidate (83/349/CEE);
Directiva a VIII-a, în 10 aprilie 1984, privind calificarea profesională a expertilor
contabil (84/253/CEE);
Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor aparŃinând
stabilimentelor de credit şi stabilimentelor financiare (89/117/CEE);
Directiva privind conturile anuale şi conturile consolidate ale băncilor
(86/635/CEE);
Directiva privind conturile anuale şi conturile consolidate ale întreprinderilor de
asigurări (91/674/CEE);
Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE).
Caracteristica directivelor contabile europene constă în aceea că elaborarea lor se face
după schema unui proces legislativ şi nu se bazează pe un cadru conceptual care să asigure
coerenŃa normelor. Directivele contabile europene prevăd foarte multe opŃiuni care pot fi
legiferate prin normele contabile naŃionale, fapt ce a deteminat menŃinerea de importante
diferenŃieri între normele contabile naŃionale. Aceste diferenŃieri se menŃin, şi pentru faptul că
procesul de euroarmonizarea contabilă nu are la bază o doctrină unitară, ci două curente
doctrinare, două abordări, şi anume:
O abordare anglo-saxonă, întâlnită în cadrul Ńărilor aflate sub influenŃa dreptului
cutumier ca Marea Britanie, Irlanda, Danemarca şi Olanda. Acest tip de abordare privilegiază
informaŃia furnizată investitorilor, de unde şi primordialitatea acordată contului de profit şi
pierdere, în raport cu bilanŃul. Pentru evaluarea acŃiunilor unei întreprinderi, adesea se
utilizează metode care iau în calcul profitul net (net profit after taxation), ori profitul net după
deducerea intereselor minoritarilor (minority interest), informaŃii preluate din contul de profit
şi pierdere. Mai mult, pentru a răspunde nevoilor de capitaluri, acest tip de întreprinderi sunt
interesate în furnizarea de informaŃii financiare mereu mai complete, mai transparente,
cuprinse într-un raport de mărime acceptabilă, adresat, în special proprietarilor şi furnizorilor
de capitaluri. TransparenŃa în comunicarea financiară poate fi pusă şi pe seama faptului că
26
acest tip de întreprinderi nu au motive de a-şi ascunde profitul, ştiut fiind că, într-un astfel de
sistem, contabilitatea este decuplată de fiscalitate. O cheltuială efectuată de întreprindere
poate să fie deductibilă fiscal fără a fi contabilizată. Şi nu în ultimul rând, contabilitatea
anglo-saxonă acordă prioritate realităŃii economice asupra formei juridice (substance over
form), contrar contabilităŃii franceze sau elveŃiene, spre exemplu, unde primează secretul
profesional şi protecŃia creditorilor.
O abordare continentală, bazată pe principiul prudenŃei, care privilegiază protecŃia
creditorilor întreprinderii şi fiscul. O astfel de abordare o întâlnim în cadrul celorlalte Ńări ale
Uniunii Europene (FranŃa, Germania, spre exemplu), aflate sub incidenŃa dreptului roman. În
astfel de Ńări în care nu se pote trasa o linie de demarcaŃie între contabilitate şi fiscalitate,
rezultatul contabil serveşte ca bază pentru determinarea rezultatului fiscal, statul este
utilizatorul principal al informaŃiei contabile, drept pentru care aprobarea normelor contabile
se face pe cale legislativă. În cadrul unor astfel de Ńări, transparenŃa în comunicarea financiară
devine mai redusă, iar tehnicile de contabilitate creativă proliferează, în ideea diminuării
rezultatului impozabil.
Prin urmare, directivele contabile europene sunt un amestec de tradiŃii contabile ale
lumii anglo-saxone şi ale Europei continentale, care se intercorelează şi intercondiŃionează
reciproc. Un exemplu, în acest sens, este cel al Marii Britanii, care, deşi a influenŃat procesul
de normalizare contabilă la nivelul Uniunii Europene prin introducerea conceptului de
„imagine fidelă”, ca obiectiv al situaŃiilor financiare, a adoptat, la rândul ei aceste norme şi se
apreciază că la ora actuală „situaŃiile financiare întocmite de Marea Britanie , deşi marcate
de concepŃia anglo-saxonă, sunt mai aproape de acelea din Europa continentală cum nu au
fost niciodată”1.
Un rol deosebit, din punctul de vedere al armonizării contabile la nivel european l-au
avut Directivele a IV-a şi a VII-a. Asupra acestora ne vom referi în cele ce urmează.

2.2.1. Rolul armonizator al Directivei a IV-a


Emisă de Consiliul de Ministri la 25 iulie 1978 şi publicată în Official Journal no.
1222, 14/08/78 p. 0011, Directiva se bazeaza pe articolul 54(3)(g) al Tratalui de la Roma,
fiind un compromis între abordarea de tip legislativ a raportării financiare şi abordarea
bazată pe recunoaşterea primatului imaginii fidele. Deşi foarte detaliat, documentul oferă
posibilitatea alegerii între mai multe alternative de rezolvare a problemelor specifice şi acordă
statelor membre optiuni suplimentare în ceea ce priveşte implementarea ei.
Primul proiect al Directivei a IV-a a, publicat în 1974, înainte ca Marea Britanie,
Irlanda si Danemarca să adere la Comunitatea Europeană, era influenŃat, într-o foarte mare
masură, de Legea SocietăŃilor Comerciale germană, în special cea din 1965. În consecinŃă,
Directiva a IV-a, în această formă, prevedea reguli de evaluare conservatoare, formate de
documente descrise în detaliu.
La începutul lucrărilor Directivei, două teorii aveau să se confrunte: cea germană şi
cea olandeză. Germanii, dispuneau la cea dată, de Legea privind societăŃile pe acŃiuni, cea
care a inspirat Directiva în ceea ce priveşte evaluarea conform metodei costurilor istorice şi
adoptarea de instrucŃiuni detalite de prezentare a bilanŃului şi a contului de profit şi pierdere.
Olandezii au ispirat lucrările Directivei în ceea ce priveşte libertatea alegerii bazelor de
evaluare şi descrierea sumară a contuilor anuale. În această etapă, textul proiectului directivei
se referea la conturile anuale care trebuiau să satisfacă, în mod obligatoriu, principiile unei
contabilităŃi conform regulilor şi sinceră şi să confere o imagine‚ cât se poate de sigură
asupra întreprinderii.
Intrarea Danemarcei şi a Marii Britanii în Uniunea Europeană, avea să aducă a o
altfel de abordare privind imaginea fidelă, astfel încât, în redactarea finală a proiectului de
Directivă, conturile trebuiau să satisfacă principiile unei contabilităŃi conform regulilor

1
I. Ionaşcu, Epistemologia ContabilităŃii, Ed, Economică, Bucureşti, 1997, citându-l pe Walton (1996).
27
şi să confere o imagine fidelă asupra întreprinderii. Aceste Ńări au inspirat lucrările
Directivei şi în ceea ce priveşte conferirea unei finalităŃi calitative documentelor de sinteză,
prin introducerea regulilor de prezentare a conturilor anuale precum şi a celor de evaluare.
Legat de acest ultim aspect, evaluarea la cost istoric va fi metoda principală de evaluare,
celelalte metode nefiind decât subzidiare acesteia. De asemenea, intrarea anglo-saxonilor în
Uniunea Europeană avea să deschidă contabilităŃii drumul spre o normalizare suplă, inspirată
dintr-o lume a pieŃelor de capitaluri, în care amprenta sa cutumiară împinge contabilitatea mai
mult către principii decât către reglementări contabile riguroase şi exhaustive.
Forma finală a directivei a IV-a a plecat de la ideea conform căreia „patrimoniul
social al societăŃilor de capitaluri, a căror activitate depăşeşte, în mod evident, teritoriul
unui stat, este singura garanŃie pe care aceste entităŃi o oferă terŃilor”1, atenŃi la modalităŃile
de evaluare folosite de întreprineri pentru a aprecia mărimea şi realitatea acestuia, precum şi
de la faptul că măsurarea drepturilor de patrimoniu şi a rezultatelor sunt în strânsă dependenŃă
de metodele folosite. Directiva nu a exclus nici constatarea unor diferenŃe de calcul şi
evaluare pe care întreprinderile comunitare le utilizau în legătură cu fuziunea pieŃelor
naŃionale. Tocmai de aceea, Uniunea şi-a propus elaborarea unei directive care să caute „cel
mai mic numitor comun”2 al acestor puncte de vedere.
Procesul de optimizare a directivei a continuat cu formula finală, în care imaginii
fidele îi este recunoscută supremaŃia asupra celorlalte principii contabile. Sunt reorganizate
modalităŃile de prezentare a informaŃiilor contabile şi se acordă o importanŃă mai mare
anexelor la bilanŃ. Se reformulează principiile contabile, astfel încât conŃinutul lor să devină
mai clar.
Directiva a IV-a trebuia introdusă în legislaŃia statelor comunitare până în iulie 1980,
însă, nici una din Ńările membre nu s-au putut conforma acestui termen. Actualmente,
prevederile Directivei a IV-a sunt aplicate pe teritoriul întregii Uniunii Europene, ba chiar şi
pe teritoriul altor state ce nu sunt membre ale Uniunii, dar care, speră să adere la aceasta
(este şi cazul Ńării noastre).
Cu toate eforturile pe care Uniunea Europeană le-a făcut şi le face pe linia armonizării
sistemelor contabile ale Ńărilor membre, există totusi domenii cheie asupra cărora consensul
nu a fost încă atins, prevederile directivei fiind evazive. În această situaŃie se găseşte
problema evaluarii. Unele Ńări favorizează ajustarea la schimbările de preŃ (Olanda, spre
exemplu), în timp ce altele îşi bazează foarte mult evaluarea pe costurile istorice (Germania,
spre exemplu).
Ca document, Directiva a IV-a este alcătuită din 61 articole, grupate în 12 secŃiuni ce
împart textul pe probleme, şi se deschide cu o expunere de motive care are rolul de a-i
justifica necesitatea.
SecŃiunile Directivei se referă la:
S1 - DispoziŃii generale;
S2 - DispoziŃii generale privind bilanŃul şi contul de profit şi pierdere;
S3 - Formate de bilanŃ;
S4 - DispoziŃii speciale privind anumite articole din bilanŃ;
S5 - Formatul contului de profit şi pierdere;
S6 - DispoziŃii speciale privind anumite articole din contul de profit şi pierdere;
S7 - Reguli de evaluare;
S8 - Anexe la bilanŃ;
S9 - ConŃinutul raportului annual;
S10 - Publicitatea;
S11 - Auditarea;
S12 - DispoziŃii finale.

1
N. Feleagă, Îmblânzirea Junglei ContabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti, 1996.
2
Idem
28
Articolul 1 al directivei precizează că documentul se aplică tuturor societăŃilor pe
actiuni, societăŃilor cu răspundere limitată şi echivalentele lor. Directiva autorizează statele
membre ca, în anumite circumstanŃe, să acorde derogări anumitor societăŃi de la obligaŃiile
referitoare la publicarea, prezentarea şi controlul conturilor, singurul criteriu acceptat în astfel
de derogări, fiind mărimea întreprinderii. Sunt admise la derogări intreprinderile mijlocii şi,
mai ales, cele mici. Pentru a fi ataşate unei categorii sau alta, societăŃile trebuie să satisfacă
două din trei criterii, expuse in directivă. Derogările, care vizează prezentarea, publicarea şi
controlul conturilor, sunt prevăzute pentru întreprinderile care nu îndeplinesc anumite criterii
de mărime pe parcursul a cel putin două exercitii consecutive.
DispoziŃia fundamentală, însă, a Directivei, este reprezentată de articolul 2. Conform
acestui articol, conturile anuale cuprind bilanŃul, contul de profit şi pierdere şi anexa, cele
trei documente formând un tot, iar faŃă de normele IASC, directiva nu prevede în mod
obligatoriu un tablou de finanŃare.
Obiectivul primordial al armonizării prezentării conturilor este stipulat tot în articolul
2. Acesta solicită conferirea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaŃiei financiare şi a
rezultatelor unei societăŃi. Paragrafele urmatoare ale aceluiaşi articol relevă că, pentru a
realiza acest obiectiv, poate fi necesară prezentarea de informaŃii complementare celor
prevazute de directivă sau derogare, în cazuri excepŃionale, de la anumite dispoziŃii ale ei. În
cazul derogăii, faptul trebuie să fie indicat în anexă cu precizarea motivelor şi efectelor
asupra conturilor. Articilul(6) prevede că statele membre pot să autorizeze sau să ceară
divulgarea de informaŃii suplimentare.
Prezentarea conturilor este tratată în articolele 3 - 30. Sunt prevăzute scheme obligatorii
pentru prezentarea bilanŃului (articolele 9 - 10) şi contului de profit şi pierdere (articolele 23-
26). Pentru bilanŃ sunt posibile două prezentări: orizontală (articolul 9) şi verticală (articolul
10)
schema articolului 9, prezinta bilanŃul sub formă de cont, activul putând fi descompus
in 6 rubrici, notate de la A la F, iar pasivul, în 5 rubrici, notate de la A la E;
schema articolului 10 prezintă bilanŃul sub formă de listă şi permite calculul fondului
de rulment, ansamblul rubricilor fiind notat de la A la L.
FaŃă de opŃiunile de mai sus, Directiva mai prevede că, pentru anumite elemente, va fi
reŃinută prelucrarea prescrisă de legislaŃia naŃională. În acest sens, sunt vizate, în special:
1. prezentarea capitalului subscris şi a capitalului apelat, încă nevărsat;
2. cheltuielile de constituire;
3. cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare;
4. concesiuni, brevete, licenŃe, mărci;
5. acŃiuni proprii sau părŃi proprii;
6. conturile de regularizare-activ şi pasiv;
7. profitul sau pierderea exerciŃiului.
Alături de numărul mare de opŃiuni, această posibilitate a condus la interpretări diferite
în fiecare dintre statele membre.
Schemele de bilanŃ şi ale contului de profit şi pierdere reclamă un numar considerabil de
informaŃii iar alte informaŃii complementare trebuie să fie furnizate de anexă. Astfel, articolul
43 enunŃă minimum de indicaŃii pe care anexa trebuie să le cuprindă. De asemenea, articolele
2-42 conŃin numeroase dispoziŃii ce prescriu cazurile în care menŃionarea anumitor fapte şi
informaŃii numerice trebuie să fie făcută în anexă.
Pentru contul de profit şi pierdere sunt prevăzute 4 scheme: două sub formă verticală
(articolele 23 si 25) şi două sub formă orizontală (articolele 24 si 26). DiferenŃa este dată, în
esenŃă, de faptul că în articolele 23 si 24, cheltuielile sunt clasificate după natura lor (de
exemplu, costul materialelor, cheltuielile sociale), în timp ce articolele 25 si 26 prezintă
aceste costuri după funcŃia lor (de exemplu, costurile mărfurilor vândute, cheltuielile de
vânzare, cheltuielile administrative etc.).
29
Şi aceste forme de prezentare a contului de profit şi pierdere au fost prezentate
anterior.
Statele membre pot prescrie utilizarea uneia sau a mai multor scheme ale celor două
conturi anuale principale. Articolul 3, însă, precizează că nu este permisă modificarea
prezentării conturilor anuale de la un an la altul.
Articolele 4 si 6 „pledează” pentru o anumită flexibilitate a schemelor, în sensul că
anumite posturi, precedate de cifre arabe, pot să fie grupate atunci când ele nu sunt
semnificative sau când astfel de regrupări aduc un plus de claritate.
De asemenea, este autorizată şi o subdivizare mai detaliată a posturilor, cu condiŃia ca
structura să fie respectată. În schimb, în conformitate cu articolul 7, este interzis să se
opereze compensări între posturile de activ si de pasiv, precum şi între cheltuieli si venituri,
interdicŃie care corespunde esenŃei aplicarii principiului necompensării în contabilitate.
Articolele 5 - 21 cuprind, în principal, definiŃii în contextul prezentarii dispozitiilor
speciale, referitoare la anumite posturi de bilanŃ.
Articolele 11 si 27 permit statelor membre să autorizeze întreprinderile mici si
mijlocii să regrupeze anumite posturi de bilanŃ şi cont de profit şi pierdere.
Directiva a IV-a include regulile de evaluare în articolele 3-42. În fapt, aceste reguli
de evaluare relevă principii contabile general acceptate, aşa după cum stipulează şi articolul
31: principiul continuităŃii activităŃii, principiul prudenŃei, principiul permanenŃei metodelor,
principiul necompensării, principiul intangibilităŃii bilanŃului de deschidere, principiul
specializării exerciŃiilor, principiul costului istoric. SemnificaŃia acestora, în conformitate cu
prevederile Directivei a IV-a, se prezintă după cum urmează:
Principiul continuităŃii activităŃii, presupune că societatea îşi continuă activităŃile sale;
Principiul permanenŃei metodelor, solicită ca metodele de evaluare să nu poată fi
modificate de la un exerciŃiu la altul;
Principiul prudenŃei trebuie aplicat în toate cazurile. În acest sens:
numai beneficiile realizate la data închiderii bilanŃului pot să facă obiectul acestui
cont anual;
trebuie să se Ńină cont de toate riscurile previzibile şi pierderile eventuale care îşi au
originea în cursul exerciŃiului sau al unui exerciŃiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau
pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere a exerciŃiului şi data la care este
întocmit bilanŃul;
trebuie să se Ńină cont de deprecieri, indiferent dacă activitatea exerciŃiului se soldează
cu pierderi sau cu beneficii;
Principiul necompensării interzice efectuarea de compensări între posturile de activ şi
cele de pasiv, între cheltuieli şi venituri;
Principiul intangibilităŃii bilanŃului de deschidere, presupune că bilanŃul de deschidere
al unui exerciŃiu trebuie să corespundă cu bilaŃul de închidere al exerciŃiului precedent;
Principiul specializării exerciŃiilor, impune înregistrarea cheltuielilor şi a veniturilor
în cadrul exerciŃiului în care acestea se produc, fără a se Ńine cont de data plăŃii cheltuielilor,
respectiv cea a încasării veniturilor.
Principiul costului istoric impune evaluarea elementelor cuprinse în situaŃiile
financiare pe baza valorii lor de intrare, valoare ce se va păstra atăt în timpul exerciŃiului, cât
şi în momentul ieşirii acestora din patrimoniu;
Articolul 32 precizează că evaluarea trebuie facută conform convenŃiei costului
istoric, în timp ce articolul 33 prevede că, în aşteptarea unei coordonări ulterioare între statele
membre, acestea pot, prin derogare de la conventia costurilor istorice, să autorizeze sau să
impună tuturor societaŃilor sau numai unei părŃi din acestea:
evaluarea pe baza valorii de înlocuire, pentru imobilizrile corporale, a caror utilizare
este limitata in timp si pentru stocuri;
evaluarea pe baza altor metode decit cele prevazute, metode destinate să Ńină cont de
inflaŃie, pentru posturile care figureaza în conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii;
30
o reevaluare a imobilizărilor corporale şi financiare.
Dacă în privinŃa prezentării şi publicării conturilor, exceptând jocul opŃiunilor, se
poate spune că Directiva a IV-a şi-a îndeplinit rolul său armonizator, nu acelaşi lucru se
poate spune în privinŃa principiilor contabile, Ńările membre adoptând unele sau altele din
principiile contabile prezăzute de directivă.
Articolele 34-40 trateaza evaluarea cheltuielilor de constituire, a elementelor de activ
imobilizat, a cheltuielilor de cercetare si dezvoltare, a fondului comercial, a elementelor de
activ circulant, inclusiv a stocurilor.
Concluziile care pot fi degajate din secŃiunea evaluării se refera la:
se acordă o mare libertate statelor membre prin faptul că:
ele pot să autorizeze sau să impună o derogare de la convenŃia costului istoric
(articolul 33);
ele pot să autorizeze, în anumite cazuri, o derogare de la regula amortizării pe cinci
ani a cheltuielilor de cercetare şi de dezvoltare a fondului comercial (articolul 37);
ele pot să autorizeze corectările exceptionale de valoare, pentru anumite elemente ale
activului circulant (articolul 39);
ele pot să deroge de la principiul costului istoric în evaluarea stocurilor (articolul 40).
se acordă o importanŃă deosebita conceptului de prudenŃă, care, este pus în relaŃie cu o
serie de restricŃii referitoare la distribuirea de beneficii. Astfel:
rezerva din reevaluare şi alte rezerve asemănătoare nu pot să fie distribuite atât timp
cât ele nu corespund unui plus de valoare realizat [articolul 33(2)(c)];
nici o distribuire nu poate fi făcută, atâta timp cât cheltuielile de constituire şi,
exceptând situaŃia în care statele membre prevăd contrariul, cheltuielile de cercetare şi
dezvoltare nu au fost complet amortizate [articolele 34(1)(6), 37(1)].
ca tendinŃă opusă, urmărind realizarea obiectivului imaginii fidele, directiva conŃine
dispoziŃii al caror scop este să se evite reducerile excesive de valoare, ca de exemplu:
rezerva din reevaluare trebuie să fie suprimată, în măsura în care sumele afectate
acesteia nu mai sunt necesare [articolul 33(2)(c)];
atunci când cauzele care au motivat corectările de valoare aduse elementelor de activ
imobilizat au încetat să mai existe, corectările de valoare nu pot fi menŃinute [articolul
35(1)(1)(c)(dd)];
o dispozitie asemănătoare este prevăzută la articolul 39(1)(d), în legătura cu
elementele activului circulant;
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu trebuie să depăşească necesităŃile
(articolul 42).
deoarece, în anumite state, fiscalitatea influenŃează mult prelucrarea contabilă,
regulile de evaluare conŃin diferite clauze care permit relevarea impactului legislaŃiei finale
asupra contabilităŃii, ca de exemplu:
prelucrarea fiscală a rezervei din reevaluare trebuie să fie explicată fie în bilanŃ, fie în
anexă [articolul 33(2)(a)];
dacă elementele activului imobilizat sau activului circulant fac obiectul corectărilor
exceptionale de valoare în scopuri pur fiscale, mărimea acestor corectări şi cauza lor trebuie
să fie indicate în anexă [articolele 35(1)(d) si 39(1)(e)];
articolul 43(10) solicită să fie precizată proporŃia în care calculul rezultatului
exercitiului a fost afectat de o evaluare a posturilor, conform unei alte metode decât cea a
costului istoric, în vederea obŃinerii unei înlesniri fiscale.
. Directiva a IV-a face referire şi raportul de gestiune care, în conformitate cu
articolul 46, trebuie să conŃină o dare de seamă fidelă asupra evolutiei afacerilor şi a situaŃiei
societăŃii. Raportul trebuie să mai cuprindă şi indicaŃii privind: evenimentele importante
survenite după data închiderii exerciŃiului, evoluŃia previzibilă a societăŃii, activităŃile în
materie de cercetare şi dezvoltare.
31
Conform articolului 51, socieăŃile trebuie să supună controlului conturile lor anuale,
de către una sau mai multe persoane abilitate, în virtutea legii naŃionale privind controlul
conturilor. Totodată, persoana sau persoanele însarcinate cu controlul conturilor trebuie să
verifice concordanŃa raportului de gestiune cu conturile anuale. Acelaşi articol prevede că
statele membre pot scuti întreprinderile mici de obligaŃia de control a conturilor. În aseastă
situaŃie, ele trebuie să intoducă în legislaŃiilor lor, sancŃiuni adecvate, în cazul în care
conturile anuale şi raportul de gestiune nu sunt întocmite conform prescripŃiilor directivei.
Procesul de elaborare a unei norme contabile europene începe cu pregătirea unui
proiect de către Comisia ComunităŃilor Europene (care, în cazul celei de-a patra directive se
bazează pe o propunere a unui grup de experŃi contabili, „Grupul de studiu”). Proiectul este
supus avizului Consiliului de Miniştri care îl transmite Parlamentului European şi
Comitetului Economic şi Social, pentru comentarii. Urmează, apoi, o lungă serie de negocieri
care se finalizează cu o revizuire a proiectului şi redactarea unei directive ce va trebui
aplicată de toate statele membre, prin înglobarea acesteia în legislaŃiile lor naŃionale.
Cu toate acestea, în majoritatea statelor membre UE, aplicarea celei de-a patra
directive nu a provocat o revizuire profundă a legislaŃiei contabile naŃionale. Aceste state s-au
mulŃumit să adauge noi elemente la reglementările naŃionale existente, opŃiunile dovedindu-
se, în acest sens, foarte practice. Directiva a IV-a impune conturilor anuale să să ofere o
imagine fidelă a situaŃiei întreprinderii, în timp ce reglementările contabile franceze, spre
exemplu, solicită ca aceste conturi să fie în regulă şi sincere. Adoptarea Directivei a IV-a în
contabilitatea franceză s-a concretizat printr-o simplă adăugare a expresiei „imagine fidelă”
în reglementările contabile franceze, în sensul că situaŃiile financiare trebuie să fie în regulă,
sincere şi să ofere o imagine fidelă a întreprinderii. Regulile contabile naŃionale continuă să
aibă baze diferite, fiind legate de diferite aspecte ale economiei şi societăŃii respective.
Aceeaşi diversitate de abordări se manifestă şi la nivelul principiilor contabile, a regulilor de
evaluare şi a exigenŃelor de publicare. Mai mult, datorită procedurii anevoioase de elaborare,
directivele europene pot fi deja depăşite atunci când sunt puse în aplicare. Acestea nu pot
oferi un răspuns rapid modificărilor mediului economic, în timp ce rapiditatea de reacŃie este,
în general, considerată drept o calitate esenŃială a procesului de normalizare.

2.2.2. Rolul armonizator al Directivei a VII-a


În dorinŃa de a deveni cât mai puŃin vulnerabilă şi cât mai performantă, întreprinderea
are tendinŃa de a se supune unui proces de concentrare. Astfel de tendinŃe sunt, deocamdată,
destul de timide în mediul economic şi social românesc. Este şi motivul pentru care
contabilitatea grupurilor de societăŃi şi aşezarea ei pe baze reglementare este considerată un
copil întârziat al normalizarii contabile româneşti.
Concentrarea industrială sau financiară se efectuează pe baza unor modalităŃi
economice, juridice si financiare diferite, însă adesea complementare, care se referă la:
1. dezvoltarea internă a întreprinderii;
2. absorbŃia sau reuniunea cu o altă (alte) intreprindere(i), operaŃii numite
îndeobşte „fuziuni”, în vederea realizării unei entităŃi juridice unice;
3. stabilirea de legături, mai mult sau mai puŃin strânse (fără ca acestea
să fie, în mod obligatoriu, de natură juridică) cu alte intreprinderi;
4. deŃinerea controlului sau crearea altor societăŃi, dependente de o
societate (construirea unui grup).
Grupurile de societati deŃin astăzi o pondere mare în economia mondială. Câteva zeci
de grupuri asigură activitatea industrială, comercială şi financiară a principalelor Ńări
industrializate. SocietăŃile multinaŃionale au filiale în numeroase Ńări, iar forŃa lor economică
şi financiară depăşeste cu mult pe cea a unor state.
Numai conturile intocmite de societatea aflată în fruntea unui grup (numită societatea
mamă) nu pot să furnizeze informaŃii suficiente, de unde necesitatea elaborării de conturi care
32
să reflecte o imagine de ansamblu asupra activităŃii şi evoluŃiei unui grup, numite conturi
consolidate.
Necesitatea unor atare informaŃii s-a simŃit, pentru prima dată, în Statele Unite ale
Americii, la începutul secolului douăzeci. Primele reguli în materie de consolidare au fost
precizate de „Comisia Valorilor Mobiliare” (SEC). Ştafeta a fost preluată de europeni, în
special de britanici şi olandezi, mai ales în contextul dezvoltării bursei londoneze. La nivelul
ComunităŃii Economice Europene s-a simŃit nevoia unei armonizări a practicilor de
consolidare. Este ceea ce se realizează astăzi, prin integrarea Directivei a VII-a, în legislaŃiile
statelor membre.
Directiva a VII-a cuprinde 51 articole, textul propriu-zis fiind precedat de 9
„considerente”, care precizează obiectivele directivei. Se insistă, în acest sens, asupra
necesităŃii informării financiare a asociaŃilor si terŃilor, cu date despre situaŃia financiară,
evoluŃia acesteia şi performanŃele grupurilor. Totodată, coordonarea legislaŃiilor privind
conturile consolidate are drept scop asigurarea comparabilităŃii şi a echivalenŃei unor
informaŃii. Ca şi în cazul conturilor individuale, „considerentele” insistă asupra necesităŃii de
a oferi, prin conturile consolidate, o imagine fidelă asupra patrimoniului, a situaŃiei financiare
şi a rezultatelor asamblului societăŃilor cuprinse în consolidare.
Directiva a VII-a cuprinde 6 sectiuni:
1. CondiŃiile de întocmire a conturilor consolidate;
2. Modurile de întocmire a conturilor consolidate;
3. Raportul de gestiune consolidat;
4. Controlul conturilor consolidate;
5. Dispozitii tranzitorii;şi
6. DispoziŃii finale.
CondiŃiile de intocmire a conturilor consolidate sunt precizate, în mod special, în
primul articol al directivei, în care se stipulează:
1. Statele membre impun oricarei întreprinderi, obligaŃia de a întocmi conturi
consolidate şi un raport de gestiune consolidat, dacă această întreprindere (întreprindere
mamă):
• are majoritatea drepturilor de vot ale acŃionarilor şi asociaŃilor unei
întreprinderi (întreprindere filială);
• are dreptul să numească şi să revoce majoritatea membrilor organului de
administraŃie, de conducere şi de control al unei întreprinderi (întreprindere
filială) şi este, în acelaşi timp, acŃionar sau asociat al acestei întreprinderi;
• are dreptul să exercite o influenŃă dominantă asupra unei alte întreprinderi
(întreprindere filială) pentru care ea este acŃionar sau asociat, în virtutea unui
contract incheiat cu aceasta sau în virtutea unei clauze din statutul acesteia;
• este acŃionarul sau asociatul unei întreprinderi şi:
daca majoritatea membrilor organului de administraŃie, de conducere şi de control al
acestei întreprinderi (filială), în funcŃiune pe parcursul exercitiului curent şi anterior până la
întocmirea conturilor consolidate, nu au fost numiŃi decât prin efectul exercitării drepturilor
de vot;
• dacă ea controlează singură, în virtutea unui acord incheiat cu alŃi acŃionari sau
asociaŃi ai acestei întreprinderi (filială), majoritatea drepturilor de vot ale
acŃionarilor sau asociaŃilor acesteia.
2. Dincolo de cazurile vizate la articolul 1, statele membre pot să impună oricărei
întreprinderi întocmirea de conturi consolidate şi a unui raport de gestiune consolidat, atunci
când această intreprindere (întreprinderea mamă) deŃine o participaŃie, în sensul articolului
17 din Directiva a IV-a (procentaj care nu poate depasi 20%), într-o altă intreprindere
(intreprindere filială) şi:
• dacă ea exercită efectiv asupra acesteia o influenŃă dominantă, sau
• dacă ea insăşi şi întreprinderea filială sunt plasate sub conducerea sa unică.
33
De asemenea, sectiunea 1 a Directivei a VII-a tratează cazurile de scutire de
consolidare, cazurile întreprinderilor mici şi cazurile de eliminare a anumitor filiale.
Caracteristicile generale ale conturilor consolidate sunt prezentate în articolul 16.
Astfel:
• conturile consolidate conŃin bilanŃul consolidat, contul de profit şi pierdere
consolidat precum şi anexa (aceste documente formează un tot);
• conturile consolidate trebuie să fie întocmite cu claritate şi în conformitate cu
Directiva a VII-a;
• conturile consolidate trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situaŃiei
financiare şi rezultatelor ansamblului intreprinderilor cuprinse în procesul de
consolidare;
• atunci când aplicarea Directivei a VII-a nu este suficientă pentru a oferi o
imagine fidelă, trebuie să se furnizeze informaŃii complementare;
în cazuri excepŃionale, când aplicarea unei dispoziŃii nu permite redarea unei imagini
fidele, atunci este cazul să se procedeze la o derogare (o astfel de derogare trebuie să fie
menŃionată în anexă şi detaliat motivată, cu indicarea influenŃei sale asupra patrimoniului,
situaŃiei financiare şi rezultatelor).
Directiva a VII-a permite statelor membre să solicite şi alte informaŃii decât cele a
căror comunicare este pretinsă de dispoziŃiile ei. Ea precizează, totodată, că trebuie Ńinut cont
de prelucrările indispensabile, rezultate din caracteristicile proprii ale conturilor consolidate,
în comparaŃie cu conturile individuale.
Articolul 18 se referă la faptul că procesul de consolidare se face de o asemenea
manieră încât elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderilor cuprinse în consolidare să fie
reluate, integral, în bilantul consolidat.
În mod similar, articolul 22 cere ca veniturile şi cheltuielile întreprinderilor cuprinse
în consolidare să fie reluate integral în contul de profit şi pierdere consolidat.
Articolul 26 vizează elinimarea operaŃiilor reciproce, iar articolele 30 si 31,
diferenŃele din achiziŃie.
Articolul 32 solicită statelor membre să autorizeze sau să prescrie (atunci când o
întreprindere cuprinsă în consolidare conduce, împreună cu una sau mai multe întreprinderi
necuprinse în consolidare, o altă întreprindere), ca această întrepridere să fie inclusă în
conturile consolidate, la nivelul proratei drepturilor deŃinute în capitalul acesteia de către
întreprinderea cuprinsă în consolidare.
Articolul 33 se referă la cazul întreprinderii cuprinsă în consolidare care exercită o
influenŃă notabilă asupra gestiunii şi politicii financiare ale unei întreprinderi necuprinsă în
consolidare (întreprindere asociată), în care ea deŃine o participare. O astfel de participare este
înscrisă în bilanŃul consolidat, fie la mărimea corespunzatoare fracŃiunii din capitalurile
proprii ale întreprinderii asociate, pentru aceasta participare, fie la valoarea contabilă
evaluată, conform regulilor de evaluare prevăzute în Directiva a IV-a, diferenŃa dintre această
valoare şi mărimea corespunzatoare fracŃiunii capitalurilor proprii, reprezentată de această
participare, fiind menŃionată separat în bilanŃul consolidat din anexă.
Articolul 34 precizează informaŃiile principale pe care anexa conturilor consolidate
trebuie să le conŃină:
• modurile de evaluare aplicate diverselor posturi ale conturilor consolidate;
• numele şi sediul întreprinderii cuprinse în consolidare;
• numele şi sediul întreprinderilor asociate;
• numele şi sediul întreprinderilor care au făcut obiectul unor consolidări
proporŃionale;
• mărimea globală a datoriilor a căror durată reziduală este mai mare de cinci ani şi
cele acoperite de garanŃii reale;
• mărimea globală a angajamentelor financiare;
• repartizarea cifrei de afaceri consolidate;
34
• efectivul de salariaŃi şi repartizarea lui;
• cheltuiala fiscală amânată, necontabilizată;
• mărimea remuneraŃiilor alocate conducătorilor;
• mărimea avansurilor şi creditelor acordate conducătorilor.

2.2.3. Limitele armonizării contabile europene


O analiză efectuată de reputaŃii profesori A. Prost si L. Klee evidenŃiază numeroasele
puncte nevralgice ale acestora. Desigur, cei doi autori acordă circumstanŃe dispozitivului
contabil european, afirmind că „mişcarea se probeaza mergând”, dar aceasta nu înseamnă că
„trebuie să fie ascunse obstacolele care trebuie depăşite”:
1. Barierele lingvistice, deoarece nu există o limbă oficială, în raport cu
celelalte (aşa după cum engleza se impune în textele IASC). Ca atare, este posibil,
uneori, să se interpreteze o dispoziŃie a directivei în limba specifică unui stat, într-un
sens diferit de cel care a fost dat în limbile celorlalte Ńări ale ComunităŃii.
2. TradiŃiile naŃionale relevate, de exemplu, în concepŃia despre drept
(Ńări de drept scris sau Ńări de drept cutumiar) şi care influenŃează asupra
modalităŃilor de aplicare a textelor într-un domeniu în care „obiectivitatea este rege,
dar, în care aprecierea subiectivă este regină”.
3. Tehnicile de gesiune şi de informare care diferă de la o Ńară la alta şi de
la o profesie la alta.
4. Jocul opŃiunilor, care apare pe tot parcursul textelor directivelor şi care
se referă la principiile de întocmire, evaluarea bunurilor, prezentarea conturilor
anuale, anexa, dispoziŃiile în materie de publicare şi control al conturilor.
Cele prezentate demonstrează că armonizarea contabilă europeană este departe de a
fi reconciliat culturile. Adevarata reuşită a directivelor rezidă în aceea că acestea nu pot fi
ignorate în comunitate şi, în plus, ele consitutuie referinŃă pentru alte Ńări decât cele membre.
O altă problemă care s-ar putea pune este în ce măsură se poate vorbi de un progres pe
linia armonizarii. Răspunsul s-ar putea găsi în căutarea unui consens în ceea ce priveşte
obiectivele conturilor anuale. În prezent, acestea sunt foarte diferite. În FranŃa şi Germania,
spre exemplu, menŃinerea capitalurilor este obiectivul de bază iar metoda de determinare a
beneficiului joacă un rol important. În Regatul Unit, dimpotrivă, informaŃia este orientată spre
piaŃa financiară şi obiectivul său este de a ajuta investitorul în luarea deciziilor. Poate că
elaborarea unui cadru conceptual la nivel european ar reduce eforturile de armonizare si ar
reda şansa de a visa la o Europă contabilă.
La ora actuală, principala preocupare la nivel european o reprezintă compatibilizarea
reglementărilor contabile europene cu normele contabile internaŃionale. Aceasta devine o
necesitate, în contextul în care conturile anuale ale întreprinderilor transnaŃionale şi ale
societăŃiolor cotate, întocmite în conformitate cu legislaŃiile lor naŃionale, deşi bazate pe
directivele europene, nu pot fi acceptate pe pieŃele internaŃionale de capitaluri. Pentru a avea
acces la pieŃele bursiere aflate în afara Uniunii Europene, întreprinderile sunt obligate să
întocmească un al doilea set de situaŃii financiare, pe baza normelor contabile internaŃionale
sau ale celor americane. Tocmai de aceea, la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene a
crescut interesul, în special faŃă de normele internaŃionale, ştiut fiind că, asupra normelor
americane Ńările membre ale Uniunii Europene nu au nici o influenŃă.
Chiar şi România a ales această cale, odată cu adoptarea OMF nr. 94/20.02.2001,
adoptând în legislaŃia sa contabilă atât prevederi ale Uniunii Europene cât şi Standarde de
Contabilitate InternaŃionale.
35
Capitolul III

CONVERGENłA SISTEMELOR CONTABILE PE PLAN INTERNAłIONAL

3.1. Argumente în favoarea normalizării contabile intenaŃionale


Lumea modernă are ca principală caracteristică faptul că între componentele sale există
interdependenŃe a căror intensitate se amplifică din ce în ce mai mult. Comunicarea este vitală,
însă realizarea ei cu eficienŃă aduce în discuŃie problema înŃelegerii mesajelor care se transmit.
În contabilitate există prea multe limbaje deoarece sistemele contabile s-au dezvoltat oarecum
independent, în cadrul etanş al economiei naŃionale. În zilele noastre, comertul internaŃional şi
circulaŃia capitalurilor dincolo de graniŃele statelor de origine au luat proporŃii foarte mari. De
exemplu, se consideră banală cumpararea unor acŃiuni japoneze de către investitori europeni.
Apare totuşi o problemă: pentru a investi, europeanul trebuie să facă comparaŃii între diverse
societăŃi japoneze sau între acestea şi altele. El are nevoie de documente care să reflecte situaŃia
economică a firmelor şi, cel mai important lucru, trebuie să înŃeleagă exact informaŃiile pe care
acele documente i le pun la dispoziŃie. Astfel, a apărut necesitatea aducerii tuturor sistemelor
contabile la un numitor comun, efectuată cu ajutorul normalizării contabile internaŃionale, sau
a armonizării contabile pe plan internaŃional, în scopul reducerii diferenŃelor dintre
reglementările contabile naŃionale.
Privită din acest punct de vedere, armonizarea trebuie să permită eliminarea
principalelor obstacole în comparaŃiile internaŃionale.
SocietăŃile multinaŃionale sunt obligate în prezent să stabilească două serii de conturi:
conturi consolidate, conform normelor Ńării societăŃii mamă (pentru nevoile pieŃei capitalurilor)
şi conturi individuale pentru fiecare filială, stabilite după regulile locale. Prin urmare, dacă
societatea mamă este cotată pe mai mult de o piaŃă financiară, este necesar întocmirea unui al
doilea ansamblu de conturi consolidate pentru pieŃele de capitaluri străine. Însă, tocmai lipsa de
uniformitate şi comparabilitate a informaŃiilor contabile constituie adesea un obstacol pentru
investitorii internaŃionali.
Cum activitatea corporaŃiilor multinaŃionale a crescut, chiar din perioada postbelică, mai
mulŃi autori au incitat la uniformizarea practicii contabile (Kraayanhof – 1960; Brandt – 1962;
Mahon – 1965; Jennings – 1962; Keller – 1967). Kraayanhof1 face apel la necesităŃile
companiilor străine în procesul de vânzare-cumpărare a unor societăŃi în SUA şi la problemele
asociate cu ajustarea reglementărilor contabile pentru a se putea potrivi cu regulile americane.
El subliniază că fluxul de capital internaŃional reprezintă un imbold pentru uniformizarea
standardelor contabile internaŃionale. Însă, în articolul său, Kraayanhof vorbeşte repetat despre
„dificultatea de a ajunge la o comparabilitate rezonabilă deoarece în multe cazuri principiile
contabile nu corespund unul cu altul sau nu au fost aplicate cum trebuie”.
Astăzi „societăŃile multinaŃionale girează diversitatea sistemelor contabile în diferite
moduri”2.Ele pot stabili, în primul rând, mai multe ansambluri de conturi. În prezent, o
întreprindere privată care emite acŃiuni în SUA va trebui să-şi întocmească situaŃiile financiare
în conformitate cu principiile contabile general acceptate (General Accepted Accounting
Principles - US GAAP) 3 sau să anexeze la situaŃiile financiare o reconciliere detaliată cu US
GAAP Accounting Principles)4 sau să prezinte o situaŃie comparativă între activul net şi
rezultate, stabilite conform principiilor Ńării de origine. Această obligaŃie, pe lângă faptul că
este foarte costisitoare, prezintă şi inconvenientul de a se ajunge la două evaluări diferite ale
capitalurilor proprii şi ale rezultatelor. Aceasta nu-i deranjează, în general, pe contabili,

1
Kraayanhof Jacob , International Challanger for Accounting, Journal of Accounting, 1960, p. 34-38.
2
Bernard Raffournier, Axel Haller, Peter Walter , Comptabilité internationale, p. 12.
3
Emil Horomnea, Niculai Tabără , InformaŃia financiar-contabilă a întreprinderilor multinaŃionale, Revista
FinanŃe, Credit, Contabilitate, nr. 7-8, 2000.
4
Idem.
36
conştienŃi de faptul că profitul este un concept relativ a cărui mărime depinde de regulile de
evaluare, dar este destul de greu acceptată de către analiştii financiari care au tendinŃa să se
întrebe care este mărimea corectă a profitului pe care trebuie să se bazeze.
În contextul prezentat anterior, armonizarea devine un imperativ major. La ora actuală
însă, o dilemă frământă lumea profesioniştilor: ce standarde contabile trebuie folosite,
standarde internaŃionale europene (IAS) sau standarde americane (US GAAP)? Această
dilemă a făcut obiectul unor vii dezbateri în cadrul ConvenŃiei Europene a IASC care s-a
desfăşurat la Bruxelles în zilele de 26, 27 septembrie 2000. Atât ideea centrală, cât şi temele
înscrise în Agenda ConvenŃiei (o piaŃă unică pentru contabilitatea în Europa; o platformă
pentru integrarea pieŃei de capital la nivel global; impactul asupra profesiei; impactul în
marile corporaŃii; impactul în instituŃiile financiare, asigurări, leasing, corporate finance;
reglementare & supraveghere) au avut ca scop să găsească răspuns unei singure întrebări:
„standarde IAS sau standarde US GAAP?”1.
Secretarul General al IASC, Sir Brian Carberg, cel care, alături de Kurt Ramin,
directorul executiv al IASC, a condus dezbaterile, a transmis un mesaj participanŃilor la
ConvenŃie, potrivit căruia „profesiei contabile i se cuvine epitetul de a fi globală. Dar poate ar
fi mai bine să nu folosim această terminologie. Poate ar trebui să ne ridicăm privirile şi să
vedem la orizont standardele contabile universale”.
Un rol deosebit în cadrul ConvenŃiei l-a deŃinut şi domnul Paul Geradine, director al
Listing Financial Service Autority, care şi-a expus comentariile privind introducerea şi
supravegherea aplicării standardelor internaŃionale de contabilitate din perspectiva Marii
Britanii. În opinia sa, importanŃa normelor contabile internaŃionale constă în aceea că
facilitează comunicarea între investitori şi micşorează barierele din funcŃionarea pieŃelor de
capital. Încă de la începutul expunerii sale a Ńinut să menŃioneze că în Marea Britanie
standardele internaŃionale de contabilitate se bucură de o largă răspândire şi că se folosesc încă
din anul 1973, împreună cu alte două convenŃii contabile prevăzute în Legea Burselor (Listing
Rule). Însă, standardele contabile trebuie să acŃioneze la nivel global, nu numai sectorial, să
faciliteze dezvoltarea într-un trend ascensional atât a companiilor din SUA cât şi a celor din
Uniunea Europeană. De asemenea, consideră că este necesar să se asigure aplicarea lor
consecventă, prin armonizarea acestora cu legislaŃia proprie a fiecărei Ńări şi Ńinând cont de
cultura lor specifică.
La lucrările ConvenŃiei a participat şi Malcolm Cheetham, din conducerea grupului
Novartis din ElveŃia. Acest grup a luat fiinŃă la jumătatea deceniului trecut, prin fuziunea
firmelor de produse chimice şi farmaceutice de renume mondial, Sandos şi Ciba-Geigy din
ElveŃia. Potrivit practicilor generale din domeniul contabilităŃii stabilite legal în ElveŃia, Grupul
Novartis şi-a stabilit ca obiectiv fundamental aplicarea directivelor UE şi, ca urmare, folosirea
standardelor internaŃionale de contabilitate. Faptul că Grupul Novartis este cotat la Bursa New
York Stock Exchanhe (NYSE) pentru tranzacŃionarea acŃiunilor sale, acestuia îi revine ca
sarcină prezentarea conturilor anuale atât în conformitate cu normele IASC cât şi cu normele
americane de contabilitate US GAAP.

Dar, aplicarea de standarde diferite conduce la rezultate diferite cu implicaŃii asupra


interpretării datelor, calculării indicatorilor economico-financiari şi distorsionarea „adevărului
contabil”.
În general, normele contabile internaŃionale sunt preferabile celor americane, deoarece
propun o serie de reguli considerate mai acceptabile decât principiile americane, cât şi faptului
că guvernele, din motive politice, refuză să adopte norme contabile americane sau orice alte
1
Alexandru Rusavici , Standarde contabile europene sau americane?, Adevărul Economic, 10-16ianuarie 2001, p.
19-20.
37
norme naŃionale (Walton, 1996). Astfel, IASC este considerat ca fiind singurul forum mondial
de contabilitate unde diferitele culturi contabile naŃionale converg către o doctrină contabilă
comună. Acest organism devine o „garanŃie contra adoptării, de ansamblul comunităŃii
financiare, de norme americane făcute de americani, fără contrapropuneri echilibrate, Ńinând
cont de ideile valabile ce pot fi emise de neamericani1.
O a doua motivaŃie care determină armonizarea sistemelor contabile o constituie
“voinŃa de a unifica condiŃiile concurenŃei dintre Ńări”.2 Dacă unul sau mai mult state din
cadrul unei uniuni economice posedă un sistem contabil permisiv sau favorabil, întreprinderile
sunt tentate să-şi transfere sediul social, modificând concurenŃa.

3.2. Dezvoltări în armonizarea standardelor contabile


Din anul 1970 contabilitatea a început să treacă de la recomandări profesionale, la
uniformizarea regulilor contabile prin standarde formulate atât la nivel naŃional cât şi
internaŃional. Astfel, „în mai mult de 25 de ani, Australia a trecut de la un set de standarde
contabile formale la recomandări profesionale, iar acum la aprobarea şi statuarea standardelor
mandatate.”3 Contabilitatea uniformă germană, sistem dezvoltat în anii 1930, a fost mai ales
un sistem al conturilor contabile. Până în 1985, când Germania a adoptat cea de-a IV-a
Directivă europeană, contabilitatea s-a bazat pe decizii ale CurŃii şi statute şi nu pe un set de
principii general acceptate. În Olanda, contabilitatea statutară a avut efecte în 1970; cerinŃele
legale pentru raportarea financiară erau puŃine şi generale. În Marea Britanie stabilirea
standardelor a demarat din 1970, odată cu formarea Comitetului pentru Standarde Contabile
(acum Consiliul pentru Standarde Contabile)4. În 1947, francezii au elaborat un Plan Contabil
General, care cuprindea un plan de conturi uniform şi definea reglementările financiare, dar
existau puŃine reguli contabile înaintea adoptării celei de-a IV-a Directive. În SUA, AICPA
(American Institute of Certified Public Accountants – Institutul american al experŃilor contabili
autorizaŃi) a început să elaboreze recomandări în 1930 prin Comitetul de Proceduri Contabile
(CAP). Principiile Consiliului Contabil (APB) au înlocuit pe cele ale CAP în 1959 cu scopul să
„devanseze expresia scrisă a principiilor contabile pentru a determina practici potrivite şi
pentru a delimita ariile diferenŃierii şi inconsistenŃei în practică”.5 Succesorul APB este
Financial Accounting Standards Board (FASB) înfiinŃat în 1973.
Între anii 1970 şi 1980, eforturile de armonizare a standardelor contabile au devenit
vizibile, fiind determinate de conflictul creat de existenŃa unui număr de standarde contabile
diferite, la nivele diferite (naŃional, regional şi internaŃional). Se simŃea nevoia apariŃiei unui
organism internaŃional puternic, pregătit şi capabil să armonizeze sistemele contabile naŃionale.
Aşa se explică, apariŃia, la Londra, în 1973, a International Accounting Standard Commitee –
IASC, format din reprezentanŃi ai principalelor organizaŃii contabile din Australia, Canada,
FranŃa, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda şi Statele Unite ale Americii.
ApariŃia, în 1973, a IASC, este pusă de unii autori pe seama nevoii stringente de
armonizare a standardelor contabile, dar mai ales leagă apariŃia armonizării contabile de
criza fordismului6, şi expansiunea fără precedent a corporaŃiilor internaŃionale.
Un exemplu de extindere a investiŃiilor străine este cazul lui General Electric, care şi-a
crescut numărul de filiale străine de la 21 în 1949 la 82 în 1969.1 Între 1950-1964 proporŃia
1
Gilbert Gelard, Harmonisation des normes comptables: mythes et realites, Revue Francaise de Comptabilite, nr.
251/1993.
2
Commision des Communantés européennes, L’avenir de l’armonization comptable dans les Communantés,
Conférence des 17-18 janvier 1990, Bruxelles.
3
Choi Frederich, Mueller, Gerhard G., International Accounting, 2nd Edition, 1992, p. 86.
4
Choi Frederich, Mueller, Gerhard G., International Accounting, 2nd Edition, 1992.
5
Kieso Donald E., Weygandt Jery J. , Intermediate Accounting, Seventh Edition, New York, 1992.
6
Barbara Wheeling, The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards,
University of Alberta, 1996.
38
profiturilor corporaŃiilor americane bazate pe investiŃii străine a crescut de la 10% la 22%. Însă
investiŃiile străine nu sunt specifice numai corporaŃiilor americane. În Suedia, spre exemplu,
investiŃiile străine au crescut cu 80% în 1985 faŃă de 1960.
Această dezvoltare globală contribuie la ceea ce Lash şi Ury au numit „dezorganizarea
capitalismului”. Caracteristica dezorganizării capitalismului este lipsa de control a statelor-
naŃiune asupra efectelor politicilor corporaŃiilor globale. „Din ce în ce mai mult comerŃul se
produce între corporaŃii şi nu între naŃiuni şi se conduce pe bazele avantajului comparativ,
creat şi manipulat de corporaŃii. Fluxurile comerciale, direcŃia, volumul şi preŃurile sunt din ce
în ce mai mult la discreŃia corporaŃiilor globale care iau deciziile administrative în scopul
maximizării profitului global” - Badcock, 1984.
Pe acest fundal, practica contabilă este folosită ca mecanism de monitorizare a
activităŃii corporaŃiilor. SocietăŃile transnaŃionale au nevoie de informaŃii despre filialele lor,
pentru a-şi putea conduce afacerile „de la distanŃă”2. Acest argument ajută la explicarea rolului
contabililor şi al regulilor contabile. Limbajul care reflectă realitatea mediului lor de afaceri
este contabilitatea. Regulile uniformităŃii contabile permit acestui limbaj să asigure o
informaŃie stabilă, mobilă comparabilă şi combinabilă3.
Deci, criza fordismului explică de ce cererea de informaŃie devine prioritară la sfârşitul
anilor 60, începutul anilor 70: „deoarece statele-naŃiuni pierd controlul asupra pieŃelor
financiare şi societăŃilor transnaŃionale, conducerea acestora devine din ce în ce mai
îndepărtată. Guvernarea pentru statul liberal devine din ce în ce mai dependentă de corpurile de
experŃi. Contabilii au fost nu numai mecanismul prin care organismele transnaŃionale au fost
monitorizate ci au devenit emiŃători de reguli pentru proceduri contabile la nivel
internaŃional”4.

3.3. Rolul şi locul IASC/IASB în armonizarea sistemelor contabile


Principalul obiectiv al acestui organism internaŃional a fost acela „să elaboreze şi să
publice, în interesul publicului, norme contabile internaŃionale ce vor trebui să fie respectate
cu ocazia prezentării conturilor anuale şi a situaŃiilor financiare, precum şi să asigure
acceptarea acestor norme la nivel mondial”5.
La sfârşitul anului 1997 IASC reunea, ca membri, 120 de organizaŃii contabile
profesionale din 89 de Ńări, la care se adăugau alŃi 6 membri asociaŃi. OrganizaŃiile membre
cuprind atât reprezentanŃi ai profesiei contabile liberale cât şi reprezentanŃi din industrie,
finanŃe, comerŃ, învăŃământ şi servicii publice, din întreaga lume.
Conducerea IASC se realizează de către un Consiliu (Board), format di 17 membri (Ńări,
organizaŃii geografice şi FederaŃia Europeană a ExperŃilor Contabili) şi un Secretariat General
format din 7 persoane (din care, patru reprezentanŃi ai profesiei contabile), asistat de un Grup
Consultativ compus din organizaŃii internaŃionale, care reprezintă principalii preparatori şi
utilizatori de conturi (OrganizaŃia InternaŃională a Burselor de Valori, Banca Mondială, Camera
de ComerŃ InternaŃională, OCDE şi ONU – aceştia doi din urmă participând în calitate de
observatori).

1
Lash Scott, John Ury, The end of Organized Capitalism, Madison Wisconsin University of Wisconsin Press,
1987.
2
Barbara Wheeling , The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards,
University of Alberta, 1996.
3
Idem.
4
Barbara Wheeling , The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards,
University of Alberta, 1996.
5
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de Contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 467.
39
La lucrările Consiliului IASC participă, cu drept de vot, preşedintele IFAC
(International Federation of Accountants – FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili).
Fără drept de vot participă şi un reprezentant al organismului american de normalizare, FASB,
precum şi un reprezentant al Comisiei Europene.
Anterior am menŃionat faptul că IASC are ca obiectiv elaborarea de norme contabile la
nivel internaŃional. Caracteristica acestora este aceea că ele nu sunt impuse întreprinderilor sau
Ńărilor, şi pot fi utilizate de întreprinderile din întreaga lume în mai multe moduri1:
• ca fundament al reglementărilor contabile naŃionale în multe Ńări;
• ca tratament de bază de către anumite Ńări care îşi îmbunătăŃesc propriile reglementări
(Ńări industrializate, Ńări cu o economie în dezvoltare – China – Ńări din Asia, Europa Centrală şi
fosta Uniune Sovietică);
• de către bursele de valori şi autorităŃile de reglementare care permit societăŃilor
externe şi celor interne să prezinte situaŃiile financiare în conformitate cu standardele
internaŃionale de contabilitate;
• de organismele supranaŃionale, cum ar fi Comisia Europeană, care îşi declară totala
încredere în capacitatea IASC/IASB de a obŃine rezultate care să satisfacă necesităŃile pieŃelor
de capital;
• de un număr de societăŃi aflate într-o continuă creştere.
Normele contabile internaŃionale se impun, însă, prin calitatea lor şi prin spiritul de
independenŃă în care sunt elaborate. Calitatea normelor IASC/IASB este dată de procedura de
elaborare a acestora care, în toate cazurile, face apel la numeroase consultaŃii, atât la nivel de
grup consultativ, cât şi la nivelul membrilor IASC/IASB. Cât priveşte spiritul de independenŃă,
acesta este dat de procedura în care acestea sunt elaborate.
Referitor la acest din urmă aspect, menŃionăm că procesul de elaborare a unei norme
începe cu creearea unui Grup de Lucru (Steering Commitee), însărcinat cu întocmirea unui
proiect de normă. Înainte de a fi publicat, acesta este supus aprobării Consiliului IASC, iar
publicarea normei (anterior aprobată de Consiliul IASC), solicită votul favorabil a trei sferturi
dintre membrii Consiliului.
În prezent, realizările IASC/IASB constau, în principal, în elaborarea unui “Cadru
general pentru întocmirea şi prezentare situaŃiilor financiare”, denumit şi cadru conceptual,
aprobat de către Consiliul IASC în aprilie 1999 şi publicat în iulie 1999, şi a unui număr de 41
de norme contabile internaŃionale.
Elaborarea, de către IASC/IASB, a unui cadru conceptual (aşa cum o să vedem într-un
capitol următor, dedicat analizei acestuia) s-a făcut din dorinŃa de a exista un sistem de
obiective şi principii fundamentale a căror aplicare să ducă la obŃinerea de norme contabile
coerente şi, în acelaşi timp, să asigure independenŃa organismelor de normalizare. Dar, unul din
scopurile2, dacă nu chiar primul, elaborării unui cadru conceptual de către IASC/IASB este
facilitarea procesului de normalizare contabilă la nivel internaŃional, care să conducă la
creşterea relevanŃei, fiabilităŃii şi comparabilităŃii situaŃiilor financiare la nivel mondial.
Cu toate realizările IASC/IASB, pe linia armonizării sistemelor contabile ale diferitelor
Ńări, să nu ne imaginăm, totuşi, că procesul de impunere a normelor sale diferitelor state a fost
unul uşor. De pildă, în martie 1974, când IASC a emis primul draft (standard), Consiliul
Corpului Contabil Britanic se pregătea să aprobe trei noi reglementări ale practicii contabile.
Marea Britanie a lucrat, de asemenea, la încorporarea în legea britanică a directivelor

1
Standardele internaŃionale de contabilitate 2000.
2
Vezi în acest sens şi N. Feleagă, Îmblânzirea Junglei ContabilităŃii – Concept şi normalizare în contabilitate,
Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p. 261-262.
40
ComunităŃii Europene. Aceasta ar putea sugera că eforturile de armonizare pe plan
internaŃional coincid cu eforturile de reglementare ale standardelor naŃionale în cele mai
importante Ńări dezvoltate, de unde şi dificultăŃile apărute în impunerea standardelor
internaŃionale.
Literatura contabilă oferă şi alte variate motive pentru lipsa de acceptare a standardelor
internaŃionale. McComb1 sugerează că, conflictele datorate variaŃiei în atitudinile socio-politice
referitoare la organizarea şi controlul societăŃii, a presiunilor interne din partea pieŃelor de
capital, a guvernelor, băncilor şi diferenŃele în standardele profesionale şi educaŃionale ale
contabililor, dintre UE şi IASC, împiedică procesul de armonizare a contabilităŃii pe plan
mondial. Este şi motivul pentru care profesorii N. Feleagă şi I. Ionaşcu în lucrarea Tratat de
contabilitate financiară, vol. I, consideră că pentru IASC, perioada 1973-1988 reprezintă etapa
de „căutare a consensului”. De altfel, distinşii autori identifică mai multe etape în eforturile de
armonizare făcute de IASC.

3.3.1. Etape în evoluŃia organismului internaŃional de normalizare contabilă,


IASC/IASB
• Etapa 1973-1988: „Căutarea consensului”
IASC este o organizaŃie ce se caracterizează printr-o abordare „consensuală” şi
„democratică” a procesului de adoptare a normelor. În această etapă, normele adoptate ofereau
opŃiuni destul de largi, ceea ce permitea ca aceeaşi operaŃie să poată fi contabilizată în mai
multe moduri. Tocmai acest lucru a favorizat acceptarea normelor internaŃionale de un număr
mare de întreprinderi (normele au devenit foarte populare) însă, a intrat în contradicŃie cu
obiectivul armonizării (care prevedea ca normele contabile să fie unitare), şi al comparabilităŃii
situaŃiilor financiare.
• Etapa 1989-1993:„Căutarea comparabilităŃii”
Pentru a contribui la avansarea activităŃii IASC, la sfârşitul anului 1989, Consiliu IASC
a luat decizia privind iniŃierea unui program de revizuire a principalelor norme („Proiect de
îmbunătăŃire”), în scopul îmbunătăŃirii acestora, mai ales prin eliminarea unui număt cât mai
mare de opŃiuni. SupleŃea numărului de opŃiuni din perioada 1973-1988 a condus la lipsa de
credibilitate a normelor contabile. Mai mult, numărul mare al opŃiunilor pentru aceeaşi normă
conducea la obŃinerea de rezulate diferite, şi, implicit, la afectarea comparabilităŃii datelor. De
asemenea, programul de revizuire prevedea şi îmbunătăŃirea modului de prezentare a
informaŃiilor, precum şi furnizarea unor orientări mai bune privind aplicarea standardelor, astfel
încât acestea să se constituie într-un set riguros de standarde. Un alt considerent ce a stat la
baza hotărârii de revizuire a normelor a fost ca organismele care reglementează domeniul
valorilor mobiliare, mai ales IOSCO (OrganizaŃia InternaŃională a Comisiei de Valori
Mobiliare) şi membrul său marcant, Comisia de Valori Mobiliare şi ActivităŃi Bursiere a SUA
(SEC-US Securities and Exchange Commission) să fie convinse să accepte situaŃii financiare
întocmite în conformitate cu IAS-urile în cazul operaŃiunilor multinaŃionale.
Prima etapă a acestui proces s-a încheiat la sfârşitul anului 1993 prin publicarea a zece
standarde revizuite, care cuprindeau mult mai puŃune tratamente alternative decât cele iniŃiale.
Aceste standarde au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 1995. În 1994, standardele care
fuseseră emise înainte de 1992, dar care nu fuseseră revizuite, au fost reformulate conform
stilului adoptat în standardele revizuite.
O trăsătură a standardelor care a reieşit din derularea Proiectului de ÎmbunătăŃire a fost
aceea că, acolo unde în standard se păstrau, totuşi, tratamente alternative, în IAS se indica

1
McComb Desmond -Harmonisation of European Corporate Financial Reporting, 1985, p.31-58
41
„tratamentul de bază” şi „tratamentul alternativ permis”. Documentul emis de Consiliul IASC
în anul 1990, intitulat DeclaraŃie de intenŃie privind comparabilitatea situaŃiilor financiare,
explica acest tratament în modul următor: „Consiliul a ajuns la concluzia că va trebui păstrată
utilizarea noŃiunii de tratament de bază în puŃinele cazuri în care continuă să se permită
utilizarea unor tratamente contabile alternative pentru tranzacŃii sau evenimente similare.
NoŃiunea de tratament de bază reflectă cu mai mare fidelitate intenŃia Consiliului de a şti care
este punctul de referinŃă când se alege între cele două alternative”.
Urmare a „Proiectului de ÎmbunătăŃiri”, în 1993, IOSCO a acceptat standardul IAS 7,
revizuit, privind „SituaŃia fluxurilor de numerar”, considerând că acesta satisface cerinŃele sale,
deşi acest standard nu făcuse parte din proiect. Ulterior, SEC a acceptat IAS 7 şi pentru
situaŃiile fluxurilor de numerar întocmite de participanŃii străini la activitatea bursieră. IOSCO a
recunoscut faptul că şi alte standarde au fost îmbunătăŃite, că altele sunt acceptabile în forma
lor actuală, dar nu a trecut la aprobarea altor standarde până când membrii săi nu au căzut de
acord asupra faptului că, luate în întregime, IAS-urile reprezentau o bază cuprinzătoare, general
acceptată pentru activitatea de contabilitate, şi cuprindeau standarde de înaltă calitate care
puteau fi interpretate şi aplicate în mod riguros. Mai exact, IOSCO a identificat 12 domenii în
care erau necesare îmbunătăŃiri specifice pentru ca standardele să fie acceptate de această
organizaŃie.
• În 1994, ReferenŃialul IASC străbate un an de dificultăŃi din cauza unor evenimente
ce au loc:
- OrganizaŃia InternaŃională a Comisiei de Valori Mobiliare, SEC, respinge 4 din
normele sale, considerându-le neaccpetabile. Cele patru norme erau:
- IAS 9 revizuită - Costurile activităŃilor de cercetare-dezvoltare;
- IAS 10 - EventualităŃi şi evenimente posterioare închiderii exerciŃiului;
- IAS 17- Contabilitatea contractelor de locaŃie;
- IAS 19 revizuită- Costurile prestaŃiilor implicate de pensionare;
- Se manifestă o opoziŃie a întreprinderilor faŃă de dispoziŃiile unor proiecte de
norme, în special a normelor revizuite:
- IAS 9 revizuită - Costurile activităŃilor de cercetare-dezvoltare;
- IAS 22 - Regrupările de întreprinderi;
Această opoziŃie s-a manifestat din cauza faptului că revizuirea normei IAS 9 a
introdus obligaŃia întreprinderilor de a capitaliza cheltuielile de dezvoltare, fapt ce a
nemulŃumit marile companii transnaŃionale, ce înscriau, prin tradiŃie, aceste cheltuieli în
costuri, iar revizuirea normei IAS 22, interzicea, pe de o parte, imputarea diferenŃelor din
achiziŃie asupra capitalurilor proprii (fapt ce a nemulŃumit unele Ńări europene, în special
Marea Britanie), iar pe de altă parte, limita durata de amortizare a diferenŃei de achiziŃie la
maximum 20 de ani, în timp ce în Statele Unite ale Americii, în Canada şi în FranŃa, normele
echivalente permiteau o durată de amortizare de maximum 40 de ani.
- Revizuirea normelor internaŃionale a condus la divergenŃe noi, semnificative, între
acestea şi normele locale, deoarece aplicarea normelor IASC impunea întreprinderilor
publicarea unui singur joc reglementar de conturi care să răspundă atât obligaŃiilor de
comunicare al nivel local cât şi necesităŃilor pieŃelor internaŃionale.
- Apar ezitări din partea Uniunii Europene în legătură cu accederea ei spre calea
armonizării internaŃionale, lăsând uneori să se înŃeleagă că s-ar putea orienta spre norme
contabile proprii. După ce, în 1990, aceasta declarase întreprinderea unei acŃiuni comune cu
IASC, pe calea armonizării internaŃionale, ulterior aceasta reproşează IASC că elaborează
norme inspirate din cele americane, considerate inadaptabile contextului european.
42
• Anul 1995, reprezintă „semnele unei prime evoluŃii” în acŃiunile întreprinse de IASC
datorită poziŃiei diferitelor Ńări (FranŃa, Germania, SUA) în favoarea normelor IASC. În FranŃa,
spre exemplu, Consiliul NaŃional al ContabilităŃii a acceptat ca revizuirea normelor IASC să
poată antrena, în anumite condiŃii, o schimbare de metode contabile în conturile franceze. În
acelaşi timp, în SUA, SEC dă aviz favorabil pentru aplicarea de norme IASC revizuite.
În Germania, 3 mari grupuri farmaceutice şi chimice (Bayer, Schering şi Hoecst) adoptă
normele IASC, iar întreprinderilor ce doreau să fie cotate pe pieŃele financiare străine li se
permite să utilizeze normele IASC pentru conturile consolidate, şi norme locale germane pentru
conturile individuale.
În iulie 1995, IASC şi IOSCO au dat publicităŃii un comunicat de presă comun în care
au anunŃat lansarea unui program cu durata de patru ani în cadrul căruia urmau să se aducă noi
îmbunătăŃiri standardelor existente şi să se elaboreze noi standarde, astfel încât acestea să fie în
final avizate de IOSCO. Deoarece IOSCO nu deŃine o putere directă asupra membrilor săi,
deciziile se iau numai cu unanimitate de voturi. În această situaŃie, şi SEC a fost de acord cu
programul propus. Între timp, SEC a mers mai departe decât IOSCO, acceptând elemente din
alte standarde (de exemplu, regulile din IAS 22, „Combinările de întreprinderi”, pentru a
determina dacă o combinare de întreprinderi este o fuziune sau o reuniune de interese) în locul
reglementărilor în vigoatre în SUA pentru întreprinderile străine, care puteau fi revizuite în
funcŃie de aplicarea standardelor în anumite circumstanŃe. Cu toate impedimentele şi
obstacolele întâmpinate de IASC, elaborarea şi adoptarea în contabilitatea Ńărilor a standardelor
internaŃionale de contabilitate pare să fie iminentă.
• Începând cu anul 1996, IASC a ameliorat calitatea relaŃiilor sale şi cu alŃi
parteneri, în afară de IOSCO, în special cu Uniunea Europeană şi cu unele întreprinderi
europene. Deşi Comisia Europeană a dorit să-şi dezvolte propriile reguli contabile, nelegate de
principiile americane sau de normele IASC, acest lucru era inoportun, având în vedere că o a
treia serie de norme contabile (naŃionale, internaŃionale şi regionale) ar fi complicat şi mai mult
viaŃa întreprinderilor. Pe de altă parte, în „bătălia” UE – IASC, în materie de norme contabile,
IASC este învingătorul. Tocmai de aceea, Comisia Europeană îşi lansează în 1995 o nouă
strategie care vizează actualizarea directivelor şi evoluŃia regulilor la nivelul UE numai pentru
marile întreprinderi, în acord cu normele IASC, ceea ce, în literatura de specialitate întâlnim şi
apelativul de „dicotomia contabilităŃii franceze”1 adică modernizarea referenŃialului contabil
naŃional pentru uzul întreprinderilor mici, mijlocii şi mari, dar nedeschise pieŃelor financiare
străine şi integrarea referenŃialului IASC pentru întreprinderile internaŃionalizate.
Anul 2002, se pare, reprezintă începutul unui nou drum pentru IASC. În perioada 18-
20 aprilie a.c., Consiliul însărcinat cu aspectele tehnice ale IASC, International Accounting
Standard Board-IASB, a Ńinut prima sa reuniune. Pentru ca IASC să-şi întărească credibilitatea
în faŃa comunităŃii financiare internaŃionale, reuniunea a adoptat noul statut al IASC. Acesta
prezintă importanŃă prin faptul că pune capăt sistemului de delegări ale celor 13 Ńări membre, în
favoarea unei structuri compuse din 14 experŃi independenŃi, din care 12 permanenŃi, ce vor
lucra la procesul de elaborare a normelor contabile internaŃionale.
Pentru a marca diferenŃa faŃă de normele precedente, viitoarele norme contabile
internaŃionale se vor numi IFRS (Standarde InternaŃionale de Raportare Financiară) –
„International Financial Reporting Standard”. Primul Consiliu al IASB ce a avut loc în aprilie
2002 a omologat, simbolic, referenŃialul adoptat de vechea structură şi a pregătit programul de
lucru pentru următoarele luni. IASB îşi propune, în viitorul apropiat, obiective ambiŃioase,
precum2:

1
Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p.
481.
2
Jean Paul Brunet , Revista „ S.I.C.”, nr. 194 /iunie-iulie 2001 (sinteză).
43
Revizuirea IAS 39 privind instrumentele financiare, în scopul generalizării evaluării
tuturor elementelor, evenimentelor sau tranzacŃiilor pe baza valorii juste. De altfel, privitor la
IAS 39, în anul 1999, prin proiectul „Joint Working Group of Standards Setters”, pus în
aplicare de vechiul Consiliu al IASC, s-a lansat o consultare internaŃională privind evaluarea la
„valoarea justă” a tuturor instrumentelor financiare ce figurează în bilanŃ. De asemenea,
proiectul vizează şi ultimile două norme votate de IASC: IAS 40 „Imobile de plasament”şi IAS
41 „Agricultură”.
Unificarea normelor contabile europene pentru întreprinderile cotate (obiectiv
neândeplinit de directivele contabile europene). În acest sens, Uniunea Europeană va adopta un
regulament prin care normele contabile internaŃionale privind conturile consolidate ale acestor
întreprinderi devin obligatorii începând cu anul 2005.
Realizarea unei înŃelegeri cu SUA pentru a răspunde necesităŃilor de mondializare a
pieŃelor financiare.
Accelerarea convergenŃei dintre normele aplicabile în diversele Ńări. În acest sens, 7
membri ai noului Consiliu au fost desemnaŃi membri de legătură (laison membrs) cu
organismele de reglementare din SUA, Anglia, FranŃa, Germania, Japonia, Canada şi Australia.
Introducerea în contabilitatea Ńărilor membre ale Uniunii Europene a normelor contabile
internaŃionale şi interzicerea utilizării normelor americane (US GAAP), pentru societăŃile
cotate (cazul de astăzi al FranŃei).
Cu toate acestea, IASC nu poate fi considerat ca un „supranormalizator” care
federalizează totul. Numai întreprinderile multinaŃionale şi marile societăŃile cotate pe pieŃele
financiare străine trebuie să-şi prezinte conturile lor în conformitate cu normele IASC sau cu
normele americane US GAAP. Celelalte societăŃi, în măsura în care doresc, pot să-şi prezinte
conturile, fie în conformitate cu normele locale, fie cu cele internaŃionale. Mai mult, IASC
este un organism normalizator fără putere coercitivă, deoarece aplicarea normelor sale este
facultativă. Însă, multe dintre Ńările dezvoltate au considerat aceste norme ca fiind elementul de
referinŃă în procesul de normalizare a contabilităŃii, iar alte Ńări în curs de dezvoltare sau în
tranziŃie la o economie de piaŃă au integrat prevederi ale normelor contabile internaŃionale în
doctrina lor contabilă.

3.4. Cadrul privind întocmirea şi prezentarea a situaŃiilor financiare al


IASC/IASB, referenŃial şi teorie normativă pentru România

3.4.1. Necesitatea unui cadru de întocmire şi prezentare a situaŃiilor


financiare
Cadrul de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare, denumit şi cadrul contabil
conceptual IASC/IASB, reprezintă o încercare de sistematizare a elementelor teoretice ale
contabilităŃii într-o construcŃie coerentă, care să ghideze practica contabilă.
Procesul de elaborare a normelor contabile s-a desfăşurat, pe o perioadă de aproape
două decenii, în absenŃa unui cadru conceptual care să stea la baza pregătirii situaŃiilor
financiare. Din acest motiv, multe din standardele emise conŃineau neclarităŃi sau puncte
ilogice. În plus, profesia contabilă simŃea nevoia prezenŃei unui element de sprijin, care să o
protejeze împotriva tentativelor puterii publice de a o deposeda de rolul său normalizator.
Pe de altă parte, întrprinderi din întreaga lume întocmesc situaŃii financiare pentru a fi
prezentate în special utilizatorilor externi ai informaŃiei financiare. Deşi astfel de situaŃii
financiare pot părea similare de la o Ńară la alta, între acestea există, totuşi, diferenŃe ce pot fi
cauzate, aşa cum specificam anterior, de o varietate de factori sociali, economici şi juridici.
Aceşti factori au condus la utilizarea de diverse definiŃii ale elementelor situaŃiilor
financiare, au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaşterea structurilor
situaŃiilor financiare şi la utilizarea diferitelor de evaluare. Aria de aplicabilitate şi
44
informaŃiile prezentate în situaŃiile financiare au fost, de asemenea, influenŃate. Din această
perspectivă, un factor important în munca organismelor care au activat în domeniul elaborării
normelor contabile, încă din anii 1970, l-a constituit elaborarea treptată a unor cadre
conceptuale.
Definirea conceptelor financiar–contabile în perioada 1975-1985 realizată de FASB,
organismul american al normalizării contabile, a constituit baza definiŃiilor adoptate ulterior
de mai multe organisme de elaborare a standardelor precum şi de IASC/IASB.
.Din necesitatea apropierii poziŃiilor şi a armonizării reglementărilor, a normelor
contabile şi a procedurilor legate de pregătirea şi prezentarea situaŃiilor financiare, în anul
1989, IASC/IASB, elaborează şi publică propriul său cadru conceptual, denumit şi “Cadrul
de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare” (Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements). Scopul acestuia este de a oferi o orientare membrilor
Consiliului IASC în activitatea de elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care
întocmesc şi auditează situaŃii financiare în interpretarea standardelor sau în rezolvarea unor
probleme la care nu se face referire în cadrul acestora.
Deşi IASC/IASB este un organism care nu este abilitat din punct de vedere juridic să
impună în mod direct sau să aplice aceste standarde, datorită cadrului conceptual coerent,
acesta a reuşit să-şi impună standardele ca un element valoros care a fost recunoscut de
comunitatea internaŃională de afaceri.
IASB consideră că situaŃiile financiare elaborate pe baza unui cadru contabil
conceptual răspund necesităŃilor comune majorităŃii utilizatorilor, deoarece aceştia iau decizii
economice care vizează:1
 determinarea momentului în care să se cumpere, să se conserve sau să se vândă
părŃile de capital;
 verificarea gestiunii sau darea de seamă a conducerii;
 estimarea capacităŃii întreprinderii de a remunera salariaŃii fie prin plata salariilor,
fie prin oferirea altor avantaje;
 estimările garanŃiilor pe care întreprinderea le oferă creditorilor săi;
 determinarea politicilor fiscale;
 determinarea beneficiilor distribuabile şi a dividendelor;
 întocmirea şi utilizarea statisticilor naŃionale;
 reglementarea activităŃilor întreprinderii.
Dacă membrii profesiei contabile, aveau la îndemână, până la apariŃia unui cadru
conceptual al contabilităŃii, numai raŃionamentul şi experienŃa, odată cu crearea cadrului
conceptual aceştia se pot baza pe un instrument de referinŃă, capabil să îi asiste în lucrările
lor. Dacă raŃionamentul şi judecata profesională se dovedesc utile şi suficiente în rezolvarea
problemelor cunoscute, ele devin ineficiente în cazul problemelor inedite ce apar pe fondul
unor schimbări ale mediului economic şi social. Mai mult, un cadru conceptual reprezintă un
„ecran de protecŃie” între profesioniştii contabili şi puterea publică, tentată, adesea, să îi
deposedeze de rolul lor normalizator.

3.4.2. Obiectivele cadrului de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare


IASC, atribuie următoarele obiective cadrului său conceptual:2
1. să sprijine IASC/IASB în elaborarea viitoarelor Standarde
InternaŃionale de Contabilitate (IAS) şi în revizuirea celor existente;
2. să sprijine Consiliul IASC/IASB în promovarea armonizării
reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la
prezentarea situaşiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să
reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS;

1
Cadrul general IASC pentru întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare, PrefaŃă
2
Cadrul General IASC, paragraful 1
45
3. să sprijine organismele naŃionale de elaborare a standardelor, în
procesul de dezvoltare a standardelor naŃionale;
4. să sprijine pe cei ce întocmesc situaŃii financiare conform IAS pentru a
face faŃă problemelor care nu se regăsesc în acestea;
5. să sprijine auditorii în formarea unei opinii referitoare la conformitatea
situaŃiilor financiare cu IAS;
6. să sprijine utilizatorii la înterpretarea informaŃiilor prezentate în
situaŃiile financiare elaborate în conformitate ci IAS;
7. să furnizeze informaŃii celor interesaŃi de activitatea IASC/IASB
privind modul de elaborare a standardelor.
În paragraful 2, IASB precizează că acest cadru nu este o normă contabilă
internaŃională şi, prin urmare, nu defineşte un standard de evaluare sau informare, iar în
paragraful 3, IASB precizează în situaŃia în care apare un conflict între cadru şi o normă
internaŃională, obligaŃiile prevăzute de respectiva normă prevalează asupra acestui cadru.

3.4.3. Arhitectura cadrului de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare


Cadrul de pregătire şi prezentare a situaŃiilor financiare al IASC/IASB prezintă, în
debutul său, osatura cadrului conceptual, structurată pe paragrafe, astfel:

Componentele cadrului conceptual Paragrafel


e
PrefaŃa
Introducere 1 - 11
obiectivele şi statutul 1-4
câmpul de aplicare 5-8
utilizatorii şi necesităŃile lor informaŃionale 9 - 11
Obiectivul situaŃiilor financiare 12 - 21
situaŃia financiară, performanŃa şi evolutia situaŃiei
financiare 15 - 21
observaŃii şi tablouri suplimentare 21
Ipoteze prealabile 22 - 23
contabilitatea de angajamente 22
continuitatea exploatarii 23
Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare 24 - 46
RestricŃiile care trebuie respectate pentru ca informaŃiile
financiare să fie relevante şi fiabile 43 - 45
Elementele situaŃiilor financiare 47 - 81
SituaŃia financiară 49 - 52
activele 53 - 59
pasivele 60 - 64
capitalurile proprii 65 - 68
PerformanŃa 69 - 73
veniturile 74 - 77
cheltuielile 78 - 80
ajustările de menŃinere a capitalului 81
Recunoaşterea elementelor situaŃiilor financiare 82 - 98
probabilitatea avantajelor economice viitoare 85
fiabilitatea evaluarii 86 - 88
recunoaşterea activelor 89 - 90
recunoaşterea pasivelor 91
recunoaşterea veniturilor 92 - 93
recunoaşterea cheltuielilor 94 - 98
46
Evaluarea elementelor situaŃiilor financiare 99 - 101
Conceptele de capital si menŃinere de capital 102 - 110
conceptul de capital 102 - 103
conceptul de mentinere de capital 104 - 110

După cum se poate observa, acest cadru conmceptual cuprinde o prefaŃă şi 110
paragrafe, ce tratează următoarele probleme:
1. Introducerea
Obiectivul situaŃiilor financiare;
Principii de bază
Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare;
Elementele care compun situaŃiile financiare;
Recunoaşterea (luarea în cont) elementelor situaŃiilor financiare;
Evaluarea elementelor situaŃiilor financiare;
Conceptele de capital şi de menŃinere de capital.

1.Obiectivul situaŃiilor financiare, conform cadrului conceptual IASC/IASB,


paragraful 12, constă în furnizarea de informaŃii privind poziŃia financiară, performanŃele şi
modificările poziŃiei financiare a întreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori în luarea
deciziilor lor economice.
Ca şi cadrul conceptual american, cadrul conceptual IASC/IASB precizează că
situaŃiile financiare constituie pentru utilizatori numai un element, printre altele, din
ansamblul informaŃiilor solicitate de aceştia, iar cadrul conceptual nu vizează prezentarea
conturilor anuale în funcŃie de necesităŃile specifice ale utilizatorilor. Pentru a se răspunde
obiectivelor conturilor anuale, cadrul precizează că întocmirea acestora presupune luarea în
calcul a două ipoteze: aplicarea unei contabilităŃi de angajamente1 şi afirmarea stării de
continuitate a activităŃilor întreprinderii,2 într-un viitor previzibil.
Paragraful 9 al cadrului conceptual structurează utilizatorii situaŃiilor financiare în 7
categorii, descriind şi necesităŃile lor informaŃionale, astfel:
1. Investitorii, persoanele care aportează capitaluri, „ofertanŃii de capital şi
consultanŃii lor”, solicită informaŃii financiare pentru a se decide asupra momentului
în care să cumpere, să conserve sau să vândă acŃiuni, precum şi informaŃii care să
permită determinarea capacităŃii întreprinderii de a plăti dividende.
2. AngajaŃii, sunt interesaŃi de informaŃiile cu privire la stabilitatea şi
rentabilitatea întreprinderii, precum şi de informaŃii care vizează nivelurile de
salarizare, avantajele oferite de întreprindere în materie de pensionare, natura şi
mărimea oportunităŃilor în privinŃa angajării lor.
3. Creditorii financiari, sunt interesaŃi de informaŃiile privind determinarea
măsurii în care împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la
scadenŃă.
4. Furnizorii şi alŃi creditori comerciali sunt interesaŃi de informaŃii care le
permit să determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadenŃă, în
măsura în care de acest lucru depinde continuitatea activităŃilor lor.

1
Cadrul general IASC, paragraful 22: efectele tranzacŃiilor şi altor evenimente sunt recunoscute atunci când
tranzacŃiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit,
şi sunt înregistrate în evidenŃele contabile şi raportate în situaŃiile financiare ale perioadelor aferente.
2
Cadrul general IASC, paragraful 23: starea de continuitate presupune că o întreprindere nu are intenŃia şi nici
nevoia de a lichida sau reduce în mod semnificativ activitatea sa.
47
5. ClienŃii solicită informaŃii despre continuitatea activităŃii întreprinderii , în
special în situaŃia care au relaŃii cu aceasta pe termen lung, sau când activităŃile lor
sunt dependente.
6. Guvernul şi instituŃiile sale sunt interesaŃi de informaŃii privind activitatea
de ansamblu a întreprinderilor, în vederea stabilirii politicii fiscale şi a calculării
venitului naŃional şi a altor indicatori statistici similari.
7. Publicul solicită informaŃii despre evoluŃia recentă şi tendinŃelee viitoare
ale întreprinderii, despre contribuŃia acesteia la economia locală, îndeosebi în ceea
ce priveşte ocuparea şi formarea forŃei de muncă, dar şi de taxele şi impozitele
vărsate de aceasta la bugetul local. Mişcările ecologiste şi cele de protecŃia
consumatorului sunt, de asemenea, interesate de consecinŃele activităŃii desfăşurată
de întreprindere asupra mediului.
2. Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare sunt atributele care determină
utilitatea informaŃiei oferită de situaŃiile financiare. Paragrafele 25-46 ale Cadrului
Conceptual, prezintă patru astfel de caracteristici: inteligibilitatea, relevanŃa, credibilitatea şi
comparabilitatea, susŃinute de o serie de calităŃi anexe. Totodată, cadrul analizează restricŃiile
care trebuie respectate pentru ca informaŃiile să respundă la cele două calităŃi fundamentale,
relevanŃa şi fiabilitatea.
Inteligibilitatea
Paragraful 25, stipulează că situaŃiile financiare trebuie să fie înŃelese imediat de
utilizatori. Pentru aceasta utilizatorii trebuie să dispună de cunoştinŃe suficiente economice,
de noŃiuni de contabilitate şi să manifeste interes în studierea informaŃiilor prezentate.
RelevanŃa (pertinenŃa)
Paragraful 26 prevede că o informaŃie este relevantă dacă aceasta influenŃează
deciziile econimice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze evenimente trecute, prezente sau
viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare. Spre exemplu, informaŃiile
privind nivelul actual şi structura capitalurilor proprii au valoare pentru investitori atunci
când aceştia încearcă să previzioneze capacitatea întreprinderii de a reacŃiona la situaŃii
nefavorabile; aceleaşi informaŃii au rolul de a confirma previziunile anterioare. De aici
rezultă că cele două valori, cea predictivă şi cea retrospectivă, sunt dependente şi subordonate
relevanŃei (paragraful 27). În acelaşi sens pledează şi paragraful 28, făcând referire la
legătura dintre situaŃia financiară şi performanŃele trecute şi viitoare ale întreprinderii, în
sensul că situaŃia financiară şi performanŃele trecute pot fi utilizate ca bază de previziune a
situaŃiei financiare şi a performanŃelor viitoare, dar şi pentru previziunea altor domenii de
mare interes pentru utilizatori, cum ar fi: plata salariilor şi a dividendelor, capacitatea
întreprinderii de a face faŃă angajamentelor la scadenŃă etc. Mărimea relevanŃei unei
informaŃii este influenŃată de natura şi importanŃa sa (paragraful 29). În anumite situaŃii,
natura informaŃiei este suficientă pentru a asigura pertinenŃa; spre exemplu, informaŃia
privind apariŃia unui nou sector în cadrul întreprinderii este suficientă pentru a sesiza
modificările şi riscurile cu carea aceasta se confruntă, indiferent de mărimea rezultatelor
obŃinute în noul sector de activitate. În alte situaŃii, numai natura operaŃiei nu mai este
suficientă pentru a asigura pertinenŃa acesteia, aceasta trebuind să fie însoŃită şi de importanŃa
ei; spre exemplu, natura capitalurilor unei întreprinderi trebuie însoŃită şi de informaŃia
privind mărimea diferitelor categorii de capitaluri, proprii sau împrumutate.
Paragraful 30 pledează asupra importanŃei unei informaŃii. Astfel, importanŃa unei
informaŃii este apreciată prin consecinŃele omisiunii sau inexactităŃii sale asupra deciziilor
economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaŃiilor financiare. Această apreciere conduce la
noŃiunile de „informaŃie semnificativă” şi „prag de semnificaŃie”. Sunt considerate
semnificative, acele informaŃii a căror omisiune sau declarare eronată ar putea influenŃa, în
mod semnificativ, deciziile luate pe baza lor, iar pragul de semnificaŃie depinde de mărimea
elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării
48
eronate. Prin urmare, pragul de semnificaŃie reprezintă mai degrabă o limită decât o însuşire
calitativă pe care informaŃia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
Credibilitatea (fiabilitatea)
Conform Cadrului Conceptual IASC, paragraful 31, o informaŃie este credibilă atunci
când aceasta nu conŃine erori sau elemente care să conducă la interpretări eronate şi, deci,
utilizatorii pot avea incredere în ea. Dar, cum lucrurile nu pot fi prezentate numai în „alb şi
negru” şi în privinŃa credibilităŃii unei informaŃii pot apărea nuanŃe. Astfel: potrivit
paragrafului 32, o informaŃie poate fi pertinentă, dar mai puŃin fiabilă, prin natura sau prin
modul ei de reprezentare, fiind invocat următorul exemplu: dacă, în virtutea unei acŃiuni
judiciare, validitatea şi valoarea unei cereri de despăgubire, fac obiectul unei contestări
serioase, luarea în cont a valorii totale a acestei informaŃii ar putea conduce la erori. Într-un
astfel de caz, ar fi mai adecvat să se furnizeze mărimea şi circumstanŃele cererii.
Paragrafele 33-38 prezintă anumite criterii de credibilitate a informaŃiei financiare.
Astfel:
InformaŃia trebuie să prezinte în mod fidel tranzacŃiile şi alte elemente pe care ea
vizează să le reprezinte (paragraful 33). Spre exemplu, contul de profit şi pierdere trebuie să
prezinte cu fidelitate tranzacŃiile şi alte evenimente din care rezultă veniturile şi cheltuielile la
data închiderii conturilor şi care să îndelinească, în acelaşi timp, criteriile de recunoaştere.
InformaŃia să prezinte în mod fidel tranzacŃiile sau alte evenimente. Pentru aceasta
este necesar ca acestea să fie contabilizată şi prezentată în acord cu substanŃa şi realitatea ei
economică şi nu numai conform formei ei juridice, adică, să se aplice în contabilitate
principiul primordialităŃii economicului asupra juridicului.
InformaŃia trebuie să fie neutră şi prudentă. Pentru a fi neutră, o informaŃie trebuie
să fie lipsită, pe cât posibil, de subiectivitate (paragraful 36), să servească în mod egal tuturor
grupurilor de utilizatori, fără a le avantaja pe unele în detrimentul altora. Spre exemplu,
situaŃiile financiare nu sunt neutre dacă, prin modul de selecŃie şi prezentare a informaŃiilor,
influenŃează luarea unor decizii ce ar putea conduce la obŃinerea unui rezultat premeditat. În
esenŃă, o informaŃie este prudentă dacă, în obŃinerea acesteia, s-a avut în vedere precauŃia
preparatorilor de conturi, astfel spus, dacă a fost aplicat în contabilitate principiul prudenŃei.
InformaŃia trebuie să fie exhaustivă, în măsura în care aceasta este permisă de
importanŃa ei relativă, deoarece absenŃa unor elemente poate falsifica informaŃia, ceea ce
duce la luarea de decizii economice eronate.
InformaŃia trebuie să fie verificabilă, adică aceasta îi poate asigura pe utilizatori că
poate fi verificată de terŃi autorizaŃi.
Prin paragrafele 43-46, Cadrul Conceptual IASC/IASB prezintă limitele ce privesc
informaŃia relevantă şi credibilă.
O primă limită (restricŃie) se referă la oportunitate, adică la respectarea termenelor
în prezentarea informaŃiei financiare. O informaŃie neoportună, poate conduce la pierderea
pertinenŃei ei. Neoportunitatea unei informaŃii se referă fie la prezentarea acesteia înaintea
cunoaşterii tuturor aspectelor legate de o anumită tranzacŃie sau eveniment, ceea ce dăunează
fiabilităŃii informaŃiei, fie la prezentarea acesteia cu o întârziere apreciabilă faŃă de data în
care a avut loc tranzacŃia, situaŃie în care, deşi fiabilitatea informaŃiei va fi crescută, utilitatea
informaŃiei, în vederea luării deciziilor, va fi grav afectată. Prin urmare, se impune necesitatea
unui echilibru între pertinenŃă şi fiabilitate, realizarea acestuia fiind, în mare măsură,
determinată de satisfacerea necesităŃilor utilizatorilor în materie de luare a deciziilor.
O a doua limită se referă la echilibrul între avantaje şi costuri (avantajul cost –
beneficiu). Pentru ca o informaŃie să fie utilă în luarea deciziilor, avantajele obŃinute, ca
urmare a utilizării informaŃiei, trebuie să fie superioare costului necesitat de producerea
acesteia, cu toate că evaluarea avantajelor şi a costurilor presupune o anumită doză de
relativitate.
O altă limită se referă la existenŃa unui anumit echilibru între caracteristicile
calitative ale informaŃiei financiare. ObŃinerea acestui echilibru este necesară, în special,
49
pentru satisfacerea obiectivelor situaŃiilor financiare, şi este cu atât mai greu de obŃinut cu cât
importanŃa relativă a acestor caracteristici este rezultatul judecăŃilor profesionale.
Şi nu în ultimul rând, formula clasică de acceptabilitate a informaŃiei financiare
cuprinsă în documentele de sinteză este aceea că aceasta trebuie să ofere o imagine fidelă,
sau să reprezinte fidel situaŃia financiară, performanŃele şi evoluŃia situaŃiei financiare ale
întreprinderii, prin realizarea principaqlelor caracteristici calitative şi prin alicarea de
norme contabile pertinente.
Comparabilitatea
InformaŃia cuprinsă în situaŃiile financiare trebuie să fie comparabilă, în sensul că
utilizatorii trebuie să poată compara situaŃiile financiare ale unei întreprinderi în timp pentru a
identifica tendinŃele în poziŃia financiară şi performanŃele sale. Totodată, comparabilitatea
informaŃiei financiare trebuie să fie asigurată şi în spaŃiu, adică utilizatorii trebuie să poată
compara situaŃiile financiare ale diferitelor întreprinderi, pentru a evalua poziŃia lor
financiară, performanŃele şi modificările poziŃiei financiare.
Una din implicaŃiile importante ale comparabilităŃii este aceea că utilizatorii trebuie să
fie informaŃi asupra metodelor utilizate la întocmirea situaŃiilor financiare şi asupra evoluŃiei
acestor metode (paragraful 40), iar pentru asigurarea comparabilităŃii în timp a situaŃiilor
financiare, acestea trebuie să ofere şi informaŃii corespunzătoare perioadelor precedente
(paragraful 42).
InformaŃiile financiare prezentate prin conturile anuale se adresează atât unor
utilizatori avizaŃi dar şi altor utilizatori care nu au puterea, competenŃa sau resursele necesare
pentru interpretarea informaŃiilor şi care solicită situaŃiile financiare pentru aprecierea
activităŃii economice a întreprinderii. Aceştia din urmă aşteaptă ca informaŃia financiară să fie
utilă în luarea deciziilor lor. InformaŃiile furnizate îşi pierd, în schimb, orice utilitate, dacă ele
nu posedă calităŃile mai sus prezentate. De asemenea, ele nu pot poseda toate calităŃile
enumerate. Trebuie să ne imaginăm utilitatea informaŃiei financiare ca fiind o mixtură de
caracteristici calitative, ce poate avea, la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenŃei,
spre exemplu, faŃă de o pondere mai mică a fiabilităŃii, şi invers. Asistăm, astfel, la apariŃia
diferitelor stări conflictuale ale informaŃiilor financiare.
Pe de altă parte, modificarea în timp şi în spaŃiu a necesităŃilor informaŃionale ale
utilizatorilor, determinată de schimbările ce apar în mediul afacerilor, face ca o informaŃie,
utilă într-un anumit moment şi caracterizată de anumite ponderi ale calităŃilor informaŃiei, să
fie reconsiderată ca fiind utilă numai dacă ponderile calităŃilor se schimbă.
3. Elementele care compun situaŃiile financiare
Cadrul conceptual IASC/IASB defineşte (ca şi FASB, de altfel), cinci elemente,
denumite structuri ale situaŃiilor financiare, astfel:
1. pentru bilanŃ sunt definite activele, datoriile şi capitalurile proprii, elemente ce
caracterizează poziŃia financiară a întreprinderii;
2. pentru contul de profit şi pierdere sunt definite veniturile şi cheltuielile,
elemente ce caracterizează performanŃa întreprinderii.
IASC/IASB completează noŃiunile de venituri şi cheltuieli cu cele de „plusuri de
valoare” (beneficii) şi „minusuri de valoare” (pierderi), ceea ce conduce la efectuarea
distincŃiei între rezultatul activităŃilor ordinare de celelalte tipuri de rezultat.
În viziunea cadrului conceptual IASC/IASB:
4. Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare
pentru întreprindere (paragraful 49 a);
5. O datorie reprezintă o obligaŃie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente
trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care
încorporează beneficiile economice (paragraful 49 b);
6. Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acŃionarilor în activele unei
întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale (paragraful 49 c).
50
Din definiŃiile acestor structuri bilanŃiere, se poate desprinde concluzia că la stabilirea
momentului în care un element satisface definiŃia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii,
trebuie acordată atenŃie substanŃei şi realităŃii economice a acestora, şi nu numai formei lor
juridice, lucru sugerat de sintagma „beneficii economice viitoare”. Astfel, în cazul
leasingului financiar, spre exemplu, deoarece locatarul achiziŃionează avantajele economice
legate de utilizarea activului dat în leasing, pentru cea mai mare parte a duratei sale de viaŃă
utile, în contrapartida unei obligaŃii de a plăti, pentru utilizarea acestui drept, respectivul activ
va fi înregistrat în bilanŃ.
De altfel, referitor la active, avantajul economic viitor poate îmbrăca forme variate,
mergând de la potenŃialul de producŃie care face parte din activităŃile operaŃionale ale
întreprinderii, la posibilitatea de conversie a respectivelor active în lichidităŃi şi echivalente
de lichidităŃi, prin vânzarea acestora către terŃi, şi până la reducerea ieşirilor de fonduri, în
situaŃia în care un proces de producŃie nou conduce la reducerea costurilor de producŃie.
Referitor la partea din definiŃia activelor conform căreia acestea provin din
evenimente trecute, aceasta se referă la faptul că întreprinderile obŃin, în mod normal, active
în urma cumpărărilor, din producŃie proprie dar şi din alte tranzacŃii sau evenimente ce pot
genera active, cum ar fi, spre exemplu, bunurile primite cu titlu gratuit.
Privitor la datorii, una din caracteristicile esenŃiale ale acestora, desprinse însăşi din
definiŃie, este aceea că ele reprezintă obligaŃii actuale ale întreprinderii, care, însă provin din
evenimente trecute. Într-adevăr, o datorie prezentă provine din evenimente sau tranzacŃii ce
au fost deja consumate. Mai mult, stingerea datoriei prezente presupune ca întreprinderea să
cedeze din resursele care constituie avantaje economice cu scopul de a satisface dreptul
celeilalte părŃi (prin diminuare de disponibilităŃi, prin transferul altor active, prin prestarea de
diverse servicii, prin înlocuirea prezemtei obligaŃii cu o altă obligaŃie, prin conversia
obligaŃiei în capital etc).
DefiniŃiile activelor şi datoriilor sunt complementare, de vreme ce activele sunt
resurse economice controlate de întreprindere, provenite din evenimente (tranzacŃii) trecute,
de la care se aşteaptă avantaje economice viitoare, iar datoriile sunt obligaŃii actuale,
provenite din tranzacŃii trecutece transferă avantaje economice viitoare. Datorită acestei
complementarităŃi, putem deduce că activele pot fi utilizate pentru a deconta datorii, în timp
ce unele active sunt obŃinute prin recursul la datorii. Identificarea unui activ poate conduce la
identificarea unei datorii şi invers.
Viziunea internaŃională reŃine, în mod exolicit, calitatea de resursă economică a
activului, ce trebuie să satisfacă următoarele condiŃii: 1. Să furnizeze avantaje economice
viitoare; 2. Să provină din tranzacŃii trecute; 3. Să fie controlate de întreprindere.
1. Avantajele economice care pot fi ataşate unei resurse economice se referă la
capacitatea sau potenŃialul acesteia de a contribui fie direct, fie indirecct la sporirea fluxurilor
de lichidităŃi ale întreprinderii. Cu alte cuvinte, avantajele economice viitoare fac referire la
posibilitatea consumării potenŃialului încorporat în resursele economice limitate pentru a
obŃine fluxuri de trezorerie „benefice”1 întreprinderii.
Explicarea avantajelor economice viitoare prin intermediul potenŃialului resurselor
economice de a genera fluxuri de trezorerie pozitive, aduce în discuŃie două elemente 2
esenŃiale, direct legate de raritarea resurselor economice, privite ca elemente care-şi păstrează
utilitatea un timp limitat:
1. consumul avantajelor economice; şi
2. expirarea avantajelor economice.
Consumul, presupune extragerea voluntară a avantajelor economice din resurse. Felul
în care un activ se consumă, reflectă capacitatea întreprinderii de a extrage avantajele
economice din resursele economice. Pentru anumite resurse, rata cu care o întreprindere poate
extrage beneficiile este fixă (cazul maşinilor şi instalaŃiilor), în timp ce, în cazul altor resurse
1
N. Feleagă, Sisteme contabile comparate,Vol. II, Ed. Economică, Bucureşti,2000
2
Idem
51
aceasta pote fi controlată de întreprindere (spre exemplu, controlul întreprinderii asupra
consumului de stocuri este total, de vreme ce potenŃialul lor este folosit integral în momentul
producŃiei).
Expirarea avantajelor economice, reflectă modul în care potenŃialul unei resurse se
diminuează în timp, datorită unor altori factori decât consumul deliberat de către
întreprindere. De exemplu, bunurile de natura mijloacelor fixe âşi pierd avantajele economice
(chiar şi în cazul în care acestea nu sunt utilizate) prin degradare fizică şi morală. De
asemenea, multe categorii de stocuri îşi pierd utilitate (expiră), dacă nu sunt utilizate la
momentul oportun, iar creanŃele sunt prescrise, dacă nu sunt încasate în perioada prevăzută de
lege.
2. Evenimentele trecute reprezintă trantacŃiile şi alte evenimente ce au loc în viaŃa
întreprinderii ce dau naştere unui activ. Totodată, definiŃia activului solicită ca resursele
economice să fie controlate, ca urmare a tranzacŃiilor sau evenimentelor trecute. O atare
condiŃie impune ca resursele al căror control a fost obŃinut după data bilanŃului, să fie excluse
din cadrul noŃiunii de activ.
3. Controlul resurselor economice reflectă posibilitatea sau abilitatea întreprinderii de
a extrage avantajele economice încorporate în resursele economice şi, în acelaşi timp, de a
restrânge accesul altor entităŃi la potenŃialul resurselor întreprinderii. Dar, prin ea însăşi,
posibilitatea de acces la avantajele economice incluse în resurse nu este suficientă pentru a
recunoaşte un activ. Bunurile publice sunt cel mai bun exemplu, în acest sens. Accesul la
beneficiile oferite de aceste resurse poate fi dobândit de oricare dintre întreprinderi, însă,
imposibilitatea lor de a restricŃiona accesul celorlalte întreprinderi la aceste beneficii face ca
aceste resurse să nu poată fi considerate active contabile.
Altfel spus, controlul resurselor este asigurat de existenŃa concomitentă a accesului la
resurse şi a restricŃionării accesului altor entităŃi la aceeaşi resursă. AserŃiunile anterioare
relevă că fiecare din cele trei caracreristici ale activului prezintă, la rândul lor, o serie de alte
caracteristici, surprinse în figura de mai jos:

Caracteristici ale activului

Resursă economică

Avantaje economice Evenimente Control

Consum Expirare Acces la resurse Limitarea accesului altor părŃi

Cât priveşte capitalurile proprii, deşi sunt definite ca un sold rezidual, acestea fac
obiectul clasificărilor în bilanŃ. Astfel de clasificări pot fi relevante pentru nevoile decizionale
diversificate ale utilizatorilor. De remarcat, însă, este faptul că mărimea capitalurilor proprii
depinde de modul de evaluare a activelor şi a datoriilor întreprinderii, capitalurile proprii
fiind, prin definiŃie, determinate prin deducerea datoriilor din activele întreprinderii.
Cadrul conceptual IASC/IASB, defineşte veniturile ca fiind creşteri ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale
activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele rezultate din contribuŃii ale acŃionarilor (paragraful 70 a).
În viziunea cadrului conceptual IASC/IASB, veniturile înglobează atât veniturile ce
provin din activităŃi ordinare ale întreprinderii ca, de exemplu, vânzările, onorariile,
dobânzile, dividendele şi chiriile, cât şi celelalte venituri şi plusurile de valoare, indiferent că
ele rezultă sau nu din activităŃile ordinare ale întreprinderii şi indiferent că ele sunt realizate
sau latente.
52
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate
din distribuirea acestora către acŃionari (paragraful 70 b). Acestea înglobează atât cheltuielile
angajate în cursul normal al activităŃilor ordinare ale întreprinderii, ca de exemplu, costul
vânzărilor, cheltuielile de personal, sau cheltuielile cu amortizările, cât şi pierderile şi
minusurile de valoare, indiferent dacă acestea sunt degajate sau nu de activităŃile ordinare ale
întreprinderii şi indiferent dacă ele sunt latente sau realizate.
DefiniŃiile veniturilor şi cheltuielilor identifică trăsăturile lor esenŃiale. Veniturile
sunt identificate ca fiind creşteri ale activelor sub formă de lichidităŃi, creanŃe, bunuri şi
servicii sau ca scăderi ale datoriilor, în timp ce cheltuielile sunt identificate ca scăderi ale
activelor sau ca creşteri ale datoriilor. Prin urmare, fondul veniturilor şi al cheltuielilor este
dependent de cel al activelor şi al datoriilor.
Câştigurile sunt creşteri ale capitalurilor proprii , rezultate din operaŃii accesorii sau
neobişnuite şi din orice altă operaŃie, activitate, circumstanŃă sau eveniment, care au efect
asupra entităŃii în cursul exerciŃiului, cuexcepŃia operaŃiilor care rezultă di venituri sau
investiŃii efectuate de proprietari, iar pierderile reprezintă descreşteri ale interesului
proprietarilor provenite din operaŃii accesorii sau neobuşnuite, şi din orice altă activitate,
care au un efect asupra entităŃii în cursul exerciŃiului, cu excepŃia operaŃiilor care dau naştere
la cheltuieli sau la distribuiri în beneficiul proprietarilor.
4. Recunoaşterea elementelor situaŃiilor financiare
Prezentarea elementelor componente ale situaŃiilor financiare nu este suficientă pentru
întocmirea bilanŃului şi contului de profit şi pierdere. Pentru aceasta, elementele trebuie să
satisfacă un concept de recunoaştere (constatare).
Conform IASC/IASB, criteriile de recunoaştere sunt satisfăcute dacă:
A. este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse în elemente (active,
datorii, venituri, cheltuieli), referitoare la o întreprindere, să crească sau să
scadă;
B. există un sistem fiabil de măsurare.

Sensul termenului probabil este înconjurat de o oarecare nesiguranŃă. Pentru unii, el


indică un procent de probabilitate de 51%; alŃii consideră că este necesar un prag mai ridicat
de probabilitate pentru ca un element al situaŃiilor financiare să fie recunoscut. Adesea,
elementele nerecunoscute vor trebui prezentate în note.
Fiabilitatea evaluării, reprezintă cel de-al doilea criteriu de recunoaştere a unui
element al situaŃiilor financiare. Potrivit acestuia, elementele ce compun situaŃiile finanmciare
trebuie să poată fi măsurate.
Nu de puŃine ori, însă, pentru a stabili valoarea unui element component al situaŃiilor
financiare, specialiştii apelează la estimări şi judecăŃi profesionale. Totuşi, când nu se poate
realiza o estimare raŃională, elementul nu este luat în cont în situaŃiile financiare în momentul
respectiv.
Cadrul conceptual IASC/IASB, prin paragrafele 89-98, oferă exemple privind
recunoaşterea activelor, a pasivelor, a veniturilor şi a cheltuielilor cuprinse în situaŃiile
financiare. Astfel:
A. Un activ este recunoscut în bilanŃ atunci când este probabil ca el să genereze
avantaje economice viitoare, în folosul întreprinderii şi când activul are un cost
sau o valoare care poate fi măsurată în mod credibil sau nu poate fi recunoscut
în bilanŃ când este improbabil ca o plată efectuată să genereze avantaje
economice viitoare, dincolo de perioada contabilă în curs.
B. O datorie este recunoscută în bilanŃ atunci cînd este probabil să genereze o
pierdere reprezentativă de avantaje economice, ca urmare a decontării obligaŃiei
actuale şi atunci când mărimea acestei decontări poate fi măsurată în mod fiabil.
53
C. Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se produce
o creştere de avantaje economice viitoare, generată de o creştere de active sau
diminuare de pasive şi atunci când această creştere de avantaje economice
viitoare poate fi măsurată în mod credibil. Aceasta înseamnă că recunoaşterea
unui venit are loc concomitent cu constatarea unei creşteri de active sau unei
diminuări de pasive, cum ar fi, spre exemolu, creşterea netă de active rezultată
dintr-o vânzare de bunuri sau diminuarea de pasive provenită dintr-o amânare a
unei datorii.
D. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci cînd s-a
produs o diminuare a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de
activ sau creştere de pasiv şi atunci când, diminuarea de avantaje economice
viitoare poate fi măsurată în mod credibil. Aceasta înseamnă că recunoaşterea
cheltuielilor se efectuează concomitent cu luarea în cont a unui pasiv
suplimentar sau unei diminuări de activ, cum ar fi, spre exemplu, plata salariilor
sau amortizarea bunurilor.

5. Evaluarea elementelor situaŃiilor financiare


Evaluarea este procedeul prin care se determină valorile la care structurile situaŃiilor
financiare vor fi recunoscute în bilanŃ şi contul de profit şi pierdere (paragraful 99).
Cadrul conceptual IASC este, din punct de vedere al sistemelor de măsurare, foarte
flexibil, permiŃând întreprinderilor, în vederea măsurării elementelor componente ale
situaŃiilor financiare, utilizarea de diverse baze de evaluare, în combinaŃii diferite. Astfel,
sistemele de măsurare, recomandate de cadrul conceptual IASC se referă la (paragraful 99 a-
d):
Costul istoric, conform căruia activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau
echivalent al numerarului sau la valoarea justă1 din momentul cumpărării lor, iar datoriile
sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obŃinute în schimbul obligaŃiei sau, în anumite
împrejurări (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se aşteaptă să fie
plătită în numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului
normal al afacerilor.
Costul curent, potrivit căruia activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau
echivalent al numerarului care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar ar fi
achiziŃionat în prezent, iar datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau
echivalent al numerarului, necesară pentru a deconta în prezent obligaŃia.
Valoarea realizabilă (de decontare a obligaŃiei), potrivit căreia activele sunt
înregistrate loa valoarea în numerar sau echivalent al numerarului, care poate fi obŃinută în
prezent prin vânzarea normală a activelor, iar datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de
decontare, adică valoarea neactualizată care trebuie plătită pentru a achita datoriile, potrivit
cursului normal al afacerilor.

1
IASC introduce noŃiunea de “valoare justă” în anul 1995, prin IAS 32 referitoare la instrumentele financiare, în
care se precizează: „valoarea justă reprezintă preŃul la care un activ ar putea fi tranzacŃionat sau decontată o
datorie între două părŃi competente, neavând nici o legătură de dependenŃă între ele şi care acŃionează în deplină
libertate”. În acelaşi timp, valoarea justă corespunde şi “valorii de piaŃă care desemnează preŃul pe care ar putea
să-l obŃină vînzătorul (sau pe care ar accepta să-l plătească cumpărătorul) pentru un instrument financiar
tranzacŃionat pe o piaŃă activă (bursă de valori, bursă de mărfuri etc.)”. Valoarea justă a fost introdusă şi în
normele contabile româneşti prin OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate. În capitolul V, intitulat Explicarea
unor termeni utulizaŃi şi colaterali acestora , valoarea justă este definită ca fiind „suma la care poate fi
tranzacŃionat un activ sau decontată o datorie , de bunăvoie, între părŃile aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul
unei tranzacŃii în care preŃul este determinat obiectiv”.
Multe alte norme internaŃionale fac referire la “valoarea justă”(vezi şi IAS 1, IAS 35, IAS 36, IAS 37, IAS 38,
IAS 39, IAS 21, IAS 12, IAS 16; IAS 22, IAS 10).
54
Valoarea actualizată, potrivit căreia activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a
viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează a fi generate în derularea normală a
activităŃii întreprinderii, iar datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri
de numerar, care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului
normal al afacerilor.
IASC nu privilegiază nici una din bazele de evaluare menŃionate mai sus, cu toate că,
în cadrul paragrafului 101 se specifică: „Baza de evaluare cel mai curent adoptată de
întreprinderi în vederea întocmirii situaŃiilor lor financiare, este costul istoric”, cu toate că,
acesta este, în mod obişnuit, combinat cu alte baze de evaluare.

6. Conceptele de capital şi de menŃinere a nivelului capitalului


Conceptul financiar de capital şi conceptul fizic de capital, precum şi conceptele de
menŃinere a capitalului financiar şi menŃinere a capitalului fizic sunt prezentate în paragrafele
102-110 ale cadrului conceptual IASC/IASB.
Astfel, în paragraful 102 se menŃionează că:
În conformitate cu conceptul financiar de capital, precum „banii investiŃi” sau
„puterea de cumpărare investită”, capitalul este sinonim cu activul net sau capitalurile proprii
ale întreprinderii;
În conformitate cu conceptul fizic de capital, precum „capacitatea operaŃională”,
capitalul este considerat capacitatea productivă a întreprinderii, bazată, spre exemplu, pe
unităŃile produse zilnice.
Alegerea de către întreprinderi a unuia sau altuia dintre cele două concepte de capital
are la bază necesităŃile infomaŃionale ale utiloizatorilor situaŃiilor financiare.
Întreprinderile adoptă conceptul financiar al capitalului în cazul în care utilizatorii
sunt preocupaŃi, în primul rând, de menŃinerea capitalului nominal investit şi conceptul fizic
al caspitalului dacă principla preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare
a întreprinderii.
Conceptele de menŃinere a capitalului sunt prezentate în paragraful 104. Astfel:
MenŃinerea capitalului financiar, presupune că un profit este obŃinut numai atunci
când mărimea financiară a activelor nete, la sfârşitul perioadei, este mai mare decât aceeaşi
mărime la începutul perioadei, după excluderea oricărei distribuiri în favoarea proprietarilor
şi a oricărei contribuŃii din partea acestora, în cursul perioadei. Astfel, creşterile preŃurilor
activelor, de-a lungul perioadei de gestiune, cunoscute sub denumirea de „câştiguri din
deŃinerea de active”, reprezintă profit pentru întreprindere. În situaŃia în care conceptul
menŃinerii capitalului financiar este definit în termenii unităŃilor de putere constantă de
cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investite în cursul perioadei.
Conceptul de menŃinere a capitalului financiar nu solicită nici o bază specială de
evaluare, acesta putând fi măsurat (după cum s-a putut constata) în unităŃi monetare nominale
sau unităŃi de putere de cumpărare constantă, în funcŃie de tipul capitalului financiar pe care
întreprinderea doreşte să îl menŃină.
MenŃinerea capitalului fizic, presupune că un profit nu este obŃinut decât în situaŃia în
care capacitatea de producŃie fizică a întreprinderii, la sfârşitul perioadei, este mai mare decât
capacitatea de producŃie fizică de la începutul perioadei, după excluderea oricărei distribuiri
în favoarea proprietarilor şi a oricărei contribuŃii din partea lor, în cursul perioadei. Toate
modificările de preŃuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca
modificări în măsurarea capacităŃii productive fizice ale întreprinderii, fiind tratate ca ajustări
de menŃinere a nivelului capitalului şi nu ca profit.
Conceptul de menŃinere a capitalului fizic face legătura între conceptul de capital şi
cel de beneficiu, deoarece indică punctul de referinŃă pentru măsurarea profitului. Acest
concept solicită adoptarea costurilor actuale, ca bază de evaluare.
55
Atingerea unui optim în ceea ce priveşte măsurarea, atât a poziŃiei financiare, cât şi a
performanŃelor întreprinderii, nu poate fi posibilă decât în condiŃiile aplicării restricŃiei de
menŃinere a capitalului.
DiferenŃa între cele două concepte de menŃinere a capitalului, fizic şi financiar, constă
în modul de prelucrare a efectelor schimbărilor de preŃuri ale activelor şi pasivelor
întreprinderii.
Se poate aprecia că o întreprindere a menŃinut capitalul său, dacă aceasta posedă, la
sfârşitul perioadei, tot atât capital cât avea şi la începutul perioadei, şi orice mărime
excedentară, dincolo de cea pretinsă pentru menŃinerea capitalului, reprezintă un profit
(paragraful 107).

3.4.4. Limitele cadrului privind pregătirea şi prezentarea situaŃiilor


financiare
Nu trebuie să ne imaginăm că existenŃa unui cadru conceptual a putut să rezolve toate
problemele normalizării contabile internaŃionale. ExistenŃa unei baze teoretice pentru
elaborarea normelor contabile conferă, însă, un anumit statut actului de normalizare.
Cu toate acestea, diferiŃi autori1 au procedat la efectuarea unei analize critice asupra
limitelor pe care acesta le prezintă, şi asupra cărora ne vom concentra atenŃia în cele ce
urmează.
Astfel, Ron Peterson, publică, în anul 1988, articolul „Construind un bun cadru
conceptual” (Buildind the right framwork), în care face referire nu numai la cadrul
conceptual IASC dar şi la celelalte cadre conceptuale anterioare (american, britanic sau
canadian), pe care le consideră neterminate, deoarece acestea nu prezintă modalităŃi concrete
prin care conturile ar trebui întocmite pentru a răspunde mai bine obiectivelor situaŃiilor
financiare. Referitor la cadrul conceptual IASC, autorul face aprecieri critice în special cu
privire la paragrafele referitoare la evaluaea elementelor din situaŃiile financiare deoarece
acestea se referă numai la listarea bazelor de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea
realizabilă şi valoarea actualizată), iar paragrafele care abordează conceptele de menŃinere a
capitalului sunt foarte descriptive.
FaŃă de aceste inconveniente, autorul îşi exprimă convingerea că utilizarea diferitelor
concepte de menŃinere a capitalului şi a diferitelor baze de evaluare solicită reguli diferite de
recunoaştere a elementelor componente a situaŃiilor financiare şi chiar definirea acestora în
funcŃie de conceptele şi bazele de evaluare utilizate.
Un alt autor, John Dunn, în articolul intitulat „Un cadru pentru un cadru” (A
framework for a framework), publicat în anul 1988, îşi exprimă, de asemenea, părerile critice
referitoare la Cadrul de întocmire şi prezentare a situaŃiilor financiare elaborat de
IASC/IASB. În opinia sa, Cadrul conceptual IASC/IASB nu a reuşit să stabilească criteriile
care să permită ierarhizarea nevoilor diferitelor grupuri de utilizatori. Deşi acesta prezintă, în
prima sa parte, şapte categorii de utilizatori ai informaŃiei financiare, definind, în acelaşi timp
şi necesităŃile lor informaŃionale, în paragrafele următoare termenul de „utilizatori” este
folosit la modul general, ca şi când ar fi vorba de un grup omogen. Mai mult, în cuprinsul
cadrului conceptual IASC/IASB, nu sunt tratate problemele privind existenŃa stărilor
conflictuale2 dinte diferitele necesităŃi informaŃionale ale utilizatorilor. În opinia autorului,
aceasta s-ar fi impus, cu atât mai mult cu cât criteriile de de importanŃă relativă şi de

1
N. Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti,1996.
2
Problematica legată de de existenŃa stărilor conflictuale dintre diferitele necesităŃi informaŃionale ale
utilizatorilor, întâlnită şi sub denumirea de „asimetrie informaŃională”, a fost tratată, pe larg, în lucrarea
„Cererea şi oferta de informaŃii contabile”, autor Liliana Malciu (1998). Bazându-de pe studiile realizate de
Akerlof (1970), Arrow (1973), Spence (1973), Stiglitz (1973), autoarea relevă cauzele asimetriei informaŃionale
existentă la nivelul informaŃiei contabile, care sunt consecinŃele unei astfel de stări în comunicarea financiară
precum şi căile de reducere a acesteia.
56
relevanŃă, ale informaŃiei financiare, pot fi complet diferite, în funcŃie de utilizatorii cărora
aceasta se adresează.
FaŃă de cele prezentate, autorul pledează în favoarea existenŃei unui cadru conceptual
care să precizeze, cu claritate, categoriile de utilizatori privilegiaŃi. În opinia sa, numai
utilizatorii privilegiaŃi vor trebui să întocmească situaŃii financiare complete, iar satisfacerea
necesităŃilor informaŃionale ale celorlalte categorii de utilizatori ar trebui să se facă într-o altă
manieră decât prin intermediul situaŃiilor financiare.
Roy Skinner, publică în anul 1990 articolul intitulat „Cadrul conceptual – punctul de
vedere al scepticului” (Conceptual framework – the sceptic’s view). În urma unei analize
întreprinse, autorul emite o serie de păreri la adresa cadrelor conceptuale.
În primul rând, remarcă faptul că astfel de instrumente ale normalizării contabile nu
dau satisfacŃie deplină utilizatorilor informaŃiei contabile. Apoi, autorul este de părere că un
cadru conceptual trebuie să fie precis, considerând că un cadru prea general nu se pretează
rezolvării problemelor particulare. Şi nu în ultimul rând, un cadru conceptual ar trebui să fie o
sursă de dezbateri pentru profesioniştii contabili.
La aprecierile critice asupra cadrului conceptual subscriu, chiar şi anumite organizaŃii
profesionale ale diverselor Ńări. Este şi cazul Japoniei, al cărui reprezentant a afirmat la
Bruxelles, în anul 1990 , în cadrul unei reuniuni la care au participat atât IASC/IASB cât şi
FASB , alături de normalizatori naŃionali şi alti specialişti, că Ńara sa nu se recunoaşte nici în
prevederile cadrului conceptual american şi nici ale celui internaŃional. Dezbaterile aprinse ce
au avut loc pe marginea cadrelor conceptuale, situându-se, pe de o parte, Ńările care dispuneau
de un cadru conceptual propriu, iar, pe de altă parte, cele care nu dispuneau de acest
instrument, au lansat ideea explicitării cadrelor conceptuale proprii. În urma reuniunii,
aproape toate Ńările au trecut, în moduri variate, la explicitarea propriilor lor cadre
conceptuale. Spre exemplu, Regatul Unit al Marii Britanii a asimilat cadrul conceptual al
IASC/IASB, (chiar dacă între contabilitatea britanică şi normele organismului internaŃional
de normalizare contabilă există serioase dezacorduri), în ideea existenŃei unui limbaj de
comunicare comun.
Unul din scopurile, dacă nu chiar primul, pentru care IASC/IASB a elaborat propriul
său cadru conceptual, a fost acela de a contribui la elaborarea viitoarelor norme contabile
internaŃionale şi la revizuirea celor existente. Prin urmare, cadrul conceptual al IASC/IASB
nu este o normă contabilă, ci constituie o bază teoretică în vederea normalizării contabile pe
plan internaŃional.
Deci, normele contabile internaŃionale trebuie construite plecând de la un cadru
conceptual format din principii şi postulate contabile, care să ofere un caracter predominant
deductiv unei doctrine contabile care se conturează la nivel internaŃional. Însă, chiar procesul
actual în care este antrenat IASC/IASB, de a pune la punct noi norme contabile internaŃionale
sau revizuirea celor existente pentru firmele cotate pe mai multe pieŃe financiare, arată că
normele contabile internaŃionale sunt nesatisfăcătoare, şi, prin urmare, cadrul contabil
IASC/IASB nu satisface principalul principalul obiectiv pentru care a fost creat, acela de a
servi ca ghid în normalizarea contabilă la nivel mondial. Acest lucru este recunoscut însăşi de
IASC/IASB, care precizează că în situaŃia de conflict între o normă contabilă internaŃională şi
cadrul conceptual, obligaŃiile prevăzute de norma internaŃională vor avea prioritate în faŃa
enunŃurilor privind conceptele cadrului.
Primordialitatea normei în faŃa cadrului conceptual pune, serios, în discuŃie rolul
normativ al unei asemenea construcŃii teoretice, cum este cadrul conceptual.
Din cele prezentate, putem concluziona că, la nivel internaŃional, este de dorit
conturarea unei doctrine contabile internaŃionale, care să rezulte dintr-un proces de integrare a
diferitelor culturi contabile naŃionale (care să reprezinte punctul de echilibru al tuturor
tendinŃelor exprimate) într-o bază teoretică normativă a contabilităŃii şi care să îndeplinească
rolul de ghid în elaborarea normelor la nivel internaŃional.
57

Capitolul IV

OFERTA DE INFORMAłII FINANCIARE A DIFERITELOR SISTEME


CONTABILE

Analiza trecut, prezent şi viitor asupra principiului unicităŃii bilanŃului


În primul capitol al lucrării făceam referire la cererea de informaŃii contabile, prin
prisma necesităŃilor informaŃionale ale diferitelor categorii de utilizatori şi evidenŃiam faptul
că acestea sunt multiple, adeseori convergente, de cele mai multe ori divergente sau chiar
opuse. Ceea ce îi interesează pe investitori, spre exemplu, nu prezintă acelaşi interes pentru
manageri, salariaŃi sau puterea publică. NecesităŃile lor informaŃionale diferă, în funcŃie de
interesul pe care îl au, fiecare, referitor la informaŃiile ce le-ar fi utile pentru atingerea
scopurilor propuse. ObligaŃia întreprinderilor de a publica un singur set de documente de
sinteză, care să satisfacă (oare?) necesităŃile informaŃionale ale tuturor categoriilor de
utilizatori ai informaŃiei contabile s-a constituit într-un principiu numit principiul unicităŃii
bilanŃului.
Conform acestuia, întreprinderilor le este interzisă publicarea mai multor seturi de
documente de sinteză, care să servească mai multor necesităŃi. De remarcat, în acest sens,
sunt aprecierile profesorului Niculae Feleagă, care, în lucrarea „Îmblânzirea Junglei
ContabilităŃii”, precizează: „InformaŃia pregătită în vederea unor scopuri particulare, nu
poate, cu adevărat, să servească altor necesităŃi. Mai mult, a Ńine cont de necesităŃile
specifice unui număr mare de utilizatori, costul acestei alternative, confuzia care ar putea să
rezulte din diseminarea mai multor documente (pentru aceeaşi întreprindere), militează
împotriva tentativei de a atisface mai multe necesităŃi, prin mai multe documente
specializate”.
În timp, însă, datorită diversificării şi complexităŃii afacerilor, într-o lume în continuă
mişcare şi transformare, sacramentalitatea principiului unicităŃii bilanŃului a fost îndelung
controversată, situându-se, pe de o parte, „contestatarii”, iar, pe de altă parte, „moderaŃii”, în
legătură cu principiul unicităŃii bilanŃului.
Argumentele contestatarilor s-au bazat pe două tipuri de abordări1: abordarea
multicriteriu a valorii şi întreprinderea ca nod de contracte.
Abordarea multicriteriu a valorii are ca punct de plecare contestarea costurilor istorice,
ca bază a evaluării. Acest tip de abordare a fost studiată şi susŃinută, pentru prima dată, de
Jean St. G. Keer (1956), autorul articolului „Trei concepte ale profitului în afaceri” (Three
concepts of business income). În esenŃă, acesta susŃine că nu există un rezultat acceptabil
pentru toate situaŃiile care ar putea să se constituie în adevărata valoare a perioadei, drept
pentru care autorul propune trei concepte de rezultat:
8. Un rezultat bazat pe costurile istorice convenŃionale (conventional historical cost
concept of income), ce poate fi descompus, la rândul său, în alte două tipuri de
rezultat:
- profitul pur din vânzare, calculat ca diferenŃă între veniturile şi cheltuielile
evaluate în momentul vânzării, şi
- câştigul de preŃ, calculat ca diferenŃă între valoarea de achiziŃie şi valoarea
obŃinută în urma vânzării.

1
N. Feleagă, Îmblânzirea Junglei ContabilităŃii, Ed. Economică, 1996, după o analiză efectuată de Gerald
Augustin în lucrerea „Le principe de l’unicite du bilan. Histoire de la remise en cause dans la literature anglo-
americane le cas francais”. Revue de droit comptable. nr. 942
58
O astfel de viziune se întemeiază pe ipoteza că viaŃa întreprinderii este un „continuum”
iar profitul se obŃine numai în momentul în care capacitatea contributivă a tuturor
elementelor este menŃinută.
9. Un rezultat bazat pe costurile istorice corectate prin metoda puterii de cumpărare
(adjusted historical cost concept of income).
Sesizând influenŃa creşterii preŃurilor asupra rezultatului obŃinut, autorul propune
corectarea costurilor istorice cu un indice general al preŃurilor, în vederea menŃinerii
puterii de cumpărare.
10. Un rezultat bazat pe costurile actuale (current cost concept of income).
În acest caz, evaluarea la costurile actuale vizează, în primul rînd capitalul fizic al
întreprinderii (elementele de activ), moneda ocupând un loc secundar. Autorul
propune ca bază de evaluare costurile actuale considerându-le mult mai apropiate de
acceptarea vieŃii întreprinderii ca un „continuum”.
Acest tip de abordare reprezintă, în fapt, o modalitate de contestare a costurilor
istorice în măsurarea şi determinarea rezultatului, autorul propunând un rezultat,
care, deşi se întemeiază pe costurile istorice, va fi corectat cu un indice general al
preŃurilor în vederea menŃinerii puterii lui de cumpărare.
AlŃi susŃinători ai abordării multicriteriu a valorii, Edward şi Bell, în lucrarea
„Teoria şi măsurarea profitului din afaceri” (1961) (The theory and measurement of
business income), procedează, în vederea obŃinerii profitului din afaceri (pe care îl denumesc
profit industrial), la cumularea a două subprofituri, şi anume:
5. Profitul curent din exploatare (profitul contabil-current operating profit), obŃinut ca
diferenŃă dintre vânzările exprimate în valori actuale şi consumurile efectuate în
timpul perioadei în valori actuale, şi
6. Economiile la cost de realizare (realised cost savings), calculate ca diferenŃă între
consumurile în valori actuale şi consumurile în valori istorice.
Autorii extind raŃionamentul şi pledează, în consecinŃă, în favoarea elaborării a două
tipuri de bilanŃuri, unul fondat pe conceptul de „profit curent din exploatare” iar celălalt bazat
pe conceptul de „economii la cost de realizare”.
Un alt contestatar al principiului unicităŃii bilanŃului, Chambers, în lucrarea
„Comportamentul în contabilitate, evaluare şi economie” (Accounting, evaluation and
economic behaviour), speculând neajunsul sistemului propus de Edwards şi Bell, care ignora
alte baze posibile de evaluare, propune evaluarea informaŃiilor pe baza mai multor valori,
acordând o atenŃie sporită valorii nete de realizare (net realisable value). Autorul consideră
valoarea istorică singura valoare de intrare atribuibilă unui bun. Valoarea de înlocuire putea fi
utilizată cu ocazia unei reutilizări a acestuia, iar pentru determinarea rezultatului, valoarea
actualizată în funcŃie de puterea de cumpărare părea a fi cea mai potrivită. Cu toate acestea,
după Chambers, valoarea preferată pentru un activ nemonetar era valoare de piaŃă (valoarea
netă de realizare).
Adept al teoriei multicriteriu a valorii, Chambers a fost recunoscut şi ca fondator al
curentului „contabilităŃii multicoloane”. Acest curent pleda pentru acreditarea mai multor
coloane în cadrul bilanŃului şi al contului de profit şi pierdere ce corespundeau valorilor în
costuri istorice (historic cost data), în costuri ajustate în funcŃie de puterea de cumpărare
(price level adjusted data) şi în costuri de înlocuire (replacement data).
Curentul „contabilităŃii multicoloane” a inspirat, se pare, şi organismul american de
normalizare contabilă, FASB, care, în norma contabilă americană FAS 33 a permis
înreprinderilor măsurarea informaŃiilor cuprinse în situaŃiile financiare în costuri istorice, dar,
cerea prezentarea de informaŃii suplimentare pe baza puterii de cumpărare şi a costurilor
actuale.
Acelaşi lucru îl putem spune şi despre organismul internaŃional al normalizării
contabile, IASC, care, prin paragrafele 99-101 ale Cadrului general pentru întocmirea şi
prezentarea situaŃiilor financiare, permite utilizare de către întreprinderi a diferitelor baze de
59
evaluare, în combinaŃii diferite, ce pot include: costul istoric, costul curent, valoarea
realizabilă şi valoarea actualizată.
AlŃi contestatari ai principiului unicităŃii bilanŃului, prin abordarea de tip
„întreprinderea ca nod de contracte”1 încearcă să justifice pluralitatea documentelor de
sinteză pe baza altor argumente.
Unul dintre susŃinătorii acestei abordări, Eggerston, în lucrarea „Comportamentul
economic şi instituŃia” (Economic behaviour and institution) (1990), susŃine creşterea
întreprinderii prin intermediul contractelor sale, acestea având rolul de a pune în relaŃie
salariaŃii cu întreprinderea, conducătorii cu acŃionarii, societatea cu partenerii sociali. Autorul
susŃine că numai focalizarea contabilităŃii pe contracte permite determinarea fluxurilor nete
viitoare de trezorerie ale întreprinderii. Ideile sale vor fi susŃinute şi continuate de A. Rashad
Abdel Khalik în lucrarea „Cultura confuză a practicilor contabile general admise.
Necesitatea a două seturi de situaŃii financiare” (1991), în care autorul pledează pentru
înregistrarea în contabilitate a contractelor şi propune, în acest sens, exestenŃa a două
contabilităŃi:
7. O contabilitate întemeiată pe documente justificative, cu rolul de a permite probarea
tranzacŃiilor şi efectuarea auditării conturilor, şi
8. O contabilitate care să se ocupe cu evaluarea contractelor.
Demersurile lui Khalik, în acest sens, se întemeiază pe o carenŃă a contabilităŃii,care, în
virtutea absolutizării principiilor contabile, înregistrează „numai ce poate fi verificat”2.
Autorul pierde însă din vedere faptul că „o contabilitate care să se ocupe de evaluarea
contractelor ar fi foarte diferită de la o întreprindere la alta, ceea ce ar constitui o piedică în
calea procesului de normalizare, pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru licitatea
valenŃelor evaluării contractelor ar trebui să se demonstreze că acestea reprezintă singura
variabilă explicativă a întreprinderii”3.
ModeraŃii, se situează pe poziŃia „atenuării” principiului unicităŃii bilanŃului, făcând
apel în discursul lor la practicarea contabilităŃilor simplificate, la situaŃia din FranŃa unde se
realizase deja separarea contabilitatăŃii generale de cea analitică, precum şi la un anumit mod
de normalizatre contabilă şi anume, normalizarea multidimensională.
Demersurile acestora în favoarea „contabilităŃilor simplificate” au avut la bază studii
anterioare care demonstrau utilitatea relativ mică a informaŃiilor structurate în documentele
de sinteză. Fie numeroasele evenimente utile nu erau cuprinse în acestea, fie unei anumite
categorii de utilizatori îi erau necesare numai o parte din informaŃiile cuprinse în
documentele de sinteză. În faŃa acestei realităŃi, moderaŃii propun un set de documente de
sinteză pentru acŃionari şi un altul pentru salariaŃi.
În lucrarea „Investitorul investiŃional şi informaŃia financiară” (1981) (The institutional
investitor and financial information), Lee şi Tweedie efectuează un studiu prin care încearcă
şi reuşesc să demonstreze lipsa de inteligibilitate a majorităŃii termenilor tehnici contabili,
apreciind că „rapoartele financiare au devenit documente pregătite de contabili pentru
contabili”. Autorii plasează în centrul preocupărilor lor investitorii şi constată că documentele
de sinteză unice nu le oferă informaŃii cu privire la perspectivele dezvoltării întreprinderii,
făcând apel, în acest sens, la contabilităŃile simplificate.
Înscriindu-se pe aceeaşi linie a existenŃei contabilităŃilor simplificate, un alt autor, A.E.
Hamill, procedează la elaborarea unui studiu cu privire la situaŃiile financiare simplificate
(Simplified financial statements) prin care proiectează două modele de contabilitate, unul
pentru acŃionari şi altul pentru salariaŃi. Contabilitatea pentru salariaŃi, prezentată apoi în
lucrarea „Rapoartele pentru salariaŃi. Cum să comunici informaŃia financiară pentru
salariaŃi” (Employees reports. How to communicate financial information to employees)
(1978) cuprinde două tipuri de informaŃii:

1
A se vedea şi N. Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti, 1996.
2
Idem.
3
Idem.
60
1. InformaŃii privind societatea, în general (organizarea societăŃii, informaŃia financiară,
informaŃia privind productivitatea muncii etc.), şi
2. InformaŃii privind munca (informaŃii despre personal, informaŃii despre relaŃiile de
muncă, informaŃii referitoare la salarizare,informaŃii referitoare la condiŃiile de muncă).
Din cele prezentate reiese faptul că, spre deosebire de contestatari, adepŃii
contabilităŃilor simplificate nu contestă principiul unicităŃii bilanŃului ci propun doar o
atenuare a acestuia, în sensul că documentele de sinteză simplificate vor fi concepute pe
baza documentelor de sinteză uzuale, însă, acestea vor fi prezentate într-o formă simplificată,
corespunzător necesităŃilor informaŃionale ale salariaŃilor.
În favoarea atenuării principiului unicităŃii bilanŃului pledează şi Gerald Augustin
(1994)1. În demersul său ştiinŃific, acesta pleacă de la opinia profesorului american Abdel
Khalik (1991), care, manifestându-şi suspiciunea faŃă de principiile contabile, consideră că
acestea au împiedicat înaintarea către o contabilitate de tip economic. Ca soluŃie, Abdel
Khalik susŃine publicarea de către întreprindere a două bilanŃuri2:
1. Un bilanŃ care să justifice tranzacŃiile efectuate, şi
2. Un bilanŃ cu o vocaŃie decizională, orientat către viitor.
Sesizând faptul că respectarea tuturor principiilor contabile nu este posibilă, într-un
singur document contabil de sinteză, Gerald Augustin consideră că rezolvarea trebuie să plece
de la reconsiderarea teoriei contabilităŃii. Drept urmare, autorul formulează „Teoria
documentelor contabile de sinteză (bilanŃurilor) multiple”, Ńinând cont şi de faptul că în
această perioadă, în FranŃa, avusese deja loc separarea contabilităŃii generale de cea analitică,
separare care a dus, inevitabil, la existenŃa a două rezultate:
5. Un rezultat global, cu o putenică conotaŃie fiscală, destinat utilizatorilor externi ai
informaŃiei financiare, şi
6. Un rezultat de gestiune, cu un caracter pur economic, destinat coducerii
întreprinderii.
FaŃă de cele menŃionate, Gerald Augustin pledează în favoarea existenŃei mai multor
seturi de documente de sinteză, care să ofere posibilitatea construirii, în practică, a unei
multitudini de bilanŃuri, în funcŃie de nevoile utilizatorilor:
8. Un document de tip juridic, patrimonial, care să servească scopurilor de comunicare
financiară externă;
9. Un document contabil de tip economic, decizional, necesar conducerii întreprinderii;
10. Un document de tip fiscal, destinat puterii publice.
ExistenŃa mai multor seturi de documente de sinteză, pentru aceeaşi întreprindere, ar
conduce, implicit, spre o altă cale a normalizării contabile, pe care autorul o numeşte
„normalizare multidimensională”. Acest tip de normalizare ar permite existenŃa mai multor
opŃiuni în tratarea unei anumite probleme precum şi la o informare suplă, adaptată
necesităŃilor informaŃionale ale fiecărei categorii de utilizatori.
Crearea, în 1971, a Uniunii Europene, a condus, după cum se cunoaşte, la elaborarea unor
directive şi în domeniul financiar-contabil, prin care se urmărea obŃinerea unei armonizări a
dreptului societăŃilor comerciale ale statelor membre. În mod particular, Directiva a IV-a şi-a
fixat ca obiectiv, printe altele, rezolvarea diferenŃelor cu privire la formatul documentelor de
sinteză. Cu toate acestea, datorită rezistenŃei diferitelor Ńări în faŃa unui format impus, Directiva
nu a condus la o prezentare identică a conturilor anuale ale statelor membre. Mai mult,
Directiva, într-o formă intermediară, lăsa la latitudinea întreprinderilor un număr mare de opŃiuni
privind prezentarea conturilor anuale. Spre exemplu, la un moment dat, Marea Britanie a putut
alege între trei formate ale bilanŃului:
3. Un format general, cu listare numai pentru active şi pasive;

1
Gerald Augustin, Quels principes comptables pour quelle comptabilite? Revue Francaise de Comptabilite nr.
253/1994, pp. 83-89
2
Abdel Khalik (A. Rashad), The messz culture of GAPP. The need for two sets of financial statements, 1991
(Cultura dezordinii principiilor contabile general acceptate. Nevoia de două serii de documente financiare).
61
4. Un format economic, în care pasivele curente erau deduse din activele curente pentru
a se obŃine activul net şi prezentarea finanŃărilor din fonduri pe termen lung;
5. Un bilanŃ al proprietarilor, care oglindea modul în care au fost utilizate fondurile
provenite de la proprietari.
Chiar forma finală a Directivei a IV-a permite statelor membre posibilitatea de a opta
între două tipuri de bilanŃ şi două tipuri de conturi de profit şi pierdere: un format vertical şi
un format orizontal.
FaŃă de cele prezentate mai sus, se naşte, firesc, întrebarea: Cum este respectat, de către
statele membre ale Uniunii Europene, principiul unicităŃii bilanŃului? Răspunsul poate fi
găsit în următoarea reflecŃie a profesorului N. Feleagă (amintindu-şi de cuvintele profesorului
Raymond Danziger în cadrul cursurilor pe care le preda la universitatea Paris-Dauphine,
referitoare la controversa „principiul unicităŃii bilanŃului-multiplicitatea seturilor de situaŃii
financiare în funcŃie de interesele informaŃionale ale utilizatorilor): „… unii şefi de
întreprindere răspundeau când erau întrebaŃi despre bilanŃul lor: care dintre ele? bilanŃul
pentru bănci, cel pentru fiscalitate sau al meu?”1
Complexitatea vieŃii economice internaŃionale, proiectată prin simboluri cifrice prin
intermediul Standardelor de Contabilitate InternaŃionale, a dus, se pare, la o disimulare
sau chiar la o încălcare a principiului unicităŃii bilanŃului.
Majoritatea normelor contabile internaŃionale elaborate de IASC, oferă întreprinderilor
intrate în sfera lor de influenŃă, atât o prelucrare de referinŃă, cât şi o altă prelucrare
autorizată, în tratarea unui eveniment (IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”, spre exemplu). O informarea sectorială
sau pe segmente, reglementată prin IAS 14 „Informarea sectorială sau pe segmente”, deşi
permite utilizatorilor informaŃiei financiare să înŃeleagă mai bine performanŃele unei
întreprinderi mari, cu o arie de acoperire ce cuprinde mai multe sectoare de activitate şi mai
multe zone geografice, prin raportarea de către astfel de întreprinderi de situaŃii financiare pe
sectoare de activitate sau pe zone geografice, poate fi interpretată ca o încălcare a principiului
unicităŃii bilanŃului.
De asemenea, prin IAS 34 „Raportarea financiară intermediară”, deşi întreprinderile nu
sunt obligate să publice situaŃii financiare intermediare, totuşi, guvernele Ńărilor lor sau
organismele naŃionale de normalizare contabilă, pot obliga întreprinderile mari, cotate la
bursa de valori, să publice astfel de rapoarte (un raport financiar intermediar cuprinde un set
complet de situaŃii financiare rezumative, pentru o perioadă intermediară, mai mică decât a
unui exerciŃiu financiar). SituaŃiile financiare rezumative deşi vor trebui să respecte structura
situaŃiilor financiare anuale, pot fi intrpretate ca o încălcare a principiului unicităŃii bilanŃului.
Întreprinderile aflate sub incidenŃa normelor contabile internaŃionale şi care acŃionează
într-un mediu inflaŃionist, recurg la corecŃii ale situaŃiilor lor financiare, Ńinând cont de
variaŃiile puterii generale de cumpărare a monedelor naŃionale, adică aplică o contabilitate de
inflaŃie. Astfel de întreprinderi intră sub incidenŃa normei contabile internaŃionale, IAS 29
„Informarea financiară în economiile hiperinflaŃioniste”. Norma solicită retratarea tuturor
elementelor nemonetare ale situaŃiilor financiare prin amplificarea acestora cu un factor de
conversie calculat pe baza unor indici generali ai preŃurilor (cum ar fi, spre exemplu, indici ai
preŃurilor de consum, indici ai preŃurilor cu ridicata) de la sfârşitul şi începutul exerciŃiului
financiar. În acest mod, se obŃine un alt set de documente financiare, retratat la nivelul puterii
de cumpărare a monedei la sfârşitul exerciŃiului financiar.
Aplicarea în contabilitatea întreprinderilor a normei contabile internaŃionale IAS 29,
deşi creează condiŃiile pentru compararea informaŃiilor unei întreprinderi în timp şi în spaŃiu,
poate fi criticabilă prin faptul că diferitele active pot fi afectate de inflaŃie în mod diferit, iar
rezultatul obŃinut pe baza elementelor monetare nu reflectă performanŃele întreprinderii şi nu
are la bază fluxuri de trezorerie. Din aceste considerente, unele întreprinderi preferă să reŃină,
1
N. Feleagă, cuvânt introductiv la lucrarea “Politici şi OpŃiuni contabile”, autori N.Feleagă şi L. Malciu,
Ed.Economică, Bucureşti, 2002.
62
în vederea corectării situaŃiilor financiare de efectele inflaŃiei, o abordare bazată pe costurile
de înlocuire, intrând, astfel, sub incidenŃa unei alte norme contabile internaŃionale, IAS 15
„InformaŃii care reflectă efectele variaŃiei preŃurilor”. O astfel de abordare, presupune
utilizarea noŃiunii de „costuri de înlocuire”1, obŃinută prin utilizarea indicilor specifici de
creştere a preŃurilor. În mod particular rezultatul activităŃii se calculează punând în
corespondenŃă veniturile exerciŃiului cu cheltuielile estimate în costuri de înlocuire, la data
operaŃiei de cesiune, iar în bilanŃ, activele vor fi prezentate la costuri de înlocure, fie prin
evaluare directă, fie prin utilizarea indicilor specifici de creştere a preŃurilor, recunoscându-
se, astfel, un câştig din deŃinere, care reprezintă economia de costuri datorită deŃinerii
activelor, calculată ca diferenŃă între costurile de înlocuire şi costurile istorice ale activelor.
Prin însumarea rezultatului activităŃilor în costuri istorice cu câştigul din deŃinere se obŃine
rezultatul în costuri istorice. Asistăm, astfel, la obŃinerea şi existenŃa a două tipuri de rezultat:
un rezultat în costuri istorice şi un rezultat în costuri de înlocuire, de unde şi punerea în
discuŃie a principiului unicităŃii bilanŃului.
Toate aceste elemente de supleŃe întâlnite atât în cadrul dispozitivului de normalizare
european cât şi internaŃional, ca şi accelerarea fenomenelor de mondializare a economiilor şi
de globalizare a pieŃelor financiare, au determinat „Europa contabilă” să-şi regândească
strategia de dezvoltare. Şi aceasta, cu atât mai mult cu cât IASC/IASB căuta, încă din 1989,
prin Proiectul E 32 „Comparabilitatea situaŃiilor financiare”, reducerea numărului de opŃiuni
din conŃinutul normelor sale. Proiectul a devenit realitate în anul 1993, când IASC/IASB a
publicat 10 norme revizuite, ce reduceau numărul opŃiunulor contabile la unu.
Deşi, nu cu mult timp în urmă, se credea că principiul unicităŃii bilanŃului nu va fi prea
curând pus în discuŃie, şi în tara noastră, Ordinul Ministrului FinanŃelor nr. 94/20.02.2001
privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu
Standardele InternaŃionale de Contabilitate, vine să infirme acest lucru. Conform prevederilor
acestuia, toate întreprinderile mari (aşa cum erau ele definite prin OMF nr. 94/2001) vor
trebui să-şi retrateze conturile anuale, prin apelarea la norma contabilă internaŃională IAS 29.
De altfel, chiar la începuturile reformei contabile româneşti, în jurul anilor 1993,
normele contabile din Ńara noastră impuneau întreprinderilor să întocmească un bilanŃ
contabil cu un grad diferenŃiat de detaliere, în funcŃie de mărimea acestora. Astfel, societăŃile
mici şi mijlocii întocmeau un bilanŃ contabil în sistem simplificat, iar cele mari, un bilanŃ în
sistem de bază. La vremea respectivă erau considerate societăŃi mici sau mijlocii, societăŃile
care îndeplineau, pe parcursul a două exerciŃii consecutive, două din următoarele trei criterii:
a) activul bilanŃului – până la 300 milioane lei; b) cifra de afaceri – până la 600 milioane lei;
c) numărul mediu de salariaŃi – până la 600 de persoane. Întreprinderile care nu îndeplineau
condiŃiile de mai sus, erau considerate întreprinderi mari.
Ulterior, această practică a fost abandonată, până în anul 2001 când, O.G. nr.
61/2001, de modificare şi completare a Legii ContabilităŃii nr. 82/1991, a făcut distincŃia între
întreprinderile mari, mici şi mijlocii şi microîntreprinderi. Normele metodologice privind
închiderea exerciŃiului financiar aferent anului 2001 au obligat întreprinderile mari să încheie
bilanŃul lor contabil conform prevederilor OMF nr. 94/2001, iar întreprinderile mici şi
mijlocii precum şi microîntreprinderile să încheie un bilanŃ simplificat.
Cu toate că nici cadrul conceptual al IASC/IASB nu vizează prezentarea şi
comunicarea mai multor seturi de situaŃii financiare, în ideea de a respecta, pe cât posibil,
principiul unicităŃii bilanŃului, şi faŃă de cele menŃionate mai sus, întrebările care se ridică şi
asupra cărora trebuie să reflectăm sunt: „Cât timp acest principiu va mai putea fi respectat,
Ńinând cont de profundele schimbări ce au loc în economia şi finanŃele internaŃionale, în
tehnologia informaŃională şi în comunicaŃii, schimbări care, suntem convinşi, nu vor lăsa
neatins nici sectorul contabil”? “Va putea face faŃă profesia contabilă acestor schimbări”?
“Este ea pregătită să beneficieze de oportunităŃile care i se deschid”?
1
Costul de înlocuire reprezintă costul ce ar trebui suportat, astăzi, pentru a cumpăra sau obŃine un bun identic
sau echivalent
63
Acestor întrebări le-au căutat răspuns şi trei prestigioase instituŃii profesionale din
Canada, Marea Britanie şi SUA, şi anume: ICCA – Institute Canadien des Comptables
Agrees, ICAEW – Institute of Chartered Accountants in England and Walles şi AICPA –
American Institute of Certified Public Accountants. Fiecare dintre acestea au fundamentat o
viziune proprie a evoluŃiei profesiei contabile la nivel naŃional şi internaŃional, pe baza
semnalelor privind evoluŃiile de pe piaŃa serviciilor şi produselor profesionale, a căutat
răspunsuri la noile cerinŃe ale dinamicii tehnologiei informaŃionale.
Rapoartele elaborate de aceste instituŃii profesionale, sintetizate şi de autori români1, fac
referire, printre altele, şi la situaŃiile financiare ale întreprinderilor, prognozându-se trecerea
de la raportările periodice la accesul direct la bazele de date. De altfel, întreprinderile au
început, deja, să-şi publice rapoartele anuale şi să prezinte alte date de larg interes prin
internet şi CD-Rom. Se anticipează, chiar, că utilizatorii vor solicita şi vor fi din ce în ce mai
mult în măsură să obŃină şi să valorifice informaŃiile în mod continuu, iar într-un timp nu prea
îndepărtat accesul la bazele de date va înlătura raportările periodice. TransparenŃa în
comunicare va fi atât de mare încât întreprinderile vor autoriza utilizatorii preidentificaŃi să
aibă liber acces la segmente preselecŃionate din bazele lor de date.

4.2. Modele şi structuri privind bilanŃul întreprinderii


4.2.1. BilanŃul în viziunea Directivei a IV-a a Uniunii Europene
Directiva a IV-a europeană a apărut din necesitatea coordonării dispoziŃiilor naŃionale
ale statelor membre, cu privire la structura şi conŃinutul conturilor anuale şi ale raportului de
gestiune, modurile de evaluare cât şi publicarea acestor documente, în special pentru
societăŃile cu răspundere limitată şi societăŃile pe acŃiuni.
În cadrul acesteia, prezentarea conturilor anuale este tratată în cuprinsul articolelor 3-
30. În cadrul articolelor 9 şi 10, Directiva stipulează două scheme pentru care întreprinderile
pot opta în legătură cu prezentarea bilanŃului lor, şi anume:
- Forma bilaterală (de cont) a bilanŃului (descrisă de articolul 9), ce pune în evidenŃă, în
partea stângă, activul, descompus în şase rubrici, notate de la A la F, iar în partea dreaptă,
pasivul, descompus în cinci rubrici, notate de la A la E; şi
- Forma listă a bilanŃului (descrisă de articolul 10), descompusă în rubrici de la A la L.
Modul de prezentare a celor două scheme de bilanŃ se prezintă după com urmează :
Schema articolului 9
Activ Pasiv
C. Capitalul subscris nevarsat E. Capitaluri proprii
D. Cheltuieli de constituire F. Provizioane pentru
E. Activ imobilizat riscuri şi cheltuieli
F. Activ circulant G. Datorii
G. Conturi de regularizare H. Conturi de regularizare
H. Pierderea exercitiului I. Beneficiul exercitiului

Schema articolului 10
A. Capital subscris nevărsat
B. Cheltuieli de constituire
C. Activul imobilizat
D. Activul circulant
E. Conturi de regularizare
F. Datorii a caror valoare reziduală nu este superioară unui an
G. Activul circulant (inclusiv E) care excede datoriilor cu durata reziduală mai mică

1
Al. Rusovici, Nevoia imperioasă a schimbării, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr.
5/mai 2001.
64
sau egală unui an
H. Marimea totală a elementelor de activ după deducerea datoriilor a căror valoare
reziduală nu este superioară unui an
I. Datorii a căror valoare reziduală este superioară unui an
J. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
K. Conturi de regularizare
L. Capitaluri proprii

Modelele de bilanŃ prezentate mai sus pun în evidenŃă următoarele:


3.Ordonarea posturilor bilanŃiere se face, de regulă, în funcŃie de criteriul lichidităŃii1
activului, respectiv exigibilităŃii2 pasivului. Mai exact, ordonarea posturilor de activ se face în
ordinea inversă a lichidităŃii lor (de la cele mai puŃin lichide, cum este cazul activelor
imobilizate, către cele mai lichide, cum este cazul disponibilităŃilor băneşti), iar a posturilor
de pasiv, în ordinea inversă a exigibilităŃii lor (de la cele mai puŃin exigibile, cum este cazul
capitalurilor, către cele mai exigibile, com este cazul datoriilor curente);
4. Rubricile bilanŃului sunt divizate în trei categorii de informaŃii, în funcŃie de gradul
lor de detaliere, astfel: titlurile principale sunt precedate de litere; subtitlurile sunt precedate
de cifre romane; subdiviziunile sunt precedate de cifre arabe.
5. Posturile bilanŃiere provin din agregarea soldurilor conturilor sintetice, iar schemele
de bilanŃ pot fi mai mult sau mai puŃin dezvoltate, în funcŃie de mărimea întreprinderilor. Într-
un astfel de sens pledează articolele 4 şi 6 din Directivă, care permit ca anumite posturi
precedate de cifre arabe să poată fi grupate, atunci când acestea nu sunt semnificative.
Directiva permite, de asemenea, şi o subdivizare mai detaliată a posturilor bilanŃiere, în
schimb, potrivit articolului 7, nu este permis (sau este interzis) să se efectueze compensări
între posturile de activ şi cele de pasiv din bilanŃ. Această interdicŃie corespunde esenŃei
principiului necompensării în contabilitate.
6. Directiva lasă întreprinderilor posibilitatea înscrierii creanŃei privind capitalul
subscris nevărsat fie ca prima rubrică a activului (rubrica A), fie ca element component al
activului circulant (rubrica D), indiferent de modul de prezentare a bilanŃului, sub formă de
listă sau sub formă de cont;
5. În ambele forme de prezentare a bilanŃului, cheltuielile de constituire sunt înscrise
distinct, în cadrul rubricii B, ceea ce permite efectuarea unor analize detaliate pe baza
informaŃiilor cuprinse în acest post;
6. În ambele forme de prezentare a bilanŃului, rezultatul exerciŃiului apare înscris în
cadrul ultimei rubrici. În cazul primei forme de prezentare, acesta apare în activ, dacă
întreprinderea înregistrează pierdere (rubrica F), sau în pasiv, dacă aceasta înregistrează
beneficiu (rubrica E). În cazul formei listă de prezentare a bilanŃului, indiferent dacă
rezultatul îmbracă forma de profit sau de pierdere, acesta devine parte componentă a
capitalurilor proprii (rubrica L).
7. Forma listă de prezentare a bilanŃului, agreată în mod deosebit de Ńările anglo-saxone,
prezintă, faŃă de forma bilaterală, anumite detalieri, şi anume:
a. prezintă datoriile pe două categorii de exigibilitate: datorii a căror valoare reziduală
nu este superioară unui an (rubrica F) şi datorii a căror valoare reziduală este superioară unui
an;
b. pune în evidenŃă anumiŃi indicatori precum „necesarul în fond de rulment” (rubrica
G) şi „capitaluri permanente” (rubrica E), pe baza cărora întreprinderile pot proceda la
calcule de analiză complete, ce pot determina solvabilitatea, lichiditatea şi rentabilitatea.
Tocmai de aceea, acest model de bilanŃ a fost şi este considerat superior modelului sub formă
bilaterală, fiind deschis spre analiza financiară a firmei.

1
Lichiditatea se referă la perioada de timp în care un activ poate fi transformat în bani.
2
Exigibilitatea reprezintă termenul de decontare a pasivelor.
65
Directiva a IV-a europeană recomandă Ńărilor comunitare adoptarea uneia sau a ambelor
scheme de prezentare a bilanŃului. łări precum FranŃa, Germania, Belgia, Grecia, utilizează
schema orizontală de bilanŃ, în timp ce Danemarca, Luxemburg, utilizează ambele scheme de
bilanŃ. În Marea Britanie şi Irlanda, bilanŃul sub formă de listă pare a fi o practică curentă. Tot
o practică curentă a Ńărilor comunitare o reprezintă prezentarea cifrelor de bilanŃ, atât pentru
exerciŃiul în curs, cât şi pentru cel anterior încheiat, prin prezenŃa de coloane distincte ce
permit efectuarea de comparaŃii între situaŃia de la începutul şi de la sfârşitul exerciŃiului
financiar. Pot fi întâlnite şi situaŃii în care (cazul Germaniei, spre exemplu) bilanŃul conŃine
coloane suplimentare ce indică creşterile sau diminuările perioadei, pentru acele structuri
patrimoniale ce au o influenŃă pe termen lung asupra întreprinderii, cum ar fi activele
durabile, datoriile mai mari de un an, capitalul, rezervele etc.
Ambele scheme de bilanŃ prevăd un număr considerabil de informaŃii. Cu toate acestea,
prin articolele 2-59, Directiva prezintă dispoziŃii prin care, o serie de informaŃii
complementare, ce prezintă o importanŃă semnificativă (care ar putea afecta evaluările sau
deciziile utilizatorilor de informaŃie contabilă) vor trebui prezentate în anexă (dispoziŃiile sunt
valabile atât pentru bilanŃ cât şi la contul de profit şi pierdere).

4.2.2 BilanŃul în viziune internaŃională


Problematica privind forma şi conŃunutul bilanŃului pe plan internaŃional o regăsim în
prevederile normei contabile internaŃionale IAS 1 „Prezentarea situaŃiilor financiare”
elaborată de IASC/IASB, reviziută în anul 1997, cu aplicabilitate începând cu data de 1 iulie
1998. Acest standard internaŃional revizuit, înlocuieşte vechile standarde IAS 1 „Prezentarea
politicilor contabile”, IAS 5 „InformaŃii ce trebuie prezentate în situaŃiile financiare”, şi IAS
13 „Prezentarea activelor curente şi a datoriilor curente”, care au fost aprobate de Consiliul
IASC în versiuni reformulate în anul 1994.
ApariŃia IAS 1 „Prezentarea situaŃiilor financiare”, sub o formă revizuită, în anul 1997,
a fost legată de nevoia actualizării cerinŃelor din standardele pe care le-a înlocuit cu
prevederile Cadrului conceptual al IASC/IASB privind întocmirea şi prezentarea situaŃiilor
financiare, pe de o parte, iar pe de altă parte, aceasta are menirea să amelioreze calitatea
situaŃiilor financiare prezentate, utilizând sau făcând trimitere şi alte standarde internaŃionale
de contabiltate. Standardul îşi propune ca obiectiv stabilirea unei baze, cu scop general,
privind prezentarea situaŃiilor financiare, pentru a sigura comparabilitatea acestora atît cu
situaŃiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente, cât şi cu situaŃiile
financiare ale altor întreprinderi. Pe baza acestui obiectiv, ne explicăm de ce Standardul nu
efectuează decât recomandări cu privire la prezentarea, structura şi conŃinutul minim al
informaŃiilor de prezentat în cadrul situaŃiilor financiare.
Alături de aceste recomandări care, de altfel, sunt o dovadă a flexibilităŃii normelor
internaŃionale, IAS 1 conŃine şi prevederi cu caracter obligatoriu. Spre exemplu, paragraful
7, stipulează că, un set complet de situaŃii financiare include următoarele componente:
a) bilanŃul; b) contul de profit şi pierdere; c) o situaŃie care să reflecte fie: toate modificările
capitalului propriu; fie modificările capitalului propriu, altele decât acelea provenind din
tranzacŃii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari; d) situaŃia fluxurilor de
numerar; şi e) politicile contabile şi notele explicative.
De asemenea, în cuprinsul paragrafului 11, se precizează că pentru ca o întreprindere să
pretindă că întocmeşte situaŃiile ei financiare în conformitate cu Standardele InternaŃionale de
contabilitate, acestea trebuie să satisfacă „toate cerinŃele fiecărui Standard aplicabil şi fiecare
interpretare aplicabilă a Comitetului Permanent pentru Interpretări”1, scopul situaŃiilor
financiare fiind acela de a prezenta „fidel poziŃia financiară, performanŃa financiară şi
fluxurile de numerar ale unei întreprinderi”2. O astfel de prezentare fidelă, sub toate aspectele

1
A se vedea, de asemenea, SIC 8 – Prima aplicare a Standardelor InternaŃionale de Contabilitate ca Baze ale
ContabilităŃii
2
IAS 1, paragraful 10
66
semnificative, cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate, presupune, printre altele,
„furnizarea de informaŃii suplimentare atunci când cerinŃele din Standardele InternaŃionale de
Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor să înŃeleagă impactul
tranzacŃiilor şi evenimentelor particulare asupra poziŃiei financiare şi rezultatelor financiare
ale întreprinderii”1.
„InformaŃiile privind poziŃia financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanŃ”2, ca
parte componentă a situaŃiilor financiare.
În legătură cu bilanŃul, deşi IAS 1 nu prescrie, în mod explicit, formatul acestuia sau
ordinea elementelor lui componente (lăsând la latitudinea întreprinderilor alegerea unui
model de bilanŃ adaptat obiectului lor de activitate şi corespunzător necesităŃilor lor
informaŃionale), norma3, prevede totuşi, o listă minimală de rubrici ce se impune a fi cuprinse
în bilanŃ, şi anume:
a) Imobilizări corporale (propertz, plantand equipment);
b) Imobilizări necorporale (intangible assets);
c) Active financiare, cu excepŃia celor înscrise la rubricile (d), (f) şi (g) (financial assets,
excluding amounts show under (d), (f) and (g) );
d) ParticipaŃii puse în echivalenŃă (investments accuonted for using the equity method);
e) Stocuri (inventories);
f) CreanŃe – clienŃi şi alte creanŃe din exploatare (trade and other receivables);
g) LichidităŃi şi echivalente de lichidităŃi (cash and cash equivalents);
h) Datorii faŃă de furnizori şi alte datorii din exploatare (trade and othet payables);
i) Datorii şi active din impozitare (tax liabilities and assets as required by IAS 12,
Income Taxes);
j) Provizioane pentru riscuri, cu excepŃia rubricii (i) (provisions);
k) Datorii necurente purtătoare de dobânzi (non-curent interest-bearing liabilities);
l) Interese minoritare (minority interests);
m) Capital şi rezerve (issued capital and reserves).
Un format explicativ al bilanŃului este prezentat în Anexa la normă şi se prezintă ca în
figura 1.
Din schema de bilanŃ prezentată se observă că structura şi conŃinutul acestuia realizează
distincŃia între elementele curente şi cele necurente ale întreprinderii (active curente şi
necurente, respectiv datorii curente şi necurente). În acord cu prevederile normei4 , un activ
trebuie clasificat în activ curent, şi cuprins în bilanŃ atunci când:
• se aşteaptă să fie realizat sau este deŃinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al
ciclului de exploatare al întreprinderii5;
• este deŃinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi
realizat în termen de 12 luni de la data bilanŃului;
• reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricŃionată.

1
IAS 1, paragraful 15(c)
2
Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare, paragraful 19
3
IAS 1, paragraful 66.
4
IAS 1, paragraful 57.
5
N. Feleagă şi L. Malciu, Politici şi OpŃiuni Contabile - Fair Accounting versus Bad Accounting – Ed.
Economică, Bucureşti, 2002: Ciclul de exploatare al unei întreprinderi este timpul scurs între achiziŃia
materialelor care intră într-un proces de exploatare şi realizarea lor sub formă de lichidităŃi sau de instrumente ce
pot să fie uşor convertibile în lichidităŃi.
67
fig. 1 BilanŃul în viziune internaŃională
în mii unităŃi monetare
Elemente bilanŃiere N N-1
ACTIVE (ASSETS)
Active necurente (Non-current assets)
Imobilizări corporale x x
Imobilizări necorporale
DiferenŃe de achiziŃie (Goodwill) x x
LicenŃa de fabricaŃie (Manufacturing licences) x x
ParticipaŃii puse în echivalenŃă x x
Alte active financiare x x
x x
Active curente (Current assets)
Stocuri x x
CreanŃe-clienŃi şi alte creanŃe x x
Acounturi vărsate (Prepayments) x x
LichidităŃi şi echivalente de lichidităŃi x x
x x
Total active (Total assets) x x
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII (EQUITY AND LIABILITIES)
Capitaluri proprii (Capital and reserves)
Capital (Issued capital) x x
Rezerve (Reserves) x x
Profituri şi pierderi acumulate (Accumulated profit/losses) x x
x x
Interese minoritare x x
Datorii necurente (Non-current liabilities)
Datorii purtătoare de dobânzi x x
Impozite amânate (Deffered tax) x x
Datorii privind pensiile (Retirement benefit obligation x x
x x
Datorii curente (Current liabilities)
Datorii faŃă de furnizori şi alte datorii din exploatare x x
Datorii financiare pe termen scurt (Short-term borrowings) x x
Partea pe termen scurt a datoriilor purtătoare de dobânzi (Current portion
of interest bearing borrowings) x x
Provizioane pentru garanŃii (Warranty provision) x x
x x
Total capitaluri proprii şi datorii (Total equity and liabilities) x x

De asemenea, norma1 face anumite precizări în legătură cu încadrarea unor datorii în


categoria curente sau necurente. Astfel, unele datorii, cum ar fi datoriile comerciale şi cele
faŃă de angajaŃi, chiar dacă devin scadente după o perioadă mai mare de 12 luni de la data
bilanŃului, vor fi încadrate în categoria datoriilor curente. În aceeaşi categorie vor fi încadrate
partea curentă a datoriilor purtătoare de dobânzi, dividendele de plătit, impozitul pe profit,
creditele bancare pe termen scurt şi alte datorii comerciale, chiar dacă acestea nu sunt achitate
în cadrul ciclului curent de exploatare dar devin exigibile în termen de 12 luni de la data
bilanŃului. Împrumuturile purtătoare de dobânzi, prin care se finanŃează fondul de rulment pe

1
IAS 1, paragraful 61-62.
68
termen lung şi care sunt scadente într-un termen de 12 luni de la data închiderii exerciŃiului
sunt condiderate datorii necurente, pentru partea lor scadentă de peste un an.
Legat de acest aspect, În viziunea IAS 1, întreprinderile trebuie să continue
clasificatrea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobânzi, chiar şi atunci când acestea sunt
exigibile în 12 luni de la data bilanŃului, în situaŃia în care:
• termenul iniŃial al datoriilor a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni;
• întreprinderea în cauză intenŃionează să refinanŃeze aceste datorii, printr-o datorie pe
termen lung;
• intenŃia respectivă este susŃinută de un acord de refinanŃare sau de reşalonare a plăŃilor,
încheiat înainte ca situaŃiile financiare să fi fost aprobate.
Acest model de bilanŃ în care activele şi pasivele se clasifică în curente/necurente vine
în întâmpinarea analizei economoco-financiare a întreprinderii din perspectiva evaluării
lichidităŃii şi solvabilităŃii acesteia.
Norma IAS 1, caracterizată de o flexibilitate crescută, permite preparatorilor de conturi
să adauge în bilanŃul lor, faŃă de bilanŃul prevăzut în anexa la normă, rubrici suplimentare, sau
să modifice structurile redate anterior prin bilanŃ. Pot fi adăugate rubrici suplimentare în
bilanŃ, în situaŃia în care o altă normă solicită prezentarea unui element distinct sau dacă
prezentarea distinctă a unui element în bilanŃ permite o redare mai fidelă a situaŃiei financiare
a întreprinderii. În mod asemănător, structurile redate anterior prin bilanŃ pot fi modificate
dacă natura tranzacŃiilor întreprinderii o cere. Spre exemplu, o bancă ori o instituŃie financiară
poate modifica structura anterioară a bilanŃului, în conformitate cu prevederile normei IAS 30
„InformaŃii prevăzute în situaŃiile financiare ale băncilor şi ale instituŃiilor financiare
similare”. Această din urmă normă solicită instituŃiilor bancare prezentarea în bilanŃ a unor
informaŃii separate, cum ar fi: soldurile la banca centrală; plasamente la alte bănci; alte
plasamente pe piaŃa financiară; depozitele de la alte bănci; alte depozite pe piaŃa financiară şi
alte depozite1 .
De asemenea, întreprinderile pot prezenta în bilanŃ sau în anexă, clarificări
complementare şi detalieri ale unor posturi bilanŃiere, dacă valoarea acestora este
semnificativă sau dacă o astfel de detaliere intră sub incidenŃa unor alte norme internaŃionale.

4.2.3 BilanŃul în România


Analiza modelului şi a structurilor bilanŃului din România nu poate fi făcută decât din
perspectiva contextului economic, social şi politic în care a acŃionat contabilitatea
românească, îndeosebi după 1990.
1. Astfel, în prima etapă a reformei contabilităŃii româneşti (1990-2000),
normalizatorii români au optat pentru o abordare a bilanŃului de tip patrimonialist, specifică,
de altfel, şi Ńărilor Europei continentale, unde recursul la piaŃa de capital este redus.
Acest tip de abordare pleacă de la definiŃia patrimoniului, conform căreia acesta este
format din „ansamblul bunurilor (corporale şi necorporale), ale drepturilor şi obligaŃiilor ce
caracterizează situaŃia unei entităŃi patrimoniale la un moment dat”2. Determinarea,
structurarea şi cunoaşterea patrimoniului, se face prin intermediul bilanŃului, care poate fi
interpretat, atât din punct de vedere economic, cât şi din punct de vedere juridic.
a. Din punct de vedere economic, bilanŃul reprezintă capitalurile titularului de
patrimoniu, privite atât sub aspectul originii lor (înŃelese ca sursă de finanŃare a
activului: capital social, rezerve, datorii etc), cât şi al modului de utilizare a activului
(bunuri economice, creanŃe, disponibilităŃi etc.), puse în evidenŃă cu ajutorul relaŃiei:
Utilizări = Resurse. În plan procedural, această relaŃie este echivalentă cu ecuaŃia
Activ = Pasiv.

1
IAS 30 „InformaŃii prezentate în situaŃiile financiare ale băncilor şi ale instituŃiilor financiare similare”,
paragraful 21.
2
N. Felegă şi I. Ionaşcu, Contabilitate Financiară, Vol.I, Ed.Economică, Bucureşti,1993.
69
b. Din punct de vedere juridic, bilanŃul reflectă, în activ, drepturile de proprietate şi de
creanŃă iar în pasiv, datoriile întreprinderii faŃă de terŃi şi faŃă de proprietarii de
capital. În plan procedural, bilanŃul juridic se întemeiază pe ecuaŃia:
SituaŃia netă1 = Active – Datorii faŃă de terŃi
O contribuŃie deosebită la dezvoltarea teoriei patrimonialiste în contabilitate, au avut-o,
în deceniul al treilea al secolului trecut, profesorii români de înaltă erudiŃie, Spiridon
Iacobescu şi Alexandru Sorescu. În lucrarea „Curs de contabilitate comercială generală”,
autorii au demonstreat universalitatea patrimoniului şi valabilitatea permanentă a egalităŃilor
de schimb într-un patrimoniu dat. De altfel, de-a lungul timpului, noŃiunea de patrimoniu a
marcat profund gândirea şi practica contabilă. Cuantificarea, măsurarea patrimoniului, atât la
nivel global, cât şi structural, s-a realizat cu ajutorul bilanŃului.
În Ńările Europei Continentale, îndeosebi în FranŃa, bilanŃul este considerat ca fiind
„starea la un moment dat a situaŃiei întreprinderii”2, iar Planul Contabil General francez
precizează că rolul contabilităŃii este acela de a stabili situaŃia activă şi pasivă a patrimoniului,
bilanŃul fiind tocmai documentul contabil care descrie această situaŃie. Din aceste precizări
putem aprecia bilanŃul ca o stare, ca o reprezentare a situaŃiei patrimoniale a întreprinderii,
atât din punct de vedere a bunurilor (utilizărilor) cât şi din punct de vedere a drepturilor şi
obligaŃiilor (resurselor) de care dispune întreprinderea, la un moment dat. Din aceste
considerente, bilanŃului i s-a atribuit calificativul de instrument static.
Primatul dreptului de proprietate, specific Ńărilor Europei continentale, pus în evidenŃă
de rolul important acordat patrimoniului întrprinderilor, a stat la originea dezvoltării şi
practicării unei contabilităŃi în care bilanŃul, se pare, deŃine supremaŃia faŃă de contul de
rezultate, fapt subliniat şi de profesorul Bernard Colasse: „BilanŃul este de natură strict
patrimonială şi corespunde veniturilor pe care întreprinderea le procură proprietarilor săi.”3
Această logică patrimonialistă este întărită şi statuată şi de principiul intangibilităŃii bilanŃului
de deschidere a cărei aplicare a dus la interdicŃia ca evenimentele necontabilizate, din
omisiune sau din eroare, într-un exerciŃiu precedent, ca şi incidenŃa schimbărilor de metodă
contabilă, să nu poată fi direct imputate capitalurilor proprii.
2. A doua etapă a reformei contabile româneşti, este marcată, după cum precizam
anterior, din punct de vedere legislativ, de adoptarea Ordinului Ministrului FinanŃelor Publice
nr. 94/20.02.2001, privind armonizarea Reglementărilor contabile româneşti cu prevederile
Directivei a IV-a A ComunităŃilor Economice Europene (CEE) şi cu Standardele
InternaŃionale de Contabilitate.
Privitor la bilanŃ, prin ordinul mai sus amintit, normalizatorii români au ales un model
vertical (sub formă de listă), inspirat din practica contabilă anglo-saxonă, în speŃă, cea
britanică, în scopul de a furniza informaŃii utile pentru fundamentarea deciziilor investitorilor.
Un astfel de model de bilanŃ are o determinare economică, fără a mai apela la categoria de
patrimoniu pentru fundamentarea structurilor calitative pe care le descrie. El operează direct
cu structurile de active, datorii şi capitaluri proprii.
EcuaŃia care stă la baza unui astfel de bilanŃ este de forma: Active – Datorii = SituaŃia
netă (Capitalul propriu sau Activul net contabil), şi pune în evidenŃă, după cum se poate
observa, situaŃia netă a întreprinderii, capitalurile ei proprii, adică activul neangajat în datorii,
ceea ce reliefează capacitatea întreprinderii de a crea lichidităŃi în vederea onorării datoriilor
faŃă de creditori precum şi a remunerării, sub formă de dividende, a capitalului investit de
proprietari.
Un astfel de model de bilanŃ este redat în figura de mai jos:

1
SituaŃia netă reprezintă valoarea datoriilor întreprinderii faŃă de asociaŃi, noŃiune echivalentă cu capitalurile
proprii ale întreprinderii, întâlnită şi sub denumirea de patrimoniul net.
2
Bernard Colasse, Contabilitate Generală, EdiŃia a IV-a, traducere de N. Tabără, Ed. Moldova, Iaşi, 1993.
3
Bernard Colasse, Comptabilite generale, 5 edition, Economica, Paris,1996.
70

Specificare elemente Sold la Sold la


începutul sfârşitul
anului anului
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi si valori similare si alte
imobilizari necorporale
4. Fondul comercial
5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs
TOTAL IMOBILIZĂRI NECORPORALE

II. IMOBILIZARI CORPORALE


1. Terenuri si constructii
2. Instalatii tehnice si masini
3. Alte instalatii, utilaje si mobilier
4. Avansuri si imobilizari corporale in curs
TOTAL IMOBILIZĂRI CORPORALE

III. IMOBILIZARI FINANCIARE


1. Titluri de participare detinute la societatile din cadrul grupului
2. Creante asupra societatilor din cadrul grupului
3. Titluri sub forma de interese de participare
4. Creante din interese de participare
5. Titluri detinute ca imobilizari
6. Alte creante
7. Actiuni proprii
TOTAL IMOBILIZĂRI FINANCIARE
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Productia in curs de executie
3. Produse finite si marfuri
4. Avansuri pentru cumparari de stocuri
TOTAL STOCURI

II. CREANTE
1. Creante comerciale
2. Sume de incasat de la societatile din cadrul grupului
3. Sume de incasat din interese de participare
4. Alte creante
5. Creante privind capitalul subscris si nevarsat
TOTAL CREANłE

III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT


1. Titluri de participare detinute la societatile din cadrul grupului
2. Actiuni proprii
3. Alte investitii financiare pe termen scurt
TOTAL INVESTIłII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

IV. CASA SI CONTURI LA BANCI

ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL

C. CHELTUIELI IN AVANS
71
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE UN
AN
1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni
2. Sume datorate institutiilor de credit
3. Avansuri incasate in contul comenzilor
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comert de platit
6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii pentru asigurarile
sociale

E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE


NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI
MARE DE UN AN
1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni
2. Sume datorate institutiilor de credit
3. Avansuri incasate in contul comenzilor
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comert de platit
6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si
datorii pentru asigurarile sociale
TOTAL DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ
MAI MARE DE 1 AN
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI
1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii similare
2. Alte provizioane
TOTAL PROVIZIOANE

I. VENITURI IN AVANS

J. CAPITAL SI REZERVE
I. CAPITAL
II. PRIME DE CAPITAL
III. REZERVE DIN REEVALUARE
IV. REZERVE
V. REZULTATUL REPORTAT
VI. REZULTATUL EXERCITIULUI
Repartizarea profitului
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Patrimoniul public
TOTAL CAPITALURI

Formatul de bilanŃ prevăzut de OMF 94/2001 respectă, în mare măsură, structurile de


bilanŃ prevăzute de art.10 al Directivei a IV-a a UE.
Asupra diferenŃelor existente între cele două formate de bilanŃ, în viziunea
Directivei a IV-a şi în viziune OMF nr. 94/2001, ne vom concentra atenŃia în cele ce
urmează.
- În primul rând, Directiva a IV-a a UE oferă întreprinderilor posibilitatea de a alege
înscrieriea creanŃei privind capitalul subscris şi nevărsat fie ca prima rubrică a
bilanŃului (înaintea elementelor de activ imobilizat), fie ca element component al
activului circulant. Reglementările OMF 94/2001 reŃin numai cea de-a doua variantă.
72
- În al doilea rând, Directiva a IV-a a UE prevede înscrierea cheltuielilor de constituire
în cea de-a doua rubrică a bilanŃului, înaintea elementelor de activ imobilizat
(considerând că astfel de cheltuieli reprezintă un element de activ fictiv iar necesitatea
capitalizării lor este o opŃiune de probat). Reglementările OMF 94/2001 prevăd
înscrierea acestora în bilanŃ în structura imobilizărilor necorporale, conservănd astfel,
opŃiunea mai veche a bilanŃului conform Legii ContabilităŃii nr. 82/1991.
- În al treilea rând, Directiva a IV-a reuneşte sub acelaşi element cheltuielile în avans şi
veniturile de primit, considerându-le conturi de regularizare. Acest element poate fi
prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte în structura creanŃelor, fie în cadrul rubricii
„Cheltuieli în avans”.
În cadrul reglementărilor OMF 94/2001, normalizatorii români au separat cheltuielile
în avans de veniturile de primit. Cheltuielile în avans le întâlnim la rubrica C “
Cheltuieli în avans”, în timp ce veniturile de primit le regăsim în cadrul rubricii BII, în
cadrul postului “creanŃe comerciale”, sub denumirea de “venituri angajate”.
Din aceleaşi considerente şi în virtutea principiului independenŃei exerciŃiului, Directiva
reuneşte sub acelaşi element cheltuielile de plătit şi veniturile în avans .Acest element
poate fi prezentat fie în cadrul unei secŃiuni distincte în structura rubricilor D “Datorii
ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an” şi/sau G “Datorii ce trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de un an”, fie în rubrica I “Venituri în avans”. În cadrul
reglementărilor OMF 94/2001, normalizatorii romîni au separat veniturile în avans
(regăsite la rubrica I) de cheltuielile de plătit (regăsite în cadrul posturilor de datorii
comerciale, D şi/sau G, prin soldul contului 408. De asemenea, normalizatorii români
desemnează cheltuielile de plătit prin denumirea de „ cheltuieli angajate”.
- În al patrulea rând, Directiva prezintă, ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri
şi cheltuieli, provizioanele pentru impozite amânate, considerându-le o categorie distinctă
de datorii ce răspund particularităŃilor definiŃiei provizioanelor. În cadrul reglementărilor
OMF 94/2001, normalizatorii români înscriu în bilanŃ, astfel de datorii, în cadrul
rubricilor D sau G, printr-o parte a soldului contului 441, ceea ce poate genera unele
dificultăŃi în efectuarea de analize financiare mai nuanŃate.
Cu toate aceste inadvertenŃe între prevederile Directivei a IV-a europene şi cele ale
OMF 94/2001 privind formatul bilanŃului, specialiştii în domeniu consideră că modelul de
bilanŃ aprobat prin OMF 94/2001 reprezintă un model care deschide noi orizonturi în studiul
poziŃiei financiare a întreprinderii.
InfluenŃele internaŃionale asupra bilanŃului reglementat prin OMF nr. 94/2001 sunt puse
in evidenŃă prin separarea creanŃelor şi datoriilor pe termene de scadenŃe (rubricile BII, D
şi G), chiar dacă, şi în acest caz, Ordinul nu respectă, în totalitate, prevederile normei
contabile internaŃionale IAS 1 „Prezentarea informaŃiilor financiare” privind încadrarea
creanŃelor şi datoriilor în categoria curente/necurente. Dacă ne referim la activele curente,
spre exemplu, constatăm că în cadrul acestora intră şi elemente care vor fi realizate într-un
termen ce depăşeşte 12 luni de la data bilanŃului (cazul creanŃelor care urmează a fi încasate
peste un an).
De asemenea, influenŃa anglo-saxonă se manifestă şi prin faptul că modelul de bilanŃ
sub formă de listă, instituit prin OMF 94/2001, pune în evidenŃă patrimoniul net al
întreprinderii, determinat ca diferenŃă între activ şi obligaŃiile cu valoare economică ale
întreprinderii.
Procedând la o analiză între modelul de bilanŃ reglementat prin Legea ContabilităŃii nr,
82/1991, aprobată prin HG nr.704/1993, şi cel avut în vedere de reglementările OMF
94/2001, se desprind următoarele concluzii:
1. Un model de bilanŃ patrimonial, aprobat prin HG 704/1993, inspirat din Planul
Contabil francez şi acceptată de Directiva a IV-a a UE, este o schemă de bilanŃ
orizontal. Aceasta pune în evidenŃă egalitatea dintre utilizările şi resursele
patrimoniale, respectiv egalitatea bilanŃieră ACTIV = PASIV, cu evidenŃierea
73
distinctă a operaŃiilor care vor afecta starea patrimonială în exerciŃiile financiare
viitoare, sub forma activelor şi pasivelor de regularizare.
2. Schema de bilanŃ aprobată prin art.4.10 din Reglementările contabile aprobate prin
OMF 94/2001 este o schemă de bilanŃ vertical (sub formă de listă), inspirată de
modelul anglo-saxon (britanic), în concordanŃă cu Directiva a IV-a a UE şi
armonizată cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate. Prezentarea unor rubrici,
cum ar fi „Active curente nete”1 şi “Total active minus datorii curente”2 deşi
reprezintă o abordare permisă de Directiva a IV-a europeană, este o practică puŃin
întâlnită în cadrul Ńărilor membre. Oricum, poziŃionarea rubricilor “Cheltuieli în
avans” şi “Venituri în avans”, astfel încât să nu fie vizualizată partea de “Datorii ce
trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an” şi “Active nete curente”, este
similară cu art. 4 al Legii societăŃilor comerciale din Marea Britanie. Schema de
bilanŃ pune, totuşi, în evidenŃă, patrimoniul net (situaŃia netă) a întreprinderii,
oglindit prin relaŃia: CAPITALURI PROPRII = ACTIVE - DATORII.
Deci, ca formă, Ordinul a optat pentru un stil britanic al formatului de bilanŃ.
3. Principalele criterii de clasificare a elementelor bilanŃiere, în ambele modele de
bilanŃ, rămân destinaŃia elementelor de activ, respectiv provenienŃa elementelor de
pasiv. Cu toate acestea, în formatul de bilanŃ aprobat prin OMF nr.94/2001, deşi
cele două părŃi ale bilanŃului rămân, demarcarea acestora nu mai este evidentă.
4. În legătură cu ordonarea elementelor în cadrul celor două tipuri de bilanŃ, se
remarcă faptul că şi în noua reglementare se păstrează ordonarea elementelor de
activ după principiul lichidităŃii inverse, iar a elementelor de pasiv, după principiul
exigibilităŃii descrescânde. În noua reglementare de bilanŃ, însă, înainte de a se
calcula total active, se introduc datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă de un an,
considerate elemente de pasiv, după care se determină indicatorul „Active
circulante, respectiv datorii curente nete”. De asemenea, noua reglementare nu
prevede, ca element distinct, valoarea activului total, ci doar valoarea activului net,
după care se înregistrează datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un
an, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, veniturile în avans şi capitalurile
proprii.
5. Modalitatea de prezentare şi structurare a informaŃiei bilanŃiere este diferită de la
o reglementare la alta, ceea ce oferă posibilitatea unor analize economico-financiare
din perspective diferite, deşi conŃinutul informaŃiilor publicate în bilanŃ este similar
în cele două reglementări.
6. În noul format de bilanŃ asistăm şi la o dezvoltare a posturilor de datorii şi creanŃe,
precum şi la prezentrea acestora pe două categorii de exigibilitate, respectiv
lichiditate. Astfel, capitalurile împrumutate cu termen de rambursare mai mare de
un an au fost structurate în „Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de
un an” şi în “Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an”. Această separare a
avut la bază concepŃia anglo-saxonă potrivit căreia partea creanŃelor sau a datoriilor
pe termen mediu şi lung care devine exigibilă în cel puŃin un an va trebui inclusă în
activul circulant sau pasivul pe termen scurt, având la bază criteriul scadenŃei.
7. Noul format de bilanŃ pune în evidenŃă o serie de indicatori. Spre exemplu,
diviziunea F „Total active minus datorii curente”, pune în evidenŃă indicatorul
“SituaŃia patrimonială netă curentă” (adică o situaŃie patrimonială care nu este
influenŃată de datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an), iar
diviziunea E „Active circulante, respectiv datorii curente nete” evidenŃiază
indicatorul sub formă de deficit sau existent de fond de rulment. Cei doi indicatori

1
Reprezintă indicatorul financiar “ Fond de rulment”, care exprimă lichiditatea imediată a întreprinderii.
2
Adică valoarea capitalurilor permanente ale întreprinderii , element care poate fi utilizat, de asemenea, la
calcului fondului de rulment.
74
furnizează informaŃii legate de situaŃia financiară a întreprinderii şi pot fi utilizaŃi în
calculele de analiză economico-financiară.
8. Conform reglementărilor OMF 94/2001, cheltuielile de constituire reprezintă
„cheltuielile înregistrate nemijlocit ca rezultat al constituirii întreprinderii ca
persoană juridică distinctă”1. Înregistrarea, însă, în cadrul contului 201 „Cheltuieli
de constituire” şi a cheltuielilor legate de dezvoltarea întreprinderii, fără stipularea
de prevederi suplimentare (aşa cum, de altfel, este prevăzut în normele
metodologice de utilizare a conturilor), poate crea anumite confuzii cu privire la
elementele reprezentând cheltuielile de dezvoltare.
9. În cadrul noilor reglementări se constată că în structura imobilizărilor necorporale
nu mai apar cheltuielile de cercetare, acestea urmând a fi incluse în contul de
rezultate, ca şi cheltuieli, atunci când ele vor fi efectuate, intrând astfel sub
incidenŃa unei alte norme contabile internaŃionale2 care stipulează: „Nici un activ
necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu
trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută ca o cheltuială
atunci când este efectuată”. Un astfel de raŃionament constă în faptul că
întreprinderea nu poate să demonstreze că o cheltuială de cercetare se va
materializă în existenŃa unei imobilizări necorporale care să genereze avantaje
economice în viitor. Aceasta pare a fi o referire la vechiul standard IAS 9, anulat în
1998. O influenŃă internaŃională similară poate fi remarcată şi în cazul perioadei
maxime de amortizare a fondului comercial (20 de ani), prevăzută de Ordin3, care,
a fost, desigur, perioada maximă specificată de IAS 22 (revizuit în 1993), ştiut fiind
că IAS 22 „Combinări de întreprinderi”,din 1998, nu mai precizează această
perioadă maximă.
10. În ceea ce priveşte imobilizările corporale, în vederea aplicării corecte a conturilor
create prin OMF nr. 94/2001, apreciem că se impune o nouă reclasificare a
mijloacelor fixe, în concordanŃă cu noua structură de conturi.
11. Structura conturilor de imobilizări financiare, aprobată prin OMF nr. 94/2001,
este mult mai detaliată decât cea aprobată prin HG nr. 704/1993, punând în
evidenŃă, prin conturi separate, participaŃiile în cadrul grupului şi în societăŃile
asociate, ceea ce reprezintă un pas înainte pe calea consolidării conturilor.
Legat de aceste imobilizări, facem următoarele precizări:
a) În noua reglementare, titlurile de participare sunt mult mai detaliate, cuprinzând
titlurile de participare la filialele din cadrul grupului şi titlurile de participare la
societăŃile din afara grupului.;
b) Deşi titlurile de participare sunt definite în Ordin4, ca fiind „drepturile sub formă
de acŃiuni şi alte titluri cu venit variabil deŃinute în capitalul altor societăŃi a căror
deŃinere durabilă este considerată utilă acesteia”, normalizatorii români nu fac
nici un fel de precizare în ceea ce priveşte utilitatea deŃinerii unor astfel de titluri;
c) În noua reglementare de bilanŃ apar şi imobilizări financiare sub formă de „Ttitluri
sub formă de interese de participare”. Acestea reprezintă „interesele deŃinute de o
întreprindere în acŃiunile altei întreprinderi”5 şi cuprind investiŃiile în întreprinderi
asociate şi investiŃiile strategice. PrezenŃa postului „Titluri puse în echivalenŃă”
deschide, de asemenea, calea consolidării conturilor, iar normele internaŃionale
IAS 27 „SituaŃiile financiare consolidate şi contabilitatea investiŃiilor în filiale”,
IAS 28 “Contabilitatea investiŃiilor în întreprinderile asociate” şi IAS 31
„Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaŃie”, care dezbat

1
OMF 94/20.02.2001, capitolul 5, paragraful 10.
2
IAS 38 „ Active necorporale”, paragraful 42.
3
OMF nr. 94/2001, paragraful 5.23(b).
4
OMF nr. 94/2001, cap. 5, paragraful 42.
5
OMF 94/20.02.2001, capitolul 5.
75
problematica consolidării conturilor, pot constitui surse de inspiraŃie pentru
normalizatorii români.
12. În noul model de bilanŃ reglementat prin OMF 94/2001, apar conturi de avansuri
acordate furnizorilor de imobilizări necorporale şi corporale, care reflectă efortul
investiŃional al întreprinderii, pus în evidenŃă de posturile: „Avansuri şi imobilizări
necorporale în curs”, respectiv „Avansuri şi imobilizări corporale în curs”.
13. În schema de bilanŃ aprobată prin HG nr. 704/1993, soldul contului 131 „SubvenŃii
pentru investiŃii” se preia în structura capitalurilor proprii, în timp ce în schema de
bilanŃ aprobată prin OMF nr.94/2001 acest sold se preia în structura „Venituri în
avans”, alături de soldul contului 472 „Venituri înregistrate în avans”. Această
soluŃie urmează raŃionamentul conform căruia subvenŃiile pentru investiŃii nu
provin de la proprietarii întreprinderii şi deci, nu-şi justifică locul în structura
capitalurilor proprii, şi vine ca urmare a respectării principiului independenŃei
exerciŃiilor în contabilitate. Prin urmare, astfel de subvenŃii pentru investiŃii
trebuiesc capitalizate în baza abordării lor din punct de vedere al venitului obŃinut,
fiind înregistrate la venituri, de-a lungul perioadei necesare pentru acordarea
acestor subvenŃii, cu costurile aferente.
14. În noul format de bilanŃ aprobat prin OMF 94/2001, faŃă de cel aprobat prin HG
704/1993, provizioanele reglementare nu mai sunt menŃionate în textul bilanŃului
şi nici nu mai apar ca o rubrică distinctă în structura capitalurilor proprii (aceasta
reprezentând un semn al deconectării contabilităŃii de fiscalitate).

3. A treia etapă a reformei contabile româneşti, este marcată, din punct de vedere
legislativ, de adoptarea Ordinului Ministrului FinanŃelor Publice nr. 1752/2005,
Reglementări contabile conforme cu directivele europene.
Referitor la bilanŃ, se menŃine forma de prezentare, sub formă de listă, şi se prezintă
după cum urmează:

AA.. AACCTTIIVVEEIIM
MOOBBIILLIIZ
ZAAT
TEE
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare dacă acestea
au fost achiziŃionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, în măsura în care a fost achiziŃionat cu titlu oneros.
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuŃie

II. Imobilizări corporale


1. Terenuri şi construcŃii
2. InstalaŃii tehnice şi maşini
3. Alte instalaŃii, utilaje şi mobilier
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuŃie

III.Imobilizări financiare
1. AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate
2. Împrumuturi acordate entitaŃilor afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităŃilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare.
5. InvestiŃii deŃinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi

BB.. A
ACCTTIIVVEECCIIRRCCUULLAANNTTEE
76
Stocuri
1.Materii prime şi materiale consumabile
2.ProducŃia în curs de execuŃie
3.Produse finite şi mărfuri
4.Avansuri pentru cumpărări de stocuri

CreanŃe
(Sumele care urmează să fie încasată după o prioadă mai mare de un an trebuie
prezentate separat pentru fiecare element.)
1. CreanŃe comerciale
2. Sume de încasat de la entităŃile afiliate
3. Sume de încasat de la entităŃile de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare.
4. Alte creanŃe
5. Capital subscris şi nevărsat

InvestiŃii pe termen scurt


1. AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate
2. Alte investiŃii pe termen scurt

IV. Casa şi conturi la bănci

C
C.. C
CHHEELLTTUUIIEELLII ÎÎNN AAVVAANNSS
D
D. DAATTOORRIIII:: SSUUM
. D MEELLEEE CCA
ARREE TTRREEBBU
UIIEE PPLLA
ATTIITTEE IIN
N R--O
NTTR
R O PPEER
RIIO
OAAD
DAAD
DEE PPA
D ANNA
A LLA
AUUN
NA N ..
AN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni, prezentându-se separat împrumuturile


din emisiunea de obligaŃiuni convertibile
2. Sume datorate instituŃiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale- furnizori
5. Efecte de comerŃ de plătit
6. Sume datorate entităŃilor afiliate
7. Sume datorate entităŃilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

EE.. A
ACCTTIIVVEE CCIIRRCCUULLAANNTTEE NNEETTEE //DDAATTOORRIIII CCUURREENNTTEE NNEETTEE
FF..TTO
OTTA
ALLA
ACCTTIIV
VEE M
MIIN
NUUSS D
DAAT
TOOR
RIIII C
CUUR
REEN
NTTEE
G
G..D
DAATTO
ORRIIII:: SSU
UMMEELLEE C
CAAR
REE TTR
REEBBU
UIIEEPPLLA
U ATTIITTEEIIN R--O
NTTR O PPE
O ERRIIO
OAAD
DAAM
MAAII M
MAAR
REED
DEEU
UNNA
ANN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni, prezentându-se separat împrumuturile


din emisiunea de obligaŃiuni convertibile
2. Sume datorate instituŃiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale- furnizori
5. Efecte de comerŃ de plătit
6. Sume datorate entităŃilor afiliate
7. Sume datorate entităŃilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

H
H.. PPRROOVVIIZZIIOOAANNEE
1. Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare
22.. Provizioane pentru impozite
33.. Alte provizioane
77
II.. V
VEENNIITTUURRII ÎÎNN AAVVAANNSS
JJ..CCAAPPIITTAALL ŞŞII RREEZZEERRVVEE
Capital subscris
1.Capital subscris şi vărsat
2.Capital subscris nevărsat
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve

Profitul sau pierderea reportat(ă)


Profitul sau pierderea exerciŃiului financiar

4.3. Modele şi structuri privind contul de profit şi pierdere al întreprinderii

4.3.1 Contul de profit şi pierdere în viziunea Directivei a IV-a europene


Directiva a IV-aeuropeană propune, în articolele 23-26, patru scheme de prezentare a
contului de profit şi pierdere. Acestea derivă din combinarea uneia dintre cele două forme de
prezentare, şi anume:
- forma listă a contului de profit şi pierdere, prevăzută de art. 23 şi 25; şi
- forma tabelară sau de cont, prevăzută de art. 24 şi 26
cu una din cele două logici de structurare a cheltuielilor:
- după originea sau natura cheltuielilor (articolele 23 şi 24), respectiv
- după destinaŃia sau funcŃiile acestora (articolele 25 şi 26).
Această flexibilitate manifestată de Directivă, printr-o propunere extensivă a numărului
de scheme de prezentare a contului de profit şi pierdere, ca şi oferirea întreprinderilor a
dreptului de a opta între mai multe scheme de prezentare ale acestuia, se datorează
diferenŃelor de cultură a Ńărilor comunitare. Spre exemplu, francezii şi germanii au o tradiŃie
bazată pe preferinŃa prezentării cheltuielilor şi a veniturilor după natura lor economică.
UzanŃele franceze demonstrează că normalizatorii recomandă întreprinderilor să întocmească
un cont de profit şi pierdere sub formă tabelară, cu structurarea cheltuielilor după natură,
considerând că un astfel de model de cont de profit şi pierdere s-ar preta mai bine calculării
soldurilor intermediare de gestiune. Anglo-saxonii privilegiază, dimpotrivă, structurarea
veniturilor şi cheltuielilor după funcŃiile întreprinderii, deoarece un astfel de model ar fi
preferat de investitori. Drept urmare, statele membre ale Uniunii Europene, pot opta, în
prezentarea contului de profit şi pierdere, pentru una din următoarele scheme:

1. O schemă sub formă de listă, cu prezentarea cheltuielilor după natura sau


originea lor (articolul 23); Anexa 1.
2. O schemă sub formă de cont, cu prezentarea cheltuielilor după natura sau
originea lor (articolul 24); Anexa 2.
3. O schemă sub formă de listă, cu prezentarea cheltuielilor după destinaŃia lor
(articolul 25); Anexa 3.
4. O schemă sub formă de cont, cu prezentarea cheltuielilor după destinaŃia lor
(articolul 26). Anexa 4.
78

Anexa 1
Structura detaliată a contului de profit şi pierdere, format "listă", cu prezentarea
cheltuielilor după natura lor
1. Mărimea netă a cifrei de afaceri
2. VariaŃia stocurilor de produse finite şi lucrări în curs de execuŃie
3. Lucrări efectuate de întreprindere, pentru sine, înregistrate în activ
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materiale consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli de personal
a) Salarii şi alte drepturi de personal
b) Cheltuieli sociale, cu menŃionarea separată a celor care acoperă pensiile
7. a) Corectările de valoare* privind cheltuielile de constituire, imobilizările
corporale şi necorporale
b) Corectările de valoare privind elementele activului circulant, în măsura în
care ele depăşesc corectările normale de valoare în cadrul întreprinderii
8. Altecheltuieli de exploatare
9. Venituri care provin din participaŃii, cu menŃionarea separată a celor ce provin
de întreprinderile legate.
10. Venituri care provin din alte valori mobiliare şi din alte creanŃe ale activului
imobilizat, cu menŃionarea separată a celor ce provin de la întreprinderile legate
11. Alte dobânzi şi venituri asimilate, cu menŃionarea separată a celor ce provin de
la întreprinderile legate
12. Corectările de valoare privind imobilizările financiare şi valorile mobiliare
aparŃinând activului circulant
13. Dobânzi şi cheltuieli asimilate, cu menŃionarea separată a celor ce vizează
întreprinderile legate
14. Impozitul asupra rezultatului care provine din activităŃile ordinare
15. Rezultatul care provine din activităŃi ordinare, după impozitare
16. Venituri excepŃionale
17. Cheltuieli excepŃionale
18. Rezultatul excepŃional
19. Impozitul asupra rezultatului excepŃional
20. Alte impozite care nu figurează în posturile anterioare
21. Rezultatul exerciŃiului
79

Anexa 2
Structura detaliată a contului de profit şi pierdere, format "cont", cu prezentarea cheltuielilor după
natura lor
A. Cheltuieli B. Venituri
1. Reducerea stocului de produse finite şi 1. Mărimea netă a cifrei de afaceri
lucrări în curs de execuŃie
2. Creşterea stocului de produse finite şi
lucrări în curs de execuŃie
2. a) Cheltuieli cu materiile prime şi 3. Lucrări esectuate de întreprindere,
materialele consumabile pentru sine, şi înregistrate în activ
b) Alte cheltuieli externe
3. Cheltuieli de personal
a) Salarii şi alte drepturi de personal
b) Cheltuieli sociale, cu menŃionarea
separată a celor ce acoperă pensiile
4. a) Corectările de valoare privind
cheltuielile de constituire, imobilizările
corporale şi necorporale
b) Corectările de valoare privind
elementului activului circulant, în măsura
în care ele depăşesc corectările normale
de valoare în cadrul întreprinderii

5. Alte cheltuieli de exploatare 4. Alte venituri din exploatare


6. Corectări de valoare privind imobilizările 5. Venituri care provin din participaŃii, cu
financiare şi valorile mobiliare aparŃinând menŃionarea separată a celor care
activului circulant provin de la întreprinderile legate
7. Dobânzi şi cheltuieli asimilate, cu 6. Venituri care provin din alte valori
menŃionarea separată a celor ce vizează mobiliare şi din creanŃe ale activului
întreprinderile legate imobilizat cu menŃionarea separată a
celor ce provin de la întreprinderile
legate
7. Alte dobânzi şi venituri asimilate, cu
menŃionarea separată a celor ce provin
de la întreprinderile legate
8. Impozitul asupra rezultatului care
provine din activităŃile ordinare
9. Rezultatul* care provine din activităŃi 8. Rezultatul care provine din activităŃi
ordinare, după impozitare ordinare, după impozitare
10. Cheltuieli excepŃionale 9. Venituri excepŃionale
11. Impozitul asupra rezultatului excepŃional

12. Alte impozite care nu figurează la


posturile anterioare
13. Rezultatul exerciŃiului 10. Rezultatul exerciŃiului
*În formatul orizontal sau de "cont" al contului de profit şi pierdere, rezultatele sunt trecute în
coloana "cheltuieli", în caz de profit, sau în coloana "venituri", în caz de pierdere
80
Anexa 3
Structura detaliata a contului de profit şi pierdere, format "listă" cu prezentarea cheltuielilor
după destinaŃia lor

1. Mărimea netă a cifrei de afaceri


2. Costul producŃiei prestaŃiilor furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv corectările de
valoare)
3. Rezultatul brut care provine din cifra de afaceri
4. Costurile de distribuŃie (inclusiv corectările de valoare)
5. Cheltuielile generale administrative (inclusiv corectările de valoare)
6. Alte venituri din exploatare
7. Venituri care provin din participaŃii, cu menŃionarea separată a celor care provin de la
întreprinderile legate
8. Venituri care provin din alte valori mobiliare şi din creanŃe ale activului imobilizat, cu
menŃionarea separată a celor care provin de la întreprinderile legate
9. Alte dobânzi şi venituri asimilate, cu menŃionarea separată a celor care provin de la
întreprinderile legate
10. Corectările de valoare privind imobilizările financiare şi valorile mobiliare aparŃinând activului
circulant
11. Dobânzi şi cheltuieli asimilate, cu menŃionarea separată a celor care provin de la întreprinderile
legate
12. Impozitul asupra rezultatului care provine din activităŃile ordinare, după impozitare
13. Rezultatul care provine din activităŃi ordinare, după impozitare
14. Venituri excepŃionale
15. Cheltuieli excepŃionale
16. Rezultatul excepŃional
17. Impozitul asupra rezultatului excepŃional
18. Alte impozite care nu figurează la posturile anterioare
19. Rezultatul exerciŃiului

Anexa 4

Structura detaliată a contului de profit şi pierdere, format "cont", cu prezentarea cheltuielilor după
destinaŃia lor

A. Cheltuieli B. Venituri
1. Costurile de producŃie ale prestaŃiilor 1. Mărimea netă a cifrei de afaceri
furnizate, pentru realizarea cifrei de
afaceri (inclusiv corectările de valoare)
2. Alte venituri din exploatare
2. Costurile de distribuŃie (inclusiv 3. Venituri care provin din participaŃii, cu
corectările de valoare) menŃionarea separată a celor care
provin de la întreprinderile legate
3. Cheltuielile generale administrative
(inclusiv corectările de valoare)
4. Corectările de valoare privind 4. Venituri care provin din alte valori
imobilizările financiare şi valorile mobiliare şi din creanŃe ale activului
mobiliare aparŃinând activului circulant imobilizat, cu menŃionarea separată a
celor care provin de la întreprinderile
legate
5. Dobânzi şi cheltuieli asimilate, cu 5. Alte dobânzi şi venituri asimilate, cu
menŃionarea separată a celor care menŃionarea separată a celor care
vizează întreprinderile legate provin de la întreprinderile legate
6. Impozitul asupra rezultatului care
provine din activităŃi ordinare
7. Rezultatul care provine din activităŃi 6. Rezultatul care provine din activităŃi
ordinare, după impozitare ordinare
8. Cheltuieli excepŃionale 7. Venituri excepŃionale
9. Impozitul asupra rezultatului excepŃional

10. Alte impozite care nu figurează la


posturile anterioare
11. Rezultatul exerciŃiului 8. Rezultatul exerciŃiului
81
Din lecturarea celor patru forme de prezentare a contului de profit şi pierdere se
desprind următoarele constatări:
1.Primul si al doilea format (articolele 23 si 24), cu prezentarea cheltuielilor după
natura lor, sunt orientate spre calcularea indicatorilor „producŃia exercitiului” şi „valoarea
adăugată”, fiind orientate către „macrocontabilitate şi cerinŃe de ordin fiscal”1. Deşi
indicatorul „producŃia exerciŃiului” nu este individualizat distinct, acesta poate fi determinat
uşor, prin cumularea primelor trei rubrici, respectiv mărimea netă a cifrei de afaceri2, variaŃia
stocurilor de produse finite şi lucrări în curs şi lucrări efectuate de întreprindere pentru sine şi
capitalizare.
2.Al treilea si al patrulea format (articolele 25 si 26), cu prezentarea cheltuielilor după
destinaŃia lor, sunt orientate spre calculul „rezultatului brut”. Dar, în timp ce formatul al
treilea îl prezintă în mod distinct, formatul al patrulea creează numai condiŃiile pentru
calculul lui.
3.Toate cele 4 formate relevă distinct impozitul asupra rezultatului exceptional, faŃă
de impozitul asupra rezultatului care provine din activităŃi ordinare. Primul format prezinta
4 niveluri de rezultat: rezultatul care provine din activităŃi ordinare, rezultatul după
impozitare, rezultatul exceptional şi rezultatul exerciŃiului. Al doileat şi al patrulea format nu
prezintă rezultatul excepŃional, deşi creează condiŃiile pentru calculul lui. Formatul al treilea
prezintă, în plus faŃă de primul, rezultatul brut.
4.Formatul orizontal al contului de profit si pierdere (al doilea si al patrulea format),
prezintă rezultatul fie în coloana „cheltuieli” (în caz de profit), fie în coloana „venituri” (în
caz de pierdere). Corectările de valoare trebuie interpretate ca „amortizări” şi „provizioane
pentru deprecieri”. Astfel: În Formatele 1 si 2, în care cheltuielile sunt structurate după
natură, corectările apar în mod distinctiv, în timp ce în formatele 3 şi 4, în care cheltuielile
sunt structurate după destinaŃie, corectările sunt incluse (şi) în valoarea rubricilor
reprezentând costurile funcŃiilor de productie, de distribuŃie şi de administraŃie.
În fapt, diferenŃa majoră între modelul de cont de rezultate cu structurarea cheltuielilor
după natura lor economică, faŃă de modelul de cont de rezultate cu structurarea cheltuielilor
după destinaŃia lor, constă în prezentarea cheltuielilor de exploatare după natura acestora
respectiv după funcŃiile întreprinderii.
OpŃiunea întreprinderilor între utilizarea unuia din cele patru formate de cont de profit şi
pierdere, constituie o dovadă a flexibilităŃii prevederilor Directivei. De altfel, prevederile
acesteia referitoare la contul de profit şi pierdere au constituit modele de inspiraŃie pentru
normalizatorii diferitelor Ńări, ce au acŃionat în sisteme contabile diferite. Astfel, primul
format al contului de profit şi pierdere, sub formă de listă şi cu structurarea cheltuielilor după
natură, a inspirat normalizatorii români în elaborarea unui model de cont de profit şi pierdere
reglementat prin Legea ContabilităŃii nr. 82/1991 iar cel de-al doilea format, sub formă de
cont şi cu structurarea cheltuielilor după natură, a fost preferat de practicienii francezi (chiar
dacă Planul Contabil General recomandă întreprinderilor utilizarea celui de-al doilea format,
sub formă de listă). łările anglo-saxone preferă utilizarea celui de-al treilea format, sub formă
de listă, cu structurarea cheltuielilor după destinaŃia lor sau funcŃiile întreprinderii,
considerându-l cel mai adecvat necesităŃilor informaŃionale ale investitorilor, adapat unei
economii de piaŃă viabile.

4.3.2. Contul de profit şi pierdere pe plan internaŃional


Ca şi bilanŃul, pe plan internaŃional, problematica referitoare la contul de profit şi
pierdere este tratată în cuprinsul normei IAS 1 „Prezentarea situaŃiilor financiare”.
1
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998.
2
Pentru o comparaŃie cu modelul românesc al contului de profit şi pierdere, marimea netă a cifrei de afaceri este
echivalentă cu veniturile din vânzarea mărfurilor plus productia vândută, variaŃia stocurilor, cu producŃia
stocată, iar lucrările efectuate de întreprindere prin sine, cu producŃia imobilizată.
82
IASC/IASB acordă o mare atenŃie contului de profit şi pierdere, ca parte componentă a
situaŃiilor financiare deoarece informaŃiile cu privire la profitabilitate, pe care acesta le
cuprinde, „sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenŃiale ale resurselor economice
pe care întreprinderea le va putea controla în viitor”1. De asemenea, informaŃiile despre
performanŃa întreprinderii sunt utile şi în a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera
fluxuri de lichidităŃi cu resursele existente, în formularea raŃionamentelor despre eficienŃa cu
care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
Norma IAS 12 specifică faptul că „situaŃiile financiare trebuie să prezinte fidel poziŃia
financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi”, şi indică
informaŃiile ce trebuie prezentate fie în contul de profit şi pierdere, fie în note (în anexă),
astfel încât acestea să prezinte fidel performanŃa întreprinderii. Următoarele informaŃii vor
trebui furnizate în contul de profit şi pierdere:3
a. veniturile (revenue);
b. rezultatul exploatării (the results of operating activities);
c. dobânzile plătite (finance costs);
d. partea în rezultatele puse în echivalenŃă (share of profits and losses of associates and
joint venture accounted for using the equity method);
e. cheltuielile privind impozitul pe profit (tax expense);
f. profitul sau pierderea din activităŃi ordinare (profit or loss from ordinary activities);
g. elementele extraordinare (extraordinary items);
h. interesele minoritate (minority interest);
i. profitul sau pierderea netă a exerciŃiului (net profit or loss for the period).
Norma solicită întreprinderiolor prezentarea în contul de profit şi pierdere a posturilor
de mai sus, în mod distinct, pentru a se coforma prevederilor unei alte norme contabile
internaŃionale, IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi
modificări ale politicilor contabile”, care precizează4: “atunci când elementele de venituri şi
cheltuieli din contul de profit şi pierde au o aşa mărime, natură sau impact astfel încât
prezentarea acestora să fie relevantă în explicarea performanŃelor întreprinderii pentru
perioada rspectivă, atunci natura şi valoarea corespunzătoare acestor elemente trebuie
prezentate separat”.
• Norma IAS 1 ( paragraful 75) oferă întreprinderilor posibilitatea să adauge posturi
complementare (rubrici de regrupare sau de subtotaluri) în cadrul contului de profit şi
pierdere sau să modifice ordinea elementelor componente, în situaŃia în care o altă normă
internaŃională solicită acest lucru, sau în scopul asigurării unei informări adecvate privind
rezultatele obŃinute. Procesul de agregare a diferitelor posturi constă în a cuprinde în aceeaşi
rubrică elemente care au aceeaşi natură sau funcŃie. Spre exemplu, activele, de aceeaşi
natură sau funcŃie, vor fi agregate, chiar dacă valorile lor individuale sunt mari. Numai
elementele cu valoare mare şi care diferă ca natură sau ca funcŃie vor fi prezentate separat în
cadrul contului de profit şi pierdere. Un alt element de care trebuie să se Ńină seama în
agregarea diferitelor posturi în cadru contului de rezultate îl reprezintă importanŃa relativă a
acestora. Aceasta presupune că dacă un element nu este semnificativ5, în mod individual,
acesta va trebui cumulat cu alte elemente, fie în cadrul contului de profit şi pierdere propriu-
zis, fie în anexă.
• IAS 1 interzice întreprinderilor să efectueze compensări între elementele de cheltuieli
şi venituri, exceptând situaŃia în care o astfel de compensare ar fi cerută sau autorizată de o

1
Cadrul General privind întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare al IASC, paragraful 17.
2
IAS 1, paragraful10.
3
IAS 1, paragraful 75.
4
IAS 8, paragraful 16.
5
N. Feleagă, Sisteme Contabile Comparate, Vol. II, EdiŃia a doua, Norme Contabile InternaŃionale, Ed.
Economică, Bucureşti, 2000: o informaŃie este semnificativă dacă necomunicarea ei poate să influenŃeze
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaŃiilor financiare.
83
altă normă internaŃională sau când pierderile, câştigurile şi cheltuielile ce provin din tranzacŃii
identice sau apropiate nu sunt semnificative, individual sau global. În cazul unei astfel de
situaŃii, elementele în cauză vor fi cumulate şi prezentate în mod compensat. În acest sens,
norma furnizează câteva exemple de posibile compensări, şi anume:1
- imputarea valorii contabile a unei imobilizări cedate cu preŃul ei de vânzare,
obŃinându-se, astfel, plusul sau minusul de valoare din cesiune;
- deducerea dintr-o rambursare de cheltuieli, în cadrul unei convenŃii cu un terŃ, a
cheltuielilor corespunzătoare;
- prezentarea unui element extraordinar, după deducerea efectului său fiscal şi a
dobânzilor minoritare;
- compensarea pierderilor şi profiturilor din diferenŃe de curs;
- prezentarea compensată a câştigurilor şi pierderilor provenite dintr-un portofoliu de
tranzacŃii cu instrumente financiare, deŃinute în scopuri comerciale.
• Întreprinderile trebuie să întocmească situaŃiile lor financiare folosind o contabilitate
de angajamente2. Conform acesteia, cheltuielile vor fi contabilizate în acelaşi timp cu
veniturile la care se conectează, adică acestea vor fi recunoscute în cadrul contului de profit şi
pierdere pe baza asocierii directe dintre costurile angajate şi veniturile corespunzătoare. Acest
proces de conectare a cheltuielilor la venituri nu trebuie, totuşi, să conducă la apariŃia în
bilanŃ a unor elemente ce nu constituie active sau datorii.
• Mai mult, însăşi norma contabilă internaŃională IAS 8 solicită3 ca toate elementele de
venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă să fie incluse în determinarea rezultatului net
corespunzător acelei perioade, în afara cazului în care o altă normă specifică sau solicită
altceva. Norma solicită în mod expres acest lucru deoarece pot exista circumstanŃe în care,
anumite elemente pot fi excluse din calculul rezultatului net, şi face referire la două dintre
aceste circumstanŃe: corectarea erorilor fundamentale şi efectul schimbării politicilor
contabile4.
- În legătură cu erorile fundamentale, IAS 85, precizează că o eroare care are
un efect semnificativ asupra situaŃiilor financiare corespunzătoare uneia sau
mai multor perioade, încât acele situaŃii nu mai pot fi considerate credibile, la
data emiterii lor, este considerată o eroare fundamentală. În acest sens, norma
propune ca exemple: includerea în situaŃiile financiare a unor sume importante
corespunzătoare producŃiei în curs sau creanŃelor din perioadele anterioare,
provenite din contracte frauduloase ce nu se pot aplica. Când aceste erori sunt
descoperite în exerciŃiul în curs, întreprinderea procedează la corectarea lor,
IAS 8 prevăzând două ărelucrări, în acest sens: o prelucrare (tratament) de
bază şi o prelucrare (tratament) alternativă.
- Conform tratamentului de bază, suma corespunzătoare corectării unei erori
fundamentale aferentă perioadei/periodadelor anterioare va ajusta soldul de
deschidere a rezultatului reportat6. Dimpotrivă, conform tratamentului
alternativ permis, suma corespunzătoare corectării erorii fundamentale va
trebui inclusă în determinarea rezultatului net al exerciŃiului curent. Din cele
prezentate, rezultă că numai mărimea corectării de eroare fundamentală
determinată conform tratamentului de bază nu va fi luată în seamă la calculul
rezultatului net al exerciŃiului curent.

1
A se vedea şi N. Feleagă ,Sisteme Contabile Comparate, Vol. II, EdiŃia a doua, Ed. Economică, Bucureşti,
2000.
2
IAS 1, paragraful 25.
3
IAS 8, paragraful 7.
4
IAS 8, paragraful 6: politicile contabile reprezintă principiile, fundamentele, convenŃiile, regulile şi practicile
specifice adoptate de o întreprindere în pregătirea şi prezentarea documentelor financiare.
5
IAS 8, paragraful 32.
6
IAS 8, paragraful 34.
84
- În legătură cu efectul schimbării de metode contabile, IAS 81 precizează că o
schimbare a politicii contabile poate fi aplicată reptrospectiv sau prospectiv.
Aplicarea retrospectivă are ca efect o nouă politică contabilă aplicată
evenimentelor sau tranzacŃiilor ca şi când aceasta ar fi fost folosită
dintotdeauna. Altfel spus, noua politică contabilă va fi aplicată evenimentelor
şi tranzacŃiilor la data la care aceste evenimente au avut loc, ceea ce presupune
afectarea contului de rezultate al exerciŃiului în curs (dacă schimbarea de
politică contabilă a avut loc în exerciŃiul în curs).
- Aplicarea prospectivă constă în faptul că noua politică este aplicată
evenimentelor sau tranzacŃiilor ce au loc după data la care s-a efectuat
schimbarea de politică contabilă. În această situaŃie, contul de rezultate al
exerciŃiului în curs nu va fi afectat cu ajustările privind schimbarea politicilor
contabile, chiar dacă această schimbare a avut loc în exerciŃiul în curs.
Şi alte standarde solicită excluderea din determinarea rezultatului net al exerciŃiului,
anumite elemente. Astfel:
• IAS 16 „Contabilitatea terenurilor şi a mijloacelor fixe” solicită excluderea din
determinarea rezultatului net al exerciŃiului a surplusurilor din reevaluare. Un astfel de
surplus „trebuie să fie înregistrat direct în creditul conturilor de capital propriu, sub titlul de
diferenŃe din reevaluare”2, şi va fi recunoscut ca venit în măsura în care acesta compensează
o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială. Aceeaşi
normă3 face precizări în legătură cu modul de înregistrare a pierderilor (diminuărilor din
reevaluare) rezultate în urma unei reevaluări. Acestea vor trebui scăzute direct din surplusul
din reevaluare, corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care respectiva diminuare nu
depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.
• IAS 21 „Efectele variaŃiei cursurilor de schimb valutar” solicită excluderea din
calculul rezultatului net a anumitor câştiguri şi pierderi rezultate din diferenŃele de schimb
valutar în procesul de conversie a documentelor financiare întocmite de o entitate externă4 .
Este vorba, în speŃă, despre:
a). diferenŃele de curs valutar ce apar în legătură cu un element monetar ce face
parte din investiŃia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă. Acestea vor trebui
înregistrate la capitaluri proprii până în momentul cedării investiŃiei nete, moment în care
vor trebui recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli, după caz5;
b). diferenŃele de curs valutar ce apar în legătură cu o datorie în valută,
contabilizată ca o acoperire a riscurilor unei investiŃii nete deŃinută de întreprindere într-o
entitate externă. Acestea vor trebui înregistrate la capitaluri proprii până în momentul
cedării investiŃiei nete, moment în care astfel de diferenŃe vor fi recunoscute ca fiind
venituri sau cheltuieli, după caz6.
• Norma IAS 17 mai face referire şi la consecvenŃa prezentării situaŃiilor financiare.
Potrivit acesteia, prezentarea şi clasificarea elementelor trebuie să rămână aceeaşi de la un
exerciŃiu la altul, exceptând situaŃiile când:
- o schimbare semnificativă în natura operaŃiilor întreprinderii (o cesiune, o achiziŃie
importantă de activitate, spre exemplu) sau o revizuire a prezentării probează că o
schimbare va genera o prezentare mai acecvată a evenimentelor sau a tranzacŃiilor;
sau

1
IAS 8, paragraful 45.
2
IAS 16, paragraful 37.
3
IAS 16, paragraful 38.
4
IAS 21, paragraful 7: Entitatea externă reprezintă o operaŃiune desfăşurată în străinătate,
5
IAS 21, paragraful 17.
6
IAS 21, paragraful 19.
7
IAS 1, paragraful 27.
85
- o schimbare în prezentare este solicitată de o altă normă contabilă internaŃională sau
de o interpretare a Standardelor InternaŃionale de Contabilitate.
În situaŃia realizării, totuşi, a unei schimbări de prezentare, întreprinderea în cauză va
trebui să-şi reclasifice şi informaŃiile sale comparative. Această cerinŃă se impune deoarece,
tot norma IAS 1, la paragraful 88, precizează că informaŃiile numerice ce compun situaŃiile
financiare trebuie să fie comparabile cu cele care vizează perioada anterioară, exceptînd
situaŃia în care o altă normă nu permite sau cere altceva.
În conformitate cu aceste precizări, întreprinderile vor trebui să prezinte, fie în contul
de profit şi pierdere, fie în notele la contul de profit şi pierdere, o analiză a cheltuielilor
utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor fie pe funcŃiile lor în cadrul
întreprinderii (funcŃia de producŃie, funcŃia de comercializare şi funcŃia de administrare).
În anexa la norma IAS 1 sunt prezentate cele două modele de prezentare a cheltuielilor,
după natura, respectiv funcŃiile lor în cadrul întreprinderii. Acestea vor fi redate mai jos,
astfel:

Clasificare cheltuielilor după natură în cadrul Contului de profit şi pierdere

Cifra de afaceri (revenue) x


Alte venituri din exploatare (Other operating income) x
VariaŃia stocurilor de produse finite şi de lucrări în curs (Changes in
inventories of finished goods and work in progress)
x

Materii prime şi furnituri consumate (Raw materials and consumable used) x


Cheltuieli de personal (Staff costs) x
Cheltuieli cu amortizările (Depreciation and amortisation expense) x
Alte cheltuieli de exploatare (Other operating expenses) x
Total cheltuieli de exploatare (Total operating expenses) (x)
Beneficiul din exploatare (Profit from operating activities) x

Clasificare cheltuielilor pe funcŃii în cadrul Contului de profit şi pierdere


Cifra de afaceri (Revenue) x
Costul vânzărilor (Cost of sales) (x)
Marja brută (Gross profit) x
Alte venituri din exploatare (Other operating income) x
Costurile de distribuire (Distribution costs) (x)
Cheltuielile administrative (Administrative expenses) (x)
Alte cheltuieli de exploatare (Other operating expenses) (x)
Beneficiul din exploatare (Profit from operating activities) x

Fiecare din cele două metode de prezentare a cheltuielilor este avantajoasă în


contextul diferitelor tipuri de întreprinderi. Tocmai de aceea norma IAS 1 permite acestora să
aleagă varianta care prezintă cel mai sincer performanŃa întreprinderii, Ńinând cont de faptul
că prima variantă (cu prezentarea cheltuielilor după natură) prezintă informaŃii utile în
previziunea fluxurilor viitoare de trezorerie, iar cea de-a doua variantă (cu prezentarea
cheltuielilor după funcŃiile acestora în cadrul întreprinderii) impune şi o prezentare
adiŃională , în anexă, privind structura cheltuielilor după natură.
Indiferent de varianta aleasă, o întreprindere care acŃionează sub influenŃa standardelor
internaŃionale de contabilitate trebuie să comunice, fie în contul de profit şi pierdere propriu-
zis, fie în anexă, mărimea dividendelor pe acŃiune, declarate sau propuse, pentru perioada
vizată. De asemenea, indiferent de forma de prezentare aleasă, anexa la norma IAS 1
furnizezază un format identic în ceea ce priveşte posturile care succed beneficiul din
exploatare.
86
Cele două modele ale contului de profit şi pierdere, cu structurarea cheltuielilor după
natură şi după funcŃii, se prezintă astfel:

Contul de profit şi pierdere cu structura cheltuielilor după natura lor


Cifra de afaceri (Revenue) x
Costul vânzărilor (Cost of sales) (x)
Marja brută (Gross profit) x
Alte venituri din exploatare (Other operating income) x
Costurile de distribuire (Distribution costs) (x)
Cheltuielile administrative (Administrative expenses) (x)
Alte cheltuieli de exploatare (Other operating expenses) (x)
Beneficiul din exploatare (Profit from operating activities) x
Cheltuielile financiare (Finance cost) (x)
Veniturile din participaŃii* (Income from asociates) x
Elemente excepŃionale** ±x
Beneficiul înainte impozitării (Profit before tax) x
Impozitul asupra beneficiilor (Income tax expense) (x)
Beneficiul după impozitare (Profit after tax) x
Interesele minoritare (Minority interest) (x)
Beneficiul sau pierderea net/ă ce provine din activităŃile ordinare (Net
profit or loss from ordinary activities) x
Elementele extraordinare** (Extraordinary items) ±x
Beneficiul net al exerciŃiului (Net profit for the period) x

* În conturile consolidate: parte din rezultatele participaŃiilor puse în echivalenŃă


**Normele internaŃionale îmbrăŃişează aceeaşi concepŃie ca şi în cazul sistemelor contabile britanic şi
american: utilizarea a elementelor excepŃionale (neobişnuite) căt si a celor extraordinare.

Contul de profit şi pierdere cu structura cheltuielilor după funcŃii


Cifra de afaceri (Revenue) x
Costul vânzărilor (Cost of sales) (x)
Marja brută (Gross profit) x
Alte venituri din exploatare (Other operating income) x
Costurile de distribuire (Distribution costs) (x)
Cheltuielile administrative (Administrative expenses) (x)
Alte cheltuieli de exploatare (Other operating expenses) (x)
Beneficiul din exploatare (Profit from operating activities) x
Cheltuielile financiare (Finance cost) (x)
Veniturile din participaŃii* (Income from asociates) x
Elemente excepŃionale** ±x
Beneficiul înainte impozitării (Profit before tax) x
Impozitul asupra beneficiilor (Income tax expense) (x)
Beneficiul după impozitare (Profit after tax) x
Interesele minoritare (Minority interest) (x)
Beneficiul sau pierderea net/ă ce provine din activităŃile ordinare (Net x
Elementele extraordinare** (Extraordinary items) ±x
Beneficiul net al exerciŃiului (Net profit for the period) x

* În conturile consolidate: parte din rezultatele participaŃiilor puse în echivalenŃă


**Normele internaŃionale îmbrăŃişează aceeaşi concepŃie ca şi în cazul sistemelor contabile britanic şi
american: utilizarea a elementelor excepŃionale (neobişnuite) căt si a celor extraordinare.

Cele două forme de prezentare a contului de profit şi pierdere pun în evidenŃă


elementele care contribuie la determinarea beneficiului net (structura contului de profit şi
pierdere). Deşi IAS 1 nu face referire expresă la aceste elemente componente ale contului de
87
profit şi pierdere, în sensul de a le explicita, prin trimitere la alte norme contabile, britanice
sau americane din care IAS 1 s-a inspirat, menŃionăm:
• Cifra de afaceri este constituită din vânzările de bunuri, de lucrări şi de servicii
legate de activitatea de bază a întreprinderii. Aceasta se prezintă sub forma unor mărimi
fără taxa pe valoarea adăugată, din care s-au dedus sconturile şi rabaturile acordate
(norma contabilă britanică FRS 3 „Prezentarea contului de profit şi pierdere”).
• Costul vânzărilor reprezintă o cheltuială ce corespunde costului de achiziŃie al
bunurilor, lucrărilor şi serviciilor vândute.
• Marja brută reprezintă un indicator ce se obŃine ca diferenŃă între cifra de afaceri şi
costul vânzărilor.
• Alte venituri din exploatare (FRS 3) cuprind veniturile ce rezultă din operaŃiile
curente ale întreprinderii, care nu sunt conectabile nici la activitatea de bază a
întreprinderii, nici la activitatea financiară (spre exemplu, redevenŃele, chiriile
referitoare la imobilele afectate activităŃii de bază a întreprinderii).
• Această noŃiune este mai restrictivă decât în România sau chiar în FranŃa, deoarece
nu cuprinde:
o producŃia stocată (deoarece aceasta este un element constitutiv al costului
vânzărilor);
o costul imobilizărilor produse de întreprindere pentru sine (un atare cost este
imputat direct conturilor de imobilizări);
o reluările de provizioane (acestea sunt imputate ca şi cheltuieli la rubricile
vizate: costul vânzărilor, cheltuielile de distribuire, cheltuielile administrative,
rezultatul financiar).
• Costurile de distribuire (FRS 3) sunt cheltuieli corespunzătoare funcŃiei de
distribuire a întreprinderii. Acestea sunt constituite din cheltuieli angajate pentru
promovarea şi distribuirea bunurilor şi serviciilor comercializate de întreprindere
(cheltuieli de publicitate, cheltuieli de personal aferente funcŃiei de distribuire,
cheltuieli cu chiriile sau cu amortizările clădirilor şi echipamentelor utilizate pentru
operaŃiile de distribuire, comisioanele, provizioanele pentru clienŃi dubioşi etc.).
• Cheltuielile administrative (FRS 3) corespund funcŃiei administrative la nivelul
sediului central sau al unităŃilor descentralizate (cheltuielile corespunzătoare
personalului acministrativ), cheltuielile cu chiriile sau cu amortizarea clădirilor şi altor
mijloace fixe aferente funcŃiei administrative, onorarii etc.
• Veniturile din participaŃii se referă la conturile consolidate şi reprezintă partea în
rezultatele participaŃiilor puse în echivalenŃă.
• Elementele excepŃionale sunt implicate de activitatea ordinară (de bază) a
întreprinderii. Acestea sunt menŃionate în mod distinct în contul de profit şi pierdere
datorită mărimii şi caracterului lor anormal, într-o optică de obŃinere a imaginii fidele.
Printre acestea figurează costurile de restructurare angajate pentru menŃinerea
sectoarelor de activitate, rezultatele din cesiunea imobilizărilor generate de evenimente
excepŃionale, amortizarea excepŃională a cheltuielilor capitalizate sau a imobilizărilor
necorporale, pierderile anormale din creanŃe dubioase, din stocuri sau din contracte pe
termen lung, cesiunile sau opririle unor activităŃi.
• Interesele minoritare reprezintă, în contabilitatea consolidată, partea de capitaluri
proprii deŃinută direct sau indirect de acŃionari, alŃii decât întreprinderea consolidată, în
societatea consolidată.
• Dacă în contabilitatea americană această rubrică poate să nu apară în conturile
consolidate, în contul de profit şi pierdere internaŃional ea trebuie prezentată în mod
distinct.
• Beneficiul sau pierderea netă ce provine din activităŃi ordinare. Acest beneficiu
(pierdere netă) se referă la activităŃile ordinare ale întreprinderii. IAS 8, la paragraful 6,
defineşte activităŃile ordinare ca fiind „activităŃile obişnuite sau oricare dintre
88
activităŃile desfăşurate de întreprindere ca parte a obiectului de activitate şi activităŃile
adiŃionale în care se implică întreprinderea pentru continuarea activităŃilor de bază sau
derivând din acestea”.
• Aproape toate operaŃiile şi evenimentele realizate de întreprindere şi care formează
activitatea ordinară a întreprinderii nu fac obiectul unei publicităŃi particulare prin
contul de profit şi pierdere, cu excepŃia cazurilor în care anumite venituri sau cheltuieli
prezintă o importanŃă, o natură sau o incidenŃă a căror menŃionare este utilă pentru
explicarea performanŃei întreprinderii. În astfel de situaŃii, natura şi valoarea acestor
elemente trebuie specificată separat în contul de profit şi pierdere.
• Elementele extraordinare sunt venituri şi cheltuieli generate de evenimente sau
operaŃii strict delimitate de activităŃile ordinare ale întreprinderii şi care, în consecinŃă,
nu pot fi considerate că se produc în mod frecvent.
• Numai rareori un evenument sau o tranzacŃie dă naştere unui element extraordinar, şi
adesea, astfel de evenimente scapă de sub controlul întreprinderii (catastrofe naturale,
exproprieri). Încadrarea unui element în categoria „extraordinar” se face Ńinând cont de
natura evenimentului sau a tranzacŃiei şi nu de frecvenŃa cu care acesta apare. Spre
exemplu, pierderile datorate unui cutremur constituie un element extraordinar pentru
majoritatea întreprinderilor, cu excepŃia întreprinderilor ce operează în domeniul
asigurărilor. Pentru acest tip de întreprinderi, astfel de evenimente dau naştere unor
elemente ordinare, deoarece face parte din obiectul ei de activitate.
• Spre deosebire de elementele ordinare, elementele extraordinare constituie un
element distinct în cadrul contului de rezultate. Întreprinderile vor trebui să menŃioneze
natura şi valoarea fiecărui element extraordinar fie în contul de profit şi pierdere
propriu-zis, fie să menŃioneze în cadrul contului de rezultate suma totală a elementelor
extraordinare, urmând să furnizeze amănunte în anexă.

4.3.3. Contul de profit şi pierdere în varianta românească


Ca şi bilanŃul, contul de profit şi pierdere se impune a fi analizat Ńinând cont de cele
două etape ale reformei contabile româneşti.
Astfel, în România, putem vorbi despre un cont de profit şi pierdere reglementat prin
Legea ContabilităŃii nr. 82/1991 şi Regulamentul ei de aplicare aprobat prin HG nr. 704/1993,
dar şi despre un cont de profit şi pierdere circumscris noului program de dezvoltare a
contabilităŃii româneşti, reglementat prin OMF nr.94/2001 privind aprobarea Reglementărilor
contabile româneşti armonizate cu prevederile Directivei a IV-a a ComunităŃilor Economice
Europene şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate, valabil pentru întreprinderile
mari, aşa cum sunt ele prevăzute în Ordin.
A. În conformitate cu Legea ContabilităŃii nr. 82/1991, contul de profit şi pierdere
avea la bază clasificarea după natură a veniturilor şi a cheltuielilor, iar forma de prezentare
a structurilor în cadrul acestuia era cea de listă.
Acest mod de prezentare, inspirat din Directiva a IV-a europeană, se pare, a corespuns
obiectivelor informării financiare din acea perioadă de început a reformei contabile
româneşti, când, utilizatorul principal al informaŃiilor cuprinse în acesta era statul. De altfel,
la acea dată, ca şi în cazul bilanŃului, pentru normalizatorii şi contabilii români, conturile
anuale erau pivite numai din punct de vedere procedural şi al necesităŃilor de control ale
administraŃiei publice şi nu ca veritabile situaŃii de informare, de efectuare de analize
economice riguroase care să stea la baza deciziilor economice.
Pe de altă parte, opŃiunea normalizatorilor români, consiliaŃi de experŃi francezi, pentru
un cont de profit şi pierdere sub formă de listă, a avut în vedere, după unii autori1, şi calculul,

1
A se vedea şi N. Feleagă, L. Malciu, Politici şi OpŃiuni Contabile – Fair Accounting versus Bad Accounting ,
Ed. Economică, Bucureşti, 2002.
89
relativ uşor, al soldurilor intermediare de gestiune şi deschiderea contabilităŃii întreprinderilor
către calculul unor indicatori macroeconomici.
Structurarea informaŃiilor din contul de profit şi pierdere s-a realizat Ńinându-se seama
de natura operaŃiilor economice şi financiare derulate de o întreprindere. În funcŃie de acest
criteriu, dar şi datorită eterogenităŃii operaŃiilor, acestea au fost grupate în mase omogene
denumite „activităŃi” (activităŃi de exploatare, financiare şi excepŃionale). Normalizatorii au
procedat, apoi, la o nouă grupare, făcând astfel distincŃia între activităŃile curente şi cele
excepŃionale ale întreprinderii. Criteriul esenŃial care a stat la baza acestei departajări a fost
cel al repetitivităŃii activităŃilor.
Sunt considerate activităŃi curente ale întreprinderii atât activităŃile ce sunt strict legate
de obiectul de bază al activităŃii întreprinderii, numite activităŃi de exploatare, dar şi cele care,
deşi nu sunt strict legate de obiectul de bază al activităŃii întreprinderii, au un caracter
permanent. Astfel, în categoria activităŃilor curente, alături de activităŃile din exploatare vor fi
incluse, de regulă, şi activităŃile financiare, în măsura în care caracterul lor financiar primează
asupra celui excepŃional.
Prin similitudine, sunt considerate activităŃi excepŃionale, activităŃile care nu prezintă
un caracter repetitiv (cum ar fi, spre exemplu, vânzarea unui mijloc fix de către o
întreprindere al cărui obiect de activitate îl reprezintă producerea de bunuri, altele decât
mijloacele fixe) sau cele care apar întâmplător, accidental, independent de voinŃa sau de
comportamentul întreprinderii (cum ar fi, spre exemplu, pierderile provocate de calamităŃi,
cheltuielile cu provizioanele pentru depreciere etc.).

B. Contul de profit şi pierdere în viziunea OMF 94/20.02.2001

Reglementările contabile aprobate prin OMF 94/20.02.2001, prevăd un model


de cont de profit şi pierdere sub formă de listă, cu structurarea cheltuielilor şi a
veniturilor, după natura cheltuielilor, respectiv după provenienŃa veniturilor, astfel:

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE conform OMF 94/2001


-mii lei-
ExerciŃiul financiar
Denumirea indicatorului preced
ent încheiat
1. Cifra de afaceri netă
ProducŃia vândută
Venituri din vânzarea mărfurilor
Venituri din subvenŃii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete
2. VariaŃia stocurilor
3. ProducŃia imobilizată
4. Alte venituri din exploatare
Venituri din exploatare - Total
5.a) Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile
Alte cheltuieli materiale
b) Alte cheltuieli din afară (cu energie şi apă)
Cheltuieli privind mărfurile
6. Cheltuieli cu personalul
a) Salarii
b) Cheltuieli cu asigurările şi protecŃia socială
7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale
a.1. Cheltuieli
a.2. Venituri
b) Ajustarea valorii activelor circulante
b.1. Cheltuieli
90
b.2. Venituri
8. Alte cheltuieli de exploatare
8.1. Cheltuieli privind prestaŃiile externe
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.
8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaŃii şi active cedate
Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli
Cheltuieli
Venituri
Cheltuieli de exploatare - Total
Rezultatul din exploatare
- Profit
- Pierdere
9. Venituri din interese de participare
- din care, în cadrul grupului
10. Venituri din alte investiŃii financiare şi creanŃe ce fac parte din
activele imobilizate
- din care, în cadrul grupului
11. Venituri din dobânzi
- din care, în cadrul grupului
Alte venituri financiare
Venituri financiare - Total

12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare deŃinute ca active circulante


Cheltuieli
Venituri
13. Cheltuieli privind dobânzile
- din care, în cadrul grupului
Alte cheltuieli financiare
Cheltuieli financiare - Total
Rezultat financiar:
- Profit
- Pierdere
14. Rezultat curent:
- Profit
- Pierdere
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Rezultatul extraordinar
- Profit
- Pierdere
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultatul brut
- Profit
- Pierdere
18. Impozit pe profit
19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în elementele de mai sus
20 Rezultatul net al exerciŃiului financiar:
- Profit
- Pierdere
Rezultatul pe acŃiune
- de bază
- diluat

Cu toate că noul format de cont de profit şi pierdere structurează veniturile şi


cheltuielile în acelaşi mod ca şi contul de profit şi pierdere aprobat prin Legea ContabilităŃii
91
nr. 82/1991, modelul prevăzut de Ordin prezintă, totuşi, o serie de modificări, asupra cărora
ne vom concentra atenŃia în cele ce urmează:
1. Schema contului de profit şi pierdere, aprobată prin OMF 94/2001, extinde conŃinutul
indicatorului „cifra de afceri”. Acest indicator este definit de noua reglementare ca fiind
format din „sumele provenind din vânzarea de bunuri şi servicii ce intră în categoria
activităŃilor curente ale întreprinderii, după scăderea reducerilor comerciale, a taxei pe
valoarea adăugată şi a altor impozite şi taxe aferente”1. Concret, „cifra de afaceri netă”
include, pe lângă veniturile din vânzarea mărfurilor şi producŃia vândută şi veniturile din
subvenŃii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete.
2. Indicatorul „producŃia exerciŃiului” nu apare explicit în noua reglementare, însă, acesta se
poate calcula cu uşurinŃă, astfel: ProducŃia exerciŃiului = ProducŃia vândută +/- VariaŃia
stocurilor + Venituri din producŃia imobilizată.
3. Întrucât contul 711 reflectă doar venituri ce corespund variaŃiei stocurilor, în noile
reglementări acest cont a fost intitulat, pe bună dreptate, „VariaŃia stocurilor”.
4. Conform noilor reglementări, postul „Alte cheltuieli de exploatare”cuprinde cheltuielile
privind prestaŃiile externe, cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate precum
şi cheltuielile cu despăgubiri, donaŃii şi activele cedate.
Să nu neglijăm, însă, faptul că în cadrul multor întreprinderi, cheltuielile privind
prestaŃiile externe deŃin o pondere semnificativă. Acestea vor fi luate în seamă la calculul
valorii adăugate iar „Cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” vor fi luate
în calculul excedentului brut din exploatare. Dată fiind această situaŃie, aceste cheltuieli nu
vor fi cuprinse în cadrul postului „Alte cheltuieli din exploatare” în vederea determinării
rezultatului exploatării. În cadrul acestui post se vor lua în considerare fostele cheltuieli
excepŃionale precum şi pierderile din creanŃe şi debitori diverşi.
5. În ceea ce priveşte veniturile din subvenŃii de exploatare, se remarcă faptul că acestea se
detaliază în funcŃie de destinaŃia lor. Astfel, contul 741 „Venituri din subvenŃii de
exploatare” este mult mai detaliat, cuprinzând opt analitice, corespunzătoare fiecărei
destinaŃii a subvenŃiilor urmărite de aceste conturi: pentru vînzări, pentru materii prime şi
materiale consumabile, pentru plata personalului, pentru alte cheltuieli de exploatare, etc.
6. De remarcat este faptul că, în noua reglementare, în structura cheltuielilor de exploatare
se cuprind o serie de ajustări cu privire la valoarea imobilizărilor corporale şi necorporale, la
valoarea activelor circulante, precum şi ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli.
7. Structura conturilor de cheltuieli şi venituri financiare este mult mai detaliată decât
cea aprobată prin HG nr. 704/1993. Putem vorbi, în acest context, de un pas înainte pe calea
consolidării conturilor, prin evidenŃierea separată a participaŃiilor în cadrul grupului şi în
societăŃile asociate, precum şi prin definirea acestora. Astfel, „titlurile de participare
reprezintă drepturile sub formă de acŃiuni şi alte titluri cu venit variabil deŃinute în capitalul
altor societăŃi comerciale, a căror deŃinere durabilă este considerată utilă acesteia”2.
Normalizatorii nu fac nici o precizare cu privire la ce înseamnă „utilă acesteia”, lăsând
să se înŃeleagă că întreprinderile deŃinătoare de astfel de titluri exercită un control sau o
influenŃă notabilă asupra unităŃii emitente.
O altă noutate pentru mediul contabil românesc o constituie şi prezenŃa veniturilor din
titluri de participare strategice, în cadrul grupului şi în afara grupului. Titlurile de
participare strategice sunt definite ca fiind „titluri de participare care sunt deŃinute într-un
procent de până la 20% şi nu asigură posibilitatea exercitării unei influenŃe semnificative”3,
în cadrul întreprinderii emitente. Prin urmare, deŃinerea unor astfel de titluri nu va permite o
impunere a punctului de vedere asupra întreprinderii emitente, iar dacă aceste titluri vor fi
deŃinute într-un procent de sub 10%, ele vor fi considerate interese minoritare.

1
OMF nr. 94/20.02.2001, Cap. 5, paragraful 12.
2
OMF nr. 94/20.02.2001, Cap.5, paragraful 42
3
OMF nr. 94/20.02.2001, Cap. 5, paragraful 43
92
8. ExistenŃa, în cadru contului de profit şi pierdere, aprobat prin OMF nr. 94/2001, a
veniturilor din titluri de participare deŃinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului,
precum şi din afara grupului, reprezintă o altă noutate pentru mediul contabil românesc.
Titlurile de participare deŃinute în întreprinderi asociate sunt acele titluri a căror deŃinere, într-
o proporŃie de 20-50%, dă posibilitatea exercitării unei influenŃe notabile.
În cadrul noilor reglementări, noŃiunea de „titluri de plasament” a fost înlocuită cu cea
de „investiŃii financiare”, o noŃiune mai potrivită şi mai atractivă din punctul de vedere al
investitorilor.
9. Noul format de cont de profit şi piedere, aprobat prin OMF nr. 94/2001, procedează la
clasificarea veniturilor şi a cheltuielilor în curente şi extraordinare, renunânŃându-se astfel la
clasificarea curent-excepŃional, prevăzută de HG nr. 704/1993. Şi aici însă, se face o confuzie
între „elemente extraordinare” şi „elemente curente”. În baza normei contabile IAS 8,
modalitatea prin care se poate distinge un element ordinar, obişnuit, de unul extraordinar,
este detrminată mai degrabă de natura evenimentului, tranzacŃiei, decât de frecvenŃa sa.
„ActivităŃile obişnuite sunt oricare dintre activităŃile desfăşurate de întreprindere ca parte a
obiectului ei de activitate şi activităŃile adiŃionale în care se implică întreprinderea pentru
continuarea activităŃilor de bază sau derivând din acestea”1. Elementele extraordinare
reprezintă venituri şi cheltuieli care sunt generate de evenimente, tranzacŃii sau operaŃii ce
sunt diferite de activităŃile ordinare, obişnuite ale întreprinderii, pentru care nu se aşteaptă
repetabilitatea lor. Prin urmare, elementele extraordinare nu au un caracter frecvent sau
regulat şi sunt de natură neobişnuită. Un cutremur de pământ, un dezastru natural, reprezintă
exemple de evenimente ce dau naştere la elemente extraordinare.
În noul format de cont de profit şi pierdere, fostele venituri şi cheltuieli excepŃionale
(semnificaŃiile anterioare ale conturilor din grupele 77 şi 67) ce nu întrunesc condiŃiile pentru
a fi considerate extraordinare, cu excepŃia celor care au o natură extraordinară, sunt
prezentate în categoria veniturilor şi cheltuielilor din exploatare (componente ale rubricilor:
alte venituri din exoloatare şi alte cheltuieli din exploatare). Prevăzând, se pare, confuzia
care s-ar putea crea între delimitarea curent/excepŃional şi ordinar/extraordinar, cu mult timp
înainte, autori de prestigiu2, pledau în lucrările lor pentru delimitarea cheltuielilor şi a
veniturilor în ordinare şi extraordinare.
De altfel, Ńările Europei continentale utilizează delimitarea curent/excepŃional, făcând,
astfel, distincŃia între elementele curente, care se reproduc cu regularitate, şi elementele
excepŃionale, care au un caracter cu totul neobişnuit. Această clasificare este bazată pe
frecvenŃa operaŃiilor sau evenimentelor în cauză.
łările anglo-saxone grupează cheltuielile şi veniturile în ordinare şi extraordinare,
făcând, astfel, distincŃia între elementele ordinare, adică cele care exprimă activităŃi de bază,
principale ale întreprinderii, şi elementele extraordinare, cele care sunt în afara activităŃilor
principale ale întreprinderii, nu apar în mod frecvent şi scapă de sub controlul întreprinderii.
Această clasificare este bazată pe natura operaŃiilor sau evenimentelor în cauză şi nu pe
frecvenŃa apariŃiei lor.
10. Introducerea indicatorului „rezultatul pe acŃiune” în structura contului de profit şi
pierdere reprezintă un alt element de noutate pentru mediul contabil românesc. Rezultatul pe
acŃiune reprezintă o informaŃie utilă în aprecierea performanŃei întreprinderii, în special de
către investitori.
Toate aceste îmbunătăŃiri aduse de Ordinul nr. 94/2001 contului de profit şi pierdere, cu
toate inadvertenŃele faŃă de un cont de profit şi pierdere de factură internaŃională, se înscriu în
amplul program de dezvoltare a contabilităŃii româneşti, început în anul 1990 şi neîncheiat
încă. Autori de renume3 impută, pe bună dreptate, normalizatorilor români, faptul că, pe de o

1
IAS 8, paragraful 16.
2
N. Feleagă, Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti,1996.
3
N. Feleagă, L. Malciu, Politici şi opŃiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economică,
Bucureşti, 2002.
93
parte, nu au lăsat marilor întreprinderi posibilitatea de a opta şi pentru pentru un cont de profit
şi pierdere în care cheltuielile să fie structurate după funcŃii, motivând că „o astfel de opŃiune
ar fi fost în acord cu imperativele celei de-a doua etape a contabilităŃii româneşti,
deschiderea informării financiare spre necesităŃile investitorilor şi managementului modern”.
Pe de altă parte, autorii critică atitudinea normalizatorilor de a generaliza structura după
natură la nivelul tuturor agenŃilor economici, structura după funcŃii a contului de profit şi
pierdere regăsindu-se într-o notă explicativă. În opinia autorilor, aceasta „ne arată cum poate
fi elaborat un kitsch contabil”1, deoarece gama de funcŃii alese combină informaŃii regăsite în
practicile internaŃionale (costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate, cheltuieli de
desfacere, cheltuieli generale de administraŃie) cu informaŃii tributare unei gândiri contabile
de mult „apuse” (cheltuielile activităŃii de bază, cheltuielile activiŃăŃilor auxiliare, cheltuieli
indirecte de producŃie) ce nu pot concura la determinarea mărimii bunurilor vândute.
Asistăm, deci, la un model de cont de profit şi pierdere, apropiat, mai ales de prevederile
Directivei a IV-a a CEE decât de norma contabilă internaŃională IAS 1.

C. Contul de profit şi pierdere în viziunea OMF 1752/2005 Reglementări contabile


conforme cu prevederile europene

Reglementările contabile aprobate prin OMF 1752/2005, prevăd un model de cont de


profit şi pierdere sub formă de listă, cu structurarea cheltuielilor şi a veniturilor, după natura
cheltuielilor, respectiv după provenienŃa veniturilor, astfel:

1. Cifra de afaceri netă


2. VariaŃia stocurilor de produse finite şi a producŃiei în curs de execuŃie
3. ProducŃia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul
a) Salarii şi indemnizaŃii
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depăşesc suma
ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză.
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obŃinute de la entităŃile
afiliate.
10. Venituri din alte investiŃii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea
distinctă a celor obŃinute de la entităŃile afiliate.
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicaea distinctă a celor obŃinute de la
entităŃile afiliate
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiŃiile deŃinute ca active circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind entităŃile afiliate
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuielile extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciŃiului financiar.

1
Idem.
94
Prima parte a Contului de rezultate al unei entităŃi o constituie veniturile din vânzări şi
prestări servicii. Cifra de afaceri netă reprezintă sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea
de servicii, urmare activităŃilor de bază ale entităŃii, după deducerea reducerilor comerciale, rabaturi şi
discounturi şi a taxei pe valoarea adăugată, precum şi a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.
A doua parte a Contului de profit şi pierdere o reprezintă veniturile şi cheltuielile care aparŃin
perioadei, altele decât cele aferente activităŃii curente, prezentate ca “Venituri extraordinare” şi
“Cheltuieli extraordinare”. Elementele de natură extraordinară nu se aşteaptă să se repete într-un mod
frecvent sau regulat. Putem considera pierderile rezultate în urma unei calamităŃi naturale (cutremur,
inundaŃii, etc.) ca element extraordinar, dar şi acŃiunea de expropriere a activelor.
Dacă veniturile şi cheltuielile de natură extraordinară sunt semnificaive pentru evaluarea
rezultatelor, în notele explicative se vor prezenta detalii despre valoarea şi natura acestora.
În notele explicative se va prezenta proporŃia în care impozitul pe profit afectează “Profitul
sau pierderea din activitatea curentă” şi “Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară”.
Veniturile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere când se poate efectua o evaluare
credibilă a creşterii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei creşteri a activului sau a unei
diminuări a pasivului. În realitate, veniturile sunt înregistrate concomitent cu recunoaşterea creşterii
activului sau diminuării pasivului (de exemplu, creşterea netă a activului ca urmare a vânzărilor de
bunuri sau de servicii sau diminuarea pasivului ca urmare a achitării unei datorii).
Cheltuielile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere când se poate efectua o evaluare
credibilă a diminuării beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei diminuări a activului sau a
unei creşteri a pasivului. În realitate, cheltuielile sunt înregistrate concomitent cu recunoaşterea
diminuării activului sau creşterii pasivului (de exemplu, preliminarea beneficiilor angajaŃilor sau
amortizarea echipamentelor).
Cheltuielile se corelează cu veniturile: de exemplu, diferitele componente care alcătuiesc
costul bunurilor sunt înregistrate ca şi cheltuieli concomitent cu înregistrarea veniturilor din vânzarea
respectivelor bunuri.
Când se prevede obŃinerea unor beneficii economice pe parcursul mai multor perioade
contabile, iar corelarea cu veniturile nu se poate efectua decât în mare şi indirect, cheltuielile sunt
înregistrate în contul de profit şi pierdere printr-o alocare sistematică şi raŃională. De exemplu, active
precum instalaŃiile, echipamentele, fondul comercial, patentele şi mărcile de comerŃ determină
efectuarea unor cheltuieli precum amortizarea.
O maşină care a costat 20 milioane lei are o durată estimată de viaŃă de 5 ani. Maşina se
amortizează pe baza metodei liniare pe durata estimată a vieŃii acesteia. Cheltuiala cu amortizarea
înregistrată în contul de profit şi pierdere se ridică la 4 milioane lei pe an.
Cheltuielile sunt înregistrate imediat în contul de profit şi pierdere atunci când acestea nu
produc beneficii economice viitoare sau când aceste beneficii nu au caracteristicile necesare pentru a
fi înregistrate ca active în bilanŃul contabil. Acesta este cazul cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare,
care sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere în momentul efectuării lor, chiar dacă cercetarea şi
dezvoltarea au ca scop crearea unor produse mai bune care să fie vândute în viitor. Dacă este probabil
ca aceste cheltuieli de dezvoltare să aducă beneficii economice viitoare întreprinderii, acestea pot fi
înregistrate ca active necorporale care vor fi amortizate pe perioada în care vor aduce respectivele
beneficii.

4.3.4. Necesitatea completării bilanŃului şi a contului de profit şi pierdere prin două


situaŃii financiare de flux: tabloul fluxurilor de trezorerie şi tabloul variaŃiei
capitalurilor proprii

4.3.4.1. Limitele informaŃionale ale bilanŃului şi ale contului de profit şi pierdere


Din cele prezentate anterior reiese că bilanŃul exprimă starea patrimoniului la închiderea
exerciŃiului financiar. Prin urmare, acesta reprezintă un document static, în care, din punct de
vedere tehnic, apar soldurile elementelor patrimoniale care, deşi sunt o rezultantă a intrărilor
şi ieşirilor de elemente în şi din întreprindere, disimulează fluxurile de valori înregistrate în
conturi.
95
A. După cum am prezentat anterior, în practica de specialitate românească, şi-au găsit
succesiv locul două modele de bilanŃ.
Primul model, cel orizontal, consacrat de legea contabilităŃii şi de regulamentul de
aplicare a acesteia, la începutul anilor 1990, a privilegiat o analiză pe orizontală a situaŃiei
financiare a întreprinderii, aducând în centrul atenŃiei indicatorii specifici echilibrului
financiar (fond de rulment, necesar de fond de rulment, trezorerie netă). În cadrul unui astfel
de model, în prim plan era adusă politica de investiŃii a întreprinderii şi politica de finanŃare
pe termen lung, un echilibru degajat ca efect al acestor politici fiind atestat de un fond de
rulment pozitiv. În planul secund apărea gestiunea financiară pe termen scurt (gestiunea
ciclului de exploatare), în cadrul căreia, realizarea echilibrului financiar era condiŃionată de
existenŃa unui fond de rulment suficient pentru a acoperi excedentul de nevoi temporare de
finanŃare, peste resursele temporare disponibile la un moment dat. Pe ultimul loc, apărea
trezoreria netă, ca diferenŃă dintre disponibilităŃile de la sfârşitul şi începutul exerciŃiului.
Însă, un astfel de indicator, calculat cu ajutorul bilanŃului, nu explicita cauzele variaŃiei
trezoreriei. Într-un astfel de model de bilanŃ, variaŃia trezoreriei era pusă pe seama variaŃiei
stocurilor. De altfel, conform teoriei financiare pe bază de bilanŃ, orice stagnare, încetinire în
flux dă naştere la apariŃia stocurilor. Din acest considerent, putem aprecia că bilanŃul
reprezenta un inventar al stocurilor (al activelor şi al surselor lor de finanŃare) la sfârşitul
exerciŃiului. Pe de altă parte, din punct de vedere informaŃional, un astfel de model de bilanŃ,
în condiŃiile respectării principiului costului istoric, nu reflecta valorile actuale ale
patrimoniului, cu implicaŃii atât asupra averii patrimoniale cât şi asupra rezultatului, oglindit
în structura capitalurilor proprii. Valoarea informaŃională limitată a unui astfel de model de
bilanŃ constă şi în faptul că nu oferea informaŃii despre anumite elemente cu valoare
economică pentru întreprindere, cum ar fi, spre exemplu, informaŃii despre resursele umane,
acestea fiind prezentate, succint, în anexa la bilanŃ.
Al doilea şi al treilea model de bilanŃ, cel vertical, impus prin OMF nr. 94/20.02.2001
şi mai apoi prin OMF nr. 1752/2005, prin chiar obiectivul pe care şi-l propune, acela de a
furniza informaŃii despre poziŃia financiară a întreprinderii, răspunde mai bine exigenŃelor
unei analize financiare. FaŃă de modelul anterior, în centrul atenŃiei este adus ciclul de
exploatare şi contribuŃia acestuia la realizarea echilibrului financir global al întreprinderi, prin
punerea în evidenŃă a unui post bilanŃir distinct „Active circulante, respective datorii curente
nete”, care nu reprezintă altceva decât fondul de rulment. Oferind posibilitatea de determinare
a ratelor de rotaŃie ce alcătuiesc necesarul de fond de rulment (rotaŃia stocurilor, rotaŃia
creanŃelor-clienŃi, rotaŃia datoriilor-furnizori), modelul vertical de bilanŃ deschide perspectiva
analizei echilibrului financiar în dinamică.
De asemenea, o serie de structuri bilanŃiere care, fie că nu aveau o valoare economică
pentru întreprindere, fie că erau încadrate în cadrul unor posturi ce nu corespundeau naturii
lor, au fost eliminate sau chiar reclasate (este cazul cheltuielilor de cercetare şi al diferenŃelor
de conversie care au fost eliminate din bilanŃ. Primele de rambursare a obligaŃiunilor au
căpătat un rol rectificativ, corectând prin scădere valoarea de rambursare a obligaŃiunilor).
Caracterul de noutate al acestui model de bilanŃ, din acest punct de vedere, constă în
faptul că el vine în sprijinul întocmirii unui tablou al fluxurilor de trezorerie, prin prezentarea
creanŃelor şi datoriilor în funcŃie de scadenŃa lor (sub un an şi peste un an), ceea ce permite
determinarea, relativ uşoară, a fluxurilor de încasări şi plăŃi ce aparŃin exerciŃiului în curs.
Însă, nici această formă de bilanŃ nu explică cauzele variaŃiei trezoreriei întreprinderii
Alături de inconvenientele prezentate mai sus, în practica contabiă internaŃională, se
întâlnesc cazuri în care tehnicile de „modelare”, de „aranjare” a bilanŃului se utilizează cu
succes. Profesioniştii contabili apelează la aceste tehnici de contabilitate creativă1
prevalându-se de posibilitatea conferită de normele contabile în vigoare de a efectua estimări

1
Problematica legată de conceptul de contabilitate creativă a fost tratată pe larg în lucrarea Politici şi OpŃiuni
Contabile-Fair Accounting versus Bad Accounting, autori N.Feleagă şi L. Malciu, Ed. Economică, Bucureşti,
2002.
96
şi previziuni, nu de puŃine ori utilizate în sprijinul societăŃilor interesate în a prezenta o masă
cât mai mare a capitalurilor proprii, aceasta fiind considerată o garanŃie în faŃa terŃilor.
Dintre cele mai uzitate practici de majorare a capitalurilor, menŃionăm1:
• Emisiunea de titluri hibride sub formă de obligaŃiuni convertibile în acŃiuni,
obligaŃiuni cu bonuri de subscriere în acŃiuni etc.
Aceste titluri nu pot fi ataşate cu certitudine nici capitalurilor proprii, nici datoriilor
financiare. Varietatea şi complexitatea acestora, ca şi imprecizia şi lipsa de unitate a
definiŃiilor sub care pot fi regăsite pun probleme de clasificare, care au un impact
semnificativ asupra echilibrului structural. De asemenea, utilizând o serie de aşa zise inginerii
financiare, întreprinderile pot transforma unele datorii în capitaluri proprii, recurgând la
emisiunea de titluri ce vor fi rambursabile doar în momentul lichidării societăŃii. Această
particularitate le face asimilabile capitalurilor proprii.
• Reevaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale.
Procesul reevaluării imobilizărilor pare a fi unul firesc, acesta fiind întâlnit cu
precădere în Ńările cu economie inflaŃionistă, în care activele întreprinderii evaluate la costul
lor istoric, pot falsifica imaginea situaŃiei patrimoniale. Nu în puŃine cazuri, însă, decizia de a
reevalua imobilizările poate reprezenta o încercare a întreprinderilor aflate în dificultate
financiară de a-şi majora capitalurile proprii şi de a-şi mări, artificial, capacitatea de
autofinanŃare. Mai mult, în momentul efectuării reevaluării întreprinderile pot specula şi
utiliza anumite variabile ale acesteia (mărimea diferenŃei din reevaluare, baza de calcul a
amortizării, perioada de amortizare etc.), în favoarea „aranjării bilanŃului”. O variabilă
frecvent speculată, în acest sens, o reprezintă maniera de tratare a amortizării cumulate a
imobilizărilor până în momentul reevaluării lor, în special în Ńările care oferă întreprinderilor
soluŃii alternative de tratare a unei astfel de probleme. Literatura britanică, spre exemplu,
oferă două alternative de soluŃionare a problemei.
Conform primei alternative, operaŃia de reevaluare trebuie să afecteze profitul cu
mărimea amortizării cumulate până în momentul reevaluării, iar diferenŃa din reevaluare
numai cu plusul de valoare ce exceede această amortizare. Argumentul în favoarea unei astfel
de soluŃii constă în faptul că „prin reevaluare s-a stabilit că înregistrarea amortizării nu a
fost necesară, şi, ca urmare, profitul trebuie să reflecte situaŃia care ar fi existat dacă nu s-ar
fi calculat amortizarea”2 .
Cea de-a doua alternativă ia în considerare faptul că rolul amortizării este acela de a
aloca costul activelor pe perioada de viaŃă utilă a acestora. łinând cont de faptul că activele
reevaluate nu sunt active noi, rezervele din reevaluare vor fi afectate cu diferenŃa dintre
valoarea reevaluată şi valoarea netă a activelor reevaluate.
Din cele prezentate, devine evident faptul că acordarea întreprinderilor a posibilităŃii de
alegere între cele două tipuri de soluŃii, de abordări, creează condiŃii de disimulare a situaŃiei
reale, prin descreşterea, respectiv creşterea profitului obŃinut.
• Dezîndatorarea în fapt, reprezintă un aranjament prin care o întreprindere transferă
active unei alte întreprinderi în scopul obŃinerii anumitor avantaje. În multe cazuri, transferul
de active este însoŃit şi de transferul unei părŃi din obligaŃia de plată a datoriilor privind
achiziŃia respectivelor active (deşi, din punct de vedere juridic, întreprinderea rămâne
debitorul principal în faŃa treŃilor). În primul rând, această tehnică de „cosmetizare” a
bilanŃului contribuie la ameliorarea situaŃiei financiare şi creşterea credibilităŃii întreprinderii
în faŃa instituŃiilor bancare, în vederea contractării de noi împrumuturi. În al doilea rând, prin
utilizarea unor rate ale dobânzilor din recuperarea creanŃelor superioare ratelor dobânzilor
privind plata datoriilor, dezândatorarea în fapt generează o creştere a profitului, care, de
regulă, devine exigibil în exerciŃiul/exerciŃiile în care inrevine scadenŃa datoriilor. Chiar dacă

1
L. Malciu, Cererea şi Oferta de InformaŃii Contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1998.
2
N. Feleagă, L. Malciu, Politici şi OpŃiuni Contabile – Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economică,
Bucureşti, 2002, citându-l pe K. Naser, Creative financial accounting: its nature an duse, Hemel Hempstead:
Pentice Hall, 1993.
97
ratele dobânzilor ar prezenta mărimi inversate, dezândatorarea în fapt ar putea genera o
pierdere, situaŃie ce avantajază întreprinderile ce doresc o reducere a rezultatului impozabil.
Ale tehnici de „cosmetizare” a bilanŃului pot viza atât imobilizările necorporale cât şi cele
corporale. Dintre acestea, menŃionăm1:
• Schimburile de imobilizări
În lumea afacerilor o imobilizare necorporală poate fi achiziŃionată în cadrul unui
schimb cu o altă imobilizare necorporală sau cu un alt activ. Costul acestei imobilizări este
evaluat la valoarea justă2 a activului primit, care este echivalntă cu valoarea justă a activului
cedat în schimb. Practicarea de estimări în stabilirea valorii juste, poate contribui la stabilirea
unei astfel de valori subevaluate, caz în care, pentru activul cedat în schimb va fi contabilizată
o pierdere de valoare ce va afecta, implicit, şi valoarea noului activ.
• Politica de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare
Norma contabilă internaŃională IAS 38 „Active necorporale”, precizează3, că pentru a
stabili dacă un activ necorporal, generat cu resurse proprii, întruneşte criteriul de
recunoaştere, o societate desparte procesul de generare a acestuia în două faze: faza de
cercetare şi faza de dezvoltare. Deşi norma face referiri pertinente cu privire la distincŃia
dintre cele două faze, la situaŃia în care întrepriderea nu poate să distingă clar între faza de
cercetare şi cea de dezvoltare, precum şi la criteriile de recunoaştere a unui activ necorporal
provenit din dezvoltare, nu de puŃine ori, în practică, distincŃia între cheltuielile de cercetare
şi cele de dezvoltare creează premisele manifestării unei contabilităŃi creative. Astfel, o
întreprindere care utilizează o politică de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate
micşora sau majora rezultatul printr-o simplă reclasificare a cheltuielilor în categoria celor de
cercetare, caz în care va fi afectat contul de profit şi pierdere, sau în categoria cheltuielilor de
dezvoltare, caz în care va fi afectat bilanŃul. În plus, întreprinderea poate invoca, în orice
moment, incertitudini cu privire la finalitatea proiectului, cu scopul de a transfera cheltuielile
de dezvoltare din bilanŃ în contul de profit şi pierdere. Mai mult, unele referenŃiale permit o
reactivare a acestor cheltuieli în momentul dispariŃiei incertitudinilor.
B. Cât priveşte contul de profit şi pierdere, aşa cum subliniam anterior, acesta este
documentul de sinteză care redă performanŃa întreprinderii, adică indică gradul în care
aceasta. şi-a realizat obiectivul pe linia obŃinerii profitului. În contul de profit şi pierdere apar
fluxurile care determină rezultatul, înŃeles, în principiu, ca variaŃie a capitalurilor proprii în
cursul unui exerciŃiu financiar. Definirea performanŃelor unei întreprinderi se face, însă, în
mod diferit, în funcŃie de interesele utilizatorilor de informaŃie contabilă, de principiile,
convenŃiile şi normele contabile reŃinute pentru determinarea rezultatului.
Uneori, în practica contabilă, pot fi întâlnite situaŃii în care anumite principii contabile
pot fi contradictorii între ele, imprimând rezultatului un caracter relativ. Alteori, aplicarea
principiilor contabile în construirea informaŃiei privind rezultatul generează cazuri care intră
în contradicŃie cu imaginea fidelă. În acest sens, menŃionăm:
Principiul entităŃii patrimoniale, care generează anumite „derapaje” juridice ce
distorsionează entitatea economică reală. Adesea, întreprinderile mici şi mijlocii, dar mai ales
cele cu caracter familial, practică un transfer al cheltuielilor nedorite între cele două
patrimonii, cel al proprietarului şi cel al firmei, ca entitate patrimonială (spre exemplu: un
autoturism achiziŃionat pentru nevoile familiei este înregistrat în patrimoniul entităŃii
patrimoniale; remunerarea ca salariaŃi ai firmei a unor membri ai familiei; contabilizarea unor
cheltuieli de reparaŃii a proprietăŃii de familie în gestiunea firmei etc.). Scopul acestui transfer

1
N. Feleagă şi L. Malciu, Politici şi OpŃiuni Contabile-Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economică,
Bucureşti, 2002.
2
IAS 16 „ Terenuri şi mijloace fixe”: valoarea justă reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că
o va obŃine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaŃă utile a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de
cesiune previzionate.
3
IAS 38, paragraful 40.
98
de cheltuieli este acela al obŃinerii de către proprietar de avantaje personale, pe de o parte, şi
de diminuarea a rezultatului impozabil al entităŃii, pe de altă parte.
Principiul prudenŃei, care prin definiŃie reprezintă o convenŃie a asimetriei, este
generator de rezultate diferite în contabilitate. Conform acestui principiu, sunt contabilizate
datoriile probabile şi nu sunt contabilizate activele probabile; sunt contabilizate micşorările
de valoare privind activele şi nu sunt contabilizate creşterile de valoare; sunt contabilizate
micşorările de valoare privind activele fără a fi contabilizate creşterile de valoare privind
datoriile; rezultatul este calculat în raport de veniturile realizate generate de transferul
dreptului de proprietate şi nu de producŃia obŃinută; împărŃirea costurilor în costul produsului
şi costul perioadei reprezintă o tratare asimetrică a cheltuielilor exerciŃiului.
Principiul privind primatul juridicului asupra economicului sau invers, este, de
asemenea, generator de rezultate diferite în contabilitate. Este cazul contabilizării intrărilor cu
titlu de folosinŃă şi nu cu titlu de proprietate (leasingul, concesiunile, locaŃiile, închirierile
etc.). În contabilitatea dominată de „juridic”, tranzactiile de acest tip nu figurează în
patrimoniile celor două părŃi implicate, în schimb, în contabilitatea dominată de „economic”
tranzacŃiile vor fi înregistrate în contabilitatea celor două părŃi.
Principiul delimitării în timp a cheltuielilor şi veniturilor, are drept consecinŃă faptul că
„rezultatul contabil este mai mult un rezultat abstract al perioadei decât rezultatul real al
întreprinderii”.1 În baza acestui principiu timpul este segmentat arbitrar, în secvenŃe anuale,
care, de cele mai multe ori, nu au corespondenŃă în ritmul de activitate al întreprinderii. O
asemenea asimetrie se multiplică în cazul calculului rezultatului privind contractile de lungă
durată, ce se derulează de-a lungul mai multor exerciŃii financiare.
Speculând limitele principiilor contabile, preparatorii de conturi apelează la diverse
modalităŃi pentru a modela, până la deformare, rezultatul contabil. Practicile folosite în acest
scop sunt formalizate sub diverse denumiri, ca: politici de ajustare a rezultatului sau politici
contabile. Câteva dintre aceste comportamente vor fi tratate în continuare.
• Supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi de activ, ale căror valori sunt apreciate
în funcŃie de costuri.
Utilizarea de formule diferite privind componenŃa costurilor reprezintă o politică
contabilă pentru conducerea întreprinderii, ce are ca efect obŃinerea de rezultate diferite.
Conducerile întreprinderilor pot opta între un cost complet sau un cost parŃial în evaluarea
stocurilor, spre exemplu, ceea ce conduce, inevitabil, la obŃinerea de rezultate diferite.
Supraevaluarea şi subevaluarea costurilor sunt comportamente întâlnite în cazul producŃiei de
imobilizări. Elementele costului total fiind răspândite în diferite conturi, pot fi filosite atât
pentru subevaluarea, dar mai ales pentru supraevaluarea imobilizărilor şi obŃinerea, în acest
din urmă caz, a unui rezultat contabil diminuat.
• Politica provizioanelor
Provizioanele se înscriu sub imperiul principiului prudenŃei. Prin intermediul acestora
se atenuează influenŃa nefavorabilă a costului istoric asupra rezultatului. Discutate prin
prisma imaginii fidele, ca obiectiv fundamental al contabilităŃii, provizioanele reprezintă o
modalitate de a trata, în plan valoric, exestenŃa incertitudinii în evaluarea activelor şi a
rezultatului. Cu toate acestea, multe întreprinderi practică provizioanele numai în măsura în
care acestea sunt deductibile fiscal. Alături de „omisiunile de constituire a provizioanelor”,
sunt prezente şi practicile de nereluare a acestora. O asemenea practică este facilitată de
tehnica constituirii provizioanelor în exerciŃiul financiar ce reclamă o majorare a cheltuielilor,
şi reluarea acestora în exerciŃiul/exerciŃiile viitor/viitoare, din necesitatea sporirii veniturilor.
Un asemenea decalaj în timp, dintre momentul constituirii provizioanelor şi cel al reluării lor,
poate transforma timpul, pentru multe întreprinderi, într-o pârghie de oportunitate privind
„aranjarea” rezultatului contabil.
• Politica amortizării imobilizărilor corporale

1
Bernard Colasse, Contabilitate Generală, ediŃia a patra, taducere de Neculai Tabără, Ed. Moldova, Iaşi,1995.
99
1 În primul rând, valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie
repartizată, în mod sistematic, pe toată durata de utilitate a respectivei imobilizări. În acest
sens, întreprinderile pot să utilizeze diferite metode de amortizare ce conduc la rezultate
diferite în contabilitate În general, metoda de amortizare aleasă trebuie să reflecte ritmul în
care sunt consumate avantajele economice viitoare, ca urmare a utilizării activului. Însă,
amortizarea economică sau contabilă este rezultanta estimărilor profesioniştilor contabili,
estimări ce au la bază calculele şi deciziile conducerii întreprinderii şi care afectează atât
valoarea activului bilanŃier cât şi valoarea cheltuielilor cu amortizarea cuprinsă în contul de
profit şi pierdere, estimări ce pot diferi de la o întreprindere la alta, cu repercursiuni atât
asupra determinării duratei de viaŃă utile a activului cât şi a rezultatului obŃinut.
2. În al doilea rând, amortizare economică nu poate fi confundată cu amortizarea
fiscală, care se determină în urma aplicării legii amortizării şi a normelor metodologice
adiacente ei. Până în momentul aplicării normelor contabile internaŃionale, legea amortizării
şi normele contabile aferente ei au operat atât din punct de vedere contabil cât şi din punct de
vedere fiscal. Aplicarea normelor contabile internaŃionale în materie de amortizare, a dus la
apariŃia unor diferenŃe temporare impozabile, deductibile, între amortizarea contabilă şi cea
fiscală, tratate în cuprinsul normei internaŃionale IAS 12 „Impozitul pe profit”, în contextul
analizării metodei impozitului amânat. Două întreprinderi similare ce acŃionează pe pieŃe cu
sisteme contabile diferite , una într-un mediu în care contabilitatea este conectată la
fiscalitate, cealaltă într-un mediu intrat sub influenŃa standardelor internaŃionale de
contabilitate, vor obŃine rezultate diferite în urma calculării şi inregistrării amortizării.
3. În al treilea rând, dacă în cele mai fercvente cazuri cheltuiala privind amortizarea
face obiectul contului de profit şi pierdere, în anumite circumstanŃe, avantajele economice ce
vor fi generate de un activ pot fi integrate în cadrul producŃiei altor active. Drept urmare,
cheltuiala cu amortizarea respectivului activ va constitui o parte a costului altor active,
incluzându-se în valoarea lor contabilă. Ne referim, în acest sens, la amortizarea instalaŃiilor
de producŃie care, potrivit IAS 2 „Stocurile”, va fi inclusă în costurile de fabricaŃie ale
stocurilor, precum şi la amortizarea imobilizărilor corporale utilizate pentru activităŃile de
dezvoltare, care, potrivit IAS 38 „Imobilizările necorporale”, va fi inclusă în costul unei
imobilizări necorporale. Această posibilitate de alegere între a imputa cheltuiala cu
amortizare asupra contului de profit şi pierdere sau asupra costului unor active duce,
inevitabil, la obŃinerea de rezultate diferite.
4. În al patrilea rând, existenŃa a două practici contabile diferite privind stabilirea
valorii amortizabile a unui activ, una utilizată de Ńările Europei continentale, alta de Ńările de
sorginte anglo-saxonă, poate conduce la obŃinerea de rezultate pe acŃiune diferite în
contabilitate. În Ńările Europei continentale, practica dominantă este aceea prin care
imobilizările corporale se amortizează pe baza costului total de intrare şi a duratei economice
de viaŃă a activelor amortizabile, care, aşa cum menŃionam anterior, este una stabilită prin
raŃiuni de ordin fiscal.
În lumea contabilă anglo-saxonă, precum şi în Ńările intrate sub influenŃa standardelor
internaŃionale de contabilitate, valoarea amortizabilă a unui activ se determină, după
deducerea valorii reziduale din costul de inteare al respectivului activ. Estimarea, de către
profesioniştii contabili a valorii reziduale a unui activ (aceasta reprezentând suma netă pe
care întreprinderea se aşteaptă să o obŃină prin vânzarea respectivului activ, după expirarea
duratei sale de utilitate) nu mai reprezintă un motiv al cosmetizării conturilor, deoarece
beneficiul fiscal este determinat independent de politicile contabile utilizate. Cu toate acestea,
şi în cazul acestor Ńări, atunci când valoarea reziduală diferă mult de valoarea netă contabilă a
bunului, aceasta poate conduce la diferenŃe substanŃiale, în momentul cesiunii acestuia.
• Practicarea preŃurilor de transfer „ajustate” între întreprinderile de grup
PreŃurile de cesiune a bunurilor şi serviciilor ce circulă între întreprinderile aparŃinând
unui grup pot fi majorate sau diminuate în raport de interesul de a transfera beneficiul unei
întreprinderi în favoarea alteia. Acest tip de „politică contabilă” se practică, mai ales în cazul
100
în care întreprinderile incluse în perimetrul grupului au sediul în Ńări diferite. Se preferă, în
acest caz, transferul beneficiului dintr-o Ńară cu o fiscalitate excesivă, într-una cu o fiscalitate
mai relaxată, sau în paradisuri fiscale.
• Majorarea sau diminuarea subiectivă a veniturilor şi a cheltuielilor
Această practică reprezintă o altă modalitate de „aranjare” a rezultatului contabil.
Exemplificăm, în acest sens: delimitările arbitrare între exerciŃiile financiare privind
cheltuielile de plată şi veniturile de realizat (achiziŃii sau livrări de bunuri fără facturi,
remuneraŃii şi alte drepturi de personal de plată, dobânzi de plată sau de încasat etc.);
anticipările de livrări de produse care nu vor fi realizate decât după închiderea exerciŃiului
financiar; înregistrarea unor articole contabile artificiale, la închiderea exerciŃiului financiar,
pentru a fi anulate la deschiderea exerciŃiului următor; moduri diferite de contabilizare a
rezultatelor provenite din lucrările în curs de executare a contractelor pe termen lung etc.
În literatura de specialitate pot fi întâlnite şi alte practici de „modelare” a rezultatului
contabil1. Dintre acestea menŃionăm:
• Capitalizarea cheltuielilor privind dobânzile
În majoritatea Ńărilor, întreprinderile beneficiază de posibilitatea de a opta între două
alternative privitoare la tratamentul contabil al dobânzilor relative la procurarea de investiŃii:
fie consideră dobânzile o cheltuială ce afectează contul de profit şi pierdere, fie recurg la
capitalizarea acestora, ceea ce contribuie la majorarea rezultatului obŃinut. Utilizând cea de-a
doua alternativă, în situaŃia în care întreprinderea procedereză la investiŃii masive, impactul,
pe termen lung asupra rezultatului poate fi substanŃial îmbunătăŃit.
• Subevaluarea preŃului de achiziŃie a activelor
Nu de puŃine ori, conducerile întreprinderilor pot majora diferenŃa dintre valoarea
contabilă şi preŃul de achiziŃie al unui activ, recurgând la subevaluarea activului cumpărat,
diferenŃa imputându-se asupra rezervelor, dacă normele în vigoare permit acest lucru.
RaŃionamentul unei astfel de proceduri constă în efectul, sub formă de avantaje viitoare, pe
care activul subevaluat îl produce, şi anume: majorarea avantajelor viitoare, ca urmare a
absenŃei amortizărilor; creşterea rentabilităŃii capitalurilor proprii; degajarea de plusvalori
substanŃiale, în momentul realizării respectivului activ etc. Rezultă că, deşi în realitatea este
posibil ca vânzarea să se facă în pierdere, utilizarea acestei tehnici disimulează pierderea şi
rezultă, aparent, un beneficiu realizat.
• OperaŃia cunoscută sub denumirea de „lease-back”
Această tehnică constă în vânzarea unui activ şi preluarea imediată a acestuia în locaŃie.
Prin această operaŃie, situaŃia reală a întreprinderii nu se modifică, însă ea permite constatarea
la rezultate, în anul vânzării, a unui plus de valoare care, în realitate, va fi neutralizat de
chiriile viitoare. În plus, prin încadrarea contractului de închiriere în categoria leasingului
operaŃional, se evită constatarea unei datorii şi, în consecinŃă, scăderea ratei îndatorării.
Din exemplele enumerate mai sus, asistăm la o relativitate şi distorsiune a rezultatului
contabil, ce pun în evidenŃă limitele, caracterul înşelător al informaŃiei degajate de contul
de profit şi pierdere.
Pe de altă parte, mărimea rezultatului depinde, în mare măsură, şi de metodele
contabile utilizate în măsurarea şi evaluarea elementelor ce concură la obŃinerea
rezultatului.
Două întreprinderi similare care utilizează, spre exemplu, pentru amortizarea
imobilizărilor, metoda liniară, respectiv metoda degresivă de amortizare oferă, presupunând
celelalte elemente egale (valoarea contabilă de intrare şi durata normală de utilizare), două
reprezentări diferite privind rezultatul. Este evident că cea de-a doua întreprindere va obŃine
un rezultat mai mic în primii ani de utilizare a imobilizărilor.
În literatura de specialitate au apărut lucrări valoroase prin care autorii efectuează o
adevărată cercetare contabilă doctrinară, cercetare însoŃită de teste de comportament privind

1
Lucrare anterior citată.
101
alegerea, de către întreprinderi, a metodelor contabile. Ne referim, în speŃă, la lucrarea
profesorului Ion Ionaşcu1, care, în paragraful despre „Discursul pozitivist în contabilitate”,
formulează următoarele ipoteze:2
1. Întreprinderile în care remunerarea administratorilor este legată de rezultatul
contabil, preferă metode contabile care au ca efect creşterea rezultatului(profitului);
2. Întreprinderile de tip managerial, în care administratorii posedă puŃine acŃiuni,
preferă metodele contabile care au drept consecinŃă creşterea profitului firmei.
Întreprinderile de tip acŃionarial, în care administratorii posedă o parte importantă a
capitalului, preferă metodele contabile care au ca efect micşorarea capitalului;
3. Întreprinderile a căror rată de distribuire a dividendelor se apropie de limita maximă
fixată printr-un contract, preferă metodele contabile care au ca efect creşterea
rezultatului;
4. Întreprinderile a căror rată de îndatorare se apropie de limita fixată printr-un
contract, preferă metodele contabile care diminuează nivelul aparent al ăndatorării;
5. Întreprinderile a căror rată de acoperire a cheltuielilor cu dobânzile se apropie de
limita fixată printr-un contract, preferă metodele contabile care au drept consecinŃă
creşterea profitului;
6. Întreprinderile al căror fond de rulment se apropir de limita fixată printr-un contract,
preferă metodele contabile care cresc fondul de rulment;
7. Marile întreprinderi preferă metodele contabile care le micşorează rezutatul;
8. Întreprinderile cu risc ridicat, preferă metodele contabile care le diminuează riscul;
9. Întrprinderile care deŃin o parte importantă din piaŃă sau care aparŃin sectoarelor de
activitate caracterizate prin concentrarea puternică a producŃiei şi a capitalului,
preferă metodele contabile care le diminuează rezultatul;
10. Întreprinderile „reglementate” preferă metodele contabile care le micşorează
rezultatul.
Dar, însăşi conceptul de rezultat nu este compatibil de la o Ńară la alta. Dacă în FranŃa,
spre exemplu, nu este posibilă ajustarea acestuia la inflaŃie, în Olanda această practică este
recomandată. În aceste condiŃii, orice comparaŃie directă a rezultatului unei firme franceze cu
cel al uneia olandeze, va fi inutilă. De asemenea, este recunoscut faptul că în perioade de
greve, anumiŃi conducători de întreprinderi vor încerca să reducă veniturile, şi deci, implicit,
rezultatele, spre a nu fi nevoiŃi să crească salariile. Aceeaşi conducători, din perspectiva
obŃinerii unor credite, vor încerca să „împodobească” bilanŃul şi contul de profit şi pierdere cu
un rezultat important. Din această perspectivă, împărtăşim ideea marelui J. Richard, conform
căruia „nu ar fi corect să pretindem că rezultatul este produsul unui sistem ştiinŃific în care
jocul principiilor se exercită în mod riguros”3.
Este cunoscut faptul că acest document contabil de sinteză, contul de rezultate, este
documentul care degajă informaŃia privind performanŃele întreprinerii. Dar, literatura de
specialitate oferă mai multe accepŃiuni ale performanŃei. La câteva dintre ele ne vom referi în
continuare4:
• PerformanŃa înseamnă succes. PerformanŃa nu există prin ea însăşi, fiind, în
fapt, dependentă de modul de reprezentare a reuşitei de către diferitele categorii
de utilizatori ai informaŃiei contabile;

1
I. Ionaşcu, Epistemologia ContabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997.
2
I. Ionaşcu, Epistemologia ContabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997, citându-i pe Bernard Raffournier
(1990), Watts şi Yimmerman (1978), Salamon şi Smith (1982), Modigliani şi Miller (1963), Galai şi Masulis
(1976), Watts (1977).
3
C. Collette & J. Richard, Comptabilite Generale – une optique internationale, 4 – e edition, Dunod, 1996.
4
A. Bourguignon, Sous les paves la plage…ou les multiples founctions du vocaboulaire comptable,
Comptabilite – Control – Audit, Vuibert, tome 3.
102
• PerformanŃa este rezultatul acŃiunii. Opusă celei precedente, această accepŃie nu
reŃine judecata de valoare a utilizatorilor externi. Măsura performanŃelor este
înŃeleasă ca o evaluare ulterioară a rezultatelor obŃinute;
• PerformanŃa este acŃiune. În acest sens, performanŃa este un proces şi nu un
rezultat care apare la un moment dat.
Raportându-ne la diferitele accepŃiuni ale temenului de performanŃă, putem înŃelege că
aceasta este definită de utilizatorii informaŃiei contabile în raport cu propriile lor interese.
Astfel, o definiŃie a performanŃei unei întreprinderi, concepută într-un context patrimonial,
din perspectiva lichidării şi a partajului, nu ar putea satisface un utilizator care se plasează
într-un context de continuitate a exploatării.
Toate aceste ilustrări demonstrează în ce măsură „rezultatul contabil nu prezintă nici o
semnificaŃie economică, iar folosirea lui, în special în situaŃiile de analiză financiară, trebuie
să fie evitată cu grijă”1.
În consecinŃă, asistăm, fără a minimiza valoarea informaŃională a bilanŃului şi a contului
de profi şi pierdere, la o „fardare” a realităŃii economice reflectate cu ajutorul acestora..
Lupta împotriva contabilităŃii creative a dus la apariŃia unui cadru conceptual al contabilităŃii,
Cadrul Conceptual IASC/IASB, care şi-a propus, printre altele, stabilirea de criterii de
recunoaştere a elementelor cuprinse în situaŃiile financiare. Cu toate acestea, experienŃa
tărilor ce beneficiază de un astfel de cadru arată că firmele pot recurge în continuare la tehnici
şi operaŃiuni pretabile unei contabilităŃi creative.
Astăzi, conducătorii celor mai multe întreprinderi se confruntă cu o puternică
agresivitate a investitorilor în procesul de informare financiară. ÎnformaŃia despre
performanŃă trebuie să fie una orientată spe viitor. În lume, informaŃia de tip cash-flow a
devenit măsura cheie în aprecierea performanŃei unei întreprinderi. EvoluŃia pieŃelor
financiare, dar şi mutaŃiile în structura activelor unei întreprinderi generează, adesea, efecte
contradictorii. CorelaŃia dintre valoarea contabilă şi cea bursieră a unor active devine din ce
în ce mai slabă.
Pe de altă parte, pieŃele financiare vor recompensa, prin creşterea cursului acŃiunilor,
acele întreprinderi care pot aduce acŃionarilor suficientă trezorerie sub formă de dividende
sau vor investi rentabil în tehnologii moderne, mărci sau structuri de gestiune novatoare. De
asemenea, practica achiziŃiilor de întreprinderi a dus la fundamentarea preŃului de achiziŃie pe
viitorul firmei achiziŃionate, adică pe fluxurile sale de trezorerie viitoare.
Din aceste considerente, normalizatorii din întreaga lume, chiar şi din Ńara noastră, sunt
interesaŃi de impactul normelor contabile asupra trezoreriei întreprinderii. Este ştiut faptul
că normele care vizează măsurarea cheltuielilor şi a veniturilor din exploatare, şi în
consecinŃă, a rezultatului net, nu au nici un impact asupra fluxurilor monetare. Prin urmare,
modelul actual, bazat pe o contabilitate de angajamente, poate fi considerat un model bazat pe
multă abstracŃie, iar determinarea rezultatului pe baza unei contabilităŃi de angajamente „nu
reprezintă decât o construcŃie mentală, alternativa fiind generarea şi prezentarea de date
reale, concrete, tangibile, bazată pe fluxuri de trezorerie”2
La cele prezentate mai sus, adăugăm şi faptul că că toate modele de bilanŃ (cel
reglementat prin Legea ContabilităŃii nr. 82/1991 şi cele intrate sub sfera de acŃiune a OMF
nr. 94/2001 şi OMF 1752/2005) prezintă capitalurile proprii ale întreprinderii sub formă de
simple solduri ale elementelor lor componente, fără a oferi informaŃii cu privire la variaŃia
acestor elemente în timpul exerciŃiului contabil. Aceste informaŃii pot fi oferite de un alt
document contabil de sinteză, tabloul variaŃiei capitalurilor proprii.

1
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, traducere şi publicare de Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994.
2
N.Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilităŃii, Ed. Economică, Bucureşti, 1996.
103
4.3.4.2. Necesitatea analizei lichidităŃii întreprinderii
BilanŃul precum şi contul de profit de profit şi pierdere sunt documentele de sinteză a
căror publicare este obligatorie. În România, pe baza acestor documente, utilizatorii interni şi
externi ai informaŃiei financiare pot procera la efectuarea de analize economico-financiare prin
calcularea de rate şi indicatori ce pot diagnostica starea întreprinderii, la un moment dat, în
funcŃie de interesele lor informaŃionale.
Într-adevăr, situaŃia bogăŃiei unei întreprinderi, la sfârşitul unei perioade date, este
relevată de datele şi informaŃiile cuprinse în bilanŃ. LichidităŃile unei întreprinderi reprezintă ele
însele o bogăŃie, dar, pentru a fi catalogate astfel, acestea trebuie să fie introduse într-un proces
industrial, comercial sau financiar care să producă, la rândul lor, bogăŃie. Investitorii, ca şi
creditorii întreprinderii, sunt interesaŃi, în primul rând, de informaŃii despre capacitatea
întreprinderii de a obŃine câştiguri viitoare şi de a le transforma în lichidităŃi. Prin urmare,
decizia lor de a investi sau nu în respectiva întreprindere va fi luată, de cele mai multe ori, în
funcŃie de fluxurile monetare pe care aceasta le degajă, considerându-le fenomene concrete, şi
nu de mărimea profitului obŃinut care, aşa cum subliniam anterior, depinde în mare măsură, de
utilizarea principiilor contabile, de metodele contabile reŃinute în măsurarea şi calcularea
rezultatului şi de alŃi factori mai mult sau mai puŃin subiectivi.
BilanŃul conferă informaŃii despre poziŃia financiară a întreprinderii, incluzând activele,
datoriile, capitalurile proprii, precum şi relaŃiile cu alte entităŃi la data întocmirii lui. Pe baza
acestor date şi informaŃii, analistul financiar poate calcula anumite rate statice de lichiditate1
(trezoreria imediată, trezoreria totală sau lichiditatea totală), care, nu reprezintă decât „faŃete ale
lichidităŃii”2 la o dată precisă, adică la închiderea exerciŃiului financiar. În plus, aceste rate pot
fi deja depăşite în perioada imediat următoare închiderii exerciŃiului financiar, dacă lichiditatea
întreprinderii se modifică. Numai utilizarea câtorva bilanŃuri succesive sau efectuarea de
comparaŃii cu ratele de lichiditate obŃinute de alte întreprinderi similare pot exprima o anumită
tendinŃă de evoluŃie a lichidităŃii întreprinderii.
Pe de altă parte, chiar dacă variaŃia trezoreriei întreprinderii se poate determina pe baza
informaŃiilor cuprinse în bilanŃ, ca diferenŃă între valoarea trezoreriei de la sfârşitul şi începutul
exerciŃiului financiar, fenomenele de lichiditate şi solvabilitate necesită analize complexe, care
să reliefeze contribuŃia tuturor factorilor care determină această variaŃie, să evalueze capacitatea
întreprinderii de a degaja lichidităŃi, să determine necesarul de lichidităŃi, să prevadă scadenŃele
şi riscul încasărilor viitoare.
Contul de profit şi pierdere, degajă informaŃia referitoare la fluxul de bogăŃii degajat de
întreprindere la sfârşitul exerciŃiului financiar, sub formă de profit sau de pierdere. O analiză
financiară pertinentă, credibilă, efectuată pe baza acestui document contabil de sinteză, trebuie
să vizeze, însă, nu numai rentabilitatea prezentă, ci mai ales, rentabilitatea viitoare a
întreprinderii, care să identifice riscurile cu care întreprinderea se va confrunta în viitor, pe linia
obŃinerii profitului. Din păcate, contul de profit şi pierdere nu poate furniza astfel de informaŃii.
Mai mult, nu de puŃine ori, întrprinderi rentabile, care înregistrează rate ridicate ale profitului,
se confruntă cu o acută lipsă de lichidităŃi, prin practicarea unor politici manageriale îndreptate
spre efectuarea de investiŃii mari, stocuri excesive etc, care conduc la uriaşe imobilizări de
lichidităŃi. De altfel, „situaŃia cea mai delicată pentru întreprindere nu este pierderea ci
încetarea plăŃilor”3. Lipsa de lichidităŃi necesară onorării obligaŃiilor curente de plăŃi se
datorează, după opinia noastră, şi imposibilităŃii unor astfel de întreprinderi, ca pe baza datelor
şi informaŃiilor oferite de contul de profit şi pierdere, să determine contribuŃia trezoreriei asupra
calităŃii profitului obŃinut.

1
a) Trezoreria imediată = (DisponibilităŃi + Titluri de plasament) / Datorii pe termen scurt:
b) Lichiditatea = (Trezoreria totală + CreanŃe pe termen scurt) / Datorii pe termen scurt;
( Trezoreria totală)
c) Lichiditatea totală = Activ circulant / Datorii pe termen scurt
2
N. Feleagă, Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 1997.
3
Lucrare anterior citată.
104
Toate aceste insatisfacŃii informaŃionale oferite de bilanŃ şi contul de profit şi pierdere,
care împietează asupra efectuării unei analize detaliate cu privire la lichiditatea întreprinderii,
explică interesul manifestat astăzi privind apariŃia unui nou document contabil de sinteză,
tabloul fluxurilor de trezorerie.
Acest document, aşa cum vom vedea într-un capitol viitor, oferă un tablou complet şi
detaliat al tuturor intrărilor şi ieşirilor de fonduri, al tuturor provenienŃelor şi utilizărilor de
disponibilităŃi. Altfel spus, un tablou al fluxurilor de trezorerie oferă date şi informaŃii cu
privire la provenienŃa şi variaŃia trezoreriei întreprinderii în timpul unui exerciŃiu financiar,
informaŃii utile şi indispensabile investitorilor, creditorilor şi altori utilizatori interesaŃi în a
analiza trezoreria întreprinderii. Tocmai de aceea, această situaŃie financiară va trebui să
prezinte incidenŃa asupra trezoreriei a activităŃilor de exploatare, investiŃii şi financiare,
precum şi creşterea sau diminuarea netă a trezoreriei.
Spre deosebire de bilanŃ şi contul de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie
conŃine informaŃii care nu privesc îmbogăŃirea sau sărăcirea întreprinderii ci, o mişcare, o
variaŃie de lichidităŃi.
Tabloul fluxurilor de trezorerie este o situaŃie de flux care permite compararea
rezultatelor diferitelor întreprinderi prin eliminarea efectelor utilizării diferitelor metode
contabile pentru aceleaşi operaŃii şi evenimente. Pe baza unui tablou al fluxurilor de
trezorerie „utilizatorii pot să evalueze schimbările activului net al unei întreprinderi, în
structura sa financiară, capacitatea de adaptare la diferitele conjuncturi şi oportunităŃi, să
elaboreze modele pentru aprecierea diferitelor întreprinderi”.1 De asemenea, informaŃiile
istorice privind fluxurile monetare stau la baza previziunii fluxurilor de trezorerie viitoare,
creându-se, astfel, premise privind estimarea valorii întreprinderii.

4.4. Modele şi structuri privind tabloul fluxurilor de trezorerie


4.4.1. Necesitatea şi utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie
Necesitatea apariŃiei unui al treilea document contabil de sinteză, tabloul fluxurilor de
trezorerie, alături de bilanŃul contabil şi contul de profit şi pierdere, s-a făcut simŃită datorită
limitelor pe care acestea din urmă le prezintă în degajarea informaŃiei financiare şi care au
fost prezentate anterior. Elaborarea de către întreprinderi, a unui tablou al fluzurilor de
trezorerie este necesară şi datorită utilităŃii2 acestiua, atât pe plan intern (pentru
managementul întreprinderii), cât şi pe plan extern, în special pentru investitorii şi creditorii
înreprinderii.
Managerii întreprinderii utilizează informaŃia degajată de tabloul fluxurilor de trezorerie
pentru a determina gradul de lichiditate al întreprinderii, pentru a evalua efectele unor decizii
strategice majore privind investiŃiile şi finanŃare sau pentru a propune politica de dividende.
Investitorii şi creditorii, utilizează informaŃiile cuprinse în tabloul fluxurilor de trezorerie
în vederea determinării capacităŃii întreprinderii de a genera fluxuri pozitive de lichidităŃi, de
a-şi achita datoriile, de a plăti dividende şi dobânzi, de a-şi previziona nevoile suplimentare
de finanŃare precum şi pentru a-şi explica diferenŃa dintre profitul net, obŃinut cu ajutorul
contului de profit şi pierdere, şi fluxurile nete de lichidităŃi generate de activitatea de
exploatare, considerată principala activitate producătoare de profit a întreprinderii.
Teoria şi practica financiară au demonstrat că cei interesaŃi de o anumită întreprindere
îşi vor baza deciziile economice referitoare la aceasta în funcŃie de capacitatea întreprinderii
de a genera fluxuri de numerar în viitor. Fluxurile de trezorerie precedente oferă informaŃii
relevante despre viitorul flux de trezorerie, deoarece ele ilustrează modul în care
întreprinderea generează numerar şi cum îl cheltuie. „O întreprindere poate fi considerată ca

1
N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Vol. II, Ed. Economică, Bucureşti, 2000.
2
Utilitatea unui tablou al fluxurilor de trezorerie este pusă în evidenŃă şi de norma contabilă americană FAS 95,
(Financial Accounting Standards), din 1997.
105
o maşină de numerar: informaŃia despre fluxul de numerar ar trebui să arate cum maşina
funcŃionează”(Lee 1984;Lawson 1987, Heath 1978).
InformaŃiile despre fluxul de trezorerie pot ajuta utilizatorii în efectuarea judecăŃii
asupra sumei momentului şi gradului de certitudine a viitoarelor fluxuri de numerar; acestea
oferind un indiciu cu privire la relaŃiile dintre profitabilitate şi capacitatea de generare de
lichidităŃi şi astfel, asupra calităŃii profitului obŃinut. În plus, utilizatorii informaŃiei financiare
dezvoltă, adeseori, modele pentru a estima şi compara valoarea prezentă cu cea a fluxurilor
viitoare de lichidităŃi.

4.4.2. Obiectivele tabloului fluxurilor de trezorerie


Institutul de normalizare contabilă american, FASB, (Financial Accounting Standards
Boards), tratează problematica legată de tabloul fluxurilor de trezorerie prin norma contabilă
FAS 95, Tabloul fluxurilor de trezorerie (Statement of cash flow), modificată prin norma
FAS 102. Conform FASB obiectivul principal al situaŃiei fluxurilor de trezorerie constă în
furnizarea de informaŃii privind încasările şi plăŃile de mijloace băneşti ale unei companii,
produse în timpul unui exerciŃiu contabil. Un al doilea obiectiv al unui astfel de tablou este
acela de a furniza informaŃii privind activităŃile de exploatare, de investiŃii şi de finanŃare
derulate de o companie, pe parcursul unui exerciŃiu contabil.
Institutul Standardelor de Contabilitate InternaŃionale, IASC/IASB, prin norma
internaŃională de contabilitate IAS 7 „SituaŃia fluxurilor de numerar”, precizează că
„obiectivul situaŃiei fluxurilor de trezorerie este de a solicita informaŃii, care trebuie
prezentate, referitoare la istoricul mişcării de numerar şi de echivalente de numerar, ale unei
întreprinderi, prin intermediul situaŃiei fluxurilor de numerar, care clasifică fluxurile de
numerar, în timpul perioadei, pe activităŃi de exploatare, investiŃie şi finanŃare”1.
Din cele prezentate mai sus putem observa asemănarea dintre obiectivele propuse de o
situaŃie a fluxurilor de numerar, de către cele două organisme de normalizare contabilă: cel
american, FASB, şi cel internaŃional IASC/IASB. Acest lucru nu este de mirare, ştiut fiind
faptul că demersurile IASC legate de normalizarea contabilă internaŃională au fost, în mare
măsură influenŃate de FASB.
łinând cont de faptul faptul că la ora actuală standardele internaŃionale de contabilitate
„capătă tot mai mult teren”, în cele ce urmează vom trata problemele legate de tabloul
fluxurilor de trezorerie prin prisma normei contabile internaŃionale IAS 7, cea care a inspirat
şi normalizatorii români în elaborarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie, reglementat prin
Ordinul Ministrului FinanŃelor nr. 94/20.02.2001.

4.4.3. Structura şi modelul tabloului fluxurilor de trezorerie, în viziunea IAS 7 -


SituaŃia fluxurilor de numerar
În tratarea şi înŃelegerea unui tablou al fluxurilor de trezorerie, întregul demers pleacă
de la clarificarea conŃinutului şi delimitarea conceptelor de trezorerie şi fluxuri de trezorerie.
IASC/IASB nu a definit conceptele de trezorerie sau fluxuri de trezorerie, însă, din
prevederile normei IAS 7, reiese că trezoreria desemnează ansamblul lichidităŃilor şi al
echivalentelor de lichidităŃi. LichidităŃile (cash) se referă la fondurile disponibile (cash on
hand) şi la depozitele la vedere (demand deposits) ale unei întreprinderi. Echivalentele de
lichidităŃi (cash equivalents) reprezintă plasamente pe termen scurt, foarte lichide,
convertibile cu uşurinŃă într-o mărime determinată de lichidităŃi şi care nu riscă să-şi schimbe
semnificativ valoarea. Întreprinderile sunt tentate să deŃină echivalente de lichidităŃi pentru a
face faŃă angajamentelor de trezorerie pe termen scurt (de regulă sub 3 luni), şi nu în scopul
realizării unor obiective de plasament. Din acest considerent, titlurile care reprezintă
participaŃii nu sunt incluse în categoria echivalentelor de lichidităŃi (cu excepŃia acŃiunilor

1
Ministerul FinanŃelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor InternaŃionale de Contabilitate, partea
I, Ed. Economică, Bucureşti 2001.
106
privilegiate, achiziŃionate cu puŃin timp înaintea scadenŃei lor şi care au o rată de rambursare
determinată), aşa după cum, împrumuturile pe termen scurt, rambursabile la vedere, acordate
prin conturile curente, sunt incluse în categoria lichidităŃilor şi echivalentelor de lichidităŃi.
VariaŃia lichidităŃilor şi a echivalentelor de lichidităŃi se poate explica prin acŃiunea a
trei factori, trei genuri de activităŃi:
1. ActivităŃi de exploatare
2. ActivităŃi de investiŃii
3. ActivităŃi de finanŃare
acestea reprezentând structura tabloului fluxurilor de trezorerie.
1. Fluxurile de trezorerie generate de activităŃile de exploatare sunt consecinŃa
principalelor activităŃi generatoare de venituri ale întreprinderii, acestea rezultând din
tranzacŃii ce concură la formarea rezultatului net. De altfel, IAS 7 defineşte activităŃile de
exploatare ca fiind „principalele activităŃi generatoare de venituri şi orice alte activităŃi, cu
excepŃia celor definite ca fiind activităŃi de investiŃii sau finanŃare”. După cum se poate
observa IAS 7 oferă o definiŃie ce conferă precizări de ordin general. Tocmai de aceea, în
continuare, standardul continuă cu o listă de exemple ce pot fi încadrate în activitatea de
exploatare şi anume:
- încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi servicii;
- încasările în numerar provenite din redevenŃe, onorarii, comisioane şi alte servicii;
- plăŃile în numerar pentru furnizorii de bunuri şi servicii;
- plăŃile în numerar către şi în numele angajaŃilor;
- încasările şi plăŃile în numerar ale unei societăŃi de asigurare, pentru prime şi
despăgubiri, anuităŃi şi alte beneficii din poliŃe de asigurare;
- plăŃile şi rambursările din impozite asupra profitului, doar dacă nu pot fi asociate, în
mod specific la activităŃile de investiŃii sau de finanŃare;
- încasările şi plăŃile în numerar, provenite din contracte încheiate în scop de plasament
sau de tranzacŃionare.
Pot exista şi situaŃii de excepŃie privind încadrarea anumitor evenimente în categoria
activităŃilor de exploatare. Şi în acest sens, IAS 7 face anumite precizări:
a.o întreprindere poate să deŃină titluri în scopuri comerciale. Aceste titluri sunt
asemănătoare stocurilor achiziŃionate în vederea revânzării. Din acest considerent,
fluxurile de trezorerie ce provin din achiziŃionarea şi cesiunea de titluri deŃinute în scopuri
comerciale sunt incluse în categoria activităŃilor de exploatare;
b. avansurile de casă şi împrumuturile acordabile de instituŃiile financiare pot fi considerate
ca făcând parte din categoria activităŃilor de exploatare, deoarece acestea se referă la
principala activitate generatoare de venituri a acestui tip de unităŃi;
c.pot exista însă operaŃii, ca de exemplu cesiunea imobilizărilor de tipul instalaŃiilor
complexe, care pot să genereze un plus sau un minus de valoare dar ale căror fluxuri de
trezorerie nu aparŃin exploatării ci activităŃilor de investiŃii.
2. Fluxurile de trezorerie generate de activităŃile de investiŃii
Conform IAS 7, activităŃile de investiŃii sunt acele activităŃi referitoare la
achiziŃionarea şi înstrăinarea de active pe termen lung, precum şi alte investiŃii ce nu sunt
incluse în echivalenŃele de numerar.
În categoria fluxurilor de numerar provenite din activităŃile de investiŃii, IAS 7, în
paragraful 6, menŃionează:
- plăŃile efectuate pentru achiziŃionarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum
şi a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate şi
plăŃile implicate de imobilizările realizate în regie proprie;
- încasările din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor
active pe termen lung;
- plăŃi efectuate pentru achiziŃia de titluri de participare şi de titluri de creanŃă emise de
sau de la alte întreprinderi, precum şi plăŃile efectuate pentru achiziŃionarea de
107
participaŃii întreprinderile de tip joint-venture (altele decât plăŃile efectuate pentru
instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităŃi sau deŃinute în scopuri
comerciale);
- încasări din vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanŃă, emise de sau
provenite de la alte întreprinderi, precum şi încasări din vânzarea de participaŃii în
instituŃiile de joint-venture (altele decât încasările generate de instrumente considerate
ca fiind echivalente de lichidităŃi sau deŃinute în scopuri comerciale);
- avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordată terŃilor (altele decât avansurile şi
împrumuturile acordate de o instituŃie financiară, care aparŃin fluxurilor din activitatea
de exploatare, pentru astfel de întreprinderi);
- încasări din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor acordate terŃilor
(altele decât avansurile acordate de o instituŃie financiară), etc.
Fluxurile referitoare la activităŃile de investiŃii indică în ce măsură plăŃile au fost
efectuate pentru achiziŃia de active destinate să genereze venituri şi fluxuri de trezorerie
viitoare.
3. Fluxurile de trezorerie generate de activitatea de finanŃare
ActivităŃile de finanŃare sunt acele activităŃi care antrenează schimbări în mărimea şi
structura capitalurilor proprii şi capitalurilor împrumutate ale unei întreprinderi.
În general, finanŃarea unei întreprinderi poate fi de două feluri: o finanŃare internă,
prevenind din partea acŃionarilor întreprinderii şi o fianŃare externă, provenind din partea unor
instituŃii fianciare şi de credit. Fluxurile de numerar provenite din activitate de finanŃare
internă determină variaŃia capitalurilor proprii, pe când cele provenite din activitatea de
fianŃare externă determină modificarea nivelului datoriilor financiare ale întreprinderii. În
sinteză, activităŃile de finanŃare cuprind:
- obŃinerea sau restituirea resurselor de finanŃare de la sau către proprietari;
- obŃinerea de resurse de la creditori şi restituirea sumelor împrumutate sau alte
modalităŃi de achitare a obligaŃiilor;
În detaliu, IAS 7 prevede că mişcările de trezorerie generate de activităŃile de finanŃare
se referă la:
- încasări din emisiunea de acŃiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii;
- vărsăminte efectuate acŃionarilor pentru achiziŃia sau răscumpărarea acŃiunilor
întreprinderiiîncasări din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare, de bilete de
trezorerie, de împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;
- rambursarea sub formă de lichidităŃi a sumelor împrumutate;
- vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un
contract de locaŃie-finanŃare.
De menŃionat este faptul că, o companie va derula uneori operaŃiuni de investiŃii şi de
finanŃare nemonetare, care implică active imobilizate, datorii pe termen lung sau capitaluri
proprii şi pot consta în înlocuirea unui activ imobilizat cu o datorie pe termen lung sau
achitarea unei datorii prin emisiunea de acŃiuni. De exemplu, o companie poate semna un
înscris ipotecar pe termen lung pentru achiziŃionarea unui teren sau a unei clădiri, sau poate
converti obligaŃiunile pe termen lung în acŃiuni obişnuite (operaŃiuni adeseori întâlnit în
practică). Aceste operaŃiuni reprezintă activităŃi de investiŃii şi de finanŃare semnificative însă,
acestea nu vor fi reflectate în situaŃia fluxurilor de trezorerie, deoarece nu implică nici intrări
şi nici ieşiri de mijloace băneşti. Cu toate acestea, datorită faptului că unul din obiectivele
situaŃiei fluxurilor de trezorerie constă în reflectarea activităŃilor de finanŃare şi de investiŃii,
iar operaŃiunile de acest tip vor afecta fluxurile viitoare de lichidităŃi, IASC/IASB a hotărât că
ele trebuie „relevate altundeva în cadrul situaŃiilor financiare”, nespecificând expres unde
anume, dar precizând „într-un mod care furnizează toate informaŃiile relevante despre aceste
activităŃi de investiŃie şi de finanŃare”. FASB a hotărât că aceste activităŃi să fie reflectate
distinct în cadrul situaŃiei fluxurilor de trezorerie, astfel încât utilizatorul raportului să poată
vedea clar activităŃile de investiŃii şi de finanŃare ale companiei.
108

4.4.3.1. Cazuri particulare de prezentare a fluxurilor în cadrul tabloului de


trezorerie
În legătură cu încadrarea unor activităŃi ce au loc în cadrul unei companii într-una din
activităŃile de exploatare, de investiŃii sau financiare, IAS 7 face precizări, pe care le vom
prezenta în sinteză.
1. Fluxurile de trezorerie în mărime netă
În principiu, în cadrul unui tablou al fluxurilor de trezorerie, fluxurile de trezorerie
trebuie prezentate la nivelul mărimii lor brute, ceea ce se traduce prin faptul că nu este posibil
să se compenseze încasările şi plăŃile din aceeaşi categorie sau din categorii diferite. IAS 7
admite, totuşi, două excepŃii, permiŃând prezentarea fluxurilor de trezorerie din activităŃile de
exploatare, de investiŃii sau de finanŃare în mărime netă1, şi anume:
- fluxurile provenind din încasări şi plăŃi în contul clienŃilor, atunci când aceste fluxuri
decurg din activităŃile clientului şi nu din cele ale întreprinderii (exemplu: acceptarea
şi rambursarea de depozite la vedere de către o bancă; trezoreria deŃinută în contul
clienŃilor de către o întreprindere specializată în plasamente; chiriile vărsate
proprietarilor de bunuri după ce au fost colectate în contul lor etc.);
- fluxurile provenind din încasări şi plăŃi referitoare la elementele ce au un ritm de
rotaŃie rapid, o valoare mare şi scadenŃe scurte (exemplu: mărimile „principalului”
referitoare la cărŃile de credit; achiziŃia sau cesiunea de plasamente; alte împrumuturi
pe termen scurt, cum ar fi cele care au o scadenŃă mai mică sau egală cu trei luni).
În cazul instituŃiilor financiare, fluxurile de trezorerie trebuie prezentate în mărimi nete
în următoarele situaŃii:
- în cazul încasărilor şi plăŃilor legate de acceptarea şi rambursarea de depozite cu
scadenŃă determinată;
- în cazul plasării de depozite la alte instituŃii financiare şi retragerii acestor depozite;
- în cazul împrumuturilor acordate şi avansurilor consimŃite în favoarea clienŃilor şi
rambursării acestor împrumuturi şi avansuri.
2. Fluxurile în monede străine, sunt convertite la cursul zilei plăŃii sau încasării. Cu
toate acestea, norma IAS 7 oferă posibilitatea utilizării unui curs mediu ponderat pentru
ansamblul fluxurilor aferente unei perioade. LichidităŃile şi echivalentele de lichidităŃi în
monede străine, existente la sfârşitul exerciŃiului vor fi convertite la cursul de închidere.
Câştigurile şi pierderile nerealizate (unrealised gains and losses) ce rezultă din variaŃia
cursului dintre data constituirii fluxului şi data închiderii exerciŃiului nu constituie fluxuri
monetare. Totuşi efectul variaŃiilor cursului lichidităŃilor şi echivalentelor de lichidităŃi
deŃinute sau datorate de întreprindere este prezentat în tablou pentru a permite comparaŃia
între lichidităŃile şi echivalentele lichidităŃii aferente deschiderii şi închiderii exerciŃiului
financiar. Prezentarea acestora se face separat de fluxurile de trezorerie generate de
activităŃile de exploatare, de investiŃii şi de finanŃare.
3. Dobânzile şi dividendele
În cadrul tabloului fluxului de trezorerie, fluxurile de trezorerie care provin din dobânzi
şi dividende încasate vor trebui prezentate separat de cele care sunt generate de dobânzi şi
dividende plătite. În acelaşi timp, aceste fluxuri vor fi delimitate pe cele trei categorii de
activităŃi, iar apartenenŃa lor la una sau alta dintre categorii va trebui menŃinută de la un
exerciŃiu la altul. Încadrarea acestora în categoria activităŃilor de exploatare, de investiŃii sau
financiare va fi lăsată la latitudinea întreprinderilor, cu excepŃia instituŃiilor financiare care
consideră acest tip de activităŃi ca făcând parte din categoria activităŃilor de exploatare.
4. Impozitul asupra rezultatului
De regulă, impozitul pe profit se încadrează în categoria activităŃilor de exploatare.
RaŃionamentul constă în faptul că deşi cheltuiala cu impozitul pe profit poate fi identificată,
1
N. Feleagă, L. Malciu, Politici şi OpŃiuni Contabile – Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economică,
Bucureşti 2002, pp. 84.
109
fără dificultate, cu activităŃile de investiŃii sau de finanŃare, fluxul de numerar legat de
impozitul respectiv este, adesea, imposibil de identificat şi poate să apară într-o perioadă
diferită faŃă de fluxurile de numerar ale activităŃii de bază. Şi de la această încadrare pot
apărea excepŃii şi anume:
- când este posibilă identificarea fluxului de numerar din impozite cu o tranzacŃie
individuală care dă naştere unor fluxuri de numerar ce sunt clasificate drept activităŃi
de investiŃie sau de finanŃare, fluxul de numerar degajat de astfel de impozite va fi
clasificat corespunzător cu activitatea care l-a generat (de investiŃie sau de finanŃare);
- când fluxurile de numerar din impozitul pe profit sunt alocate pe mai mult de o clasă
de activităŃi, va fi prezentată valoarea totală a impozitelor vărsate (fără ca IAS 7 să
mai precizeze încadrarea într-o clasificare de activităŃi).
5. Elementele extraordinare
Fluxurile implicate de elementele extraordinare nu vor constitui o rubrică distinctă de
cele trei categorii de fluxuri ale tabloului. Acestea vor fi prezentate separat, în cadrul
fluxurilor din exploatare, din investiŃii sau din finanŃare, pentru a permite utilizatorilor să
înŃeleagă natura şi incidenŃa lor asupra fluxurilor de trezorerie actuale şi viitoare ale
întreprinderii..
6. TranzacŃii fără contrapartidă în trezoreria întreprinderii
Acest tip de tranzacŃii se referă la tranzacŃiile referitoare la investiŃii şi finanŃare care nu
implică lichidităŃi şi echivalente de lichidităŃi.1 Astfel de tranzacŃii vor fi excluse din cadrul
tabloului fluxurilor de trezorerie urmând să fie incluse în notele explicative ale situaŃiilor
financiare. RaŃionamentul privind excluderea acestor tranzacŃii din cadrul tabloului este în
concordanŃă cu obiectivul acestuia, considerându-se că aceste evenimente nu antrenează
fluxuri de lichidităŃi şi echivalente de lichidităŃi în cursul exerciŃiului.

4.4.3.2. Metode de determinare şi prezentare a fluxurilor de trezorerie relative la


activităŃile de exploatare
Fluxurile activităŃilor de exploatare pot fi determinate prin două metode:
1. Metoda directă, conform căreia informaŃiile furnizate se referă la încasări şi plăŃi în
mărimi brute;
2. Metoda indirectă, conform căreia rezultatul (prezentat în contul de profit şi pierdere)
va fi corectat, ajustat, cu anumite valori, pentru a se Ńine cont:
- de influenŃa operaŃiilor care nu au un caracter monetar;
- de elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează
activităŃile de investiŃii sau de finanŃare;
- de influenŃa variaŃiilor elementelor necesarului de fond de rulment asupra trezoreriei2.
În practica contabilă internaŃională se utilizează ambele metode de determinare a
fluxurilor de trezorerie relative la activităŃile de exploatare. Utilizarea metodei directe este
dorită în special de investitori (considerând că stabilirea valorii întreprinderii se poate
realiza şi pe bază de cash-flow); în schimb, conducătorii întreprinderilor înclină spre
utilizarea metodei indirecte, considerând că o astfel de prezentare ar ascunde utilizatorilor
externi ai informaŃiei financiare imaginea reală a întreprinderii referitoare la lichiditate şi
solvabilitate. În plus, metoda indirectă este mai simplă şi mai puŃin costisitoare. Privitor la

1
IAS 7 furnizează câteva exemple de astfel de tranzacŃii: achiziŃia de active prin preluarea concomitentă de
datorii legate direct de acestea, sau printr-un contract de locaŃie-finanŃare; achiziŃia unei întreprinderi prin
emisiunea de acŃiuni; conversia de datorii în capitaluri proprii.
2
Necesarul în fond de rulment (NFR)=Active de exploatare – Pasive de exploatare, în care:
- activele de exploatare cuprind: stocuri, creanŃe-clienŃi şi conturi asimilate, alte creanŃe din exploatare şi
cheltuielile în avans
- pasivele de exploatare cuprind: datoriile către furnizori şi conturile asimilate, alte datorii din exploatare
şi veniturile în avans
Fiecare element al NFR variază între momentul deschiderii exerciŃiului şi cel al închiderii iar variaŃiile
influenŃează fluxul net de trezorerie degajat de activităŃile de exploatare.
110
acest aspect un studiu al celor mai mari companii americane, efectuat în 1989, a arătat că o
majoritate copleşitoare, de 97%, au optat pentru utilizarea metodei indirecte. Din 600 de
companii, numai 17 au ales abordarea directă1. Cu toate acestea, norma internatională IAS 7
încurajează întreprinderile să prezinte informaŃiile privind fluxurile de trezorerie generate de
activităŃile de exploatare prin utilizarea metodei directe, deoarece prezentarea informaŃiilor
sub formă de încasări şi plăŃi poate fi utilă în estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare.
1. Metoda directă prezintă informaŃiile, respectiv fluxurile monetare2 grupate în diferite
categorii de încasări şi plăŃi, în mărime brută . Aceste categorii nu sunt prezentate în mod
expres de IAS 7, standardul oferind doar un model orientativ de încasări şi plăŃi.
O prezentare tip a fluxurilor de trezorerie relative la activităŃile de exploatare prin
utilizarea metodei directe se prezintă astfel:
+ Încasări generate de relaŃiile cu clienŃii
+ Încasări care provin din reedvenŃe, onorarii şi alte venituri
- PlăŃi în favoarea furnizorilor
- PlăŃi în favoarea şi în numele personalului
- Dobânzi şi dividende plătite1
- PlăŃi TVA
+ Alte încasări generate de exploatare
- Alte plăŃi generate de exploatare
- PlăŃi privind impozitul asupra beneficiilor2
+ Elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie din activităŃi de exploatare
1
Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităŃilor de finanŃare.
2
Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităŃile de exploatare, cele de investiŃii şi cele de finanŃare

2. Metoda indirectă operează numai într-o mică măsură cu informaŃiile de tip încasări
şi plăŃi. Ea utilizează în cea mai mare măsură informaŃiile degajate de contabilitatea de
angajamente.
Conform metodei indirecte, rezultatul net este ajustat cu efectele tranzacŃiilor ce nu au
natură de numerar, amânările sau angajamentele de plăŃi sau încasări în numerar din
exploatare, trecute sau viitoare, şi elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile
de numerar din investiŃii sau financiare.3
Neajunsul metodei constă în faptul că informaŃiile de completat în tabloul fluxurilor de
trezorerie se obŃin atât din celelalte situaŃii financiare (bilanŃ şi cont de profit şi pierdere) cât
şi din înregistrările din conturi.
RaŃionamentul unei astfel de metode poate fi găsit în standardul american FAS 95, care
prezintă o procedură interesantă de determinare a fluxurilor de trezorerie relative la
activităŃile de exploatare. În esenŃă, este vorba de conversia veniturilor şi a cheltuielilor
(obŃinute printr-o contabilitate de angajamente) în elemente de încasări şi plăŃi. Prin urmare,
pentru a determina fluxurile de trezorerie din activităŃile de exploatare, elementele structurale
ale contului de profit şi pierdere vor fi convertite din metoda contabilităŃii de angajamente în

1
Accounting Trends & Techniques (New York: American Institute of Certified Public Accounntants, 1990) pp.
350
2
Bernard Colasse, Contabilitate Generală,EdiŃia IV, Traducere de Neculai Tabără, Ed. Moldova 1995. Autorul
procedează la clasificarea fluxurilor patrimoniale astfel:
fluxuri patrimoniale care au un impact imediat asupra disponibilităŃilor (exemplu: toate cumpărările de
imobilizări de mărfuri etc., plătite imediat; toate vanzările încasate imediat)
- fluxuri patrimoniale care nu au un impact imediat asupra disponibilităŃilor întreprinderii cum ar fi
cumpărările şi vânzările pe credit
- Fluxuri care nu au , nici imediat, nici ulterior un impact asupra disponibilităŃilor, cum ar fi, cheltuielile
cu amortizările.
Bernard Colasse atribuie calificativul de fluxuri monetare fluxurilor din prima categorie.
3
IAS 7, paragraful 18.
111
metoda încasări-plăŃi, prin ajustarea veniturilor obŃinute la nivelul mijloacelor băneşti
încasate din vânzări, iar a cheltuielilor efectuate la nivelul mijloacelor băneşti plătite, aşa cum
se prezintă în figura de mai jos:
EvidenŃa contabilă prin metoda contabilităŃii de angajamente EvidenŃa contabilă prin metoda plăŃi-încasări

Ajustarea veniturilor obŃinute la Fluxuri de


Venituri obŃinute
nivelul mijloacelor băneşti încasate trezorerie din
Rezultat net activităŃile
Ajustarea cheltuielilor efectuate curente de
Cheltuieli efectuate exploatare
la nivelul mijloacelor baneşti plătite

Conform schemei prezentate, rezultă că orice venit poate fi ajustat obŃinându-se


încasarea aferentă venitului înregistrat, după cum, orice cheltuială poate fi ajustată pentru a se
obŃine plata aferentă cheltuielii înregistrate.

O prezentare tip, conform IAS 7 a unui tablou al fluxurilor de trezorerie,


relativ la activităŃile de exploatare, elaborat prin metoda indirectă, este prezentată în figura
de mai jos:

± Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare


Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenŃă asupra trezoreriei
+ Cheltuieli privind amortizările şi provizioanele
- Venituri din amortizări şi provizioane
Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare
± Rezultatul din cesiunea imobilizărilor
± Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament
+ Cheltuielile privind dobânzile
- Venituri din dobânzi şi dividende
- SubvenŃii pentru investiŃii virate la venituri
= ± Rezultatul din exploatare înaintea variaŃiei necesarului în fond de rulment
± VariaŃia stocurilor
± VariaŃia conturilor clienŃi şi a altor creanŃe de exploatare
± VariaŃia cheltuielilor în avans
± VariaŃia conturilor furnizori şi a altor datorii din exploatare
± VariaŃia veniturilor în avans ( din exploatare )
Alte prelucrări care presupun informaŃii de tip încasări şi plaŃi
- Dobânzi şi dividende plătite1
- PlăŃi privind impozitele asupra beneficiilor2
± Elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie relativ la activităŃile de exploatare
1
Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităŃilor de fianŃare.
2
Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităŃile de exploatare, cele de investiŃii şi cele de finanŃare.

4.4.3.3. Întocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie


La baza întocmirii unui tablou al fluxurilor de trezorerie stau datele şi informaŃiile cuprinse în
celelalte situaŃii financiare principale, bilanŃul şi contul de profit şi pierdere. Chiar dacă bilanŃul redă
valorile nete ale activelor, din necesităŃi legate de metodologia întocmirii tabloului fluxurilor de
trezorerie, elemente de activ ale bilanŃului vor fi prezente în valori brute.
Deşi norma contabilă internaŃională IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe pentru
determinarea fluxurilor de trezorerie relative la activităŃi de exploatare, în exemplul nostru vom face
apel la metoda indirectă. De altfel, multe întreprinderi apelează la metoda indirectă pentru
determinarea fluxurilor de trezorerie aferente activităŃilor de exploatare, datorită concordanŃei ei cu o
contabilitate de angajamente şi a caracterului ei mai subtil, ce permite o „disimulare” a informaŃiilor
ce nu ar trebui cunoscute de investitor.
112
Metoda indirectă
Tabloul fluxurilor de trezorerie întocmit prin metoda indirectă reprezintă o reconciliere între
trezoreria la deschiderea exerciŃiului şi trezoreria la închiderea exerciŃiului. O cale simplă de realizare
a acestei reconcilieri o reprezintă determinarea diferenŃelor între bilanŃul de închidere şi bilanŃul de
deschidere. DifernŃele obŃinute se analizează pentru a separa intrările de ieşirile de fluxuri de
trezorerie.

Exemplu:
În întocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie, vom face apel la un bilanŃ diferenŃial (aferent
exerciŃiilor N şi N-1), ladatele dintr- un cont de profit şi pierdere încheiat la finalele exerciŃiului N şi
la alte date şi informaŃii suplimentare ce au avut loc în exerciŃiul N.
BilanŃul diferenŃial, privind întreprinderea X, încheiat la sfârşitul exerciŃiului N, după
repartizarea rezultatului, se prezintă astfel:

BilanŃ N N-1

a. Active imobilizate
Imobilizări corporale (valoare brută) 840.000 564.000
-Amortizarea imobilizărilor corporale -180.000 -132.000
=Valoare netă 660.000 432.000
b. Active circulante
Stocuri de mărfuri 96.000 72.000
ClienŃi şi conturi asimilate 240.000 108.000
DisponibilităŃi băneşti 24.000 60.000
Total active circulante 360.000 240.000

C. Cheltuieli în avans - -
D.Datorii ce trebuie plătite în mai puŃin de un an
Furnizori 180.000 60.000
Datorii legate de personal 30.000 15.000
Total datorii ce trebuie plătite în mai puŃin de un an 210.000 75.000
E. Active circulante nete (obligaŃii curente) (B+C-D-I) 150.000 165.000
F. Total active minus obligaŃii curente (A+E) 810.000 597.000
G.Datorii ce trebuie plătite în mai mult de un an
Credite bancare 174.000 33.000
Total datorii ce trebuie plătite în mai mult de un an 174.000 33.000
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli - -
I. Venituri în avans - -
J. Capital şi rezerve
Capital social 456.000 420.000
Rezerve 180.000 144.000
Total capital şi rezerve 636.000 564.000

Din contul de profit şi pierdere al exerciŃiului N, rezultatul contabil înainte de impozitare a fost
de 42.000 u.m., iar cheltuiala cu impozitul pe profit, 6.000 u.m.. presupunem că datoria cu impozitul
pe profit a fost integral plătită în cursul exerciŃiului N.
VariaŃia elementelor bilanŃierede la un exerciŃiu la altul şi analiza acestora sunt prezentate în
următorul tabel:
113

Ieşiri de Intrări de
Elemente bilanŃiere DiferenŃe fluxuri de fluxuri de
trezorerie trezorerie
Imobilizări corporale (valoare brută) +276.000 276.000
-Amortizarea imobilizărilor corporale -48.000 48.000
Stocuri de mărfuri +24.000 24.000
ClienŃi şi conturi asimilate +132.000 132.000
DisponibilităŃi băneşti -36.000 36.000
Furnizori +120.000 120.000
Datorii legate de personal +15.000 15.000
Credite bancare +141.000 141.000
Capital social +36.000 36.000
rezerve +36.000 36.000
Total 432.000 432.000

Comentarii:
 Creşterea valorii imobilizătilor corporale semnifică faptul că au avut loc achiziŃii de
imobilizări, care au generat plăŃi;
 Amortizarea semnifică o alocare a costului de achiziŃie al imobilizărilor pe mai multe
exerciŃii şi nu implică fluxuri de trezorerie. Totuşi, reprezentând o cheltuială, amortizarea se
deduce din profit, iar prin diminuarea rezultatului impozabil şi distribuibil reduce ieşirile de
fluxuri de trezorerie. Diminuarea ieşirilor de fluxuri de trezorerie sw asimilează intrărilor de
fluxuri de trezorerie;
 Creşterea valorii stocurilor se realizează prin achiziŃie, iar pentru finanŃarea achiziŃiilor sunt
necesare plăŃi;
 Creştrea creanŃelor-clienŃi semnifică faptul că s-a acordat credit comercial clienŃilor, ceea ce
afectează negativ trezoreria;
 Diminuarea soldului disponibilităŃilor băneşti este efectul diferitelor încasări şi plăŃi
 Majorarea datoriilor faşă de furnizori, salariaŃi şi instituŃii bancare semnifică faptul că s-a
primit credit, ceea ce afectează pozitiv trezoreria;
 Majorarea capitalului s-a realizat prin emisiunea şi vânzarea de acŃiuni, fapt care a generat
încasări;
 Majorarea rezervelor se datorează încorporării rezultatului din exerciŃiul N. În principiu, un
rezultat favorabil al exerciŃiului generează fluxuri de trezorerie pozitive.

Tabloul fluxurilor de trezorerie încheiat la sfârşitul exerciŃiului N, conform metodei indirecte,


se prezintă astfel:
Tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exerciŃiul N

Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de exploatare:

Rezultatul contabil înainte de impozitare +42.000


+ Cheltuielile cu amortizare +48.000
±VariaŃia stocurilor -24.000
±VariaŃia clienŃilor şi altor creanŃe din exploatare -132.000
±VariaŃia furnizorilor +120.000
±VariaŃia datoriilor legate de personal +15.000
- PlăŃi privind impozitul pe profit -6.000
= Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare (I) +63.000
Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de investiŃii:
- PlăŃi privind achiziŃia de imobilizări -276.000
= Flux net de trezorerie din activitatea de investiŃii (II) -276.000
114
Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de finanŃare:
+ Creşteri de capital în numerar +36.000
+ Încasări din împrumuturi bancare +141.000
= Flux net de trezorerie din activitatea de finanŃare (III) +177.000

VariaŃia netă a lichidităŃilor (I+II+III) -36.000


+ LichidităŃi la începutul exerciŃiului (în bilanŃul din N-1) 60.000
= LichidităŃi la sfârşitul exerciŃiului (60.000 – 36.000) 24.000

Tabloul fluxurilor de trezorerie explică diminuarea disponibilităŃilor întreprinderii cu 36.000


u.m. de la un exerciŃiu la altul. Altfel spu, pe ansamblu, activităŃile derulate în întreprindere au
contribuit la degajarea unui flux negativ de lichidităŃi de 36.000 u.m. O influenŃă negativă
semnificativă asupra acestui flux a avut-o activitatea de investiŃii care a degajat un flux negativ de
lichidităŃi de 276.000 u.m., ceea ce înseamnă că întreprinderea se extinde. AchiziŃiile de imobilizări
au fost finanŃate predominant prin împrumuturi bancare şi prin majorare de capital (177.000 u.m.) şi
parŃial prin efectul operaŃiilor zilnice (63.000 u.m.), motiv pentru care disponibilităŃile s-au diminuat
cu 36.000 u.m.

4.5. Necesitatea extinderii analizei performanŃei întreprinderii la un concept


global – rezultatul economic

Pe parcursul ultimilor decenii s-a admis faptul că documentul contabil de sinteză, contul
de profit şi pierdere, redă performanŃa întreprinderii, însă, printre altele, prezintă neajunsul că
acesta reflectă doar schimbările situaŃiei financiare generate de acele operaŃiuni care produc
un profit sau o pierdere netă.
Dezvoltarea fără precedent a firmelor transnaŃionale, împortanŃa crescută acordată
investitorilor în sistemul contabil anglo-saxon şi diversificarea nrcesităŃilor lor informaŃionale
au dus, în ultima vreme, la necesitatea extinderii analizei performanŃelor întreprinderii, de la
o analiză bazată pe rezultatul contabil, obŃinut cu ajutorul contului de profit şi pierdere, la o
analiză a performanŃelor bazată pe conceptul global de rezultat economic.
Pentru a înŃelege esenŃa noŃiunii de „rezultat economic”, se cuvine a fi făcute, mai
întâi, următoarele precizări:
• Rezultatul, a îmbrăcat, dintotdeauna, două forme de manifestare, cea de profit şi cea de
pierdere;
• De-a lungul timpului, termenul de profit a fost şi a rămas ambiguu şi controversat. Adesea
s-a recurs la apropierea acestei noŃiuni de cea de beneficiu, în intenŃia de a i se da profitului
doar sensul său pozitiv. Dar, şi aşa, relaŃia dintre profit şi beneficiu rămâne destul de generală
şi confuză. Astfel, unii autori au considerat că cele două noŃiuni sunt sinonime, alŃii au
apreciat că beneficiul şi profitul sunt două noŃiuni distincte şi diferite ca sferă de cuprindere
(fie în sensul că profitul este o parte a beneficiului, fie invers). Ambiguitatea termenului a
făcut ca acestuia să i se acorde o mare atenŃie în toate timpurile şi în toate sistemele de
gândire economică.
• În ultimile decenii au apărut şi se confruntă numeroase teorii privind profitul, acesta fiind
considerat mai ales „un venit care depinde de anumite circumstanŃe social-economice
favorabile”1în care îşi desfăşoară activitatea întreprinderile. Pornindu-se de la ideea generală
conform căreia profitul se identifică cu orice câştig, orice surplus, din orice activitate, în
literatura de specialitate s-au conturat două sensuri de abordare şi apreciere a profitului:
a. Un prim sens dat profitului este unul peiorativ, acesta fiind considerat un avantaj, un
câştig însuşit de o persoană fizică sau juridică;

1
N. Dobrotă, Economie Politică, Ed. Economică, Bucureşti, 1997,
115
b. Un al doilea sens este cel care decurge direct din etimologia cuvîntului latin
„proficere”, cu sensul de a produce, de a face ceva în avans faŃă de ceilalŃi, care
asigură progresul. Într-o astfel de viziune profitul presupune creştere economică,
progres social, ceea ce înseamnă că însuşirea lui depinde de caracterul raŃional al
acŃiunilor şi operaŃiunilor economice. Alăturarea noŃiunii de profit de termenul de
activitate economică conduce la noŃiunea de profit economic, înŃeleasă ca fiind
sensul pozitiv al noŃiunii de rezultat economic.
Spre deosebire de rezultatul contabil, care se obŃine ca diferenŃă între veniturile angajate
şi cheltuielile consumate de către o întreprindere, pe parcursul unei perioade contabile,
rezultatul economic1 reprezintă diferenŃa dintre veniturile totale şi oportunităŃile tuturor
factorilor de producŃie (intrărilor) utilizaŃi într-o anumită perioadă de timp. Rezultă că, pentru
realizarea unei analize în detaliu a performanŃelor unei întreprinderi este necesar a se lua în
calcul toŃi factorii de producŃie, sub formă de inpouturi (intrări) care participă la formarea
rezultatului sub forma sa economică.
Analiza rezultatul global este o uzanŃă veche, mai ales în contabilităŃile anglo-saxone. În
forma ei cea mai simplă, o astfel de analiză se regăseşte în interpretarea structurii „SituaŃiei
câştigurilor acumulate şi reŃinute” (Statenent of accumulated and retained earnings) din
practicile nord-americane, care ilustrază o relaŃie cheie între bilanŃ şi contul de profit şi
pierdere, relaŃie relevată de următorul pachet de informaŃii:2
Câştigurile reŃinute la 1 ianuarie
+ Rezultatul net al exercuŃiului curent
- Dividendele plătite pentru acŃiunile preferenŃiale şi ordinare
= Câştigurile reŃinute la 31 decembrie
Referitor la noŃiunea de „câştiguri reŃinute”, menŃionăm că deşi întreprinderile nord-
americane raportează profitul sau pierderea netă în cadrul contului de profit şi pierdere,
marile companii contabilizează, alături de venituri şi cheltuieli, şi câştigurile3 (gains) sau
pierderile4 (losses), care rezultă din evenimente sau circumstanŃe care Ńin de mediul exterior
şi care, de obicei, nu cad sub incidenŃa controlului întreprinderii. Aceste informaŃii conduc la
indicatorul „rezultatul economic sau global”, (comprehensive income), ce se referă la variaŃia
capitalurilor proprii, ca urmare a evoluŃiei diferitelor sale structuri, cu excepŃia celor generate
de operaŃiile cu proprietarii. În linii mari, rezultatul economic include rezultatul net al
exerciŃiului corectat cu valoarea unor câştiguri sau pierderi, dintre care cele mai întâlnite sunt
câştigurile sau pierderile nerealizate (unrealized gains or losses). În Ńara noastră acestea sunt
conseciŃa reevaluării imobilizărilor corporale şi ale celor necoprporale precum şi a ajustărilor
generate de conversia conturilor entităŃilor străine.

4.6. Modele şi structuri privind tabloul variaŃiei capitalurilor proprii


Referitor la rezultatul economic, în diferite Ńări şi la momente diferite, s-au emis norme
contabile consacrate prezentării şi comunicării rezultatului economic. Astfel:
 În iunie 1997, organismul american al normalizării contabile, FASB, emite
norma FAS 130 „Raportarea rezultatului global” (Reporting Comprehensive Income).

1
D. Ciucur, I. Gavrilă, C. Popescu, Economie, EdiŃia a doua, Ed. Economică, Bucureşti, 2001.
2
N. Feleagă, L. Malciu, Politici şi opŃiuni contabile-Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed.
Economică, Bucureşti, 2002.
3
Potrivit Cadrului Conceptual al FASB, câştigurile sunt creşteri de capitaluri proprii (de activ net),
provenite din operaŃii accesorii sau neobişnuite şi din orice altă operaŃie, activitate, circumstanŃă şi
eveniment, care au un efect asupra entităŃii, în cursul exerciŃiului, cu excepŃia operaŃiilor ce se referă la
venituri sau la investiŃii efectuate de proprietari.
4
Idem, pierderile sunt diminuări ale capitalurilor proprii (de activ net), provenite din operaŃii accesorii sau
neobişnuite şi din orice altă operaŃie, activitate, circunstanŃă şi eveniment, care au un efect asupra entităŃii,
în cursul exerciŃiului, cu excepŃia operaŃiilor ce dau naştere la cheltuieli sau la distribuiri în folosul
proprietarilor.
116
Norma este opozabilă tuturor întreprinderilor americane care prezintă situaŃii
financiare, cu excepŃia celor care nu dispun de elemente care nu tranzitează contul de profit şi
pierdere care să afecteze direct fondurile proprii.
Conform acestei norme, elementele ce nu tranzitează prin contul de profit şi pierdere şi
care afectează în mod direct fondurile proprii ale întreprinderii, trebuie să fie prezentate într-o
situaŃie financiară distinctă, de aceeaşi importanŃă cu celelalte situaŃii financiare. De
asemenea, soldul cumulat al acestor elemente trebuie să figureze într-o linie distinctă a
fondurilor proprii prezentate în bilanŃ.
. Potrivit prevederilor normei, rezultatul global este divizat în :
1. Rezultatul net (net income), şi
2. Celelalte elemente ale rezultatului global (other comprehensive income),
clasificate după natura lor în:
- elemente relative la monedele străine (foreign currency items);
- ajustările referitoare la valoarea minimă a datoriei privind pensiile
(minimum pension liability adjustements);
- câştigurile şi pierderile latente privind anumite titluri ( unrealized gains and
losses on certain investments in debt and equity securities).
Din cele prezentate rezultă că în determinarea rezultatului global se pleacă de la
rezultatul net, care va fi apoi afectat de celelalte componente ale rezultatului global. Pentru a
se evita dubla contabilizare a unor elemente (cuprinse atât în cadrul rezultatului net, cât şi în
cadrul rezultatului global), norma permite anumite ajustări ale rezultatului global al
exerciŃiului N (ajustări de reclasificare-reclasification adjustements), cum ar fi, spre
exemplu, ajustarea rezultatului global al exerciŃiului N cu câştigurile din alte titluri de
plasament care au fost incluse şi în rezultatul net al exerciŃiului în curs dar şi în celelalte
elemente ale rezultatului global sub formă de câştiguri latente în timpul exerciŃiului în care au
fost constatate. Astfel de ajustări pot să figureze fie în situaŃia financiară ce comportă
rezultatul global, fie în anexe.
În practică, întreprinderile americane utilizează mai multe fome de prezentare a
rezultatului global:
1.Sub forma unei situaŃii financiare distincte, de aceeaşi importanŃă cu celelalte situaŃii
financiare. În acest caz, deşi norma nu solicită un model special pentru această situaŃie,
pretinde întreprinderilor prezentarea rezultatului net ca o componentă a rezultatului global.
De asemenea, norma recomandă întreprinderilor să prezinte „celelalte componente ale
rezultatului global” şi „Totalul rezultatului global” (total comprehensive income) sub
rezultatul net. Şi în această situaŃie, întreprinderile pot opta între două forme de prezentare a
rezultatului global:
117
1.a. Forma de prezentare “o sigură situaŃie” (One-Statement Approach), în cadrul
căreia atât rezultatul net cât şi rezultatul global se regăsesc în cadrul aceleiaşi situaŃii
1.b Forma de prezentare “două situaŃii” (Two-Statement Approach), ce cuprinde,
Formatul A: One-Statement Approach
SituaŃia rezultatului* şi rezultatului global aferente exerciŃiului N
(Statement of Income and Comprehensive Income)
în dolari
Venituri (Revenus) 140.000
Cheltuieli (Expenses) (25.000)
Alte câştiguri şi pierderi (Other gains and losses) 8000
Câştiguri din vânzarea titlurilor (Gain on sale of securities) 2000
Profitul din operaŃii înaintea impozitării (Income from operations before tax) 125.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit (Income tax expense) (31.250)

Profitul înaintea elementelor extraordinare şi efectului cumulativ al schimbărilor de


metode (Income before extraordinary item and cumulative effect of accounting change) 93.750
Elementele extraordinare minus impozitul aferent (Extraordinary item, net of tax) (28.000)
Profitul înaintea efectului cumulativ al schimbărilor de metode contabile (Income before
cumulative effect of accounting change) 65.750
Efectul cumulativ al schimbărilor de metode contabile (Cumulative effect of accounting
change, net of tax) (2.500)
Profit net (Net income) 63.250
Celelalte elemente ale rezultatului global, minus impozitul aferent (Other
comprehensive income, net of tax):
Ajustări privind conversiunea în monede străine (Foreign currency translation
adjustments) 8.000
Câştiguri latente din titluri (Unrealised gains on securities) : Câştiguri latente din
deŃinere ce apar în cursul perioadei (Unrealised holding gains arising during period) 13.000
Minus: ajustări de reclasificare pentru câştiguri incluse în profitul net (Less:
reclassification adjustment for gains included in net income) (1.500) 11.500
Ajustarea referitoare la valoarea minimă a datoriei privind pensiile
(minimum pension liability adjustment) (2.500)
Alte elemente ale rezultatului global - total (Other comprehensive income) 17.000

Profitul global (Comprehensive income) 80.250

*Financial Accounting Series no. 174-D, iunie 1997 "Reporting Comprehensive Income",
Appendix B (FASB)
separat, contul de profit şi pierdere şi rezultatul global.
118
Formatul B: Two-Statement Approach
SituaŃia rezultatului* şi rezultatului global aferente exerciŃiului N
(Statement of Income and Comprehensive Income)
în dolari
Venituri (Revenus) 140.000
Cheltuieli (Expenses) (25.000)
Alte câştiguri şi pierderi (Other gains and losses) 8000
Câştiguri din vânzarea titlurilor (Gain on sale of securities) 2000
Profitul din operaŃii înaintea impozitării (Income from operations before tax) 125.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit (Income tax expense) (31.250)

Profitul înaintea elementelor extraordinare şi efectului cumulativ al schimbărilor de


metode (Income before extraordinary item and cumulative effect of accounting change) 93.750
Elementele extraordinare minus impozitul aferent (Extraordinary item, net of tax) (28.000)
Profitul înaintea efectului cumulativ al schimbărilor de metode contabile (Income before
cumulative effect of accounting change) 65.750
Efectul cumulativ al schimbărilor de metode contabile (Cumulative effect of accounting
change, net of tax) (2.500)
Profit net (Net income) 63.250

Profit net (Net income) 63.250


Celelalte elemente ale rezultatului global, minus impozitul aferent (Other
comprehensive income, net of tax):
Ajustări privind conversiunea în monede străine (Foreign currency translation
adjustments) 8.000
Câştiguri latente din titluri (Unrealised gains on securities) : Câştiguri latente din
deŃinere ce apar în cursul perioadei (Unrealised holding gains arising during period) 13.000
Minus: ajustări de reclasificare pentru câştiguri incluse în profitul net (Less:
reclassification adjustment for gains included in net income) (1.500) 11.500
Ajustarea referitoare la valoarea minimă a datoriei privind pensiile
(minimum pension liability adjustment) (2.500)
Alte elemente ale rezultatului global - total (Other comprehensive income) 17.000

Profitul global (Comprehensive income) 80.250

*Sursa anterior citată. După cum se poate observa prezentarea contului de profit şi
pierdere (Statement of Income), care conduce la profitul net (Net Income) de 63.250 $,
este identică primei părŃi a formatului A (One-Statement Approach). Prezentarea
strategiei rezultatului global (Statement of Comprehensive Income), care pleacă de la
rezultatul net de 63.250 $ pentru a ajunge la erzultatul global (Comprehensive Income)
de 80.250 $ este analogă celei de a doua părŃi a formatului A de prezentare a rezultatului
global.
Atât în cazul formatului A cât şi în cazul formatului B, norma permite alternativa
prezentării rezultatului global înaintea impozitării.

2. Sub forma unei linii distincte în bilanŃ, în cadrul capitalurilor proprii. În acest caz, totalul
celorlalte elemente ale rezultatului global (Other comprehensive income) va fi reportat în
bilanŃ, ca o componentă distinctă a capitalurilor proprii, în mod distinct faŃă de rezultatele
nedistribuite ( Retained earnings) şi de primele de emisiune (Additional paid-in capital), sub
denumirea de „valoarea cumulată a celorlalte elemente ale rezultatului global” (accumulated
other comprehensive income). Soldurile cumulate (Acumulated balances) prezentate pentru
119
fiecare din categoriile celorlalte elemente ale rezultatului global vor trebui să fie prezentate
fie în corpul bilanŃului, fie în situaŃia variaŃiei capitalurilor proprii, fie în anexă.
3. Sub forma unei situaŃii intermediare (Interim-period reporting), în cadrul căreia
întreprinderea trebuie să prezinte mărimea totală a rezultatului global, în vrderea consultării
acesteia de către acŃionari.

 În anul 1992, în Marea Britanie, ASB emite norma FRS no.3 “Prezentarea
contului de profit şi pierdere “(Reporting Financial Performance).
Norma introduce “SituaŃia tuturor câştigurilor şi pierderilor înregistrate” (the
statement of total recognized gains and losses), ca un complement al contului de profit şi
pierdere, având drept scop efectuarea unei analize a câştigurilor şi pierderilor ce derivă din
activităŃile de exploatare cât şi a celor ce rezultă din schimbările în valoarea activelor şi a
datoriilor, ceea ce permite efectuarea unei analize extinse asupra calităŃii rezultatului obŃinut.
NoŃiunea de „câştiguri şi pierderi înregistrate” este similară celei de rezultat global,
determinat prin aplicarea normei americane FAS 130.
Un tablou al tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate urmăreşte determinarea
tuturor câştigurilor nete şi creşterea activului net al unei întreprinderi, între începutul şi
sfârşitul exerciŃiului financiar, valoarea obŃinută fiind efectul tuturor tranzacŃiilor efectuate,
altele decât cele ce implică acŃionarii.
În stabilirea acestei valori în cadrul tabloului câştigurilor şi pierderilor contabilizate, se
pleacă de la profitul net anual realizat, preluat din contul de profit şi pierdere, care va fi apoi
ajustat cu câştigurile/pierderile recunoscute, aferente exerciŃiului în curs, altele decât cele ce
implică acŃionarii, cum ar fi;
- surplusul nerealizat din reevaluarea terenurilor (unrealized surplus on revaluation of
properties);
- câştigurile/pierdeile nerealizate din investiŃiile comerciale (unrealised gain/losson
trade investment);
- câştigurile/pierderile din conversia investiŃiilor în monede străine (currency
translation differences on foreign currency net investments);
- ajustările anului precedent (prior year adjustement).
Un model ce ilustrează un tablou al tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate,
prezentat în anexa normei FRS 31, este redat în figura de mai jos:

Structura tabloului tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate


N N-1

valori restabilite
(as restated)
£m £m
Profitul net al exerciŃiului (Profit for the financial year) 29 7
Surplusul nerealizat din reevaluarea terenurilor (Unrealised surplus
on revaluation of properties) 4 6
Câştigul/pierderea nerelaizat/ă din investiŃiile comerciale
(unrealised gain/loss on trade investment) (3) 7
30 20
Câştigurile/pierderile din conversiunea investiŃiilor în monede
străine (Currency translation differences on foreign currency net
investments) (2) 5
Totalul câştigurilor şi pierderilor recunoscute (contabilizate)
aferente exerciŃiului (Total recognised gains and losses relating to the
year) 28 25

1
Model preluat din N. Feleagă, Sisteme Contabile Comparate, EdiŃia a doua, ContabilităŃile anglo-saxone,
Ed. Economică, Bucureşti, 1999.
120

Ajustările anului precedent (Prior year adjustment) (10)


Totalul câştigurilor şi pierderilor recunoscute (contabilizate) 18
începând de la data ultimului raport anual (Total gains and losses
recognised since las annual report)

Cele 18 milioane de lire sterline reprezintă totalul câştigurilor nete şi creşterea activului
net între începutul şi sfârşitul exerciŃiului. Suma este efectul tuturor tranzacŃiilor pe care
întreprinderea le-a efectuat, altele decât cele ce inplică acŃionarii.
După cum se poate constata, tabloul conŃine totalul câştigurilor şi piederilor realizate şi
nerealizate, iar profitul anual (înaintea prelevării dividendelor) este redat ca primă informaŃie
a acestei situaŃii. Aceasta înseamnă că în timp ce contul de profit şi pierderi oferă datele
despre prima informaŃie a tabloului, câştigurile şi pierderile nerealizate sunt prezentate
detaliat în cadrul situaŃiei.
 În anul 1997, IASC-IASB emite norma internaŃională IAS 1, revizuită,
„Prezentarea situaŃiilor financiare” ( Presentation of Financial Statements)
Preluând uzanŃele anglo-saxone în materie de variaŃie a capitalurilor proprii, precum şi
importanŃa pe care IASC o acordă conceptului de conservare a capitalului, norma
internaŃională IAS 11 prevede obligativitatea întreprinderilor de a prezenta, ca o componentă
a situaŃiilor financiare, o situaŃie care să reflecte „fie toate modificările capitalului propriu, fie
modificările capitalului propriu, altele decât acelea provenind din tranzacŃiile de capital cu
proprietarii şi distribuiri către proprietari”, ca parte componentă a situaŃiilor lor financiare.
Conceptul de conservare a capitalului, determinant al dimensiunii rezultatului contabil,
decide gradul în care o întreprindere poate distribui acumulările din timpul exerciŃiului, fără
ca prin aceasta să-şi prejudicieze viitorul.
În acest context, rezultatul contabil apare ca fiind determinat de mărimea şi natura
capitalului care trebuie menŃinut, profitul fiind „mărimea maximă pe care întreprinderea o
poate distribui în cursul anului, în condiŃiile în care, la sfârşitul anului să rămânăla fel de
bogat ca la începutul lui”2. În sens contabil, expresia „la fel de bogat” este echivalentul
păstrării intacte a capitalului de la deschiderea exerciŃiului.
Dacă s-ar putea investiga viitorul, acest capital ar fi egal cu valoarea actualizată a
tuturor fluxurilor de trezorerie pe care întreprinderea le va genera pe parcursul existenŃei sale.
DiferenŃa dintre fluxurile de trezorerie actualizate între două momente consecutive, respectiv
deschiderea şi închiderea exerciŃiului, reprezintă rezultatul economic sub formă de profit, a
cărei distribuŃie nu aduce atingere substanŃei întreprinderii.
Asistăm, astfel, la o altă formă de manifestare a rezultatului economic, un rezultat
ce Ńine seama de fluxurile de trezorerie actualizate între două momente consecutive ale
exerciŃiului.
Un astfel de rezultat economic l-au avut în vedere şi normalizatorii internaŃionali în
elaborarea unui tablou al variaŃiilor capitalurilor proprii.
Conform anexei la normă, întreprinderile pot elabora o situaŃie a variaŃiei capitalurilor
proprii într-una din cele două variante:
1. Prima variantă, denumită „tabloul variaŃiei capitalurilor proprii”, cuprinde
toare elementele capitalului propriu care se modifică între două date consecutive
ale bilanŃului. Tabloul pune în evidenŃă creşterea sau descreşterea activului net
(sau a avuŃiei) al unei întreprinderi în timpul exerciŃiului, prin modificaea globală
a capitalurilor proprii sub formă de câştiguri sau pierderi totale generate de
activităŃile derulate, cu excepŃia modificărilor rezultate din tranzacŃiile cu
acŃionarii.

1
IAS 1, paragraful 7.
2
Hicks, Inflation Accounting, Report of the Inflation Accounting Committee,1975
121
Următoarele elemente ale capitalului propriu trebuie să fie cuprinse într-un
tablou al variaŃiei capitalurilor proprii1:
a) profitul net sau pierderea netă a perioadei;
b) pierderile şi câştigurile, cheltuielile şi veniturile care au fost direct afectate
capitalurilor proprii în virtutea unei norme speciale, cât şi totalul acestor
elemente;
c) efectul cumulat al schimbărilor de metode contabile şi corectări de erori
fundamentale , conform metodei de referinŃă prevăzută de IAS 8 „Profitul net
sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor
contabile”;
d) operaŃiile ce afectează capitalul, efectuate cu proprietarii întreprinderii
(investiŃiile şi rambursările de capital) precum şi distribuirile de dividende în
favoarea acestora;
e) rezultatele nedistribuite, la deschiderea şi închiderea exerciŃiului, cât şi
explicarea fluxurilor privind variaŃiile acestora;
f) o reconciliere între soldurile iniŃiale şi cele finale ale fiecărui post de capitaluri
proprii , cu precizarea separată a fiecărei mişcări.

Modelul unei astfel de variante este redat în figura 1.

2. A doua variantă de prezentare a situaŃiei variaŃiei capitalurilor proprii,


cunoscută sub denumirea „SituaŃia câştigurilor şi pierderilor înregistrate în
numele exerciŃiului”, cuprinde numai informaŃiile indicate de punctele a)-c) în
prima variantă, celelalte informaŃii fiind cuprinse în notele informative.
Această formă de prezentare se apropie de conŃinutul indicatorului „rezultatul
economic”,întâlnit atât în contabilitatea americană cât şi în cea britanică, care
include rezultatul net al exerciŃiului corectat cu valoarea unor câştiguri sau
pierderi nerealizate.

Un astfel de model al situaŃiei variaŃiei capitalurilor proprii, prevăzut în anexa la normă,


este redat în figura 2.

1
IAS 1, paragraful 86.
122

Figura 1: Tabloul variaŃiei capitalurilor proprii pentru exerciŃiul închis la 31 decembrie N (Statement of changes in equity for the year
ended 31 December N) Varianta (modelul) 1
DiferenŃe din Beneficii
DiferenŃe din
Capital Prime de emisiune conversie acumulate
Elemente reevaluare Total
(Share capital) (Share premium) (Translation (Accumulated
(Revaluation reserve)
reserve) profit)
Soldurile de deschidere la 31.12.N-2 (Balance
at 31.12.N-2) X X X (X) X X
Efectul schimbărilor de metode contabile
(Changes in accounting policies) (X) (X)
Soldurile ajustate (Restated balance) X X X (X) X X
Plus de valoare din reevaluarea imobilelor
(Surplus on revaluation of properties) X X

Minus de valoare din reevaluarea participaŃiilor


(Deficit on revaluation of investments) (X) (X)
DiferenŃe din conversie (Currency translation
differences) (X) (X)
Totalul veniturilor şi cheltuielilor ce nu
afectează contul de profit şi pierdere (Net
gains and losses not recognised in the income
statement) X (X) X X
Beneficiul net (Net profit for the period) (X) X
Dividende (Dividents) X X (X)
Creşteri de capital (Issue of share capital) X
Solduri la 31.12.N-1 (Balance at 31.12.N-1) X X X (X) X X
Minus de valoare din reevaluarea imobilelor
(Deficit on revaluation properties) (X) (x)
Plus de valoare din reevaluarea participaŃiilor
(Surplus on revaluation of investments) X X
DiferenŃe din conversie (x) (x)
Totalul veniturilor şi cheltuielilor ce nu
afectează contul de profit şi pierdere X (x) (x)
Beneficiul net X X
Dividende (x) (x)
Creşteri de capital X X X
Soldurile la 31.12.N X X X (X) X X
123

Figura 2: SituaŃia câştigurilor şi pierderilor înregistrate în numele exerciŃiului N (Statement of


recognised gains and losses for the year ended 31 December N)
Varianta (modelul) 2
Elemente N N-1
Plus (minus) de valoare din reevaluarea imobilelor (Surplus (deficit) on
revaluation of properties) (X) X
Plus (minus) de valoare din reevaluarea participaŃiilor (Surplus (deficit) on
revaluation of investments) X (X)
DiferenŃe din conversie legate de conversiunea conturilor filialelor străine
(Exchange differences on translation of the financial statements of foreign
entities) (X) (X)
Totalul veniturilor şi cheltuielilor ce nu afectează contul de profit şi
pierdere (Net gains and losses not recognised in the income
statement) (X) X
Beneficiul net (Net profit for the period) X X
Totalul câştigurilor şi pierderilor exerciŃiului (Total recognised gains
and losses) X X
Efectul schimbărilor de metode contabile (Effect of changes in accounting
policy) (X)

Indiferent de modelul ales în prezentarea situaŃiei variaŃiei capitalurilor proprii, IAS 1163
solicită un subtotal al elementelor privind pierderile şi câştigurile, cheltuielilor şi veniturilor care
au fost direct afectate capitalurilor proprii, în virtutea unei norme speciale, cât şi totalul acestor
elemente.

Modelul tabloului variaŃiei capitalurilor proprii, prevăzut de reglementările contabile


româneşti, se prezintă ca în figura de mai jos:

163
IAS 1, paragraful 86.

123
124

SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALULUI PROPRIU

la data de 31 decembrie

- mii lei -
Sold la 1 Sold la 31
Element al capitalului propriu ianuarie Cresteri Reduceri decembrie
A B A B
0 1 2 3 4 5 6
Capital subscris
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Rezerve pentru actiuni proprii
Rezerve statutare sau contractuale
Alte rezerve
Rezerve din conversie
Rezultatul reportat
Rezultatul reportat provenit din adoptarea
pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29
Rezultatul reportat provenit din modificarile
politicilor contabile
Rezultatul reportat provenit din
corectarea erorilor fundamentale

Rezultatul reportat reprezentand


surplusul realizat din rezerve din reevaluare
Rezultatul exercitiului financiar

NOTA:

Prezentarile cifrice, potrivit exemplului de mai sus, trebuie sa fie insotite de informatii referitoare la:
- natura modificarilor;
- tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;
- orice alte informatii semnificative.

124