Sunteți pe pagina 1din 305

CORPUL EXPERILOR CONTABILI SI CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA

ION FLOREA IONEL A -C OR i NA MACOVEl

R ADU M ARIA

FLOREA BERHEC1

INTRODUCERE N EXPERTIZA CONTABIL SI N AUD1TUL FINANCIAR


Ediia a II-a revizuit i adugit

Editura CECCAR, Bucureti, 2008

Corpul Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia


Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEl

Radu FLOREA Mana BERHECI

INTRODUCERE N EXPERTIZA CONTABIL SI N AUDITUL FINANCIAR


Ediia a Il-a - revizuit i adugit -

Editura CECCAR, Bucureti, 2008

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar / Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci - Ed. a 2-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR, 2008 Bibliogr. ISBN 978-973-8414-44-0 L Florea, Ion II. Macovei, Ionela Corina III. Florea, Radu IV. Berheci, Maria 1*557.63:336.148

Redactor: Alina BURLUEANU www.ceccar.ro Tiprit la Tipografia Everest 2001 www.everest.ro

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

CUPRINS
n loc de prefa CAPITOLUL 1 Delimitri conceptuale 1.1. nelesul noiunii de expertiz contabil 1.2. Coninutul expertizei contabile i formele ei 1.2.1. Expertizele contabile judiciare 1.2.1.1. Expertiza contabil judiciar n procesul civil 1.2.1.2. Expertiza contabil judiciar n procesul penal 1.2.1.3. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar 1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare 1.2.3. Misiuni specifice (normalizate) ale expertizei contabile privind conturile anuale sau situaiile financiare periodice 1.3. n loc de concluzii 9 10 11 15 19 22 28 7

34 35

CAPITOLUL 2 Organizarea activitii de expertiz contabil 2.1. Cadrul normativ al organizrii profesiei contabile n Romnia.... 2.2. Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) 2.2.1. Reglementri de ordin general 2.2.2. Organismele de coordonare i de decizie ale Corpului 2.2.3. Accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat 2.2.4. Exercitarea profesiei 2.2.5. Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabili 2.2.6. Rspunderea profesionitilor contabili
ii

37 38 38 41 51 56 59 66

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

CAPITOLUL 3 Tehnica expertizelor i a altor verificri contabile 3.1. Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil) 3.2. Expertiza i verificarea contabil propriu-zis (Verificarea i expertizarea conturilor contabile) 3.3. Controlul i analiza critic a situaiilor financiare anuale 3.4. Raportul de expertiz contabil 3.5. Valorificarea lucrrilor de expertiz contabil 3.6. Alte aspecte ce in de tehnica expertizei contabile 3.7. Consideraiuni finale CAPITOLUL 4 Considerente generale privind auditul financiar 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. 4.6. 4.7. 4.8. Preliminarii Etape n dezvoltarea auditului financiar Definirea noiunii de audit Conceptele de baz ale auditului Extensiuni ale auditului financiar Rolul auditului financiar Obiectivele actuale ale auditului financiar Normele de referin n auditul financiar CAPITOLUL 5 Cadrul normativ i organizarea profesiunii contabile n Romnia i n lume 5.1. Cadrul normativ n contextul internaionalizrii profesiunii de auditor 5.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional 5.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia 5.2. Organizarea profesiunii contabile i a activitii de audit n Romnia 5.3. Camera Auditorilor Financiari din Romnia 5.4. Organizaii ale profesionitilor contabili din unele ri ale lumii
4

70 86 93 94 98 99 102

105 105 109 113 118 121 123 125

133 133 138 145 147 168

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

CAPITOLUL 6 Demersul de audit financiar 6.1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor 6.2. Planificarea misiunii de audit 6.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii 6.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative 6.2.3. Analiza prealabil a riscurilor 6.2.4. Planul unei misiuni de audit 6.3. Evaluarea controlului/auditului intern 6.3.1. Definiia, obiectivele i principiile fundamentale ale controlului intern 6.3.2. Demersul auditorului n aprecierea controlului intern 6.4. Controlul conturilor 6.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor 6.4.2. Tehnici de control al conturilor 6.4.2.1. Observarea fizic 6.4.2.2. Confirmarea direct 6.4.2.3. Examinarea documentelor 6.4.2.4. Verificrile aritmetice 6.4.2.5. Examenul analitic 6.4.2.6. Informaiile verbale 6.4.2.7. Tehnica sondajului 6.5. Verificarea situaiilor financiare 6.6. Lucrri de sfrit de misiune 6.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune 6.6.2. Scrisoarea de afirmare 6.6.3. Nota de sintez 6.7. Raportul de audit CAPITOLUL 7 Noiuni generale privind auditul intern 7.1. Auditul intern - standardizri actuale 7.2. Auditul intern la instituiile publice
ii

199 201 201 206 208 212 213 216 221 225 225 232 235 235 238 240 240 242 243 246 248 248 248 250 250

257 .261

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

7.2.1. Organizarea auditului intern 7.2.2. Norme de funcionare a auditului intern la instituiile publice 7.2.3. Metode i instrumente utilizate n derularea unei misiuni de audit intern CAPITOLUL 8 Particularitile unei misiuni de audit ntr-un mediu informatizat 8.1. Verificarea preliminar 8.2. Auditul propriu-zis 8.2.1. Planificarea misiunii 8.2.2. Studiul i evaluarea controlului intern 8.2.3. Obinerea elementelor probante Bibliografie

262 267 272

286 291 291 293 293 298

n loc de prefa
Un filosof al lumii vechi afirma cndva (cu justificat temei) c atunci cnd te vei ncumeta s scrii o carte trebuie ca mai nti apte ani s-o ii la cpti". Eu am inut la cpti aceast carte mai mult dect un sfert de secol1 i nc nu sunt convins c am inut-o destul. Dar necesitile actuale de informare i de studiu n domeniu capt noi dimensiuni, iar acestea (la rndul lor) reclam o abordare modern, n context european i mondial, a ntregii problematici a expertizei contabile i auditului financiar, care formeaz substana de baz a profesiunii contabile liberale. Drept urmare, am cooptat n echip trei tineri colaboratori, mpreun cu care ne-am angajat s rspundem actualelor i viitoarelor provocri ale profesiei. Lumea contemporan, considerat n ansamblul su, dar mai ales lumea economic actual se afl ntr-o continu micare, manifestndu-se ca un proces n perpetu devenire. De altfel, ntreaga omenire las pregnant impresia c nc se mai caut pe sine. Asistm astzi la o puternic mondializare a schimburilor comerciale, la globalizarea fostelor economii naionale i la creterea fr precedent a importanei pieelorfinanciare.Lumea noastr nu mai seamn cu cea de acum cteva zeci de ani. Recentele scandaluri financiare (ncepute n anul 2000 cu renumitele firme americane Enron i WorldCom, urmate la foarte scurt timp de alte companii de dincolo i dincoace de Atlantic, cum sunt, de exemplu, Global Crossing, Adelphia Communications, HIH, Tyco and Vivendi, iar apoi de Royal Ahold, Health South i Parmalat) au scos n eviden importante abateri etice i erori de guvernare a ntreprinderilor, dar i serioase carene de informare financiar i contabil. Se discut chiar despre o conjunctur internaional a pierderii credibilitii sistemelor de informare.
1

Istoria acestei cri ncepe cu muli ani n urm. Era n 1975, cnd am acceptat responsabilitatea de a preda la Facultatea de tiine Economice din Iai un curs de Control financiar i expertize contabile, care trebuia s nlocuiasc fosta disciplin de Control i revizie sau, mai exact spus, de Revizie contabil. Cum noua disciplin avea nevoie de un suport de curs, am elaborat un prim manual cu scop preponderent didactic (vezi Florea, I., Control financiar i expertize contabile, Ed. Universitii Al. I. Cuza", Iai, ediia 1,1978, i ediia a II-a, 1986). Ulterior, au urmat i alte asemenea materiale, unele teoretice, altele aplicative (de exemplu, n 1987 i 1989), iar dup 1990 au trebuit reconsiderate att conceptele fundamentale, ct i modalitile de aplicare practic a lor (vezi Horea, I., Florea, R., Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, 2000, i apoi Florea, I. i colaboratorii (suport de curs), Control financiar i expertize contabile II - Expertiza contabil i Auditul financiar, Ed. Universitii Al. I. Cuza", Iai, 2003. 7

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Problemele grave cu care se confrunt n prezent profesiunea contabil determin o radical schimbare de atitudine. Guvernele au neles s se implice mai mult n activitatea de supraveghere public a fenomenului, iar organismele profesionale au asimilat ideea unui limbaj unitar pentru toi participanii la proces. La ora actual, ntreaga problematic a contabilitii, controlului, expertizei i auditului face obiectul unor dezbateri profunde la nivelul organizaiilor profesionitilor contabili, al organismelor de reglementare, al investitorilor, al ntreprinderilor i chiar al presei de specialitate. Eforturile tuturor pentru evitarea unor noi situaii de criz a profesiei contabile sunt importante. In aceast direcie poatefiperceput i trecerea din 2005, n Europa, la aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i de Raportare Financiar, ca i adoptarea fr rezerve a Standardelor Internaionale de Audit. Iat cel puin cteva motive pentru care considerm necesar apariia unei astfel de lucrri, ntr-o perioad n care i la noi n ar profesia contabil ncearc s rspund cerinelor unei economii care face eforturi s se integreze n circuitul economic mondial. Dei se adreseaz n primul rnd studenilor economiti, lucrarea poate fi util i altor specialiti (economiti din compartimentele financiar-contabile, organe de control gestionar, financiar ifiscal,experi contabili, juriti, cursani ai nvmntului postuniversitar, candidailor la examenele pentru dobndirea calitii de expert contabil, contabil autorizat sau auditor financiar). Dincolo de prezentarea aspectelor ce in de doctrin i deontologie contabil, a principiilor i normelor care reglementeaz activitatea de expertiz contabil i cea de audit financiar, am considerat necesar i oportun s descriem i problemele practice ce vizeaz tehnica expertizelor i a altor verificri contabile, precum i demersul general de audit financiar. Dei supus unei instabiliti legislative accentuate, auditul intern nu a putut fi exclus din prezentarea noastr. Pe de alt parte, datorit puternicului impact al sistemelor informatice asupra contabilitii unei ntreprinderi, am considerat necesar prezentarea particularitilor unei misiuni de audit financiar ntr-un mediu informatic modern. Am elaborat aceast lucrare cu convingerea c ea este actual, necesar i util. Dar, ca orice produs uman, lucrarea nu poatefiperfect i complet. De aceea ateptm cu justificat interes orice sugestie care ar putea contribui la mbuntirea lucrrii pentru o eventual nou ediie. Ion Florea Iai, martie 2005
8

CAPITOLUL 1 DELIMITRI CONCEPTUALE

1.1. nelesul noiunii de expertiz contabil


n general, noiunea de expertiz desemneaz o cercetare ori o investigaie de specialitate (sau de strict specialitate) asupra unor fapte ori fenomene complexe (sau deosebit de complexe), cel mai adesea de natur interdisciplinar, a cror cunoatere, interpretare, clarificare ori atestare reclam intervenia unor profesioniti de cea mai nalt clas. Expertizele pot avea ca obiect diferite aspecte ale vieii economice, juridice, administrative, politice sau sociale, cum ar fi, de exemplu: elucidarea cauzelor sau a mprejurrilor n care s-au petrecut anumite fapte ori aciuni, indiferent de natura acestora; stabilirea unor situaii reale ori existente la un anumit moment dat; verificarea unor ipoteze; determinarea unor raporturi cauz-efect; validarea unor sisteme de lucru, proceduri, reete, surse de informare sau metode de calcul; atestarea conformitii ori nonconformitii cu anumite norme, reguli, principii; identificarea unor manopere frauduloase ori contrare legii; restabilirea sau dovedirea adevrului material n cauzele litigioase deferite justiiei sau n anchetele penale. Expertizele, n general, i expertiza contabil, n particular, (aa cum vom vedea n cele ce urmeaz) sunt strns legate de activitatea de control.2 n cazul nostru, este vorba de controlul economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal sau de alte naturi nrudite. Dar, spre deosebire de control, care este o activitate continu de verificare, analiz i ndrumare, expertiza are, de regul, un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind numai n anumite mprejurri, reprezentnd, n esen, o consultaie de specialitate i
2

Vezi detalii n Florea, I., Florea, R., Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2000, p. 21 i urmtoarele. 9

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

coninnd ca element principal punctul de vedere sau opinia celui care o efectueaz. Evident, este vorba de o opinie autoritar sub aspect profesional i autorizat din punct de vedere legal. Dac vrem s adncim aceast prezentare comparativ, din punctul de vedere al relaiilor cu activitatea de control, expertiza contabil, dar i celelalte genuri de expertize pot reprezenta: fie o continuare a controlului, n sensul adncirii sau extinderii acestuia, de multe ori n scopul validrii sau infirmrii concluziilor controlului; fie o activitate independent, de sine stttoare, dar care include obligatoriu i elemente de verificare sau de control. n funcie de domeniul la care se refer i de cunotinele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri. Astfel, pot exista expertize tehnice sau tehnologice, expertize grafice sau grafologice, expertize criminalistice, expertize de art sau artistice, dar exist i expertize economice sau de diagnostic i ndeosebi expertize contabile de diverse tipuri. Evident, pe noi ne intereseaz n mod deosebit expertizele contabile. Acestea sunt nemijlocit legate de valorificarea valenelor decizionale, de informare extern i probatorii ale contabilitii. Asemenea probleme merit s fie analizate ntr-un context mai larg, innd cont de toate utilitile pe care le ofer informaia contabil.

1.2. Coninutul expertizei contabile i formele ei


Datele i documentele contabilitii reflect, sintetic i analitic, situaia patrimonial i financiar a agenilor economici, activitile economice desfurate, raporturile ntreprinderii cu mediul economic, administrativ i social n care acioneaz, rezultatele financiare pe genuri de activiti i multe alte elemente de caracterizare i de individualizare a acestora. n aceste condiii, datele i documentele contabile folosesc n primul rnd unitilor patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativ i gestiunea lor. Dar, n egal msur, aceleai date i informaii pot constitui suportul unor investigaii mai ample, de natura verificrilor, auditului financiar sau expertizei contabile,fien scopul fundamentrii unor importante decizii de politic (strategie sau tactic) economic, fie pentru mai buna i mai corecta informare a terilor, fie pentru furnizarea mijloacelor de prob necesare n justiie sau n alte mprejurri similare.
10

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Din acest punct de vedere, expertizele contabile se mpart n dou mari categorii, respectiv: expertize contabile judiciare; expertize contabile extrajudiciare. Expertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a CECCAR ca mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Ne permitem s facem n continuare o analiz, mcar succint, a acestor dou mari categorii de expertize contabile. 1.2.1. Expertizele contabile judiciare Norma nr. 35 a CECCAR definete expertizele contabile judiciare ca reprezentnd expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal. Expertizele contabile judiciare au o tradiie mai ndelungat. De altfel, nsei conceptele de baz ale expertizei contabile s-au nscut i s-au cristalizat n domeniul judiciar. Este suficient s menionm aici c, n Romnia, primele referiri la necesitatea expertizei contabile sunt coninute n Codul Comercial din 1887, care prevedea dreptul judectorului de a ordona cercetarea scriptelor de ctre un specialist n materie de societi (art. 155), asigurri (art. 460), falimente (art. 737 i 751), litigii comerciale (art. 909). Dar asemenea prevederi erau mai puin precise i adesea contradictorii, utilizndu-se alternativ denumirea de experi, comisari i arbitri, ceea ce demonstreaz c la data respectiv noiunea de expertiz contabil i rolul expertului n cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de clare. Un exemplu ar putea fi edificator n acest sens. Astfel, n art. 155 era prevzut dreptul asociailor de a se adresa Tribunalului de Comer atunci cnd au bnuieli c directorul, administratorii sau cenzorii se fac vinovai de neregulariti. Tribunalul, ascultnd pe administratori i cenzori, dac recunoate urgena de a lua msuri nainte de ntrunirea adunrii generale, poate dispune printr-o ncheiere a se inspecta registrele societii, numind n acest scop unul sau mai muli comisari, al cror onorar va fi n sarcina reclamantului". Dup cum se vede, era vorba de o veritabil expertiz contabil ordonat de o instan, dei textul de lege nu o califica n mod explicit ca atare.
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

n prezent, dar i n etapele anterioare, expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce au ca scop ifinalitateadministrarea lor ca mijloace de prob n justiie. Ele sunt ordonate fie de ctre organele de jurisdicie (Judectorii, Tribunale, Curi de Apel), fie de ctre organele de cercetare sau de urmrire penal (Parchet i, respectiv, Poliie), n scopul clarificrii unor probleme de esen economico-juridic reflectate de documentele contabile. Avem n vedere faptul c cele mai multe dintre cauzele judiciare au un coninut material, implicnd adesea stabilirea rspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucru este condiionat de determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obligaii, prejudicii, despgubiri, locaii etc. n asemenea situaii, rolul experilor contabili nu se poate reduce la culegerea i prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de a interpreta profesional aceste date i de a dezvlui eventualele manopere prin care au fost svrite delictele civile sau infraciunile economice. Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul c sistemul contabil din ntreprinderi, instituii i organizaii poate fi organizat i condus numai de ctre specialiti n materie, iar informaiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesioniti ai domeniului. Cu att mai mult, folosirea datelor i documentelor contabile ca probe n justiie nu se poate face n orice condiii. Avem n vedere complexitatea i diversitatea micrilor de valori, particularitile acestora n diferite sectoare i ramuri de activitate economic i social, ca i existena mai multor posibiliti tehnice de tratare i de reflectare a lor n documentele specifice i n conturi. n plus, documentele justificative, cele de eviden operativ sau contabile nu pot fi administrate direct ca probe, i asta din cel puin trei motive eseniale: a) volumul lor foarte mare; b) faptul c ar lipsi unitile patrimoniale, fie i numai temporar, de documentele care le aparin; c) necesitatea de interpretare tiinific/profesional a respectivelor documente. Asemenea exigene impun intervenia unui profesionist care s efectueze toate investigaiile specifice, iar n final s exprime opinii autorizate asupra informaiilor contabile, opinii care vor folosi organelor judiciare n rezolvarea (soluionarea) problemelor n litigiu. Pe de alt parte, dovedirea adevrului material n problemele ncredinate spre soluionare justiiei presupune cercetarea atent a tuturor izvoarelor
12

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

de informaii, care (din punctul de vedere al magistrailor) poart denumirea generic de probe. ntre acestea, datele contabilitii i ale altor forme de eviden (piesele justificative, evidenele tehnico-operative) au o pondere i o importan foarte mari. Fenomenul este ct se poate de explicabil. Contabilitatea reflect operaiunile economice pe baza unor norme unitare i foarte riguros reglementate. n felul acesta, documentele contabile dobndesc caracterul unor probe preconstituite. Asta nseamn c documentele contabile se ntocmesc nainte de declanarea unui litigiu i nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloace de prob. O prim concluzie ne conduce la constatarea c expertiza contabil judiciar se gsete la confluena dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului, ndeplinind funcia unei probe de o factur aparte, care poate contribui hotrtor la restabilirea adevrului material n conflictele de interese ajunse n faza judiciar. Pe de alt parte, trebuie avut n vedere faptul c expertiza contabil judiciar nu poate avea valoare de prob absolut. n sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizrii probelor. Ca urmare, expertiza contabil trebuie considerat teoretic egal cu celelalte mijloace de probaiune, dei practica arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai adesea, decisiv. Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investigaie tiinific, efectuat ntr-o perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la baz documente ntocmite anticipat. Intr-o asemenea faz a demersului nostru merit sfieadus n discuie i o alt problem. Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele i documentele contabile trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form i de fond. Condiiile formale sunt, n general, legate de valoarea probatorie a contabilitii, expertul putnd constatafietemeinicia actelor i nregistrrilor contabile,fieanumite nereguli sau chiar delicte n sistemele de eviden. n acest din urm caz, expertul va trebui s determine natura, cauzele i mai ales implicaiile acestor nereguli i s aprecieze dac i n ce msur mai poate pune temei pe respectivele documente. Din punct de vedere juridic, exist chiar un aa-zis rigorism formal cruia i sunt supuse datele i registrele contabile, marcat de dou situaii marginale care limiteaz fora probatorie a contabilitii, i anume: pot exista activiti, procese sau operaiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate printr-o reflectare defectuoas n contabilitate;
/V

ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

pot exista operaiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt acoperite printr-o reflectare formal n contabilitate cu aspect ireproabil. Ambele situaii anuleaz n fapt fora probatorie a contabilitii, fcnd imposibil utilizarea documentelor i registrelor n cauz ca mijloace de prob preconstituite. n asemenea mprejurri, expertul contabil are obligaia s stabileasc mai nti corectivele ce trebuie aduse contabilitii i cile de urmat pentru reconstituirea adevrului material (pentru ca datele i informaiile din contabilitate s reflecte ct mai fidel realitatea obiectiv) i abia apoi s-i pun n aplicare tehnicile sale specifice de investigaie. Spre deosebire de valoarea formal, valoarea de fond a documentelor i registrelor contabile const n capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de ctre organele judiciare, respectiv la determinarea ct mai exact a drepturilor, obligaiilor, prejudiciilor etc. ce fac obiectulfiecruidosar sau la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate. Prin urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect cercetarea faptelor i fenomenelor economice reflectate n actele contabilitii i precizate de beneficiar pentru fiecare caz n parte. De altfel, orice expertiz contabil judiciar va avea ca element de referin rspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la ntrebrile formulate de ctre organele judiciare. Asupra elementelor tehnice ale expertizelor contabile judiciare vom reveni n alte seciuni ale manualului nostru. La acest nivel al demersului cognitiv/teoretic credem c este suficient i util s prezentm principalele domenii de manifestare ale expertizei contabile judiciare i, eventual, baza juridic pe care se fundamenteaz necesitatea interveniei. Vom avea n vedere faptul c speele judiciare sunt de naturi diferite, ceea ce vrea s nsemne c sunt diferite nu numai coninutul lor material, dar i procedurile care le sunt aplicabile, inclusiv cele care privesc mijloacele de probaiune. Dac privim lucrurile dintr-o asemenea perspectiv i dac inem cont de complexitatea lumii contemporane, va trebui s admitem c vor exista expertize contabile judiciare n materie civil, expertize contabile judiciare administrate n cauzele penale (att n faza de anchet penal, adic n faza de urmrire sau cercetare penal, ct i n faza de judecat penal) i expertize contabile judiciare n materie comercial (care reprezint n fapt un gen particular de spee civile).
14

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

1.2.1.1. Expertiza contabil judiciar n procesul civil Aa cum am artat i anterior, expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau a experilor contabili, att din oficiu, ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. Astfel, cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s se cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza. Aadar, ncheierea de edin trebuie s cuprind: Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea prilor n proces; Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau experii contabili numii trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se pronune asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii; Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu 5 zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul sau experii contabili numii ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt ndreptii s solicite instanei un termen adecvat, minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; Plata expertului contabil sau a experilor contabili numii, care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt ndreptii s solicite instanei mrirea acestuia.
A

In cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului sau experilor contabili numii, ei sunt ndreptii s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional al expertului sau experilor contabili numii.
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

n ceea ce privete experii desemnai de pri, dac prile nu se nvoiesc asupra numirii lor, ei se vor numi de ctre instan (completul de judecat), prin tragere la sori, n edin public. Tribunalul este cel care recomand un numr de experi, din lista aflat la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, dintre experii nepropui de parte. Recomandarea se pstreaz la dosarul cauzei. Alegerea experilor contabili n vederea recomandrii ctre organele n drept se face innd cont de: specializarea, competena i experiena expertului n raport cu domeniul n care urmeaz a se efectua expertiza; necesitatea de a asigura efectuarea n termen a expertizei contabile; atragerea unui numr ct mai mare de experi n efectuarea expertizelor n vederea evitrii supraaglomerrii unor experi. n cazul n care expertiza contabil se face de o alt instan prin delegaie, numirea experilor i stabilirea plii ce li se cuvine se vor putea lsa n sarcina acelei instane. Sarcina efecturii expertizei contabile de ctre experii numii este obligatorie, neputnd fi refuzat dect pentru motive temeinice. Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. Refuzul expertului de a primi lucrarea sau nedepunerea n termenul fixat, ori refuzul de a da lmuririle cerute se sancioneaz cu amend judiciar. Pe lng expertiza dispus n mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit s efectueze o alt expertiz sau un supliment de expertiz. O alt expertiz (numit n trecut contraexpertiz) se dispune atunci cnd instana nu este lmurit prin expertiza iniial. Ea urmeaz a se efectua de un alt expert, motivat la cererea prii nemulumite sau ordonat din oficiu. Ea va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea raportului iniial. Suplimentul de expertiz se efectueaz, de regul, de expertul care a participat la expertiza propriu-zis, dar care urmrete obiective suplimentare, la cererea instanei. Instana de judecat poate dispune efectuarea unui supliment de expertiz n situaia n care expertul a omis s rspund unor ntrebri, rspunsurile date nu sunt complete ori dac, dup efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte sau mprejurri care au strns legtur cu obiectul acesteia. Dac experii pot s-i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal. Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie.
16

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Lmuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiz. Ele constau n explicaii cerute asupra raportului de expertiz care se pot referi la: metodele folosite n cursul examinrilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiz, expresiile folosite de ctre expert n raport. Lmuririle suplimentare nu modific obiectul iniial al expertizei. Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin carte potal recomandat, cu dovad (confirmare) de primire, artnd zilele i orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire vafialturat lucrrii expertului. Prile sunt obligate s dea expertului orice lmurire n legtur cu obiectul expertizei. Plata experilor se stabilete prin ncheiere de numire. n cazul n care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie s se deplaseze n alt localitate dect cea n care domiciliaz, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i la plata diurnei. Suma stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci cnd este cazul, se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea creia s-a ncuviinat efectuarea expertizei, n contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, deschis n acest scop. Dup ntocmirea raportului de expertiz, acesta, nsoit de nota de evaluare a onorariului, mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv se stabilete de organul care a dispus efectuarea expertizei, n funcie de complexitatea lucrrii i de volumul de lucru depus. Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai prin Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile. La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana le va putea mri plata cuvenit prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor. Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit (stabilit) vor fi pedepsii pentru luare de mit. Dei solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea,
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

innd seama, n special, de regulile de independen, competen i incompatibilitate. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. Exist, ns, situaii n care expertul contabil poate s nu fie obiectiv cu ocazia efecturii expertizei contabile. n aceste condiii, el trebuie s se abin sau poate fi recuzat. Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situaia n care o persoan, dei are capacitatea general de afiexpert, nu are exerciiul ei, fie din cauza calitii sale funcionale, fie din cauza poziiei sale procesuale. Abinerea - ca procedur - const n declaraia expertului care trebuie fcut de ndat ce constat c se afl ntr-un caz de incompatibilitate. mprejurrile privind abinerea de la efectuarea expertizei contabile se comunic preedintelui instanei. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form" urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilorfinanciarecare fac obiectul dosarului supus judecii. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri determinate de lege, ca expertul s se retrag de la efectuarea exper18

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

tizei contabile. Experii contabili pot fi recuzai pentru aceleai motive ca i judectorii. Cazuri de abinere i recuzare a judectorilor (i, implicit, a experilor contabili): a) cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau cnd este so, rud sau afin, pn la al IV-lea grad inclusiv, cu vreuna din pri; b) cnd el este so, rud sau afin n linie colateral, pn la al IV-lea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele sau sora soului uneia din aceste persoane; c) cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia din pri, pn la al IV-lea grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii; d) dac el, soul sau rudele lor pn la al IV-lea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu aceea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este judector; e) dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5 ani naintea recuzrii; f) dac este tutore sau curator al uneia dintre pri; g) dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec; h) dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri; i) dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al IV-lea grad inclusiv i una din pri, soii sau rudele acestora, pn la gradul al III-lea inclusiv. Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac motivul exist la aceast dat; n celelalte cazuri, termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului. 7.2.7.2. Expertiza contabil judiciar n procesul penal Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile.
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul se stabilesc de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, la cererea prilor sau din oficiu. n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze: ncuviinarea probei i stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea unui termen cnd se citeaz prile i expertul numit i analiza sumar a dosarului de ctre expert; punerea n discuia prilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima faz, atenionarea acestora asupra faptului c au dreptul s fac observaii i s solicite modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor. Abinerea i recuzarea ntr-o cauz penal Expertul contabil are obligaia s declare preedintelui instanei de judecat sau procurorului care supravegheaz cercetarea penal c se abine de la efectuarea expertizei, cu indicarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abinerii. Declaraia de abinere se face de ndat ce expertul contabil a luat cunotin de existena situaiei de incompatibilitate. n cazul n care expertul contabil incompatibil nu a fcut declaraia de abinere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat n cursul urmririi penale i al judecrii, de oricare dintre pri, de ndat ce partea a aflat de existena cazului de incompatibilitate. Recuzarea e formuleaz oral sau n scris, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul recuzrii. Abinerea sau recuzarea se soluioneaz de instana de judecat fr participarea expertului care a declarat c se abine sau este recuzat. Examinarea declaraiei de abinere sau a cererii de recuzare se face de ndat, ascultndu-se procurorul, cnd este prezent n instan, iar dac se gsete necesar, i prile, precum i expertul care se abine sau a crui recuzare se cere. ncheierea prin care s-a admis sau s-a respins abinerea sau recuzarea nu este supus niciunei ci de atac. n cursul urmririi penale, asupra abinerii sau recuzrii se pronun procurorul care supravegheaz cercetarea penal. Drepturile i obligaiile experilor contabili Cu referire la drepturile i obligaiile experilor, putem spune c acestea rezult din prevederile Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica judiciar.
20

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Constatm c expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi: s ia cunotin de coninutul dosarului; s participe la discuiile legate de obiectivul expertizei, fcnd observaii, dac este cazul, i s solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate iniial; s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte sau mprejurri ale cauzei; s cear de la pri explicaiile ce i sunt necesare pentru efectuarea expertizei; prile pot oferi aceste explicaii numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat; s-i aleag n mod liber metoda de lucru specific pregtirii sale; s primeasc documentele necesare pentru efectuarea expertizei; s fie remunerat pentru munca depus i s-i fie decontate cheltuielile efectuate n timpul executrii expertizei. Printre obligaiile expertului contabil enumerm: s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare; s informeze organele judiciare dac se afl n situaia de abinere sau recuzare; s se documenteze prin studierea dosarului, precum i prin solicitarea de lmuriri organelor judiciare i prilor; s manifeste un rol activ, adic s precizeze dac mai sunt i alte probleme care trebuie lmurite i care n-au fost sesizate de organele judiciare; s aduc la cunotina organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul efecturii expertizei i care pot contribui la lmurirea unor mprejurri specifice cauzei; s depun raportul de expertiz la data fixat de organul judiciar; s completeze sau s refac expertiza atunci cnd i se cere acest lucru, precum i de a se prezenta n faa organului judiciar pentru a da explicaii suplimentare; s pstreze secretul profesional, adic s nu divulge datele de care a luat cunotin cu ocazia ndeplinirii mandatului primit; s efectueze personal expertiza ce i-a fost ncredinat.
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

1.2.1.3. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis Norma profesional nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum i un ghid de aplicare a acesteia, ambele realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionitilor contabili la domeniul expertizei contabile. Astfel, normele care reglementeaz activitatea experilor contabili judiciari se refer la: independen, competen, calitatea expertizelor contabile, confidenialitate, acceptarea expertizelor i responsabilitatea efecturii lor, documentarea lucrrilor, redactarea raportului de expertiz. Independena n primul rnd, expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat sfieindependent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s i impieteze integritatea i obiectivitatea. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independena absolut a expertului contabil numit din oficiu de ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate, abinere sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotina organului care i-a numit. Independena relativ deriv doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu excepiile prevzute de lege. Competena n ceea ce privete competena, expertul contabil trebuie s se supun regulilor CECCAR privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed.
22

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Este tiut faptul c expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizaia profesional cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotinelor acumulate. Calitatea expertizelor contabile se refer la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. In elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. n plus, n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care, prin calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefiindamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar pot fi i sunt adesea sancionate, de ctre organele n drept care le-au dispus, cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima, datorit utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are dreptul de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate.
A

Confidenialitatea Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare. Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament: Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s fac mai mult dect i se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) ce i-a fostfixat()de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul judiciar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta, n condiiile legii. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se abin de la contactarea prilor implicate n actul judiciar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor, cu confirmare de primire, artndu-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale, expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil, n contactele sale cu prile implicate n actul judiciar, trebuie s rmn confideniale. Acceptarea expertizelor contabile Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama, n special, de regulile de independen, competen i incompatibilitate.
24

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul/soia sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form" urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilorfinanciarecare fac obiectul dosarului supus judecii. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului contabil, dup cum urmeaz: Expertul contabil de confesiune religioas cretin va depune, cu mna pe cruce sau pe biblie, jurmntul:, Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu". Expertul contabil fr confesiune religioas va depune jurmntul Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu".
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Expertul contabil, care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune jurmnt, va rosti formula M oblig s spun adevrul i nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu". Dac expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nfieaz la citarea organelor n drept care l-au numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui. Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile) sau Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale). n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i al modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii. n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-1 studieze expertul contabil, n cazul expertizelor judiciare, se compune din:
26

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

dosarul cauzei n care s-a dispus o expertiz judiciar; documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul judiciar sau n arhivele terelor persoane care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora, cti n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate care au vreo legtur cu obiectivele expertizate. n mod particular, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear iar prilor interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate. De asemenea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: ncheierea de edin (n cauzele civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n cauzele penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile;
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora. Redactarea raportului de expertiz contabil Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I: INTRODUCERE, Capitolul H: DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul HI: CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. Coninutul raportului de expertiz judiciar va fi prezentat ulterior. 1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfer de aciune mult mai larg dect cele judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare i fiscale, informaionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informaiilor i al activitilor financiar-contabile. Efectuarea lor reclam cunotine economice mai ample, calcule specifice cum sunt cele de normare i de randament, studii de conjunctur, experimentri i testri speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute n lume i sub numele de expertize economico-contabile. n practica internaional, expertizele extrajudiciare sau economicocontabile folosesc att pentru fundamentarea unor importante decizii economice, ct i pentru corecta informare a tuturor utilizatorilor de informaie contabil, pentru atestarea unor calcule sau informaii, pentru raionalizarea fluxurilor informaionale etc. Pentru a rspunde ct mai bine cerinelor didactice pe care le vizeaz aceast lucrare i pentru a nu alimenta confuziile care persist nc n legislaia, dar i n literatura de specialitate din Romnia, vom admite c, din punct de vedere al coninutului i al scopului pe care l urmresc, expertizele contabile extrajudiciare se mpart, la rndul lor, n dou subgrupe care au funciuni diferite, dar care formeaz totui un ansamblu unitar i se completeaz reciproc, dup cum urmeaz:
28

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

a) Expertize contabile extrajudiciare sau alte verificri care au ca obiect analiza, certificarea sau atestarea conturilor contabile i ndeosebi a conturilor anuale (situaiilor financiare anuale). Ca principiu, acestea se ncadreaz n noiunea mai larg (mult mai cuprinztoare) de audit financiar i servicii conexe. Ne vom ocupa de ele ntr-o alt seciune a manualului nostru. b) Expertize contabile care au alte obiective sau alt coninut i care pot mbrca i ele mai multe forme, cum sunt: bl) Expertize contabile de conciliere sau amiabile.3 Acestea sunt asemntoare cu cele judiciare i ele potfigenerate de diferite mprejurri, cum ar fi, de exemplu: Atunci cnd doi ageni economici, persoane juridice sau persoane fizice (comerciani, ntreprinztori particulari), ntre care intervine un conflict de interese, hotrsc de comun acord s-i regleze conturile fr a apela la justiie (variant care are dezavantajul c este greoaie, costisitoare i necesit mult timp). Pentru evitarea procedurilor judiciare se recurge la conciliere direct sau la arbitrajul unui personaj imparial, neutru i independent, care este de regul un expert. Dou condiii sunt absolut necesare ntr-un asemenea caz. Mai nti, cele dou pri trebuie s convin asupra persoanei expertului (pe care l socotesc o autoritate profesional i moral n materie) i, n al doilea rnd, s se oblige (s se angajeze, mcar formal) c vor accepta i respecta necondiionat concluziile, opinia sau punctul de vedere ori soluia dat de expert. b2) Expertize contabile particulare. Acestea pot fi dispuse fie de ctre uniti patrimoniale persoane juridice, fie de persoane fizice. n general, este admis c asemenea expertize pot mbrca dou forme distincte: expertize contabile particulare obligatorii i expertize contabile particulare facultative. Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin fora unor norme juridice. De exemplu, Legea nr. 31/1990 privind
3

Cei mai muli dintre autorii romni limiteaz n mod abuziv expertizele contabile extrajudiciare la cele amiabile, omind pn i faptul c acestea din urm conin ca element esenial factorul conciliere". ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

societile comerciale (cu modificrile ulterioare) stabilete c n societatea care se nfiineaz de ctre un asociat unic, valoarea aportului n natur va fi stabilit pe baza unei expertize de specialitate. De asemenea, aceeai lege stabilete, la art. 38, c atunci cnd societatea pe aciuni se constituie prin subscripie public i dac exist aporturi n natur, avantaje rezervate fondatorilor, operaiuni ncheiate de fondatori n contul societii ce se constituie i pe care aceasta urmeaz s le ia asupra sa, judectoruldelegat numete unul sau mai muli experi, care i vor da avizul asupra evalurilor. Evident, problema evalurii n bani a aporturilor n natur va influena esenial structura i mrimea capitalului social, motiv pentru care ea nu poate fi lsat la libera apreciere a unora sau altora dintre acionari. Intervenia unui expert (profesionist) neutru ofer ansa unui echilibru care s i apere de consecine negative pe toi cei implicai sau mcar interesai. Aceeai lege, la art. 153, stabilete c atunci cnd administratorii constat pierderea a jumtate (sau mai puin, dac prevede statutul) din capitalul social, ei sunt obligai s convoace adunarea general care s hotrasc calea legal de urmat (respectiv, completarea capitalului de ctre acionari prin noi aporturi, reducerea capitalului la nivelul cuantumului neafectat de pierderi sau, n ultim instan, dizolvarea anticipat a societii). De asemenea, Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale (cu modificrile ulterioare) la art. 215 stabilete c dac majorarea capitalului social se face prin aporturi n natur, adunarea general extraordinar care a hotrt aceasta va numi unul sau mai muli experi pentru evaluarea respectivelor aporturi. Dup ntocmirea i depunerea raportului de expertiz, adunarea general extraordinar convocat din nou, avnd n vedere concluziile experilor, poate hotr pe baz de temeiuri legale majorarea capitalului social. Expertizele facultative folosesc, de regul, pentru fundamentarea deciziilor de politic economic sau financiar
30

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

ale diferiilor utilizatori. Ele pot fi cerute de ctre oricare dintre actorii implicai ai vieii economice, cum ar fi, de exemplu: - conducerea unitii pentru cunoaterea detaliilor necesare adoptrii unor decizii de dezvoltare, modernizare, restructurare ori pentru cunoaterea total sau parial a situaiei patrimoniului, situaieifinanciare,rezultatelor pe sectoare sau activiti; - un holding (o societate-mam) n scopul analizei unor filiale, sucursale; - asociai i mai ales de grupurile minoritare, att n cursul funcionrii, dar mai ales la dizolvarea societii; - bnci i organisme de asigurare pentru cunoaterea clienilor i mai cu seam a celor noi; - particulari, n intenia lor de preluare a unor ntreprinderi, de participaie sau de fuziune. b3) Expertizele contabilefiscale.Asemenea expertize sunt n prezent mai puin utilizate la noi. Ca principiu, ele pot fi cerute att de contribuabili, ct i de organele fiscale. Fiscul poate urmri prin aceste expertize o mai bun fundamentare a impozitelor i taxelor pretinse de la agenii economici, iar contribuabilii pot avea n vedere fie corecta dimensionare a sarcinii fiscale,fiestabilirea unei politici sau strategii fiscale din care s obin anumite faciliti care nu ncalc prevederile legale. n Romnia nu se recurge deocamdat dect sporadic i numai n cadrul unor proceduri judiciare la expertize contabile cu caracterfiscal.n ce ne privete, credem cu toat convingerea c promovarea mai curajoas a expertizelor contabile extrajudiciare n materie fiscal va deveni n viitor un important mijloc de armonizare a relaiilor dintre contribuabili i fisc i o la fel de important cale de promovare a pcii sociale.
A
i

b4) Expertizele contabile administrative. In sfrit, acestea sunt cele care pot fi dispuse de ctre organe centrale sau locale ale administraiei publice de stat sau chiar de ctre alte organisme publice (altele dect cele cu atribuii preponderent
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

fiscale). n teoria i practica internaionale asemenea expertize mbrac, n general, trei forme: expertize n materie de gestiuni; expertize n materie de preuri; expertize n materie de evaluri. Cele mai uzuale i cele mai importante din punct de vedere social sunt expertizele administrative n materie de gestiuni. Nu avem n vedere aici gestiunile considerate n mod tradiional, ci unele gestiuni cu caracter mai aparte, cum ar fi, de exemplu, administrarea unor tutele, curatele sau gestionarea bunurilor unor minori ori altor persoane care nu au capacitatea de a-i apra singure interesele lor economice. Orice sistem juridic naional trebuie s ofere o minim protecie a proprietii sau, mai concret, a gestiunilor prin care se administreaz diferitele pri ale avuiei naionale. Este bine cunoscut faptul c toate gestiunile publice (care aparin Statului sau care fac parte din patrimoniul public i privat al Statului) sunt riguros controlate de ctre organisme specializate n acest domeniu, cum este la noi Curtea de Conturi a Romniei i Camerele de Conturi judeene. Dealtfel, organele Curii de Conturi sunt singurele n drept s dea descrcare de gestiune administratorilor respectivelor gestiuni publice pentru fiecare exerciiu financiar. Mai mult, relativ recent, n unitile patrimoniale care administreaz fonduri publice au luatfiincompartimente de audit intern, care nlocuiesc fostele compartimente de control financiar intern sau financiar de gestiune, extinznd controlul i asupra ndeplinirii criteriilor de performan, precum i asupra calitii managementului. La fel de bine este tiut faptul c gestiunile societilor comerciale sunt controlate de organe proprii specializate i sunt supravegheate (n cele mai multe cazuri) de ctre cenzori. n cazul particular al societilor comerciale, descrcarea anual de gestiune se d n toate cazurile de ctre Adunrile generale ale acionarilor sau ale asociailor, iar n cazul regiilor autonome i societilor naionale acest lucru se face de ctre Consiliile de administraie.
32

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

ntr-un asemenea context nu puteau fi omise gestiunile speciale din categoria celor menionate de noi mai sus (tutele, curatele etc.). Sarcini deosebite n legtur cu integritatea i eventual eficiena acestor gestiuni revin unor organisme specializate ale administraiei de stat. Dar, cum respectivele organisme nu dispun de suficiente fore proprii de verificare gestionar complex, intervenia unor profesioniti contabili cu statut de experi externi independeni devine absolut obligatorie. Lucrrile de acest gen sunt catalogate n lume drept expertize contabile extrajudiciare de esen administrativ n materie de gestiuni, iar guvernanii romni vor trebui s neleag odat i odat necesitatea i utilitatea lor. n aceeai manier trebuie pus i problema preurilor. Ca principiu, ntr-o economie de pia preurile i tarifele se stabilesc liber, n funcie de cerere i ofert, i apoi se regleaz automat prin mecanismul concurenei. Exist ns sectoare de activitate n care, din cauza numrului mic sau foarte mic de ofertani, se pot produce importante perturbaii n funcionarea mecanismelor descrise mai sus. Este vorba, n primul rnd, de acele ntreprinderi aflate sub controlul statului care produc i comercializeaz bunuri i servicii (energie electric, gaze naturale, produse petroliere, ap potabil i menajer, agent termic pentru nclzire, servicii de salubritate public etc.) la care se pot practica preuri de monopol, preuri care ascund n realitate costurile salariale exagerate, proasta gospodrire a resurselor, risipa n consumurile materiale i chiar slaba pricepere a managerilor. Trebuie s admitem c orict de mult ar dori i s-ar strdui organele administraiei de stat s in sub control acest fenomen complex, cu fore proprii nu vor reui dect cel mult parial. Soluia optim n acest caz este s se apeleze la serviciile unor profesioniti consacrai, independeni i neutri, care s fac analize ample i pertinente, utile organelor administrative. n sfrit, am convenit la nceput c exist i expertize administrative n materie de evaluri. Este vorba aici de sprijinirea organelor administraiei de stat n determinarea sau controlul modului n care se fac evalurile n operaiuni cum sunt cele
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

de nchiriere sau concesionare a bunurilor din proprietatea public, vnzarea de active, adjudecarea unor licitaii, stabilirea locaiilor de gestiune etc. Numai avizul unui expert n domeniu va putea garanta protecia intereselor statului fr a prejudicia nici interesele celorlali. 1.23. Misiuni specifice (normalizate) ale expertizei contabile privind conturile anuale sau situaiile financiare periodice Aceste misiuni privesc n mod particular calculele periodice de sintez ale contabilitii. Potrivit legislaiei contabile din Romnia, pentru aceste calcule (sinteze contabile) a fost asimilat iniial noiunea de bilan contabil anual, avnd drept componente de baz bilanul propriu-zis, contul de profit i pierdere i anexa la bilan. n literatura de specialitate i n vorbirea curent a fost asimilat i noiunea, de sorginte francez, de conturi anuale, avnd aceeai componen (bilan, cont de rezultate i anex), dar care pot fi nsoite i de alte documente, cum ar fi (de exemplu) tabloul de finanare ori de trezorerie. Mai recent, odat cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate (vezi cerinele impuse de LAS 1), n normele noastre juridice, n lucrrile de specialitate i n vocabularul profesionitilor contabili se ncetenete tot mai mult noiunea englez de situaii financiare (anuale), ale cror componente de baz vor fi bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. Importana acestor documente pentru procesul de informare contabil a determinat organismele profesionale de profil s normalizeze coninutul i metodologiile specifice acestui gen de misiuni cu care se vor confrunta experii contabili. Avem n vedere: prezentarea conturilor, examinarea conturilor, auditul i serviciile conexe. Principala deosebire const n gradul de asigurare pe care l poate da un profesionist contabil asupra coerenei, veridicitii i imaginii fidele a situaiilor financiare. Nivelul diferit de ncredere n informaiile financiare prezentate este generat de natura i de ntinderea diligenelor de control specifice diferitelor misiuni normalizate. Se cuvine a arta, n acest context, c normele emise de organizaiile profesionale din unele ri (de exemplu, Ordinul Experilor Contabili din Frana i Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia) prezint n mod explicit care este tipul de asigurare furnizat de fiecare misiune normalizat privind conturile anuale.
34

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

n tabelul de mai jos este prezentat legtura dintre misiunile normalizate privind conturile anuale i natura raportului emis n cazul fiecreia. Tabelul nr, 1 - Legtura dintre tipul misiunii i raportul emis Misiuni normalizate Natura misiunii Natura raportului emis
Misiune de prezentare a conturilor anuale Asigurare negativ asupra coerenei i veridicitii conturilor anuale Misiune de examinare a conturilor anuale Asigurare negativ asupra regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor anuale Misiune de audit

Asigurare pozitiv asupra regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor anuale

Sursa: Normes et commentaires des normes relatifs aVexercice desmissions, Conseil Superieur de l'Ordre des Experts Comptables, Paris, 1993, p. 103; vezi i Normele profesionale aprobate de Consiliul Superior al CECCAR prin Hotrrea nr. 00/39 din 21 noiembrie 2000, Ed. CECCAR, Bucureti, 2000.

1.3. n loc de concluzii


Expertiza contabil, indiferent dac intr n sfera de interes a procedurilor judiciare sau servete ca mijloc de consultan pentru fundamentarea unor decizii pe care trebuie s le adopte diferitele categorii de beneficiari, are un pronunat caracter aplicativ, reprezentnd activitatea pe care o desfoar un profesionist pentru clarificarea unor aspecte de natur contabil care i-au fost cerute n cadrul fiecrei misiuni. n acelai timp, dincolo de latura practic, expertiza contabil are nevoie de un suport teoretic care s-i confere un statut de relativ independen fa de celelalte domenii de gndire i de aciune ale oamenilor. Din acest punct de vedere (doctrinar-teoretic), expertiza contabil este, n esena ei, un calcul de sintez al contabilitii, efectuat la termene i n condiii speciale (la cererea organelor de decizie sau a celor judiciare), pe baza datelor din contabilitatea curent i din sintezele contabile periodice i utiliznd metode i tehnici specifice de realizare4 care s satisfac cerinele nivelului su elevat de investigaie.
4

Vezi Florea, L, Control financiar i expertize contabile, Ed. Universitii Al. L Cuza", Iai, ediia I, 1978, p. 238, i ediia a Il-a, 1986, pp. 254-255. ii

CAPITOLUL 2 ORGANIZAREA ACTIVITII DE EXPERTIZ CONTABIL


Din punct de vedere organizatoric i funcional, expertiza contabil trebuie analizat n contextul mai larg al organizrii profesiunii contabile n Romnia, profesiune care are n vedere doctrina, practica i jurisprudena statuat n contabilitate. Profesiunea contabil poate fi abordat n dou accepiuni: a) n sens larg, extensiv, profesiunea contabil i include pe toi specialitii de formaie economic a cror activitate se circumscrie integral sau preponderent domeniului contabilitii aplicate. i includem aici pe cei ce organizeaz i in contabilitatea unitilor patrimoniale, pe lucrtorii compartimentelor financiar-contabile, organele de control financiar de gestiune (revizorii contabili), pe cei abilitai s verifice, s analizeze, s aprecieze i s certifice lucrrile de contabilitate. n aceast accepiune, profesiunea contabil are o sfer mai ntins de aciune, implic mai puine restricii formative i pune accentul principal pe coninutul efectiv al lucrrilor efectuate. b) n sens restrns, profesiunea contabil vizeaz numai profesionitii consacrai i atestai public, lucru care se poate face de ctre o autoritate administrativ sau de instane profesionale oficiale (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR). Aceti profesioniti efectueaz i lucrri ce privesc inerea contabilitii, dar efectueaz ndeosebi activiti de verificare i certificare a conturilor contabile, de consultan i de analiz, n aceast accepiune, profesiunea contabil are o sfer mai limitat i precis delimitat i este condiionat de stricta specializare i de nivelul nalt de competen a profesionitilor contabili. n cele mai multe ri ale lumii, profesiunea contabil, n acest neles restrns, este considerat o profesiune liberal, ceea ce nseamn c ea este o profesiune incompatibil cu alte activiti, respectiv: calitatea de salariat i de funcionar public; calitatea de comerciant sau de ntreprinztor; orice mandat civil.
36

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

De altfel, n acest spirit au fost concepute i reglementrile iniiale din legislaia noastr contabil.

2.1. Cadrul normativ al organizrii profesiei contabile n Romnia


Legea contabilitii nr. 82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede posibilitatea organizrii sistemului contabil al ntreprinderii n urmtoarele moduri: n compartimente distincte, conduse de un director economic care trebuie s aib studii economice superioare i care s aib calitatea de salariat; prin societi (persoane juridice autorizate) de profil i persoane fizice care au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat; aceste persoane vor ncheia contracte de prestri servicii i vor rspunde potrivit legii. Legea nr. 82/1991 stabilete c, la persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, care nu au personal calificat ncadrat sau contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile Ordonanei Guvernului nr. 65/1994 i care au nregistrat o cifr de afaceri anual de pn la echivalentul n lei a 50.000 euro, rspunderea pentru inerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. Prin urmare, organizarea activitii de expertiz contabil, n contextul general al profesiunii contabile, vizeaz dou module de baz: unul care privete organizarea i conducerea contabilitii i care se finalizeaz prin ntocmirea situaiilor financiare anuale; altul care privete analiza, interpretarea, verificarea, atestarea i certificarea (auditarea) situaiilor financiare. Potrivit normelor noastre contabile, organizarea activitilor din cel de-al doilea modul are la baz Legea contabilitii nr. 82/1991 (cu modificrile ulterioare), care prevede c situaiile financiare ale persoanelor care aplic Reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate. Pentru celelalte persoane juridice nu exist obligativitatea auditrii situaiilor financiare.
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

n prezent, organizarea activitii de expertiz contabil i a profesiunii contabile este nemijlocit legat de crearea, organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.5 CECCAR a fost reorganizat n baza Ordonanei Guvernului Romniei nr. 65/1994, devenit ulterior Legea nr. 42/1995. Baza juridic a expertizei contabile se completeaz cu: Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia caeafost aprobat prin Hotrrea nr. 1/1995 a Conferinei Naionale a CECCAR, cu modificrile i completrile ulterioare; Codul etic naional al profesionitilor contabili; Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat; OG nr. 89/1998 pentru modificarea i completarea OG nr. 65/1994, completat i aprobat prin Legea nr. 186/1999; OG nr. 17/2007 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 65/1994.

2.2. Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR)
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) este o organizaie profesional, organizat ca persoan juridic de utilitate public i autonom. 2.2.1. Reglementri de ordin general Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia este organizat pe dou seciuni: o seciune a experilor contabili; o seciune a contabililor autorizai.

Ulterior a fost creat nc un organism al profesiunii contabile, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), dar de acest organism ne vom ocupa n partea a doua a lucrrii de fa, cnd vom analiza problemele auditului financiar. 38

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Expertul contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile legii i are competena profesional de a organiza i conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societilor comerciale, de a ntocmi situaiile financiare i de a efectua expertize contabile. Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile legii i are competena de a ine contabilitatea i de a pregti lucrrile n vederea ntocmirii situaiilor financiare. Membrii Corpului sunt nscrii ntr-un Tablou care asigur evidena complet, pe structuri, a tuturor profesionitilor. n Tabloul Corpului, experii contabili sunt grupai, dup modul de exercitare a profesiei, n urmtoarele categorii: experi contabili care i exercit profesia cu titlu independent, individual, n cadrul propriilor cabinete; experi contabili salariai ai Corpului sau ai unor membri ai Corpului, persoane fizice sau juridice; experi contabili care au calitatea de funcionari publici sau salariai n alte uniti (profesioniti inactivi); n prezent, aceast seciune a fost scoas din Tabloul Corpului, dar exist oricnd posibilitatea reintroducerii ei; experi contabili de onoare. n acelai fel sunt grupai i contabilii autorizai. Alte seciuni ale Tabloului cuprind: experi contabili strini, autorizai de Consiliul Superior s-i exercite profesia n Romnia, cu titlu independent, individual, n cadrul propriilor cabinete; societi de expertiz contabil - persoane juridice romne sau strine. Evidena persoanelor care au promovat examenul de admitere i se afl n perioada de stagiu se organizeaz n mod distinct. La nscrierea n Corp, orice profesionist contabil depune un jurmnt scris care are urmtoarea formulare: Jur s aplic n mod corect i fr prtinire legile rii, s respect prevederile Regulamentului Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai i ale Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai, s pstrez secretul profesional i s aduc
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

la ndeplinire cu contiinciozitate ndatoririle ce mi revin n calitate de expert contabil (contabil autorizat)." Pe de alt parte, membrii CECCAR sunt obligai s-i achite cotizaiile profesionale, att cele individuale fixe, ct i cele pe trane de venituri, neplata acestora pe o perioad de un an atrgnd radierea din Tabloul Corpului. ntr-o alt ordine de idei, pentru profesionitii contabili care sunt membri ai Corpului orice publicitate personal este interzis. Numai Consiliile Corpului pot efectua sau autoriza efectuarea oricrei publiciti colective pe care o consider util n interesul profesiei. Persoanele fizice i juridice strine pot practica profesiunea contabil n Romnia dac n rile lor au aceast specializare, dac exist convenii bilaterale ntre ara noastr i rile lor de origine, dac au susinut i au promovat un examen viznd cunoaterea legislaiei romneti n materie de societi, fiscalitate, contabilitate i numai dup ce au fost nscrise n Corp. n ce privete principalele atribuii ale CECCAR, acestea se refer la: a) organizeaz examenul de admitere, efectuarea stagiului i susinerea examenului de aptitudini pentru accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat. Programele de examen n vederea accesului la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, reglementrile privind stagiul i examenul de aptitudini se elaboreaz de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i se avizeaz de Ministerul Finanelor Publice, urmrindu-se armonizarea cu prevederile directivelor europene n domeniu; b) organizeaz evidena experilor contabili, a contabililor autorizai i a societilor comerciale de profil, prin nscrierea n Tabloul Corpului; c) asigur buna desfurare a activitii experilor contabili i a contabililor autorizai; d) elaboreaz i public normele privind activitatea profesional i conduita etic a experilor contabili i a contabililor autorizai, ghidurile profesionale n domeniul financiar-contabil; e) asigur pentru experii contabili buna desfurare a activitii de evaluare pe baza Standardelor Internaionale de Evaluare;
40

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

f) sprijin formarea i dezvoltarea profesional continu a membrilor prin programe de formare i dezvoltare profesional adecvate; g) apr prestigiul i independena profesional a membrilor si n raporturile cu autoritile publice, cu organisme specializate, precum i cu alte persoane juridice i fizice din ar i strintate; h) colaboreaz cu asociaiile profesionale de profil din ar i din strintate; i) editeaz publicaii de specialitate; j) alte atribuii stabilite prin lege sau regulamentul de organizare i funcionare a CECCAR. 2.2.2. Organismele de coordonare i de decizie ale Corpului Organele de conducere i de reprezentare ale Corpului sunt: Conferina Naional a experilor contabili i contabililor autorizai; Consiliul Superior al Corpului; Biroul permanent al Consiliului Superior; Preedintele Consiliului Superior. Conferina Naional este ordinar i extraordinar. Conferina Naional ordinar se ntrunete anual prin grija Consiliului Superior, care alege locul de desfurare, i se ine n cel mult dou luni de la ncheierea exerciiului financiar. Convocarea trebuie fcut cu cel puin 20 de zile naintea datei de inere a conferinei. Conferina Naional are urmtoarele atribuii: aprob Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, modificrile i completrile acestuia, avizate de Ministerul Finanelor Publice i de Ministerul Justiiei, precum i Codul etic al profesionitilor contabili, care vor fi transmise de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia spre publicare n Monitorul Oficial al Romniei; stabilete direciile de baz i msurile necesare pentru asigurarea bunei exercitri a profesiei de expert contabil i de contabil autorizat;
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

examineaz i aprob, prin vot deschis, raportul de activitate prezentat de Consiliul Superior pentru exerciiul expirat i raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a Consiliului Superior; aprob bugetul de venituri i cheltuieli i situaiile financiare anuale ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia; aprob, prin vot deschis, organigrama Consiliului Superior, sistemul de salarizare pentru anul urmtor, precum i principiile i criteriile de organizare i de salarizare ale aparatului propriu i ale consiliilor filialelor; aprob, prin vot deschis, sistemul de acordare i cuantumul cheltuielilor de deplasare i reprezentare n consiliile Corpului pe anul urmtor, la propunerea preedintelui Consiliului Superior; alege i revoc preedintele Corpului, membrii Consiliului Superior i ai Comisiei de cenzori a acestuia; alege i revoc preedintele i doi membri ai Comisiei Superioare de disciplin; aprob raportul Consiliului Superior referitor la rezultatul alegerilor privind rennoirea mandatelor membrilor consiliilor Corpului, inclusiv revocarea celor alei; aprob, prin vot deschis, nivelul indemnizaiilor pentru organele alese i al taxelor de nscriere n evidena Corpului; aprob planurile anuale de activitate ale Consiliului Superior i ale consiliilor filialelor; hotrte asupra propunerilor de sancionare disciplinar a membrilor Consiliului Superior i ai consiliilor filialelor, formulate de Comisia Superioar de disciplin; stabilete cotizaiile pe trane de venit datorate de membrii Corpului; confirm lista cuprinznd membrii de onoare ai Corpului. Conferina Naional extraordinar se ine numai n cazuri deosebite i se convoac, cu cel puin 15 zile naintea datei fixate pentru inerea ei, de ctre Consiliul Superior, pe baza ordinii de zi stabilite de acesta, din proprie iniiativ sau la propunerea filialelor reprezentnd peste 20% din totalul membrilor Corpului.
42

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar ii

Consiliul Superior se convoac cel puin o dat pe semestru de preedintele su i ori de cte ori este necesar; de asemenea, poate fi convocat la cererea Biroului permanent, a majoritii membrilor consiliului, precum i la cererea Comisiei Superioare de disciplin. Consiliul Superior al Corpului are urmtoarele atribuii: alege dintre membrii si cinci vicepreedini ai Consiliului Superior: patru dintre acetia sunt alei dintre experii contabili, iar unul dintre contabilii autorizai; asigur elaborarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare a Corpului, solicitnd avizele Ministerului Finanelor i Ministerului Justiiei; asigur elaborarea i completarea Codului etic naional al profesionitilor contabili; asigur administrarea i gestionarea patrimoniului Corpului; delibereaz asupra tuturor problemelor privind profesia de expert contabil i de contabil autorizat; vegheaz ca Regulamentul privind dobndirea calitii de expert contabil i de contabil autorizat s fie strict aplicat; asigur coordonarea i controlul activitii consiliilor filialelor; stabilete metodologia de elaborare a bugetului de venituri i cheltuieli al Corpului; aprob statele de funcii ale Corpului i filialelor; asigur participarea n cadrul unor comisii de studii i cercetri destinate a face s progreseze profesia i tiina contabil sau n diverse grupuri de lucru din cadrul instituiilor guvernamentale i neguvernamentale, la solicitarea acestora; decide n termen de 30 de zile asupra contestaiilor fcute mpotriva hotrrilor luate de Comisia Superioar de disciplin; aprob normele privind desfurarea activitii curente a compartimentelor i verigilor organizatorice ale Corpului; ia toate msurile necesare pentru desfurarea n bune condiii a activitii de acordare a vizei anuale pentru exercitarea profesiei i a celei de asigurare a riscului profesional de ctre membrii Corpului.

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Biroul permanent al Consiliului Superior este compus din preedinte, ales de Conferina Naional, i vicepreedini alei de Consiliul Superior. Biroul permanent al Consiliului Superior se ntrunete lunar i ori de cte ori este necesar i ia decizii cu votul majoritii simple a membrilor si. Biroul permanent al Consiliului Superior stabilete (cu dou luni naintea nceperii anului) normativele de cheltuieli la nivelul Corpului i al filialelor ce trebuie avute n vedere la elaborarea bugetului, privind: cheltuielile de deplasare n ar i strintate; cheltuielile de reprezentare la reuniunile Biroului permanent, seciunilor, comisiilor i ale invitailor acestora; cheltuielile ocazionate de demersurile, sarcinile i obligaiile diverse ce revin membrilor Consiliului Superior, innd seama de funciile acestora. Preedintele Consiliului Superior, membrii titulari i membrii supleani sunt alei prin vot secret, pentru un mandat de 4 ani. Pentru asigurarea continuitii, mandatele a jumtate din membrii alei nceteaz dup 2 ani. Membrii crora le nceteaz mandatul sunt nominalizai prin vot secret. Celorlali membri, dup 4 ani, le nceteaz mandatul i nu mai sunt nscrii n listele de candidai. Preedintele i membrii crora le nceteaz mandatul pot fi realei dup cel puin o perioad egal cu cea a mandatului ndeplinit. Preedintele Consiliului Superior poate fi ales pentru o perioad de cel mult dou mandate. Preedintele Consiliului Superior are urmtoarele atribuii: convoac i conduce edinele Consiliului Superior i ale Biroului permanent; prezint anual Consiliului Superior spre adoptare proiectul de buget pentru exerciiul viitor; aprob angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul bugetului aprobat de Conferina Naional; prezint bilanul contabil spre adoptare Consiliului Superior i spre aprobare Conferinei Naionale; numete i revoc, cu respectarea statelor de funciuni aprobate de Consiliul Superior, personalul propriu al Corpului i i stabilete salariile, cu aprobarea Biroului permanent;
44

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

reprezint Corpul n faa autoritilor publice, a terilor sau organizaiilor naionale i internaionale, aprnd prestigiul i independena profesional a membrilor si. Preedintele Consiliului Superior, cu acordul Biroului permanent, are acces la lucrrile consiliilor filialelor, seciunilor i comisiilor Corpului, participnd la dezbateri fr drept de vot. De asemenea, preedintele are competena s reuneasc la sediul uneia dintre filialele Corpului pe preedinii consiliilor filialelor sau pe reprezentanii lor, n vederea examinrii unor probleme deosebit de importante ale aprrii unor interese generale ale profesiei, de studiere a oricror msuri de ordin colectiv. La nivelul filialelor, organele de conducere sunt: Adunarea general a membrilor filialei; Consiliul filialei; Biroul permanent al Consiliului filialei; Preedintele Consiliului filialei. Adunarea general ordinar se convoac anual, n primele dou luni ale anului, iar n cazuri excepionale se convoac Adunarea general extraordinar. Adunarea general a filialei are urmtoarele atribuii: ia cunotin, dezbate i aprob, prin vot deschis, raportul Consiliului filialei pentru exerciiul expirat i raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a Consiliului filialei; aprob, prin vot deschis, bugetul de venituri i cheltuieli al filialei pentru exerciiul viitor i execuia celui pentru exerciiul expirat; ia cunotin de raportul Consiliului filialei privind rezultatul analizei activitii profesionale a experilor individuali i societilor controlate, n vederea asigurrii bunei exercitri a profesiei de expert contabil i de contabil autorizat pe teritoriul filialei; de asemenea, aprob lista experilor individuali i a societilor ce vor fi analizate n anul urmtor; alege i revoc preedintele i doi membri ai Comisiei de disciplin a filialei; alege i revoc preedintele i membrii Consiliului filialei, precum i ai Comisiei de cenzori;
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

propune, dintre membrii si, candidai pentru funcia de preedinte i membru al Consiliului Superior al CECCAR; adopt lista membrilor de onoare ai filialei. Consiliul filialei este reunit de preedintele su ori de cte ori este nevoie i cel puin o dat pe trimestru. Convocarea, la cererea majoritii membrilor si, este obligatorie, data i ordinea de zi comunicndu-se cu 10 zile nainte. Consiliul filialei are urmtoarele atribuii: supravegheaz modul de exercitare a profesiilor de expert contabil i de contabil autorizat n raza de activitate a filialei; asigur aprarea intereselor filialei i administrarea bunurilor acesteia; asigur prevenirea i concilierea tuturor contestaiilor sau conflictelor de ordin profesional; hotrte n ceea ce privete nscrierea n Tabloul Corpului sau asupra modificrilor ce se aduc acestuia, potrivit precizrilor Consiliului Superior; urmrete ncasarea cotizaiilor profesionale datorate de membrii filialei; face propuneri i sugestii Consiliului Superior cu privire la exercitarea profesiilor de expert contabil i contabil autorizat; informeaz Comisia de disciplin a filialei sau a altei filiale despre abaterile profesionale constatate n sarcina membrilor Corpului; efectueaz sau autorizeaz pe ntreg teritoriul filialei toate formele de publicitate colectiv considerate utile intereselor profesiei; pronun radierea din Tabloul Corpului n cazurile prevzute de regulament, precum i ncetarea provizorie de a mai face parte din Corp, la cererea celui interesat; analizeaz i adopt proiectul de buget al filialei. Biroul permanent se ntrunete lunar i ori de cte ori este necesar i ia decizii cu votul majoritii membrilor si.
46

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Biroul permanent urmrete ntocmirea proiectului de buget al filialei potrivit normelor emise de Corp i naintarea acestuia la Consiliul Superior al Corpului. Preedintele Consiliului filialei este ales de adunarea general dintre membrii filialei CECCAR care exercit profesia n mod independent, pentru un mandat de 4 ani. Preedintele Consiliului filialei, care este i preedintele Biroului permanent al Consiliului filialei, are urmtoarele atribuii principale: convoac Consiliul filialei i conduce dezbaterile acestuia; reprezint Consiliulfilialeipe lng Consiliul Superior al Corpului i pe lng membrii Corpului; reprezint Corpul n faa reprezentanilor autoritilor publice i ai colectivitilor diverse din cuprinsul teritoriuluifilialeisale, pe baza mputernicirilor stabilite de Consiliul Superior; angajeaz cheltuielile n cadrul bugetului aprobat; face propuneri de angajare a salariailor din structurile executive ale filialei i de stabilire a salariilor acestora, n limitele statului de funcii aprobat; poate accepta sponsorizri i donaii acordate filialei, n limitele stabilite de Consiliul Superior i n condiiile legii; organizeaz alegerile n consiliile Corpului; supune spre aprobare adunrii generale execuia bugetului de venituri i cheltuieli pe anul expirat; arbitreaz eventualele litigii dintre membrii filialei i clienii acestora, n cazul cnd acetia din urm accept acest arbitraj; supune adunrii generale anuale propunerile pentru acordarea de distincii onorifice; rspunde solidar cu Consiliulfilialeide ncasarea cotizaiilor profesionale datorate de membrii filialei. Pe lng organele de conducere ale Corpului funcioneaz Comisiile de cenzori i Comisiile de disciplin.
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

La nivel central, cenzorii sunt alei pe o perioad de 4 ani, de Conferina Naional ordinar, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu fac parte din Consiliul Superior, i anume: doi din cadrul experilor contabili i unul din cadrul contabililor autorizai. Cenzorii au ca atribuii verificarea gestiunii financiare a Consiliului Superior pentru exerciiul ncheiat, a concordanei dintre operaiile nregistrate n contabilitate i cele aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli, raportnd Conferinei Naionale n legtur cu regularitatea i sinceritatea bilanului i a execuiei bugetare. Tot cenzorii sunt cei care controleaz respectarea condiiilor privind convocarea Conferinei Naionale. La nivelul filialelor, cenzorii sunt alei pentru o perioad de 4 ani de ctre adunarea general, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu fac parte din Consiliul filialei, i anume: doi din cadrul experilor contabili i unul din cadrul contabililor autorizai. La acest nivel, cenzorii au misiunea de a verifica i de a raporta asupra gestiunii financiare a Consiliului filialei pentru fiecare exerciiu financiar din perioada pentru care au fost alei, asupra concordanei dintre operaiile nregistrate n contabilitate i documentele aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli, atestnd regularitatea i sinceritatea bilanului i a execuiei bugetare. Cenzorii controleaz i respectarea condiiilor privind convocarea adunrilor generale ale filialei. Pe lng Consiliul Superior funcioneaz Comisia Superioar de disciplin, compus din apte membri titulari i apte supleani, astfel: a) preedintele i doi membri experi contabili alei de Conferina Naional pentru un mandat de 4 ani dintre experii nscrii n evidena Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, care se bucur de autoritate profesional i moral deosebit; b) doi membri desemnai de ministrul finanelor publice; c) doi membri desemnai de ministrul justiiei. Comisia Superioar de disciplin are urmtoarele competene: analizeaz plngerile referitoare la abateri de la conduita etic i profesional ale membrilor Consiliului Superior i ai consiliilor filialelor, inclusiv ale preedinilor acestora, fcnd propuneri de sancionare a acestora Conferinei Naionale, care hotrte; soluioneaz plngerile referitoare la abaterile de la conduita etic i profesional ale persoanelor fizice strine crora le-a fost
48

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

recunoscut dreptul de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat n Romnia i aplic, dup caz, sanciunile prevzute de legislaia n domeniu; aplic sanciunea interzicerii dreptului de a exercita profesia de expert contabil membrilor Corpului care au svrit abateri grave; rezolv contestaiile formulate mpotriva hotrrilor disciplinare pronunate de comisiile de disciplin ale filialelor; analizeaz plngerile referitoare la abateri de la conduita etic i profesional ale membrilor comisiilor de disciplin de pe lng consiliile filialelor (inclusiv ale preedinilor acestora), aplicnd sanciunile corespunztoare. Comisia de disciplin a unei filialei cuprinde: un preedinte i patru membri alei de adunarea general dintre membriifilialei,experi contabili, care se bucur de autoritate profesional i moral deosebit. Comisia de disciplin de pe lng Consiliul filialei este competent s soluioneze abaterile disciplinare svrite de ctre experii contabili i contabilii autorizai membri ai filialei, cu domiciliul n raza teritorial a acesteia, chiar dac abaterile au fost svrite n raza teritorial a altei filiale. Membrii supleani ai Comisiilor de disciplin se desemneaz n aceleai condiii. Pentru organizarea auditului de calitate n cadrul Corpului funcioneaz un Departament pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate (DUANPAC). Activitatea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de Ministerul Economiei i Finanelor. n realizarea atribuiilor de supraveghere public n domeniu, Ministerul Economiei i Finanelor poate delega atribuiile sale unui alt organism. Persoanele desemnate de Ministerul Economiei i Finanelor s efectueze supravegherea public a activitii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia au urmtoarele ndatoriri: a) particip la Conferina Naional i la edinele Consiliului Superior, fr drept de vot; b) sesizeaz ministrul economiei ifinanelorori de cte ori hotrrile Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

contravin reglementrilor legale. Hotrrile respective devin aplicabile numai dup pronunarea acestuia. Pentru a-i putea exercita aceast din urm atribuie, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia va pune la dispoziie persoanelor desemnate de Ministerul Economiei i Finanelor o copie de pe hotrrile i deciziile luate, precum i toate materialele care au fost supuse aprobrii n Consiliul Superior, Biroul permanent i Conferina Naional n termen de 7 zile de la adoptarea acestora. Hotrrile i deciziile luate n baza materialelor care nu au fost transmise persoanelor desemnate de Ministerul Economiei i Finanelor n termen de 7 zile sunt nule de drept. Persoanele desemnate de Ministerul Economiei i Finanelor s supravegheze activitatea public a Consiliului filialei au urmtoarele atribuii: a) particip la lucrrile adunrii generale, ale Consiliului filialei, ale Biroului permanent i ale Comisiei de disciplin, fr drept de vot; b) sesizeaz Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia cu privire la aprobarea sau refuzul de nscriere n evidena acestuia de ctre Consiliile filialelor, pe care le consider nelegale; c) sesizeaz Comisia Superioar de disciplin cu privire la hotrrile Comisiei de disciplin a filialei pe care le consider nelegale; d) sesizeaz persoanele desemnate de Ministerul Economiei i Finanelor s efectueze supravegherea public a activitii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia asupra hotrrilor Consiliului filialei care contravin reglementrilor legale. Pentru exercitarea ndatoririlor i atribuiilor menionate anterior, materialele supuse dezbaterii organelor respective se transmit persoanelor desemnate de Ministerul Economiei i Finanelor cu cel puin 7 zile nainte. n cazul netransmiterii ctre persoanele desemnate de Ministerul Economiei i Finanelor a materialelor supuse dezbaterii organelor respective, hotrrile i deciziile luate n ceea ce privete aceste materiale sunt nule de drept. n sfrit, mai facem meniunea c CECCAR are un buget propriu de venituri i cheltuieli, darfiindo organizaie nonprofit, eventualele excedente de venituri se reporteaz pentru exerciiile urmtoare. Principalele venituri ale Corpului provin din:
50

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

- taxele de nscriere la examenul de expert contabil i de contabil autorizat; - taxele de nscriere n evidena CECCAR; - taxele percepute pentru unele forme de perfecionare profesional; - cotizaiile membrilor; - donaii, ncasri din vnzarea publicaiilor proprii i alte venituri. Se impune meniunea c o parte din veniturile realizate de filiale se vars la Corpul central. 2.2.3. Accesul Ia profesia de expert contabil i de contabil autorizat n aceast organizaie profesional sunt reunite dou categorii de profesioniti: experi contabili i contabili autorizai. Acetia din urm pot fi cu studii superioare sau cu studii medii, fiecare categorie avnd un nivel de calificare i de competen profesional diferite. n Romnia, dobndirea acestor caliti profesionale se face pe baz de examen care se organizeaz de CECCAR. Accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat se face pe baz de examen de acces, la care s se obin cel puin media 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin, efectuarea unui stagiu de 3 ani i susinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. Se poate prezenta la examenul de acces la profesia de expert contabil persoana care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: are capacitate de exerciiu deplin; are studii economice superioare cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei, Cercetrii i Tineretului; nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare al societilor comerciale. Sunt scutite de susinerea examenului pentru dobndirea calitii de expert contabil persoanele care au titlul de academician, profesor sau confereniar universitar, doctor n economie sau doctor docent, cu specialitatea finane sau contabilitate, dac ndeplinesc condiiile legate de capacitatea de exerciiu i de cazierul judiciar. Persoanele enumerate anterior trebuie s susin un interviu privind normele de organizare i funcionare ale CECCAR.
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Se poate prezenta la examenul de acces pentru profesia de contabil autorizat persoana care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: are capacitate de exerciiu deplin; are studii medii cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei, Cercetrii i Tineretului; nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale. Examenele de admitere se organizeaz de ctre CECCAR n centrele universitare tradiionale din municipiile Bucureti, Cluj-Napoca, Craiova, Iai i Timioara, de regul, o dat pe an. In mod excepional, examenele pot fi organizate i de dou ori pe an i n alte centre universitare dect cele menionate anterior. Disciplinele examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, dup caz, sunt: a) pentru accesul la profesia de expert contabil: Contabilitate (contabilitate financiar, contabilitate de gestiune i elemente de contabilitate aprofundat), Fiscalitate, Drept, Audit, Evaluarea economic i financiar a ntreprinderilor, Control financiar i Expertiz contabil; b) pentru accesul la profesia de contabil autorizat al candidailor cu studii medii: Contabilitate, Fiscalitate, Drept. Tematica i bibliografia pentru fiecare disciplin se stabilesc de CECCAR, cu avizul Ministerului Economiei i Finanelor, se actualizeaz permanent i se public n revista editat de Corp. De asemenea, ele trebuie s fie afiate la sediul fiecrei filiale a Corpului, cu cel puin 60 de zile nainte de fiecare examen. Dup ce au promovat examenul de acces, att experii contabili, ct i contabilii autorizai trebuie s efectueze un stagiu de trei ani, pe lng un tutore de stagiu, membru al Corpului, sau n mod centralizat (colectiv) la nivelul fiecrei filiale a Corpului. In vederea nscrierii la stagiu, trebuie aduse la cunotina Consiliului filialei Corpului, de ctre stagiar, urmtoarele: numele i adresa sa; numele i adresa tutorelui de stagiu;
52

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

atestarea tutorelui de stagiu c accept s l primeasc pe stagiar, din care s rezulte i data nceperii stagiului. Preedintele Consiliului filialei Corpului confirm nscrierea la stagiu. Durata stagiului este de trei ani, nefiind admis nicio reducere a acestuia. Totui, la solicitarea stagiarului, stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o decizie a Consiliului filialei. Prelungirea se poate acorda pentru o perioad de maximum trei ani. Suspendarea poate fi acordat n primii doi ani ai stagiului pentru diferite intervale de timp, care s nu depeasc 12 luni fiecare, iar orice cerere de rennoire a unei perioade de suspendare, formulat n cadrul acestei perioade, trebuie s fac obiectul unei decizii a Consiliului filialei. n timpul celor trei ani, stagiarul trebuie s efectueze minimum 200 de ore pe semestru, n timpul orelor de munc ale tutorelui de stagiu. Acesta este i cel care repartizeaz orele de stagiu astfel nct stagiarul s dispun de toate facilitile care s-i permit s se pregteasc. Repartiia orelor de stagiu este comunicat de ctre tutorele de stagiu controlorului de stagiu. Cnd nu este posibil efectuarea de lucrri pe lng un tutore de stagiu filiala organizeaz pregtirea n sistem colectiv (centralizat) a stagiarilor n condiiile respectrii tuturor prevederilor Regulamentului i numai pe baz de lucrri practice potrivit programului-cadru pe categorii de lucrri profesionale. Exerciiile, lucrrile practice i studiile de caz ce fac obiectul pregtirii n sistem colectiv se stabilesc anual de Departamentul de Pregtire i Dezvoltare Profesional a Membrilor i Organizarea Stagiului i se prezint, rezolv i evalueaz de ctre lectorii aprobai de Biroul Permanent al Consiliului Superior din rndul tutorilor de stagiu, cadrelor universitare sau ali specialiti pe domenii. Modul de organizare i desfurare a aciunilor de pregtire n sistem colectiv se stabilete prin norme aprobate de Biroul Permanent al Consiliului Superior. Concret, stagiul const n efectuarea de lucrri profesionale, sub ndrumarea i controlul tutorelui de stagiu, la care se adaug aciuni de pregtire deontologic. Pregtirea stagiarilor cuprinde: aciuni legate de comportamentul profesional i de doctrina profesional, care sunt ntreprinse n mod curent de Consiliul filialei Corpului; aciuni de pregtire cu caracter tehnic, care pot fi delegate unor cabinete sau societi comerciale de expertiz contabil membre
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

ale Corpului, sau unor institute de nvmnt care au fcut cerere n acest sens i ale cror programe au fost agreate de Consiliul Superior al Corpului. ntr-un an, un stagiar trebuie s efectueze minimum dou zile de pregtire n legtur cu comportamentul profesional i doctrina profesional i patru zile de pregtire tehnic. Stagiarii au obligaia s participe la aciunile organizate de Consiliul filialei Corpului n cadrul Programului naional de formare profesional. La sfritulfiecruisemestru, stagiarul prezint controlorului de stagiu un Raport semestrial n care dezvolt un caz practic sau, n cazul unei misiuni de audit, prezint lucrrile efectuate. Raportul semestrial se semneaz att de stagiar, ct i de tutorele de stagiu. El este nsoit de Fia semestrial a tutorelui de stagiu, n care acesta poate dezvolta i comenta unele aspecte din activitatea stagiarului. n cazul experilor contabili, cel puin dou din ase rapoarte semestriale trebuie s se refere la activitatea de expertiz contabil i de audit. Potrivit practicilor internaionale, organizaiile profesionale trebuie s organizeze un control specific al activitii stagiarilor. La noi, Consiliul Superior al CECCAR numete cte unul sau mai muli controlori de stagiu la nivelul fiecrei filiale. Un controlor nu poate avea sub control, concomitent, mai mult de 50 de stagiari. Controlul stagiului se refer la comportamentul stagiarului, modul n care acesta respect obligaiile i reglementrile care l privesc, calitatea i diversitatea lucrrilor profesionale executate, prezentarea la timp la reprezentantul zonal i apoi la Consiliul Superior a rapoartelor semestriale i a fielor semestriale ale maestrului de stagiu, participarea efectiv la aciunile de pregtire deontologic organizate de Coip. Controlorul de stagiu aduce la cunotin stagiarului sau/i tutorelui de stagiu orice remarc sau sugestie referitoare la comportamentul stagiarului, la calitatea, numrul i natura lucrrilor efectuate i la formarea profesional obinut. Evidena activitii de stagiu se realizeaz, pe de o parte, prin intermediul unui dosar al stagiarului, care conine diferite documente pe care acesta le-a adus la nscrierea la stagiu, precum i rapoartele i celelalte documente n legtur cu activitatea sa, iar, pe de alt parte, printr-un dosar al tutorelui de stagiu, care cuprinde actul de abilitare a acestuia, numele stagiarilor i diferite documente i corespondene, precum i alte rapoarte similare. Acti54

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

vitile desfurate de stagiar, documentele i rapoartele acestuia sunt consemnate i pstrate ntr-un dosar personal, denumit Livret de stagiu. La expirarea stagiului profesional, stagiarului i se elibereaz un certificat de stagiu pe baza raportului tutorelui de stagiu i a observaiilor fcute de controlorul de stagiu. Certificatul de stagiu d dreptul stagiarului de a se prezenta la examenul de aptitudini, n vederea obinerii calitii de expert contabil sau de contabil autorizat. Examenul de aptitudini se organizeaz de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n fiecare an. Pentru nscrierea la examenul de aptitudini cel interesat depune la filiala Corpului din raza de domiciliu un dosar cuprinznd: certificatul de admitere la stagiu, emis de comisia de examinare pentru accesul la profesie; certificatul de stagiu; copie de pe diploma de studii; cerere pentru nscriere la examenul de aptitudini, adresat preedintelui filialei Corpului. Examenul de aptitudini const n probe scrise i orale. Proba scris cuprinde un caz practic, la alegere, din domeniul expertizei contabile, monografiei contabile sau auditului financiar i o lucrare cuprinznd ntrebri din legislaia privind activitatea de expertiz contabil i de contabil autorizat. Proba oral cuprinde cte o ntrebare din materia juridic i fiscal i cte o ntrebare din domeniile financiar, contabilitate i audit financiar. Comisiile de examinare vor cuprinde obligatoriu un magistrat, consilier sau controlor de la Curtea de Conturi, dou cadre didactice universitare, doi experi contabili, cte un reprezentant al Ministerului Finanelor i al Ministerului Justiiei. Tematica examenului de aptitudini este cea prezentat n tabelul urmtor. Tabelul nr. 2 - Tematica examenului de aptitudini Tema Domeniul
Organizarea profesiei i statutul profesional al expertului contabil i al contabilului autorizat Condiii de acces la profesie Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia Incompatibiliti n profesie Responsabilitatea profesionistului Evidena membrilor Corpului Codul etic - deontologia profesional
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Drept

Audit financiar

Contabilitatea i finanele agenilor economici i instituiilor financiar-bancare

Comercial Civil Penal Fiscal Proceduri i tehnici de audit Misiuni de audit Normele naionale de audit financiar Audit statutar (cenzorat) Contabilitate general Conturile consolidate Publicarea conturilor anuale Funciile ntreprinderilor Evaluarea ntreprinderilor Fuziuni i divizri de ntreprinderi Dizolvarea i lichidarea ntreprinderilor Analiza situaiei financiare a ntreprinderilor Gestiunea financiar (bugetele de trezorerie, conturi previzionale, modaliti de finanare) Informatic
Analiza costurilor i politici 6e preuri

Contabilitate analitica

Metode cantitative i matematici aplicate

Evidena cheltuielilor i calculul preului de cost Matematici financiare Statistici descriptive (serii statistice cu una sau mai multe variabile, indici) Probabiliti, sondaje i eantionri

2.2.4. Exercitarea profesiei Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat are n vedere nivelurile diferite de calificare i de competen ale profesionitilor. Ca modaliti de exercitare a profesiei, experii contabili i contabilii autorizai pot lucra individual ca persoane fizice ori n cadrul unor cabinete proprii sau se pot constitui n societi comerciale de expertiz contabil i/ sau de contabilitate. Aceste societi trebuie s ndeplineasc anumite condiii: s aib ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil; majoritatea acionarilor sau asociailor sfieexperi contabili i s dein majoritatea aciunilor sau prilor sociale;
56

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

consiliul de administraie al societii comerciale s fie ales n majoritate dintre acionarii sau asociaii experi contabili; aciunile s fie nominative i orice nou asociat sau acionar s fie admis de adunarea general. Lucrrile ce se pot executa, fr a fi limitative, de ctre experii contabili, n cadrul contractelor de prestri servicii, individual sau prin societi, sunt urmtoarele: a) inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil: - acordarea asistenei privind organizarea i inerea contabilitii, inclusiv n cazul sistemelor informatice; - elaborarea i punerea n aplicare de: procedee contabile, planul de conturi adaptat unitii, contabititatea de gestiune, tabloul de bord, control de gestiune i control prin buget, n baza i cu respectarea normelor generale; b) efectuarea de analize economico-financiare: - analiza structurilor financiare; - analiza gestiunii financiare i a rentabilitii capitalului investit; - tehnici de analiz i de gestiune a fondului de rulment; - sistem de credit-leasing, factoring etc.; - determinarea situaiilor financiare i de gestiune prin rapoarte procentuale; - elaborarea de tablouri de finanare i planuri de trezorerie; - elaborarea de tablouri de utilizri i resurse; - asistena n prevenirea i nlturarea dificultilor unitii; c) efectuarea de audit financiar-contabil: - diagnostic financiar - creterea, rentabilitatea, echilibrul i riscurile financiare; - audit intern - organizarea sau controlul regularitii i sinceritii sistemului; - studii, asisten pentru realizarea de investiii financiare; - auditul i certificarea bilanului contabil;
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

d) efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice n condiiile prevzute de lege: - expertize amiabile (la cerere); - expertize contabil-judiciare; - arbitraje n cauze civile; - expertize de gestiune; e) executarea de lucrri cu caracter financiar-contabil: - ntocmirea de situaii periodice; - consolidarea conturilor i bilanului; - ntocmirea de planuri de finanare pe termen mediu i lung; f) executarea de lucrri cu caracter fiscal: - studii i consultaii pe probleme de ordin fiscal; - participarea la ntocmirea i depunerea declaraiilor fiscale; - asisten n probleme de TVA i impozite; - fiscalitate imobiliar; - asisten n aplicarea tarifului vamal; - asistarea contribuabilului cu ocazia verificrilor; g) efectuarea de lucrri de organizare administrativ i informatic, cum ar fi: - organigrame, structuri, definiri de funcii; - legturi ntre servicii, circulaia documentelor i informaiilor; - mecanizarea i automatizarea prelucrrii informaiilor, alegerea echipamentelor; - analiza i organizarea fluxului informaional; - alegerea soft-urilor necesare; - formarea profesional continu; - contribuii la protecia patrimoniului unitii; h) ndeplinirea atribuiilor prevzute n mandatul de cenzor la societile comerciale, conform prevederilor legale;
58

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

i) ndeplinirea atribuiilor prevzute de lege n procedurile de reorganizare judiciar i faliment. Persoanele fizice i juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activitile de audit financiar i consultan fiscal, cu respectarea reglementrilor specifice acestor activiti. Pe de alt parte, n cazul experilor contabili i contabililor autorizai opereaz sistemul general de incompatibiliti. Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat se face cu respectarea principiului independenei profesiei, fiind incompatibile cu acesta: orice mandat comercial, cu excepia mandatului de administrator sau director n societi comerciale recunoscute de Corp; expertul contabil i contabilul autorizat nu trebuie niciodat s se gseasc n situaia ca relaia contractual cu clientul su s l pun n situaia de a i se aduce atingere independenei profesionale. De asemenea, le este interzis s efectueze lucrri pentru agenii economici n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv sau soi ai administratorilor. Experii contabili i contabilii autorizai nu pot s-i exercite atribuiile conferite de aceast calitate pe perioada n care desfoar orice activitate salarizat n afara Corpului sau activitate comercial, cu excepia cadrelor didactice din nvmntul de profil; de asemenea, cumulul este permis i cu activitatea literar i publicistic n domeniu, precum i cu ndeplinirea unei funcii de demnitate public n calitate de parlamentar, consilier local sau judeean. Efectuarea lucrrilor n domeniul contabil se realizeaz pe baz de contract scris de prestri servicii, contract care trebuie ncheiat conform legislaiei civile. n cadrul contractelor trebuie stabilite n mod obligatoriu obiectul prestaiei, beneficiarul i executantul, obligaiile reciproce, onorariile cuvenite i modul de decontare a lor. n ceea ce privete onorariile, obligaia calculrii i vrsrii impozitului aferent acestora revine societii comerciale creia i s-au prestat servicii de ctre profesionitii contabili. Dac onorariile sunt ncasate de la persoane fizice, obligaia stabilirii i virrii la buget a impozitului aferent revine expertului contabil sau contabilului autorizat care a executat lucrarea individual. 2.2.5. Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabili Auditul de calitate desemneaz un ansamblu de msuri luate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia viznd
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

analiza modalitilor de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul acestuia a normelor profesionale emise de Corp. Auditul de calitate se exercit asupra cabinetului i fiecrui liberprofesionist contabil nscris n Tabloul Corpului. El se exercit att la sediul principal al cabinetului, ct i la sediile birourilor secundare, nscrise sau nenscrise n Tabloul Corpului. Auditul de calitate are ca obiective: s ofere ctre public o bun percepie despre calitatea serviciilor prestate; s contribuie la armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor; s contribuie la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de lucru; s permit aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor profesionale; s dezvolte solidaritatea n rndul profesiei prin favorizarea contactelor dintre colegi, apropierea i respectul profesionitilor fa de organismele Corpului. n egal msur, auditul de calitate trebuie s respecte o suit de principiu dintre care cele mai importante sunt urmtoarele cinci: universalitate - auditul se aplic tuturor cabinetelor; confidenialitate - nicio informaie privind un cabinet sau un membru al acestuia nu poate fi adus la cunotin terilor; adaptarea auditului - acesta este corespunztor naturii misiunilor exercitate i mrimii cabinetului; colegialitate - auditul este efectuat din iniiativa filialei de ctre membrii activi ai Corpului special desemnai; armonizarea - cabinetele care execut activiti reglementate de mai multe organisme profesionale pot face obiectul unui control innd cont de normele care reglementeaz activitatea acestor organisme. Aa cum am mai artat, structura organizatoric din cadrul CECCAR care are atribuii concrete n domeniul auditului de calitate este Departa60

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

mentul pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate (DUANPAC). Printre atribuiile Departamentului pentru urmrirea aplicrii normelor profesionale i auditului de calitate (DUANPAC) pot fi amintite: a) elaboreaz programul anual al auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile cuprinznd listele cabinetelor prevzute a fi auditate pe baza propunerilor formulate de filiale; b) urmrete realizarea programului privind auditul de calitate n domeniul serviciilor contabile pe baza graficelor de ealonare lunar a cabinetelor transmise de filiale; c) pregtete i adapteaz la condiiile conjuncturale metodologia auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile; d) analizeaz cazurile de recuzare a auditorilor de calitate i face propunerile care se impun; e) propune angajarea auditorilor de calitate, analizeaz i controleaz activitatea acestora i propune msurile de sancionare dup caz; f) formuleaz concluziile i recomandrile ctre filiale rezultate n urma sintezei auditrilor efectuate la cabinete; g) gestioneaz certificatele de atestare a auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile i prezint propunerile de emitere a acestora cabinetelor auditate; h) n cazul unor nclcri a reglementrilor privind exercitarea profesiei, a Codului etic naional, precum i a normelor profesionale emise de Corp sesizeaz comisiile de disciplin de pe lng filiale sau Comisia Superioar de disciplin, dup caz; i) rezolv problemele ivite n activitatea auditului de calitate ca urmare a investigaiilor proprii sau sesizrilor primite de la tere persoane n domeniul serviciilor contabile; j) elaboreaz sinteza anual a auditului de calitate i o prezint preedintelui Consiliului Superior al Corpului; k) asigur instruirea auditorilor de calitate, organizarea de mese rotunde i ntlniri de lucru n domeniul auditului de calitate al serviciilor contabile;
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

1) elaboreaz bugetul anual de costuri (retribuii, cheltuieli de transport i cazare) privind auditul de calitate pe care l prezint spre aprobare Consiliului Superior al Corpului. Auditul de calitate este realizat de ctre auditorii de calitate. Acetia sunt experi contabili cu experien formai i instruii de Corp n domeniul auditului de calitate al serviciilor contabile. Ei sunt angajai cu contract de munc, fcnd parte din structura DUANPAC. ns, activitatea de audit asupra calitii serviciilor contabile poate fi realizat i prin externalizare pe baz de contracte de prestri servicii ncheiate de DUANPAC cu persoane fizice i juridice membre ale Corpului, n condiii ce sunt aprobate de Biroul permanent al Consiliului Superior. Activitatea auditorilor de calitate genereaz unele drepturi, dar i anumite obligaii. Astfel, auditorii de calitate au urmtoarele drepturi: a) s-i exercite misiunea de audit de calitate, n mod personal, la cabinetele prevzute n programul auditului de calitate; b) s-i organizeze misiunea i s i determine ntinderea investigaiilor n timpul prevzut n Regulament; c) s efectueze vizite la cabinete pentru efectuarea auditului de calitate, avnd n vedere metodologia de analiz structural, tehnic i de conformitate; d) s primeasc normele, ghidurile profesionale i reglementrile Corpului i s beneficieze de instruirile profesionale organizate de Corp; e) s li se ramburseze cheltuielile efectuate pentru deplasri n vederea exercitrii atribuiilor. n acelai timp, auditorii de calitate au urmtoarele obligaii: a) s asigure ndeplinirea misiunii auditului de calitate la cabinetele cuprinse n graficele de ealonare lunar a Programului auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile; b) s efectueze auditul de calitate cu respectarea normelor profesionale i ghidurilor profesionale emise de Corp; c) s ntocmeasc dosarul de audit de calitate al cabinetului coninnd raportul, notele de sintez i anexele prevzute de ghid i s le transmit la DUANPAC;
62

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

d) n cazul unor nclcri a reglementrilor privind exercitarea profesiei, a Codului etic naional, precum i a normelor profesionale emise de Corp s sesizeze comisiile de disciplin de pe lng filiale; e) s auditeze problemele ivite n activitatea auditului de calitate ca urmare a investigaiilor proprii sau sesizrilor primite de la tere persoane n domeniul serviciilor contabile i s prezinte propuneri ctre DUANPAC; f) s fac propuneri pentru adaptarea la condiiile conjuncturale a metodologiei auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile. n plus, auditorii de calitate au dreptul i n acelai timp obligaia s refuze o misiune de audit de calitate n situaiile n care independena ar fi periclitat. Pentru desfurarea n bune condiii a auditului de calitate, pn la data de 31 ianuarie afiecruian,filialatransmitefiecruimembru al Corpului formularul Raport anual privind auditul de calitate"; fiecare membru al Corpului are obligaia de a completa acest raport i de a-1 depune la filiala de care aparine pn la 31 martie. Pn la data de 20 aprilie a fiecrui an, directorii executivi ai filialelor transmit DUANPAC: rapoartele anuale privind auditul de calitate, completate de toi membrii din raza de activitate; o list cuprinznd cabinetele pe care filiala apreciaz c ar trebui auditate n anul urmtor, cu precizarea cabinetelor care au cerut voluntar s beneficieze de un audit de calitate. DUANPAC elaboreaz programul de audit al calitii pentru anul urmtor, care se supune aprobrii pn la 31 mai a fiecrui an, cu indicarea modalitii de realizare a auditului calitii: prin controlul pe baz de declaraii, prin control n teren sau mixt. Pn la 30 iunie a fiecrui an DUANPAC trimite fiecrei filiale Programul de audit al calitii pentru anul viitor. Derularea propriu-zis a unui audit de calitate presupune parcurgerea a trei etape: pregtirea, desfurarea i raportarea. Pregtirea auditului Timpul necesar pentru audit depinde n mare msur de importana cabinetului i se stabilete numai dup completarea i analiza chestionarului de anchet.
ii

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Cabinetul ales pentru auditul de calitate este informat prin scrisoare, cu cel puin 60 de zile nainte de data fixat pentru nceperea auditului. Scrisoarea este nsoit de un chestionar care cuprinde un ansamblu de informaii referitoare, pe de o parte, la organizarea general a cabinetului, la misiunile pe care acesta le deruleaz, iar pe de alt parte la respectarea obligaiilor de membru. Chestionarul completat trebuie retrimis filialei, n termen de 30 de zile de la data primirii lui. Odat cu returnarea chestionarului, cabinetul poate cere s beneficieze de dispoziiile prezentului regulament referitoare la recuzarea auditorului, caz n care auditul va fi realizat prin auditori din afara razei de activitate a filialei, prin grija DUANPAC. Desfurarea auditului Fiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze complementare: audit structural, audit tehnic i audit de conformitate. - Auditul structural const ntr-un diagnostic de organizare a cabinetului n scopul aprecierii dac modul de organizare asigur ndeplinirea de misiuni conform normelor, regulilor i uzanelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scond n relief att aspectele pozitive, ct i lipsurile n ceea ce privete metodele i procedurile existente n cabinet. - Auditul tehnic const n revederea unui numr de dosare de lucru i permite aprecierea calitii metodelor efectiv puse n lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face pe baza concluziilor i informaiilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face prin referire la normele i regulile n vigoare, precum i la uzanele profesionale. - Auditul de conformitate const n verificarea modului n care cabinetul i ndeplinete obligaiile de membru cu privire la formarea i dezvoltarea profesional, depunerea declaraiilor anuale, plata obligaiilor financiare. Raportarea La sfritul unei misiuni de audit de calitate, auditorii ntocmesc o not de sintez care se trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 de zile pentru a prezenta, n scris, auditorilor observaiile sale.
64

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Raportul de audit este ntocmit de auditori i are ca anexe nota de sintez i eventualele observaii ale cabinetului. Raportul scoate n eviden lipsurile descoperite n cursul auditului efectuat i abaterile grave i repetate de la reglementrile profesionale. Raportul trebuie s cuprind i recomandri sau alte msuri de remediere a deficienelor. Raportul, anexele i dosarul de audit sunt trimise DUANPAC n termen de 15 zile de la expirarea perioadei n care cabinetul avea posibilitatea s depun observaii. Dup verificarea raportului de audit i a notei de sintez, DUANPAC formuleaz recomandri ctre filial, iar dup aprobarea acestora, trimite preedintelui Consiliuluifilialeidosarul privind auditul efectuat. Preedintele Consiliuluifilialeidecide n legtur cu modul de valorificare i comunicare a rezultatelor auditului de calitate, dup cum urmeaz: - poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii fr observaii; - poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu simple observaii, anexnd eventual o convocare la biroul preedintelui; - poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu observaii, nsoit de o decizie de organizare a unui nou audit dup un an, pentru a se asigura c s-a inut seama de observaiile fcute. Dosarul de audit, concluziile preedintelui filialei i raportul auditorului sunt pstrate la dosarul cabinetului respectiv existent lafilial,pn la data la care cabinetul va face obiectul unui nou audit de calitate. n cazul unor repetri ale abaterilor constatate, preedintele Consiliului filialei va sesiza Comisia de disciplin a filialei Corpului. n procesul de auditare a calitii activitii pe care o desfoar, cabinetul care face obiectul acestui proces are o suit de drepturi i obligaii. Astfel, cabinetul ales pentru un audit de calitate este obligat s pun la dispoziia auditorilor, la sediul su social, sau/i al biroului secundar toate piesele i documentele necesare n vederea efecturii auditului i s furnizeze orice explicaie util. n plus, cabinetul informat despre un audit de calitate are dreptul de a recuza auditorul desemnat. Recuzarea poate fi cerut n termen de 30 zile de la primirea scrisorii prin care a luat cunotin despre audit, prin scrisoare adresat preedintelui Consiliului filialei. Cererea este trimis DUANPAC, care va lua msurile care se impun.
65

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Ca regul, un cabinet nu poate fi auditat dect la expirarea unei perioade de 3 ani de la ncheierea auditului precedent. Atunci cnd preedintele Consiliului filialei decide c un cabinet trebuie supus unei noi auditri, pentru a se asigura c deficienele din raportul de audit au fost remediate, acest audit nu poate avea loc dect la expirarea perioadei de un an. Durata auditului de calitate, n teren, se stabilete n funcie de mrimea cabinetului auditat, dar nu poate fi mai mare de 20 de ore/auditor. Ca particularitate, auditul de calitate la cabinetele instalate n mai multe filiale se caracterizeaz prin separarea auditului structural i a celui de conformitate, care se desfoar la sediul cabinetului, de auditul tehnic, realizat la nivelul birourilor secundare, pornindu-se de la sinteza auditului structural. 2.2.6. Rspunderea profesionitilor contabili Pentru activitatea desfurat i pentru calitatea lucrrilor executate, experii contabili i contabilii autorizai pot rspunde disciplinar, administrativ, civil i chiar penal. Spre deosebire de rspunderile ce intr sub incidena normelor de drept comun, rspunderea disciplinar se poate stabili numai sub jurisdicia Corpului, care poate aplica urmtoarele sanciuni: - mustrarea; - avertismentul scris; - suspendarea dreptului de a exercita profesia pe o perioad de timp de la 3 luni la 1 an; - interzicerea dreptului de a exercita profesia. Rspunderea disciplinar intervine atunci cnd un membru al Corpului svrete o fapt prin care se ncalc dispoziiile legii, ale Regulamentului de organizare i funcionare a CECCAR, ale Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai, precum i hotrrile organelor de conducere ale Corpului. Sunt considerate abateri disciplinare urmtoarele fapte: comportament necuviincios fa de membrii Corpului, reprezentanii Ministerului Economiei i Finanelor sau fa de ali participani la reuniunile de lucru ale organelor de conducere i control ale Corpului;
66

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

absena nemotivat de la ntrunirea Adunrii generale a filialei sau de la Conferina Naional; publicitate fr respectarea dispoziiilor Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia; absena nejustificat de la cursurile de pregtire i perfecionare profesional reglementate prin norme emise de Corp; prestarea de servicii de contabilitate fr contract scris ncheiat cu clientul sau pe baza unui contract n care nu a fost nscris calitatea profesional a celui care l ncheie: expert contabil sau contabil autorizat; nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional; nedeclararea sau declararea numai parial a veniturilor, n scopul sustragerii de la plata cotizaiei variabile prevzute de regulamentul de organizare i funcionare a Corpului; nedepunerea, n termenul stabilit, la filiala de care aparine, a fiei pentru persoanele fizice sau juridice; pentru persoanele juridice rspunderea revine preedintelui Consiliului de administraie sau administratorului unic, dup caz; nclcarea dispoziiilor cu privire la incompatibilitate; refuzul de a pune la dispoziia organelor de control ale Corpului documentele privind activitatea profesional; declaraii neconforme realitii, n relaiile cu Corpul sau cu terii, n vederea producerii de consecine juridice. La stabilirea i aplicarea sanciunilor disciplinare trebuie s se in seama de principiile generale ale dreptului, de gravitatea abaterii disciplinare i de urmrile acesteia, precum i de persoana celui n cauz. Pentru sanciunile constnd n suspendarea i interdicia dreptului exercitrii profesiei, Regulamentul de organizare i funcionare a CECCAR prezint, n mod explicit, faptele supuse acestor sanciuni. n tabelul urmtor sunt prezentate faptele care se sancioneaz cu suspendarea, respectiv interdicia dreptului de exercitare a profesiei.

67

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Tabelul nr. 3 - Fapte care se sancioneaz cu suspendarea i interdicia dreptului de exercitare a profesiei Fapta Sanciunea Neplata cotizaiei profesionale sau/i Suspendarea dreptului de a celorlalte obligaii bneti, la exercitare a profesiei pn la plata termenele stabilite de Regulament, n efectiv, dar nu mai puin de trei cursul unui an calendaristic. luni i nici mai mult de un an. Condamnarea definitiv pentru Interdicia dreptului de exercitare svrirea unei fapte penale care, a profesiei. potrivit legii, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale. nclcarea, cu intenie, prin aciune Interdicia dreptului de exercitare a profesiei. sau omisiune, a normelor de lucru privind exercitarea profesiei, dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material. Practicarea profesiei de expert Interdicia dreptului de exercitare contabil sau contabil autorizat far a profesiei. viza anual pentru exercitarea profesiei. Trebuie artat c aciunea disciplinar poate fi exercitat n termen de cel mult un an de la data svririi abaterii. n cazul aplicrii sanciunii de suspendare sau de interdicie a dreptului exercitrii profesiei, profesionistul n cauz este obligat s depun, sub luare de semntur, la Consiliulfilialeide care aparine, carnetul de expert contabil sau de contabil autorizat i parafa personal; n cazul aplicrii sanciunii de suspendare, acestea i vorfirestituite la expirarea termenului de suspendare. Aplicarea unei sanciuni disciplinare trebuie sfieurmat de aducerea la cunotina publicului a identitii celui sancionat i a sanciunii aplicate. Informarea celor interesai se realizeaz n dou moduri, dup cum urmeaz: prin afiarea unui extras al hotrrii de sancionare la sediul filialei Corpului, al administraieifinanciarejudeene i tribunalului, nsoit de publicarea acestuia ntr-un ziar local de larg circulaie; prin comunicarea msurii, n scris, administraiei financiare judeene i tribunalului, n cazul aplicrii sanciunilor de suspendare sau de interdicie a dreptului de exercitare a profesiei.
68

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

O problem care deriv din cea a aplicrii unei sanciuni disciplinare este radierea unui membru al Corpului din Tablou. Consiliul filialei este cel care poate pronuna radierea din Tablou a unui membru al Corpului, n urmtoarele situaii: cnd membrul Corpului a fost condamnat pentru o infraciune care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de administrare i gestiune a societilor comerciale; atunci cnd membrul Corpului nu depune la bugetul statului impozitul asupra onorariilor ncasate de la persoanele fizice; cnd profesionistul contabil nu pltete cotizaia profesional pe o perioad de un an; cnd nu sunt respectate reglementrile cu privire la incompatibilitate; cnd membrul Corpului a fost sancionat cu interzicerea dreptului de exercitare a profesiei sau cu suspendarea acestui drept pe o perioad de un an. n ceea ce privete rspunderea civil, experii contabili i contabilii autorizai trebuie s garanteze aceast rspundere printr-o poli de asigurare, n prezent se practic sistemul de asigurare prin polie emise de ctre organismele de asigurri i ndeosebi de ctre SC ASIGURAREA CECCAR ROMAS SA.

69

CAPITOLUL 3 TEHNICA EXPERTIZELOR SI A ALTOR VERIFICRI CONTABILE


*

Cele mai multe dintre controalele i verificrile la care sunt supui agenii economici sunt de factur contabil. Ele au ca obiect sau mcar ca suport datele i documentele contabilitii i utilizeaz prioritar metode i tehnici de lucru contabile. Fac asemenea verificri experii contabili (n diferitele ipostaze n care i plaseaz mandatul lor), cenzorii societilor comerciale, organele financiare i fiscale, organismele publice cu atribuii de control economic-financiar. Indiferent de natura i de misiunea acestor organe, verificrile i expertizele contabile se desfoar dup o metodologie comun, genernd o succesiune logic de operaii prin care se urmrete att rezolvarea problemelor de fond (maniera concret de cercetare a materialului documentar, prelucrarea i interpretarea acestuia, formularea constatrilor i concluziilor), ct i a principalelor aspecte procedurale, reprezentnd relaiile experilor cu beneficiarii i alte persoane interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau expertizat, ntocmirea, depunerea, omologarea i valorificarea documentelor finale. Verificrile i expertizele contabile trebuie s respecte anumite principii generale (care sunt aplicabile n orice lucrare de oarecare importan), trebuie efectuate n conformitate cu normele juridice i metodologice specifice contabilitii, trebuie s reprezinte o analiz critic a documentelor, nregistrrilor i sintezelor contabile.

3.1. Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil)


Aceste principii au n vedere, de fapt, principalele etape sau faze ale verificrilor i expertizelor contabile i cuprind o serie de recomandri sau instruciuni pe care trebuie s le urmeze verificatorii i experii. n categoria principiilor generale se nscriu: A) Determinarea naturii i a obiectului lucrrii; B) Fixarea unui plan de lucru; C) Alegerea metodelor de cercetare;
70

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

D) Studiul preliminar al organismului ntreprinderii; E) Studiul funciei financiar-contabile; F) Examinarea regularitii documentelor financiar-contabile. A. Determinarea naturii i a obiectului lucrrii Ca principiu, natura i obiectul verificrilor sau expertizelor contabile pot s rezulte din: - mandatul primit; - prevederile unor texte de lege; - mprejurrile care au determinat lucrarea. Cel mai adesea, coninutul i limitele unei lucrri de verificare sau expertiz contabil nu sunt suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cu anticipaie, deoarece nu se poate cunoate ntinderea i coninutul complexului de fapte i operaiuni ce urmeaz a fi cercetate. Alteori, obiectivele suntfixatelaconic, cu mai puin precizie, prin expresii de genul: o cercetare minuioas" sau o cercetare succint". Determinarea naturii i a obiectului lucrrii este nemijlocit legat de modul de ncredinare a mandatului. De pild, n cazul cenzorilor i al organelor de control financiar i fiscal, mandatul de verificare are caracter permanent, decurge din atribuiile lor specifice i trebuie corelat cu planurile sau programele lor de activitate. n cazul lucrrilor executate de experii contabili, problema se pune n dou moduri distincte, astfel: la expertizele particulare alegerea expertului se face de ctre beneficiar, cu acordul expertului, mandatul se ncredineaz fr alt protocol i se concretizeaz n scris, de regul, printr-un contract; la expertizele contabile judiciare desemnarea experilor se face de ctre beneficiari, dar cu respectarea unor proceduri speciale; beneficiarii acestor expertize pot fi organele de jurisdicie (tribunale, judectorii), organele de urmrire i de cercetare penal (procuratur i respectiv poliie); aceste organe solicit recomandarea unor experi care ar putea efectua lucrrile dispuse, preciznd n acest scop natura cauzei i eventual problemele la care trebuie s rspund experii; n funcie de elementele comunicate, structurile administrative recomand mai muli experi, iar organul judiciar
71

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI


1 ; -

alege i numete expertul/experii dintre cei recomandai; n acest fel se evit posibilitatea ca dreptul de a desemna un expert s revin exclusiv unei persoane sau unui organ. n plus, la expertizele contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrrilor i ali experi dect cei numii oficial, experi care sunt recomandai de ctre pri. n practica judiciar acetia se numesc experi recomandai de parte" i au aceleai drepturi i obligaii ca i experii desemnai de instan. ncredinarea mandatului trebuie s aib n vedere i eventualele incompatibiliti ale experilor. Astfel, incompatibilitatea unui expert de a efectua o anumit lucrare se manifest atunci cnd acesta are calitatea de martor sau reprezentant al uneia din pri, cnd exist mprejurri care s-1 fac subiectiv sau interesat n rezolvarea ntr-un anumit mod a cauzei (raporturi de rudenie, prietenie sau dumnie ntre pri), cnd a fcut parte din sistemul organizatoric al uneia din pri (a lucrat n ntreprinderea respectiv), cnd s-a pronunat asupra unor aspecte ce fac obiectul dosarului (n calitate de organ de conducere, de specialitate sau de control), cnd a participat la ntocmirea documentelor primare, tehnic-operative sau contabile ce reflect situaia de fapt. Experii contabili numii, care se gsesc n unul din cazurile de incompatibilitate enumerate mai sus, au obligaia de a se abine de la efectuarea expertizei i de a-1 ntiina pe beneficiar printr-o declaraie de abinere n care vor arta n ce anume const incompatibilitatea lor. n caz contrar ei pot fi recuzai, la cererea oricreia dintre pri, de ndat ce partea a luat cunotin de existena cazului de incompatibilitate. Pentru evitarea unor manevre de ntrziere a soluionrii cauzei i pentru asigurarea legalitii procedurale, recuzarea se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului (n procesul civil). n privina fixrii obiectivelor, n cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de persoane fizice sau juridice, exist posibilitatea unui schimb de opinii, care s duc la stabilirea exact a ntinderii sau limitelor lucrrii. La fel se poate proceda i atunci cnd lucrarea este cerut de o autoritate administrativ. n cazul cenzorilor, mandatul acestora rezult destul de clar din lege i din normele metodologice. n cazul expertizelor i verificrilor fiscale, obiectivele pot fi stabilite de nsui organul de control financiar sau fiscal, n schimb, n cazul expertizelor contabile judiciare dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv instanelor i organelor de urmrire sau de cercetare
72

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

penal. Acestea pot s o fac fie din proprie iniiativ, fie la propunerea sau sugestia prilor. n cazul verificrilor sau expertizelor contabile obligatorii (impuse prin lege) trebuie avut n vedere spiritul n care au fost concepute reglementrile respective, precum i jurisprudena care s-a format n materie. Ca particularitate, n expertiza contabil judiciar fixarea obiectivelor se face (sub aspect procedural) n mod diferit n litigiile civile fa de litigiile penale. Astfel, n procesele civile, obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan, iar expertul sau experii iau cunotin de aceste obiective fie direct din comunicarea instanei, fie din ncheierea aflat la dosarul cauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar asupra crora expertul trebuie s se pronune sau ntrebri expres formulate la care expertul trebuie s rspund. n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia fixarea obiectivelor se mpletete cu numirea experilor i care se desfoar n dou faze distincte. n prima faz procedural se cere i se ncuviineaz proba, se numete expertul (precizndu-i-se obiectivele de principiu) i se fixeaz un prim termen la care sunt citate prile i expertul numit. n cea de a doua faz, la termenul fixat, se pune n discuia prilor i a expertului problematica lucrrii, adic ntrebrile la care trebuie s rspund expertiza, permindu-se acestora s fac observaii i chiar s cear modificarea sau completarea obiectivelor formulate de ctre organul penal sau instan. Evident, pentru a participa la dezbateri n deplin cunotin de cauz i pentru a contribui efectiv la soluionarea corect a problemelor, expertul contabil are obligaia s consulte sau s studieze n prealabil dosarul (n perioada de la numire i pn la termenul fixat). Dup definitivarea ntrebrilor i se stabilete expertului termenul de efectuare a lucrrii i se precizeaz dac la expertiz particip i prile, prin experii recomandai de ctre ele. Fixarea obiectivelor este o etap important n munca de expertiz contabil i cu influene directe asupra calitii lucrrilor. De aceea se impun cteva precizri suplimentare: n cazul n care obiectivele expertizei nu sunt suficient de bine precizate, expertul contabil este obligat s cear organului care a dispus expertiza concretizarea problemelor care formeaz obiectivul acesteia. Dac totui organul respectiv l oblig pe expert s efectueze lucrarea pe baza obiectivelor fixate iniial, acesta va executa expertiza ncredinat, fcnd meniunile derigoaren raportul de expertiz;
73

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

dac pe parcursul executrii expertizei apar situaii ce fac necesar extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc.), expertul va sesiza imediat organul respectiv i va face meniunile corespunztoare n raport; expertul nu are voie s-i extind singur obiectivele date, rspunznd unor ntrebri care nu i-au fost puse sau care depesc competenele sale. B. Fixarea unui plan de lucru Planul stabilete o anumit ordine n culegerea, selectarea i examinarea materialului de cercetat. Aceast ordine depinde de natura lucrrii i de metodele care urmeaz a se ntrebuina. Planul trebuie s in seama de timpul de care dispune expertul, astfel nct acesta s poat executa lucrarea pn la termenul fixat. n general, un plan de lucru va avea trei pri: o parte introductiv pentru pregtirea lucrrii, pentru informaii i pentru fixarea punctelor de cercetat; o parte care privete efectuarea propriu-zis a lucrrii; o parte final cuprinznd rezumatul cercetrilor i care privete ntocmirea raportului (dac este o expertiz). Pentru fiecare dintre pri, expertul va nota principalele elemente, modul de abordare a lor i timpul acordat fiecruia (cu aproximaie). Pe parcurs pot interveni mprejurri care modific planul iniial. n cazul efecturii lucrrii de ctre mai multe persoane, planul de lucru este i mai necesar i el va cuprinde obligatoriu distribuia sarcinilor ntre experi i menionarea lucrrilor ce trebuie fcute neaprat n comun. Pot fi elaborate modele de planuri pentru diferitele tipuri de expertize sau verificri (cenzori, inspectori financiari i fiscali), dar cei mai muli specialiti apreciaz c valoarea acestor modele este totui relativ pentru c orice lucrare de acest gen (expertiz sau verificare) poart amprenta personalitii expertului care o execut, a priceperii sau competenei lui i a obiectivitii acestuia. C. Alegerea metodelor de cercetare n materie de verificri i ndeosebi de expertize contabile se utilizeaz n general dou tipuri de metode:
74

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, ncepnd cu actul ce a dat natere operaiunii, pe care experii l urmresc apoi n jurnal, n Cartea mare i chiar n bilan; metode regresive care pornesc de la situaiile financiare anuale, putnd urmri unele operaiuni pe cale invers, pn la originea lor (piesa justificativ). Utilizarea acestor metode depinde de mprejurri. Astfel, la verificrile de bilan se folosesc, de regul, metode regresive; la expertizele judiciare, ndeosebi la cele care privescfraudesau alte fapte penale se utilizeaz metoda progresiv; la verificrile i expertizele fiscale se utilizeaz ambele metode, combinate. Din punct de vedere al extinderii cercetrilor, experii pot utiliza metoda verificrii complete sau metoda verificrii prin sondaj. n cadrul expertizei contabile, verificarea complet se folosete mai rar pentru c cere mult timp, dar mai ales pentru faptul c expertul se poate pierde n amnunte. Totui, n cazul fraudelor se recomand efectuarea unei verificri integrale a tuturor operaiunilor care ar putea avea legtur cu frauda. n cazul verificrii prin sondaj, expertul va avea de fcut opiuni care privesc alegerea operaiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunitilor. n practica expertizei contabile, n legtur cu metodologia de control sau de verificare, exist recomandarea ca experii s urmreasc cu prioritate anumite aspecte cum sunt: - posturile mari sau foarte importante; - posturile cu cifre rotunde; - operaiunile care nu au explicaia clar; - operaiunile care depesc cadrul obinuit al unui cont; - operaiunile din preajma nchiderii i deschiderii exerciiului. Chiar i n aceste condiii, prile eseniale care prezint o importan deosebit pentru scopul lucrrii se verific n ntregime. n investigaiile ntreprinse, ndeosebi n expertizele judiciare n materie de gestiuni i de prejudicii de natura lipsurilor n gestiuni, experii contabili vor putea utiliza o metodologie specific de prelucrare, de sistematizare i de interpretare a datelor. Acestea se transpun n practic pe diferite ci, experii putnd utiliza att metode contabile, ct i unele metode, procedee sau tehnici speciale de factur extracontabil.
75

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Metodele contabile sunt n general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabil i sunt reglementate prin norme juridice i metodologice, n aceast categorie se cuprind: - verificarea rulajelor, soldurilor i reporturilor; - refacerea unor calcule; - analiza bilanului, a balanelor de verificare sau a altor calcule de sintez; - urmrirea respectrii metodologiei contabile i a normelor de efectuare a nregistrrilor; - controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale; - efectuarea unor punctaje (ntre evidena cantitativ i cea valoric, ntre conturile analitice i cele sintetice); - verificarea corectitudinii analizelor pe baz de bilan sau a altor analize economico-financiare. Metodele i tehnicile extracontabile se caracterizeaz prin aceea c ele au numai ca punct de plecare datefinanciar-contabileoficial nregistrate i folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (n toate cazurile) omologate de metodologia contabil. n cele mai multe cazuri, aceste metode i tehnici in mai mult de iniiativa i priceperea expertului, putndu-se baza pe raionamente logice, pe deducii, pe ipoteze, pe legturi de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea ce evident afecteaz fora probatorie a rezultatelor obinute. Dintre metodele i tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite n expertiza contabil i cele mai eficiente (din punct de vedere al contribuiei la restabilirea adevrului material) sunt prezentate n continuare. a) ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile sau ieirile de bunuri. Aceast metod poate fi utilizat n mai multe mprejurri, cum ar fi: cnd este util cercetarea ealonrii n timp sau a ritmicitii operaiunilor de intrare i de ieire; pentru cunoaterea surselor de intrare sau a destinaiilor unor produse; pentru analiza corelaiei dintre momentul intrrii i ieirii bunurilor sau a timpului de stocare a acestora (pentru calculul perisabilitilor);
76

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

cnd intrrile sau ieirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectrii sau nerespectrii reetelor de fabricaie, compoziiei unor produse etc. Desfurtoarele pot reprezenta restructurri sau dezvoltri ale evidenelor analitice, evidenelor tehnic-operative sau ale altor documente de gestiune deja existente. Facem i meniunea c mprejurrile sau scopul pentru care se ntocmesc influeneaz n mare msur coninutul i forma respectivelor desfurtoare, care rmn la latitudinea sau aprecierea expertului, fapt ce se explic prin caracterul lor extracontabil. b) Reconstituirea evidenei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile global-valorice este o metod mult asemntoare cu cea descris anterior. Deosebirea const n aceea c, ntr-un asemenea caz, dei se ntocmesc acte oficiale de gestiune (att pentru intrri, ct i pentru ieiri), nu se ine totui o eviden cantitativ pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi ntreaga perioad de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite mprejurri sau operaiuni ce trebuie clarificate. Prin aceast metod experii pot demonstra existena unor abateri sau lipsuri acoperite prin documente i evidene sau pot analiza i aprecia realitatea ori corectitudinea unor operaiuni nscrise n documente de intrare sau ieire contestate ulterior de gestionar, de organele de control sau de alte persoane n drept. O condiie de baz pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea s porneasc n toate cazurile de la un stoc iniial stabilit prin inventar (indiferent dac este o inventariere periodic obinuit, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere ocazionat de modificarea preurilor). c) Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar din vnzri. O asemenea metod poate fi utilizat tot n expertizele judiciare, n cazul gestiunilor cu eviden global-valoric (i la care vnzarea se face de regul cu plata direct la vnztor) pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau modalitilor de producere acestora. Analiza comparativ are n vedere comparaia cu gestiuni similare, iar analiza n dinamic urmrete ealonarea n timp a depunerilor de numerar.
77

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Aceast metod se folosete, de regul, n combinaie cu alte tehnici de expertiz sau corelat cu evenimente sau mprejurri ale cauzei rezultate din alte mijloace de prob (de exemplu, reducerea simitoare a depunerilor de numerar n perioada cumprrii unor bunuri de valori nsemnate sau n preajma unor evenimente n familie). n alte cazuri, depunerile exagerate de numerar n zilele premergtoare unor inventarieri pot proba modul fictiv i numai temporar de acoperire a lipsurilor existente n gestiune. De asemenea, n cazul unor litigii de munc, aceast metod poate constitui un suport pentru dovedirea prezenei n unitate, respectrii programului de funcionare a unitii etc. d) Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat oficial n gestiune. Aceast metod poate fi folosit, n principal, pentru demonstrarea unor manopere frauduloase, cum sunt: vnzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de lege; procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate; nentocmirea actelor de preluare n gestiune a unor bunuri, n scopul transferrii rspunderii n sarcina merceologilor, cruilor sau altor persoane ce asigur aprovizionarea gestiunii n cauz (ndeplinind accidental sau n mod temporar atribuiile unor gestionari de fapt). Evident, valabilitatea acestei metode este condiionat de corecta identificare a bunurilor eliberate din gestiuni (pe baz de documente necontestabile), precum i de analiza atent a intrrilor, la categoria respectiv de bunuri sau la sortimente similare. e) Metoda analizei inter gestionare. Aceast metod are n vedere eventualele legturi de cauzalitate dintre minusurile (lipsurile) constatate ntr-o gestiune i plusurile constatate ntr-o alt gestiune din aceeai unitate, dar la sortimente i n cantiti sau valori apropiate. Potrivit legislaiei noastre, n asemenea cazuri nu pot fi operate compensri, pentru c diferenele se nregistreaz n gestiuni diferite. In practic, ns, pot fi ntlnite i asemenea situaii de fapt, care nu sunt de competena organelor de conducere i financiarcontabile din ntreprindere i care genereaz litigii de natur civil
A

78

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

sau penal. Cum expertiza contabil judiciar are valoarea unei probe, pentru dovedirea situaiei de fapt, ea poate uza de metoda extracontabil a analizei intergestionare, demonstrnd c lipsurile i respectiv plusurile din dou gestiuni distincte sunt numai aparente, acestea datorndu-se n fapt ntocmirii defectuoase a documentelor de transfer i a actelor de gestiune. n practica expertizei contabile judiciare s-a ncercat, cu titlu de excepie, folosirea analizei intergestionare pentru regularizarea plusurilor i minusurilor ntre gestiuni aparinnd unor uniti patrimoniale diferite. Avem n vedere i faptul c acoperirea lipsurilor de la o unitate cu plusurile de la o alt unitate genereaz mutaii patrimoniale, iar acestea nu mai sunt de competena experilor contabili. f) Metoda stocului maxim posibil Aceast metod este aplicat numai la gestiunile cu eviden global-valoric din unitile cu activitate comercial, care fac vnzri att ctre consumatorii individuali, n care caz nu se ntocmesc documente oficiale de vnzare, ct i ctre consumatorii colectivi (spitale, cantine etc.) sau alte persoane, care au nevoie de documente de decontare. Metoda const n reconstituirea micrilor cantitative a unor sortimente de mrfuri, avndu-se n vedere intrrile totale (pe baza actelor de intrare) i numai acele ieiri ce reprezint vnzri pe baz de documente. Astfel, pornind de la stocul iniial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii anterioare), adugnd la acesta toate intrrile din cursul perioadei de gestiune (identificate pe baza documentelor de intrare) i scznd ieirile sau vnzrile pentru care se ntocmesc documente de ieire, se determin stocul maxim ce ar putea exista n gestiune, pe fiecare produs n parte, la inventarierea curent. Formula de calcul este urmtoarea: Smp = Si +1 - E(d), n care: Smp = stoc maxim posibil; Si = stoc iniial faptic; I = intrrile din cursul perioadei; E(d) = ieirile pentru care s-au ntocmit documente.
79

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Dac stocul faptic, efectiv constatat la inventariere, este mai mic dect stocul maxim posibil (Sfi < Smp) este logic s se presupun c diferena a fost vndut, fr ntocmire de documente, consumatorilor individuali. n schimb, dac la unele sortimente stocul faptic depete stocul maxim posibil (Sfi > Stap) este evident existena unor nereguli n gestiune. O asemenea situaie ar putea fi generat de una din urmtoarele cauze: introducerea de mrfuri n gestiune fr documente legale; crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; ntocmirea unor documente fictive de vnzare ctre consumatorii colectivi; livrarea altor bunuri dect cele nscrise n documente; folosirea frauduloas a aparatelor de msur i control (vnzarea cu lips la cntar, la metru sau la gramaj); substituirea de mrfuri sau nelciunea cu privire la calitatea lor (de exemplu, vnzarea unor bunuri de calitate inferioar drept mrfuri de calitate superioar); diluarea unor produse, vnzarea lor n amestec sau denaturarea proporiilor de amestec (buturi, produse petroliere, cafea). Metoda stocului maxim posibil d rezultate bune n foarte multe cazuri, furniznd probe de necontestat pentru dovedirea adevrului material. Cu toate acestea, muli specialiti manifest rezerve fa de eficiena i de valoarea probatorie a metodei sus-menionate. mprtim aceast reinere avnd n vedere faptul c, n practica economic, situaia gestiunilor comerciale este adesea influenat de mai muli factori, cum sunt: confuziile ce se produc ntre sortimente; ntocmirea cu ntrziere a documentelor de intrare i de ieire (fapt ce ngreuneaz delimitarea precis a micrilor de valori pe perioade de gestiune); livrarea ealonat a bunurilor ctre consumatorii colectivi i ntocmirea cumulat a documentelor aferente; schimburile sau mprumuturile de mrfuri ntre gestiunile de acelai fel; i altele similare.
80

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

inem s precizm c asemenea operaiuni nu sunt admise de lege i ele nu trebuie tolerate. Dar ele trebuie judecate ca abateri n sine i nu prin prisma consecinelor indirecte pe care le poate provoca denaturarea stocului maxim posibil. Avem n vedere i faptul c printr-o asemenea mutaie se ajunge adesea la transformarea unor rspunderi disciplinare sau materiale n rspunderi penale, ceea ce este, evident, un lucru foarte grav. g) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelaie cu documentele financiar-contabile ce reflect alte categorii de fapte i fenomene. Pentru exemplificare amintim, de pild, c n cazul litigiilor de munc sau care privesc acordarea drepturilor salariale evidenele oficiale ce pot fi consultate de experi sunt: documentele pontajului, evidena timpului lucrat, bonurile de lucru, fiele de eviden a ctigurilor, listele de avans, statele de plat, documentele de reineri etc. Dar n cazul unor neclariti sau suspiciuni, experii pot extinde cercetarea, ncercnd s stabileasc anumite corelaii ntre documentele de munc i salarizare i cele referitoare la producia obinut (note de predare produse, evidene operative ale depozitelor de produse finite, avize de nsoire i facturi). n funcie de situaia concret a cazului n litigiu, experii contabili pot scoate n eviden concordane sau neconcordane ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente dect cele consacrate domeniului respectiv. h) Separarea intrrilor sau ieirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, n gestiunile colective. Rolul acestei metode este s asigure departajarea rspunderilor ntre cogestionari, experii putnd demonstra partea de vin a fiecrui cogestionar n producerea unui prejudiciu sau chiar vinovia unui singur gestionar pentru neregulile din gestiune sau din evidena operativ a acestuia. i) Utilizarea metodelor i tehnicilor extracontabile poate aduce experilor multe clarificri. Ceea ce trebuie ns subliniat aici este faptul c cele mai multe dintre aceste metode i tehnici se fundamenteaz pe reconstruirea evidenelor cantitative i valorice, motiv pentru care ele nu mai au caracterul de probe preconstituite, aa cum au documentele de contabilitate propriu-zise i calculele bazate pe metode contabile oficial omologate. Mai mult dect att, experii contabili pot utiliza n mod diferit i n mprejurri distincte
81

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

metodele extracontabile, astfel nct se poate ajunge la interpretarea difereniat a strilor de lucruri similare i numai nivelul de pregtire, experiena n domeniu i consistena argumentrii pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-menionate. O asemenea concluzie este ntrit i de faptul c organele beneficiare coroboreaz proba prin expertiz contabil cu alte mijloace de probaiune, care pot sprijini sau vin n contradicie cu demonstraiile experilor. Asta nseamn c metodele extracontabile utilizate n expertiza contabil trebuie aplicate cu mult discernmnt i trebuie strict corelate cu particularitile fiecrui caz n parte, precum i cu obiectivele expertizei sau cu ntrebrile la care urmeaz s rspund expertul contabil. D. Studiul preliminar al organismului ntreprinderii Orice lucrare de verificare sau expertiz contabil presupune cunoaterea, cel puin sumar, a operaiunilor specifice agentului economic n cauz i a organizrii lui din punct de vedere juridic, administrativ i economic. n cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar ifiscalcare verific n mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema cunoaterii ntreprinderii se pune numai la nceputul mandatului, pe parcurs urmrindu-se numai modificrile mai importante i elementele de noutate. n cazul societilor comerciale, o prim documentare va avea n vedere: consultarea statutului sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu funciunile i serviciile mai importante, citirea unor documente interne (procese-verbale ale Adunrii generale a acionarilor etc.). Din punct de vedere al experilor contabili este interesant de examinat: cine are dreptul de dispoziie (sau de semntur) i limitele puterilor acordate fiecrui decident; dac administraia ntreprinderii este bine delimitat de compartimentele economice (contabilitate i casierie, n special); dac este posibil verificarea reciproc ntre contabilitate i casierie, sub supravegherea superioar a direciunii (contabilului-ef); dac exist n ntreprindere un serviciu intern de control i dac acesta este independent de celelalte compartimente; dac micrile interne de bunuri i valori se fac pe baz de documente sau sub semntur.
82

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

De asemenea, trebuie cercetat activitatea extern a ntreprinderii (aprovizionare, desfacere, relaii de interese cu alte firme etc.). Dac ntreprinderea este subordonat sau dependent economic fa de alt societate, relaiile i operaiunile cu aceasta se vor cerceta cu toat atenia. Chiar dac expertul contabil cunoate, n general, mecanismul operaiunilor supuse verificrii, este necesar ca o dat cu acceptarea unei noi lucrri s se obin o cunoatere a modului n care este organizat ntreprinderea supus expertizrii i a manierei de desfurare a activitii economice. Dac este vorba de o ntreprindere diferit de cele studiate n alte mprejurri, se impune o cercetare mai atent a ntreprinderii, att direct, prin examinarea organigramei i vizitarea serviciilor mai importante, ct i indirect, prin studiile de specialitate n legtur cu ramura de activitate din care face parte ntreprinderea supus verificrii. Aceast cercetare poate scoate n eviden unele deficiene. Lipsurile constatate n organizarea ntreprinderii sau n sistemele de eviden pot reprezenta indicaii utile n efectuarea lucrrii de expertiz sau verificare i mai ales n analiza faptelor contabile i eventual a actelor de administraie. Comparaia ntre anumite fapte concrete i nregistrrile contabile pot da o imagine despre realitatea i sinceritatea acestora. E. Studiul funciei financiar-contabile Fa de celelalte funcii ale ntreprinderii (asupra crora este suficient o privire general), cercetarea funciei financiar-contabile este esenial pentru oricine urmeaz s verifice sau s expertizeze contabilitatea unei firme. Punctul de plecare n acest demers l va constitui planul de conturi profesional cu precizarea conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar agentului economic respectiv. Cu aceast ocazie se vor urmri legturile ce exist ntre diferitele conturi, ntre contabilitatea sintetic i cea analitic, ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune, ntre registrele principale i cele secundare. Pe aceast baz, experii vor stabili care conturi trebuie verificate mai nti i n ce ordine. De asemenea, se va avea n vedere nu numai modul de nregistrare n conturi afiecreioperaiuni, dar i influena ei asupra situaiei patrimoniale i asupra rezultatelorfinanciare.De exemplu, dac la o ntreprindere productiv (industrial, agricol etc.) nu se separ micrile interne privind procesul de fabricaie de micrile cu caracter comercial, aceasta va fi considerat o lips n organizarea contabil, care
83

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

face aproape imposibil determinarea i verificarea costului efectiv al produciei. n aceast situaie nu este posibil nici determinarea pe segmente a cifrei de afaceri. F. Examinarea regularitii documentelor financiar-contabile Dac vrem ca documentele i datele financiar-contabile s foloseasc drept suport de informaie i de prob, acestea trebuie s fie sincere i exacte. Asemenea condiii sunt puse att de Codul comercial, ct i de legislaia financiar i fiscal, inclusiv de Legea contabilitii (Legea nr. 82/1991). Examinarea regularitii documentelor va fi mai restrns sau mai extins, n funcie de natura verificrii sau expertizei ce urmeaz a se face. De exemplu, la verificarea unor operaiuni controlabile prin extrase de cont, examinarea regularitii va fi mai mult de ordin formal. n schimb, n cazuri de falimente, fraude, verificri fiscale, controlul va fi mult mai sever. Regularitatea documentelor contabile privete n primul rnd latura formal a nregistrrilor, dar nu se poate reduce la att. Ea trebuie extins adesea asupra aspectelor materiale (c are includ latura cifric, juridic, contabil i economic). Verificarea formal este, de regul, o lucrare preliminar, care are n vedere: - ndeplinirea condiiilor de form exterioar; - dac se in registrele ce trebuie inute; - dac nregistrrile sunt la zi; - dac operaiunile sunt nregistrate n ordinea n care s-au produs; - dac registrele sunt numerotate i paginate; - dac registrele sunt parafate i sigilate (semnate). Din punct de vedere al coninutului i sinceritii, verificarea nu se poate limita la un control formal. Un astfel de control se face n cursul verificrii propriu-zise a conturilor, urmrindu-se modul concret n care sunt respectate toate prevederile din legea contabilitii i principiile general acceptate n contabilitate. O verificare avnd ca scop stabilirea regularitii registrelor care s-ar limita numai la ndeplinirea condiiilor de form exterioar, fr a examina i concordana dintre documentele justificative i nregistrrile contabile, este o lucrare incomplet i, de multe ori, lipsit de valoare.
84

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Ca principiu, verificarea regularitii trebuie s arate dac registrele pot folosi (i n ce msur) la verificare sau expertiz, ori trebuie nlturate complet sau parial. Msura n care unele abateri de la dispoziiile legale sau de la regulile de organizare i inere a contabilitii pot influena fora probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legtura lor cu faptele supuse verificrii, de jurisprudena existent etc. Din acest motiv, expertul nu poate s se limiteze numai la constatarea neregularitii documentelor, renunnd la restul lucrrii, ci trebuie s continue lucrarea, ntruct nu el hotrte asupra validitii celor cuprinse n documente, ci, spre exemplu, n expertizele judiciare, instana de judecat. n legtur cu cercetarea regularitii documentelor, experii vor trebui s examineze eventualele erori i delicte contabile. Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt: - erori de calculaie; - erori de reportare; - erori de nregistrare contabil; - erori de evaluare. Acestea pot fi uor identificate i corijate. Delictele contabile reprezint abateri de la legi i regulamente i sunt, de regul, sancionate penal. Exist mai multe tipuri de delicte contabile: a) din punct de vedere al autorului: - delicte ale ntreprinztorului sau conducerii; delicte ale asociailor; delicte ale personalului fa de ntreprindere.

b) din punct de vedere al aciunii: - delicte de inducere n eroare; - delicte de ascundere de fapte sau situaii; - delicte de falsificare; - delicte de deturnare. c) din punct de vedere al mijloacelor folosite: - delicte produse prin aciune (artificii);
85

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

delicte produse prin omisiuni; delicte produse prin optimism (exces).

Experii contabili i ali verificatori trebuie sfierezervai n calificarea unor asemenea fapte. Ei au obligaia s prezinte toate elementele necesare, astfel nct cel care a dispus verificarea sau expertiza s poat aprecia singur regularitatea documentelor financiar-contabile.

3.2. Expertiza i verificarea contabil propriu-zis (Verificarea i expertizarea conturilor contabile)


Dup parcurgerea etapelor descrise n principiile generale" putem trece la verificarea contabil propriu-zis. Din punct de vedere al timpului, aceast verificare se poate face: a) n cursul anului, avnd caracter de continuitate; b) ealonat sau la un anumit moment (fiind impus de anumite mprejurri); c) la finele exerciiului sau la ncetarea activitii, cu ocazia avizrii sau certificrii situaiilor financiare anuale. Expertizele i verificrile contabile cuprind dou module distincte: - controlul conturilor curente (micrii conturilor); - controlul bilanului i al celorlalte calcule de sintez, cunoscute sub denumirea generic de situaii financiare. Controlul conturilor are n vedere coninutul economic al acestora i regulile de efectuare a nregistrrilor, urmrind obiective diferite pentru conturile curente i pentru situaiile financiare anuale, dup cum urmeaz: A. La conturile de capitaluri (proprii sau strine), verificarea ncepe de la mrimea i realitatea capitalului subscris i vrsat. Realitatea subscrierii se constat din actul de constituire i eventual din declaraiile de subscriere, n ce privete realitatea vrsmintelor, acestea se constat prin verificarea registrului de cas (pentru sumele depuse n numerar) i a extraselor de cont sau a documentelor ce atest proprietatea i valoarea bunurilor (mobile sau imobile) aduse drept aport n natur. Experii, cenzorii i organele fiscale vor verifica obligatoriu eventualele modificri ale capitalului social (individual). Trebuie avut n vedere c regulafixitiicapitalului este o consecin a faptului c valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale (reprezentnd
86

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

capitalul social) este gajul exclusiv al creditorilor ntreprinderii i nu poate fi modificat dect prin proceduri speciale. n consecin, orice expert sau controlor trebuie s se asigure c mrimea capitalului este egal cu suma nregistrat la Registrul comerului. n egal msur, experii i cenzorii se vor asigura dac orice modificare a capitalului este statutar i legal, este conform cu decizia unei adunri generale ordinare sau extraordinare, respect normele i formalitile de publicitate i este corect nregistrat n contabilitate. Obiectivele controlului pot s difere n funcie de natura operaiunilor. De pild, n cazul creterilor de capital n numerar, n condiii normale, este suficient verificarea respectrii termenelor de subscriere i vrsare. n cazul creterilor de capital prin distribuirea de aciuni ctre salariai, controlorul trebuie s se asigure: c operaiunea este aprobat de adunarea general; c nivelul creterii capitalului respect legile n vigoare; c valoarea de negociere a aciunilor a fost corect calculat; c au fost corect nregistrate eventualele datorii sau creane fa de bugetul statului (legate de creterea de capital). n cazul creterii capitalului prin ncorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor etc., expertul se va asigura: de disponibilitatea sumelor ncorporate; de validitatea deciziei (verificatorul va face s-i parvin copii dup procesele-verbale ale Adunrii generale a acionarilor i Consiliului de administraie). n cazul reducerilor de capital motivate de pierderi trebuie avut n vedere, n afar de legalitatea i validitatea deciziei, respectarea egalitii ntre acionari, ceea ce presupune adoptarea de ctre ntreprindere a uneia din urmtoarele trei soluii legale: - diminuarea valorii nominale a tuturor aciunilor; - schimbarea vechilor titluri cu titluri noi; - anularea unui numr de titluri cu acordul proprietarilor lor. Problema egalitii ntre acionari se pune i n cazul creterilor de capital prin emisiunea de aciuni cu prim de emisiune sau de aport. n acest caz, cenzorii sau experii se vor asigura c mrimea primelor corespunde cu raportul ntre capitalurile proprii i capitalul social.
87

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

n cazul pierderii a jumtate din capitalul social, diligenele de control i aciune revin cenzorilor, care trebuie: s constate pierderea la sfrit de exerciiu; s urmreasc regularizarea situaiei (dizolvarea anticipat a societii sau reducerea capitalului). n aceeai manier se verific i celelalte elemente componente ale capitalurilor proprii. Se vor avea n vedere: rezervele constituite (pe feluri de rezerve); utilizarea i contabilizarea primelor legate de capital (prime de emisiune, de fuziune, de aport); reevaluarea unor active fixe i modul de nregistrare a diferenelor din reevaluare; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. n cazul conturilor de mprumuturi i datorii asimilate se vor analiza garaniile materiale i realitatea lor, precum i modul de evaluare a acestora. O atenie sporit trebuie acordat eventualelor subvenii pentru investiii primite de ntreprindere. Experii vor urmri: justificarea obinerii acestora, utilizarea lor conform destinaiilor, efectele economice i achitarea obligaiilor ce decurg din aceste operaiuni. Dezvoltarea operaiunilor n participaie va determina o analiz mai atent a datoriilor legate de participaiile la alte firme, inclusiv dobnzile aferente. B. Controlul conturilor de imobilizri impune distincia ntre diferitele categorii de imobilizri. De exemplu, n cazul imobilizrilor corporale, verificarea ncepe cu modul de organizare a evidenei cantitative i valorice a bunurilor de natura mijloacelor fixe, terenurilor, investiiilor n curs. Se va urmri dac eventualele diferene ntre datele contabile i cele din inventarul faptic sunt explicate, regularizate i corect reflectate n contabilitate. n cazul imobilizrilor necorporale trebuie verificat mai nti proprietatea ntreprinderii asupra lor, modul de evaluare i respectarea regimului de amortizare care este specificfiecreiadintre acestea. n ce privete imobilizrile financiare, acestea vor fi verificate n funcie de strategia cumprrii lor (titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, titluri sau valori mobiliare de plasament). O atenie deosebit trebuie acordat amortizrii imobilizrilor (corporale i necorporale), metodelor folosite, legalitii cotelor aplicate, precum i constituirii i utilizrii ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor. n cazul cesionrii de imobilizri se va urmri: nregistrarea pe cheltuieli a valorii neamortizate i nregistrarea pe venituri a sumelor ncasate.
88

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

n continuare prezentm cteva aspecte vizate n cazul unor imobilizri:

Pentru cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare-dezvoltare


se urmrete: natura cheltuielilor, pe baz de piese justificative (s nu fie simple cheltuieli de exploatare pe care ntreprinderea le-a imobilizat n scopul ameliorrii rezultatelor); mrimea sumelor i eventual ponderea lor; amortizarea lor, respectiv cotele utilizate i ncadrarea n termenele legale; anularea conturilor 201 i 203 la amortizarea integral.

Pentru concesiuni, brevete, licene, mrci, procedee tehnologice, drepturi i valori similare, fond comercial i alte imobilizri necorporale se
verific: justificarea intrrii n patrimoniu (cumprare sau aport) prin intermediul actelor notariale sau al actelor sub semntur privat; dac nu au intervenit nstrinri dup data obinerii documentelor privind dreptul de proprietate; dac n cazul aporturilor exist avizul unui expert privind evalurile; dac imobilizrile necorporale produse n interior sunt rezultatul unei investiii reale; data de nregistrare a imobilizrii; dac sunt nregistrate n concordan cu legislaia; dac s-au constituit provizioane pentru deprecieri; modul de cesionare.

Pentru imobilizrile corporale se verific: existena proiectelor de investiii;


dac au loc consultri cu furnizorii (comenzi, contracte de ntreinere); procedurile de recepie a imobilizrilor intrate i procedurile de plat; justificarea achiziiilor sau aporturilor;
89

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

modul de conservare a unor imobilizri; justificarea ieirilor; modul de amortizare (metode, cote, provizioane). Pentru imobilizrile n curs se verific: corespondena vrsmintelor fcute cu aconturile de pltit pentru imobilizri; virarea sumelor n conturile de imobilizri propriu-zise (imputarea corect). Pentru imobilizrile financiare se verific: piesele justificative i modul de evaluare a acestora la achiziionare; modul de cesionare a titlurilor; veniturile obinute din deinerea titlurilor (inclusiv creane imobilizate). C. La conturile de stocuri se urmrete mai nti ca acestea s fie bine delimitate i corect ncadrate n grupe, deoarece au un regim distinct. Se vor avea n vedere materiile prime i materialele consumabile, obiectele de inventar, producia n curs de execuie i produsele finite, valorile materiale aflate la teri, mrfurile i ambalajele, animalele i altele similare. Controlul acestor conturi are n vedere metodele de eviden utilizate, att n contabilitatea financiar, ct i n contabilitatea de gestiune, regulile de evaluare pentru diferite momente ale micrii i gestiunii stocurilor (la cost de achiziie, la cost de producie, la valoarea de inventar, la preul pieei, la valoarea de ieire din patrimoniu, la cursul de revenire, la valoarea realizabil net etc.). Se vor urmri aici diferenele de pre la produse finite i semifabricate, la animale i la mrfuri (adaosul comercial). Unele lucrri de verificare sau expertiz pot necesita o analiz a variaiilor de stocuri i a influenei acestora asupra patrimoniului i rezultatelor, precum i o analiz a modului de respectare a principiilor de separare a exerciiilor (n sensul c ultimele recepii din lun sau an sunt incluse n stocuri, chiar dac sunt contabilizate n primele zile din perioada urmtoare; la fel i pentru ieiri). Formeaz un obiectiv distinct al controlului modul n care ntreprinderea ^sigur inventarierea periodic a stocurilor, stabilirea, regularizarea,
90

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

nregistrarea i imputarea diferenelor de inventar. n legtur cu inventarierea stocurilor este necesar meniunea c ea privete aspecte cum ar fi: controlul din punct de vedere cantitativ (inventarul fizic, separarea bunurilor strine, micrile n timpul inventarierii); controlul evidenei operative a stocurilor (existena fielor de magazie); regularitatea operaiunilor de inventariere (existena instruciunilor scrise) i respectarea procedurilor de inventar; controlul evalurilor la inventar (estimarea valorilor brute i nete, verificarea calculelor, analiza provizioanelor); inventarierea produciei n curs de execuie; nregistrarea n contabilitate a diferenelor n plus sau n minus i a deprecierilor. Cenzorii pot urmri identificarea stocurilor fr micare, cu micare lent, greu vandabile, deteriorate etc. La fel, experii pot identifica apariia n stocuri a unor sortimente care nu figureaz n nomenclatoarele de fabricaie sau n cataloagele de vnzri. D. La conturile de teri (decontri) se urmrete n primul rnd dac toate datoriile i creanele ntreprinderii sunt corect evaluate i sunt clarificate. Se folosesc tehnici diferite de verificare pentru controlul conturilor de furnizori i de clieni, efecte de plat i efecte de primit, debitori i creditori, decontri cu salariaii, asigurri sociale i protecie social (contribuia la fondul de omaj), decontri cu bugetul statului i alte organisme publice, decontri interne (cele n cadrul grupului i cele cu asociaii). n cazul conturilor de furnizori i clieni se pot face verificri ncruciate ntre conturile de teri i cele de stocuri. De asemenea, se poate solicita confirmarea expres a soldurilor de ctre parteneri (schimburi de extrase sau punctaje). n sfrit, n cadrul conturilor de decontare trebuie avute n vedere i conturile tranzitorii sau de ateptare (Decontri din operaiuni n curs de clarificare), conturile de regularizare (Cheltuieli nregistrate n avans, Venituri nregistrate n avans), ca i conturile de ajustri pentru deprecierea creanelor (clieni, asociai, debitori).
91

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Se acord o atenie special: - ciclului cumprri-furnizori; - ciclului vnzri-clieni. E. La conturile financiare (sau de trezorerie) se verific distinct disponibilitile ntreprinderii gestionate n cas sau n banc, corelate cu mprumuturile primite de ntreprindere prin contul curent i titlurile de plasament (aciuni proprii i strine, obligaiuni), conturile deschise la bnci, numerarul i celelalte valori din casierie, acreditivele i avansurile de trezorerie, viramentele interne i ajustrile pentru deprecierea titlurilor de plasament. Cenzorii au obligaia s fac inspecia lunar a casei, verificnd nu numai existena numerarului i a celorlalte valori, dar i concordana acestora cu registrul de cas i cu soldurile din contabilitate, ncadrarea n plafonul de cas i justificarea depirilor, integritatea valorilor ce nu sunt proprietatea firmei (primite n gaj, cauiune sau depozit). Din punct de vedere al experilor contabili intereseaz modul n care nregistrrile fcute de ntreprindere i soldurile calculate coincid cu datele furnizate de bnci sau de ali parteneri prin extrasele de cont. n egal msur, trebuie avute n vedere plile de importan excepional fcute la sfritul exerciiului i trebuie revzute ncasrile mari de la nceputul perioadei urmtoare, pentru a vedea dac acestea nu sunt o contrapartid" a facilitilor create pentru a prezenta o situaie ameliorat a trezoreriei. n cazul conturilor financiare se recomand ca mcar unul dintre conturi s fie verificat complet i analitic, pe baz de piese justificative, pentru ntreaga perioad avut n vedere de ctre expert. n ceea ce privete circuitul trezoreriei este necesar a se verifica: - procedurile de plat (n numerar, prin cec sau virament, prin efecte); - nregistrarea contabil a plilor; - micrile de trezorerie (pli i ncasri). F. La conturile de cheltuieli i venituri, verificarea trebuie s-1 asigure pe expert sau cenzor de urmtoarele elemente: - c separarea operaiunilor pe exerciii financiare a fost ntru totul respectat;
92

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

- c sunt respectate reglementrile de ordin financiar i fiscal, n aa fel nct impozitarea profitului s se fac corect; - c gruparea cheltuielilor i a veniturilor permite calculul rezultatelor pe feluri de rezultate (din exploatare, financiare, extraordinare). n cazul cenzorilor, verificarea va pune un accent deosebit pe organizarea controlului intern, care are sarcini exprese privind cheltuielile i veniturile.

3.3. Controlul i analiza critic a situaiilor financiare anuale


Expertizele i verificrile contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc situaiile financiare anuale, cu toate componentele lor, precum i raportul de gestiune. Orice analiz de bilan (din punct de vedere contabil) trebuie s scoat n eviden trei aspecte (asupra crora experii i cenzorii trebuie s se pronune obligatoriu i cu toat claritatea), i anume: dac bilanul i contul de profit i pierdere concord sau nu cu datele din contabilitate; dac contabilitatea este regulat inut i n conformitate cu reglementrile legale n vigoare; dac evaluarea elementelor de activ i de pasiv s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale. Situaiilefinanciareanuale trebuie s ofere o imagine a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. Pentru aceasta se analizeaz, post cu post, toate elementele de activ i de pasiv, precum i sistematizarea acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe). n cazul posturilor complexe se verific att componena acestora, ct i respectarea algoritmilor de calcul coninui n formularele de situaii financiare anuale. Dac constat neregulariti sau omisiuni, experii contabili i cenzorii pot cere remedierea acestora i modificarea situaiilor financiare anuale. Pe de alt parte, la contul de Profit i pierdere, verificarea va avea n vedere: veniturile pe feluri de venituri, care dau componena i sursa rezultatelor financiare; repartizarea profitului pe destinaiile permise de lege, propuse de administraia ntreprinderii i aprobate de cei n drept.
93

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

3.4. Raportul de expertiz contabil


Ca principiu, orice verificare i expertiz contabil se finalizeaz printr-un document scris, care poart denumirea de raport i care conine principalele constatri, aprecieri i concluzii ale experilor sau cenzorilor. n cazul cenzorilor, acetia ntocmesc rapoarte obligatorii la sfritul fiecrui an, n care fac analiza situaiilor financiare anuale. Acest raport este prezentat Adunrii generale a acionarilor, reprezentnd un aviz pentru descrcarea administratorilor de gestiunea anului expirat. De asemenea, cenzorii ntocmesc rapoarte speciale din nsrcinarea Adunrii generale a acionarilor pentru verificarea sau analiza unor aspecte sau situaii privind gestiunea ntreprinderii. n cazul experilor contabili, coninutul i modul de redactare a rapoartelor difer n funcie de natura expertizelor contabile sau de beneficiarii acestora. De exemplu, n cazul expertizelor particulare, administrative sau fiscale, raportul va cuprinde informaii cu privire la verificrile i constatrile fcute, fr a implicarigoriformale deosebite. n cazul expertizelor contabile judiciare, raportul trebuie redactat ntr-un anume fel, are un regim specific de verificare, avizare i utilizare. Raportul de expertiz trebuie sfieconcis, clar, redactat ntr-un limbaj accesibil, s cuprind constatri i concluzii bazate pe date i documente contabile, s exclud subiectivismul i arbitrariul. n general, se consider c raportul de expertiz trebuie s fac dovada competenei profesionale, principialitii i probitii expertului.6
6

Aceste aspecte au fost interpretate i explicate de diferii autori, n diverse moduri. Dintre toate, cel mai semnificativ credem c este celebrul decalog" al lui Miilendorf, preluat i citat n prima jumtate a secolului nostru de majoritatea autorilor de specialitate (vezi Paul Gerstner, Revisions Technik, Berlin, 1920, p. 282; vezi i V. M. Ioachim, Manual de verificri i expertize contabile, ediia a Ii-a, Bucureti, 1947, p. 189): 1. Servete cazul n sine, nu persoana, nici chiar a ta; 2. Fii mai presus dect prile, ca i judectorul pe care l ajui; 3. Nu te lsa intimidat de atacurile personale n activitatea ta obiectiv i neprtinitoare; 4. Nu te considera infailibil; 5. Refuz rspunsurile la ntrebrile care depesc cadrul cunotinelor tale; 6. Folosete obieciunile contra raportului de expertiz, respectiv mpotriva constatrilor tale, nu pentru a te apra, ci pentru a descoperi adevrul; 7. ndreapt orice greeal, chiar dac ai comis-o tu; 8. Fii drept i clar; 9. Strduiete-te mai nti s nelegi chestiunea, altfel nimeni nu va pricepe rspunsul tu; 10. Apr prestigiul profesiunii.
94

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

n cazul expertizelor contabile judiciare, raportul are o form relativ standardizat. Astfel, lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I: INTRODUCERE, Capitolul II: DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III: CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. Capitolul I trebuie s cuprind: 1. Elemente de identificare a expertului contabil numit s efectueze expertiza: numele i prenumele, domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul CECCAR. 2. Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie sfiemenionat actul care a stat la baza numirii expertului, cu indicarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul lor social, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal). 3. Un paragraf privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare. 4. Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua aa cum sunt ele formulate n actul de numire a expertului. 5. Perioada i locul n care s-a efectuat expertiza contabil. 6. O descriere a materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivele expertizei i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz. 7. Data sau perioada n care s-a redactat raportul de expertiz contabil cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize avnd aceleai obiective. Aici se vor face meniuni despre eventuala folosire a lucrrilor altor experi. 8. O meniune despre data iniial pn la care trebuie depus raportul i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial.
95

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Capitolul II trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al expertizei contabile, n care se va realiza o descriere amnunit a lucrrilor expertului contabil, se vor prezenta actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informare utilizate, eventualele obieciuni i explicaii ale prilor. n fiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatului acestora. Dac prezentarea calculelor ar ngreuna nelegerea coninutului raportului de expertiz, se poate alege varianta prezentrii calculelor n anexe, iar n cuprinsul propriu-zis al raportului s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie s se ncheie cu rspunsul expertului contabil care trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, expertizelor i actelor de control anterioare i nici ncadrri juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivelefixateexpertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit din oficiu. Capitolul III trebuie s conin cte un paragraf distinct cu rspunsul la fiecare obiectiv al expertizei contabile aa cum a fost el formulat n Capitolul II. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivelor expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivelor expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: a) n finalul Capitolului III, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivele expertizei contabile;
96

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

b) ntr-un capitol distinct (Capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI CONTABIL). n prezentarea consideraiilor sale personale, n raportul de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n special a celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului contabil. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului contabil este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii. n cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un Raport de imposibilitate a efecturii expertizei contabile", care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care, n Capitolul II: DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i n Capitolul DI: CONCLUZII, va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate" de beneficiarul acestuia. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul contabil cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicare, deoarece anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs" al muncii expertului contabil. Pentru a evita orice dispute" cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul contabil pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul contabil n original au calitatea de rapoarte
97

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna din prile interesate n efectuarea expertizei contabile. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul contabil care a efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul acestuia solicit acest lucru. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin 5 zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzute n contract. n prezent, pentru creterea calitii i eficienei expertizelor contabile judiciare, filialele CECCAR au ncadrai experi verificatori care examineaz rapoartele de expertiz judiciar i i dau avizul pentru depunerea acestora la beneficiar. Organul care avizeaz raportul poate cere completarea sau refacerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, n plus, rspunsuri la unele obieciuni i chiar o nou expertiz contabil.

3.5. Valorificarea lucrrilor de expertiz contabil


Valorificarea rapoartelor de expertiz contabil const, de fapt, n folosirea acestora pentru adoptarea unor decizii economico-financiare sau pentru administrarea lor ca mijloace de prob n justiie. n acest fel, expertiza contabil dobndete un statut aparte, un rol social bine definit, favoriznd adoptarea unor decizii n conformitate cu realitile din economie. n definitiv, expertiza contabil asigur actelor de decizie garania unei exactiti cifrice care nu poate fi asigurat pe alte ci. Reinem i faptul c raportul de expertiz contabil este utilizat n justiie alturi de alte mijloace de prob. Chestiunea este cu att mai important cu ct, n practica noastr judiciar, este caracteristic sistemul de neierarhizare a probelor, ceea ce vrea s nsemne c ponderea raportului de expertiz contabil n dovedirea adevrului material este teoretic egal cu a oricrei alte probe. Mai mult dect att, concluziile experilor nu sunt obligatorii pentru organele judiciare; atunci cnd sunt considerate cafiindnefondate sau n contradicie cu alte mijloace de prob ele pot fi neglijate sau se poate dispune refacerea lor (inclusiv administrarea unei noi expertize contabile).
98

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Evident, atunci cnd opiniile i concluziile expertului se coroboreaz cu celelalte probe administrate, fora de convingere a raportului devine hotrtoare, iar aprecierea lui de ctre beneficiar nu poate fi dect favorabil. Asta nu nseamn c valoarea unei expertize contabile se stabilete exclusiv prin prisma corespondenei cu celelalte surse de informare. Sunt suficiente cazurile n care concluziile experilor contrazic alte probe i cu toate acestea ele reuesc s se impun prin modul fundamentat de abordare a problemelor, prin logica faptelor demonstrate i prin temeinicia argumentelor aduse. Un raport de expertiz contabil tiinific elaborat i ntemeiat pe documente i date reale poate deveni principala prob ntr-un litigiu, chiar dac nu concord ntru totul cu celelalte mijloace de probaiune administrate de pri. Pe de alt parte, lucrrile de expertiz contabil pot fi valorificate i prin contribuia lor la perfecionarea activitiifinanciar-contabiledin unitile economiei naionale. Experii contabili sunt n msur i n drept s semnaleze existena unor lipsuri sau greuti, s identifice cauzele ce genereaz sau favorizeaz fenomenele expertizate, s constate cazuri de nclcare a normelor financiar-contabile.

3.6. Alte aspecte ce in de tehnica expertizei contabile


n aceast categorie vom include problemele care privesc delegarea i supervizarea unor lucrri sau a unor pri din acestea, utilizarea lucrrilor efectuate de ali profesioniti i documentarea lucrrilor. Delegarea i supravegherea lucrrilor se refer la necesitatea formrii unor echipe de asisteni sau colaboratori, crora profesionistul contabil le repartizeaz executarea unor lucrri, ca urmare a caracterului extins al misiunii, rspunderea final pentru executarea lucrrilor revenindu-i acestuia. Atunci cnd are loc o delegare de atribuii/responsabiliti ctre asisteni sau colaboratori, profesionistul contabil trebuie s obin un grad rezonabil de certitudine c lucrrile repartizate sunt executate cu competen profesional. Persoanele n cauz trebuie s respecte principiile fundamentale valabile pentru orice profesionist contabil (integritate, obiectivitate, independen, secret profesional, competen profesional i comportare deontologic). n organizarea echipei de lucru se va avea n vedere repartizarea de responsabiliti n funcie de nivelul de aptitudini, competene i caliti personale ale fiecrui asistent sau colaborator. Expertului contabil i revine att rspunderea pentru executarea misiunii, ct i obligaia supravegherii
99

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

ndeplinirii lucrrilor delegate colaboratorilor. Pentru aceasta, profesionistul contabil este obligat: - s transmit ctre asisteni i colaboratori programul individual de lucru; - s dea indicaii cu privire la modul de ndeplinire a sarcinilor repartizate; - s revad lucrrile efectuate de fiecare asistent sau colaborator. n unele cazuri, supravegherea poate fi asigurat parial de un colaborator care deine un nivel de competen satisfctor. Indiferent de modul n care se realizeaz supravegherea lucrrilor, aceasta presupune verificarea dosarelor de lucru, pentru a constata dac misiunea se desfoar conform programului i termenelor prevzute. n urma verificrilor pot rezulta: comentarii (care se arhiveaz la dosarul lucrrii), adnotri la documentele de lucru i note personale ale expertului. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti este etapa care poate s apar atunci cnd misiunea de ntreprins depete nivelul de competen al expertului contabil. n acest caz, profesionistul contabil apeleaz la serviciile unor specialiti (experi din alte domenii). Acetia pot fi liber-profesioniti sau societi care dein competene, cunotine i experien ntr-un domeniu particular, altul dect contabilitatea sau auditul. Experii din alte domenii pot fi: angajai ai clientului pentru care profesionistul contabil desfoar lucrri; angajai ai profesionistului contabil; angajai de client pentru misiunea n cauz; angajai de profesionistul contabil pentru aceeai misiune. Lucrrile efectuate de specialitii din alte domenii pot fi reprezentate de: evaluri ale bunurilor, aprecieri asupra strii tehnice a unor utilaje, avize ale juritilor relative la contractele ncheiate de firm. n alegerea expertului care va efectua lucrri de tipul celor enunate mai sus, se va ine seama de calificrile profesionale, dovedite cu diplome sau cu acte care atest apartenena la un organism profesional, de experiena i reputaia acestuia. Obiectivitatea expertului solicitat poate fi afectat de calitatea de salariat al clientului sau de orice relaii cu acesta.
100

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

ntruct profesionistul contabil trebuie s se asigure c lucrrile efectuate de expertul solicitat acoper obiectivele care i-au fost stabilite, el va formula instruciuni scrise privitoare la: - obiectivele i ntinderea lucrrilor specialistului; - aspectele particulare care se cer a fi tratate distinct n raportul ntocmit de expert; - accesul profesionistului la documentele i fiierele necesare; - relaiile care pot exista ntre expert i client; - caracterul confidenial al informaiilor obinute; - metodele utilizate de expert n executarea lucrrilor. Responsabilitateafinalpentru calitatea lucrrilor efectuate de expertul solicitat i revine profesionistului contabil care a cerut implicarea acestuia n rezolvarea unor aspecte particulare ale misiunii. Documentarea lucrrilor se refer la transpunerea scris, pe parcursul desfurrii misiunii, a tuturor informaiilor relevante rezultate din acest demers. Dosarele de lucru sunt utile profesionistului contabil deoarece: - permit controlul modului de efectuare a lucrrilor contractate; - asigur regsirea facil a informaiilor necesare clientului; - servesc la o eventual repartizare a unor lucrri ctre colaboratori; - pot sta la baza refacerii programului de lucru stabilit iniial; - constituie punctul de plecare i de sprijin n formularea opiniei expertului. Coninutul unui dosar de lucru nu poatefiprecizat cu exactitate. Totui, putem meniona o serie de elemente care trebuie s se regseasc n acesta: informaii preluate din contractul de prestri servicii, acte adiionale la acesta, documente care justific corespondena purtat cu clientul i terii pentru obinerea informaiilor i documentelor necesare realizrii misiunii, informaii cu privire la buget, la programul de lucru i la modul de decontare. Pentru expertizele de natura verificrii i certificrii conturilor anuale, normele profesionale recomand utilizarea unui dosar de lucru avnd dou componente: dosarul permanent i dosarul exerciiului. Asupra acestor probleme vom reveni n partea a doua a prezentei lucrri.
101

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Dosarele de lucru rmn n posesia profesionistului contabil, care trebuie s ia msurile necesare pentru pstrarea lor, asigurnd totodat confidenialitatea informaiilor coninute de acestea.

3.7. Consideratiuni finale

n partea introductiv a acestei lucrri am subliniat strnsele legturi pe care expertiza contabil le are cu activitatea de control economic-financiar. Acum, dup parcurgerea problemelor de fond ale expertizei contabile, suntem mai n msur s facem o analiz mult mai complet a acestor legturi. Activitatea de expertiz contabil are legturi strnse cu munca organelor de control, generate de faptul c ntre aceste activiti exist numeroase i eseniale apropieri i interferene, dar i deosebiri eseniale, dintre care cele mai reprezentative sunt prezentate n continuare. Vom ncepe cu asemnrile, pentru c acestea sunt cele care dau o legtur direct, astfel: a) Ambele activiti se efectueaz de aceiai specialiti, economiti cu calificare superioar n domeniul financiar-contabil, cunosctori ai practicii economice i ai legislaiei financiare, avnd o inut moral ireproabil. b) Cele dou activiti folosesc aceeai baz de informare i documentare, respectiv datele contabilitiifinanciarei analitice, calculele periodice de sintez, evidenele tehnic-operative, documente de eviden primar. c) Controlul financiar i expertiza contabil folosesc tehnici de lucru asemntoare, uneori chiar identice, ntre care se remarc analizele comparative, stabilirea situaiilor de gestiune, calculele de compensare, determinarea perisabilitilor, examinarea soldurilor i rulajelor etc. d) Experii contabili i organele de control financiar i ntemeiaz investigaiile lor pe aceeai baz juridic, fcnd uz de legislaia economic ifinanciarreferitoare la administrarea patrimoniului, aprarea proprietii, raporturile de munc, relaiile contractuale etc. e) Controlul i expertiza urmresc aceleai obiective finale, completndu-se reciproc; multe expertize contabile au ca punct de plecare constatri ale organelor de control, reprezentnd o continuare fi102

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

reasc a investigaiilor, dup cum i experii contabili pot cere, n cazuri determinate, efectuarea unor controale specifice, cum ar fi inventarierea unor gestiuni, verificarea de fond a unor uniti sau subuniti etc. f) n sfrit, activitatea de control financiar, ca i expertiza contabil ntrunesc aceleai elemente ale responsabilitii sociale, n sensul c, din nepricepere, din neatenie sau din alte cauze, organele de control i experii contabili pot favoriza producerea unor pagube materiale sau pot cauza oamenilor prejudicii morale ale cror consecine sunt adesea greu de reparat. Asemnrile i interferenele dintre controlul financiar i expertiza contabil nu trebuie s conduc la concluzia c aceste activiti sunt identice, ntre ele exist deosebiri de form i coninut, de funcionalitate i arie de cuprindere, care permit o distincie clar ntre atribuiile organelor de control i sarcinile experilor contabili, astfel: a) Din punct de vedere al coninutului, controlul este un atribut al conducerii, manifestndu-se ca un instrument de urmrire, analiz i verificare a muncii desfurate n unitile economice i alte uniti patrimoniale, pe cnd expertiza contabil reprezint o cercetare de strict specialitate, folosind ca baz pentru fundamentarea deciziilor sau ca mijloc de prob n justiie. b) Pe de alt parte, controlul este o activitate permanent, cu caracter de continuitate, desfurat de organe ale cror sarcini sunt stabilite prin fiele de posturi, n timp ce expertizele contabile sunt sarcini temporare i ocazionale, atribuite la cererea unor persoane sau organe interesate. c) n ce privete aria de cuprindere, controlul vizeaz ntreaga activitate economic i financiar desfurat de ctre o unitate sau un compartiment, iar expertiza se limiteaz la cercetarea unui aspect concret sau unui grup compact de probleme, precizate pentru fiecare caz n parte de ctre beneficiar. d) n sfrit, activitatea de control este riguros reglementat, desfurndu-se n baza unor acte normative, norme metodologice, instruciuni, ndrumtoare i tematici care jaloneaz precis modalitile de exercitare, n timp ce expertul contabil trebuie s se orienteze singur n alegerea materialului documentar, a metodelor de
103

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

investigaie, precum i n stabilirea ordinii de prioriti sau a momentului i perioadelor n care execut diferitele etape ale expertizei ncredinate. Din cele de mai sus desprindem concluzia c expertiza contabil reprezint un domeniu particular al practicii sociale a oamenilor, o continuare la un nivel calitativ superior a controlului economic-financiar. Ea intervine n mprejurri speciale, avnd menirea de a extinde sau adnci activitatea organelor de control. n cele mai multe cazuri, expertiza contabil este chemat s ateste sau s infirme, de pe poziiile unei nalte competene profesionale, constatrile sau concluziile controlului economic-financiar, oferind organelor de decizie, de sintez sau judiciare un aviz calificat i principial, deosebit de util n rezolvarea corect i constructiv a problemelor complexe ridicate de practica economico-social.

104

CAPITOLUL 4 CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

4.1. Preliminarii
La originile sale, cuvntul audit" provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Este vorba de a asculta pe cineva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limba englez, verbul to audit - auditing" se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta. n domeniul economic i ndeosebi n cel financiar-contabil termenul a ptruns la jumtatea secolului trecut, cnd a fost preluat de companiile anglo-saxone cu nelesul de verificare sau revizie contabil. Termenul a cunoscut o rspndire rapid n America de Nord, de unde a revenit apoi n Europa occidental, primind utilizri i nelesuri dintre cele mai diverse. Asta nu nseamn c activitile specifice auditului au trebuit s atepte pn la adoptarea unui termen care s le defineasc. Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. ns nu poate fi contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluia contabilitii. De aceea considerm util s prezentm n continuare un scurt istoric al auditului financiar.

4.2. Etape n dezvoltarea auditului financiar


Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate unele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman, chinez. Dac n ceea ce privete apariia contabilitii putem spune cu certitudine c acest fapt a fost rezultatul nevoii comercianilor de a ine o eviden ct mai bun a afacerilor, n ceea ce privete auditul acesta a aprut iniial din nevoia statului de a controlafinanelepublice. Ulterior, dup Evul Mediu, dezvoltarea contabilitii i a auditului a fost determinat de influena Bisericii i a administraiei publice asupra vieii economice i sociale. n domeniul contabilitii, printre dezvoltrile cele mai importante pot fi enumerate: trecerea la determinarea periodic a rezultatului, creterea
105

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

progresiv a numrului de conturi, elaborarea de modele structurale ale bilanului, apariia de planuri contabile naionale. Pe lng aceste evoluii, se apreciaz de ctre unii autori7 c aciunea urmtorilor doi factori este determinant pentru actualul nivel ridicat al complexitii contabilitii: introducerea diverselor impozite i cheltuieli asupra salariilor, beneficiilor i cifrei de afaceri; generalizarea acionariatului i a participrii la beneficii, mprirea puterilor i responsabilitilor ntre asociai" i teri. Cu deosebire, aciunea celui de-al doilea factor a impus obligativitatea publicrii de ctre ntreprinderi a mai multor informaii contabile, fapt ce a contribuit la ameliorarea sistemului de control intern din ntreprinderi i la dezvoltarea auditului extern ca form de control independent asupra informaiilor furnizate terilor. Dar, nainte ca auditorii s realizeze controlul informaiilor furnizate de ctre o ntreprindere terilor, ei au efectuat, sub acest nume, controale de alt natur. Astfel, ncepnd din secolul al XIH-lea a nceput s se manifeste interesul pentru audit n unele ri europene. Amintim aici c:8 n Italia, la Pisa i la Veneia, s-a cerut unor contabili cunoscui s devin auditori ai municipalitii n schimbul unor onorarii fixe (pentru Pisa) sau n schimbul unor onorarii care variau n funcie de importana erorilor i a fraudelor descoperite (pentru Veneia). n Frana li se recomanda baronilor s prezinte anual conturile domeniilor lor n faa auditorilor. n Anglia, printr-un act al Parlamentului, regele Eduard I a dat dreptul baronilor s-i numeasc auditori. Din acea perioad dateaz i unul dintre primele rapoarte de audit cunoscute n istorie. Dei n acea perioad a nceput s se manifeste preocuparea pentru un control independent asupra conturilor sau asupra altor informaii de interes public, nici opoziia fa de un astfel de control nu s-a lsat ateptat. n anul 1406, Eduard al II-lea al Angliei a afirmat n Parlament c regele nu trebuie s dea socoteal pentru cheltuielile lui. Rezultatul a fost c Parla7

Collins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers, operationnels et strategiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p. 7. 8 Ibidem, p. 10. 106

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

mentul a refuzat s-i mai acorde alte credite pn cnd nu s-a efectuat un audit al cheltuielilor anterioare fcute de rege. Constatm, deci, c nc din secolul al XIH-lea, contabilii ncep s desfoare activiti specifice auditorilor. Vor mai trece, ns, nc patru secole pn cnd, n urma falimentului companiei engleze South Sea", s-a manifestat nevoia de profesioniti contabili independeni care s investigheze falimente ori s arbitreze n cazul unui dezacord ntre asociai n ceea ce privete repartizarea profitului. La sfritul secolului al XVHI-lea exista deja profesiunea de contabil, numai c aceasta era exercitat mpreun cu cea de notar sau de avocat. Dup ce contabilii au nceput s se manifeste ca profesioniti independeni au aprut i primele ncercri de creare a asociaiilor profesionale. Astfel, n anul 1854 a fost creat cea mai veche dintre asociaiile actuale, Institutul Experilor Contabili din Scoia. Dar cele mai vechi asociaii, care ns nu au supravieuit secolului al XVIH-lea, sunt:9 II collegio dei raxonati nfiinat la Veneia, n 1581, i II collegio dei raxonati creat n 1739, la Milano. Dei au aprut cu mult timp n urm, aceste asociaii profesionale au aplicat metode de formare profesional i de selectare a candidailor asemntoare cu cele utilizate n prezent de organizaiile profesionale contabile; este vorba de examenul prin care candidatul face dovada c dispune de cunotinele necesare i de stagiul ntr-o asociaie de expertiz contabil. Ulterior, odat cu dezvoltarea tot mai puternic a activitilor economice i, aa cum am mai artat, cu apariia societilor pe aciuni, profesia contabil liberal devine tot mai necesar, impunndu-se ns perfecionarea metodelor i practicilor specifice noii profesiuni. n aceste condiii, la sfritul secolului al XlX-lea existau asociaii ale contabililor n majoritatea rilor europene, n Statele Unite ale Americii i n Africa de Sud. La nceputul secolului al XX-lea, profesionitii contabili i lrgesc portofoliul activitilor desfurate pentru clieni, un loc din ce n ce mai important fiind ocupat de audit. Este rezultatul presiunii exercitate de ctre acionari sau asociai, dar i al necesitii unei mai mari transparene" n afaceri. O alt etap important n dezvoltarea auditului financiar-contabil este reprezentat de internaionalizarea profesiei contabile. La nivel mondial exist cteva firme multinaionale care ofer servicii n domeniul auditului financiar-contabil, al fiscalitii i al consultanei. Sub aspectul onorariilor
9

Collins, L., Valin, G., op. cit., p. 11. 107

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

percepute, ponderea cea mai mare este deinut de serviciile de audit financiar-contabil. Fa de serviciile pe care le ofer n prezent societile de audit care, aa cum am vzut, au o ofert destul de larg, facem observaia c, n prezent, aceste societi, ca i auditorii persoane fizice particip la lucrrile tuturor organismelor naionale i internaionale de normalizare n domeniul contabilitii i al auditului. Se constat astfel c, fa de perioada din trecutul mai ndeprtat cnd activitatea auditorilor era reglementat aproape exclusiv din exteriorul asociaiilor profesionale care-i reuneau, n prezent, auditorii sunt participani direci i extrem de importani la procesul de normalizare n domeniul lor de interes. O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor: Tabelul nr. 4 - Evoluia auditului financiar Solicitanii auditului 2000 .H.-1700 d.H. Regi, mprai, biserici i instituii ale statului 1700-1850 Instituii ale statului, tribunale comerciale i acionari 1850-1900 Instituii ale statului i acionari 1900-1940 Instituii ale statului i acionari 1940-1970 Perioada Obiectivele auditului Clerici sau Pedepsirea celor care scriitori deturneaz fonduri. Protejarea patrimoniului. Contabili Reprimarea fraudelor i pedepsirea celor care le produc. Protejarea patrimoniului. Profesioniti Evitareafraudelori contabili sau atestarea fiabilitii juriti bilanului contabil. Profesioniti ai Evitareafraudelori a auditului i ai erorilor i atestarea contabilitii fiabilitii situaiilor financiare. Profesioniti ai Atestarea sinceritii i Instituii ale statului, bnci i auditului i ai regularitii situaiilor acionari contabilitii financiare. Profesioniti ai auditului, ai contabilitii i ai consultanei Atestarea calitii controlului intern i respectarea normelor contabile i a normelor de audit. Auditorii

1970-1990

Instituii ale statului, teri i acionari

108

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

ncepnd din 1990 Instituii ale statului, teri i acionari

Profesioniti ai auditului i ai consultanei

Atestarea imaginii fidele a conturilor i a calitii controlului intern n concordan cu normele. Protejarea contra fraudei internaionale.

Preluat dup Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, operationnels et strategiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p. 17.

4.3. Definirea noiunii de audit

Din cercetrile efectuate s-a desprins concluzia c, nc din secolul al III-lea .H., guvernele romane desemnau chestori care s controleze contabilitatea provinciilor. Oricum, sensul auditului" la acea vreme era diferit de cel pe care l cunoatem noi astzi. n secolele urmtoare, numeroi suverani iau exemplu de la romani. De la mijlocul secolului al XDC-lea, societile comerciale au nceput s supun conturile lor verificrii experilor externi ntreprinderii. Aceast micare avea loc mai nti n Marea Britanie, apoi n SUA, Germania i, ulterior, n Frana. Dar verificarea conturilor (sub aceast denumire) se dezvolt n Frana, dup 1918. Aadar, la originea auditului se afl verificarea conturiCuvntul audit" a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin cabinetele anglo-saxone de audit, n ciuda originii latine a cuvntului. Activitatea principal a acestor cabinete de audit era, n 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat; nc din anii 1970, n Frana, i s-au adugat misiuni de consultan destinate ameliorrii performanelor. Dup anii 1970, cuvntul audit" s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor, apoi s-a extins pn la controlul i certificarea conturilor anuale sau situaiilor financiare. ncepnd din 1990, n Frana, cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumit categorie de audit: auditul regularitii (eful contabil), auditul conformitii (responsabilul administrativ ifinanciar),auditul eficacitii (directorul general), auditul managementului (preedintele), precum i instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglo-saxon) sau a consiliului de pilotaj (versiunea francez).
109

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

n ultimii ani, auditul desemneaz verificarea conturilor ntreprinderii, sub numele de audit financiar conducnd la certificare10. n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput sfieintrodus, din dorina de a alinia reglementrile naionale la cele internaionale. Auditul contabil ifinanciara fost definit pe plan naional i internaional de diferii autori i de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este ntlnit, vom constata n cele ce urmeaz c toate definiiile auditului acoper aceeai problematic. ntr-o manier foarte general, am putea spune c auditul reprezint modalitatea prin care o persoan (interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sau independent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care aceasta din urm 1-a examinat. Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are prima persoan (cea interesat de respectivul aspect). n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd aceast definiie foarte general a auditului, trebuie n acelai timp s artm c segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, aa cum am artat anterior, a avut o evoluie paralel cu cea a contabilitii. Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionale naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia, pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri, i a numeroase definiii ale auditului. n continuare vom prezenta cteva definiii ale auditului financiar-contabil aa cum au fost ele enunate de unele organizaii ale profesionitilor contabili i de organismul internaional de reglementare n domeniu. n normele de revizie contabil elaborate de Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai din Frana (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agree - OECC A) se d urmtoarea definiie a auditului financiar: Examinarea la care procedeaz un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii i sinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi"11.
10

Mikol, A., Les auditsfinanciers. Comprendre Ies mecanismes du controle legal, Editions d'Organisations, Paris, 1999, p. 7. 11 Batude, D., L'audit comptable etfinancier, ditions Nathan, Paris, 1997, p. 10. 110

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Ulterior, Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana (Compagnie Naionale des Commissaires aux Comptes - CNCC), dup ce a acceptat termenul de audit" n modelele de raport, a dat urmtoarea definiie a auditului: Un audit const n examinarea prin sondaj a elementelor probante care justific datele coninute n conturi. El const, de asemenea, n aprecierea principiilor contabile urmate i a estimrilor semnificative reinute pentru ntocmirea conturilor i n aprecierea prezentrii lor n ansamblu"12. i n SUA, fiecare organizaie profesional a elaborat cte o definiie a auditului. Astfel, Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association - AAA) consider c auditul este un proces sistematic i obiectiv de obinere i evaluare a probelor despre informaiile referitoare la fenomene i procese economice cu scopul de a stabili gradul de coresponden ntre aceste informaii i criteriile prestabilite i de a comunica rezultatele obinute utilizatorilor interesai"13. O alt organizaie profesional, Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (American Institute of Certified Public Accountants AICPA), apreciaz c auditul reprezint examinarea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi de ctre un auditor independent, avnd ca obiectiv exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau conturile anuale n legtur cu situaia financiar, rezultatele i modificrile n situaia financiar n conformitate cu principiile contabile general acceptate "14. Activitatea de audit financiar-contabil n SUA se desfoar avnd drept criteriu de referin Standardele de Audit General Acceptate (Generally Accepted Auditing Standards - GAAS). Pentru buna lor aplicare a fost elaborat un Ghid al standardelor n care ntlnim urmtoarea definiie a auditului: Un audit este o revizie metodologic, ca i un examen obiectiv al unui element, cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau prescrise de practica generalizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a trage o concluzie asupra obiectivului auditului"15. Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR, n Normele pentru audit financiar, verificarea i certificarea bilanurilor, apreciaz c auditulfinanciarreprezint Examinarea efectuat
Batude, D., op. cit, p. 10. Robertson, J. C., Davis, F. G., Auditing, fifth edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p. 5. 14 Ibidem, p. 6. 15 Collins, L., Valin, G., op. cit., p. 22.
13 12

111

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare), n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (controlul intern); imaginiifidele, clare i complete a patrimoniului, a situaieifinanciare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de ctre cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi de expertiz contabil) "16. Federaia Internaional a Experilor Contabili (International Federation of Accountants - IFAC) i-a creat o comisie permanent (International Auditing Practices Committee - IAPC) nsrcinat cu analiza practicilor de audit la nivel mondial. n normele elaborate de aceast comisie se arat c auditul reprezint controlul informaiilor financiare care eman de la o entitate juridic, efectuat n vederea exprimrii unei opinii asupra acestor informaii"17. n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile unor autori n ceea ce privete conceptul de audit. Astfel, auditul se poate defini ca fiind emiterea unei opinii motivate asupra corespondenei ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul)"18. Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date de ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora"19. Pentru a ncheia ciclul concepiilor asupra auditului (dar fr a avea pretenia de exhaustivitate), ne oprim asupra definiiei date de Robert Obert: auditul reprezint o misiune de opinie, ncredinat unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaz o metodologie specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil prin raportare la norme"20.
*** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p. 198. Batude, D., op. cit, p. 10. 18 Grand, B., Verdalle, R.> Audit comptable etfinancier, Ed. Economica, Paris, 1999, p. 14. 19 Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., L'auditfinancier, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 7. 20 Obert, R., Synthese droit et comptabilite. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Ed. Dunod, Paris, 1998, p. 5.
17 16

112

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

n sintez, vizavi de contabilitate, auditul este procedura de control a contabilitii i gestiunii unei ntreprinderi "21. Din definiiile prezentate mai sus se desprind o suit de concepte comune tuturor. De altfel, prin vocaia ei, orice definiie trebuie s surprind principalele idei de baz, elemente-cheie, adic principalele concepte care opereaz n domeniul de referin. n cazul nostru concret, al auditului financiar, pentru a putea formula o definiie ct mai complet, mai sugestiv i mai cuprinztoare, ne propunem s trecem n revist principalele concepte care delimiteaz auditul financiar de alte forme de audit i care permit o abordare rezonabil a eventualelor extensiuni ale concepiei iniiale.

4.4. Conceptele de baz ale auditului


Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale (inclusiv de Federaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrai ai domeniului (ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practica auditului pe plan mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general, aplicabile evident i auditului financiar: a) n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii se manifest, n principal, prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n cadrul acesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un profesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor sale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al examinrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul s emit norme i s controleze aplicarea lor. b) n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferite tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale, informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate i informaii informale sau nestandardizate. Dar auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu informaia contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.
21

Pige, B., Audit et contrle interne, Editions Litec, Paris, 1997, p. 39. 113

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema general a proceselor de informare, care se prezint astfel (vezi fig. nr. 1):

Fig. nr. 1 - Schema general a proceselor de informare Din aceast schem simpl, care pune n eviden condiiile unui bun proces de informare, vom sublinia urmtoarele elemente: - faptele i fenomenele economica reprezint n fapt ansamblul operaiunilor care se produc ntr-o ntreprindere, instituie sau organizaie i care trebuie s fie nregistrate n conturile contabile; - emitentul este cel care percepe faptele la care sereferainformaia furnizat diferiilor utilizatori, fapte pe care le prelucreaz, le interpreteaz i le prezint prin mijloace specifice; - mesajul trebuie s fie elaborat n conformitate cu normele specifice domeniului i apoi transmis ntr-un limbaj cunoscut deopotriv de emitent i de receptor; o asemenea abordare justific noiunile de norme contabile" i norme de limbaj" sau de limbaj normalizat", care reprezint elemente eseniale ale proceselor de comunicare i care vor permite ca toi participanii la aceste procese s atribuie acelai coninut unor termeni, expresii, noiuni, indicatori, situaii etc.; - dac vrem s adncim analiza, vom admite c, n aceste condiii, emitenii de informaii financiare (ndeosebi conductorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie s aib o pregtire (formaie) de specialitate, suficient experien practic i un instrumentar adecvat (echipamente, formulare etc.), iar utilizatorii de informaiefinanciar-contabil(acionarii, fiscul, ban114

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

cherii care primesc mesajul, respectiv care consult conturile anuale) trebuie s aib cunotine satisfctoare de contabilitate i oarece experien n interpretarea datelor. n acest fel, schema prezentat de noi mai sus se complic (se mbogete), permind o viziune mai clar a complexitii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice i financiare de ctre emitenii de informaii pn la perceperea imaginii acelorai fapte de ctre utilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situaiilor financiare considerate ca mesaj" n procesele de informare i comunicare. i totui sistemul nu este nc complet. Dei utilizeaz un limbaj comun i respect toate condiiile impuse de profesie, lipsete nc un element esenial pentru echilibrul sistemului. n aceast faz a analizei noastre se pun dou ntrebri delicate, i anume: este corect sau suficient de asiguratoriu s lsm ca singur emitentul, pornind de la percepia faptelor, s domine total i necontrolat mesajul transmis, adic traducerea faptelor n limbajul convenit? este rezonabil s-1 lsm pe utilizator (receptorul mesajului) s se descurce singur n interpretarea mesajului i ndeosebi n aprecierea acurateei acestuia?

Rspunsul la ambele ntrebri este indiscutabil negativ. Specialitii consider c ntre cei doi (emitent i receptor) trebuie instaurat o contra-putere" (i acesta va fi rolul auditorului) care cunoate perfect normele i limbajul convenite i care are un statut de neutralitate, de independen total fa de cei doi. Mai mult dect att, putem fixa i auditorului norme proprii de comportament, astfel nct nici acesta s nu aib mai mult libertate n exprimarea opiniei sale asupra fidelitii cu care mesajul reflect faptele reprezentate. Aplicarea acestui ir de raionamente la domeniul informaiei contabile conduce la completarea schemei prezentate anterior, care (n versiunea ei final) va avea urmtoarea configuraie 22 (vezi fig.

nr. 2):
22

Vezi Florea, I.t Florea, R., Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2000, p. 22.
115

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Fig. nr. 2 - Rolul audituluifinanciari al expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile (Adaptat dup Auditfinancier,ATH Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19) Ar maifiun aspect deosebit de important care merit sfiesubliniat aici. n faa tendinelor contradictorii dintre utilizatori (care doresc s afle i s tie ct mai mult) i emitenii de informaii (care prefer s prezinte, cu costuri limitate, o imagine ct mai atrgtoare a ntreprinderii lor), admitem c intervenia unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigenelor opuse i la asigurarea publicului larg c informaia contabil ofer o imagine fidel, n conformitate cu regulile jocului cunoscute de toi. Desprindem de aici rolul social" care este tot mai frecvent atribuit auditorilor. c) Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmrete exprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l angajeaz personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora. Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl apreciere sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evident influenat i de natura misiunii sau de mandatul primit. d) n al patrulea rnd, auditulfinanciarpresupune referina la anumite criterii de calitate. n domeniul economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmtoarele:
116

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

- regularitatea - care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile, standardele, regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit de conformitate; - sinceritatea (sau fidelitatea) - ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba de o sinceritate obiectiv" (cea care privete informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i un caracter relativ" pentru c ea este apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumite reguli; - eficacitatea - care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de regularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz, n principal, trei elemente eseniale (cunoscute sub expresia cei trei E"), respectiv: economie (de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale i umane utilizate ntr-un proiect), eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efectele urmrite au fost ct mai bine atinse). e) Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii informaiei. Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att de utilizatorii interni de informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem n vedere dubla utilitate a conturilor contabile i ndeosebi a celor anuale, respectiv: - utilitatea intern - care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii; - utilitatea extern - care privete informarea terilor. Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de obligaiile legale, de reglementare sau contractuale care cad n sarcina sa. f) n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din ara n care i are sediul ntreprinderea auditat.
117

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale, particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

4.5. Extensiuni ale auditului financiar


Auditulfinanciara fost, este i va rmne, cel mai probabil, principala form de audit modera. Dar n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i societii, vorbindu-se astzi de un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Dar aceste noiuni sunt relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc. n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n literatura de specialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern a determinat, la fel ca i n cazul auditului extern, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditorii interni din diferite ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i funciile acestuia. Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni (Institut Franais des Auditeurs/Consultants Internes - IFACI) este urmtoarea: Auditul este, n interiorul unei ntreprinderi sau al unui organism, o activitate independent de apreciere a controlului operaiunilor; el este n serviciul conducerii"23. Printre funciile auditului intern putem enumera: identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern; revizia i mbuntirea procedurilor de control; evaluarea performanelor firmei. Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii ntreprinderii i recomandri privind activitile examinate. Iar pentru aceasta, auditul intern trebuie s treac dincolo de aspectele financiar-contabile. Dar auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilor externi. Astfel, acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni
23

Collins, L., Valin, G., op. cit., p. 23. 118

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

cnd hotrsc natura, timpul afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate de auditorii externi. O parte a auditului intern care const n verificarea modului de realizare a unei operaiuni de gestiune reprezint auditul operaional Punctul de sprijin n auditul operaional l reprezint un anumit numr de reguli i principii care constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditulfinanciarverific respectarea regulilor contabile, n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a procedurilor de gestiune intern. Judecata persoanei care efectueaz auditul operaional n legtur cu derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api att s neleag detaliile procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a problemelor respective. n urma efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectrii procedurilor de gestiune intern i, mai mult dect att,fiindvorba de un audit subordonat conducerii de vrf a ntreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente. Un lucru trebuie menionat aici, i anume c auditul operaional nu vizeaz dect operaiunile curente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime, producerea i vnzarea de bunuri etc. Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiie important ori lansarea unui nou produs reprezint cazuri particulare care reflect politica general, fcnd obiectul auditului strategic. Putem afirma c auditul strategic vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie a politicii sale pe termen lung. n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face obiectul auditului strategic urmtoarele:24 alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al economiei naionale; identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se nregistreaz pierderi; alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
24

Preluat dup Collins, L., Valin, G op. cit., pp. 295-296. 119

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei; internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional; politica de inovare sau de standardizare. Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul celorlalte tipuri de audit, existena unui referenial. n ceea ce privete auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de: obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care potfiformalizate plecnd de la deciziile organelor de conducere sau de control, de la declaraiile publice sau de la notele interne; regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de ntreprindere; mediul de afaceri i particularitile sectoriale. Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea constrngerilor metodologice proprii tuturor misiunilor de audit. Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne referim aici la auditul performanelor aprut n anii 1960-1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s caute date pe care s se bazeze pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la nivelul instituiilor supreme de control asupra finanelor publice (Suprem Audit Institution - S AI) un audit de regularitate (financiar) definit de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Control (International Organization of Suprem Audit Institutions - INTOS AI) ca fiind atestarea responsabilitii financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilorfinanciare i exprimarea opiniilor asupra declaraiilorfinanciare (bilanurilor); atestarea responsabilitii financiare a administraiei ca un ntreg; auditul sistemelorfinanciarei tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii cu legile i reglementrile aplicabile; auditulfunciilor de control intern; auditul probitii deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea i alte aspecte care apar din sau n legtur cu auditul, pe care SAI consider c ar trebui s le dezvluie "2S. Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i asupra modului n care s-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de audit al performanelor, definit de INTOS AI ca un
25

Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective,


Societatea
Adevrul"

SA, Bucureti, 1999, p. 11. 120

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele n ndeplinirea responsabilitilor pe care le are"26. Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale s fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina de a transfera controalele de la procese la rezultatele acestora. n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de performan, s-au stabilit criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan i tehnici de control. i ara noastr se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se modificri n direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de Conturi a Romniei.

4.6. Rolul auditului financiar


n condiiile economiei de pia, suportul relaiilor dintre partenerii de afaceri l constituie informaia financiar, care se regsete n conturile anuale alefiecruiagent economic. Condiia impus prin lege27 ca situaiile financiare s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat este nsoit de obligaia impus cenzorilor28 s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac situaiilefinanciaresunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil. Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dac n-ar primi o validare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i principii contabile general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi transmise terilor de ctre profesioniti contabili acreditai i recunoscui public. Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar, deoarece producerea lor este apanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilorfinanciare.Terii au nevoie de o informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai firmei pot obine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici deriv rolul auditului financiar de a atesta situaiile financiare prin intermediul
Ibidem, p. 11. 27 *** Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 30, lit. b. 28 *** Legea nK 31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004, art. 163. 121
26

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

profesionitilor contabili care prin calitatea lor recunoscut public dau credibilitate acestor informaii. Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o singur reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirme c, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaia real. De fapt, ntre emitorul mesajului contabil i utilizatorii acestuia se interpune activitatea auditorului financiar. n general, auditul financiar are ca rol controlul informaiei financiare care are att o utilitate intern (conducerea i gestionarea ntreprinderii), ct i o alta, extern, de informare a terilor (fisc, clieni, furnizori, creditori, bnci etc.). Acest control se exercit n fapt n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor date publicitii. Rolul final al audituluifinanciar29l constituie ns verificarea i certificarea documentelor contabile de sintez, aa cum se poate vedea din schema urmtoare (vezi fig. nr. 3):

Fig. nr. 3 - Roiul final al auditului financiar


29

Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru auditfinanciari certificarea bilanurilor contabile, CECCAR, Bucureti, 1995, p. 12.
122

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Rolul audituluifinanciar-contabilse desprinde din rspunsurile la ntrebarea: pentru cine exist cerere de audit?"30. Trei factori principali explic existena unei cereri de audit, i anume: - auditul d asigurarea c produsul auditat" este conform cu normele; - auditul verific n ce msur controlul intern este adaptat specificului ntreprinderii i funcioneaz n mod eficient; - auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale ntreprinderii pentru a se asigura c acestea acoper totalitatea activitilor. Un alt mod de abordare care red foarte bine rolul auditului financiarcontabil are n vedere ntrebrile: ce?, pentru cine?, de ce?". n acest context, se definete auditul ca un examen critic n vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare (ce?), n interesul tuturor participanilor actuali sau viitori la viaa ntreprinderii (pentru cine?). Acest examen critic corespunde necesitii de a confirma validitatea informaiilor date de ntreprindere cu privire la rezultate i la situaia sa financiar (de ce?)"31.

4.7. Obiectivele actuale ale auditului financiar


Cnd am prezentat evoluia auditului de-a lungul timpului am realizat i o enumerare a obiectivelor care au fost avute n vedere de la apariia auditului i pn n prezent. Astfel, am putut constata c s-a trecut de la obiective de tipul: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea patrimoniului, evitarea i reprimarea fraudelor, la obiective cum sunt: atestarea calitii controlului intern, atestarea imaginii fidele a conturilor anuale i protejarea contra fraudei internaionale. Analiznd aceste obiective constatm c evoluia i transformarea lor reprezint, de fapt, rezultatul efortului de cutare a unui nou obiectiv care s le cuprind obligatoriu pe cele formulate anterior. S-a ajuns astfel la formularea i la acceptarea obiectivului actual al auditului financiar sub forma urmtoare: Obiectivul unui audit al situaiilorfinanciareeste acela de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea
30 31

Pige, B., Audit et controle interne, Editions Litec, 1997, p. 39. Combes, J.-E. et al., Auditfinancier et controle de gestion, Publi-Union Ed., 1997, p. 4.
123

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

situaiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat"32. Standardele internaionale de audit n care este formulat acest obiectiv ofer indicaii i n legtur cu modul n care trebuie exprimat opinia auditorului. Astfel, acesta va putea utiliza n raportul n care i exprim opinia una din urmtoarele dou expresii, considerate echivalente: dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer, n toate aspectele semnificative". Prin ndeplinirea rolului su, auditulfinanciarasigur atingerea obiectivului general i a subobiectivelor derivate din acesta, respectiv: fiabilizarea informaiei contabile i financiare; confirmarea faptului c ntreprinderea respect un referenial contabil predefinit. n ceea ce privetefiabilizareainformaiei contabile ifinanciare,criteriile minime reinute sunt regularitatea i sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile i procedurile contabile. Aceasta deoarece o informaie contabil trebuie s poat fi citit i neleas de toi destinatarii ei, fr ambiguitate i n acelai mod. Din acest motiv publicarea situaiilor financiare presupune existena unor reguli contabile predefinite astfel nct utilizatorii informaiilor publicate s poat interpreta datele innd cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile alese, innd cont de cunotinele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere. Tot pentru aprecierea fiabilitii informaiilor contabile simt luate n calcul i alte dou elemente, respectiv exactitatea i pragul de semnificaie. Exactitatea este dificil de apreciat deoarece de multe ori contabilitatea se sprijin pe evaluri. n privina pragului de semnificaie, acesta este determinat de ctre auditor i nu reprezint doar un calcul aritmetic, ci este rezultatul raionamentelor efectuate de acesta. Cel de-al doilea obiectiv presupune, n primul rnd, existena unui referenial contabil, respectiv a unui ansamblu de reguli contabile i financiare care trebuie respectate de ctre responsabilii contabili ai firmei. n al doilea rnd, trebuie urmrit modul n care s-a optat pentru o anumit metod contabil, n condiiile n care exist posibilitatea unei astfel de opiuni.
32 *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000, p. 28.
124

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Putem afirma c actualul obiectiv al auditului financiar-contabil s-a conturat n aceast form pe msura creterii nevoii de transparen n viaa economic i c atingerea lui reprezint elementul esenial care garanteaz credibilitatea tranzaciilor economice din orice firm. Concret, subobiectivele urmrite de auditor sunt: toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul nregistrrii n conturi; toate nregistrrile reprezint corect operaiile reale; toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul independenei exerciiului; toate elementele de activ i de pasiv sunt evaluate corect; elementele de activ i cele de pasiv sunt reale (exist ca atare); situaiilefinanciaresunt corect prezentate (n conformitate cu Cadrul general") i includ informaii complementare, eventual necesare.33

4.8. Normele de referin n auditul financiar


n contextul general al informriifinanciareexterne, noiunea de norme de audit ar putea fi perceput n mod diferit de ctre cei implicai. Astfel, profesionitii, respectiv auditorii, au adesea tendina s substituie cerinele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a fost dat i de experiena lor practic. La rndul lor, utilizatorii de informaii contabile i ndeosebi unitile supuse auditrii vor fi tentai s judece existena unor norme numai prin prisma dimensiunii onorariilor ce trebuie pltite n cazul aplicrii efective a unor norme de nivel elevat. i totui normele de audit sunt necesare, ele putnd fi utile att pentru auditori, ct i pentru beneficiarii de audit. De exemplu, n cazul auditorilor, normele vor constitui mai nti un element de sprijin, un ghid sau un suport n aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor i, n la doilea rnd, un element de susinere, de refugiu sau de justificare, n eventualitatea apariiei unor dificulti. n ce i privete pe teri, acetia vor fi asigurai c auditul se efectueaz n funcie de criterii unitare, indiferent cine l realizeaz.
33

Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-o alt seciune a lucrrii de fa.
125

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Din pcate, cu toate eforturile de internaionalizare a profesiei, normele de audit nu sunt nc uniforme n diferitele ri i chiar n aceeai ar. Existena unei pluraliti de norme naionale i internaionale oblig cabinetele i societile de profil (de expertiz i de audit) s-i defineasc un oarecare numr de norme interne, care vin s ntreasc sau s expliciteze normele externe (cele elaborate de organismele profesionale naionale i internaionale). Mai mult dect att, orice societate sau cabinet de audit trebuie s-i organizeze un control de calitate intern, care vizeaz aplicarea unitar a normelor. Distinct de acest control intern, organizaiile profesionale (la noi Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor Financiari din Romnia) trebuie s instituie un control de calitate extern. Spre deosebire de controlul de calitate intern care privete o misiune determinat sau fiecare misiune luat individual, controlul de calitate extern vizeaz toate activitile unui cabinet sau societi de expertiz ori audit. O problem ce merit s fie abordat este legat de procesul de normare sau de normalizare n audit. n prezent, procesul de elaborare i autoritatea normelor de audit sunt destul de apropiate n diverse ri, cuprinznd n general cinci etape: a) Mai nti, la nivel naional, trebuie s existe un act normativ34 care instituie o organizaie profesional35, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor si. b) n al doilea rnd, trebuie s existe un cod de etic profesional36 care stipuleaz obligaia membrilor organizaiei de a aplica normele n misiunile lor i care prevede crearea unui organism (comisie, comitet, grup de lucru) nsrcinat cu elaborarea proiectului de norme. c) Respectivul organism realizeaz sau coordoneaz lucrrile de cercetare i consultrile necesare i prezint o versiune final a recomandrilor, versiune care se supune dezbaterii, urmnd afiaprobat
La noi este vorba de OG nr. 65/1994, devenit ulterior Legea nr. 42/1995, modificat prin OG nr. 89/1998, aprobat prin Legea nr. 186/1999 i apoi de OG nr. 75/1999, aprobat prin Legea nr. 133/2002. 35 n ara noastr CECCAR i CAFR. 36 La noi se numete Codul etic naional al profesionitilor contabili (aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia nr. 02/50 din 22 septembrie 2002). 126
34

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

de ctre forul suprem al organizaiei profesionale37 (singurul organism care dispune de puteri depline de control i de sanciune asupra membrilor si). d) Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia profesional adopt msuri adecvate de publicare, de informare i de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) n domeniu. e) Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea controlului de calitate. Potrivit practicilor internaionale, controlul sau auditul de calitate extern se poate organiza n trei variante: - o prim variant ar fi aceea n care orice societate sau cabinet de expertiz ori de audit accept s fie controlat periodic (de regul, o dat la 3 ani), n mod colegial, de ctre o alt societate sau cabinet de profil; - o alt variant presupune implicarea direct a organizaiei profesionale, n sensul c aceasta desemneaz un numr de cabinete sau societi care accept s fac temporar numai control de calitate; asta nseamn c respectivele cabinete nu mai efectueaz, n perioada respectiv, lucrri obinuite de expertiz sau audit, consacrndu-se exclusiv controlului altor cabinete ori societi repartizate lor; - n sfrit, exist i varianta n care organizaia profesional creeaz n structurile sale superioare un organism specializat (de exemplu, Departamentul de control general al CECCAR), ncadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate utiliza i controlori nscrii n lista naional i n listele filialelor. Normele aplicabile n auditul financiar vizeaz dou grupe mari de probleme, putnd fi: norme contabile; norme de control sau norme de audit propriu-zis. Aceste norme au ca suport reglementrile interne, dar i recomandrile internaionale i europene, aa cum sunt prezentate n tabelul de mai jos.

37

Conferina Naional a CECCAR i respectiv Conferina Naional a CAFR.


127

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Tabelul nr. 5 - Normele aplicabile n auditul financiar Norme contabile Norme de control Nivelul Internaional IASB (Londra) IFAC (New York) * Standardele * Audit financiar 2000 (Standarde, Internaionale de Codul privind conduita etic i Contabilitate profesional) European UE (Bruxelles) UE (Bruxelles) * Directivele a 4-a i * Directiva a 8-a FEE a 7-a * recomandri In Romnia Ministerul Economiei CECCAR i CAFR i Finanelor, * Normele naionale de audit Colegiul Consultativ al * Codurile privind conduita etic Contabilitii i profesional * recomandri de armonizare * Legea nr. 82/1991 * OMFP nr. 1.752/2005 Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele comune pentru toi cei care in contabilitatea, ntocmesc bilanul contabil, verific, certific sau utilizeaz conturile anuale. Normele de control reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioar societilor sau cabinetelor de expertiz ori de audit, care poate fi un organism profesional naional sau internaional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii i metode omogene n toate misiunile de audit. Normele de audit se mpart, la rndul lor, n trei mari categorii: A) Norme generale de comportament profesional; B) Norme profesionale de lucru; C) Norme de raport. A. Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor contabili i ele privesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate n mod explicit (aa cum se ntmpl n Frana i mai ales n SUA). n general, aceste norme privesc independena, competena, calitatea muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac sunt formulate n acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etic, unde sunt descrise de o manier general (aa cum se ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada, Romnia etc.). n Romnia, regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai, dar i cele ale Camerei Auditorilor Financiari stabilesc c relaiile/raporturile profesionitilor contabili cu terii (mai exact spus, cu
128

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

ntreaga societate) trebuie s se ntemeieze pe ase principii fundamentale, care sunt: a) Integritate; b) Obiectivitate; c) Independen; d) Competen profesional; e) Confidenialitate sau secret profesional; f) Comportare deontologic. a) Integritatea presupune c auditorul sau expertul trebuie sfiedrept, cinstit i sincer. b) Obiectivitatea vizeaz, n esen, corectitudinea profesionistului, comportarea lui imparial, lipsit de idei preconcepute. c) Independena este un concept complex care presupune ca auditorul s se manifeste liber de orice interes care ar putea aduce atingere integritii i obiectivitii sale. Auditorul nu trebuie s se lase supus unor influene exterioare nefavorabile i mai ales s fac obiectul unor presiuni. n practic, cele mai frecvente situaii n care un auditor i poate pierde independena sunt: implicarea financiar, direct sau indirect, n activitatea unui client. Asta poate s nsemne deinerea unui interes financiar de ctre auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea de mprumuturi, condiionarea sau garantarea unui mprumut; implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al executivului sau de salariat. El trebuie s evite, de asemenea, activitile incompatibile sau contradictorii. Ca regul, un auditor nu poate angaja simultan activiti sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De exemplu, n cazul unei misiuni care se ncheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelai client alte servicii i mai ales nu se poate implica n decizii de gestiune. Dac nu se implic n adoptarea deciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului su, n anumite limite, servicii de consultan sau chiar de pregtire a documentelor contabile sau de raportare financiar;
129

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

incidena relaiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independena unui auditor. Se au n vedere nu numai poziia auditorului, dar i relaiile membrilor familiei. Normele noastre de audit vor s evite orice surse de presiuni i influene, stabilind c auditorii sau experii nu pot accepta misiuni la un client unde au n conducere (administrator, cadru superior, responsabil financiar etc.) rude sau afini pn la al patrulea grad; situaia onorariilor poate influena i ea independena. n principiu, se admite c dac onorariile primite de la un singur client reprezint mai mult de jumtate din totalul onorariilor ncasate, nseamn c auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permis oferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonrii facturii acestora n funcie de obinerea unei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poate constitui o ameninare pentru independena profesionitilor contabili acceptarea de bunuri i servicii sau a unei ospitaliti nejustificate/exagerate. d) Competena profesional este un al patrulea principiu fundamental care trebuie respectat. Competena trebuie probat n momentul accesului la profesie i apoi trebuie ntreinut pe toat durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert, contabil autorizat, auditor) trebuie s accepte numai acele misiuni pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care face parte sper s le realizeze cu competen. n unele cazuri se poate recurge la colaboratori externi, care pot fi ali experi contabili, cadre tehnice, juriti, experi n evaluare, informaticieni etc. e) Secretul profesional Datele i informaiile cu care vine n contact un auditor au de regul un caracter confidenial i ele nu pot fi comunicate altor persoane, dect n cazurile expres prevzute de lege sau n cazurile n care comunicarea de informaii este autorizat de ctre client. Cazurile de dezvluire prevzute de lege privesc: mrturiile n cadrul unor proceduri judiciare; obligaia de a releva autoritilor competente infraciunile constatate; protejarea intereselor Corpului i ale membrilor si. Pe de alt parte, atunci cnd comunicarea de informaii este autorizat de client, auditorul este obligat s aib n vedere interesele tuturor terilor interesai/implicai care ar putea fi lezai.
130

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Acest principiu al confidenialitii sau secretului profesional se aplic i colaboratorilor pe care i folosete un auditor i el opereaz i dup ncheierea unei misiuni. n sfrit, potrivit normelor i practicilor internaionale, nu numai divulgarea de informaii este interzis de lege, dar i utilizarea acestor informaii n interes propriu sau n beneficiul altora. f) Comportarea deontologic. Aceasta presupune un mod de concepie i de aciune al auditorilor care sfiecompatibil cu buna reputaie a profesiunii. Pe acest principiu se ntemeiaz i garania pe care organizaiile profesionale le ofer att publicului larg (beneficiarilor), ct i fiecrui membru al organizaiei n parte. Pentru aceasta, profesionitii contabili trebuie s aib o suit de caliti, considerate eseniale, cum sunt: tiin, competen i contiin; independen de spirit i dezinteres material; moralitate, probitate i demnitate. Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil s fac eforturile necesare pentru dezvoltarea acestor caliti i ndeosebi: - s-i dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesional, dar i cunotinele generale, singurele n msur s-i ntreasc discernmntul; - s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-i fundamenta opinia personal nainte de a face o propunere; - s-i exprime opiniile fr reinere i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i (dac este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sale; - s nu dea niciodat ocazia de a suporta ngrdiri n exercitarea libertii sale de gndire; - s considere c independena sa trebuie s-i gseasc expresia n exercitarea profesiei i protejarea ei. B. Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zis a unui auditor, desfurat n cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajeaz, o desfoar i o finalizeaz.
131

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Normele de lucru vizeaz cel puin patru aspecte eseniale pentru practica auditului financiar, astfel: - cunoaterea riscurilor n audit, aprecierea importanei lor relative i fixarea unor praguri de semnificaie; - practicile i procedurile de audit financiar; - documentarea lucrrilor de audit; - delegarea i supervizarea unor lucrri. Vom reveni cu detalii asupra acestor aspecte n cadrul capitolului pe care l-am rezervat demersului general n audit. C. Normele de raport vizeaz acele misiuni de audit care se finalizeaz printr-un raport scris. Avem n vedere aici, n principal, regulile ce trebuie respectate n conceperea i redactarea rapoartelor privind conturile anuale (situaiile financiare) ale agenilor economici. Detalii despre aceste norme vom furniza n finalul capitolului rezervat demersului de audit, n paragraful intitulat Raportul de audit.

132

CAPITOLUL 5 CADRUL NORMATIV I ORGANIZAREA PROFESIUNII CONTABILE N ROMNIA SI N LUME

nainte de a prezenta organizarea efectiv a profesiunii de auditor n diferite ri, se cuvine s redm baza legal (normele internaionale de audit) la care se raporteaz n prezent majoritatea statelor.

5.1. Cadrul normativ n contextul internaionalizrii profesiunii de auditor


5.1.1. Evoluia normelor de audit pe plan internaional Pentru a analiza evoluia normalizrii n domeniul auditului financiar pe plan naional, se cuvine s prezentm modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme internaionale, i anume: IFAC (International Federation of Accountants - Federaia Internaional a Contabililor), FEE (Federation des Experts Comptables Europeens - Federaia Experilor Contabili Europeni), precum i activitatea desfurat de cabinetele internaionale de audit, avnd n vedere implicaiile normalizrii internaionale asupra celei naionale. O caracteristic a auditului financiar este c cel puin doi auditori aflai n aceeai situaie vor trebui s ajung la aceleai concluzii. Pentru a se asigura aceast omogenitate, firmele de audit i organizaiile profesionale au luat msuri care s-au concretizat la mijlocul anilor' 80 n adoptarea de metode unitare i a unui demers comun. Aceasta nu nseamn c toi auditorii acioneaz de o manier strict identic, fiecare cabinet dezvoltnd metode i tehnici care s conduc la fiabilizarea concluziilor obinute. Normele internaionale care reglementeaz profesia de audit sunt de origine american i aceasta se datoreaz faptului c SUA reprezint una din rile cu cea mai ndelungat experien n domeniul auditului financiar. Primele 24 de standarde de audit financiar (ISA) au fost elaborate n perioada 1939-1951 de ctre AICPA (Institutul American al Experilor Contabili Autorizai) prin intermediul unui comitet permanent privind proce133

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

durile de audit. Pn n anul 1972 s-a finalizat actuala colecie de standarde n permanen actualizate, iar denumirea comitetului a fost modificat sub numele de Comitetul Executiv privind Standardele de Audit (AudSEC), acesta avnd i rolul de a interpreta standardele de audit general acceptate (GAAS). n anul 1978 AudSEC a fost nlocuit de Comitetul privind Standardele de Audit (ASB), care avea sarcina s stabileasc regulile principale pe care trebuia s le respecte auditorii financiari n misiunile lor. Important de menionat este faptul c aceste comitete constituite pentru a elabora standarde de audit au analizat i opiniile diferiilor specialiti i practicieni nainte de a promulga normele respective, scopul fiind mbuntirea standardelor de audit. Dar aceste norme de audit vizau ndeosebi SUA, nct, la nivel internaional, sarcina elaborrii normelor de audit financiar i-a asumat-o IFAC (International Federation of Accountants), n scopul de a favoriza dezvoltarea unei profesii contabile care s ofere servicii uniforme i de nalt calitate n interesul public. Obiectivul esenial al IFAC (organism profesional creat n anul 1973, cu sediul la New York) este de a favoriza dezvoltarea unei profesii contabile omogene utiliznd norme armonizate"38. Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n anul 1977) este o comisie permanent a Consiliului IFAC care a primit misiunea i puterea de a publica n numele consiliului IFAC recomandri i proiecte de recomandri privind auditul financiar i misiunile derivate. Iniial, Normele Internaionale de Audit (ISA) publicate de aceast comisie permanent39, semnificative prin titlul lor, au aprut n varianta prezentat n tabelul urmtor.

38 39

Ibidem pct. 43, p. 273. Memento Pratique Francis Lefebvre, Comptable 2000, Ed. Francis Lefebvre, Paris, 1999, pp. 1.366-1.367.
134

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Tabelul nr, 6 - Normele Internaionale de Audit Nr. ISA 1 ISA 2 ISA 3 ISA 4 ISA 5 ISA 6 ISA 7 ISA 8 ISA 9 ISA 10 ISA 11 ISA 12 ISA 13 ISA 14 ISA 15 ISA 16 ISA 17 ISA 18 ISA 19 ISA 20 ISA 21 ISA 22 ISA 23 ISA 24 ISA 25 ISA 26 ISA 27 ISA 28 ISA 29 ISA 30 ISA 31 ISA 32 ISA 33 TITLUL NORMEI DE AUDIT FINANCIAR

Cadrul conceptual al Normelor Internaionale de Audit Principiile i obiectivele auditului situaiilor financiare anuale Scrisoarea de misiune Controlul calitii activitii de audit Documentarea lucrrilor Fraude i erori Cunoaterea legilor i reglementrilor n materie de audit Organizarea misiunii Cunoaterea activittii ntreprinderii Pragul de semnificaie Evaluareariscurilori controlului intern Auditul entitilor juridice care au recurs la organisme de servicii Elemente probante Elemente probante - ntrebri specifice Solduri de deschidere n cazul primului audit Examenul analitic Sondaiul n audit Auditul estimrilor contabile Relaiile cu terii Evenimentele posterioare nchiderii exerciiului Continuitatea exploatrii Declaraiile conducerii Utilizarea lucrrilor unui alt auditor Cunoaterea activitii auditorului intern Utilizarea activitii unui expert Raportul de audit Alte informaii care figureaz n dosarul de audit Raportul special de audit Examinarea informaiilor financiare previzionale Misiunea de examen limitat a situaiilor financiare Misiunea de validare a procedurilor n materie de informaie financiar Misiunea de prezentare a situatiilor financiare Comunicarea auditorului cu persoane nsrcinate cu guvernarea ntreprinderii ISA 34 Auditul n mediul informatizat
135

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Dezvoltarea ISA este determinat de globalizarea i internaionalizarea profesiei contabile. n condiiile unei globalizri crescnde, investitorii i organismele de reglementare a pieelor de capital cer reguli de audit tot mai complete care s ateste credibilitatea situaiilor financiare pe plan mondial, n prezent, numrul standardelor de audit elaborate de IFAC a ajuns la 47, grupate pe 10 seciuni.40 La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (care a luat fiin n anul 1989, prin regruparea UEC - Uniunea European a Experilor Contabili i a Grupului Experilor Contabili ai CEE), a publicat recomandri n domeniul auditului prin comitetul de recomandri privind revizia contabil (ASB - Auditing Statements Board). Recomandrile emise de FEE sunt cuprinse n tabelul prezentat n continuare. Tabelul nr. 7 - Recomandri emise de FEE Nr. Titlul normei

ASB 1 Obiectul i ntinderea lucrrilor de audit al situaiilor financiare anuale ASB 2 Utilizarea lucrrilor unui alt expert ASB 3 Dosarul lucrrilor de audit ASB 4 Noiunea de continuitate a activitii ASB 5 Auditul operaiilor n devize n instituiile de credit ASB 6 Controlul calitii ASB 7 Efectul existenei auditului intern asupra auditului extern ASB 8 Raportul de audit ASB 9 Verificarea de ctre un expert contabil independent a situaiilor intermediare ale ntreprinderii ASB 10 Prezena auditorului la inventarul fizic ASB 11 Declaraii ale conducerii ntreprinderii n favoarea auditului ASB 12 Detectarea fraudelor n cadrul activitii de audit ASB 13 Proceduri de audit al evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului ASB 14 Aspecte particulare de audit al conturilor anuale ale micilor ntreprinderi ASB 15 Procedura de confirmare a soldurilor debitoare n cadrul auditului

40

Deoarece aceste standarde sunt preluate integral i de ctre Camera Auditorilor din Romnia, o prezentare a lor o vom face n subcapitolul urmtor.
136

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

ASB 16 Includerea cifrelor comparative ale anului precedent n auditul conturilor anuale ASB 17 Proceduri de audit particulare ASB 18 Examinarea raportului de gestiune ASB 19 Auditul plasamentelor ASB 20 Aspecte particulare de audit al conturilor consolidate Sursa: Obert, R., La pratique internaionale de la comptabilite et de Vaudit, Ed. Dunod, Paris, 1994, p. 255. Alturi de normele de audit prezentate, baza juridic la nivel internaional este ntregit de prevederile Directivei a VlII-a a CCE din 10 aprilie 1984 privind condiiile de exercitare a controlului legal al documentelor contabile de sintez, considerat o a treia concretizare a armonizrii contabile europene (primele dou fiind Directivele a IV-a, 1978, i a VlI-a, 1983). Obiectivele directivei41 sunt urmtoarele: - armonizarea calificrilor persoanelor abilitate s efectueze controlul legal al documentelor contabile de sintez; - asigurarea unui nivelridicatal cunotinelor teoretice i a capacitii de a aplica aceste cunotine n practica controlului legal; - autorizarea pentru control legal att a persoanelor fizice, ct i a persoanelor juridice. Ca o consecin a mondializrii pieelor de bunuri materiale, a urmat mondializarea anumitor activiti de servicii, ntre care, n particular, auditul. n acest cadru, imaginea auditului este legat de cea a marilor cabinete internaionale. Exist n prezent patru mari cabinete de audit (,3ig Four") de dimensiune mondial i care garanteaz un nalt nivel al calitii. Aceast reea de cabinete de audit s-a constituit n decursul a 25 de ani, prin regruparea cabinetelor americane i britanice. Numele i ara de origine a marilor cabinete de audit sunt redate n tabelul de mai jos.42

41 *** Directiva a VlII-a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista Expertiza contabil" nr. 8/1994. 42 Obert, R., La pratique internaionale de la comptabili et de Vaudit, Ed. Dunod, Paris, 1994, p. 273.
137

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Tabelul nr. 8 - Marile cabinete de audit Numele societii de audit


Price Waterhouse & Co Deloitte Touche Tohmatsu Ernst & Young KPMG

rile de origine Marea Britanie, SUA, Germania Marea Britanie, SUA, Japonia Marea Britanie, SUA SUA, Marea Britanie, Germania, rile Baltice

Majoritatea societilor multinaionale apeleaz la serviciile Big Four-ului care se mpart pe activiti (audit, consultan,fiscalitate),ponderea cea mai mare fiind deinut de activitatea de audit.43 n concluzie, menionm c Normele Internaionale de Audit constituie un ansamblu de practici de referin de natur s amelioreze calitatea informaiei financiare pe pieele internaionale. Ele servesc ca baz pentru dezvoltarea directivelor naionale n ri n care profesia contabil este relativ redus sau n curs de evoluie, aa cum este i ara noastr. 5.1.2. Evoluia normelor de audit n Romnia Dup cum am precizat i n capitolul rezervat istoriei auditului, n Romnia, auditul, ca profesie reglementat, este cunoscut de puin timp. n anii '90, doar specialitii vorbeau despre standarde de audit i cunoteau coninutul i aplicabilitatea noiunii de audit. Mai exact, termeni ca: audit financiar", auditor financiar", standarde sau norme de audit financiar" au ptruns n vocabularul nostru dup adoptarea Legii contabilitii nr. 82/1991, respectiv dup publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia n anul 1994 44 Primul moment al legiferrii profesiei de auditfinanciarn ara noastr este anul 1995, cnd, n baza Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o lucrare intitulat: Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil" de 140 de pagini, care a aprut ca supliment la Revista general de contabilitate i expertiz". Prin publicarea acestor norme s-a urmrit acoperirea unui gol normativ-metodologic
43 44

Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspectsfinancierstoperationnels et


strategiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p. 13.

Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru agenii economici, Ed.


Economic, Bucureti, 2002.
138

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

n domeniul auditului, precum i asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i internaionale privind auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la agenii economici"45. Normele de referin ale auditului financiar sunt clasificate n lucrarea menionat astfel: norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i utilizeaz conturile; norme de audit propriu-zise, adic un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesional la care se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale. La rndul lor, normele de auditfinanciarse mpart n: norme profesionale de lucru, norme de raportare a opiniilor i norme generale de comportament profesional. Dup patru ani, ca urmare a Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 98/24 din 27 ianuarie 1999, apare lucrarea: Norme naionale de audit i servicii conexe " n care sunt preluate aproape textual Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional a Experilor Contabili (IFAC). n calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat s susin activitatea IFAC aducnd la cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia, punnd n lucru aceste publicaii, n msura posibilului, innd cont de specificul naional i n mod deosebit integrnd n normele naionale de audit normele internaionale de audit elaborate de IFAC, dup cum se precizeaz n prefaa la lucrarea menionat. Mai exact, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a decis, n baza documentelor aprobate la Conferinele Naionale din martie 1997 i martie 1998, s fac din Normele Internaionale de Audit i Servicii Conexe baza Normelor Naionale de Audit i Servicii Conexe. Dac o norm naional de audit care concord cu norma internaional de audit publicat de IFAC conine proceduri care difer sensibil de legislaia sau practicile din Romnia, un auditor poate s se ndeprteze de acea norm de audit, n scopul realizrii mai eficiente a obiectivului urmrit n cadrul misiunii sale.46 De asemenea,
45

*** Norme de auditfinanciar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR,


Bucureti, p. 5.

4 6 *** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p. 1.


139

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Consiliul Superior al CECCAR poate elabora norme suplimentare pentru aspecte importante netratate n normele internaionale de audit. Important de menionat este faptul c nu se pot stabili norme de audit i servicii conexe care s se aplice de o manier universal la toate situaiile cu care un auditor se poate confrunta, astfel nct normele adoptate sunt considerate principii fundamentale ce trebuie respectate, procedurile necesare pentru aplicarea lor fiind lsate la judecata fiecrui profesionist contabil, variind n funcie de circumstanele fiecrui caz. Odat cu nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n baza Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 din 1 iunie 1999 (aproximativ dup patru luni de la adoptarea normelor internaionale), Comitetul Provizoriu al acesteia a hotrt asimilarea Standardelor Internaionale de Audit ale IFAC, precum i a Cadrului general al Standardelor Internaionale de Audit ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia. Observm c nu se mai vorbete de norme internaionale transpuse n plan naional, ci sunt asimilate, ca atare, Standardele Internaionale de Audit. n plus, este preluat n aceeai lucrare n care sunt publicate standardele de audit, Auditfinanciar 2000 i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de audit este legiferat i coordonat de un organism profesional separat de CECCAR (precizri referitoare la atribuiile organizaiilor profesionale s-au fcut n capitolul rezervat organizrii profesiei contabile). Se remarc faptul c Normele Naionale de Audit constituie o referin elocvent n reforma profesiei contabile din Romnia, n armonizarea cu standardele internaionale i directivele europene ale auditului financiar, acest instrument menit s conduc la ridicarea credibilitii informaiilor financiare emise de entitile economice i sociale, de instituii i organizaii guvernamentale i neguvernamentale. Standardele Internaionale de Audit preluate de ara noastr se aplic n auditarea situaiilor financiare de ctre auditorii financiari membri ai Camerei Auditorilor din Romnia. Prezentm n tabelul de mai jos o schem a acestora, grupate pe seciuni i pe destinaii.

140

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Tabelul nr. 9 - Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i destinaia acestora Seciunea Nr. Destinaia Denumirea normei normei Standardul ISQC1 Controlul calitii Stabilete principiile pentru societile care de baz i internaional efectueaz servicii de procedurile eseniale privind controlul audit i revizuiri ale i ofer ndrumare calitii informaiilor financiare, cu privire la precum i alte responsabilitile angajamente de societii pentru asigurare sau servicii sistemul propriu de conexe control al calitii pentru angajamentele de audit i revizuire a situaiilor financiare, precum i pentru alte angajamente de asigurare i servicii conexe. 200-299 200 Definesc Obiective i principii Principii responsabilitile generale care generale i ntr-o misiune de guverneaz un responsabiliti audit financiar, angajament de audit al inclusiv cele care situaiilor financiare privesc conformitatea 210 Termenii angajamentelor de audit cu legislaia i reglementrile n 220R Controlul calitii vigoare. pentru auditurile 230 240
informaiilor financiare istorice Documentaia Responsabilitatea auditorului de a lua n consideraie frauda i eroarea ntr-un audit al situaiilor financiare Rolul legislaiei i reglementrilor n vigoare n auditul situaiilor financiare Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernarea
141

250

260

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

300 300-499 Evaluarea riscului i 315 rspunsurile la riscurile estimate 320 330 402

402

500-599 Probe de audit

500 501

505 510 520 530 540 545

Aceast seciune se refer la obinerea elementelor probante ntr-o misiune de audit financiar, att n ceea ce privete aplicarea Angajamente iniiale procedurilor Solduri de deschidere analitice, auditul Proceduri analitice Eantionarea n audit i estimrilor alte proceduri de testare contabile, evenimentele selective ulterioare, Auditul estimrilor declaraiile contabile conducerii etc. Auditul evalurilor i
prezentrilor de informaii privind valoarea just Pri afiliate Evenimente ulterioare Principiul continuitii activitii Declaraiile conducerii
142

Planificarea unui audit al situaiilor financiare Cunoaterea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Pragul de semnificaie n audit Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate Consideraii de audit referitoare la entitile care utilizeaz prestatori de servicii Considerente de audit privind entitile ce utilizeaz firme de prestri servicii Probe de audit Probe de audit Considerente suplimentare pentru elemente specifice Confirmri externe

Sunt norme care au n vedere planificarea unei misiuni de audit, avnd n vedere relaia ntre pragul de semnificaie i riscul de audit.

550 560 570 580

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

600-699 600 Utilizarea serviciilor unui 610 alt auditor 620 700-799 Concluziile auditului i raportarea 700 700R

701 710 720

Utilizarea muncii unui alt auditor Luarea n consideraie a activitii de audit intern Utilizarea serviciilor unui expert Raportul auditorului asupra situaiilor financiare Raportul auditorului referitor la un set complet de situaii financiare cu scop general Modificri ale raportului auditorului Date comparative Alte informaii incluse n documentele coninnd situaiile financiare auditate Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special

Normele din seciunea 6 vizeaz utilizarea lucrrilor altor profesioniti ntr-o misiune de audit. Aceste norme au n vedere stabilirea concluziilor i elaborarea rapoartelor ntr-o misiune de audit financiar.

800-899 Domenii800 specializate

Seciunea a 8-a este destinat domeniilor specializate n materie de audit financiar. Ultima seciune este destinat unor particulariti referitoare la instituiile bancare, precum i la unele aspecte de mediu.

1000 1000-1100 Declaraii Internaionale de Practic de Audit 1004

Proceduri de confirmare interbancar Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncilor Considerente speciale n auditul ntreprinderilor mici Auditul situaiilor financiare ale bncilor Luarea n considerare a aspectelor de mediu n auditul situaiilor financiare
143

1005 1006 1010

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

1012 1013 1014

3000R Angajamente de Angajamentele asigurare, altele dect diferite de cele de auditurile sau audit i servicii revizuirile informaiilor conexe. financiare istorice 3400 Examinarea informaiilor financiare previzionate 4000-4699 4400 Angajamente pentru Serviciile conexe Standarde efectuarea procedurilor Internaionale convenite privind pentru Serviciile informaiile financiare Conexe (ISRSs) 4410 Angajamente de elaborare a informaiilor financiare O astfel de grupare i codificare a normelor de audit permite completarea ulterioar cu noi standarde, pe msura evoluiei reformelor din economie i contabilitate i a dezvoltrii de ctre IFAC a standardelor internaionale.

2000-2699 Standarde Internaionale pentru Angajamentele de Revizuire (ISREs) 3000-3699 Standarde Internaionale referitoare la Angajamentele de Asigurare (ISAEs)

2400

Auditul instrumentelor financiare derivate Comerul electronic Efectul asupra auditului situaiilor financiare Raportarea de ctre auditori cu privire la conformitatea cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar Angajamente de Angajamentele revizuire a situaiilor diferite de cele de financiare audit i servicii conexe.

144

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

5.2. Organizarea profesiunii contabile i a activitii de audit n Romnia


Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia au fost urmate, cum era i firesc, de constituirea organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. Vom vedea n continuare c acest lucru este valabil pentru cele mai multe dintre rile lumii. n prezent, n Romnia, dou mari organizaii profesionale regrupeaz profesionitii contabili, respectiv: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor Financiari din Romnia. n ce privete Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, am prezentat principalele aspecte n seciunea privind expertiza contabil. Revenim acum cu unele elemente complementare. Punctul de plecare n organizarea profesiunii contabile n Romnia este anul 1921, deoarece acesta este anul n care a luat fiin Corpul de Contabili Autorizai i Experi Contabili. Printre activitile rezervate experilor contabili n baza legii de organizare a Corpului din 1921 enumerm: expertize contabile n materie de moratorii, falimente, arbitraje, expertizefiscale,expertize contabile judiciare i controlul conturilor (cenzorat) la societile anonime. Legea din 1921 a fost modificat n 1926 i n 1937, iar n 1951 afost abrogat, ceea ce a condus practic la desfiinarea Corpului Contabililor Autorizai i Experilor Contabili. n perioada 1951-1957 nu a existat un act normativ care s reglementeze profesia contabil, expertizele contabile efectundu-se, numai pentru necesitile justiiei, pe baza prevederilor din codurile de procedur civil i penal. O iniiativ a Ministerului Finanelor a fost aceea de a cere tuturor ministerelor s ntocmeasc tabele care s-i cuprind pe toi contabilii care ndeplinesc condiiile pentru a efectua expertize. Rezultatul a fost c o parte din contabilii cuprini n aceste tabele aveau studii medii sau nici mcar att.47 Plecnd de la aceast situaie, n 1957 se reuete reglementarea printr-un act normativ (Decretul nr. 434 publicat n Buletinul Oficial nr. 24 din 14 septembrie 1957) a problemei organizrii i desfurrii expertizelor contabile judiciare. Calitatea de expert contabil (care putea fi acordat i
47

Vezi Florea, I., Controlfinanciari expertize contabile, Ed. Universitii Al. I. Cuza",
Iai, 1978, pp. 240-241.
145

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

contabililor cu studii medii) era definit ca o noiune juridic, putnd fi valorificat numai n faa justiiei. Devenea tot mai stringent nevoia desfurrii de expertize de specialitate. Astfel, prin Decretul nr. 79 din 16 martie 1971, expertiza contabil va fi organizat i va funciona sub tutela Ministerului Finanelor prin biroul central i birourile locale pentru expertize contabile, acestea avnd i unele atribuii pe linia organizrii activitii de expertiz tehnic. Prin urmare, n prezent, principala organizaie care-i reunete pe profesionitii contabili din ara noastr este Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). Acesta funcioneaz n baza Ordonanei Guvernului nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, cu modificrile aduse de Ordonana Guvernului nr. 89/1998, aprobat la rndul su prin Legea nr. 186/1999. Dintre lucrrile prevzute de normele legale ca fiind de competena membrilor Corpului le menionm, n principal, pe cele referitoare la experi: organizarea, conducerea sau inerea contabilitii;

ntocmirea bilanului contabil; verificarea i certificarea bilanului contabil i ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege pentru cenzorii societilor comerciale (dac sunt experi sau contabili autorizai cu studii superioare); analize economico-financiare; evaluri patrimoniale; expertize contabile judiciare i extrajudiciare; ntocmirea de conturi consolidate; asisten i consultan fiscal; lucrri de organizare administrativ; consultan n domeniul informatic; lucrri de reorganizare sau lichidare judiciar. Lista lucrrilor enumerate mai sus nu este limitativ. Potrivit reglementrilor n vigoare, activitatea de cenzor poatefidesfurat numai de ctre: experii contabili, contabilii autorizai cu studii superioare, persoanele cu studii economice superioare cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei, Cercetrii i Tineretului i cu practic n
146

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

activitatea financiar-contabil de cel puin 5 ani, precum i de societile comerciale de expertiz contabil"48. n ara noastr, legea prevede obligativitatea controlului legal al conturilor pentru: societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni i societile cu rspundere limitat care au mai mult de 15 asociai. Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cel puin unul dintre cenzori trebuie sfieexpert contabil. Ca o particularitate, cenzorii care nu sunt contabili pot fi acionari ai societii. Profesionitii contabili nu pot presta servicii dac sunt salariai. Excepia este prevzut pentru salariaii Corpului sau ai unor membri ai Corpului, pentru cadrele didactice din nvmntul de profil i pentru persoanele care desfoar activitate literar sau publicistic n domeniu. Ca o particularitate romneasc este prevzut posibilitatea desfurrii de activiti specifice de ctre profesionitii contabili pe durata mandatului de parlamentar sau consilier local sau judeean. Am convenit ns anterior c n Romnia exist nc o organizaie profesional ce ine de domeniul profesiunii contabile. Menionm ns c, nc din construcia sa, acest organism (respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia) conine cel puin dou elemente notabile care ncalc decisiv principiul independenei sau neutralitii profesionitilor. Este vorba n primul rnd de faptul c pot deveni auditori i, implicit, membri ai Camerei i persoanele care au calitatea de salariai sau funcionari publici (ndeosebi cei din structurile finanelor publice). n al doilea rnd, prin nsui actul normativ de nfiinare, organizare i funcionare (OUG nr. 75/1999, modificat i aprobat prin Legea nr. 133/2002), activitatea Camerei urmeaz s se desfoare sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat prin Ministerul Economiei i Finanelor.

5.3. Camera Auditorilor Financiari din Romnia


n anul 199949 a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) care vrea s gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt, scopul acestei organizaii profesionale const n organizarea, co48

*** Ordonana Guvernului nr. 65/1994, modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 89/1998, aprobat prin Legea nr. 186/1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 592 din 6 decembrie 1999. 49 *** Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 256 din 4 iunie 1999.
147

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

ordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar n Romnia"50. Camera Auditorilor Financiari din Romnia51 este persoan juridic autonom i funcioneaz ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Ea i poate nfiina reprezentane n ar i n strintate. Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de Ministerul Economiei i Finanelor, care va urmri permanent ca reglementrile emise de Camer s nu contravin legii. n caz contrar, autoritatea de stat va lua msurile legale ce se impun. Organele centrale de conducere ale Camerei sunt: Conferina, Consiliul i Biroul permanent al Consiliului Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare i pot ndeplini cel mult dou mandate. Pentru aceeai perioad, Consiliul alege Biroul permanent, precum i persoanele care ndeplinesc funciile de conducere prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i poate fi ordinar i extraordinar. Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului, n cel mult patru luni de la ncheierea exerciiului financiar precedent. Atribuiile Conferinei ordinare a Camerei sunt: a) dezbaterea raportului anual de activitate a Consiliului Camerei; b) dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaiilor financiare anuale ale Camerei; c) dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei; d) aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat; e) aprobarea proiectului bugetului de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor;
50 *** statutul CAFR aprobat prin Ordinul nr. 1.009/14.09.1999, Monitorul Oficial al Romniei nr. 463 din 24 septembrie 1999, art. 1, alin. 1. 51 n continuare vom folosi termenul de Camer pentru a desemna Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
148

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

f) aprobarea normelor de reprezentare la Conferin; g) alegerea i revocarea membrilor Consiliului Camerei; h) alegerea i revocarea membrilor Comisiei de auditori statutari; i) alegerea i revocarea membrilor Comisiei de apel; j) stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei; k) aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs; 1) aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor din ar i din strintate ale Camerei; m) aprobarea modificrilor i completrilor la Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Pentru a valida deliberrile Conferinei ordinare este necesar prezena majoritii simple a membrilor cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie adoptate cu votul majoritii simple a celor prezeni. Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, la a doua convocare a Conferinei, hotrrile vor fi luate, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi. Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea a cel puin dou treimi din numrul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numrul membrilor Camerei cu drept de vot. Cererea pentru convocarea Conferinei extraordinare este adresat Secretariatului general. Pentru validarea deliberrilor Conferinei extraordinare este necesar ca: a) la prima convocare s fie prezeni dou treimi din numrul membrilor cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri care s reprezinte cel puin jumtate din numrul de voturi; b) la convocrile urmtoare sfieprezeni jumtate din numrul membrilor cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri care s reprezinte cel puin jumtate din numrul de voturi. Hotrrile adoptate de Conferina extraordinar pot viza: modificarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;
149

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

schimbarea sediului social; orice alt hotrre pentru care este necesar aprobarea Conferinei extraordinare. n ceea ce privete procedura de convocare a Conferinei, termenul de ntrunire a Conferinei nu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicrii convocrii. Convocarea se public n cel puin dou cotidiene de circulaie naional i cuprinde locul i data Conferinei, precum i ordinea de zi, cu menionarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor. n convocarea pentru prima Conferin se fixeaz ziua i ora pentru cea de-a doua, n cazul n care nu sunt ntrunite condiiile de desfurare a celei dinti. Fiecare membru persoan fizic al Camerei are dreptul la un singur vot. Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri speciale autentificate de un notar public. Procurile se depun n original la Secretariatul general nainte de data la care are loc Conferina, fcndu-se meniune despre aceasta n procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii Consiliului Camerei sau angajaii Camerei nu pot reprezenta ali membri. n legtur cu desfurarea Conferinei, aceasta se deschide de preedintele Consiliului sau de nlocuitorul desemnat de acesta. Dup constatarea ndeplinirii cerinelor legale pentru desfurarea Conferinei, de ctre preedinte i secretarii desemnai de acesta, ncepe dezbaterea problemelor nscrise pe ordinea de zi. Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea i revocarea membrilor Consiliului. Consiliul Camerei are n componen 15 membri alei n cadrul Conferinei ordinare pentru o perioad de 5 ani, putnd fi realei o singur dat. Orice membru al Camerei, cu excepia persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiia ca: a) la data la care au loc alegerile, vrsta sa s nu depeasc 60 de ani, respectiv 65 de ani pentru persoanele care desfoar activitate universitar; b) la data depunerii candidaturii sale s aib capacitate deplin de exerciiu; c) mpotriva sa s nu se fi dictat anterior sanciunea excluderii din Camer; d) n ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale s nu fi fost sancionat disciplinar de ctre Camer;
150

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

e) s fi respectat procedura de depunere a candidaturii prevzut de legislaia n vigoare; f) s nu dein o funcie de conducere ntr-un alt organism profesional. Calitatea de membru al Consiliului Camerei nceteaz n una dintre urmtoarele situaii: pierderea calitii de membru al Camerei; pierderea capacitii de exerciiu al unor drepturi civile, aceasta fiind incompatibil cu exercitarea mandatului de membru al Consiliului Camerei; emiterea de ctre Camer a unei sanciuni disciplinare, rmas definitiv, mpotriva sa; neparticiparea la 4 edine consecutive ale Consiliului Camerei, fr o aprobare n acest sens; demisia din funcie. Consiliul Camerei se ntrunete trimestrial i ori de cte ori consider necesar, la cererea Preedintelui sau cel puin a unei treimi din numrul membrilor si. Convocarea edinelor se face prin Secretariatul general. Consiliul Camerei are urmtoarele competene: coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei; deleag, dac este necesar, prerogativele sale unor comisii conduse de membri ai Consiliului a cror componen este stabilit de Camer; revoc, integral sau parial, prerogativele delegate oricrei comisii sau chiar dispune dizolvarea acestora. Atribuiile Consiliului Camerei se refer la: aducerea la ndeplinire a hotrrilor Conferinelor Camerei; asigurarea condiiilor pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei; stabilirea strategiei i avizarea proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; prezentarea spre aprobare Conferinei a raportului de activitate pe perioada anterioar, a bilanului contabil i a proiectului programului de activitate al Camerei;
151

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

aprobarea Regulamentului intern de organizare i funcionare a Biroului permanent; aprobarea organigramei i a politicii de personal ale Camerei; aprobarea normelor privind desfurarea activitii curente a departamentelor Camerei; stabilirea anual a indemnizaiilor membrilor Consiliului Camerei i ai Biroului permanent al Consiliului Camerei; desemneaz un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru a reprezenta Camera i Consiliul Camerei pe lng Ministerul Economiei i Finanelor; desemneaz un membru al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru a reprezenta auditorii non-activi. Biroul permanent al Consiliului Camerei are n componen: preedintele Consiliului, prim-vicepreedintele Consiliului i cei cinci vicepreedini ai Consiliului. Acest organ de conducere are urmtoarele atribuii: elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual, pe care trebuie s l finalizeze i s l nainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai trziu de data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv; supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; elaboreaz programul de activiti al Camerei; aprob programele de activiti ale departamentelor; aprob programul deplasrilor n strintate; numete, recompenseaz, sancioneaz i revoc efii departamentelor Camerei, inclusiv secretarul general, i stabilete salarizarea acestora; avizeaz angajarea personalului cu funcii de conducere, conform organigramei Camerei; monitorizeaz Registrul membrilor Camerei; aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii.
152

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz urmtoarele structuri funcionale: a) Departamentul servicii pentru membri; b) Departamentul admitere, pregtire continu i stagiari; c) Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii; d) Departamentul de reglementare a activitii de audit intern; e) Departamentul de monitorizare i competen profesional; f) Contabilitate i raportri financiare; g) Compartimentul IT; h) Compartimentul resurse umane; i) Serviciul administrativ; j) Compartimentul Secretariat; k) Biroul relaii publice; 1) Biroul promovare imagine. Prezentm n continuare activitatea celor mai importante departamente: a) Departamentul de servicii pentru membri are urmtoarele atribuii: organizarea centrelor de documentare proprii; transmiterea anual a ediiei revizuite i adugite a Manualului auditoruluifinanciar,n mod gratuit, ctre membrii Camerei; asigurarea asistenei profesionale pentru membrii Camerei; implementarea strategiei Camerei privind reglementrile cerinelor de asigurare pentru riscul profesional al membrilor Camerei. b) Departamentul admitere, pregtire continu i stagiari are ca atribuii: organizeaz testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; organizeaz examenul de aptitudini profesionale; organizeaz cursuri i stabilete cerinele de pregtire profesional continu;
153

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

atribuie calitatea de membru pentru persoanele fizice, juridice i pentru persoanele cu calificare obinut n strintate; desemneaz n fiecare an auditorii financiari care pot ndruma desfurarea stagiului de pregtire practic a stagiarilor; asigur conformitatea cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu alte norme internaionale n materie de nvmnt; ntocmirea i actualizarea Registrului Auditorilor Financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia - persoane juridice. c) Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii analizeaz cazurile de abatere disciplinar, la sesizarea Departamentului de monitorizare i competen profesional. Competenele i activitatea Departamentului de conduit i disciplin profesional sunt: efectueaz cercetri asupra documentaiei primite; solicit informaii, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene; se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni disciplinare; stabilete termene pentru furnizarea unor informaii de ctre membri, oferind posibilitatea acestora de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a lua o decizie. d) Departamentul de monitorizare i competen profesional are, ndeosebi, atribuii privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei, respectiv: codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; regulile de pregtire profesional continu a auditorilor financiari; normele privind pregtirea profesional a auditorilor stagiari; standardele de audit; procedurile minimale de audit financiar;
154

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

procedurile de control al calitii auditului financiar; alte norme de reglementare a profesiei. n plus, acest departament asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor. n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei, Departamentul de monitorizare i competen profesional sesizeaz Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii. e) Departamentul de servicii generale are, n principal, urmtoarele atribuii: ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului membrilor Camerei; conducerea i organizarea activitii financiar-contabile i de execuie bugetar proprie; urmrirea ncasrii tarifelor, cotizaiilor i a altor venituri; asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere a patrimoniului Camerei; asigurarea serviciilor de prelucrare automat a datelor. f) Secretariatul general este coordonat de prim-vicepreedintele Consiliului i este condus de secretarul general, numit de Biroul permanent. Secretariatul general are, n principal, urmtoarele atribuii: asigurarea serviciilor de secretariat pentru Conferin, Consiliu i Biroul permanent; asigurarea serviciilor juridice pentru activitile proprii ale Camerei; asigurarea serviciilor de relaii publice i protocol. g) Departamentul de audit intern are, n principal, urmtoarele atribuii: asimilarea, actualizarea i publicarea Standardelor Internaionale de Audit Intern, denumite Standarde de Audit Intern;
155

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

asimilarea, actualizarea i publicarea Cadrului general al Standardelor Internaionale de Audit Intern, denumit Cadrul general al Standardelor de Audit Intern; elaborarea i publicarea Normelor Profesionale de Audit Intern; coordonarea i monitorizarea activitii de Audit Intern; colaborarea cu celelalte departamente ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia n ceea ce privete pregtirea profesional a auditorilor interni membri ai CAFR, precum i respectarea Standardelor i Normelor Profesionale de Audit Intern; asigurarea dezvoltrii relaiilor internaionale i consolidarea acestora n domeniul Auditului Intern; colaborarea cu societile interne i internaionale de audit financiar i audit intern n vederea perfecionrii cadrului de lucru din domeniul Auditului Intern. n sintez, Camera, n ansamblul ei, are urmtoarele atribuii: > elaboreaz urmtoarele documente: Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei; Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; Standardele de audit; Programa-analitic a examenului-concurs de aptitudini profesionale; Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar; Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari; Normele privind procedurile minimale de audit; > atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acestei profesii; > organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari; > controleaz activitatea de audit financiar;
156

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

> promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de auditfinanciar,n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; > elaboreaz norme interne privind activitatea Camerei; > organizeaz evidena membrilor si prin registrul auditorilor financiari i asigur publicarea acestora n Monitorul Oficial; > retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar; > asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia; > emite reguli i proceduri specifice profesiei. Calitatea de auditor financiar Membrii Camerei sunt persoanele crora li se atribuie calitatea de auditorfinanciardefinitiv, n urma susinerii examenelor organizate de Camer. Exist urmtoarele categorii de auditorifinanciari:auditori financiari persoane active, auditorifinanciaristagiari, auditorifinanciaripersoane nonactive. Sunt auditorifinanciaripersoane active persoanele care dobndesc aceast calitate n condiiile pe care le vom prezenta ulterior. Sunt auditorifinanciaristagiari persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil; au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Camera va desemna anual auditoriifinanciaricare vor ndruma desfurarea programului de pregtire practic a auditorilor financiari stagiari, n vederea dobndirii de ctre acetia, n mod definitiv, a calitii de auditor financiar. Sunt auditori financiari persoane nonactive membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de
157

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Mai exact, pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s ndeplineasc anumite condiii stabilite de lege. Pentru persoanelefizice sunt stabilite urmtoarele cerine, care trebuie ndeplinite n mod cumulativ: s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; s promoveze testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; s satisfac pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; s efectueze un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar; s promoveze examenul de aptitudini profesionale. Persoanele juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de audit trebuie s aib calitatea de auditor financiar; majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice ori de societi de audit; majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie auditori financiari. Calitatea de auditor financiar poate fi atribuit i persoanelor care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: s posede o calificare profesional n auditfinanciarsau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat; s fi fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar;
158

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

m s satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); s fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea activitii de audit financiar. Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer, conform prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. Acesta const n susinerea de probe scrise la urmtoarele discipline: audit financiar; contabilitate general: reglementri naionale, europene i internaionale; aspecte teoretice, metodologice i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaionale; evaluarea elementelor bilaniere; determinarea profitului i pierderii; analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare; reguli de consolidare a conturilor; contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre contabilitate i management; audit intern; standardele privind ntocmirea situaiilorfinanciarei a bilanurilor consolidate i metodele de evaluare a elementelor bilaniere i de determinare a profitului i pierderii; normele legale i profesionale privind auditulfinanciaral situaiilor financiare i al celorlalte documente contabile i persoanele care efectueaz audit financiar; alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal, drept civil, dreptul muncii i proteciei sociale, sisteme informaionale i sisteme informatice, economia ntreprinderii, economie general i financiar, matematic i statistic, principii de baz privind managementul financiar al ntreprinderii. Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei prezint caracteristici diferite, dup cum este vorba de persoane fizice sau juridice. Candidaii persoane fizice declarai admii la examenul de aptitudini profesionale completeaz o cerere, la care anexeaz urmtoarele documente:
159

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

copia documentului cu care au achitat tariful pentru atribuirea calitii de membru al Camerei i nscrierea n Registrul auditorilor; declaraia privind ncadrarea n categoria auditorilor financiari activi sau neactivi; copia actului de identitate; cazierul judiciar aflat n perioada de valabilitate. Cererile sunt analizate de Departamentul de admitere, pregtire continu i stagiari care poate cere solicitantului furnizarea de informaii suplimentare de natur profesional. Departamentul de admitere, pregtire continu i stagiari poate lua n considerare orice alt informaie de natur profesional pe care o consider adecvat n legtur cu solicitantul, cu condiia s o fac cunoscut acestuia. Dup evaluarea tuturor informaiilor de natur profesional primite, Departamentul de admitere, pregtire continu i stagiari poate propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind aprobarea cererii sau respingerea ei. n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz un carnet de membru, n situaia n care cererea nu este aprobat, Departamentul de admitere, pregtire continu i stagiari comunic n scris solicitantului decizia Camerei i i restituie acestuia jumtate din tariful de nscriere. n cazul retragerii cererii de ctre solicitant, Camera reine jumtate din tariful de nscriere. Dup aprobarea cererii, solicitantul semneaz un angajament prin care se oblig ca, dup ce este nscris ca membru al Camerei, s respecte dispoziiile regulamentului de organizare i funcionare al acesteia, precum i ale normelor interne. Procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei persoanelor juridice este similar cu cea aplicat persoanelor fizice, cu excepia documentelor care trebuie naintate Departamentului de admitere, pregtire continu i stagiari. Acestea sunt: a) cererea semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice; b) dovada achitrii tarifului de nscriere; c) copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor cerute pentru societile de audit, respectiv: act constitutiv; certificat de nmatriculare; copia carnetelor de membru CAFR ale tuturor auditorilor financiari din societate, cu viza la zi; acte adiionale la actul constitutiv i certificatele de nscriere meniuni aferente.
160

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Urmare a avizrii favorabile a documentaiei depuse n vederea nscrierii ca membru al Camerei, se va elibera autorizaia de membru. Persoanele care au obinut calitatea de auditor financiar n strintate nainteaz Departamentului de admitere, pregtire continu i stagiari formularul de solicitare a calitii de membru i actele doveditoare adecvate c au fost satisfcute condiiile legale. Se consider acte doveditoare pentru persoanele fizice urmtoarele: copie dup paaport sau alt act de identitate; copie a certificatului/diplomei sau a altor acte oficiale care atest pregtirea superioar financiar-contabil obinut n alt stat; scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al crui membru este, cu precizarea expres a calitii de membru pe care o deine la data emiterii scrisorii i c nu are nicio sanciune disciplinar rmas definitiv de la organismul profesional respectiv; scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c instituia respectiv este recunoscut de IFAC, c organismul profesional este membru cu drepturi depline sau membru asociat al IFAC i a asimilat Codul de etic emis de aceasta; curriculum vitae care s ateste cei 3 ani de experien n activitatea de audit financiar; 3 fotografii tip legitimaie (3/4); copie a documentului care atest achitarea taxei de nscriere la interviul-test; cazier judiciar n termen legal de valabilitate. Documentele trebuie s fie nsoite de traducerea n limba romn, legalizat de un notar public din Romnia. Urmare a avizrii documentaiei depuse, se va susine interviul-test, organizat de ctre Camer, conform programei stabilite de comisia de examinare pentru verificarea pregtirii profesionale n domeniul disciplinelor teoretice. Interviul va fi susinut n faa unei comisii de examinare. Urmare promovrii interviului-test susinut, pentru a deveni membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia se vor parcurge urmtoarele etape:
161

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

completarea cererii de nscriere n Registrul Auditorilor Financiari din Romnia; completarea declaraiei de membru activ/non-activ; achitarea tarifului de nscriere. n urma depunerii acestor documente, se vor elibera tampila, carnetul i certificatul de membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele dou categorii de auditori financiari (persoane fizice i persoane juridice), prezentnd i unele particulariti. n categoria drepturilor se includ: s desfoare activiti de audit financiar; s utilizeze titlul profesional de auditor financiar; s aleag i s fie alei n cadrul organelor de conducere ale Camerei. Ca obligaii generale putem enumera: s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit; s se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul audituluifinanciar,precum i regulilor privind pregtirea profesional continu; s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar; s achite cotizaia profesional. Persoanele fizice au obligaia s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n legtur cu: schimbarea numelui, notificarea modificrii trebuind sfiensoit de cererea de solicitare a unui nou carnet; schimbarea adresei; orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau administrator al unei societi de audit ori de liber-profesionist al membrului. De asemenea, persoanelefizicetrebuie s transmit notificri Camerei, n termen de pn la 5 zile de la producerea evenimentului, menionnd, pe lng cele de mai jos, i informaiile necesare descrierii acestuia:
162

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan fizic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate; existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului. Societile de audit trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n ceea ce privete: schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; notificarea modificrii denumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unui nou carnet; schimbarea sediului social; deschiderea sau nchiderea unei filiale; orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor societii de audit. Societile de audit trebuie s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la producerea evenimentului, cuprinznd, pe lng cele ce urmeaz, i informaiile necesare pentru descrierea acestuia: demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar sau asociat al societii de audit; numirea unui lichidator; luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare membrului persoan juridic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i din strintate reprezentantului legal al societii de audit; existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice reprezentantului legal al societii de audit exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.
163

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Exercitarea mandatului de auditor financiar Auditorul financiar poate exercita mandatul numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: este membru persoan activ a Camerei; ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. O persoan nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entiti dac este angajat a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea respectiv are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese. Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acestuia, el are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice clientului ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii. n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpul exercitrii mandatului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit emise de Camer, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale entitii respective i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv. Pregtirea profesional continu a auditorilor financiari Pentru efectuarea corespunztoare a lucrrilor de audit, Departamentul de nvmnt i admitere din cadrul Camerei va lua msurile necesare n vederea organizrii activitii de pregtire profesional continu a auditorilor financiari. Obiectivul pregtirii profesionale continue este de a menine competena profesional a auditorilor financiari n vederea realizrii activitii de audit financiar conform cerinelor standardelor, normelor i regulilor din domeniu. Regulile privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari sunt grupate astfel:52 a) reguli generale; b) reguli de pregtire profesional continu structurat; c) reguli de pregtire profesional continu nestructurat.
52 *** Hotrrea Camerei Auditorilor din Romnia nr. 9/27.06.2001 pentru aprobarea Regulilor privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari.
164

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

a) n categoria regulilor generale se includ: - stabilirea anual de ctre Camer a domeniilor de pregtire profesional; - monitorizarea de ctre Camer prin organele sale de specialitate a modului n care se desfoar activitatea de pregtire profesional continu; - efectuarea de ctre auditorii financiari a 40 de ore de pregtire profesional (20 de ore structurate i 20 de ore nestructurate); - organizarea unei evidene proprii a pregtirii efectuate i punerea ei la dispoziia Camerei, anual i la solicitarea acesteia. b) Pregtirea profesional continu structurat se refer la: - participarea la cursuri i seminalii organizate de Camer care vizeaz: Standardele Internaionale de Contabilitate, Standardele de Audit, Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, procedurile minimale de audit; - participarea la seminariile i sesiunile tiinifice organizate de Camer; - organizarea i susinerea de cursuri pentru stagiari. c) Pregtirea profesional continu nestructurat include, n principal, urmtoarele: - participarea la cursuri, seminalii i conferine organizate i desfurate de alte instituii; - elaborarea i publicarea de materiale de specialitate; - desfurarea de activiti de cercetare; - crearea, dezvoltarea i implementarea unor noi sisteme de organizare i conducere a evidenei contabile. Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar, auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli generale: a) s nu accepte mandatul dac n ultimii doi ani anteriori acceptrii mandatului au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup; b) s nu accepte mandatul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti din cadrul aceluiai
165

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al patrulea ai auditorului financiar; c) s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd voie s dein aciuni sau pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer sau s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor; d) pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile; e) dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale conexe, s nu accepte mandatul de auditor financiar pentru acelai client; f) contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale; g) s se supun hotrrilor Camerei referitoare la eventualele limitri ale numrului mandatelor care pot fi desfurate la acelai client; h) s-i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament. Abateri i sanciuni disciplinare Orice nclcare a prevederilor legale de ctre un auditor financiar atrage dup sine rspunderea administrativ, disciplinar, civil sau penal a acestuia, dup caz. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei se pot situa n unul dintre urmtoarele cazuri de abatere disciplinar: nerespectarea Codului de conduit etic i profesional al Camerei; desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau cu incompeten, ntr-o asemenea msur sau de attea ori nct s-au discreditat pe sine, Camera sau profesia n general; nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare, a altor hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre un auditor financiar, persoan fizic;
166

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

nclcarea dispoziiilor regulamentului de organizare i funcionare i ale celorlalte hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre un angajat, asociat, acionar sau administrator al unei societi de audit membr a Camerei; nclcarea altor reglementri legale referitoare la domeniul auditului financiar; existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt ar privind comiterea unei fapte de ctre un auditor financiar, fapt ce aduce atingere Camerei sau profesiei. Abaterile disciplinare se sancioneaz, n funcie de gravitatea faptei, cu: avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitii de membru al Camerei pe o anumit perioad, excluderea din Camer. Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii de sancionare. Conform Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei53, auditorii financiari i pierd calitatea n una din urmtoarele situaii: exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei; nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditorfinanciarpersoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat. De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii: a) pierderea calitii de auditor financiar; b) neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei; c) aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv; d) reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevederilor legale.
53

*** Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 983/25.06.2004, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 634 din 13 iulie 2004.
167

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, desfoar activiti de auditfinanciar,audit intern, precum i activiti de consultan financiarcontabil i fiscal, de asigurare a managementului financiar-contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu. Legea contabilitii nr. 82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede c situaiile financiare ale persoanelor care aplic Reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii.

5.4. Organizaii ale profesionitilor contabili din unele ri ale lumii


n majoritatea rilor lumii exist organizaii ale profesionitilor contabili care au ca atribuii principale s-i protejeze i s-i reprezinte pe membrii lor, s stabileasc modul de exercitare a profesiei, s organizeze examenele profesionale etc. Vom prezenta n continuare modul n care este organizat profesiunea contabil n unele dintre aceste ri. Argentina Sistemul legislativ argentinian este un amestec ntre sistemul american i sistemul vest-european. Contabilitatea joac rolul esenial n buna funcionare a pieei de capital, a economiei n ansamblul ei i a ntreprinderilor. n Argentina, contabilitatea este considerat o tehnic, nefiind necesar un suport teoretic excesiv. Din cauza sistemului legislativ foarte prescriptiv i restrictiv, normalizarea n domeniul contabilitii ignor i anuleaz judecata profesional. Normele n domeniul contabilitii sunt elaborate de organizaiile profesionale, dar ele trebuie aprobate de Guvern. Regulile care vizeaz situaiile financiare sunt numeroase i au ca surs diferite organizaii profesionale. ntruct ele trebuie aprobate de Guvern, asupra lor au impact mai semnificativ legile federale. Astfel, obligaia de nregistrare a activitilor economice este stabilit de ctre Codul Comercial care instituie i obligativitatea organizrii contabilitii firmei. Alte acte normative care afecteaz sistemul contabil argentinian sunt: legea societilor de investiii financiare i legile fiscale. n ceea ce privete elaborarea standardelor de contabilitate, aceasta este responsabilitatea exclusiv a profesiei i se ncearc meninerea acestei exclusiviti.
168

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Obiectivul situaiilor financiare este acela de a cferi informaii, mai ales cantitative, care s serveasc lurii deciziilor economice i financiare. Astfel, ele vor fi utilizate mai ales pentru: ghidarea managerilor firmei, stabilirea nivelului dividendelor, negocierea creditelor comerciale i financiare, calcularea impozitelor i taxelor, elaborarea conturilor naionale, stabilirea unor preuri. n noiembrie 1949, prima Convenie Metropolitan a Profesionitilor Economiti a creat un comitet permanent care avea ca sarcin elaborarea de standarde n domeniul contabilitii. n 1957, acest comitet a publicat i recomandat Standardele Minime cerute pentru situaiilefinanciare.n 1962 au fost introduse Principiile i Standardele Contabile Minime pentru Pregtirea Situaiilor Financiare. n 1973 a fost creat Federaia Argentinian a Consiliilor Profesionitilor n tiine Economice. Una din funciile acestei federaii era elaborarea de standarde contabile. O particularitate a raportrii este aceea c, n caz de urgen, raportul de audit poate fi comunicat oral i redactat ulterior n scris. Este interzis utilizarea termenilor ambigui. Raportul trebuie s conin elemente de identificare a obiectului examinrii, descrierea lucrrii, limitrile suferite n aplicarea procedurilor i orice alte elemente considerate necesare pentru buna nelegere a raportului. Sub aspectul formulrii opiniei, acest lucru trebuie realizat ntr-un paragraf distinct. Opinia auditorului poate fi: favorabil fr rezerve, favorabil cu rezerve, nefavorabil i refuzul exprimrii unei opinii. Responsabilitatea auditorului financiar este de furniza o opinie n legtur cu performana managerilor. Ei potfitrai la rspundere pentru fraud (furnizarea de informaii false) i abuz de ncredere (acceptarea unei lucrri chiar dac din punct de vedere profesional ea nu poate fi dus la bun sfrit). Nu exist o procedur propriu-zis de atribuire a calitii de expert contabil, singura cerin fiind absolvirea unei universiti argentiniene. Pentru a deveni expert contabil trebuie fcut o cerere formal de nscriere n Consiliul regional al experilor contabili, urmnd ca atunci cnd efectueaz lucrri profesionistul s plteasc o tax lunar. Societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni i societile cu rspundere limitat care depesc anumite limite impuse de lege, bncile, societile de asigurare i companiile cotate la burs sunt obligate s aib situaiile financiare auditate. Toate societile trebuie s depun situaiile financiare la Inspection General de Justiia, unde pot fi vzute, teoretic, de orice persoan. n plus, o copie a raportului de audit este depus la Consiliul regional al experilor contabili.
169

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

n Argentina, proprietarii i managerii manifest o mare rezisten n ceea ce privete publicarea situaiilor financiare care astfel ar putea fi utilizate de ctre concureni sau autoriti. Pe de alt parte, se constat c informaiile coninute n situaiilefinanciarenu sunt utilizate la luarea deciziilor investiionale, comerciale i de creditare din cauza lipsei de seriozitate n ntocmirea sintezelor contabile. Dei din punct de vedere legal publicitatea personal a profesionitilor contabili este interzis, n fapt se practic o publicitate agresiv constnd n criticarea serviciilor furnizate de ali profesioniti. Cu toate c au fost fcute publice detalii ale unor investigaii privitoare la nclcarea legii n domeniul publicitii, nu au fost prezentate sanciunile aplicate. Tot ca o particularitate argentinian este calcularea onorariilor auditorului n funcie de veniturile obinute de firma supus verificrii. Totui, situaii de acest gen sunt ntlnite numai n unele regiuni din Argentina. Australia n Australia, contabilitatea este supus normelor elaborate de stat i celor elaborate de organizaiile profesionale. Dup ce muli ani reglementarea s-a fcut descentralizat (Australiafiindstat federal), n 1961 s-a adoptat o Lege a societilor care avea ca obiectiv reducerea diferenelor din legislaia anterioar. Exist dou organizaii profesionale: ASCPA - Australian Society of Certified Practising Accountants (Societatea Australian a Experilor n Industrie i Comer) i ICAA - Institute of Chartered Accountants in Australia (Institutul Auditorilor Financiari). Elaborarea normelor n domeniul contabilitii i al raportrii informaiilor financiare se face de ctre AASB - Australian Accounting Standards Board, AASE - Australian Associated Stock Exchanges i ASIC - Australian Securities and Investments Commission. Auditing Standards Board elaboreaz standardele de audit care pentru a fi utilizabile trebuie s aib aprobarea ASCPA i ICAA i s fie aprobate de stat printr-un act normativ. Standardele contabile sunt obligatorii pentru societi, iar unele sunt valabile numai pentru diferite organizaii/sectorul public. Legea societilor prevede care sunt societile obligate s aib unul sau mai muli auditori. Auditorii trebuie s fie nregistrai la ASIC. Pentru aceasta ei trebuie sfiemembri ai ASCPA ori ICAA, sfiobinut o diplom de la o alt instituie indicat expres, s aib experien ca auditori i s fie capabili s-i ndeplineasc sarcinile n mod corect.
170

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

La grupuri, n mod inevitabil, se utilizeaz munca unui alt auditor. Din acest motiv, auditorii grupului trebuie s verifice munca auditorilor filialelor, s le aprecieze independena i s obin diverse informaii de la acetia. Austria Profesia contabil este reglementat de la nceputul secolului al XX-lea, instituia care realizeaz acest lucru fiind Camera Profesionitilor. n Austria exist trei categorii de profesioniti, dup cum urmeaz:54 revizori contabili (experi contabili), crora legea le permite exercitarea mandatului de auditor legal al conturilor. Pentru a obine aceast calitate, candidatul trebuie s fie consilier fiscal diplomat i s justifice o experien de trei ani n aceast calitate, obinut prin efectuarea de lucrri n materie de audit legal, sub responsabilitatea unui cenzor contabil. Examenul cuprinde o prob scris, o prob oral i susinerea unei lucrri de sintez; verificatori cu jurmnt, care pot controla numai conturile anuale ale societilor cu rspundere limitat mici i mijlocii. Aceast calitate nu se mai atribuie din 1987; consilieri fiscali. Pentru dobndirea acestei caliti este necesar obinerea unei diplome universitare n drept, economie, finane, domeniul tehnic sau agricultur i efectuarea unui stagiu profesional de trei ani din care cel puin doi ani i jumtate ntr-un cabinet de revizori contabili sau de consilieri fiscali. Examenul final const ntr-o prob oral n domeniul legislaiei profesionale, dreptului fiscal, dreptului civil, dreptului comercial, contabilitii, organizrii i gestiunii. Toate aceste categorii de profesioniti contabili pot desfura activiti de asisten i consultan n materie de contabilitate, cum sunt: organizarea i inerea contabilitii, ntocmirea situaiilorfinanciarei audit contractual. Piaa auditului legal este foarte larg, ntruct auditul legal al conturilor este obligatoriu pentru toate categoriile de societi, cu excepia societilor cu rspundere limitat mici. Societile pe aciuni mari sunt obligate s depun la Registrul comerului situaiilefinanciarensoite de raportul de audit, de rapoartele manage54

Boulescu, M., Ghi, M., op. cit., p. 32.


171

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

iilor i ale consiliului de supraveghere, ca i de propunerile i deciziile de distribuire a profitului, toate acestea fcnd ulterior obiectul publicrii. Celelalte societi se supun unor condiii de publicare mai puin severe. Astfel, la societile pe aciuni mici i mijlocii i SRL mijlocii, bilanul va evidenia numai poziiile importante, contul de rezultat nu este prezentat ntr-o form foarte detaliat i nu exist obligativitatea publicrii n ziar. n schimb, societile cotate sunt obligate s publice i rapoarte intermediare. Printre activitile care mai potfidesfurate de profesionitii contabili enumerm: consultan economic i de gestiune n legtur cu organizarea i administrarea patrimoniului, planificare, informatic, asisten pentru recrutarea de personal, activiti de mandat, lichidare sau redresare judiciar, administrare de bunuri i expertize judiciare. Activitile aflate la confluena dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului sunt mprite ntre profesionitii contabili i juriti. Activitatea de consultan fiscal nu este rezervat exclusiv profesionitilor contabili, ci este mprit ntre contabili, avocai i notari. Printre incompatibiliti o ntlnim pe cea referitoare la interdicia pe care o au profesionitii contabili de a exercita anumite activiti comerciale sau salariale. n legea care reglementeaz profesia sunt fixate i reguli precise care definesc independena moral i financiar. De asemenea, prin legea de organizare a profesiei, publicitatea este permis. Nu exist reglementri legale cu privire la metodele utilizate n audit, doar organizaiile profesionale elabornd cteva recomandri. Auditorul este ales de majoritatea acionarilor, eventual la propunerea comitetului de supervizare. Dac acesta nu exist, auditorul primete mandatul de la manageri. Pentru a efectua lucrri de audit, experii contabili trebuie s-i nfiineze firme. n privina grupurilor, este obligatorie auditarea societilor membre ale grupului, ca i a societii-mam. Raportul de audit este pus la dispoziia managementului i tuturor membrilor consiliului de supraveghere. Obligaiile de publicare sunt similare cu cele de la societile individuale. Copii ale rapoartelor vor fi trimise Camerelor de comer i Camerelor de munc. Belgia Profesioniti n domeniul contabilitii pot fi considerai n Belgia: revizorii de ntreprinderi, experii contabili i contabilii. n anul 1953 s-a
172

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

nfiinat Institutul Revizorilor de ntreprinderi care i regrupeaz pe profesionitii contabili abilitai s exercite auditul legal al conturilor. Pentru a deveni revizor de ntreprinderi o persoan trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s aib naionalitate belgian; s aib pregtire universitar de minimum 4 ani sau s fie nregistrat ca expert contabil de 4 ani; vrsta minim 25 de ani, dar nu mai mult de 65; s nu fi fost condamnat; s fi reuit la examenul de admitere la stagiu; s fi efectuat un stagiu de 4 ani pe lng un revizor experimentat (care practic activitatea de revizor de ntreprinderi de minimum 5 ani); stagiul trebuie s cuprind 1.000 de ore de activitate pe an; s fi reuit, la sfritul stagiului, la examenul de aptitudini. Examenul de aptitudini cuprinde o prob scris i una oral. Proba scris presupune redactarea unei lucrri pe baza unui caz practic de revizie, iar proba oral const ntr-o discuie asupra activitilor specifice profesiei, misiunilor, responsabilitilor i deontologiei revizorilor de ntreprinderi. Titlul de expert contabil a fost recunoscut i protejat n Belgia doar ncepnd din 1985 cnd s-a nfiinat Institutul Experilor Contabili. Obinerea acestei caliti este condiionat de deinerea de ctre candidat a unei diplome universitare i ndeplinirea urmtoarelor condiii: s fi reuit la examenul de admitere la stagiu; s fi efectuat un stagiu de trei ani pe lng un expert contabil cu experien (750 de ore pe an); sfireuit la examenul de aptitudini la sfritul stagiului; examenul const tot n dou probe: una scris i una oral, n 1992 a fost creat prin decret regal un Institut al Profesionitilor Contabili care este alctuit din profesioniti contabili care au rolul de a asigura inerea contabilitii ntreprinderii. Se apreciaz c aceti profesioniti se vor regsi n acest institut doar pn cnd vor ndeplini condiiile prevzute pentru a dobndi titlul de expert contabil. Implicarea acestor organisme n reglementarea practicii contabile este limitat, vorbindu-se de o pasivitate a profesiei. Raionamentul profesional
173

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

nu le este familiar profesionitilor, neexistnd o tradiie n acest sens, dar acest lucru este pe cale s se schimbe datorit internaionalizrii. Pn n 1975 ntreprinderile belgiene erau deinute de un grup restrns de persoane. Din acest motiv, informaiile erau obinute direct de la manageri astfel nct nu a existat cerere pentru elaborarea de situaii financiare. Ca urmare, n-a fost necesar nici existena unei profesii independente n domeniul contabilitii i al auditului. Rapoartele financiare erau orientate spre bnci pentru c ele erau cele care finanau ntreprinderile i nu potenialii investitori (situaia este valabil i astzi). n 1913 a aprut prima reglementare privind obligativitatea prezentrii bilanului (fr contul de rezultate). n 1975 a aprut prima lege a contabilitii (foarte detaliat), care conine referiri i la conturile anuale (legea e valabil doar pentru ntreprinderile industriale i comerciale). Aceast lege a impus reguli noi n elaborarea situaiilor financiare (pn atunci utilizate aproape exclusiv de creditori), ele urmnd a fi utilizate de acum nainte att de ctre creditori (cel mai mult), ct i de autoriti (mai ales celefiscale)i de asociaii ale angajailor. Sub aspectul aplicrii normelor contabile, Comisia pentru Standarde Contabile poate permite unor firme s ntocmeasc situaiile financiare conform altor norme dect cele naionale (numai dac firmele cer acest lucru). Este vorba de excepii individuale i doar pentru grupuri. Pentru obinerea acestei aprobri trebuie ndeplinite anumite condiii: firma s fie cotat la diferite burse, s aib activitate internaional important, societatea-mam s utilizeze standarde non-belgiene, operaiunile firmei s fie n domenii n care se utilizeaz alte standarde. Comisia elaboreaz diferite reglementri n domeniul contabil care nu au for de lege, dar care au un impact foarte puternic. Se fac eforturi pentru elaborarea de norme, mai mult dect pentru a interpreta principiile generale. nainte de elaborarea unor acte normative n domeniul contabilitii, profesionitii pot dezbate propunerile i pot face recomandri. Legislaia fiscal influeneaz foarte puternic situaiile financiare. Auditul legal al conturilor este rezervat revizorilor de ntreprinderi, fiind obligatoriu pentru societile mari. n cazul societilor care nu au revizori, legea prevede obligativitatea efecturii de controale asupra situaiilor financiare n cazurile urmtoare: transformarea societilor, conflict de interese ntre administrator i societate,
174

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

emiterea de noi aciuni, suprimarea dreptului de subscriere, proiecte de fuziune sau de sciziune. AGA numete auditorul la recomandarea consiliului director. Dac exist un consiliu al angajailor", auditorul selectat este prezentat acestuia de ctre consiliul director, angajaii lund hotrrea acceptrii sau nu a auditorului. n caz de respingere, preedintele Camerei de Comer numete provizoriu un auditor pn la numirea i acceptarea de ctre toi a noului auditor. Mandatul este de 3 ani i poate fi rennoit de 3 ori. Auditorii bncilor, ai altor instituiifinanciare,ai companiilor de asigurare i ai spitalelor nu trebuie s fie membri ai Institutului Auditorilor, dar trebuie s fie autorizai de diferite organizaii proprii acestor domenii. Publicarea situaiilorfinanciare,n form abreviat sau complet, este obligatorie pentru societile ale cror situaii financiare trebuie auditate. Ele sunt nsoite de raportul directorilor. Publicarea se face dup aprobarea de ctre AGA. Banca central (BNB) este cea care asigur publicarea, dup ce depunerea situaiilor financiare se face la oficiile din teritoriu ale bncii, la care se vor gsi copii ale situaiilor financiare la dispoziia publicului. Profesionitii contabili pot s-i asiste clienii n materie de fiscalitate i pot s-i reprezinte n faa administraiei fiscale. Expertiza contabil judiciar poate fi efectuat numai de ctre experii contabili. Alte activiti care pot fi desfurate de profesionitii contabili sunt: consultan economic i de gestiune, ntocmire de planuri financiare, consultan n domeniul informaticii, evaluarea ntreprinderilor n caz de aport sau de achiziionri. n actele normative care reglementeaz activitatea profesionitilor contabili sunt enunate n mod explicit situaiile de incompatibilitate: orice activitate sau orice funcie de natur a pune n discuie independena de judecat a profesionitilor, cumularea misiunii de audit legal cu orice alt misiune n cadrul aceleiai ntreprinderi, orice misiune pentru o ntreprindere n care ei sunt consilieri angajai. Pentru liber-profesionitii contabili publicitatea este interzis. Este permis difuzarea de scrisori de informare n legtur cu activitile prestate. Mai trebuie amintit faptul c, n Belgia, s-a creat, pe lng Ministerul Afacerilor Economice, un organism consultativ numit Consiliul Superior al Revizoratului. Acesta este compus din persoane exterioare profesiei, numite de rege, fie pe baza propunerilor minitrilor, fie pe baza propunerilor partenerilor sociali. Consiliul are o competen general de avizare att n
175

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

ceea ce privete Parlamentul i Guvernul, ct i Institutul Revizorilor (Auditorilor) de ntreprinderi. El vegheaz ca normele i recomandrile de revizie s fie elaborate n respectul interesului general i s rspund exigenelor lumii economice i sociale. Conturile consolidate trebuie s fie auditate de unul sau mai muli auditori externi. n cazul n care consolidarea se efectueaz potrivit unor reguli ale altor ri, auditarea poate fi fcut de auditorul conturilor anuale individuale ale ntreprinderii strine". Auditorul grupului poate fi: auditorul uneia din societile membre ale grupului; un alt auditor numit prin consensul responsabililor societilor membre ale grupului. Auditarea grupului se sprijin pe munca auditorilor din societile membre ale grupului. Pentru aceasta se vor verifica independena i competena acelor auditori, calitatea lucrrilor efectuate i importana relativ a societilor membre ale grupului. n anumite condiii pot fi fcute verificri ale conturilor societilor din grup. Imposibilitatea efecturii unor teste din cauza limitrilor impuse de acele societi trebuie menionat n raport. Dac societile membre ale grupului nu sunt auditate (dac legislaia altei ri nu o cere), auditorul societii-mam poate: s cear managerilor acelor firme s numeasc auditori care s efectueze auditul urmnd reguli similare celor din Belgia; s cear controale specifice din partea compartimentului de audit intern al societii-mam; s instituie controale pe care le consider necesare. Publicarea se face tot prin BNB, dar copii ale situaiilor financiare se depun de ctre banc la Camerele de comer. Cei interesai pot obine copii fie de la ageniile bncii,fiede la oficiile teritoriale ale Camerelor de comer. Canada Contabilitatea s-a dezvoltat n sectorul privat fr intervenia guvernului. Nu exist politici contabile legiferate, dar exist cteva tipuri de rapoarte/situaii cerute de legea societilor (la nivelul statelor/provinciilor, dar i la nivel federal). Se menioneaz tipul rapoartelor cerute, dar nu coninutul lor. Elaborarea de norme contabile i de audit este n responsabilitatea CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants). Aceast activitate a
176

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

nceput dup al doilea rzboi mondial, iar n 1968 recomandrile au fost grupate ntr-un manual. n acelai an, CICA a emis o recomandare care arta c orice abatere de la norme trebuie indicat n anexe sau n raportul auditorilor. Organizaiile profesionale contabile din Canada sunt: CICA - Canadian Institute of Chartered Accountants; CGA - Certified General Accountants Association of Canada; SMA - Society of Management Accountants of Canada. Fiecare organizaie are propriile reguli de acces. Pentru CICA i SMA acordarea calitii este de competena filialelor, spre deosebire de CGA, unde aceast calitate este acordat de asociaia naional. Fiecare provincie i stabilete propriile reguli. Astfel, exist restricii, n unele provincii, n ceea ce privete efectuarea auditului. De exemplu, n Ontario, Quebec .a. doar experii contabili pot presta servicii de audit, n timp ce n British Columbia orice profesionist poate face audit. Accounting Standards Board (AcSB) i Auditing Standards Board (din cadrul CICA) au rolul de a elabora standarde n aceste domenii. Se remarc dorina de adoptare a IAS, dar mai ales apropierea" de US GAAP. La nivelul organismelor de reglementare bursier exist acorduri de recunoatere reciproc a situaiilor financiare ntocmite potrivit standardelor din fiecare ar (de exemplu, SUA, Canada). Legea societilor cere auditareafirmelorprivate, iar legea de organizare a bursei cere ca toate companiile publice s fie auditate. De la aceast regul fac excepie ntreprinderile mici. Raportul de audit se distribuie acionarilor. Cerine pentru a deveni expert contabil: - absolvirea unei faculti de minimum 4 ani; - absolvirea unui numr de cursuri de contabilitate,fiscalitatei audit (chiar i ulterior); - experien de 2 sau 3 ani ntr-o firm de expertiz contabil autorizat pentru stagiu; - promovarea Uniform Final Examination (4 examene de 4 ore caseorientated). Este posibil ca nainte de UFE, care se organizeaz de corpul profesional central, organizaiile profesionale locale s impun cerine suplimentare (sistemul educaional e descentralizat). Se testeaz cunotinele din
177

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

domeniile: evaluare, diagnostic, analiz, raionamente, comunicare scris. Nu este o examinare tehnic", ci interdisciplinar, care are ca obiectiv identificarea problemei centrale. Publicarea raportului de audit este obligatorie doar pentru societile publice. Danemarca n anul 1917 a fost adoptat legea societilor care prevedea obligaia ca situaiile financiare ale ntreprinderilor, cu excepia celor mici, s fie deschise inspeciei publicului. Legislaia contabil danez a fost puternic influenat de evoluia reglementrilor contabile internaionale. nainte de intrarea Danemarcei n CE, n 1973, legislaia a fost influenat n mod semnificativ de ncercrile de armonizare a legislaiei n rile nordice. Oricum, legislaia n domeniul contabil era influenat de legislaia german i de cea britanic (existau cteva reguli generale cu relativ puine specificaii suplimentare). Sistemul danez este flexibil, firmele avnd o mare varietate de posibiliti de alegere n ceea ce privete evaluarea i prezentarea informaiilor. Se poate spune c practica n domeniu este orientat spre cei care ntocmesc situaii financiare. Implicarea Institutului Contabililor Publici Autorizai de Stat (FSRevisorer) n publicarea standardelor contabile actuale a nceput timid n 1978 cnd FSR a aderat la IASC. Din 1978 FSR a publicat IAS n englez i danez. Primele standarde naionale de contabilitate au fost publicate n 1988. Din 1992 FSR a nceput s colaboreze cu diferite organizaii ale industriailor, dealerilor, fondurilor de pensii, precum i cu mediul academic. Standardele se aplic companiilor publice i celor de interes public, dar se recomand aplicarea lor i de ctre celelalte firme. Legislaia contabil este orientat spre protejarea creditorilor, bncile constituind cel mai mare grup de utilizatori. Din 1980 a nceput s se manifeste i interesul investitorilor pentru informaiilefinanciare(n 1981 a aprut noua lege a societilor). Regulile fiscale nu afecteaz raportarea financiar. SRL-urile i companiile publice sunt obligate s ntocmeasc i s publice situaii financiare anuale cuprinznd: bilanul, contul de profit i pierdere i notele. Societile cotate trebuie s prezinte i rapoarte interimare, precum i o situaie a fluxurilor de trezorerie. Raportul anual al directorilor i situaiile financiare se depun la Camera de Comer. Dar profesia de contabil era deja reglementat din 1909. Ulterior a luat natere o asociaie care i reunea pe revizorii de conturi agreai de stat,
178

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

fr ns ca aderarea la acest organism s fie obligatorie pentru profesionitii contabili. Exist de asemenea i o asociaie a contabililor agreai pentru controlul legal. Pentru a deveni revizor de conturi agreat de stat, candidatul trebuie s fie absolvent al unei instituii de nvmnt superior economic cu o durat de patru sau cinci ani i s mai ndeplineasc urmtoarele condiii: s fi promovat un examen pe teme juridice (dreptul societilor i drept fiscal), contabile i de audit; s fi efectuat un stagiu de trei ani ntr-un cabinet contabil; sfipromovat un examen la sfritul stagiului, organizat sub autoritatea Ministerului Industriei, constnd fie ntr-o serie de teste scrise i un test oral, fie n redactarea i susinerea unei lucrri de sintez. Auditul legal al conturilor este rezervat contabililor agreai i revizorilor de conturi pentru urmtoarele categorii de societi, la care auditul legal este obligatoriu: societi anonime i societi din anumite sectoare (asigurri, instituii financiare). Tot obligatoriu este i controlul conturilor anuale ale societilor cu rspundere limitat, doar c acesta poatefiefectuat de orice persoan care are suficiente cunotine n materie de contabilitate i finane. Obligaii de publicare a situaiilor financiare revin numai societilor cotate i doar ntr-o form abreviat,fiindns cerute informaii comparative. Celelalte societi depun situaiilefinanciarei raportul anual al directorului la Camera de Comer, despre acestea fiind publicat doar informaia c au fost depuse. La societile cotate trebuie s fie numii doi auditori din care cel puin unul trebuie s fie revizor de conturi. Contabilii agreai controleaz, de regul, conturile ntreprinderilor mici i mijlocii. Acionarii care dein 10% din capital n societile publice sau 25% din capital n societile private pot solicita Camerei de Comer numirea unui auditor alturi de ceilali doi. Pe lng auditul legal sau contractual al conturilor, cele dou categorii de profesioniti contabili mai efectueaz i alte categorii de lucrri, dup cum urmeaz: misiuni de asisten i de consultan contabil (organizarea contabilitii, ntocmirea de situaiifinanciare),consultan fiscal i reprezentare n faa administraiei fiscale, organizarea sistemelor informaionale, informatic, resurse umane, restructurare i lichidare de societi, evaluri.
179

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Ca situaii de incompatibilitate sunt menionate: efectuarea de alte activiti fr depunerea licenei de exercitare a profesiei i existena de legturi ntre profesionistul contabil i societatea controlat sau directorii acesteia susceptibile s-i afecteze independena. Se consider c este compatibil misiunea de audit legal cu acordarea de consultan aceleiai ntreprinderi. Publicitatea este permis, cu excepia celei comparative. n Danemarca exist un Ordin al Experilor Contabili Diplomai de Stat ale crui comitete pentru probleme legale i pentru normalizare contabil intervin n materie contabil. Comitetul pentru probleme legale este consultat adesea de Curtea de Justiie n probleme care privesc revizia i practicile contabile. Comitetul pentru normalizare contabil emite normele contabile daneze. Toate normele IASC au fost acceptate n Danemarca, iar Ordinul Experilor Contabili Diplomai de Stat a comentat modalitile de aplicare n practic a acestora. Discuiile despre grupurile de ntreprinderi au nceput s aib loc abia dup al doilea rzboi mondial. Oricum, aceste discuii sunt limitate la nivelul organizaiei profesionale. Trebuie s inem seama c, n 1934, rile nordice au decis s armonizeze legile societilor din Danemarca, Finlanda, Norvegia i Suedia, n sensul c se instituia obligativitatea ntocmirii situaiilor financiare la nivelul grupurilor. n 1981 au fost adoptate Directivele a IV-a i a VH-a a EU. Elaborarea standardelor de audit este sarcina organizaiei profesionale din Danemarca. Auditarea situaiilor financiare ale societii-mam conduce la obligarea auditorului de a audita i situaiile financiare ale grupului. n plus, cel puin un auditor al societii-mam trebuie s auditeze i mcar una din filiale. De asemenea, un auditor care nu poate audita societatea-mam nu poate audita nici vreo filial. Schimbarea auditorilor trebuie comunicat Bursei. Obligaiile de publicare sunt similare cu cele aplicabile societilor individuale. La societile listate exist reguli mai stricte privind publicarea n sensul c trebuie publicat o versiune abreviat a situaiilorfinanciareanuale, dar trebuie furnizate i alte elemente (indicatorifinanciari,grafice). Situaiile financiare trebuie s fie disponibile cu cel puin 8 zile nainte de AGA. Ele trebuie trimise i Bursei, fiind recomandat trimiterea lor i ctre pres. Societilor listate le revine obligaia de a publica situaiifinanciarela jumtatea anului.
180

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Elveia nc de la nceputul secolului al XX-lea s-a nfiinat Camera Fiduciar avnd rolul de a-i proteja i de a-i reprezenta pe membrii si, profesioniti contabili. Membrii Camerei poart titlul de expert contabil diplomat, expert fiscal diplomat sau expert fiduciar diplomat. Pentru exercitarea profesiei nu este obligatorie apartenena la Camer. Pentru a obine calitatea de expert contabil diplomat, candidatul trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie absolvent de nvmnt superior; s aib cel puin apte ani de practic profesional, din care patru ani de revizie; s urmeze cursurile colii de revizie care l pregtesc pentru diploma final; s susin examenul de calificare compus dintr-o serie de probe scrise (susinute n trei zile, avnd o durat total de 15 ore i coninnd subiecte din domeniile juridic, economic i contabil), din trei probe orale i prezentarea unei lucrri de sintez. Controlul legal al conturilor este obligatoriu pentru societile anonime; pentru asigurarea acestuia, adunarea general alege unul sau mai muli revizori din care cel puin unul trebuie s aib domiciliul, sediul sau o sucursal n Elveia. n cazul efecturii auditului la societile aflate n situaia celor enumerate mai jos, este necesar ca revizorii s aib calificri speciale. Astfel de societi sunt: societile care au obinut un mprumut din emisiunea de obligaiuni; societile ale cror aciuni sunt cotate la burs; societile pentru care timp de dou exerciii consecutive sunt depite valorile urmtoarelor elemente: totalul bilanului - 20 milioane FE, cifra de afaceri - 40 milioane FE, salariai - 200; societile care trebuie s ntocmeasc conturi consolidate; societile care i propun s procedeze la o reducere a capitalului. Sunt considerai revizori cu o calificare special: experii contabili diplomai;
181

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

anumii experi diplomai (fiduciari, fiscali) cu experien practic de 5 ani; anumii titulari de diplome de coal superioar cu experien practic de 12 ani; cei care au dobndit calitatea de auditorifinanciari/expericontabili n alte ri dac au cunotinele necesare despre legislaia elveian. Activitile prestate de experii contabili diplomai n Elveia sunt: - consultan pentru ntreprinderi n domeniile: planificare i organizare, financiar, sisteme informaionale, resurse umane; - activiti de mandat fiduciar, administrare de societi, lichidare sau redresare judiciar, expertize judiciare, arbitraje; - evaluarea ntreprinderilor, consultan n materie de fuziune sau de sciziune. Ca situaii de incompatibilitate sunt menionate cele care pot afecta independena revizorului: legturile financiare sau personale cu ntreprinderea auditat, calitatea de angajat al ntreprinderii. Profesionitilor contabili le este permis difuzarea de anunuri privind activitile desfurate. Finlanda Pn la mijlocul secolului al XVIII-lea contabilitatea n Finlanda a fost similar cu cea din Suedia, care, la rndul ei, era influenat de cea german. Standardele internaionale n-au fost integral recunoscute n Finlanda, dar din 1995 cnd a devenit membr UE a adoptat Directivele europene, ntruct normele europene nu erau aplicate nainte, e dificil de fcut comparaii ntre situaiilefinanciarede acum i cele anterioare. ntreaga legislaie contabil i fiscal a suferit importante schimbri. Organizaiile profesionale sunt cele care pot face propuneri legislative n domeniul contabilitii. n cadrul Ministerului Comerului i Industriei exist un Consiliu al Contabilitii care are rolul de a explica i clarifica normele contabile. De asemenea, acest organism poate permite, pe o perioad determinat, excepii de la norme. Asociaia Experilor Contabili a dat recomandri n ceea ce privete aplicarea IAS. Dei ia parte activ la procesul de dezvoltare a practicii contabile, asociaia nu are un rol oficial.
/V

182

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Se apreciaz c procesul de reglementare contabil este dificil din cauza prea multor organisme implicate n acest proces. Toate organizaiile trebuie s aib situaiilefinanciareauditate. Pregtirea situaiilor financiare trebuie realizat de ctre o alt persoan dect cea care realizeaz auditul. Exist trei categorii de auditori n Finlanda, din care dou n sectorul privat. Camera Central de Comer autorizeaz CPA care sunt autorizai s auditeze toate organizaiile, iar Camera Local de Comer autorizeaz o categorie inferioar de auditori ale cror competene sunt mai limitate, n sensul c nu pot audita firmele mari. Institutul Finlandez al CPA asigur i controleaz anual meninerea competenei profesionale de ctre membrii si. O a treia categorie de auditori este cea care vizeaz sectorul public. Pentru toate categoriile sunt cerute studii superioare de specialitate i o practic de trei ani n domeniu. Dei raportul de audit este public, exist rapoarte ntocmite de auditor care sunt destinate managerilor i care nu sunt publice. Frana Profesiunea contabil n Frana este format din experi contabili i din comisari de conturi. Dei un brevet de expert contabil a fost instituit n 1927, abia n anul 1945 profesiunea a fost consolidat prin crearea Ordinului Experilor Contabili i Contabililor Agreai (OECCA). La sfritul anilor '60 s-a renunat la acordarea calitii de contabil agreat. Pentru a deveni expert contabil, candidatul poate alege ntre urmtoarele dou variante: a) calea universitar, care s sefinalizezecu obinerea, dup 5 ani, a diplomei de studii superioare contabile i financiare; b) calea extrauniversitar, care presupune promovarea a 16 probe organizate n trei etape (DPECF, DECF, DESCF). Indiferent de calea urmat, candidatul trebuie s efectueze un stagiu profesional de trei ani. Dup validarea stagiului, candidatul trebuie s susin un examen final format din 3 probe: o prob scris despre revizia legal i contractual a conturilor, o discuie cu juriul i susinerea unei lucrri pe o tem original aleas de candidat. Funcia de controlor legal de conturi (<comisar de conturi) a fost organizat mai nti prin legea societilor comerciale din 1867, apoi printr-un decretlege din 1935, fiind reorganizat n totalitate prin noua lege a societilor
183

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

comerciale din 1966 i decretul din 1969 privind organizarea profesiei i statutul comisarilor de conturi. Titularii diplomei de expertiz contabil pot fi nscrii pe lista comisarilor de conturi la cerere. n schimb, candidaii care nu sunt experi contabili, dar sunt titulari ai unei diplome universitare trebuie s efectueze un stagiu profesional de trei ani pe lng un comisar de conturi abilitat, dup care trebuie s promoveze un examen de aptitudine format din trei probe scrise i probe orale. n prezent, cvasi-totalitatea comisarilor de conturi nscrii n Compania Naional a Comisarilor de Conturi (CNCC) au i calitatea de experi i sunt nscrii n Ordinul Experilor Contabili (OEC). Cele dou instituii se afl sub tutele diferite: CNCC este plasat sub tutela Ministerului Justiiei, iar OEC sub tutela Ministerului Economiei, Finanelor i Bugetului. Ambele organizaii fac propuneri legislativului cu privire la organizarea profesiei i la misiunea profesionitilor contabili. Titularii diplomei de expertiz contabil pot fi nscrii pe lista comisarilor de conturi la cerere. n schimb, candidaii care nu sunt experi contabili, dar sunt titulari ai unei diplome universitare trebuie s efectueze un stagiu profesional de trei ani pe lng un comisar de conturi abilitat, dup care trebuie s promoveze un examen de aptitudine format din trei probe scrise i probe orale. n prezent, cvasi-totalitatea comisarilor de conturi nscrii n Compania Naional a Comisarilor de Conturi (CNCC) au i calitatea de experi i sunt nscrii n Ordinul Experilor Contabili (OEC). Compania Naional a Comisarilor de Conturi (CNCC), instituit pe lng Ministerul Justiiei, grupeaz toi comisarii de conturi nscrii i este administrat de un Consiliu Naional. Companiile regionale regrupeaz comisarii de conturi din raza acestora i sunt administrate de ctre un consiliu regional. Acesta din urm este nsrcinat s supravegheze profesia, s apere interesele morale i s supravegheze exercitarea misiunii de ctre comisarii de conturi. Efectivul CNCC (1998) era de: 13.237 de persoane fizice i 2.665 de persoane juridice55. Deci, aceast organizaie regrupeaz ansamblul profesionitilor abilitai s certifice conturile n cadrul mandatului legal prevzut de lege. Controlul legal al conturilor este rezervat comisarilor de conturi56, care au ca misiune permanent: Mikol, A., Les auditsfinanciers. Comprendre Ies mecanismes du contrle legal, Editions d'Organisations, Paris, 1999, p. 24. 56 Klee, L. et al., op. cit, p. 275.
184
55

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

s verifice valorile i documentele contabile ale societii controlate; s controleze conformitatea contabilitii cu regulile contabile n vigoare; s verifice sinceritatea i concordana cu conturile anuale a informaiilor coninute n raportul de gestiune al consiliului de administraie sau al directorului, dup caz, i n documentele adresate acionarilor cu privire la situaia financiar i la conturile societii. Este obligatorie efectuarea controlului legal al conturilor la urmtoarele categorii de societi: societile anonime, societile n comandit pe aciuni, societile cu rspundere limitat, societile de persoane, asociaiile, societile civile, instituiile publice care au activitate industrial sau comercial i care depesc limitele a dou din urmtoarele trei elemente: bilan, cifr de afaceri, numr de salariai, instituiile de credit i asigurri. Durata mandatului comisarilor de conturi este de ase ani (este numit i un comisar supleant). n societile consolidate sunt numii doi comisari de conturi i doi supleani. Exercitarea controlului legal se bazeaz n Frana pe patru dispoziii fundamentale: a) existena misiunii; de exemplu, misiunea de certificare a conturilor anuale a societilor anonime (art. 228 din Legea nr. 24/1966) care trebuie sfiendeplinit obligatoriu: misiunea comisarilor de conturi, avnd un fundament legal, exercitarea sa nu poate fi restrns contractual" (art. 53 din Codul de etic profesional a CNCC, 1988). Misiunea de audit legal exercitat de comisarii de conturi cuprinde: o misiune de audit financiar conducnd la certificare, verificri specifice i intervenii conexe; b) realizarea prin persoane fizice sau juridice care au dreptul de a exercita misiunea: controlul este exercitat n societate de unul sau mai muli comisari de conturi" (art. 218 din Legea nr. 24/1966); c) accesul lafuncia de comisar de conturi este reglementat: nimeni nu poate exercita funcia de comisar de conturi dac nu este n prealabil nscris n lista stabilit n acest scop" (art. 219 din legea menionat); d) organizarea profesiunii comisarilor de conturi are drept obiect buna sa exercitare, supravegherea sa, precum i aprarea onoarei i independenei membrilor si (art. 1 din Decretul-lege nr. 12/1969).
185

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

n afara auditului legal, o ntreprindere francez poate s recurg la serviciile unui ter care are competene pentru a conduce o misiune care s ateste sau nu regularitatea i sinceritatea documentelor contabile de sintez. Este vorba despre misiunea de audit contractual, exercitat de experii contabili. Nimeni nu poate avea calitatea de expert contabil dac nu este nscris n Tabloul OEC. n concluzie, menionm c din legislaia francez se desprinde ideea c titularul diplomei de expert contabil poate fi nscris n OEC i n CNCC, ceea ce i permite s conduc simultan diverse categorii de misiuni (de exemplu, comisar de conturi al societii X, expert contabil al societii Y i consultant al societii Z, cu meniunea c funcia societatea X" este unic57). Experii contabili pot efectua urmtoarele lucrri: - ntocmirea conturilor anuale i a conturilor consolidate; - audit contractual; - consultan n materie social, economic i de gestiune; - evaluarea ntreprinderilor n cazul fuziunilor, achiziionrilor, cesiunilor; - expertize judiciare; - asisten pe lng comitetele de ntreprinderi. Normele profesionale emise de Ordinul Experilor Contabili din Frana prezint n mod explicit misiunile privind conturile anuale care pot fi efectuate de profesionitii contabili francezi, respectiv misiuni de prezentare, misiuni de examinare i misiuni de audit. Din raiuni de meninere a independenei s-a impus interdicia ca un profesionist contabil s intervin la acelai client ca expert contabil i comisar de conturi. Ambele organizaii fac propuneri legislativului cu privire la organizarea profesiei i la misiunea profesionitilor contabili. Germania Profesiunea contabil este format din experi contabili (Wirtschaftspriifer) i verificatori de contabilitate sau revizori agreai (Vereidigte Buchpriifer). Un rol deloc neglijabil n contabilitatea ntreprinderilor l ocup consilierii fiscali (Steuerberater).
57 *** i^g^ societilor comerciale franceze din 1966, pct. 51. 186

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Exist trei organizaii ale profesionitilor contabili:58 Camera Experilor Contabili (WirtschaftspriiferKammer - WPK) care cuprinde: experi contabili, revizori agreai i societi de profil; Institutul Experilor Contabili (Institut der Wirtschaftspriifer IDW) creat n 1932; Confederaia Revizorilor Agreai (Bundesverband der Vereidigten Buchpriifer - BVB). Apartenena la WPK este obligatorie, n timp ce apartenena la IDW i la BVB este facultativ. De menionat este i faptul c cea mai mare parte a experilor contabili i a revizorilor agreai sunt i experi fiscali. Experii contabili pot efectua auditul legal al tuturor categoriilor de societi, dar pentru a dobndi aceast calitate trebuie s parcurg urmtoarele etape: s obin o diplom universitar care atest cel puin 5 ani de studii; s efectueze un stagiu profesional de 5 ani din care 4 ntr-un cabinet de control legal; s promoveze un examen terminal compus din 7 probe scrise i o prob oral acoperind domeniile: verificarea i certificarea conturilor anuale, economie, dreptul societilor i drept fiscal. Pentru a deveni revizor agreat un candidat trebuie s justifice o experien profesional de 5 ani n calitate de consilier fiscal i s promoveze o prob scris i una oral. Revizorii agreai pot audita numai conturile anuale ale societilor cu rspundere limitat mijlocii. Pentru obinerea calitii de consilier fiscal sunt necesare: o diplom universitar n drept, economie sau gestiune; un stagiu de 3 ani pe lng un expert contabil sau consilier fiscal; promovarea unui examen scris i a unui examen oral. n Germania, sunt supuse controlului legal: societile anonime mari i mijlocii, societile n comandit pe aciuni, grupurile de societi, societile cu rspundere limitat de o anumit mrime, societile de asigurri, bncile, instituiile publice, spitalele.
58

Obert, R., op. cit., p. 259.


187

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Pe lng audit legal, profesionitii contabili (inclusiv consilierii fiscali) pot efectua urmtoarele misiuni: asisten i consultan n materie contabil, consiliere i reprezentare n probleme fiscale, audit contractual, consultan economic i de gestiune (planificare, organizare, gestiunea patrimoniului), consultan informatic, financiar i n domeniul resurselor umane, evaluri de ntreprinderi (fuziuni, achiziii, cesiuni), expertize judiciare, lichidare sau redresare juridic. Experilor contabili le este interzis exercitarea oricrei activiti comerciale sau salariale. n schimb, se apreciaz c mandatul de auditor legal nu este incompatibil cu activitatea de consultan, condiia fiind de a nu fi pus n cauz independena profesionistului. Tot pentru pstrarea independenei este recomandat ca activitatea profesionistului contabil s nu fie concentrat la un numr mic de clieni. Organizaiile profesionitilor contabili din Germania elaboreaz directivele privitoare la exercitarea profesiei i particip activ la procesul de normalizare contabil. Grecia Prima organizare a profesiunii contabile n Grecia s-a realizat n 1955 cnd a luat natere Institutul Contabililor Publici Autorizai (Soma Orkoton Logiston - SOL). Dei n anul 1979 a fost creat Asociaia Experilor Contabili i Revizorilor din Grecia, organism privat, independent i autonom, pn n 1992, membrii SOL erau singurii profesioniti recunoscui de Guvern pentru a face controlul conturilor. n anul 1989 a fost integrat n legislaia elen Directiva a VlII-a a CEE, iar n 1992 a fost suprimat monopolul controlului deinut de SOL, de acum nainte acesta putnd fi efectuat de orice persoan fizic sau juridic avnd calitatea de comisar de conturi i nscris n OOE (echivalentul grecesc al CNCC din Frana). Italia Se disting trei organizaii profesionale: Consiliul Naional al Experilor Contabili (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti - CNDC) creat n 1924; Consiliul Naional al Contabililor (Consiglio Nazionale dei Ragioneri - CNR) creat n 1906; Asociaia Revizorilor Contabili.
188

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Pregtirea experilor contabili cuprinde 4 ani de studii superioare (puternic specializate), un stagiu de trei ani pe lng un profesionist i un examen final. Pentru a deveni contabil, candidatul trebuie s fi urmat cursurile unei instituii de nvmnt superior, n specializarea contabilitate, cu durata de 3 ani, s fi efectuat un stagiu de 3 ani ntr-un cabinet de expertiz contabil i s fi promovat, la sfritul stagiului, un examen care s-i sancioneze pregtirea i experiena. Asociaia revizorilor contabili este o asociaie de drept privat fr scop lucrativ, aprut dup adoptarea n Italia, n 1992, a Directivei a VlII-a a CEE. Pentru a se nscrie n aceast organizaie, candidaii trebuie s fie titulari ai unei diplome universitare n economie sau drept, trebuie s fi efectuat un stagiu de 3 ani i s fi promovat un examen terminal. Pe lng revizorii contabili-persoanefizice,Asociaia revizorilor contabili regrupeaz majoritatea societilor de revizie. Pentru a fi nscrise n asociaie, societile trebuie s fie nscrise mai nti n tabloul special al Comisiei naionale pentru societi i burs (Commissione nazionale per le le societ e la borsa - CONSOB). Controlul legal al conturilor este efectuat de ctre revizorii contabili n cazul urmtoarelor societi: societile pe aciuni, n comandit pe aciuni i cu rspundere limitat cu capitalul peste o anumit limit, societile de asigurri, bncile i ntreprinderile publice. Este obligatorie intervenia societilor de revizie pentru controlul conturilor la:59societile cotate la burs, ntreprinderile publice care utilizeaz resurse financiare furnizate de colectivitate, ntreprinderile private care beneficiaz de finanri prefereniale sau de contribuii ale statului. n cadrul celorlalte activiti ale profesionitilor contabili mai includem: - misiuni de asisten i consultan contabil; - audit contractual; - consultan i reprezentan fiscal; - consultan economic i de gestiune; - evaluarea ntreprinderilor n caz de fuziuni, achiziii, cesiuni; - expertiz judiciar; - consultan juridic n materie de drept al societilor.
59

Klee, L. et al., op. cit., p. 399.


189

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Este menionat incompatibilitatea ntre ntocmirea situaiilor financiare i auditarea lor la aceeai societate i prestarea de servicii de consultan. n privina onorariilor, sunt stabilite criteriile care trebuie avute n vedere la fixarea lor, fiind precizate limitele minime i maxime. Organizaiile contabile din Italia elaboreaz, mpreun, principii i recomandri contabile, precum i norme referitoare la activitatea de revizie. Luxemburg Profesiunea contabil este format din experi contabili i revizori de ntreprinderi. Pentru a deveni expert contabil, un candidat trebuie s fie titularul unei diplome de nvmnt superior n economie, comer sau finane i s efectueze un stagiu de 3 ani sub supravegherea unui expert contabil. Dup ce au dobndit calitatea de expert contabil, persoanele care doresc se pot nscrie n Ordinul Experilor Contabili, organism creat n 1951. A doua categorie de profesioniti contabili sunt revizorii de ntreprinderi, reunii n Institutul Revizorilor de ntreprinderi. Acesta a fost creat n 1984 ca rezultat al adoptrii n legislaia luxemburghez a Directivei a VlII-a a CEE. Condiiile cerute pentru dobndirea calitii de revizor de ntreprinderi 60 sunt: diplom universitar, stagiu de 3 ani pe lng un revizor de ntreprinderi abilitat s formeze stagiari, examene de drept comercial, drept fiscal i deontologie profesional. Controlul legal al conturilor este rezervat n Luxemburg revizorilor de ntreprinderi agreai de Ministerul Justiiei i de membrii Institutului Revizorilor de ntreprinderi, acesta fiind obligatoriu pentru: societile comerciale anonime, n comandit pe aciuni i cu rspundere limitat (dac au o anumit mrime), societile de asigurri, instituiile financiare, organismele de plasament colectiv. i misiunile de audit contractual sunt executate, de regul, tot de revizorii de ntreprinderi. Experii contabili pot efectua urmtoarele categorii de lucrri: organizarea i inerea contabilitii, ntocmirea situaiilor financiare i a declaraiilor fiscale, consultan economic i de gestiune, consultan juridic, consultan n probleme de informatic i de recrutare de personal. Dac lucrrile contabile pot fi efectuate i de revizorii de ntreprinderi sau de consilierii
60

Boulescu, M., Ghi, M., op. cit., p. 41.


190

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

fiscali, misiunile de consultan fiscal i de reprezentare fiscal sunt rezervate avocailor i doar n mod excepional pot fi efectuate de profesioniti contabili. Este interzis revizorilor de ntreprinderi s exercite orice funcie salarial sau orice alt activitate care-i poate afecta independena. Se apreciaz a fi compatibile cu profesia de revizor de ntreprinderi misiunile de audit contractual, consultaiile fiscale, organizarea i inerea contabilitii. Revizorul nu poate ine contabilitatea firmei la care este chemat s fac auditul conturilor. Marea Britanie Dei obligaia privind controlul legal al conturilor a fost instituit n Marea Britanie de la mijlocul secolului al XlX-lea, abia prin legea societilor (Companies Act) din 1948 s-au cerut garanii de competen pentru persoanele care efectuau acest control. Astfel, pentru a exercita controlul legal, persoana trebuia sfieautorizat de Ministerul Comerului sau s fie membr a uneia din urmtoarele organizaii profesionale agreate de acest minister:61 Institutul Experilor Contabili din Anglia i ara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales - ICAEW) creat n 1870; Institutul Experilor Contabili din Scoia (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS) creat n 1854; Institutul Experilor Contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants in Ireland - ICAI) creat n 1888; Asociaia Contabililor Autorizai (Association of Chartered Certified Accountants - ACCA) creat n 1891. n aceste organizaii exist ntre 30 i 50% profesioniti care i desfoar activitatea liberal. Obinerea diplomei de expert contabil presupune o procedur special care difer de la o organizaie la alta. Mai mult, pentru a efectua auditul legal al conturilor, un auditor trebuie s fie membru al unui Corp de Supervizare Recunoscut (Recognised Supervisory Body - RSB) ori s fie supus autorizrii i controlului su. Pe lng organizaiile enumerate anterior, mai exist dou asociaii profesionale care ns nu au fost agreate de Ministerul Comerului pentru
61

Obert, R., op. cit, p. 266.


191

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

ca membrii lor s poat efectua controlul legal al conturilor societilor comerciale. Este vorba de Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management Accountants - CIMA) i de Institutul de Finane Publice i Contabilitate (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy - CIPFA). n Marea Britanie, fiecare societate este obligat s aib un auditor legal desemnat de adunarea general. Dac aceasta nu desemneaz un auditor, Ministerul Comerului poate numi n fiecare an un auditor. Pentru societile de persoane nu exist obligativitatea de a numi n fiecare an un auditor. Ca o particularitate pentru Marea Britanie este faptul c, n societile mici, profesionistul contabil poate s-i asume att inerea contabilitii, ct i controlul conturilor, putnd realiza, de asemenea, reprezentarea fiscal i consilierea n orice problem. Experii contabili pot efectua multe misiuni pe lng cea de auditor legal, pentru unele cerndu-se o autorizare prealabil. Astfel de misiuni pot fi: lucrri contabile, audit contractual, asisten i consultanfiscal(aceast misiune este mprit ntre experi contabili, experi fiscali i juriti), lichidare i administrare de societi, organizare i planificare strategic, studii de fezabilitate, consultan n materie de informatic i resurse umane. Pentru particulari, profesionitii contabili care au fost agreai n acest sens pot oferi consultan n materie de plasamente ori succesiune. n Marea Britanie nu sunt formulate reguli de incompatibiliti generale, profesionitii contabili fiind liberi s aprecieze situaiile care i pot duce la pierderea independenei. Pe lng activitile profesionale pe care le desfoar, profesionitii contabili, prin organizaiile lor profesionale, particip la procesul de normalizare contabil i profesional. Olanda Sunt considerai profesioniti contabili experii contabili membri ai Institutului Olandez al Experilor Contabili (Nederlands Instituut van Registeraccountants - NIVRA) creat n 1895 i organizat n forma actual n 1967. Pentru a se prezenta la examenulfinalde contabilitate care i va asigura accesul la profesiunea de expert contabil, candidatul trebuie s fi urmat diferite forme de pregtire timp de 5 ani i s fi efectuat un stagiu de 3 ani n domeniul auditului.
194

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Auditul legal al conturilor este rezervat experilor contabili,fiindobligatoriu pentru urmtoarele entiti:62 societile anonime, societile cu rspundere limitat, companiile de asigurri, bncile i alte instituii de credit, grupurile de societi. Alte lucrri care pot fi efectuate de experii contabili sunt: expertize contabile (cu excepia celor judiciare ifiscalecare le sunt rezervate avocailor), asisten i consultan n materie contabil (nregistrri, ntocmire de situaii financiare, organizare contabil, control contractual al conturilor). Pentru respectarea independenei profesionitilor contabili sunt enunate cteva reguli: interdicia de a exercita misiuni de audit legal pentru societile cu care exist legturi susceptibile de a le afecta independena, recomandarea de diversificare a portofoliului de clieni, pstrarea secretului profesional. Nu sunt incompatibile misiunile de audit legal i cele de consultan la aceeai entitate. Portugalia Exist trei mari categorii de persoane care desfoar activiti specifice profesionitilor contabili, dei doar pentru primele dou categorii se cere o pregtire special: auditori legali, experi contabili i tehnicieni contabili. Auditorii legali sunt reunii n Compania Auditorilor Legali care a fost recunoscut oficial n 1974. Condiiile care se cer afindeplinite pentru a obine calitatea de auditor legal sunt:63 deinerea unei diplome universitare care atest cel puin 3 ani de studii contabile sau financiare ori 5 ani de studii n drept, economie sau administrarea afacerilor; urmarea unui stagiu de 3 ani, cu un minimum de 700 de ore pe an; promovarea unui examen final constnd din 3 probe scrise i 5 probe orale din disciplinele: contabilitate, audit, economie, finane, gestiune i drept. Asociaia de Contabilitate i regrupeaz pe experii contabili i pe tehnicienii contabili. Pentru a deveni expert contabil un candidat trebuie s aib o licen n economie i s urmeze cursuri suplimentare sub coordonarea Asociaiei de Contabilitate, pe o perioad de 4-6 luni, pe teme de audit (obinnd diploma de auditor) sau pe temefinanciare(obinnd diploma de controlor financiar). n ceea ce-i privete pe tehnicienii contabili, acetia, de multe ori, au numai studii medii.
62 63

Obert, R., op. cit., pp. 270-271. Klee, L. et al., op. cit., p. 533.
193

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Sub aspectul misiunilor care potfindeplinite la auditorii legali, acestea sunt limitate la efectuarea auditului legal al conturilor. Acesta este obligatoriu pentru societile pe aciuni, societile cu rspundere limitat care au un consiliu de administraie, ntreprinderile publice i alte societi care depesc limitele stabilite pentru dou din trei criterii: bilan, cifr de afaceri i numr de angajai. Experii contabili i tehnicienii contabili pot efectua urmtoarele activiti: ntocmirea situaiilor financiare, asisten fiscal, prelucrarea informaiei, consultan managerial i de marketing. Pentru auditorii legali este prevzut interdicia efecturii auditului legal al conturilor la societile cu care au legturi care le-ar putea afecta independena. Spania Profesia contabil este organizat n cadrul unui organism de stat i a trei instituii de drept privat, dup cum urmeaz:64 Institutul de Contabilitate i de Audit al Conturilor, tutelat de Ministerul Economiei i Finanelor; Institutul Cenzorilor Auditori de Conturi; Registrul Auditorilor Economiti; Registrul Titularilor Comerciali. n Spania, controlul legal al conturilor este rezervat auditorilor nscrii n Registrul oficial al controlorilor de conturi dup ce au obinut autorizarea de la Institutul de Contabilitate i de Audit al Conturilor. Pentru a obine aceast autorizare candidatul trebuie s aib o diplom universitar, s urmeze un stagiu de pregtire tehnic de minimum 3 ani n domeniul financiarcontabil i s promoveze un examen de aptitudine. Sunt supuse obligaiei de control al conturilor entitile care: sunt cotate la burs; emit obligaiuni prin ofert public; au ca obiect de activitate asigurarea; primesc subvenii de la stat, realizeaz lucrri, presteaz servicii sau furnizeaz bunuri statului sau altor organisme publice. De asemenea, sunt supuse obligatoriu controlului legal conturile societilor anonime, societilor cu rspundere limitat i societilor n coman64

Boulescu, M., Ghi, M., op. cit, p. 46.


194

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

dit pe aciuni care depesc limitele stabilite de guvern pentru totalul bilanului, cifra de afaceri i numrul de angajai. Alte misiuni ale profesionitilor contabili sunt: evaluarea, administrarea i lichidarea de ntreprinderi, asisten i consultan n materie contabil i fiscal. Statele Unite ale Americii Asociaia American a Contabililor Publici (American Association of Public Accountants - AAPA) a fost creat n 1887. Din 1896 s-a instituit obligativitatea deinerii unei diplome de expertiz contabil pentru exercitarea profesiei. Ulterior, cteva organisme, printre care i AAPA, s-au reunit pentru a forma Institutul American al Contabililor (American Institute of Accountants - AIA), devenit n 1932 Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (American Institute of Certified Public Accountants AICPA), acestafiindinstana reprezentativ a experilor contabili n SUA.65 Pn la crearea FASB (Financial Accounting Standards Board), n 1973, AICPA asigura normalizarea contabil, cu predominan n sectorul privat. Dup crearea FASB - organism privat de elaborare a principiilor contabile general admise n SUA, AICPA avea s formeze ACSEC (Accounting Standards Executive Commitee) pentru a asigura reglementarea contabil i n plus pentru a ajuta membrii AICPA pe problemele contabile netratate de normele n vigoare, precum i pe aspecte specifice anumitor sectoare de activitate. SEC (Securities and Exchange Commission), organism federal de reglementare, creat de Congres n 1934, dup criza bursier din 1929, ncredinase sectorului privat stabilirea normelor contabile i, ca rspuns, profesia contabil avea s creeze CAP (Committee on Accounting Procedure), nlocuit n 1959 de APB (Accounting Principles Board) - tot o emanaie AICPA. Adeziunea la AICPA nu este obligatorie, dar CPA care exercit profesia contabil liberal sunt membri. n anul 1998, 300.000 de CPA erau membri AICPA. Astzi, exist nfiecarestat un institut al CPA care elibereaz diplome de expert contabil, dar examenul final cade n responsabilitatea AICPA. n ceea ce privete rolul organizaiilor profesionale, societile de CPA (de experi contabili) sunt independente de AICPA, dar exist totui relaii ntre acestea (schimb de informaii). AICPA i societile de CPA au adoptat
65

Obert, R., op. cit, p. 271.


195

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

coduri de deontologie profesional. Dezvoltarea societilor de CPA a determinat ca AICPA s formuleze un ansamblu de recomandri i reguli n materie de audit: Statements on Auditing Standards (SAS)". AICPA a elaborat reguli care vizeaz obligaia auditorilor de a se supune controlului de calitate, de a elabora anual un raport ctre AICPA, de a participa la stagiile de pregtire profesional i de a-i acoperi riscurile printr-o form de asigurare. Trebuie s amintim aici i influena pe care o exercit marile firme de audit (originea acestora fiind n mare parte n SUA) care lucreaz pentru marile societi multinaionale (alte precizri au fost fcute ntr-un subcapitol anterior). Ca membre IFAC, n SUA mai exist n domeniul auditului: Institute of Management Accountants (IMA) i National Association of State Boards of Accountancy (NASBA). Calitatea de expert contabil (contabil public autorizat) se obine potrivit regulilor stabilite n fiecare jurisdicie a AICPA. De regul, este necesar o experien ntre 1 i 3 ani n domeniul reviziei, dup care urmeaz un examen scris. n SUA, distincia ntre controlor legal al conturilor i expert contabil nu exist. Auditul legal este obligatoriu pentru societile cotate, societile de investiii, societile care fac apel la mprumuturi publice i societile cu un activ egal sau superior valorii de 5 milioane dolari i un numr de acionari mai mare de 500. Totui, toate societile americane pregtesc situaii financiare pe care le supun auditrii nainte de a le trimite bncilor. De asemenea, n SUA, distincia ntre controlul (auditul) legal i auditul contractual nu exist ca n rile europene (de exemplu, n Frana), auditorul asumndu-i misiunea n funcie de circumstane.66 Legile fiecrui stat fixeaz condiiile de audit legal, dar diploma de CPA este obligatorie pentru exercitarea misiunii. Cu privire la durata mandatului controlului legal, n SUA vorbim de un singur exerciiu cu posibilitatea realegerii, spre deosebire de Frana, unde mandatul iniial pentru auditorul legal este de ase ani. Ca o concluzie, menionm c pe plan internaional, organizarea profesiunii de audit financiar se stabilete n jurul a trei axe principale:
66

Ibidem, p. 272.
196

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

- definirea statutului, preciznd n particular condiiile de acces la profesie i exercitarea sa; - definirea regulilor de comportament i de competen generale, regrupate astfel: reguli de independen, de secret profesional i de formare; - controlul calitii, care este calificat ca intern (cnd este efectuat de auditor asupra activitilor sale) sau extern (cnd este efectuat de organizaii profesionale). Toate aceste aspecte stau la baza garantrii calitii opiniei emise de auditorul financiar.67

67

n prezentarea demersului de audit, vom utiliza termenul de auditor pentru a desemna profesionistul contabil a crui misiune este de verificare i certificare a conturilor anuale, fie n cadrul misiunii legale, fie n cadrul misiunii contractuale.
197

CAPITOLUL 6

DEMERSUL DE AUDIT FINANCIAR


Definind auditul financiar am constatat c acesta are ca obiectiv exprimarea unei opinii motivate asupra conturilor anuale ale societii vizate. Dei cadrul interveniilor este diferit, dup cum ne referim la auditul legal sau la auditul contractual, natura lucrrilor efectuate este destul de apropiat n cele dou cazuri. In'schimb, sub aspectul nivelului de asigurare asupra regularitii, sinceritii i imaginii fidele pe care o dau conturile anuale, constatm c acesta este diferit i descresctor ca mrime pornind de la auditul financiar propriu-zis i trecnd prin misiunile de examen limitat, misiunile de examinare pe baz de proceduri convenite i misiunile de compilare. Orice misiune de audit financiar presupune un demers general, care trebuie s in seama de toate cerinele, mprejurrile i obiectivele de atins, n mod concret, auditorul va fi confruntat cu o suit de probleme fundamentale, pe care le vom prezenta n continuare. Mai nti el trebuie s cunoasc (s ia cunotin de) caracteristicile generale ale ntreprinderii, s evalueze riscurile specifice domeniului de activitate sau particularitile ntreprinderii i s identifice tranzaciile, operaiunile i sistemele semnificative. Acest prim demers va permite auditorului s refuze sau s accepte lucrarea, s-i aprecieze coninutul i dimensiunile, s-i alctuiasc un plan de aciune. n al doilea rnd, pentru datele cu caracter repetitiv, auditorul va trebui s urmreasc modul de organizare i funcionare a controlului propriu (intern) al ntreprinderii, iar pentru datele excepionale el trebuie s fac o analiz prealabil care s-i permit s aprecieze riscurile fiecreia dintre acestea i s anticipeze eventualele probleme cu care va fi confruntat. Acest demers intermediar va permite auditorului s-i alctuiasc un program de control ct mai bine adaptat realitilor din ntreprindere. n sfrit, dup controlul efectiv al conturilor curente i/sau anuale (care reprezint miezul sau esena misiunii), auditorul va avea de efectuat o serie de lucrri finale legate de sintetizarea constatrilor i concluziilor, fixarea definitiv a opiniei sale, redactarea raportului de audit. Pentru nelegerea modului n care se desfoar o misiune de audit, prezentm n cele ce urmeaz fazele demersului de audit.
198

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

6.1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor


Indiferent c este vorba de audit legal sau de audit contractual, acceptarea efecturii de ctre auditor a unei astfel de misiuni presupune aprecierea de ctre acesta a posibilitii de a o ncepe i de a o duce la bun sfrit. Aprecierea auditorului vizeaz, pe de o parte, propria persoan, iar pe de alt parte, elementele ce in de societatea ce urmeaz a fi auditat. n ceea ce privete elementele ce in de auditor vor fi avute n vedere:68 - situaiile care l fac pe auditor s-i piard independena (interesele financiare sau de alt natur, incidena relaiilor familiale sau personale, cazurile de incompatibilitate general); - competena necesar pentru efectuarea misiunii; - disponibilitatea personalului i existena unui fond de timp suficient pentru buna desfurare a misiunii. Un rol esenial n acceptarea sau nu a unei misiuni de audit l are discuia pe care trebuie s o poarte cel solicitat s efectueze o astfel de misiune cu fostul auditor al ntreprinderii. Dac n urma acestei discuii rezult elemente care justific refuzul auditorului precedent de a-i rennoi mandatul, reacia celui solicitat s efectueze auditul va fi de respingere a cererii. Situaiile care l pot determina s procedeze n acest fel sunt: refuzul din partea managerilor societii de a furniza informaii sau furnizarea lor cu ntrziere i incomplete, limitarea lucrrilor, presiuni fcute asupra auditorilor n scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plti onorariile datorate auditorului. Putem aprecia c aceast faz de culegere a informaiilor care vor sta la baza deciziei de acceptare sau nu a misiunii reprezint o etap preliminar desfurrii propriu-zise a auditului. Coninutul acestei etape este dat de aprecierea pe care auditorul o face n legtur cu situaia propriei persoane i de cunoaterea prealabil pe care o obine asupra ntreprinderii i asupra mediului su. Dac situaia auditorului fa de ntreprinderea vizat l poate determina pe acesta s refuze misiunea, cunoaterea societii i a mediului su nu este de natur s pun n cauz acceptarea misiunii. Cunoaterea general a ntreprinderii, a particularitilor sale i a mediului su economic i social are rolul de a-i permite auditorului s obin o
68

Mikol, A., Les auditsfinanciers. Comprendre Ies mecanismes du contrle legal, Editions d'Organisations, Paris, 1999, p. 84.
199

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

mai bun nelegere a evenimentelor care pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor care fac obiectul verificrii i s in cont de aceste elemente atunci cnd i planific misiunea. Pe baza acestor informaii vor fi identificate sectoarele care necesit o atenie particular i vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite. Aceast cunoatere general poate fi obinut, n funcie de mrimea ntreprinderii i de complexitatea sa, fie n urma unei simple discuii cu responsabilii ntreprinderii, fie n urma unor ample lucrri de culegere de informaii efectuate la client sau, dac acest lucru este permis, la auditorul precedent. n acelai scop pot fi efectuate analize globale ale conturilor anuale ale exerciiilor precedente care vor permite formularea unei opinii asupra coerenei conturilor n timp i cu sectorul economic, ca i asupra situaiei societii din punct de vedere al echilibrului i al rentabilitii. Acceptarea propriu-zis a unei misiuni de audit presupune respectarea unei anumite proceduri (notificarea la organismul profesional care ine evidena auditorilor, publicarea unui anun etc.), urmnd o examinare periodic a posibilitii de meninere a misiunii. Este posibil ca la acestea s se adauge i un document contractual numit scrisoare de angajament", n cazul auditului contractual. Acest document face obiectul Standardului Internaional de Audit nr. 210 al IFAC, n care se arat c: Este att n interesul clientului, ct i al auditorului, ca acesta din urm s trimit o scrisoare de angajament, de preferat naintea nceperii angajamentului, acest lucru ajutnd la evitarea nenelegerilor n ceea ce privete angajamentul. Scrisoarea de angajament documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i sferei angajamentului de audit, a ntinderii responsabilitilor auditorului fa de client i a formei oricror raportri". De asemenea, acest contract descrie drepturile i obligaiile prilor, lucrrile care vor fi ntreprinse de auditor, costul care va fi facturat, informaiile pe care clientul trebuie s le pun la dispoziia auditorului etc. Unii autori afirm c scrisoarea de angajament poate fi nlocuit, n cazul auditului legal, de un program de lucru i un buget de onorarii" care trebuie s permit:69 reamintirea obligaiilor responsabililor ntreprinderii i ale auditorului; precizarea principalelor norme profesionale ce vorfiavute n vedere de auditorul legal pentru efectuarea lucrrilor;
69

Mikol, A., op. cit., p. 130. 200

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

evitarea nenelegerilor asupra aspectelor tehnice sau organizaionale ale auditului legal. Pentru atingerea acestor obiective, programul poate cuprinde: descrierea normelor de lucru i a normelor de raport aplicabile entitii auditate, inclusiv lista verificrilor specifice ce vorfiefectuate de auditorul legal i necesitatea emiterii de ctre manageri a unei scrisori de afirmare; indicaii privind termenele de respectat de ctre ntreprindere; calendarul interveniilor; estimarea timpului total necesar i a onorariilor. Motivaia existenei acestui program i nu a unui contract este dat de faptul c aceast misiune are un fundament legal i executarea sa nu poate fi restrns contractual. Este de dorit totui s existe un acord scris al managerilor ntreprinderii asupra coninutului programului de lucru i al bugetului de onorarii. Toate elementele coninute n program vor fi reluate i dezvoltate n planul misiunii ntocmit de auditor imediat dup contractarea lucrrilor sau acceptarea misiunii.

6.2. Planificarea misiunii de audit


Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale a ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor semnificative. 6.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea sunt completate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar fi: vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie; rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i ale auditorilor; bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare; situaii intermediare; rapoartele auditorilor interni;
201

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate; revistele de specialitate; publicaiile organismelor profesionale. O list a informaiilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este furnizat de Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana n Enciclopedia controalelor contabile" i ea cuprinde:70 Informaii generale Informaii externe ntreprinderii > Statistici ale sectorului; > Probleme contabile specifice sectorului; > Particulariti fiscale, legale, sociale. Informaii interne > Statutul; > Istoricul ntreprinderii; > Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane); > Activitile ntreprinderii; > Organigrama general (a grupului, a ntreprinderii, a serviciilor financiare i contabile); > Sistemul de informare intern; > Caracteristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de producie, politici comerciale, descrierea produselor, modul de finanare); > Rapoartele auditorilor precedeni; > Serviciul de audit intern. Informaii juridice > Structura capitalului; > Componena consiliului de administraie;
70

Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 51-53. 202

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

> Procesele-verbale ale consiliilor de administraie i ale adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor din ultimele trei exerciii; > Numele, adresele i alte informaii privindu-i pe ali auditori ai firmei; > Contractele importante; > Cotaiile bursiere; > Numele i adresele principalilor consilieri. Sistemul contabil > Sistemul contabil utilizat (manual, informatic); > Planul contabil; > Manualul de proceduri; > Conturile anuale ale ultimelor trei exerciii; > Copia situaiilor intermediare; > Lista jurnalelor contabile; > Organizarea arhivei; > Statistici relative la operaiunile contabile. Imobilizri > Politici generale de investire. Imobilizri corporale > Distincia ntre imobilizri i cheltuieli; > Politica de amortizare; > Modul de utilizare a imobilizrilor; > Principalele categorii; > Modaliti de finanare; > Participarea personalului la producerea i/sau ntreinerea imobilizrilor; > Asigurarea. Imobilizri necorporale > Natura;
203

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

> Sistemul de protecie; > Utilizarea (aparin ntreprinderii, licene acordate). Filiale i participaii > Lista filialelor i participaiilor; > Localizarea geografic; > Structura capitalului i a organelor de administraie; > Ultimele conturi anuale certificate. Funcia de producie > Distribuia tipurilor de produse (valoare, volum); > Distribuia geografic; > Schema general a ciclului de producie; > Periodicitatea i organizarea inventarierilor fizice; > Descrierea sistemului de evaluare. Vnzrile i clientela > Distribuia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse; > Numrul i adresa centrelor de distribuie; > Numrul conturilor de clieni; > Lista principalilor clieni (indicnd volumul afacerilor); > Volumul facturrilor; > Politici comerciale; > Politici financiare; > Politici de contencios; > Provizioane pentru clieni dubioi; > Schema general a sistemului de facturare. Cumprri i furnizori > Valoarea relativ a principalelor tipuri de cheltuieli;
204

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

> Identificarea principalelor circuite de control; > Volumul aproximativ al tranzaciilor prelucrate; > Numrul conturilor de furnizori; > Lista principalilor furnizori; > Politica de control al calitii; > Numrul i adresa centrelor de recepie; > Condiiile financiare obinute; > Modul de decontare utilizat. Politica financiar > Politica de finanare; > Lista conturilor bancare; > Contractele de mprumut; > Posibiliti de scontare; > Previziuni de trezorerie; > Lista casieriilor; > Periodicitatea i modalitile de confruntare cu evidenele bncii. Pli i personal > Contracte colective; > Reglementri proprii; > Acorduri de participare a salariailor; > Numr de salariai (pe categorii i pe locuri de munc); > Volumul salariilor (pe categorii); > Volumul i natura cheltuielilor sociale; > Modaliti de remunerare; > Natura avantajelor sociale acordate; > Sistemul de plat utilizat; > Statistici privind rotaia personalului.
205

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

6.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative Avnd aceste informaii despre ntreprindere, auditorul trebuie acum s identifice sistemele i domeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra crora i va concentra lucrrile. Dar nainte de a identifica domeniile i sistemele semnificative se impune determinarea unui prag de semnificaie. Pragul de semnificaie este limita pn la care o eroare comis de o ntreprindere este fr inciden asupra imaginii fidele a conturilor anuale, n aceste condiii, auditorul trebuie s-i orienteze verificrile astfel nct s poat studia ct mai complet posibil posturile i operaiunile a cror importan i inciden asupra conturilor anuale sunt semnificative. Se apreciaz a fi semnificativ: orice informaie care, dac n-ar fi comunicat, ar fi susceptibil s modifice judecata acionarilor asupra conturilor; orice informaie care permite nelegerea exerciiului ncheiat i formarea unei opinii n legtur cu viitorul previzibil; orice informaie pertinent i util care nu apare clar n bilan sau n contul de rezultat. Faptul c unele informaii nu sunt semnificative n raport cu obiectivul de imagine fidel nu nseamn c auditorul nu va face nicio verificare a lor, ci doar c se va concentra asupra acelor informaii pe care le apreciaz ca fiind mai utile n formularea opiniei. Pragul de semnificaie n audit permite:71 mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor asupra elementelor semnificative i asupra cifrelor care depesc pragul de semnificaie; evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor probante; spre exemplu, evitarea cercetrilor asupra unui post minor care, chiar dac ar conine erori, acestea s-ar situa sub pragul de semnificaie; justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu nseamn exactitate, iar conturile dau o imagine fidel chiar dac ele conin erori a cror valoare cumulat este inferioar pragului de semnificaie.
71

Mikol, A., op. citpp.

135-136. 206

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Domenii semnificative sunt considerate conturile care avnd valori ridicate pot conine erori superioare pragului de semnificaie i conturile care, datorit naturii lor, prezint o importan particular: - conturile care au nregistrat micri importante n cursul anului chiar dac soldul este zero la sfritul exerciiului; - importana contului n raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu, contul Capital social" impune verificri chiar dac nu a existat nicio modificare a capitalului social n cursul exerciiului); - conturile a cror valoare depinde de raionamente i estimri: provizioane, amortizri, calculaia costurilor. Pe lng acestea, exist i conturi care conin un potenial ridicat de eroare i care trebuie examinate atent de auditor chiar dac valoarea lor se afl sub pragul de semnificaie: - conturi i operaiuni care, prin natura lor, sunt purttoare de riscuri: conturi de regularizare, conturi afectate de o schimbare a legislaiei; - conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cnd ele ar trebui s aib sold creditor (i invers), conturi coninnd sume care atrag atenia. Identificarea domeniilor semnificative i vor permite auditorului s decid spre care dintre ele se va orienta cu prioritate n timpul etapei de control direct al conturilor. Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informaiilor contabile care au o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. n orice ntreprindere sunt considerate semnificative sistemele de prelucrare a informaiilor rezultate din operaiunile de cumprare, producie, vnzare, trezorerie, salarizare, imobilizri. Totui, nivelul riscului propriu fiecrui sistem difer de la o ntreprindere la alta. De exemplu, sistemul de aprovizionare dintr-o ntreprindere care realizeaz cumprri puine de la un numr mic de furnizori este supus unor riscuri mai mici dect cel al unei societi cu o multitudine de furnizori. Un sistem semnificativ este i cel informatic, dar i aici nivelul riscului este diferit dup cum societatea utilizeaz un program al unei firme reputate sau un program pe care ea 1-a modificat. Auditorul va trebui s identifice sistemele care prezint riscuri particulare hotrnd asupra crora se va orienta n mod deosebit.
207

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

6.2.3. Analiza prealabil a riscurilor Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care distingem n general riscuri poteniale i riscuri posibile. Riscurile poteniale sunt comune tuturor ntreprinderilor i sunt susceptibile de a se produce dac nu se exercit niciun control pentru a le preveni. Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita, existnd o mare probabilitate de producere a erorilor fr ca acestea s fie detectate sau corectate. Pentru o bun planificare a unei misiuni auditorul trebuie s aib n vedere i riscul de audit. Analiza acestuia poate fi fcut pe cele trei componente ale sale:72 a) riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativ s poat surveni); b) riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al ntreprinderii s nu previn sau s nu detecteze asemenea erori); c) riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative s nu fie identificate de auditor). a) Riscul inerent este unriscgeneral alfiecreintreprinderi constnd n posibilitatea apariiei de erori semnificative innd cont de particularitile ntreprinderii, de activitile sale, de mediul su, de natura conturilor i a operaiunilor sale. Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:73 riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afaceri (mrimea ntreprinderii, produsele i piaa, sursele de aprovizionare, operaiunile n moned strin, fluctuaiile activitii, riscul de nerecuperare a creanelor etc.); riscuri legate de structura capitalului (existena unui acionar sau asociat majoritar, riscul de manipulare" a rezultatului); riscuri legate de structurafinanciar(insuficiena fondului de rulment, insuficiena capitalurilor proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei);
72

Obert, R., DESCF. Manuel < Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 47-48. 73 Ibidem, p. 48. 208

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

riscuri organizatorice (insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale sistemului informaional); riscuri legate de importana unor posturi din bilan (cele care depesc 10% din totalul bilanului); riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la posibilitatea ca anumite conturi sau operaii sfieinexacte. Aceste riscuri sunt evaluate innd cont de urmtoarele elemente: natura datelor (repetitive, punctuale, excepionale); complexitatea operaiilor/tratamentul contabil; dificulti de evaluare, de estimare a rezultatului operaiilor; probleme de evaluare n care intervin elemente subiective sau estimri ale direciunii; dificulti de transcriere n termeni contabili a operaiilor, innd cont de particularitile juridice etc. b) Riscul de control se evalueaz n faza aprecierii sistemului de control al ntreprinderii. Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea sau detectarea erorilor. Se poate spune, n aceste condiii, c orice slbiciune n sistemul de control intern determin transformarea unui risc potenial ntr-un risc posibil. Riscul de control este strns legat de operaiunile ntreprinderii. Acestea vor genera trei categorii de date ce urmeaz a fi prelucrate de sistemul contabil:74 date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (vnzri, cumprri, salarii etc.) i care vor fi prelucrate n mod uniform; date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale detimpinegale (inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului); date excepionale, care rezult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le efectueaz n mod curent (reevaluri, fuziuni, restructurri). Chiar i n cazul ntreprinderilor cu sisteme de prelucrare automat a datelor nu foarte sofisticate, datele repetitive vor face obiectul prelucrrii informatizate. n aceste condiii, factori importani n evaluarea riscului de
74

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Norme naionale de audit, Bucureti, 1999, pp. 202-203.
209

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

control sunt rigurozitatea cu care este conceput i urmrit sistemul de prelucrare automat a datelor i calitatea aplicaiilor informatice. n ceea ce privete datele punctuale, ele sunt purttoare deriscurisemnificative atunci cnd nu sunt identificate i nregistrate la timp. Se impune ca auditorul s le cunoasc dinainte pentru a-i putea organiza controalele. Operaiunile excepionale sunt purttoare de riscuri legate nu numai de lipsa obinuinei i a experienei personalului n prelucrarea lor, dar i de lipsa posibil a cunotinelor tehnice i absenei elementelor comparative. c) Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile aplicate de auditor. Acest tip de risc trebuie s fie limitat la un nivel acceptabil i depinde, n principal, de natura i ntinderea lucrrilor auditorului. Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practices Committee - IAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil n funcie de riscul inerent i de riscul de control:
Auditorul a estimat un risc de control Ridicat Sczut Mediu Sczut Sczut Mediu Ridicat Sczut Mediu Ridicat Ridicat Mediu

Auditorul a estimat un risc inerent

Ridicat Mediu Sczut

Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, p. 49.

Rezult din acest tablou c trebuie s existe o relaie invers proporional ntre gradul combinat al riscului inerent i al riscului de control i gradul riscului de nedetectare fixat de auditor. Acest risc general de audit, caracteristic oricrei ntreprinderi, se modific, n unele cazuri, ca urmare a efectelor produse de utilizarea informaticii, cum ar fi:75 facilitarea concentrrii informaiilor i a circulaiei lor; necesitatea de a obine cunotine n domeniul informaticii de ctre unii dintre angajaiifirmei,ca i de ctre auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utilizarea sistemelor de prelucrare automat a datelor dect dac dispun de cunotine n domeniu;
75

Obert, R., op. cit., p. 141. 210

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

posibilitatea modificrii neautorizate a datelor; posibilitatea accesului neautorizat la informaii; facilitarea efecturii unor controale care arfidificil de realizat ntr-un sistem manual de prelucrare a datelor. Ca urmare a utilizrii tehnologiilor informatice, riscul de audit va fi apreciat innd cont de calitatea controalelor generale i de calitatea controalelor aplicaiilor, astfel: n cazul n care ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfctoare, auditorul va apreciarisculde audit legat de controalele informatice ca fiind sczut i i va putea limita propriile teste; dac numai o categorie de controale este satisfctoare, riscul de audit va fi apreciat ca important i auditorul va trebui s-i extind propriile teste; n situaia n care ambele controale sunt foarte slabe,risculde audit va fi apreciat ca fiind foarte ridicat i auditorul va efectua teste foarte aprofundate. Definirea programului de lucru al auditorului este influenat de nivelul riscului de audit, care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustreaz acest demers:

Fig. nr. 4 - Succesiunea analizeiriscurilorde audit


211

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

6.2.4. Planul unei misiuni de audit Elaborarea propriu-zis a planului misiunii n care sunt menionate natura, calendarul i ntinderea lucrrilor de audit are loc abia dup ce auditorul a obinut o cunoatere general a ntreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificaie, a identificat domeniile i sistemele semnificative i a realizat o evaluare a riscului de audit. Se apreciaz76 c un plan de audit poate cuprinde urmtoarele elemente: a) Prezentarea ntreprinderii Denumire, structur, istoric, obiect de activitate, localizare, data nchiderii exerciiului; Numele responsabililor firmei; Concurena, caracteristicile domeniului de activitate; nscrierea ntr-un dosar a elementelor obinute n timpul fazei de cunoatere general a ntreprinderii i a mediului su cu ocazia discuiilor purtate cu responsabilii firmei, a vizitei la sediul firmei i a citirii documentelor interne i externe; Descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate. b) Informaii contabile Principiile contabile general acceptate; trebuie menionate eventualele derogri; pentru societile care prezint conturi consolidate trebuie precizate alegerile fcute deoarece exist posibilitatea opiunilor; Planul contabil adaptat ntreprinderii; Conturi anterioare i conturi previzionale; Particularitile sistemului contabil. c) Definirea misiunii Originea misiunii: audit legal sau contractual; Natura misiunii: conturi intermediare, conturi anuale; Lista lucrrilor particulare de efectuat (n cazul unei misiuni contractuale de audit financiar); Lista rapoartelor de emis n funcie de misiune.
76

Mikol, A., op. cit., pp. 138-139. 212

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

d) Domeniile i sistemele semnificative Pragul de semnificaie; Funciile i conturile semnificative; Zonele de risc identificate; Controalele efectuate de ntreprindere i pe care auditorul apreciaz c se poate sprijini. e) Direciile programului de lucru Procedurile de control intern care trebuie analizate; Confirmrile directe de obinut; Inventarierile fizice la care trebuie s fie prezent auditorul; Asistena din partea experilor i a specialitilor (n informatic, n fiscalitate etc.); Documentele de obinut (dosare particulare, contracte). f) Echipa de lucru i bugetul Componena echipei de audit (numr i nivel de pregtire); Bugetul de ore repartizat pe membrii echipei i pe modulele auditate. g) Planificarea Contacte de stabilit i persoane de ntlnit; Data-limit de emitere a raportului/rapoartelor; Data i locul interveniilor, timpul de lucru la cabinet; Desfurarea lucrrilor n timpul anului; Repartizarea lucrrilor ntre auditori; Utilizarea lucrrilor terilor (auditori interni, experi din diferite domenii, auditorii filialelor). Elaborarea planului misiunii poateficonsiderat ultima etap naintea nceperii desfurrii propriu-zise a lucrrilor de audit.

6.3. Evaluarea controlului/auditului intern


Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a sistemului de control/audit intern, ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor directe de efectuat.
213

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cnd un astfel de serviciu/ compartiment este organizat n firm. Din pcate, n Romnia, doar relativ recent s-a legiferat obligativitatea pentru unele ntreprinderi de a-i organiza auditul intern. Iat, n continuare, care ar fi rolul auditului intern ntr-o firm. ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care a avut loc o descentralizare a lurii deciziilor. In aceste condiii, managerul ntreprinderii este ndreptit s se ntrebe cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre colaboratorii lui. Funcia de audit intern este cea care ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sunt sub controlul" responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru a furniza aceast asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea ntreprinderii de a atinge ntr-o manier eficient obiectivele i de a ine sub control riscurile inerente activitii sale. Constatm, astfel, c aceast funcie este util n special conductorilor de ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsabilitate. Existena funciei de audit intern ntr-o firm nu se confund n mod necesar cu existena unei structuri proprii. Aceast funcie poatefindeplinit chiar de managerul firmei sau de unul din colaboratorii si direci. Dac am stabilit c auditul intern se poate aplica tuturor ntreprinderilor indiferent de mrimea lor, putem afirma c nu exist restricii nici n ceea ce privete natura, respectiv profilul activitii ntreprinderilor. ntreprinderile industriale, cele de comer i societile prestatoare de servicii, toate pot s-i dezvolte o astfel de funcie. n practic, se constat c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s permit responsabililor ntreprinderilor i organizaiilor s-i administreze meii bine afacerile. Responsabilii dintr-o firm trebuie s fie asistai de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natur i care au legtur cu deciziile luate n vederea unui mai bun control al activitilor. Toate aceste decizii pe care managerul le ia pentru controlul activitilor firmei poart un nume, unanim recunoscut de ctre specialiti, respectiv control intern. Pentru a nltura confuziile ce pot s apar trebuie s artm c auditorii interni i asist pe responsabilii firmei pentru ca acetia s lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor controlului intern.
/V

214

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Noiunea de asisten evolueaz spre o mai mare implicare a auditorului intern n activitatea firmei. Atuurile pe care le are auditorul intern n activitatea sa sunt: dispune de norme de referin care i confer autoritate, precum i de metode i de instrumente care-i garanteaz eficacitatea; dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permite s aib n vedere toate ipotezele i s formuleze toate recomandrile; nu poatefidistras de la cercetarea sa de constrngerile i obligaiile unei munci permanente. Chiar dac de mai multe ori noiunile de audit intern i control intern sunt utilizate cu acelai neles, menionm faptul c acestea nu sunt similare. Auditul intern corespunde controlului de atestare sau certificare a documentelorfinanciar-contabileefectuat de personalul care aparine agentului economic, iar controlul intern sau propriu, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune, indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul ntreprinderii pentru a obine o perfect stpnire a funcionrii sale. Profesionistul contabil (auditorul) trebuie s cunoasc modul n care funcioneaz fiecare resort al unitii controlate pentru a stabili care sunt punctele tari ale controlului intern, precum i punctele slabe, care pot genera deficiene sau erori. Pentru aceasta, ideal arfis existe un aa-numit manual de proceduri" care s stea la baza organizrii i desfurrii controlului intern, pe care s se sprijine auditorul. La nivelul ntreprinderii, conductorii sunt responsabili pentru existena unui sistem contabil corespunztor, care s reuneasc diversele controale interne adaptate la dimensiunea i natura ntreprinderii. Astfel, auditorul trebuie s obin de la conducere declaraii scrise c aceasta i asum responsabilitatea pentru structurarea i implementarea controlului intern n scopul prevenirii i detectrii erorilor. Auditorul trebuie s aib un grad rezonabil de certitudine c sistemul contabil este corespunztor organizat i c toate informaiile contabile care trebuie nregistrate au fost consemnate efectiv. Controlul intern este cel care contribuie la aceast certitudine. Auditorul trebuie s aprecieze i s evalueze funcionarea controalelor interne pe care dorete s se sprijine pentru a determina natura, termenele i ntinderea celorlalte proceduri de audit. In situaia n care auditorul se poate sprijini pe controlul intern, testele sale de validitate vor fi mai restrnse. Prin urmare, activitatea de apreciere a controlului intern se desfoar de ctre auditor n vederea documentrii pentru a-i alege obiectivele.
215

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

6.3.1. Definiia, obiectivele i principiile fundamentale ale controlului intern Controlul intern vizeaz ansamblul sistemelor ntreprinderii. Dac iniial controlul intern avea ca obiectiv evitarea fraudelor i erorilor involuntare, n timp acesta s-a extins i spre ameliorarea performanelor. O definiie cuprinztoare a controlului intern a fost propus n 1994 de IFAC: Sistemul de control intern este ansamblul politicilor i procedurilor aplicate de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, att ct este posibil a gestiunii riguroase i eficace a activitilor sale. Aceste proceduri implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp de informaii financiare fiabile"77. Toate celelalte definiii date de diferite instituii sau organizaii profesionale se regsesc n definiia anterioar, insistndu-se pe cele dou obiective ale unui bun control intern: protejarea patrimoniului; fiabilizarea informaiilor contabile. Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate n ntreprindere care s asigure: integritatea patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor desfurate i limitarea operaiunilor neeconomice sau neeconomicoase; respectarea normelor legale i a dispoziiilor conducerii i fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. Controlul intern are o sfer de cuprindere mai larg, cuprinznd, pe lng controlul gestionar i controlulfinanciar preventiv, urmtoarele tipuri de control:78 - controlul administrativ intern, care se exercit sub forma controlului ierarhic; - controlul reciproc (verificarea intern a operaiilor) exercitat ntre compartimente i salariai, pe baza fluxurilor materiale i informaionale din ntreprindere i pe baza separrii funciilor; - autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate;
Mikol, A., op. cit., p. 143. 78 *** Norme de auditfinanciar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p. 20. 216
77

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

- controlul contabil intern bazat, n special, pe principiile de baz ale metodei contabilitii: dubla nregistrare i egalitatea bilanier. Totodat, la baza acestui tip de control stau corelaiile dintre conturile sintetice, dintre evidena cronologic i sistematic, dintre evidena operativ i contabilitatea analitic, dintre aceasta i cea sintetic, dintre datele contabile i realitatea faptic. n vederea asigurrii fidelitii informaiei contabile n cadrul ntreprinderii trebuie s existe un control intern raional conceput i corect aplicat. Controlul intern presupune79 o structur organizatoric riguros ierarhizat i delimitat care asigur separarea sarcinilor i supervizarea activitilor; un ansamblu de instruciuni i norme interne de lucru; un sistem informaional corespunztor. Analiznd elementele de baz ale controlului intern auditorul are obligaia s urmreasc: a) Dac n ntreprindere s-au luat msuri organizatorice corespunztoare, care s asigure gestiunea eficient a stocurilor i reflectarea corect n contabilitate a tuturor operaiilor economico-financiare aferente. Pentru aceasta este necesar definirea ct mai precis a sarcinilor de serviciu, definirea limitelor de competen i a rspunderilor, precum i elaborarea precis a circuitelor informaionale, astfel nct s se asigure o unitate de metod n prelucrarea datelor. b) Dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea personalului este verificat n permanen. Totodat, auditorul trebuie s analizeze n ce msur n cadrul ntreprinderii se exercit un control asupra personalului. Acest tip de control poarte fi realizat prin controale ierarhice i controale reciproce. Controalele reciproce au la baz principiul separrii funciilor incompatibile. n cadrul ntreprinderii exist trei funcii a cror separare asigur un control reciproc ntre compartimente i executani. Este vorba desprz funcia de realizare a obiectivelor unitii; funcia de conservare a patrimoniului, realizat ndeosebi de ctre personalul care are sarcini privind depozitarea i gestionarea bunurilor, i funcia contabil.
79

Raffegeau, J. i colab., L*audit operationnel, Presses Universitaires de France, 1989, cap. II (dup Oprean, I., ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, p. 127).
217

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

O premis esenial pentru asigurarea unui control intern eficient o reprezint neadmiterea cumulrii de ctre aceeai persoan a acestor funcii. De exemplu, relativ la stocuri, o aprovizionare cu bunuri presupune: stabilirea necesarului de aprovizionat i emiterea comenzii (realizeaz obiectul de activitate); recepia, depozitarea, gestionarea bunurilor (conservarea bunurilor); nregistrarea facturii primite de la furnizor i a celorlalte documente (contabilitatea stocurilor). Dac dou din aceste funcii sunt cumulate de ctre aceeai persoan, sporete riscul de eroare sau de fraud. Auditul trebuie s analizeze n ce msur persoanele mputernicite s exercite controlul intern se caracterizeaz prin independen i autoritate. c) Dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a documentelor, de prelucrare a datelor i de arhivare a acestora. Urmrirea acestui obiectiv implic a se constata dac verificarea i nregistrarea documentelor se face pe baza unor instruciuni scrise, iar arhivarea acestora influeneaz exercitarea controalelor ulterioare. Pentru a aprecia eficiena controlului instituit de ntreprindere asupra nregistrrilor contabile, auditul urmrete respectarea criteriilor auditului: Cj) Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor Pentru a se convinge de respectarea acestui criteriu, auditul trebuie s urmreasc: existena i respectarea seriilor numerice ale documentelor:; modul cum se exercit controlul reciproc dintre documente diferite n care se nregistreaz aceleai operaiuni (factura, nota de intrare-recepie); inerea la zi i arhivareafielor de cont sintetice i analitice, analiza soldurilor anormale. c2) Realitatea nregistrrilor Pentru aceasta, auditorul procedeaz la verificarea modului de nregistrare n contabilitate a datelor din aceste documente;
218

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

observaia fizic; controlul fizic prin inventariere; confirmri primite de la teri; discuii cu conductorii i salariaii etc. c3) Exactitatea nregistrrilor Pentru a se convinge c nu sunt erori n contabilizarea sumelor sau calculele sunt corecte, auditul apeleaz la comparaii globale (se pot face atunci cnd aceleai operaiuni fac obiectul a dou totalizri, cum ar fi: valoarea ieirilor dintr-o gestiune se compar cu valoarea intrrilor n alte gestiuni) i la controale aritmetice (const n refacerea unor calcule din documentele primare i centralizatoare). n vederea aprecierii controlului intern, auditorul nu apeleaz la verificarea ansamblului controlului intern, ci analizeaz procedurile efective aplicate n ntreprindere pentru realizarea unui control intern eficient, dac aceste proceduri sunt aplicate continuu, precum i n ce msur aceste proceduri asigur un control intern de calitate i duc la elaborarea de documentefinanciar-contabilecorecte. Insuficiena controlului intern80 poate duce la transmiterea pentru contabilitate a unor date eronate, ceea ce pune la ndoial valoarea probant a contabilitii. Astfel, exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile care pot afecta conturile, ceea ce impune certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare a conturilor anuale. Dac n ntreprindere controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect, auditorul poate s-i reduc propriile sale controale asupra conturilor, se poate deci sprijini sau baza pe controlul intern. Pentru efectuarea controlului intern fiecare ntreprindere utilizeaz un anumit numr de reguli i tehnici. Unele dintre acestea devin att de curente i att de fundamentale nct sunt ridicate la rangul de principii fundamentale ale controlului intern. Asemenea principii sunt:81 a) Principiul organizrii Orice ntreprindere trebuie sfieorganizat raional avnd o structur adaptat, adaptabil i formalizat ntr-o organigram. Cu
Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru auditfinanciari certificarea bilanurilor contabile, CECCAR, Bucureti, 1995, p. 25. 81 Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 55-56, i Mikol, A., op. cit, pp. 143-147.
219
80

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

deosebire n ntreprinderile mari este necesar existena unui manual n care s fie definite sarcinile, responsabilitile, drepturile angajailor i s fie descrise procedurile de transmitere a informaiilor ntre diferitele servicii i membrii care le compun. b) Principiul separrii funciilor Aplicarea acestui principiu este impus de creterea dimensiunilor firmei care atrage dup sine delegarea autoritii i responsabilitii. Devine astfel necesar separarea funciilor urmtoare i atribuirea lor unor persoane sau ierarhii diferite: funcia de decizie (de autorizare); funcia de protejare i de conservare a valorilor monetare (casieria); funcia de protejare i de conservare a bunurilor; funcia contabil; funcia de control. Cu titlu de exemplu, enumerm cteva interdicii aplicabile unui contabil: nu trebuie s manipuleze cecuri sau alte elemente de trezorerie, nu trebuie s aib semntura autorizat pe lng o banc, iar n sistemele informatizate nu trebuie s aib acces la sistemul care permite efectuarea viramentelor bancare. c) Principiul integrrii Sistemul de control intern trebuie s cuprind proceduri de autocontrol care s permit evidenierea anomaliilor. Verificarea ncruciat permitefiabilizareainformaiilor prin intermediul elementelor identice prelucrate n mod diferit i prin informaiile care provin din surse diferite. Controlul reciproc const n prelucrarea subsecvent sau simultan a unei informaii, dup aceeai procedur, dar de ctre o alt persoan avnd ca obiectiv verificarea identitii rezultatului obinut. n acest context, utilizarea sistemelor informatice permite aplicarea de procedee care evit, corecteaz sau reduc interveniile umane, ceea ce poate avea ca rezultat o diminuare semnificativ a erorilor, neglijenelor i fraudelor.
220

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

d) Principiul bunei informri Orice informaie supus n prealabil controlului intern trebuie s fie pertinent, util, obiectiv, comunicabil i verificabil. e) Principiul permanenei Pentru o bun funcionare a sistemului de control intern este necesar stabilitatea organizaional a ntreprinderii pentru a nu fi necesar adaptarea personalului i a echipamentelor la noile proceduri aplicate. f) Principiul independenei Indiferent care ar fi metodele, mijloacele i procedurile utilizate de ntreprindere pentru desfurarea activitii, obiectivele controlului intern de protejare a patrimoniului i de ameliorare a performanelor trebuie s fie atinse. g) Principiul universalitii Sistemul de control intern vizeaz ntreaga ntreprindere: nu exist domenii rezervate, nu exist persoane privilegiate, nu exist momente n care procedurile s nu poat fi aplicate, nu exist locuri din ntreprindere sau activiti excluse. h) Principiul calitii personalului Un control intern va fi eficient numai dac persoanele care l efectueaz sunt competente i cinstite. i) Principiul armoniei Controlul intern trebuie sfieadaptat caracteristicilor ntreprinderii i ale mediului su, altfel el va reprezenta un ansamblu rigid i ineficient. 6.3.2. Demersul auditorului n aprecierea controlului intern Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc, nc din faza iniial a misiunii sale, care vor fi controalele directe pe care le va efectua i s fac recomandri pentru ameliorarea unor proceduri ineficiente. Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou etape: aprecierea existenei controlului intern; % aprecierea permanenei controlului intern.
221

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Prima etap are rolul de a identifica punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Evaluarea se poate face ntr-un raport de sintez sau ntr-un tablou de evaluare a sistemului.82 Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sintez) cuprinde un numr de note care rezum pentru fiecare post semnificativ:83 sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz; judecile care l afecteaz; controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele asupra ntinderii controalelor de efectuat; natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd nu exist controale interne pe care auditorul se poate sprijini. Tabloul de evaluare a sistemului conine informaiile urmtoare:84 punctele tari ale sistemului de control; punctele slabe ale sistemului de control; efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe; incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare; incidena punctelor slabe asupra programului de audit; recomandrile fcute ntreprinderii. Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dac sistemul descris exist n realitate. Pentru aceasta auditorul va seleciona un numr de tranzacii pe care le va urmri de la origine pn la final. Se va urmri dac controalele prevzute sunt efectuate. Schema de pe pagina urmtoare descrie sintetic cele dou etape ale procesului de evaluare a auditului intern. Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice n cadrul urmtoarelor faze de lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea sistemului, verificarea existenei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea bunei lui funcionri i utilizarea eventual a programelor informatice.
Acestea sunt denumirile utilizate n Frana. Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 66-67. 84 Ibidem, p. 67.
83 82

222

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

I. Cunoaterea detaliat a sistemului

II. Evaluarea dispozitivului de control intern

III. Teste de permanen

Fig. nr. 5 - Schema de evaluare a controlului intern

Cunoaterea iniial a sistemului de control intern se poate realiza utiliznd urmtoarele tehnici: discuii cu responsabilii serviciilor vizate; analiza manualului de proceduri de control intern (dac un astfel de manual exist); analiza rapoartelor auditorilor interni i ale auditorilor externi precedeni; analiza organigramei i a descrierii posturilor. Aceast etap trebuie s permit auditorului s obin o cunoatere a ciclului de prelucrare a datelor de la iniierea unei operaiuni pn la transpunerea ei n conturile anuale. Descrierea sistemului se refer la transpunerea pe hrtie a ciclului de prelucrare a datelor aa cum a fost el reinut din etapa precedent. Acesta poate fi prezentat ntr-o form narativ sau sub forma diagramelor. Acestea din urm sunt utilizate cu precdere datorit puterii de reprezentare mai mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart) sunt: de a furniza o nregistrare a procedurilor i sistemelor ntreprinderii i de a reliefa aspectele importante ale controlului intern;
223

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza verificrii bunei aplicri a procedurilor. Verificarea existenei sistemului presupune selectarea de ctre auditor a unui numr limitat de tranzacii i verificarea efecturii de ctre ntreprindere a controalelor prevzute. Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obinerea asigurrii c sistemul contabil i cel de control intern au fost astfel concepute nct s previn, s detecteze i s corecteze anomaliile semnificative. Cea mai utilizat tehnic de evaluare a riscurilor de concepere a sistemului este reprezentat de chestionarele de control intern care furnizeaz lista principalelor puncte de control intern a cror verificare este obligatorie. Verificarea aplicrii procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea-utilizrii reale i n permanen a procedurilor descrise. Exist trei tehnici de verificare, astfel: - Examinarea evidenei controlului se realizeaz prin teste similare celor de dovedire a existenei sistemului de control intern i ofer auditorului asigurarea c procedurile sunt respectate n permanen. - Observarea executrii unui control i d posibilitatea auditorului s neleag mai bine modul de efectuare a controlului i s verifice executarea lui corect. - Repetarea prelucrrilor i verificrilor de ctre auditor nseamn refacerea efectiv a unor prelucrri sau controale efectuate de personalul unitii sau de sistemul informatic al ntreprinderii. Un ultim procedeu se refer la utilizarea datelor-test sau a programelor de sprijinire a auditului. Datele-test reprezint datele pregtite de auditor i introduse n programele informatice utilizate de ntreprindere cu scopul de a verifica dac prelucrrile i verificrile prevzute de ntreprindere sunt realizate efectiv i sunt corecte. Utilizarea unui program de sprijinire a auditului presupune obinerea de informaii contabile de la ntreprinderea auditat i prelucrarea lor cu ajutorul unui program care aparine auditorului n scopul verificrii dac rezultatele astfel obinute sunt asemntoare cu cele obinute de ntreprindere. Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evalurii controlului intern este de a stabili n ce msur se va putea sprijini pe controlul intern pentru
224

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

a defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor sale. Nu trebuie pierdut din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face recomandri n privina controlului intern.

6.4. Controlul conturilor


n funcie de concluziile Ia care a ajuns n urma aprecierii finale a controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de investigaii directe care s-i permit s-i formuleze judecata asupra ansamblului informaiilor contabile sintetizate n situaiile financiare. ntr-o prim faz, el va efectua un control al conturilor care conduce la ntocmirea documentelor de sintez, apoi, ntr-o a doua faz, auditorul va examina situaiile financiare pentru a se asigura c principiile contabile au fost respectate. Controlul direct al conturilor const n compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumprare sau de vnzare, extrase de cont bancare, state de plat etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica fiecare cifr printr-un document contabil sau prin orice alt element probant. 6.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor nainte de a trece la prezentarea propriu-zis a obiectivelor trebuie s facem referire la criteriile avute n vedere de auditor atunci cnd efectueaz controlul conturilor. Este vorba de:85 Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operaiile care privesc ntreprinderea s fie nregistrate n contabilitate. Realitate. Respectarea acestui criteriu nseamn ca toate informaiile prezentate n conturi s poat fi justificate i verificate. Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor. Pentru aceasta este necesar ca operaiile: - s fie contabilizate n perioada corespunztoare urmrindu-se respectarea independenei exerciiilor (criteriul perioadei corecte); - s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i
ss ***Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p. 199. 225

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluri); - s fie nregistrate n conturile corespunztoare (criteriul corectei imputri); - s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile anuale potrivit regulilor n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale). Pentru prezentarea obiectivelor urmrite n controlul conturilor facem mai nti o grupare a conturilor pe ciclurile de care aparin, astfel: a) ciclul de investiii; b) ciclul de exploatare; c) ciclul de finanare. a) Ciclul de investiii vizeaz imobilizrile necorporale, corporale i portofoliul de titluri. Controlul conturilor de imobilizri corporale i necorporale are ca obiectiv verificarea urmtoarelor elemente:86 - corecta evaluare a activului imobilizat; - dac totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de active; - dac distincia ntre cheltuieli i imobilizri a fost respectat; - deinerea de ctre ntreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizrilor; - dac se ine o eviden a imobilizrilor ieite temporar din ntreprindere; - dac regimul de amortizare utilizat se justific din punct de vedere economic i dac respect principiul permanenei metodelor; - dac pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane; - care sunt activele imobilizate constituite drept garanii; - care este nivelul cheltuielilor de ntreinere i reparaii.
86

Adaptat dup Pig6, B., Audit et controle interne, Ed. Litec, Paris, 1997, p. 28. 226

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Pe lng verificarea acestor elemente, auditorul trebuie s ntocmeasc o situaie privind micrile intervenite n conturile de imobilizri: achiziii, vnzri, producie de imobilizri prin efort propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferent activelor cedate. Controlul facturilor de cumprare sau de vnzare a imobilizrilor se impune atunci cnd se apreciaz c sistemul de control intern este ineficient sau cnd exist puine micri n cadrul imobilizrilor. n cazul realizrii de imobilizri prin efort propriu, auditorul trebuie s verifice nivelul real al consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum i cel al costurilor indirecte imputate. n privina amortizrii, se impune att refacerea calculelor aritmetice, ct i verificarea afectrii corecte a amortizrii aferente activelor ieite din patrimoniu. O atenie special trebuie acordat imobilizrilor de natura programelor informatice a cror protecie juridic i fizic este mai greu de realizat. Portofoliul de titluri poate cuprinde: - Titluri de participare. Sunt incluse aici acele titluri a cror deinere durabil este considerat util ntreprinderii deoarece ele permit exercitarea unui control sau a unei influene notabile asupra societii emitente. - Titluri imobilizate ale activitii de portofoliu. Este vorba de titluri care trebuie s asigure o rentabilitate satisfctoare ntreprinderii care le deine pe termen mediu sau lung, dar care nu permit intervenia n gestiunea unitii emitente. - Alte titluri imobilizate. Acestea sunt titluri pe care ntreprinderea le va deine o perioad ndelungat dei acest lucru nu este considerat util ntreprinderii. - Valori mobiliare de plasament. Titlurile din aceast categorie sunt achiziionate n vederea obinerii unui ctig pe termen scurt. Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:87 - existena titlurilor contabilizate i deinerea lor real de ctre client; - determinarea corect a valorii contabile a titlurilor; - contabilizarea corect a cheltuielilor de achiziie n caz de cumprare a titlurilor, a veniturilor generate de titluri i a plus sau minus-valorii n caz de vnzare a titlurilor.
87

Pig6, B., Audit et contrle interne, Ed. Litec, Paris, 1997, p. 131.
227

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

O prim operaiune pe care trebuie s o fac auditorul vizeaz identificarea titlurilor. Aceasta presupune verificarea denumirii unitii emitente, a numrului i valorii titlurilor la nceputul i la sfritul anului, a valorii de inventar, a volumului i a naturii veniturilor generate de ele, a naturii i a formei titlurilor de proprietate. Dac n cursul exerciiului au avut loc cumprri sau vnzri de titluri se urmrete respectarea regulilor de autorizare a acestor operaiuni. Vor fi examinate cu mult atenie tranzaciile realizate n cursul lunii care urmeaz nchiderii exerciiului. Cnd societatea este membr a unui grup de societi, auditorul va trebui s analizeze tranzaciile intra-grup pentru a verifica modul n care au fost eliminate operaiunile reciproce. b) Ciclul de exploatare acoper activitile curente viznd urmtoarele categorii de elemente: - cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori; - vnzri i creane; - datorii fa de personal i organismele sociale; - impozite i taxe; - elemente n afara exploatrii. Cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menionate: - existena stocurilor i corecta lor delimitare i ncadrare pe grupe; - evaluarea stocurilor la costul corespunztor; - respectarea principiului separrii exerciiilor; - constituirea de provizioane pentru stocurile cu micare lent, deteriorate sau demodate; - exactitatea calculelor aritmetice; - respectarea principiului permanenei metodelor; - identificarea micrilor de stocuri (cumprri, vnzri, consum); - analiza existenei unui volum foarte ridicat de stocuri. n cazul intrrilor de stocuri prin cumprare sau al ieirii lor prin vnzare trebuie fcut legtura cu facturile primite sau eliberate.
228

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

n controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmrite se refer la:88 - realitatea datoriilor fa de furnizori; - corecta contabilizare a datoriilor, n special a celor exprimate n devize; - cauzele i justificrile ntrzierilor la plat; - examinarea soldurilor vechi i a celor care par prea mari; - neomiterea niciunei datorii; - existena n soldul conturilor de furnizori numai a cumprrilor nepltite; - corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor; - respectarea separrii exerciiilor. n atingerea acestor obiective, auditorul se poate sprijini i pe sistemul de control intern, dar cel puin n ceea ce privete stocurile este necesar i efectuarea a numeroase controale directe. Vnzri i creane Obiectivele auditului n acest caz sunt de a obine asigurarea c:89 - creanele-clieni carefigureazn bilan reprezint sumele datorate ntreprinderii la sfritul exerciiului; - nicio crean nu a fost omis; - separarea exerciiului este respectat; - provizioanele pentru clienii dubioi sunt corect calculate; - provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clienii sau pentru garania serviciilor sau a bunurilor facturate clienilor; - n anex sunt prezentate distinct creanele avnd termenul de ncasare sub un an de cele avnd un termen de ncasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.
88

Adaptat dup Toma, M., i Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR, Bucureti, 1995, pp. 215-216, i Scutaru, D., Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureti, 1997, pp. 104-105. 89 Pig, B., op. cit., p. 139.
229

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Se va urmri dac toate veniturile sunt corect contabilizate i dac soldurile conturilor de clieni reprezint venituri nencasate. Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de clieni i al facturrilor. Datorii fa de personal i organismele sociale Controlul acestor categorii de conturi i permit auditorului s se asigure c: - informaiile pe baza crora s-au ntocmit statele de plat sunt fiabile; - toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic; - toate cheltuielile salariale au fost nregistrate corespunztor; - documentele obligatorii sunt ntocmite i pstrate potrivit reglementrilor legale; - nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative n vigoare i, eventual, a contractului colectiv de munc; - persoanele care au prsit unitatea nu au mai fost pltite dup data plecrii; - declaraiile fcute de ntreprindere organismelor sociale au la baz informaii reale. Statele de plat permit determinarea salariului net care va trebui pltit angajatului i a diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de ntreprindere diverselor organisme sociale. Pentru ntocmirea statelor de plat se utilizeaz informaii diverse, grupate de unii autori90 n trei categorii: - contractul de munc n care sunt menionate: natura relaiilor contractuale, numrul normal de ore de munc dintr-o lun, salariul aferent acestui numr de ore, diverse avantaje sau prime; - reglementrile legale care indic nivelul cheltuielilor sociale datorate de salariai i de ntreprindere i condiiile de remunerare a concediilor de odihn i a celor medicale; - evidena orelor lucrate de fiecare angajat va permite identificarea eventualelor ore suplimentare efectuate de angajai, dar va sta i la baza calculrii costului de producie.
90

Ibidem, p. 141.
230

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Controlul acestor conturi prezint o anumit dificultate generat de faptul c toate informaiile referitoare la salarii i la cheltuielile sociale i au originea n interiorul fiecrei ntreprinderi i c pentru multe dintre ele exist restricia confidenialitii. Impozite i taxe n cadrul misiunii sale, auditorul trebuie s verifice dac evoluia cheltuielilor cu impozitele i taxele este coerent. Ca obiective urmrite de auditor pot fi enumerate:91 - contabilizarea corect a impozitelor i taxelor datorate de societate; - calculul corect al impozitelor pltite i al celor previzionate; - corecta determinare a bazei impozabile; - identificarea fluctuaiilor importante care pot reliefa anomalii; - respectarea datelor de depunere a declaraiilor; - verificarea modului de achitare a impozitelor i taxelor sau de recuperare a acestora; - justificarea diferitelor opiuni ale ntreprinderii pentru a beneficia de unele avantaje fiscale. Elemente n afara exploatrii Auditorul trebuie s fac distincia ntre ceea ce este normal i ceea ce este excepional n activitatea unei firme. Elementele excepionale sunt cele care au o apariie rar sau reprezint valori ridicate fa de situaia curent. Astfel, rezultatul excepional va lua n considerare elementele care nu sunt legate de activitatea normal a ntreprinderii, n timp ce rezultatul curent sau de exploatare reflect eforturile conducerii furniznd o informaie fiabil asupra activitii curente a ntreprinderii. c) Ciclul de finanare are n vedere ansamblul documentelor contabile care nregistreaz tranzaciile legate de finanarea ntreprinderii. Auditorul va urmri aspecte referitoare la capitalurile proprii, afectarea rezultatului, datoriile financiare. n ceea ce privete capitalurile proprii intereseaz cu deosebire micrile care au loc n cadrul acestora ca urmare a:
91

Adaptat dup Scutaru, D., op. cit., pp. 117-122.


231

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

- afectrii rezultatului net al exerciiului; - creterilor de capital, fuziunilor, aporturilor. Auditorul va trebui s verifice, n primul caz, respectarea egalitii capitaluri proprii nainte de repartizare = capitaluri proprii dup repartizare + distribuiri de capital (dividende)". n caz de pierderi, auditorul trebuie s verifice existena unei capaciti de finanare suficiente continurii activitii. Orice modificare a capitalului social trebuie analizat prin prisma respectrii reglementrilor legale i statutare. Particulariti prezint controlul conturilor de capitaluri proprii la grupurile de societi. Trebuie avute n vedere aici interesele minoritare, operaiunile intra-grup i diferenele de achiziie. Datoriile financiare stau la baza determinrii nivelului de ndatorare a ntreprinderii. Obiectivele urmrite de auditor n legtur cu datoriile financiare vor fi:92 - aprecierea continuitii exploatrii; - controlul realitii i al exhaustivitii datoriilor financiare. Perenitatea ntreprinderii poate fi compromis de un nivel prea ridicat al ndatorrii. Realitatea ndatorrii are n vedere nivelul ratei dobnzii, n timp ce exhaustivitatea vizeaz nregistrarea tuturor datoriilor financiare. Auditorul trebuie s verifice scadena datoriilor i situaia pasivului exigibil. De asemenea, pentru aprecierea costului finanrii auditorul va controla coerena cheltuielilor cu dobnzile n raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al raportului dobnzi/datorii financiare poate indica existena unui risc de exhaustivitate a datoriilor financiare, dup cum un nivel anormal de sczut al aceluiai raport poate reprezenta un risc de nenregistrare a totalitii cheltuielilor cu dobnzile. 6.4.2. Tehnici de control al conturilor Auditorul utilizeaz diferite tehnici de control al conturilor pentru a obine probe valide, relevante i neprtinitoare. Exist mai multe categorii de probe, dar auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe acele dovezi considerate cu adevrat relevante i de ncredere.
92

Pige, B., op. cit., p. 150.


232

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

O ierarhie a probelor n funcie de gradul de ncredere este prezentat n continuare:93 1. O cunoatere direct, personal, obinut prin observare fizic i prin calcule matematice proprii este considerat cea mai credibil prob. 2. Probele documentare obinute direct din surse externe ntreprinderii sunt considerate foarte credibile. 3. Probele documentare care i au originea n afara firmei, dar care au fost primite i prelucrate de client sunt considerate credibile. O importan mare o are aici controlul intern. 4. Probele interne, constnd n documente care sunt produse, circul i sunt arhivate n unitate, au un nivel sczut de credibilitate. Oricum, aceste probe sunt larg utilizate atunci cnd se consider c exist un control intern satisfctor. Uneori probele interne sunt singurele disponibile. 5. Reprezentrile verbale i scrise furnizate de director, proprietari i angajai sunt considerate probele cu cel mai sczut nivel de credibilitate. Acestea trebuie coroborate cu alte tipuri de probe. Pentru formularea opiniei sale, auditorul trebuie s obin probe situate ct mai sus n aceast ierarhie. Mai mult, dificultatea obinerii unei probe i costulridicatal acestei operaiuni nu trebuie s constituie motive de renunare la obinerea ei dac proba este considerat important pentru fundamentarea opiniei auditorului. Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana apreciaz c tehnicile de obinere a elementelor probante sunt:94 a) inspecia fizic i observarea care const n examinarea activelor, a conturilor sau n observarea modului de aplicare a unei proceduri; b) confirmarea direct care const n obinerea de la terii care au relaii comerciale sau financiare cu ntreprinderea a informaiilor asupra soldurilor conturilor lor cu ntreprinderea sau asupra operaiunilor efectuate cu ea; c) examinarea documentelor primite de ntreprindere i care servesc ca documente justificative la nregistrarea operaiunilor sau la controlul lor: facturile de la furnizori, extrasele de cont bancare;
93 94

Preluat dup Robertson, J. C., Davis, F. G., op. cit., p. 217. Mikol, A., op. cit.; pp. 152-153.
233

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

d) examinarea documentelor create de ntreprindere: copiile facturilor trimise clienilor, conturi, balane. Unele din aceste documente pot avea o for probant mai mare dect altele; e) verificri aritmetice; f) analize, estimri, verificri reciproce efectuate ntre informaiile obinute i documentele examinate i orice alte indicii obinute; g) examenul analitic care const n: a face comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare i a stabili relaii ntre ele; a analiza fluctuaiile i tendinele; a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii; h) informaiile verbale obinute de la conductorii i de la salariaii ntreprinderii. n Standardul Internaional de Audit nr. 500,,Probe de audit" se afirm c credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele individuale n care sunt obinute probele. Chiar i atunci cnd probele de audit sunt obinute din surse externe entitii, pot exista circumstane care s afecteze credibilitatea informaiilor obinute. Dei se recunoate faptul c pot exista i excepii, urmtoarele generalizri referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile: Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din afara entitii. Probele de audit care sunt obinute din interiorul entitii sunt mai credibile atunci cnd controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente. Probele de audit obinute n mod direct de ctre auditor (de exemplu, observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute indirect sau prin deducie (de exemplu, investigri cu privire la aplicarea unui control). Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd ele exist sub form de document,fiepe hrtie, electronic sau de alt natur (de exemplu, o nregistrare scris folosind metode contemporane a unei ntlniri
234

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

este mai credibil dect declararea ulterioar n form oral a problematicilor discutate). Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile dect probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile. 6.4.2.1. Observarea fizic Observarea fizic este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei reale a unor elemente de activ. Aceast tehnic nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenenei sale sub aspectul proprietii, ns ofer posibilitatea colectrii unor informaii care vorfiutile pentru controlul valorii i al proprietii. Observarea fizic vizeaz elemente de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani i alte elemente pstrate n casierie, imobilizri corporale. Auditorul ia cunotin de metodele utilizate i de instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. El verific modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun metod de a face acest lucru este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Dac auditorul n-a asistat deloc la inventariere, el trebuie s menioneze acest lucru n raport. n urma acestei verificri, auditorul se va asigura c:95 - toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri uitate, nu exist erori de numrare etc.); - toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu exist materiale inutilizabile etc.). Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica urmtoarele elemente: - dac elementele inventariate aparin ntreprinderii; - dac activele sunt corect evaluate. 6.4.2.2. Confirmarea direct Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana a dat, n Norma nr. 2103, urmtoarea definiie acestei proceduri: Confirmarea direct este o procedur de audit obinuit care const n a cere terilor care au legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat s confirme direct comisa95

Mikol, A., op. cit., p. 154.


235

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

rilor de conturi informaiile privind existena: operaiunilor, soldurilor sau orice alt informaie Deoarece acest procedeu este puin cunoscut de ntreprinderi, este bine ca auditorul s se concentreze asupra societii controlate pentru a obine acordul acesteia cu privire la utilizarea confirmrii directe. Totodat se impune stabilirea, de comun acord cu ntreprinderea n cauz, a modalitilor practice de obinerea a confirmrilor. Aceast procedur permite obinerea direct de la teri a informaiilor cerute, fr intervenia ntreprinderii controlate. O limit important a acestei tehnici este dat de faptul c terii nu rspund ntotdeauna la ntrebrile puse de auditor sau rspund, dar incomplet. Elementele care pot face obiectul confirmrii directe sunt:96 - imobilizrile (confirmarea existenei titlului de proprietate, a unor eventuale ipoteci); - creanele i datoriile (confirmarea soldurilor conturilor clienilor i furnizorilor, a scadenelor, a dobnzilor, a garaniilor pentru mprumuturi); - valorile de exploatare (stocurile aparinnd ntreprinderii i aflate la teri i stocurile aparinnd terilor i depozitate la ntreprinderea auditat); - titlurile de participare i de plasament (titluri deinute, portofoliul girat de un ter, venituri de ncasat pentru aceste titluri); - bncile (confirmarea soldurilor i a operaiunilor realizate de banc pentru ntreprindere, cauiuni, garanii, persoane autorizate s semneze); - personalul (mprumuturi i avansuri); - angajamente n afara bilanului i pasive eventuale (asigurri, avocai, experi fiscali). n cazul bncilor, organismelor de credit, avocailor, consilierilor fiscali, fiscului, cererile de confirmare sunt exhaustive, iar coeficientul de rspuns este ridicat. n schimb, pentru clieni, furnizori, personal i, eventual, debitori i creditori diveri, auditorul trebuie s efectueze o selecie a celor de la care
96

Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 84-85.
236

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

va solicita confirmri directe, innd cont de particularitile ntreprinderii controlate. Vor fi avute n vedere: soldurile importante ca valoare, soldurile vechi, soldurile anormale. Nu este posibil i nici de dorit s se fixeze o dat unic prestabilit la care s se fac toate confirmrile directe. n cazul terilor pentru care confirmarea se face asupra unui eantion (clieni i furnizori, n principal) se poate proceda astfel: - dac exist proceduri de control intern satisfctoare, este posibil s se cear confirmri cu cteva luni nainte sau dup data nchiderii exerciiului; - trebuie de asemenea prevzut un termen suficient pentru obinerea rspunsurilor; - este de dorit o repartizare a lucrrilor auditorului n timp. ns, pentru cea mai mare parte a terilor (bnci, cadastru etc.), cererile de confirmare sunt trimise n jurul datei de nchidere a exerciiului. Totui, pentru unii dintre teri (tribunale, spre exemplu) se pot cere confirmri directe ulterior datei de nchidere a exerciiului i chiar cu foarte puin timp nainte de redactarea raportului pentru a putea fi oferite celor interesai informaii preioase asupra litigiilor i asupra evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului. Dei lucrrile premergtoare trimiterii cererilor sunt efectuate de ntreprindere, operaiunile de trimitere propriu-zis sunt efectuate exclusiv de auditor sau de un colaborator de-al su. Adresa de primire a rspunsului trebuie s fie a auditorului i nu a ntreprinderii controlate. Etapa cea mai important poate fi considerat cea a analizei rspunsurilor. Pe msur ce se primesc, rspunsurile vor fi trecute pe o foaie de lucru specializat indicnd pentrufiecarepost care a fcut obiectul unei confirmri directe data trimiterii cererii i sumele confirmate sau neconfirmate de ctre teri. Acestea din urm vor face obiectul unei analize detaliate. De exemplu, n cazul clienilor, principalele cauze ale neconcordanelor sunt: - diferene fie de facturare (clientul n-a nregistrat ultima factur), fie de decontare (societatea n-a nregistrat ultima ncasare); - diferene generate de erori, n general erori de imputare,fiela societate, fie la client; - diferene aprute din cauza litigiilor.
237

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Este posibil, cu acordul societii, ca auditorul s ia legtura cu terii pentru a obine informaiile care nu au fost obinute n urma cererii de confirmare. 6.4.2.3. Examinarea documentelor Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri (n timpul aprecierii controlului intern) sau a unui sold (n timpul controlului direct al conturilor). Originea pieselor justificative supuse examinrii este divers, dup cum urmeaz:97 - Documente create n exteriorul ntreprinderii i conservate de aceasta (facturi primite de la furnizori, bonuri de comand primite de la clieni, corespondena primit de la teri, documente bancare). Fora probant a acestor documente este mare dac nu au fost operate modificri de ctre ntreprindere. - Documente create de ntreprindere i care poart urmele unui circuit extern (efecte de primit acceptate, borderourile de remitere a cecurilor vizate de banc). Fora probant a acestor documente este similar celei a documentelor create de ntreprindere i conservate de ea. - Documente create de ntreprindere i adresate terilor (facturi emise clienilor, corespondena adresat terilor, bonuri de comand adresate furnizorilor). Fora probant a acestor documente este medie, motiv pentru care trebuie verificat dac aceste documente sunt confirmate prin acte create de teri. - Documente create i reinute de ntreprindere (ordine de fabricaie, bonuri de consum). Fora probant a acestor piese este cea mai slab ntruct exist posibilitatea crerii unor astfel de documente pentru justificarea unor operaiuni imaginare sau pentru a disimula unele fraude. Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia, auditorul va seleciona acele documente pe care le consider utile pentru formularea opiniei sale fie utiliznd regulile tiinifice, fie bazndu-se pe experien i intuiie.
97

Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese roit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 81-82.
238

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor primare poate fi considerat una dintre tehnicile de control al conturilor.98 Verificarea documentar const n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflect. Sub aspectul formei se verific: dac toate nregistrrile contabile referitoare la stocuri au la baz documente legale; modul de completare a acestor documente; dac se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente, dac documentele respective sunt autentice; dac documentele centralizatoare cuprind numai operaiuni de aceeai natur; dac se respect graficele de circulaie a documentelor etc. Verificarea documentar urmrete, n principal, aspecte de fond (legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea). Procedeele cele mai folosite sunt: - procedeul comparrii documentelor, care se folosete atunci cnd exist ndoieli n legtur cu ntocmirea i aprobarea de ctre cei n drept s o fac (vezi tehnicile de audit intern); - procedeul verificrii reciproce a documentelor, care const n confruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date comune; - procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor, care se refer la confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n locuri diferite; - procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control se folosete n situaia n care exist riscul ca unele documente incorecte sau nelegale s fie sustrase sau distruse de ctre cei interesai. Aceste documente se nlocuiesc cu copii certificate n care se menioneaz obligatoriu locul unde se afl originalul, persoana care 1-aridicati calitatea acesteia; - procedeul confecionrii unor copii sau extrase din documentele verificate, care vor servi pentru susinerea unor constatri, pentru dovedirea unor lipsuri. Alte procedee de verificare documentar au n vedere modul de ordonare sau grupare a documentelor, i anume:
98

Oprean, I. (coordonator) i alii, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo,


Deva, 1997, p. 155. 239

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

- procedeul verificrii cronologice, prin care toate documentele sunt verificate n ordinea n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate; - procedeul verificrii invers-cronologice, care presupune examinarea documentelor n ordine invers dect la verificarea cronologic; - procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor, ce const n gruparea acestora pe feluri sau pe operaiuni i cercetarea n aceast form a mijloacelor; - procedeul verificrii combinate sau mixte, care presupune o mbinare a procedeelor anterioare. 6.4.2.4. Verificrile aritmetice Aceste verificri cuprind: - controalele aritmetice propriu-zise (adunri, nmuliri); - reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o lun la alta); - centralizrile (la obinerea posturilor din bilan); - egalitile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului s fie egal cu totalul rulajelor din balan). Aceste tipuri de verificri erau eseniale n perioada n care sistemele de prelucrare a datelor contabile erau manuale. In prezent, acest tip de verificare se impune din cauza riscului existenei de erori n programele informatice. Verificrile aritmetice sunt uor de realizat datorit existenei programelor de sprijinire a auditului.
a

6.4.2.5. Examenul analitic Acesta cuprinde estimrile, comparaiile, calculul indicilor, analiza tendinelor, toate permind verificarea coerenei ntre: - cifrele conturilor anuale i realitatea prelucrrilor contabile; - cifrele conturilor anuale, pe de o parte, i activitatea ntreprinderii, trecutul su i previziunile, pe de alt parte. ntruct am artat anterior n ce const examenul analitic, vom prezenta n continuare principalele tehnici utilizate n acest examen, aa cum au fost
240

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

ele descrise n Note d'information nr. 6 din februarie 1986 (elaborat de Compania Naional a Comisarilor de Conturi)99. a) Analiza verosimilitii. Este o tehnic relativ simpl, permind auditorului s examineze operaiunile sau grupurile de conturi ale cror modificri par anormale. Cu titlu de exemplu putem cita: o valoare ridicat a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal, nregistrri fr explicaii. Aceast analiz poate fi fcut plecnd de la documentele financiare, fiind totui limitat n sensul c ea nu poate singur s confirme dac un cont sau un document nu conine anomalii. b) Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza datelor exerciiului prin raportare la: - datele perioadelor anterioare pentru a determina dac evoluia este coerent; - datele din buget pentru a ti dac obiectivelefixateau fost atinse, iar dac nu, pentru a afla motivele; - datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica particularitile ntreprinderii. Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un sistem de referin. Aceast comparare a datelor absolute nu este semnificativ dect dac: - exist o logic n evoluia conturilor de la o perioad la alta; - datele nu au fost intenionat modificate pentru respectarea previziunilor; - ntreprinderile similare ntocmesc situaiile financiare pe baza acelorai principii contabile. c) Compararea datelor relative. Aceast tehnic este utilizat mpreun cu cea descris anterior. n acest caz este vorba de determinarea i analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de exploatare, de structur a bilanului, de rotaie), ceea ce presupune existena unei relaii directe ntre o dat i un element de referin
99

Preluat dup Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp. 79-80.
241

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

i ca aceast relaie s rmn fix. De aici rezult i limitele acestei tehnici: - dificultatea alegerii elementelor de referin; - dificultatea de a defini relaiile dintre cele dou date; - necesitatea unei bune cunoateri a activitii ntreprinderii pentru a putea detecta absena anormal a variaiilor. d) Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact care sunt relaiile ntre datele utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod empiric sau prin aplicarea tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea datelor utilizate i costul investiiei necesare aplicrii tehnicilor statistice. Examenul analitic poate fi utilizat n diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel: - n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii; - n timpul controlului conturilor; - n timpul examinrii situaiilor financiare, la sfritul misiunii. Dac n urma examenului analitic auditorul identific fluctuaii i elemente neobinuite, adic relaii ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informaii obinute din alte surse, el trebuie s cerceteze mai n detaliu aceste probleme. Cercetrile se vor desfura n dou etape: A) ntr-o prim faz se pun ntrebri responsabililor ntreprinderii i se evalueaz caracterul adecvat al rspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compar rspunsurile responsabililor din ntreprindere cu informaiile obinute n timpul desfurrii lucrrilor de audit. B) n cea de-a doua faz se utilizeaz alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o concluzie satisfctoare, atunci cnd conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau cnd explicaiile furnizate de ei nu sunt considerate satisfctoare. 6.4.2.6. Informaiile verbale Dei aceste informaii au fora probant cea mai slab, totui obinerea lor este cea mai simpl, cea mai utilizat i cea mai necesar dintre tehnicile de audit.
242

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Deoarece auditul nu poate verifica integral tranzaciile, el trebuie s cerceteze elementele probante pe un eantion reprezentativ, utiliznd tehnica sondajului. 6.4.2.7. Tehnica sondajului Privit ca o tehnic a auditului, sondajul poate fi definit ca o tehnic ce const n selectarea unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiilor i conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat, aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la ansamblul mulimii cercetate. Apelarea la tehnica sondajului este justificat de faptul c n cazul cuprinderii n control a tuturor operaiunilor, costul auditului arfiprea mare comparativ cu utilitatea informaiilor obinute n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative. n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se disting: sondaje asupra atribuiilor, care se utilizeaz cnd elementele ce constituie mulimea prezint o caracteristic comun, cum ar fi: urmrirea aprobrii comenzilor cu ocazia cumprrilor sau se urmrete dac bunurile intrate n unitate fac obiectul unei note de recepie; sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este valoarea elementelor patrimoniale de natura stocurilor i a operaiunilor consemnate n rulajul i soldul conturilor. O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care dorete s-1 dea concluziilor sale. Astfel, vom avea: sondaje statistice; sondaje nestatistice. Acestea din urm au la baz experiena i intuiia auditorului, ele nu asigur o extrapolareriguroasa rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga mas a mulimii. Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte urmtoarele etape: 1) Definirea precis a obiectivelor
243

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Auditorul trebuie s stabileasc n mod clar ce anume urmrete s probeze (s demonstreze), adic s defineasc caracteristicile care sunt considerate o eroare sau o anomalie. De exemplu, comparnd avizele de expediie cu facturile, auditorul poate constata livrrile n curs de facturare sau poate constata livrri pentru care s-au omis facturile. n acelai timp, auditorul trebuie s stabileasc precis i rata de eroare maxim acceptat n funcionarea controlului intern sau n inerea conturilor. 2) Precizarea naturii elementelor i a limitei de timp cuprinse n sondaj De exemplu, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de recepie care sunt numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, a cror numere de ordine sunt discontinue. n figura urmtoare sunt prezentate deciziile prealabile executrii sondajului:100

Fig. nr. 6 - Decizii prealabile executrii sondajului

Menionm c elementele-cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii lor (conturi intitulate greit sau fr titlu), fie datorit valorii lor (excedarea pragului de semnificaie fixat), prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora.
100

Toma, M., Chivulescu, M., op. c/7., p. 170.


244

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

3) Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales elementele n funcie de care se efectueaz sondajul, auditorul procedeaz la executarea propriu-zis a sondajului. Etapele de parcurs n executarea sondajului pot fi schematizate astfel: a) Alegerea tehnicilor este influenat de natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i de recurgerea sau nu la tehnici statistice i depinde de mrimea mulimii respective; de capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; de raportul cost/eficacitate al tehnicii alese. b) Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. c) Selecionarea eantionului impune ca acesta s fie reprezentativ. Selecia se poate face prin tragere la ntmplare; fie de o manier sistematic, primul element fiind ales la ntmplare; fie de o manier empiric. d) Studiul eantionului presupune ca toate elementele selecionate s fie controlate. Dac acest lucru nu se poate realiza, atunci auditorul poate recurge la proceduri de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra elementelor controlate. e) Evaluarea rezultatelor const n a examina i aprecia fiecare anomalie, pentru a descoperi dac acestea sunt reprezentative pentru mulimea aleas. Separat, se analizeaz anomaliile excepionale. f) Concluziile sondajului cuprind concluziile trase asupra: elementelor-cheie care au fcut obiectul unui control; anomaliilor excepionale constatate; restului mulimii. n situaia n care anomaliile constatate depesc pragul stabilit, auditorul poate considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare i repune n cauz aprecierea acestuia.
245

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

6.5. Verificarea situatiilor financiare

innd cont de concluziile asupra controlului intern i de informaiile obinute n timpul controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situaiilor financiare. Acest control se desfoar pe msur ce ntreprinderea furnizeaz situaii financiare suficient de apropiate de conturile definitive. Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiectiv s verifice dac acestea:101 sunt coerente; concord cu datele din contabilitate; sunt prezentate potrivit principiilor contabile i reglementrilor n vigoare; in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului; respect dispoziiile legale i reglementare privitoare la anex i aceasta cuprinde toate informaiile semnificative cu privire la situaia patrimonial, financiar i la rezultatul ntreprinderii. Coerena situaiilorfinanciare este apreciat de ctre auditor plecnd de la cunoaterea general a ntreprinderii, a sectorului su de activitate i a conjuncturii economice. Se procedeaz la efectuarea de comparaii ntre conturile exerciiului curent i cele ale exerciiului precedent i eventual cele previzionale. Obiectivul acestei verificri este identificarea eventualelor evoluii anormale sau neprevzute susceptibile de a face obiectul unor verificri complementare. Concordana cu datele din contabilitate se verific n urma unui control formal care permite aprecierea existenei unei corespondene ntre datele din bilan, contul de rezultat i anexe i cele din balanele de verificare. Respectarea dispoziiilor legale i reglementare este supus aprecierii auditorului i vizeaz: - respectarea conveniilor contabile de baz; - justificarea alegerii de ctre ntreprindere a unor principii i metode contabile atunci cnd exist posibilitatea opiunii. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. Aceast expresie se refer la evenimentele de importan semnificativ cunoscute sau intervenite
101

Raffegeau, J., Dufils, P., Menonville, D., L'audit financier, P.U.F., Paris, 1994, p. 68. 246

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

ulterior nchiderii exerciiului. Trei date sunt semnificative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului: - data nchiderii exerciiului; - data ntocmirii situaiilor financiare; - data ntocmirii raportului de ctre auditor. innd cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel:102 1) Evenimente care au legtur cu situaia existent la nchiderea exerciiului i se produc nainte de ntocmirea situaiilor financiare; se impune n acest caz o ajustare a conturilor anuale. 2) Evenimente care nu au legtur cu situaia existent la data nchiderii exerciiului i se produc nainte de data ntocmirii situaiilor financiare; n acest caz nu se impune modificarea bilanului i a contului de rezultat, dar este necesar informarea complet a utilizatorilor situaiilor financiare prin intermediul anexei. 3) Evenimente care se produc ntre data ntocmirii situaiilor financiare i data ntocmirii raportului de audit; auditorul recomand modificarea situaiilor financiare sau invit conductorii ntreprinderii de a informa acionarii prin intermediul unui supliment la raportul de gestiune. 4) Evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de audit i data adunrii generale a acionarilor sau asociailor; recomandrile sunt identice celor de la situaia anterioar. 5) Evenimente care se produc dup data inerii adunrii generale; n acest caz auditorului nu-i mai revine nicio obligaie. Anexa sau notele la situaiile financiare n timpul misiunii sale, auditorul se asigur c informaiile necesare elaborrii anexei sunt fiabile i disponibile. Dup ntocmirea anexei, auditorul va analiza natura, exhaustivitatea i claritatea informaiilor. Fiind destinat unui numr mare de utilizatori, anexa nu trebuie s fie ntocmit ntr-o manier prea tehnicist care ar putea afecta nelegerea ei de ctre cei interesai. Exhaustivitatea presupune ca anexa s conin toate
102

Mikol, A., op. cit., pp. 160-161.


247

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

informaiile considerate semnificative. Claritatea informaiilor se refer la pertinena i Ia concizia lor.

6.6. Lucrri de sfrit de misiune


Lucrrile de sfrit de misiune se refer la acele aciuni premergtoare ntocmirii raportului de audit, ca i la cele aferente ntocmirii propriu-zise a raportului. 6.6.1. Chestionarul de sfrsit de misiune
*

Utilizarea acestui chestionar permite obinerea asigurrii c sunt reunite toate elementele necesare formulrii opiniei asupra situaiilor financiare, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. ntrebrile coninute n chestionar se refer la:103 - respectarea diverselor etape ale demersului de audit (planificarea misiunii, aprecierea controlului intern, controlul direct al conturilor); - tehnicile utilizate (observarea fizic, confirmarea direct); - supervizarea colaboratorilor, dac este cazul; - revizia dosarelor de ctre responsabilul misiunii; - reluarea tuturor concluziilor importante, a modificrilor aduse conturilor la cererea auditorului; - coerena conturilor anuale i pertinena informaiilor care figureaz n anex; - coninutul rapoartelor ntocmite de auditori; - discuiile purtate cu responsabilii ntreprinderii; - compararea orelor bugetate cu orele reale; - urmrirea administrativ a misiunii. 6.6.2. Scrisoarea de afirmare Am revzut ntr-o seciune anterioar a lucrrii noastre c informaiile verbale obinute din interiorul ntreprinderii au o for probant sczut, fiind ns una din cele mai utilizate tehnici de audit.
103

Mikol, A., op. cit., p. 162.


248

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Scrisoarea de afirmare, numit n Standardele Internaionale de Audit declaraia conducerii, este un document care vine n sprijinul acestei tehnici recapitulnd sau completnd, la sfritul misiunii de audit, unele declaraii importante ale managerilor. Ea este semnat de ctre directorul general i, eventual, de ctre directorul financiar-contabil. Utilitatea acestei scrisori este dubl: - pe de o parte, n aceast scrisoare, conducerea ntreprinderii i recunoate responsabilitatea n ceea ce privete ntocmirea conturilor anuale; referitor la aceasta, Standardul Internaional de Audit nr. 580 Declaraiile conducerii" arat c: Auditorul trebuie s obin probe de audit conform crora conducerea i asum responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil i c a aprobat situaiile financiare"; - pe de alt parte, ea servete drept element probant; n acest sens, Standardul Internaional de Audit nr. 580 indic faptul c: Auditorul trebuie s obin de la conducere declaraii scrise cu privire la aspectele semnificative pentru situaiile financiare atunci cnd, n mod rezonabil, nu se poate atepta s existe alte probe de audit adecvate i suficiente". Aceste declaraii ale conducerii nu pot nlocui n niciun caz elementele probante disponibile. Iat n cele ce urmeaz o list a afirmaiilor conducerii susceptibile de a figura ntr-o astfel de scrisoare:104 - Conducerea ntreprinderii a pus la dispoziia auditorului/auditorilor toate documentele contabile, ca i toate contractele care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare. - Conducerea ntreprinderii nu are cunotin de neregulariti comise nfirmi care pot avea o inciden semnificativ asupra siguranei controlului intern sau asupra prezentrii conturilor. - Conducerea ntreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avjzele trimise de organismele de control al cror coninut ar putea avea o inciden semnificativ asupra prezentrii i metodelor de evaluare a conturilor.
104

Mikol, A., op. cit., pp. 163-164.


249

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

- Nu exist restructurri sau reorganizri care ar putea afecta valoarea sau gruparea activelor i pasivelor n bilan sau care s necesite o informare suplimentar n anex. - Conducerea ntreprinderii nu are cunotin de nclcri ale legilor, reglementrilor i contractelor a cror inciden pentru entitate s impun menionarea n anex. - Conducerea ntreprinderii nu are cunotin de pasive eventuale importante, pierderi poteniale sau angajamente nenregistrate sau nemenionate n anex. - Nu exist alte active gajate sau ipotecate dect cele menionate n anex. - Conducerea ntreprinderii nu are cunotin de evenimente survenite posterior datei de ntocmire a situaiilor financiare i care s impun ajustri ale conturilor sau meniuni n anex.
A

In situaia n care conducerea ntreprinderii refuz s rspund la ntrebrile puse de auditori, acetia pot aprecia c este vorba de o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, i vor exprima o opinie cu rezerve sau vor refuza certificarea. 6.6.3. Nota de sintez Nota de sintez este un element impus de practic: auditorii fac notaii pe zeci de pagini ale dosarelor de lucru i ale unor documente astfel nct este normal ideea concentrrii concluziilor i remarcilor mai importante ntr-o not de sintez. Unele opinii exprimate n aceast not vor fi incluse n raportul de audit, n timp ce altele vor fi utilizate n lucrrile de audit din exerciiile urmtoare. Fiecare opinie din nota de sintez trebuie s fie nsoit de o trimitere la foile de lucru n care sunt coninute informaiile care o susin.

6.7. Raportul de audit


Aa cum s-a mai artat, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare este de a permite auditorului s exprime o opinie n legtur cu situaiile financiare analizate. Aceast opinie trebuie s fie exprimat sub forma unui raport scris. n anul 1983 a fost publicat Standardul Internaional de Audit 13 Raportul de audit asupra conturilor anuale" care a marcat o etap important n procesul de normalizare i de armonizare a practicilor n domeniul auditului. Standardul prezint condiiile de form i de fond aplicabile n procesul
250

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

de pregtire a raportului i recomand un model-tip de raport, scopul fiind facilitarea nelegerii acestuia. Raportul de audit trebuie s conin, att potrivit standardelor internaionale, ct i potrivit normelor naionale de audit,105 urmtoarele elemente: un titlu adecvat; elemente de identificare a destinatarului; un paragraf introductiv sau de prezentare care s permit: identificarea situaiilor financiare care fac obiectivul auditului, preciznd cifrele caracteristice ale acestora; reamintirea responsabilitilor conducerii unitii i ale auditorului; un paragraf care s descrie natura auditului (sfera angajamentului) i n care: se fac referiri la Standardele Internaionale de Audit sau la normele naionale aplicabile; se descriu demersurile puse n practic de auditor; paragraful referitor la opinie, care conine: o trimitere la cadrul general de raportarefinanciarutilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare (inclusiv identificarea rii de origine a cadrului de raportare financiar atunci cnd cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate); i o exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare; data raportului; adresa auditorului; semntura auditorului. Este de dorit o anumit uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la mbuntirea gradului de nelegere de ctre cititor, precum i la identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar. Un titlu adecvat pentru un raport de audit nseamn ca pe baza lui s se poat face distincia ntre el i alte tipuri de rapoarte. Poate fi adecvat
1 0 5 *** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p. 122.
251

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

utilizarea n titlu a termenului auditor independent" pentru a face o distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane, cum ar fi cele ntocmite de persoane din conducerea entitii, consiliul director, sau rapoarte ntocmite de ali auditori ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent. Destinatarul raportului de audit este, de regul, adunarea general a acionarilor sau consiliul de administraie. Abia dup ce acest raport a fost prezentat adunrii generale a acionarilor el va fi prezentat terilor prin publicare. Raportul de audit trebuie s permit identificarea situaiilor financiare ale unitii care face obiectul auditului, indicndu-se data ntocmirii lor i perioada la care se refer. Tot n acest paragraf introductiv trebuie artat faptul c este responsabilitatea conducerii de a ntocmi i prezenta situaiile financiare, responsabilitatea auditorului constnd n controlarea informaiilor prezentate pentru a exprima o opinie asupra lor. Raportul auditorului trebuie s prezinte sfera angajamentului de audit, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu ISA sau n conformitate cu standardele sau practicile naionale relevante, dup caz. Sfera angajamentului de audit" se refer la capacitatea auditorului de a desfura procedurile de audit cerute n mod necesar de circumstane. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a faptului c auditul a fost desfurat n conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dac nu este prevzut altfel, se presupune c standardele sau practicile de audit urmate sunt cele n vigoare n ara indicat la adresa auditorului. De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit, respectiv procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor de audit recunoscute. Astfel, raportul de audit trebuie s precizeze c prin audit s-au realizat urmtoarele:106 examinarea, prin sondaj, a elementelor care justific datele coninute n situaiile financiare; aprecierea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare; aprecierea estimrilor semnificative reinute de conducere pentru stabilirea situaiilor financiare; aprecierea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare.
106 *** Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p. 124.
252

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie s identifice n mod clar cadrul general de raportare financiar utilizat la ntocmirea situaiilor financiare (inclusiv identificarea rii de origine a cadrului de raportare financiar, atunci cnd cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate) i trebuie s exprime opinia auditorului referitoare la situaiile financiare, i anume dac acestea ofer o imagine fidel (sau dac acestea prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n concordan cu respectivul cadru de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiilefinanciaresunt conforme cu cerinele statutare. Raportul de audit trebuie s poarte data terminrii lucrrilor de audit. ntruct opinia auditorului se refer la situaiile financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, data raportului de audit va fi, n mod obligatoriu, ulterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere. n acest fel, destinatarii situaiilor financiare vor ti c auditorul a inut cont i de evenimentele intervenite dup ntocmirea situaiilor financiare i pn la data finalizrii auditului. n finalul raportului trebuie indicat i adresa auditorului, respectiv oraul n care se afl biroul acestuia. Semntura auditorului este cea care confer validitate raportului de audit. Pentru a fi mai bine neles, raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caliti:107 concizie, claritate i autonomie n exprimare i construcie; s prezinte corect i just faptele; s prezinte simplu i clar constatrile i recomandrile; s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe. Trebuie artat faptul c raportul de audit prezentat acionarilor sau asociailor are un format restrns, acesta nereprezentnd dect o mic parte a contribuiei auditorului la activitatea ntreprinderii. Adevrata contribuie a auditorului n activitatea unei firme se refer la asistena pe care acesta o ofer prin elaborarea de recomandri i cereri de corectare a conturilor anuale nainte ca acestea s fi fost oficial ntocmite.
107

Collins, L., Valin, G., op. cit, p. 77.


253

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Dup terminarea lucrrilor de audit, auditorul financiar poate decide: certificarea conturilor fr rezerve; certificarea conturilor cu rezerve; exprimarea unei opinii nefavorabile; s refuze certificarea conturilor. Auditorul i va exprima opinia n una din formele anterioare innd cont de natura constatrilor efectuate, respectiv:108 neregulariti, inexactiti, infraciuni, incertitudini, dezacorduri i limitri. Neregularitile se refer la orice aciune, omisiune sau situaie care violeaz: actele normative referitoare la societile comerciale; regulile i principiile contabile; dispoziiile statutului i hotrrile Adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Inexactitile se refer la transpunerea n conturi sau prezentarea unui fapt neconform cu realitatea: erori de calcul, inexactiti n prezentarea conturilor, inexactiti n informaiile furnizate de manageri. Constituie infraciuni toate neregularitile sancionate de legea penal. Spre deosebire de constatrile anterioare care sunt rezultatul aplicrii unor texte de lege, incertitudinile, dezacordurile i limitrile sunt reinute de doctrina profesional. O incertitudine exist atunci cnd consecinele unei situaii nu pot fi evaluate innd seama de informaiile existentei deoarece producerea acestei situaii depinde de realizarea unor evenimente viitoare, astfel nct situaia respectiv nu poate fi transpus n conturi. Procesele i litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece: soluiile sunt incerte (pot fi n favoarea sau n defavoarea firmei); estimarea consecinelor nu este posibil (suma este necunoscut). Tot o situaie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatrii cnd ntreprinderea este n dificultate. Dezacordurile se refer la neregularitile i inexactitile constatate de auditorul financiar n legtur cu aplicarea principiilor i regulilor
108

Batude, D., op. cit., pp. 96-97.


254

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

contabile de ctre cei responsabili cu ntocmirea i prezentarea conturilor anuale. Exist dou categorii de limitri:109 unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum arfiun incendiu care a distrus unele documente justificative sau numirea cu ntrziere a auditorului, astfel nct nu mai este posibil participarea la inventarierea stocurilor; altele sunt impuse de conducerea ntreprinderii, putnd fi reprezentate de refuzul efecturii unui control, refuzul de a plti onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern. Auditorul financiar este cel care decide, n funcie de natura constatrilor, dac acestea trebuie prezentate n raportul de audit. Dac aceste constatri nu sunt semnificative sau nu au legtur cu obiectul misiunii, certificarea va fi fcut fr rezerve. Pentru celelalte constatri, auditorul financiar va aprecia care este tipul de opinie care trebuie exprimat sau dac se impune refuzul de certificare. Normele naionale de audit prezint distinciile care trebuie fcute ntre incertitudini, dezacorduri i limitri, indicnd i opiniile care trebuie formulate de auditor. Astfel, ntr-o situaie de incertitudine, dac auditorul dispune de probe suficiente pentru aprecierea strii de incertitudine n care se gsete ntreprinderea, vor fi prezentate n note informaii referitoare la: natura incertitudinii i incidenele posibile ale acesteia asupra ntreprinderii; postul sau posturile corespunztoare din situaiilefinanciareanuale; suma maxim ariscului,dac aceasta poate fi stabilit, sau limitele n care se situeaz aceasta; dac nu se poate face nicio estimare, acest lucru trebuie precizat. Pe lng aceste informaii prezentate n note, n raportul de audit se va face o meniune referitoare la aceast incertitudine chiar dac nu este afectat opinia asupra conturilor anuale. La fel se procedeaz cnd se constat neregulariti i inexactiti care nu afecteaz opinia asupra situaiilor financiare anuale. n raportul de audit va exista o observaie care va face trimitere la pasajul corespunztor din note.
109

Ibidem, p. 97.
255

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Dac auditorul nu poate obine elemente probante suficiente pentru a justifica poziia responsabililor ntreprinderii privind existena i tratarea unei incertitudini, el este confruntat cu o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, va trebui s formuleze o opinie cu rezerve sau s refuze certificarea. n cazul n care auditorul apreciaz c nu i-au fost puse la dispoziie toate informaiile de care dispune conducerea, pentru a analiza i a evalua incertitudinea, el se afl ntr-o situaie de limitare a ntinderii lucrrilor sale. Cnd auditorul consider c informaia referitoare la incertitudine nu este pertinent sau lipsete din note, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea. Atunci cnd auditorul apreciaz c estimrile fcute de conducerea ntreprinderii pentru ntocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile i c au o influen semnificativ asupra deciziilor, va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea. Exist i situaii n care auditorul trebuie s furnizeze anumite informaii n raport, chiar dac acestea nu reprezint neregulariti, inexactiti, infraciuni etc. Este vorba de cazurile de preluare a controlului ntr-o societate, de deinere de capital, de autocontrol, de participaii reciproce.

256

CAPITOLUL 7 NOIUNI GENERALE PRIVIND AUDITUL INTERN


Aprut trziu n Romnia, noiunea de audit intern este nc insuficient explicat i neleas. Astfel, att n legislaie, ct i la unii autori ntlnim expresia audit public intern". Din punctul nostru de vedere, este vorba de o anomalie de exprimare. Din acest motiv, am folosit, chiar atunci cnd am prezentat prevederile legale, noiunea de audit intern, menionnd, acolo unde a fost cazul, c e vorba de audit intern la instituiile publice.

7.1 Auditul intern - standardizri actuale


ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, entitile ale cror situaiifinanciaresunt supuse audituluifinanciarsunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare.110 Entitile supuse auditului financiar sunt: companiile i societile naionale, regiile autonome, societile comerciale, bncile, societile de asigurare i reasigurare, societile de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital. Potrivit legislaiei romneti actuale, auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementuluiriscului,controlului i proceselor de conducere a acesteia. Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniile de activitate ale entitii. Obiectivele auditului intern sunt urmtoarele: a) verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile, programele i managementul acesteia; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii;
no *** Ordinul ministruluifinanelornr. 1.267/21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, Monitorul Oficial al Romniei nr. 480 din 2 octombrie 2000.
257

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate; d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Regulile aplicabile n auditul intern sunt grupate n: reguli de organizare, reguli de exercitare i reguli de implementare. Regulile de organizare se refer la caracteristicile entitilor i persoanelor care exercit activiti de audit intern. Regulile de exercitare descriu natura activitilor de audit intern i furnizeaz criterii de calitate pe baza crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat. Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de angajamente (de exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare). La fel ca n cazul auditului financiar, n general, organizarea i desfurarea auditului intern au la baz prevederile Codului de etic. Acesta cuprinde: - principiile care sunt relevante pentru profesia i practica de audit intern; - regulile de conducere care descriu normele de comportament pentru auditorii interni. Principiile i regulile aplicabile auditorilor interni sunt similare celor aplicabile experilor contabili, pe care le-am prezentat n seciunea anterioar a lucrrii noastre, fiind reprezentate de: integritate, independen i obiectivitate, confidenialitate, competen profesional i neutralitate politic. Pentru a respecta principiul integritii, auditorii interni trebuie s se ghideze, n activitatea lor, dup urmtoarele reguli: s exercite profesia cu onestitate, bun-credin i responsabilitate; s respecte legea i s acioneze n conformitate cu prevederile legale i cu cerinele profesiei; s nu ia parte, cu bun tiin, la nicio activitate ilegal i s nu se angajeze n acte care s discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea.
258

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Independena i obiectivitatea auditorilor interni presupun respectarea urmtoarelor reguli: neimplicarea n nicio activitate sau relaie care s afecteze o evaluare obiectiv, aceasta fiind n conflict cu interesele entitii; neacceptarea niciunui fel de avantaje care ar putea afecta raionamentul lor profesional; dezvluirea oricrei informaii care, dac nu este furnizat, poate denatura raporturile activitii entitii verificate. Regulile de care trebuie s in seama auditorii interni n respectarea confidenialitii sunt: pruden n folosirea i protejarea informaiilor acumulate n cursul activitii lor; nefolosirea informaiilor pentru niciun scop personal sau ntr-o manier care poate fi contrar legii sau n detrimentul obiectivelor legitime i etice ale entitii. Principiul competenei profesionale impune ca auditorii interni s respecte regulile care urmeaz: s se comporte ntr-o manier profesional n toate activitile pe care le desfoar, s aplice standarde i norme profesionale i s manifeste imparialitate n ndeplinirea atribuiilor de serviciu; s se angajeze numai n acele misiuni pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare; s utilizeze metode i practici de cea mai bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului i n elaborarea rapoartelor, auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de baz i la standardele de audit general acceptate; s i mbunteasc n mod continuu cunotinele, eficiena i calitatea activitii lor; s aib un nivel corespunztor de studii de specialitate, pregtire i experien profesionale elocvente; s cunoasc legislaia de specialitate i s se preocupe n mod continuu de creterea nivelului de pregtire, conform standardelor internaionale; s nu i depeasc atribuiile de serviciu.
259

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Principiul neutralitii politice presupune ca auditorii interni: s fie neutri din punct de vedere politic, n scopul ndeplinirii n mod imparial a activitilor; n acest sens, ei trebuie s i menin independena fa de orice influene politice; s se abin de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor politice. Regulile de organizare ale auditului intern, coninute n normele minimale de audit intern, se refer la: independen i obiectivitate n exercitarea activitii auditorilor interni; competen i rspundere profesional; asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii. Regulile de exercitare a activitii de audit intern sunt structurate pe etape, astfel: stabilirea conducerii activitii de audit intern; precizarea naturii activitii; planificarea angajamentelor; executarea angajamentelor; comunicarea rezultatelor; monitorizarea implementrii rezultatelor. Conducerea activitii de audit intern se efectueaz de ctre eful executiv al auditului intern, care va stabili politicile i procedurile pentru exercitarea activitii de audit intern. Acesta trebuie: - s stabileasc planurile de angajament, dup evaluarea riscurilor, pentru realizarea obiectivelor de audit intern, n conformitate cu obiectivele entitilor; - s comunice planurile activitii de audit intern i resursele necesare, inclusiv schimbrile interimare semnificative, consiliului de administraie sau angajatorului (clientului), pentru revizuire i aprobare; - s-i coordoneze activitatea cu auditorulfinanciar,pentru a asigura ndeplinirea corespunztoare a obiectivelor de audit i pentru a minimiza suprapunerea.
260

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

n funcie de natura activitii, n sfera de aciune a auditului intern cuprindem: managementul riscurilor, caz n care auditorii interni vor asista entitatea n gestionarea riscurilor; controalele efectuate, care vor fi asistate de ctre auditorul intern n scopul eficientizrii acestora; procesele de conducere, supuse i ele unei supervizri. Auditorii interni vor elabora un plan pentru fiecare angajament, care va conine: obiectivele angajamentului, resursele alocate, precum i un program de activitate detaliat. n continuare, n etapa executrii angajamentului, auditorii interni vor identifica, analiza, evalua i nregistra informaii suficiente pentru ndeplinirea obiectivelor angajamentului. Comunicarea rezultatelor include obiectivele angajamentului, concluziile, recomandrile, precum i planurile de msuri aplicate. Dup ce au fost comunicate rezultatele, eful executiv al auditului va stabili proceduri de monitorizare a implementrii msurilor luate de ctre cei n drept.

7.2. Auditul intern la instituiile publice


Auditul intern la instituiile publice este o activitate relativ recent reglementat. Cadrul juridic al acestei activiti a fost reprezentat, n principal, de: Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, Ordinul ministruluifinanelornr. 332/2000 privind aprobarea Normele metodologice generale de organizare i funcionare a auditului intern, Hotrrea Guvernului nr. 362/2000 privind organizarea inspeciilor pentru audit intern. n prezent, activitatea de audit intern la instituiile publice este organizat n baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern. Auditul intern este activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare.
261

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Sfera auditului public intern cuprinde: a) activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern; b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; c) administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; d) sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente. Tipurile de audit sunt urmtoarele: a) auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; b) auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; c) auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelorfinanciarepe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile. Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public. 7.2.1. Organizarea auditului intern Auditul intern se organizeaz n mod independent, n structura fiecrei instituii publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din
262

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

una sau mai multe persoane, astfel nct personalul de specialitate angajat n acesta s nu fie implicat n vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care le auditeaz. n realizarea atribuiilor sale, eful compartimentului de audit intern sau, dup caz, persoana care exercit atribuiile de audit intern se subordoneaz i raporteaz direct conductorului instituiei publice. Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia public sau care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestionate de acetia din urm n baza unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul, pe tot parcursul acestora, din momentul iniierii pn n momentul finalizrii executrii lor efective. n prezent, n sectorul public din ara noastr, auditul intern este organizat astfel: a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); b) Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); c) Compartimentele de audit public intern din entitile publice. Astfel, Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) s-a nfiinat pe lng Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu caracter consultativ, pentru a aciona n vederea definirii strategiei i a mbuntirii activitii de audit public intern n sectorul public. CAPI cuprinde 11 membri, astfel: - preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia; - profesori universitari cu specialitate n domeniul auditului public intern - 2 persoane; - specialiti cu nalt calificare n domeniul auditului public intern 3 persoane; - directorul general al UCAAPI; - experi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate public, juridic, sisteme informatice - 4 persoane.
263

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Membrii CAPI, cu excepia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Economiei i Finanelor, iar modul de nominalizare a acestora se va stabili prin norme aprobate prin hotrre a Guvernului. CAPI este condus de un preedinte, ales cu majoritate simpl de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioad de 3 ani; preedintele convoac ntlnirile CAPI. Regulamentul de organizare i funcionare a CAPI este aprobat de plenul acestuia, cu o majoritate de jumtate plus unu din voturi. Secretariatul tehnic al CAPI este asigurat de UCAAPI. n realizarea obiectivelor sale, CAPI are urmtoarele atribuii principale: a) dezbate planurile strategice de dezvoltare n domeniul auditului public intern i emite o opinie asupra direciilor de dezvoltare a acestuia; b) dezbate i emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI n domeniul auditului public intern; c) dezbate i avizeaz raportul anual privind activitatea de audit public intern i l prezint Guvernului; d) avizeaz planul misiunilor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; e) dezbate i emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; f) analizeaz importana recomandrilor formulate de auditorii interni n cazul divergenelor de opinii dintre conductorul entitii publice i auditorii interni, emind o opinie asupra consecinelor neimplementrii recomandrilor formulate de acetia; g) analizeaz acordurile de cooperare ntre auditul intern i cel extern referitor la definirea conceptelor i la utilizarea standardelor n domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zis de audit, precum i pregtirea profesional comun a auditorilor; h) avizeaz numirea i revocarea directorului general al UCAAPI. De asemenea, n cadrul Ministerului Economiei i Finanelor s-a constituit Uniunea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), structurat pe compartimente de specialitate, n subordinea direct a ministrului economiei i finanelor.
264

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

UCAAPI este condus de un director general, numit de ministrul economiei i finanelor, cu avizul CAPI. Directorul general este funcionar public i trebuie s aib o nalt calificare profesional n domeniul financiar-contabil i/sau al auditului, cu o competen profesional corespunztoare, i s ndeplineasc cerinele Codului privind conduita etic a auditorului intern. n realizarea obiectivelor sale, UCAAPI are urmtoarele atribuii principale: a) elaboreaz, conduce i aplic o strategie unitar n domeniul auditului public intern i monitorizeaz la nivel naional aceast activitate; b) dezvolt cadrul normativ n domeniul auditului public intern; c) dezvolt i implementeaz proceduri i metodologii uniforme, bazate pe standardele internaionale, inclusiv manualele de audit intern; d) dezvolt metodologiile n domeniul riscului managerial; e) elaboreaz Codul privind conduita etic a auditorului intern; f) avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate n domeniul auditului public intern; g) dezvolt sistemul de raportare a rezultatelor activitii de audit public intern i elaboreaz raportul anual, precum i sinteze, pe baza rapoartelor primite; h) efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; i) verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic a auditorului intern de ctre compartimentele de audit public intern i poate iniia msurile corective necesare, n cooperare cu conductorul entitii publice n cauz; j) coordoneaz sistemul de recrutare i de pregtire profesional n domeniul auditului public intern; k) avizeaz numirea/destituirea efilor compartimentelor de audit public intern din entitile publice; 1) coopereaz cu Curtea de Conturi i cu alte instituii i autoriti publice din Romnia;
265

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

m) coopereaz cu autoritile i organizaiile de controlfinanciarpublic din alte state, inclusiv din Comisia European. Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel: a) conductorul instituiei publice sau, n cazul altor entiti publice, organul de conducere colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern; b) la instituiile publice mici care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Economiei i Finanelor; c) conductorul entitii publice subordonate poate stabili i menine un compartiment funcional de audit public intern, cu acordul entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dac acest compartiment nu se nfiineaz, auditul entitii respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern al entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior. Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea direct a conducerii entitii publice i, prin atribuiile sale, nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern i n desfurarea activitilor supuse auditului public intern. Conductorul compartimentului de audit public intern este numit/ destituit de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entitile publice subordonate, numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior. Conductorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit. Funcia de auditor intern este incompatibil cu exercitarea acestei funcii ca activitate profesional orientat spre profit sau recompens. Atribuiile compartimentului de audit public intern sunt: a) elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, n cazul entitilor publice subordonate; b) elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern; c) efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar i control ale entitii publice
266

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; d) informeaz UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora; e) raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; f) elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; g) n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate. 7.2.2. Norme de funcionare a auditului intern la instituiile publice eful compartimentului de audit intern este responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit intern. Este n responsabilitatea lui s elaboreze un program de asigurare i mbuntire a calitii auditului intern. Programul trebuie s asigure c normele, instruciunile i codul etic sunt respectate de auditorii interni. n acelai timp, este necesar adoptarea unui proces permanent de supraveghere i evaluare a eficacitii globale a programului de calitate. Acest proces trebuie s permit evaluri interne i externe. Evaluarea intern presupune efectuarea de controale permanente, prin care eful compartimentului de audit intern examineaz eficacitatea normelor interne de audit pentru a verifica dac procedurile de asigurare a calitii misiunilor de audit intern sunt aplicate n mod satisfctor, garantnd calitatea rapoartelor. n acest cadru, supervizarea realizrii misiunilor de audit intern va permite depistarea deficienelor, iniierea mbuntirilor necesare unei derulri corespunztoare a viitoarelor misiuni de audit intern i planificarea activitilor de perfecionare profesional. Evaluarea extern este efectuat de ctre UCAAPI prin: - verificarea respectrii normelor, instruciunilor i a Codului privind conduita etic a auditorului intern, cel puin o dat la cinci ani, iniiindu-se msurile corective necesare n colaborare cu conductorul entitii publice n cauz;
267

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

- avizarea numirii/destituirii efilor compartimentelor de audit intern din entitile publice. Un element esenial pentru buna desfurare a auditului intern ntr-o instituie public este modul n care se planific aceast activitate, innd cont de riscuri. Planul de audit intern se ntocmete anual de ctre compartimentul de audit intern. Selectarea misiunilor de audit intern se face n funcie de urmtoarele elemente de fundamentare: a) evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/ proiecte sau operaiuni; b) criteriile-semnal/sugestiile conductorului entitii publice, respectiv: deficiene constatate anterior n rapoartele de audit; deficiene constatate n procesele-verbale ncheiate n urma inspeciilor; deficiene consemnate n rapoartele Curii de Conturi; alte informaii i indicii referitoare la disfuncionaliti sau abateri; aprecieri ale unor specialiti, experi etc. cu privire la structura i dinamica unor riscuri interne sau de sistem; analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcionrii sistemului; evaluarea impactului unor modificri petrecute n mediul n care evolueaz sistemul auditat; c) temele defalcate din planul anual al UCAAPI. Conductorii entitilor publice sunt obligai s ia toate msurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate de UCAAPI s fie introduse n planul anual de audit public intern al entitii publice, realizate n bune condiii i raportate n termenul fixat; d) numrul entitilor publice subordonate; e) respectarea periodicitii n auditare, cel puin o dat la 3 ani; f) tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonat; g) recomandrile Curii de Conturi. Proiectul planului anual de audit intern este ntocmit pn la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaboreaz. Conductorul entitii publice aprob proiectul planului anual de audit intern pn la 20 decembrie a anului precedent. Planul anual de audit intern reprezint un document oficial. El este pstrat n arhiva instituiei publice mpreun cu referatul de justificare.
268

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Proiectul planului anual de audit intern este nsoit de un referat de justificare a modului n care sunt selectate misiunile de audit cuprinse n plan. Referatul de justificare trebuie s cuprind, pentru fiecare misiune de audit intern, rezultatele analizeirisculuiasociat (anexa la referatul de justificare), criteriile-semnal i alte elemente de fundamentare, care au fost avute n vedere la selectarea misiunii respective. Planul anual de audit intern are urmtoarea structur: - scopul aciunii de auditare; - obiectivele aciunii de auditare; - identificarea/descrierea activitii/operaiunii supuse auditului intern; - identificarea/descrierea entitii/entitilor sau a structurilor organizatorice la care se va desfura aciunea de auditare; - durata aciunii de auditare; - perioada supus auditrii; - numrul de auditori proprii antrenai n aciunea de auditare; - precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunotine de specialitate, precum i a numrului de specialiti cu care urmeaz s se ncheie contracte externe de servicii de expertiz/consultan (dac este cazul); - numrul de auditori care urmeaz s fie atrai n aciunile de audit public intern din cadrul structurilor descentralizate. Planul de audit intern trebuie actualizat n funcie de: modificrile legislative sau organizatorice, care schimb gradul de semnificaie a auditrii anumitor operaiuni, activiti sau aciuni ale sistemului; ^ solicitrile UCAAPI/entitii publice imediat superioar ierarhic de a introduce/nlocui/elimina unele misiuni din planul de audit intern. Actualizarea planului de audit intern se realizeaz prin ntocmirea unui Referat de modificare a planului de audit intern, aprobat de conductorul entitii publice. eful compartimentului de audit public internfiindresponsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit intern trebuie s asigure resursele necesare ndeplinirii planului de audit intern n mod eficient.
269

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Activitatea de audit intern se desfoar n baza unor norme. n acest sens, compartimentul de audit intern elaboreaz norme specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI sau cu avizul organului ierarhic imediat superior, n cazul entitilor publice subordonate. Organul ierarhic imediat superior poate decide elaborarea de norme proprii pentru fiecare unitate subordonat, dac specificul activitii acestora o impune. Entitile publice subordonate transmit normele proprii spre avizare la organul ierarhic imediat superior care a decis obligativitatea elaborrii acestora. Normele proprii se transmit pentru avizare cu aprobarea conductorului entitii publice, semnate pe fiecare pagin, de auditorul intern care le-a elaborat. Compartimentele de audit intern abilitate s avizeze normele proprii entitilor publice sunt obligate s le avizeze n termen de 30 de zile i s ntiineze entitatea n cauz. Compartimentele de audit intern abilitate s avizeze normele proprii entitilor publice pot solicita eventuale clarificri, modificri, completri ale acestora. Conductorii entitilor publice vor lua msurile necesare pentru soluionarea operativ a acestor solicitri. Urmtoarele entiti publice nu elaboreaz norme proprii: a) Instituiile publice mici care nu sunt subordonate altor entiti publice. Misiunile de audit public intern desfurate la nivelul instituiilor publice mici se efectueaz n conformitate cu normele proprii Ministerului Economiei i Finanelor. b) Entitile publice subordonate pentru care entitatea public de la nivelul ierarhic imediat superior a decis organizarea compartimentului de audit intern fr obligaia elaborrii de norme proprii. Misiunile de audit intern se desfoar n conformitate cu normele proprii organului ierarhic imediat superior. c) Entitile publice subordonate pentru care entitatea public de la nivelul ierarhic imediat superior a decis nenfiinarea compartimentului de audit intern. Misiunile de audit intern desfurate la nivelul acestor entiti se efectueaz n conformitate cu normele proprii Ministerului Economiei i Finanelor. Raportul de audit internfinalizat,mpreun cu rezultatele concilierii, este transmis conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare. Pentru instituia public mic, raportul de audit intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Legat de activitatea de raportare n urma desfurrii auditului intern, compartimentul de audit intern are urmtoarele atribuii:
270

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

a) raportarea periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; b) elaborarea raportului anual al activitii de audit public intern; c) n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, se raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate; d) informarea UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora; e) verificarea i raportarea la UCAAPI sau la organul ierarhic imediat superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor. Aa cum sunt prezentate n legislaia romneasc, obiectivele activitii de audit intern sunt: evaluarea managementului riscurilor i evaluarea sistemelor de control. Evaluarea managementului riscurilor Auditul intern trebuie s sprijine conductorul entitii publice n identificarea i evaluarea riscurilor semnificative, contribuind la mbuntirea sistemelor de management alriscurilor.n acelai timp, el trebuie s supravegheze i s evalueze eficacitatea acestui sistem. Riscurile aferente operaiilor i sistemelor informatice ale entitii publice evaluate prin activitatea de audit intern sunt: - fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale; - eficacitatea i eficiena operaiilor; - protejarea patrimoniului; - respectarea legilor, reglementrilor i contractelor. n cursul misiunilor, auditorii interni vor identifica toate riscurile, inclusiv cele care exced perimetrul misiunii, n cazul n care acestea sunt semnificative. Evaluarea sistemelor de control Auditul intern ajut entitatea public s menin un sistem de control adecvat prin evaluarea eficacitii i eficienei acestuia, contribuind la mbuntirea lui continu.
271

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Evaluarea pertinenei i eficacitii sistemului de control intern se va face pe baza rezultatelor evalurii riscurilor i va viza operaiile i sistemele informatice ale entitii publice din urmtoarele puncte de vedere: - alfiabilitiii al integritii informaiilorfinanciarei operaionale; - al eficacitii i al eficienei operaiilor; - al protejrii patrimoniului; - al respectrii legilor, reglementrilor i procedurilor. n cursul misiunilor, auditorul intern trebuie s examineze procedurile de control intern n acord cu obiectivele misiunii, n vederea identificrii tuturor deficienelor semnificative ale acestora. Auditorii interni trebuie s analizeze operaiile i activitile i s determine msura n care rezultatele corespund obiectivelor stabilite i dac operaiile/activitile sunt aplicate sau realizate conform prevederilor. Pentru evaluarea sistemului de control este necesar utilizarea unor criterii adecvate. Auditorii interni trebuie s determine msura n care conductorul entitii publice a definit criterii adecvate de apreciere i dac obiectivele au fost realizate. Dac aceste criterii sunt adecvate, acestea pot fi utilizate i de auditorii interni n evaluarea sistemului de control intern. Dac acestea sunt inadecvate, auditorii interni trebuie, mpreun cu conducerea entitii publice, s elaboreze n mod corespunztor aceste criterii. 7.2.3. Metode i instrumente utilizate n derularea unei misiuni de audit intern Orice misiune de audit intern presupune parcurgerea mai multor etape. Acestea pot fi sintetizate n trei faze pe care le presupune orice intervenie care sefinalizeazcu un raport: pregtirea, derularea i raportarea. La rndul ei, fiecare faz poate fi descompus n componente. Ne vom ocupa, n continuare, de prezentarea succint a modului de desfurare a activitii de audit intern ntr-o instituie public din Romnia, precum i a metodelor i instrumentelor utilizate. Pregtirea misiunii de audit intern ncepe prin emiterea ordinului de serviciu. Acesta se ntocmete de eful compartimentului de audit intern, pe baza planului anual de audit intern aprobat de conductorul entitii publice. El reprezint mandatul de intervenie dat de ctre compartimentul de audit intern i are rolul de a repartiza sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel nct acetia s poat demara misiunea de audit.
272

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Dup emiterea ordinului,fiecareauditor selectat pentru realizarea unei misiuni de audit intern trebuie s ntocmeasc o declaraie de independen. Auditul intern neavnd un caracter de verificare inopinat, compartimentul de audit intern trebuie s notifice entitatea/structura auditat, cu 15 zile nainte de declanarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective, durata acesteia, precum i despre faptul c pe parcursul misiunii vor avea loc intervenii la faa locului al cror program va fi stabilit ulterior, de comun acord. n etapa de colectare a informaiilor, auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu caracter general despre entitatea/structura auditat. Aceste informaii trebuie s fie pertinente i utile pentru atingerea urmtoarelor scopuri: a) identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic n care entitatea/structura auditat i desfoar activitatea; b) cunoaterea organizrii entitii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru i a diferitelor nivele de administrare, conform organigramei; c) identificarea punctelor-cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe; d) identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ; e) identificarea informaiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului i selecionrii tehnicilor de investigare adecvate. Prelucrarea informaiilor const n: a) analiza structurii/entitii auditate i activitii sale (organigrama, regulamentele de funcionare,fieale posturilor, circuitul documentelor); b) analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/ structurii auditate; c) analiza factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit intern; d) analiza rezultatelor controalelor precedente; e) analiza informaiilor externe referitoare la entitatea/structura auditat.
273

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Obiectul auditabil reprezint activitatea elementar a domeniului auditat, ale crei caracteristici potfidefinite teoretic i comparate cu realitatea practic. Identificarea obiectelor auditabile se realizeaz n 3 etape: a) detalierea fiecrei activiti n operaii succesive descriind procesul de la realizarea acestei activiti pn la nregistrarea ei (circuitul auditului); b) definirea pentru fiecare operaiune n parte a condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc din punct de vedere al controalelor specifice i al riscurilor aferente (ce trebuie s fie evitate); c) determinarea modalitilor de funcionare necesare pentru ca entitatea s ating obiectivul i s elimine riscul. Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definite sub aspectele caracteristicilor specifice i aleriscurilorasociate, constituie suportul analizei riscurilor. Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacitii entitii publice de a realiza obiectivele. Principalele categorii de riscuri care intereseaz activitatea de audit intern sunt: a) riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor responsabiliti precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaia insuficient, neactualizat; b) riscuri operaionale: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivarea necorespunztoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaiilor cu risc ridicat; c) riscuri financiare: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar; d) riscuri generate de schimbrile legislative, structurale, manageriale etc. n legtur cu fiecare din aceste riscuri, elementele care prezint importan pentru activitatea de audit intern sunt: - probabilitatea de apariie; - nivelul impactului, respectiv gravitatea consecinelor i durata acestora.
274

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Analiza riscului reprezint o etap major n procesul de audit intern, avnd ca obiective: a) s identifice pericolele din entitatea/structura auditat; b) s identifice dac controalele interne sau procedurile entitii/ structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele; c) s evalueze structura/evoluia controlului intern al entitii/structurii auditate. Fazele analizei riscurilor sunt urmtoarele: a) analiza activitii entitii/structurii auditate; b) identificarea i evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor de eroare semnificativ a activitilor entitii/structurii auditate, cu inciden asupra operaiilor financiare; c) verificarea existenei controalelor interne, a procedurilor de control intern, precum i evaluarea acestora; d) evaluarea punctelor slabe, cuantificarea i mprirea lor pe clase de risc. Auditorii interni trebuie s integreze n procesul de identificare i evaluare a riscurilor semnificative i pe cele depistate n cursul altor misiuni. Msurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariie a riscului i de gravitatea consecinelor evenimentului. Pentru realizarea msurrii riscurilor se utilizeaz criteriile de apreciere. Criteriile utilizate pentru msurarea probabilitii de apariie a riscului sunt: a) aprecierea vulnerabilitii entitii; b) aprecierea controlului intern. Probabilitatea de apariie a riscului variaz de la imposibilitate la certitudine i este exprimat pe o scar de valori pe trei nivele, respectiv: mic, medie i mare. a) Pentru a aprecia vulnerabilitatea entitii, auditorul va examina toi factorii cu inciden asupra vulnerabilitii domeniului auditabil, cum ar fi: - resursele umane; - complexitatea prelucrrii operaiilor; - mijloacele tehnice existente.
275

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Vulnerabilitatea se exprim pe trei nivele: redus, medie i mare. b) Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calitii controlului intern al entitii, pe trei nivele: - control intern corespunztor; - control intern insuficient; - control intern cu lipsuri grave. Msurarea gravitii consecinelor evenimentului sau nivelul impactului reprezint efectelerisculuin cazul producerii sale i se poate exprima pe o scar valoric pe trei nivele: sczut, moderat i ridicat. Analiza riscurilor se poate realiza prin parcurgerea urmtorilor pai: a) identificarea (listarea) operaiilor/activitilor auditabile, respectiv a obiectelor auditabile. n aceast faz, se analizeaz i se identific activitile/operaiile, precum i interdependenele existente ntre acestea, fixndu-se perimetrul de analiz; b) identificarea ameninrilor, riscurilor inerente posibile, asociate acestor operaiuni/activiti, prin determinarea impactului financiar al acestora; c) stabilirea criteriilor de analiz a riscului. Recomandm utilizarea criteriilor: aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativ i aprecierea calitativ; d) stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea unei scri de valori pe trei nivele, astfel: - pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunztor - nivel 1; control intern insuficient - nivel 2; control intern cu lipsuri grave - nivel 3; - pentru aprecierea cantitativ: impact financiar slab - nivel 1; impact financiar mediu - nivel 2; impact financiar important nivel 3; - pentru aprecierea calitativ: vulnerabilitate redus - nivel 1; vulnerabilitate medie - nivel 2; vulnerabilitate mare - nivel 3. e) stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie un factor de greutate i un nivel de risc fiecrui criteriu. Produsul acestor doi factori d punctajul pentru criteriul respectiv, iar suma punctajelor pentru o anumit operaie/activitate auditabil conduce la determinarea punctajului total al riscului operaiei/activitii respective. Punctajul total al riscului se obine utiliznd formulele:
276

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

i=l

T = P(i) x N(i)

unde: P(i) = ponderea riscului pentru fiecare criteriu; N(i) = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat; sau T = N 1 XN 2 x....XN, unde: N = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat. f) clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obinute anterior, n: risc mic, risc mediu, risc mare; g) ierarhizarea operaiunilor/activitilor ce urmeaz a fi auditate, respectiv elaborarea tabelului cu punctele tari i punctele slabe. Tabelul punctelor tari i punctelor slabe prezint sintetic rezultatul evalurii fiecrei activiti/operaiuni/teme analizate i permite ierarhizarea riscurilor n scopul orientrii activitii de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii n detaliu. Tabelul prezint n partea stng rezultatele analizei riscurilor (domeniile/obiectele auditabile, obiectivele specifice,riscuri,indicatori i indici), iar n partea dreapt opinia i comentariile auditorului intern. Dup analiza riscurilor urmeaz elaborarea tematicii n detaliu a misiunii de audit intern. Aceasta cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de ndeplinit), este semnat de eful compartimentului de audit intern i adus la cunotina principalilor responsabili ai entitii/structurii auditate n cadrul edinei de deschidere. Programul de audit intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate. Cuprinde, pentru fiecare obiectiv din tematica detaliat, aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum i repartizarea acestora pe fiecare auditor intern. Programul de audit public intern are drept obiective: a) s-1 asigure pe eful compartimentului de audit public intern c au fost luate n considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern; b) s asigure repartizarea sarcinilor i planificarea activitilor de ctre supervizor.
277

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Programul preliminar al interveniilor la faa locului se ntocmete n baza programului de audit intern i prezint n mod detaliat lucrrile pe care auditorii interni i propun s le efectueze, respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea acestora cu materiale probante i perioadele n care se realizeaz aceste verificri la faa locului. edina de deschidere a interveniei la faa locului se deruleaz la unitatea auditat, cu participarea auditorilor interni i a personalului entitii/ structurii auditate. Ordinea de zi a edinei de deschidere trebuie s cuprind: a) prezentarea auditorilor interni; b) prezentarea obiectivelor misiunii de audit intern; c) stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificrilor; d) prezentarea tematicii n detaliu; e) acceptarea calendarului ntlnirilor; f) asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii de audit intern. Entitatea auditat poate solicita amnarea misiunii de audit, n cazuri justificate (interese speciale, lips de timp, alte circumstane). Amnarea trebuie discutat cu compartimentul de audit intern i notificat la conductorul entitii publice. Data edinei de deschidere, participanii, aspectele importante discutate trebuie consemnate n minuta edinei de deschidere. Aa cum am mai artat anterior, compartimentul de audit intern trebuie s notifice entitatea/structura auditat despre programul verificrilor la faa locului, inclusiv perioadele de desfurare. Odat cu aceast notificare trebuie s se transmit i Carta auditului intern. Intervenia la faa locului const n colectarea documentelor, analiza i evaluarea acestora. Etapele interveniei la faa locului sunt: a) cunoaterea activitii/sistemului/procesului supus verificrii i studierea procedurilor aferente; b) intervievarea personalului auditat; c) verificarea nregistrrilor contabile; d) analiza datelor i informaiilor; e) evaluarea eficienei i eficacitii controalelor interne;
278

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

f) realizarea de testri; g) verificarea modului de realizare a corectrii aciunilor menionate n auditrile precedente (verificarea realizrii corectrii). Principalele tehnici de audit intern sunt: verificarea, observarea fizic, interviul i analiza. Prin verificare se asigur validarea, confirmarea, acurateea nregistrrilor, documentelor, declaraiilor, concordana cu legile i regulamentele, precum i eficacitatea controalelor interne. Pentru realizarea verificrii se pot utiliza urmtoarele tehnici: a) Comparaia: confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau mai multe surse diferite; b) Examinarea: presupune urmrirea n special a detectrii erorilor sau a iregularitilor; c) Recalcularea: verificarea calculelor matematice; d) Confirmarea: solicitarea informaiei din dou sau mai multe surse independente (a treia parte) n scopul validrii acesteia; e) Punerea de acord: procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri; f) Garantarea: verificarea realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea documentelor, de la articolul nregistrat spre documentele justificative; g) Urmrirea: reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul nregistrat. Scopul urmririi este de a verifica dac toate tranzaciile reale au fost nregistrate. Observarea fizic reprezint modul prin care auditorii interni i formeaz o prere proprie. Interviul se realizeaz de ctre auditorii interni prin intervievarea persoanelor auditate/implicate/interesate. Informaiile primite trebuie confirmate cu documente. Analiza const n descompunerea unei entiti n elemente, care pot fi izolate, identificate, cuantificate i msurate distinct. Pe lng tehnicile de audit intern, se utilizeaz i instrumentele de audit intern, pe care le prezentm n cele ce urmeaz. Chestionarul cuprinde ntrebrile pe care le formuleaz auditorii interni.
279

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Se pot utiliza mai multe tipuri de chestionare, dup cum urmeaz: a) Chestionarul de luare la cunotin (CLC) cuprinde ntrebri referitoare la contextul socio-economic, organizarea intern, funcionarea entitii/structurii auditate; b) Chestionarul de control intern (CCI) ghideaz auditorii interni n activitatea de identificare obiectiv a disfunciilor i cauzelor reale ale acestor disfuncii; c) Chestionarul-list de verificare (CLV) este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri standard privind obiectivele definite, responsabilitile i metodele, mijloacele financiare, tehnice i de informare, resursele umane existente. Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit) este un alt instrument de audit intern care permite: - stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor referitoare la acestea; - stabilirea documentaiei justificative complete; - reconstituirea operaiunilor de la suma total pn la detalii individuale i invers. Formularele constatrilor de audit public intern se utilizeaz pentru prezentarea fundamentat a constatrilor auditului public intern. a) Fia de identificare i analiza problemelor (FTAP) se ntocmete pentru fiecare disfuncionalitate constatat. Prezint rezumatul acesteia, cauzele i consecinele, precum i recomandrile pentru rezolvare. F1AP trebuie s fie aprobat de ctre coordonatorul misiunii, confirmat de reprezentanii entitii/structurii auditate i supervizat de eful compartimentului de audit (sau de ctre nlocuitorul acestuia). b) Formularul de constatare i raportare a iregularitilor se ntocmete n cazul n care auditorii interni constat existena sau posibilitatea producerii unor iregulariti. Se transmite imediat efului compartimentului de audit public intern, care va informa n termen de 3 zile conductorul entitii publice i structura de control abilitat pentru continuarea verificrilor.
280

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Dosarele de audit intern, prin informaiile coninute, asigur legtura ntre sarcina de audit, intervenia la faa locului i raportul de audit intern. Dosarele stau la baza formulrii concluziilor auditorilor interni. n categoria dosarelor de audit intern includem: dosarul permanent i dosarul documentelor de lucru. a) Dosarul permanent cuprinde urmtoarele seciuni: Seciunea A - Raportul de audit public intern i anexele acestuia: - ordinul de serviciu; - declaraia de independen; - rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandrilor); - fiele de identificare i analiza problemelor (FIAP); - formularele de constatare a iregularitilor; - programul de audit. Seciunea B - Administrativ: - notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern; - minuta edinei de deschidere; - minuta reuniunii de conciliere; - minuta edinei de nchidere; - coresponden cu entitatea/structura auditat. Seciunea C - Documentaia misiunii de audit public intern: - strategii interne; - reguli, regulamente i legi aplicabile; - proceduri de lucru; - materiale despre entitatea/structura auditat (ndatoriri, responsabiliti, numr de angajai, fiele posturilor, graficul organizaiei, natura i locaia nregistrrilor contabile); - informaii financiare; - rapoarte de audit public intern anterioare i externe; - informaii privind posturile-cheie/fluxurile de operaii; - documentaia analizei riscului. Seciunea D - Supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii de audit public intern i a rezultatelor acesteia:
281

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

- revizuirea raportului de audit public intern; - rspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit public intern. b) Dosarul documentelor de lucru cuprinde copii xerox ale documentelor justificative, extrase din acestea, care trebuie s confirme i s sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere i cifre (E, F, G, ...) pentru fiecare seciune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie s fie simpl i uor de urmrit. Revizuirea se efectueaz de ctre auditorii interni, nainte de ntocmirea proiectului Raportului de audit intern, pentru a se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor. Pstrarea i arhivarea dosarelor de audit intern Dosarele de audit intern sunt proprietatea entitii publice i sunt confideniale. Ele trebuie pstrate pn la ndeplinirea recomandrilor din raportul de audit intern, dup care se arhiveaz n concordan cu reglementrile legale privind arhivarea. edina de nchidere a interveniei la faa locului are drept scop prezentarea opiniei auditorilor interni, a recomandrilor finale din proiectul Raportului de audit intern i a calendarului de implementare a recomandrilor. Cu aceast ocazie, se ntocmete o minut a edinei de nchidere. Elaborarea proiectului de Raport de audit intern (raport intermediar) n elaborarea proiectului Raportului de audit intern trebuie s fie respectate urmtoarele cerine: a) constatrile trebuie s aparin domeniului/obiectivelor misiunii de audit intern i s fie susinute prin documente justificative corespunztoare; b) recomandrile trebuie s fie n concordan cu constatrile i s determine reducerea riscurilor poteniale; c) raportul trebuie s exprime opinia auditorului intern, bazat pe constatrile efectuate; d) se ntocmete pe baza FIAP-urilor. n redactarea proiectului Raportului de audit intern, trebuie s fie respectate urmtoarele principii:
282

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

a) constatrile trebuie s fie prezentate ntr-o manier pertinent i incontestabil; b) evitarea utilizrii expresiilor imprecise (se pare, n general, uneori, evident"), a stilului eliptic de exprimare, a limbajului abstract; c) promovarea unui limbaj ct mai uzual i a unui stil de exprimare concret; d) evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios; e) ierarhizarea constatrilor (numai cele importante vor fi prezentate n sintez sau la concluzii); f) evidenierea aspectelor pozitive i a mbuntirilor constatate de la ultima misiune de audit intern. Proiectul Raportului de audit intern trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente: a) scopul i obiectivele misiunii de audit intern; b) date de identificare a misiunii de audit intern (baza legal, ordinul de serviciu, echipa de auditare, unitatea/structura organizatoric auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat); c) modul de desfurare a aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode i tehnici utilizate; documente/ materiale examinate; materiale ntocmite n cursul aciunii de audit intern); d) constatri efectuate; e) concluzii i recomandri; f) documentaia-anex (note explicative; note de relaii; situaii, acte, documente i orice alt material probant sau justificativ). Proiectul de Raport de audit intern se transmite la structura auditat, iar aceasta poate trimite n maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de vedere primite trebuie analizate de ctre auditorii interni. n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile n vederea acceptrii recomandrilor formulate. i cu acest prilej se ntocmete o minut privind desfurarea reuniunii de conciliere.
283

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Raportul de audit intern trebuie s includ modificrile discutate i convenite din cadrul reuniunii de conciliere. El va fi nsoit de o sintez a principalelor constatri i recomandri. eful compartimentului de audit intern trebuie s informeze UCAAPI sau organul ierarhic imediat superior despre recomandrile care nu au fost avizate de conductorul entitii publice. Aceste recomandri vor fi nsoite de documentaia de susinere. Difuzarea Raportului de audit intern eful compartimentului de audit intern trimite Raportul de audit intern, finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitii/ structurii auditate conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare. Pentru instituia public mic, Raportul de audit intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Dup avizarea recomandrilor cuprinse n Raportul de audit intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate. Curtea de Conturi are acces la Raportul de audit intern n timpul verificrilor pe care le efectueaz. Urmrirea recomandrilor Obiectivul acestei etape este asigurarea c recomandrile menionate n Raportul de audit public intern sunt aplicate ntocmai, n termenele stabilite, n mod eficace i c membrii conducerii au evaluatrisculde neaplicare a acestor recomandri. Structura auditat trebuie s informeze compartimentul de audit intern asupra modului de implementare a recomandrilor. Responsabilitatea structurii auditate n aplicarea recomandrilor const n: - elaborarea unui plan de aciune, nsoit de un calendar privind ndeplinirea acestuia; - stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare; - punerea n practic a recomandrilor; - comunicarea periodic a stadiului progresului aciunilor; - evaluarea rezultatelor obinute. Responsabilitatea compartimentului de audit intern Compartimentul de audit intern verific i raporteaz la UCAAPI sau la organul ierarhic imediat superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate
284

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

n implementarea recomandrilor. Tot el i comunic efului entitii publice stadiul implementrii recomandrilor. Supervizarea misiunii de audit intern eful compartimentului de audit intern este responsabil cu supervizarea tuturor etapelor de desfurare a misiunii de audit intern. Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele misiunii de audit intern au fost atinse n condiii de calitate, astfel: a) ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii misiunii de audit; b) verific executarea corect a programului misiunii de audit; c) verific existena elementelor probante; d) verific dac redactarea raportului de audit intern, att cel intermediar, ct i cel final, este exact, clar, concis i se efectueaz n termenele fixate. n cazul n care eful compartimentului de audit intern este implicat n misiunea de audit, supervizarea este asigurat de un auditor intern desemnat de acesta.

285

CAPITOLUL 8 PARTICULARITILE UNEI MISIUNI DE AUDIT NTR-UN MEDIU INFORMATIZAT


Existena unui sistem informatic nu modific demersul general al unei misiuni de audit financiar-contabil, dar ea implic riscuri i tehnici noi de control care pot modifica sensibil derularea misiunii. n acest sens, Standardul Internaional de Audit ISA 401 Auditul ntr-un mediu informatizat" (retras n decembrie 2004) arta c obiectivele i ntinderea unui audit nu se modific ntr-un mediu informatizat. Totui, utilizarea calculatorului schimb modul de elaborare, de stocare i de difuzare a informaiei financiare i poate afecta sistemul contabil i sistemul de control intern utilizate de entitate". Dei retras, prevederile acestui standard pot sta la baza organizrii i desfurrii misiunii de audit ntr-un mediu informatizat. Aadar, auditorul financiar care i desfoar activitatea ntr-un mediu informatizat este obligat s acioneze n aa fel nct: s obin o cunoatere suficient a sistemului informatic pentru a putea organiza, superviza i aprecia controalele efectuate; s obin informaii suficiente despre sistemele de contabilitate i de control intern pentru a-i putea planifica lucrrile de audit; s estimeze riscurile inerente i riscurile de control specifice unui mediu informatizat; s dispun de proceduri susceptibile s reduc riscul de audit la un nivel acceptabil. Orice misiune de audit se realizeaz dup un plan dinainte stabilit. n cazul utilizrii sistemelor de prelucrare automat a datelor, planul misiunii de audit se elaboreaz dup ce a fost efectuat o verificare preliminar a entitii auditate, cu accent pe sistemele informaionale.

8.1. Verificarea preliminar


Am vzut c utilizarea informaticii nu modific demersul general al unei misiuni de audit. ns, n cadrul fazei de cunoatere general a ntre286

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

prinderii, auditorului i revine obligaia de a obine informaii detaliate n legtur cu structura i organizarea general a prelucrrii datelor n ntreprindere. Aceast verificare preliminar trebuie realizat ct mai devreme posibil pentru a permite planificarea ansamblului misiunii. Informaiile culese de auditor cu privire la mediul informatic trebuie s aib n vedere: resursele utilizate de firm pentru prelucrarea informaiei contabile (personalul informatic, echipamentul de prelucrare, software-ul utilizat); operaiunile efectuate cu ajutorul calculatorului; relaiile dintre membrii oficiului de calcul i interaciunea cu personalul din alte compartimente; eventualele prelucrri efectuate n afara firmei; metodele de delegare a responsabilitii i autoritii n cadrul sistemului informatic. Fazele verificrii preliminare i mijloacele utilizate de auditor n cadrul fiecreia sunt prezentate n tabelul de mai jos.
Tabelul nr. 13 - Fazele i mijloacele verificrii preliminare Fazele verificrii Mijloacele utilizate

- discuii cu managerii i ali salariai; - studiul rapoartelor, manualelor sau al altor documente; - vizitarea diferitelor servicii; - studiul dosarelor de lucru ale auditorilor precedeni. 2. Analiza acestei - studiul informaiilor produse; organizri - identificarea sistemelor care influeneaz informaiile financiare; - analiza preliminar a conturilor anuale. - examinarea datelor de intrare i a rezultatelor; 3. Evaluarea impactului - studiul controalelor efectuate la nivelul informaticii asupra compartimentului informatic i la nivelul sistemelor de studiat serviciilor utilizatoare; - examinarea volumului de informaii prelucrate. Preluat din Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986, p. 42. 1. Cunoaterea organizrii generale a prelucrrii informaiilor
287

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Verificarea preliminar are ca obiectiv i analiza metodelor utilizate de management pentru a superviza sistemul informatic. Acestea vizeaz:111 existena unei scheme a sistemului i a unei documentaii standard distribuite celor interesai; existena i calitatea procedurilor de modificare a programelor i a sistemului; existena procedurilor de limitare a accesului la echipamente i la informaii, n special la cele confideniale; existena funciei de audit intern i gradul n care aceasta este implicat n revizia informaiilor furnizate de sistemul informaional contabil. Obiectivul general al auditorului este de a exprima o opinie n legtur cu situaiile financiare. Dar cum acestea sunt produsul sistemului informaional contabil, este necesar identificarea subsistemelor care compun acest sistem i, dintre acestea, a celor semnificative. De asemenea, trebuie determinat riscul ataat fiecrui sistem i evaluat importana sa relativ n raport cu situaiile financiare. Indiferent dac auditorul decide s efectueze sau nu o revizie a controlului intern, pentru stabilirea procedurilor de audit el trebuie s obin o nelegere a fluxului prelucrrilor. Pentru fiecare aplicaie contabil semnificativ este necesar o descriere a acesteia, care s cuprind: manualul utilizatorului i alte instruciuni, o descriere a fiierelor utilizate, diagrame de circuit (care indic datele principale intrate n sistem, cei mai importani pai ai prelucrrilor i principalele rezultate) i descrieri narative. Este posibil ca auditorii interni, dac exist, sau ali angajai ai firmei s fi pregtit dinainte documentaia referitoare la fluxul prelucrrilor. n aceast situaie, se impune ca auditorii externi s afle din timp de existena unei astfel de documentaii. Pentru o mai bun nelegere a fluxului prelucrrilor, auditorul ntocmete un aa-numit tablou general al aplicaiilor"112 care permite evidenierea, pentru aplicaiile examinate, a fluxurilor de intrare sau de ieire din
111 112

Robertson, J. C., Davis, F. G., op. cit., p. 437. Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986. 288

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

prelucrri, a provenienei sau a destinaiei informaiei prelucrate. Pentru fiecare flux evideniat prin analiza prelucrrilor, auditorul va nota pe tabloul general al aplicaiilor, n partea rezervat prelucrrilor, urmtoarele elemente: serviciul care emite datele; natura datelor de intrare; natura informaiilor restituite; serviciul sau utilizatorul destinatar; modul de prelucrare (interactiv sau pe loturi); numrul de tranzacii prelucrate sau sumele corespunztoare; existena controalelor utilizatorilor; situaia documentaiei privind prelucrarea avut n vedere. Pe baza acestor elemente, auditorul va ntocmi o list a subsistemelor contabile informatizate n ordinea importanei descresctoare. Va fi considerat semnificativ orice sistem care prelucreaz un numr mare de tranzacii importante sub aspectul valorii. n funcie de rezultatele acestei verificri preliminare, auditorul va decide care va fi metodologia de urmat pentru efectuarea auditului; schema care urmeaz este edificatoare (vezi fig. nr. 7).

289

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Fig. nr. 7 - Revizia ntr-un mediu informatizat Preluat din Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Universitaires de France, Paris, 1986, pp. 48-49. Presses

290

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

8.2. Auditul propriu-zis


Prelucrarea automat a datelor contabile afecteaz trei etape ale auditului: planificarea; studiul i evaluarea controlului intern; obinerea elementelor probante. Influenele asupra acestor etape sunt prezentate n continuare. 8.2.1. Planificarea misiunii Dup contractarea lucrrilor, n vederea elaborrii planului de audit, auditorul procedeaz la un studiu preliminar al organismului ntreprinderii. Am vzut n seciunea anterioar a lucrrii c, n cazul utilizrii sistemelor de prelucrare automat a datelor, se procedeaz la o examinare analitic a funciei informatice. Concluziile trase n urma unei astfel de examinri pot influena natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. n continuare vom prezenta elementele avute n vedere de auditori atunci cnd evalueaz efectele prelucrrii automate a datelor asupra procesului de auditare, n general, i a celui de planificare a auditului, n special. Gradul n care calculatorul este utilizat n contabilitate, respectiv existena unor aplicaii contabile informatizate, poate impune ca echipa de audit s aib abiliti speciale legate de nelegerea fluxului prelucrrilor, fapt ce determin includerea n echip a unuia sau a mai multor membri cu astfel de abiliti sau apelarea la experi n domeniul informaticii. Ultima soluie se impune mai ales n cazul sistemelor mari, integrate, unde se constat o foarte mare complexitate a prelucrrilor. Un alt element care influeneaz planul unei misiuni de audit este structura organizaional a activitii de prelucrare automat a datelor. Astfel, ntr-o organizaie puternic centralizat, controlul i supervizarea prelucrrii automate a datelor se realizeaz n mod centralizat, auditorii obinnd informaiile necesare despre sistemele de prelucrare automat a datelor dintr-un singur loc. n schimb, n organizaiile cu un grad ridicat de descentralizare, controlul i supervizarea prelucrrii automate a datelor se realizeaz printr-o multitudine de departamente. n aceste condiii, n planul de audit vor fi menionate contactele de stabilit i persoanele de ntlnit din departamentele respective, inclusiv data i locul acestor ntlniri. Probleme similare pe linia planificrii apar i atunci cnd se utilizeaz un centru de calcul extern.
291

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Dar efectul cel mai puternic asupra duratei i ntinderii lucrrilor de audit l are decizia de utilizare a tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT- Computer Assisted Audit Techniques). Aceste tehnici pot fi utilizate pentru creterea eficienei unor proceduri de audit, oferind posibilitatea auditorilor de a aplica unele proceduri tuturor conturilor i tranzaciilor. Decizia de utilizare a CAAT va determina modificri ale planului de audit innd cont de urmtorii factori:113 Cunotinele despre operarea calculatorului, performana profesional i experiena auditorului. Este vorba de aptitudinile i competena solicitate auditorului atunci cnd efectueaz un audit ntr-un mediu informatizat i ofer instruciuni asistenilor cu aptitudini n domeniul informatic sau cnd utilizeaz rezultatele obinute de ali auditori sau experi cu astfel de aptitudini. Planul de audit va suferi modificri cu att mai importante cu ct complexitatea i natura CAAT sunt mai mari. Disponibilitatea CAAT ifaciliti computerizate adecvate. Atunci cnd planific auditul, auditorul trebuie s ia n considerare i disponibilitatea CAAT, ca i posibilitatea folosirii eficiente a acestor tehnici pe calculatorul entitii. Dac utilizarea CAAT este neeconomic sau impracticabil, existnd, spre exemplu, o incompatibilitate ntre pachetul de programe ale auditorului i calculatorul unitii, auditorul poate planifica s utilizeze alte faciliti computerizate. Indiferent de tehnicile utilizate, n planul de audit vor fi indicate activitile care vor fi efectuate n cooperare cu personalul unitii, precizndu-se i datele stabilite de comun acord pentru desfurarea lor. Impracticabilitatea testelor manuale este o cauz care impune decizia de utilizare a CAAT, cu efect asupra planificrii auditului. Eficacitatea i eficiena procedurilor de audit pot fi mbuntite prin utilizarea CAAT pentru obinerea i evaluarea probelor de audit. Aspectele referitoare la eficien i care influeneaz planificarea misiunii sunt: timpul de proiectare, executare i evaluare a CAAT, orele de asisten, elaborarea formularelor pentru confirmri, timpul necesar calculatorului pentru efectuarea procedurilor de audit automatizate.
1 1 3 *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000, pp. 458-461.
292

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

Durata de desfurare a auditului. Planul de audit va suferi modificri semnificative n cazul utilizrii CAAT ntruct durata de desfurare a lucrrilor de audit n timpul anului va fi mult diminuat, aceasta ducnd la schimbri n bugetul de ore repartizat pe membrii echipei i implicit la modificarea repartizrii lucrrilor ntre auditori. Odat elaborat planul de audit se va trece la efectuarea propriu-zis a auditului. 8.2.2. Studiul i evaluarea controlului intern Dup ce a analizat controlul intern, auditorul ntocmete un program de teste i controale proprii avnd ca obiectiv asigurarea validitii diagnosticului pus la sfritul etapei precedente. ntruct prelucrrile informatice influeneaz semnificativ calitatea informaiilor financiare, auditorul i va orienta testele i controalele n urmtoarele direcii:114 verificarea programelor care corespund principalelor proceduri programate constitutive ale prelucrrii prin revederea dosarului i a programrii i prin realizarea de ncercri; sondaje de conformitate asupra controalelor utilizatorilor pentru a se asigura de urmrirea informaiei prelucrate i de corectarea anomaliilor; verificarea limitat sau aprofundat a datelor informatice i a coninutului fiierelor utilizate n prelucrare. 8.2.3. Obinerea elementelor probante Scopul acestei etape este obinerea elementelor probante prin care orice informaie coninut n situaiile financiare s poat fi justificat. Metodele utilizate pentru obinerea probelor de audit sunt diferite de la o unitate la alta i de la o perioad la alta, un rol important n schimbarea metodelor avndu-1 evoluia sistemelor de prelucrare a datelor. Abordri ale auditului n mediul informatic Odat cu utilizarea calculatoarelor n afaceri i-au fcut apariia dou expresii care descriu natura auditului n mediul informatic.
114

Raffegeau, J., Ritz, A., op. cit., p. 100.


293

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

Prima, auditul n jurul calculatorului, semnific faptul c auditorii izoleaz calculatorul, tratndu-1 ca pe o cutie neagr, i caut probele de audit urmrind identificarea i confirmarea datelor de la cele de ieire pn la documentele-surs i invers. Aceast soluie este acceptabil atta timp ct calculatoarele sunt privite ca simple instrumente de calcul i tiprire, iar probele de audit obinute sunt suficiente. Aceast metod de auditare devine inacceptabil atunci cnd ea este utilizat din cauza lipsei cunotinelor auditorului n domeniul prelucrrii automate a datelor. A doua expresie se refer la auditul n calculator. Aceast abordare are n vedere evaluarea pe care o face auditorul asupra hardware-ului i software-ului pentru a determina nivelul de ncredere care poate fi acordat unor operaiuni care nu pot fi verificate vizual. Aceast abordare devine o practic tot mai obinuit, ntruct calculatoarele nu mai sunt utilizate doar ca nite instrumente de calcul rapide, ci au ncorporate n ele importante proceduri de control. Pe lng expresiile de mai sus, n literatura de specialitate mai ntlnim i alte dou abordri ale auditului, dup cum calculatorul este utilizat sau nu de ctre auditor pentru obinerea elementelor probante: auditare fr calculator; auditare cu calculatorul. Prima abordare const n utilizarea unor probe considerate vizibile, cum ar fi: datele de intrare, lista erorilor furnizat de calculator, totalurile de control i rapoartele tiprite. A doua abordare vizeaz utilizarea de ctre auditor a hardware-ului i software-ului clientului pentru a prelucra i a simula tranzacii, precum i utilizarea programelor de audit pentru efectuarea unor lucrri specifice. Tehnici de audit asistate de calculator (CAAT) Aceste modaliti de utilizare a calculatorului pentru efectuarea lucrrilor de audit sunt cunoscute sub denumirea de tehnici de audit asistate de calculator (CAAT). Cnd dispune de un calculator pentru efectuarea auditului, auditorul are trei soluii:115 1) s utilizeze calculatorul pentru selectarea tranzaciilor i s efectueze o verificare manual a modului de prelucrare a tranzaciilor; 2) s verifice modul cum se desfoar controalele programate ale prelucrrilor utiliznd date de test;
115

Robertson, J. C., Davis, F. G., op. cit., p. 477.


294

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

3) s verifice modul de efectuare a controalelor relund unele prelucrri cu date reale cu ajutorul unui program de audit. Tranzaciile pot fi selectate cu ajutorul calculatorului pentru afisupuse apoi unor operaiuni efectuate manual. De asemenea, pot fi selectate unele tranzacii care au fost autorizate automat pentru a fi verificate manual. Pentru verificarea modului n care se realizeaz controalele programate se utilizeaz dou tehnici: datele de test i simularea paralel. Datele de test pleac de la premisa c odat ce un calculator a fost programat s prelucreze o tranzacie dup o anumit logic, el va prelucra orice tranzacie n acelai mod. Pentru a testa sistemul, echipa de audit va pregti un numr limitat de tranzacii simulate (unele cu erori" i altele fr) urmrind dacfiecarecontrol acioneaz aa cum este descris n documentaia sistemului. Se recomand ca datele de test s fie prelucrate cu programul utilizat pentru tranzaciile reale. Auditorii trebuie s fie obinuii cu activitile firmei i cu logica programelor pentru a putea anticipa toate combinaiile de date care pot exista ca intrri sau care pot rezulta din prelucrare. De asemenea, ei trebuie s se asigure c datele de test nu se intersecteaz cu datele reale i c nu pot produce modificri n fiierele de baz. Datele de test sunt prelucrate o singur dat cu acel program al clientului care se presupune c a fost utilizat n timpul perioadei supuse auditrii. Analiznd rezultatele poate fi tras o concluzie n legtur cu ntreaga perioad. Pentru aceasta trebuie s existe o documentaie prin a crei analiz s se poat obine asigurarea c orice modificare n program a fost autorizat i fcut corect. n simularea paralel, echipa de audit elaboreaz un program care s reproduc logica i controalele programului clientului. Rezultatul prelucrrii datelor reale de ctre acest program este comparat cu rezultatele prelucrrii datelor reale de ctre actualul sistem informatic. Pot fi trase concluzii n legtur cu posibilitatea sistemului real de a detecta erorile. Probele de audit obinute utiliznd simularea paralel trebuie s fie similare cu cele obinute utiliznd datele de test. Pentru a-i da acordul n legtur cu controalele coninute n programe, auditorii au urmtoarele opiuni:116 s utilizeze programul clientului (datele de test);
116

Raffegeau, J., Ritz, A., op. cit., pp. 107-110, i Robertson, J. C., Davis, F. G., op. cit., p. 479.
295

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

s accepte ca personalul clientului s scrie programe de efectuare a auditului (aceasta cere o atent supervizare i testare pentru a se asigura c programele sunt corecte); s scrie propriile programe pentru colectarea dovezilor c sistemul de control funcioneaz (sunt necesare cunotine aprofundate n programare ale echipei de audit sau o strns legtur cu programatorii independeni). Indiferent de varianta utilizat, echipa de audit trebuie s se asigure c tranzaciile selectate pentru prelucrare sunt reprezentative. Pe lng datele de test i simularea paralel, o tehnic de audit utilizat din ce n ce mai mult n ultimii ani este software-ul de audit generalizat. Acesta asigur accesul la unele probe de audit care altfel nu ar fi disponibile i permite organizarea unor date ntr-un format utilizabil de ctre echipa de audit. Printre procedurile de audit efectuate de softul de audit generalizat sunt enumerate:117 1. examinarea i revizia nregistrrilor pentru a determina calitatea, exhaustivitatea, consistena i corectitudinea lor; 2. testarea acurateei calculelor clientului i efectuarea unei revizii analitice care s evalueze rezonabilitatea soldurilor; 3. compararea datelor din fiiere diferite pentru a aprecia compatibilitatea lor; 4. efectuarea de analize cantitative i eantionri statistice; unele dintre acestea pot fi tiprite pentru a-i servi auditorului sub forma cererilor de confirmare direct; 5. efectuarea de renumerotri i reformatri ale unor informaii pentru o urmrire mai uoar; 6. efectuarea de comparaii ntre diferite probe obinute anterior, eventual prin proceduri manuale; aceste probe trebuie mai nti convertite pentru a putea fi citite prin intermediul calculatorului. Software-ul de audit care realizeaz astfel de proceduri este, de fapt, un program pe calculator care genereaz alte programe pe baza specificaiilor revizorului. Un astfel de soft este considerat practic i eficient dac posed cea mai mare parte a calitilor urmtoare:
117

Robertson, J. C., Davis, F. G., op. cit, pp. 487-488.


296

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

simplitate n utilizare - este uor de neles fr s necesite prea multe cunotine despre calculatoare; inteligibilitate - permite nelegerea mai bun a funciilor ntregului sistem informaional; adaptabilitate - ofer posibilitatea instalrii uoare i rapide pe un calculator i poate genera programe executabile pe calculatoare diferite; exist suportul tehnic al furnizorului - acesta furnizeaz o documentaie clar i complet, asigur asisten tehnic la instalare, dar i pe parcurs, asigur un program de formare i de acomodare cu softul de audit; acceptabilitate - este la fel de bine acceptat de auditor ca i de personalul din centrul informatic n care va fi instalat; generalitate - este capabil s efectueze diverse lucrri de audit; independen - execuia softului se poate face de ctre revizor fr s fie nevoie de sprijinul personalului specializat n prelucrarea automat a datelor; genereaz rapoarte diverse predefnite comandate de auditor i documentaia standard de audit. Din cele prezentate pn aici rezult c utilizarea calculatorului n procesul de auditare nu modific raionamentul auditorului, ci doar i ofer acestuia acele elemente necesare formulrii opiniei de audit care nu pot f obinute prin tehnici de audit manuale sau pot fi obinute astfel, dar nu ritr-un timp rezonabil.

297

BIBLIOGRAFIE

1.

Andone, I., Accounting and auditface to advanced information technologies, Analele tiinifice ale Universitii Al. I. Cuza", Ed. Universitii AL I. Cuza", tomul XLVI, Iai, 2000, pp. 153-159. Andone, I., Mockler, R. J., Dologite, D. G., ugui, AL, Dezvoltarea sistemelor inteligente n economie, Ed. Economic, Bucureti, 2001. Arens, A. A., Loebbecke, J. K., Audit - o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2003. Brbier, E., Mieuxpiloter et mieux utiliser l'audit L 'apport de l'audit aux entreprises et aux organisations, Ed. Maxima, Paris, 1999. Batude, D., L 'audit comptable etfinancier, Editions Nathan, Paris, 1997. Beattie, V., Fearnley, S., Brandt, R., Behind ClosedDoor. What Cornpany Audit is Really About, Palgrave Publisher Ltd., Antony Rowe Ltd. Chippenham, Wiltshire, 2001. Bernheim, Y., Uessentialdes US GAAP, Mazars & Guerard, Paris, 1997. Boulescu, M., Ghi, M., Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Ed. Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999. Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V., Fundamentele auditului, Ed. Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 2001.

2. 3. 4. 5. 6.

7. 8. 9.

10. Burlaud, A., Poitrinal, F.-D., Salustro, E., Comptabilite et droitcomptable, Gualino editeur, Paris, 1998. 11. Capron, M., Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994. 12. Casta, J. F., Mikol, A., Vingt ans dyaudit: de la revision des comptes aux activites multiservices, Comptabilite-Controle-Audit, mai, 1999, pp. 107-121. 13. Collins, L., Valin, G., Audit et controle interne. Aspectsfinanciers9operationnels et strategiques, 4cedition, Editions Dalloz, Paris, 1992. 14. Combes, J.-E. et al., Auditfinancier et controle de gestion, Publi-Union Editions, 1997.
298

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

15. Corderre, D., Information technology in audit, Auditing, Sarasota, Fall, 2000, p. 18. 16. Dick, W., Walton, P., Conformite avec les normes comptables internationales: une comparaisonfranco-allemande, Actes des XXII Congres de l'Association Franaise de Comptabilite, Metz, 17-19 mai 2001. 17. Duescu, A., Informaia contabil i pieele de capital, Ed. Economic, Bucureti, 2000. 18. Florea, I., Control financiar i expertize contabile, Ed. Universitii Al. I. Cuza", Iai, ediia 1,1978, ediia a Il-a, 1986. 19. Florea, I., Florea, R., Controlul economico financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2000. 20. Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i auditulfinanciar,Ed. CECCAR, Bucureti, 2005. 21. Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Controlul economic,financiari gestionar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007. 22. Grand, B., Verdalle, B.,Audit comptable etfinancier, Ed. Economica, Paris, 1999. 23. Herve, L., Peuch-Lestrade, Ph., Lapratique de Vaudit, Ed. Economica, Paris, 1982. 24. Ioachim, V. M., Manual de verificri i expertize, ediia a Ii-a, Bucureti, 1989. 25. Ionescu, C., Informareafinanciarn contextul internaionalizrii contabilitii, Ed. Economic, 2003. 26. Klee, L. et al., La comptabilite des societes dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992. 27. Lamy, J. P., Audit et certification des comptes en milieu informatise, Les Editions d'Organisations, Paris, 1992. 28. Lemant, O., Schick, P., Guide de seif - audit, Les Editions d'Organisations, Paris, 1995. 29. Leser, E., Critique pour son laxisme, le president de la SEC demissionne, Le Monde, 07.11.2002. 30. Ly, H., Uaudit informatique dans un contexte mini et micro, Les Editions d'Organisations, Paris, 1991.
299

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

31. Malciu, L., Cererea i oferta de informaii contabile, Ed. Economic, Bucureti, 1998. 32. Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre Ies mecanismes du controle legal, Editions d'Organisations, Paris, 1999. 33. Millichamp, A., Auditing, 8th edition, Continuum, London, 2002. 34. Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective, Societatea Adevrul" SA, Bucureti, 1999. 35. Moneger, J., Granier, T., Les commissaires aux comptes, Ed. Dalloz, Paris, 1995. 36. Munteanu, A., Auditul sistemelor informaionale contabile, Ed. Polirom, Iai, 2001. 37. Munteanu, V. (coordonator) i alii, Control i auditfinanciar-contabil, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2003. 38. Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthese droit et comptabilite, Ed. Dunod, Paris, 1998. 39. Obert, R., La pratique internaionale de la comptabilite et de l9audit, Ed. Dunod, Paris, 1994. 40. Oprean, L (coordonator) i alii, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997. 41. Pasqualini, F., Le principe de Vimagefidele en droit comptable, Editions Litec, Paris, 1992. 42. Pige, B., Audit et controle interne, Ed. Litec, Paris, 1997. 43. Pierse, P., Accountancy is dead. Long live accountants!, Accountancy Ireland, Dublin, October 1998, pp. 8-9. 44. Raffegeau, J. et al., Plan comptable revise. Guide pratique et etude methodologique, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980. 45. Raffegeau, J., Dufils, P., Menonville, D., L'audit financier, P.U F., Paris, 1994. 46. Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986. 47. Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilite internaionale, Vuibert Librairie, Paris, 1997.
300

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

48. Read, W., Raghunandan, K., The state of audit committee, Journal of Accountancy, May 2001, pp. 57-60. 49. Renard, J., Theorie et pratique de l9 audit intern, Editions d' Organisations, Paris, 2000. 50. Richard, J., Analysefinanciere et audit desperformances, La Villeguerin Editions, Paris, 1993. 51. Robertson, J. C., Davis, F. G., Auditing, fifth edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988. 52. Rusovici, Al., Cojoc, F., Rusu, Gh., Audit financiar, servicii conexe i de consultan n bncile comerciale, Regia Autonom Monitorul Oficial", Bucureti, 2000. 53. Rusovici, Al., Cojoc, F., Rusu, Gh., Audit financiar la societile comerciale, Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 2003. 54. Scutaru, D., Auditulfinanciar contabil, Ed. Economic, Bucureti, 1997. 55. Shelton, S. W., Whittington, O. R., Landsittel, D., Auditing firms9 fraud riskassessmentpractices, Accounting Horizons, Sarasota, March 2001, pp. 19-33. 56. Skousen, K. F., Langenderfer, H. Q., Albrecht, W. S., Buehlmann, D. M., Accounting. Principles and Applications, Third Edition, Worth Publishers, Inc., New York, 1987. 57. Stoian, A., urlea, E., Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureti, 2001. 58. Taylor, D. H., Glezen, G. W., Auditing: Integrated Concepts and Procedures, fifth edition, John Wiley & Sons, Inc., New York, 1991. 59. Toma, C., Conturile anuale i imagineafidel n contabilitatea romneasc, Ed. Junimea, Iai, 2001. 60. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR, Bucureti, 1995. 61. Thorin, M., L9audit informatique, Hermes Science Publications, Paris, 2000. 62. Turner, L. E., A roadmap for establishing accountability, Insights, May, 2001, pp. 17-24. 63. Vidai, D., Audit et revision legale, troisieme dition, Litec, Paris, 2000.
301

Ion FLOREA Ionela-Corina MACOVEI Radu FLOREA Maria BERHECI

64. Wright, I., The changing shape ofmateriality, Accountancy, London, July 1998, p. 69. 65. Toma, ML, Chivulescu, M., Ghid practic pentru auditfinanciar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR, Bucureti, 1995. 66. Toma, M., Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, ediia a Ii-a, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007. 67. *** Transnaional Accounting, voi. 1-3, second edition, Edited by Dieter Ordelheide and KPMG, Palgrave Publishers Ltd., London, 2001. 68. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000. 69. *** Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, Ed. CECCAR, Bucureti, 2004. 70. *** Hotrrea Guvernului nr. 983/2004pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 634 din 13 iulie 2004. 71. *** Legea nr. 31/1990privind societile comerciale, modificat i republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004. 72. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din 14 ianuarie 2005. 73 * * * Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul ministruluifinanelorpublice nr. 1.753/2004. *** Normes et commentaires des normes relatifs a Vexercice des missions, Conseil Superieur de l'Ordre des Experts Comptables, Fabregue s.a., Paris, 1993.

74

75. *** Ordinul ministrului finanelor nr. 1.267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern (Cadrul general), publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 480 din 2 octombrie 2000. 76. *** Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999privind activitatea de auditfinanciar,republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598 din 22 august 2003.
302

Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar

77

* * * Ordonana Guvernului nr. 17/2007pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 65/1994privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 84 din 2 februarie 2007.

78. *** Quatrieme directive du Conseil des communautes europeennes, n Klee, L. et al., La comptabilite des societes dans la C.E.E, La Villeguerin Editions, Paris, 1992. 79 *** Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediia a Ii-a, revizuit i adugit, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007. 80. http://www. ceccar. ro 81. http://www.cafr.ro 82. http://www.cga-canada.org/eng/news/enron%5Fcga%5Fpositioning.htm 83. http://www. cica. ca 84. http://www. cmajoanada. org 8 5. http://www. cpaonline. com. au 86. http://www. connect4. com. au 87. http://www. icaa. org. au 8 8. http://www. isaca. org 89. http://www.ifaci.com/f_sommaire.htm 90. http://www.nysscpa.org/home/independence/pob2000.htm

303

UZ * p
UJ U-

UJ " 7

DJ

fo oU
h Z yj * 0U UJ

< b

- tu
ISBN 978-973-8414-44-0

<U U JN

go
U- CL
z

25 lei

OZ