CAPITOLUL 3.

Demersul de audit financiar

Definind auditul financiar am constatat c acesta are ca obiectiv exprimarea unei opinii
motivate asupra situaiilor financiare anuale ale societii vizate. Dei cadrul interveniilor este
diferit, dup cum ne referim la auditul legal sau la auditul contractual, natura lucrrilor efectuate
este destul de apropiat n cele dou cazuri. n schimb, sub aspectul nivelului de asigurare asupra
regularitii, sinceritii i imaginii fidele pe care o dau situaiile financiare anuale, constatm c
acesta este diferit i descresctor ca mrime pornind de la auditul financiar propriu-zis i trecnd
prin misiunile de revizuire, misiunile pe baz de proceduri convenite i misiunile de compilare.
Orice misiune de audit financiar presupune un demers general, care trebuie s in seama de
toate cerinele, mprejurrile i obiectivele de atins.
Pentru nelegerea modului n care se desfoar o misiune de audit, prezentm n cele ce
urmeaz fazele demersului de audit.
3.1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor
Pentru a realiza o misiune de audit trebuie ca, mai nti, auditorul s primeasc o cerere din
partea unui client pentru un astfel de serviciu. Indiferent dac este vorba de audit legal sau de audit
contractual, auditorul trebuie s decid dac accept clientul nou sau dac accept continuarea
relaiei contractuale cu un client existent. Luarea unei astfel de decizii presupune aprecierea de ctre
un auditor cu experien a posibilitii de a ncepe misiunea i de a o duce la bun sfrit.
n acest sens, Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare stabilete c o
misiune de asigurare (cum este i cea de audit) poate fi acceptat atunci cnd profesionistul
consider c cerinele etice relevante precum independena i competena profesional sunt
1
satisfcute i cnd misiunile prezint toate caracteristicile specifice, respectiv :
- subiectul specific este adecvat;
- criteriile care vor fi utilizate sunt adecvate i disponibile pentru utilizatorii vizai;
- auditorul are acces la suficiente probe adecvate pe care se bazeaz concluzia sa;
- concluzia auditorului va fi inclus ntr-un raport scris;
- auditorul este convins c exist un obiectiv raional al misiunii.
Aprecierea auditorului vizeaz, pe de o parte, propria persoan, iar pe de alt parte,
elementele ce in de societatea ce urmeaz a fi auditat.
n ceea ce privete elementele care in de auditor, vor fi avute n vedere2:
situaiile care l fac pe auditor s-i piard independena (interesele financiare sau de alt
natur, incidena relaiilor familiale sau personale, cazurile de incompatibilitate general);
competena necesar pentru efectuarea misiunii;
disponibilitatea personalului din firma de audit i existena unui fond de timp suficient
pentru buna desfurare a misiunii.
Dup aceast evaluarea a propriei capaciti de a efectua misiunea, auditorul trebuie s fac o
analiz a firmei-client, urmrindu-se aspecte legate de reputaia firmei, dar i a responsabililor
acesteia, stabilitatea financiar i relaia potenialului client cu auditorul anterior. Decizia de
acceptare a unui client care acioneaz ntr-un domeniu cu risc ridicat de eec (de exemplu, societi
de asigurare) se ia mai greu dect n cazul clienilor care i desfoar activitatea n ramuri
economice stabile.
Una din obligaiile auditorului contactat de ctre un potenial client pentru a face un audit este
s ia legtura cu auditorul anterior pentru a se informa cu privire la: refuzul din partea managerilor
societii de a furniza informaii sau furnizarea lor cu ntrziere i incomplete, limitarea lucrrilor,
1

Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare, pct. 7, litera (b) n: Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii, Audit, Revizuire,
Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul II, Bucureti, 2013, p.9.
2
Mikol, A., op. cit., p. 84.

30

presiuni fcute asupra auditorilor n scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plti onorariile
datorate auditorului. n aceast situaie, decizia fireasc a noului auditor va fi de a refuza efectuarea
auditului. Auditorul predecesor este obligat s rspund la ntrebrile puse de noul auditor, dar
trebuie s obin acordul clientului nainte de a intra n dialog cu noul auditor. n cazul n care
clientul nu-i d acordul pentru furnizarea de informaii ctre noul auditor, acesta trebuie informat.
Se presupune c, ntr-o astfel de situaie, noul auditor este tentat mai curnd s refuze efectuarea
misiunii dect s mai caute alte elemente care s-l conduc spre acceptarea ei. Evident, aceast
problem nu apare atunci cnd firma este auditat pentru prima dat, situaie care impune, nc de la
nceput, verificri mai aprofundate. De menionat este i faptul c i noul auditor trebuie s cear
permisiunea, de preferin n scris, potenialului client pentru obinerea informaiilor de la auditorul
existent (care i-a incheiat misiunea).
Aceast faz de culegere a informaiilor, n funcie de care se va lua decizia de acceptare sau
nu a misiunii, reprezint o etap preliminar desfurrii propriu-zise a auditului, motiv pentru care
americanii i spun preplanificare. Coninutul etapei este dat de aprecierea pe care auditorul o face n
legtur cu situaia propriei persoane i de cunoaterea prealabil pe care o obine asupra
ntreprinderii i asupra mediului su.
Dac situaia auditorului fa de ntreprinderea vizat l poate determina s refuze misiunea,
cunoaterea societii i a mediului su nu este de natur s pun n cauz acceptarea misiunii.
Cunoaterea general a ntreprinderii, a particularitilor sale i a mediului su economic i
social are rolul de a-i permite auditorului s obin o mai bun nelegere a evenimentelor care pot
avea o inciden semnificativ asupra conturilor care fac obiectul verificrii i s in cont de aceste
elemente atunci cnd i planific misiunea. Pe baza acestor informaii, vor fi identificate sectoarele
care necesit o atenie particular i vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite.
Aceast cunoatere general poate fi obinut, n funcie de mrimea ntreprinderii i de
complexitatea sa, fie n urma unei simple discuii cu responsabilii ntreprinderii, fie n urma unor
ample lucrri de culegere de informaii efectuate la client sau, dac acest lucru este permis, la
auditorul precedent. n acelai scop pot fi efectuate analize globale ale situaiilor financiare anuale
ale exerciiilor precedente, care vor permite formularea unei opinii asupra coerenei conturilor n
timp i cu sectorul economic, ca i asupra situaiei societii din punct de vedere al echilibrului i al
rentabilitii.
Pentru buna cunoatere a clientului unui audit, nainte de acceptarea misiunii, se recomand
utilizarea unui aa-numit Chestionar de diagnostic al auditului3. Prin intermediul acestui
chestionar se poate obine un volum maxim de informaii cu un consum minim de timp, n scopul
aprecierii posibilitii realizrii misiunii, a timpului i a bugetului necesare pentru aceasta. La
sfritul acestei etape va fi emis scrisoarea de misiune. n cazul n care misiunea este acceptat,
informaiile astfel obinute vor servi ca punct de plecare n constituirea dosarului permanent i vor fi
aprofundate n faza de cunoatere general a entitii-client.
ntrebrile la care trebuie s obin rspuns sau aciunile pe care trebuie s le ntreprind firma
de audit n aceast faz sunt descrise pe larg ntr-un ghid de realizare a auditului financiar, publicat
sub autoritatea unor organizaii profesionale din Frana, al cror scop este reprezentat de
ameliorarea activitii profesionitilor contabili4. O sintez a acestor informaii i activiti este
prezentat n continuare.
Pentru nceput, trebuie obinute o serie de informaii cu caracter general i realizate unele
activiti, cum ar fi:
1. prezentarea ntreprinderii de ctre conducere: activiti, produse, poziie pe pia, structura
general, istoric, apartenena la un grup etc.;
2. structura capitalului i lista administratorilor;
3. organigrama general;
4. vizitarea spaiilor de producie i de stocare;
3
4

***, Audit financier. Les outils de laudit: guides, questionnaires et feuilles de travail, Dunod, Paris, 1991, p. 15.
Ibidem, pp.15 -21.

31

5. nelegerea nevoii de audit sau de schimbare a auditorului;

6. obinerea situaiilor financiare aferente ultimelor trei exerciii financiare i a rapoartelor de
audit aferente acestora;
7. comentarea evoluiei acestora i a principalelor opiuni cu responsabilii entitii;
8. dac exist proceduri formalizate, aprecierea prin examinare rapid a calitii lor aparente;
9. dac exist un serviciu de audit intern, se examineaz, mpreun cu eful acestui serviciu:
metodologia utilizat, principalele realizri, rapoartele emise etc.;
10. consultarea statutului, a regulamentelor pentru a ti dac ele conin clauze particulare;
11. obinerea unei liste a principalelor contracte i examinarea celor mai semnificative dintre ele;
12. consultarea proceselor-verbale ale consiliilor i adunrilor, relevnd rezoluiile cele mai
importante;
13. examinarea posibilitii stabilirii contactelor cu: auditorul precedent, experi contabili, ali
auditori, ali consilieri externi.
Dup prezentarea modului de obinere a informaiilor cu caracter general, chestionarul descrie
posibilitile de obinere a informaiilor referitoare la sistemul informatic i cel contabil.
Pentru obinerea unor informaii generale rezonabile n legtur cu rezultatul, trebuie
examinat i comentat cu responsabilii entitii structura contului de rezultat al ultimelor exerciii
i evoluia sa. De asemenea, trebuie apreciat dac exist categorii de cheltuieli i de venituri care s
merite o analiz mai aprofundat. Este util i necesar examinarea naturii operaiunilor
excepionale.
Ultimul aspect menionat n chestionarul de diagnostic al auditului vizeaz situaia fiscal a
entitii. Pentru obinerea unor informaii generale n legtur cu situaia fiscal, trebuie examinate
ultimele declaraii fiscale i trebuie s se afle data i coninutul ultimelor controale care au avut ca
obiect impozitele i taxele. n plus, dac este posibil, se va discuta cu responsabilul pe probleme
fiscale din firm despre riscurile fiscale pe care acesta le cunoate.
Standardul internaional de audit (ISA) 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de
audit mai stabilete c un auditor poate accepta efectuarea sau continuarea unei misiuni de audit
doar dac apreciaz c sunt prezente condiiile preliminare pentru un audit i dac exist o
nelegere ncheiat ntre auditor i conducere (sau pesoanele nsrcinate cu guvernana, unde este
cazul) cu privire la termenii misiunii.
Exist dou mari categorii de condiii preliminare a cror prezen trebuie verificat de ctre
auditor:
- existena unui cadru acceptabil de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat de ctre
conducere n pregtirea situaiilor financiare;
- existena acordului conducerii cu privire la acceptarea i nelegerea resposabilitii sale cu
privire la urmtoarele trei aspecte: pregtirea situaiilor financiare i prezentarea lor fidel,
organizarea i exercitarea controlului intern i asigurarea accesului la informaii pentru
auditor.
n cele mai multe ri, legislaia le fixeaz responsabililor entitii obligaia de a pregti
situaiile financiare n conformitate cu un cadru specific de raportare financiar, precum i de
prezentare fidel a acestora.
Cu privire la controlul intern, trebuie artat c acesta cuprinde o multitudine de activiti,
conducerii revenindu-i obligaia de a stabili ce tip de control este necesar pentru a permite
ntocmirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative generate de fraude
sau erori. Asupra coninutului controlului intern i a influenei lui asupra auditului vom mai reveni
ulterior.
O ultim responsabilitate care trebuie neleas de conducerea entitii vizeaz informarea
auditorului, motiv pentru care trebuie s-i ofere acestuia:
a) acces la toate informaiile pe care conducerea le consider relevante pentru pregtirea
situaiilor financiare;
b) informaii adiacente pe care auditorul le solicit conducerii n scopul realizrii misiunii;
32

c) acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider c este
util s obin probe de audit.
A doua condiie prevzut de ISA 210 pentru acceptarea sau continuarea misiunii la un client
vizeaz convenirea asupra termenilor misiunii de audit. Auditorul va conveni asupra acestora
mpreun cu persoanele din conducere sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana prin ntocmirea
unei scrisori de misiune sau a altui tip de document contractual, care trebuie s conin urmtoarele
elemente5:
obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare;
responsabilitile auditorului i ale conducerii;
identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregtirea situaiilor financiare;
referirea la forma i coninutul oricrui fel de raport care urmeaz a fi emis de ctre auditor,
precum i o declaraie conform creia ar putea exista situaii n care un raport poate s difere
de forma i coninutul ateptate;
referirea la legislaia aplicabil;
forma oricror altor comunicri cu privire la rezultatele misiunii;
faptul c, din cauza limitrilor inerente ale auditului i ale controlului intern, exist riscul ca
anumite denaturri s nu fie detectate;
aranjamente privind planificarea i efectuarea auditului, inclusiv componena echipei de
audit;
ateptarea privind emiterea de ctre conducere a declaraiilor scrise;
acordul conducerii de a pune, la timp, la dispoziia auditorului schia situaiilor financiare i
orice alt informaie nsoitoare care s-i permit auditorului ncheierea auditului n
conformitate cu programul propus;
acordul conducerii de a-l informa pe auditor cu privire la fapte care ar putea afecta situaiile
financiare, pe care auditorul ar putea s le descopere ntre data emiterii raportului de audit i
data publicrii situaiilor financiare;
baza de calcul a onorariului i orice alte acorduri privind decontarea onorariului.
n scrisoarea de misiune trebuie inclus o clauz privind recunoaterea de ctre conducere a
primirii scrisorii i acceptarea termenilor misiunii descrii n aceasta.
Dac este relevant pentru audit, n scrisoarea de misiune pot fi incluse i referiri la:
aranjamente legate de implicarea auditorilor interni i a altor angajai ai entitii, respectiv a
altor auditori i experi n anumite aspecte ale auditului;
aranjamente ce urmeaz a fi fcute cu auditorul precedent; acest aspect intervine doar n
cazul unui audit iniial i doar dac firma a mai fost auditat;
orice restricii cu privire la rspunderea auditorului;
orice obligaie de a oferi foile de lucru altor pri.
Trimiterea unei scrisori de misiune sau ntocmirea unui alt tip de document contractual este
obligatorie n cazul unui audit iniial. n cazul misiunilor recurente, auditorul poate decide s nu
trimit o nou scrisoare de misiune, dac nu exist factori care s impun revizuirea termenilor
misiunii sau care s solicite auditorului s-i reaminteasc entitii termenii existeni. Astfel de
factori pot fi: nelegerea greit de ctre entitate a obiectivului i domeniului de aplicare a
auditului, revizuirea termenilor misiunii, schimbri recente n conducerea superioar a clientului, n
legislaie i n alte cerine de raportare, schimbri semnificative n structura acionariatului, n
natura sau mrimea afacerii, precum i schimbarea cadrului de raportare financiar adoptat pentru
pregtirea situaiilor financiare.

Standardul internaional de audit (ISA) 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, pct. 10, A23, A24,
n: Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de
Control al calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti,
2013, p.109 i pp.118-119.

33

Dup ce lucrarea de audit a fost contractat, auditorul trebuie s decid cum va aborda auditul
sau care este strategia general de audit i s elaboreze un plan de audit.
3.2. Planificarea misiunii de audit
Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale a
ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor semnificative.
3.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii
n cazul misiunii de audit al situaiilor fianciare anuale, planificarea presupune stabilirea
strategiei generale de audit i eleborarea unui plan de audit.
Standardul internaional de audit (ISA) 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare
prezint o serie de beneficii pe care o bun planificare a misiunii le poate aduce auditului situaiilor
financiare, respectiv6:
- l ajut pe auditor s acorde atenia cuvenit domeniilor importante ale auditului;
- l ajut pe auditor s identifice i s rezolve probleme posibile, la momentul oportun;
- l ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea de audit pentru ca aceasta
s se desfoare ntr-un mod eficient i eficace;
- furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei de audit, n delegarea sarcinilor ctre
acetia, precum i revizuirea activitii lor, facilitnd coordonarea i supervizarea
membrilor echipei, n funcie de capaciti i competenee, pentru a rspunde riscurilor
anticipate;
- furnizeaz asisten n ndrumarea activitii desfurate de auditorii componentelor i
experi.
Activitile de planificare presupun stabilirea strategiei generale de audit care definete
domeniul de aplicare, plasarea n timp i direcia auditului, i care furnizeaz ndrumri privind
elaborarea planului de audit.
n stabilirea strategiei generale de audit, auditorului i revin urmtoarele obligaii7:
a. s identifice caracteristicile misiunii care i definesc domeniul de aplicare;
b. s identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasrii n timp a
auditului i a naturii comunicrilor prevzute;
c. s ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt
semnificativi pentru direcionarea eforturilor echipei misiunii;
d. s ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii i, acolo unde cazul,
msura n care sunt relevante cunotinele dobndite n alte misiuni efectuate de partenerul
de misiune pentru entitate;
e. s prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare desfurrii misiunii.
Dup ce a stabilit strategia general de audit, auditorul va elabora planul de audit care va
include descrierea urmtoarelor aspecte:
- natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor planificate de evaluare a riscurilor;
- natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare planificate la
nivelul afirmaiilor;
- alte proceduri planificate de audit care trebuie aplicate astfel nct misiunea s fie
conform cu standardele internaionale de audit.
Pe lng acestea, planificarea mai presupune i luarea n considerare, anterior identificrii i
evalurii riscurilor de denaturare semnificativ, a unor aspecte precum:
6

Standardul Internaional de Audit ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare, pct.2, n: Consiliul
pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii,
Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, p. 263.
7
Idem, pct.8, p.264.

34

procedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a riscurilor;

obinerea unei nelegeri generale a cadrului legislativ aplicabil entitii i a modului
n care entitatea se conformeaz respectivului cadru;
determinarea pragului de semnificaie;
implicarea experilor;
efectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor.
n plus, auditorul trebuie s planifice natura, plasarea n timp i amploarea coordonrii i
supervizrii membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii lor, n funcie de factori cum ar fi:
dimensiunea i complexitatea entitii; domeniul auditului; riscurile evaluate de denaturare
semnificativ; aptitudinile i competenele membrilor echipei implicai n fiecare misiune.
De asemenea, auditorul poate s actualizeze i s modifice strategia general de audit i planul
de audit pe parcursul misiunii.
Activitile de planificare prezentate anterior variaz n funcie de dimensiunea i
complexitatea entitii, de experiena anterioar n cadrul entitii a membrilor cheie ai echipei
misiunii i de modificrile circumstanelor misiunii.
Pentru a ntocmi un plan de misiune de calitate trebuie ca auditorul c cunoasc foarte bine
activitatea clientului. Aceast cerin este cu att mai stringent, cu ct misiunea presupune o
intervenie ampl i asupra unor informaii complexe.
Astfel, n cazul misiunii de audit al situaiilor financiare anuale, exist mai multe motive care
explic necesitatea ajungerii la o bun cunoatere a clientului. n primul rnd, auditorul trebuie s se
asigure c situaiile financiare care fac obiectul auditului sunt ntocmite n conformitate cu un cadru
de raportare financiar acceptabil. Or, acest lucru nu poate fi realizat dac auditorul nu cunoate
foarte bine regulile i principiile contabile specifice domeniului n care acioneaz clientul i chiar
cele specifice clientului, dac acestea exist. n al doilea rnd, auditul fiind o activitate care se
bazeaz pe verificarea selectiv a operaiunilor entitii, trebuie stabilit un nivel acceptabil al
riscului pentru a se determina ntinderea operaiunilor de verificare. Cum ramurile de activitate se
difereniaz prin nivelul riscului asociat fiecreia, este evident c aceeai regul acioneaz i n
cazul entitilor. Aadar, abordarea auditului depinde de nivelul estimat al riscului de audit
acceptabil asociat fiecrui client.
Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea sunt
completate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, i se refer la8:
sectorul de activitate, de reglementare i ali factori externi relevani, inclusiv cadrul general
de raportare financiar aplicabil;
natura entitii, inclusiv:
operaiunile sale;
structura de proprietate i guvernana;
tipurile de investiii pe care entitatea le face i pe care plnuiete s le fac;
modul n care entitatea este structurat i finanat, pentru a-i permite
auditorului s neleag clasele de tranzacii, soldurile conturilor i
prezentrile ateptate n situaiile financiare.
selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, inlcusiv motivele modificrii
acestora;
obiectivele i strategiile entitii i acele riscuri ale afacerii aferente acestora care pot avea
drept rezultat riscuri de denaturare semnificativ;
evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii.
Exemple de factori afereni domeniul de activitate i factori de reglementare pe care auditorul
i poate lua n considerare sunt prezentate n tabelul de mai jos.

Standardul Internaional de Audit ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin
nelegerea entitii i a mediului su, pct.11, n: Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare,
Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii
Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, p. 283.

35

Tabelul nr.6.1. Factori afereni domeniului de activitate i factori de reglementare

Factori afereni domeniul de activitate
Factori de reglementare
Piaa i concurena
Principiile contabile i practicile specifice
Activitatea ciclic sau sezonier
domeniului de activitate
Relaiile cu furnizorii sau clienii
Cadrul general de reglementare al domeniului
Tehnologia de producie aferent produselor
Legislaia i reglementrile care afecteaz
entitii
semnificativ operaiunile entitii
Aprovizionarea cu energie electric i costurile
Fiscalitatea
acesteia.
Politicile
guvernamentale
care
afecteaz
activitatea entitii (controale monetare, ale schimbului
valutar, stimulente fiscale, financiare, politici de
restricionare tarifare sau comerciale)
Cerine de mediu care afecteaz entitatea

Ratele dobnzii i disponibilitatea finanrii, inflaia i reevaluarea monedei sunt ali factori
externi pe care auditorul i poate avea n vedere n cunoaterea general a mediului n care
acioneaz entitatea pe care urmeaz a o audita.
Cunoaterea naturii entitii i permite auditorului s neleag msura n care entitatea are o
structur complex (are sucursale, filiale), care este forma de proprietate i care sunt relaiile dintre
proprietari i alte persoane sau entiti.
Pentru nelegerea selectrii i aplicrii de ctre entitate a politicilor contabile, auditorul
trebuie s se informeze cu privire la urmtoarele aspecte:
- metodele utilizate de entitate pentru a contabiliza tranzaciile semnificative i neobinuite;
- efectul politicilor contabile semnificative n domenii controversate sau n curs de
dezvoltare pentru care exist o lips de ndrumri cu valoare de norm sau un consens;
- modificri n politicile contabile ale entitii;
- standardele de raportare financiar i legile i reglementrile care sunt noi pentru entitate,
respectiv momentul i modul n care entitatea va adopta aceste cerine.
Obiectivele i strategiile entitii se pot modifica de-a lungul timpului, la fel ca i riscurile la
care este expus entitatea i care pot genera riscuri de denaturare semnificativ. Pentru nelegerea
obiectivelor, strategiilor i riscurilor afacerii entitii care pot avea drept rezultat un risc de
denaturare semnificativ a situaiilor financiare, auditorul poate lua n considerare urmtoarele
aspecte:
evoluiile din domeniul de activitate (lipsa personalului i a expertizei pentru a face fa
modificrilor);
produsele i serviciile noi;
extinderea activitii (erori n estimarea cererii);
noile cerine contabile (implementare incomplet sau costuri sporite);
cerine de reglementare (expunere legal sporit);
cerine de finanare actuale i preconizate (pierderea finanrii);
utilizarea echipamentelor IT (sisteme i procese incompatibile);
efectele implementrii unei strategii (noi cerine contabile implementate necorespunztor).
Evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii se poate realiza urmrind
informaiile generate intern sau extern.
Tabelul nr.6.2. Informaii utile n evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii
Informaii generate intern
Informaii externe
Indicatori principali de performan (financiari
Rapoartele analitilor;
Rapoartele ageniilor de rating pentru credite
i nefinanciari) i principalele ponderi, tendine i
statistici operaionale.
Analizele performanelor financiare n fiecare
perioad;
Bugete,
previziuni,
analaliza
variaiei,
informaii pe segmente i rapoarte pe divizie,
departament sau alte niveluri ale performanei;
Evaluri ale performanelor angajailor i

36

politici de compensare prin stimulente;

Comparaii ale performanei unei entiti cu cele
ale concurenilor.

3.2.2. Identificarea domeniilor semnificative i determinarea pragului de

semnificaie
Avnd aceste informaii despre ntreprindere, auditorul trebuie acum s identifice sistemele
semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra crora i va concentra lucrrile. Dar
nainte de a identifica domeniile i sistemele semnificative se impune determinarea unui prag de
semnificaie.
n orice misiune de asigurare, auditorului trebuie s analizeze pragul de semnificaie i riscul
misiunii att n faza de planificare, ct i n cea de realizare. Atfel, auditorul analizeaz pragul de
semnificaie pentru determinarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de strngere a
probelor, precum i pentru evaluarea lipsei de denaturri n informaiile specifice.
Conceptul de prag de semnificaie este adesea tratat n cadrele de raportare financiar n
contextul ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare, care explic n general faptul c9:
Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate semnificative dac s-ar putea atepta ca
ele , n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate
n baza situaiilor financiare.
Raionamentele cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n lumina circumstanelor
date i sunt afectate de amploarea sau natura denaturrii sau de o combinaie a celor dou.
Raionamentele cu privire la aspecte ce sunt importante pentru utilizatorii situaiilor
financiare sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor comune de informare a utilizatorilor
ca grup. n aceste condiii, efectul posibil al denaturrilor asupra unor utilizatori individuali
specifici, ale cror nevoi ar putea s varieze, nu este luat n considerare.
Cele mai detaliate informaii cu privire la pragul de semnificaie n audit sunt prezentate n
Standardul Internaional de Audit ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea
unui audit. Astfel, ntr-un audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s obin o asigurare
rezonabil, prin culegerea de probe de audit suficiente i adecvate, pentru a reduce riscul de audit la
un nivel acceptabil de sczut. Pe parcursul misiunii de audit, pragul de semnificaie i riscul de audit
sunt luate n considerare pentru:
- identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ;
- determinarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit suplimentare;
- evaluarea efectului denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare i
asupra formrii opiniei din raportul auditorului.
Auditorul determin pragul de semnificaie pe baza raionamentului profesional, acesta
depinznd de percepia auditorului cu privire la nevoile de informaii financiare ale utilizatorilor
situaiilor financiare. n acest context, va pleca de la premisa c utilizatorii10:
a. au o nelegere rezonabil cu privire la afacere, la activitile economice i la contabilitate
i bunvoina de a studia informaiile din situaiile financiare cu o diligen rezonabil;
b. neleg faptul c situaiile financiare sunt ntocmite, prezentate i auditate la nivelul
pragurilor de semnificaie;
c. recunosc incertitudinile inerente evalurii sumelor pe baza folosirii de estimri,
raionamente i luarea n considerare a evenimentelor viitoare;
d. iau decizii economice rezonabile pe baza informaiilor din situaiile financiare.

Standardul Internaional de Audit ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit, pct.2,
n: Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control
al calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013,
p.329.
10
Idem, pct.4, p.330.

37

Faptul c unele informaii nu sunt semnificative n raport cu obiectivul de imagine fidel nu

nseamn c auditorul nu va face nici o verificare a lor, ci doar c se va concentra asupra acelor
informaii pe care le apreciaz ca fiind mai utile n formularea opiniei. De asemenea, pragul de
semnificaie determinat n etapa planificrii auditului nu stabilete, n mod necesar, o valoare sub
care denaturrile necorectate, n mod individual sau agregat, vor fi considerate ntotdeauna
nesemnificative. Auditorul poate considera, n funcie de circumstane, c anumite denaturri sunt
semnificative, chiar dac se afl sub pragul de semnificaie.
n contextul auditului situaiilor financiare se poate vorbi de dou forme ale pragului de
smnificaie: pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg i pragul de semnificaie
funcional. De regul, cnd se stabilete strategia general de audit, auditorul determin pragul de
semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac ns exist una sau mai multe clase de
tranzacii specifice, solduri de conturi sau prezentri pentru care se ateapt s existe denaturri
avnd o valoare mai mic dect pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare ca
ntreg, care s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare,
auditorul trebuie s determine, de asemenea, i nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie ce
vor fi aplicate pentru respectivele clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri. Aadar,
auditorul determin pragul de semnificaie funcional n scopul evalurii riscului de denaturare
semnificativ i a determinrii naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit
suplimentare.
De regul, pragul de semnificaie se determin prin aplicarea unui procent asupra unui reper
ales, cum ar fi: profit nainte de impozitare, total venituri, profit brut, total cheltuieli, total capitaluri
proprii, valoarea activelor nete.
Raionamentul auditorului n procesul de alegere a reperului poate fi influenat de factori
precum:
elementele situaiilor financiare;
elemente pe care are tendina s se concentreze atenia utilizatorilor situaiilor
financiare ale unei entiti anume (profit, venituri, active nete, dac se urmrete
evaluarea performanei financiare);
natura entitii, sectorul de activitate i mediul economic n care opereaz entitatea;
structura de proprietate a entitii i modul n care este finanat;
volatilitatea relativ a reperului.
Pragul de semnificaie n audit permite11:
mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor asupra elementelor semnificative
i asupra cifrelor care depesc pragul de semnificaie;
evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor probante; spre exemplu, evitarea
cercetrilor asupra unui post minor care, chiar dac ar conine erori, acestea s-ar situa sub pragul de
semnificaie;
justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu nseamn exactitate, iar
conturile dau o imagine fidel chiar dac ele conin erori a cror valoare cumulat este inferioar
pragului de semnificaie.
Pragul de semnificaie aduce n discuie i conceptul de domeniu semnifcativ.
Domenii semnificative sunt considerate conturile care avnd valori ridicate pot conine erori
superioare pragului de semnificaie i conturile care, datorit naturii lor, prezint o importan
particular:
conturile care au nregistrat micri importante n cursul anului chiar dac soldul este zero la
sfritul exerciiului;
importana contului n raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu, contul
Capital social impune verificri chiar dac nu a existat nici o modificare a capitalului social n
cursul exerciiului);
11

Mikol, A., op.cit., pp.135-136.

38

 conturile a cror valoare depinde de raionamente i estimri: provizioane, amortizri,

calculaia costurilor.
Pe lng acestea, exist i conturi care conin un potenial ridicat de eroare i care trebuie
examinate atent de auditor chiar dac valoarea lor se afl sub pragul de semnificaie:
conturi i operaiuni care, prin natura lor, sunt purttoare de riscuri: conturi de regularizare,
conturi afectate de o schimbare a legislaiei;
conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cnd ele ar trebui s aib sold
creditor (i invers), conturi coninnd sume care atrag atenia.
Identificarea domeniilor semnificative i vor permite auditorului s decid spre care dintre ele
se va orienta cu prioritate n timpul etapei de control direct al conturilor.
3.2.3. Analiza prealabil a riscurilor
Misiunea de audit financiar este o misiune de asigurare rezonabil. Expresia asigurare
rezonabil are nelesul de nivel nalt de asigurare i se obine atunci cnd auditorul a acumulat
probe de audit suficiente i adecvate pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil. n acelai timp,
asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de asigurare din cauza limitrilor inerente ale
unui audit12:
pentru orice eantion de populaie mai mic de 100%, exist riscul nedetectrii unei denaturri
semnificative (limitare impus de utilizarea testelor);
chiar i cele mai bune i eficiente controale pot fi ignorate sau negate de ctre conducere sau
de nenelegerile dintre angajai (limitare generat de conceperea i funcionarea controlului
intern);
exist ntotdeauna posibilitatea ca o fraud s rmn nedescoperit deoarece ea nsi este
comis urmrindu-se, printre altele, nedescoperirea sau descoperirea ei cu dificultate;
majoritarea probelor de audit sunt sau tind s fie mai degrab persuasive dect conclusive
(limitare impus de natura probelor);
exist posibilitatea ca formularea unor concluzii precise cu privire la unele afirmaii s nu
poat fi suficient probat (limitare impus de indisponibilitatea probelor de audit);
raionamentul auditorului intervine n situaii cum ar fi: identificarea i abordarea factorilor
de risc; luarea deciziilor cu privire la probele de colectat; evaluarea estimrilor conducerii i
prezentarea unor concluzii pe baza probelor i a declaraiilor conducerii (limitarea impus de
ncrederea acordat raionamentului profesional al auditorului);
exist riscul ca unele date importante s nu fie cunoscute, obinute sau ca ele s fie ascunse
auditorului (limitare impus de caracterul incomplet al datelor).
La toate acestea mai putem aduga i nevoia ca auditul s fie realizat ntr-o perioad
rezonabil de timp i la un cost rezonabil.
n ciuda limitrilor inerente procesului de audit, Standardele internaionale de audit solicit ca
auditorul s-i exercite raionamentul profesional i s-i pstreze scepticismul profesional pe tot
parcursul unei misiuni de audit astfel nct13:
1. s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ, indiferent dac sunt
generate de fraud sau de eroare, pe baza nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a controlului
intern;
2. s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la existena denaturrilor
semnificative, prin proiectarea i implementarea unor rspunsuri adecvate la riscurile evaluate;
12

Federaia Internaional a Contabililor, Ghidul de utilizare a Standardelor Internaionale de Audit n auditarea

ntreprinderilor mici i mijlocii, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, p. 29.
13
Standardul internaional de audit (ISA) 210 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui
audit n conformitate cu standardele internaionale de audit, pct. 7, n: Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de
Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, pp.76-77.

39

3. s-i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare care s se fundamenteze pe

concluziile trase n baza probelor de audit obinute.
Aadar, una din cerinele impuse auditorului este aceea de a identifica i evalua riscurile de
denaturare semnificativ.
Se impune, n acest context, s prezentm definiia riscului de audit, aa cum este ea
formulat n standardele internaionale de audit. Att n Glosarul de termeni, ct i n Standardul
internaional de audit (ISA) 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit, riscul de audit este considerat a fi
riscul ca auditorul c exprime o opinie de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare
sunt denaturate semnificativ14.
Altfel spus, riscul de audit acceptabil reprezint o msur a gradului n care un auditor este
dispus s accepte c situaiile financiare anuale ar putea conine denaturri semnificative dup
ncheierea misiunii lui i emiterea unei opinii fr rezerve.
Cum opinia auditorului trebuie s ofere o asigurare rezonabil n legtur cu faptul c
situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, auditorul trebuie s planifice i s
realizeze auditul pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut astfel nct s poat
fi ndeplinit obiectivul auditului. Cu ct auditorul stabilete un nivel al riscului de audit acceptabil
mai sczut, cu att el vrea s obin un nivel mai nalt de asigurare c situaiile financiare nu conin
denaturri semnificative. Un risc egal cu zero ar nsemna certitudine perfect, n timp ce un risc de
100% ar nsemna o total incertitudine. Auditorul nu opereaz ns n nicio situaie cu aceste
niveluri extreme ale riscului de audit acceptabil.
Din cele prezentate anterior rezult c riscul de audit cuprinde dou elemente eseniale:
1. riscul ca situaiile financiare s conin denaturri semnificative;
2. riscul ca auditorul s nu detecteze aceste denaturri.
Prima component este format la rndul ei din dou riscuri care depind exclusiv de entitate,
adic sunt independente de audit: riscul inerent i riscul de control.
A doua component a riscului de audit depinde de procedurile de obinere a elementelor
probante puse n practic de auditor.
n legtur cu aceast a doua component a riscului de audit dorim s facem cteva
comentarii. Constatm c, att n unele traduceri ale standardelor internaionale de audit, ct i n
unele lucrri dedicate auditului, riscul ca auditorul s nu detecteze denaturrile semnificative din
situaiile financiare este denumit risc de detectare. Din punctul nostru de vedere, innd cont de
faptul c scopul auditorului l reprezint detectarea prezentrilor eronate semnificative, faptul de a
nu le detecta reprezint pentru auditor un risc. Aadar, dac acceptm c riscul reprezint un pericol
posibil (de a nu identifica erorile), el nu poate fi, aa cum l numesc unii, de detectare, ci de
nedetectare. Altfel spus, auditorul i asum riscul de a nu detecta toate prezentrile eronate
semnificative, ceea ce nseamn, evident, c i asum un risc de nedetectare. Considernd
clarificat aceast expresie, menionm c vom folosi cu referire la acest risc sintagma risc de
nedetectare.
Aa cum am vzut i anterior, riscul de audit cuprinde riscul ca situaiile financiare s conin
denaturri semnificative i riscul ca auditorul s nu detecteze aceste denaturri. n acelai timp,
riscurile de denaturare semnificativ pot exista att la nivelul situaiilor financiare n general, ct i
la nivel de afirmaii referitoare la clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri.
Pentru a nelege mai bine coninutul riscurilor de denaturare semnificativ n cele dou
situaii, trebuie s reamintim faptul c n declaraiile conducerii cu privire la situaiile financiare
exist o serie de afirmaii referitoare la recunoaterea, evaluarea, prezentarea i dezvluirea unor
elemente n situaiile financiare. n aceste condiii, auditorilor li se cere s evalueze riscurile de
14

Standardul internaional de audit (ISA) 210 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui
audit n conformitate cu standardele internaionale de audit, pct. 13, n: Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de
Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, p. 78.

40

prezentare eronat semnificativ la dou niveluri: o evaluare a riscurilor de prezentare eronat

semnificativ legate de situaiile financiare ca ntreg, care poate afecta multe dintre afirmaii, i o
evaluare a riscurilor care pot fi identificate n afirmaii specifice la nivelul claselor de tranzacii, al
soldurilor conturilor sau al descrierilor. Aceast din urm evaluare nseamn c pentru fiecare sold
de cont, fiecare clas de tranzacii i fiecare prezentare se va face o evaluare a riscurilor pentru
fiecare afirmaie. Scopul acestei evaluri este de a determina natura, momentul i ntinderea unor
proceduri de audit suplimentare necesare pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate, care,
la rndul lor, i vor permite auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, la un
nivel acceptabil de sczut al riscului de audit.
Pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, auditorul trebuie, mai nti, s
evalueze riscurile de prezentare eronat semnificativ i, apoi, s limiteze riscul de nedetectare.
Atingerea acestui obiectiv se poate realiza prin intermediul unui aa-numit model de audit bazat pe
risc n care componentele riscului de audit sunt exprimate n termeni matematici i care permite
stabilirea i atingerea unui nivel acceptabil al riscului de nedetectare.
n cele ce urmeaz vom realiza o evaluare a riscului de audit avnd ca punct de plecare
modelul (matematic) de risc pentru audit.
Riscul de audit acceptabil reprezint o msur a gradului n care un auditor este dispus s
accepte c situaiile financiare anuale ar putea conine denaturri semnificative, dup ncheierea
misiunii lui i emiterea unei opinii fr rezerve.
Auditorul stabilete un nivel al riscului de audit acceptabil n funcie de nivelul de asigurare
pe care vrea s-l ofere cu privire la lipsa denaturrilor semnificative din situaiile financiare. Aadar,
nivelul de asigurare reprezint un complement al riscului de audit acceptabil, fiind egal cu unu
minus riscul de audit acceptabil. De exemplu, n cazul n care auditorul dorete s ofere un nivel de
certitudine de 95% c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative, el va fixa un nivel al
riscului de audit acceptabil de 5%.
Formula care st la baza modelului de audit bazat pe risc este urmtoarea:

RAA = RI RC RND
n care:
RAA = riscul de audit acceptabil,
RI = riscul inerent,
RC = riscul de control,
RND = riscul de nedetectare.
Acest model este utilizat pentru luarea deciziei privind cantitatea de probe necesar pentru
fiecare clas de tranzacii. Este i motivul pentru care auditorii trebuie s determine nivelul riscului
de audit acceptabil pentru fiecare misiune de audit, preferabil n cursul fazei de planificare a
acesteia.
Din modelul de audit bazat pe risc rezult c exist o legtur direct ntre riscul de audit
acceptabil i riscul de nedetectare i, n consecin, o legtur indirect ntre riscul de audit
acceptabil i cantitatea planificat de probe. Altfel spus, dac auditorul decide s reduc riscul de
audit acceptabil, atunci va trebui redus i riscul de nedetectare, ceea ce va conduce la mrirea
cantitii de probe necesare. Alte msuri care pot fi luate de auditori pentru a face fa unui nivel
redus al riscului de audit acceptabil fixat la unii clieni pot fi reprezentate de: includerea n echipa
de audit a unor auditori cu experien sau verificarea mai riguroas a foilor de lucru, ambele avnd
rolul de a menine la un nivel sczut riscul de nedetectare.
Dac avem n vedere c dou dintre riscurile care compun modelul (riscul inerent i riscul de
control) sunt independente de procesul de audit, devine limpede faptul c efortul auditorului trebuie
s se concentreze pe desfurarea unui audit ntr-un mod care s conduc la un nivel acceptabil al
riscului de nedetectare.
Dei modelul de audit bazat pe risc pare a fi simplu, utilizarea lui este foarte dificil din cauza
caracterului foarte subiectiv al estimrii riscurilor care compun modelul. Pentru a compensa aceast
41

dificultate de cuantificare, au fost propui termeni de msurare largi, de genul: risc mic, mediu i
mare pentru fiecare din categoriile de risc care compun modelul, dar pstrnd relaiile care trebuie
s existe ntre ele.
Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Auditing Practices Committee
IAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil n funcie de
riscul inerent i de riscul de control:

Auditorul
a estimat
un risc
inerent

Tabelul nr. 3.1. Matricea riscului

AUDITORUL A ESTIMAT UN RISC DE CONTROL
Ridicat
Mediu
Sczut
Sczut
Sczut
Mediu
Sczut
Mediu
Ridicat
Mediu
Ridicat
Ridicat

Ridicat
Mediu
Sczut

Sursa: Obert, R., DESCF. Manuel & Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p. 49.

Rezult din acest tablou c trebuie s existe o relaie de invers proporionalitate ntre gradul
combinat al riscului inerent i al riscului de control i riscul de nedetectare fixat de auditor.
Relaia dintre riscurile de audit i cantitatea de probe este prezentat n schema urmtoare.
Observm c i n legtur cu probele de audit necesare intervine aceeai dificultate, respectiv
lipsa posibilitii de a stabili cu exactitate care este cantitatea de probe necesar auditorului. Ca i n
cazul evalurii riscurilor, auditorii evalueaz n mod subiectiv dac s-a planificat obinerea unei
cantiti suficiente de probe pentru a rspunde unui nivel stabilit al riscului de nedetectare. Ca
regul, auditorii tiu c este necesar o cantitate mai mare de probe pentru a rspunde unui risc de
nedetectare mic dect dac riscul respectiv ar fi fost stabilit la un nivel mediu sau mare. Dificultatea
apare atunci cnd auditorul trebuie s decid n legtur cu o eventual cantitate suplimentar de
probe.
Odat prezentat modelul de audit bazat pe risc, credem c se impun cteva comentarii
suplimentare cu privire la componentele riscului de audit i relaiile care exist ntre ele.

Risc de audit
acceptabil

I
D

I
Risc inerent

Risc de
nedetectare

Probe de audit
planificate
D

I
Risc de control

D = direct proporionalitate, I = invers proporionalitate

Figura nr. 3.1. Relaia ntre riscuri i probe

Am artat anterior c riscul inerent reprezint o apreciere fcut de auditor privind

probabilitatea existenei unor denaturri semnificative ntr-un segment supus auditului, nainte de a
fi fost fcut o estimare a eficacitii sistemului de control intern al entitii. Altfel spus, riscul
inerent exprim gradul de vulnerabilitate a situaiilor financiare n faa erorilor, dac nu exist un
sistem de control intern. Aadar, cnd evalueaz riscul inerent, auditorul ignor controlul intern,
analiznd doar probabilitatea de apariie a unor erori, fr grija pentru existena unor mecanisme de
42

prevenire sau de nlturare a lor. Controlul intern va fi analizat ntr-o etap ulterioar, respectiv
atunci cnd va trebui evaluat riscul de control.
Ca i n cazul celorlalte relaii dintre componentele riscului de audit, putem aprecia, inclusiv
pe baza tabelului anterior, relaiile dintre riscul inerent, riscul de nedetectare i cantitatea de probe
necesar auditorului. Astfel, riscul inerent este n relaie de invers proporionalitate cu riscul de
nedetectare i n relaie de direct proporionalitate cu cantitatea de probe necesar.
Rolul auditorului n ceea ce privete riscul inerent este acela de a ncerca s prevad n care
dintre segmentele situaiilor financiare exist cea mai mic probabilitate de apariie a erorilor i n
care dintre segmente aceast probabilitate este cea mai mare. n baza acestei evaluri se va
determina cantitatea total de probe pe care trebuie s o acumuleze auditorul i se va stabili pe ce
segmente ale auditului se vor concentra eforturile de colectare a probelor. Aadar, un risc inerent
mare pentru un anumit segment al auditului determin o cretere a cantitii de probe de acumulat.
Explicaia este urmtoarea: deoarece exist o probabilitate mare de apariie a erorilor, este nevoie de
o cantitate mare de probe analizate pentru a menine riscul de nedetectare la un nivel acceptabil de
sczut. n plus, un nivel ridicat al riscului inerent va impune numirea de auditori cu experien
pentru auditarea segmentului respectiv, precum i verificarea mai riguroas a foilor de lucru
ntocmite de respectivii auditori.
Riscul de control este o apreciere a auditorului cu privire la probabilitatea ca sistemul de
control intern s nu asigure prevenirea sau detectarea erorilor dintr-un segment a cror valoare
depete limita tolerabil fixat pentru acel segment. Acest risc este evaluat n faza aprecierii
sistemului de control al ntreprinderii.
Riscul de control este strns legat de operaiunile ntreprinderii. Acestea vor genera trei
categorii de date ce urmeaz a fi prelucrate de sistemul contabil15:
date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (vnzri, cumprri,
salarii etc.) i care vor fi prelucrate n mod uniform;
date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp
inegale (inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului);
date excepionale, care rezult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le efectueaz n mod
curent (reevaluri, fuziuni, restructurri).
Chiar i n cazul ntreprinderilor cu sisteme de prelucrare automat a datelor nu foarte
sofisticate, datele repetitive vor face obiectul prelucrrii informatizate. n aceste condiii, factori
importani n evaluarea riscului de control sunt rigurozitatea cu care este conceput i urmrit
sistemul de prelucrare automat a datelor i calitatea aplicaiilor informatice, deoarece erorile, odat
ptrunse n sistemul de prelucrare a datelor, se vor rspndi cu repeziciune la nivelul ntregului
sistem informaional al entitii.
n ceea ce privete datele punctuale, ele sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd nu
sunt identificate i nregistrate la timp. Se impune ca auditorul s le cunoasc dinainte pentru a-i
putea organiza controalele.
Operaiunile excepionale sunt purttoare de riscuri legate nu numai de lipsa obinuinei i a
experienei personalului n prelucrarea lor, dar i de lipsa posibil a cunotinelor tehnice i absena
elementelor comparative.
Relaia dintre riscul de control, riscul de nedetectare i cantitatea de probe necesar
auditorului este similar cu relaia dintre riscul inerent i celelalte elemente enumerate. Astfel, dac
auditorul costat c sistemul de control intern al entitii este eficace (riscul de control este mic),
poate fi acceptat un risc de nedetectare mare i, n consecin, cantitatea de probe necesar va putea
fi stabilit la un nivel sczut. Cum se poate explica acest silogism? Controlul fiind eficace, chiar
dac ar aprea erori, ele vor fi, foarte probabil, descoperite de sistemul de control intern, aadar,
riscul de nedetectare poate fi mare i cantitatea de probe de analizat mic.

15

***, Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, pp. 202-203.

43

Din formula utilizat n modelul de audit bazat pe risc rezult c influenele riscului de control
i ale riscului inerent asupra riscului de nedetectare i asupra probelor de audit sunt n acelai sens.
O diferen ntre cele dou riscuri apare din perspectiva momentelor n care ele sunt evaluate: riscul
inerent reprezint o evaluare a erorilor de prezentare realizat nainte de analiza efectelor
controlului intern, n timp ce riscul de control este considerat a fi o previziune a erorilor de
prezentare fcut dup analizarea efectelor controlului intern.
n plus, ca urmare a utilizrii tehnologiilor informaionale, riscul de control va fi apreciat
innd cont de calitatea controalelor generale i de calitatea controalelor aplicaiilor, astfel:
n cazul n care ambele controale sunt apreciate ca satisfctoare, auditorul va aprecia riscul
legat de controalele informatice ca fiind sczut i i va putea limita propriile teste;
dac numai o categorie de controale este satisfctoare, riscul de control va fi apreciat ca
important i auditorul va trebui s-i extind propriile teste;
n situaia n care ambele controale sunt foarte slabe, riscul de control va fi apreciat ca foarte
ridicat i auditorul va efectua teste foarte aprofundate.
Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile aplicate de
auditor. El reprezint o msur a riscului ca probele de audit colectate s nu permit detectarea
erorilor a cror valoare depete limita tolerabil fixat de auditor. Acest tip de risc trebuie s fie
limitat la un nivel acceptabil prin stabilirea naturii i a ntinderii lucrrilor auditorului.
Din modelul de audit bazat pe risc rezult c riscul de nedetectare depinde de ceilali trei
factori din model, respectiv: riscul de audit acceptabil, riscul inerent i riscul de control, fiind vorba
de o relaie de direct prorporionalitate cu primul i de invers proporionalitate cu ultimii doi. Tot
o relaie de invers proporionalitate exist ntre riscul de nedetectare i cantitatea de probe pe care
auditorul decide s o colecteze. Aceasta nseamn c, dac auditorul dorete s obin un risc de
nedetectare redus, el trebuie s acumuleze un numr mare de elemente probante.
Ce concluzii putem trage n urma procesului de evaluare a riscului de audit?
Mai nti, observm c riscul de audit acceptabil este fixat de auditor nc din faza de
planificare. De obicei, este utilizat acelai nivel al riscului de audit acceptabil pentru fiecare
segment auditat, fr a fi exclus posibilitatea utilizrii unui alt nivel n cazul unui clase de
tranzacii sau prezentri.
n al doilea rnd, att riscul de control, ct i riscul inerent variaz de la un cont la altul i de
la un obiectiv la altul, ceea ce determin variaia riscului de nedetectare i a cantitii de probe
necesar.
n al treilea rnd, modelul de audit bazat pe risc ne permite s afirmm c reducerea riscului
de audit acceptabil este posibil dac se procedeaz la reducerea fiecruia din factorii implicai
(riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare). Afirmaia ar prea c vine n contradicie
cu o alta anterioar care stipula c riscul inerent i cel de control nu depind de procesul de audit. Cu
toate acestea, este posibil ca pe parcursul auditului, n urma obinerii de informaii suplimentare, s
se procedeze la o reevaluare a riscului inerent i a celui de control, fie n sensul creterii, fie n
sensul reducerii acestor riscuri. n mod similar, prin proceduri de audit suplimentare i prin
creterea dimensiunii eantioanelor, poate avea loc o reducere a riscului de nedetectare.
Elaborarea propriu-zis a planului misiunii n care sunt menionate natura, calendarul i
ntinderea lucrrilor de audit are loc abia dup ce auditorul a obinut o cunoatere general a
ntreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificaie, a identificat domeniile
semnificative i a realizat o evaluare a riscului de audit.
Elaborarea planului misiunii poate fi considerat ultima etap naintea nceperii propriu-zise a
lucrrilor de audit.

44

3.3. Evaluarea controlului/auditului intern

Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a sistemului de
control/audit intern ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor
directe de efectuat.
La nivelul entiti, conducerea este responsabil pentru existena unui sistem contabil
corespunztor, care s reuneasc diverse controale interne adaptate la dimensiunea i natura
ntreprinderii. Auditorul trebuie s aib un grad rezonabil de certitudine c sistemul contabil este
corespunztor organizat i c toate informaiile contabile care trebuie nregistrate au fost
consemnate efectiv. Controlul intern este cel care contribuie la obinerea acestei certitudini.
Am vzut, ns, c una din condiiile preliminare acceptrii unei misiuni este ca auditorul s
obin un acord din partea conducerii cu privire la acceptarea i nelegerea de ctre aceasta a
responsabilitii sale cu privire la organizarea unui control intern necesar pregtirii unor situaii
financiare care s nu fie denaturate semnificativ ca urmare a fraudei sau erorii. Aceasta nu nseamn
c, prin realizarea misiunii sale, auditorul va determina dac controlul intern meninut de conducere
i-a atins scopul sau nu conine deficiene i nici c o misiune de audit ar putea s funcioneze ca un
nlocuitor al meninerii controlului intern necesar pentru pregtirea situaiilor financiare de ctre
conducere.
Controlul intern cuprinde o gam larg de activiti desfurate n cadrul componentelor sale,
reflectnd nevoile conducerii, complexitatea afacerii, natura riscurilor la care este supus entitatea i
legile sau reglementrile relevante. ntruct nelegerea structurii, naturii i caracteristicilor
controlului intern, respectiv a relevanei lui pentru audit este o problem care necesit o abordare
mai detaliat, ne vom limita acum la evaluarea controlului intern.
ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care a
avut loc o descentralizare a lurii deciziilor. n aceste condiii, managerul ntreprinderii este
ndreptit s se ntrebe cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre
colaboratorii lui.
Funcia de audit intern este cea care ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sunt sub
controlul responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru
a furniza aceast asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea
ntreprinderii de a atinge ntr-o manier eficient obiectivele i de a ine sub control riscurile
inerente activitii sale. Constatm astfel c aceast funcie este util n special conductorilor de
ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsabilitate.
Existena funciei de audit intern ntr-o firm nu se confund n mod necesar cu existena unei
structuri proprii. Aceast funcie poate fi ndeplinit chiar de managerul firmei sau de unul din
colaboratorii si direci.
Dac am stabilit c auditul intern se poate aplica tuturor ntreprinderilor indiferent de mrimea
lor, putem afirma c nu exist restricii nici n ceea ce privete natura, respectiv profilul activitii
ntreprinderilor. ntreprinderile industriale, cele de comer i societile prestatoare de servicii, toate
pot s-i dezvolte o astfel de funcie.
n practic, se constat c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s permit
responsabililor ntreprinderilor i organizaiilor s-i administreze mai bine afacerile. Responsabilii
dintr-o firm trebuie s fie asistai de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natur
i care au legtur cu deciziile luate n vederea unui mai bun control al activitilor. Toate aceste
decizii pe care managerul le ia pentru controlul activitilor firmei poart un nume, unanim
recunoscut de ctre specialiti, respectiv control intern.
Pentru a nltura confuziile ce pot s apar trebuie s artm c auditorii interni i asist pe
responsabilii firmei pentru ca acetia s lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor
controlului intern.
Noiunea de asisten evolueaz spre o mai mare implicare a auditorului intern n activitatea
firmei.
Atuurile pe care le are auditorul intern n activitatea sa sunt:
45

 dispune de norme de referin care i confer autoritate, precum i de metode i de

instrumente care-i garanteaz eficacitatea;
dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permite s aib n vedere toate
ipotezele i s formuleze toate recomandrile;
nu poate fi distras de la cercetarea sa de constrngerile i obligaiile unei munci permanente.
Profesionistul contabil (auditorul) trebuie s cunoasc modul n care funcioneaz fiecare
resort al unitii controlate pentru a stabili care sunt punctele tari ale controlului intern, precum i
punctele slabe, care pot genera deficiene sau erori. Pentru aceasta, ideal ar fi s existe un aa-numit
manual de proceduri care s stea la baza organizrii i desfurrii controlului intern, pe care s se
sprijine auditorul.
Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc nc din faza iniial a
misiunii sale care vor fi controalele directe pe care le va efectua i s fac recomandri pentru
ameliorarea unor proceduri ineficiente.
Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou etape:
aprecierea existenei controlului intern;
aprecierea permanenei controlului intern.
Prima etap are rolul de a identifica punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Evaluarea se
poate face ntr-un raport de sintez sau ntr-un tablou de evaluare a sistemului.16
Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sintez) cuprinde un numr de note
care rezum pentru fiecare post semnificativ:17
sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz;
judecile care l afecteaz;
controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele asupra ntinderii
controalelor de efectuat;
natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd nu exist controale
interne pe care auditorul se poate sprijini.

Tabloul de evaluare a sistemului conine informaiile urmtoare:18

punctele tari ale sistemului de control;
punctele slabe ale sistemului de control;
efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe;
incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare;
incidena punctelor slabe asupra programului de audit;
recomandrile fcute ntreprinderii.

Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari
i punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dac sistemul descris exist
n realitate. Pentru aceasta auditorul va seleciona un numr de tranzacii pe care le va urmri de la
origine pn la final. Se va urmri dac controalele prevzute sunt efectuate.
Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice n cadrul
urmtoarelor faze de lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea sistemului,
verificarea existenei lui reale, evaluarea riscurilor legate de concepere a sistemului, verificarea
bunei lui funcionri i utilizarea eventual a programelor informatice.
Cunoaterea iniial a sistemului de control intern se poate realiza utiliznd urmtoarele
tehnici:
discuii cu responsabilii serviciilor vizate;
analiza manualului de proceduri de control intern (dac un astfel de manual exist);
16

Acestea sunt denumirile utilizate n Frana.

Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, pp.66-67.
18
Ibidem, p.67.
17

46

analiza rapoartelor auditorilor interni i ale auditorilor externi precedeni;

analiza organigramei i a descrierii posturilor.
Aceast etap trebuie s permit auditorului s obin o cunoatere a ciclului de prelucrare a
datelor de la iniierea unei operaiuni pn la transpunerea ei n conturile anuale.

Descrierea sistemului se refer la transpunerea pe hrtie a ciclului de prelucrare a datelor aa

cum a fost el reinut din etapa precedent. Acesta poate fi prezentat ntr-o form narativ sau sub
forma diagramelor. Acestea din urm sunt utilizate cu precdere datorit puterii de reprezentare mai
mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart) sunt:
de a furniza o nregistrare a procedurilor i sistemelor ntreprinderii i de a reliefa aspectele
importante ale controlului intern;
de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza verificrii bunei
aplicri a procedurilor.
Verificarea existenei sistemului presupune selectarea de ctre auditor a unui numr limitat de
tranzacii i verificarea efecturii de ctre ntreprindere a controalelor prevzute.
Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obinerea asigurrii c sistemul
contabil i cel de control intern au fost astfel concepute nct s previn, s detecteze i s corecteze
anomaliile semnificative. Cea mai utilizat tehnic de evaluare a riscurilor de concepere a
sistemului este reprezentat de chestionarele de control intern care furnizeaz lista principalelor
puncte de control intern a cror verificare este obligatorie.
Verificarea aplicrii procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea utilizrii reale
i n permanen a procedurilor descrise. Exist dou tehnici de verificare, astfel:
observarea executrii unui control i d posibilitatea auditorului s neleag mai bine modul
de efectuare a controlului i s verifice executarea lui corect.
repetarea prelucrrilor i verificrilor de ctre auditor nseamn refacerea efectiv a unor
prelucrri sau controale efectuate de personalul unitii sau de sistemul informatic al ntreprinderii.
Un ultim procedeu se refer la utilizarea datelor-test sau a programelor de sprijinire a
auditului.
Datele-test reprezint datele pregtite de auditor i introduse n programele informatice
utilizate de ntreprindere cu scopul de a verifica dac prelucrrile i verificrile prevzute de
ntreprindere sunt realizate efectiv i sunt corecte.
Utilizarea unui program de sprijinire a auditului presupune obinerea de informaii contabile
de la ntreprinderea auditat i prelucrarea lor cu ajutorul unui program care aparine auditorului n
scopul verificrii dac rezultatele astfel obinute sunt asemntoare cu cele obinute de
ntreprindere.
Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evalurii controlului intern este de stabili n ce msur
se va putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor sale.
Nu trebuie pierdut din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face recomandri n privina
controlului intern.
Se cuvine s facem i alte cteva referiri la rolul auditului intern ntr-o entitate.
Pentru nceput, reamintim faptul c, n Romnia, entitile care sunt supuse auditului statutar
sunt obligate prin lege s-i organizeze funcia de audit intern.
n prezent, e tot mai adesea invocat ideea c auditul intern se poate realiza i pe baze
contractuale cu o firm de audit, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare
ale acelei entiti.
n acest context, merit s artm c i n domeniul auditului intern exist prea multe
neclariti i ambiguiti n Romnia. Astfel, exist auditori care lucreaz n sectorul public a cror
activitate este reglementat de Legea nr. 62/2002 privind auditul public intern. n acelai timp,
firmele ale cror situaii financiare anuale sunt auditate de ctre auditori statutari sunt obligate s
organizeze i s asigure exercitarea activitii de audit intern. Obligaia este prevzut att de Legea
47

societilor comerciale (Legea nr. 31/1990), ct i de Ordonana de urgen nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar. ns activitatea de audit intern pentru sectorul privat al economiei se
desfoar avnd ca baz de referin norme emise de organizaiile profesionitilor contabili din
Romnia, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia, care a emis Norme de audit
intern19, i Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, care a publicat, n
anul 2007, Standardul profesional nr. 36 Misiunile de audit intern realizate de experii contabili.
Unele prevederi legale referitoate la auditorii interni denot necunoaterea de ctre cei
implicai n procesul de reglementare a acestei activiti a coninutului activitii de audit intern.
Astfel, n art. 23 al O.U.G. nr 75/1999 se arat c: Responsabilii pentru organizarea activitii de
audit intern, coordonarea lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s
aib calitatea de auditor financiar. Aceast prevedere ar putea sugera c activitatea auditorilor
interni vizeaz doar sistemul financiar-contabil al ntreprinderii, cnd, n realitate, aria de acoperire
a auditului intern este ntreaga activitate a unei entiti.
Aria de aplicabilitate i obiectivele auditului intern depind de mrimea, structura i specificul
entitii, precum i de cerinele conducerii acesteia.
n general, la noi, se apreciaz c activitatea de audit intern trebuie s includ cel puin
urmtoarele activiti:
revizuirea sistemului contabil i a sistemului de control intern;
examinarea informaiei financiare i operaionale: revizuirea metodelor folosite pentru a
identifica, cuantifica, clasifica i raporta informaii i examinri specifice ale unor aspecte
distincte din activitatea entitii, inclusiv verificarea tranzaciilor, soldurilor conturilor din
balanele de verificare sau a procedurilor de stabilire a acestora;
revizuirea funcionalitii sistemului economic, a eficienei i efectivitii tuturor categoriilor
de operaii;
revizuirea conformitii cu prevederile legale n vigoare, precum i cu cele ale hotrrilor i
deciziilor interne emise de conducerea entitii;
investigaii speciale n domenii particulare, cum ar fi suspiciunea de fraud.
Pentru a realiza o eficacitate deplin, aria de cuprindere a auditului intern trebuie s acopere
ct mai complet activitile entitii. n plus, auditorii interni trebuie s aib o autoritate suficient
care s le permit accesul la toate datele legate de activitile entitii, de sistemul contabil i de
raportare, precum i comunicarea direct cu personalul de execuie, n scopul ndeplinirii
corespunztoare a responsabilitilor.
3.4. Controlul conturilor
n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a controlului/auditului intern,
auditorul va trece la efectuarea de investigaii directe care s-i permit s-i formuleze judecata
asupra ansamblului informaiilor contabile sintetizate n situaiile financiare.
ntr-o prim faz, el va efectua un control al conturilor care conduc la ntocmirea
documentelor de sintez, apoi, ntr-o a doua faz, auditorul va examina situaiile financiare pentru a
se asigura c principiile contabile au fost respectate.
Controlul direct al conturilor const n compararea cifrelor situaiilor financiare anuale cu
diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumprare sau de
vnzare, extrase de cont bancare, state de plat etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a
justifica fiecare cifr printr-un document contabil sau prin orice alt element probant.

19

***, Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia nr. 88/2007 pentru aprobarea Normelor de
audit intern, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 416 din 21 iunie 2007.

48

3.4.1. Obiectivele urmrite n controlul conturilor

nainte de a trece la prezentarea propriu-zis a obiectivelor trebuie s reamintim criteriile
avute n vedere de auditor atunci cnd efectueaz controlul conturilor. Este vorba de:
operaiunile nregistrate exist, respectiv elementele de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii sunt reale (existen);
toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul nregistrrii n conturi
(exhaustivitate);
elementele de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor sunt
corect evaluate;
operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume corecte (exactitate);
toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul independenei
exerciiului (decupajul temporal sau perioada corect);
situaiile financiare sunt corect prezentate i includ informaii complementare, eventual
necesare (prezentare i dezvluire).
n perioada 2001-2010, baza de referin n realizarea auditului situaiilor financiare anuale a
fost reprezentat de Normele minimale de audit20 emise de Camera Auditorilor din Romnia. Aceste
norme au reprezentat un model de lucru n realizarea unui audit statutar. Ele prezentau, la nceputul
fiecrei seciuni din ghidul procedurilor de audit, aa-numitele obiective primare ale auditorului,
care nu erau limitative, fiecare auditor avnd posibilitatea s i le extind n funcie de propriile
nevoi de informare.
n continuarea preocuprilor pentru eleborarea i publicarea de materiale care s reprezinte un
ghid n realizarea misiunilor de audit, a fost publicat, n anul 2010, un Ghid privind Auditul
Calitii, la realizarea cruia au contribuit Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) i
Institutul Contabililor Autorizai din Scoia (ICAS The Institute of Chartered Accountants of
Scotland). n acest ghid obiectivele auditului sunt prezentate ntr-o manier mai clar dect n
Normele minimale de audit, fiind descris i o nou concepie n abordarea auditului.
3.4.2. Tehnici de control al conturilor
Auditorul utilizeaz diferite tehnici de control al conturilor pentru a obine probe valide,
relevante i neprtinitoare. Exist mai multe categorii de probe, dar auditorul trebuie s-i
fundamenteze concluziile pe acele dovezi considerate cu adevrat relevante i de ncredere.
O ierarhie a probelor n funcie de gradul de ncredere este prezentat n continuare:21
1. O cunoatere direct, personal, obinut prin observare, inspecie i prin calcule matematice
proprii este considerat cea mai concludent prob.
2. Probele documentare obinute direct din surse externe ntreprinderii sunt considerate foarte
concludente.
3. Probele documentare care i au originea n afara firmei, dar care au fost primite i
prelucrate de client sunt considerate concludente. O importan mare are aici controlul intern.
4. Probele interne constnd n documente care sunt produse, circul i sunt arhivate n unitate
sunt puin concludente. Oricum, aceste probe sunt larg utilizate atunci cnd se consider c exist
un control intern satisfctor. Uneori probele interne sunt singurele disponibile.
5. Reprezentrile verbale i scrise furnizate de director, proprietari i angajai sunt considerate
probele cel mai puin concludente. Acestea trebuie coroborate cu alte tipuri de probe.
Pentru formularea opiniei sale auditorul trebuie s obin probe situate ct mai sus n aceast
ierarhie. Mai mult, dificultatea obinerii unei probe i costul ridicat al acestei operaiuni nu trebuie
s constituie motive de renunare la obinerea ei dac proba este considerat important pentru
fundamentarea opiniei auditorului.
20
21

***, Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001.

Preluat dup Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood Illinois, 1988, p.217.

49

Se poate afirma c probele de audit sunt mai concludente atunci cnd elemente ale probelor
din surse diferite sau de natur diferit sunt consecvente.
Pentru obinerea probelor de audit necesare fundamentrii opiniei sale, auditorul trebuie s
desfoare o multitudine de activiti.
Procedurile de audit reprezint un set de instruciuni precise i detaliate care trebuie respectate
de auditor n cursul activitilor sale. Scopul aplicrii procedurilor de audit nu este exclusiv acela al
obinerii probelor privitoare la sumele i informaiile coninute n situaiile financiare. Putem
identifica mai multe tipuri de proceduri de audit, n funcie de scopul urmrit, dup cum urmeaz22:
- proceduri de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor
financiare i la nivelul aseriunilor, n categoria crora sunt incluse:

interogri ale conducerii i ale altor categorii de personal din cadrul entitii,
care pot deine informaii ce pot servi la identificarea riscurilor de denaturare
semnificativ generate de fraude sau erori;

procedurile analitice;

observarea i inspecia.
- proceduri de evaluare a eficacitii operaionale a controalelor n prevenirea, detectarea i
corectarea denaturrilor semnificative la nivelul afirmaiilor, numite teste ale controalelor, care pot
include:

interogarea personalului entitii;

observarea aplicrii controalelor specifice;

inspectarea documentelor i rapoartelor;

urmrirea tranzaciilor prin intermediul sistemului informaional relevant

pentru raportarea financiar.
- proceduri de identificare a denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor, numite
proceduri de fond, care cuprind:

teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni, solduri ale conturilor i

prezentri;

procedurile analitice de fond.

Se observ din prezentarea anterioar c aceste proceduri se aplic aproape ntr-o manier
succesiv. Procedurile de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor
financiare i la nivelul aseriunilor sunt realizate n faza de nelegere a entitii i a mediului su.
Testele controalelor se realizeaz n faza de apreciere de ctre auditor a sistemului de control intern
de la nivelul entitii, dar ulterior identificrii riscurilor de denaturare semnificativ. Procedurile de
fond sunt ulterioare primelor dou categorii de proceduri, ele fiind numite, ca i testele controalelor,
proceduri de audit ulterioare.
Standardul internaional de audit (ISA) 500 Probe de audit prezint cteva dintre
procedurile de audit utilizate de auditor n cursul misiunii sale, respectiv:
- inspecia;
- observarea;
- confirmarea extern;
- recalcularea;
- reefectuarea;
- procedurile analitice;
- interogarea.

22

Standardul internaional de audit (ISA) 500 Probe de audit, pct. A10, n: Federaia Internaional a Contabililor,
Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti,
2009, p. 417, i Standardul internaional de audit (ISA) 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, pct. 6 i A67, n: Federaia Internaional a Contabililor,
Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti,
2009, p. 282 i p. 308.

50

n funcie de contextul n care sunt aplicate, ele pot fi utilizate drept proceduri de evaluare a
riscurilor, teste ale controalelor sau proceduri de fond.
Exist lucrri23 care prezint aceste proceduri (pe care autorii le numesc instrumente sau
tehnici) ntr-o manier diferit, grupndu-le n patru categorii:
- proceduri de colectare a informaiilor:

ntreinerile sau discuiile;

observarea i inspecia;

chestionarele.
- proceduri descriptive:

organigramele;

descrierile narative;

diagramele;

grilele de separare a sarcinilor.

- proceduri de luare la cunotin i de diagnostic:

descompunerea informaiei;

utilizarea analizei financiare;

examenul analitic;

controlul verosimilitii.
- proceduri de validare:

verificrile aritmetice;

verificarea documentelor;

confirmarea extern.
Dei par a fi mai numeroase, instrumentele i tehnicile descrise n lucrarea autorilor francezi
reprezint, pe alocuri, doar o detaliere a procedurilor de audit descrise de standardele internaionale
de audit.
Prezentm n continuare coninutul i modalitatea de aplicare a unora din aceste proceduri.
3.4.2.1. Procedurile de colectare a informaiilor
ntreinerile de audit i chestionarele (care pot fi considerate interogri) permit cutarea i
obinerea de informaii financiare i nefinanciare de la personalul cu experien din interiorul sau
din afara entitii. Pot avea un caracter neoficial, verbal, dar pot mbrca i o form oficial, scris.
Sunt proceduri utilizate extensiv n timpul auditului, iar o parte important a acestora este
reprezentat de evaluarea rspunsurilor obinute. Informaiile obinute pot reprezenta o noutate
pentru auditor sau pot confirma ori infirma alte probe de audit. n plus, informaiile obinute prin
aplicarea acestor tehnici pot servi ca suport al deciziei de modificare sau de efectuare a unor
proceduri suplimentare de audit.
O situaie special este aceea n care auditorul consider c informaiile obinute n urma
aplicrii acestor proceduri trebuie confirmate cu ajutorul declaraiilor scrise ale conducerii sau ale
persoanelor nsrcinate cu guvernana.
Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri efectuate de altcineva. n
schimb, inspecia este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei reale a unor elemente de activ.
Aceast tehnic nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenenei sale sub aspectul
proprietii, ns ofer posibilitatea colectrii unor informaii care vor fi utile pentru controlul
valorii i al proprietii.
Inspecia vizeaz examinarea fizic a elementelor de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani i
alte elemente pstrate n casierie, imobilizri corporale etc. Auditorul se poate informa n legtur
cu metodele utilizate i instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. n continuare, el va
observa modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun
23

Valin, G., Gavanou, J.-F., Guttman, C., Le Vourch, J., Controlor & Auditor, Dunod, Paris, 2006, p. 176.

51

metod pentru a face acest lucru este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o parte a
acesteia. n urma acestei verificri auditorul se va asigura c24:
toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri uitate, nu exist erori de numrare
etc.);
toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu exist materiale inutilizabile
etc.).
Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va fi n msur s verifice i dac elementele
inventariate aparin ntreprinderii, precum i dac ele sunt corect evaluate.
Pe lng examinarea fizic a activelor, inspecia implic i examinarea nregistrrilor sau a
documentelor interne sau externe, n form tiprit, electronic sau sub alt form. Inspecia
nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit a cror credibilitate variaz, n funcie de
natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficacitatea
controalelor exercitate n timpul ntocmirii lor. De exemplu, inspecia nregistrrilor poate fi
utilizat ca test al controalelor pentru a dovedi aplicarea autorizrii ca activitate de control.
3.4.2.2. Procedurile descriptive
Organigramele i ajut pe auditori n procesul de identificare a viitorilor interlocutori n
cadrul procedurilor de obinere a elementelor probante. Exist ns i situaii n care auditorul
trebuie s actualizeze aceste organigrame i s adauge propriile comentarii asupra
responsabilitilor reale din cauza diferenelor care pot fi identificate ntre organigrame i situaia
real din entitate.
Descrierile narative sunt reprezentri detaliate scrise ale procedurilor entitii. Sunt utilizate
cu dificultate din cauza imposibilitii ntocmirii lor ntr-o manier suficient de riguroas.
n schimb, mult mai utilizate sunt diagramele, ca forme de prezentare normalizat a
circuitului informaiilor. Ele ofer o vizualizare facil, sintez, concizie i precizie.
Grilele de separare a sarcinilor completeaz celelalte instrumente descriptive i permit
vizualizarea sarcinilor i funciilor realizate n cazul fiecrei proceduri.
Prin teste ale controalelor, auditorul poate decide n ce msur cele prezentate prin
organigrame, descrieri narative, diagrame, grile de separare a sarcinilor i chestionare de control
intern contribuie la prevenirea sau detectarea i corectarea riscurilor de denaturri semnificative la
nivelul situaiilor financiare.
3.4.2.3. Procedurile analitice sau procedurile de luare la cunotin i de
diagnostic
Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Potrivit
Standardului internaional de audit (ISA) 520 Proceduri analitice (pct. A1), ele presupun
efectuarea de comparaii ntre informaiile financiare ale entitii i elemente ca:
- informaiile comparative pentru perioadele precedente;
- rezultatele anticipate, cum ar fi: bugete, previziuni, ateptri ale auditorului;
- informaiile din domeniile de activitate similare (medii ale sectorului sau informaii despre
entiti similare).
Procedurile analitice cuprind i aciuni care permit investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care
nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile
previzionate.
Ca metode de efectuare a procedurilor analitice pot fi utilizate: estimrile, comparaiile,
calculul indicilor, analiza tendinelor, toate permind verificarea coerenei ntre:
24

Mikol, A., op. cit., p. 154.

52

cifrele din situaiile financiare anuale i realitatea prelucrrilor contabile;

cifrele din situaiile financiare anuale, pe de o parte, i activitatea entitii, trecutul su i
previziunile, pe de alt parte.
Literatura de specialitate francez, avnd ca baz de referin Note dinformation nr. 6
(elaborat de Compania Naional a Comisarilor de Conturi), descrie principalele tehnici utilizate n
efectuarea procedurilor analitice, dup cum urmeaz25:
a. Analiza verosimilitii este o tehnic relativ simpl, permind auditorului s examineze
operaiunile sau grupurile de conturi ale cror modificri par anormale. Cu titlu de exemplu putem
cita: o valoare ridicat a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal, nregistrri fr explicaii.
Aceast analiz poate fi fcut plecnd de la documentele financiare, fiind totui limitat, n sensul
c ea nu poate singur s confirme dac un cont sau un document nu conine anomalii.
b. Compararea datelor absolute presupune analiza datelor exerciiului prin raportare la:
datele perioadelor anterioare pentru a determina dac evoluia este coerent;
datele din buget pentru a ti dac obiectivele fixate au fost atinse, iar dac nu, pentru a
afla motivele;
datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica particularitile
ntreprinderii.
Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un sistem
de referin. Aceast comparare a datelor absolute nu este semnificativ dect dac:
exist o logic n evoluia conturilor de la o perioad la alta;
datele nu au fost intenionat modificate pentru respectarea previziunilor;
entitile similare ntocmesc situaiile financiare pe baza acelorai principii contabile.
c. Compararea datelor relative este utilizat mpreun cu tehnica descris anterior. n acest
caz este vorba despre determinarea i analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de exploatare, de
structur a bilanului, de rotaie), ceea ce presupune existena unei relaii directe ntre o dat i un
element de referin i ca aceast relaie s rmn fix. De aici rezult i limitele acestei tehnici:

dificultatea alegerii elementelor de referin;

dificultatea de a defini relaiile dintre cele dou date;

necesitatea unei bune cunoateri a activitii entitii pentru a putea detecta absena
anormal a variaiilor.
d. Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact care
sunt relaiile ntre datele utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod empiric sau prin aplicarea
tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea datelor utilizate i
costul investiiei necesare aplicrii tehnicilor statistice.
Procedurile analitice pot fi utilizate n diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel:
n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii (la nceputul misiunii);
n timpul controlului conturilor (pe parcursul misiunii);
n timpul examinrii situaiilor financiare (la sfritul misiunii).
Dac n urma aplicrii lor auditorul identific fluctuaii i elemente neobinuite, adic relaii
ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informaii obinute din alte surse, el trebuie s
cerceteze mai n detaliu aceste probleme. Cercetrile se vor desfura n dou etape:
a. ntr-o prim faz, se pun ntrebri responsabililor entitii i se evalueaz caracterul adecvat
al rspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compar rspunsurile responsabililor din entitate cu
informaiile obinute n timpul desfurrii lucrrilor de audit.
b. n cea de-a doua faz, se utilizeaz alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o concluzie
satisfctoare, atunci cnd conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau cnd explicaiile
furnizate de ei nu sunt considerate satisfctoare.

25

Obert, R., op. cit., pp. 79-80.

53

3.4.2.4. Procedurile de validare

Verificrile aritmetice presupun verificarea nu numai a calculelor aritmetice propriu-zise
(adunri, nmuliri), dar i verificri ale reporturilor (reportul soldurilor conturilor de la o lun la
alta), ale centralizrilor (la obinerea posturilor din situaiile financiare), ale egalitilor necesare
dintre diverse documente (totalul jurnalului s fie egal cu totalul rulajelor din balan). n
Standardul internaional de audit (ISA) 500 Probe de audit, verificrile de aceast natur sunt
numite recalculri.
Aceste tipuri de verificri erau eseniale n perioada n care sistemele de prelucrare a datelor
contabile erau manuale. n prezent, acest tip de verificare se impune din cauza riscului apariiei de
erori n sistem. Verificrile aritmetice sunt uor de realizat datorit existenei programelor de
sprijinire a auditului. Uneori, sunt necesare i aa-numitele reefecturi, ceea ce implic executarea
de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca
parte a controlului intern al entitii.
Verificarea documentar const n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau
fenomene, pe baza actelor scrise care le reflect. Examinarea documentelor permite verificarea unei
proceduri (n timpul aprecierii controlului intern) sau a unui sold (n timpul controlului direct al
conturilor).
Originea pieselor justificative supuse examinrii este divers, dup cum urmeaz26:
documente create n exteriorul entitii i conservate de aceasta (facturi primite de la
furnizori, bonuri de comand primite de la clieni, corespondena primit de la teri,
documente bancare); fora probant a acestor documente este mare, dac nu au fost operate
modificri de ctre entitate;
documente create de entitate i care poart urmele unui circuit extern (efecte de primit
acceptate, borderourile de remitere a cecurilor vizate de banc); fora probant a acestor
documente este similar celei a documentelor create de entitate i conservate de ea;
documente create de entitate i adresate terilor (facturi emise clienilor, corespondena
adresat terilor, bonuri de comand adresate furnizorilor); fora probant a acestor
documente este medie, motiv pentru care trebuie verificat dac aceste documente sunt
confirmate prin documente create de teri;
documente create i reinute de entitate (ordine de fabricaie, bonuri de consum); fora
probant a acestor piese este cea mai slab ntruct exist posibilitatea crerii unor astfel de
documente pentru justificarea unor operaiuni imaginare sau pentru a disimula unele fraude.
Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia, auditorul va selecta acele
documente pe care le consider utile pentru formularea opiniei sale fie utiliznd regulile statistice,
fie bazndu-se pe experien i intuiie.
Verificarea documentelor din punct de vedere al formei vizeaz urmrirea unor aspecte
precum27: dac toate nregistrrile contabile au la baz documente legale; modul de completare a
acestor documente; dac se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente,
dac documentele respective sunt autentice; dac documentele centralizatoare cuprind numai
operaiunii de aceeai natur; dac se respect graficele de circulaie a documentelor etc.
Sub aspectul fondului, verificarea documentar urmrete, n principal, aspecte cum ar fi:
legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea.
Confirmarea extern este o procedur de audit care const n a cere terilor care au legturi de
afaceri cu entitatea auditat s confirme direct auditorilor informaiile privind existena
operaiunilor, soldurilor sau orice alt informaie.
26
27

Obert, R., op. cit., pp. 81-82.

Oprean, I., Popa, I.-E., Lenghel, R.-D., Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, ClujNapoca, 2007, p. 45.

54

Standardul internaional de audit (ISA) 505 Confirmri externe (pct. 6a) ofer urmtoarea
definiie procedurii n discuie: Confirmarea extern reprezint o prob de audit obinut sub
form de rspuns scris adresat direct auditorului de ctre o ter parte cea care confirm , n
format imprimat, electronic sau n alt format.
Deoarece acest procedeu nu este ntotdeauna bine neles de conducerile entitilor, este bine
ca auditorul s se concentreze asupra entitii auditate pentru a obine acordul ei cu privire la
utilizarea confirmrii externe. Totodat, se impune stabilirea, de comun acord cu entitatea n cauz,
a modalitilor practice de obinere a confirmrilor.
Atunci cnd decide s utilizeze confirmarea extern ca procedur de obinere a probelor de
audit, auditorul este cel care decide asupra:
informaiilor care vor fi confirmate sau solicitate;
terului care va confirma;
modului de concepere a solicitrilor de confirmare, inclusiv stabilirea dac solicitrile sunt
adresate n mod corespunztor i prezint clar informaiile care trebuie returnate n
rspunsurile pe care terii le vor expedia direct auditorului;
expedierii solicitrilor, inclusiv a solicitrilor ulterioare, acolo unde este cazul, ctre partea
care confirm.
Exist o multitudine de elemente care pot face obiectul confirmrii externe. Dintre acestea,
putem enumera:
imobilizrile (confirmarea existenei titlului de proprietate, a unor eventuale ipoteci);
creanele i datoriile (confirmarea soldurilor conturilor clienilor i furnizorilor, a scadenelor, a
dobnzilor, a garaniilor pentru mprumuturi);
contracte, acorduri sau tranzacii (confirmarea termenilor acestora, absena unor anumite
condiii);
valorile de exploatare (stocurile aparinnd entitii i aflate la teri i stocurile aparinnd
terilor i depozitate la entitatea auditat);
titlurile de participare i de plasament (titluri deinute, portofoliul girat de un ter, venituri de
ncasat pentru aceste titluri);
conturile bancare (confirmarea soldurilor i a operaiunilor realizate de banc pentru entitate,
cauiuni, garanii, persoane autorizate s semneze);
angajai (mprumuturi i avansuri);
angajamente n afara bilanului i pasive eventuale (asigurri, avocai, experi fiscali).
Merit a fi fcute cteva comentarii n legtur cu elementele care pot face obiectul
confirmrii externe. n cazul bncilor, organismelor de credit, avocailor, consilierilor fiscali,
fiscului, cererile de confirmare sunt exhaustive iar coeficientul de rspuns este ridicat. n schimb,
pentru clieni, furnizori, personal i, eventual, debitori i creditori diveri, auditorul trebuie s
efectueze o selecie a celor de la care va solicita confirmri directe, innd cont de particularitile
ntreprinderii controlate. Vor fi avute n vedere: soldurile importante ca valoare, soldurile vechi,
soldurile anormale (de exemplu: sold creditor la Clieni, Debitori etc.). Exist situaii n care
confirmrile externe nu ofer informaii relevante. De exemplu, confirmrile externe nu ofer probe
relevante cu privire la gradul de recuperare a creanelor.
Solicitrile de confirmare mbrac dou forme, n funcie de modalitatea n care se dorete a fi
formulat rspunsul, respectiv:
solicitarea de confirmare pozitiv presupune ca partea care confirm s indice dac este de
acord sau nu cu informaiile prezentate n solicitare sau s furnizeze ea nsi informaiile solicitate;
solicitarea de confirmare negativ presupune ca partea care confirm s rspund numai n
cazul n care nu este de acord cu informaiile furnizate n solicitare.
Evident, solicitrile de confirmare pozitiv ofer probe mai credibile dect cele obinute ca
urmare a solicitrilor de confirmare negativ. Totui, exist riscul ca partea care confirm s
rspund la solicitarea de confirmare fr a verifica corectitudinea informaiilor. Acest risc poate fi
diminuat de auditor prin neprecizarea valorii sau a altor informaii care fac obiectul solicitrii i
55

formularea solicitrii ca partea de la care se cere confirmarea s completeze valoarea sau s

furnizeze informaiile cerute. Apare, ns, un alt risc i anume acela de non-rspuns deoarece, n
cazul unei astfel de cereri, efortul pe care trebuie s-l depun terul este mai mare.
Din cauza caracterului mai puin credibil al probelor obinute ca urmare a solicitrilor de
confirmare negativ, acestea nu se utilizeaz drept unic procedur de obinere a probelor de audit
dect dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii28:
auditorul a evaluat riscul de denaturare semnificativ ca fiind unul sczut i a obinut probe
de audit suficiente i adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante
pentru aspectul ce trebuie confirmat;
populaia care face obiectul procedurilor de confirmare negativ cuprinde un numr mare de
solduri ale contului, tranzacii sau condiii reduse i omogene;
se ateapt obinerea unei rate a excepiei foarte sczut;
auditorul nu este la curent cu circumstane sau condiii care ar determina terii s nu dea curs
unor solicitri de confirmare negativ.
Se impune s menionm c aplicarea acestei proceduri are i cteva limite importante.
n primul rnd, poate exista un refuz al conducerii entitii auditate de a permite auditorului s
expedieze o solicitare de confirmare. Acest refuz reprezint o limitare a lucrrilor auditorului n
procesul de obinere a probelor de audit, situaie n care auditorul trebuie s investigheze, prin
discuii cu cei din conducere, motivele refuzului i s aprecieze validitatea i caracterul rezonabil al
motivelor (de exemplu, dac refuzul nu are ca scop ascunderea unor fraude sau erori). De asemenea,
auditorul trebuie s evalueze efectul acestui refuz asupra evalurilor lui cu privire la riscurile de
denaturare semnificativ, inclusiv riscul de fraud, i cu privire la natura, plasarea n timp i
amploarea procedurilor de audit. n funcie de evaluarea anterioar, auditorul va efectua proceduri
alternative pentru obinerea de probe relevante i credibile.
n al doilea rnd, exist un risc de non-rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv. Nonrspunsul nseamn fie c terul nu rspunde deloc, fie c furnizeaz un rspuns incomplet, fie c
solicitarea de confirmare s-a ntors fr s fie expediat. n caz de non-rspuns, auditorul este
obligat s aplice proceduri alternative de obinere a probelor. Exemple de astfel de proceduri
alternative sunt:
pentru confirmarea soldurilor de creane: examinarea ncasrilor ulterioare, a documentelor
de livrare i a vnzrilor din preajma nchiderii exerciiului;
pentru confirmarea soldurilor de datorii: examinarea plilor ulterioare sau a corespondenei
primite de la teri i a altor nregistrri, cum ar fi cele privind bunurile primite.
n acelai timp, un non-rspuns poate indica un risc de denaturare semnificativ neidentificat
anterior, ceea ce l va obliga pe auditor s revizuiasc nivelul stabilit al riscul de denaturare
semnificativ la nivelul afirmaiei i, n consecin, s conceap i s aplice proceduri de audit
alternative.
n al treilea rnd, ca n cazul oricrei alte proceduri de audit, poate exista o ndoial cu privire
la credibilitatea informaiilor obinute. Toate rspunsurile prezint riscuri de interceptare, alterare
sau fraud, chiar dac ele se obin n format tiprit, electronic sau n alt format. Un auditor poate
avea ndoieli n legtur cu un rspuns din cauza faptului c l-a primit n mod indirect i pentru c
acel rspuns creeaz impresia c nu a fost primit de la cine trebuie. Astfel de suspiciuni pot exista n
cazul transmiterii electronice a rspunsurilor, dar ele pot fi eliminate dac sunt utilizate proceduri de
confirmare electronic (de exemplu, semntur electronic), dac se contacteaz, ulterior primirii
rspunsului, partea care confirm.
Exist i situaii n care este afectat credibilitatea informaiilor din cauza formei inadecvate a
rspunsurilor: rspunsuri indirecte (rspunsul a fost trimis entitii auditate, i nu auditorului) sau
rspunsuri orale. Auditorul poate cere prii, n ambele situaii, s-i rspund, n scris, direct lui.
28

Standardul internaional de audit (ISA) 505 Confirmri externe, pct. 15, n: Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii, Audit, Revizuire,
Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, p. 434.

56

Nu este posibil i nici de dorit s se fixeze o dat unic prestabilit la care s se fac toate
confirmrile externe. n cazul terilor pentru care confirmarea se face asupra unui eantion (clieni i
furnizori, n principal), se poate decide ca, dac exist proceduri de control intern satisfctoare, s
se cear confirmri aproape de sau chiar dup data nchiderii exerciiului. Trebuie prevzut, ns, un
termen suficient pentru obinerea rspunsurilor.
Pentru cea mai mare parte a terilor (bnci, cadastru etc.), cererile de confirmare sunt trimise
n jurul datei de nchidere a exerciiului. Totui, pentru unii dintre teri (tribunale, spre exemplu), se
pot cere confirmri directe ulterior datei de nchidere a exerciiului i chiar cu foarte puin timp
nainte de redactarea raportului pentru a putea fi oferite celor interesai informaii preioase asupra
litigiilor i asupra evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului.
Una din etapele foarte importante ale acestei proceduri poate fi considerat cea a evalurii
probelor obinute sau a analizei rspunsurilor. Cnd evalueaz rezultatele solicitrilor individuale
de confirmare extern, auditorul va clasifica rspunsurile astfel:
rspunsuri care indic acordul cu informaiile menionate n solicitarea de confirmare sau
care furnizeaz informaiile solicitate fr s existe excepii;
rspunsuri considerate necredibile;
non-rspunsuri;
rspunsuri care indic excepii.
Excepiile reprezint rspunsurile care indic diferene ntre informaiile supuse solicitrii de
confirmare sau coninute n evidenele entitii i informaiile furnizate de partea care confirm. Ele
pot fi indiciul unor denaturri reale sau poteniale n situaiile financiare, care pot fi cauzate de
fraude sau de deficiene n controlul entitii asupra procesului de raportare financiar. Nu
ntotdeauna excepiile reprezint denaturri. Ele se pot datora plasrii n timp, evalurii sau erorilor
de scriere din procedurile de confirmare. n acelai timp, excepiile pot furniza un ghid al calitii
rspunsurilor primite de la ali teri sau pentru conturi similare.
Pe msur ce se primesc, rspunsurile vor fi trecute pe o foaie de lucru, indicndu-se, pentru
fiecare post care a fcut obiectul unei confirmri externe, data trimiterii cererii i sumele confirmate
sau neconfirmate de ctre teri. Acestea din urm vor face obiectul unei analize detaliate.
De exemplu, n cazul clienilor, principalele cauze ale neconcordanelor sunt:
diferene fie de facturare (clientul n-a nregistrat ultima factur), fie de decontare (societatea na nregistrat ultima ncasare);
diferene generate de erori, n general erori de imputare, fie la societate, fie la client;
diferene aprute din cauza litigiilor.
Este posibil, cu acordul conductorilor entitii, ca auditorul s ia legtura cu terii pentru a
obine informaiile care nu au fost primite n urma solicitrii de confirmare.
Dei, de cele mai multe ori, exist mai multe probe pentru confirmarea unei afirmaii, a unui
sold, a unei tranzacii sau a unei prezentri, auditorul decide care dintre probe sunt concludente i,
deci, absolut necesare pentru a confirma o anume situaie sau un anumit aspect. n aceste condiii,
exist posibilitatea ca un auditor s identifice un risc de denaturare semnificativ la nivelul unei
afirmaii pentru care rspunsul la o solicitare de confirmare extern este considerat o prob absolut
necesar deoarece:
informaia care trebuie coroborat cu afirmaiile conducerii nu este disponibil dect n afara
entitii;
factorii de risc de fraud identificai de auditor (monopolul conducerii asupra controalelor i
nelegerile secrete ntre angajai pentru comiterea de fraude) l determin pe auditor s nu acorde
credibilitate probelor obinute de la entitate.
n concluzie, evaluarea pe care o face auditorul cu privire la ansamblul probelor obinute prin
diferite proceduri de audit va sta la baza deciziei de a obine i alte probe sau va conduce la
aprecierea caracterul suficient al probelor acumulate.

57

3.4.2.5. Procedurile de fond

Aa cum arat Standardul internaional de audit (ISA) 520 Proceduri analitice (pct. A4),
procedurile de fond ale auditorului la nivelul afirmaiilor sunt reprezentate de: testele de detaliu,
procedurile analitice de fond sau o combinaie ntre cele dou. n acelai timp, Standardul
internaional de audit (ISA) 520 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate arat c, indiferent de
riscurile de denaturare semnificativ evaluate, auditorul va proiecta i va efectua proceduri de fond
pentru.
n plus, din ansamblul standardelor internaionale de audit reiese obligaia auditorului de a-i
exercita raionamentul profesional i de a-i pstra scepticismul profesional pe parcursul
desfurrii misiunii sale astfel nct s fie n msur s realizeze la un nalt nivel calitativ
urmtoarele activiti:
s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ, generate de fraude sau erori,
pe baza nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv controlul intern;
s obin probe de audit adecvate i suficiente cu privire la existena denaturrilor
semnificative, prin elaborarea i implementarea unor rspunsuri adecvate la riscurile
evaluate;
s i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare bazat pe concluziile trase n baza
probelor de audit obinute.
Riscurile de denaturare semnificativ pot exista la nivelul situaiilor financiare ca ntreg i la
nivelul afirmaiilor referitoare la clasele de tranzacii, soldurile conturilor sau prezentri. Prima
categorie de riscuri referitoare la fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare semnificativ
are un efect potenial asupra afirmaiilor. ns evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la
nivelul afirmaiilor determin natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit necesare pentru a
obine probe de audit suficiente i adecvate.
innd cont de aceste limitri inerente auditului, se impune ca auditorul s-i organizeze
activitatea astfel nct s efectueze auditul n mod eficient, prin focalizarea efortului spre zone n
care exist riscuri de denaturare semnificativ i prin folosirea testrii i a altor metode de
examinare pentru identificarea denaturrilor.
Msura n care auditorul a efectuat un audit n conformitate cu standardele internaionale de
audit se determin n funcie de procedurile de audit aplicate, de suficiena i gradul de adecvare a
probelor obinute ca rezultat al acestora, precum i de calitatea raportului de audit ntocmit pe baza
evalurii acestor probe.
Din cele prezentate anterior rezult c auditorului i revine obligaia de determinare a
procedurilor de audit necesare pentru a ndeplini cerinele standardelor internaionale de audit i
pentru a atinge obiectivele auditului.
Obiectivele generale ale auditorului n procesul de realizare a unui audit al situaiilor
financiare sunt29:
s obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg nu
conin denaturri semnificative (generate de fraude sau erori), permind auditorului s
exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt prezentate, din toate
punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil;
s raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice anumite informaii celor
ndreptii s le primeasc (utilizatori, conducere, persoane nsrcinate cu guvernana sau
tere pri din afara entitii).
Pentru atingerea acestor dou obiective, auditorul trebuie s pun n aplicare toate procedurile
descrise n seciunile anterioare ale acestui capitol.
29

Standardul internaional de audit (ISA) 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui
audit n conformitate cu standardele internaionale de audit, pct.11, n: Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de
Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, p, p. 77.

58

Standardul internaional de audit (ISA) 500 Probe de audit prezint cteva dintre
procedurile de audit utilizate de auditor n cursul misiunii sale, respectiv: inspecia, observarea,
confirmarea extern, recalcularea, reefectuarea, procedurile analitice, interogarea. n funcie de
contextul n care sunt aplicate, ele pot fi utilizate drept proceduri de evaluare a riscurilor, teste ale
controalelor sau proceduri de fond.
Deoarece de riscuri i teste ale controalelor ne-am ocupat n seciunile anterioare ale lucrrii,
ne limitm acum la prezentarea ctorva aspecte referitoare la utilizarea procedurilor de fond ca
mijloace de identificare a denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor.
Reamintim c procedurile de fond cuprind teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni,
solduri ale conturilor i prezentri i proceduri analitice de fond. Aadar, cu excepia procedurilor
analitice care pot fi utilizate i ca proceduri analitice de fond, restul procedurilor de audit prezentate
n Standardul internaional de audit (ISA) 500 Probe de audit sunt utilizate ca teste ale detaliilor.
n ceea ce privete testele detaliilor, acestea, la rndul lor, cuprind: teste ale detaliilor pentru
categorii de operaiuni i teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor i prezentrile de informaii.
Tabelul urmtor poate fi relevant pentru nelegerea aplicrii procedurilor de audit n funcie
de scopul urmrit.
Tabelul nr. 7. Tipuri de proceduri de audit i scopul lor

Inspecia

Observarea

Investigarea

Confirmarea

Recalcularea

Reefectuarea

Procedurile
analitice

TIPUL DE PROCEDUR

Da

Da

Da

Da

Da

Da

Da
Da
Da

Da
Da
-

Da
Da
Da
Da

Da

Da
Da
Da

Da
Da
Da

Da
Da

CLASE DE PROCEDURI N FUNCIE DE SCOP

Proceduri de evaluare a riscurilor de denaturare

semnificativ
Teste ale controalelor
Teste ale detaliilor operaiunilor
Proceduri analitice de fond
Teste ale detaliilor soldurilor i prezentrilor

Adaptat dup Oprean, I., Popa, I.-E., Lenghel, R.-D., Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, ClujNapoca, 2007, p. 177.

Utilizarea combinat a acestor categorii de teste, n funcie de circumstane, i permite

auditorului s obin o asigurare de nivel mai nalt dect cea pe care ar fi obinut-o dac ar fi aplicat
separat oricare din aceste proceduri.
nainte de a prezenta tipurile de proceduri de fond care se aplic n diferite circumstane, se
impune s menionm c exist o serie de afirmaii cu privire la recunoaterea, msurarea,
descrierea i prezentarea diferitelor elemente din situaiile financiare pe care conducerea le face
atunci cnd afirm c prezentarea situaiilor financiare este fcut n conformitate cu cadrul general
de raportare financiar aplicabil.
Aceste afirmaii sunt utilizate de auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de
denaturri care pot s apar. Auditorul realizeaz nti o grupare a lor pe categorii, dup cum
urmeaz:
- afirmaii cu privire la clasele de tranzacii i evenimente pentru perioada supus auditului;
- afirmaii despre soldurile conturilor la sfritul perioadei;
- afirmaii privind descrierea i prezentarea.
Tabelul urmtor prezint citeriile urmrite de auditor pentru toate cele trei categorii de
afirmaii enumerate anterior.
Tabelul nr. 8 Criterii de analiz utilizate de auditor n funcie de tipul de afirmaie
AFIRMAII CU PRIVIRE LA CLASELE DE TRANZACII I EVENIMENTE PENTRU PERIOADA
SUPUS AUDITULUI
Tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate au avut loc i sunt caracteristice
Apariia

59

AFIRMAII CU PRIVIRE LA CLASELE DE TRANZACII I EVENIMENTE PENTRU PERIOADA

SUPUS AUDITULUI
entitii.
Toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit s fie nregistrate au fost
Exhaustivitate
nregistrate.
Valorile i alte date cu privire la tranzacii i evenimente au fost nregistrate
Exactitate
corespunztor.
Tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n perioada contabil corect.
Separarea exerciiilor
Tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n conturile adecvate.
Clasificare
Afirmaii despre soldurile conturilor la sfritul perioadei
Exist active, datorii i participaii la capitalul propriu.
Existena
Entitatea deine sau controleaz drepturi la active, iar toate datoriile reprezint
Drepturi i obligaii
obligaiile entitii.
Toate activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu care ar fi trebuit s fie
Exhaustivitatea
nregistrate au fost nregistrate.
Activele,
datoriile i participaiile la capitalul propriu sunt incluse n situaiile
Evaluare i alocare
financiare la valoarea corespunztoare i orice ajustri de evaluare sau alocare ce
rezult din acestea sunt nregistrate corespunztor.
Afirmaii privind descrierea i prezentarea
Apariia i drepturi i obligaii Evenimentele, tranzaciile i alte aspecte prezentate au avut loc i sunt caracteristice
entitii.
Toate prezentrile care ar fi trebuit incluse n situaiile financiare au fost incluse.
Exhaustivitatea
Informaiile financiare sunt descrise i ilustrate corespunztor, iar prezentrile sunt
Clasificarea i gradul de
exprimate clar.
nelegere
Informaiile financiare i alte informaii sunt prezentate corespunztor i la valorile
Exactitate i evaluare
adecvate.

Auditorul poate utiliza afirmaiile aa cum au prezentate n tabelul anterior sau le poate
exprima n mod diferit, cu condiia acoperirii tuturor aspectelor descrise.
n procesul de evaluare a riscurilor, auditorul poate identifica anumite controale care pot
preveni sau detecta i corecta denaturri semnificative n cadrul unor afirmaii specifice. Aceasta
poate conduce la creterea eficienei auditului deoarece existena controalelor va permite efectuarea
unui numr mai mic de teste ale detaliilor pentru unele categorii de operaiuni (cele care fac obiectul
unor riguroase controale interne). Cu ct relaia ntre control i o afirmaie este mai direct, cu att
se apreciaz c acel control poate fi mai eficient n prevenirea sau detectarea i corectarea
denaturrilor din afirmaia respectiv. De exemplu, controalele efectuate la nivelul unei entiti
pentru obinerea asigurrii c stocul anual este corect stabilit i nregistrat sunt corelate direct cu
existena i exhaustivitatea afirmaiilor pentru soldul contului respectiv. n schimb, revizuirea de
ctre un director de vnzri a vnzrilor prin magazinele dintr-o regiune nu este o activitate de
control asociat direct cu exhaustivitatea afirmaiilor cu privire la veniturile din vnzri.
n funcie i de astfel de informaii i evaluri, auditorul poate decide, n legtur cu natura i
aria de cuprindere a procedurilor de fond, dac:
efectuarea doar a procedurilor analitice de fond este suficient pentru a reduce riscul de audit
la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, dac n urma testrii controalelor, riscul de
control a fost evaluat la un nivel sczut);
sunt suficiente numai teste ale detaliilor;
cel mai bun rspuns la riscurile evaluate este o combinaie ntre procedurile analitice de fond
i testele detaliilor.
Procedurile analitice de fond sunt, n general, potrivite pentru volume mari de tranzacii care
tind s fie previzibile n timp. n legtur cu acestea, Standardul internaional de audit (ISA) 520
Proceduri analitice (pct. 5) i stabilete auditorului cteva obligaii specifice. Astfel, atunci cnd
proiecteaz i efectueaz proceduri analitice de fond, fie n mod individual, fie n combinaie cu
teste ale detaliilor pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare semnificativ,
auditorul trebuie:
60

a. s determine caracterul adecvat al unor proceduri analitice pentru afirmaiile date, lund n
considerare riscurile de denaturare semnificativ evaluate i testele de detaliu, dac exist pentru
aceste afirmaii;
b. s evalueze gradul de credibilitate a informaiilor pe baza cruia sunt elaborate ateptrile
auditorului cu privire la sumele nregistrate sau ratele (ratios) calculate, lund n considerare sursa,
gradul de comparabilitate, natura i relevana informaiilor disponibile, precum i a controalelor
aferente ntocmirii acestora;
c. s realizeze o previziune cu privire la sumele nregistrate sau ratele (ratios) calculate i s
evalueze dac previziunea este suficient de precis pentru a indica o denaturare care, n mod
individual sau mpreun cu alte denaturri, ar putea face ca situaiile financiare s fie semnificativ
denaturate;
d. s determine valoarea oricrei diferene ntre sumele nregistrate i valorile ateptate, care
este acceptabil, fr investigaii suplimentare.
Utilizarea procedurilor analitice ca proceduri de fond
Aplicarea procedurilor analitice are ca premis presupunerea c relaiile dintre informaii
exist i vor continua s existe, n absena unor condiii cunoscute care s indice contrariul. ns
gradul de adecvare a unei proceduri analitice anume depinde de evaluarea auditorului privind
eficacitatea procedurii n cauz n detectarea unei denaturri care, singur sau mpreun cu altele, ar
putea genera denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Tipurile diferite de proceduri
analitice vor oferi i niveluri diferite de asigurare. Prezentm, n cele ce urmeaz, cteva exemple de
probe obinute de auditor prin aplicarea procedurilor analitice de fond i nivelul de credibilitate
asociat lor.
1. Atunci cnd o entitate are un numr cunoscut de angajai, cu salarii fixe pe o anumit
perioad, auditorul poate estima costul total al salariilor aferente acelei perioade cu un grad ridicat
de acuratee, oferind probe credibile pentru un element semnificativ din situaiile financiare i
reducnd nevoia de a efectua testele de detaliu aferente salariilor.
2. Sumele de ncasat din nchirierea unor spaii dintr-o cldire de birouri pot fi calculate n
funcie de nivelul chiriilor, numrul de birouri i gradul de ocupare, fr a mai fi nevoie de
verificri suplimentare prin teste ale detaliilor, cu condiia ca elementele de calcul s fie verificate
n mod adecvat.
3. Auditorul poate aplica procedurile analitice asupra conturilor de clieni, innd cont de
vechimea acestora, cnd dorete s obin probe de audit privind evaluarea soldurilor conturilor de
creane, i, n plus, s efectueze teste de detaliu privind ncasrile ulterioare pentru a determina
gradul de recuperare a creanelor.
4. Procedurile analitice de fond pot fi aplicate pentru afirmaii legate de creane, dar probele
obinute astfel vor fi mai puin credibile dect cele obinute prin teste ale detaliilor, dac auditorul a
apreciat, n faza de testare a controalelor, c exist deficiene n efectuarea controalelor asupra
procesului de prelucrare a comenzilor.
Concluziile formulate n urma aplicrii procedurilor analitice l vor sprijini pe auditor n
formularea concluziilor pe parcursul auditrii componentelor individuale sau al elementelor din
situaiile financiare. Astfel, dac n urma aplicrii procedurilor analitice nu se constat fluctuaii
anormale, auditorul va putea aprecia c exist o probabilitate redus de denaturare semnificativ a
soldurile conturilor i el poate decide efectuarea unui numr redus de teste ale detaliilor asupra
soldurilor respective.
Deoarece procedurile analitice sunt mai puin costisitoare dect testele detaliilor, exist o
mare tentaie de utilizare a lor ca proceduri analitice de fond. Oricum, deoarece procedurile analitice
indic doar probabilitatea existenei unor denaturri semnificative, este obligatorie utilizarea testelor
de detaliu pe lng procedurile analitice de fond. Mai mult, n toate cazurile cnd auditorul decide
s aplice procedurile analitice de fond, el trebuie s interogheze conducerea n legtur cu
disponibilitatea i credibilitatea informaiilor necesare aplicrii acestei proceduri, precum i n
legtur cu rezultatele obinute de unitate n urma aplicrii lor. Nu este exclus chiar utilizarea
acestor rezultate, dar trebuie ca auditorul s aib certitudinea c ele sunt corecte.
61

Procedurile analitice se aplic n toate fazele auditului. n schimb, testarea detaliilor soldurilor
conturilor se face, de obicei, la sfritul exerciiului.
Momentul unei proceduri se refer la data la care aceasta este efectuat sau perioada ori data
creia i se aplic procedurile de audit. Din acest punct de vedere, auditorul poate efectua teste ale
controalelor sau proceduri de fond la o dat interimar sau la sfritul perioadei. Dac procedurile
de fond se efectueaz la date interimare, auditorul trebuie s acopere perioada rmas prin
efectuarea unor proceduri de fond, combinate cu teste ale controalelor pentru acea perioad, sau,
dac el consider acest lucru suficient, doar prin proceduri de fond care asigur o baz rezonabil
pentru extinderea concluziilor de la data interimar la sfritul exerciiului. Aceast extindere a
concluziilor nu este rezonabil dac au fost identificate riscuri de denaturare sau de manipulare
intenionat.
Exist i situaii n care auditorul efectueaz proceduri de fond la o dat interimar, dup care
compar i reconciliaz informaiile cu privire la soldul de la sfritul exerciiului cu informaiile
comparabile de la data interimar, n scopul:
identificrii sumelor care par neobinuite;
investigrii oricror astfel de sume;
efecturii procedurilor analitice de fond sau a testelor de detaliu pentru a testa perioada
neacoperit.
Este puin probabil efectuarea procedurilor de fond la o dat interimar, fr a realiza
proceduri suplimentare care s acopere perioada pn la sfritul exerciiului, deoarece exist un
risc major ca auditorul s nu detecteze denaturrile care ar putea exista la sfritul perioadei.
Exist o serie de factori care pot influena decizia de efectuare a procedurilor de fond la o
anumit dat:
mediul de control i alte controale relevante;
momentul n care sunt disponibile informaiile necesare pentru procedurile auditorului;
scopul procedurilor de fond;
natura riscului;
natura clasei de tranzacii sau a soldului contului i afirmaiilor aferente;
capacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate sau proceduri de fond
combinate cu teste ale controalelor pentru a acoperi perioada rmas, cu scopul de a reduce
riscul de nedetectare a denaturrilor semnificative care ar putea exista la sfritul perioadei
(dac auditul se face la o dat interimar).
Cu ct este mai mare riscul unei denaturri semnificative, cu att este mai probabil ca
procedurile de audit s fie efectuate mai aproape de sau la sfritul perioadei ori s se efectueze
proceduri de audit n mod inopinat. n schimb, efectuarea procedurilor de audit nainte de sfritul
exerciiului ar putea conduce la identificarea aspectelor semnificative nc din faza de nceput a
auditului i, n consecin, ar face posibil rezolvarea lor sau dezvoltarea unei abordri a auditului
adaptat noilor circumstane.
Mai mult, exist proceduri de audit care pot fi efectuate numai la sfritul exerciiului sau
dup aceea:
reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile care stau la baza lor;
examinarea nregistrrilor contabile i a ajustrilor efectuate n timpul procesului de
ntocmire a situaiilor financiare;
proceduri ca rspuns la riscul ca, la sfritul perioadei, entitatea s se fi implicat n contracte
neadecvate sau ca unele tranzacii s nu fi fost finalizate.
Natura i aria de cuprindere a examinrii de ctre auditor a nregistrrilor contabile i a
ajustrilor efectuate n timpul procesului de ntocmire a situaiilor financiare depind de natura i
complexitatea procesului de raportare financiar, precum i de riscurile aferente unor denaturri
semnificative.
n unele cazuri, auditorul nu poate s proiecteze proceduri de fond eficace care s furnizeze
probe de audit relevante la nivelul afirmaiilor. Aceast situaie este ntlnit atunci cnd activitatea
62

entitii se desfoar prin intermediul tehnologiilor informaiei, astfel nct nu se produce i nici nu
se pstreaz niciun fel de urm/documentare a tranzaciilor, n afara celei din sistemul informatic.
ntr-o astfel de situaie, este obligatorie efectuarea de teste ale controalelor relevante.
O problem particular este aceea a efecturii procedurilor de audit ca rspuns la riscurile de
denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor. Astfel, evaluarea de ctre auditor a riscurilor de
denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor reprezint baza procesului de proiectare i efectuare
a procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate. n urma acestei evaluri, auditorul poate
stabili c30:
doar prin efectuarea testelor controalelor poate obine un rspuns eficace la riscurile evaluate
ale unor denaturri semnificative pentru o anumit afirmaie;
efectuarea doar a procedurilor de fond este adecvat pentru o anumit situaie, fiind excluse
testele controalelor din evaluarea relevant a riscului;
o abordare eficace este cea n care se combin testele controalelor cu procedurile de fond.
n concluzie, putem afirma c auditorul decide asupra procedurilor de audit pe care le va
efectua n funcie de eficacitatea i de costul estimat al acestora. Reamintim, ns, c un cost ridicat
al obinerii unei probe nu trebuie s constituie un motiv de renunare la ea, dac este considerat
necesar n susinerea opiniei.
3.4.2.6. Eantionarea n audit
Deoarece auditorul nu poate verifica integral operaiunile entitii i soldurile conturilor, el
trebuie s cerceteze elementele probante pe un eantion reprezentativ, obinut prin utilizarea
tehnicii sondajului.
Utilizarea tehnicii sondajului n audit presupune selectarea unui numr de elemente din
ansamblul operaiunilor i conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat, aplicarea
la aceste elemente a procedurilor de audit i extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la
ansamblul mulimii cercetate.
Cu referire la acelai aspect, n Standardul internaional de audit (ISA) 530 Eantionarea n
audit (pct. 5) se apreciaz c eantionarea n audit const n aplicarea procedurilor de audit pentru
mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct
toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului
o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie. ntruct
se verific mai puin de 100% elementele unei populaii, exist riscul (de eantionare) ca, n baza
testrii unui eantion, concluzia auditorului s fie diferit de concluzia la care ar fi ajuns dac ar fi
aplicat aceleai proceduri de audit ntregii populaii.
Utilizarea tehnicii sondajului este justificat de faptul c, n cazul cuprinderii n control a
tuturor operaiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute
n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative.
n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se disting:
sondaje asupra atributelor, care se utilizeaz cnd elementele care formeaz populaia
prezint o caracteristic comun, cum ar fi: urmrirea aprobrii comenzilor cu ocazia cumprrilor
sau urmrirea nregistrrii bunurilor intrate n unitate n note de intrare-recepie;
sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este valoarea
elementelor analizate i a operaiunilor consemnate n rulajul i soldul conturilor.
O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de cunotinele puse n practic de auditor i
de gradul de credibilitate pe care dorete s-l dea concluziilor sale. Astfel, vom avea:

30

Standardul internaional de audit (ISA) 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, pct. A4, n: Consiliul
pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii,
Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, p. 345.

63

 sondaje statistice, care se caracterizeaz prin selectarea aleatorie a elementelor eantionului

i utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea riscului
de eantionare;
sondaje nestatistice sunt cele care nu prezint caracteristicile sondajelor statistice; ele au la
baz experiena i intuiia auditorului i se apreciaz c nu asigur ntotdeauna o extrapolare
riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga populaie.
Pentru un rezultat mai bun al eantionrii, exist posibilitatea stratificrii populaiei de
analizat, respectiv divizarea populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea reprezentnd un grup
de elemente care prezint caracteristici similare (adesea, valoarea monetar). n acest fel, se reduce
variabilitatea elementelor din cadrul fiecrei categorii i devine posibil reducerea dimensiunii
eantionului fr creterea riscului de eantionare.
n mod concret, atunci cnd se efectueaz teste ale detaliilor soldurilor, populaia este
stratificat n funcie de valoarea monetar. n acest fel, auditorul se poate concentra asupra
elementelor cu valoare superioar deoarece ele pot conine cel mai mare potenial de denaturare
semnificativ n ceea ce privete supraevaluarea.
De exemplu, dac n cazul unui numr total de 420 de clieni se dorete verificarea unui
eantion de 40, iar eantionul este selectat utiliznd metoda proporional de selecie, putem
presupune c mprirea eantionului este realizat n proporia 80:20. Astfel, eantionul va cuprinde
primii 32 de clieni ca mrime (80% x 40), iar restul de 8 clieni vor fi selectai aleatoriu din restul
de 388 (420 32).
Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte
urmtoarele etape31:
1. Definirea precis a obiectivelor
Auditorul trebuie s stabileasc n mod clar ce anume urmrete s probeze (s demonstreze),
adic s defineasc caracteristicile care sunt considerate o eroare sau o anomalie. De exemplu,
comparnd avizele de expediie cu facturile, auditorul poate identifica livrrile n curs de facturare
sau poate constata livrri pentru care s-au omis facturile. n acelai timp, auditorul trebuie s
stabileasc precis i rata de eroare maxim acceptat n funcionarea controlului intern sau n
inerea conturilor.
2. Precizarea naturii elementelor i a limitei de timp cuprinse n sondaj
De exemplu, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de intrare-recepie
care sunt numerotate n unitate, i nu facturile sosite de la furnizor, ale cror numere de ordine sunt
discontinue.
Menionm c elementele-cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie din cauza naturii lor
(conturi intitulate greit sau fr titlu), fie din cauza valorii lor (excederea pragului de semnificaie
fixat), prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora.
3. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales elementele n funcie de care se
efectueaz sondajul, auditorul procedeaz la executarea propriu-zis a sondajului.
Etapele de parcurs n executarea sondajului pot fi schematizate astfel:
a. Alegerea tehnicilor este influenat de natura controlului de efectuat (sondaje asupra
atributelor sau sondaje asupra valorilor) i de recurgerea sau nu la tehnici statistice i depinde de
mrimea mulimii respective, de capacitatea tehnicilor alese de a ndeplini obiectivele sondajului i
de raportul cost/eficacitate a tehnicii alese.
b. Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum
este vorba de sondaje asupra atributelor sau de sondaje asupra valorilor.
c. Selectarea eantionului impune ca acesta s fie reprezentativ. Un eantion reprezentativ este
acela n care caracteristicile auditate sunt aproximativ identice caracteristicilor populaiei.
d. Studiul eantionului presupune ca toate elementele selecionate s fie controlate. Dac acest
lucru nu se poate realiza, atunci auditorul poate recurge la proceduri de control alternative care s-i
31

Florea, I., Macovei, Ionela-Corina, Florea, R., Berheci, Maria, op. cit., pp. 243-245.

64

permit exprimarea unei concluzii motivate asupra elementelor controlate. Dac auditorul nu poate
aplica procedurile de proiectate i nici cele alternative cu privire la un element selectat, el va trebui
s trateze acel element drept o deviaie de la controlul prescris, n cazul testelor controalelor, sau
drept o denaturare, n cazul testelor de detaliu. Dac auditorul constat c multe dintre aceste
deviaii sau denaturri au o trstur comun, el poate decide s identifice toate elementele din
cadrul populaiei care prezint acea trstur i s extind procedurile de audit la acele elemente,
mai ales c astfel de deviaii sau denaturri pot fi intenionate i pot indica posibile fraude.
e. Evaluarea rezultatelor const n aprecierea de ctre auditor a rezultatelor aferente
eantionului i a msurii n care utilizarea eantionrii n audit a furnizat o baz rezonabil pentru
concluziile referitoare la populaia care a fost testat.
Mai nti, sunt examinate i apreciate eventualele anomalii, pentru a descoperi dac acestea
sunt reprezentative pentru mulimea aleas. n urma evalurii rezultatelor, sunt trase concluzii
asupra:

elementelor-cheie care au fcut obiectul unui control;

restului mulimii.
n urma evalurii rezultatelor i innd cont de riscul de eantionare, se poate ajunge la dou
tipuri de concluzii generatoare de erori:
1. n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai eficiente
dect sunt n realitate, sau, n cazul testelor de detaliu, concluzia c nu exist o denaturare
semnificativ, cnd, de fapt, ea exist.
2. n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai puin
eficiente dect sunt ele n realitate, sau, n cazul testelor de detaliu, concluzia c exist o denaturare
semnificativ, cnd, de fapt, ea nu exist.
Prima situaie ar trebui s-l ngrijoreze mai tare pe auditor deoarece exist o probabilitate mai
mare de a-l conduce la formularea unei opinii inadecvate. A doua situaie conduce, de obicei, la o
munc suplimentar pentru ca auditorul s stabileasc dac sunt corecte sau nu concluziile iniiale.
Dac auditorul ajunge la concluzia c eantionarea nu a furnizat o baz rezonabil pentru
concluziile aferente populaiei care a fost testat, el are dou soluii32:
s solicite conducerii s investigheze denaturrile care au fost identificate i potenialul unor
denaturri viitoare i s fac ajustrile necesare;
s personalizeze natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare
pentru a atinge asigurarea prevzut (de exemplu, extinderea dimensiunii eantionului,
testarea unui control alternativ sau modificarea procedurilor de fond).
Fa de cele prezentate pn aici, considerm c mai sunt necesare cteva comentarii.
Astfel, atunci cnd proiecteaz eantionul de audit, auditorul trebuie s se gndeasc la scopul
care trebuie atins, respectiv la nevoia de obinere i de evaluare a probelor de audit referitoare la
anumite caracteristici ale elementelor selectate, pentru a formula concluzii cu privire la populaia
din care a fost selectat eantionul.
Selectarea elementelor de testat poate fi realizat prin eantionare statistic sau nestatistic,
auditorul fiind cel care decide cu privire la tipul eantionrii. Sondajul statistic presupune ca
selectarea elementelor eantionului s fie fcut astfel nct pentru fiecare element al populaiei s
existe o probabilitate cunoscut de a fi selectat. n schimb, n cazul sondajului nestatistic, selectarea
elementelor eantionului se realizeaz n funcie de raionamentul auditorului. i dimensiunea
eantionului se poate determina pe baze statistice sau prin exercitarea raionamentului profesional.
Indiferent de tipul abordrii, factorii de care depinde mrimea eantionului acioneaz la fel.

32

Standardul internaional de audit (ISA) 530 Eantionarea n audit, pct. A23, n: Federaia Internaional a
Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura
Irecson, Bucureti, 2009, p. 486.

65

3.5. Verificarea situaiilor financiare

innd cont de concluziile asupra controlului intern i de informaiile obinute n timpul
controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situaiilor financiare. Acest control se
desfoar pe msur ce ntreprinderea furnizeaz situaii financiare suficient de apropiate de
conturile definitive.
Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiectiv s verifice dac acestea:33
sunt coerente;
concord cu datele din contabilitate;
sunt prezentate potrivit principiilor contabile i reglementrilor n vigoare;
in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului;
respect dispoziiile legale i reglementare privitoare la note i acestea cuprind toate
informaiile semnificative cu privire la situaia patrimonial, financiar i la rezultatul ntreprinderii.
Coerena situaiilor financiare este apreciat de ctre auditor plecnd de la cunoaterea
general a ntreprinderii, a sectorului su de activitate i a conjuncturii economice. Se procedeaz la
efectuarea de comparaii ntre conturile exerciiului curent i cele ale exerciiului precedent i
eventual cele previzionale.
Obiectivul acestei verificri este identificarea eventualelor evoluii anormale sau neprevzute
susceptibile de a face obiectul unor verificri complementare.
Concordana cu datele din contabilitate se verific n urma unui control formal care permite
aprecierea existenei unei corespondene ntre datele din bilan, contul de rezultat i anexe i cele
din balanele de verificare.
Respectarea dispoziiilor legale i reglementare este supus aprecierii auditorului i vizeaz:
respectarea conveniilor contabile de baz;
justificarea alegerii de ctre ntreprindere a unor principii i metode contabile atunci cnd
exist posibilitatea opiunii.
Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. Aceast expresie se refer la evenimentele de
importan semnificativ cunoscute sau intervenite ulterior nchiderii exerciiului. Patru date sunt
semnificative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului:
data nchiderii exerciiului;
data ntocmirii situaiilor financiare;
data ntocmirii raportului de ctre auditor;
data publicrii situaiilor financiare anuale.
innd cont de aceste date, putem identifica urmtoarele categorii de evenimente:
1. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii situaiilor financiare i data ntocmirii
raportului de audit;
2. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de audit i data publicrii
situaiilor financiare anuale;
3. Evenimente care se produc dup data publicrii situaiilor financiare anuale.
Standardul internaional de audit (ISA) 560 Evenimente ulterioare prezint obligaia
auditorului de a se asigura c toate evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare (definit
n ISA ca data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare) i data
raportului de audit, care impun ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare, sunt reflectate n
mod corespunztor n acele situaii financiare, n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil. n acelai timp, standardul stabilete obligaiile auditorului, dup data
ntocmirii raportului de audit, n cazul n care el identific anumite fapte, care au legtur cu firmaclient i care, dac ar fi fost cunoscute de auditor la acea dat, l-ar fi putut determina s modifice
raportul.
33

Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U. F., Paris, 1994, p.68.

66

Acelai standard descrie i explic procedurile pe care trebuie s le pun n aplicare auditorul
pentru a se achita de obligaiile amintite anterior, avnd n vedere momentul producerii fiecrui
eveniment ulterior nchiderii exerciiului.
n mod firesc, cele mai multe obligaii i revin auditorului atunci cnd este vorba de
evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului de audit. Astfel, printre
procedurile pe care trebuie s le realizeze auditorul, pentru a se asigura c toate evenimentele care
au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului de audit, pentru care cadrul de raportare
financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost ajustate sau prezentate, putem
enumera:
nelegerea procedurilor pe care conducerea le-a stabilit pentru identificarea evenimentelor
ulterioare;
interogarea responsabililor firmei-client cu privire la producerea oricrui eveniment ulterior
care ar putea afecta situaiile financiare;
interogarea sau extinderea cercetrilor verbale sau scrise efectuate anterior pe lng
consilierii juridici ai entitii, pe probleme de litigii i despgubiri;
citirea minutelor/proceselor-verbale ale ntlnirilor proprietarilor firmei- client,
responsabililor firmei, care au avut loc dup data situaiilor financiare i interogarea
persoanelor enumerate anterior cu privire la aspectele discutate la astfel de ntlniri pentru
care nu exist minute/procese-verbale disponibile;
citirea celor mai recente situaii financiare interimare ale firmei, bugete ale entitii,
previziuni ale fluxurilor de trezorerie i alte rapoarte ale conducerii pentru perioadele
ulterioare datei situaiilor financiare.
ntruct cele mai multe din evenimentele ulterioare care ar putea afecta situaiile financiare
sunt rezultatul deciziilor luate de responsabilii entitii, ISA 560 stabilete c interogrile realizate
de auditor asupra conducerii i asupra persoanelor nsrcinate cu guvernana pot viza aspecte
specifice, cum ar fi34:
ncheierea de noi angajamente, luarea de noi mprumuturi sau angajarea de noi garanii;
realizarea sau planificarea de vnzri sau achiziii de active;
realizarea de creteri de capital sau emiteri de instrumente de datorie, precum i emiterea de
noi aciuni sau obligaiuni sau ncheierea sau planificarea vreunui acord de fuziune sau
lichidare;
existena unor active naionalizate sau distruse (de exempu, prin incendiu sau inundaie);
efectuarea sau observarea oricror ajustri contabile neobinuite;
producerea sau probabilitatea producerii de evenimente care vor pune sub semnul ntrebrii
adecvarea politicilor contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare (de exemplu,
evenimente care pun sub semnul ntrebrii validitatea ipotezei continuitii activitii);
producerea de evenimente relevante pentru recuperabilitatea activelor sau pentru evaluarea
estimrilor ori a previziunilor fcute n situaiile financiare.
O ultim procedur impus de standard este aceea referitoare la solicitarea pe care auditorul
trebuie s o adreseze responsabililor firmei de a furniza o declaraie scris conform creia toate
evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului de audit, pentru care
cadrul de raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost ajustate sau
prezentate.
A doua categorie de evenimente care genereaz obligaii pentru auditor se refer la fapte de
care auditorul ia cunotin dup data raportului, dar nainte de data la care sunt publicate
situaiile financiare.
n principiu, auditorul nu are obligaia de a mai efectua vreo procedur de audit dup data
ntocmirii raportului. Dac, ns, ntre data raportului i data publicrii situaiilor financiare,
34

Standardul internaional de audit (ISA) 560 Evenimente ulterioare, pct. A9, n: Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii, Audit, Revizuire,
Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, p. 564.

67

auditorul afl despre un fapt care, dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor nainte de ntocmirea
raportului, l-ar fi determinat s modifice raportul, auditorului i revin urmtoarele obligaii35:
- s discute cu responsabilii firmei-client;
- s determine msura n care situaiile financiare necesit modificare i, n caz afirmativ,
- s interogheze conducerea asupra modului n care intenioneaz s prezinte aspectul vizat n
situaiile financiare.
n funcie de hotrrea pe care o va lua conducerea cu privire la modificarea sau nu a
situaiilor financiare, auditorul va proceda, evident, n mod diferit, dar n conformitate cu ISA 560.
Astfel, dac situaiile financiare sunt modificate de ctre conducere, auditorul trebuie s-i
extind procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii, pn la data noului raport, i s
furnizeze un nou raport. Referindu-se la noile situaii financiare cele modificate , data noului
raport nu trebuie s fie anterioar datei aprobrii situaiilor financiare modificate.
Ultima categorie de evenimente ulterioare vizeaz faptele de care auditorul ia cunotin
dup publicarea situaiilor financiare.
Auditorul nu are obligaia de a mai efectua vreo procedur de audit dup data publicrii
situaiilor financiare. Totui, n situaia n care auditorul afl despre un fapt care, dac ar fi fost
cunoscut de ctre auditor nainte de ntocmirea raportului, l-ar fi determinat s modifice raportul, el
trebuie s procedeze la fel ca n situaiile prezentate n cazul anterior, respectiv al faptelor de care
auditorul ia cunotin dup data raportului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile
financiare.
Cu referire la aceste evenimente ulterioare, n normele romneti36 se prezint, sub forma unei
foi de lucru, activitile pe care trebuie s le efectueze auditorul statutar.
Mai nti, trebuie revizuite un numr de elemente pentru a obine asigurarea c de la sfritul
anului nu a aprut nimic care s necesite a fi prezentat n legtur cu:
1. registrul de cas, situaiile bancare i facturi;
2. fluxul de trezorerie;
3. conturile de gestiune;
4. corespondena;
5. minutele edinelor;
6. contractele importante.
Apoi, trebuie nregistrate discuiile purtate cu membrii conducerii i ntrebrile adresate
acestora. De asemenea, se impune luarea n considerare i documentarea tuturor punctelor de vedere
care trebuie incluse n Declaraiile scrise ale conducerii, numite n Standardul internaional de audit
(ISA) 580 Declaraii scrise i Scrisoare de declaraie, iar n normele romneti anterior
menionate, Scrisoare de reprezentare.
La data semnrii raportului de audit, auditorul trebuie s analizeze dac are cunotin despre
evenimente ulterioare sau dac are cunotin despre ali factori suplimentari care au legtur cu
evenimentele cunoscute, care s poat conduce la schimbarea imaginii oferite de situaiile
financiare.
Dup data semnrii raportului de audit, auditorul trebuie s ia n considerare raportarea ctre
membrii adunrii generale a tuturor evenimentelor neraportate de ctre conducere i de care el a luat
cunotin dup semnarea raportului, dar naintea ntrunirii adunrii generale.
Toate activitile menionate pn acum, ca i orice alte activiti suplimentare efectuate de
auditor n legtur cu evenimentele ulterioare trebuie documentate corespunztor.
3.6. Lucrri de sfrit de misiune
Lucrrile de sfrit de misiune se refer la acele aciuni premergtoare ntocmirii raportului de
audit, ca i la cele aferente ntocmirii propriu-zise a raportului.
35

Standardul internaional de audit (ISA) 560 Evenimente ulterioare, pct. 10, n: Federaia Internaional a
Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura
Irecson, Bucureti, 2009, pp. 578-579.
36
***, Ghid privind Auditul Calitii, Editura Irecson, Bucureti, 2010, p. 31.

68

3.6.1. Chestionarul de sfrit de misiune

Utilizarea acestui chestionar permite obinerea asigurrii c sunt reunite toate elementele
necesare formulrii opiniei asupra situaiilor financiare, c normele au fost respectate i c dosarele
de lucru sunt complete.
ntrebrile coninute n chestionar se refer la:37
respectarea diverselor etape ale demersului de audit (planificarea misiunii, aprecierea
controlului intern, controlul direct al conturilor);
tehnicile utilizate (observarea fizic, confirmarea direct);
supervizarea colaboratorilor, dac este cazul;
revizia dosarelor de ctre responsabilul misiunii;
reluarea tuturor concluziilor importante, a modificrilor aduse conturilor la cererea
auditorului;
coerena situaiilor financiare anuale i pertinena informaiilor care figureaz n anex;
coninutul rapoartelor ntocmite de auditori;
discuiile purtate cu responsabilii ntreprinderii;
compararea orelor bugetate cu orele reale;
urmrirea administrativ a misiunii.
Utilizarea chestionarului de sfrit de misiune este etap impus de necesiti practice, fr s
fi fost nc reglementat prin standardele internaionale de audit.
3.6.2. Declaraiile scrise
Potrivit Standardelor internaionale de audit, auditorul are obligaia s obin declaraii scrise
de la conducere i, acolo unde este adecvat, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, ntr-un audit
al situaiilor financiare. Conducerea este reprezentat, n acest context, de persoanele responsabile
cu ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Dei am rezervat un ntreg capitol prezentrii probelor de audit, se impun cteva comentarii cu
privire la probe i aici. Astfel, probele de audit sunt definite ca informaii utilizate de auditor n
formularea concluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului 38. Din aceast perspectiv, putem
aprecia c declaraiile scrise constituie probe de audit, la fel ca i rspunsurile la intervievri.
Pentru a nelege importana, dar i limitele declaraiilor scrise, trebuie s artm c declaraia
scris este definit de Standardul internaional de audit (ISA) 580 Declaraii scrise ca o
declaraie scris furnizat auditorului pentru a confirma anumite aspecte sau pentru a fundamenta
alte probe de audit 39. Aadar, dei declaraiile scrise furnizeaz probe de audit necesare, tratate n
mod separat, ele singure nu furnizeaz probe de audit suficiente i adecvate cu privire la aspectele
vizate. Mai mult, faptul c responsabilii firmei au furnizat declaraii scrise credibile nu influeneaz
natura sau amploarea altor probe de audit pe care le obine auditorul cu privire la ndeplinirea
responsabilitilor conducerii sau cu privire la afirmaii specifice.
Din declaraia scris a conducerii cu privire la responsabilitile sale nu pot lipsi urmtoarele
elemente:
- declaraia conducerii c i-a ndeplinit responsabilitatea privind ntocmirea situaiilor
financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, inclusiv
prezentarea fidel a acestora;
37

Mikol, A., Op.cit., p.162.

Standardul internaional de audit (ISA) 500 Probe de audit, pct. 5(b), n: Consiliul pentru Standarde Internaionale
de Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii
de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, p. 402.
39
Standardul internaional de audit (ISA) 580 Declaraii scrise, pct. 7, n: Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de
Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, p. 588.
38

69

declaraia conducerii c a furnizat auditorului toate informaiile i accesul necesare, aa cum

s-a convenit prin scrisoarea de misiune;
- declaraia conducerii c toate tranzaciile au fost nregistrate i sunt reflectate n situaiile
financiare.
Motivaia solicitrii acestor declaraii este urmtoarea: auditorul nu poate s judece doar pe
baza probelor de audit dac conducerea a ntocmit i prezentat situaiile financiare i a furnizat
informaii auditorului pe baza recunoaterii i nelegerii convenite cu privire la responsabilitile
sale. Facem meniunea c responsabilitile conducerii trebuie descrise n aceste declaraii la fel
cum au fost descrise n scrisoarea de misiune.
Ca mod de concepere, aceste declaraii trebuie s aib forma unei scrisori de declaraie
adresat auditorului. Denumirile acestor scrisori variaz de la ar la ar. Astfel, normele romneti
dau acestor declaraii numele de scrisoare de reprezentare, n timp ce n Frana se utilizeaz
denumirea de scrisoare de afirmare.
O problem important a declaraiilor conducerii este reprezentat de datarea lor, respectiv de
perioada pe care aceste declaraii o acoper. Este evident c, fiind vorba de probe de audit, data
acestor declaraii nu poate fi dect anterioar datei raportului auditorului, dar ct mai aproape de
aceast dat. ns, perioadele acoperite de aceste declaraii sunt aceleai cu cele la care se face
referire n raportul auditorului.
n legtur cu declaraiile conducerii pot aprea i situaii particulare. Astfel, exist
posibilitatea ca, n unele situaii, auditorul s obin declaraii scrise cu privire la o afirmaie din
situaiile financiare pe parcursul auditului. n asemenea cazuri, poate fi necesar solicitarea, la
finalul auditului, a unei declaraii scrise actualizate. O alt situaie special este aceea n care
actuala conducere nu a fost prezent pe parcursul tuturor perioadelor vizate de raportul de audit. Cu
toate acestea, conducerea nu poate refuza furnizarea declaraiilor scrise invocnd faptul c nu a fost
n funcie n perioada respectiv.
Pe lng declaraia scris a conducerii cu privire la responsabilitile sale, auditorul mai poate
solicita i alte declaraii scrise cu privire la situaiile financiare, care o vor completa pe prima, fr a
putea fi incluse n ea.
Printre declaraiile conducerii susceptibile de a figura ntr-o astfel de scrisoare de declaraie
pot fi identificate urmtoarele40:
conducerea ntreprinderii a pus la dispoziia auditorului/auditorilor toate documentele
contabile, ca i toate contractele care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor
financiare;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de neregulariti comise n firm i care pot avea
o inciden semnificativ asupra siguranei controlului intern sau asupra prezentrii
conturilor;
conducerea ntreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avizele trimise de
organismele de control al cror coninut ar putea avea o inciden semnificativ asupra
prezentrii i metodelor de evaluare a conturilor;
nu exist restructurri sau reorganizri care ar putea afecta valoarea sau gruparea activelor i
pasivelor n bilan sau care s necesite o informare suplimentar n note;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de nclcri ale legilor, reglementrilor i
contractelor a cror inciden pentru entitate s impun menionarea n note;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de pasive eventuale importante, pierderi
poteniale sau angajamente nenregistrate sau nemenionate n note;
nu exist alte active gajate sau ipotecate dect cele menionate n note;
conducerea ntreprinderii nu are cunotin de evenimente survenite ulterior datei de
ntocmire a situaiilor financiare i care s impun ajustri ale situaiilor financiare sau
meniuni n note.
40

Mikol, A., op. cit., pp. 163-164.

70

Standardul internaional de audit (ISA) 580 Declaraii scrise prezint un model de scrisoare
de declaraie n care sunt menionate elementele susceptibile de a fi confirmate de ctre conducere,
respectiv cele referitoare la situaiile financiare i cele care vizeaz informaiile furnizate de
conducere.
Trebuie s reamintim c aceste declaraii ale conducerii nu pot nlocui n nici un caz
elementele probante disponibile.
Mai mult, n situaia n care conducerea ntreprinderii refuz s rspund la ntrebrile puse de
auditori, acetia pot aprecia c este vorba de o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, i pot
modifica opinia.
3.6.3. Nota de sintez
Nota de sintez este un element impus de practic: auditorii fac notaii pe zeci de pagini ale
dosarelor de lucru i ale unor documente astfel nct este normal ideea concentrrii concluziilor i
remarcilor mai importante ntr-o not de sintez. Unele opinii exprimate n aceast not vor fi
incluse n raportul de audit, n timp ce altele vor fi utilizate n lucrrile de audit din exerciiile
urmtoare. Fiecare opinie din nota de sintez trebuie s fie nsoit de o trimitere la foile de lucru n
care sunt coninute informaiile care o susin.
Structura unei note de sintez poate fi urmtoarea41:
- rezumatul activitii;
- derularea general a misiunii de audit;
- probleme ntlnite;
- propuneri de opinie;
- sumarul ajustrilor propuse;
- puncte n suspensie;
- aspecte de urmrit n exerciiul urmtor.
Standardele internaionale de audit nu prezint nicio informaie privitoare la ntocmirea
acestei note de sintez de ctre auditor. Nici normele naionale nu fac referire direct la o astfel de
not. Cu toate acestea, n Ghidul privind Auditul Calitii exist cteva referiri la finalizarea
auditului care ar putea fi asimilate aspectului n discuie. Astfel, printre obiectivele care trebuie
atinse n faza de definitivare a auditului i care reprezint, de fapt, concluzia auditului sunt
enumerate42:
1. s ofere asigurarea c opinia de audit exprimat este susinut n mod corespunztor de
munca efectuat, de existena dosarelor i a probelor de audit;
2. s ofere asigurarea c dosarele de lucru furnizeaz o nregistrare adecvat n foile de lucru a
activitii care s-a efectuat i a concluziilor la care s-a ajuns;
3. s ofere asigurarea c activitatea de audit efectuat este conform cu Standardele
internaionale de audit i cu manualul de proceduri interne standardele firmei;
4. s ofere asigurarea, dac este necesar, c activitatea de audit efectuat de fiecare dintre
membrii echipei de audit este revizuit de persoane cu experien mai mare n firm;
5. s atrag atenia partenerului asupra tuturor punctelor problematice cu privire la audit sau
conturi;
6. s documenteze toate discuiile importante, copiile corespondenei dintre firm i client etc.,
care sunt relevante pentru conturi i pentru audit.
n plus, normele naionale mai recomand firmelor de audit s ntocmeasc la finalizarea unei
misiuni un memorandum privind aspectele semnificative identificate n cursul derulrii misiunii,
att cu referire la firma-client, ct i cu privire la misiunea de audit i constatrile echipei de audit.

41
42

***, Audit financier. Les outils de laudit: guides, questionnaires et feuilles de travail, Dunod, Paris, 1991, p. 227.
***, Ghid privind Auditul Calitii, Editura Irecson, Bucureti, 2010, p. 16.

71

3.7. Raportul de audit

Aa cum s-a mai artat, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare este de a
permite auditorului s exprime o opinie n legtur cu situaiile financiare analizate. Aceast opinie
trebuie s fie exprimat sub forma unui raport scris.
n anul 1983 a fost publicat Standardul internaional de audit ISA13 Raportul de audit asupra
conturilor anuale care a marcat o etap important n procesul de normalizare i de armonizare a
practicilor n domeniul auditului. Standardul (n prezent avnd numrul 700) prezint condiiile de
form i de fond aplicabile n procesul de pregtire a raportului i recomand un model tip de
raport, scopul fiind facilitarea nelegerii acestuia.
Obiectivele auditorului, potrivit Standardului internaional de audit (ISA) 700 Formularea
unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare (pct. 6), sunt:
a. formularea unui opinii cu privire la situaiile financiare pe baza evalurii concluziilor
rezultate de pe urma probelor de audit obinute;
b. exprimarea clar a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care descrie i baza pentru
acea opinie.
Aadar, obligaia auditorului, dup culegerea elementelor probante, este s-i formuleze, n
scris, opinia n legtur cu msura n care situaiile financiare care au fcut obiectul misiunii sale
sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de
raportare financiar aplicabil. Pentru realizarea acestei evaluri, auditorul trebuie s ia n
considerare aspectele calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicii ale posibilelor
influene asupra raionamentelor conducerii.
Din perspectiva cadrului general de raportare financiar, auditorul trebuie s evalueze msura
n care43:
situaiile financiare prezint n mod adecvat politicile contabile semnificative selectate i
aplicate;
politicile contabile semnificative selectate i aplicate sunt consecvente cu cadrul general de
raportare financiar aplicabil i sunt corespunztoare;
estimrile contabile realizate de conducere sunt rezonabile;
informaiile prezentate n situaiile financiare sunt relevante, credibile, comparabile i
inteligibile;
situaiile financiare furnizeaz prezentri adecvate care le permit utilizatorilor vizai s
neleag efectul tranzaciilor i al evenimentelor semnificative asupra informaiilor cuprinse
n situaiile financiare;
terminologia utilizat n situaiile financiare este adecvat, inclusiv titlul fiecrei situaii
financiare.
Dac auditorul, n urma acestei evaluri, ajunge la concluzia c situaiile financiare sunt
ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil, va exprima o opinie nemodificat. Unei astfel de opinii i se mai spune opinie
fr rezerve sau curat.
Raportul de audit trebuie s conin, potrivit standardelor internaionale de audit, urmtoarele
elemente44:
un titlu;
un destinatar;
43

Standardului internaional de audit (ISA) 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile
financiare, pct.13, n: Federaia Internaional a Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control
de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, p. 714.
44
Standardului internaional de audit (ISA) 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile
financiare, pct. 23 i 43, n: Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de Reglementri
Internaionale de Control al calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012,
volumul I, Bucureti, 2013, pp.687 i 691.

72

un paragraf introductiv care trebuie s:

precizeze entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate;
precizeze faptul c situaiile financiare au fost auditate;
precizeze titlul fiecrei situaii din situaiile financiare;
fac referire la sumarul politicilor contabile semnificative i la alte informaii
explicative
specifice data sau perioada acoperit de fiecare situaie financiar din situaiile
financiare;
o descriere a responsabilitii conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare;
o descriere a responsabilitii auditorului de a exprima o opinie asupra situaiilor i a
domeniului de aplicare al auditului, care s includ:
o referire la Standardele Internaionale de Audit i la lege sau reglementri;
o descriere a unui audit n conformitate cu aceste standarde;
un paragraf de opinie care s conin o exprimare a opiniei cu privire la situaiile
financiare i o referire la cadrul general de raportare financiar aplicabil utilizat pentru ntocmirea
situaiilor financiare (inclusiv identificarea jurisdiciei de origine a cadrului general de raportare
financiar, diferit de Standardele Internaionale de Raportare Financiar sau de Standardele
Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public);
semntura auditorului.
data raportului auditorului;
adresa auditorului.

Pentru a fi mai bine neles, raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caliti45:
concizie, claritate i autonomie n exprimare i construcie;
s prezinte corect i just faptele;
s prezinte simplu i clar constatrile i recomandrile;
s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe.
Trebuie artat faptul c raportul de audit prezentat acionarilor sau asociailor are un format
restrns, acesta nereprezentnd dect o mic parte a contribuiei auditorului la activitatea entitii.
Adevrata contribuie a auditorului la activitatea unei firme se refer la asistena pe care acesta o
ofer prin elaborarea de recomandri i cereri de corectare a situaiilor financiare anuale, nainte ca
acestea s fi fost oficial ntocmite.
Tipuri de opinie
Dup terminarea lucrrilor de audit, ca urmare a procesului de analiz a probelor colectate,
auditorul financiar poate decide:
a. emiterea unei opinii nemodificate sau, altfel spus, fr rezerve;
b. emiterea unei opinii modificate, n una din formele:
opinie cu rezerve;
opinie contrar;
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Opinia nemodificat este exprimat de auditor atunci cnd ajunge la concluzia c situaiile
financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul
general de raportare financiar aplicabil.
Opinia modificat trebuie exprimat atunci cnd auditorul concluzioneaz, pe baza probelor
de audit obinute, c situaiile financiare n ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative sau
cnd auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a concluziona
c situaiile financiare n ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative. ntruct exist, aa
45

Collins, L., Valin, G., op. cit., p. 77.

73

cum am vzut anterior, trei tipuri de opinie modificat, auditorul trebuie s decid care dintre opinii
este cea mai potrivit avnd n vedere natura aspectului care determin modificarea (denaturarea
semnificativ exist sau ar putea exista) i efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv
asupra situaiilor financiare.
Legtura ntre raionamentul auditorului cu privire la natura aspectului care d natere
modificrii, persistena efectelor acestuia sau a posibilelor efecte asupra situaiilor financiare i tipul
de opinie ce urmeaz a fi exprimat este prezentat n tabelul de mai jos.
Tabelul nr. 9. Raionamentul auditorului n formularea opiniei modificate
NATURA ASPECTULUI
CARE D NATERE
MODIFICRII
Situaiile
financiare
sunt
denaturate semnificativ
Incapacitatea de a obine
probe de audit suficiente i
adecvate

RAIONAMENTUL AUDITORULUI CU PRIVIRE LA PERSISTENA

EFECTELOR SAU POSIBILELOR EFECTE ASUPRA SITUAIILOR
FINANCIARE
Semnificativ dar nepermanent
Semnificativ i permanent
Opinie cu rezerve
Opinie contrar
Opinie cu rezerve

Imposibilitatea exprimrii unei opinii

Auditorul i va exprima opinia n una din formele anterioare innd cont de natura
constatrilor efectuate, respectiv46: neregulariti, inexactiti, infraciuni, incertitudini, dezacorduri
i limitri.
Neregularitile se refer la orice aciune, omisiune sau situaie care violeaz:
actele normative referitoare la societile comerciale;
regulile i principiile contabile;
dispoziiile statutului i hotrrile adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
Dac neregularitile sunt sancionate de legea penal, ele vor reprezenta infraciuni.
Inexactitile se refer la transpunerea n conturi sau prezentarea unui fapt neconform cu
realitatea: erori de calcul, inexactiti n prezentarea conturilor, inexactiti n informaiile furnizate
de manageri.
Spre deosebire de constatrile anterioare care sunt rezultatul aplicrii unor texte de lege,
incertitudinile, dezacordurile i limitrile sunt reinute de doctrina profesional.
O incertitudine exist atunci cnd consecinele unei situaii nu pot fi evaluate, innd seama de
informaiile existente, deoarece producerea acestei situaii depinde de realizarea unor evenimente
viitoare, astfel nct situaia respectiv nu poate fi transpus n conturi.
Procesele i litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:
soluiile sunt incerte (pot fi n favoarea sau n defavoarea firmei);
estimarea consecinelor nu este posibil (suma este necunoscut).
Tot o situaie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatrii cnd entitatea este
n dificultate.
Dezacordurile se refer la neregularitile i inexactitile constatate de auditor n legtur cu
aplicarea principiilor i regulilor contabile de ctre cei responsabili cu ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare anuale. n condiiile existenei unor asemenea dezacorduri, auditorul va
considera c poate exista o denaturare semnificativ a situaiilor financiare.
Categoriile de dezacorduri care pot interveni ntre auditor i cei responsabili cu ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare sunt prezentate n tabelul urmtor (conform Standardului
internaional de audit (ISA) 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, pct.
13).
Tabelul nr. 10. Categorii de dezacorduri ntre auditor i conducere
CATEGORIA DEZACORDULUI

46

FAPTUL GENERATOR AL DENATURRII

SEMNIFICATIVE

Batude, D., op. cit., pp. 96-97.

74


Gradul de adecvare a politicilor
contabile selectate

Aplicarea politicilor contabile selectate

Gradul de adecvare sau caracterul

corespunztor al prezentrilor din
situaiile financiare

Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu

cadrul general de raportare financiar aplicabil;
Situaiile financiare nu prezint tranzaciile i
evenimentele care stau la baza lor ntr-o manier care s
conduc la prezentarea fidel.
Conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate
consecvent cu cadrul general de raportare financiar sau
conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate
consecvent ntre perioade de timp silimare sau pentru
evenimente i tranzacii similare;
Eroare neintenionat n aplicarea politicilor contabile
selectate.
Situaiile financiare nu includ toate prezentrile prevzute
de cadrul general de raportare financiar aplicabil;
Informaiile din situaiile financiare nu sunt prezentate n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar
aplicabil;
Situaiile financiare nu ofer prezentrile necesare n
vederea obinerii unei prezentri fidele.

n ceea ce privete limitrile, Standardul internaional de audit (ISA) 705 Modificri ale
opiniei raportului auditorului independent (pct. A8) consider c ele sunt generate de incapacitatea
auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate, din cauza:
circumstanelor din afara controlului entitii (un incendiu care a distrus unele documente
justificative i nregistrri, registrele contabile ale unei componente semnificative au fost
sechestrate pe o perioad nedeterminat de ctre autoritile guvernamentale);
circumstanelor aferente naturii i plasrii n timp a activitii auditorului (numirea cu
ntrziere a auditorului, astfel nct nu mai este posibil participarea la inventarierea
stocurilor, auditorul stabilete c efectuarea doar a procedurilor de fond nu este suficient,
dar controalele entitii nu sunt eficace);
limitrilor impuse de conducere (conducerea mpiedic auditorul s observe inventarierea
stocurilor, conducerea mpiedic auditorul s solicite confirmri externe ori s aplice o alt
procedur de audit, refuzul de a plti onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern).
Auditorul este cel care decide, n funcie de natura constatrilor, dac ele trebuie prezentate n
raportul de audit. Dac aceste constatri nu sunt semnificative sau nu au legtur cu obiectul
misiunii, certificarea va fi fcut fr rezerve, adic se va exprima o opinie nemodificat. Pentru
celelalte constatri, auditorul va aprecia care este tipul de opinie modificat care trebuie exprimat.
Iat cteva recomandri cuprinse n Standardul internaional de audit (ISA) 705 Modificri
ale opiniei raportului auditorului independent.
Dac auditorul constat c exist o limitare impus de conducere care va duce foarte probabil
la necesitatea de formulare a unei opinii cu rezerve sau la imposibilitatea de a exprima o opinie, el
trebuie s solicite conducerii s elimine limitarea. n caz de refuz din partea conducerii, pe lng
faptul c acest aspect trebuie comunicat persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul trebuie s
stabileasc dac este posibil s efectueze proceduri de audit alternative pentru a obine probe de
audit suficiente i adecvate. Dac auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i
adecvate, el va stabili implicaiile acestei situaii, dup cum urmeaz:
dac apreciaz c efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare
ar putea fi semnificative dar nu permanente, va emite o opinie cu rezerve;
dac ns apreciaz c efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor
financiare ar putea fi att semnificative, ct i permanente, astfel nct calificarea unei opinii
ar fi inadecvat pentru comunicarea gravitii situaiei, auditorul trebuie fie s se retrag din
audit (dac este posibil i legislaia permite), fie s declare c se afl n imposibilitatea
exprimrii unei opinii (dac retragerea nu este posbil).
75

nainte de retragere, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana orice

aspect referitor la denaturrile identificate pe parcursul auditului care ar putea s determine o
modificare a opiniei.
O alt observaie vizeaz exprimarea de ctre auditor a unei opinii nemodificate asupra unei
situaii financiare individuale sau asupra uneia sau mai multor elemente specifice, conturi sau
aspecte ale unei situaii financiare. O astfel de opinie nu trebuie inclus n raportul auditorului care
conine o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii opiniei cu privire la situaiile financiare ca
ntreg.
3.8. Documentaia
Documentaia de audit reprezint nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de
audit relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns auditorul47; mai poart denumirea de
documente de lucru sau foi de lucru. O expresie care apare frecvent n legtur cu documentaia de
audit este dosar de audit. El reprezint unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n
format fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit pentru o
anumit misiune.
Una din obligaiele auditorului este de a ntocmi la timp o documentaie de audit suficient,
fapt ce va contribui la creterea calitii auditului i va facilita revizuirea i evaluarea eficace a
probelor de audit obinute i a concluziilor la care a ajuns anterior finalizrii raportului deoarece
este mai probabil ca documentaia ntocmit ulterior efecturii auditului s fie mai puin exact
dect cea ntocmit n timpul efecturii unei astfel de activiti.
Documentaia de audit poate fi n forma hrtie, electronic sau de alt natur i include:
programe de audit;
analize;
descrierea problematicii;
rezumate ale aspectelor semnificative;
scrisori de confirmare i prezentare;
liste de verificare;
coresponden (inclusiv electronic);
rezumate sau copii ale evidenelor entitii (contracte, acorduri);
minute ale sedinelor organelor de conducere ale entitii.
Facem observaia c documentai a de audit nu este un subsitut pentru nregistrrile contabile
ale entitii.
Documentaia de audit trebuie ntocmit astfel nct s permit unui auditor cu experien,
fr nicio legtur anterioar cu auditul, s neleag48:
a. natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit efectuate n vederea
conformitii cu ISA-urile i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile;
b. rezultatele procedurilor de audit efectuate i probele de audit obinute;
c. aspectele semnificative care au aprut n timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe
marginea acestora i raionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la
acele concluzii.
Pentru documentarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit efectuate,
auditorul va nregistra urmtoarele aspecte:
caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate;
persoana care a efectuat activitatea de audit i data la care acea activitate a fost finalizat;

47

Standardul internaional de audit (ISA) 230 Documentaia de audit, pct. 6, n: Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al calitii, Audit, Revizuire,
Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, p.150.
48
Idem, pct. 8, pp.150 - 151.

76

persoana care a revizuit activitatea de audit efectuat, precum i data i amploarea

revizuirii.
Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1 impune entitilor s stabileasc
politici i proceduri pentru ca echipele misiunii s finalizeze ntocmirea dosarelor finale de audit n
timp util, ulterior finalizrii rapoartelor misiunii, ca i pentru pstrarea documentaiei misiunii49. n
acest context, menionm c, n cazul unui audit, limita de timp pentru ntocmirea dosarelor finale
nu ar trebui s depeasc 60 de zile de la data raportului auditorului, dup cum perioada de pstrare
a lor nu ar trebui s fie mai scurt de cinci ani de la data raportului auditorului.50
Mai menionm faptul c auditorul ar putea considera utile ntocmirea i prtrarea ca parte a
documentaiei de audit a unui rezumat (cunsocut i sb denumirea de memorandum de finalizare)
care s descrie aspectele semnificative identificate n timpul auditului i modul n care au fost
tratate sau care s includ referine cu privire la alte documentaii justificative de audit relevante
care furnizeaz astfel de informaii. Un asemenea rezumat are rolul de a facilita efectuarea unor
examinri i inspecii eficace i eficiente asupra documentaiei de audit, mai ales pentru misiunile
de audit mari i complexe.

49

Standardul internaional privind controlul calitii (ISQC) 1 Controlul calitii pentru firmele care efctueaz
audituir i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de sigurare i servicii conexe , pct. 45 i 47, n:
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de Reglementri Internaionale de Control al
calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I, Bucureti, 2013, p.52.
50
Idem, pct. A54 i A61, p. 68 i p. 70.

77