Prezentarea informatiilor contabile privind activele imobilizate detinute pentru vanzare

Prezentarea informatiilor contabile privind activele imobilizate detinute pentru vanzare

Productia i comunicarea unor informatii financiare relevante, credibile, comparabile care sa utilizeze un limbaj contabil comun n masura sa asigure comunicarea ntre toate categoriile de utilizatori de informatii sunt vitale mediului de afaceri. Unica solutie pentru realizarea acestor cerinte a fost armonizarea/covergenta/conformitatea contabilitatii romaneti cu prevederile aquisului comunitar i, implicit, aplicarea efectiva a Standardelor Internationale de Raportare Financiara IAS/IFRS. Standardele Internationale de Raportare Fnanciara reprezinta atat standarde (IAS) cat i interpretari adoptate de IASB.Exista un numar de cinci IFRS-uri, dupa cum urmeaza: IFRS 1Aplicarea pentru prima data a Standardelor Internationala de Raportare Financiara (First-time Adoption of International Finamcial Reporting Standards); IFRS 2 Plati bazate pe actiuni (Share-based Payment); IFRS 3 Combinari de ntreprinderi (Business Combinations); IFRS 4 Contractele de asigurari (Insurance Contracts); IFRS 5 Activele pe termen lung detinute pentru vanzare i activitatile ntrerupte (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations).

Obiectivul standardului IFRS 5 este specificarea contabilitatii activelor detinute in vederea vanzarii precum si prezentarea si descrierea activitatilor intrerupte.Acesta cere ca astfel de active si activitati vizate sa: fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila si valoarea justa,minus costurile de vanzare ; sa inceteze a mai fi amortizate; sa fie prezentate separat in bilant; sa aiba rezultatele aferente prezentate separat in contul de profit si pierdere. IFRS-ul: adopta denumirea "detinute pentru vanzare"; introduce conceptul de grup destinat cedarii, ca fiind acel grup de active imobilizate in curs de a fi cedate, prin vanzare sau prin alta modalitate, ca grup, printr-o singura tranzactie, precum si pasivele direct legate de activele ce urmeaza a fi cedate in cadrul acestei tranzactii; clasifica o activitate ca fiind intrerupta in momentul in care aceasta indeplineste criteriile detinerii pentru vanzare sau atunci cand entitatea a cedat activitatea in cauza. Prezentul IFRS si cerintele sale de evaluare se aplica tuturor activelor imobilizate si grupurilor de active destinate cedarii. O activitate este intrerupta la data la care activitatea indeplineste criteriile pentru a putea fi clasificata ca detinuta in vederea vanzarii sau atunci cand entitatea a intrerupt activitatea. Enitatea trebuie sa clasifice un activ imobilizat (sau grup de active destinat cedarii)ca detinut in vederea vanzarii daca valoarea sa contabila se recupereaza in principal printr-o vanzare si nu prin folosirea sa in continuare.Pentru aceasta,activul

(sau grupul de active) trebuie sa fie pregatit pentru vanzarea imediata in starea sa prezenta-sub rezerva doar a termenilor care sunt obisnuiti pentru vanzarea unor astfel de bunuri(sau grupuri de bunuri)-iar vanzarea sa trebuie sa fie foarte probabila. Pentru ca o vanzare sa fie foarte probabila,trebuie ca managementul,la un nivel corespunzator,sa-si fi exprimat angajamentul fata de un plan pentru vanzarea activului(sau grupului de active)si tot conducerea sa fi intiat un program activ de cautare a unui comparator si de finalizare a planului. Un grup de active destinat cedarii este un grup de active(si datorii asociate)ce urmeaza a fi cedate,prin vanzare sau alta modalitate,impreuna ca grup in cadrul unei tranzactii singulare. Din punct de vedere a tratamentului contabil activele imobilizate detinute in vederea vanzarii: trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila si valoarea justa,minus costul de vanzare; nu se amortizeaza. Un activ sau grup de active destinat cedarii trebuie clasificat ca detinut in vederea vanzarii in perioada in care sunt indeplinite toate criteriile urmatoare: Conducerea isi exprima angajamentul fata de un plan de vanzare; Componenta este pregatita pentru vanzarea imediata in starea sa actuala; Exista un program activ si alte masuri pentru identificarea unui cumparator; Vanzarea este foarte probabila si asteptata sa aiba loc in cel mult un an; Activul sau grupul de active este promovat activ la un pret rezonabil si este putin probabil ca planul sa se modifice semnificativ sau sa se aiba in vedere vreun plan pentru anularea vanzarii.

Exista situatii n care vanzarea poate sa aiba loc n mai mult de un an, dar ca urmare a unor factori care nu se afla sub controlul ntreprinderii. i n acest caz, activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedarii, daca exista suficiente dovezi ca entitatea este n continuare angajata n planul de vanzare a activului; n plus, costurile de vanzare vor fi actualizate. Creterile valorii actualizate a costurilor de vanzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate n contul de profit i pierdere drept cost de finantare. Daca o entitate achizitioneaza un activ imobilizat(sau grup de active)exclusiv in ideea de a-l vinde ulterior,trebuie sa clasifice activul(sau grupul)ca detinut in vederea vanzarii la data achizitiei doar daca este indeplinita cerinta de a fi vandut in cel mult un an(cu exceptia situatiilor aflate in afara controlului sau si este foarte probabil ca orice alt citeriu care nu este indeplinit la acea data sa fie indeplinit intr-o perioada scurta de timp ulterior achizitiei(de obicei 3 luni).Daca planurile sale se modifica,clasificarea ca activitate intrerupta trebuie sa inceteze imediat. O entitate nu trebuie sa clasifice ca detinut in vederea vanzarii un activ imobilizat(sau grup de active) care urmeaza a fi abandonat.Aceasta deoarece valoarea sa contabila va fi recuperata in principal prin utilizarea sa in continuare. O entitate trebuie sa recunoasca o pierdere din depreciere pentru orice reducere initiala sau ulterioara a valorii activului,dar care sa nu depaseasca pierderea din depreciere cumulata care a fost recunoscuta anterior. O entitate trebuie sa recunoasca un castig pentru orice crestere ulterioara a valorii juste(sau grupului)la nivelul valorii juste,minus costurile de vanzare. Atunci cand vanzarea este estimata a avea loc dupa mai mult de un an,entitatea trebuie sa evalueze costurile de vanzare la valoarea actualizata.Cresterile valorii actualizate a costurilor de vanzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate in contul de profit si pierdere drept cost de finantare.

O entitate trebuie sa prezinte informatii care sa permita utilizatorilor situatiilor financiare sa evalueze efectele financiare ale intreruperii activitatii si cedarii activelor imobilizate(sau grupurilor de active). Activele imobilizate detinute in vederea vanzarii,precum si activele si datoriile(detinute in vederea vanzarii)ale unui grup destinat cedarii trebuie perezentate separat fata de alte active si datorii in bilant. Contul de profit si pierdere trebuie sa prezinte: Sumele si analiza veniturilor,cheltuielilor profitului si pierderilor inainte de impozitare,atribuite activitatii intrerupte; Valoarea castigurilor sau pierderilor recunoscute la vanzarea activelor sau stingerea datoriilor,atribuite activitatii intrerupte si impozitul pe venit aferent. Cerintele referitoare la activitatile intrerupte ajuta analistul sa faca distinctia intre activitati continue si profitabilitatea viitoara,bazat pe activitati pe care conducerea are de gand sa le continue. IFRS 5 cere ca pierderile si castigurile din cedarea activelor amortizabile sa fie prezentate in contul de profit sau pierede.Daca totusi componentele activitatii unei entitati sau vandute,abandonate,lichidate sau cedate intr-un alt fel,atunci acest IFRS cere ca rezultatele activitatilor care se continua sa fie raportate separat fata de cele intrerupte pentru a facilita analiza domeniilor de baza ale entitatii. Pentru a facilita analiza profitabilitatii,castigurile sau pierderile din cedarea unei intreprinderi in ansamblul sau sau a unui segment trebuie,deasemenea,raportate cu rezultatele aferente ale activitatilor intrerupte ca element separat in contul de profit si pierdere,sub veniturile din activitatile care se continua. O entitate va prezenta un activ imobilizat clasificat ca detinut pentru vanzare, precum si activele apartinand unui grup clasificat drept detinut pentru vanzare in mod separat de celelalte active in cadrul bilantului contabil.Datoriile ce rezulta dintr-un grup destinat cedarii detinut pentru vanzare vor fi prezentate separat de

celelalte datorii in cadrul bilantului contabil. Aceste active si datorii nu vor fi compensate intre ele si prezentate intr-o valoare unitara. Clasele principale de active si datorii inregistrate drept detinute pentru vanzare vor fi prezentate separat fie in cadrul bilantului, fie in cadrul notelor explicative. O entitate va prezenta separat orice venit sau cheltuiala cumulat recunoscut direct in capitalurile proprii legate de un activ imobilizat (sau grup destinat cedarii) claificat ca detinut pentru vanzare. Daca un grup destinat cedarii este reprezentat de o subunitate nou achizitionata care indeplineste criteriile pentru a fi clasificata drept detinuta pentru vanzare in momentul achizitiei, prezentarea claselor principale de active si datorii nu este necesara. O entitate nu va reclasifica sau reprezenta sume prezentate pentru active imobilizate sau pentru active si datorii legate de grupuri destinate cedarii clasificate ca detinute pentru vanzare in bilantul contabil al perioadelor anterioare in scopul reflectarii acestei reclasificari in cadrul bilantului contabil aferent ultimului exercitiu. O entitate va prezenta urmatoarele informatii in cadrul notelor explicative aferente exercitiului in care un activ imobilizat (sau un grup destinat cedarii) a fost fie clasificat ca detinut pentru vanzare, fie vandut: a) o descriere a activului imobilizat sau a grupului destinat cedarii; b) o descriere a evenimentelor si circumstantelor in care a avut loc vanzarea sau care au condus la cedarea planificata, precum si maniera si momentul acelei cedari; c) castigul au pierderea recunoscuta precum si cazul in care au fost prezentate in mod separat in cadrul contului de profit si pierdere, capitolul din cadrul acestuia care include acest castig sau pierdere; d) daca este cazul, segmentul in care activul imobilizat (sau grupul destinat cedarii) este prezentat in conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate;

In cazul in care entitatea ia decizia modificarii planului de vanzare a activului imobilizat, este necesara o descriere a evenimentelor si circumstantelor care au condus la aceasta decizie, precum si a aefectului acesteia asupra rezultatelor perioadei curente si a oricaror perioade anterior prezentate. Exista totusi sase categorii de active pentru care nu se aplica prevederile standardului IFRS 5 indiferent ca ele sunt active individuale sau fac parte dintr-un grup destinat cedarii: activele sau creantele din impozite amanate, care vor fi contabilizate conform IAS 12; activele care rezulta din beneficiile acordate angajatilor, conform IAS 19; activele financiare care intra n sfera de aplicare a standardului IAS 39; activele pe termen lung care sunt evaluate la valoarea justa, diminuata cu costurile estimate de vanzare, potrivit IAS 41; activele pe termen lung care sunt evaluate pe baza valorii juste, prevazuta de continutul standardului IAS 40; drepturile contractuale aferente contractelor de asigurare, definite de standardul IFRS 4 Contractele de asigurare.

Studiu de caz
SC Ditco Impex SRL este specializata in comercializarea si montarea de piscine. Conform reglementarilor contabile nationale activele imobilizate (sau a grupurilor destinate cedarii) catalogate ca detinute pentru vanzare nu sunt

prezentate in mod separat in bilantul propriu-zis. Daca insa, situatiile financiare sunt realizate in conformitate cu standardele internationale de raportare financiara, activele imobilizate (sau a grupurilor destinate cedarii) detinute pentru vanzare, au o pozitie separata in bilant. Pentru ca un activ imobilizat sa fie clasificat ca destinat cedarii conform IFRS 5, trebuie ca acesta sa raspunda urmatoarelor criterii, simultan:
-

conducerea i exprima angajamentul fata de un plan de vanzare; activul este pregatit pentru pentru vanzarea imediata n starea sa exista un program activ i alte masuri pentru identificarea unui vanzarea este foarte probabila i se ateapta sa fie realizata n cel mult activul este promovat la un pret rezonabil i este putin probabil ca

actuala;
-

cumparator;
-

un an de la data clasificarii; planul sa se modifice semnificativ sau sa se aiba n vedere vreun plan pentru anularea vanzarii Cazul 1 La 31.12.2008 Societatea Ditco Impex SRL a hotarat vanzarea a unei cladiri dar fara un program activ de gasire a unui cumparator. Societatea intentioneaza sa vanda imobilul la un pret echivalent cu valoarea lui contabila adica 350 000, desi valoarea lui justa minus costurile vanzarii este de 310 000 RON. Entitatea va continua sa utilizeze cladirea pana la terminarea constructiei noii cladiri (in care urmeaza sa se mute). Analizand cazul de mai sus, conform IFRS 5 cladirea nu va fi clasificata ca fiind detinute pentru vanzare, deoarece nu este disponibila pentru vanzare imediata. Entitatea nu intentioneaza sa cedeze cladirea existenta pana cand noua cladire nu este terminata(si va elibera cladirea existenta). Intarzierea in cedarea de catre

entitate (in calitate de vanzator) a cladirii existente demonstreaza faptul ca aceasta nu este disponibila pentru o vanzare imediata. De asemenea nu exista un program activ i alte masuri pentru identificarea unui cumparator. n plus, pretul cerut pentru cladire nu este rezonabil fiind mai mare decat pretul de piata. Este putin probabil ca entitate sa vinda cladirea la pretul de 350 000 RON. Cazul 2 La sfarsitul anului 2008 Ditco hotaraste de asemenea sa vanda o instalatie. Conducerea i exprima angajamentul fata de un plan de vanzare. Activul este pregatit pentru pentru vanzarea imediata n starea sa actuala. Exista un program activ i alte masuri pentru identificarea unui cumparator. Vanzarea este foarte probabila i se ateapta sa fie realizata n cel mult un an de la data clasificarii. Activul este promovat la un pret rezonabil de 11 000 RON i este putin probabil ca planul sa se modifice semnificativ sau sa se aiba n vedere vreun plan pentru anularea vanzarii. Datoriile aferente imobilului destinat vanzarii sunt de 3000 RON. O valoare de 600 RON asociat acestui activ a fost recunoscut direct in capitalurile proprii. Conform IFRS avem urmatorul bilant: ACTIVE Active imobilizate AAA BBB CCC Active circulante DDD EEE X X X X X X X X X X X X 2008 2007

X Act. imob. clasif ca fiind detinute pentru vanzare Total active DATORII SI CAPITALURI PROPRII Capitaluri proprii FFF GGG Sume recunoscute direct in capitaluri proprii legate de act.imob. detinute pentru vanzare Interese minoritare Total capitaluri proprii Datorii pe termen lung HHH III JJJ Datorii pe termen scurt KKK LLL MMM Datorii asociate in mod direct cu activele imobilizate clasificate ca detinute pentru vanzare 3000 X X X X X X X X X X X X X X X X 600 X X X X X X X X X X 11 000 X X X X

Total datorii Total capitaluri proprii si datorii

X X

X X

Armonizarea standardelor contabile la nivel international este unul dintre obiectivele primordiale ale Consiliului pentru Standarde Internationale de Contabilitate. Standardul international de raportare financiara Active imobilizate detinute pentru vanzare si activitati intrerupte (IFRS 5) stabileste cerintele pentru clasificarea, evaluarea si prezentarea activelor imobilizate detinute pentru vanzare si inlocuieste IAS 35 Activitati intrerupte. Cerintele referitoare la activitatile intrerupte ajuta analistul sa faca distinctia intre activitati continue si profitabilitatea viitoara,bazat pe activitati pe care conducerea are de gand sa le continue.