IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

A. Prezentarea bilanului contabil ntocmit conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

n cazul aplicrii IAS 1, ar trebui ca, n funcie de natura activitii acesteia, ntreprinderea s
procedeze la analiza activelor i a datoriilor sale i la delimitarea acestora n curente i necurente.
Un activ trebuie considerat activ curent atunci cnd:
a) se
ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal
al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau
b) este
deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a
firealizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
c) reprezint
lichiditi sau echivalente de lichiditi a cror utilizare nu este restricionat.
Toate celelalte active sunt necurente.
Delimitarea curent/necurent se realizeaz n funcie de durata de realizare a activelor raportat
fie la durata exerciiului financiar fie la durata ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi este timpul scurs ntre achiziia materiilor prime i
materialelor care intr ntr-un proces de exploatare i realizarea lor sub form de lichiditi bneti
sau echivalente de lichiditi (adic ncasarea produciei vndute, spre exemplu). Acest ciclu poate fi
mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar (anul calendaristic).
O datorie este datorie curent atunci cnd ndeplinete una din urmtoarele condiii:
a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii;
sau
b)este deinut, n principal, n vederea comercializrii;
c) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului, sau
d) ntreprinderea nu are un drept necondiionat de a amna scaden a datoriei pentru celpuin
12 luni dup data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii necurente.
2
De exemplu, datorii financiare clasificate ca deinute n vederea comercializrii n conformitate ci
norma IAS 39.
Datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i altele asemntoare utilizate n ciclul
normal de exploatare sunt considerate curente chiar dac vor fi achitate ntr- o perioad mai mare de
un an.
Standardul IAS 1 revizuit solicit ca o datorie care s-a contabilizat, mai nti, cu scopul de a fi
consecina unei operaii de comercializare, s fie clasificat n categoria datoriilor curente.
O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de la data bilanului, sau pentru care
entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea ei, pentru cel puin 12 luni dup data
bilanului, trebuie s fie clasificat n categoria datoriilor curente. Aceast clasificare este cerut chiar
dac este ncheiat o nelegere de a refinana, sau de a reealona plile, pe o baz de termen lung,
dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare.
Exist situaii n care o datorie financiar pe termen lung este achitabil la cerere deoarece
ntreprinderea a nclcat o condiie a acordului nainte de data bilanului. Standardul IAS 1 revizuit
solicit ca datoria s fie clasificat n categoria datoriilor curente la data bilanului chiar dac dup
aceast dat i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de
acord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii.
IAS 1 las ntreprinderii o marj destul de larg n detalierea posturilor bilaniere. Vor fi
prezentate n poziii distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din punct de
vedere al naturii, al funciei i al mrimii lor. IAS 1 revizuit prezint o list de elemente relevante ce
trebuie publicate fie n cadrul situaiilor financiare principale fie n notele explicative. Anexa la IAS 1
prezint un exemplu ilustrativ de bilan simplificat ntocmit de un grup de societi.

Grupul XYZ Bilan la 31.12.N (n mii de uniti monetare)

N
N-1
ACTIVE Active necurente
Imobilizri corporale
Fond comercial
Alte active necorporale
Investiii n ntreprinderile asociate
Investiii disponibile pentru vnzare
Active curente
Stocuri
Creane comerciale Alte active curente
Lichiditi i alte echivalente de lichiditi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri atribuibile acionarilor societii
mam
Capital social
Rezerve
Alte rezerve
Ctiguri nedistribuite
Interese minoritare
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii necurente
mprumuturi pe termen lung Impozite
amnate Provizioane pe termen lung Total
datorii necurente
Datorii curente
mprumuturi pe termen scurt
Partea curent a mprunuturilor pe termen
Impozitul pe profit curent de pltit
Provizioane pe termen scurt
Total datorii curente
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII I
Delimitri privind activele
Potrivit cadrului contabil conceptual internaional, un activ este o resurs controlat de
ntreprindere:
-care provine din evenimente trecute;
-de la care se ateapt s genereze avantaje economice viitoare (beneficii; fluxuri de
trezorerie).
Avantajele economice legate de un activ corespund potenialului prin care acest element
contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditi sau de echivalente de lichiditi de care s
beneficieze ntreprinderea.
Imobilizri necorporale: conform standardului internaional IAS 38 "Imobilizri necorporale",
aceste bunuri sunt active nemonetare identificabile, fr substan fizic, deinute n vederea utilizrii
lor pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative.
Imobilizri corporale: conform standardului internaional IAS 16 "Imobilizri corporale",
aceste bunuri sunt active corporale deinute de o ntreprindere fie pentru a fi utilizate n producia de
bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative.
n principiu, recuperarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale se face prin sistemul
amortizrilor, conform standardelor internaionale IAS 38 i IAS 16. Deprecierea suplimentar,
dincolo de nivelul amortizrilor, se face conform standardului internaional IAS 36 "Deprecierea
a)

activelor".
Imobilizrile financiare reprezint titluri i creane financiare (creane, n special sub form de
mprumuturi acordate).
Contabilizarea i evaluarea lor se face n conformitate cu standardul internaiona IAS 39
"Instrumente financiare: recunoatere i evaluare".
Activele curente ale bilanului cuprind:
-elemente destinate s fie realizate, sau deinute pentru a fi vndute sau consumate, n cadrul ciclului
normal de exploatare al ntreprinderii; sau
-elemente destinate, n principal, pentru a fi negociate pe diferite piee sau deinute ntr-o perspectiv
de termen scurt, ntreprinderea ateptndu-se s le realizeze n maxim un an de la data nchiderii
exerciiului; sau
-lichiditile sau cvasilichiditile, dac utilizarea acestora nu este supus restriciilor.
Stocurile: conform standardului IAS 2 "Stocurile" sunt active:
-deinute pentru a fi vndute n cursul normal al activitii;
-n curs de producie, pentru o astfel de vnzare;
-sub form de materii prime sau de furnituri care trebuie s fie consumate n procesul de
producie sau de prestare de servicii.
Aceast definiie nu ine cont de natura elementului considerat, ci de destinaia acestuia, care
este puternic influenat de activitatea ntreprinderii care deine bunurile. De exemplu, terenurile i
construciile constituie imobilizri n majoritatea ntreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un
comerciant de bunuri imobiliare.
Evaluate n cursul exerciiului la nivelul costurilor lor de intrare, stocurile pot fi
provizionate la inventar, atunci cnd valoarea lor posibil de vnzare (valoarea net de realizare)
este inferioar costurilor la care sunt nregistrate.
Creanele sunt drepturi ale ntreprinderii fa de terii ei. Principala categorie de creane este
reprezentat de creanele de natur comercial: creane-clieni, efecte de primit, clieni inceri sau n
litigiu, clieni-facturi de ntocmit etc. La aceasta se adaug creanele salariale, sociale, fiscale,
creanele fa de asociai privind decontrile referitoare la capital, creanele fa de debitori etc.
Disponibilitile (casa i conturi la bnci) sunt activele cu cel mai nalt grad de
lichiditate. Ele apar sub forma valorilor de ncasat, conturilor curente la bnci (cu solduri
debitoare), dobnzilor de ncasat, numerarului i altor valori din casierie i acreditivelor.
Referenialul contabil internaional numete aceste elemente lichiditi. Lor le sunt
ataate echivalentele de lichiditi.
b)
Delimitri
privind datoriile
Potrivit cadrului contabil conceptual internaional o datorie este o obligaie actual a
ntreprinderii:
-care provine din evenimente trecute;
-i care trebuie s antreneze, cu ocazia plii (decontrii) sale, o ieire de resurse
(active) generatoare de avantaje economice.
Standardul internaional IAS 1 definete i delimiteaz cele dou mari categorii de
datorii, innd cont de gradul lor de exigibilitate: datoriile necurente i datoriile curente.
Primele sunt datorii pe termen lung (scaden mai mare de un an) iar celelalte sunt datorii pe
termen scurt (scaden mai mic de un an). n categoria datoriilor curente este inclus i
partea pe termen scurt (achitabil n urmtoarele 12 luni) a datoriilor pe termen lung.
Datoriile privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt consecina aplicrii
standardului IAS 37 "Provizioane, active eventuale i pasive eventuale".
Standardul IAS 37 definete provizioanele ca fiind datorii a cror scaden sau
mrime este nesigur. Un provizion trebuie s fie contabilizat dac, i numai dac:
-o ntreprindere are o obligaie actual (juridic sau implicit) ce rezult dintr-un
eveniment trecut;
-este probabil (mai mult probabil dect improbabil) s fie necesar o ieire de resurse
generatoare de avantaje economice pentru a stinge obligaia; i
-mrimea obligaiei poate s fie exprimat n mod credibil.
Obligaia implicit este o obligaie care decurge din aciuni ale ntreprinderii atunci
cnd:
-aceasta a indicat treilor, prin practicile ei anterioare, prin politica ei publicat sau
3

printr-o declaraie recent suficient de explicit, c i va asuma anumite responsabiliti;

i cnd
-ca atare, a creat acestor teri sentimentul c i va asuma aceste responsabiliti.
c)
Delimitri
privind capitalurile proprii
Capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor n activele acesteia, cuprind suma
algebric a: capitalului social (+), primelor de capital (+), rezervelor din reevaluare (),
rezervelor (+), rezultatului reportat (), rezultatului exerciiului (), aciuni proprii (-) .
l B.Particulariti ale contului de profit i pierdere ntocmit conform IAS 1:
Cadrul contabil conceptual definete elementele ce descriu performana financiar a
ntreprinderii (veniturile i cheltuielile) de maniera urmtoare:
Veniturile sunt creteri de avantaje economice viitoare n cursul perioadei contabile, care au
ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din contribuiile
proprietarilor capitalului.
Cheltuielile sunt diminuri de avantaje economice n cursul perioadei contabile, ce au ca
rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din distribuirile n
favoarea proprietarilor de capital.
Definiiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte cuprinztoare referindu-se att la
veniturile/cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor ct i la ctiguri/pierderi,
plusuri/minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau
realizate. Exist ns i elemente care, dei corespund definiiilor veniturilor i cheltuielilor deoarece
genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu sunt incluse n contul de profit i pierdere, ci
figureaz printre elementele capitalurilor proprii.
Un venit/cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac:
rspunde definiiei
creterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi msurat fiabil.
Standardul internaional IAS 1 las posibilitatea ntreprinderilor s decid structura i
coninutul contului de profit i pierdere, oferind o list minim de posturi. ntreprinderile pot opta ntre
o prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie s vizeze varianta care
prezint cel mai sincer elementele performanei ntreprinderii.
Norma internaional IAS 1 revizuit interzice prezentarea separat a elementelor
extraordinare. Motivul avansat de IASB rezid n faptul c natura unei tranzacii, nu frecvena sa,
trebuie s determine modul de prezentare n contul de profit i pierdere. Eliminarea categoriei
elementelor extraordinare elimin i nevoia de segregare arbitrar a efectelor unor evenimente similare
(unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea
efectului financiar al unui cutremur ce survine ntr-o perioad de recesiune economic).
Anexa la IAS 1 ofer un exemplu de cont de profit i pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup
natur i dup funcii ntocmit pentru un grup de societi. Standardul internaional nu propune o
structur rigid a situaiile financiare i presupune exercitarea raionamentului profesional n
aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit/cheltuial. Elementele sunt prezentate
distinct dac sunt semnificative, iar aceasta se apreciaz n funcie de natura sau importana lor.
Contul de profit i pierdere al unui grup de societi pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N (clasificarea
cheltuielilor dup natur)
N
N-1

Venituri
Alte venituri
Variaia stocurilor
Producia imobilizat
Consumuri de materii prime i materiale consumabile
Cheltuieli de personal
Cheltuieli privind amortizrile
Deprecierea imobilizrilor corporale
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Partea din profitul ntreprinderilor asociate
Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul pereioadei, atribuibil:
-deintorilor de capital ai societii mam -intereselor
minoritare
Clasificarea cheltuielilor dup natur este orientat spre satisfacerea nevoilor informaionale
ale puterii publice n vederea calculului agregailor la nivel macroeconomic. Produsul intern brut se
determin lund n calcul valoarea adugat, indicator determinat cu uurin cu ajutorul unui cont de
profit i pierdere prezentat dup natur.
Un astfel de model nu permite aprecierea nivelului i structurii costurilor de producie,
deoarece metodele de calculaie a acestora se bazeaz pe o clasificare a cheltuielilor dup destinaie
(cheltuieli directe i indirecte) sau n funcie de evoluia lor n raport cu volumul produciei obinute
(cheltuieli variabile i cheltuieli fixe).
Cheltuielile cu materiile prime, cu materialele, cu amortizarea sunt directe, dac pot fi
identificate a servi realizrii unui produs, executrii unei lucrri sau prestrii unui serviciu, sau
indirecte, dac nu putem efectua o astfel de identificare fr alte raionamente economice de atribuire.
Aceleai cheltuieli pot s evolueze n funcie de volumul produciei (i n acest caz sunt variabile) sau
s se menin relativ constante n timp (costuri fixe).
Contul de profit i pierdere al unui grup de societi pentru exerciiul ncheiat la 31.12.N (clasificarea
cheltuielilor dup funcii)
Venituri
Costul vnzrilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Partea din profitul ntreprinderilor asociate
Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul perioadei, atribuibil:
-deintorilor de capital ai societii mam
-intereselor minoritare

N-1

IAS 2 STOCURI
IAS 2 - Stocuri (definiie, evaluarea iniial, evaluarea la ieire, evaluarea n bilan, tehnici de
msurare a costurilor: cost standard i preul de vnzare cu amnuntul)
Norma internaional IAS 2 Stocuri clarific aspecte cu privire la evaluarea
5

stocurilor, modalitile de determinare a bazelor de evaluare i informaiile referitoare la

stocuri ce trebuie prezentate n situaiile financiare.
Pentru a ncadra un element n categoria stocurilor trebuie s verificm dac acesta
corespunde definiiei prezentat de standard.
Potrivit IAS 2 stocurile sunt active :
a)
deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activiti;
b)
n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus; sau
c)
sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Dup cum putei observa, definiia conine o enumerare de utilizri posibile pentru acest tip
de active. Prin urmare, natura elementelor nu este suficient pentru a le considera stocuri. De
asemenea, standardul nu precizeaz o limit valoric superioar sau o durat de utilizare maxim.
Exemplu
ntreprinderea ALFA a achiziionat un calculator. n ce condiii poate fi inclus acesta n
categoria stocurilor?
Urmnd definiia prezentat de IAS 2, acest calculator achiziionat poate fi considerat stoc n cazul n
care este deinut pentru a fi vndut n cursul normal al activitii. Dac ALFA este o firm
specializat n comercializarea de calculatoare sau a achiziionat calculatorul pentru a
l revinde ulterior l poate ncadra n categoria stocurilor. ns, dac ALFA intenioneaz s utilizeze
calculatorul n activitatea sa atunci acesta reprezint o imobilizare corporal, al crei tratament
contabil este detaliat de norma internaional IAS 16 Imobilizri corporale.
Evaluarea stocurilor
Evaluarea reprezint desemnarea unei expresii monetare unui element n vederea prezentrii n
situaiile financiare. Stocurile sunt evaluate n bilan la cea mai mic valoare
dintre cost i valoarea realizabil net.
n cele ce urmeaz vom prezenta cum se determin costul si valoarea realizabil net.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile afectate achiziiei i prelucrrii, precum i alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Taxa pe valoarea adugat este inclus n costul de achiziie doar dac nu este deductibil
fiscal.
Potrivit IAS 2 costul de achiziie al stocurilor cuprinde preul de cumprare , taxele de import i alte
taxe (dac ntreprinderea nu le recupereaz ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport,
manipulare i alte costuri direct atribuibile achiziiei.
Reducerile comerciale (rabatul, remiza i risturnul) sunt deduse pentru a determina costul de
achiziie.
Costul stocurilor supuse prelucrrii se determin prin nsumarea cheltuielilor directe cu o cot parte
din cheltuielile indirecte de producie, fixe i variabile, ocazionate de transformarea materiilor
prime n produse finite.
Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate costului stocului fr alte raionamente
de atribuire.
Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului stocurilor la a cror producere particip.
Exemplu
Societatea X achiziioneaz roi n vederea fabricrii unor biciclete n valoare de 1.000.000
lei./biciclet. Acestea sunt cheltuieli directe deoarece pot fi afectate direct producerii unei biciclete.
Dac societatea X pltete redevene pentru un utilaj luat n leasing i asigurarea pentru secia n care
se realizeaz producia, aceste cheltuieli nu pot fi afectate direct producerii unei biciclete i reprezint
cheltuieli indirecte.
IAS 2 insist asupra distinciei dintre cheltuielile fixe i cheltuielile variabile.
Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modific n funcie de volumul de activitate al
ntreprinderii dar nu neaprat proporional cu acesta.Cheltuielile fixe sunt cheltuielile care rmn
relativ constante n timp indiferent de cum variaz volumul produciei.
Alocarea regiei fixe de producie costului de prelucrare se face n funcie de capacitatea
normal de producie.
Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui
anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate
6

rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Aceasta poate fi aproximat pornind de la

nivelul actual de producie.
Exerciiu
Determinai costul de producie pentru produsul finit PF dispunnd de urmtoarele informaii:
-cheltuieli cu materialele directe, 500.000 de lei;
-cheltuieli cu manopera direct, 100.000 de lei;
-cheltuieli indirecte de producie, 700.000 de lei, din care 500.000 de lei sunt variabile;
-cheltuieli cu salarizarea personalului administrativ, 100.000 de lei -cheltuieli cu
iluminatul i nclzirea magazinului de desfacere 50.000 de lei;
-cheltuieli cu publicitatea, 25.000 de lei;
n urma procesului de producie se obin 500 buc produs finit PF. n condiii normale, innd cont de
pierderile generate de revizia lunar a utilajelor se obin 600 buc produs finit PF.
Tehnici de msurare a costurilor
Metoda costurilor standard sau metoda preului cu amnuntul pot fi utilizate n evaluarea
stocurilor n msura n care valorile obinute aproximeaz costul. Costul standard este utilizat pentru
evaluarea intrrilor i a ieirilor de stocuri n cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul efectiv.
La sfritul ciclului de producie se calculeaz costul efectiv i se vor nregistra n contabilitate
diferenele de pre.
Stocuri
A. 1. Evaluarea la intrare:
2. Evaluarea la iesire:

- cost de achizitie
- cost de productie
- FIFO
- LIFO
- CMP:
- global
- si dupa fiecare oper. de intr.
- pret standard
- pret cu amanuntul

3. Evaluarea la bilant
4. Evaluarea la inventar
B. Reduceri comerciale si financiare
C. Cumparari/vanzari fara factura (pe baza de Aviz de insotire)
C. Inventar permanent si intermitent
Evaluarea la intrare
a) pt bunurile primite cu titlu oneros avem:
cost de achizitie:
pretul de cumparare
+ taxe vamale
+ chelt. de trans. si manipulare
+ alte chelt. care pot fi atrib. in mod dir. achizitiei de stocuri
- reduceri comerciale
= Costul de achizitie
b) pt bunurile obt. din prod. proprie avem:
cost de productie:
chelt. cu mat. prime si mat. consum.
+ alte chelt. directe
+ chelt. indirecte repartizate in mod rational in functie de
gradul de utilizare al capacitatii de productie
= Cost de productie
Chelt. indirecte: - fixe (in functie de gr. de utilitate)
- variabile (100%)
Gradul de util. a capacit. de prod.: =

ni v e l r ea l
x 100
ni v el nor m al

Ex.:

Pt. fabricarea a 600 buc. din prod. A in cursul anului s-au efectuat urmatoarele chelt.:
- chelt. directe 5.000
- chelt. indirecte 3.000, din care variabile 1.800
Capacit. normala de prod. este de 1.000 buc. Se cere costul de prod. si formula ctb.
Cost de prod. = Chelt. dir.
+ Chelt. indir. var.
+ Chelt. indir. fixe x gradul de utilizare
CP = 5.000 CD
+ 1.800 CIV
7.520
+ 1.200 x 60% = 720
600
x 100=60 la suta
1000

Gradul de util. =
Formula cont. = 345 = 711

ni v e l r ea l
x 100
ni v el nor m al

7.520

Evaluarea la iesire
a) FIFO
Ex.: Sit. si micsorarea stocurilor unei S.C. este:
01.03 Stoc initial
500 buc x 1.000 lei/buc
05.03 Intrari
600 buc x 1.200 lei/buc
10.03 Intrari
400 buc x 1.500 lei/buc
15.03 Intrari
300 buc x 1.600 lei/buc
30.03 Intrari
100 buc x 1.300 lei/buc
07.03 Iesiri
900 buc
18.03 Iesiri
800 buc
Care este val. iesirilor si val. stocului final evaluat prin net.
Prin metoda FIFO:
01.03
Si
500 buc x 1.000 lei
05.03
I
600 buc x 1.200 lei
07.03
E
900 buc: - 500 buc x 1.000 lei = 500.000
- 400 buc x 1.200 lei = 480.000
900 buc
= 980.000
Stoc ramas: 200 buc x 1.200 lei
10.03
I
400 buc x 1.500 lei
15.03
I
300 buc x 1.600 lei
18.03
E
800 buc: - 200 buc x 1.200 lei = 240.000
- 400 buc x 1.500 lei = 600.000
- 200 buc x 1.600 lei = 320.000
800 buc
= 1.160.000
Stoc ramas: 100 buc x 1.600 lei
30.03
I
100 buc x 1.300 lei
Stoc final
100 buc x 1.600 lei = 160.000
100 buc x 1.300 lei = 130.000
200 buc
= 290.000 lei
Prin metoda LIFO:
01.03
Si
500 buc x 1.000 lei
05.03
I
600 buc x 1.200 lei
07.03
E
900 buc: - 600 buc x 1.200 lei = 720.000
- 300 buc x 1.000 lei = 300.000
900 buc
= 1.020.000
Stoc ramas: 200 buc x 1.000 lei
10.03
I
400 buc x 1.500 lei
15.03
I
300 buc x 1.600 lei
18.03
E
800 buc: - 300 buc x 1.600 lei = 480.000
- 400 buc x 1.500 lei = 600.000
- 100 buc x 1.000 lei = 100.000
800 buc
= 1.180.000
8

Stoc ramas:
30.03
Stoc final

100 buc x 1.000 lei

I
100 buc x 1.300 lei
100 buc x 1.000 lei = 100.000
100 buc x 1.300 lei = 130.000
200 buc
= 230.000
=> Rezultate diferite la metode diferite !!!
Costul mediu ponderat (CMP)
C M P=

V a l . S iV a l . I
C a n t i t . S iC a n t i t . I

C M P=

P Q S i P Q I
QS iQ I

Var. 1: CMP global: se calculeaza o singura data la sf. lunii si se aplica tuturor iesirilor din
luna respectiva:
Ex:
Se dau datele pt. stocul de mat. prime pt. luna sept.:
01.09
Si
500 buc x 20 lei/buc
03.09
I
100 buc x 22 lei/buc
18.09
I
200 buc x 24 lei/buc
IESIRILE
10.09
E
300 buc
28.09
E
400 buc
date in ordine cronologica:
01.09
Si
500 buc x 20 lei
03.09
I
100 buc x 22 lei
10.09
E
300 buc
18.09
I
200 buc x 24 lei
28.09
E
400 buc
La sf. lunii: 30.09
500 x 20 100 x 22 200 x 24
C M P g l o b a l=
500100200
10.0002.2004.800 17.000
=
=21,25 l e i / b u c
800
800

Val. iesirilor

21,25 lei x 300 buc = 6.375 lei

21,25 lei x 400 buc = 8.500 lei
700 buc = 14.875 lei
Stoc final: 100 buc x 21,25 lei/buc = 2.125 lei
Var. 2: CMP dupa fiecare operatie de intrare
01.09
Si
500 buc x 20 lei/buc
03.09
I
100 buc x 22 lei/buc
10.09
E
300 buc

500 x 20 l e i 100 x 22 l e i 10.0002.200

=
=20,33l e i /b u c
500100
600
Val. iesiri = 300 buc x 20,33 lei/buc 6.100 lei
Stoc ramas = 300 buc x 20,33 lei
18.09
I
200 buc x 24 lei
28.09
E
400 buc
300 x 20,33 200 x 24 6.1004.800 10.900
C M P 2=
=
=
=21,8 l e i
300200
500
500
Val. iesiri = 400 buc x 21,8 lei = 8.720 lei
Stoc final: 100 x 21,8 lei = 2.180 lei
C M P 1=

Costul standard:
Obs.:
Metoda inreg. in negru
D
Dif. de pret
C
|
Dif. nefav.
| Dif. fav.
=> S.F.D
| => S.F.C.
|
9

S.F.C
S.F.D
La bilant SFC se ia cu semnul - iar SFD se ia cu semnul +.
371 378
371 + 378 SFD - 378 SFC
Met. inreg. in rosu
D
Dif. de pret
C
|Div. favorabile
| |dif. nefavorabile|
Ex.: O societ. com. tine evid. stocului de mat. prime la pret prestabilit. Sit. initiala a stocului de mat.
prime este:
- mat. prime A = 3.000 buc x 40 lei pret prestabilit
- mat. prime B = 1.800 buc x 100 lei pret prestabilit
Dif. de pret favorabile = 60.000 lei
In cursul lunii au loc urmatoarele operatii:
- intrari mat. prima A = 15.000 buc x 35 lei pret de cumparare
- intrari mat. prima B = 9.000 buc x 90 lei pret de cumparare
- chelt. de transport inscrise in factura = 45.000 lei
- TVA 24%
IESIRI:
- 14.400 buc mat. prima A
- 9.600 buc mat. prima B
Se cere formula contabila privind scoaterea din gestiune a mat. prime.
Sit. initiala:
D
301
C
D
308
C
Si 300.000 |
|Si 60.000
I 1.500.000 |
| Dif. I 120.000
| E 1.536.000
153.600 |
SFD 264.000 |
| SFC 26.400
Si 301 la pret prestabilit =
Sit. intrarilor:
* la pret prestabilit:

3.000 buc x 40 lei = 120.000 lei

+ 1.800 buc x 100 lei = 180.000 lei
= 300.000 lei

15.000 buc x 40 lei = 600.000

+ 9.000 buc x 100 lei = 900.000
= 1.500.000

* la cost de achizitie:
fact. cuprinde:
pret achiz. A: 15.000 buc x 35 lei = 525.000
+ pret achiz. B: 9.000 buc x 90 lei = 810.000
+ chelt. trans.
45.000
= cost de achizitie
1.380.000
+ TVA 24%
331.200
TOTAL FACTURA
1.711.200
1.831.200
%
=
%
1.831.200
1.500.000
301
401
1.711.000
331.200
4426
308
120.000
Sit. iesirilor:
Val. iesirilor la pret prestabilit: 14.400 buc. A x 40 lei = 576.000
+ 9.600 buc. B x 100 lei = 960.000
= 1.536.000
S iC 308R C 308
60.000120.000
K=
K=
=0,1
S i D 301R D 301
300.0001.500.000
Obs: Pt. a afla rulajul debitor al contului 308 se inmulteste val. iesirilor la pret prestabilit cu
K.
RD

308

= 1.536.000 x 0,1 (K) = 153.600

10

Formula contabila:
%
=
301
1.536.000
601
1.382.400 (dif. dintre 1.536.000 si 153.600)
308
153.600
Pretul cu amanuntul:
- se face in 5 etape:
1) achizitia de marfuri
2) adaosul comercial
3) TVA neexigibil
4) Vanzarea
5) Descarcarea din gestiune
Ex.: O soc. cu amanuntul a carui adaos comercial practicat este de 30% se aprovizioneaza
cu marfuri pe baza factura:
- pret de cump. 9.500
- chelt. de tr. inscrise in fact 500
- TVA 24%
Sa se determine pretul cu amanuntul.
1) Achizitia de marfuri
Factura cuprine:
pret de achiz.
9.500
+ chelt. de tr.
500
Cost de achiz.
10.000
+ TVA 24%
2.400
Total factura
12.400
Formula ctb.:
%
=
401
12.400
371
10.000
4426
2.400
2) Adaos comercial
= X% x Cost de achiz.
Ad. com. = 30% x 10.000 = 3.000
3) TVA neexigibil = 24% x (Cost. achiz. + Ad. com.)
= 24% x (10.000 + 3.000) = 3.120
Formula ctb.:
371
=
%
6.120
378
3.000
4428
3.120
Pretul afisat in magazin = Pret adaos + ad. com. + TVA neexgib.
Pret afisat = 10.000 + 3.000 + 3.120 = 16.120
4) Vanzarea marfurilor
5311 =
%
16.120
707
13.000
4427
3.120 (24/124 TVA) x 16.120
5) Descarcarea din gestiune
%
=
371
16.120
607
10.000
378
3.000
4428
3.120
Ex.: O soc. com. tine evid. marfurilor la pret de vanzare inclusiv TVA 19% si care practica un
ad. com. de 30%, a vandut si a incasat marfuri in val. de 2.629.900 (pretul de vanzare include TVA).
Care este costul de achiz., ad. com. si TVA-ul si cum se inreg. iesirea din gest. a marfurilor vandute.
Pret de vz. cu amanuntul = 2.629.900 (este compus din: cost achiz. + ad. com. + TVA neexig.)
TVA neexig. = 19 x 2.629.900=419.900
119

Cost de achiz. + adaos = 2.629.900 - 419.900 = 2.210.000

Cost de achiz. + 30% x cost de achiz. = 2.210.000
1,3 cost de achiz. = 2.210.000
=> Cost de achiz. = 2.210.000 =1.700.000
1,3

11

Adaos = 30% x 1.700.000 = 510.000

Formula ctb.:
%
=
317
2.629.900
607
1.700.000
378
510.000
4428
419.000
Ex.: O soc. tine evid. marfurilor la pret cu amanuntul inclusiv TVA, procent adaos 30%. Ea se
aprovizioneaza cu marfuri pe baza factura, pret de cump. inclusiv TVA 19% - 7.735.000, reducere
com. 10%, scont de decontare 2%. Se cere pretul de vz. afisat in magazin.
Factura cuprinde:
pret de cump. cu TVA 6.500.000
- reducere com. 10%
650.000
Net comercial
= 5.850.000
- Scont 2%
117.000
Net financiar = 5.733.000
+ TVA 19%
1.089.270
TOTAL
= 6.822.270
Ne intereseaza net comercial:
Ad. com. = 30% x 5.850.000 = 1.755.000
TVA neexig. = 19% x (cost achiz. + ad. com) = 1.444.950
Pretul afisat in magazin: Cost achiz. + ad. com. + TVA neexig.
=> 5.850.000 + 1.755.000 + 1.444.950 = 9.049.950
Evaluarea la inventar
Ori de cate ori val. contab. depaseste val. de inventar => depreciere.
In contabilitate vom inregistra ajustari pt. deprecierea stocurilor (ct. 39x).
Ex.: La 31.12.N, val. contab. a stocului de mat. prima = 800.000 la val. de inventar de
735.000. La 31.12.N+1, val. contab. a stocului de mat. prime este 900.000, iar val. de inventar este de
860.000.
Sfarsitul anului N
Val. contab. = 800.000
Val. inventar = 735.000
Val. c. > Val. i. => depreciere de 65.000
6814 = 391 65.000
Sf. an. N+1
Val. c. = 900.000
Val. i. = 860.000
Val. c. > Val. i. => depreciere de 40.000
ajustare existenta 65.000
ajustare necesara
40.000
=> anulez sau reiau 25.000
391 = 7814 25.000
Evaluarea la bilant
Cf. IAS 2, stocurile sunt eval. la bilant la val. cea mai mica dintre cost si val. realizabila neta.
Val. realizabila neta = pret de vz. estimat - chelt. legate de vz. (chelt. cu tr., comisioane privind
vz., costul garantiei acordate dupa vz. etc)
Ex.: Dispuneti de urmatoarele date:
O soc. a achiz. marfuri din import, chelt. legate de achiz. fiind:
- val. in vama 25.000 extracomunitara
- tx. vamale 2.500
- chelt. de tr. 3.000
- chelt. de manipulare 100
- prima de asig. 900
- red. com. primita 600
12

- dif. de curs val. rezultata din plata fz. extern 100

Intreprinderea estimeaza ca marfurile vor fi vandute la pretul de 60.000. In scopul vz. se fac
urmatoarele chelt.:
- chelt. de tr. 20.000
- comisioane privind vz 6.000
- costul garantiei acordate dupa vz 8.000
Se cere: la ce val. sunt evaluate stocurile la bilant.
La bilant = cost si val. realizabila neta
val. in vama
25.000
+ tx. vamale
2.500
+ chelt. de tr.
3.000
+ chelt. de man.
100
+ prima de asig.
900
- red. com. primita
600
cost de achiz.
30.900
Val. realizabila neta:
pret de vz estimat60.000
- chelt. de tr.
20.000
- comisioane
6.000
- garantie dupa vz.
8.000
Val. realizabila neta
26.000

IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie i analiza lichiditii ntreprinderii

Activiti i fluxuri din viaa ntreprinderii
La nivelul unei ntreprinderi se desfoar activiti i fluxuri a cror trstur esenial este
aceea c au o evoluie ciclic. Aceste activiti i fluxuri sunt regrupate n trei mari cicluri: ciclul de
exploatare, ciclul de investiii i ciclul de finanare.
Ciclul de exploatare cuprinde activitile de baz ale ntreprinderii i care definesc obiectul de
activitate pentru realizarea cruia aceasta s-a constituit.
Pentru o ntreprindere industrial, exploatarea const n asigurarea factorilor care concur la
realizarea procvesului de producie, angajarea acestor factori n procesul de consum, obinerea unei
producii aflate fie ntr-o faz intermediar de manufacturare, fie sub form de producie finit. De
asemenea, ntreprinderea industrial realizeaz vnzarea produciei obinute, vnzare care permite
crearea resurselor necesare pentru realizarea exploatrii n ciclul urmtor.
n cazul unei ntreprinderi comerciale, exploatarea presupune asigurarea factorilor necesari
procesului de comercializare, cumprare de mrfuri, stocarea mrfurilor, vnzarea mrfurilor n
diferite forme. Resursele procurate prin vnzare permit reluarea activitii n ciclul urmtor.
Tot n sfera exploatrii se nscriu i activitile ce constau n executri de lucrri sau prestri de
servicii.
Ciclul de investiii cuprinde activiti de investiii i operaii de dezinvestire. Activitile de
investiii constau n achiziia sau producia proprie de active imobilizate necorporale i corporale dar
i n achiziia de active financiare din perspectiva deinerii pe termen lung (imobilizri financiare) sau
pe termen scurt (investiii pe termen scurt) . Operaiile de dezinvestire constau n cesiunea de active
imobilizate sau de investiii pe termen scurt.
Ciclul de finanare const ntr-o serie de activiti prin care ntreprinderea i procur sursele de
finanare necesare realizrii ciclurilor de exploatare i de investiii.
2.
Tehnica
ntocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie conform IAS 7
Adesea, n lumea contabil se susine faptul c profitul este un punct de vedere, n timp ce
trezoreria este o realitate. Aceast afirmaie se bazeaz pe constatarea c unele ntreprinderi raporteaz
profituri impuntoare dar care nu au corespondent pe msur n trezorerie. Aceast situaie se
datoreaz, pe de o parte faptului c rezultatul contabil are n spate o serie de convenii contabile iar pe
de alt parte calitii managementului ntreprinderii.
Majoritatea utilizatorilor de informaie contabil manifest un interes deosebit fa de
trezoreria ntreprinderii care i public situaiile financiare. Fiecare dintre aceti utilizatori revendic
o parte din trezoreria ntreprinderii sub form de dividende, dobnzi, salarii, impozite etc.
1.

13

Informaii privind trezoreria ntreprinderii sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint
situaia trezoreriei ntreprinderii la nceputul i la sfritul anului dar nu i cauzele care au determinat
eventualul deficit sau excedent de trezorerie.
Contul de profit i pierdere ofer informaii despre fluxuri dar nu despre cele de trezorerie ci
despre cele de venituri i cheltuieli.
La momentul n care n contabilitate se recunoate o cheltuial, plata se poate s se fi fcut n
trecut (nregistrarea cheltuielii cu chiria n perioada N n condiiile n care chiria a fost pltit n avans
n perioada N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea facturii de plat fa de un furnizor de
servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au inciden asupra trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea
i cu provizioanele) sau au n contrapartid stocuri.
La momentul n care n contabilitate se recunoate un venit, ncasarea se poate s se fi fcut n
trecut (nregistrarea venitului din chirii n perioada N n condiiile n care ncasarea chiriei s-a produs
n perioada N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea unei vnzri ctre un client). De asemenea,
unele venituri nu au inciden asupra trezoreriei (veniturile din provizioane) sau au n contrapartid
stocuri sau imobilizri.
Date fiind limitele bilanului contabil i ale contului de profit i pierdere n reflectarea
informaiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesar publicarea unei situaii financiare care
s completeze imaginea privind performana financiar a ntreprinderii dar i s o fac mai credibil.
Aceast situaie financiar este "Tabloul fluxurilor de trezorerie".
Utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie deriv din aceea c permite:
a) realizarea
de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare;
b) evaluarea
calitii actului managerial;
c) aprecierea lichiditii i a solvabilitii ntreprinderii;
(a)
analiza relaiei dintre rezultatul contabil i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii.
Utilizat mpreun cu celelalte situaii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie furnizeaz
utilizatorilor informaii mult mai relevante i mai credibile n aprecierea poziiei financiare
(lichiditate, solvabilitate, structur financiar, etc) i a performanelor unei ntreprinderi.
Totodat, informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite
utilizatorilor s i elaboreze modele pentru aprecierea i compararea poziiei financiare i a
performanelor unor ntreprinderi diferite deoarece ele elimin efectele utilizrii unor prelucrri
contabile diferite, pentru aceleai operaii i evenimente.
Trezoreria este un indicator-cheie n aprecierea gestiunii ntreprinderii pe termen scurt i pe
termen lung. Prin intermediul ei ntreprinderea i finaneaz activitatea i i asigur perenitatea.
Mrimea, n valori absolute i relative, i evoluia trezoreriei pot s caracterizeze o anumit situaie a
ntreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment etc.
Tabloul fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 "Tabloul fluxurilor de trezorerie".
Dei IAS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c este vorba despre ansamblul
lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash flows) desemneaz
ansamblul intrrilor (inflows) i ieirilor (outflows) de lichiditi i de echivalente de lichiditi.
Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on hand) i la depozitele la vedere
(demand deposits). Echivalentele de lichiditi (cash equivalents)sunt plasamente pe termen scurt,
foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care sunt supuse la
un risc neglijabil de schimbare a valorii.
Scopul deinerii echivalentelor de lichiditi este de a face fa angajamentelor de trezorerie pe
termen scurt. Se deduce c scadena lor este de regul sub trei luni. n orice caz, deinerea de
echivalente de lichiditi nu se face n scopul realizrii unor obiective de plasament.
Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau
echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii.
Potrivit normei IAS 7, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie
ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare.
O ntreprindere trebuie s prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, de
investiie i de finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale.
ntr-o form simplificat tabloul de trezorerie se prezint astfel:
Tabloul fluxurilor de trezorerie
Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda
direct)
14

ncasri de la clieni
+X
ncasri din redevee, onorarii, comisioane
+X
Alte ncasri generate de exploatare
+X
Pli ctre furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizri) -X
Pli n favoarea i n numele personalului
-X
Pli de TVA
-X
Pli de redevene onorarii, comisioane
-X
Pli de alte impozite i taxe de exploatare
-X
Alte pli de exploatare
-X
(1)
Dobnzi i dividende pltite
-X
Pli de impozit pe profit(2)
-X
I.Flux net de trezorerie din activitile de
exploatare
= X
Fluxuri de trezorerie din activitile de investiii
ncasri din vnzarea imobilizrilor
+X
ncasri din vnzarea investiiilor financiare pe termen +X
ncasri de dobnzi i dividende
+X
ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor +X
ntreprinderi
Pli din achiziia de imobilizri
-X
Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt -X
Pli din acordarea de mprumuturi altor ntreprinderi -X
II.Flux net de trezorerie din activitile de investiii
= X
Fluxuri de trezorerie din activitile de finanare
ncasri din noi emisiuni de aciuni
+X
ncasri din noi emisiuni de obligaiuni
+X
ncasri din credite primite de la bnci
+X
ncasri din subvenii pentru investiii
+X
ncasri din subvenii de exploatare
+X
Rambursri de capital n numerar
-X
Rambursri de mprumuturi obligatare
-X
Rambursri de credite bancare
-X
Pli de dobnzi
-X
Pli de dividende
-X
Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar -X
III.Fluxul net de trezorerie din activitile de
= X
finanare
IV.Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de
= X
lichiditi (I+II+III)
V.Lichiditi i echivalente de lichiditi la
+X
nceputul anului
(din bilanul contabil)
VI.Efectul variaiilor cursurilor monedelor
X
strine
VII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul
+X
(V+IV)
VIII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul +X
(din bilanul contabil) (VII = VIII)
(1)
Aceste
fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare
(2)
Acestefluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de
finanare
Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie:
(1)Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare
O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activitilor de exploatare
folosind una din cele dou metode:
(a)
metoda
direct, prin care sunt prezentate ncasrile i plile de exploatare n mrime
brut; sau
(b)
metoda
indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu: (i)efectele
15

tranzaciilor ce nu au natur monetar, (ii)variaia elementelor care compun necesarul de fond de

rulment, (iii)elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din investiii sau din
finanare.
ntreprinderile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activitile de
exploatare folosind metoda direct. Metoda direct este util pentru estimarea fluxurilor de trezorerie
viitoare. Ea este preferat de investitori, chiar dac preparatorii de conturi consider c metoda
indirect le este mai la ndemn pentru ntocmirea tabloului.
Pe baza metodei directe, informaiile privind ncasrile i plile pot fi obinute:
(a) fie
din nregistrrile contabile ale ntreprinderii;
(b) fie
prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente din contul de profit i
pierdere cu:
(1)
modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din
exploatare;
(ii)
elemente care nu genereaz fluxuri de trezorerie;
(iii)
elemente care influeneaz fluxurile de trezorerie din investiii sau din finanare.
Prezentarea informaiilor aferente aplicrii metodei directe nu reprezint o procedur prea
dificil n cazul managerilor i al contabililor, deoarece diferitele ncasri i pli nu reprezint altceva
dect rulajele creditoare ale unor conturi de creane i respectiv rulajele debitoare ale unor conturi de
datorii.
Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problem mult mai
dificil care impune o serie de raionamente susinute de o logic economic i contabil i n care
sunt valorificate informaii furnizate deopotriv de bilan, de contul de profit i pierdere i de notele
explicative.
(2)
Prezentarea unor fluxuri n mrime net
n principiu, fluxurile de trezorerie trebuie s fie prezentate la nivelul mrimii lor brute. Altfel
spus, nu este posibil s se compenseze ncasrile i plile din aceeai categorie i chiar din categorii
diferite.
IAS 7 admite, totui, dou excepii de la aceast regul. Unele fluxuri, de trezorerie ce provin
din activiti de exploatare, de investiii sau de finanare pot s fie prezentate (fr a fi obligatoriu
ns) n mrime net.
Este vorba despre:
(1)
ncasri
i pli n contul clienilor , atunci cnd fluxurile fluxurile de trezorerie decurg
din activitile clientului, dar nu decurg din cele ale ntreprinderii;
Exemplu
-acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc;
-trezoreria deinut n contul clienilor de ctre o ntreprindere specializat n plasamente; -chiriile
vrsate proprietarilor de bunuri, dup ce au fost colectate n contul lor.
(2)
ncasri
i pli referitoare la elemente ce au un ritm de rotaie rapid, o valoare mare i
scadene scurte;
Exemplu
-avansurile fcute pentru i rambursarea valorilor principalului aferent clienilor care folosesc cri de
credit;
-achiziia sau cesiunea de plasamente;
-alte mprumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scaden mai mic sau egal cu trei luni.
(3)
Fluxurile n monede strine
Toate fluxurile de trezorerie n monede strine sunt convertite la cursul zilei plii sau
ncasrii. Totui, exist posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor
aferente unei perioade.
Lichiditile i echivalentele de lichiditi n monede strine, existente la sfritul exerciiului,
sunt convertite la cursul de nchidere.
Ctigurile i pierderile nerealizate (latente), ce rezult din variaia cursului ntre data fluxului
i data nchiderii exerciiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul variaiilor
cursurilor lichiditilor i echivalentelor de lichiditi deinute sau datorate este prezentat n tabloul
de trezorerie, pentru a permite comparaia ntre lichiditile aferente deschiderii i nchiderii
exerciiului.
16

Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare, de

investiii i de finanare.
Exemplu
ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:
Bilan (n u.m.)
Activ

Suma

Clieni
300
(100 USD x 3
u.m./USD)
100
Cont la banc n devize
Total
400

Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Datorii

100

Capital social

300

Total

400

n cursul exerciiului N+1 se ncaseaz creana fa de clientul extern la cursul de 2

u.m./USD. La sfritul exerciiului N+1, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD.
nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:
-ncasarea creanei:
+A;+Ch
+Dat
% = 5124
4111
Conturi la bnci n valut 665
Clieni
Cheltuieli din diferene de curs valutar

300
200
100

Aceast diferen de curs valutar este realizat.

-actualizarea soldului contului de disponibil n valut la cursul de
nchidere: 100 USD x (2,5-1) + 100 (2,5-2) = 200 u.m.
+A

+V

5124 =
Conturi la bnci n valut

765 Venituri 200

din diferene
de curs
valutar
Aceast diferen de curs valutar este nerealizat i trebuie prezentat distinct n tabloul fluxurilor de
trezorerie.
n urma acestor operaii bilanul contabil se prezint, la sfritul exerciiului N+1 astfel:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Suma
Datorii+Capitaluri
Suma
proprii
Clieni
0
Datorii
100
Cont la banc
devize
Capital social
300
(200 x 2,5)
500
Rezultatul exerciiului 100
Total

500

Total

500

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm
astfel:
Rezultatul exerciiului
+100
(-)Diferena de curs nerealizat (ctig)
- 200
(=)Rezultatul din exploatare naintea
-100
(-)Variaia creanelor clieni
-(0 - 300) ) = +300
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare

+200
17

Cheltuielile i veniturile de curs valutar nu trebuie eliminate din rezultat n vederea

determinrii fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirect deoarece ele sunt eliminate cu
ocazia deducerii din rezultat a variaiei necesarului de fond de rulment.
Creana clieni s-a diminuat n cursul exerciiului N+1 cu 300 u.m. Din cele 300 u.m., 100
u.m. sunt reprezentate de diferena de curs valutar trecut pe cheltuial. Cheltuiala nu se mai elimin
deoarece diferena de curs este eliminat prin deducerea din rezultat a diminurii creanei.
Diferenele de curs nerealizate se elimin ntr-o prim faz i sunt reintegrate n tablou la
sfrit, pentru a fi prezentate separat aa cum solicit norma IAS 7.
Revenind la exemplul nostru, tabloul de trezorerie se prezint, n partea lui final
astfel:
Trezoreria n monede strine la nceputul exerciiului N+1
100
Fluxurile de trezorerie aferente exerciiului N+1:
ncasri
Pli
Diferena de curs nerealizat (ctig latent)
Trezoreria n monede strine la sfritul exerciiului N+1

+200

+200
(=)500

Dobnzile i dividendele
Fluxurile de trezorerie care provin din dobnzi i dividende ncasate, trebuie s fie
prezentate separat de cele care sunt generate de dobnzile pltite. Norma IAS 7 solicit totodat
ca acestea s fie delimitate, pe ct posibil, pe cele trei categorii de activiti, iar apartenena lor
la una sau alta trebuie s fie meninut de la un exerciiu la altul.
Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n tabloul
fluxurilor de numerar, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de profit i
pierdere, sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 "Costurile
ndatorrii".
Pentru instituiile financiare, dobnzile ncasate i vrsate constituie fluxuri de
exploatare. Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, situaia delimitrii acestor elemente pe
categorii de activiti este mai puin evident.
Att dobnda pltit ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept
fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n calculul rezultatului net. Ca alternativ,
dobnzile vrsate i dobnzile i dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de
trezorerie din finanare i, respectiv, din investiii, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii
surselor de finanare sau remunerarea investiiilor.
Dividendele vrsate pot fi clasificate n fluxurile de trezorerie de exploatare, n scopul
de a ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind degajarea de dividende
dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare.
(2)
Impozitul
asupra rezultatului
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i vor
fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activitile de exploatare, cu excepia situaiei n
care ele pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i de investiie.
Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de
trezorerie clasificate n categoria activitilor de exploatare, de investiii i de finanare. n timp
ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr dificultate activitilor de investiii i de
finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de
alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei
de baz.
Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din
exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din impozite va
fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau de finanare.
(3)
Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderii
Tranzaciile referitoare la investiii i finanare, care nu implic lichiditi i echivalente
18
(1)

de lichiditi, trebuie s fie excluse din tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de tranzacii
trebuie s fie prezentate n notele la situaiile financiare pentru a se furniza orice informaie
relevant relativ la aceste activiti de investiii i de finanare.
O mare parte a activitilor de investiii i de finanare nu au un impact direct asupra
fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz structura capitalului i a activelor unei
ntreprinderi. Excluderea din tablou a tranzaciilor fr contrapartid n trezorerie este coerent
cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu implic fluxuri
de trezorerie n perioada curent.
Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirect presupune ajustarea
rezultatului (calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli) pentru a determina fluxul net de
trezorerie aferent exploatrii (care reprezint diferena dintre ncasrile i plile aferente activitii
din exploatare).
Rezultat nainte de impozitare = Venituri totale-Cheltuieli totale
-Venituri care nu au legtur cu activitatea de exploatare
+Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare
-Veniturile care nu sunt ncasate
+Cheltuielile care nu sunt pltite
+ncasri care nu se regsesc printre venituri
-Pli care nu se regsesc printre cheltuieli
=Flux net de trezorerie din exploatare
TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE (IAS 7)
Incasari de la clienti
( + ) Alte incasari din exploatare

Rezultatul brut contabil (rexultatul net)

Ajustari privind veniturile si cheltiuelile
calculate (nemonetare)
( + ) Cheltuieli cu deprecierea (amortizare,
provizioane)
( - ) Venituri din depreciere (amortizare,
depreciere)
( + ) Cheltuielile privind impozitele amanate
( - ) Cheltuieli si venituri din conversia si
evaluarea diferentelor de curs valutar
( - ) Plati catre furnizori de bunuri si
Ajustari privind veniturile si cheltuielile
servicii
nelegate de exploatare
( - ) Plati sub forma salalriilor si altor
( - ) Cheltuieli si venituri financiare (dobanzi
cheltuieli din exploatare
si dividende)
( - ) Plati privind impozitele, taxele
( - ) Cheltuieli (calculate) si venituri din
apartinand exploatarii
vanzarea imobilizarilor
( - ) Venituri din subventii pentru investitii
(calculate)
( - ) Cheltuieli si venituri extraordinare
nelegate de exploatare
= Profit din exploatare inainte de
modificarile capitalului circulant (variatia
nevoii de fond de rulment)
( - ) Plati pentru alte nevoi de exploatare ( - ) Variatia stocurilor
= Numerar generat din exploatare
( - ) Variatia creantelor si a cheltuielilor in
avans ***
( - ) Dobanzi, dividende platite
( + ) Variatia datoriilor veniturilor in avans ***
( + ) Dobanzi, dividende incasare
=
Numerar generat de exploatare

19

( - ) Impozit pe profit platit

( - ) Dobanzi platite, dividende platite *
( + ) Incasari privind veniturile
( + ) Dobanzi incasate, dividende incasare **
extraordinare
( - ) Impozit pe profit platit
legate de exploatare
( - ) Plati privind cheltuielile
extraordinare legate
de exploatare
= Numerar net privind activitatile
= Numerar net privind activitatile de
de exploatare
exploatare
FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITATI DE INVESTITIE
Incasari din vanzarea de imobilizari
( - ) Plati privind achizitia de imobilizari
( +) Dobanzi incasate, dividende incasate
( - ) Variatia creantelor si datoriilor legate de operatiuni din investitii
( - ) Cheltuieli si venituri extraordinare legate de investitii
FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITATI DE FINANTARE
Incasari din majorarea Capitalului Social, primelor legat de capital, subventii pentru
investitii
( + ) Incasari din imprumuturi (inclusiv descoperiri de cont) ****
( - ) Plati privind reducerea capitalului social
( - ) Plati privind rambursarea imprumuturilor (inclusiv descoperiri de cont) ****
( - ) Plata obligatorie de leasing financiar
( - ) Dividende platite, dobanzi platite
( ) Variatia creantelor si a datoriilor legate de operatii de finantare
( - ) Cheltuieli si venituri extraordinare legate de finantare
Cresterea neta (variatia) de numerar si echivalent de numerar
( - ) Conversia si evaluarea diferentelor de curs valutar
( + ) Numerar si echivalent de numerar la sfarsitul perioadei
( - ) Numerar si echivalent de numerar la inceputul perioadei
*
pot fi incluse la activitatile de exploatare sau finantare
**
pot fi incluse la activitatile de exploatare sau investitii
***
creantele si datoriile legate de investitii si de finantare pot fi incluse la Fluxurile
activitatii la care se refera saula Fluxurile activitatii de exploatare
**** descoperirile de cont pot fi incluse la Fluxurile activitatii de finantare sau la
Fluxurile de trezorerie din exploatare
Metoda directa
ncasri din relaiile cu clienii
- Plai n favoarea furnizorilor i personalului
- Dobnzi i dividende pltite*
- Plti privind impozitele asupra beneficiilor**
+/-Elemente extraordinare
= Flux net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
Metoda indirecta
=/- Rezultatul net naintea impozitrii i a elementelor extraordinare
Eliminarea elementelor nelegate de exploatare
+/- Rezultatul cesiunii imobilizrilor i plasamentelor
+ Cheltuieli privind dobnzile
- Venituri din plasamente

20

Eliminarea elementelor fr incidena asupra trezoreriei

+ Cheltuieli cu amortizrile, ajustrile i provizioanele
- Venituri din provizioane
= +/- Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului de fond de rulment
- Variaia stocurilor
- Variaia conturilor clieni i a altor creane din exploatare
+ Variaia conturilor furnizori i a altor datorii din exploatare
- Dobnzi i dividende pltite*
- Plti privind impozitele asupra beneficiilor**
+/- Elemente extraordinare
= Flux net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
* Aceste fluxuri ar putea fi incluse i n categoria celor de finanare
** Acest flux ar putea fi mprit ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare.
Fluxurile de trezorerie din investiii
- Achiziia filialei X (-) trezoreria achiziionat
+ Cesiunea filialei Y
- Achiziia de imobilizri i plasamente
+ ncasri din cesiunea de plasamente
+ Dobnzi ncasate
+ Dividende primite
= Flux net de trezorerie relativ la activitile de investiii
Fluxurile de trezorerie din activitatea de finanare
+ Creterea de capital n numerar
- Rambursarea de capital n numerar
+ Emisiunea (contractarea) de mprumuturi (altele dect cele de trezorerie)
- Rambursarea de mprumuturi (altele dect cele de trezorerie)
- Rambursarea de datorii ce rezulta din contractele de locaie - finanare
- Dobnzi i dividende pltite
= Flux net de trezorerie relativ la activitile de finanare
FLUXURILE DE TREZORERIE
Flux exploatare cl 3,4,5
+ incas din vz stoc (clienti)
-plati priv achiz stoc (fz)
-plati priv salarii si asig soc
-plati priv imp si taxe
+incas din vz invest fin TS
-plati priv inv fin TS
+incas dob si divid aferente expl
-plati dob si div af activ exploat
+incasari de asigurari
=FLUX NET DE NUM DE EXPL

Flux investitii cl 2
+ incas din vz imob corp
- plati priv achiz im corp
+incas din vz invest fin TL (titlu de part)
-plati priv achiz inv fin TL
-plati priv achiz unei filiale *
-impr pe TL acordate (creante imob)
+ incas din ramb Im corp si dob aferente
+incas din dob si divid
= FLUX NET DE NUM DE INVESTITII

flux finantare cl 1
+ incas din crestere capital in numer
- plati priv ramb capit catre actionari
-plati priv ramb capit catre actionari
+ Icas din contractarea impr din emis obli
-ramb imprum din obl si a dob aferente
+incas din credite bancare TL
-plati priv ramb credit TL
-platii priv plata ratei leasing fin
-plati de dob si dividende
=FLUX NET DE NUM DE FINANTARE

*pretul platit = total A(exclusiv numerar dob) - Datorii

FLUX NET DE TREZ. ACTIV EXPLOATARE METODA INDIRECTA
Pornim de la Rezultatul inainte de impozit ( V-C)
Eliminam V si C cere nu au incidenta asupra trezoreriei
21

+ Ch cu amortizarile, ajustari, si provizioane

- V din ajustari si provizioane
Eliminam V si Ch care nu au legatura cu exploatarea :
- V financiare ( din dobanzi )
+ Ch. Cu dobanzile
( Nu se elimina 665 si 765 care rezulta din actualizarea creantelor si datoriilor in valuta)
- V din cesiunea imobilizarilor corporale (7583)
+ Ch din cedarea imobilizarilor corporale ( 6583)
- V din subventii pty investitii
Rezultatul din exploatare inaintea deducerii - FRE
FRE ( Fd de Ruilment din exploatare )= Stocuri + Creante din exploatare + Chelt.in avans din
exploatare - Datoriilor din exploatare - Venituri in avans din expl.
Deci :
Rezultatul din exploatare inaintea deducerii
Stocuri = Sf Si
Creante din exploatare = Sf Si
Chelt.in avans din exploatare= Sf-Si
+ Datoriilor din exploatare = Sf-Si
+ Venituri in avans din expl.= Sf-Si
Daca ne spune ca se porneste de la Rezultatul net se mai aduna +Datorie cu impozitul pe profit
691-441(Sf-Si)+Rd
Plata se trece in tablou cu
! Cresterile de Active ( , creante,stocuri..) le eliminam cu
! Diminuarile de active le eliminam cu +
! Cresterile de Pasiv ( datorii ) le eliminam cu +
! Diminuarile de Pasiv le eliminam cu
La un ct de A : Si+Rd- Rc= Sf deci : Sf Si = Rd Rc
FLUX NET DE TREZORERIE DIN INVESTITII
+ Incasari din vanzarea imob. Corporale
+ Incasari din dobanzi
- Plati catre furnizorii de imobilizari;
Fux net de trez. Din investitii
FLUX NET DE TREZ. PT FINANTARE
+ Incasari din credite bancare
- Rambursari de credite
- Dividende platite
+ Incasarea din emisiunea de obligatiuni Rc161 Rd169
- Plati su rambursarea imprumutului obligartar Rd161
+ Incasari din noi emisiuni de obligatiuni 5121=% 1012/1041
+Incasarea 162 din credite primite pe TL Rc 162 = Sf+Rd-Si
- Plati din rambursarea de credite Rd162 = Si+Rc-Sf

Rc1010+Rc1041

La dividendele platite se calculeaza cat s-a platit!

Rez. N-1 se da
Rezervele N-1 - cele din anul anterior
Rezultat rep. N-1 Nele din anul N-2
Flux net de trez. Din Finantare

22

Fluxuri de trezorerie
a) Metoda directa
b) Metoda indirecta
a) Met. directa
Flux = incasari - plati
Flux din exploatare = incasari - plati legate de miscari generate de activ. de baza a
intreprinderii (clasa 3 si 4)
Ex.: - incasari de la clienti
- plati catre furnizori
Flux din investitii = incasari - plati generate de miscari in activele imobilizate ale
intreprinderii (clasa 2)
Ex.: - incasari din vz. unui teren
- plata privind achiz. unei cladiri
Flux din finantare = incasari - plati generate de miscari in capitalurile proprii, imprumuturile
bancare si obligatare (clasa 1).
Ex.: - incasari din contractarea unui imprumut bancar pe termen lung
- incasarea imprumutului din emisiunea de obligatiuni
- plata privind rambursarea capit. soc. catre actionari
Obs.: NU AFECTEAZA TREZORERIA:
a) miscarile intre elementele de trezorerie (ridicarea numerarului de la banca, tranzactii etc.)
b) miscarile fara contrapartida in trezorerie (cresterea cap. soc. prin aport in natura, luarea unui
bun in leasing financiar 2xx = 167)
In schimb, plata redeventei imi afecteaza cu semnul "-" plata fluxului din finantare
%
=
5121
167
666
Obs.: pt. dobanzi:
*dob platite: De ce platim dob.?
R. Am contractat credite (cont 162) => flux de finantare
*dob. incasate: De ce incasam dob.?
R. Pt. ca am acordat credite (ct. 267) => flux de investitii
Obs.: Dividende:
*dividende incasate: De ce incasam dividende?
R. Pt. ca detin titluri de participare (ct. 265) => flux de investitii
*dividende platite: Cui platim?
R. Propriilor actionari care formeaza cap. soc. (ct. 1012) => flux de finantare
b) Met. indirecta
Rezultatul contabil = venituri - cheltuieli
Pt. determinarea fluxului din exploatare prin metoda indirecta:
* chelt. se vor lua cu semnul "+"
* vanzarile se vor lua cu semnul "-"
Rezultatul brut inaintea impozitarii:
1) elimin elementele de venituri si chelt. nemonetare: (chelt. cu amortizarile, cu provizioanele,
ajustarile, venituri din proviz. si ajust.)
2) elimin elementele de ven. si chelt. care nu apartin exploatarii (chelt. cu dob., dividende)
3) elimin efectele contabilitatii de angajamente (variatia "delta") necesarului de fond de
rulment.
- Reguli pe active
- Reguli pe pasive
O crestere de active se ia cu semnul "-"
O scadere de active se ia cu semnul "+"
O crestere de pasive se ia cu semnul "+"
O scadere de pasive se ia cu semnul "-"
4) alte incasari si plati legate de activitatile de exploatare (plata imp. pe profit, incasarea unei
asigurari)
23

SITUAIA FLUXURILOR DE NUMERAR

Informaii privind trezoreria entitilor sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint
situaia trezoreriei entitii la nceputul i la sfritul anului, dar nu i cauzele care au determinat
eventualul excedent sau deficit de trezorerie.
Informaiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacitii unei
ntreprinderi de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s
dezvolte modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale
diferitelor ntreprinderi. De asemenea, aceste informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii
rezultatelor din exploatare ntre diferite ntreprinderi, deoarece elimin efectele utilizrii unor
tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.
O entitate prezint situaia fluxurilor de numerar pentru fiecare perioad pentru care sunt
prezentate situaiile financiare anuale. Situaia fluxurilor de numerar prezint modul n care o entitate
genereaz i utilizeaz numerarul i echivalentele de numerar.
n contextul ntocmirii acestei situaii:
- fluxurile de numerar sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar;
- numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere;
- echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor
convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a
valorii.
Situaia fluxurilor de numerar trebuie s prezinte fluxurile de numerar ale entitii din
cursul perioadei, clasificate pe activiti de exploatare, de investiie i de finanare.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti generatoare de venituri ale entitii,
precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare.
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activiti de exploatare sunt:
(a) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
(b) ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;
(c) plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii;
(d) plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor;
(e) ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurare pentru prime i daune, anuiti i alte
beneficii generate de poliele de asigurare;
(f) plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care ele pot fi
identificate n mod specific cu activitile de investiie i finanare; i
Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte
investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar.
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activiti de investiie sunt:
(a) plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active
imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate
i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale;
(b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, active necorporale i alte active
imobilizate;
(c) plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
ntreprinderi i de interese n asocierile n participaiune (altele dect plile pentru aceste
instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i
de tranzacionare);
(d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
ntreprinderi, i interese n asocierile n participaiune (altele dect ncasrile pentru acele
instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i
de tranzacionare);
(e) avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri (altele dect avansurile i
mprumuturile efectuate de o instituie financiar);
(f) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri
(altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare);
24

(g) plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd
acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd plile sunt clasificate
ca fiind activiti de finanare; i
(h) ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, pe opiuni sau swap, n afara cazului
cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt
clasificate ca fiind activiti de finanare.
Activitile de finanare sunt activiti care au drept rezultat modificri ale valorii i structurii
capitalurilor proprii i mprumuturilor entitii.
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activiti de finanare sunt:
(a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capital;
(b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile entitii;
(c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, datoriilor
neasigurate, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung;
(d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i
(e) plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente unui contract de
leasing financiar.
O entitate trebuie s raporteze fluxurile de numerar din activiti de exploatare folosind una
dintre cele dou metode:
(a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar;
(b) metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce
nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare
trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din
investiii sau finanri.
Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de numerar se prezint astfel:
A. Activitatea de exploatare metoda direct
*

ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i salariai
Dobnzi i dividende aferente activitii de exploatare ncasate
Dobnzi i dividende aferente exploatrii pltite
Impozit pe profit pltit
Alte pli generate de exploatare
Flux net de numerar din activitatea de exploatare (A)

B. Activitatea de investiii
*

+
+

+
=

ncasri din vnzarea de imobilizri

Pli privind imobilizrile achiziionate
Pli privind acordarea de mbrumuturi ctre alte entiti
ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor entiti
Dobnzi i dividende ncasate
Achiziia de filiale, diminuat cu numerarul dobndit
ncasri din cesiunea filialelor
Flux net de numerar din activitatea de investiii
(B)

C. Activitatea de finanare
*
+

ncasri din emisiunea de aciuni

ncasri din contractarea de credite, emisiunea de obligaiuni
Pli privind rambursrile de credite, mprumuturi contractate
Pli privind rscumprarea aciunilor proprii
Plata obligaiei privind leasingul financiar
Dobnzi i dividende pltite
Flux net de numerar din activitatea de finanare (C)
Variaia net a numerarului i echivalentelor de numerar (A + B + C)
Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei
Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei

25

D. Activitatea de exploatare metoda indirect

Rezultat nainte de impozit
Eliminarea cheltuielilor i veniturilor cere nu au influen asupra trezoreriei
o Cheltuieli cu amortizri, ajustri de depreciere i provizioane (+)
o Venituri din reluarea ajustrilor din depreciere i provizioane (-)
o Venituri aferente diferenelor de curs valutar (-)
o Cheltuieli aferente diferenelor de curs valutar (+)
o Subvenii pentru investiii virate la venituri (-)
Eliminarea cheltuielilor i veniturilor care nu sunt aferente exploatrii
o Rezultatul din cesiunea imobilizrilor i plasamentelor ()
o Cheltuieli privind dobnzile (+)
o Venituri din plasamente (-)
= Rezultat naintea variaiei NFR
Variaia stocurilor (+ pentru reduceri, - pentru creteri)
Variaia clienilor i a altor creane din exploatare (+ pentru reduceri, - pentru creteri)
Variaia furnizorilor i a altor datorii din exploatare (- pentru reduceri, + pentru creteri)
Dobnzi i dividende pltite (-)
Impozit pe profit (-)
= Flux net de numerar generat de activitatea de exploatare

IAS 8 REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI, ERORI FUNDAMENRALE,

SCHIMBAREA METODELOR CONTABILE
Tematica de baza
Aceasta norma are in vedere limitarea anumitor uneltiri (nereguli), clarificand notiunile de activitate
ordinara si de elemente extraordinare si reglementand modul de corectare al erorilor si schimbarilor
contabile (metode si estimari).
Definitii
Activitatile ordinare ale unei intreprinderi sunt toate activitatile pe care aceasta le realizeaza in cadrul
afacerilor sale fie principale, fie accesorii.
Elementele extraordinare sunt veniturile si cheltuielile rezultate din evenimente sau operatii in mod
clar distincte de activitatile ordinare ale intreprinderii si care, in consecinta, se presupun a nu se
produce in mod frecvent si nici regulat.
Natura evenimentului sau operatiei, mai mult decat frecventa sa, determina daca un element trebuie
sau nu considerat a fi extraordinar. IAS 8 citeaza ca exemplu pierderile suferite la o alunecare,
cutremur. Acestea constituie un element extraordinar pentru majoritatea intreprinderilor, dar nu pentru
o companie de asigurari care asigura contra acestor riscuri.
In principiu, elementele extraordinare sunt rare. In afara de catastrofele naturale, IAS 8 nu
mentioneaza decat exproprierea.
Rezultatul net al exercitiului
Toate veniturile si cheltuielile constatate in cadrul rezultatului net al exercitiului, mai putin daca o
norma contabila internationala dispune altceva sau autorizeaza un alt mod de tratare.
Printre elementele susceptibile da a satisface definitiile de venituri si cheltuieli dupa cadrul conceptual
al IASC-ului, dar care sunt totusi excluse din determinarea rezultatului net, figureaza urmatoarele:
- diferentele de reevaluare ale imobilizarilor (vezi IAS 16);
- profiturile sau pierderile care rezulta din conversia situatiilor financiare ale unei intreprinderi straine
(vezi IAS 21).
Rezultatul net cuprinde doua categorii de elemente: rezultatul activitatilor ordinare si elementele
extraordinare.
Fiecare din aceste categorii trebuie sa faca obiectul unei prezentari separate in contul de rezultat.
Rezultatul activitatilor ordinare
Majoritatea operatiilor si evenimentelor realizate sau suportate de intreprindere constituie activitati
ordinare care nu fac obiectul unei publicitati particulare.
Totusi, cand anumite venituri sau cheltuieli prezinta o importanta, o natura sau o incidenta a carei
mentiune este utila pentru a explica performanta intreprinderii in cursul exercitiului, natura si suma
totala a acestor elemente trebuie sa fie mentionate separat.
Elementele extraordinare
Natura si suma fiecarui element extraordinar trebuie sa fie mentionat separat.
26

Contul de rezultat ar putea fie sa indice fiecare element extraordinar, fie sa nu mentioneze decat suma
lor totala, detaliile fiind furnizate in anexa.
Abandonarile sectoarelor de activitate
Acestea constituie evenimente importante care justifica o publicitate particulara. In acest caz trebuie sa
fie furnizate urmatoarele informatii:
- natura sectorului de activitate abandonat;
- ramura de activitate si zona geografica in cadrul careia acest sector este prezent,
- data efectuarii cesiunii activitatii;
- modul de cesionare a activitatii (cesiune sau abandon);
- rezultatul cesionarii activitatii si metoda contabila utilizata pentru a-l masura;
- veniturile sau rezultatul care provin din activitatile ordinare de exploatare in cursul exercitiului si din
fiecare din exercitiile anterioare.
In majoritatea cazurilor, rezultatul abandonarii unui sector de activitate presupune activitati ordinare si
este deci prezentat ca atare.
Schimbarile estimarilor contabile
Numeroase elemente din situatiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie si sunt deci estimate. Este
cazul, printre altele, provizioanelor si duratei de utilizare a imobilizarilor.
Aceste estimari sunt periodic reexaminate si modificate daca este necesar. Problema care se pune este
de a sti daca o asemenea schimbare trebuie sa repuna in discutie rezultatele exercitiilor anterioare.
Raspunsul este NU. IAS 8 stipuleaza ca incidenta unei schimbari a estimatiei contabile cade asupra
rezultatului net al exercitiului in curs si, eventual al exercitiilor viitoare.
Rezultatele exercitiilor anterioare nu vor fi modificate.
Exemple
1. In N-1 intreprinderea a constituit un provizion de 100.000 u.m. pentru a se apara impotriva riscului
de insolvabilitate al unui client. La 31.12.N situatia acestui client s-a ameliorat, astfel incat un
provizion de 60000 u.m. ar fi suficient.
Schimbarea trebuie luata in considerare in rezultatul exercitiului N. Cheltuielile din N-1 nu sunt
afectate. Ajustarea provizionului va fi contabilizata astfel:
N-1 681=491
100.000
N
491=781
40.000
2. Intreprinderea poseda un utilaj achizitionat cu 120.000 u.m. la 01.07.N-3. Durata de utilizare a fost
estimata la acea data la 8 ani. Amortizarile sunt urmatoarele:
La sfarsitul exercitiului N, se pare ca, tinand cont de utilizarea intensiva a echipamentului, durata de
viata va fi foarte probabil de 5 ani. Valoarea contabila neta la 31.12.N-1 (120.000-37.500=82.500)
trebuie sa fie amortizara pe durata de utilizare ramasa (2,5 ani).
Amortismentele anterioare exercitiului N nu sunt luate in considerare.
Schimbarea estimarii contabile nu constituie in sine un element extraordinar. Incidenta schimbarii
constituie un element de aceeasi categorie (ordinara sau extraordinara) ca si elementul a carui estimare
a fost modificata. Cand modificarea are o incidenta semnificativa asupra exercitiului in curs sau risca
sa aiba incidenta asupra exercitiilor viitoare, natura si suma sa trebuie sa fie mentionate. Daca aceasta
suma nu poate fi cuantificata, trebuie pusa in evidenta (semnalata).
Erori fundamentale
Erorile pot fi comise in stabilirea situatiilor financiare ale exercitiului anterior din cauza unor
greseli de calcul, a unei proaste aplicari a metodelor contabile, a unei interpretari eronate a faptelor, a
fraudelor, neglijentelor.
In majoritatea cazurilor corectarea acestor erori este inclusa in rezultatul exercitiului in curs in
momentul in care ele sunt descoperite.
Exemplu
3. O eroare in calculul amortismentelor exercitiului N-1 a determinat majorarea rezultatului acestui
exercitiu cu 10.000 u.m. Aceasta eroare va fi corectata prin cresterea cheltuielilor in exercitiul N cu
10.000 u.m. si nu va afecta situatia financiara din N-1.
In schimb, cand este vorba de erori fundamentale, adica de erori de o importanta care face ca situatiile
financiare anterioare sa nu mai poata fi considerate fiabile in momentul publicarii lor, corectarea
trebuie sa faca obiectul unei modificari si a unei publicari specifice.
IAS 8 preconizeaza (modificarea de referinta) afectarea dinainte: sa se efectueze corectura prin
ajustarea capitalurilor proprii de la inceputul exercitiului (de deschidere).
27

Exemplu
4. Intreprinderea a contabilizat venituri in anul N-1 de 60.000 u.m. din vanzari care s-au dovedit a fi
fictive. Aceasta eroare nu permite considerarea starii finale din N-1 ca fiind fiabila.
Sa presupunem ca beneficiile sunt impozitate la o rata de 30%, rezultatul exercitiului N-1 a fost
majorat pe nedrept cu 60.000x70%=42.000 u.m. Corectarea acestor erori fundamentale se va efectua
astfel:
N
Rezerve
42.000
Impozit amanat
18.000
Clienti
60.000
- s-a platit un impozit suplimentar pentru ca veniturile au fost majorate cu 60.000 u.m. un impozit
de 18.000 u.m.
Rezultatul exercitiului N nu va fi deci afectat de aceasta eroare comisa in N-1.
Toate datele comparative trebuie sa fie ajustate, mai putin atunci cand este imposibil. Trebuie indicate:
- natura erorii comise;
- suma corectiei pentru fiecare exercitiu prezentat comparativ;
- suma corectiei cu privire la exercitiile anterioare;
- faptul ca datele comparative au fost refacute sau ca refacerea lor este imposibila.
Se presupune ca, contul de rezultat pentru N-1 s-ar prezenta astfel:
Vanzari
300.000
Costul marfurilor vandute
-230.000
Rezultatul activitatii ordinare
70.000
Impozit pe beneficii
(21.000)
Rezultatul net
49.000
si ca rezervele ar fi de 350.000 u.m. la inceputul exercitiului N-1 si de 399.000 u.m. la sfarsitul
acestuia.
Daca presupunem o cota de impozit asupra beneficiilor de 30%, contul de rezultat in anul N va fi
prezentat astfel:
N
N-1 (refacut, modificat)
Vanzari
260.000
240.000
(300.000-60.000 venit fictiv)
Costul marfurilor vandute
-240.000
-230.000
Rezultatul activitatii ordinare inaintea impozitarii
20.000
10.000
Impozit pe beneficiu
-6.000
-3.000
Rezultat net
14.000
7.000
Tabloul variatiei capitalurilor proprii va fi prezentat astfel:
N
Rezerve de deschidere (inceputul exercitiului)
399.000
Corectarea erorii fundamentale (fara impozit)
-42.000

N-1 (modificat, corectat)

350.000
(diminuare rezerve pentru
corectie venit fictiv)
Rezerve de deschidere dupa corectare
357.000
350.000
Rezultat net
14.000
7.000
Rezerve la inchiderea exercitiului
371.000
357.000
=14.000, variatie determinata astfel : (371.000 (in N) - 357.000 (in N-1))
Aceasta solutie nu se admite in statele care respecta principiul intangibilitatii bilantului de deschidere.
IAS 8 admite in plus si o (alta modalitate autorizata) si anume corectarea unei erori fundamentale sa
afecteze rezultatul net al exercitiului in cursul caruia a fost descoperita.
Anularea vanzarii inregistrata in N-1 va determina diminuarea rezultatului exercitiului in N cu 42.000
u.m.
Prin aceasta modificare datele comparative nu sunt ajustate. Intreprinderea trebuie totusi sa furnizeze,
cand este posibil, informatii complementare facand sa apara rezultatul exercitiului ca si cum eroarea
nu ar fi fost comisa.
Trebuie sa fie mentionate de asemenea:
- natura erorii comise;
- incidenta corectiei asupra rezultatului exercitiului in curs;
28

- suma corectiei luata in considerare in fiecare din exercitiile avuta in vedere. Cand aceasta se
dovedeste imposibil de stabilit trebuie sa se semnaleze acest lucru.
Cu aceasta modificare contul de rezultat din exercitiul N ar fi prezentat astfel, presupunand ca sunt
indeplinite conditiile cerute pentru a contabiliza soldul impozitelor amanate, activ in exercitiul N.
N
N-1
N(corectat) N-1(corectat)
Vanzari
260.000 300.000 260.000
240.000
Costul marfurilor vandute
-230.000 -240.000
-230.000
240.000
Corectarea erorii fundamentale
-60.000
Rezultat brut al activitatii ordinare
-40.000 70.000
20.000
10.000
Impozit pe beneficii
-6.000
-21.000 -6.000
-3000
Incidenta corectiei erorii asupra
18.000
impozitului pe beneficii
Rezultat net
-28.000 49.000
14.000
7.000
Cat priveste evolutia rezervelor, ea ar putea prezentata astfel:
N
N-1
N(corectat) N1(corectat)
399.000
350.000
399.000
350.000

Rezerve de deschidere
Corectarea erorii fundamentale (neta de
impozit)

-42.000
399.000

350.000

357.000

350.000

Rezerve de deschidere dupa

corectare
Rezultat net
-28.000
49.000
14.000
7.000
Rezervele la inchiderea exercitiului
371.000
399.000
371.000
357.000
Modificari ale metodelor contabile
Potrivit cadrului conceptual al IASC, utilizatorii trebuie sa fie in masura sa compare situatiile
financiare ale unei intreprinderi in timp pentru a identifica tendintele privind situatia sa financiara si
performantele sale.
Modificarea metodei contabile nu este autorizata decat in doua cazuri:
- daca o lege sau o instanta de normalizare o cere in mod obligatoriu;
- daca se recurge la o prezentare mai apropiata de evenimentele sau operatiunile care figureaza in
situatiile financiare, adica daca furnizeaza informatii mai pertinente sau mai fiabile privind situatia
financiara, performantele sau fluxurile de trezorerie din intreprindere.
Prin metodele contabile trebuie sa intelegem ansamblul principiilor, conventiilor, regulilor si
practicilor specifice utilizate de o intreprindere pentru pregatirea si prezentarea situatiilor sale
financiare.
Nu constituie schimbare de metoda contabila adoptarea unei noi metode pentru operatiunile sau
evenimentele care nu s-au mai realizat inainte sau care difera fundamental de cele survenite anterior.
Reevaluarea activelor, desi ar constitui o veritabila schimbare de metoda contabila, nu este
reglementata de aceasta norma, ci de IAS 16 si IAS 25.
Este adesea dificil de facut distinctia intre schimbarile metodelor si schimbarile estimarilor.
IAS 8 precizeaza ca in caz de incertitudine modificarea trebuie sa fie considerata ca o schimbare a
estimarii.
O schimbare de metoda este aplicata fie intr-un mod prospectiv, fie retrospectiv.
In primul caz, noua metoda nu se aplica decat evenimentelor sau operatiilor survenite ulterior datei
schimbarii. O aplicare retrospectiva conduce in schimb la extinderea aplicarii acestei metode la
evenimentele si operatiile anterioare, oricare ar fi data originii lor.
IAS 8 stipuleaza ca orice schimbare de metoda contabila trebuie sa fie aplicata retrospectiv. Aplicarea
prospectiva nu este admisa decat atunci cand ajustarea aferenta exercitiilor anterioare nu poate fi
rezonabil determinata.
29

Cat priveste modul de contabilizare al acestei ajustari doua solutii sunt luate in considerare :
imputarea capitalurilor proprii de deschidere si,daca este posibil,
refacerea cifrelor exercitiului precedent prezentate cu titlu comparativ.
Cand schimbarea metodei are sau este susceptibila de a avea o incidenta semnificativa asupra
exercitiului in curs sau asupra unui exercitiu anterior sau posterior, trebuie sa fie mentionate:
- motivele schimbarii;
- suma corectiei ce afecteaza exercitiul in curs si pe fiecare exercitiu, prezentata cu titlu comparativ;
- suma globala a corectiei aferenta exercitiilor anterioare celui in curs;
- daca datele comparative au fost refacute sau nu.
Tinand cont de principiul intangibilitatii bilantului de deschidere practicat in anumite tari, IASC
admite, ca o alta metoda utilizata, ca ajustarea exercitiilor anterioare sa fie luata in calculul rezultatului
exercitiului in care se produce schimbarea. In acest caz, cifrele exercitiului anterior, prezentate
comparativ, nu mai sunt modificate. Dar sumele ajustate trebuie, in masura posibilitatii, sa fie date cu
titlu de informatii complementare 'pro forma' (de exemplu sub forma unei coloane separate).
Exemplu
5. O intreprindere construieste o centrala hidraulica pentru folosinta personala. Dobanzile
imprumutului aferente acestei constructii au fost imobilizate. In cursul exercitiului N, intreprinderea
decide sa schimbe metoda contabila si sa contabilizeze pe viitor aceste dobanzi ca si cheltuieli.
Dobanzile se ridica la: 3.000 u.m. in N, 2.600 u.m. in N-1, 5.200 u.m. in exercitiile anterioare.
Contul de rezultat al exercitiului N indica un beneficiu din activitatile ordinare inaintea cheltuielilor
financiare si impozitului pe beneficii de 30.000 u.m. si un impozit pe beneficii de 8.100 u.m.
Intreprinderea nu a amortizat centrala pentru ca aceasta nu a intrat inca in functiune.
Contul de rezultat al exercitiului N-1 se prezinta astfel:
Beneficiul activitatilor ordinare inaintea impozitului si
18.000
dobanzilor(cheltuieli financiare)
Beneficiul activitatilor ordinare inaintea impozitului pe beneficii
18.000
Impozit pe beneficii
-5.400
Beneficiu net
12.600
Rezervele sunt de 20.000 u.m. la inceputul exercitiului N-1 si de 32.600 u.m. la sfarsit.
Rata impozitului pe profit este de 30%.
Potrivit modalitatii de referinta, contul de rezultate se va prezenta astfel :
N
N-1(refacut)
Beneficiul activitatilor ordinare inaintea dobanzilor si impozitului pe profit
30.000 18.000
Dobanzi aferente imprumuturilor
-3.000
-2.600
Profit inainte de impozitare
27.000 15.400
Impozit pe profit
-8.100
-4.620
Profit net
18.900 10.780
Evolutia rezervelor ar putea fi prezentata astfel:
N
N-1(refacut)
Rezerve de deschidere
32.600
20.000
Efectul schimbarii metodei contabile (nete de impozit):
- 70% x (2.600+5.2000)
-5.460
- 70% x 5.200
-3.640
Rezerve la inchiderea exercitiului
46.040
27.140
Dupa celalalt mod autorizat, contul de rezultat pentru exercitiul N ar putea fi:
Pro forma
N
N-1
N(refacut)
N-1(refacut)
Beneficiul ordinar inainte de dobanzi si impozite
30.000 18.000 30.000
18.000
Dobanzi aferente imprumuturilor
-3.000
-3.000
-2.600
Efectul cumulat al schimbarii metodei
-7.800
Profitul inaintea impozitarii
19.200 18.000 27.000
15.400
Impozit pe profit
-5.760
-5.400
-8.100
-4.620
Profit net
13.440 12.600 18.900
10.780
Evolutia rezervelor va fi :
Pro forma
N
N-1
N(refacut) N30

Rezerve de deschidere
Efectul schimbarii metodei (nete de impozit)
Rezerve de deschidere dupa modificare
Profit net
Rezerve de inchidere

32.600

20.000

32.600
13.440
46.040

20.000
12.600
32.600

32.600
-5.460
27.140
18.900
46.040

1(refacut)
20.000
-3.640
16.360
10.780
27.140

IAS10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare

O entitate trebuie s i ajusteze situaiile financiare, n funcie de evenimentele ulterioare
datei bilanului. Cunoaterea acestei date de ctre utilizatori este important, avnd n vedere c
situaiile financiare nu reflect evenimentele ulterioare acestui moment.
Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acelea care au loc ntre data bilanului i data la
care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise, chiar dac acele evenimente au loc dup
anunarea public a profitului sau a altor informaii financiare relevante pentru utilizatori.
Evenimentele pot fi att favorabile, ct i nefavorabile i sunt structurate n dou categorii:
- evenimente care ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile
existente la data bilanului); i
- evenimente care nu ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre
condiiile aprute ulterior datei bilanului).
De multe ori, situaiile financiare ale unei entiti trebuie s fie aprobate de ctre acionarii
si, dup ce acestea au fost emise. n aceste cazuri, se consider c situaiile financiare sunt
autorizate pentru a fi emise la data emiterii lor i nu la data la care acionarii le aprob.
Exemplu:
Conducerea entitii Adacris definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul
financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009 la data de 16 februarie 2010. La data de 13 martie 2010,
consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i le autorizeaz n vederea emiterii.
Entitatea i anun n mod public profitul obinut i o serie de indicatori financiari pe 15 martie
2010. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor la data de 8 aprilie 2010. La adunarea
general a acionarilor, care s-a organizat la data de 8 mai 2010, participanii au aprobat situaiile
financiare, iar la data de 11 mai 2010 acestea au fost depuse la Administraia finanelor publice.
Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?
n unele cazuri, situaiile financiare trebuie s fie prezentate de ctre conducerea entitii unui
consiliu de supraveghere (alctuit din persoane fr putere executiv) pentru a fi aprobate. Se
consider c situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise atunci cnd managementul entitii
a autorizat emiterea lor ctre consiliul de supraveghere.
n continuare vom prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care ajusteaz
situaiile financiare, n sensul ajustrii valorilor recunoscute sau al recunoaterii unor elemente care
nu au fost recunoscute iniial:
- descoperirea unor erori sau fraude din cauza crora situaiile financiare au fost ntocmite
n mod eronat;
- determinarea ulterior datei bilanului a costului activelor dobndite sau a sumelor obinute
din vnzarea nainte de data bilanului a activelor;
- soluionarea ulterior datei bilanului a unui litigiu care confirm c entitatea are o obligaie
prezent la data bilanului (entitatea ajusteaz provizionul recunoscut anterior pentru acest
litigiu sau recunoate un nou provizion);
- obinerea, ulterior datei bilanului, a unor informaii care indic faptul c un activ a fost
depreciat la data bilanului sau c valoarea pierderii din depreciere recunoscut anterior
trebuie s fie ajustat.
De regul, dac se ntmpl ca un client s intre n faliment ulterior datei bilanului, este
foarte probabil ca la data bilanului s fi existat deja o pierdere aferent creanei comerciale
respective, iar entitatea va trebui s ajusteze valoarea contabil a acestora.
O entitate nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a
31

reflecta evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.

n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care nu
ajusteaz valorile recunoscute n situaiile financiare:
- situaia n care ncepe un litigiu ulterior datei bilanului, generat de evenimente
ulterioare datei bilanului, chiar dac sentina va fi cunoscut pn la data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise;
- reducerea valorii de pia a investiiilor deinute, aprut ntre data bilanului i data la
care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise;
- chiar dac o entitate declar dividendele ntre data bilanului i data la care situaiile
financiare au fost autorizate pentru a fi emise, aceasta nu le va recunoate ca datorie la
data bilanului (dividendele vor fi prezentate n notele explicative).
Exemplu:
Entitatea Adacris este un furnizor curent de materiale de construcii al entitii Brasal. La
data de 31.12.2009, datoriile fa de Adacris erau de 30.000 lei, termenul de plat al acestora fiind
20 ianuarie 2010. La data de 4 ianuarie 2010, entitatea Brasal achiziioneaz de la furnizorul su
materiale la nivelul sumei de 45.000 lei, termenul de plat fiind de 30 de zile. La data de 18
ianuarie, entitatea Brasal achit entitii Adacris suma de 30.000 lei, reprezentnd creanele
aferente achiziiilor din luna decembrie.
Avnd n vedere c pn la data de 4 februarie 2010 nu a fost achitat suma scadent de
45.000 lei, entitatea Adacris a acionat n instan entitatea Brasal, pe lng creana restant
pretinzndu-se i daune suplimentare la nivelul sumei de 10.000 lei.
Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este:
- pentru entitatea Adacris, 30 martie 2010;
- pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2010.
Avocaii entitii Adacris estimeaz c exist o probabilitate de 90% de a ctiga procesul.
Dividende
Dac o entitate declar dividende deintorilor de instrumente de capitaluri proprii dup
data bilanului, entitatea nu va recunote aceste dividende ca datorie la data bilanului.
Dac sunt declarate dividende (cu alte cuvinte, dividendele sunt autorizate n mod
corespunztor i nu mai sunt la discreia entitii) dup data bilanului, dar nainte de autorizarea
situaiilor financiare n vederea emiterii, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data
bilanului, deoarece nu ndeplinesc criteriile de datorie din IAS 37. Asemenea dividende sunt
prezentate n note, conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru
depunere, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de
a modifica situaiile financiare dup emitere, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat
la data bilanului, aceasta trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste
condiii, n lumina noilor informaii.
Fluxul informational-contabil si financiar al lichidarii unei societati comerciale
Lichidarea unei societati este procesul prin care activitatea de exploatare a acesteia inceteaza, fiind
urmata de vanzarea activelor si plata datoriilor. In functie de rezultatul lichidarii si de tipul societatii
comerciale definite conform Legii societatilor comerciale, aceasta se poate clasifica astfel:
a. rezultatul lichidarii se prezinta sub forma profitului;
b. rezultatul lichidarii se prezinta sub forma pierderii;
c. finantarea rezultatului lichidarii sub forma pierderii in functie de tipul societatii comerciale din
punct de vedere al raspundarii actionarilor;
d. caracterul actiunilor din care este alcatuit capitalul social: amortizate si neamortizate;
e. tipul capitalului societatii: societati de capitaluri si societati de personae.
De asemenea, lichidarea unei societati comerciale tine cont si gradul in care datoriile acesteia sunt
achitate dupa termninarea operatiunilor specifice acestei activitati.
Lichidarea societatii comerciale in care rezultatul este sub forma profitului si toate datoriile societatii
lichidate sunt achitate intergral, iar actionarii primesc cota parte corespunzator procentului pe care il
detine
32

IAS 12 Calculul i nregistrarea impozitului amnat

IAS 12 prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit (curent i amnat). Impozitul curent
aferent perioadei curente i perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei
nepltite. Dac suma deja pltit pentru perioada curent i cele precedente depete suma datorat
pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept crean.
Impozitele amnate se calculeaz pe baza diferenelor temporare. Acestea se determin pentru active
i datorii ca diferena dintre valoarea contabil (VC) i suma atribuit n scopuri fiscale (baza fiscal
BF).
Baza
= Valoarea - Sume impozabile + Sume deductibile rezultate din utilizarea
fiscal a
contabil
rezultate din
activului
unui
recuperarea
active
activului
Baza
= Valoarea fiscal a
contabila
unei
datorii

Sume deductibile + Sume impozabile rezultate din decontarea

rezultate din
datoriei
decontarea
datoriei

Baza
= Valoare contabil
fiscal a
veniturilor
in avans

Venitul neimpozabil n perioadele viitoare

Baza
Valoare
=
fiscal
contabil

Elemente
Dividende de primit de 2.500 lei
neimpozabile
Terenuri achiziionate la costul de
10.000 lei n 2008 i reevaluate n
2009 la 12.000 lei
Investiie imobiliar (teren) evaluat
la valoarea just de 40.000 (costul
este de 50.000).
Creane clieni n valoare brut de
5.000 lei, ajustare pentru depreciere
deductibil fiscal de 500 lei
Creane clieni n valoare brut de
5.000 lei cu o ajustare pentru
depreciere de 500 nedeductibil
fiscal
Elemente

Sume viitoare Sume viitoare

+
impozabile
deductibile

2.500

2.500

10.000

12.000

2.000

50.000

40.000

10 000

4.500

4.500

5.000

4.500

500

Baza
fiscal

Valoare
contabil

Sume viitoare
deductibile

Sume viitoare
impozabile

Provizion pentru riscuri i

cheltuieli de 6.000 lei,
0
6.000
6.000
0
nedeductibil fiscal
Amenzi i penaliti de pltit de
5.000
5.000
0
0
5.000 lei, nedeductibile fiscal
Sumele viitoare impozabile sunt acele sume care se iau cu semnul + n trecerea de la rezultatul
contabil la rezultatul fiscal, iar sumele deductibile sunt acele sume care se iau cu semnul n trecerea
de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal.
Dac sumele cu semnul + (sumele impozabile) sunt mai mari dect sumele cu semnul (deductibile)
rezult ca n viitor rezultatul fiscal va fi mai mare, iar impozitul exigibil implicit va fi mai mare.
33

n situaia invers, sumele deductibile sunt mai mari dect sumele impozabile, adic n viitor rezultatul
fiscal va fi mai mic.
Diferenele temporare pot mbrca forma fie a unor:
*
(a)
diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept
rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a)
perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau
decontat (sume de pltit n viitor); fie
*
(b)
diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept
rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a)
perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau
decontat (sume de recuperat n viitor).
Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din
bilan i baza fiscal a acestora.
Diferene temporare impozabile Diferene temporare
deductibile
Active
VC > BF
VC < BF
Datorii
VC < BF
VC > BF
Diferenele temporare deductibile genereaz active (creane) de impozit amnat, iar diferenele
temporare impozabile genereaz datorii de impozit amnat.
Diferene temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amnat
Diferene temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota de impozitare = Active de
impozit amnat
O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare
impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat de:
*
(i) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau
*
(ii) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o
combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data
tranzaciei (constituie excepie de la aceast regul cazul impozitului amnat rezultat n cazul
instrumentelor compuse).
Un activ de impozit amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, n
limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate aceste
diferene temporare deductibile, s fie disponibil.
Profitul impozabil poate rezulta din urmtoarele surse:
*
(a)reluarea unor diferene temporare impozabile aferente aceleiai entiti i autoriti fiscale.
Aceste diferene trebuie s se resoarb n aceeai perioad cu reluarea diferenelor deductibile sau n
perioade n care pierderile fiscale rezultate dintr-un activ de impozit amnat sunt reportate sau
transferate ntr-o perioad anterioar.
*
(b)profituri viitoare impozabile (dac sunt insuficiente diferenele temporare impozabile,
ntreprinderea poate recunoate un activ de impozit amnat, doar dac exist suficient profit impozabil,
altul dect cel rezultat din reluarea diferenelor impozabile).
*
(c)oportuniti de planificare fiscal ce sunt valorificate pentru a gestiona profitul impozabil,
astfel nct pierderile fiscale s nu expire neutilizate. Aceste oportuniti sunt analizate n aprecierea
recunoaterii unui activ de impozit amnat dac managementul are capacitatea de a le implementa i
nu trebuie utilizate pentru reducerea unei datorii de impozit amnat.
O entitate poate recunoate un activ de impozit amnat pentru pierderi fiscale neutilizate, dac este
disponibil suficient profit impozabil pentru utilizarea acestora. Entitatea trebuie s aib n vedere i
perioada pentru care recuperarea pierderilor este permis.
La fiecare dat a bilanului, entitatea reevalueaz creanele(activele) nerecunoscute privind impozitul
amnat. Se va recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoascut anterior n msura n care
a devenit probabil c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul
amnat.
Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu urmtoarele excepii
*
impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacie) contabilizat() direct n capitalurile proprii
(fie n alte elemente de rezultat global, fie n alte elemente de capitaluri proprii);
*
n contextul unei combinri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea fondului comercial.
Exemplu
34

Societatea Alfa deine la 1.01.2011 (data trecerii la IFRS) un teren achiziionat n anul 2008 la costul
de 2.000.000 lei i reevaluat la 31.12.2009 la valoarea just de 2.100.000 lei. Alfa utilizeaz opiunea
valorii juste drept cost prezumat. Valoarea just stabilit cu ocazia reevalurii anterioare este
considerat drept cost presupus la data trecerii la IFRS. Dup data trecerii la IFRS Alfa va utiliza
tratamentul alternativ din IAS 16 pentru terenuri (va reevalua terenurile). La 31.12.2012 terenul este
reevaluat la valoarea just de 1.900.000 lei.
Valoare
Sume viitoare
Sume viitoare
Elemente Baza fiscal=
+
contabil
impozabile
deductibile
Terenuri 2.000.000
2.100.000
100.000
0
Codul fiscal prevede urmtoarele:
(5^1) Prin excepie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a
terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil
prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, se
impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune
a acestor mijloace fixe, dup caz (Cod fiscal).
57^2. Nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezervele reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup
data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au
fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii
destinaiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).
57^3. Nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal partea din rezerva din
reevaluarea mijloacelor fixe efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, dedus la calculul profitului
impozabil prin intermediul amortizrii fiscale pn la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, i care nu a
fost capitalizat prin transferul direct n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare pe msur ce mijloacele fixe au fost utilizate. Aceast parte a rezervei se
impoziteaz potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).
Cheltuiala recunoscut la cedarea terenului (6583) este deductibil, dar concomitent rezerva din
reevaluare se impoziteaz.
BC>BF DTI =100.000 Datoria de impozit amnat la data trecerii la IFRS 16% x 100.000=16.000
n contul 1034 Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat recunoscute pe seama
capitalurilor proprii se evideniaz impozitul pe profit curent i impozitul pe profit amnat,
recunoscute direct n conturile de capitaluri proprii.
Potrivit Ordinului 1690/2012 par 1241. (1) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in
alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul
1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor
proprii, urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat. In acest cont
se evidentiaza si impozitul pe profit amanat corespunzator rezervelor legale si altor rezerve prevazute
de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
(2) In contul 1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit amnat recunoscute pe seama
capitalurilor proprii nu se evidentiaza impozitul pe profit corespunzator rezultatului reportat sau
altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscandu-se direct in elementul respectiv de
capitaluri proprii.
16.000
1034.analitic distinct
=
4412
16.000
Impozit pe profit curent i
Impozitul pe profit
impozit pe profit amnat
amnat
recunoscute pe seama
capitalurilor proprii
La 31.12.2012 baza fiscal a terenului se determin astfel:
Valoare
Sume viitoare
Sume viitoare
Elemente Baza fiscal=
+
contabil
impozabile
deductibile
Terenuri 2.000.000
1.900.000
0
100.000
BC < BF DTD = 100.000 Creanta de impozit amnat= 16% x 100.000 lei =16.000 lei.
nregistrri efectuate pentru reevaluare:
200.000
%
= 2111
200.000
1051. analitic
Terenuri
100.000
35

Rezerve din
reevaluarea
imobilizrilor
100.000
corporale
6552
Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale
Impozitul amnat (deja exist un sold al datoriei de impozit amnat de 16.000 lei)
32.000
4412
=
%
32.000
Impozit pe
1034. analitic distinct
16.000
profit amnat
Impozit pe profit curent i
impozit pe profit amnat
recunoscute pe seama
capitalurilor proprii
16.000
792
Venituri din impozitul pe
profit amnat
Prezentarea infomaiilor
Componentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozitele trebuie prezentate separat (IAS
12.80): cheltuiala cu impozitul exigibil, cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat generat de apariia
sau resorbia diferenelor temporare, cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat generat de schimbrile n
cota de impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul legat() de schimbrile n politicile contabile i
corecia de erori care au afectat rezultatul perioadei (conform IAS 8), atunci cnd acestea nu s-au
contabilizat retrospectiv. De asemenea, se prezint separat impozitul aferent elementelor contabilizate
direct la capitaluri proprii (IAS 12.81).
Entitile trebuie s explice, n note, relaia dintre cheltuiala cu impozitul pe profit i rezultatul
contabil, fie sub forma reconcilierii ntre cheltuiala cu impozitul pe profit i produsul dintre rezultatul
contabil i cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota medie de impozitare i cota de
impozitare aplicat (IAS 12.81).
Dac nu ar exista diferene permanente, cheltuiala total cu impozitul pe profit (cheltuiala cu impozitul
exigibil +cheltuiala cu impozitul amnat-venitul din impozitul amnat) ar fi egal cu produsul dintre
cota de impozitare i rezultatul contabil nainte de impozitare. Dac exist diferene temporare atunci
cheltuiala total va fi mai mare dect acest produs (dac exist elemente impozabile) sau mai mic
(dac exist deduceri).
Exemplu
Societatea Alfa achiziioneaz la 1.01.2012 un echipament la costul de 100.000 lei. Durata de
amortizare contabil este de 5 ani, iar cea fiscal este de 4 ani. n cei 5 ani de utilizare profitul contabil
a evoluat astfel:
Anul
2012 2013 2014 2015 2016
Profitul contabil 100.000 125.000 130.000 140.000 160.000
Cota de impozitare este de 16%.
Baza
Baza
Diferene
Soldul datoriei de impozit
Data
contabil
fiscal
temporare impozabile
amnat
31.12.N 80.000
75.000
5.000
800
31.12.N+1 60.000
50.000
10.000
1.600
31.12.N+2 40.000
25.000
15.000
2.400
31.12.N+3 20.000
0
20.000
3.200
31.12.N+4 0
0
0
0
Evoluia profitului fiscal se prezint astfel:
2012
2013
2014
2015
2016
Profit contabil 100.000
125.000
130.000
140.000
160.000
+Cheltuieli
20.000
nedeductibile
36

-Deducere
5.000
5.000
5.000
5.000
fiscal
=Profit fiscal 95.000
120.000
125.000
135.000
180.000
Cheltuiala cu 15.200
19.200
20.000
21.600
28.800
impozitul pe
profit
curent/exigibil
(6.911)
Societatea economisete n fiecare an din primii 4 un impozit pe profit de 16 % x 5.000 urmnd ca
n anul 4 s plteasc impozit pe profit mai mare cu 20.000 x 16%.
nregistrri efectuate n contul impozitului amnat:
-anul 2012:
800
6812
=
4412
800
Cheltuieli cu
Impozitul pe profit amnat
impozitul
amnat
-anul 2013:
Sold iniial datorie de impozit amnat =800
Sold final impozit amnat 1.600
Datorie de impozit amnat ce trebuie nregistrat =1.600-800 =800
800
6812
=
4412
800
Cheltuieli cu
Impozitul pe profit amnat
impozitul
amnat
-anul 2014:
Sold iniial datorie de impozit amnat =1.600
Sold final impozit amnat 2.400
Datorie de impozit amnat ce trebuie nregistrat =2.400-1.600 =800
800
6812
=
4412
800
Cheltuieli cu
Impozitul pe profit amnat
impozitul
amnat
-anul 2015:
Sold iniial datorie de impozit amnat =2.400
Sold final impozit amnat 3.200
Datorie de impozit amnat ce trebuie nregistrat =3.200-2.400 =800
800
6812
=
4412
800
Cheltuieli cu
Impozitul pe profit amnat
impozitul
amnat
-anul 2016:
Sold iniial datorie de impozit amnat =3.200
Sold final impozit amnat 0
Datoria de impozit amnat trebuie anulat.
3.200
4412
=
792
3.200
Impozitul pe
Venit din imozit amnat
profit amnat
Cheltuiala total cu impozitul pe profit a evoluat astfel:
2012
2013
2014
2015
2016
Cheltuiala 15.200
19.200
20.000
21.600
28.800
cu impozitul
curent
+Cheltuiala 800
800
800
800
cu impozitul
amnat
37

-Venitul din
impozitul
amnat
=Cheltuiala 16.000
total cu
impozitul pe
profit

3.200
20.00

20.800

22.400

25.600

16% x
16.000
20.00
20.800
22.400
25.600
Profitul
contabil
Exemplu ilustrativ de prezentare a informaiilor
Cheltuiala cu impozitul pe profit
2012
2011
Cheltuiala cu impozitul pe 45.324
48.378
profit curent
-Venituri din impozitul
(23.759)
(15.861)
amnat
=Cheltuiala cu impozitul pe 21.565
32.517
profit
n 2012 i 2011, Societatea a acumulat impozit pe profit la rata de 16% aplicat profitului calculat n
conformitate cu legislaia romneasc. Profitul nainte de impozitare calculat n vederea ntocmirii
situaiilor financiare este reconciliat cu cheltuiala cu impozitul, dup cum urmeaz:
2012
2011
Profit nainte de impozitare 130.588
194.078
Cheltuiala teoretic cu
20.894
31.052
impozitul la cota statutar de
16% (N-1: 16%) (16% x
Profit nainte de impozitare)
Efectul fiscal al elementelor
care nu sunt deductibile sau
nu sunt impozabile
(diferente permanente)
Venit neimpozabil
(2.220)
(7.435)
Cheltuieli nedeductibile
2.891
8.900
Cheltuieli cu impozitul pe 21.565
32.517
profit
IAS 12 Impozitul asupra rezultatului
In situatiile financiare, societatile inregistreza 2 categorii de impozit asupra rezultatului:
1. impozitul exigibil
2. impozitul amanat
ntrebare:
Presupunand ca o societate are o datorie exigibila cu impozitul si o datorie de impozit amanat,
precizati care dintre cele doua datorii trebuie platita.
Raspuns:
Impozitele amanate pot imbraca 2 forme:
datorie de impozit amanat
creanta de impozit amanat
Impozitele amnate se calculeaz (att pentru elementele de activ cat si pentru elementele de datorii)
pe baza diferenelor temporare. Diferenele temporare sunt impartite in doua categorii:
diferente temporare impozabile
diferente temporare deductibile
Astfel:
diferentele temporare impozabile genereaza o datorie de impozit amanat, iar
38

diferentele temporare deductibile genereaza o creanta de impozit amanat.

Diferentele temporare se calculeaza ca diferena dintre valoarea contabil (VC) i baza fiscal (BF) a
activelor/datoriilor.
Diferene temporare
Diferene temporare
impozabile
deductibile
Active VC > BF
VC < BF
Datorii VC < BF
VC > BF

Valoarea contabil este obinut prin aplicarea regulilor contabile (IAS - IFRS) si reprezinta valoarea
asociata elementelor de activ sau de datorie din bilanul contabil.
Baza fiscala este suma asociata elementelor de activ si de datorii calculata ca urmare a aplicarii
regulilor fiscale.
Pentru un element de activ, baza fiscal reprezinta sumele ce vor fi deductibile din punct de vedere
fiscal cnd se va realiza activul.
Observatie: definitia face trimitere la VIITOR, nu la prezent: sumele ce VOR FI deductibile... cand SE
VA REALIZA activul.
Pentru un element de datorie, baza fiscal este valoarea contabil a datoriei diminuat cu sumele ce
vor fi deduse n scopuri fiscale, n contul acestei datorii.
In cazul veniturilor nregistrate in avans, baza fiscala a datoriei reprezint valoarea contabila a datoriei
minus sumele (veniturile) CE NU VOR FI IMPOZITATE in perioadele viitoare.
Soldul final al creanei sau datoriei de impozit amnat (care trebuie s existe la nchiderea
exerciiului) se determin prin nmulirea totalului obtinut la diferenele temporare impozabile si
deductibile cu marimea cotei de impozit.
O crean de impozit amnat trebuie recunoscuta pentru toate diferenele temporare deductibile n
limita n care este probabil ca va fi disponibil un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea fi
imputate diferenele temporare deductibile (altfel spus, ca societatea va inregistra pe viitor un profit
impozabil suficient de mare incat viitoarea datorie cu impozitul - aferenta viitorului profit impozabil
- sa fie diminuata cu ajutorul diferentelor deductibile) .
Se considera ca este probabil ca societatea va inregistra un beneficiu impozabil pe viitor, asupra
cruia vor putea fi imputate diferenele temporare deductibile, cand se inregistreaza diferente
temporare impozabile. In aceste circumsante, se inregistreaza creanta de impozit amanat in perioada
in care apar diferentele deductibile.
Atunci cand marimea diferente temporare impozabile, fata de aceeasi autoritate fiscala, nu este
suficient de mare cat sa acopere marimea diferentelor deductibile, se recunoaste o creanta de
impozit amanat, doar daca:
1.
Este probail ca societatea va genera pe viitor un profit impozabil suficient de mare cat sa
acopere diferentele deductibile
2.
Din bugetele societatii, se poate deduce ca vor exista oportunitati de crestere a profitului
impozabil (Beneficiul impozabil poate proveni din: diferene temporare impozabile sau profituri
viitoare impozabile).
La fiecare dat a bilanului, entitatea analizeaz creanele nerecunoscute de impozit amnat. Astfel,
societatea:
Va recunoaste o creanta de impozit amanat anterior nerecunoscuta n msura n care a devenit
probabil c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei de impozit amanat (ex:
imbunatatirea conditiilor de comercializare);
Va diminua creanta de impozit amanat pana la nivelul la care este probabil c profitul
impozabil viitor va permite recuperarea creanei de impozit amanat

Datoriile (creantele) curente cu impozitul aferente perioadelor curente si celor anterioare

trebuie evaluate la nivelul mrimii pe care entitatea se ateapt s o plteasc (sau s o primeasc)
catre (de la) autoritatile fiscale utiliznd cotele de impozit (si legile fiscale) care au fost adoptate sau
sunt pe cale sa fie adoptate pana la data ntocmirii bilanului.

Datoriile (creantele) cu impozitul amanat trebuie evaluate la nivelul mrimii pe care entitatea
se ateapt s o plteasc (sau s o primeasc) in viitor, catre (de la) autoritatile fiscale utiliznd cotele
de impozit (si legile fiscale) care se asteapta sa fie aplicate in perioada n cursul creia se va realiza
activul sau se va deconta datoria, avand la baza cotele de impozit (si legile fiscale) adoptate sau pe sa
fie adoptate pana la data ntocmirii bilanului. Astfel, in anumite situatii, creantele si datoriile de
39

impozit amanat sunt evaluate prin aplicarea cotelor de impozit care sunt doar anuntate nu si adoptate.

Evaluarea creantelor si datoriilor de impozit amanat, trebuie sa se reflecte consecintele fiscale

ce decurg din modalitatea in care societatea se asteapta, la data bilantului, sa realizeze activul sau sa
deconteze datoria.
0
Dac exist cote diferite de impozitare, n funcie de diferite modaliti de realizare a activului
sau de decontare a datoriei, se utilizeaz cota care reflect intentiile firmei.

Creanele i datoriile de impozit amnat nu se actualizeaz.

Modalitate de contabilizare a impozitelor amanate este determinata de natura tranzactiei care a generat
recunoasterea initiala a datoriei sau a activului de impozit amanat:
Daca tranzactia are impact asupra profitului contabil sau asupra profitului fiscal, atunci
impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit in contul de
profit sau pierdere;
Daca evenimentul sau tranzactia a fost contabilizat() direct n capitalurile proprii, atunci
impozitul amnat se contabilizeaz pe seama capitalurilor proprii;
n contextul unei grupri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea fondului comercial.
Datoria i creana de impozit amnat se compenseaz dac i numai dac:
1.
Societatea are dreptul legal sa compenseze creanta cu datoria de impozit amanat, si
2.
Creana si datoria de impozit amnat sunt aferente impozitelor percepute de aceeai autoritate
fiscal:
a.
Aceeai societati comerciale - platitoare de impozit; sau
b.
Catre societati diferite (platitoare de impozit) care intentioneaza ori sa se deconteze fata
de autoritetea fiscala folosind netul dintre creantele si datoriile curente de impozit, ori sa
realizeze activul si sa deconteze datoria simultan, pentru fiecare perioada in care se
asteapta sa se plateasca sau sa se recupereze sume semnificative atat in cazul datoriei de
impozit amanat cat si in cazul creantei de impozit amanat

IAS 16 - Imobilizri corporale Definirea i recunoaterea

imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt acele active care:
(a)
sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative;
(b)este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.
n general, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi utilizate pe parcursul mai
multor perioade contabile. Si totui, este de reinut c aceste aspecte nu sunt eseniale pentru
recunoaterea unor astfel de elemente n activul bilanului contabil.
Adesea, n locul noiunii de imobilizare corporal se utilizeaz frecvent cea de mijloc fix. Cele dou
noiuni nu se suprapun, deoarece noiunea de mijloc fix implic o valoare minim legal pe care
activul n cauz trebuie s o aib. Aa se face c, unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor
corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu ndeplinesc condiia de valoare.
Se cunoate fapul c, pentru a fi recunoscut n activul bilanului, un bun trebuie s rspund
criteriilor de recunoatere:
(a) s rspund definiiei activelor;
(b)
costul lui s poat fi determinat n mod fiabil.
Putem considera c prima condiie de recunoatere este ndeplinit dac ntreprinderea poate dovedi
c obine avantajele ataabile activului dar i c i asum riscurile asociate. Din definiie rezult clar
destinaiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel nct s fie asigurat obinerea de avantaje
economice viitoare.
n ceea ce privete condiia de fiabilitate, aceasta este uor de satisfcut n cazul achiziiilor de
imobilizri corporale (evaluarea este credibil deoarece se face la o valoare atestat de documentele
justificative de achiziie) i ceva mai dificil de probat n cazul produciei proprii de imobilizri (se
poate ntmpla ca nu toate cheltuielile ncorporate n costul de producie s fie justificate).
Exist situaii n care unele ntreprinderi utilizeaz active complexe. Acestea pot fi constituite din
subansamble care au durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri, fiecare element trebuie s fie
contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa de utilitate.
Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci cnd
40

duratele de via individuale sunt mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su.
Se obinuiete s se considere elementele precum piesele de schimb, mijloacele de ntreinere etc.
drept stocuri i s fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizrii lor. i totui, potrivit
IAS 16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizri i contabilizate ca atare, n situaia
n care durata de utilizare depete un an.
2.
Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale
O imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat la active,
trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Acesta poate s fie reprezentat, dup caz, de costul de
achiziie sau de costul de producie.
Costul de achiziie a unei imobilizri este constituit din preul su de cumprare, la care se adaug
taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce
activul n starea de utilizare prevzut. Preul de cumprare este diminuat cu reducerile de pre.
Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizri corporale sunt:
(a)
costul de amenajare a amplasamentului;
(b)
costuri
iniiale de livrare i de manipulare;
(c)
cheltuielile
de instalare;
(d)
onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor etc.
Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd
situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de
utilitate a bunului.
Costul de producie se determin dup aceleai principii ca n cazul stocurilor obinute din producie
proprie. Nu sunt incluse n costul de producie al unei imobilizri:
- costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a forei de
munc i a altor resurse implicate n producerea activului;
- pierderile aprute n cursul construciei n regie proprie a activului.
Costul unei imobilizri corporale poate fi afectat i cu unele elemente ca rezultat al aplicrii altor
norme contabile internaionale. Iat cteva dintre acestea:
-cheltuielile financiare n anumite condiii prevzute de norma IAS 23 "Costurile mprumuturilor";
-valoarea iniial a unui activ utilizat de un locatar, n cadrul unui contract de leasing financiar este
determinat conform principiilor fixate de norma IAS 17 "Contractele de locaie"; -valoarea contabil
a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat cu mrimea subveniilor publice, aplicabile conform
normei IAS 20 "Contabilizarea subveniilor publice i informaiile de furnizat privind ajutorul public";
-costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de transport al activului, de rennoire a
zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion n conformitate cu norma IAS 37
"Provizioane, pasive eventuale i active eventuale";
Costul unei imobilizri cuprinde i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea activului i refacerea
amplasamentului care dau natere unei obligaii pentru ntreprindere fie la achiziie, fie ca urmare a
utilizrii activului ntr-o anumit perioad, n alte scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada
respectiva.
IAS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri va fi capitalizat la recunoasterea
iniial.
Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt
ndeplinite criteriile prevazute de IAS 37.
Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1. Modificarea valorii datoriei
poate surveni ca urmare:
-a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului
decontrii;
-a modificrii ratei de actualizare;
-a trecerii timpului.
Primele doua tipuri de modificri vor fi contabilizate astfel:
Dac se utilizeaz tratamentul de baz al IAS 16, suma va fi adugat sau dedus din valoarea
contabil. n cazul n care suma depete valoarea contabil, excedentul se imput
cheltuielilor.
Dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist indicii de depreciere, ea
va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor".
41

3.

Cheltuieli
ulterioare
Potrivit IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale,
respectiv necorporale deja nregistrat n contabilitate trebuie s fie adugate la valoarea contabil a
activului, atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare
mai mari dect nivelul de performan prevzut iniial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie
nscrise n cheltuielile exerciiului n cursul cruia sunt angajate.
Se consider c pot fi adugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum:
-creterea duratei de via util sau a capacitii activului;
-ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate;
-reducerea semnificativ a cheltuielilor de exploatare prevzute iniial.
4.
Amortizarea
imobilizrilor corporale i necorporale
Amortizarea este alocarea sistematic la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe
ntreaga sa durat de via util.
Pe msur ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de ctre ntreprindere,
valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta consumul su, de regul prin
nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea.
Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor i calculelor rezultate din
deciziile conducerii ntreprinderii. Ea afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n
timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit i pierdere. Ea nu se confund cu
amortizarea fiscal, care se determin n urma aplicrii legii amortizrii i ale normelor metodologice
aferente acesteia.
Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit
calculul impozitului pe profit.
Diferenele n timp ntre amortizarea contabil i cea fiscal vor genera diferene temporare
impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a
impozitului pe profit (IAS 12 "Impozitarea profitului").
Durata de via util reprezint:
(a)
perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus
amortizrii; sau
(b)
numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de
ntreprindere prin folosirea activului respectiv.
ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie bazat, de
asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de parcurs etc.). Aceast
posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect
prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.
Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic. Estimarea duratei de
utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat profesional, bazat
pe experiena ntreprinderii.
Valoarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul pn la
terminarea duratei sale economice de via. Dac ntreprinderea are intenia s nlocuiasc activul mai
devreme de sfritul duratei economice de via atunci valoarea amortizabil se determin prin
deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia. Valoarea rezidual este suma net pe care
ntreprinderea se ateapt s o obin prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup
deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune.
Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul, cu
excepia situaiilor n care:
(i) unter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale de utilitate;
(ii)
exist o pia activ pentru aceast imobilizare i:
-valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia;
-dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului.
De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data achiziiei
activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat i care a fost
exploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul.
Fiecare component a unei imobilizri trebuie amortizat separat dac are un cost semnificativ n
raport cu costul total al activului luat n ansamblu. Este lsat ntreprinderii i posibilitatea de a
amortiza separat pri dintr-un element chiar dac acestea nu au cost semnificativ din total. Pot fi
42

regrupate, n vederea amortizrii, active care au aceeai durata de viata util i metod de amortizare
Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie amortizate.
Norma IAS 16 nu impune anumite metode de amortizare, ci recomand conductorilor de
ntreprinderi ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice
ale activelor imobilizate n cauz. O ntreprindere poate utiliza metoda liniar, metode degresive sau
alte metode dac acestea sunt justificate. Metoda aleas va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu
la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice
referitoare la activul n cauz.
Durata de via util a unui element al imobilizrilor corporale sau necorporale trebuie revizuit
periodic i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu
amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat.
Dac ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi
determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda liniar.
Metoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n mod coerent i permanent, de la un exerciiu la
altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut din
activ se schimb.
5.Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale
A.
Prelucrarea
de referin
Dup contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie s fie contabilizat la
costul su diminuat cu amortizrile cumulate i cu orice pierderi cumulate din depreciere.
B.
Cealalt prelucrare autorizat
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie nregistrat la
valoarea reevaluat mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i pierderile cumulate din
depreciere.
A reevalua un activ de natura imobilizrilor corporale sau necorporale
nseamn a nlocui valoarea net contabil a acestuia cu valoarea just. Valoarea just este, n
general, valoarea de pia.
Valoarea just a imobilizrilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de pia
determinat n urma unei evaluri de ctre experi.
Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel
gen de imobilizri este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai
puin amortizarea corespunztoare.
Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere
n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului.
Potrivit IAS 16, pentru imobilizrile corporale care nregistreaz evoluii nesemnificative ale valorii
lor juste, este suficient o reevaluare la intervale de 3-5 ani. Dac evoluiile valorii juste sunt
importante atunci se recomand o reevaluare anual.
n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care
face parte acel element trebuie reevaluat.
Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete, ca urmare a unei reevaluri, creterea are ca efect i
majorarea capitalurilor proprii, n spe a rezervelor din reevaluare.
Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale i necorporale se folosete unul din
urmtoarele dou procedee:
a)
procedeul 1 (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizrilor cumulate);
b)
procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate).
Dac n mod excepional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, aceast diminuare
este nregistrat n cheltuielile exerciiului n curs.
n msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai activ, anterior
contabilizat la cheltuieli, reevaluarea pozitiv trebuie s fie contabilizat la venituri. O reevaluare
negativ trebuie s fie direct imputat asupra rezervelor din reevaluare corespondente, n msura n
care o astfel de diminuare nu depete mrimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelai activ.

IAS 17 Leasing
1.1.

Clasificarea contractelor de locaie

Norma IAS 17 vizeaz tratamentul contabil pentru contractele de locaie, cerinele de
43

contabilizare i informare pentru locatar i locator (cei doi actori ai unui astfel de contract).
Potrivit definiiei prezentate de IAS 17, un contract de locaie este un acord prin care
locatorul cedeaz locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioad convenit de timp, n
schimbul unei pli sau serii de pli.
n vederea aplicrii tratamentului contabil corespunztor, un contract de locaie trebuie s fie
ncadrat ntr-una din cele dou categorii: locaie finanare sau locaie simpl.
Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect transferarea la locatar a
cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente proprietii unui activ. Transferul proprietii poate
surveni sau nu la sfritul contractului.
Un contract de leasing operational (sau contract de locaie-exploatare) este un contract de
locaie care nu rspunde definiiei contractului de locaie finanare.
De ce o astfel de clasificare este important ?
n cazul contractului de locaie-finanare, locatarul, care beneficiaz de cvasitotalitatea
avantajelor economice furnizate de activ i suport cea mai mare parte a riscurilor, controleaz activul
n locaie i va trebui s-l reflecte n situaiile sale financiare, dei nu este proprietarul acestuia. Pentru
contractele de locaie simpl (care nu ndeplinesc definiia locaiei-finanare), plile efectuate de
locatar vor fi reflectate ca o diminuare a performanei acestuia n fiecare perioad.
ncadrarea eronat a unui contract de locaie finanare ca locaie simpl va determina
subevaluarea activului i a datoriilor locatarului, cu efecte asupra indicatorilor de analiz financiar.
Prezentarea cheltuielilor de exploatare i i a celor financiare va fi denaturat. O clasificare
nepotrivit va afecta i situaiile financiare ale locatorului, dar nu n aceeai msur ca pe cele ale
locatarului (vor fi afectate: structura activelor, rezultatul de exploatare i rezultatul financiar).
Pentru a aprecia ce nseamn cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor, este necesar exercitarea
raionamentului profesional, ce implic o analiz a prevederilor contractului i a realitii economice a
prilor.
Clasificarea contractelor de locaie este o problem destul de complicat deoarece substana
economic a acestora este uneori neclar.
Norma prezint exemple de situaii care ar conduce, n condiii normale, la ncadrarea unui
contract n categoria contractelor de locaie- finanare:
a) contractul
prevede transferul de proprietate la locatar la terminarea duratei sale:
n aceast situaie, locatarul va utiliza bunul pe ntreaga sa durat de via economic.
Transferul proprietii poate surveni i dac locatorul are opiunea de a vinde activul i este foarte
probabil ca ea s fie exercitat.
b) locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre suficient de avantajos ( foarte mic
comparativ cu valoarea sa just ) i practic aceasta va fi sigur exercitat:
c) durata contractului acoper cea mai mare parte din durata de via economic a activului,
chiar dac la sfritul contractului nu are loc transferul de proprietate:
IAS 17 nu detaliaz n termeni numerici ce nseamn cea mai mare parte. Acest lucru
depinde i de modul n care activul genereaz avantaje economice pe durata economic de via
(dac aceste avantaje sunt obinute, n majoritatea lor, pe perioada n care activul face obiectul
contractului de locaie).
d) Valoarea actualizat a plilor minimale n numele locaiei, la data intrrii n vigoare a
contractului, este egal sau mai mare dect cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit n
locaie:
e) Activele primite n locaie au o natura specific, astfel nct numai locatarul poate s le
utilizeze, fr s le aduc schimbri majore:
1.2. Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie- finanare
1.2.1
n situaiile financiare ale locatarului
Prin urmare, n situaiile financiare ale locatarului, un contract de locaiefinanare determin nregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua
plile viitoare n numele locaiei).
nregistrarea se face la cea mai mic valoare dintre valoarea just a bunului i
valoarea actualizat a plilor minimale.

44

IAS 18 - VENITURI
IAS 18 - Venituri (venituri ce intr sub incidena normei IAS 18, recunoaterea i evaluarea
veniturilor din vnzri de bunuri, din prestri de servicii, din dobnzi, redevene i dividende)
Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena normei IAS 18
IAS 18 trateaz principalele aspecte legate de recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile
ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene.
Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena normei sunt:
a) vnzri
de bunuri;
b) prestri
de servicii;
c) utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii.
a)
Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere pentru a fi vndute, bunuri
achiziionate n vederea revnzrii, mrfuri achiziionate de la un comerciant cu amnuntul sau
terenurile i alte bunuri imobiliare destinate a fi vndute.
b)
Prestaiile de servicii genereaz venituri prin executarea de ctre ntreprindere a unor
sarcini stabilite prin contract ntr-o perioad predeterminat. Seviciile pot fi prestate pe parcursul
unui exerciiu sau pe parcursul mai multor exerciii. Din capitolul 2 cunoatei tratamentul
contabil al veniturilor ce provin din contractele de prestri servicii legate de contractele de
construcii.
c)
Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urmtoarele categorii de
venituri:
- venituri din dobnzi - obinute de ntreprindere ca remuneraie a utilizrii de ctre teri a
lichiditilor i echivalentelor sale de lichiditi;
- venituri din redevene - obinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii
(brevete, mrci de fabric, drepturi de autor i programe informatice);
- venituri din dividende - obinute pentru deinerea de aciuni sau a altor instrumente de
capitaluri proprii.
IAS 18 nu trateaz veniturile care rezult din:
- contractele de locaie (care fac obiectul IAS 17);
- dividendele pentru investiii puse n echivalen potrivit IAS 28;
- contractele de asigurare (ce intr n aria IFRS 4);
- modificarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare i cesiunea lor (care fac obiectul
IAS 39);
- modificri n valoarea altor active curente;
- recunoaterea iniial i modificrile n valoarea just a activelor biologice (care fac obiectul
IAS 41).
- ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit).
Potrivit cadrului conceptual internaional, veniturile sunt creteri de avantaje economice
intervenite n cursul exerciiului sub form de intrri sau creteri de valoare ale activelor sau de
diminuri de datorii, ce determin creteri de capitaluri proprii (altele dect cele produse de aporturile
proprietarilor).
Veniturile obinute de ntreprindere reprezint mrimea brut (fr a fi deduse costurile aferente) a
avantajelor economice obinute n cursul exerciiului din activitile sale ordinare. Acestea cuprind
sumele primite sau de primit de ctre ntreprindere n contul su.
Taxa pe valoarea adugat colectat de ntreprindere n contul statului nu este un
venit.
Recunoaterea veniturilor - substance over form
Principala problem legat de contabilizarea veniturilor const n rspunsul la ntrebarea: din
ce moment pot fi recunoscute veniturile n situaiile financiare?
Criteriile de recunoatere a veniturilor enunate de cadrul conceptual internaional sunt reluate
de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de
avantajele economice viitoare i msurarea acestora poate fi efectuat de o maier fiabil. IAS 18
detaliaz aceste criterii de recunoatere pentru fiecare categorie de venit ce cade sub incidena
normei.
Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor
Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor IAS 18precizeaz c trebuie
respectate criteriile menionate n cadrul conceptual i:
45

1. ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avantaje inerente

proprietii;
2. ntreprinderea nu particip la gestiune i nu pstraz controlul bunurilor cedate;
3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil.
Transferul riscurilor i avantajelor are loc, de obicei, odat cu transferul dreptului de
proprietate sau odat cu cu livrarea. Totui, exist situaii cnd transferul este decalat n timp.
Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii
Veniturile din contractele de prestri servicii sunt recunoscute pe msura executrii
contractului dac sunt respectate condiiile de recunoatere a veniturilor, poate fi determinat de o
manier fiabil stadiul de execuie a contractului iar costurile efectuate pe parcursul contractului
i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil.
Dac serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii de-a
lungul unei perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare.
Identificarea tranzaciilor
Criteriile de recunoatere prevzute de IAS 18 se aplic separat pentru fiecare tranzacie.
n anumite condiii se impune separarea componentelor identificabile ale unei singure
tranzacii.
Criteriile de recunoatere se aplic i pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun,
care sunt legate, astfel nct efectul acestora nu poate fi neles dect dac sunt luate mpreun.
4.
Evaluarea veniturilor
Principiul propus de norm este c veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a
elementelor primite sau de primit n contrapartid. Aceasta este suma stabilit prin acord ntre
vnztor i cumprtor sum ce poate fi diminuat eventual cu reducerile de
pre.
n majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentat de lichiditi i echivalente de
lichiditi. De obicei, n tranzaciile generatoare de venit, lichiditile nu se ncaseaz imediat,
ci dup momentul vnzrii, n funcie de termenele comerciale practicate de ntreprinderi.
5.
Vnzrile pe credit
Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect termenele comerciale
obinuite fr plat de dobnd, ncasrile viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la
momentul vnzrii i trebuie evaluate corespunztor.
Astfel, se consider c o parte din preul de vnzare reprezint remunerarea creditului
acordat. Aceast mrime, care reprezint veniturile din dobnzi, se determin ca diferen
ntre suma ncasat i preul ce s-ar fi utilizat dac plata s-ar fi fcut pe loc (dac acesta este
cunoscut) sau ntre suma ncasat i suma obinut prin actualizarea ncasrilor viitoare cu
rata dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumprtorului
(adic rata dobnzii la care ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent).
- Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs.
Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei
purttoare de dobnzi ( de exemplu obligaiuni), doar dobnda ulterioar achiziiei este
recunoscut ca venit.
Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit dreptul acionarului la dividende. Atunci
cnd dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziiei, acestea sunt
deduse din costul de achiziie al aciunilor.

IAS 21 EFECTELE VARIATIEI CURSULUI DE SCHIMB VALUTAR

OBIECTIV
IAS 21

descrie contabilizarea tranzactiilor in valuta si operatiunilor din strainatate in

situatiile financiare

ARIE DE APLICABILITATE:
contabilizarea tranzactiilor in valuta

46

 conversia situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate ce sunt incluse in

situatiilor financiare ale intreprinderii prin integrare globala, proportionala sau
punere in echivalenta
in general moneda de raportare este moneda tarii de domiciliu
daca se utilizeaza o alta moneda, decizia trebuie motivata IAS 21.
OPERATIUNE DIN STRAINATATE: o sucursala, intreprindere asociata, o asociere in participatie a
carei activiti saunt localizate sau se desfasoara intr-o alta tara ca cea a intreprinderii raportoare.
ENTITATE EXTERNA: o operatiune desfasurata in strainatate ale carui activiti nu fac parte
integranta din cele ale intreprinderii raportoare.
MONEDA DE RAPORTARE, VALUTA, CURS DE SCHIMB VALUTAR,
DIFERENTA DE CURS VALUTAR, CURSUL DE INCHIDERE
TRANZACTIILE IN VALUTA
trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in moneda de raportare, aplicandu-se
sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii
tranzactiei.
(recunoasterea tranzactiei se realizeaza din momentul in care exista probabilitatea ca aceasta sa
genereze beneficii economice viitoare catre sau dinspre intreprindere).
la data bilantului:
- elementele monetare exprimate in valuta se raporteaza la cursul de inchidere
- elementele nemonetare inregistrate la cost istoric si exprimate in valuta trebuie
raportate utilizand cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei
- elementele nemonetare inregistrate la valoarea justa si exprimate in valuta trebuie
raportate utilizand cusul de schimb existent in momentul determinarii valorilor
respective.
diferentele de curs valutar ce apar cu ocazia decontarii elementelor monetare sau a
raportarii elementelor monetare a unei intreprinderi la cursuri diferite fata de cele la care au
fost inregistrate initial pe parcursul perioadei, sau fata de cele la care au fost raportate in
situatiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli in perioada in
care apar.
Exceptii de la regula:
INVESTITIA NETA INTR-O ENTITATE EXTERNA:
= partea intreprinderii raportoare din activele nete ale entitatii respective
diferentele de curs ce apar in legatura cu un element monetar care in fond face parte din
investitia neta a unei intreprinderi intr-o entitate externa trebuie clasificate in situatiile financiare ale
intreprinderii ca fiind capital propriu pana in momentul cedarii investitiei nete, cand diferentele se
recunosc ca venituri sau cheltuieli.
ACOPERIREA RISCULUI aferent unei investitii nete intr-o entitate externa
diferentele de curs valutar ce apar in legatura cu o datorie in valuta contabilizata ca o acoperire
a riscurilor unei investitii nete detinute de o intreprindere intr-o entitate externa, se clasifica in
situatiile financiare ale intreprinderii ca fiind capital propriu pana in momentul cedarii investitiei nete,
cand diferentele se recunosc ca venituri sau cheltuieli.
Tratament alternativ permis:Daca diferentele de curs valutar rezulta dintr-o devalorizare sau
depreciere monetara accentuata, aferenta achizitiei unui activ, ea poate fi incorporata in costul de
achizitie a activului.in anumite conditii.
ACTIVITATILE (OPERATIUNILE) DESFASURATE IN STRAINATATE
OPERATIUNI DIN STRAINATATE, parte integranta a intreprinderii raportoare
- este o extindere a operatiunilor intreprinderii raportoare
- situatiile financiare ale activitatilor integrate trebuie tratate ca si cum tranzactiile ar
fi fost realizate de intreprinderea raportoare.
ENTITATI EXTERNE
- au un grad ridicat de autonomie fata de intreprinderea raportoare
- tranzactiile cu raportoarea nu au o pondere mare in activitatea sa
47

- finantarea este din activitate proprie, imprumuturi locale,

- cheltuielile si veniturile sunt realizate in moneda locala
- fluxurile de numerar ale raportoarei sunt independente de activitatile curente ale entitatii ,
fiind putin afectate direct de aceasta.
- Conversia:
- active, datorii monetare/nemonetare la cursul de inchidere
- venituri, cheltuieli cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei
( hiperinflatie- curs de inchidere)
- diferentele de curs valutar influenteaza capitalurile proprii
Hiperinflatie IAS 29
Efectele fiscale ale diferentelor de curs valutar IAS 12
PREZENTAREA INFORMATIILOR:
1. valoarea diferentelor de curs valutar incluse in profitul net sau pierderea neta a perioadei
2. diferentele nete de curs valutar clasificate drept capital propriu, ca o componenta separata a
capitalului propriu si reconcilierea valorii acestor diferente la inceputul si sfarsitul perioadei
3. valoarea diferentelor de curs survenite in timpul perioadei, inclusa in valoarea contabila a unui
activ, in concordanta cu tratamentul contabil alternativ.
4. La schimbarea monedei de raportare trebuie prezentat motivul
5. La modificarea clasificatiei operatiunii cu strainatatea trebuie prezentata: natura, motivul
modificarii, impactul schimbarii de clasificare asupra capitalului actionarilor
6. Metoda utilizata pentru conversia diferentei pozitive din achizitie si a ajustarilor in functie de
valoarea justa survenita la achizitia entitatii externe
7. La prima aplicarea a IAS 21 trebuie prezentat soldul cumulat la inceputul perioadei al
diferentelor de curs amanate si clasificate drept capital propriu in perioadele anterioare.
Metoda cursului de nchidere - entitati externe
A) la nivel de cont de rezultate:
curs de nchidere - conversia veniturilor i cheltuielilor (sau curs mediu)
determinarea rezultatului prin diferena dintre venituri i cheltuieli n vederea
echilibrrii contului de rezultate.
B) la nivel de bilan
curs istoric - conversia capitalurilor proprii,
curs de nchidere - conversia tuturor celorlalte posturi de activ i pasiv,
preluarea rezultatului determinat n contul de rezultate
determinarea diferenelor de conversie prin diferena dintre activ i pasiv pentru
echilibrarea bilanului.
EXEMPLU: Societatea M cu sediul n ara A deine 65 ntr-o societate F din ara B, pentru care
a pltit 3.712.800 uma.
Cursul de schimb la nchiderea exerciiului N este de 1 umb = 9,25 uma.
BILAN F
ACTIV
Imobilizri
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Total activ

umb
PASIV

500.000
100.000
210.000
90.000
900.000

Capital social
Rezultat
Datorii

544.000
126.000
230.000

Total pasiv

900.000

CONT DE REZULTATE F
CHELTUIELI
VENITURI
Variaia stocurilor
23.000 Venituri
Cheltuieli
686.000
Cheltuieli amortizare
100.000

umb
935.000

48

Profit
Total cheltuieli

126.000
935.000 Total venituri

935.000

PENTRU CONVERSIA CONTULUI DE REZULTATE :

1) curs de nchidere - conversie variaia stocurilor
23.000 x 9,25= 212.750

cheltuieli
6.686.000 x 9,25= 6.345.500

cheltuieli cu amortizarea
100.000 x 9,25= 925.000

venituri
935.000 x 9,25= 8.648.750
2) determinarea rezultatului pentru echilibrarea contului de rezultate
8.648.750 212.750
- 6.345.500 - 925.000
= 1.165.500
venituri - variaia stocului cheltuieli - cheltuieli cu amortizarea = rezultat.
CONT DE REZULTATE F
CHELTUIELI
Variaia stocurilor
Cheltuieli
Chelt. cu amortizarea
Profit
Total cheltuieli

uma
VENITURI

212.750 Venituri
6.345.500
925.000
1.165.500
8.648.750 Total venituri

8.648.750

8.648.750

PENTRU CONVERSIA BILANULUI:

1) preluarea rezultatului din contul de rezultate 1.165.500
2) curs istoric - capitaluri proprii : M deine 65 din capitalurile proprii F pentru 3.712.800, deci
capitalurile au fost de 5.712.000
3) curs de nchidere conversie
imobilizri
500.000 x 9,25 =
4.625.000
stocuri
100.000 x 9,25 =
925.000
creane
210.000 x 9,25 =
1.942.500
disponibiliti 90.000 x 9,25 =
832.500
datorii
230.000 x 9,25 =
2.127.500
4) determinarea diferenei de conversie pentru echilibrarea bilanului
activ-capitaluri proprii-rezultat-datorii = diferene de conversie
activ = imobilizri + stocuri + creane + disponibil
8.325.000 = 4.625.000 + 925.000+1.942.500 +832.500
8.325.000-5.712.000-1.165.500-2.127.500 = -680.000
BILAN F

uma
ACTIV

Imobilizri
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Total activ

PASIV
4.625.000
925.000
1.942.500
832.500
8.325.000

Capital social
Rezultat
Diferene de conversie
Datorii
Total pasiv

5.712.000
1.165.500
-680.000
2.127.500
8.325.000

NORMELE DE CONSOLIDARE Romanesti metoda cursului de inchidere

- conversie cont de rezultate: la curs mediu
- conversie bilant:
capitaluri proprii curs istoric
active, pasive curs de inchidere
nscrierea in capitaluri proprii a 2 posturi de diferente de conversie
- diferenta capitaluri proprii: curs inchidere/curs istoric
- diferenta rezultat la curs mediu/ curs inchidere
49

diferenta se repartizeaza intre grup si interese minoritare

IAS 27, 28, 31 GRUPURILE DE SOCIETATI SI CONSOLIDAREA CONTURILOR

GRUPUL DE SOCIETATI = ansamblu de societati comerciale independente juridic, unite prin legaturi
in temeiul carora una dintre ele-societatea dominanta, le domina pe celelalte, facand sa se manifeste o
unitate de decizie.
Grupul de societati ESTE o entitate economica datorita unitatii de decizie a societatii dominante,
a relatiilor de dependenta ce exista intre societatile grupului:
dependenta financiara
- grup financiar
dependenta directoriala
- grup personal
dependenta contractuala
- grup contractual
dependenta economica
- monopol
In cadrul grupului financiar exista legaturi directe, indirecte, radiale, circulare, reciproce
Grupul financiar =ansamblu de societati, independente juridic, unite prin legaturi financiare, supuse
controlului si unitatii de decizie a unei societati dominante.
Componente: societate dominanta, societate mama, filiale, participatii, intreprinderi controlate in
comun,societati atasate, asociate grupului
Consolidarea -Tehnica ce permite stabilirea conturilor unice reprezentative ale activitatii
globale si situatiei unui grup de societati
Presupune
la nivel de bilant: substituirea din bilantul societatii dominante a titlurilor de participare
detinute in alte societati din grup cu activele si pasivele corespunzatoare, sau valoarea lor
contabila.
La nivel de cont de rezultate: prezentarea operatiilor realizate de grup , excluzand incidenta
celor realizate in interiorul grupului.
Controlul in cadrul grupului
Control: posibilitatea de a dirija politicile financiare si operationale ale unei societati
Control exclusiv: capacitatea societatii consolidante de a conduce direct sau indirect societatea
consolidata. Control de drept: >50% din drepturile de vot
Control de fapt: desemnarea pe doua exercitii consecutive a conducerii
Control contractual sau statutar, prevazut intr-un contract sau statut.
Control concomitent: controlul asupra unei societati este in comun cu un numar de maxim 5 actionari,
asociati, deciziile se iau numai impreuna pe baza de acord.
Influenta notabila: in urma detinerii a minim 20 % din drepturile de vot se presupune ca se participa
la luarea deciziilor, fara insa a avea posibilitatea controlarii deciziilor. Presupunerea trebuie confirmata prin
existenta unei reprezentari in conducere, participarea efectiva la luarea deciziilor strategice.
Obligativitatea intocmirii conturilor consolidate: revine societatii mama care pe langa propriile documente de
sinteza trebuie sa intocmeasca conturile consolidate ale grupului.
societatile cotate, fara exceptie
societatile necotate , indiferent de forma de organizare,care se incadreaza peste o anumita marime:
Exceptie: societatile ce detin actiuni in alte societati dar care la randul lor sunt detinute de o alta societate, care
le va cuprinde in consolidare.
Includeri in consolidare: toate societatile asupra carora societatea mama exercita un control exclusiv, un
control cocomitent sau o influenta notabila.
50

Excluderi obligatorii:
Control temporar filiala este achiziionat in vederea revnzrii in scurt timp
Restrictii severe pe termen lung ingradesc posibilitatea transferurilor de
Facultative Directiva VII
filiala care prezinta un interes neglijabil in raport cu obiectivul reflectarii
imaginii fidele a patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor grupului
filiala de la care informatiile necesare consolidarii nu se pot obtine fara cheltuieli
excesive sau fara mari intarzieri, filialele nefiind considerate semnificative.
Excluderi exceptionale: filiala ce prezinta conturi individuale cu structura diferita fata de societatea
dominanta, filiala a carei consolidare prin integrare ar denatura imaginea fidela a grupului.
nerecomandata contravine IAS 14
Metode de consolidare
Control exclusiv
Control concomitent
Influenta notabila

metoda integrarii globale

metoda integrarii proportionale
metoda punerii in echivalenta

IAS 27
IAS 31
IAS 28

Procedee de consolidare
consolidare pe paliere, la nivel de subgrupuri, uylterior acestea se integreaza in conturile grupului
consolidare directa, pe baza calcularii procentului de interes al societatii mama in fiecare societate .

IAS 27- Situatiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale

Grupul este definit ca fiind format din societatea mama si filialele ei.
Interese minoritare: partea din rezultatul net al activitii si din
activului net al filialei ce revine altora decat SM.
Filialele excluse sunt considerate plasamente si trebuie contabilizate conform
- IAS 39: Instrumente financiare: recunoastere si evaluare, sau
- Metodei de inregistrare la cost.
- IAS 28, prin metoda punerii in echivalenta
TRATAMENT DE BAZA: Metoda integrarii globale : etape
1. cumulare situatii financiare SM si F element cu element
2. se elimina valoarea contabila a investiiei SM in F si ponderea sa din capitalul F
3. se determina interesele minoritare din activul net al F i separat din rezultat i se reflecta
distinct in bilantul consolidat . Este format din valoarea la data combinarii initiale si partea
minoritarilor din variaia capitalului propriu de la data combinarii
4. se determina impozitele amanate la plata
5. se elimina decontarile si tranzactiile in interiorul grupului si rezultatele si dividendele
intragrup.
Situatiile financiare ale SM si F luate in considerare la consolidare:
pot fi datate intr-un interval da maxim 3 luni.,bazate pe politici contabile uniforme, daca politicile nu
sunt uniforme se efectueaz ajustri
Data de la care se exercita control:data achizitionarii F, transferului catre cumparator
nu se mai exercita control : data vnzrii
pret vnzare filiala- valoare contabila a activului net = profit pierdere din vnzare
Daca interesele minoritare in pierderea F sunt mai mari ca interesul minoritar in capitalul propriu
al F, diferenta se deduce din interesul majoritar.
51

Exceptie cazul in care minoritarul este obligat si poate acoperii pierderea.

Ulterior daca F obtine profit, din profit se acopera pierderea minoritarului suportata de
majoritar anterior.
Informatii obligatorii a fi furnizate:
a) filialele: denumire, tara de rezidenta, pondere participatii, pondere numar voturi
b) motivele neconsolidarii unor filiale
c) natura raportului dintre SM si F in care nu se detine direct sau indirect peste 50% din DV
d) filialele in care se detine peste 50% din voturi dar nu se exercita control
e) efectul achizitiilor sau vanzarilor de filiale asupra situatiilor financiare, rezultatului

IAS 28 Contabilizarea investitiilor in intreprinderi asociate

Intreprinderea asociata - intreprinderea in care investitorul are influenta semnificativa si care nu
este filiala sau asociere in participatie.
Influenta semnificativ autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si
operationala a intreprinderii asociate, dar nu control asupra deciziilor.
Este presupusa in cazul detinerii directe,
indirecte a peste 20% din drepturile de vot
probarea prin:

reprezentare in CA sau alte organe de

conducere a intreprinderii asociate

participarea la procesul de alegere a

politicii, luare a deciziilor

tranzactii
semnificative
cu
intreprinderea asociata

schimbul de personal managerial

furnizarea de informaii tehnice

eseniale
daca se probeaza existenta influentei, detinerea poate fi si < de 20%
TRATAMENT DE BAZA : METODA PUNERII IN ECHIVALENTA
1. se stabileste valoarea actuala a titlurilor de participare luand in considerare cota parte detinuta
in capitalurile proprii fara rezultat
2. se inlocuiesc titlurile de participare reflectate la cost de achizitie cu valuarea actuala a titlurilor
si reflectarea lor in bilant ca titluri puse in echivalenta
3. daca valoarea actuala a titlurilor este mai mare ca valoarea contabila, cresterea de valoare este
inregistrata prin cresterea elementelor de capitaluri proprii careia i se datoreaza
4. se stabileste si preia cota parte din rezultatul societatii puse in echivalenta
5. daca valoarea actuala a titlurilor este mai mica ca valoarea contabila, titlurile raman la valoare
contabila si se constata o depreciere
Exceptie: se utilizeaza metoda costului daca
investitia este achizitionata exclusiv in vederea vanzarii in scurt timp,
asociata functioneaza sub restrictii severe pe termen lung diminuand capacitatea
transferarii de fonduri catre investitor
Ajustri ale valorii contabile a participatiei, in cazul
existentei de repartizrile din profitul asociatei, diminuare cu aceasta valoare
modificarea ponderii participatiei, dimensiunii capitalului propriu al asociatei
Tratament alternativ Metoda costului - investitia este inregistrata la valoarea de cost. Se recunosc
venituri numai in masura in care primeste repartizari din profitul net cumulat al asociatei, profituri
ulterioarei datei achizitiei.
52

La dobandirea participatiei
diferentele dintre costul de achizitie si cota-parte din activul net ce revine
investitorului se contabilizeaza conform IFRS 3 Combinari de intreprinderi
Situatiile financiare ale investitorului si intreprinderii asociate luate in considerare :

daca nu sunt la aceeasi data de raportare, IA intocmeste pentru uzul investitorului situatii
financiare pentru aceeasi data ca a investitorului, sau se iau cele mai recente, cu ajustarile
conform evenimentelor semnificative dintre intervale

bazate pe politici contabile uniforme,daca politicile nu sunt uniforme se efectueaz

ajustri, sau se specifica acest lucru in note
Daca prin aplicarea MPE,
cota parte din pierderea IA>= cu valoarea contabila a investitiei , investitia este raportata la
valoare zero.
Ulterior daca IA inregistreaza pierderi, investitia nu se mai contab
profit ,
se contab. cu MPE
Investitii in IA care se depreciaza se aplica IAS 36 Deprecierea activelor
Informatii obligatorii a fi prezentate:
a) enumerarea si descrierea adecvata a IA importante, ponderea participatiei, ponderea
drepturilor de vot
b) metoda de contabilizare utilizata
Investitiile in IA contabilizate prin MPE trebuiesc reflectate separat
in bilant, la active imobilizate
in contul de rezultate, cota parte din rezultat ce revine investitiei
cota parte din elementele extraordinare sau ale perioadei anterioare

IAS 31 Raportarea financiara a intereselor in asocieri in participatie

Asocierea in participatie - intelegere contractuala de impartire a puterii de decizie, intre un numar
limitat de asociati sau actionari, in virtutea unui acord intre acestia, prin care se exercita un
control comun asupra: activitatilor, activelor, entitatilor
un singur asociat nu poate control unilateral asociata, trebuie sa existe consimtamantul
celorlalti.
Participatiile in entitati controlate in comun se pot contabiliza prin
integrare proportionala tratament de baza
Metoda integrarii proprortionale presupune includerea in situatiile financiare consolidate a cotei
parti ce revine din activele, datoriile, veniturile si cheltuielile societatii
controlate in comun.
Presupune parcurgerea acelorasi pasi ca si in cazul metodei integrarii globale, fara punerea in evidenta
a intereselor tertilor.
Eliminarea operatiilor interne, profitului intern se realizeaza la nivelul cotei de participare.
Informatii ce trebuiesc furnizate:
lista si descrierea participatiilor sale in societati controlate in comun semnificative, procent
angajamente luate in nume personal sau in comun cu alti asociati privind participatiile in societatea
controlata in comun
partea antreprenorului in angajamentele luate de societatea controlata in comun
53

Tratament alternativ permis MPE IAS 28

Se utilizeaza daca se constata ca exista mai degraba o influenta semnificativa .
Operatii controlate in comun: fiecare asociat inregistreaza activele pe care le controleaza,
pasivele legate de acestea, cheltuielile pe care le implica si partea ce ii revine din venituri asocierii
si cheltuielile comune.
Recunoasterea in situatiile financiare (separate/ consolidate) ale asociatilor:
a) activele pe care le controleaza si obligatiile pe care si le asuma
b) cheltuielile pe care le face si partea lui din veniturile obtinute din vanzarea bunurilor sau serviciilor
de catre asocierea in participatie.
Active controlate in comun: asociatii achizitioneaza impreuna un activ, iar fiecare asociat
inregistreaza partea sa din activele controlate in comun, pasive legate de acesta, partea din pasivele
generate in comun de asociere, cota parte din veniturile si cheltuielile generate de utilizarea
activului.
a)
b)
c)
d)
e)

Recunoasterea in situatiile financiare (separate/ consolidate) ale asociatilor:

partea sa din activele controlate in comun
obligatiile asumate activului
partea lui din orice obligatie asumata in comun de asociati
partea sa din cheltuielile si veniturile aferente activelor asocierii in participatie.
partea sa din cheltuielile comune asocierii

Tranzactiile intre asociat si asocierea in participatie:

a) asociatul contribuie cu active la asociere primind in schimb participatia la asociere. Castigul sau
pierderea sunt reflectate la asociat pana la nivelul participatiilor celorlalti asociati.
b) asociatul vinde active catre asociere in cadrul unor operatii normale, contabilizarea rezultatul
tranzactiei (+/ -) trebuie sa exprime realitatea economica a acesteia.
c) Asociatul cumpara active de la asociere,si asocierea obtine un castig, asociatul nu inregistreaza
partea sa din acest castig numai in daca revinde sau amortizeaza activul. Daca asociata vinde in
pierdere, asociatul nu inregistreaza partea sa de pierdere.
Administratorii asocierii in participatie trebuie sa contabilizeze orice comisioane
Pentru asociatie comisionul administratorului este o cheltuiala.
Asociatul trebuie sa prezinte:
1.valoarea totala a datoriilor contingente ale sale cu privire la participatiile in asocierii sau partea sa
din contingentele asocierii
2.valoarea totala a obligatiilor cu privire la interesele in participatie

CONSOLIDARI
Metode de integrare
Procentajul de control i procentajul de interes
Procentajul de control al M ntr-o F este dat de numrul drepturilor de vot de care dispune M n
AGA a filialei.
P.C. permite s se determine metoda de consolidare de aplicat.
Procentajul de interes exprim partea din capital deinut de M, direct sau indirect, n fiecare
societate consolidat. Servete calculului prii lui M n capitalul i rezultatul fiecrei societi din
ansamblul consolidat.
Principiu de calcul
P.C. se determin prin adunarea procentajului de control deinut n mod direct, de ntreprinderea
consolidant i procentajele de control deinute de toate ntreprinderile pe care M le consolideaz de o
manier exclusiv; P.C. deinute de ntreprinderile controlate n mod conjunctiv sau aflate sub
influen notabil nu trebuie s fie reinute.
54

P.I. se obine prin multiplicarea procentajelor de deinere ale fiecrei societi care constituie lanul,
adunndu-se procentajele rezultate din diferitele nmuliri, pentru fiecare lan al filiaiei (ponderea in
capitalurile proprii = PI).
Corelaia natura controlului metoda de consolidare
Control exclusiv filial integrarea global =PC > 50%
Control conjunctiv(concomitent) asociere n participaie integrarea proporional =
20%<PC>50%
Influen notabil ntreprindere asociat punerea n echivalen = PC comun (<20%)
Etapele procesului de consolidare n cazul aplicrii metodei I. G.
1. Preconsolidarea propriu-zis, const n:
- Omogenizarea conturilor, innd cont de tratamentele impuse de adoptarea unor metode unice;
- Eliminarea influenelor fiscale din conturi
2. Consolidarea propriu-zis, care presupune:
- Cumulul sau agregarea conturilor (ntr-un suport de consolidare = jurnal sau tablou de
consolidare)
- Eliminarea conturilor i a operaiilor reciproce
- Eliminarea rezultatelor interne ale grupului
- Partajarea capitalurilor proprii ale lui F
Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre grup i acionarii minoritari
1. La nivelul bilanului:
- Eliminarea titlurilor deinute de M n F la valoarea lor contabil;
- Calculul i nregistrarea cotei din capitalurile proprii ale lui F (capital social + rezerve) care
particip la rezerva consolidat;
- Calculul i nregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care particip la rezultatul
consolidat;
- Calculul i nregistrarea intereselor acionarilor minoritari
2. La nivelul contului de profit i pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face ntre
rezultatul consolidat i interesele acionarilor minoritari
Metoda integrrii proporionale
Metoda I.P. se aplic n cazul intereselor n asocierile n participaie;
O asociere n participaie (a joint venture) este un acord contractual n virtutea cruia dou sau
mai multe pri convin s exercite o activitate economic plasat sub un control conjunctiv
(concomitent);
Consolidarea prin metoda I.P., n cazul asocierii n participaie, este n contextul aplicrii IAS
31, prelucrarea de referin. Diferena fa de metoda I.G. se refer la faptul c valorile din
situaiile financiare ale asocierii n participaie sunt luate la nivelul proratei participaiei
antreprenorului.
Etapele consolidrii n cazul aplicrii metodei I.P.
I.P. presupune parcurgerea acelorai etape de lucru utilizate i n cazul metodei de consolidare
prin I.G.;
Similar cazului I.G. , pierderile interne sunt eliminate doar atunci cnd ele nu reprezint o
pierdere definitiv de valoare, ci sunt datorate utilizrii unor preuri de transfer care se abat
semnificativ de la valorile de pia;
n privina eliminrii participaiei asociatului n entitatea aflat sub control conjunctiv, operaia
este mai simpl dect n cazul I.G. deoarece, cumularea elementelor din situaiile financiare
este limitat la partea asociatului n activele i datoriile asocierii n participaie i, ca atare nu
trebuie s mai fie puse n eviden I.M.
Metoda punerii n echivalen
The equity method este o metod de contabilizare (dup cei mai muli specialiti, o metod
de evaluare) conform creia participaia este nregistrat iniial la nivelul costului i este
ajustat ulterior pentru a ine cont de schimbrile ce apar n urma achiziiei cotei-pri a
investitorului n activul net al ntreprinderii deinute.
Metoda este specific .A., conform IAS 28 dar i asocierilor n participaie, conform IAS 31,
n cazul aplicrii tratamentului alternativ (cealalt prelucrare autorizat).
Aplicarea metodei P.E.
55

Testarea existenei influenei notabile, ceea ce presupune o cot de min. 20% din drepturile de
vot, pentru a avea puterea de a participa la luarea deciziilor financiare sau de exploatare din
cadrul ntreprinderii;
Elementele situaiilor financiare ale .A. sau ale asocierii n participaie, nu sunt cumulate cu
cele ale societii care deine participaia. Se justific astfel faptul c , P.E. nu este o metod
propriu-zis de consolidare, ci mai degrab una de evaluare;
Investiiile contabilizate prin metoda P.E. trebuie s fie recunoscute ca fiind active pe termen
lung, n cadrul bilanului consolidat, iar partea de rezultat a investitorului, n cadrul acestui tip
de investiii, trebuie identificat ca element distinct n contul de profit i pierdere consolidat.
Retratari de omogenizare IAS 36 deprecierea activelor
Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre grup i acionarii minoritari
1. La nivelul bilanului:
- Eliminarea titlurilor deinute de M n F la valoarea lor contabil;
- Calculul i nregistrarea cotei din capitalurile proprii ale lui F (capital social + rezerve) care
particip la rezerva consolidat;
- Calculul i nregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care particip la rezultatul
consolidat;
- Calculul i nregistrarea intereselor acionarilor minoritari
2. La nivelul contului de profit i pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face ntre
rezultatul consolidat i interesele acionarilor minoritari
CPP consolidat cuprinde:
- capitalul social al SM
- rezerva consolidata = rezerva SM + cota parte din rezerva filialei
- rezultatul consolidat = rezultat SM + cota parte din rezultatul filialei
- m.integrarii globale : interese minoritare = cota parte din total capitaluri proprii ale filialei
- m.integrarii proportionale : ----- m.punerii in echivalenta : titluri puse in echivalenta (evaluarea titlurilor in bilant consolidat la
% detinut)
Recunoasterea impozitelor amanate
Reguli de contabilizare a impozitelor amanate:
Daca, in urma retratarii, pt ACTIVE:
- valoarea ajustata (retratata) > baza fiscala (valoarea din bilantul filialei) DTI (diferente temporare
impozabile) pt care contabilizam datorii de impozit amanat 6xx = 441.01
- valoarea contabila ajustata < baza fiscala DTD (diferenta temporara deductibila) pt care
contabilizam active (creanta) de impozit amanat 441.01 = 7xx
Daca, in urma retratarii, pt DATORII:
- valoarea ajustata (retratata) > baza fiscala (valoarea din bilantul filialei) DTD pt care contabilizam
active de impozit amanat 441.01 = 7xx
- valoarea contabila ajustata < baza fiscala DTI (ajustabile) pt care contabilizam datorii de impozit
amanat 6xx = 441.01
Procedee de consolidare
n funcie de mrimea numrul societilor ce compun ansamblul de consolidat i de complexitatea
legturilor dintre societi, se pot utiliza diferite procedee de consolidare.
Consolidarea pe paliere const n efectuarea consolidrii inndu-se seama de subgrupurile
consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul grupului, pe etape. Acest procedeu de
consolidare conduce la efectuarea consolidrii subgrupurilor, apoi la introducerea n consolidarea
principal a conturilor consolidate ale acestor subgrupuri i ale altor filiale ale societii-mam.
Subconsolidrile trebuie efectuate dup aceleai reguli ca i consolidarea principal.
Potrivit acestui procedeu, se consolideaz succesiv subgrupuri n ansambluri tot mai mari, pn
la nivelul societii-mam. Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferenele din achiziie i
interesele minoritare trebuie s fie aceleai att n cazul unei consolidri directe, ct i n cazul
consolidrii pe paliere.

56

Acest procedeu se poate utiliza cu bune rezultate n cazul grupurilor mici i mijlocii cu
structur simpl caracterizat prin legturi indirecte i radiale, fr legturi reciproce sau circulare.
Consolidarea pe paliere prezint avantajul segmentrii informaiei financiare pe subgrupuri iar
ca dezavantaj menionm volumul mai mare de munc i, implicit, costuri mai ridicate.
In cazul metodei integrrii globale, la nivelul fiecrui palier capitalurile proprii consolidate ale
subgrupului sunt partajate n capitaluri proprii consolidate ale grupului de la nivel superior i interesele
minoritare. Pentru a controla acest partaj, conturile de capitaluri proprii consolidate la nivelul
subgrupului trebuiesc identificate ca i cum ele ar fi conturi de capitaluri proprii individuale.
CONSOLIDARE PE PALIERE
A) Participaii liniare: Schema grupului este redat alturat
90

Societile F1 i F2 se vor integra global.

Bilanurile celor trei societi M, F1 i F2 se prezint astfel:
BILAN[ M
ACTIV
PASIV
Tituri F1
9.000 Capital social
15.000
Active diverse 20.000 Rezerve
4.000
Rezultat
300
Datorii
9.700
Total activ

29.000 Total pasiv

Datorii
Total pasiv

SUBGRUPUL
F1
F1
80
F2

29.000

BILANT F1
ACTIV
PASIV
Titluri F2
4.000 Capital
10.000
Active
Rezerve
2.000
diverse
14.000 Rezultat
200
Total activ 18.000

5.800
18.000

BILANT F2
ACTIV
Active
diverse

14.000

Total activ

14.000

PASIV
Capital
Rezerve
Rezultat
Datorii
Total pasiv

5.000
6.000
100
2.900
14.000

PRIMUL PALIER - consolidarea lui F2 in F1

In acest sens se partajeaz capitalurile proprii ale societii F2, n tabloul urmtor:
Nr.
Parte
Interese
crt Elemente bilaniere
Total
subgrup F1 minoritare
80
1.
Capital F2
5.000
4.000
1.000
2.
Rezerve F2
6.000
4.800
1.200
3.
Capitaluri proprii fr rezultat (1+ 2)
11.000
8.800
2.200
4.
Eliminare titluri F2
4.000
4.000
-----5.
Partajare capitaluri proprii F2 (3 - 4)
7.000
4.800
2.200
6.
Partajare rezultat F2
100
80
20

ACTIV
Active diverse (14.000+14.000)

28.000

Total activ

28.000

PASIV
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Interese minoritare
Datorii (5.800 + 2.900)
Total pasiv

10.000
6.800
280
2.220
8.700
28.000
57

AL DOILEA PALIER - consolidarea subgrupului F1 n M.

Tabloul partajrii capitalurilor proprii ale subgrupului F1 se prezint astfel:
Nr
Parte M Interese
crt Elemente bilaniere
Total
minoritare
90
1. Capital F1
10.000
9.000
1.000
2. Rezerve consolidate F1
6.800
6.120
680
3. Capitaluri proprii consolidate F1 fr rezultat (1+2)
16.800
15.120
1.680
4. Eliminare titluri F1
9.000
9.000
---5. Partajarea capitaluri proprii consolidate F1 (3-4)
----6.120
1.680
6. Partajare rezultat consolidate F2
280
252
28
Bilanul consolidat al grupului M dup integrarea subgrupului F1 se prezint astfel:
BILANT CONSOLIDAT AL GRUPULUI M
ACTIV
PASIV
Active diverse (20.000+28.000)
48.000
Capital social
Rezerve consolidate(4.000+6.120)
Rezultat consolidat (300+252)
Interese minoritare (2.220+1.708)
Datorii (9.700 + 8.700)
Total activ
48.000
Total pasiv

15.000
10.120
552
3.928
18.400
48.000

CONSOLIDARE DIRECTA
1.CALCULAREA PROCENTULUI DE INTERS AL SOCIETII MAM. Pe baza procentului de
interes al societii mam n societile cuprinse n ansamblul de consolidat se vor partaja capitalurile proprii ale
fiecrei societi i se vor elimina titlurile de participare.
Procente de interes
F1
F2
Procentul de interes al grupului
90 90 X 80 = 72
Procentul de interes al minoritarilor
10 100 - 72 = 28
2. INTEGRAREA GLOBAL A LUI F1 N M.
Tabloul de partajare a capitalurilor proprii ale lui F1
Nr.
crt Elemente bilaniere
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Capital F1
Rezerve consolidate F1
Capitaluri proprii consolidate F1 fr rezultat (1+2)
Eliminare titluri F1
Partajarea capitaluri proprii consolidate F1(3- 4)
Partajare rezultat consolidat F2

3. INTEGRAREA GLOBAL A LUI F2 N M

Nr.
crt Elemente bilaniere
1.
2.
3.

Capital F2
Rezerve F2
Capitaluri proprii F2 fr rezultat (1+ 2)

Total
10.000
2.000
12.000
9.000
----200

Parte
Interese
grup M minoritare
90
9.000
1.000
1.800
200
10.800
1.200
9.000
---1.800
1.200
180
20

Partea
Interese
Total grupului 72 minoritare
28
5.000
3.600
1.400
6.000
4.320
1.680
11.000
7.920
3.080
58

4.
Eliminare titluri F2
4.000
90 3.600
10 400
5.
Partajare capitaluri proprii F2 (3 - 4)
4.320
2.680
6.
Partajare rezultat F2
100
72
28
Eliminarea titlurilor F2 este imputat rezervelor consolidate i intereselor minoritare aplicnd
procentul de interes al societii M n societatea F1 deinatoare a acestor titluri.
BILANT CONSOLIDAT AL GRUPULUI M
ACTIV
PASIV
Active diverse
Capital social
15.000
(20.000+14.000+14.000)
48.000
Rezerveconsolidate (4.000+1.800+4.320) 10.120
Rezultat consolidat (300+180+72)
552
Interese minoritare (1.220+ 2.708)
3.928
Datorii
(9.700+5.800+2.900)
18.400
Total activ
48.000
Total pasiv
48.000
Bilanul consolidat final este identic cu cel obinut prin consolidarea pe paliere.

IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

Deprecierea activelor (doar pentru un activ izolat): identificarea activelor care au nregistrat
pierderi de valoare; calculul valorii recuperabile pentru un activ izolat; calculul i contabilizarea
pierderii de valoare pentru un activ izolat; reluarea pierderii de valoare pentru un activ izolat
l. Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare
O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere, dac exist un indiciu oarecare ce
arat c un activ a putut pierde din valoare. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie s
estimeze valoarea recuperabil a activului.
Indiferent dac exist sau nu indicii de depreciere o ntreprindere trebuie s testeze anual pentru
depreciere:
-imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat i cele care nu sunt nc disponibile pentru
utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie viitoare pentru recuperarea
valorii contabile este mai incert nainte de utilizare);
-fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi.
Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiz a surselor externe i interne de informaii.
Sursele externe de informaii:
a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin efectul ateptat
al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului.
b) n mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieei n care opereaz ntreprinderea (sau pe o pia a
activului analizat) au survenit schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat.
c) Ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n
cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul
valorii de utilitate i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia.
Nu orice cretere a ratelor dobnzilor de pe pia sau ale rentabilitii investiiilor pe pia trebuie
interpretat obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ.
O ntreprindere poate demonstra c i-a ajustat veniturile pentru a compensa creterea ratelor pe pia
sau c rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilitate a activului este puin probabil s fie
afectat de creterea acestor rate. O cretere a ratelor dobnzilor pe termen scurt, spre exemplu, poate
s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosit pentru un activ ce are o lung
durat de via util rmas.
d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint situaiile financiare este mai mare
dect capitalizarea sa bursier.
Sursele interne de informaii:
a) Se poate proba existena uzurii morale sau fizice a activului.
b) n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii, sau
se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau maniera n care un activ
este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ planuri de ntrerupere sau
59

restructurare a activitii creia i aparine un activ, sau de cedare nainte de data anterior ateptat.
c) Raportarea intern indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab
dect se anticipase.
Dovezi ale faptului c un activ poate fi depreciat pot s-i aib sursa n raportarea intern a
ntreprinderii:
(a) fluxurile de trezorerie necesare achiziionrii activului sau exploatrii i ntreinerii acestuia sunt
semnificativ mai mari dect necesarul previzionat iniial;
(b) valoarea actual a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de activ (profit
sau pierdere) sunt semnificativ mai mici dect cele previzionate iniial;
(c) existena unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al profitului din
exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ;
(d) existena pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de trezorerie generate de activ, similare celor
previzionate;
Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul c
durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie
revizuite i ajustate chiar dac nu este recunoscut pentru acesta nici o pierdere din depreciere.
2.
Deprecierea i reluarea deprecierii unui activ luat izolat
Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal sau necorporal a pierdut din valoare,
ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a acesteia. Valoarea recuperabil este
valoarea cea mai mare dintre valoarea just mai puin costurile de vnzare i valoarea de utilitate a
activului n cauz.
Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile de vnzare este preul dintr-un acord
irevocabil de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, ajustat cu costurile direct
atribuibile cesiunii. Dac nu exist acord de vnzare irevocabil dar activul este tranzacionat pe o pia
activ, se utilizeaz preul curent de cumprare.
Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici pia activ pentru bunul n cauz, valoarea
just minus costurile de vnzare se determin pe baz celor mai bune informaii disponibile pentru a
reflecta suma (diminuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o ntreprindere ar putea s o obin
la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, ntr-o tranzacie, n condiii de concuren
normal, ntre pri bine informate i care cad de acord. Pentru a determina aceast valoare,
ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente, realizate cu active similare, n acelai
sector de activitate.
Costurile legate de cesiune vizeaz n principal costurile de degajare a activului i costuri ocazionate
de aducerea activului n cauz n starea de vnzare.
Desigur, se poate ridica ntrebarea dac este justificat s deducem aceste costuri de cesiune atta
vreme ct ne plasm n ipoteza de continuare a activitii. Motivul pentru care se deduc aceste costuri
este acela de a determina valoarea net pe care o ntreprindere o poate recupera din vnzarea unui
activ la data la care se face calculul i de a o compara cu alternativa pstrrii i utilizrii n continuare
a activului.
Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activ.
Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea recuperabil este inferioar valorii nete contabile.
n caz contrar, activul este apreciat valoric iar aceast apreciere nu se contabilizeaz n virtutea
principiului prudenei.
De ce inem cont de cele dou valori i de ce alegem valoarea maxim drept valoarea recuperabil a
activului?
Dac ntreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului dect prin
vnzarea sa, ar fi greit s lum ntotdeauna preul de pia drept valoare recuperabil deoarece o
ntreprindere raional nu ar fi dispus s vnd activul.
Prin urmare, valoarea recuperabil nu trebuie s se refere doar la vnzarea care este puin probabil s
se produc, ci trebuie s ia n considerare i potenialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de
ctre ntreprindere.
Dac valoarea just minus costurile de vnzare este mai mare dect valoarea de utilitate a activului, o
ntreprindere raional va ceda activul. n aceast situaie este logic ca valoarea recuperabil s se
bazeze pe valoarea just minus costurile de vnzare al activului pentru a evita recunoaterea unei
pierderi din depreciere care nu este legat de realitatea economic. Valoarea recuperabil este max
(valoarea just minus costurile de vnzare; valoare de utilitate) deoarece se dorete ca ea s exprime
60

comportamentul economic probabil al unei conduceri raionale.

Nu putem stabili cu exactitate dac presupunerile pieei sau cele ale ntreprinderii este mai probabil s
fie cele corecte. n general, piee perfecte nu exist pentru multe din activele care intr n sfera de
aplicare a normei IAS 36 i totodat este puin probabil ca previziunile viitorului s fie corecte n
totalitate, indiferent de cine realizeaz aceste previziuni.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere.
Pierderea de valoare se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar dup epuizarea acesteia
este recunoscut la cheltuieli n contul de profit i pierdere.
O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere , dac exist un indiciu oarecare ce
arat c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de
trezorerie, n exerciiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai exist.
Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie s fie contabilizat imediat n
contul de profit i pierderi , exceptnd situaia n care activul ar fi fost contabilizat la o mrime
reevaluat, conform unei alte norme internaionale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui
activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform normelor IAS 16 i respectiv
IAS 38.
Valoarea net contabil majorat a unui activ ce se datoreaz relurii unei pierderi din depreciere nu
trebuie s depeasc valoarea net contabil care ar fi fost determinat n cazul n care activul nu s-ar
fi depreciat.

IAS 40 - Investiii imobiliare (definiii, recunoterea i evaluarea iniial,

evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale, transferuri)
IAS 40 prescrie tratamentul contabil al investiiilor imobiliare i cerinele de prezentare a
informaiilor aferente.
Investiiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprieti imobiliare (teren sau cldire - sau
parte a unei cldiri - sau ambele) deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de
leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii
capitalului sau ambele, dect pentru:
(a) a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative;
sau
(b) a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
(a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n
scopul vnzrii ntr-un
timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;
(b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat. (Dac o ntreprindere nu a
hotrt c va utiliza terenul
fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii rapide pe
parcursul desfurrii
normale a activitii, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii
capitalului);
(c) o cldire aflat n proprietatea ntreprinderii raportoare (sau deinut de ntreprinderea raportoare
n baza unui contract de
leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional; i
(d) o cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau a mai multor
contracte de leasing
operaional.
Evaluare iniial
O investiie imobiliar trebuie evaluat, iniial, la cost. Costurile de tranzacionare trebuie
incluse n evaluarea iniial.
Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus
orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile
profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al proprietii i alte costuri de
tranzacionare.
Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data la care construcia sau
mbuntirea este finalizat. Pn la acea dat, o ntreprindere aplic IAS 16, Imobilizri corporale.
61

La acea dat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic acest Standard.
Cheltuiala ulterioar
Cheltuiala ulterioar aferent unei investiii imobiliare care a fost deja recunoscut trebuie adugat la
valoarea contabil a investiiei imobiliare atunci cnd exist probabilitatea c vor fi generate ctre
ntreprindere beneficii economice viitoare, n plus fa de standardul de performan iniial Toate
celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute n perioada n care ele apar.
Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale
Standardul permite ntreprinderilor s aleag ntre:
(a) un model bazat pe valoarea just: investiia imobiliar trebuie evaluat la valoarea just, iar
modificrile nregistrate n valoarea just trebuie recunoscute n contul de profit
i pierdere sau
(b) un model bazat pe cost. Acest model este, de fapt tratamentul contabil de baz stabilit n IAS 16,
Imobilizri corporale: investiia imobiliar trebuie evaluat la cost mai puin amortizarea (minus
pierderile cumulate din depreciere). O ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost
trebuie s prezinte informaii: n legtur cu valoarea just a
investiiei sale imobiliare.
Dup recunoaterea iniial, o ntreprindere care alege modelul bazat pe valoarea just trebuie s
evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea lor just.
Un ctig sau o pierdere aprut n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie
inclus() n profitul net sau n pierderea net a perioadei n care apare.
Incapacitatea de a determina n mod credibil valoarea just
Exist o ipotez ce este respins, conform creia o ntreprindere va s determine, n mod credibil,
valoarea just a unei investiii imobiliare, pe o baz continu. n situaii excepionale, totui exist o
dovad clar, n momentul n care o ntreprindere achiziioneaz pentru prima dat o investiie
imobiliar (sau n momentul n care o proprietate existent devine pentru prima dat investiie
imobiliar ca urmare a definitivrii construciei sau mbuntirii, sau n urma survenirii unei
modificri n utilizare) c ntreprinderea nu va putea determina, n mod credibil, valoarea just a
investiiei imobiliare pe o baz continu. Aceast situaie apare atunci cnd, i numai atunci cnd,
tranzaciile de pia comparabile sunt ocazionale i nu sunt disponibile estimri alternative ale valorii
juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar). n astfel de situaii, o
ntreprindere trebuie s evalueze acea investiie imobiliar utiliznd tratamentul contabil de baz
prezent n IAS16, Imobilizri corporale. Valoarea rezidual a investiiei imobiliare trebuie presupus a
fi egal cu zero. ntreprinderea trebuie s continue aplicarea IAS 16 pn la momentul cedrii
investiiei imobiliare.
Modelul bazat pe cost
Dup evaluarea iniial, o ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze
toate investiiile sale imobiliare utiliznd tratamentul contabil de baz din IAS 16, Imobilizri
corporale, adic la cost mal puin orice amortizare cumulat l orice pierderi cumulate din depreciere.
Transferuri
Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti imobiliare
utilizate de posesor sau stocuri, costul proprietii, n scopul contabilizrii ei ulterioare conform
IAS16 sau IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii
utilizrii.
Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi
nregistrat la valoarea just, o ntreprindere trebuie s aplice IAS 16pn la data modificrii
utilizrii. ntreprinderile trebuie s trateze orice diferen de la acea dat, dintre valoarea contabil
a proprietii imobiliare, n baza IAS 16, i valoarea sa just, la
fel ca pe o reevaluare, n baza IAS16.
Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar
nregistrat la valoarea just, o ntreprindere continu amortizarea proprietii i recunoate orice
pierderi din depreciere care au avut loc. ntreprinderea trateaz orice diferen de la acea dat dintre
valoarea contabil a proprietii, n baza IAS 16 i valoarea sa just n acelai fel ca pe o reevaluare,
n baza IAS 16.
Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just,
orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa
contabil anterioar trebui recunoscut n profitul net sau pierderea net a perioadei. Atunci
62

cnd o ntreprindere definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii imobiliare,

construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre
valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar
trebuie recunoscut n profitul net sau n pierderea net aferent
perioadei .
Cedri
Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare trebuie
determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie
recunoscute ca venituri sau cheltuieli n contul de profit i pierdere (cu excepia situaiei n care
IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vnzare i leaseback)

IFRS 5
Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele deinute n
vederea vnzrii (held for sale) i prezentarea informaiilor referitoare la abandonul de activiti.
Criteriile de clasificare i de prezentare ale acestui standard se aplic pentru activele necurente
i pentru grupurile de active deinute n vederea cedrii (disposal groups) cu excepia urmtoarelor
active:
1. active de impozit amnat;
2. active ce rezult din beneficiile acordate angajailor;
3. activele financiare ce intr n aria de aplicabilitate a normei IAS 39 Instrumente financiare;
4. activele necurente evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare potrivit IAS
41Agricultura i cele evaluate la valoarea just potrivit IAS 40 Investiii imobiliare;
5. drepturi contractuale ce rezult din contractele de asigurare aa cum sunt definite de IFRS 4
Contractele de asigurare.
l.
Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea vnzrii
O ntreprindere clasific un activ necurent (sau un grup de active) ca deinut n vederea
vnzrii, dac valoarea sa contabil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin
utilizare.
Un activ (sau grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre vnzare n condiia
sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s fie foarte
probabil.
Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu de active i eventual
datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s le schimbe cu alte
active, ntr-o tranzacie unic. ntr-un grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii,
inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5.
Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la nivelul
corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a iniiat un program eficient de identificare
a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare. n plus, se ateapt ca vnzarea s fie ncheiat
n termen de un an de la data clasificrii i este puin probabil s fie necesare schimbri ale planului
sau ca planul s fie retractat.
Exemplu
Societatea GAMA deine 5 magazine n oraul X. Datorit scderii drastice a vnzrilor la unul
din magazine, managementul decide vnzarea cldirii i transportarea mrfurilor la celelalte
magazine. Managementul a anunat data licitaiei de vnzare i dorete s solicite unui eventual
cumprtor s accepte transferul dup un timp necesar pentru a elibera cldirea. n acest caz criteriile
de clasificare a cldirii n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite deoarece
activitile de eliberare sunt normale n cazul vnzrii cladirilor.
Exemplu
Societatea ALFA dorete s vnd un depozit pe care l deine n apropierea fabricii sale de
mobil, deoarece ca urmare a restrngerii activitii fabricii capacitatea depozitului este subutilizat.
ALFA a achiziionat un teren pe care urmeaz s contruiasc un alt depozit. Faptul c societatea ALFA
va avea nevoie de o perioad destul de ndelungat pentru a transfera cldirea demonstreaz faptul c
aceasta nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a depozitului n
categoria activelor necurente destinate vnzrii vor fi ndeplinite n momentul n care construcia
noului depozit va fi finalizat.
63

Exemplu
Societatea GAMA deine o cladire n care se afl biroul de contabilitate. GAMA a construit un
sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorit faptului c actuala cldire este deteriorat, societatea o
va renova pentru a obine un pre mai bun. Faptul c GAMA va avea nevoie de o perioad ndelungat
pentru a efectua renovarea, demonstreaz faptul c activul nu este disponibil pentru o vnzare
imediat. Criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor destinate vnzrii vor fi ndeplinite
atunci cnd vor fi finalizate lucrrile de renovare.
Sunt asimilate tranzaciilor de vnzare i schimburile de active care au substan comercial
dar nu i alte forme de cesiune a activelor necurente.
Exemplu
Managementul societii ALFA a aprobat un plan de vnzare a unui echipament i a iniiat un
program de cutare a unui cumprtor, dar dorete s ncheie concomitent cu vnzarea un contract de
locaie finanare avnd ca obiect acelai echipament. Faptul c ALFA dorete s realizeze o operaie de
lease-back demonstreaz c vnzarea complet nu se poate realiza ntr-un an, iar echipamentul nu
ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat n categoria activelor deinute n vederea vnzrii.
Exemplu
Societatea de leasing GAMA deine un autoturism care i-a fost returnat n urma unui contract
de leasing anterior. GAMA dorete s vnd autoturismul sau s l ofere n leasing i a ntreprins
aciuni de cutare a a unui posibil cumprtor sau locatar. Pn la sfritul exerciiului nu se cunoate
nc forma viitoarei tranzacii. n acest caz, autoturismul nu ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat
ca deinut n vederea vnzrii.
Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vnzrii peste un an. Aceast
prelungire nu mpiedic clasificarea activului n categoria celor destinate vnzrii dac:
-se datoreaz unor evenimente pe care ntreprinderea nu le poate controla;
-exist probe care demonstreaz c ntreprinderea rmne angajat n planul de vnzare a activului.
Exemplu
Societatea ALFA dorete s vnd o fabric i a gsit un cumprtor. n urma nelegerii dintre
cumparator i ALFA, acesta viziteaz fabrica ce face obiectul vnzrii, sesizeaz c este poluant i
cere vnztorului s instaleze filtre. Dei vnztorul ntreprinde aciuni n acest sens, perioada de
vnzare complet s-ar putea prelungi peste un an. Deoarece ntreprinderea ALFA a iniiat aciuni de
instalare a filtrelor, fabrica ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat ca destinat vnzrii.
Exemplu
Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vnzare. n perioada curent,
ntreprinderea nu l-a vndut pentru ca nu a primit o oferta rezonabil. BETA a procedat la reducerea
preului de vnzare dar, dei a ntreprins aciuni de cutare a unui cumprtor, nu a primit nici o ofert.
Echipamentul are piat activ i preul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea just. n acest caz,
echipamentul va continua s fie clasificat ca deinut n vederea vnzrii la sfritul anului.
n anul urmator, preul scade i mai mult, dar BETA nu diminueaz preul de vnzare deoarece
consider c aceasta este o situaie temporar i estimeaz ameliorarea condiiilor pe pia. Meninerea
unui pre ridicat pentru vnzarea echipamentului demonstreaz c acesta nu este disponibil pentru o
vnzare imediat i va fi reclasificat n categoria activelor deinute n vederea utilizrii.
2.Activele necurente achiziionate clasificate ca deinute n vederea vnzrii
Activele necurente achiziionate n vederea vnzrii trebuie s fie clasificate, la data
achiziiei lor, ca deinute spre vnzare dac sunt ndeplinite urmtoarele
condiii:
- se ateapt ca vnzarea s aib loc n termen de un an;
- exist o probabilitate mare ca i celelalte criterii de clasificare n categoria activelor
deinute spre vnzare s fie ndeplinite n cadrul unei perioade scurte dup achiziie (de obicei,
n trei luni).
n cazul n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt
ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii spre depunere a situaiilor
financiare, activele nu sunt reclasificate. Totui, n anex, se vor prezenta informaii cu privire la
natura activului necurent i circumstanele care conduc la ncadrarea acestuia n categoria activelor
deinute n
vederea vnzrii, data la care ar trebui s aib loc vnzarea i sectorul de activitate (n sensul descris
de norma IAS 14 "Raportarea pe segmente") creia i aparine activul. Potrivit IFRS 5, amortizarea
64

activelor necurente deinute n vederea vnzrii i a activelor ce fac parte dintr-un grup de active
deinut n vederea vnzrii nceteaz s se mai nregistreze de la data clasificrii lor n aceast
categorie.
Un activ necurent clasificat ca deinut pentru vnzare este evaluat la cea mai mic valoare dintre
valoarea sa contabil i valoarea just mai puin costurile de
vnzare.
Costurile estimate cu vnzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de vnzarea activului,
care nu ar fi fost angajate dac vnzarea nu ar avea loc, cu excepia cheltuielilor de finanare i a
cheltuielilor cu impozitul pe profit. ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere
ulterioar a valorii juste mai puin costurile de vnzare pentru un activ dar acesta nu trebuie s
depeasc pierderea din depreciere ce a fost recunoscut anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5.
Atunci cnd operaiunea de vnzare se ateapt s intervin peste mai mult de un an, costurile de
cesiune vor fi actualizate. Orice cretere n valoarea lor actualizat ca urmare a trecerii timpului
determin nregistrarea unei cheltuieli financiare.
Pierderea din depreciere (i orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup de
active destinat cedrii diminueaz (sau majoreaz) valoarea contabil a activelor
necurente din cadrul grupului n ordinea prevzut de IAS 36 astfel:
-n cazul unei pierderi de valoare aceasta se imput cu precdere fondului
comercial i apoi activelor necurente ce intr n sfera de aplicare a IFRS 5
proporional cu valoarea lor contabil;
-reluarea ulterioar a pierderii afecteaz doar activele necurente.
ntreprinderea va evalua un activ care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii la
cea mai mic valoare dintre:
-valoarea contabil a activului nainte de clasificarea sa ca deinut pentru vnzare ajustat cu orice
amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul nu ar fi fost clasificat ca deinut
pentru vnzare i -valoarea recuperabil a activului la data la care se ia decizia ulterioar ca
activul
s nu mai fie vndut.
Ajustarea valorii activului care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii, afecteaz
contul de profit i pierdere cu excepia cazului n care activul este o imobilizare corporal sau
necorporal ce a fost reevaluat potrivit IAS 16 sau IAS 38, nainte de clasificarea sa ca deinut n
vederea vnzrii (caz n care ajustarea va fi tratat ca o reevaluare pozitiv sau negativ).

TABLOUL SOLDURILOR INTERMEDIARE DE GESTIUNE

Structura contului de profit i pierdere pe cele trei tipuri de activiti permite
degajarea unor solduri de acumulri bneti poteniale, destinate s ndeplineasc o anumit
funcie de remunerare a factorilor de producie i de finanare a activitii viitoare, denumite
solduri intermediare de gestiune (SIG). Realizarea acestui obiectiv presupune o tratare
prealabil a contului de profit i pierdere pentru a pune n eviden: modul de funcionare i
rentabilitatea ntreprinderii ca marj comercial, producie a exerciiului, valoare adugat,
excedent brut de exploatare, rezultat al exploatrii, rezultat curent i rezultat net al
exerciiului.
Tabelul 1.1. Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune
Nr. Elemente de calcul
Crt.
1
Venituri din vnzarea mrfurilor(ct 707)
2
Cheltuieli privind mrfurile(ct 607)
3
Marja comercial (1 -2)
4
Producia vndut(ct 701 - 706 +708)
5
Variaia stocurilor(ct 711 +/ -)
6
Producia imobilizat (ct 721 + 722)
7
Producia exerciiului (4 +5 + 6)
8
Consumuri intermediare inclusiv cheltuieli provenite de la
teri(gr.60, exclusiv 607, gr.61, gr.62, exclusiv 621)

Poziia n CPP*
03
13
02
05 / 06
07
10+11+12+24
65

9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26

Valoarea adugat(3+7-8)
Venituri din subvenii de exploatare(7411)
Cheltuieli cu impozitele i taxele(gr.63)
Cheltuieli cu personalul(gr 64 +621)
Excedentul (deficitul) brut din exploatare(9+10-11-12)
Alte venituri din exploatare i venituri din provizioane
Alte cheltuieli din exploatare
Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele
Rezultatul din exploatare(13+14-15-16)
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Rezultatul curent(17+18-19)
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultatul extraordinar(21-22)
Rezultatul brut al exerciiului(20+23)
Impozitul pe profit
Rezultatul net al exerciiului(24-25)

04
25
14
08+19+22+29
23+26
18+21+28
40
47
52
53
60

Soldurile intermediare de gestiune reprezint, de fapt, etape succesive n formarea rezultatului

final. Construcia indicatorilor se realizeaz n cascada pornind de la cel mai cuprinztor (producia
exerciiului + marja comerciala) i ncheind cu cel mai sintetic (rezultatul net al exerciiului). Fiecare
sold intermediar de gestiune reflect rezultatul gestiunii financiare la treapt respectiv de acumulare.
ntocmirea tabloului soldurilor intermediare de gestiune are ca scop:
aprecierea creterii bogiei, generate de activitatea ntreprinderii;
descrierea repartizrii bogiei create de ntreprindere ntre: salariai i organismele sociale,
stat, acionari, ntreprindere;
nelegerea formrii rezultatului net;
studiul structurii activitii cu ajutorul unor rate care permit analiza evoluiei n timp a acesteia
(de exemplu, rata marjei comerciale, rata valorii adugate, ponderea exportului etc.);
studiul mijloacelor de exploatare, folosind rate precum randamentul forei de munc,
randamentul echipamentului industrial etc.;
analiza rentabilitii;
analiza evoluiei n timp prin calcularea variaiei procentuale a principalelor solduri
intermediare de gestiune, identificarea cauzelor acestor variaii i stabilirea, dac este cazul,
de msuri corectoare.
Relaiile care stau la baza construirii Tabloului SIG sunt urmtoarele:
1. Marja comercial = Venituri din vnzarea mrfurilor
- Cheltuieli privind mrfurile vndute
2. Producia exerciiului = Producia vndut+ Variaia produciei stocate + Producia imobilizat
3. Valoarea adugat = (Producia exerciiului + Marja comercial)- Consumuri intermediare
(Cheltuieli cu materii prime, materiale i cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri)
4. Rezultatul brut din exploatare (excedent sau deficit)
EBE = Valoarea adugat+ Subvenii de exploatare - Impozite, taxe i vrsminte asimilate-Cheltuieli
cu personalul
5. Rezultatul exploatrii = Excedent brut din exploatare+ Alte venituri din exploatare + Alte
venituri din provizioane-Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele
- Alte cheltuieli de exploatare
6. Rezultatul curent = Rezultatul exploatrii+ Venituri financiare - Cheltuieli financiare
7. Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare - Cheltuieli extraordinare
8. Rezultatul brut al exerciiului = Rezultatul curent + Rezultatul extraordinar
9. Rezultatul net al exerciiului = Rezultatul brut al exerciiului - Impozitul pe profit
Marja comercial (Mc) este primul sold intermediar de gestiune i se refer la activitatea
comercial desfurat de agentul economic, de distribuie sau la partea pur comercial a
ntreprinderilor productoare. Pentru ntreprinderile de distribuie (comerciale) aceasta este un
indicator esenial i devine mai semnificativ ca informaie n activitatea de analiz i gestionare cu
66

ct ea este determinat mai detaliat, respectiv pe produse sau grupe de produse. Este denumit i
marj brut i se exprim adesea ca procent din cifra de afaceri (volumul vnzrilor).
Producia exerciiului (Pe) este un indicator care se aplic n special n cazul ntreprinderilor
industriale. Include valoarea bunurilor i serviciilor fabricate de ntreprindere pentru a fi vndute,
stocate sau utilizate pentru nevoile proprii. Drept urmare, producia exerciiului va cuprinde trei
elemente: producia vndut, producia stocat (variaia stocurilor) i producia imobilizat.
Nefiind un sold intermediar de gestiune, ci un post al contului de rezultate, cifra de afaceri
reprezint un indicator global al vnzrilor, din activitatea de distribuie i cea de producie (obinut
prin nsumarea vnzrilor de mrfuri i a produciei vndute).
Valoarea adugat (Va) exprim crearea sau creterea de valoare adus de ntreprindere
bunurilor i serviciilor provenite de la teri. Acest sold intermediar de gestiune este o valoare adugat
brut ce realizeaz jonciunea dintre micro i macroeconomic.
Valoarea adugat permite compararea ntreprinderilor pentru a msura mai bine contribuia lor
n cadrul aceluiai sector de activitate. Agentul economic care nregistreaz o mrime superioar a
valorii adugate aduce implicit i o contribuie mai important.
La nivel microeconomic, valoarea adugat este un indicator ce permite msurarea puterii
economice a ntreprinderii, ce se poate determina prin dou procedee:
ca diferen ntre producia global a exerciiului (obinut prin raportarea marjei comerciale la
producia exerciiului) i consumurile de bunuri i servicii furnizate la teri pentru producia
respectiv.
prin adiionarea diverselor elemente ce compun valoarea adugat respectiv remuneraiile
tuturor factorilor de producie, inclusiv a statului, ct i autofinanarea ntreprinderii, respectiv,
cheltuielile de personal, cheltuieli financiare, impozitele, taxele i vrsmintele asimilate,
legate de activitatea ntreprinderii, cheltuielile cu amortismentele, impozitul pe profit, partea de
rezultat trecut la rezerve, alte elemente de valoare adugat.
Marja de acumulare bneasca (Va) prezint un interes aparte n analiza financiara pentru c :
realizeaz legtura intre nivelul micro i macroeconomic.
reprezint un criteriu pentru aprecierea aportului specific al ntreprinderii la realizarea produciei
sale. Valoarea adugat este un indicator mai sintetic dect cifra de afaceri, care evideniaz
performana comercial a ntreprinderii, respectiv capacitatea sa de vnzare i producie. Valoarea
adugat este indicatorul care msoar aportul specific al ntreprinderii la realizarea produciei
sale.
msoar gradul de integrare al ntreprinderii, prin raportul valoare adugat / producie (CA). Cu
cat rezultatul raportului este mai mare, cu att mai mult ntreprinderea este integrata, adic i
poate asigura ea nsi, un numr mare de faze de fabricaie, mergnd de la materiile prime la
elaborarea produselor finite, fr a recurge la serviciile altor ntreprinderi.
evideniaz structura exploatrii, prin intermediul ratelor de repartizare a valorii adugate.
Raportnd remunerarea fiecrui participant la valoarea adugat se poate face o evaluare a
distribuiei veniturilor globale ctre partenerii ntreprinderii.
reflect gradul de utilizare al factorilor de producie.
Excedentul brut al exploatrii (EBE) corespunde rezultatului economic al ntreprinderii generat
de operaiile de exploatare independent de politica financiar, politica de amortizare i de provizioane
constituite, fapt ce determin s fie considerat ca indicator esenial n analizele de gestiune i n
efectuarea analizelor comparative ntre ntreprinderi.
Rolul excedentului brut al exploatrii, poate fi urmrit sub trei aspecte:
1) - este o msura a performantelor economice ale ntreprinderii. Un EBE suficient de mare va
permite ntreprinderii rennoirea imobilizrilor sale prin amortizri, acoperirea riscurilor din
provizioanele constituite i asigurarea finanrii sale care antreneaz cheltuieli financiare, iar diferena
va fi distribuit statului (impozit pe profit), acionarilor (dividende) si/sau conservat prin
autofinanare.
2) - EBE este independent de politica financiara (nu este influenat de venituri i cheltuieli), de
politica de investiii (nu ine cont de deciziile ntreprinderii privind modalitile de calcul a
amortizrii), de politica de individ (deciziile ntreprinderii privind repartizarea profitului net), de
politica fiscal i de elementele excepionale (nu ia n calcul impozitul pe profit i rezultatul
excepional)
3) - EBE reprezint o resursa financiara fundamental pentru ntreprindere.
67

EBE constituie primul nivel al analizei privind formarea trezoreriei globale ale ntreprinderii, deci
punctul de pornire n tabloul fluxurilor de trezorerie.
Rezultatul exploatrii (Re) evalueaz rentabilitatea economic a unei ntreprinderi i
corespunde activitii normale i curente a ntreprinderii, inclusiv operaiunile efectuate n exerciiile
anterioare dar aferente exerciiului curent. Nu este luat n calcul activitatea corespunztoare
operaiilor financiare i extraordinare.
Acest rezultat este utilizat n compararea performanelor ntreprinderilor ce au politici
financiare diferite.
Exist dou modaliti de calcul:
ca diferen dintre totalul veniturilor din exploatare (Ve) i totalul cheltuielilor din
exploatare (Che)
Re = Ve - Che
pornind de la mrimea EBE i are relaia
Re = EBE - (Amp +Ache) + (Ave + Vpr), unde Amp amortizri i provizioane Ache - alte cheltuieli din exploatare Ave - alte
venituri din exploatare Vpr - venituri din provizioane privind
exploatarea
Prin prima relaie de calcul se fundamenteaz strategii i politici pe care le adopt
managementul ntreprinderii pentru a ameliora rezultatul su. Variantele posibile sunt: majorarea
veniturile sau diminuarea cheltuielilor, n condiiile meninerii constante a celuilalt factor; sporirea
ambelor componente cu respectarea restriciei ca ritmul creterii veniturilor s devanseze ritmul de
cretere al cheltuielilor.
Rezultatul curent (Rc) reprezint rezultatul tuturor operaiilor curente, obinuite ale
ntreprinderii, fiind determinat att de rezultatul exploatrii curente, ct i de cel al activitii
financiare, permind i aprecierea impactul politii financiare a ntreprinderii asupra rentabilitii.
Deoarece nu este influenat de elemente extraordinare, acest sold permite analiza dinamicii
rezultatului curent al ntreprinderii pe mai multe exerciii financiare.

nerentabil
Matricea privind analiza rezultatului curent pune n eviden nou situaii (Peste-Roire-La
gestion financire, Edition D'Organisation, Paris 1989, pag. 35-38).
A. Rezultatul curent este aproximativ zero: RC~0
Pragul de rentabilitate al activitii curente reprezint un minimum ce trebuie atins, dar
care nu poate asigura dezvoltarea, deoarece n acest punct veniturile din exploatare i cele
financiare permit doar acoperirea exact a cheltuielilor de exploatare i financiare.
Aceast situaie corespunde urmtoarelor cazuri:
68

Cazul 1: pragul de rentabilitate curent levier financiar

Exploatarea foarte rentabil ar trebui s permit ntreprinderii redresarea rapid a situaiei
financiare, cheltuielile financiare diminundu-se concomitent cu ameliorarea rezultatului curent.
Riscul ntreprinderii depinde, n acest caz, de perenitatea profitului exploatrii.
Cazul 2: pragul de rentabilitate curent supravieuire
ntreprinderea rmne n stare de funcionare prin echilibrarea activitii de exploatare cu
politica sa financiar, fr s-i asume vreun risc financiar. Transformarea sa progresiv depinde
de nivelul investiiilor realizate i de starea pieei.
Cazul 3: pragul de rentabilitate transformare
ntreprinderea i acoper pierderile exploatrii pe baza veniturilor substaniale rezultate
din plasamente financiare.
ntreprinderea poate renuna la activitatea de exploatare nerentabil n favoarea activitii
financiare, situaie ce poate fi temporar sau definitiv.
B. Rezultatul curent este pozitiv: RC>0
Cazurile urmtoare, considerate ca situaii ideale, corespund situaiilor n care
ntreprinderea degaj rentabilitate din activitatea sa, deoarece rezultatul exploatrii i rezultatul
financiar nu nregistreaz niciodat valori negative.
Cazul 4: Profit curent bun manager al ntreprinderii
Este situaia ideal pentru o ntreprindere productiv, datorit unui bun echilibru al politicii
financiare, rezultatul exploatrii nu este absorbit de cheltuielile financiare.
Cazul 5: profit curent supermarche sau holding
Este o situaie specific ntreprinderilor care desfoar o activitate generatoare de lichiditi,
care caut cele mai bune plasamente posibile, supraveghind permanent expansiunea pieei i gestiunea
trezoreriei.
Cazul 6: profitul curent monopol
ntreprinderea ocup o poziie privilegiat pe pia, ca urmare a unei activiti de exploatare
foarte rentabile, care permite degajarea unor lichiditi sporite, al cror plasament permite nu numai
recuperarea eventualelor cheltuieli financiare, ci i obinerea unor profitul suplimentare.
C. Rezultatul curent este negativ: RC<0
Activitatea curent a ntreprinderii nu degaj rentabilitate, acesta confruntndu-se cu
numeroase dificulti, situaie ce corespunde cazurilor urmtoare:
Cazul 7: deficit curent redresare
ntreprinderea echilibreaz rezultatul exploatrii, reuind s-i acopere cheltuielile de
exploatare pe seama veniturilor din exploatare, dar nregistreaz un nivel ridicat al cheltuielilor
financiare.
Cazul 8: deficit curent dilem
Situaia caracterizeaz o ntreprindere a crei activitate de exploatare este nerentabil, dar
rezultatul financiar este echilibrat.
Cazul 9: deficit curent criz
Situaia este caracteristic unei ntreprinderi aflate n dificultate. Exploatarea nu este rentabil,
iar nivelul ridicat al cheltuielilor financiare agraveaz deficitul curent. ntreprinderea trebuie s-i
mbunteasc situaia financiar din fonduri proprii i, de asemenea, s depisteze cauzele deficitului
su de exploatare, stabilind i msurile de remediere a acestuia.
Rezultatul extraordinar sintetizeaz rezultatul concretizat n profit sau pierderi a unor operaii
de gestiune sau capital cu caracter excepional i se calculeaz astfel :
Rezultatul = Veniturile - Cheltuielile extraordinar
extraordinare extraordinare
Mrimea rezultatului excepional constituie o informaie important, n special pentru
potenialii investitori.
Rezultatul net al exerciiului (Rn) exprim, n mrimi absolute, rentabilitatea net sau pierderile
aferente activitii ntreprinderii, dup deducerea din veniturile totale a cheltuielilor totale i a
impozitului pe profit.
Rezultatul curent (+/-)
Rezultatul extraordinar (+/-)
-Cheltuieli cu impozitul pe profit (ct. 691)
= Rezultatul net al exerciiului (+/-)
69

Rezultatul net al exerciiului este rezultatul care urmeaz s fie supus deciziei de repartizare de ctre
adunarea general a acionarilor sau asociailor, dup caz.
S.I.G - solduri intermediare de gestiune
- cifra de afaceri neta: unde avem toata grupa 70 + ct. 7411
Obs.: Pt subventie:
ct. 741:
- ct 7411: este singura subventie care se ia cu semnul "+" in calculul
indicatorului "total venituri din exploatare"
- ct 7412: se ia cu semnul "-" in determinarea indicatorului
- ct 7414: se ia cu semnul "-" pt. calcul. indicatorului "total chelt. din
exploatare"
Obs.: Pt. veniturile din provizioane si ajustari (grupa 78) se iau cu semnul "-" pt determinarea
indicatorului "total chelt. de exploatare sau financiare"
Productia exercitiului: = prod. vanduta prod. stocata + prod. imobilizata
Prod. vanduta: este formata din grupa 70, mai putin ct. 707
Prod. stocata: ct. 711 ct. 712
Prod. imobilizata: ct. 721 ct. 722
Val. adaugata: grupa de ct. 70, 71 si 72 - gr. de ct. 60, 61 si 62
Val. adaugata EBE (excedentul brut din exploatare): val. adaugata - consumurile provenite de
la terti gr. 70, 71, 72 - gr. 60, 61, 62 - gr. 63, 64 + 7411
Rezultatul exploatarii: EBE + gr. 75 - gr. 65 + gr. 78 - gr. 68 (doar ce apartine exploatarii!)
B. Indicatori pe baza de bilant:
A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Chelt. inreg. in avans
D. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mica de 1 an - dat. pe termen scurt
E. Active circulante nete/datorii circulante nete (B + C - D - I (ven. in avans)
F. Total active - datorii curente nete (A + E sau A + B + C - D - I)
G. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de 1 an - dat. pe termen lung
H. Provizioane
I. Venituri in avans
J. Capital si rezerve
Probleme:
Se dau urmatoarele informatii la sf. anului N:
- marfuri 5.000
- ajustari pt deprecierea marf. 100
- avansuri pt cumpararea de stocuri 1.000
- clienti facturi de intocmit 2.500
- casa si conturile la banci 4.000
- chelt. in avans 1.500
- ven. in avans 500
- imprum. din emis. de oblig. (ramburs. pe 01.06.N+1) 700
- avans. incasate in contul comenzilor 600
- fz. fact. nesosite 250
- inst. teh. si masini 10.000
- amortiz. inst. teh. 2.000
- avansuri pt imob. corp. 1.800
- titluri detinute ca imob. 400
Conf. OMFP 3.055/2009, determinati suma ce se va inscrie la:
1. Active circulante nete
2. Total active - datorii
A. Activ. imobilizate
10.000 inst. teh. si masini
- 2.000 amortizarea
+ 1.800 av. imob. corp.
+ 400 titluri
70

+ 10.200
B. Active circulante
1. Stocuri

2. Creante

5.000 marfuri
- 100 ajustari
+ 1.000 avansuri
+5.900
2.500 clienti

Total B = 12.400

3. Invest. fin. pe ter. scurt

4. Casa si conturi la banci 4.000
C. Chelt. in avans
1.500
D. Dat. pe ter. scurt 700
+ 600
+ 250
1.550
E. Venituri in avans 500
Active circulante nete: B + C - D - I = 12.400 + 1.500 - 1.550 - 500 = 11.850
Total active - dat. curente nete: A + E = 10.200 + 11.850 = 22.050
1) In baza datelor de mai jos sa se calculeze rezultatul contabil brut, rez. net, val. adaugata,
EBE si sa se inreg. in conta. tranzactiile:
- achizitie de stocuri 3.000
- stocuri initiale 500
- stocuri finale 1.400
- sal. datorate 2.600
- sal. platite 2.800
- servicii nefact. primite de la terti 4.000
- servicii fact. primite de la terti 1.800
- amortizare 600
- amenzi dat. aut. romane 1.900
- amenzi platite aut. rom. 680
- dob. de platit 800
- dob. platite 640
- stocuri initiale de prod. fin. la cost de prod. 20.000
- prod. vanzute in pret de vanzare facturate 35.000
- red. com. acordata 1.000
- produse incasate 38.000
- stocuri de prod. nevandute la cost de prod. 35.000
- ajustari pt deprec. stoc. reluate 1.800
- divid. cuvenite 1.000
- divid. incasate 800
- divid. platite 680
- impozit pe salarii datorat 1.400
Venituri
Cheltuieli
711
C

60.000 601

2.100

701

80.000 641

2.600

701

34.000 628

4.000

711
D
45.000|

628

1.800

781

1.800

681

600
71

761

1.000 6581
666

1.900
800

TOTAL
131.800 TOTAL
13.800
a) achiz. stoc:
301 = 401
3.000
b) consum de mat. prime:
601 = 301 2.100
c) inreg. sal. datorate: 641 = 421
2.600
d) sal. platite:
421 = 5121 2.800
e) servicii nefacturate:
628 = 408
4.000
f) servicii facturate: 628 = 401
1.800
g) amortizare: 681 = 281
600
h) amenzi dat.:
6581 = 462
1.900
i) amenzi platite:
462 = 5121
680
j) dob. de platit:
666 = 1682
800
k) dob. platite:
1682 = 5121
640
l) obt. prod. finite:
345 = 711
60.000
m) vanzare prod. fin. nefact.: 418 = 701
80.000
n)vanzare prod. fin. fact.:
4111 = 701 34.000
o) prod. incasate:
5121 = 4111
38.000
p) iesire prod. fin:
711 = 345
45.000
Obs.: Pt. ajustari sau provizoane:
a) ajustarile/provizioanele se constituie pe seama CHELTUIELILOR. Formula generala
de forma:
681x =
15x (daca este provizion)
29x
(pt. ajustari)
39x
(pt. stocuri)
49x
(pt. clienti)
b) ajust./prov. se reiau sau se anuleaza pe seama VENITURILOR. Formula generala:
15x
=
781x
29x
39x
49x
q) ajust. pt. depreciere stocurilor reluate:
39x = 781
1.800
r) divid. cuvenite:
461 = 761
1.000
s) divid. incasate:
5121 = 461
8000
t) div. platite: 129 = 117
680
117 = 457
680
457 = 5121
680
u) imp. pe sal. datorate: 421 = 444
1.400
Rezultatul contabil = Total ven. - Total chelt.
= 131.800 - 13.800 = 118.000
Rezultatul fiscal = Rez. cont. - ded. fiscale + chelt. nedeductibile
= 118.000 - 1.000 (divid.) + 1.900 (amenzile) = 118.900
Impozit: 16% x 118.900 = 19.024
Rez. net:
Rez. cont. - impozit = 118.000 - 19.024 = 98.976
Val. adaugata: grupa 70, 71, 72 - gr. 60, 61, 62 = 121.100
EBE = Val. ad. - gr. 63, 64 + ct. 7411 = 118.500

Fuziunea societilor comerciale

Fuziunea este operaiunea prin care:
una sau mai multe societi, n momentul i ca efect al dizolvrii fr lichidare, i transfer
totalitatea activelor i pasivelor ctre o alt societate existent, n schimbul emiterii ctre
participanii lor a titlurilor de participare reprezentnd capitalul celeilalte societi i, dac
este cazul, al plii n numerar a maximum 10% din valoarea nominal ori, n absena
valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective;
72

dou sau mai multe societi, n momentul i ca efect al dizolvrii fr lichidare, i

transfer totalitatea activelor i pasivelor unei alte societi care se nfiineaz, n schimbul
emiterii ctre participanii lor a unor titluri de participare reprezentnd capitalul noii
societi i, dac este cazul, a plii n numerar a maximum 10% din valoarea nominal ori,
n absena valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective;
o societate, n momentul dizolvrii fr lichidare, i transfer totalitatea activelor i
pasivelor ctre societatea care deine toate titlurile de participare ce reprezint capitalul
su;
Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, societile comerciale au obligaia s
ntocmeasc situaii financiare cu ocazia fuziunii. De asemenea, societile comerciale care
fuzioneaz au obligaia s efectueze inventarierea elementelor de activ i de datorii, conform
normelor i reglementrilor contabile aplicabile.
n cazul fuziunii prin absorbie, operaiunile efectuate presupun parcurgerea mai multor etape.
Inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor societilor care fuzioneaz i nregistrarea
rezultatelor obinute;
ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune de ctre societile care urmeaz s fuzioneze;
Pe baza bilanului ntocmit nainte de fuziune, se determin activul net contabil, astfel:
Activ net contabil = Total Active - Total Datorii
Valoarea contabil a activelor este valoarea la care un activ este inclus n bilan, mai puin
amortizrile i pierderile din depreciere cumulate. Pentru datorii, valoarea contabil este egal cu
valoarea de decontare, respectiv valoarea neactualizat n numerar sau echivalente de numerar
ateptate a fi pltite pentru a achita obligaiile.
Evaluarea global a societilor intrate n fuziune (determinarea aportului net), prin utilizarea uneia
dintre urmtoarele metode:
- metoda patrimonial (activului net);
- metoda bursier;
- metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de
supraprofit);
- metode mixte; i
- metoda bazat pe fluxul financiar (cash-flow).
Valoarea global a societilor implicate n fuziune reprezint valoarea aportului net de fuziune
al fiecrei societi, n funcie de care se stabilete i raportul de schimb. Valoarea activului net
contabil (determinat la punctul anterior) este egal cu valoarea aportului net numai atunci cnd se
utilizeaz metoda patrimonial de evaluare global a societii. n cazul n care cele dou valori nu
sunt egale, la societatea absorbit sau intrat n contopire, diferenele sunt recunoscute ca elemente de
ctiguri sau pierderi din fuziune, astfel:
- dac valoarea aportului net este mai mare dect activul net contabil, diferena este
recunoscut ca profit;
- dac valoarea aportului net este mai mic dect activul net contabil, diferena este
recunoscut ca pierdere.
Recunoaterea acestor diferene se poate realiza utiliznd conturile 6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte operaii de capital i 7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de
capital. Acestea se vor regsi n contul 121 Profit sau pierdere sau n contul 117 Rezultatul
reportat. Pentru respectarea principiului independenei exerciiilor, ctigurile i pierderile aferente
perioadelor anterioare vor fi recunoscute n contul 117 Rezultatul reportat, cu identificarea acestora
pe exerciii financiare, dac este posibil.
Determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care
fuzioneaz, prin relaia:
Aport net (Activ net contabil)
Valoare contabil =----------------------------------Numar de actiuni (parti sociale)
Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, pentru a acoperi capitalul
societilor comerciale absorbite, astfel:

Valoarea contabila a unei actiuni (parti sociale) a soc. absorbite

Raport de schimb =-------------------------------------------- ----------------------

X
=
73

Valoarea contabila a unei actiuni (parti sociale) a soc. absorbante

* societatea absorbant trebuie s emit Xaciuni n echivalen la Y aciuni ale entitii absorbite
Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale emise de ctre societatea care absoarbe

pentru remunerarea aportului net de fuziune, astfel:

Aportul net al societatii absorbite
Nuumr de aciuni de emis = ----------------------------------------------------------------------------------Valoarea contabila a unei actiuni (parti sociale) a societatii absorbante
Numr de aciuni de emis = Numr de aciuni al societii absorbite x Raportul de schimb
n cazul n care societatea care absoarbe deine titluri la societatea absorbit, atunci, la
determinarea numrului de aciuni emise de ctre societatea care absoarbe, trebuie s se in cont de
ponderea aciunilor pe care absorbantul nu le deinea la absorbit. De exemplu, dac societatea
absorbant deinea la societatea absorbit 100.000 de aciuni din totalul de 500.000 de aciuni (20%),
atunci ea va emite aciuni doar pentru partea de 80% pe care nu le deine nc.
Se majoreaz capitalul social la societatea care absoarbe, prin nmulirea numrului de aciuni
care trebuie s fie emise de societatea absorbant cu valoarea nominal a unei aciuni sau a unei
pri sociale de la aceast societate;
Determinarea primei de fuziune, astfel:
Prima de fuziune = Numr de aciuni de emis x (Valoare contabil - Valoare nominal)
Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii.
Societile care fac obiectul fuziunilor se pot afla n unul din urmtoarele cazuri:
- societile sunt independente;
- societatea care absoarbe deine titluri la societatea absorbit;
- societatea absorbit deine titluri la societatea care absoarbe;
- ntre societi exist participaii reciproce; i
- fuzinea prin contopire.
SOCIETATEA ABSORBIT DEINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBANT
Particulariti:
se determin activul net al societii absorbante i valoarea contabil aferent unei aciuni;
se determin activul net al societii absorbite inndu-se cont de plusul sau minusul de
valoare aferent titlurilor de participare deinute la societatea care absoarbe:
Plus(minus) din reevaluarea titlurilor = Aciuni deinute la
A * (VC absorbant - Cost de achizitie a unei actiuni absorbant )
SOCIETATEA CARE ABSOARBE DEINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBIT
Particulariti:
se determin activul net al societii absorbite i valoarea contabil aferent unei aciuni;
se determin activul net al societii absorbante, inndu-se cont de plusul sau minusul de
valoare aferent titlurilor de participare deinute la societatea absorbit;
Plus(minus) din reevaluarea titlurilor = Aciuni deinute la
B * (VC absorit - Cost de achizitie a unei actiuni absorbit )
se determin numrul de aciuni emise de societatea care absoarbe, tinndu-se cont de
ponderea aciunilor pe care absorbantul nu le deinea la absorbit (de exemplu, dac
societatea absorbant deinea la absorbit 1.000 de aciuni din totalul de 5.000 de aciuni
(20%), atunci ea va emite aciuni doar pentru partea de 80% pe care nu le deine nc);
la nregistrarea specific majorrii capitalului social, apar prima de fuziune propriu-zis i
prima de fuziune complementar care se determin astfel:
Majorarea de capital social = Nr aciuni emise x Valoare nominal
Prima de fuziune propriu-zis = Nr aciuni emise x (VCabsorbant - VNabsorbant)
Prima de fuziune complementar = Nr aciuni deinute la absorbit x (VCabsorbit - Cost pe
actiuneabsorbit)
NTRE SOCIETI EXIST PARTICIPAII RECIPROCE
Particulariti:
74

 valorile contabile ale aciunilor celor dou societi sunt necunoscute i se noteaz ca atare;
avnd n vedere c Activul net este produsul dintre numrul de aciuni i valoarea

contabil, se rezolv sistemul de ecuaii care rezult din formula de determinare a

activului net (active
- datorii sau totalul capitalurilor) i se obin sumele aferente valorilor contabile;
se determin numrul de aciuni emise de societatea care absoarbe, tinndu-se cont de
ponderea aciunilor pe care absorbantul nu le deinea la absorbit (de exemplu, dac
societatea absorbant deinea la absorbit 3.000 de aciuni din totalul de 30.000 de aciuni
(10%), atunci ea va emite aciuni doar pentru partea de 90% pe care nu le deine nc);
la nregistrarea specific majorrii capitalului social, apar prima de fuziune propriu-zis
i prima de fuziune complementar care se determin astfel:
Majorarea de capital social = Nr aciuni emise x Valoare nominal
Prima de fuziune propriu-zis = Nr aciuni emise x (VCabsorbant - VNabsorbant)
Prima de fuziune complementar = Nr aciuni deinute la absorbit x (VCabsorbit - Cost pe actiuneabsorbit)

BILANT ECONOMIC, FUNCTIONAL, FINANCIAR,

Bilant contabil
Activ
Imobilizari totale
- necorporale
- financiare
- corporale
Stocuri
Creante
Disponibilitati si alte valori
Total

Pasiv
Capital social
Rezerve
Profit
Provizioane
Oblig.nefinanciare
Oblig financiare
Total

Cheltuielile in avans = se trec la Creante, dar se elimina din bilantul economic.

Veniturile in avans = Obligatii nefinanciare ( nu se elimina din Bilantul economic. )
Bugetul = Obligatii nefinanciare.
AJUSTARI ACTIV ( pt Bilantul economic )
Scoatem nonvalorile ( imobiliz. Necorporale)
Nu au valoare economica imobiliz. Necorporale, CU EXCEPTIA : Chelt. De cercetare care privesc
produse noi sau cercetari de activitati!!
Imob.Financiare :
Pt titlurile de participatie sub forma actiunilor detinute in capit. altor soc se vor reeval la VMI, unde
VMI= ANCorijat/nr act
Pt actiunile cotate se ia pretul de la bursa.
Stocurile : se elimina stocurile fara miscare sau miscare lenta
Materia prima este eval la pretul ultimei achizitii
Produsele finite sunt evaluate la pretul de vanzare mai putin beneficiile estimate;
Creantele : se inlatura creantele incerte, determinate pe baza de rationament profesional.
Cele in valutase actualizeaza la cursul zilei.
Disponib. In valuta, se actualiz. La cursul zilei.
AJUSTARI PASIV
Provizioanele pt riscuri si chelt. : cele bine fundamentate, au caracter de rezerva, intregesc capitalurile
firmei
Celelalte provizioane se integreaza in rezultatele financiare ale firmei ( dupa ce le defiscalizam)
Obligatiile in valuta : se cat. La cursul zilei, diferentele fiind regularizate pe seama rezultatelor
financiare .
Daca la oblig,financiare, atunci + la rezultat , cu aceeasi suma. ( daca -, atunci + la rez. )
Bilantul economic
Semnificatie si rol:
75

Evidentiaza situatia patrimoniului in valori reale cat si profitul pe care entitatea le-ar putea obtine
tinand cont de preturile actuale ale pietei,
altfel spus: reprezinta o retratare a bilantului contabil pentru a cuprinde corectii care sa conduca la
imaginea fidela a patrimoniului
Are rolul de a fundamenta decizii economice in baza unor informatii financiare fidele
Valorile istorice se inlocuiesc cu valorile economice de piata
Bilant economic
activ

pasiv
b.contabil ajustari b.econ

Im.totale, d.c. :
Necorporale
Financiare
Corporale
Stocuri
Creante
Disp+val.mobiliare
Total b.contabil
Total b.economic

b.contabil ajustari

b.econ

C.social
Rezerve
Profit
Provizioane
DIF Reevaluare
Obl.nefinanciare
Obl.financiare
Total b.contabil
Total
b.economic

Determinarea ACTIVULUI NET CORIJAT ( valoarea intrinseca a intreprinderii )

1.Metoda Substractiva:
Total Activ ( Bil.ec) Total Datorii ( Oblig nefin+Oblig Fin ) = ANC sau valoare intrinseca intrepr
2.Metoda Aditiva:
Capitaluri proprii ( Bil.ec) +/- Diferente din reevaluare = ANC sau valoare intrinseca intrepr
( cap. Soc. +Rezerve+Profit+provizioane, cele bine fundamentate)
VMI= Activul net Corijat / nr. Total actiuni
Bilantul functional
Semnificatie si rol:
Are in vedere functiile entitatii : exploatare, investitii, finantare, trezorerie cu scopul de a se constitui
in instrument de analiza si proiecte in viitor a activitatii.
Structura sa se aseamana cu cea a cashflow-ului, instrument consacrat de analiza in dinamica.
Analiza statica si dinamica pe functii ale intreprinderii reprezinta o etapa a evaluarii intreprinderii in
special prin metoda randamentului
Intocmim bilantul functional, in baza bilantului contabil.; in functie de intentiile analizei se poate
intocmi si in baza bilantului economic
Functia de investitii sta la baza strategiei de reinnoire, mai mult sau mai putin rapida a echipamentelor
cat a optiunilor de oportunitate a dezvoltarii, intre investitiile productive si participatiile financiare.
Functia de finantare sta la baza strategiei optime de finantare a intreprinderii, motivata de cresterea
valorii acesteia prin reducerea costului mediu ponderat al capitalurilor.
Functiei de exploatare ii corespund fluxurile de aprovizionare productie si vanzari generatoare de
stocuri reale si financiare, care se reinnoiesc cu o anumite regularitate.
Bilant functional
Activ
Imobilizari totale
( Fctia de investitii )
Stocuri+CreanteOblig.nefinanciare
(Fctia de exploatare )

Pasiv
Capitaluri proprii
( aici intra si diferentele din
reevaluare)
Oblig Financiare

Fctia de
Finantare

76

Disponibilitati si alte
valori
( Fctia de trezorerie)
Total

Total

Rolul Bil. Functional - Elaborat pe 2-3 ani in urma, aduce informatii cum a evoluat intreprinderea pe
parcursul perioadei urmarite. De aici se poate calcula Bratul levierului. ( 4 zecimale)
PE BAZA BILANTULUI FUNCTIONAL ????
Active fictive= sunt active care se considera ca au valori nule econom d.p.d.v. al evaluarii. (Ch.
Instalare, brevete, FC, chelt repartizate pe o perioada de timp)
Utilizari stabile = Imobilizari la valoarea bruta
Resurse stabile = FINANTARILE pe TL (Capitaluri proprii + Amortizari si deprecieri de activ +
Datorii financiare TL)
FRNG = Resurse stabile Utilizari stabile
NFR = ACE (Active circulante de exploatare+ chelt in avans) DE (Datorii de exploatare) = (Stocuri
+ Clienti) - (Furnizori + Datorii fiscale si sociale + Venituri de exploatare in avans)
NFRE= ACE (Active circulante de exploatare) DE (Datorii de exploatare) = (Stocuri + Clienti) (Furnizori + Datorii fiscale si sociale )
NFRAE = ACAE DAE = Debitori diversi Datorii asupra imobilizarilor
NFR = NFRE + NFRAE
NFR = Nevoi ciclice Resurse ciclice
TN = FRNG NFRE NFRAE
TN = Active de trezorerie Pasive de trezorerie
Comentarii:
NFR - este finantata in intregime din resursele stabile, a caror valoare totala permite degajarea unei
trezorerii pozitive. Atunci cand TN POZITIVA
Bilantul financiar
Semnificatie si rol:
Este o prezentare a patrimoniului impartit pe masele financiare care permit analiza echilibrului
financiar al entitatii prin indicatori.
Are la baza distinctia termen lung si termen scurt
Bilantul financiar - este instrumentul de analiza, pe baza posturilor din bilantul contabil, a celor trei
mari mase financiare ale intreprinderii:
fondul de rulment net global ;
necesarul de fond de rulment ;
trezoreria intreprinderii.
Bilant Financiar
Activ
Imobilizari totale
Stocuri + Creante (CH IN AVANS)

Pasiv
Capital permanent
( CS, prov, rez, profit+ Dat. TL )
Oblig.nefinanciare

2
Oblig Financiare ( Dat. TS )

Disponibilitati si alte valori

mobiliare

Total
Total
FD. RULMENT = 4-1 = Capital permanent Imobilizari totale
NFR = 2-5 = Stocuri + Creante Obligatii nefinanciare
TREZORERIA = 3-6 = Disponibilitati Oblig Fin ( Dat TS)
Trezoreria NETA = FR NFR
Se studiaza echilibrul financiar al firmei
77

Daca FR este exista un risc imens al intrepr. FR trebuie sa fie +

Trezoreria trebuie sa fie +, aproape de 0, sa justifice o buna gestionare a resurselor.
!!! ajustarile la obl.financiare se trec la datorii TS ; tot acolo se trec si datoriile curente din enunt ;
ADICA LA OBL. FINANCIARE in bilantul financiar
Comentarii: 1
Deoarece FR este pozitiv, capitalurile permanente finanteaza o parte din activele
circulante, dupa finantarea integrala a imobilizarilor nete. FR este expresia realizarii echilibrului
financiar pe termen lung si a contributiei acestuia la realizarea echilibrului financiar pe termen scurt.
FR negativ reflecta absorbirea unei parti din resursele temporare pentru finantarea unor
nevoi permanente, contrar principiului de finantare: nevoilor permanente li se aloca resurse
permanente. Acesta situatie genereaza un dezechilibru financiar, care trebuie analizat in functie de
specificul intreprinderii respective. Dezechilibrul poate fi considerat o situatie periculoasa fiind vorba
despre o ntreprindere industriala. Situatia poate deveni critica datorita nevoii de rambursare a
datoriilor pe termen scurt, care au finantat partial imobilizarile, cat si sub aspectul costului ridicat de
procurare a creditelor pe termen scurt in raport cu cele pe termen lung.
NFR pozitiva, surplus de nevoi temporare, in raport cu resursele temporare posibile de
mobilizat. Situatia poate fi considerata normala, numai daca este rezultatul unei politici de investitii
privind cresterea nevoii de finantare a ciclului de exploatare. In caz contrar, NFR poate evidentia un
decalaj nefavorabil intre lichiditatea stocurilor si creantelor, pe de o parte si exigibilitatea datoriilor de
exploatare, pe de alta parte, respectiv incetinirea incasarilor si urgentarea platilor.
TN negativa, semnifica un dezechilibru financiar, un deficit monetar acoperit prin
angajarea de noi credite pe termen scurt. Aceasta situatie evidentiaza dependenta intreprinderii de
resurse financiare externe. In acest caz se urmareste obtinerea celui mai mic cost de procurare al noilor
credite, prin negocierea mai multor surse de astfel de capital.
FR < NFR : intreprinderea nu se afla in echilibru financiar, pentru ca nu se obtine un excedent de
trezorerie.
Analiza echilibrului financiar
Analiza fondului de rulment :
FR reprez valoarea absoluta a surselor permanente utilizate pentru finantarea activelor ciclice.Totodata
reprezinta marja de securitate si siguranta privind finantarea activelor circulante . Cota de autonomie
financiara.
NFR= activele ciclice ce trebuiesc finantate din FR , respectiv activele cu lichiditate sub 1 an care
urmeaza sa fie finantate din surse cu exigibilitate > 1 an
TN = Trezoreria reflecta imaginea disponibilitatilor monetare si a investitiilor financiare pe termen
scurt aparute in evolutia curenta a incasarilor si platilor
Fond de Rulment net global 4-1 = Capital permanent Imobilizari totale
NFR 2-5 = Stocuri + Creante Obligatii nefinanciare
( A curente )
( P curente )
Trezoreria Firmei 3-6 = Disponibilitati Oblig Fin ( Dat TL)
FR NFR = Trezoreria
Se studiaza echilibrul financiar al firmei
Daca FR este exista un risc imens al intrepr. FR trebuie sa fie +
Daca : NFR > 0 semnifica un surplus de nevoi temporare in raport cu sursele temporare posibile
demobilizat.decalaj nefavorabil
Daca NFR < 0 este negativa, semnifica un surplus de resurse temporare ciclice inraport cu nevoile de
capitalcirculant aferent
Trezoreria. +, poate demonstra o rentabilitate ec. Ridicata , si o pozitie puternica pe piata a firmei, insa
pe termen lung, demonstreaza o gestionare ineficienta a resurselor
Trez. - , evidentiaza un dezechilibru financiar , rezultand grave probleme , punand in pericol
lichiditatea si autonomia decizionala a intreprinderii.
Trez medie 0 , reprezinta o buna gestiune a structurii financiare a bilantului.
78

EFECTUL DE LEVIER in finantare

Efectul de levier financiar exprim influena pe care ndatorarea (sursele de finanare atrase, adic n
principal
rezerve, amortizare, profit net rmas la dispoziia firmei).
Efectul de levier financiar msoar capacitatea firmei de a investi capitalul mprumutat la o rat
superioar ratei
dobnzii.
In studiul finantarii unei intreprinderi se foloseste instrumental de analiza bratul levierului = datorii
pe termen lung / capitaluri proprii
Se considera ca finantarile bancare sunt purtatoare de risc si cosuti [dobanzi] prin comparatie cu
finantarea proprie: capitalurile proprii, de aceea echilibrul intre cele doua surse de finantare nu trebuie
sa depaseasca un nivel rezonabil de 2.
Levierul financiar = gradul in care sunt utilizate de catre firma surse de finantare cu costuri fixe
(imprumuturi, leasing si actiuni preferate).
Datorii/Capitaluri = BRATUL LEVIERULUI FINANCIAR sau
profit exploatare/(profit exploatare-plata dobanzilor pt datorii) = BRAT LEVIER EXPLOATARE
Exemplu de concluzie : Intreprinderea s-a finantat in proportie de 70% prin capital propriu si 30%
prin capital imprumutat .
EFECTUL DE LEVIER
Levierul fin reprezinta efectul asupra rentabilit fin a unei intrep a recurgerii mai mult sau mai putin
importante la imprumuturi pornind de la o rata a renatbilitatii economice.
Ka = R + (R-r) x D/C unde: Ka = rata rentabilitatii fin; R = rata rent econom; r = rata dob; D= datorii
fin; C = cap propriu
Valoarea substantiala Bruta (VSB) a societatii
VSB = ACTIVE REEVALUATE- FD COMERC + bunuri utilizate cu drept de fol bunuri detinute in
proprietate inutilizabile
Valoarea Substaniala neta a societaii(VSN) = VSB TOTAL DATORII.
GOODWILL reprezinta o buna recunoastere din partea pietei a modului in care gestioneaza si
exploateaza elementele intangibile de care dispune.
CB ANCxi
t
GW =
CB = CAPACITATEA BENEFICIARA
i = rata de remunerare a activelor
t = costul capitalului propriu sau rata de actualizare
Riscul de faliment ( Modelul Altman )
Falimentul este cauzat de insolventa [incapacitatea de a face fata datoriilor
Z = 1.2 * X1 + 1.4*x2 + 3.3*x3 + 0.6*X4 + 1*X5
METODA ALTMAN are la baza urmatoarea functie:
X1
Capital circ
(cs+rez)
activ total

x2

x3

x4

X5

Rezerve
activ total

Profit brut
activ total

Capital soc
Datorii TL

Cifra de afaceri
activ total

Z >2.9 = > Situatia financiara fara probleme, intreprinderea fiind solvabila

1.8 < Z < 2.9 alerta situatie financiara dificila, aproape de faliment dar cu posibilitati de relansare ,
daca adopta o strategie financiara corespunzatoare
Z < /= 1.8 => situatie aproape de faliment, falimentuleste inevitabil
79

Valoarea de rentabilitate continua a societatii:

Vrc =

Capacitatea beneficiara / rata de capitalizare a societaii

= cu 3 zecimale. !!
( determ. Pe baza costului capitalului (ex.17% =0.17)

Reprezinta valoarea unei intreprinderi care se presupune ca va genera in viitor profituri constant
Vrc =
Capacitatea beneficiara aptitudinea de a degaja beneficii in viitorul apropiat in conditii de gestiune
normale identice cu cele din perioadele trecute, fara schimbari semnificative si este in general bazata
pe profituri si dividend date istorice si proiectii
Rata de capitalizare este relatia care se presupune ca exista intre valoarea unui bun sau intreprinderi
si randamentul sau.
Valori patrimoniale :
Valoarea contabila , determinata pe baza activului net contabil Va = Anc/ Nr.act
Valoarea intrinseca, dete pe baza ANC corijat al intreprinderii Va = ANC/ Nr.act
Valoarea de lichidare este val intrinseca chelt de lichidare.
Va = ANC chelt lichidare / Nr. Actiuni
Valori prin rentabiliate
Valoarea de randament reprezinta suma care, plasata pe piata financiara, la o rata de capitalizare ce
exprima exigenta de rentabilitate a investitorului, genereaza un venit egal cu dividendul actiunii
Va =
Dividend
/
Rata de capitalizare
Valoarea de productivitate sau financiara reprezinta suma care, plasata pe piata financiara sau rata de
capitalizare, genereaza un venit egal cu castigul pe actiune
Va = Beneficiu pe actiune /
Rata de capitalizare
CB = CAPACITATEA BENEFICIARA /79
Poate fi definita ca aptitudinea unei intrepr de a degaja un beneficiu in viitorul apropiat , in conditii
de gestiue normale , identice cu cele din parioadele trecute , daca nu au loc schimbari semnificative in
viata intreprinderii.
/85In cazul evaluarilor pt privatizare : media a profiturilor nete anuale provizionale
In cazul evaluarilor pt MN, modificari ale CS, restructurari: media a profiturilor nete anuale corectate
In cazul evaluarilor intreprinderilor tranzactionate in sectorul privat : medie a profiturilor nete anuale
din intreaga perioada trecuta si viitoare.
Metode de determinare a ratei de capitalizare (= de fructificare sau de actualizare)
Rata = costul capitalului intrepr de evaluat costul mediu ponderat CMPC
CMPC = Ccp *
Ccp
+ Cci *
Cci .
Ccp + Cci
Ccp + Cci
Ccp = costul capitalului propriu
Cci = costul capitalului imprumutat
Ccp/Ccp+Cci = ponderea capitalului propriu in total capitaluri Ccp = rata neutra + prima de risc
Cci= cost al datoriei*(1-0.16)
CB
Valoarea de rentabilitate = i
i = CMPC
Masa capitalurilor folosite de intreprindere si structura acesteia se determina pe baza studiului
bilanturilor functionale ale intrepr pe o perioada de 2-3 ani.
Ccp, costul capitalului propriu = Rn + (Rr Rn) *
Rn = rata neutra de plasament a disponibilit pr piata financiara (in conditii normale 3-6%)
Rr = rata cu riscuri sau totalitatea riscurilor la care este supusa intreprinderea
80

(Rr Rn) = prima de risc a intreprinderii

= masoara sensul si marimea abaterii rentabilitatii actiunilor intrepr fata de marimea abaterii
rentabilitatii actiunilor pe piata
Cci = costul capitalului imprumutat = Cd (1-0,16)
Cd = costul datoriei (care insa trebuie defiscalizata)
Cd = cheltuieli financiare venituri financiare
Datorii
GOODWILL = ATITUDINEA FAVORABILA A PIETEI fata de ntreprindere , expresia tuturor
cauzelor care justifica atribuirea unei valori globale intreprinderii , superioara activului sau net
reevaluat. ( Fondul de comert )
GW = CB ANC * i
CB= capacitatea beneficiara
t
i = rata neutra de plasament a disponibilitatilor pe piata financiara
ANC * i = Pragul de rentabilitate al intreprinderii
CB-ANC*i= superprofitul , sau renta de goodwill
t. = rata de actualizare, care poate fi = cu costul capitalului intreprinderii
Evaluarea riscului de faliment - metoda modelului Z(Altman)
Evaluarea riscului de faliment se realizeaza prin metoda modelului Z(Altman) care precizeaza:
Z= a x X.1 + b x X.2 + c x X.3 + d x X.4 + e x X.5, in care :
a, b , c, d, e sunt prestabiliti astfel :
a = 1.2 , b = 1.4 , c = 3.3 , d = 0.6 , e = 1
X.1 = coeficient de flexibilibate al firmei = Capital circulant/Total active
X.2 = rata autofinantarii activelor totale=Profit reinvestit(profit net-Dividende)/Total active
X.3 = rata rentabilitatii economice = Profit inainte de impozitare si dobanzi/Total active
X.4 = indica masura in care datoriile firmei sunt acoperite de capitalul social = Valoarea de piata a
capitalului social subscris si varsat/Datorii pe termen lung
X.5 = indica masura in care activele contribuie la obtinerea de venituri din activitatea de baza=
Venituri din vanzari/Total active
In cazul nostru:
X.1 = 450.000/510.000 = 0,88
X.2 = 15.000/510.000 = 0,03
X.3 = 23.000/510.000 = 0,05
X.4 = 20.000/50.000 = 0,4
X.5 = 1.200.000/510.000 = 2,35
Z= 1.2 x 0,88 + 1.4 x 0,03 + 3.3 x 0,05 + 0.6 x 0,4 + 1 x 2,35 = 3,85
Z> 3 rezulta ca starea firmei este sanatoasa , prezinta incredere , nu exista probleme in ceea ce priveste
falimentul.

Particularitile bilanului contabil ntocmit conform OMFP nr. 3.055/2009

1. Formatul este predefinit, ntreprinderile neputnd detalia sau restrnge posturile bilaniere;
sursa acestui model se gsete n articolul 10 al Directivei a IV-a a CEE.
2. Cheltuielile de constituire sunt recunoscute n activul bilanului chiar dac nu rspund criteriilor de
recunoatere stabilite de IASB n cadrul conceptual.
3. Fondul comercial negativ este considerat venit n avans i nu este recunoscut ca venit, aa cum
solicit practica internaional.
4. Activele pe termen lung destinate vnzrii nu sunt prezentate separat, ci sunt cumulate cu cele
deinute pentru a fi utilizate.
5. Creanele (altele dect cele financiare) cu scadena mai mare de un an sunt prezentate distinct n
masa activelor circulante.
6. Cheltuielile n avans i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu se mpart n funcie de
scadene. Veniturile n avans sunt separate n partea ce va fi reluat la venituri ntr-o perioad de pn
81

la un an i sume de reluat ntr-o perioad mai mare de un an.

7. Primele de rambursare a mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se deduc din mprumutul
obligatar.
8. Aciunile proprii se deduc din capitalurile proprii.
9. Prezena la poziiile E i F a doi indicatori de analiz financiar relevani n aprecierea
modului n care ntreprinderea i asigur continuitatea activitii.
Continuitatea activitii se apreciaz pe baza unui cumul de factori. Un criteriu relevant n
aprecierea continuitii este modul n care ntreprinderea i asigur echilibrul financiar. Se consider c
ntreprinderea i asigur minimul de echilibru financiar dac i finaneaz activele pe termen lung din
surse de finanare pe termen lung i respectiv activele pe termen scurt din surse pe termen scurt.
S procedm n cele ce urmeaz la modelarea bilanului OMFP nr. 3.055/2009 pentru a pune n
eviden echilibrul financiar. Vom aeza fa n fa activele pe termen lung cu sursele pe termen lung i
activele pe termen scurt cu sursele pe termen scurt:
Active pe
termen lung:
Active
imobilizate (A)
- Subvenii
pentru investiii

Surse pe termen lung:

Capitaluri i rezerve (J)

Datorii care trebuie pltite

|
ntr-o perioad mai mare de
|
un an (G)

|Capitaluri permanente (F)

Provizioane pentru riscuri i
|Fond de rulment
cheltuieli (H)
(E)
Active pe
Surse pe termen scurt:
termen scurt:
Datorii care trebuie pltite
Active
ntr-o perioad de pn la un
circulante (B)
an (D)
Cheltuieli n
Venituri n avans (I exclusiv
avans (C)
subveniile pentru investiii)
La poziia E Active circulante nete / Datorii curente nete" se afl fondul de rulment al
ntreprinderii. Pe baza acestui indicator se apreciaz modul n care ntreprinderea i asigur
continuitatea activitii pe termen scurt.
Fondul de rulment reprezint excedentul de capitaluri permanente (surse de finanare pe termen
lung) rmas dup finanarea integral a activelor pe termen lung i care poate fi utilizat pentru finanarea
activelor pe termen scurt (active circulante i cheltuieli n avans).
Din schema de mai sus, fondul de rulment se poate deduce astfel:
(1) Fond de rulment (E) = Surse pe termen lung (J + G + H) Active pe termen lung (A Subveniile pentru investiii), sau
(2) Fond de rulment (E) = Active circulante (B) + Cheltuieli n avans (C) - Datorii care trebuie pltite
ntr-o perioad de pn la un an (D) - Venituri n avans (I exclusiv subveniile pentru investiii).
A doua relaie de calcul a fost reinut n modelul de bilan conform OMFP nr. 3.055/2009.
Aceast relaie trebuie interpretat cu pruden deoarece are la baz ipoteza c ntotdeauna
cheltuielile n avans i veniturile n avans sunt elemente pe termen scurt, n mod normal, nainte de a
calcula acest indicator se fac o serie de retratri si reclasificri ale elementelor de bilan. Ar trebui luate
n considerare doar cheltuielile i veniturile n avans pe termen scurt, dar si datorii precum provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli care au scadena foarte probabil ntr-o perioad mai mic de un an.
Se consider c dac ntreprinderea are fond de rulment aceasta i asigur continuitatea pe termen
scurt fr a fi dependent de finanarea prin credite pe termen scurt.
La poziia F Total active minus datorii curente" se afl sursele de finanare pe termen lung ale
ntreprinderii, numite i capitaluri permanente. Pe baza acestui indicator se apreciaz n ce msur ntreprinderea i asigur continuitatea activitii pe termen lung. Din schema de mai sus, capitalurile permanente se
pot determina astfel:
(i) Capitaluri permanente (F) = Capitaluri i rezerve (J) + Datorii care trebuie pltite ntr-o perioad
mai mare de un an (G) + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli(H), sau
(ii) Capitaluri permanente (F) = Total activ (A + B + C) - Surse pe termen scurt (D +1 exclusiv
subveniile pentru investiii), sau
(iii) Capitaluri permanente (F) = Fond de rulment (E) + (Active imobilizate - Subvenii pentru
investiii).
82

A treia relaie de calcul a fost reinut n modelul de bilan conform OMFP nr. 3.055/2009.

1.

Precizati si definiti valorile la care sunt evaluate si inreg. bunurile in contabilitate cu ocazia
intrarii in entitate, in conditiile aplicarii reglementarilor contabile
La data intrarii n entitate, bunurile se evalueaza si se nregistreaza n contabilitate la valoarea de
intrare, care sestabileste astfel:
a) la cost de achizitie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de productie - pentru bunurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilita n urma evaluarii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul
social;
d) la valoarea justa - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
n cazurile mentionate la lit. c) si d), valoarea de aport si, respectiv, valoarea justa, se substituie
costului de achizitie.
Prin valoare justa se ntelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie ntre
parti aflate n cunostinta de cauza n cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.
Valoarea justa a activelor se determina, n general, dupa datele de evidenta de pe piata, printr-o
evaluare efectuata, de regula, de profesionisti calificati n evaluare.
In situatia n care nu exista date pe piata privind valoarea justa, din cauza naturii specializate a
activelor si a frecventei reduse a tranzactiilor, valoarea justa se poate determina prin alte metode
utilizate, de regula, de catre profesionisti n evaluare.
Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu
exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de
transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective.
n costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obtinerea
de autorizatii si alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achizitie si atunci cnd functia de
aprovizionare este externalizata.
Reducerile comerciale acordate de furnizor si nscrise pe factura de achizitie ajusteaza n sensul
reducerii costul de achizitie al bunurilor

2.

Active imobilizate. Definitii, regului de eval. de baza, ajustari provizorii pt. deprecierea
activelor imob., reflectarea in conta. si prezentari de informatii in notele explicative in conditiile
aplicarii reglementarilor contabile
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare si detinute pe o
perioada mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achizitie sau la costul de productie.
Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizarii pe o baza continua, pe o perioada
mai mare de un an, n scopul desfasurarii activitatilor entitatii.
Miscarile diverselor elemente de imobilizari se prezinta n notele explicative. n acest scop, se
prezinta distinct, ncepnd cu costul de achizitie sau costul de productie, pentru fiecare element de
imobilizare, pe de o parte, cresterile, cedarile si transferurile n cursul exercitiului financiar, iar, pe de
alta parte, ajustarile cumulate de valoare la nceputul exercitiului financiar si la data bilantului, precum
si rectificarile efectuate n cursul exercitiului financiar asupra ajustarilor de valoare din exercitiile
financiare precedente. Ajustarile de valoare se prezinta n bilant ca deduceri clare din elementele
corespunzatoare.
Atunci cnd se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, miscarile diverselor elemente
de imobilizari, se prezinta ncepnd cu costul de achizitie sau costul de productie, modificat ca rezultat
al reevaluarii. n acest scop, valoarea reevaluata se substituie valorii de intrare a imobilizarilor
corporale.
Costul de achizitie sau costul de productie al activelor imobilizate cu durate limitate de
utilizare economica trebuie redus cu ajustari calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de active
n mod sistematic de-a lungul duratelor lor de utilizare economica (amortizare).
Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economica reprezinta
alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durata de utilizare economica.
83

Valoarea amortizabila este reprezentata de cost sau alta valoare care substituie costul (de exemplu,
valoarea reevaluata).
Prin durata de utilizare economica se ntelege durata de viata utila, aceasta reprezentnd:
a) perioada n care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate; sau
b) numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de entitate
prin folosirea activului respectiv.
Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilant la valoarea contabila, aceasta fiind
reprezentata de costul de achizitie, costul de productie sau alta valoare care substituie costul,
diminuata cu amortizarea cumulata pna la acea data, precum si cu pierderile cumulate din depreciere.
Atunci cnd se constata pierderi de valoare pentru imobilizarile financiare, trebuie facute
ajustari pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea sa fie evaluate la cea mai mica valoare atribuita
acestora la data bilantului.
Imobilizarile trebuie sa faca obiectul ajustarilor de valoare, indiferent daca duratele lor de
utilizare economica sunt limitate sau nu, astfel nct acestea sa fie evaluate la cea mai mica valoare
atribuibila acestora la data bilantului, daca se estimeaza ca reducerea valorii acestora este permanenta.

3.

Prezentati modul in care sunt evaluate imob. corporale potrivit OFMP .........., evaluarea la
recunoasterea initiala, eval. ulterioara, eval. la data bilantului si eval. la iesirea din entitate.
Imobilizarile corporale reprezinta active care:
a) sunt detinute de o entitate pentru a fi utilizate n productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru
a fi nchiriate tertilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; si
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Imobilizarile corporale cuprind: terenuri si constructii; instalatii tehnice si masini; alte
instalatii, utilaje si mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizari corporale si imobilizari
corporale n curs de executie.
Evaluarea initiala a imobilizarilor corporale
O imobilizare corporala recunoscuta ca activ trebuie evaluata initial la costul sau determinat
potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementari, n functie de modalitatea de intrare n
entitate.
Exemple de costuri care se efectueaza n legatura cu constructia unei imobilizari corporale,
direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentnd salariile angajatilor, contributiile legale si alte cheltuieli legate de acestea,
care rezulta direct din constructia imobilizarii corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile initiale de livrare si manipulare;
e) costurile de instalare si asamblare;
f) cheltuieli de proiectare si pentru obtinerea autorizatiilor;
g) costurile de testare a functionarii corecte a activului, dupa deducerea ncasarilor nete provenite din
vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul si conditia de functionare
(cum ar fi esantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale platite avocatilor si expertilor etc.
n cazul n care o cladire este demolata pentru a fi construita o alta, cheltuielile cu demolarea
sunt recunoscute dupa natura lor, fara a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelasi
tratament contabil se aplica si cheltuielilor reprezentnd
valoarea neamortizata a cladirii demolate.
n costul unei imobilizari corporale sunt incluse si costurile estimate initial cu demontarea si
mutarea acesteia la scoaterea din functiune, precum si cu restaurarea amplasamentului pe care este
pozitionata imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil si entitatea are o obligatie
legata de demontare, mutare a imobilizarii corporale si de refacere a amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea si mutarea imobilizarii corporale, precum si cele cu
restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n corespondenta cu un cont de
provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare
legate de acestea").
84

Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizari corporale trebuie recunoscute, de regula, drept
cheltuieli n perioada n care au fost efectuate.
Cheltuielile efectuate n legatura cu imobilizarile corporale utilizate n baza unui contract de
nchiriere, locatie de gestiune sau alte contracte similare se evidentiaza n contabilitatea entitatii care
Ie-a efectuat, la imobilizari corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate, n
functie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legatura cu imobilizarile
corporale proprii.
Costul reparatiilor efectuate la imobilizarile corporale, n scopul asigurarii utilizarii continue a
acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuiala n perioada n care este efectuata.
Sunt recunoscute ca o componenta a activului, sub forma cheltuielilor ulterioare, investitiile
efectuate la imobilizarile corporale. Acestea trebuie sa aiba ca efect mbunatatirea parametrilor tehnici
initiali ai acestora si sa conduca la obtinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fata de cele
estimate initial.
Obtinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin cresterea veniturilor, fie indirect prin
reducerea cheltuielilor de ntretinere si functionare.
Imobilizarile corporale n curs de executie reprezinta investitiile neterminate efectuate n regie
proprie sau n antrepriza. Acestea se evalueaza la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz.
Imobilizarile corporale n curs de executie se trec n categoria imobilizarilor finalizate dupa receptia,
darea n folosinta sau punerea n functiune a acestora, dupa caz.
Costul unei imobilizari corporale construite n regie proprie este determinat folosind aceleasi principii
ca si pentru un activ achizitionat.
Evaluarea la data bilantului
O imobilizare corporala trebuie prezentata n bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile
cumulate de valoare.
Cedarea si casarea
O imobilizare corporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau casare, atunci cnd niciun
beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara.
Daca o entitate recunoaste n valoarea contabila a unei imobilizari corporale costul unei
nlocuiri partiale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidenta valoarea contabila a
partii nlocuite, cu amortizarea aferenta, daca dispune de informatiile necesare.
n cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari corporale, sunt evidentiate distinct veniturile
din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de
cedarea acesteia.
n scopul prezentarii n contul de profit si pierdere, cstigurile sau pierderile obtinute n urma casarii
sau cedarii unei imobilizari corporale trebuie determinate ca diferenta ntre veniturile generate de
scoaterea din evidenta si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta si trebuie
prezentate ca valoare neta, ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, n contul de profit si pierdere, la
elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dupa caz.

4.

Cum se evalueaza elementele de activ si de datorii cu ocazia incheierii ex. fin., in conditiile
aplicarii Reglementarilor .......... Cum se reflecta in conta. diferentele constatate la el. de activ si de
datorii cu ocazia inventarierii.
Detaliati pt. fiecare categ. de active din bilant.
Evaluarea la ncheierea exercitiului financiar - la ncheierea exercitiului financiar, elementele
de natura activelor si datoriilor se evalueaz si se reflect n situatiile financiare anuale la valoarea de
intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii
n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit
valoare de inventar. n acest caz, se vor avea n vedere, printre altele:
a) Pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i
valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei
amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este
ireversibil sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd
85

deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de

intrare.
o Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat
se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele
netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de
valoare.
o Valorile mobiliare pe termen lung se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele
ajustri pentru pierdere de valoare.
o Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i
ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea
de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n
contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii.
La fiecare dat a bilanului:
a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt
acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate
utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data
ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre
cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau cursul la care au fost
raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului
financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul
unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea
acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea
diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor lit. a).
c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric
(imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii
tranzaciei.
d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just
trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent la data determinrii valorilor respective.
Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n
sume fixe sau determinabile.

5.

Prezentati metoda inventarului permanent si met. inv. intermitent, potrivit ........... Prezentati un
exemplu cu inreg. stocurilor prin ambele metode.
METODA INVENTARULUI PERMANENT, consta in faptul ca, in cursul perioadei de
gestiune, miscarile de stocuri se contabilizeaza prin debitarea si creditarea conturilor de stocuri,
stabilindu-se de fiecare data stocul nou, avand astfel in permanenta informatii privitoare la existenta
stocurilor.
Din sondaje sau inventarieri periodice se descopera diferente sub forma de plusuri sau
minusuri, corectandu-se stocul si respectiv soldul contabil, oferindu-se astfel si un control permanent
al stocurilor.
In cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitica a stocurilor se poate organiza dupa
una din urmatoarele metode, in functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale unitatii
patrimoniale:
METODA OPERATIV CONTABILA (pe solduri), care consta in tinerea, la loc de depozitare, a
evidentei contabile cantitative a bunurilor materiale pe categorii si feluri, iar la contabilitate a evidentei
valorice desfasurate pe gestiuni;
METODA CANTITATIV VALORICA (pe fise de cont analitic), care consta in tinerea evidentei
cantitative la loc de depozitare pe categorii de bunuri, iar in contabilitate a evidentei cantitativvalorice;
METODA GLOBAL-VALORICA, care consta in tinerea evidentei numai valoric, atat la nivelul
gestiunii, cat si in contabilitate.
METODA INVENTARULUI INTERMITENT, consta in faptul ca in cursul perioadei de
gestiune, miscarile de stoc (intrari-iesiri) nu se inregistreaza prin conturile de stoc, ci prin conturile de
86

cheltuieli. La sfarsitul perioadei de gestiune, pe baza inventarului faptic, se compara si se regularizeaza

stocul de inventar cu cel contabil (scriptic), care se poate face in doua moduri:
- se determina variatia de stoc, care se inregistreaza ca o intrare la contul de stoc (stocul de inventar >
stocul contabil), prin inregistrarea:
301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime
- inregistrarea ca intrare a stocului stabilit la inventar (cand la inceputul exercitiului se anuleaza stocul
initial, trecandu-se pe costuri), prin inregistrarea:
301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime
- diferenta din variatia stocului in minus (stoc inventar < stoc contabil) se inregistreaza ca o iesire de
stoc (consum):
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301Materii prime
- inregistrarea la inceputul exercitiului a anularii stocului existent, ca o iesire de stoc (consum), prin
inregistrarea:
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime
A. Contabilitatea cap. soc.
1) Constituirea cap. soc:
a) Subscrierea sau promisiunea
456 = 1011
b) Varsarea aporturilor
2xx (activ imobilizat)
=
456
3xx (stoc)
5xx (bani)
Concomitent cu b) se face si c)!
c) transferul capitalului
1011 = 1012
d) inreg. chelt. de constituire
201 = 5121
2) Majorarea cap. soc.:
a) prin noi aporturi in bani si/sau natura
b) prin operatiuni interne
c) prin conversia obligatiunilor in actiuni (conversia unui imprumut din emis. de oblig.
in actiuni).
Cand cap. soc. creste din interior se calculeaza drept de atribuire (DA).
Cand cap. soc. creste din exterior se calculeaza drept de subscriere (DS).
Ex. 1: Situatia inainte de cresterea cap. soc. se prezinta astfel:
- cap. soc. 10.000.000, impartit in 10.000 de actiuni
- rezerve 8.000.000
Se decide: cresterea cap. soc. prin aporturi noi in numerar pt. care se emit 5.000 de actiuni
la un pret de emisiune de 1.200 lei pe actiune.
Se cere:
- val. matematica contabila (VMC) noua a unei actiuni
- marimea unui DS
- raportul de schimb (RS)
- formula ctb.
Faza inainte de crestere:
cap. soc.
10.000.000
0
+ rezerve
8.000.000
0
87

Capital propriu
nr. de actiuni

0
Val. nominala :
0

V M C=

18.000.000
10.000
Cap. soc./Nr. de act. = 1.000

C a p . p r o p r i u 18.000.000
=
=1.800
N r .d ea ct .
10.000

Situatia dupa crestere:

cap. soc.
10.000.000
0
+ crestere de cap. soc 5.000.000
Cap. soc.
15.000.000
1
+ Prima de emis.
1.000.000
5.000 x (1.200 - 1.000)
+ rezerve
8.000.000
1
Cap. propriu
24.000.000
1
Nr. de act. : Nr. de act. + Act. nou emise = 10.000 + 5.000 = 15.000
1
0
C a p . p r o p r i u1 24.000.000
V M C 1=
=
=1.600 l e i / a c t .
N r . d e a c t .1
15.000
1DS = VMC - VMC = 1.800 - 1.600 = 200 lei/act
0
1
RS=

A c t . v e c h i 10.000
=
=2
Act .noi
5.000

=> o actiune noua revine la 2 actiuni vechi.

Formula ctb.:
a) Subscriere sau promisiune
456
=
%
6.000.000
1011
5.000.000
1041
1.000.000
b) Varsare aport
5121 = 456
6.000.000
c) Trecerea capitalului
1011 = 1012
5.000.000
Obs.: In cazul in care aportul ar fi fost adus in mai multe transe, regula este ca prima de
emisiune se varsa integral la prima transa.
Ex.: Presupunem ca la problema precedenta aportul se varsa astfel:
- 30% transa 1
- 70% transa 2
a) Subscrierea e identica
b) Varsare aport transa 1 30%
1.000.000 + 30% x Cap. soc. = 1.500.000
5121 = 456
1.500.000
Concomitent
1011 =
1012
1.500.000
Varsare aport transa 2 70%
5121 =
456
3.500.000
88

Concomitent
1011 =
1012
3.500.000
Ex. 2: Situatia inainte de cresterea cap. soc se prezinta astfel:
- cap. soc.
10.000.000, format din 10.000 de act.
- rezerve
5.000.000
Se decide: cresterea cap. soc. prin incorporari de rezerve in val. de 4.000.000, pt. care
se emit 2.000 de act.
Se cere: - VMC
1
- marimea unui DA
- raportul de schimb
- formula ctb.
Situatia inainte de crestere:
cap. soc.
10.000.000
0
+ rezerve
5.000.000
0
Capital propriu
15.000.000
0
nr. de act.
Val. nom.

0:

10.000
1.000 lei

0:
C a p. p r o p r i u 0 15.000.000
V M C 0=
=
=1.500
N r . d e a c t .0
10.000
Situatia dupa crestere:
cap. soc.
10.000.000
0
+ crestere de cap. soc 4.000.000
Cap. soc.
14.000.000
1
+ rezerve
1.000.000
1
Cap. propriu
15.000.000
1
Nr. de act. : Act. vechi + act. noi = 10.000 + 2.000 = 12.000
1
C a p . p r o p r i u1 15.000.000
V M C 1=
=
=1.250 l e i /a c t .
N r . d e a c t .1
12.000
1DA = VMC - VMC = 1.500 - 1.250 = 250 lei/act.
0
1
RS=

A c t . v e c h i 10.000
=
=5
Act .noi
2.000

=> o act. noua la 5 act. vechi

Formula ctb.:
Nu avem subscriere
a) Incorporare de rezerve
106
=
1012
4.000.000

89

Ex.3: Se transforma 8.000 de obligatiuni in 3.000 de act., in conditiile in care val. nom. a unei
oblig. este de 1.000 lei si val. nom. a unei act. este de 1.700 lei.
Prima de conversie = Nr. de oblig. x Val. nom. oblig. - Nr. de act. - Val. nom. act.
= (8.000 x 1.000) - (3.000 x 1.700) = 2.900.000
Formula ctb.:
161
=
%
8.000.000
1012
5.100.000
1044
2.900.000
3) Micsorarea cap. soc.
Obs.: Daca marirea cap. soc. are loc printr-un aport in natura, atunci cap. soc. = nr. de act. x
val. nominala, iar ce depaseste se constituie intr-o prima de aport (ct. 1043).
a) ca urmare a retragerii unui actionar
b) pt. acoperirea unor pierderi contabile
c) in caz de supradimensionare:
c ) pret de rascumparare mai mare decat val. nominala
1
c ) pret de rascumparare mai mic decat val. nominala
2
Ex. 1: Situatia inainte de micsorarea cap. soc se prezinta astfel:
- Cap. soc.
60.000.000
- Rezerve
12.000.000
- Nr. de act. 10.000
In AGA se decide micsorarea cap. soc. cu 20%, ca urmare:
a) a retragerii unui actionar
b) acoperirii unei pierderi reportate
c) supradimensionarii capitalului:
c ) pret de rascumparare 6.400 lei/act.
1
c ) pret de rascumparare 5.800 lei/act.
2
Metoda aleasa pt. reducerea cap. soc. este scaderea nr. de act., iar val. nom. ramane constanta.
Situatia inaintea dimunarii:
Cap. soc.
60.000.000
0
+ rezerve
12.000.000
1
Cap. propriu
72.000.000
0
Nr. de act. : 10.000
0
Val. nom. : 6.000 lei/act.
0
Situatia dupa diminuare:
Val. nom. = Val. nom. = 6.000 lei/act.
1
0
Nr. de act. = nr. de act. - 20% = 10.000 - 20% x 10.000 = 8.000
1
0
Cap. soc. : nr. de act. x val. nom. = 8.000 x 6.000 = 48.000.000
1
1
1
Formule ctb.:
a) a ) Inreg. dat. fata de actionar
1
1012 = 456
12.000.000
a ) plata dat. catre actionar
2
456 = 5121
12.000.000
90

b) 1012 = 117
12.000.000
c) Obs.: In cazul in care supradimensionarii se fac urmatoarele inreg. contabile:
1) achiz. propriilor act. sau rascumpararea propriilor act.
2) anularea propriilor act.
c ) Pret de rascumparare:
4.600
1
a) rascumpararea
109 = 5121
12.800.000
(12.000 x 6.400)
b) anularea propriilor act.
Val. nom. - 6.000
Pret de rasc. - 6.400
Val. nom. < Pret. de rasc.
=> pierdere de 400 lei/actiune, contabilizata in ct. 149.
%
=
109
12.800.000
(2.000 x 6.400)
1012
12.000.000
(2.000 x 6.000)
149
800.000
(2.000 x 400)
a) Rascumpararea
109
=
5121
11.600.000
(2.000 x 5.800)
b) Anularea
Val. nom.
6.000
Pret de rasc. 5.800
Val. nom. > pret de rasc.
=> castig de 200 lei/act., contabilizat in ct. 141
1012 = %
12.000.000
(2.000 x 6.000)
109
11.600.000
(2.000 x 5.800)
141
400.000
(2.000 x 200)
B. Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni
Soc. a emis la 1 nov. anul N un imprumut obligatar cu urmatoarele caracteristici:
- nr. de oblig. 1.000 de titluri
- val. nom. 10.000
- pret de emis. 9.700
- pret de rambursare 11.000
- rata dob. 30%
- durata imprumutului 10 ani
- rambursarea se face in 5 transe egale, incepand cu anul N+2
- primele de rambursare se amortizeaza liniar pe durata imprumutului
Obs.: 1) Val. nom. ne este data pt. a determina cuponul (dobanda).
2) Pretul de emisiune este val. care se va inscrie in dreptul contului debitori diversi. De
asemenea, este valoarea pe care o vom incasa.
3) Pretul de rambursare imi indica valoarea totala a datoriei, este valoarea ce se va
inscrie in dreptul contului 161.
In lipsa aceste valori, val. totala a datoriei ne este data de val. nom.
4) Diferenta dintre pretul de rambursare si pretul de emisiune se contabilizeaza sub
forma primelor privind rambursarea imprumuturilor din emisiunea de oblig., valoarea ct. 169.
Obs.: La inventar ne aflam in data de 31.12.N
Sfarsitul unui serviciu reprez. 1 an, 2,3 ... de la data emisiunii.
Indiferent de cerinta problemei, obligatoriu de facut emisiunea.
Pretul de rascumparare este pretul la care se rascumpara de obicei inainte de termen
(scadenta) titlurile la bursa obligatiunilor. Daca pretul de rasc. mai mare decat pretul de ramburs.
=> pierderi pe contul 668.
Daca pretul de rasc. mai mic decat pretul de ramburs. => castig, contabilizat pe ct. 768.
Rezolvare:
01.11.N
a) Emisiune
%
=
161
11.000.000
(1.000 x 11.000)
Ex.:

91

461
9.700.000
(1.000 x 9.700)
169
1.300.000
b) Incasare
5121 =
461
9.700.000
31.12.N
a) Amortizare liniara
6868 =
169
21.667.000
(1.300.000/10 ani x 2/12)
b) Inreg. dobanzii
666
=
1681 500.000
01.11.N+1
a) Inreg. dif. de dob.
01.01.N+1 - 01.11.N+1 = 10 luni
666
=
1681 2.500.000
b) Plata dob. anuale
1681 =
5121 3.000.000
31.12.N+1
a) Amortizare prime (01.01.N+1 - 31.12.N+1)
6868 =
169
130.000
b) Inreg. dob. pe 2 luni
666
=
1681 500.000
01.11.N+2
a) Dif. de dob. pe 10 luni
666
=
1681 2.500.000
(1.000 x 10.000 x 30% x 10/12)
b) Plata dob. anuale
1681 =
5121 3.000.000
c) Rambursarea primei transe
1.000/5 transe = 200 de titluri/transa
200 x 11.000 = 2.200.000
161
=
5121 2.200.000
31.12.N+2
a) Amortizare prime
6868 =
169
130.000
b) Inreg. dob. pe 2 luni
666
=
1681 400.000
01.11.N+3
a) Inreg. dif. de dob. pe 10 luni
666
=
1681 2.000.000
(800 x 10.000 x 30% x 10/12)
b) Plata dob. anuale
1681 =
5121 2.400.000
Reduceri comerciale si financiare
Reducerile comerciale:
- rabat
- remiza
- risturn
Rabatul: se primeste pt defecte de calitate.
Remiza: se acorda asupra pretului de vanzare pt vanzari mai mari decat volumul convenit.
Risturn: se aplica asupra ansamblului de operatiuni ef. cu aceiasi terti in decursul perioadei.
Reducere financiara - scontul.
Scontul se acorda pt. decontarea datoriilor inainte de termenul normal de exigibilitate
(inainte de scadenta).
Obs.: Reducerile se scad in cascada, adica procentul de reducere se aplica de fiecare data
asupra ultimului net. Ordinea este mai intai reducerile com. si apoi cele fin.
Dif. dintre pretul de vanzare si red. com. se numeste net comercial.
Dif. dintre netul comercial si scont se num. net financiar.
Obs.: Ordinea in care se scad red. comerciale este cea alfabetica.
92

Conform OMFP 3.055/2009, red. com. care vin ulterior facturarii se vor inregistra in
conturi distincte in contabilitate, astfel:
- ct. 609: red. com. primite
- ct. 709: red. com. acordate
Obs.: Pt. inventarul intermitent:
- la inceput de perioada, soldul initial al conturilor de stocuri trece din clasa 3 in
conturile din clasa 6, formula standard fiind de forma:
6xx =
3xx
- in cursul perioadei, intrarile se contabilizeaza astfel:
%
=
401
6xx
4426
- la sf. perioadei, stocul final al conturilor de stocuri trece din conturile de clasa 6 in
conturile de clasa 3, formula fiind:
3xx
=
6xx
Val. iesirilor se det. prin formula:
E = Si + I - Sf
Ex.1: O soc. achiz. mat. prime in baza facturii, pret de cumparare 60.000, rabat 10%, scont de
decontare 2%, TVA 24%. In conditiile in care scontul se contab. ulterior facturarii, determinati formula
ctb. privind achiz. de mat. prime
Factura cuprine:
pret de cumparare
60.000
- rabat de 10%
6.000
Net comercial
54.000
- scont de 2%
1.080
Net financiar
52.920
+ TVA 24%
12.701
Total factura
65.621
Scontul se contab. ulterior facturarii
%
=
401
66.701
301
54.000
4426
12.701
Inregistrare scontului
401
=
767
1.080
Obs.: Daca scontul s-ar fi contabilizat in momentul facturarii, formula ctb. ar fi fost de forma:
66.701
%
=
%
66.701
54.000
301
401
65.621
12.701
4426
767
1.080
Ex.2: Furnizorul A emite o factura reprezentand livrari de marfuri in val. de 2.000, TVA 24%,
cu decontare dupa 3 luni. Ulterior, clientul il instiinteaza pe vanzator ca doreste sa-si deconteze datoria
cu 2 luni mai devreme, cu conditia sa beneficieze de un scont. Fz. intocmeste o fact. de reducere in
care inscrie un scont de 10%. Se cere: sa se contab. la cumparator achiz. de marfuri si fact. de
reducere.
Factura initiala
pret de cumparare
2.000
+ TVA 24%
480
Total factura
2.480
%
=
401
2.480
371
2.000
4426
480
Factura ulterioara
pret de cumparare
2.000
- scont de 10%
200 (creste ct. 767 cu 200 lei)
Net financiar
1.800
+ TVA 24%
432 (scade ct. 4426 cu 48 lei)
Total factura
2.232 (scade ct. 401 cu 248 lei)
401
=
%
248
93

767
4426

200
48

Ex.3: O soc. achiz. in baza factura, pret de cumparare 10.000, scont 1%, TVA 24%. Ulterior,
printr-o factura de reducere se primeste un rabat de 2% si se cere sa se inreg. primirea fact. ulterioare.
Factura initiala cuprinde:
pret de cumparare
10.000
- scont 1%
100
Net financiar
9.900
+ TVA 24%
2.376
Total factura
12.276
12.376
%
=
%
12.376
10.000
371
401
12.276
2.376
4426
767
100
Factura ulterioara cuprinde:
pret de cumparare
10.000
- rabat 2%
200
(creste ct. 609 cu 200 lei)
Net comercial
9.800
- scont 1%
98
Net financiar
9.702
+ TVA 24%
2.328
(scade ct. 4426 cu 48 lei)
Total factura
12.030
(scade ct. 401 cu 246 lei)
248
%
=
%
248
2
767
609
200
246
401
4426
48

Achizitii/vanzari de stocuri fara facturi sosite/intocmite

Ex.: In luna X se livreaza prod. finite fara factura, pret de vz. 3.000, TVA 24%, iar in
luna X+1 se intocmeste factura, pret de vz. 4.000, TVA 24%.
In luna X
Vanzare de prod. finite fara factura
418 =
%
3.720
701
3.000
4428
720
In luna X+1 se intocmeste factura.
Var.1: stornare formula din luna X
418 =
%
|3.720|
701
|3.000|
4428
|720|
Var. 2: inreg. diferentelor in plus
4111 = %
4.960
418
3.720
701
1.000
4427
240
Inreg. exigibilitatii TVA-ului
4428 =
4427
720
Ex.: In luna X, soc. Alfa SA cumpara marfuri in val. de 2.000, cu TVA 24%. In luna X+1 se
primeste factura in val. de 1.500 lei, TVA 24%.
In luna X
Cumparare fara fact.
%
=
408
2.480
371
2.000
4428
480
94

In luna X+1
Se primeste factura
Var. 1: stornam:

408

%
371
4428

2.480
2.000
480

Inreg. primirea fact.

%
=
401
1.860
371
1.500
4426
360
Var. 2: Inreg. dif. in minus
408
=
401
1.860
4426 =
4428 360
408
=
%
620
371
500
4428 120
Imobilizari
A. Imob. corporale:
1) evaluarea la intrare
2) chelt. ulterioare
3) metode de amortizare
4) reevaluari
5) reevaluari succesive
6) deprecierea
7) evaluarea la iesire (scoatere din evid.):

- prin vanzare
- prin casare

B. Imob. fin.
1) titluri de participare
2) creante imobilizate
A. Imob. corporale 1) evaluarea la intrare
- pretul de achiz. pt. bunurile primite cu titlu oneros (cumparate)
- costul de prod. pt. cele obtinute din prod. proprie (val. de utilitate pt. cele primite cu titlu
gratuit si val. de aport pt. cele primite ca aport la formarea cap. soc.)
- costul de achiz. = pret de cumparare
+ taxe vamale
+ alte taxe sau chelt nedeductibile
+ toate chelt. dir. legate de punerea in funct. a activului (chelt. de tr., chelt.
de montaj, de instalare, costul proiectului de amplasare, onorariile inginerilor si arhitectilor implicati
in punerea in funct. a bunului).
+ chelt. estimate cu dezmembrarea si refacerea zonei ce sunt recunoscute
ca provizion
- reduceri com. (daca sunt pe factura initiala)
Costul de productie = cost de achiz. al mat. prime si mat. consumabile
+ alte chelt. directe
+ costurile indirecte de prod. imputate in mod rational
+ rebuturi si alte caderi tehnice in limite normal admise.
2) Chelt. ulterioare:
a) chelt. cu reparatiile menite sa aduca bunul al parametrii initiali, fara sa-i depaseasca (se
contab. pe seama contului de profit si pierdere)
b) chelt. cu modernizarile sau inlocuirile de piese care conduc la cresterea parametrilor
activului peste cei avuti initiali (se contab. pe seama conturilor din clasa 2)
Ex. 1: O intreprindere efectueaza prin intermediul unui tert modernizarea unui utilaj in val. de
1.000 lei, care duce la cresterea capac. de prod. cu 20% si la scaderea cons. de energ. cu 10%.
Se
cere: inregistrarea receptiei lucrarilor.
%
=
404
1.240
95

213
1.000
4426
240
Ex. 2: In anul N, o soc. achiz. o linie tehnologica pt. extractia titeiului. Chelt. legate de achiz.
sunt:
- pret de cumparare 50.000
- chelt. cu proiectul de amplasare 5.000
- taxe vamale 10.000
- chelt. cu montarea 14.000
- chelt. cu reclama 25.000
- chelt. cu dob. la linia de credit 16.000
Inainte de inceperea activitatii se inlocuieste o piesa in val. de 11.000 lei, inlocuire care
conduce la cresterea capac. de prod. cu 30% si scaderea cons. de energ. cu 20%. Nefunctionand la
parametrii initiali, se inlocuieste o piesa in val. de 10.000 lei, chelt. cu montarea 3.000. Determinati
costul de achiz. si formula ctb. privind achiz.
Costul de achiz. = 50.000 pretul
+ 5.000
proiect
+10.000 taxe vamale
+14.000 montarea
+ 11.000 modernizarea
= 90.000
213
=
%
90.000
404
80.000
446
10.000
Inlocuirea piesei:
602
=
302
10.000
Inreg. chelt. de montaj:
628 sau 611 =
401
3.000
3) Metode de amortizare:
a) amort. liniara
b) amort. accelerata
c) amort. degresiva (AD1)
a) Amort. liniara = Val. amortizabila/Nr. de ani
b) Amort. acc.:
- 50% din val. amortiz. (in primul an)
- pt. nr. de ani ramasi se trece la amort. liniara
Obs.: Pt. amort. liniara, daca bunul este pus in functiune in cursul lunii (dupa data de 15),
amortiz. se calculeaza incepand cu luna imediat urmatoare.
c) Amort. degres.:
Etape:
1) Determinam cota de amort. liniara: 100%/Nr. de ani
2) Determinam cota de amort. degres.: Cota de amort. liniara x K
K:
- 1,5 daca bunul este utilizat intre 1 si 5 ani
- 2 daca bunul este utilizat intre 5 si 10 ani
- 2,5 daca bunul este utilizat peste 10 ani
3) In fiecare an calculam atat amort. liniara cat si amort. degresiva. Cele 2 valori se
compara si se retine val. cea mai mare, pana cand amort. liniara este egala sau depaseste ca val. amort.
degres. Incepand din acest moment, pt. nr. de ani ramasi se trece la amort. liniara.
Obs.: Val. amortizabila inseamna: Val. de intrare - Val. reziduala
Val. reziduala reprez. pretul de vanzare estimat a se obtine din vz. bunului la sf. durate de
utilizare.
Ex.: O soc. achiz. in anul N un utilaj la pretul de 70.000, amortizat in 5 ani. Utilajul este pus
in functiune pe data de 17.05.N si este amortizat degresiv. Val. rez. estimata la sf. duratei de viata este
de 15.000 lei.
Nr. de
Val.
Chelt. cu amort. Val. ramasa de
ani
amortizabila
amortizat
31.12.N

55.000.

9.625

45.375

31.12.N+1 45.375
96

31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
31.12N+5
Val. amort. = Val. intrare - Val. rez. = 70.000 - 15.000 = 55.000
Cota de amort. liniara: 100%/5 ani = 20%/an
31.12.N
55.000 7
x
=6.417
Amort. lin. =
5 a ni

12

Amort. degres. = 30% x 55.000 x 7/12 = 9.625

Amort. degres. > Amort. lin. => Amort. degres.
4) Reevaluari
Exista doua metode de reevaluare:
- met. reev. val. nete presupune:
a) anularea amort. cumulate
b) inreg. dif. din reev.
- met. reev. val. brute si a amort. cumulate. Se calculeaza un indice din reevaluare.
Valoare justa
Valoare neta

Cu acest indice se reev. atat val. bruta cat si amort. cumulata.

val. bruta
100.000
- amort. cumulata
30.000
Val. neta
70.000
Val. justa
150.000
Dif. pozitiva
80.000
Var. 1: - met. reev. val. nete
a) 281 = 212
30.000
b) 212 = 105
80.000
Var. 2: - met. reev. val. brute
Ex.:

V a l o a r e j u s t a 150.000
=
=2,1428
V al oa r e ne ta
70.000

Val. bruta reev. = Val. bruta x Indice = 100.000 x 2,1428 = 214.285

0
- Amort. cum. neta = 30.000 x 2,1428 = 64.285
Val. neta
150.000
212
=
%
114.285
(VB - VB )
1
0
281
34.285
105
80.000
5) Reevaluari succesive:
Reguli:
a) daca prima reevaluare este poz., atunci ea se va contab. in creditul ct. 105
b) daca a doua reev. este neg., atunci se va debita ct. 105 cu minimul dintre soldul sau si
val. descresterii, iar ceea ce ramane se va trece pe chelt. (ct. 681)
c) daca a treia reev. este poz., mai intai se anuleaza chelt. prin recunoasterea unui venit
(ct. 781) iar ceea ce ramane se va trece in creditul ct. 105.
Ex.: O soc. com. detine un mij. de tr. evaluat la intrare in anul N la val. de 100.000, avand
durata de viata utila 10 ani, metoda de amort. liniara. La sf. anului 3 de funct. are loc prima reev., val.
justa 87.500. A doua reev. are loc la 2 ani de la prima, val. justa 40.000. A treia reev. are loc dupa 3 ani
de la a doua, val. justa 28.000. Se cere: inreg. in contab. a reev. utilizand met. reev. val. nete.
97

Nr. de
Val. amort. Chelt. cu amort. Val. ramasa
ani
1

100.000

10.000

90.000

90.000

10.000

80.000

80.000

10.000

70.000/87.500

87.500

12.500

75.000

75.000

12.500

62.500/40.000

45.000

8.000

32.000

32.000

8.000

24.000

24.000

8.000

16.000/28.000

28.000

14.000

14.000

10

14.000
14.000
0
Sf. anului 3:
val. bruta
100.000
- amort. cumulata
30.000
Val. neta
70.000
Val. justa
87.500
=> Dif. pozitiva
17.500
a) anularea amort. cumulate
281
=
213
30.000
b) inreg. dif. din reev.
213
=
105
17.500
Sf. anului 4:
Recalcularea amort.:
Amort. = 87.500/7 ani = 12.500
Sf. anului 5:
val. bruta
87.500
- amort. cum
25.000
Val. neta
62.500
Val. justa
40.000
=> Dif. negativa
22.500
a) anularea amort. cumulate
281
=
213
25.000
b) inreg. dif. din reev.
%
=
213
22.500
105
17.500
681
5.000
Sf. anului 6:
Recalc. amort.:
40.000/5 ani = 8.000
Sf. anului 8:
val. bruta
40.000
- amort. cum.
24.000
Val. neta
16.000
Val. justa
28.000
=> Dif. pozitiva
12.000
a) anularea amort. cum
281
=
213
24.000
b) inreg. dif. din reev.
213
=
%
12.000
781
5.000
105
7.000
98

Sf. anului 9:
Recalc. amort.: 28.000/2 ani = 14.000
6) Deprecierea
O pierdere din deprecieri trebuie recunoscuta ori de cate ori val. contabila depaseste val.
recuperabila (val. justa).
Ex.: Soc. Alfa SA detine un teren cu o val. contabila de 100.000 lei. La sf. anului N, terenul
este evaluat la val. justa de 90.000. La sf. anului N+1, terenul este evaluat la val. justa de 95.000. Se
cere: inreg. contab. deprecierea.
Sf. anului N
val. bruta
100.000
val. justa
90.000
Daca val. cont. > Val. justa => depreciere de 10.000
Obs.: Pt. inreg. in contab. a deprecierilor, putem opta pt. una din variantele:
a) daca deprecierea este reversibila, atunci constituim AJUSTARI
68x
=
29x
b) daca deprecierea este ireversibila, atunci diminuam val. activului
68x
=
21x
Constituim ajustari: 6813 = 2911
10.000
Sf. anului N+1
val. bruta
90.000
val. justa
95.000
Val. justa > val. bruta => apreciere de 5.000
ajustare existenta 10.000
ajustare necesara
5.000
Anulam deprecierea existanta de 5.000
2911 = 7813
5.000
7) Evaluarea la iesire:a) prin vanzare
b) prin casare
Ex. 1: O soc. detine o cladire achiz. cu 500.000, amortizata pt. o val. de 350.000, pe care o da
spre vanzare la pretul de 230.000. Inregistrati scoaterea din evid. a cladirii.
a) Vanzarea propriu-zisa
461
=
%
285.200
7583
230.000
4427
55.200
b) scoaterea din evid
val. bruta
500.000
- amort. cum.
350.000
Val. ramasa de amort. 150.000
%
=
212
500.000
6583
150.000
281
350.000
Ex. 2: O soc. achiz. o constructie la pretul de 40.000, pusa in funct. pe data de 17.04.N si
amort. degresiv in 5 ani. La sf. anului 2 aceasta este casata, chelt. cu casarea 5.000, val. recuperate din
casare 6.000
Nr. de Val. amort. Chelt. cu amort. Val. ramasa de
ani
amort.
N

40.000

8.000

32.000

N+1 32.000
9.600
22.400
Cota de amort. lin.: 100%/5 ani = 20%
Cota de amort. degres.: 20% x 1,5 = 30%
La sf. anului N
Amort.lin.=

40.000 8
x
=5.333
5 ani
12

99

Am. degres. = 40.000 x 30% x 8/12 = 8.000

Amort. degres. > Amort. lin. => Amort. degres. 8.000
Amort.lin.=

32.000
x 12 luni = 7.385
52luni

Amort. degres. = 32.000 x 30% = 9.600

Amort. degres. > Amort. lin. => Amort. degres. 9.600
val. bruta
40.000
- amort. cum.
17.600
Val. ramasa de amort. 22.400
a) Inreg. chelt. cu procesul de casare
658
=
421
5.000
sau
641
=
421
5.000
b) Inreg. val. materiale recuperate din procesul de casare
302
=
758
6.200
c) Scoaterea din evid.
%
=
212
40.000
281
17.600
6583
22.400
B. Imobilizari financiare
1) Titluri de participare:
a) contab.titlurilor de val. achiz. trebuie sa tina cont:
- de val. eliberata achitata imediat (ct. 5121)
- de partea eliberata achitata ulterior (ct. 404)
- de partea neeliberata ce urmeaza a fi platita emitentului (ct. 269)
Ex.: Soc. Alfa SA achiz. titluri imobilizate in val. de 40.000, eliberate in proportie de 90% si
achitate prin banca pt. 20.000
40.000:
- a) parte eliberate: 90% x 40.000 = 36.000
- b) parte neeliberata: 10% x 40.000 = 4.000
- cu achit. imediata: 20.000
- cu achit. ulterioara: 16.000
263
=
%
40.000
5121
20.000
404
16.000
269
4.000
La efectuare varsamintelor: 269
=
5121
40.000
b) veniturile pt. titlurile de valoare incasate reprez. dividende (ct. 761)
Ex.: O soc. com. are de incasat dividende in val. de 10.000, din care a incasat 6.000.
%
=
761
10.000
5121
6.000
267
4.000
c) cedarea titlurilor de valoare
Ex.: O soc. com. vinde titluri de val. la un pret de vanzare de 45.000 si plateste un comision de
900 lei. Titlurile au fost achiz. cu 40.000
Obs.: Achiz. si vanzarea tit. de val. nu este purtatoare de TVA!
Vanzare titlurilor
461
=
7641 45.000
Desc. gestiunii
6641 =
263
40.000
Incasarea
%
=
461
45.000
100

5121
622

44.100
900

Ex.: O soc. com. achiz. 1.000 de titluri de participare cu 10 lei/titlu, din care eliberate 30%,
restul peste 5 ani. Titlurile de val. sunt cesionate inainte de achitarea totala, pretul de cesiune 11.000
lei, cu incasare directa prin contul curent. Cesiunea se realizeaza prin intermediul unei banci care
percepe un comision de 2% din val. tranzactiei, achitata prin contul curent.
10.000:
- parte eliberate: 30% x 10.000 = 3.000
- parte neeliberata: 70% x 10.000 = 7.000
a) Achiz.
263
=
%
10.000
404
3.000
269
7.000
b) Plata titlurilor
404
=
5121 3.000
c) cesiune inainte de termen
pret de vanzare
11.000
- parte neeliberata
7.000
Partea incasata
4.000
%
=
7641 11.000
5121
4.000
269
7.000
d) Scoaterea din evid.
6641 =
263
10.000
e) Inreg. comis. bancar
627
=
5121 220
(2% x 11.000)
2. Creante imobilizate
Ex.: Soc. Alfa SA acorda soc. Beta un imprumut de 108.000 pe data de 20.08.N, durata 5
ani, dobanda 10%, rambursat in 5 transe egale la sf. fiecarui serviciu cand se achit. si dobanda.
a) 20.08.N - acordare imprumut
2675 =
5121 108.000
b) 31.12.N
- inreg. dobanda (20.08.N - 31.12.N: 130 zile)
2676 =
766
3.900
(10% x 108.000 x 130 zile/360)
c) 20.08.N+1 - inreg. dif. de dob. (01.01.N+1 - 20.08.N+1: 230 zile)
2676 =
766
6.900
(10% x 108.000 x 230 zile/360)
- inreg. incasarii dob.
5121 =
2676 10.800
d) 20.08.N+1 - incasarea primei transe de imprumut
5121 =
2675 21.600
(108.000/5 ani)
e) 31.12.N+1 - inreg. dob. pe 130 zile
2676 =
766
3.120
(108.000 - 21.600) x 10% x 130 zile/360)
Contabilitate de gestiune
Probleme din cartea CECCAR 2010: de la 233 la 284.
Formule:
- Pct. de echilibru: Chelt. fixe/ Marja cost. variabile (MCV)
- MCV: Pret vanzare - Chelt. variabile
- Factorul de acoperire = MCV x 100
Pret vz.

Coef.de siguranta KS =

Cifra de af.cifra de af. la prag

x 100
cifra de af.

- Indicatorul de siguranta (IS) = Cifra de af. - Cifra de af. la prag

101

Pct. de echil. reprez. acel nivel de activitate la care chelt. sunt egale cu ven., iar rezultatul este 0.
Factorul de acoperire reprez. rentabilitatea potentiala. Cu cat fact. de acop. este mai mare, cu
ata contributia produsului respectiv la realizarea profitului este mai mare. Fact. de acop. sta la baza
fundamentarii deciziei privind lansarea
in fabricatia unor produse, mentinerea in fabricatie sau scoaterea din fabric. a unor prod.
KS exprima in cifre relative cu cat pot sa scada vanzarile astfel incat entitatea sa ajunga la pct.
de echil. (sa nu intre in zona pierderilor).
Indicatorul de siguranta exprima in val. absolute cu cat pot sa scada vanzarile a.i.
intreprinderea sa aj. la pct. de echil.
Subiecte
1) In contul de profit si pierdere figureaza urmatoarele inf.:
- vanzari de marfuri 20.000
- costul de cump. al marfurilor vandute 5.000
- venituri din productia imobilizata 28.000
- chelt. cu mat. prime 5.000
- venituri din subventii de exploatare 6.000
- subventii pt. investitii virate la venituri 8.000
- chelt. cu salarii 8.500
- amortizare utilaje 15.000
- ven. din cedarea activelor 12.000
- amenzi dat. aut. romane 870
- amenzi platite aut. rom. 600
- dividende de primit 1.200
- div. platite 1.500
- cota de imp. pe profit 16%
Se cere:
a) inregistrarile in conta.
b) inchiderea conturilor de venituri si chelt. si determinarea rezultatului
contabil.
c) rezultatul fiscal si imp. pe profit
Venituri

Cheltuieli

707

20.000 607

5.000

722

28.000 601

5.000

741

6.000 641

8.500

7584

8.000 681

15.000

7583

12.000 6581

761

870

1.200

TOTAL
75.200 TOTAL
34.370
- vanzarea de marfuri: 4111 =
707
20.000
- costul de cumparare al marf. vandute: 607 = 371
5.000
- ven. din productia imob.: 212 =
722
28.000
- chelt. cu mat. prime:
601
=
301
5.000
- ven. din subventii de expl.: 445
=
741
6.000
- subv. pt. investitii virate la ven.: 475 = 7584
8.000
- chel. cu sal. datorate: 641
=
421
8.500
- amort. utilaje:
681
=
281
15.000
- ven. din cedarea activelor:
461
=
7583
12.000
- amenzi dat.: 6581
=
462
870
- amenzi platite:
462
=
5121
600
- div. de primit:
461
=
761
1.200
102

- div. platie:

129
=
117
117
=
457
457
=
5121
1.500
Inchiderea conturile de venituri
%
=
121
75.200
707
20.000
722
28.000
741
6.000
7584
8.000
7583
12.000
761
1.200
Inchid. cont. de chelt.
121
=
%
34.370
607
5.000
601
5.000
641
8.500
681
15.000
6581
870
Rezultat contabil:
Ven. - Chelt. = 75.200 - 34.370 = 40.830
Rez. fiscal:
Rez. cont. - deduceri fiscale + chelt. nedeductibile
= 40.830 - 1.200 (dividende) + 870 (amenzile) = 40.500
Imp. pe profit: 16% x 40.500 = 6.480
2) (Subiect de teorie) Precizati si definiti valorile la care sunt evaluate si inreg. bunurile in
conta. cu ocazia intrarii in entitate, in conditiile aplicarii reglementarilor contabile ...................
3) O soc. com. care evalueaza stocurile la iesire prin met. FIFO, ajustarea pt. deprecierea
stocurilor in sold la incep. anului 900 lei, acorda furnizorului un avans pt. achiz. unui stoc de mat.
prime in val. de 1.000 lei. Stocul de mat. prime la incep. anului a fost de 10 buc, achiz. cu 100 lei/buc.
In cursul anului, ea se aprov. cu mat. prime 20 buc x 200 lei/buc (pret de cumparare) si chelt.
de trans. 1.000 lei si consuma 16 buc. La inventarul anului N, val. de inventar este de 180 lei/buc. Se
cere: a) determinati val. iesirilor
b) inregistarea contabila efectuata la inventarul anului N privind aj. pt.
deprecierea stocurilor
c) det. val. cu care stocurile vor figura in bilantul anului N.
Metoda FIFO
Si
10 buc x 100 lei/buc
I
20 buc x 200 lei/buc
E
16 buc
Val. invetar = 180 lei/buc
Si ct. 39x = 900
La intrare, factura cuprinde:
pret de cumparare
4.000
(20 buc x 200 lei/buc)
+ chelt. trans.
1.000
Cost de achiz.
5.000
Costul unitar de achiz.: 5.000/20 = 250 lei/buc
Si
10 buc x 100 lei/buc
I
20 buc x 250 lei/buc
E
16 buc:- 10 buc x 100 lei/buc = 1.000 lei
- 6 buc x 250 lei/buc = 1.500 lei
16 buc
2.500 lei
Sold ramas: 14 buc x 250 lei/buc
Val. contabila: 14 buc x 250 lei/buc = 3.500
Val. de inventar: 14 buc x 180 lei/buc = 2.520
Val. cont. > Val. de inv. => depreciere de 980 lei
aj. existenta
900 lei
103

aj. necesara
980 lei
Constituim aj. pt. dif. de 80 lei
Formula ctb.:
6814
=
39x
80
La bilant, activele se evalueaza la Val. neta: Val. bruta - Amort. cum. - orice pierdere din
depreciere cumulata.
La bilant:
3xx = 3.500 - 980 = 2.520
4) O soc. detine un stoc de mat. prime de 1.000 buc, la pret prestabilit de 1.000 lei/buc,
diferentele de pret favorabile sunt in val. de 100.000 lei. Soc. se aproviz. cu mat. prime pe baza
facturii, 1.500 buc x 600 lei/buc, pret de cumparare, chelt. de trans. inscrise in fact. 50.000, TVA 24%.
In cursul lunii au loc iesiri de 900 buc. Se cere:
a) formula ctb. privind achiz.
b) cormula ctb. privind consumul de mat. prime
Situatia initiala:
D
301
C
D
308
C
Si 1.000.000|
|Si 100.000
I 1.500.000|
|I 550.000
| E 900.000
E 234.000 |
Si
la pret prestabilit = 1.000 buc x 1.000 lei/buc = 1.000.000
308
Situatia intrarilor:
- la pret pres. = 1.500 buc x 1.000 lei/buc = 1.500.000
- factura cuprinde:
pret de achiz.
900.000
(1.500 buc x 600 lei)
+ chelt. de trans.
50.000
Cost de achiz.
950.000
+ TVA 24%
228.000
Total factura
1.178.000
Formula ctb. privind achiz.:
1.728.000
%
=
%
1.728.000
1.500.000
301
401
1.178.000
228.000
4426
308
550.000
Situatia iesirilor:
- la pret pres. = 900 buc x 1.000 lei/buc = 900.000
S i C r e d i t o r 308R C 308
100.000550.000
K=
=
=0,26
S i D e b i t o r 301R D 301 1.000.0001.500.000
RD

308

= K x val. iesirilor la pret pres.

= 0,26 x 900.000 = 234.000
%
=
301
900.000
601
666.000
308
234.000

5) (Subiect de teorie) Active imobilizate. Definitii, regului de eval. de baza, ajustari provizorii
pt. deprecierea activelor imob., reflectarea in conta. si prezentari de informatii in notele explicative in
conditiile aplicarii reglementarilor contabile ..............
6) O soc. com. aplica pt. eval. stocurilor la iesire metoda FIFO. La 01.01.N, ea detinea un stoc
de marfuri de 100 buc, achiz. cu 200 lei/buc. In cursul anului, ea se aproviz. cu 200 buc x 105 lei/buc
si vinde 180 buc cu 95 lei/buc, pret de vanzare exclusiv TVA.
La inventarul anului N, val. de inv. al marfurilor este de 90 lei/buc si clientul devine
irecuperabil. Se cere:
a) formula ctb. privind vz. marfurilor
b) inreg. contabile de la inventarul anului N
104

Metoda FIFO
Si
100 buc x 200 lei/buc
I
200 buc x 105 lei/buc
E
180 buc:
- 100 buc x 200 lei = 20.000 lei
- 80 buc x 105 lei = 8.400 lei
180 buc
28.400 lei
Sold ramas: 120 buc x 105 lei/buc.
Formula ctb. privind vz. marfurilor:
4111
=
%
21.204
707
17.100
(180 x 95 lei)
4427
4.104
Descarcarea din gestiune:
607
=
371
28.400
Val. contabila: 120 buc x 105 lei/buc = 12.600 lei
Val. la inventar: 120 buc x 90 lei/buc = 10.800 lei
Val. cont. > Val. inv. => depreciere de 1.800 lei
aj. existenta
0
aj. necesara
1.800
Constituim aj. pt. 1.800
6814 =
397
1.800
Trecerea clientilor in categ. clientilor incerti
4118 =
4111
21.204
Scoaterea clientilor din evid.
%
=
4118
21.204
654
17.100
4427
4.104
7) In anul N, o soc. vinde marfuri unui client, pret de vz. 10.000 lei, TVA 24%, reducere com.
10%, cost de achiz. 2.000 lei, ajustare pt. deprecierea marfurilor existenta 4.000 lei.
La sf. anului N, probabilitatea de neincasare a creantei este de 70%. Se cere:
a) inreg. contabile legate de operatiile prezentate mai sus
b) precizati incidenta acestor op. asupra contului de profit si pierdere.
Factura cuprinde:
pret de vz.
10.000
- red. com. 10%
1.000
Net comercial
9.000
+ TVA 24%
2.160
Total factura
11.160
Inreg. in conta. a vanzarii:
4111 =
%
11.160
707
9.000
4427
2.160
Desc. din gestiune:
607
=
371
2.000
Trecerea cl. in categ. cl. incerti:
418
=
4111 11.600
Constituim aj. (pt. prob. de neincasare) = Val. creantei x prob. de neincasare
Aj. = 11.600 x 70% = 7.812
6814 =
491
7.812
Incidenta asupra CPP:
- ven.: 707
9.000
7814
4.000
13.000
- chelt: 607
2.000
6814
7.812
9.812
105

=> Marja comerciala poz. (707 > 607) => Ven. > Chelt.
8) (Subiect de teorie) Prezentati modul in care sunt evaluate imob. corporale potrivit
OFMP .........., evaluarea la recunoasterea initiala, eval. ulterioara, eval. la data bilantului si eval. la
iesirea din entitate.
9) In anul N, o soc. vinde marfuri, pret de vz. 10.000, TVA 24%, cost de achiz. 3.000, aj. pt.
deprecierea marfurilor existente 1.000 lei si titluri de participare, 8.000 lei pret de vz., 6.000 cost de
achiz., 2.000 lei aj. pt. deprecierea titlurilor. Se cere:
a) inregistrarile contabile
b) incidenta asupra CPP
Inreg. vz. marfii:
4111 =
%
12.400
707
10.000
4427
2.400
Desc. din gestiune:
607
=
371
3.000
Anularea aj.:
397
=
7814 1.000
Vanzare titluri:
461
=
7641 8.000
Desc. din gestiune:
6641 =
263
6.000
Anularea aj.:
296
=
7863 2.000
Incidenta asupra CPP:
- ven.: 707
10.000
7641
8.000
7814
1.000
7863
2.000
21.000
- chelt.: 607
3.000
641
6.000
9.000
=> Ven. > Chelt.
10) (Subiect de teorie) Cum se evalueaza elementele de activ si de datorii cu ocazia incheierii
ex. fin., in conditiile aplicarii Reglementarilor .......... Cum se reflecta in conta. diferentele constatate la
el. de activ si de datorii cu ocazia inventarierii.
Detaliati pt. fiecare categ. de active din bilant.
11) (Subiect de teorie) Prezentati metoda inventarului permanent si met. inv. intermitent,
potrivit ........... Prezentati un exemplu cu inreg. stocurilor prin ambele metode.
12) In anul N, o soc. vinde marfuri in val. de 7.735, inclusiv TVA 19%. La sf. anului N, prob.
de incasare a creantei era de 70%. La sf. anului N+1, prob. de inc. era de 65.%
Precizati: inreg. contabile la inventarul anului N si N+1.
Situatia la sf. anului N
aj. necesara = val. creantei x prob. de neincasare.
= 7.735 x (100% - 70%) = 7.735 x 30% = 2.321
Trecerea cl. in categ. cl. incerti
418
=
4111 7.735
Constituirea aj.
6814 =
491
2.321
Situatia la sf. anului N+1
prob. de incasare = 65%
106

prob. de neincasare = 100% - 65% = 35%

aj. necesara
2.707
(7.735 x 35%)
aj. existenta
2.321
Const. aj. pt. dif. de 386
6814 =
491
386
13) Soc. com. X transmite factura soc. Y in calitate de distribuitor pt urmatoarele elemente:
- 60 buc x 500 lei/buc
- reducere 10% pt. vanzare importanta
- reducere 5% convenita in prealabil pt. unele probleme de calitate ale produslui
- reducere 2% pt. plata facturii inainte de termen
Se cere sa prezentati continutul facturii si sa efectuati inreg. operatiilor de mai sus, TVA-ul
fiind 24% atat la furnizor cat si la beneficiar.
Factura cuprinde:
pret cumparare
30.000
(60buc x 500 lei/buc)
- rabat 5%
1.500
Net comercial
28.500
1
- remiza 10%
2.850
Net comercial
25.650
2
- scont 2%
513
Net financiar
25.137
+ TVA 24%
6.033
Total factura
31.170
Inreg. operatiilor la vanzator:
31.683
%
=
%
31.683
31.170
4111
707
25.650
513
667
4427
6.033
Inreg. operatiilor la cumparator:
31.683
%
=
%
31.683
25.650
371
401
31.170
6.033
4426
766
513
14) O soc. detine o imob. corp. cu val. contabila de 30.000, si baza de impozitare de 24.000.
Profiturile din vanzarea imob. se impoziteaza cu 16%. Pt. celelalate profituri se foloseste o cota de
20%. Cunoscand ca soc. intentioneaza sa recupereze val. imobilizarii prin utilizare, contabilizati
impozitele amanate.
Val. contabila
30.000
Baza impozitare
24.000
Val. cont. > baz imp. => dif. temporara impozabila de 6.000
Dif. temporare imp. conduc la pasive de imp. amanat
Pas. de imp. amanat = 6.000 x 20% = 1.200
chelt. cu imp. amanat = imp. amanat 1.200
15) Soc. Alfa vinde produse insotite de certificate de gar. pt. 12 luni. In exer. fin. N, s-au
vandut 30 de prod. Experienta intreprinderii si estimarile indica pt. anul care urmeaza ca 60% din
prod. vandute in N nu vor inregistra nici un fel de problema, 36% vor avea nevoie de reparatii minore
cu un cost mediu de 500 lei/prod., iar 4% vor avea nevoie de inlocuire completa, la un cost de 3.500
lei/prod.
La 01.01.N, provizioanele pt. gar. aferente prod. vandute in anul N-1 erau de 4.600 lei.
In cursul anului N s-au inregistrat chelt. pt. remedierea prod. vandute in anul N-1 in val. de
2.500 lei, iar provizionul aferent a fost reluat la venituri. Se cere:
- inregistrarile aferente anului N
Ne aflam in situatia de a determina un provizion pt. garantii. Conditii:
107

a) sa existe o obligatie curenta sau prezenta, legata sau implicita, rezultata dintr-un
eveniment trecut: vanzarea bunurilor
b) sa existe probabilitatea iesirii de resurse: chelt. cu reparatiile si inlocuirile de piese
c) marimea proviz. sa poata fi determinat in mod credibil:
Prov. = (60% x 0) + (36% x 500 lei/prod. x 30 prod.) + (4% x 3.500 lei/prod. x
30 prod.) = 9.600
D
1512
C
|Si 4.600
E 2.500|
|I 7.500
SFC 9.600 |
In cursul anului N
628
=
5121 2.500
1512 =
7812 2.500
aj. existenta
2.100
aj. necesara
9.600
Constit. aj. pt. dif. de 7.500
6812 =
1512 7.500
16) In cursul anului N, o intreprindere efectueaza urm. operatiuni:
a) acorda un imprumut unei filiale aflata in dificultate fin. de 850.000
b) incaseaza contraval. unui imprumut obligatar cu urm. caracteristici: nr. de oblig.
1.000, val. nom. 1.100, pret de rambursare 1.200, pret de emisiune 900.
c) vinde titluri de participatie inainte de achit. tot., pret de cesiune 900.000, partea
neeliberata 400.000 si le incaseaza.
d) majoreaza cap. soc. prin noi aporturi in numerar, incasate in contul curent, in
conditiile: nr. de act. 1.000, val. nom. 600, pret de emisiune 800, Val. mat. contabila 900.
e) vinde cu incasare directa 5 calculatoare in val. de 2.000.000, acordand un scont de
10%, exclusiv TVA.
f) plateste dob. si dividende in val. de 1.200.000, din care 100.000 legat de activ. de
expl.
In conditiile in care nu se tine cont de TVA, contabilizati tranzactiile si calculati fluxurile
de numerar din investitii si finantare.
a) acordare imprumut
2675 =
512
850.000
b) % =
161
1.200.000
(1.000 x 1.200)
461 =
900.000
(1.000 x 900)
169 =
300.000
5121 =
461
900.000
c) % =
7641 900.000
5121 =
500.000
269
400.000
d) 456 =
%
800.000
(1.000 x 800)
1011
600.000
(1.000 x 600)
1041
200.00
1000 x (800 - 600)
5121 =
456
800.000
Flux de investitii
Flux de finantare
- 850.000

+ 900.000

+ 500.000

+ 800.000

+ 1.800.000

- 1.100.000

Total = + 1.450.000 Total = + 600.000

e) vanz. calculatoare cu acordare cu scont
%
=
7583
2.000.000
5121
1.800.000
108

667
200.000
(10% x 2.000.000)
f) plata dob. si dividende
1.200.000:
- 100.000 se duc la flux de exploatare
- 1.100.000 se duc la fluxul de finantare
IAS 8 REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI, ERORI FUNDAMENRALE,
SCHIMBAREA METODELOR CONTABILE
Tematica de baza
Aceasta norma are in vedere limitarea anumitor uneltiri (nereguli), clarificand notiunile de activitate
ordinara si de elemente extraordinare si reglementand modul de corectare al erorilor si schimbarilor
contabile (metode si estimari).
Definitii
Activitatile ordinare ale unei intreprinderi sunt toate activitatile pe care aceasta le realizeaza in cadrul
afacerilor sale fie principale, fie accesorii.
Elementele extraordinare sunt veniturile si cheltuielile rezultate din evenimente sau operatii in mod
clar distincte de activitatile ordinare ale intreprinderii si care, in consecinta, se presupun a nu se
produce in mod frecvent si nici regulat.
Natura evenimentului sau operatiei, mai mult decat frecventa sa, determina daca un element trebuie
sau nu considerat a fi extraordinar. IAS 8 citeaza ca exemplu pierderile suferite la o alunecare,
cutremur. Acestea constituie un element extraordinar pentru majoritatea intreprinderilor, dar nu pentru
o companie de asigurari care asigura contra acestor riscuri.
In principiu, elementele extraordinare sunt rare. In afara de catastrofele naturale, IAS 8 nu
mentioneaza decat exproprierea.
Rezultatul net al exercitiului
Toate veniturile si cheltuielile constatate in cadrul rezultatului net al exercitiului, mai putin daca o
norma contabila internationala dispune altceva sau autorizeaza un alt mod de tratare.
Printre elementele susceptibile da a satisface definitiile de venituri si cheltuieli dupa cadrul conceptual
al IASC-ului, dar care sunt totusi excluse din determinarea rezultatului net, figureaza urmatoarele:
- diferentele de reevaluare ale imobilizarilor (vezi IAS 16);
- profiturile sau pierderile care rezulta din conversia situatiilor financiare ale unei intreprinderi straine
(vezi IAS 21).
Rezultatul net cuprinde doua categorii de elemente: rezultatul activitatilor ordinare si elementele
extraordinare.
Fiecare din aceste categorii trebuie sa faca obiectul unei prezentari separate in contul de rezultat.
Rezultatul activitatilor ordinare
Majoritatea operatiilor si evenimentelor realizate sau suportate de intreprindere constituie activitati
ordinare care nu fac obiectul unei publicitati particulare.
Totusi, cand anumite venituri sau cheltuieli prezinta o importanta, o natura sau o incidenta a carei
mentiune este utila pentru a explica performanta intreprinderii in cursul exercitiului, natura si suma
totala a acestor elemente trebuie sa fie mentionate separat.
Elementele extraordinare
Natura si suma fiecarui element extraordinar trebuie sa fie mentionat separat.
Contul de rezultat ar putea fie sa indice fiecare element extraordinar, fie sa nu mentioneze decat suma
lor totala, detaliile fiind furnizate in anexa.
Abandonarile sectoarelor de activitate
Acestea constituie evenimente importante care justifica o publicitate particulara. In acest caz trebuie sa
fie furnizate urmatoarele informatii:
- natura sectorului de activitate abandonat;
- ramura de activitate si zona geografica in cadrul careia acest sector este prezent,
- data efectuarii cesiunii activitatii;
- modul de cesionare a activitatii (cesiune sau abandon);
- rezultatul cesionarii activitatii si metoda contabila utilizata pentru a-l masura;
- veniturile sau rezultatul care provin din activitatile ordinare de exploatare in cursul exercitiului si din
fiecare din exercitiile anterioare.
In majoritatea cazurilor, rezultatul abandonarii unui sector de activitate presupune activitati ordinare si
este deci prezentat ca atare.
109

Schimbarile estimarilor contabile

Numeroase elemente din situatiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie si sunt deci estimate. Este
cazul, printre altele, provizioanelor si duratei de utilizare a imobilizarilor.
Aceste estimari sunt periodic reexaminate si modificate daca este necesar. Problema care se pune este
de a sti daca o asemenea schimbare trebuie sa repuna in discutie rezultatele exercitiilor anterioare.
Raspunsul este NU. IAS 8 stipuleaza ca incidenta unei schimbari a estimatiei contabile cade asupra
rezultatului net al exercitiului in curs si, eventual al exercitiilor viitoare.
Rezultatele exercitiilor anterioare nu vor fi modificate.
Exemple
1. In N-1 intreprinderea a constituit un provizion de 100.000 u.m. pentru a se apara impotriva riscului
de insolvabilitate al unui client. La 31.12.N situatia acestui client s-a ameliorat, astfel incat un
provizion de 60000 u.m. ar fi suficient.
Schimbarea trebuie luata in considerare in rezultatul exercitiului N. Cheltuielile din N-1 nu sunt
afectate. Ajustarea provizionului va fi contabilizata astfel:
N-1 681=491
100.000
N
491=781
40.000
2. Intreprinderea poseda un utilaj achizitionat cu 120.000 u.m. la 01.07.N-3. Durata de utilizare a fost
estimata la acea data la 8 ani. Amortizarile sunt urmatoarele:
La sfarsitul exercitiului N, se pare ca, tinand cont de utilizarea intensiva a echipamentului, durata de
viata va fi foarte probabil de 5 ani. Valoarea contabila neta la 31.12.N-1 (120.000-37.500=82.500)
trebuie sa fie amortizara pe durata de utilizare ramasa (2,5 ani).
Amortismentele anterioare exercitiului N nu sunt luate in considerare.
Schimbarea estimarii contabile nu constituie in sine un element extraordinar. Incidenta schimbarii
constituie un element de aceeasi categorie (ordinara sau extraordinara) ca si elementul a carui estimare
a fost modificata. Cand modificarea are o incidenta semnificativa asupra exercitiului in curs sau risca
sa aiba incidenta asupra exercitiilor viitoare, natura si suma sa trebuie sa fie mentionate. Daca aceasta
suma nu poate fi cuantificata, trebuie pusa in evidenta (semnalata).
Erori fundamentale
Erorile pot fi comise in stabilirea situatiilor financiare ale exercitiului anterior din cauza unor
greseli de calcul, a unei proaste aplicari a metodelor contabile, a unei interpretari eronate a faptelor, a
fraudelor, neglijentelor.
In majoritatea cazurilor corectarea acestor erori este inclusa in rezultatul exercitiului in curs in
momentul in care ele sunt descoperite.
Exemplu
3. O eroare in calculul amortismentelor exercitiului N-1 a determinat majorarea rezultatului acestui
exercitiu cu 10.000 u.m. Aceasta eroare va fi corectata prin cresterea cheltuielilor in exercitiul N cu
10.000 u.m. si nu va afecta situatia financiara din N-1.
In schimb, cand este vorba de erori fundamentale, adica de erori de o importanta care face ca situatiile
financiare anterioare sa nu mai poata fi considerate fiabile in momentul publicarii lor, corectarea
trebuie sa faca obiectul unei modificari si a unei publicari specifice.
IAS 8 preconizeaza (modificarea de referinta) afectarea dinainte: sa se efectueze corectura prin
ajustarea capitalurilor proprii de la inceputul exercitiului (de deschidere).
Exemplu
4. Intreprinderea a contabilizat venituri in anul N-1 de 60.000 u.m. din vanzari care s-au dovedit a fi
fictive. Aceasta eroare nu permite considerarea starii finale din N-1 ca fiind fiabila.
Sa presupunem ca beneficiile sunt impozitate la o rata de 30%, rezultatul exercitiului N-1 a fost
majorat pe nedrept cu 60.000x70%=42.000 u.m. Corectarea acestor erori fundamentale se va efectua
astfel:
N
Rezerve
42.000
Impozit amanat
18.000
Clienti
60.000
- s-a platit un impozit suplimentar pentru ca veniturile au fost majorate cu 60.000 u.m. un impozit
de 18.000 u.m.
Rezultatul exercitiului N nu va fi deci afectat de aceasta eroare comisa in N-1.
Toate datele comparative trebuie sa fie ajustate, mai putin atunci cand este imposibil. Trebuie indicate:
110

- natura erorii comise;

- suma corectiei pentru fiecare exercitiu prezentat comparativ;
- suma corectiei cu privire la exercitiile anterioare;
- faptul ca datele comparative au fost refacute sau ca refacerea lor este imposibila.
Se presupune ca, contul de rezultat pentru N-1 s-ar prezenta astfel:
Vanzari
300.000
Costul marfurilor vandute
-230.000
Rezultatul activitatii ordinare
70.000
Impozit pe beneficii
(21.000)
Rezultatul net
49.000
si ca rezervele ar fi de 350.000 u.m. la inceputul exercitiului N-1 si de 399.000 u.m. la sfarsitul
acestuia.
Daca presupunem o cota de impozit asupra beneficiilor de 30%, contul de rezultat in anul N va fi
prezentat astfel:
N
N-1 (refacut, modificat)
Vanzari
260.000
240.000
(300.000-60.000 venit fictiv)
Costul marfurilor vandute
-240.000
-230.000
Rezultatul activitatii ordinare inaintea impozitarii
20.000
10.000
Impozit pe beneficiu
-6.000
-3.000
Rezultat net
14.000
7.000
Tabloul variatiei capitalurilor proprii va fi prezentat astfel:
N
Rezerve de deschidere (inceputul exercitiului)
399.000
Corectarea erorii fundamentale (fara impozit)
-42.000

N-1 (modificat, corectat)

350.000
(diminuare rezerve pentru
corectie venit fictiv)
Rezerve de deschidere dupa corectare
357.000
350.000
Rezultat net
14.000
7.000
Rezerve la inchiderea exercitiului
371.000
357.000
=14.000, variatie determinata astfel : (371.000 (in N) - 357.000 (in N-1))
Aceasta solutie nu se admite in statele care respecta principiul intangibilitatii bilantului de deschidere.
IAS 8 admite in plus si o (alta modalitate autorizata) si anume corectarea unei erori fundamentale sa
afecteze rezultatul net al exercitiului in cursul caruia a fost descoperita.
Anularea vanzarii inregistrata in N-1 va determina diminuarea rezultatului exercitiului in N cu 42.000
u.m.
Prin aceasta modificare datele comparative nu sunt ajustate. Intreprinderea trebuie totusi sa furnizeze,
cand este posibil, informatii complementare facand sa apara rezultatul exercitiului ca si cum eroarea
nu ar fi fost comisa.
Trebuie sa fie mentionate de asemenea:
- natura erorii comise;
- incidenta corectiei asupra rezultatului exercitiului in curs;
- suma corectiei luata in considerare in fiecare din exercitiile avuta in vedere. Cand aceasta se
dovedeste imposibil de stabilit trebuie sa se semnaleze acest lucru.
Cu aceasta modificare contul de rezultat din exercitiul N ar fi prezentat astfel, presupunand ca sunt
indeplinite conditiile cerute pentru a contabiliza soldul impozitelor amanate, activ in exercitiul N.
N
N-1
N(corectat) N-1(corectat)
Vanzari
260.000 300.000 260.000
240.000
Costul marfurilor vandute
-230.000 -240.000
-230.000
240.000
Corectarea erorii fundamentale
-60.000
Rezultat brut al activitatii ordinare
-40.000 70.000
20.000
10.000
Impozit pe beneficii
-6.000
-21.000 -6.000
-3000
Incidenta corectiei erorii asupra
18.000
impozitului pe beneficii
Rezultat net
-28.000 49.000
14.000
7.000
111

Cat priveste evolutia rezervelor, ea ar putea prezentata astfel:

N
N-1
399.000

350.000

Rezerve de deschidere
Corectarea erorii fundamentale (neta de
impozit)

N(corectat)
399.000

N1(corectat)
350.000

-42.000
399.000

350.000

357.000

350.000

Rezerve de deschidere dupa

corectare
Rezultat net
-28.000
49.000
14.000
7.000
Rezervele la inchiderea exercitiului
371.000
399.000
371.000
357.000
Modificari ale metodelor contabile
Potrivit cadrului conceptual al IASC, utilizatorii trebuie sa fie in masura sa compare situatiile
financiare ale unei intreprinderi in timp pentru a identifica tendintele privind situatia sa financiara si
performantele sale.
Modificarea metodei contabile nu este autorizata decat in doua cazuri:
- daca o lege sau o instanta de normalizare o cere in mod obligatoriu;
- daca se recurge la o prezentare mai apropiata de evenimentele sau operatiunile care figureaza in
situatiile financiare, adica daca furnizeaza informatii mai pertinente sau mai fiabile privind situatia
financiara, performantele sau fluxurile de trezorerie din intreprindere.
Prin metodele contabile trebuie sa intelegem ansamblul principiilor, conventiilor, regulilor si
practicilor specifice utilizate de o intreprindere pentru pregatirea si prezentarea situatiilor sale
financiare.
Nu constituie schimbare de metoda contabila adoptarea unei noi metode pentru operatiunile sau
evenimentele care nu s-au mai realizat inainte sau care difera fundamental de cele survenite anterior.
Reevaluarea activelor, desi ar constitui o veritabila schimbare de metoda contabila, nu este
reglementata de aceasta norma, ci de IAS 16 si IAS 25.
Este adesea dificil de facut distinctia intre schimbarile metodelor si schimbarile estimarilor.
IAS 8 precizeaza ca in caz de incertitudine modificarea trebuie sa fie considerata ca o schimbare a
estimarii.
O schimbare de metoda este aplicata fie intr-un mod prospectiv, fie retrospectiv.
In primul caz, noua metoda nu se aplica decat evenimentelor sau operatiilor survenite ulterior datei
schimbarii. O aplicare retrospectiva conduce in schimb la extinderea aplicarii acestei metode la
evenimentele si operatiile anterioare, oricare ar fi data originii lor.
IAS 8 stipuleaza ca orice schimbare de metoda contabila trebuie sa fie aplicata retrospectiv. Aplicarea
prospectiva nu este admisa decat atunci cand ajustarea aferenta exercitiilor anterioare nu poate fi
rezonabil determinata.
Cat priveste modul de contabilizare al acestei ajustari doua solutii sunt luate in considerare :
imputarea capitalurilor proprii de deschidere si,daca este posibil,
refacerea cifrelor exercitiului precedent prezentate cu titlu comparativ.
Cand schimbarea metodei are sau este susceptibila de a avea o incidenta semnificativa asupra
exercitiului in curs sau asupra unui exercitiu anterior sau posterior, trebuie sa fie mentionate:
- motivele schimbarii;
- suma corectiei ce afecteaza exercitiul in curs si pe fiecare exercitiu, prezentata cu titlu comparativ;
- suma globala a corectiei aferenta exercitiilor anterioare celui in curs;
- daca datele comparative au fost refacute sau nu.
Tinand cont de principiul intangibilitatii bilantului de deschidere practicat in anumite tari, IASC
admite, ca o alta metoda utilizata, ca ajustarea exercitiilor anterioare sa fie luata in calculul rezultatului
exercitiului in care se produce schimbarea. In acest caz, cifrele exercitiului anterior, prezentate
comparativ, nu mai sunt modificate. Dar sumele ajustate trebuie, in masura posibilitatii, sa fie date cu
titlu de informatii complementare 'pro forma' (de exemplu sub forma unei coloane separate).
112

Exemplu
5. O intreprindere construieste o centrala hidraulica pentru folosinta personala. Dobanzile
imprumutului aferente acestei constructii au fost imobilizate. In cursul exercitiului N, intreprinderea
decide sa schimbe metoda contabila si sa contabilizeze pe viitor aceste dobanzi ca si cheltuieli.
Dobanzile se ridica la: 3.000 u.m. in N, 2.600 u.m. in N-1, 5.200 u.m. in exercitiile anterioare.
Contul de rezultat al exercitiului N indica un beneficiu din activitatile ordinare inaintea cheltuielilor
financiare si impozitului pe beneficii de 30.000 u.m. si un impozit pe beneficii de 8.100 u.m.
Intreprinderea nu a amortizat centrala pentru ca aceasta nu a intrat inca in functiune.
Contul de rezultat al exercitiului N-1 se prezinta astfel:
Beneficiul activitatilor ordinare inaintea impozitului si
18.000
dobanzilor(cheltuieli financiare)
Beneficiul activitatilor ordinare inaintea impozitului pe beneficii
18.000
Impozit pe beneficii
-5.400
Beneficiu net
12.600
Rezervele sunt de 20.000 u.m. la inceputul exercitiului N-1 si de 32.600 u.m. la sfarsit.
Rata impozitului pe profit este de 30%.
Potrivit modalitatii de referinta, contul de rezultate se va prezenta astfel :
N
N-1(refacut)
Beneficiul activitatilor ordinare inaintea dobanzilor si impozitului pe profit
30.000 18.000
Dobanzi aferente imprumuturilor
-3.000
-2.600
Profit inainte de impozitare
27.000 15.400
Impozit pe profit
-8.100
-4.620
Profit net
18.900 10.780
Evolutia rezervelor ar putea fi prezentata astfel:
N
N-1(refacut)
Rezerve de deschidere
32.600
20.000
Efectul schimbarii metodei contabile (nete de impozit):
- 70% x (2.600+5.2000)
-5.460
- 70% x 5.200
-3.640
Rezerve la inchiderea exercitiului
46.040
27.140
Dupa celalalt mod autorizat, contul de rezultat pentru exercitiul N ar putea fi:
Pro forma
N
N-1
N(refacut)
N-1(refacut)
Beneficiul ordinar inainte de dobanzi si impozite
30.000 18.000 30.000
18.000
Dobanzi aferente imprumuturilor
-3.000
-3.000
-2.600
Efectul cumulat al schimbarii metodei
-7.800
Profitul inaintea impozitarii
19.200 18.000 27.000
15.400
Impozit pe profit
-5.760
-5.400
-8.100
-4.620
Profit net
13.440 12.600 18.900
10.780
Evolutia rezervelor va fi :
Pro forma
N
N-1
N(refacut) N1(refacut)
Rezerve de deschidere
32.600
20.000
32.600
20.000
Efectul schimbarii metodei (nete de impozit)
-5.460
-3.640
Rezerve de deschidere dupa modificare
32.600
20.000
27.140
16.360
Profit net
13.440
12.600
18.900
10.780
Rezerve de inchidere
46.040
32.600
46.040
27.140

Analiza diferenelor dintre politicile contabile prevzute de OMFP 3055/2009 i cele solicitate de
IFRS i identificarea surselor posibile de retratri n procesul de trecere la IFRS
IAS 16 Imobilizri corporale
OMFP 3055/2009
IAS 16 se aplic pentru contabilizarea imobilizrilor corporale. Sfera imobilizrilor corporale din
113

IAS 16 nu este aplicabil pentru:

(a) Active biologice aferente activitii agricole (IAS41,
Ordin este mai extins fa de
Agricultura) pduri i alte resurse naturale neregenerabile
imobilizrile corporale ce intr n aria
similare; si
de aplicabilitate a IAS 16.
(b) concesiuni miniere, prospeciuni i extracie de minereu, de
petrol, gaze naturale i resurse naturale neregenerabile.
Consecine asupra procesului de retratare
Entitile care aplic pentru prima dat IFRS vor analiza dac imobilizrile corporale din bilanul
conform OMFP 3.055/2009 intr n sfera standardului IAS 16. Pot exista imobilizri corporale care vor
trebui ncadrate n alte categorii conform IAS (de exemplu, investiii imobiliare, active imobilizate
deinute n vederea vnzrii, active biologice). Pe lng transferul n alt categorie de active vor fi
necesare retratri, deoarece politicile contabile utilizate pentru investii imobiliare, active biologice sau
active imobilizate deinute n vederea vnzrii sunt diferite.
Evaluarea iniial
n cazul n care plata este amnat peste termenele normale de
creditare, diferena dintre preul n numerar echivalent i plata
total este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, cu Evaluarea iniial
excepia cazului n care o astfel de dobnd este recunoscut n OMFP 3055/2009 nu conine o
valoarea contabil a elementului, n conformitate cu IAS 23.
cerin de actualizare n cazul n care
Dac efectul ratei dobnzii este semnificativ entitile vor trebui plata contravalorii unei imobilizri
s actualizeze sumele de pltit i s reflecte diferena drept cost este amnat n timp. Reducerile
al finanrii (n planul de conturi din Reglementrile conforme financiare nu sunt deduse din costul
cu IFRS contul 6681 Cheltuieli cu amnarea plii peste
de achiziie, ci sunt recunoscute ca
termenele normale de creditare).
venituri financiare (767 Venituri din
NOT
sconturi primite). Reducerile
Potrivit OG 8/2013 sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal comerciale primite n facturi
cheltuielile cu dobnzile, stabilite n conformitate cu
ulterioare ajusteaz cheltuielile din
reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale exploatare (contul de ajustare 609
de raportare financiar, n cazul n care mijloacele fixe/
Reduceri comerciale primite).
imobilizrile necorporale/stocurile sunt achiziionate n baza
unor contracte cu plat amnat. Toate reducerile de pre se
deduc din costul de achiziie.
Consecine asupra procesului de retratare
Pentru prezentarea situaiilor financiare soldurile conturilor 767 i 609 vor diminua costul de achiziie
pentru reducerile aferente imobilizrilor existente. Este separat componenta de finanare la achiziiile
la care s-a depit termenul normal de creditare. Ajustarea costului de achiziie poate determina i
ajustarea amortizrii.
Schimbul de active
Evaluarea imobilizrii primite se realizeaz la valoarea just cu Schimbul de active
excepia situaiilor n care tranzacia de schimb nu are substan Schimbul de active determin
comercial sau nici valoarea just a activului primit i nici cea a nregistrarea a dou operaii distincte.
activului cedat nu pot fi determinate fiabil.
Consecine asupra procesului de retratare
Se vor efectua ajustri la nivelul prezentrii situaiilor financiare.
Amortizarea
Amortizarea
Se amortizeaz valoarea amortizabil (costul din care este
Se amortizeaz costul (nu exist
dedus valoarea rezidual). Amortizarea unei imobilizri ncepe noiunea de valoare rezidual).
atunci cnd aceasta este disponibil pentru utilizare adic atunci Amortizarea imobilizrilor corporale
cnd se afl n amplasamentul i condiia necesare funcionrii n se nregistreaz ncepnd cu luna
maniera vizat de conducere. Amortizarea ar trebui ntrerupt
urmtoare punerii n funciune i pn
atunci cnd valoarea rezidual depete valoarea net contabil. la recuperarea integral a valorii lor
Perioada de amortizare
de intrare.
-ncepe cnd imobilizarea este disponibil pentru utilizare
Schimbarea metodei de amortizare
-inceteaza cand imobilizarea este disponibila pentru vanzare
este considerat schimbare de politic
(IFRS 5) sau derecunoscuta
si produce efecte ncepnd cu anul
114

-nu nceteaz atunci cnd imobilizarea nu este utilizata (cu

exceptia situatiei in care este complet amortizat)
urmtor lurii deciziei de schimbare.
Pentru revizuirea valorii reziduale, a metodei de amortizare i a
duratei de via util se aplic tratamentul pentru schimbrile de
estimri din IAS 8.
Consecine asupra procesului de retratare
Entitile vor trebui s defineasc politici contabile n conformitate cu IAS 16 i s efectueze retratrile
necesare sau pot s utilizeze opiunea valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 la data trecerii la
IFRS. Utilizarea opiunii nu este dependent de politica utilizat de entiti pentru imobilizrile
corporale. Acestea pot utiliza opiunea chiar dac nu doresc s reevalueze imobilizrile conform IFRS.
Politicile aplicabile conform IAS 16 pot fi selectate idependent de cele pe care le utilizau entitile
anterior conform OMFP 3055/2009.
IAS 38 Imobilizri necorporale
OMFP 3055/2009
Cheltuielile de constituire nu pot fi capitalizate (afecteaz contul
de profit i pierdere atunci cnd sunt angajate).
Exist categoria imobilizrilor necorporale cu durat de via
O entitate poate capitaliza cheltuielile
nedeterminat care nu se amortizeaz.
de constituire caz n care trebuie s
NOTA:
procedeze la amortizarea acestora pe
Prin OG 8/2003 se precizeaz c din punct de vedere fiscal
o perioad de maxim 5 ani.
imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat nu
Fondul comercial se amortizeaz ntrreprezint active amortizabile.
o perioad de 5 ani. Totui, entitile
Fondul comercial este supus unui test de depreciere anual.
pot s amortizeze fondul comercial n
Deprecierea constatat pentru fondul comercial nu poate fi
mod sistematic ntr-o perioad de
reluat ulterior.
peste cinci ani, cu condiia ca aceast
Pe lng modelul costului exist i modelul reevalurii.
perioad s nu depeasc durata de
Imobilizrile necorporale pentru care exist o pia activ pot fi
utilizare economic. OMFP
reevaluate.
3055/2009 nu permite reevaluarea
Pentru angajamentele de concesiune a serviciilor se aplic
imobilizrilor necorporale.
prevederile IFRIC 12 (potrivit creia operatorul recunoate n
anumite condiii o imobilizare necorporal contabilizat conform
IAS 38).
Consecine asupra procesului de retratare
Entitile care trec la IFRS pot utiliza pentru imobilizrile necorporale politici contabile n
conformitate cu IAS 38 (imobilizri cu durat de via nedeterminat, reevaluare). Entitile vor anula
amortizarea fondului comercial existent i vor proceda la efectuarea unui test de depreciere. Opiunea
valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 (care presupune evaluarea imobilizrilor necorporale la
valoarea just la data trecerii la IFRS care s fie utilizat drept cost ulterior n detrimentul unei aplicri
retrospective a politicilor din IAS 38) este aplicabil doar pentru imobilizrile necorporale pentru care
exist pia activ.
IAS 36 Deprecierea activelor
OMFP 3055/2009
IAS 36 se aplic pentru:
Nu este definit noiunea de unitate
- imobilizri corporale i necorporale
generatoare de numerar i nici cea de
- investiii imobiliare evaluate la cost
valoare recuperabil. Deprecierea se
- investiii n filiale, societi asociate i asocieri n participaie. determin la nivel individual.
Deprecierea se determin prin compararea valorii nete contabile
cu valoarea recuperabil (la nivel individual sau la nivel de
unitate generatoare de numerar). Pentru o unitate generatoare de
numerar, o pierdere de valoare trebuie s fie contabilizat dac i
numai dac valoarea sa recuperabil este mai mic dect
valoarea contabil.
Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce
valoarea contabil a activelor unitii generatoare de numerar, n
urmtoarea ordine:
-mai nti, fondului comercial afectat unitii generatoare de
numerar (dac este cazul);
115

-apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii

contabile a fiecruia.
Consecine asupra procesului de retratare
Vor trebui efectuate teste de depreciere pentru activele pentru care exist indicii de depreciere i anual
pentru imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat i pentru fondul comercial.
IAS 40 Investiii imobiliare
OMFP 3055/2009
n referenialul internaional se face distincie ntre bunurile
imobiliare (terenuri i cldiri) utilizate de proprietar pentru care
se aplic IAS 16, scopul acestora fiind s fie utilizate n
obinerea de bunuri, prestarea de servicii sau scopuri
administrative i de cele deinute n scopul nchirierii sau
valorificrii capitalului pentru care se aplic IAS 40.
Exemplu
*
a) Un teren achiziionat pentru care nu s-a stabilit
utilizarea viitoare este investiie imobiliar pn la data stabilirii
utilizrii.
*
b) O cldire n curs de construcie care va fi nchiriat
terilor va fi considerat investiie imobiliar
Dac plata pentru o investiie imobiliar este amnat trebuie
separat efectul trecerii timpului (6681 Cheltuieli cu amnarea
plii peste termenele normale de creditare).
Pot fi recunoscute ca investiii imobilizare investiiile primite
printr-un contract de leasing operaional n urmtoarele condiii:
-contractul s fie contabilizat ca un contract de leasing financiar, Pentru investiiile imobiliare se aplic
-activul primit ndeplinete definiia investiiei imobiliare,
politicile specifice imobilizrilor
-pentru investiia imobiliar se utilizeaz modelul valorii juste. corporale.
Pentru evaluarea investiiilor imobiliare poate fi utilizat modelul Bunurile primite n leasing
costului sau modelul valorii juste cu recunoaterea variaiilor de operaional nu sunt recunoscute n
valoare n rezultat. n reglementrile conforme cu IFRS au fost bilan. Pentru investiiile imobiliare
introduse conturile:
se aplic politicile specifice
2151 Investiii imobiliare evaluate la valoarea just
imobilizrilor corporale.
2152 Investiii imobiliare evaluate la cost
Transferul din categoria stocurilor n
pentru a reflecta investiiile imobiliare n funcie de politica
categoria imobilizrilor corporale se
utilizat i conturile 7561 Ctiguri din evaluarea la valoarea
realizeaz la valoarea contabil.
just a investiiilor imobiliare i 6561 Pierderi din evaluarea la Evaluarea imobilizrii corporale la
valoarea just a investiiilor imobiliare pentru a reflecta variaiile valoarea just (dac entitatea
de valoare. Entitile trebuie s aplice politica aleas pentru toate utilizeaz aceast politic) se
investiiile imobiliare (pentru drepturile imobiliare deinute n nregistreaz la sfritul exerciiului
baza unui contract de leasing operaional trebuie aplicat modelul dup regulile aplicabile reevalurii.
valorii juste).
Pentru cesiunea investiiilor imobiliare se vor utiliza conturile
7562 Venituri din cedarea investiiilor imobiliare pentru
nregistrarea drept venit a preului de vnzare i 6562 Cheltuieli
cu cedarea investiiilor imobiliare-valoarea contabil.
n cazul n care un activ este transferat la investiii imobiliare
evaluate la valoarea just, diferena dintre valoarea just i
valoarea contabil este tratat diferit n funcie de originea
activului. Dac acesta a fost anterior stoc atunci diferena
afecteaz contul de profit i pierdere, iar dac a fost imobilizare
corporal atunci diferena dintre valoarea just i valoarea
contabil n momentul transferului este contabilizat ca o
reevaluare conform IAS 16. Dac transferul nu implic
schimbarea bazei de evaluare acesta se realizeaz la valoarea
contabil. De exemplu, pentru transferul de la stocuri (cu
depreciere anterioar) la investiii imobiliare evaluate la cost se
efectueaz nregistrarea:
116

% = 371
2152
397
Consecine asupra procesului de retratare
Entitile care trec la IFRS vor trebui s identifice imobilizrile corporale din bilanul conform OMFP
3.055/2009 care ndeplinesc definiia investiiilor imobiliare conform IAS 40 i s desemneze politicile
contabile aplicabile pentru investiiile imobiliare (cost cu prezentarea valorii juste n note sau valoare
just).
Opiunea valorii juste drept cost prezumat conform IFRS 1 poate fi utilizat pentru investiiile
imobiliare evaluate la cost.
IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii
OMFP 3055/2009
Potrivit IFRS 5 activele imobilizate deinute n vederea vnzrii
sunt acele active a cror valoare contabil va fi recuperat mai
degrab prin vnzare dect prin utilizare. n reglementrile
conforme cu IFRS a fost introdus contul 311 Active imobilizate
deinute n vederea vnzrii.
Reclasificarea are loc la data la care sunt ndeplinite urmtoarele
condiii:
- activul este disponibil pentru o cesiune imediat;
- cesiunea are un grad ridicat de probabilitate.
Cerinele de evaluare din IFRS 5 se aplica tuturor activelor pe
termen lung si grupurilor destinate cedrii, cu excepia:
(a) activelor de impozit amnat (IAS 12 Impozitul pe profit) Activele rmn n categoria
(b) activelor ce rezult din beneficiile acordate angajailor (IAS imobilizrilor corporale sau
19 Beneficiile angajailor)
necorporale pn n momentul
(c) activelor financiare care intra in aria de aplicabilitate a IAS vnzrii.
39 Instrumente financiare: recunoatere si evaluare;
Atunci cnd exist o modificare a
(d) activelor pe termen lung care sunt evaluate la valoarea justa utilizrii unei imobilizri corporale,
mai puin costurile estimate de vnzare, n conformitate cu IAS n sensul c aceasta urmeaz a fi
41 Agricultura;
mbuntit n perspectiva vnzrii,
(e) activelor pe termen lung care sunt contabilizate in
la momentul lurii deciziei privind
conformitate cu modelul valorii juste din IAS 40 Investiii
modificarea destinaiei, n
imobiliare
contabilitate se nregistreaz
(f) drepturilor contractuale aferente contractelor de asigurare asa transferul activului din categoria
cum sunt definite in IFRS 4 Contractele de asigurare.
imobilizri corporale n cea de
Un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat drept
stocuri.
deinut n vederea vnzrii este evaluat la valoarea cea mai mic Transferul se nregistreaz la valoarea
dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile
neamortizat a imobilizrii. Dac
generate de vnzare.
imobilizarea corporal a fost
Un activ imobilizat nu este amortizat ct timp este clasificat
reevaluat, concomitent cu
drept deinut n vederea vnzrii sau face parte dintr-un grup
reclasificarea activului se procedeaz
destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii.
la nchiderea contului de rezerve din
O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru reevaluare aferente acestuia.
orice reducere iniial sau ulterioar a valorii contabile a unui
activ (sau grup destinat cedrii) pn la valoarea just minus
costurile generate de vnzare (contul 6531 Pierderi din evaluarea
activelor deinute n vederea vnzrii).
O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere
ulterioar a valorii juste minus costurile generate de vnzare ale
unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere
care a fost recunoscut fie n conformitate cu IFRS 5, fie
anterior, n conformitate cu IAS 36 (7531 Ctiguri din evaluarea
activelor deinute n vederea vnzrii). Pentru cesiunea activelor
imobilizate deinute n vederea vnzrii au fost introduse
conturile 7532 Venituri din cedarea activelor deinute n vederea
117

vnzrii i 6532 Cheltuieli cu cedarea activelor deinute n

vederea vnzrii).
Consecine asupra procesului de retratare
Entitile vor trebui s identifice activele imobilizate (imobilizri corporale, necorporale, investiii
imobiliare evaluate la cost) care au ndeplinit condiiile pentru a fi ncadrate n categoria activelor
imobilizate deinute n vederea vnzrii dup data trecerii la IFRS i vor efectua retratrile
corespunztoare (reclasificarea activelor n aceast categorie, anularea amortizrilor i recunoaterea
pierderilor de valoare). Similar vor fi identificate grupurile de active deinute n vederea vnzrii.
IAS 23 Costul ndatorrii
Costurile ndatorrii care se pot atribui direct achiziiei,
Costurile ndatorrii care sunt direct
construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie
atribuibile achiziiei, construciei sau
trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Celelalte
produciei unui activ cu ciclu lung de
costuri ale ndatorrii trebuie recunoscute drept cheltuial n
fabricaie pot fi incluse n costul
perioada n care sunt suportate.
acelui activ. Dac entitile au trecut
Costurile ndatorrii pot include:
pe cheltuieli costurile finanrii
- dobnzile calculate folosind metoda dobnzii efective, aa cum
aferente activelor cu ciclu lung de
este descris n IAS 39;
fabricaie conform OMFP 3.055/2009
- cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing
vor trebui s schimbe politica la
financiar recunoscute n conformitate cu IAS 17; i
trecerea la IFRS.
- diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n
De exemplu, n costurile ndatorrii
msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu
pot fi incluse dobnda la capitalul
dobnda.
mprumutat pentru finanarea
achiziiei, construciei sau produciei
Metodologia de calcul al costurilor capitalizabile presupune
de active cu ciclu lung de fabricaie,
deducerea venitului din investiia fondurilor mprumutate special
precum i comisioanele aferente
pentru activ i calculul unei rate medii a ndatorrii pentru
acestor mprumuturi contractate.
mprumuturile cu caracter general.
Consecine asupra procesului de retratare
Dup data trecerii la IFRS costurile ndatorrii aferente activelor cu ciclu lung de producie vor fi
capitalizate. Entitile vor trebui s determine valoarea costurilor ncorporabile dup metodologia
descris de IAS 23. Capitalizarea se va realiza de manier indirect (costurile sunt nregistrate dup
natur pe cheltuieli urmnd s se majoreze valoarea contabil a activelor cu suma costurilor
capitalizabile).
IAS 2 Stocuri
OMFP 3055/2009
IAS 2 nu se aplic pentru:
Reglementarea naional include n
- produsele n curs de execuie n baza unor contracte de
categoria stocurilor i active pentru
execuie, inclusiv contracte de prestri de servicii direct legate de care n contextul aplicrii
acestea (IAS 11 Contracte de construcii);
referenialului internaional se aplic
- activele biologice aferente activitii agricole i producia
IAS 11 Contracte de construcie i
agricol la momentul recoltrii (IAS 41 Agricultura).
respectiv IAS 41 Agricultura.
IAS 2 nu face distincie ntre diferitele tipuri de reduceri (toate se OMFP 3055/2009 nu conine cerine
deduc din cost).
de separare a costului finanrii
O entitate poate achiziiona stocuri n condiii de decontare
pentru achiziiile n condiii de
amnat. Atunci cnd acordul conine efectiv un element de
decontare amnat.
finanare, elementul respectiv, de exemplu o diferen ntre preulOMFP 3055/2009 permite evaluarea
de achiziie n condiii normale de creditare i suma pltit, este la ieire a stocurilor cu ajutorul
recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe perioada de finanare. metodelor FIFO, LIFO, CMP.
Metoda LIFO este interzis de IAS 2.
Consecine asupra procesului de retratare
Entitile vor identifica stocurile care intr n sfera altor standarde (IAS 11, IAS 18 i IAS 41) i le vor
reclasifica i evalua la bazele de evaluare solicitate de standardele respective. Reducerile comerciale n
facturi ulterioare i scontul aferent stocurilor existente vor fi deduse din costul stocurilor existente la
nivelul prezentrii situaiilor financiare. Dac entitatea utilizeaz metoda LIFO va trebui s schimbe
politica.
IAS 41 Agricultura
OMFP 3055/2009
118

Produsul agricol reprezint produsul recoltat de la activele

biologice ale entitii. (contul 347 Produse agricole)
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie . Exemple
de active biologice: oi, copacii dintr-o pepinier, vaci de lapte,
porci, vi de vie, pomi fructiferi. Exemple de produse agricole:
ln, buteni, lapte, carcase, struguri,fructe.
Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la Activele biologice i produsele
fiecare dat a bilanului la valoarea sa just minus costurile
agricole nu sunt definite n cadrul
estimate la punctul de vnzare, cu excepia cazului n care
ordinului. Sunt considerate fie
valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil.
stocuri, fie imobilizri corporale. Sunt
Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei
considerate stocuri animalele i
entiti trebuie evaluate la valoarea lor just minus costurile de psrile, respectiv animalele nscute
vnzare n momentul recoltrii.
i cele tinere de orice fel (viei, miei,
Ctigurile sau pierderile ce rezult din recunoaterea iniial a purcei, mnji i altele) crescute i
unui activ biologic la valoarea just minus costurile estimate la folosite pentru reproducie, animalele
punctul de vnzare i din modificarea valorii juste minus
i psrile la ngrsat pentru a fi
costurile estimate la punctul de vnzare trebuie incluse n contul valorificate, coloniile de albine,
de profit i pierdere n perioada n care apar (7571 Ctiguri din precum i animalele pentru producie
evaluarea la valoarea just a activelor biologice i 6571 Pierderi ln, lapte i blan.
din evaluarea la valoarea just a activelor biologice). Pentru
Pentru evaluarea acestora se
produsele agricole ctigurile i pierderile se reflect cu ajutorul utilizeaz politici contabile specifice
conturilor 6572 i 7572. Exist conturi separate pentru cesiunea imobilizrilor corporale i stocurilor .
activelor biologice 7573 i 6573.
NOT
n planul de conturi din OMFP 1286/2012 au fost introduce
conturile 2411 Active biologice evaluate la valoarea just (A),
2412 Active biologice evaluate la cost (A) pentru evidenierea
separat a activelor biologice n funcie de politicile contabile
utilizate.
Consecine asupra procesului de retratare
Activele vor fi reclasificate din categoria imobilizrilor sau stocurilor n categoria activelor biologice
sau produselor agricole i evaluate conform IAS 41.
IAS 19 Beneficiile angajailor
OMFP 3055/2009
Pentru beneficiile post angajare i alte
Costul beneficiilor acordate salariailor trebuie recunoscut n
datorii pe termen lung este recunoscut
perioada n care aceste beneficii sunt ctigate de salariai.
un provizion (dac sunt ndeplinite
Pentru beneficiile pe temen scurt (pltibile ntr-o perioad mai
criteriile de recunoatere).
mic de un an) valoarea neactualizat a acestora va afecta
OMFP 3.055/2009 permite evaluarea
cheltuielile n perioada n care salariaii presteaz serviciile.
provizioanelor la valori actualizate.
Consecine asupra procesului de retratare
Entitile care trec la IFRS recunosc beneficiile pe termen scurt la valoarea nominal i beneficiile pe
termen lung la valori actualizate (constituire de provizioane 1517 Provizioane pentru beneficiile
angajailor i conturile 4221 Beneficii postangajare,4222 Alte beneficii pe termen lung, 4223 Beneficii
pentru terminarea contractului de munc). Dac aceste beneficii au fost recunoscute vor fi efectuate
ajustri de valoare dac evalurile nu au fost efectuate n conformitate cu IAS 19 i reclasificri la
nivel de prezentare. Dac nu au fost recunoscute este determinat valoarea lor la data trecerii la IFRS i
modificrile n exerciiile urmtoare.
IAS 12 Impozitul pe profit
OMFP 3055/2009
IAS 12 conine criterii detaliate de recunoatere, evaluare i
Exist cerine similare pentru
prezentare pentru activele i datoriile de impozit amnat.
impozitul pe profit exigibil.
Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un Provizionul pentru impozite se
venit sau ca o cheltuial, cu excepia cazului n care impozitul constituie pentru sumele viitoare de
respectiv apare din:
plat datorate bugetului de stat, n
(a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct condiiile n care sumele respective
n capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad
nu apar reflectate ca datorie n relaia
119

diferit; sau
(b) combinri de ntreprinderi.
NOT
cu statul. Impozitul curent se
Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte
recunoate pe seama unei cheltuieli.
elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit
Provizionul pentru impozite urmeaz
prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul 1034 Impozit pe
regulile aplicabile pentru provizioane.
profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama
capitalurilor proprii, urmarindu-se distinct impozitul pe profit
curent si impozitul pe profit amanat.
Consecine asupra procesului de retratare
Recunoaterea de impozite amnate la data trecerii la IFRS. Evoluia ulterioar a impozitelor amnate
conform va fi nregistrat dup prevederile IAS 12.
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
OMFP 3055/2009
prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental
Subveniile aferente activelor pot fi prezentate prin deducerea n general prevederi asemntoare cu
valorii subveniei din activul subvenionat.
cele ale IAS 20.
Consecine asupra procesului de retratare
Ajustri la nivelul prezentrii situaiilor financiare (n funcie de politicile de prezentare din IAS 20
adoptate de entitate.)
IAS 18 Venituri
OMFP 3055/2009
IAS 18 se aplic pentru contabilizarea veniturilor provenite din Ordinul nu face referire la metoda
urmtoarele tranzacii i evenimente:
dobnzii efective pentru
(a) vnzarea bunurilor;
recunoaterea veniturilor din dobnzi.
(b) prestarea serviciilor; i
Conform OMFP 3.055/2009 din
(c) utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz
valoarea veniturilor se deduc doar
dobnzi, redevene i dividende.
reducerile comerciale, scontul
Veniturile din dobnzi sunt recunoscute dup metoda dobnzii reprezentnd o cheltuiala financiar
efective.
pentru vnztor.
Separarea componentei de dobnd n cazul vnzrilor n care n OMFP 3055/2009 nu exist cerina
valoarea just a contraprestaiei este mai mic dect valoarea
de actualizare a sumelor de primit.
nominal (7681 Venituri din amnarea ncasrii peste termenele Creana client se evalueaz la
normale de creditare).
valoarea nominal. n cazul
Conform IAS 39 creana este evaluat la cost amortizat. n cazul programelor de fidelizare a
programelor de fidelizare a clienilor, vnztorii recunosc un
clienilor,vnztorii recunosc venitul
venit n avans pentru obligaia de a furniza produse sau servicii pentru valoarea brut i un provizion
gratuite sau cu pre redus care este reluat la venituri pe msur ce pentru obligaia de a furniza produse
vnztorul se achit de obligaie (IFRIC 13).
sau servicii gratuite sau cu pre redus.
IFRIC 15 conine precizri referitoare la acordurile privind
Conform OMFP 3055/2009 nu este
construcia de proprieti imobiliare (cnd se aplic IAS 11, IAS permis gruparea a dou sau mai
18 sau IAS 2).
multe tranzacii similare n vederea
SIC 31 conine ndrumri cu tranzacii barter de servicii de
aplicrii criteriilor de recunoatere.
publicitate.
Schimbul de bunuri similare sau
n cazul transferurilor de active de la clieni (IFRIC 18) entitatea diferite implic nregistrarea a dou
recunoate activele primite pentru a conecta clienii la o reea i tranzacii: scoaterea din bilan a
pentru a le furniza accesul continuu la anumite mrfuri
activului cedat i recunoaterea
(electricitate, gaze, ap) n contrapartid cu un venit n avans
activului primit n schimb.
reluat la venituri pe msura prestrii serviciilor.
NOT
Cu ajutorul contului 478 Venituri in avans aferente activelor
primite prin transfer de la clienti se tine evidenta datoriei
corespunzatoare valorii activelor primite de entitate de la clientii
sai, sub forma de imobilizari corporale sau numerar, pentru a-i
conecta, conform prevederilor legale, la o retea de electricitate,
gaze, apa sau pentru a le furniza accesul continuu la anumite
bunuri sau servicii, potrivit prevederilor IFRIC 18 Transferul de
120

active de la clienti.
Consecine asupra procesului de retratare
Ajustri de valoare sunt necesare pentru recunoaterea venitului din dobnzi dup metoda ratei efective
a dobnzii. Ajustri la nivelul prezentrii situaiilor financiare n cazul programelor de fidelizare a
clienilor.
IAS 11 Contracte de construcii
OMFP 3055/2009
Venitul este recunoscut atunci cnd
Atunci cnd rezultatul unui contract poate fi estimat fiabil,
documentul de recepie privind
veniturile i cheltuielile sunt recunoscute prin referin la gradul
realizrile este semnat de beneficiar.
de avansare a activitii contractului la sfritul perioadei de
Costurile suportate n contul
raportare (metoda gradului de avansare).
contractului, dar neacceptate de
Atunci cnd rezultatul contractului nu poate fi estimat fiabil,
beneficiar nc trebuie recunoscute
recunoaterea venitului poate fi realizat doar n limita costurilor
drept lucrri n curs (n categoria
angajate probabil a fi recuperate. Costurile contractuale sunt
stocurilor).
recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate.
Consecine asupra procesului de retratare
Entitile recunosc veniturile dup data trecerii la IFRS dup metoda gradului de avansare (418=704).
Activele i datoriile aferente contractelor de construcie vor fi clasificate, evaluate i prezentate
conform IAS 11 la data trecerii la IFRS.
IAS 17 Contracte de leasing
OMFP 3055/2009
Un contract de leasing este clasificat la nceput drept contract de Exemplele de situaii care ar conduce
leasing financiar dac transfer locatarului majoritatea riscurilor n mod normal la clasificarea unui
i avantajelor asociate proprietii. Toate celelalte contracte sunt contract n categoria contractelor de
contracte de leasing operaional.
leasing financiar din OMFP
n cazul contractului de leasing financiar locatarul recunoate
3055/2009 sunt n general coerente
activele i datoriile la valoarea just sau la valoarea actualizat a cu IAS 17, cu excepia unuia, care
plilor minime de leasing, dac aceasta este mai sczut.
precizeaz c la nceputul
Pot fi ncadrate n categoria contractelor de leasing conform IAS contractului valoarea total a ratelor
17 i contracte care nu mbrac aceast form juridic (IFRIC 4). de leasing, mai puin cheltuielile
Dac o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la un contract accesorii, este mai mare sau egal cu
de leasing financiar,orice ctig realizat de ctre vnztorulcostul de achiziie al bunului pentru
locatar este amnat i amortizat pe durata contractului de leasing. locator
Exemplu
n cazul tranzaciilor de vnzare i
Un echipament cu un cost de 4.000 i amortizare cumulat de
leaseback ce conduc la un contract de
2.500 este vndut la preul de 3.000 i preluat n leasing
leasing financiar, activul nu este
financiar.
derecunoscut i este recunoscut o
Potrivit IAS 17 se efectueaz urmtoarele nregistrri:
datorie pentru preul de vnzare.
461= %
3.000
Exemplu
7583 1.500
Un echipament cu un cost de 4.000 i
472 1.500
amortizare cumulat de 2.500 este
%=2131 4.000
vndut la preul de 3.000 i preluat n
2813
2.500
leasing financiar.
6583
1.500
Potrivit OMFP 3.055/2009 se
2131=167 3.000
nregistreaz:
Dac o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la un contract 461=167 3.000
de leasing operaional i este clar c tranzacia a fost realizat la n cazul tranzaciilor de vnzare i
valoarea just, vnztorul-locatar trebuie s recunoasc imediat lease back ce conduc la un contract
orice profit sau pierdere.
de leasing operaional, sunt
Dac preul de vnzare este sub valoarea just, vnztorulnregistrate dou tranzacii: vnzarea
locatar trebuie s recunoasc imediat orice profit sau pierdere, n activului i contractul de leasing.
afara cazului n care pierderea este compensat prin plile
Ctigul rezultat este recunoscut
viitoare de leasing sub preul pieei. n acest caz, vnztorulintegral n contul de profit i pierdere.
locatar trebuie s amne i s amortizeze o astfel de pierdere
Nu exist o cerin de a compara
proporional cu plile de leasing pe perioada pentru care se
preul de vnzare cu valoarea just
preconizeaz c va fi utilizat activul. Dac preul de vnzare este (ca n IAS 17).
121

mai mare dect valoarea just, vnztorul-locatar trebuie s

amne diferena pozitiv dintre valoarea justi preul de vnzare
i s o amortizeze peperioada pentru care se preconizeaz c
activul va fi utilizat.
Consecine asupra procesului de retratare
Ar putea fi identificate contracte care s fie reclasificate n categoria contractelor de leasing financiar.
Activul i datoria corespunztoare trebuie evaluate la data trecerii la IFRS. Pot fi necesare ajustri
impuse de evaluarea i prezentarea tranzaciilor de vnzare i lease-back. Pot fi identificate
angajamente care conin contracte de leasing (IFRIC 4).
Contabilizarea instrumentelor financiare
OMFP 3055/2009
Cerinele privind instrumentele financiare se regsesc in
Investiiile n aciuni care nu sunt
urmtoarele standarde:
cotate pe o pia reglementat sunt
IAS 32 Instrumente financiare : Prezentare conine:
evaluate iniial la cost (inclusiv
- definiiile instrumentelor financiare
costurile legate de achiziie). n
- distincia capitaluri proprii datorii i evaluarea instrumentelor bilan, investiiile n aciuni care nu
hibride
sunt cotate pe o pia reglementat
- compensarea activelor i datoriilor financiare
sunt evaluate la cost minus ajustrile
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare conine de valoare. Investiiile pe termen
aspecte legate de:
scurt n aciuni cotate pe o pia
-clasificarea activelor i datoriilor financiare,
reglementat sunt recunoscute iniial
-recunoatere i derecunoatere,
la preul de achiziie (costurile legate
-evaluarea iniial i evaluarea ulterioar (inclusiv deprecierea), de achiziie fiind nregistrate pe
-contabilitatea de acoperire.
cheltuieli) i ulterior la preul pieei la
IFRS 7 Instrumente financiare:cerine de prezentare a
data bilanului (cu recunoaterea
informaiilor conine cerine de prezentare referitoare la impactul plusurilor sau minusurilor ca venituri
instrumentelor financiare asupra performanei i poziiei
financiare sau cheltuieli financiare).
financiare i natura i mrimea riscurilor la care este expus
Discuia privind instrumentele
entitatea i modul de gestiune a acestora.
financiare este dezvoltat la seciunea
Recunoatere
privind opiunea de a evalua la
Conform IAS 39 o entitate recunoate un activ sau o datorie
valoarea just anumite instrumente
financiar atunci cnd devine parte la prevederile contractuale financiare posibil n contextul
ale instrumentului financiar.
aplicrii OMFP 3055/2009 doar la
n cazul achiziiilor sau vnzrilor cu temene standard activele i nivelul situaiilor financiare
datoriile financiare pot fi recunoscute/derecunoscute la data
consolidate.
tranzacionrii sau la data decontrii n funcie de politica
Conform OMFP 3055/2009 nu se
utilizat de entitate.
efectueaz separarea ntre
Evaluarea iniial
componenta de datorie i componenta
La recunoaterea iniial, activele i datoriile financiare sunt
de capital obligaiunile convertibile n
evaluate la valoarea just, reprezentat de obicei de preul
aciuni fiind clasificate integral de
tranzaciei.
emitent ca datorii.
Valoarea just ar putea fi diferit de suma tranzaciei.
La recunoaterea iniial, creanele
Sunt capitalizate costurile de tranzacionare cu excepia celor
comerciale sunt evaluate la valoarea
care sunt aferente activelor i datoriilor financiare evaluate la
nominal. Sunt nregistrate ajustri de
valoarea just cu variaiile de valoare nregistrate n rezultat).
valoare pentru creane pentru sumele
Evaluarea ulterioar depinde de categoria n care se ncadreaz care se estimeaz c nu vor fi
activele:
recuperate.
1. active deinute pn la scaden;
Obligaiunile emise sunt evaluate n
2.mprumuturi i creane;
bilan la preul de rscumprare
3. active financiare evaluate la valoarea just cu nregistrarea
minus prima privind rambursarea
variaiilor de valoare n contul de profit i pierdere;
obligaiunilor neamortizat. Nu exist
4.active disponibile pentru vnzare.
cerina de evaluare la costul
Activele financiare (i toate derivatele) trebuie evaluate la
amortizat. Nu sunt prevzute criterii
valoarea just, cu excepia categoriilor 1i 2, evaluate la costul detaliate privind derecunoaterea
amortizat (mpreun cu instrumentele de capital necotate).
activelor i a datoriilor financiare.
Se aplic reguli diferite pentru contabilitatea de acoperire.
122

Categorie
Evaluate la
valoarea just
prin rezultat

Se utilizeaz pentru
Derivate (daca nu sunt desemnate
ca instrumente de acoperire).
Alte elemente pe care entitatea
intenioneaz sa le tranzacioneze
activ.
Orice element desemnat in
aceasta categorie care
ndeplinete criteriile.
Deinute pn Instrumente de datorie
la scaden achiziionate pentru a fi deinute
pn la scaden.
mprumuturi Creane (emise sau achiziionate),
i creane
creane comerciale.
Disponibile Active care nu se afla in
pentru
categoriile de mai sus.
vnzare
Categorie rezidual
Datorii financiare:
1.datoriilor financiare evaluate la valoareajust cu nregistrarea
variaiilor de valoare n contul de profit i pierdere;
2.alte datorii evaluate la cost sau cost amortizat.
Categorie
Se utilizeaz pentru
Evaluate la Derivate (daca nu sunt desemnate
valoarea just ca instrumente de acoperire)
cu variaiile n Alte elemente pe care entitatea
contul de
intenioneaz s le tranzacioneze
profit i
activ
pierdere
Orice element desemnat in
aceasta categorie care
ndeplinete criteriile
Alte datorii Alte datorii neincluse in categoria
anterioar.
Metoda dobnzii efective este o metod de calcul a costului
amortizat al unui activ/ datorii financiare i de alocare a
veniturilor/ cheltuielilor cu dobnzile n perioada relevant.
Costul amortizat al unui activ / datorii financiare = Valoarea de
la recunoaterea iniial
- Rambursrile de principal +/- Amortizarea cumulat a
diferenelor dintre valoarea iniial i valoarea la scaden
utiliznd metoda dobnzii efective Pierderile din depreciere.
IAS 39 conine reguli specifice pentru contabilitatea de acoperire
i impune separarea derivatelor ncorporate n anumite condiii.
n situaiile financiare individuale ale societii mam investiiile
n filiale sau societi asociate sunt evaluate la cost sau n
conformitate cu IAS 39.
Consecine asupra procesului de retratare
Activele i datoriile financiare vor fi clasificate la data trecerii la IFRS n categoriile descrise de IAS
39 i evaluate conform IAS 39. Cerinele legate de contabilitatea de acoperire i derecunoatere vor fi
aplicate prospectiv ncepnd cu data trecerii la IFRS. Derivatele vor fi recunoscute la data trecerii la
IFRS. Va avea loc separarea componentei de datorie de cea de capital pentru obligaiunile convertibile
(n cazul n care componenta de datorie un a fost decontat pn la data trecerii la IFRS). Contabilitatea
de aacoperire poate fi aplicat voluntar.
IAS 21 Efectul variaiei cursurilor de schimb
OMFP 3055/2009
Moneda funcional este moneda mediului economic de baz n Conceptul de moned funcional nu
care opereaz entitatea.
este definit n OMFP 3055/2009.
OMFP 213/2013 precizeaz c Elementele monetare, respectiv Moneda de prezentare a entitilor ce
123

cad sub incidena Ordinului este leul.

Este considerat valut orice alt
moned n afara leului. O tranzacie
n valut este convertit la cursul de
schimb comunicat de Banca
nemonetare, exprimate n valut se evalueaz la finele fiecrei Naional a Romniei la data
perioade de raportare conform prevederilor IFRS.
tranzaciei.
La sfritul fiecrei luni, o entitate
trebuie s converteasc elementele
monetare n valut la cursul de
nchidere i va recunoate diferenele
de curs n contul de profit i pierdere.
Ordinul 1286/2012 prevede ca situatiile financiare intocmite in conformitate cu standardele IFRS sa fie
intocmite in limba romana si in RON.Totusi, pentru societile avnd o moned funcionala diferit,
conform IAS 21, situatiile financiare ntocmite n conformitate cu standardele IFRS vor fi ntocmite pe
baza monedei functionale a acestora. n scop de prezentare, se pot folosi si valori n RON i in acest
caz se vor folosi regulile de conversie mentionate de IAS 21.
IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile, erori OMFP 3055/2009
Definiia politicii contabile este
coerent cu definiia din IAS 8.
Totui, metoda de amortizare este
considerat politic contabil (IAS 8
consider metoda de amortizare drept
estimare).
OMFP nr. 3.055/2009 nu conine o
ierarhie a altor ndrumri care ar
n selectarea unei politici contabile vom urmri:
trebui urmate atunci cnd nu exist o
-dac exist un standard sau interpretare aplicabil()-se aplic cerin explicit n reglementarea
acesta
naional.
-nu exist standard-se exercit raionamentul profesional pentru Noua politic este aplicat ncepnd
a obine informaie relevant i credibil urmrind:cerinele altor cu anul urmtor anului n care a fost
standarde, prevederile cadrului conceptual, precizrile ale altor luat decizia de schimbare. Nu sunt
organisme de normalizare ce utilizeaz un cadru conceptual
permise schimbri de politici
similar.
contabile n timpul anului.
-dac schimbarea de politic este impus de un standard se aplicInformaiile comparative din bilan i
prevederile tranzitorii ale acestuia,
din contul de profit i pierdere nu
-pentru schimbrile de politici voluntare se aplic tratamentul
sunt retratate ca urmare a schimbrii
retrospectiv (prin afectarea capitalurilor proprii),
de politici. Dac valorile prezentate
nu sunt comparabile, lipsa de
comparabilitate trebuie explicat n
note. Schimbrile de estimri sunt
recunoscute prospectiv prin
includerea efectelor n profitul sau
pierderea perioadei afectate (adic
perioada schimbrii i perioadele
viitoare).
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste

OMFP 3055/2009
n general, prevederile IAS 37 au fost
preluate n OMFP 3.055/2009 (vor
trebui aplicate prevederile IFRIC 1).
Provizioanele care nu au fost
recunoscute trebuie s fie recunoscute
la data trecerii la IFRS.
OMFP 3055/2009
124

Prin aplicarea retrospectiv a IAS 29 elementele nemonetare

aflate n bilanul de la data trecerii la IFRS trebuie retratate la
inflaie pn la 31.12.2003. Sunt elemente nemonetare:
Active
Cheltuieli n avans
Avansuri pltite
Stocuri
Investiii n aciuni
Imobilizri corporale
Imobilizri necorporale
Datorii
Avansuri primite
Venituri n avans (de exemplu, subvenii pentru investiii)
Capitaluri proprii

IAS 29 se va aplica pana la

31.12.2003.

Exemplu
Societatea M retrateaz la inflaie capitalul social (n funcie de
indicele general al preurilor de la 31.12.2003 i momentul
constituirii i al majorrilor de capital) i nregistreaz un plus de
40.000 lei.
40.000

118
= 1028
40.000
Rezultatul reportat
Ajustri ale
provenit din
capitalului
adoptarea pentru
social
prima dat a IAS
29
OMFP 213/2013 precizeaz c valoarea capitalului social (ct.
101 Capital) se prezint distinct n situaia poziiei financiare
i situaia modificrilor capitalurilor proprii.
IFRS 2 Plile pe baz de aciuni
OMFP 3055/2009
Beneficiile sub forma aciunilor
proprii ale entitii (sau alte
instrumente de capitaluri proprii),
Principii generale de recunoatere
acordate angajailor sunt nregistrate
*
Debit
distinct (contul 644 Cheltuieli cu
*
Sunt recunoscute bunurile/serviciile cnd sunt primite
remunerarea n instrumente de
*
Dac bunurile/serviciile nu ndeplinesc criteriile de
capitaluri proprii), n contrapartida
recunoatere ale activelor sunt recunoscute cheltuieli
conturilor de
*
Credit
capitaluri proprii (de exemplu, contul
*
n cazul plilor pe baz de aciuni decontate cu
1068 Alte rezerve, analitic distinct),
instrumente de capital este recunoscut o cretere n capitalurile la valoarea just a respectivelor
proprii ; i
instrumente de capitaluri proprii, de
*
n cazul tranzaciilor pe baz de aciuni decontate n
la data acordrii acelor beneficii.
numerar este recunoscut o datorie evaluat la valoarea just (cu Recunoaterea cheltuielilor aferente
variaiile de valoare n contul de profit i pierdere).
muncii prestate de angajai are loc n
momentul prestrii acesteia.Nu exist
prevederi referitoare la tranzaciile
decontate n numerar.
125

Plile pe baz de aciuni care nu au fost recunoscute anterior sunt recunoscute, evaluate i prezentate
conform prevederilor IFRS 2.

IFRS 3 Combinri de afaceri

OMFP 3055/2009 i Ordinulnr.

1.376/2004 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind
reflectarea in contabilitate a
principalelor operaiuni de fuziune

IFRS 3 poate avea incidene i la nivelul situaiilor financiare

Spre deosebire de IFRS, listele de
individuale.-IFRS 3 solicit evaluarea la valoarea just a
clieni nu sunt recunoscute ca o
activelor i datoriilor afacerii achiziionate.
imobilizare necorporal conform
- Entitile care trec la IFRS pot aplica excepia opional din
OMFP 3055/2009.
IFRS 1 sau pot aplica retroactiv IFRS 3.
Fondul comercial pozitiv
Fondul comercial negativ este recunoscut integral la venituri.
este supus amortizrii
Fondul comercial pozitiv este testat periodic pentru depreciere.
Prezentarea situaiilor financiare i cerine de informare
Prezentarea situaiilor financiare trebuie s respecte cerinele
IAS 1.
n situaia rezultatului global (contul de profit i pierdere) este
interzis prezentarea separat a elementelor extraordinare.
Standardele internaionale conin cerine de informare
suplimentare fa de informaiile solicitate de OMFP 3005/2009.
De exemplu, conform OMFP 3055/2009, entitile trebuie s
prezinte tranzaciile cu prile afiliate, inclusiv sumele acestor
tranzacii,natura relaiei i alte informaii referitoare la tranzacie,
necesare pentru o nelegere a poziiei financiare a entitilor,
dac aceste tranzacii sunt semnificative i nu au fost ncheiate n
condiii normale de pia.
OMFP 3055/2009 solicit defalcarea cifrei de afaceri pe
segmente de activitate i segmente geografice. Cerinele IFRS 8
mult mai extinse. Exist standarde care solicit cerine de
informare ce nu se regsesc n OMFP 3055/2009 (de exemplu,
IAS 33, IFRS 7 etc). Poate fi necesar colectarea de informaii
suplimentare.

126