IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi separate

Arie de aplicabilitate - întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare pentru un grup de

entităţi aflate sub controlul unei mame;
- contabilitatea investiţiilor în filiale, entităţi controlate în comun şi
întreprinderi asociate atunci când o entitate alege sau i se cere prin reglementările locale, să
prezinte situaţii financiare separate.

Definiţii

Situaţii financiare consolidate - situaţiile financiare ale unui grup, prezentate ca şi cum ar fi
ale unei singure entităţi economice.
Control - puterea de a guverna politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi în scopul
obţinerii de beneficii din activităţile sale.
Metoda costului - o metodă de contabilitate a investiţiei, conform căreia investiţia este
recunoscută la cost. Investitorul recunoaşte venit din investiţie numai în măsura în care primeşte
distribuiri din profiturile acumulate ale unităţii în care s-a investit, realizate după data achiziţiei.
Distribuirile primite în plus de aceste profituri sunt privite ca o recuperare a investiţiei şi sunt
recunoscute ca o reducere a costului investiţiei.
Grup - o mamă şi toate filialele sale.
Interes minoritar - partea din profit sau pierdere şi activele nete ale unei filiale, atribuibilă
intereselor în capitalul propriu care nu sunt deţinute, direct sau indirect prin filiale, de către mamă.
Mamă - o entitate care are una sau mai multe filiale.
Situaţii financiare separate - cele prezentate de o mamă, un investitor într-o întreprindere
asociată sau un asociat într-o entitate controlată în comun, în care investiţiile sunt contabilizate pe
baza interesului direct în capitalurile proprii, mai degrabă decât pe baza rezultatelor şi activelor
nete raportate ale unităţii în care s-a investit.
Filială - o entitate, inclusiv o entitate neîncorporată cum este un parteneriat, care este
controlată de altă entitate (cunoscută ca mamă).

Prezentarea situaţiilor financiare consolidate

O mamă nu este obligată să prezinte situaţii financiare consolidate dacă şi numai dacă:
a) mama este ea însăşi o filială deţinută în totalitate, sau o filială deţinută parţial de altă
entitate şi ceilalţi acţionari ai săi, inclusiv cei care nu au drept de vot, au fost informaţi despre
aceasta şi nu au obiectat în legătură cu neprezentarea de către mamă a situaţiilor financiare
consolidare;
b) instrumentele de creanţă sau de capital propriu ale mamei nu sunt tranzacţionate pe o
piaţă publică;
c) mama nu a depus şi nici nu este în proces de a-şi depune situaţiile financiare la comisia
valorilor mobiliare sau alt organism de reglementare în scopul emisiunii oricărei clase de
instrumente pe o piaţă publică; şi
d) ultima sau oricare mamă intermediară a mamei produce situaţii financiare consolidate şi
disponibile pentru uzul public, care sunt conforme cu IFRS.

O filială nu este exclusă de la consolidare deoarece activităţile sale sunt diferite de cele ale
entităţi din grup.

Proceduri de consolidare

În vederea întocmirii de situaţii financiare consolidate, o entitate combină situaţiile

financiare ale mamei şi ale filialelor sale, linie cu linie, adunând laolaltă elemente similare de

1
active, datorii, capital propriu, venituri şi cheltuieli. Pentru ca situaţiile financiare consolidate să
prezinte informaţii financiare despre grup ca fiind o singură entitate economică, se parcurg
următorii paşi:
- se elimină valoarea contabilă a investiţiei mamei în fiecare filială şi partea corespunzătoare
mamei din capitalurile proprii ale fiecărei filiale;
- se identifică interesele minoritare în rezultatul filialelor consolidate pentru perioada de
raportare; şi
- interesele minoritare în activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate separat de
capitalul propriu al acţionarilor mamei, deţinut în acestea. Interesele minoritare în activele nete
constau în:
- suma acelor interese minoritare la data combinării iniţiale, calculate
conform IFRS 3; şi
- partea minoritarilor din variaţiile capitalurilor proprii, înregistrate de la
data combinării.

Soldurile, tranzacţiile, veniturile şi cheltuielile intragrup vor fi eliminate în totalitate.

Situaţiile financiare ale mamei şi ale filialelor sale, utilizate la întocmirea situaţiilor
financiare consolidate, vor fi întocmite la aceeaşi dată de raportare. Când datele de raportare ale
mamei şi ale unei filiale sunt diferite, în scopul consolidării, mama întocmeşte situaţii financiare
adiţionale la aceeaşi dată ca situaţiile financiare ale mamei, cu excepţia situaţiei în care este
impracticabil să se facă aceasta. Diferenţa între data de raportare a filialei şi cea a mamei nu va
depăşi 3 luni.

Situaţiile financiare consolidate vor fi întocmite utilizând politici contabile uniforme pentru
tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare în împrejurări similare.

Interesele minoritare vor fi prezentate în bilanţul consolidat în cadrul capitalurilor proprii,

separat de capitalurile proprii ale mamei. Interesele minoritare în rezultatul grupului vor fi, de
asemenea, prezentate separat.

Contabilitatea în situaţiile financiare separate a investiţiilor în filiale, entităţi controlate în comun şi

întreprinderi asociate
Când se întocmesc situaţii financiare separate, investiţiile în filiale, entităţi controlate în
comun şi întreprinderi asociate, care nu sunt clasificate ca deţinute pentru vânzare (sau incluse
într-un grup de cedare care este clasificat ca deţinut pentru vânzare) în conformitate cu IFRS 5, vor
fi contabilizate fie:
a) la cost, fie
b) în conformitate cu IAS 39.
Aceeaşi contabilitate va fi aplicată pentru fiecare categorie de investiţii.
Investiţiile în entităţi controlate în comun şi întreprinderi asociate care sunt contabilizate, în
conformitate cu IAS 39, în situaţiile financiare consolidate vor fi contabilizate în acelaşi fel în
situaţiile financiare separate ale investitorului.

IAS 28 Investiţii în întreprinderi asociate

Arie de aplicabilitate - contabilitatea investiţiilor în întreprinderi asociate.

Definiţii

2
 Întreprindere asociată - o entitate, inclusiv o entitate neînregistrată cum este un parteneriat,
asupra căreia investitorul are influenţă semnificativă şi care nu este nici filială, nici interes într-o
asociere în participare.
Metoda punerii în echivalenţă - metodă de contabilitate prin care investiţia este recunoscută
iniţial la cost şi ajustată urmare variaţiei post-achiziţie a părţii investitorului din rezultatul unităţii
în care s-a investit.
Control comun - înţelegerea contractuală prin care se împarte controlul asupra unei
activităţi economice şi există numai când deciziile strategice financiare şi operaţionale referitoare la
activitate solicită un consens unanim al părţilor care împart controlul (asociaţi).
Influenţă semnificativă - puterea de a participa la deciziile de politică financiară şi
operaţională ale unităţii în care s-a investit, dar nu control sau control comun asupra acelor politici.

Influenţă semnificativă
Dacă un investitor deţine, direct sau indirect, 20% sau mai mult din drepturile de vot ale
unităţii în care s-a investit, se presupune că investitorul are influenţă semnificativă, cu excepţia
situaţiei în care se demonstrează clar contrariul. Invers, dacă investitorul deţine, direct sau indirect,
mai puţin de 20% din puterea de vot a unităţii în care s-a investit, se presupune că investitorul nu
are influenţă semnificativă, cu excepţia situaţiei în care asemenea influenţă poate fi demonstrată
clar.

Metoda punerii în echivalenţă

Conform metodei punerii în echivalenţă, investiţia într-o întreprindere asociată este
recunoscută iniţial la cost şi valoarea contabilă este majorată sau redusă pentru a recunoaşte partea
investitorului din rezultatul înregistrat de unitatea în care s-a investit, după data achiziţiei. Partea
investitorului din rezultatul unităţii în care s-a investit este recunoscută în rezultatul investitorului.

Întreruperea aplicării metodei punerii în echivalenţă

Un investitor va întrerupe utilizarea metodei punerii în echivalenţă de la data la care
încetează să aibă influenţă semnificativă asupra unei întreprinderi asociate şi de la acea dată va
contabiliza investiţia în conformitate cu IAS 39, atât timp cât întreprinderea asociată nu devine
filială sau asociere în participaţie.
Valoarea contabilă a investiţiei la data la care încetează să fie o întreprindere asociată va fi
privită drept costul său la evaluarea iniţială ca activ financiar, în conformitate cu IAS 39.

La aplicarea metodei punerii în echivalenţă, investitorul foloseşte cele mai recente situaţii
financiare disponibile. Când datele de raportare ale investitorului şi întreprinderii asociate sunt
diferite, întreprinderea asociată întocmeşte, pentru uzul investitorului, situaţii financiare la aceeaşi
dată ca situaţiile financiare ale investitorului, cu excepţia situaţiei în care este impracticabil să se
facă aceasta.
Situaţiile financiare ale investitorului vor fi întocmite folosind politici contabile uniforme
pentru tranzacţii şi evenimente asemănătoare în împrejurări similare.

Dacă partea investitorului din pierderile unei întreprinderi asociate egalează sau depăşeşte
interesul său în întreprinderea asociată, investitorul întrerupe recunoaşterea părţii sale din
pierderile viitoare.

După ce interesul investitorului este redus la zero, se alocă pierderi adiţionale şi se

recunoaşte o pierdere numai în măsura în care investitorul a contractat obligaţii legale sau
constructive sau a făcut plăţi în numele întreprinderii asociate. Dacă întreprinderea asociată
raportează ulterior profituri, investitorul limitează recunoaşterea părţii sale numai după ce partea
sa din profituri egalează partea nerecunoscută din pierderi.

3
 Pierderi din depreciere
După aplicarea metodei punerii în echivalenţă, investitorul aplică cerinţele IAS 39 pentru a
determina dacă este necesară recunoaşterea oricărei pierderi adiţionale aferente investiţiei nete a
investitorului în întreprinderea asociată.

IAS 31 Interese în asocieri în participaţie

Arie de aplicabilitate – contabilitatea intereselor în asocieri în participaţie şi raportarea

activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor asocierii în participaţie în situaţiile financiare ale
asociaţilor şi investitorilor, indiferent de structurile sau formele sub care se desfăşoară activităţile
asocierii în participaţie.

Definiţii

Investitor în asociere în participaţie – o parte a unei asocieri în participaţie şi care nu are

control comun asupra acelei asocieri în participaţie.
Consolidare proporţională – metodă de contabilitate prin care partea asociatului în fiecare
dintre activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile unei entităţi controlate în comun este combinată
linie cu linie cu elemente similare în situaţiile financiare ale asociatului sau raportate ca elemente-
rânduri separate în situaţiile financiare ale asociatului.
Asociat – o parte a unei asocieri în participaţie şi care are control comun asupra acelei
asocieri în participaţie.

Forme de asocieri în participaţie:

- operaţii controlate în comun;
- active controlate în comun;
- entităţi controlate în comun.

Caracteristici comune tuturor asocierilor în participaţie:

- doi sau mai mulţi asociaţi sunt legaţi printr-un angajament contractual; şi
- angajamentul contractual stabileşte controlul comun.

Control comun
Controlul comun poate fi împiedicat atunci când unitatea în care s-a investit este în
reorganizare legală sau în faliment, sau operează sub restricţii severe pe termen lung, în ceea ce
priveşte capacitatea acesteia de a transfera fonduri către asociat. Dacă controlul comun continuă,
aceste evenimente nu sunt suficiente în sine să justifice necontabilitatea asocierilor în participaţie în
conformitate cu IAS 31.

Aranjamentul contractual

Activităţile care nu au nici un aranjament contractual care să stabilească control comun, nu

sunt asocieri în participaţie.
Aranjamentul contractual stabileşte controlul comun asuprea asocierii în participaţie. O
asemenea cerinţă asigură că nici un asociat singur nu este în poziţia de a controla unilateral
activitatea.

Operaţii controlate în comun

În relaţie cu interesele sale în operaţiile controlate în comun, un asociat va recunoaşte în
situaţiile sale financiare:

4
 - activele pe care controlează şi obligaţiile care rezultă din acestea; şi
- cheltuielile ocazionate şi partea din venit pe care o câştigă din vânzarea de bunuri sau
servicii de către asocierea în participaţie.

Deoarece activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile sunt recunoscute în situaţiile financiare

ale asociatului, nici o ajustare sau alte proceduri de consolidare nu se solicită în relaţie cu acele
elemente, atunci când asociatul prezintă situaţii financiare consolidate.

Active controlate în comun

În relaţia cu interesul său în active controlate în comun, un asociat va recunoaşte în situaţiile

sale financiare:
- partea sa din activele controlate în comun, clasificate în conformitate cu natura activelor;
- orice obligaţii care incumbă;
- partea sa din orice obligaţii generate în comun cu ceilalţi în relaţia cu asocierea în
participaţie;
- orice venit din vânzarea sau utilizarea părţii sale din rezultatul asocierii în participaţie
împreună cu partea sa din cheltuielile ocazionate de asocierea în participaţie; şi
- orice cheltuieli ocazionate în relaţie cu interesul său în asocierea în participaţie.

Deoarece activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile sunt recunoscute în situaţiile financiare

ale asociatului, nici o ajustare sau alte proceduri de consolidare nu se solicită în relaţie cu acele
elemente, atunci când asociatul prezintă situaţii financiare consolidate.

Entităţi controlate în comun

O entitate controlată în comun este o asociere în participaţie care implică constituirea unei
corporaţii, parteneriat sau altă entitate în care fiecare asociat are un interes. Entitatea operează în
acelaşi mod ca alte entităţi, cu excepţia situaţiei în care un aranjament contractual între asociaţi
stabileşte controlul comun asupra activităţii economice a entităţii.
O entitate controlată în comun controlează activele asocierii în participaţie, generează
datorii şi cheltuieli şi obţine venituri. Ea poate intra în contracte în nume propriu şi obţine
finanţare în scopurile activităţii asocierii în participaţie. Fiecare asociat este îndreptăţit la o parte
din profiturile entităţii controlate în comun.
O entitate controlată în comun îşi ţine propriile înregistrări contabile şi întocmeşte şi
prezintă situaţii financiare în acelaşi fel ca alte entităţi, în conformitate cu IFRS.

Fiecare asociat contribuie cu numerar sau alte resurse la entitatea controlată în comun.
Aceste contribuţii sunt incluse în înregistrările contabile ale asociatului şi recunoscute în situaţiile
sale financiare ca o investiţie în entitatea controlată în comun.

Situaţiile financiare ale unui asociat

Consolidarea proporţională

Un asociat îşi va recunoaşte interesul într-o entitate controlată în comun utilizând

consolidarea proporţională sau metoda alternativă (punerea în echivalenţă).
Consolidarea proporţională presupune următoarele:
- bilanţul asociatului include partea sa din activele pe care le controlează şi partea sa din
datoriile pentru care răspunde în comun;

5
 - contul de profit şi pierdere al asociatului include partea sa din veniturile şi cheltuielile
entităţii controlate în comun.

Când se foloseşte consolidarea proporţională, se utilizează unul din următoarele două

formate de raportare:
- asociatul poate combina partea sa din fiecare dintre active, datorii, venituri şi cheltuieli
ale entităţii controlate în comun cu elemente similare, linie cu linie, în situaţiile sale
financiare; sau
- asociatul poate include elemente-rânduri separate pentru partea sa din activele,
datoriile, veniturile şi cheltuielile entităţii controlate în comun.

Punerea în echivalenţă

Un asociat va întrerupe utilizarea metodei punerii în echivalenţă de la data la care încetează

să aibă control comun sau influenţă semnificativă într-o entitate controlată în comun.

Excepţii de la consolidarea proporţională şi metoda punerii în echivalenţă

Interesele în entităţi controlate în comun, care sunt deţinute pentru vânzare în conformitate
cu IFRS 3, vor fi contabilizate potrivit acelui IFRS.

SIC 13 Entităţi controlate în comun –

contribuţii nemonetare din partea asociaţilor

Acest SIC se referă la IAS 31 (şi IAS 18).

Aspecte dezbătute:

- când trebuie recunoscută de către asociat în contul de profit şi pierdere partea

corespunzătoare a câştigurilor sau pierderilor care rezultă dintr-o contribuţie cu un activ
nemonetar la o entitate controlată în comun, în schimbul unui interes în capitalul
propriu al entităţii controlate în comun;
- cum trebuie contabilizat de către asociat orice considerent suplimentar; şi
- cum trebuie să se prezinte în situaţiile financiare consolidate ale asociatului orice câştig
sau pierdere nerealizat(ă).

Acord:

Un asociat trebuie să recunoască în rezultatul perioadei partea din câştig sau pierdere
atribuibilă intereselor în capitalul propriu ale altor asociaţi, cu excepţia în care:
- nu au fost transferate entităţii controlate în semnificative riscuri şi beneficii ale
proprietăţii; sau
- nu se poate măsura credibil câştigul sau pierderea contribuţiei nemonetare; sau
- contribuţia nu are substanţă comercială.

Cu excepţia situaţiilor menţionate, câştigul sau pierderea se consideră nerealizat(ă) şi, ca

urmare, nu se recunoaşte în rezultat, cu excepţia următoarei situaţii: dacă, suplimentar primirii
unui interes în capitalul propriu al entităţii controlate în comun, un asociat primeşte active
monetare sau nemonetare, asociatul va recunoaşte în rezultat o parte corespunzătoare din câştigul
sau pierderea aferentă tranzacţiei.

6
 Câştigurile sau pierderile nerealizate din active nemonetare cu care s-a contribuit la
entităţile controlate, vor fi eliminate pe seama activelor corespunzătoare - în cazul metodei de
consolidare proporţională – sau pe seama investiţiei – sub metoda punerii în echivalenţă.
Asemenea câştiguri sau pierderi nerealizate nu vor fi prezentate în bilanţul consolidat al
asociatului drept câştiguri sau pierderi înregistrate în avans.

Bază pentru concluzii:

Atât timp activele sunt reţinute în asocierea în participaţie, asociatul trebuie să recunoască
numai partea de câştig sau pierdere care este atribuibilă intereselor altor asociaţi.
Nu este adecvat să se prezinte ca elemente înregistrate în avans câştiguri sau pierderi
nerealizate din active nemonetare cu care s-a contribuit la entităţile controlate în comun, de vreme
ce aceste elemente nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere pentru active sau datorii, aşa cum sunt
definite în Cadrul conceptual.