Specializarea: Contabilitate i Informatic de Gestiune Anul III Anul universitar: 2007/2008

CONTROL I AUDIT INTERN

SUPORT DE CURS

Lect. dr. Ionela Corina CHERSAN

IAI

2008

CUPRINS
CAPITOLUL 1........................................................................................................................................................5 BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR...................5 Obiective:........................................................................................................................................................5 1.1. DEFINIREA NOIUNII DE CONTROL .........................................................................................................................5 1.2. ROLUL CONTROLULUI N CONDUCEREA ACTIVITILOR ECONOMICE.............................................................................6 1.3. CONDIIILE PE CARE TREBUIE S LE NDEPLINEASC UN BUN SISTEM DE CONTROL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR....10 1.4. FUNCIILE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR................................................................................11 1.5. CLASIFICAREA FORMELOR DE CONTROL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR.............................................................12 1.6. LIMITE I RESTRICII N ACTIVITATEA DE CONTROL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR..............................................16 ntrebri:.......................................................................................................................................................17 CAPITOLUL 2......................................................................................................................................................18 ORGANIZAREA CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR.....................................18 Obiective:......................................................................................................................................................18 2.1. PRINCIPIILE CE STAU LA BAZA ORGANIZRII UNITARE A CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR....................18 2.2. STRUCTURA ORGANIZATORIC I FUNCIONAL A SISTEMULUI DE CONTROL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR.............20 2.2.1. Controlul economic i financiar exercitat de stat...............................................................................20 2.2.2. Controlul propriu/intern al unitilor patrimoniale............................................................................36 2.2.3. Controlul extern independent sau neutru............................................................................................44 2.2.4. Alte forme de control economic..........................................................................................................45 ntrebri:.......................................................................................................................................................46 CAPITOLUL 3......................................................................................................................................................47 METODE I METODOLOGII DE CONTROL...............................................................................................47 Obiective:......................................................................................................................................................47 3.1. CONSIDERAIUNI TEORETICE ASUPRA METODEI I METODOLOGIILOR DE CONTROL........................................................47 3.2. METODE DE TEHNIC UTILIZATE N CONTROLUL FINANCIAR I GESTIONAR..................................................................48 3.2.1. Metodele de tehnic specifice controlului financiar i gestionar.......................................................48 3.2.2. Metodele i procedeele comune utilizate n controlul financiar i gestionar.....................................52 3.3 METODOLOGII DE CONTROL................................................................................................................................53 3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic, financiar i gestionar.....................................54 3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului financiar i gestionar..........................................................55 ntrebri:.......................................................................................................................................................65 CAPITOLUL 4......................................................................................................................................................66 CONTROLUL INTEGRITII I AL ADMINISTRRII PATRIMONIULUI..........................................66 Obiective:......................................................................................................................................................66 4.1. CONTROLUL MSURILOR DE PREVENIRE A PGUBIRII PATRIMONIULUI........................................................................66 4.1.1. Controlul organizrii i exercitrii formelor proprii de control........................................................66 4.1.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului................................................................67 4.1.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale........................................................................................................................................................69 4.1.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului..............................................73 4.2. CONTROLUL EFECTIV AL INTEGRITII PATRIMONIULUI...........................................................................................75 4.2.1. Rolul inventarierii patrimoniului........................................................................................................75 4.2.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere......................................................................................77 4.2.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere............................................................................................79 4.2.4. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis.............................................................80 4.2.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise..................................................................................................84 4.2.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale................................................91 4.2.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii..................................................................................................101 4.3. ROLUL CONTROLULUI FINANCIAR I GESTIONAR N APRAREA I CONSOLIDAREA PATRIMONIULUI.................................104 4.3.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale.......................104

4.3.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate avutului public i privat.............................................................................................................................................114 4.3.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor...........................................................122 ntrebri:.....................................................................................................................................................126 CAPITOLUL 5....................................................................................................................................................127 AUDITUL INTERN............................................................................................................................................127 Obiective:....................................................................................................................................................127 5.1. AUDITUL INTERN - STANDARDIZRI ACTUALE ......................................................................................................127 5.2. AUDITUL INTERN LA INSTITUIILE PUBLICE.........................................................................................................130 5.2.1. Organizarea auditului intern............................................................................................................131 5.2.2. Norme de funcionare a auditului intern la instituiile publice.........................................................134 5.2.3. Metode i instrumente utilizate n derularea unei misiuni de audit intern.......................................138 ntrebri:.....................................................................................................................................................148 Bibliografie:................................................................................................................................................149

CAPITOLUL 1 BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR

Obiective: 1. Precizarea nelesurilor noiunii de control i descrierea modelului general al unei aciuni de control. 2. Descrierea rolului controlului intern n conducerea activitilor economico-sociale. 3. Descrierea rolului controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a societii. 4. Precizarea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control economic, financiar i gestionar , dar i a limitelor i restriciilor creia i se supune aceast activitate. 5. Clasificarea principalelor forme de control, precizarea coninutului acestora i descrierea funciilor controlului financiar i gestionar.

1.1. Definirea noiunii de control

Orice activitatea uman, pentru a fi eficient, trebuie s se desfoare n baza unor reguli sau norme. n acelai timp, existena regulilor sau normelor impune exercitarea unui control asupra modului n care acestea sunt respectate. Deci, ntr-o manier foarte simpl, controlul nseamn aprecierea conformitii cu o norm, un standard, un model. ntr-o accepiune mai larg, controlul reprezint o activitate specific uman (prin aceasta nelegnd c se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop), care const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii, rezultate dintr-un domeniu oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. n acest fel, controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economicosociale, dar nu se poate limita la att. Mai important este, ns, ca el s fac judeci de conformitate, interpretnd strile de lucruri constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite. Va fi posibil, n acest fel, s se determine abaterile, s se stabileasc semnificaia i implicaiile lor, s se identifice cauzele care le-au generat i s se elaboreze msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. O concluzie imediat este c activitatea de control presupune cel puin trei elemente eseniale: cunoatere, constatare, comparare, respectiv cunoaterea strilor de lucruri ideale, constatarea realitilor practice i compararea acestora. n unele situaii pot interveni anumite tolerane, care trebuie judecate n context. Concluziile sunt cele care finalizeaz aciunile de control. innd cont de cele spuse pn aici putem prezenta modelul general al oricrei aciuni de control:

a) Stabilirea situaiei ideale (care ar trebui s existe sau "de dorit"), lucru care se realizeaz pe baza programelor, planurilor, normelor, devizelor, modelelor, organigramelor, previziunilor etc.; b) Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sau abaterilor maxime de la situaia ideal, care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat; c) Determinarea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup executarea integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control; d) Compararea celor dou situaii (ideal i real) i stabilirea abaterilor sau a diferenelor dintre ele; se vor avea n vedere aici i eventualele tolerane admise; e) Formularea concluziilor ce se desprind din aciunea de control; este vorba n primul rnd de interpretarea abaterilor i de precizarea semnificaiei lor, dar poate cuprinde i propunerea sau adoptarea msurilor ce se impun. O meniune care mai trebuie fcut n legtur cu finalizarea unei aciuni de control este aceea c msurile de luat n urma controlului nu sunt ntotdeauna de competena organelor care l efectueaz.

1.2. Rolul controlului n conducerea activitilor economice

Controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat n toate activitile umane organizate. El se manifest ca un atribut de baz al conducerii, contribuind la armonizarea aciunilor individuale, la asamblarea acestora ntr-un tot organic i unitar. Ne gndim la faptul c orice conducere are, pe lng atributele sale de prevedere, organizare, coordonare i comand, i sarcina de a controla totalitatea aciunilor ntreprinse, pe toat durata desfurrii lor. Asta nseamn c mecanismele controlului se manifest ca atribut al conducerii att la nivelul fiecrei uniti patrimoniale (care este vital interesat s-i mbunteasc performanele economice i financiare), ct i la nivelul organelor administraiei publice (care gestioneaz interesele statului i ale colectivitilor locale) i chiar la nivelul ntregii societi civile (incluznd n acest caz pe toi protagonitii vieii economice i sociale, care trebuie s fie corect informai i, prin aceasta, protejai mpotriva unor riscuri poteniale). Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale este mai uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile economico-sociale au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economico-sociale, dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, denumit generic "situaie ideal" sau "situaie de dorit"). Cu aceast ocazie controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor.

Obiective, programe i sarcini

CONTROL

SCOP

Alegerea mijloacelor i metode de lucru

cunoatere constatare msurare evaluare comparare apreciere preliminar

Organizarea i desfurarea activitii

EFECT
CONCLUZII

Msuri de reglare/autoreglare (funcionarea optim a sistemului)

Fig. 1. Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale

Controlul vizeaz toate laturile vieii economice, administrative i sociale, genernd o multitudine de tipuri diferite de control. n domeniul economic, controlul are n vedere, n principal, cele trei laturi de baz ale activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic sau profesional (care se refer la coninutul propriu-zis al activitii); latura economic (legat de ansamblul mijloacelor antrenate n realizarea respectivei activiti); latura financiar (care vizeaz procurarea resurselor, eficiena muncii i rezultatele obinute). Corespunztor acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control economic i un control financiar. Controlul tehnic are n vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit n mprejurri cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate; obinerea unor produse sau semifabricate din producie proprie; terminarea unor operaiuni, procese, lucrri sau unor faze ale acestora, urmrirea pe parcurs a desfurrii proceselor tehnologice, asistena tehnic de specialitate. Aspectele tehnice sau profesionale au nenumrate legturi, directe i indirecte, cu activitatea economic i financiar a unitilor patrimoniale, astfel nct controlul lor mbrac adesea un caracter combinat sau mixt, de factur tehnico-economic, nelegnd prin aceasta c el urmrete concomitent i influenele sau implicaiile economico-financiare ale fenomenelor tehnice verificate. Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i cea gestionar a agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane, realizarea integral i la timp a obiectivelor propuse. Intr sub incidena acestui control modul de utilizare a bazei tehnice, organizarea muncii i productivitatea acesteia, nivelul i structura costurilor, specializarea unitilor sau subunitilor economice, respectarea angajamentelor

economice si a disciplinei contractuale. La nivelul macroeconomic un asemenea control poate viza ndeplinirea programelor naionale de dezvoltare economico-social. Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale i asigurarea unei eficiene maxime. La nivelul unitilor patrimoniale controlul financiar urmrete ntre altele: elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor si sectoarelor; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite; respectarea disciplinei financiare i fiscale. Dar controlul financiar nu se rezum la ceea ce se petrece n ntreprindere i nu se limiteaz la perimetrul acesteia. El vizeaz n egal msur relaiile financiare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea. Vom include aici obligaiile financiare i fiscale ale ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, eventualele subvenii primite i chiar relaiile de creditare i alte operaiuni efectuate prin bnci. ntre controlul economic i cel financiar exist nenumrate apropieri i interferene, ceea ce face ca activitile specifice lor s nu poat fi n toate cazurile precis delimitate. De altfel, controlul financiar este, n esena lui, o parte/o form a controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare i de credit. La rndul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, ntr-un fel sau altul, consecine sau implicaii financiare, astfel nct ele trebuie urmrite i sub aspectul aportului pe care l aduc la desfurarea eficient a muncii, la obinerea unor rezultate financiare pozitive. Toate acestea ne conduc la ideea c la noi n ar se exercit de fapt un control economic, financiar i gestionar , care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct i pe cele ale controlului financiar. Ceea ce merit observat i reinut de aici este faptul c, sub raport teoretic, controlul economic, financiar i gestionar este reprezentat prin funcia de control a finanelor i mai ales prin funciile de control gestionar i informaional ale contabilitii. n sfera de cuprindere a controlului financiar i gestionar cteva module se particularizeaz n mod distinct. Astfel, un loc important l ocup controlul gestionar, care urmrete n principal asigurarea integritii valorilor corporale i a celor de trezorerie aflate n administrarea operativ a unitilor economico-sociale i utilizarea acestor valori n conformitate cu interesele proprii, dar i cu normele legale n vigoare. Sarcina principal a controlului gestionar este de a prentmpina producerea unor fenomene negative i de a preveni pgubirea avutului public i privat, dar nu se reduce la asta. Atunci cnd msurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea i evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici, pentru stabilirea i urmrirea msurilor de recuperare a pagubelor. Controlul gestionar este o component de baz a controlului propriu exercitat n cadrul unitilor patrimoniale i prin urmare rolul su n conducerea i gestiunea ntreprinderii se ncadreaz n

modelul prezentat atunci cnd am prezentat schematic rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale (schema anterioar). n cazul gestiunilor publice (regii autonome, instituii de stat, uniti administrativteritoriale) controlul gestionar propriu este dublat de controlul din partea statului efectuat de ctre Curtea de Conturi i Camerele sale de conturi judeene. Ea acioneaz ntr-o manier asemntoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, urmrind n principal respectarea de ctre agenii economici i instituiile publice a prevederilor legale din domeniul economic, financiar i fiscal. De altfel, controlul exercitat de stat reprezint un modul distinct n cadrul controlului financiar i gestionar (conceput ca sistem) ceea ce nseamn c rolul lui trebuie reprezentat dup un model distinct.
NORME JURIDICE cu caracter organizatoric i funcional, financiar i fiscal, social etc. ORGANE DE CONTROL ale puterii legislative i executive APRECIEREA STRII DE CONFORMITA TE cu normele legale n vigoare

UNITI PATRIMONIALE Desfurarea activitilor economice i financiare specifice, de ctre persoanele juridice

i fizice

MSURI COERCITIVE

Fig.2. Rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a societii

ntr-o abordare exhaustiv, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar poate include i activitatea de expertiz contabil, conceput ca o treapt calitativ superioar a controlului propriu-zis. n cele mai multe cazuri expertiza contabil vine s ateste sau s infirme constatrile sau concluziile organelor de control economic financiar i ndeosebi ale celor de control gestionar. Expertiza contabil se realizeaz n principal sub forma unui control independent care are ca obiectiv de baz examinarea profesional a informaiilor contabile i financiare destinate unor teri utilizatori. Rolul acestei examinri este acela de a exprima o opinie competent i motivat cu privire la calitatea respectivelor informaii. Principala form a controlului independent sau neutru se regsete n noiunea modern de audit financiar i rolul acestui tip de control este s garanteze pentru teri integritatea (respectiv regularitatea, sinceritatea i fidelitatea) informaiilor contabile fcute publice de fiecare agent economic. Auditul financiar vizeaz deci, n primul rnd, procesele de informare i de comunicare din economie i, prin urmare, ele au la baz un model propriu de aciune, care difer de cel aplicabil n controlul activitilor economice. Ca o sintez a celor prezentate mai sus, vom admite c n orice ar controlul economic, financiar i gestionar trebuie s satisfac o suit de cerine sau condiii obligatorii i trebuie s 9

fie organizat ca un sistem unitar. Pentru atingerea acestor obiective controlul economic, financiar i gestionar trebuie susinut de o baz juridic corespunztoare, reprezentat prin acte normative care privesc: organizarea i funcionarea diferitelor organisme specializate de control; reglementarea formelor organizatorice instituionalizate ale controlului; precizarea aspectelor tehnice ale problemelor ce fac obiect al controlului financiar i gestionar (cum ar fi, de exemplu, legislaia fiscal).

1.3. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control economic, financiar i gestionar
Pentru a rspunde multiplelor cerine de ordin economic, juridic i social, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: 1. n primul rnd trebuie s aib un caracter unitar. Ne referim aici la faptul c orice form de control trebuie s plece de la o concepie clar cu privire la coninutul, organizarea i metodologiile sale. Caracterul unitar nltur posibilitatea unor paralelisme sau suprapuneri n desfurarea controlului, dar i riscul omiterii unor sectoare, obiective sau laturi ale activitilor economice. Asta implic o bun organizare a muncii, cunoaterea temeinic a formelor i metodelor de control, respectarea riguroas a periodicitii controlului, fr a exclude, ns, unele aciuni de control inopinate care s surprind realitatea fenomenelor la un anumit moment dat. 2. n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s fie multilateral i sistematic. Pentru aceasta, el trebuie s cuprind toate laturile activitilor economice, iar fiecare organism sau form de control trebuie s aib precis delimitate atribuiile i competenele lor. 3. Pe de alt parte, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un profund caracter democratic. nelegem prin aceasta c el trebuie s fie exercitat de o reea larg de organe de control i cu participarea unui numr mare de specialiti n domeniul economic i mai ales n cel contabil, financiar i fiscal. 4. n egal msur controlul economic, financiar i gestionar trebuie s se caracterizeze prin operativitate i promptitudine. Pentru a avea eficiena scontat, orice aciune de control trebuie declanat la momentul potrivit i desfurat ntr-un timp ct mai scurt pentru a nu stingheri activitile controlate i pentru a nu permite acoperirea formal a deficienelor existente. 5. n condiiile unui adevrat stat de drept controlul economic, financiar i gestionar trebuie s ndeplineasc i un rol educativ, determinndu-i pe protagonitii vieii economice s respecte legile rii, s ocroteasc avutul public i privat, s asigure protecia consumatorului i s nu recurg la mijloace de concuren neloial. 6. De asemenea, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un caracter constructiv, concretizat n obligarea organelor de control s sprijine, n calitatea lor de 10

specialiti, unitile i activitile controlate, indicndu-le cile legale de urmat pentru prevenirea, identificarea i lichidarea propriilor neajunsuri. Un asemenea demers are la baz obiectivitatea i principialitatea examinrii problemelor i deriv din raiunea c nimeni nu este ndreptit s aduc vtmri inutile agenilor economici i reprezentanilor lor.

1.4. Funciile controlului economic, financiar i gestionar

Ca atribut al conducerii, controlul economic, financiar i gestionar asigur ndeplinirea unor funcii specifice. Avem n vedere n principal cinci asemenea funcii, dup cum urmeaz: 1. Mai nti, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de prevenire (preventiv). Aceast funcie are ca finalitate prentmpinarea producerii unor deficiene sau nclcri ale disciplinei economice i financiare. Lucrul acesta este posibil prin identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative i contracararea lor prin msuri preliminare. La noi funcia de prevenire se realizeaz prin toate formele de control, dar mai ales prin controlul financiar preventiv, care este o form instituionalizat de control. 2. n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de reglare, n sensul c urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale, adaptarea continu a mijloacelor i metodelor de lucru, astfel nct rezultatele obinute s fie ct mai apropiate de sarcinile propuse sau de obiectivele stabilite anticipat. Este cunoscut faptul c activitatea de conducere presupune cunoaterea realitilor i adoptarea unor decizii eficiente. Urmrind continuu stadiul realizrilor i abaterile nregistrate, controlul este n msur s contribuie la reglarea sau autoreglarea activitilor economico-sociale prin aciuni de conducere operativ. 3. Atunci cnd abaterile de la normele prestabilite depesc toleranele admise, cnd efectul este departe de scopul propus sau cnd metodele i mijloacele utilizate sunt total neadecvate, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de corectare (corectiv), indicnd conducerii erorile comise, mrimea sau gravitatea acestora i cile de nlturare a lor. Spre deosebire de funcia de reglare, care acioneaz pe toat durata desfurrii unei activiti i se realizeaz prin adaptarea continu a deciziilor conducerii, funcia corectiv intervine de regul la ncheierea unor etape sau faze i se manifest prin nlocuirea total a deciziei iniiale. Deciziile de corectare sunt de fapt decizii noi, avnd o fundamentare mai realist, i pot interveni att n faza de proiectare, ct i n faza de execuie. Mai mult dect att, misiunea controlului nu se consider ncheiat n momentul adoptrii deciziilor de corectare; el trebuie s vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, s urmreasc modul n care au fost comunicate, nelese i aplicate n practic. 4. n condiiile economiei de pia controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o funcie de atestare-certificare, localizat ndeosebi la nivelul auditului financiar, a crui principal misiune este s certifice situaiile financiare ale agenilor economici.

11

5. n sfrit, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o funcie de prevedere (previzional), concretizat n descifrarea tendinelor evenimentelor viitoare. Pe baza analizei realitilor observate sau ca urmare a estimrii rezultatelor unor msuri preconizate i innd cont de legile obiective ale dezvoltrii economico-sociale, controlul poate anticipa evoluia unor procese i fenomene sau consecinele lor. n acest fel, controlul economic, financiar i gestionar ajut conducerea n asigurarea unei bune gestiuni previzionale. Funciile controlului financiar i gestionar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice. Din acest punct de vedere controlul financiar ndeplinete trei funcii specifice: 6. Funcia de cunoatere-evaluare a rezultatelor i performanelor. Funcia de cunoatere presupune o analiz riguroas a tuturor activitilor verificate n vederea sesizrii operative a eventualelor nereguli i tendine negative n activitatea agenilor economici. Funcia de cunoatere este completat de funcia de evaluare a controlului care stabilete i individualizeaz consecinele gestionare, financiare, fiscale i sociale ale constatrilor. 7. Funcia de ndrumare i sprijin are n vedere rolul educativ i constructiv al controlului economic, financiar i gestionar. 8. Funcia de constrngere sau coercitiv deriv, n special, din funciile de reglare i de corectare pe care le ndeplinete controlul economic, financiar i gestionar.

1.5. Clasificarea formelor de control economic, financiar i gestionar

Realizarea practic a funciilor controlului economic, financiar i gestionar impune exercitarea acestuia n condiii concrete de timp i de loc, precum i diversificarea controlului n funcie de particularitile domeniului de referin, de nivelul de competen, de obiectivele urmrite i de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea diversitate a unitilor economico-sociale i varietatea aspectelor ce caracterizeaz activitatea lor determin existena mai multor forme de control economic, financiar i gestionar i exercitarea acestora de ctre diferite categorii de organe. Formele controlului financiar i gestionar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, cum sunt: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare, poziia organelor de control fa de unitile controlate. a) n funcie de momentul exercitrii lui, controlul economic, financiar i gestionar poate fi anterior, concomitent sau posterior. Controlul anterior se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice i are drept scop prevenirea unor nclcri ale disciplinei financiare urmrind concomitent realitatea, necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea respectivelor operaiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizeaz n practic ndeosebi prin analiza documentelor de dispoziie prin care o unitate contracteaz drepturi i obligaii.

12

Controlul concomitent se caracterizeaz prin aceea c se exercit n timpul efecturii sau desfurrii operaiunilor economice i financiare. n cadrul unitilor patrimoniale asemenea controale exercit toate persoanele cu funcii de conducere (controlul ierarhizat sau operaional), precum i organele tehnice i de recepie. O form specific a controlului concomitent o reprezint autocontrolul pe care l exercit fiecare salariat asupra propriei activiti n scopul perfecionrii stilului de munc i mbuntirii rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este i controlul mutual (reciproc) care se exercit n mod obiectiv ntre membrii unui colectiv ce ndeplinesc sarcini comune ori complementare. Controlul posterior este acela care se exercit dup consumarea sau efectuarea operaiunilor economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de execuie, n evidenele tehnico-operative i n contabilitate. El cade n sarcina unor organe specializate de control i are drept scop analiza rezultatelor obinute sau a situaiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiene, a cauzelor i a vinovailor de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru lichidarea acestora i prentmpinarea repetrii lor n viitor. Indiferent de momentul exercitrii lui (anterior, concomitent sau posterior), controlul economic, financiar i gestionar contribuie att la evitarea unor nereguli financiare, ct i la consolidarea integritii patrimoniului. De altfel, ntre aceste forme de control nu exist limite rigide; dac sunt efectuate n bune condiiuni, i controlul concomitent i cel posterior pot ndeplini o funcie preventiv, n sensul c stopeaz la timp fenomenele negative i mpiedic majorarea unor prejudicii sau pagube. b) n funcie de aria de cuprindere, controlul economic, financiar i gestionar poate mbrca mai multe forme, cum sunt: control general i control parial; control total i control prin sondaj; control combinat sau mixt. Controlul general sau de fond se caracterizeaz prin aceea c el cuprinde totalitatea actelor i faptelor referitoare la activitatea economic i financiar a ntreprinderii, instituiei sau organizaiei supuse verificrii. Asta nseamn c nici un sector de activitate i nici un grup de operaiuni nu rmn n afara controlului. Spre deosebire de aceasta, controlul parial se exercit numai asupra unor sectoare, activiti sau grupuri de operaii, care formeaz o subdiviziune sau o funcie a unitii verificate. Este evident faptul c att controlul general ct i cel parial delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i obiectivele aciunilor de control. Controlul total i cel prin sondaj delimiteaz pe vertical sarcinile organului de control, indicnd profunzimea cercetrilor ntreprinse i caracterul mai mult sau mai puin analitic al operaiunilor de verificare. Astfel, n cazul controlului total se supun verificrii, fr excepie, toate actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector sau chiar din toate sectoarele ntreprinderii. n schimb, controlul prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dup anumite criterii sau luate la ntmplare. Pe baza acestui control se poate formula o prere de ordin general privind modul de desfurare a ntregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din controlul prin sondaj este influenat n mare msur de 13

modul n care au fost stabilite obiectivele i alese eantioanele. Din aceast cauz controlul prin sondaj se folosete numai n anumite cazuri i situaii, datorit posibilitilor de omitere tocmai a actelor i faptelor generatoare de deficiene. c) n funcie de scopul urmrit, controlul economic, financiar i gestionar poate fi: tematic, complex, repetat i sub form de anchet. Controlul tematic urmrete anumite aspecte concrete din viaa unitilor controlate, putndu-se exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, n care caz controlul permite efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii mai analitice cu privire la evoluia fenomenului cercetat. Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotrri ale consiliilor de administraie, a normelor legale noi, sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecionate de conducere i organizare a muncii. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind de regul cadrul activitilor economice i financiare ale unitilor supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemul de recompense i sanciuni, rolul stimulator sau ncurajator al unor msuri juridice ori administrative .a. Exercitarea controlului complex presupune participarea unor specialiti din diverse domenii, nu numai din cel financiar i gestionar (ingineri, tehnicieni, medici, psihologi, sociologi, cadre din aparatul puterii sau administraiei de stat). Cuprinznd o sfer larg de probleme, controlul complex are o eficien mai mare, permind cunoaterea aprofundat a realitilor, a factorilor care le influeneaz i a cauzelor care le genereaz. Controalele repetate au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia ntr-o perioad determinat de timp. n cadrul unitilor economice i sociale controlul repetat se efectueaz, de regul, atunci cnd rezultatele unei activiti sunt constant nesatisfctoare sau cnd se experimenteaz noi sisteme de organizare, administrare i conducere. Controalele repetate se exercit la anumite intervale de timp, urmrindu-se aceleai obiective i progresele nregistrate de la verificarea precedent, indiferent dac se efectueaz de aceeai persoan sau de ctre alte organe de control. Controlul sub form de anchet intervine n mprejurri speciale, putnd fi generat de existena unor sesizri i reclamaii, de constatarea nesinceritii documentelor ntocmite la diferite compartimente sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme ale controlului financiar i gestionar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i stabilirea exact a ntinderii lor. La anchet pot participa i alte categorii de organe (de jurisdicie, de urmrire sau de cercetare penal), verificarea efectundu-se printr-un contact mai strns cu persoanele implicate, crora li se solicit adesea explicaii verbale, note scrise sau declaraii.

14

d) n funcie de modalitile de exercitare controlul economic, financiar i gestionar poate fi faptic i documentar. Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i financiare, a existenelor de active i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc anumite procese (de prelucrare, montaj, construcie etc.). Principala form de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrindu-se n principal determinarea strilor cantitative. n unele cazuri inventarierea face necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz prin observare direct, degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a operaiunilor i proceselor economice consemnate n acte, care pot fi: documente justificative i centralizatoare, evidene tehnic-operative, fie de cont, jurnale contabile, calcule periodice de sintez. Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, n funcie de timpul n care se execut, urmrind n fiecare caz obiective specifice. Aceast form de control are un rol deosebit de important, dat fiind c permite s se reconstituie cu fidelitate modul de desfurare a aciunilor, proceselor i operaiunilor ce au avut loc sau s se prevad consecinele operaiunilor care urmeaz a fi efectuate. e) n sfrit, controlul economic, financiar i gestionar practicat la noi mai poate fi difereniat i din punct de vedere al poziiei organelor de control fa de ntreprinderea, instituia sau organizaia verificat. Din acest punct de vedere, controlul economic, financiar i gestionar poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unitii supuse verificrilor. Controlul din interiorul unitii este un atribut al conducerii i el trebuie exercitat obligatoriu n cadrul fiecrei ntreprinderi, instituii sau organizaii. Acest control se realizeaz de organele de conducere i de efii diferitelor compartimente i poate mbrca forma controlului preventiv, operaional i post-operativ. Controlul economic, financiar i gestionar exercitat din afara unitilor cuprinde verificrile fcute i informrile cerute de organele ierarhic superioare, diferitele forme ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor i organele sale specializate, precum i controlul inspeciilor i inspectoratelor de profil. Literatura noastr de specialitate mparte controlul exercitat din afar n dou categorii: controlul departamental i controlul extradepartamental. Controlul executat de organele ierarhic superioare (holding, departament, minister) este un control departamental, acesta nedepind cadrul organizatoric al sistemului respectiv. Controlul departamental se poate organiza i exercita fie sub forma unor aciuni curente de verificare, fie cu ocazia prezentrii de ctre unitile subordonate a calculelor periodice de sintez (balane de verificare lunare, situaii sau deconturi trimestriale, conturi de execuie sau bilanurile contabile anuale). Celelalte controale din afar sunt considerate extradepartamentale, putnd avea diverse obiective, sarcini i modaliti de exercitare. Reamintim c n categoria acestora un loc 15

deosebit de important revine controlului independent ce are ca obiect auditarea conturilor anuale. La nivelul unitilor patrimoniale, diferitele forme de control economic, financiar i gestionar se ntreptrund, se condiioneaz i se completeaz reciproc, asigurnd n felul acesta verificarea integral i cunoaterea deplin a activitilor desfurate, rezultatelor obinute, neregulilor existente i perspectivelor.

1.6. Limite i restricii n activitatea de control economic, financiar i gestionar

Dei controlul cunoate o lrgire a sferei sale de aciune i o diversificare a formelor de manifestare, totui el are anumite limite i trebuie s se supun unor restricii. Cunoaterea acestor limite i restricii este important i necesar att pentru organele de control (care trebuie s tie precis pn unde se ntind atribuiile lor), ct i pentru organele de administraie i de conducere (care nu au dreptul s restrng sau s extind dup voin aciunile de control, s mpiedice verificarea unor obiective sau s cear efectuarea unor intervenii inutile ori nelegale). 1. O prim limit a controlului economic, financiar i gestionar este dat de faptul c, pentru a stabili n mod obiectiv situaiile de fapt i conformitatea acestora cu normativele n vigoare, este necesar ca organele de control s nu fi contribuit n nici un fel la crearea situaiilor respective sau la ntocmirea documentelor i evidenelor care le reflect. 2. n al doilea rnd, pentru verificarea unei activiti trebuie s existe obligatoriu o surs de informare autentic i accesibil organului de control. Asta nseamn c atunci cnd evidenele tehnic-operative i registrele contabilitii nu sunt inute n ordine i completate la zi, controlul economic, financiar i gestionar nu se poate desfura n bune condiiuni, iar rezultatele lui nu sunt suficient de concludente. Accesibilitatea surselor de informare are n vedere nu numai aspectul formal sau juridic (dreptul de a le consulta), dar i posibilitile organului de control de a nelege i interpreta respectivele informaii, indiferent de forma lor de prezentare sau furnizare. Ne referim n special la cazurile n care informaiile financiarcontabile sunt prelucrare i furnizate de sistemele informatice moderne. 3. n al treilea rnd, coninutul i complexitatea fiecrei aciuni de control presupun un anumit profil, nivel de calificare i de competen al organului nsrcinat s o efectueze. Asta nseamn c nu orice verificare poate fi ncredinat oricrui organ de control economic, financiar i gestionar. 4. Pe de alt parte, fiind un atribut al conducerii, controlul economic, financiar i gestionar este, n principiu, inoperant fa de efii ierarhici. Dar, n condiiile unei reale democraii i ale consolidrii statului de drept aceast limit este tot mai mult atenuat. Lrgirea cadrului organizatoric al controlului, intervenia profesionitilor independeni, crearea unor organisme cu autonomie deplin n materie de control, ca i rolul crescnd pe care l joac mediile de informare n mas fac posibil verificarea tuturor nivelurilor ierarhice.

16

5. n multe cazuri organele de control economic, financiar i gestionar nu au dreptul s ia direct hotrri n legtur cu orientarea activitii viitoare a unitilor sau compartimentelor verificate; potrivit normativelor n vigoare asemenea hotrri sunt de competena organelor de conducere, organelor ierarhic superioare sau altor organe, fapt care genereaz o filier specific de propunere a msurilor i de adoptare a deciziilor, n contextul unor responsabiliti bine delimitate. 6. n sfrit, alte restricii i limitri pot fi impuse prin nsi obiectivele controlului (modul de selectare a acestora din ansamblul aspectelor posibile de controlat), de factori subiectivi sau personali (cum ar fi pregtirea organelor de control, inteligena i perspicacitatea acestora, puterea de munc i capacitatea lor de sintez) sau chiar de anumii factori sociali (eventuale raporturi de rudenie, de prietenie sau colegiale cu persoanele ce urmeaz a fi controlate). Evident, pot fi luate n discuie i alte influene, generate de modul de organizare i de apreciere a muncii de control, cum sunt: cointeresarea material a organelor de control, acordarea unor stimulente morale, poziia conducerii fa de aceste organe sau fa de constatrile i propunerile lor, gradul de rspundere personal i altele similare. Toate acestea genereaz limite i restricii inerente n exercitarea cotidian a controlului financiar i gestionar. ntrebri: 1. Definii controlul i precizai care este modelul general al unei aciuni de control. 2. Prezentai rolul controlului intern n conducerea activitilor economico-sociale. 3. Prezentai rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a societii. 4. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control financiar. 5. Descriei funciile controlului economic, financiar i gestionar. 6. Prezentai principalele forme de control economic, financiar i gestionar. 7. Enumerai cteva limite i restricii specifice activitii de control economic, financiar i gestionar.

17

CAPITOLUL 2 ORGANIZAREA CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR

Obiective: 1. Precizarea principiilor care stau la organizrii unitare a controlului economic, financiar i gestionar. 2. Descrierea structurii organizatorice i funcionale a sistemului de control economic, financiar i gestionar. 3. Prezentarea organismelor de control economic, financiar i gestionar din ara noastr i a formelor de control propriu care se exercit n cadrul unei entiti. n opinia unor autori, modul de organizare i apoi de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar este influenat de cel puin trei elemente. n primul rnd, formele juridice de proprietate dau natere unor drepturi i obligaii specifice care se vor rsfrnge inevitabil si asupra organizrii, conducerii i controlului activitilor economice ce se desfoar n cadrul fiecrei uniti patrimoniale. n al doilea rnd, principala responsabilitate pentru administrarea diferitelor patrimonii revine agenilor economici nii, respectiv unitilor de diverse tipuri, iar n cadrul acestora organelor de conducere sau de administraie, organelor financiar-contabile, persoanelor cu funcii gestionare i organismelor proprii de control. Asta nseamn ca formele proprii de control intern vor avea o pondere i o importan mult mai mare. n al treilea rnd, economia de pia implic o reconsiderare a mecanismelor de mobilizare i apoi de utilizare a resurselor financiare ale statului, fenomen ce implic un sistem financiar i fiscal echilibrat i eficient, capabil s stimuleze sau s descurajeze anumite activiti economice, concomitent cu asigurarea desfurrii normale a tuturor aciunilor finanate de la buget. Dar, condiiile noi n care se desfoar activitile economice cer un anumit cadru de manifestare a controlului financiar i gestionar. Sunt necesare, n primul rnd, o concepie unitar cu privire la statutul controlului i a funciilor sale n societatea modern, precum i precizarea riguroas a coninutului, ariei de cuprindere, modalitilor de exercitare, scopului urmrit i finalitii aciunilor de control.

2.1. Principiile ce stau la baza organizrii unitare a controlului economic, financiar i gestionar
La baza organizrii sistemului nostru de control economic, financiar i gestionar stau patru principii fundamentale, dup cum urmeaz:

18

1. Principiul prevederii i organizrii activitilor economico-sociale Potrivit acestui principiu, activitile economice pot face obiectul unor aciuni de control numai n msura n care sunt mai nti bine organizate, avnd stabilite anticipat, att din punct de vedere al volumului i structurii, ct i sub aspect calitativ, modalitile sau parametrii desfurrii lor. Mai mult dect att, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca, nc din faza de proiectare i organizare a respectivelor activiti, s fie prevzute i incluse n sistem formele i metodele de control care se vor utiliza. 2. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ independente fa de unitatea sau activitatea controlata, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Pe de alt parte, calitatea muncii de control este influenat direct de competena profesional i juridic a celor nsrcinai cu aceast activitate. Competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale sau dobndite prin experien (reprezentate de exemplu, prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate faa de nou etc.). n schimb, competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor sau persoanelor verificate i chiar de a aplica sanciuni celor vinovai. 3. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate Controlul economic, financiar i gestionar are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul sau asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini concrete. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la formele lor de organizare i desfurare. Controlul nu este i nu poate fi un scop n sine; el reprezint un mijloc potenial de perfecionare a activitilor economice i financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare i lichidare a strilor de lucruri neconforme din domeniul economic. 4. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului Aplicarea unui asemenea principiu urmrete n principal nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere faptul c activitatea de control economic, financiar i gestionar este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru administrarea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin n primul rnd unitilor patrimoniale i organelor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele specializate proprii sau de la nivelurile imediat superioare. 19

Apropierea controlului de activitile economice accentueaz caracterul democratic al acestuia i i sporete eficiena. Practica noastr economico-social a demonstrat c este mult mai avantajos s identifici i s nlturi cu fore i prin mijloace proprii deficienele existente, dect sa atepi intervenia (adesea tardiv i ineficient) a unor organe de control din afar. Principiile ce stau la baza organizrii controlului financiar i gestionar nu au un caracter limitativ. Organizarea controlului financiar i gestionar nu poate face abstracie de principiile generale ale conducerii societii, cum sunt de pild principiul democratizrii vieii economico-sociale, principiul cooperrii n munc i al rspunderii personale, principiul diviziunii muncii i al specializrii organelor de control.

2.2. Structura organizatoric i funcional a sistemului de control economic, financiar i gestionar

Sistemul de control economic, financiar i gestionar din Romnia este organizat i funcioneaz n mod unitar, cuprinznd, n principal, trei trepte distincte: controlul economic i financiar exercitat de stat; controlul propriu al unitilor patrimoniale; controlul exterior independent sau neutru. Se adaug acestora, ca module distincte i cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt de exemplu controlul efectuat de bnci asupra unitilor pe care le crediteaz, aciunile specifice de verificare ntreprinse de organele de urmrire i cercetare penal. 2.2.1. Controlul economic i financiar exercitat de stat Acest control vizeaz probleme de ansamblu, dar i de detaliu ale economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii. El cuprinde de fapt dou module distincte, respectiv controlul general economic al statului i controlul financiar i fiscal. 2.2.1.1. Controlul general economic al Statului are particularitatea c se exercit att sub forma unui control general (reprezentnd atribuiile unor organisme ce iniiaz aciuni de control n contextul altor sarcini specifice), ct i sub forma unui control specializat (efectuat de organe ale cror sarcini de baz se circumscriu integral activitii de control). Controlul general economic se exercit direct de ctre organele puterii de stat (att de puterea legislativ ct i de puterea executiv) sau prin intermediul unor organe specializate ale administraiei de stat, cuprinznd: - controlul parlamentar; - controlul guvernamental; - controlul efectuat prin organismele specializate de control al Statului. A. Controlul parlamentar reprezint una dintre prerogativele eseniale ale statului de drept. Pe lng atribuiile politice i legislative, cele dou camere ale Parlamentului ndeplinesc importante funcii de control, inclusiv n domeniul financiar i gestionar. Asemenea atribuii se exercit sub diferite forme i n diverse mprejurri. Avem n vedere, n primul rnd, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii i apoi adoptrii legilor cu caracter economic, financiar i fiscal. n egal msur, controlul parlamentar 20

cuprinde analiza i aprobarea contului general de ncheiere a exerciiului bugetar, controlul general asupra activitii ntregului aparat de stat, ca i analizele efectuate de diferite comisii (permanente i temporare) desemnate de Parlament sa cerceteze modul n care se realizeaz n diverse sectoare politica economic i social a Statului. O form specific de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpretrii guvernului primului-ministru, minitrilor sau altor persoane ce dein demniti n economie. B. Controlul guvernamental este n esena lui un control administrativ, derivnd din sarcinile complexe i variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinztor i mai analitic dect controlul parlamentar i are un caracter att preventiv ct i ulterior. El vizeaz ntreaga activitate economic i financiar a sectorului public al economiei (regii autonome, societi comerciale cu capital majoritar de stat, instituii publice), precum i raporturile agenilor economici privai cu societatea i cu bugetul statului. Controlul guvernamental se realizeaz n practic n dou forme distincte. n primul caz avem n vedere atribuiile de control ce revin n mod direct i nemijlocit Guvernului i structurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primrii). Aceste atribuii se mpletesc organic cu actele de administraie propriu-zise i cu sarcinile de coordonare, viznd aspecte cum sunt: - elaborarea i apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor de implementare a reformei); - ntocmirea i execuia bugetului de stat; - corecta aplicare n administraia de stat a legilor adoptate de Parlament i a hotrrilor proprii. n cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizeaz prin intermediul unor organisme specializate, respectiv Autoritatea de Control a Guvernului (ACG) i Departamentul pentru lupta antifraud. Autoritatea de Control a Guvernului exercit controlul administrativ intern privind respectarea prevederilor legale n cadrul aparatului de lucru al Guvernului, n ministere, n celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, precum i la regiile autonome, companiile i societile naionale sau la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat. n realizarea rolului su, Autoritatea de Control a Guvernului ndeplinete urmtoarele atribuii: a) exercit controlul asupra activitii autoritilor i instituiilor publice centrale i locale, dispus de primul-ministru; b) urmrete implementarea politicilor i strategiilor n domeniul controlului; c) iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative n domeniul controlului; d) urmrete i evalueaz periodic rezultatele obinute din valorificarea actelor de control ale entitilor cu atribuii de control, n colaborare cu Ministerul Finanelor Publice; e) supravegheaz respectarea Ghidului controlului i a Codului de conduit n vederea implementrii msurilor de responsabilizare a personalului cu atribuii de control;

21

f) promoveaz politica de dialog social pe probleme specifice activitii de control; g) verific sesizrile primite direct de la primul-ministru i de la Administraia Prezidenial; h) propune msuri de corectare a disfuncionalitilor sesizate n activitatea de control, pe care le nainteaz primului-ministru sau, dup caz, ministerelor de resort; Instituiile, autoritile publice i operatorii economici au obligaia s pun la dispoziia reprezentanilor Autoritii documentele i informaiile solicitate. Pentru realizarea atribuiilor sale, personalul Autoritii efectueaz controale directe, ntocmind rapoarte de control, procese-verbale, informri, sinteze, dup caz. Aceste acte, avizate de ministrul delegat pentru controlul implementrii programelor cu finanare internaional i urmrirea aplicrii aquis-ului comunitar, sunt prezentate primului-ministru, nsoite de propuneri. Propunerile aprobate de primul-ministru se transmit instituiilor vizate, care, n termen de 30 de zile, au obligaia de a comunica Autoritii msurile luate. Departamentul pentru lupta antifraud este instituia de contact cu Oficiul European de Lupt Antifraud i are urmtoarele atribuii: a) asigur coordonarea luptei antifraud i protejarea intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; b) efectueaz controlul obinerii, derulrii sau utilizrii fondurilor provenite din programele de asisten ale Uniunii Europene; c) asigur i faciliteaz cooperarea dintre instituiile naionale implicate n protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, precum i ntre acestea i Oficiul European de Lupt Antifraud i statele membre ale Uniunii Europene; d) iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative privind protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia n vederea armonizrii legislative n domeniu; e) culege, analizeaz i prelucreaz datele n scopul realizrii analizelor relevante n domeniul proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; f) elaboreaz i coordoneaz programe de perfecionare, stagii de pregtire i instruire n domeniul luptei antifraud. Departamentul primete sesizrile Oficiului European de Lupt Antifraud sau din alte surse ori se sesizeaz din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene, efectueaz controalele corespunztoare i pune la dispoziia Oficiului European de Lupt Antifraud actul de control cuprinznd aspectele constatate, precum i toate datele i informaiile cerute. n cazul constatrii unor elemente de natur infracional n gestionarea fondurilor comunitare, dup efectuarea tuturor operaiunilor necesare, actul de control este transmis parchetului competent din punct de vedere material s efectueze urmrirea penal, n vederea lurii de ndat a msurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului i restituirea acestuia, precum i pentru tragerea la rspundere penal a persoanelor vinovate. La solicitarea Oficiului European de Lupt Antifraud reprezentanii acestuia pot participa direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanii Oficiului European de

22

Lupt Antifraud au acces la toate datele i informaiile care au stat la baza ntocmirii actului de control, n condiiile legii. C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale Statului este tot un control de esen administrativ, dar care i limiteaz activitatea la domenii strict determinate ale vieii economice i sociale, cum sunt asigurarea calitii produselor i serviciilor, respectarea politicii guvernamentale i a prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor, corecta utilizare a instalaiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalaii de ridicat, aparatur de msurare i control), activitatea comercial, protecia concurenei, respectarea standardelor romneti i internaionale, sistematizare i construcii, protecia mediului etc. Pentru controlul acestor activiti sau aspecte, s-au nfiinat inspecii, inspectorate i oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislaiei pentru fiecare domeniu n parte. 2.2.1.2. Controlul financiar i fiscal exercitat de ctre Stat se caracterizeaz prin aceea c este n totalitate un control specializat, care urmrete n principal consolidarea echilibrului financiar, monetar i valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale Statului, ncurajarea sau descurajarea unor activiti economice, ntrirea monedei naionale i respectarea strict a legislaiei financiare i fiscale. El se exercit la toate nivelurile i n toate structurile economiei naionale de ctre organe aparinnd Curii de Conturi, Ministerului Finanelor Publice. A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricrui stat modern care poart rspunderea administrrii gestiunilor publice. n Romnia Curtea de Conturi a fost renfiinat, este organizat i funcioneaz n baza legii nr.94/8 septembrie 1992, cu modificrile ulterioare1. Curtea de Conturi este instituia suprem de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Curtea de Conturi a avut i unele atribuii jurisdicionale n domeniul financiar. Ea funcioneaz pe lng Parlament, dar i exercit funciile n mod independent, n conformitate cu Constituia i celelalte legi. Curtea decide n mod autonom asupra programului su de control. Aciunile de control ale Curii se iniiaz din oficiu i nu pot fi oprite dect de Parlament i numai n cazul depirii competenelor legale. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate cere (prin hotrre a Senatului sau Camerei Deputailor) efectuarea unor anumite controale. Nici o alt autoritate public nu o mai poate obliga Curtea de Conturi la aceasta. n exercitarea atribuiilor sale, Curtea de Conturi are acces nengrdit la toate actele, documentele i informaiile necesare, indiferent care sunt persoanele juridice sau fizice deintoare. Toate persoanele juridice i fizice supuse controlului sau jurisdiciei Curii de Conturi sunt obligate s-i transmit actele, documentele i informaiile solicitate la termenele stabilite de Curte i s-i asigure accesul n sediile lor, dac aceasta hotrte efectuarea controlului sau cercetarea la faa locului. Periodic, Curtea de Conturi nainteaz Parlamentului
1

Lege nr. 77 din 31 ianuarie 2002 pentru modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 104 din 7 februarie 2002

23

i, prin camerele de conturi judeene, consiliilor locale rapoarte n domeniile n care este competent. Raportul anual al Curii se public n Monitorul Oficial. De asemenea, Curtea de Conturi are un buget propriu, prevzut distinct n bugetul de stat, colaboreaz cu organisme internaionale de profil i poate executa controlul gestionrii fondurilor strine puse la dispoziia Romniei. Personalul de baz al Curii de Conturi l reprezint cei 18 consilieri de conturi care formeaz plenul. La edinele plenului Curii particip procurorul general financiar, iar la cele ale comitetului de conducere particip i secretarul general, iar ca invitai, specialiti cu nalt calificare din domeniile de activate ce intr n competena Curii. Curtea de Conturi a Romniei are organe proprii n teritoriu, care sunt Camerele de conturi judeene, prin care se exercit funciile de control ale Curii. Camera de conturi judeean se compune din direcia de control financiar ulterior. Direciile de control financiar ulterior judeene i a municipiului Bucureti sunt formate din controlori financiari i sunt conduse de un director i un director adjunct. Atribuiile de control ale Curii de Conturi se realizeaz prin secia de control ulterior. Curtea de Conturi i exercit funciunea de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Prin controlul su Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii. Pentru exercitarea acestei funcii, Curtea de Conturi verific: a) formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; b) constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur; c) formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; d) utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; e) constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre instituiile publice autonome cu caracter comercial i financiar i de ctre organismele autonome de asigurri sociale; f) situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, societile comerciale sau de ctre alte persoane juridice n baza unui contract de concesiune sau nchiriere; g) constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc;

24

h) utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare internaional; i) utilizarea fondurilor puse la dispoziie Romniei de ctre Uniunea European prin Programul SAPARD i a cofinanrii aferente; j) alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii. Controlul ulterior al Curii de Conturi vizeaz toate gestiunile publice. Principalele atribuii de control ulterior se refer la verificarea contului general anual de execuie a bugetului de stat, contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, conturilor anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale, conturilor fondurilor de tezaur, contului anual al datoriei publice a Statului i situaiei garaniilor guvernamentale acordate pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice. Pentru aprecierea ct mai corect a conturilor anuale enumerate mai sus, Curtea i stabilete un program propriu de control, n baza cruia verific pe parcursul exerciiului bugetar i la finele acestuia urmtoarele: a) conturile gestiunilor publice de bani, alte valori i de bunuri materiale publice. b) conturile execuiei de cas a bugetelor publice. c) conturile de execuie ale subveniilor i alocaiilor bugetare pentru investiii acordate altor beneficiari dect instituiile publice. d) bilanurile i conturile de execuie ale ordonatorilor de credite bugetare i ale administratorilor care gestioneaz fonduri ce se supun regimului bugetului public. e) conturile operaiunilor referitoare la datoria public. Este de competena Curii s stabileasc limite valorice minime de la care conturile enunate anterior sunt supuse controlului su n fiecare exerciiu bugetar. Prin verificarea conturilor Curtea constat dac: a) conturile supuse controlului su sunt exacte i conforme cu realitatea i dac inventarierea patrimoniului public a fost fcut la termenele i n condiiile stabilite de lege; b) veniturile statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din mijloacele extrabugetare au fost legal stabilite i ncasate la termenele prevzute de lege; c) cheltuielile au fost angajate, lichidate, ordonanate, pltite i nregistrate conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare; d) modificrile aduse prevederilor iniiale ale bugetelor sunt autorizate i dac s-au fcut n condiiile legii; e) subveniile i alocaiile pentru investiii s-au acordat de la buget sau din fonduri speciale, n condiiile legii, i s-au utilizat conform destinaiilor stabilite; f) contractarea i utilizarea mprumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente s-au fcut n condiiile legii; g) creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale sunt ndreptite sau garantate, iar activele sunt protejate potrivit legii. Sunt supuse controlului Curii de Conturi:

25

a) statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; b) Banca Naional a Romniei; c) regiile autonome; d) societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; e) organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru. De asemenea, Curtea de conturi controleaz execuia bugetelor Senatului, Camerei Deputailor, Preediniei i Guvernului, Curii Supreme de Justiie, Curii Constituionale, Consiliului Legislativ i Avocatului Poporului. n schimb, execuia bugetului propriu al Curii se aprob de Parlament. Rolul acestor controale este acela de a da descrcarea de gestiune pentru fiecare exerciiu financiar. Trebuie avut n vedere faptul c n Romnia, Curtea de Conturi este singurul organism competent s hotrasc asupra descrcrii de gestiune pentru organismele i instituiile publice. Orice decizie a autoritii executive privind descrcarea de gestiune nu este dect provizorie. n exercitarea atribuiilor sale de control ulterior Curtea de Conturi poate hotr efectuarea de controale i la persoanele juridice care: a) beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice; b) administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; c) sunt societi de investiii financiare, asociaii i fundaii care utilizeaz fonduri publice. La aceste categorii de persoanele, Curtea de Conturi urmrete, n principal: a) exactitatea i realitatea bilanurilor contabile i a conturilor de profit i pierderi; b) ndeplinirea obligaiilor financiare ctre buget sau ctre alte fonduri stabilite prin lege; c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; d) calitatea gestiunii economico-financiare, dac prin aceasta se afecteaz drepturile statului, unitilor administrativ-teritoriale sau instituiilor publice ori se creeaz obligaii n sarcina acestora; e) economicitatea, eficacitatea i eficiena fondurilor publice. Curtea de Conturi exercit controlul la sediul su sau la faa locului. Controlorii financiari desemnai s verifice conturile ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur 26

cu situaia conturilor. n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile s fac posibil verificarea lor, controlorii le restituie titularilor acestora, fixnd termenul pn la care s se fac completarea sau refacerea lor. Dac titularii conturilor nu se conformeaz acestei msuri, completarea sau refacerea conturilor se face, pe cheltuiala acestora, de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. Rapoartele asupra conturilor sunt examinate de complete formate dup cum urmeaz: a) 3 consilieri de conturi din Secia de control financiar ulterior, pentru ordonatorii principali de credite ale cror bugete se aprob prin lege; b) directorul direciei de control financiar ulterior, directorul adjunct sau eful de serviciu i un controlor financiar, altul dect cel care a efectuat controlul, pentru ordonatorul de credite; c) directorul, directorul adjunct al direciei de control financiar ulterior ai Camerei de Conturi a Municipiului Bucureti i un ef de serviciu. Asupra rapoartelor, completul pronun ncheieri prin care dispune fie descrcarea de gestiune, fie sesizarea instanelor, pentru stabilirea rspunderii juridice potrivit legii. n afar de atribuiile de control, Curtea de Conturi are i alte atribuii i competene, cum ar fi: a) s nainteze Parlamentului sau, prin camerele de conturi judeene, autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale rapoarte pe domeniile n care este competent, ori de cte ori consider necesar; b) s avizeze avizeaz, la cererea Senatului sau a Camerei Deputailor, proiectul bugetului de stat i proiectele de lege n domeniul finanelor i al contabilitii publice sau prin aplicarea crora ar rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetar; c) s avizeze nfiinarea de ctre Guvern sau ministere a unor organe de specialitate n subordinea lor; d) s evalueze activitatea de control financiar propriu a persoanelor juridice controlate; e) s solicite organelor de control financiar i ale Bncii Naionale a Romniei verificarea, cu prioritate, a unor obiective, n cadrul atribuiilor lor legale; f) s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control i jurisdicionale, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar. n baza constatrilor rezultate din controlul efectuat, Curtea de Conturi are dreptul s decid: a) suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; c) nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil controlat, corectarea bilanurilor contabile, a conturilor de profit i pierderi i a conturilor de execuie.

27

B. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) ncepnd cu data de 1 octombrie 2003, a fost nfiinat Agenia Naional de Administrare Fiscal, entitate care nglobeaz toate funciile de administrare fiscal realizate anterior n cadrul departamentului specializat din Ministerul Finanelor Publice. Acesta Agenie, care a devenit operaional la 1 ianuarie 2004, are n subordine structurile de administrare i colectare a veniturilor la bugetul de stat din cadrul Direciilor finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti i Direciei generale de administrare a marilor contribuabili i i desfoar activitatea n domeniul impozitelor, taxelor, contribuiilor i al altor venituri bugetare prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control fiscal, soluionare a contestaiilor i dezvoltarea unor relaii de parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asisten. Pentru administrarea marilor contribuabili din municipiul Bucureti i din judeul Ilfov s-a nfiinat o Direcie general de administrare a acestora. De asemenea, la nivel teritorial funcioneaz servicii pentru administrarea marilor contribuabililor de pe raza fiecrui jude. Obiectivele generale ale ANAF sunt reprezentate de: - colectarea veniturilor bugetului de stat; - exercitarea prerogativelor stabilitate de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; - aplicarea unitar a legislaiei din domeniul vamal; Pentru realizarea acestor obiective, ANAF are urmtoarele atribuii (le avem n vedere mai ales pe cele privitoare la activitatea de control): - asigur aplicarea corect, unitar i nediscriminatorie a legislaiei fiscale; - acioneaz pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale; - exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul financiar, fiscal i vamal care au ca efect evaziunea fiscal; - exercit urmrirea, supravegherea i controlul fiscal pe teritoriu Romniei; - exercit activiti de investigare fiscal cu ocazia efecturii controlului fiscal; - exercit activiti de inspecie vamal i de control vamal ulterior; - elaboreaz proceduri de administrare a impozitelor i taxelor; - urmrete depunerea de ctre contribuabili a declaraiilor de impunere; - iniiaz i desfoar aciuni legale n cazul nendeplinirii de ctre contribuabili a obligaiilor declarative i de plat; - elaboreaz i aplic procedurile de impunere; - urmrete ncurajarea conformrii voluntare a contribuabililor prin dezvoltarea serviciilor oferite acestora, menite s faciliteze ndeplinirea obligaiilor fiscale; - elaboreaz proceduri privind activitatea de informare i de ndrumare a contribuabililor; - elaboreaz i aplic proceduri interne privind executarea silit; - soluioneaz contestaiile mpotriva actelor administrative fiscale; - alte atribuii stabilite de lege.

28

Pentru ndeplinirea atribuiilor sale, ANAF este autorizat: - s exercite nemijlocit i nengrdit inspecia fiscal, controlul financiar i vamal; - s dea dispoziii agenilor economici, n urma controlului, s ia msuri de respectare a legii; - s aplice sanciuni, n condiiile legii; - s aprobe nlesniri, restituiri i compensri la plata impozitelor i taxelor; - s ia msurile asigurtorii i s aplice msurile de executare silit; - s soluioneze plngerile i petiiile care i sunt adresate. Din punct de vedere al controlului, ne intereseaz n mod deosebit aici activitatea de inspecie fiscal realizat de Agenia Naional de Administrare Fiscal. Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Obiectivele acestui control sunt reprezentate de: a) constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; b) analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; c) sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. Pentru atingerea acestor obiective, organul de inspecie fiscal va proceda la: a) examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; c) discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; d) solicitarea de informaii de la teri; e) stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat; f) verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; g) dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii; h) efectuarea de investigaii fiscale; i) aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale. Formele de inspecie fiscal sunt: a) inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; 29

b) inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale. La contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior. La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac: a) exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; b) nu au fost depuse declaraii fiscale. c) nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Trebuie artat c inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului, dar se poate desfura i n afara programului lui de lucru, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul contribuabililor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Ea va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent astfel i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. Inspecia fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz.

30

La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Contribuabilii au obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal. Contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. Autoritatea Naional a Vmilor ncepnd cu data de 13 octombrie 2003 Direcia General a Vmilor a devenit Autoritatea Naional a Vmilor, n prezent fiind organizat i funcionnd n conformitate cu prevederile H.G. nr. 165/2005, avnd ca principal sarcin punerea n aplicare a politicii comerciale a Romniei, n deplin nelegere cu angajamentele asumate de ara noastr n procesul de aderare la Uniunea European. n prezent, Autoritatea Naional a Vmilor funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Ministerului Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal, avnd n componen 10 direcii regionale vamale. n esen, Autoritatea Naional a Vmilor asigur aplicarea strategiei i programului de guvernare n domeniul vamal, ndeplinind n acest sens atribuiile stabilite prin lege. Astfel, pentru realizarea obiectului su de activitate Autoritatea Naional a Vmilor exercit n principal, urmtoarele atribuii: organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale vamale i a birourilor vamale din subordine; ia msuri de prevenire i combatere a oricror infraciuni i contravenii n domeniul vamal; particip mpreun cu alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale la elaborarea proiectelor de acte normative n domeniul vamal; aplic msurile cu caracter vamal rezultate din acordurile de liber schimb sau comer liber ncheiate ntre Romnia, pe de o parte, i Uniunea European sau rile aflate n curs de integrare n Uniunea European, pe de alt parte; elaboreaz norme metodologice pentru organele proprii de control; elaboreaz i adopt norme tehnice pentru introducerea procedurilor simplificate de vmuire; elaboreaz propuneri privind sistematizarea si armonizarea legislaiei vamale;

31

 coordoneaz i ndrum activitatea direciilor regionale vamale i a birourilor vamale pe linia prevenirii i combaterii traficului ilicit de droguri, arme, explozivi, obiecte din patrimoniul cultural naional; urmrete, n cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de splare a banilor prin operaiuni vamale; verific modul de declarare de ctre titularul operaiunii vamale sau de ctre comisionarul vamal a drepturilor cuvenite bugetului de stat; ncaseaz i vireaz aceste drepturi la bugetul de stat; stabilete eventualele diferene prin controale ulterioare i asigur ncasarea acestora; controleaz mijloacele de transport ncrcate cu mrfuri de import, export sau aflate n tranzit, precum i bagajele nsoite sau nensoite ale cltorilor care trec frontiera de stat a Romniei i verific legalitatea i regimul vamal al acestora, potrivit reglementrilor vamale n vigoare; reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul unor abateri de la legislaia vamal i pentru care legea prevede o astfel de sanciune; verific pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva, n condiiile legii, probe pe care le analizeaz n laboratoarele acreditate sau proprii n vederea identificrii i expertizrii mrfurilor supuse vmuirii; efectueaz investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice; verific registre, corespondena i alte forme de eviden i are dreptul de a cere oricrei persoane fizice sau juridice s prezinte, fr plat, documentaia i informaiile privind operaiunile vamale; sesizeaz organele de urmrire penal competente atunci cnd exist indiciile svririi unor infraciuni; realizeaz, n cadrul controlului vamal ulterior, verificarea oricror documente, registre i evidene referitoare la mrfurile vmuite; controlul se poate face la orice persoan care se afl n posesia acestor acte sau deine informaii n legtur cu acestea; controlul ulterior se efectueaz pe o perioad de 5 ani de la acordarea liberului de vama; asigur sistemului informatic integrat vamal datele i prelucrrile acestora pentru statistica vamal i de comer exterior; gestioneaz informaiile cu privire la colectarea datoriei vamale; organizeaz, prin coala de Finane Publice i Vam, programe de formare, pregtire i perfecionare profesional a personalului vamal; organizeaz i asigur alocarea, micarea, evidena i controlul mijloacelor i echipamentelor din dotarea Autoritii Naionale a Vmilor; colaboreaz, pe baz de protocol, cu structurile Ministerului Administraiei i Internelor abilitate, precum i cu alte organe ale statului sau asociaii patronale, cu atribuii n aplicarea legii ori interesate n realizarea politicii vamale;

32

 coopereaz, pe baz de reciprocitate, cu autoritile vamale ale altor state, precum i cu organismele internaionale de specialitate, n vederea prevenirii, cercetrii i combaterii fraudelor vamale. Pentru promovarea intereselor Romniei, din punct de vedere vamal precum i pentru o mai bun conlucrare cu forurile internaionale, Autoritatea Naional a Vmilor are reprezentani permaneni la Misiunea Romniei pe lng Uniunea European sau n cadrul altor organisme internaionale, asigurndu-se astfel o legtur operativ pe probleme vamale. Garda Financiar este organizat i funcioneaz n subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Garda Financiar exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, cu excepia stabilirii diferenelor de impozite, taxe i contribuii, precum i a dobnzilor i penalitilor aferente acestora, a urmririi, ncasrii veniturilor bugetare i soluionrii contestaiilor. Garda Financiar are n structur Comisariatul general i comisariatele regionale, respectiv Comisariatul Municipiului Bucureti, care au n componen seciile judeene arondate. Comisariatul general este structura central a Grzii Financiare, care, sub conducerea comisarului general, asigur realizarea strategiei de control, urmrete modul de realizare a atribuiilor ncredinate comisariatelor regionale i Comisariatului Municipiului Bucureti, stabilete msuri operative pentru eficiena controlului curent i a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul general al Grzii Financiare au competen de control operativ i inopinat pe ntreg teritoriul rii. n structura Comisariatului general se pot organiza servicii, birouri i alte compartimente funcionale prin decizie a comisarului general, cu avizul ministrului finanelor publice. Comisariatele regionale se organizeaz ca uniti zonale cu competene teritoriale limitate, care conduc i supravegheaz activitatea de control operativ i inopinat pentru seciile judeene arondate. Comisarii din comisariatele regionale au competen de control operativ i inopinat n seciile judeene arondate. n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: a. respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; b. respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c. modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; d. participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Personalul Grzii Financiare execut dou categorii de operaiuni de control:

33

 operaiuni de control curent; operaiuni de control tematic. Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu, n timp ce controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare n baza ordinelor date de conducerea Ministerului Finanelor Publice i de comisarul general, acestea stabilind obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz verificarea, precum i durata controlului. La orice aciune de control particip minimum 2 comisari, iar la aciunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi nsoite de membri ai subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. n urma controalelor efectuate, Garda Financiar ncheie acte de control operativ i inopinat, constat prin proces-verbal contraveniile svrite i aplic amenzile legale. Actele de control ntocmite de comisarii Grzii Financiare sunt acte administrative de control i se comunic direciilor generale ale finanelor publice n a cror raz teritorial se afl sediul social al agentului economic controlat, pentru luarea msurilor fiscale, sau organelor de urmrire penal, dup caz. Actele prin care sunt dispuse msurile cu caracter imediat rezultate din controlul efectuat de ctre comisarii Grzii Financiare, a cror executare este n sarcina entitilor verificate, constituie acte opozabile entitilor respective. Trebuie fcut precizarea c personalul Grzii Financiare nu poate fi antrenat n aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare. n ndeplinirea atribuiilor care le revin, comisarii Grzii Financiare sunt n drept: a. s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea; b. s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; c. s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; d. s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricare, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiarcontabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; e. s solicite, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare - case, curi, dependine i grdini -, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal;

34

f. s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s solicite organelor fiscale stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate, s cear organelor de executare competente luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal; g. s solicite administratorilor unitilor controlate i persoanelor implicate explicaii, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris cu privire la faptele constatate; h. s solicite copii certificate de pe documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre etc., necesare finalizrii actului de control; analiza i examinarea probelor, eantioanelor i mostrelor se fac n laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind suportate din fondurile special alocate n bugetul de venituri i cheltuieli al Grzii Financiare; i. s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare; j. s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele verificrilor, s aplice msuri i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; k. s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; l. s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri date sau documente, n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare; m. s poarte uniforma, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i mijloacele de aprare din dotare, n condiiile legii; n. s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonor i luminoas specifice. n plus, Garda Financiar poate, la solicitarea procurorului, s efectueze constatri cu privire la faptele care constituie nclcri ale dispoziiilor i obligaiilor a cror respectare o controleaz, ntocmind procese-verbale care constituie mijloace de prob, potrivit legii. n cazurile n care exist indicii de svrire a unor fapte penale, Garda Financiar poate s solicite Ministerului Administraiei i Internelor s asigure personalul necesar pentru asigurarea proteciei i siguranei operaiunilor desfurate de comisarii Grzii Financiare n realizarea actului de control. Personalul necesar se asigur din cadrul subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. Funcionarii Grzii Financiare au obligaia de a nu folosi n scop personal i de a nu divulga informaiile dobndite ca urmare a exercitrii funciei. De asemenea, nu pot divulga aceste informaii, inclusiv dup ncetarea raporturilor de munc, pe o durat de 3 ani, cu excepia cazurilor impuse de procedurile judiciare ori n cazul schimbului de informaii ntre instituiile abilitate ale statului, precum i n cazul comunicrilor fcute, n condiiile legii, organismelor strine cu atribuii similare. Pentru ndeplinirea atribuiilor stabilite prin lege, Garda Financiar are acces la informaiile necesare, n mod operativ i gratuit, de la Autoritatea Naionala pentru Protecia Consumatorilor, Oficiul Naional al Registrului Comerului, Autoritatea Naional a Vmilor, 35

Agenia Naional de Administrare Fiscal, Inspectoratul General al Poliiei de Frontier, Direcia General de Eviden Informatizat a Persoanei, Serviciul Paapoarte din cadrul Ministerului Administraiei i Internelor, precum i de la instituiile financiar-bancare. Aceste instituii furnizeaz informaiile solicitate i elibereaz copii certificate de pe documentele necesare definitivrii controlului. Garda Financiar coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor internaionale la care Romnia este parte sau pe baz de reciprocitate, precum i cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor ncheiate n acest sens. 2.2.2. Controlul propriu/intern al unitilor patrimoniale Noiunea de control propriu/intern semnific faptul c el se organizeaz i se exercit din interiorul unitilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fr a putea depi cadrul sistemului organizatoric respectiv. Controlul propriu urmrete n primul rnd sporirea operativitii controlului i creterea responsabilitii agenilor economici pentru administrarea patrimoniului propriu i pentru calitatea i eficiena activitilor desfurate. La noi se statornicete treptat un sistem unitar de control propriu, adecvat cerinelor economiei de pia. Dintre formele proprii de control, cele mai reprezentative sunt controlul ierarhizat (operaional sau de compartiment), controlul financiar preventiv i controlul gestionar. O analiz sumar a legislaiei actuale conduce la constatarea c numai controlul financiar preventiv i cel "financiar de gestiune" au la baz norme juridice i metodologice obligatorii doar pentru sectorul de stat al economiei. Un asemenea mod de punere a problemei ar putea induce n eroare unitile patrimoniale (i ndeosebi pe cele de talie mic), care vor fi tentate s-i restrng nejustificat controlul intern. Avem n vedere n primul rnd controlul efectuat pe cale ierarhic de ctre toi responsabilii de compartimente care asigur protecia patrimoniului i succesul afacerilor. n al doilea rnd, avem n vedere formele de "control invizibil" (cunoscute la noi i sub denumirile tradiionale de control mutual sau control reciproc), forme care se integreaz n nsi structurile de organizare i conducere ale ntreprinderii. Controlul invizibil este unui dintre factorii de succes pentru foarte multe firme i el nu poate fi neglijat. Formele de control propriu enumerate mai sus (ierarhizat, financiar preventiv, gestionar) sunt forme instituionalizate, care implic stabilirea de funcii, sarcini i atribuii concrete fixate prin norme juridice, statute sau documente de ordine interioar. n schimb, controlul invizibil reprezint numai un concept care st la baza organizrii muncii i a sistemelor informaionale din ntreprindere. Astfel, sunt cunoscute n lume dou concepii diametral opuse privind abordarea controlului invizibil n ntreprindere: sistemul anglo-saxon (de origine american) i sistemul continental (de origine francez). Concepia american are n centrul construciei sale principiul potrivit cruia orice operaiune i orice tranzacie trebuie s poat fi observat, n mod independent, de cel puin dou persoane care ndeplinesc funcii

36

diferite n ntreprindere. n felul acesta pot fi descoperite erorile i omisiunile i sunt descurajate inteniile de fraud, mai ales atunci cnd prima dintre cele dou persoane nu tie care va fi cea de a doua testare. La rndul su, concepia francez are n vedere abordarea pe fluxuri a operaiunilor economice i financiare i statueaz principiul c una i aceeai persoan nu poate interveni de dou ori pe acelai flux. Evident, asemenea consideraii in mai mult de domeniul managementului dect de cel al controlului financiar i gestionar, motiv pentru care noi vom analiza n principal formele instituionalizate de control propriu. A. Controlul ierarhizat (managerial sau operaional) Acest control se exercit n cadrul atribuiilor sau obligaiilor normale de serviciu de ctre toate persoanele cu funcii de conducere. n practica agenilor economici, controlul ierarhizat poate mbrca forma asistenei de specialitate, avnd ca suport autoritatea adoptrii deciziilor operative, dobndind astfel un caracter de ndrumare i sprijin nemijlocit n realizarea sarcinilor curente. n acest caz, controlul ierarhizat are o sfer de aciune foarte larg, cuprinznd de fapt toate laturile activitilor desfurate. Sub aspect teoretic i metodologic, controlul ierarhizat deriv din acel principiu general "al delegrii autoritii de conducere i control", potrivit cruia ntr-o ntreprindere modern, fiecrei funcii trebuie s i se atribuie rspunderi bine precizate, nsoite de autoritatea adecvat funciei respective, astfel nct ndeplinirea sarcinilor s poat fi urmrit i msurat. n mod concret, persoanele cu funcii de conducere au o suit de obligaii specifice, cum sunt: - s exercite un control direct i nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum i un control inopinat n locurile unde se pstreaz i se vehiculeaz valori materiale i bneti; - s dezvolte autocontrolul i controlul mutual sau reciproc n activitatea curent a personalului din subordine; - s stabileasc fiecrui subordonat (care ndeplinete, la rndul su, o funcie de conducere) atribuiile de control ierarhic, condiiile de exercitare a acestora i rspunderile ce i revin pentru modul concret de ndeplinire a lor. n virtutea acestor obligaii generale i innd cont de activitile i operaiile care necesit obligatoriu un control periodic, n cadrul fiecrui agent economic se poate trece la organizarea propriu-zis a controlului ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern. n aceste documente, conducerea stabilete atribuiile nominale de control repartizate diferitelor niveluri ierarhice, preciznd activitile i operaiunile ce fac obiect al controlului, periodicitatea exercitrii controalelor, obiectivele urmrite i persoanele n sarcina crora cade ndeplinirea lor. n cazul activitilor i operaiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie) controlul urmeaz a se efectua inopinat, la faa locului, prin verificri faptice sau documentare, n totalitate sau prin sondaj, iar rezultatele se consemneaz n scris i se comunic organelor n drept (celor din ierarhia superioar). n celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizeaz prin

37

msuri imediate i directe care vizeaz nlturarea abaterilor, tragerea la rspundere a vinovailor i prevenirea repetrii n viitor a strilor de lucruri necorespunztoare. Din punct de vedere al exercitrii lui, controlul ierarhizat poate mbrca mai multe forme (de natur faptic sau documentar), utilizndu-se n acest scop diferite metode i mijloace tehnice de realizare, cum sunt: a) Inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a compartimentelor sau sectoarelor de activitate, n scopul cunoaterii modului n care se ndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu prevederile iniiale, cu normele de munc sau cu reglementrile n vigoare; b) Informarea personal sau organizarea unor discuii (edine operative) ntre conductori i subordonai, n scopul cunoaterii i analizei operative a realizrii sarcinilor, rezultatelor obinute, factorilor de influen, greutilor ntmpinate, etc.; c) Folosirea unor mijloace rapide de comunicare i informare (telefon, interfon, aparate de emisie-recepie, sisteme de telecomand) sau utilizarea televiziunii cu circuit nchis; d) ntocmirea i naintarea periodic a unor rapoarte, situaii operative, documente centralizatoare sau comparative, dri de seam de diverse tipuri; e) Stabilirea anticipat a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmeaz s fie verificate sau confruntate periodic. B. Controlul financiar preventiv Acesta este un atribut al funciei financiar-contabile din cadrul agenilor economici i un instrument de baz al gestiunii previzionale. El are drept scop prentmpinarea unor fenomene negative, utilizarea ct mai eficient a resurselor, ntrirea ordinii i disciplinei n administrarea patrimoniului i creterea gradului de rspundere a celor ce adopt decizii economico-financiare privind angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul unitilor patrimoniale. Necesitatea acestui control decurge din faptul c ntr-o economie concurenial sunt incompatibile cheltuielile supradimensionate, plile nelegale ori nedatorate, proasta gospodrire, risipa i alte forme de tirbire a proprietii, indiferent de natura acesteia. Controlul financiar preventiv este organizat i funcioneaz n mod unitar pe toate treptele i n toate compartimentele economiei naionale. Sarcinile de baz ale controlului financiar preventiv vizeaz cu prioritate prentmpinarea nclcrii normelor juridice i producerii de pagube sau prejudicii, iar coninutul acestei activiti este dat de examinarea, pe baz de documente, a operaiunilor economico-financiare ce urmeaz a se produce n viitor, sub cele cinci aspecte eseniale ale lor: legalitii, realitii, necesitii, oportunitii i economicitii. n condiiile legislaiei actuale se supun n mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operaiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operaiuni din care deriv (n sensul c se nasc, se modific sau se sting) drepturi i obligaii patrimoniale ale unitilor din sectorul public fa de alte persoane juridice sau fizice, fa de bugetul statului, bnci, organisme de asigurare i protecie social, personalul propriu etc., att n faza de angajare, ct i n faza de plat.

38

Pentru unitile cu activitate economic (regii autonome i societi naionale), n categoria acestor operaiuni se cuprind: - ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; - ncasrile i plile de orice natur, efectuate n numerar sau prin banc, n lei sau n valut, cu persoane fizice sau juridice; - trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau a capitalului social; - nchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subuniti sau uniti componente. n mod analog, la unitile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv proiectele de operaiunile ce privesc: a) angajamente legale i bugetare; b) deschiderea i repartizarea de credite bugetare; c) modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; d) ordonanarea cheltuielilor; e) efectuarea de ncasri n numerar; f) constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; g) reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare; h) constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentnd contribuia viitoare a Romniei la acest organism; j) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; k) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; l) alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Aceste operaiuni vor putea fi adaptate i completate, n funcie de specificul activitii i de structurile de organizare ale fiecrei uniti. Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul tuturor unitilor patrimoniale care au personalitate juridic i organe proprii de contabilitate. Particulariti ntlnim la instituiile publice unde controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme: controlul financiar preventiv propriu; controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegai ai MFP. Entitile publice la care se organizeaz controlul financiar preventiv sunt: - autoritile publice i autoritile administrative autonome; - instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice din subordinea acestora; - regiile autonome de interes naional sau local; - companiile sau societile naionale;

39

- societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine capitalul majoritar; - ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP), unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE (OPCP), Agenia SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor comunitare; - Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene; - autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie public i realizarea veniturilor proprii. n practic, organizarea efectiv a activitii de control financiar preventiv se realizeaz prin intermediul unor alte de dispoziie de ordine interioar (Decizii sau Ordine emise de conducerea unitii) care vor cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizrii controlului financiar preventiv, cum sunt: a) titularul vizei de control financiar preventiv (conductorul compartimentului cu atribuii financiar-contabile) i nlocuitorul su legal sau de drept; b) persoanele mputernicite s exercite control financiar preventiv, cu indicarea funciei acestora n unitate, precum i a operaiunilor sau documentelor repartizate lor; c) obiectivele ce trebuie urmrite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaie, document sau categorie de documente n parte; d) nomenclatorul efilor de compartimente specializate i nlocuitorilor acestora (care au dreptul s semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) i specimenele lor de semnturi; e) termenele maxime, difereniate pe operaii, n cadrul crora urmeaz a se efectua verificarea i a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv. De asemenea, ordinul sau decizia de organizare trebuie s cuprind precizarea expres c operaiile care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate i nu vor fi nregistrate n contabilitate dac nu au primit n prealabil viza necesar. Aceste operaiuni vor fi evideniate distinct, chiar i atunci cnd efectuarea lor a fost aprobat expres de conducerea unitii. Importan deosebit a activitii de control financiar preventiv pentru corecta administrare a patrimoniului a impus stabilirea de obligaii, dar i rspunderi i sanciuni ce cad n sarcina tuturor persoanelor care particip, ntr-un fel sau altul, la declanarea, avizarea, aprobarea, efectuarea i nregistrarea operaiunilor economice patrimoniale. Astfel, constituie abateri n legtur cu organizarea i desfurarea controlului financiar preventiv urmtoarele aciuni sau inaciuni: a) neemiterea n termen a actelor administrative privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv; b) atribuirea exercitrii controlului financiar preventiv unor persoane fr a se fi obinut n prealabil relaii scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora, sau ale cror antecedente duc la interzicerea mputernicirii lor; 40

c) ntocmirea i prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente n care sunt consemnate operaii fr baz legal sau date nereale; d) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conin operaii prin care se ncalc reglementri n vigoare; e) refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pentru operaiuni legale; f) nregistrarea n contabilitate a operaiunilor care, potrivit legii, sunt supuse controlului financiar preventiv, dar care nu poart viza de control a persoanelor n drept i aprobarea organelor competente; g) nesesizarea organelor competente de ctre titularul vizei de control financiar preventiv, n cazurile de refuz de viz pentru care conducerea unitii dispune efectuarea operaiunilor. Constatarea abaterilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre organele de control financiar ale Ministerului Finanelor publice, de ctre organele proprii de audit intern i chiar de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil. n cazul particular al instituiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Ministrul finanelor publice numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. De asemenea, ministrul finanelor publice numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor Publice. Prin norme metodologice se stabilesc urmtoarele: a) tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; b) limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operaiuni; c) documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; d) modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii, exercitnd controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice. C. Controlul gestionar Controlul gestionar este un control complex care vizeaz n principal administrarea corect a patrimoniului din cadrul fiecrui agent economic, indiferent de forma juridic i de modul concret de organizare al respectivilor ageni. El acioneaz ca un sistem de autoaprare i este n esena lui un control de factur contabil sau o revizie contabil, fr a se limita ns la verificarea rezultatelor finale. 41

Necesitatea acestui control decurge din cerina ca fiecare agent economic (n totalitatea lui), ca i fiecare subdiviziune din structura organizatoric i fiecare gestiune relativ independent s fie supuse periodic unui control analitic (cunoscut i sub numele de control de fond). Spre deosebire de celelalte forme ale controlului propriu (care au caracter de continuitate i se exercit de organe din interiorul sistemului controlat), controlul gestionar sau de fond se efectueaz de regul o singur dat pe an, cuprinznd totalitatea operaiunilor economice i financiare care au avut loc de la precedenta verificare pn la zi i se exercit de organe situate la un nivel superior n ierarhia sistemului. Trebuie s subliniem distincia ce trebuie fcut ntre controlul gestionar (de fond) i controlul gestiunilor de valori materiale sau bneti. Controlul gestionar are o arie mult mai larg de cuprindere, nglobnd toate problemele care se refer la activitatea economic i financiar a agenilor economici, n timp ce controlul gestiunilor se limiteaz la inventarierea bunurilor i eventual verificarea operaiunilor de primire, pstrare, conservare i eliberare a lor. n aceste condiii, controlul sau verificarea gestiunilor reprezint doar o parte sau o latur a controlului gestionar (de fond). n Romnia controlul gestionar vizeaz n principal respectarea normelor legale privitoare la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti, pe baza documentelor nregistrate n contabilitate i a documentelor din evidena tehnico-operativ. Astfel, principala form de organizare a controlului gestionar, reglementat juridic, este aceea a compartimentelor de "control financiar de gestiune". Controlul financiar de gestiune funcioneaz n compartimente distincte plasate n subordinea direct a conducerii superioare din fiecare unitate patrimonial, respectiv a ordonatorilor de credite principali, secundari i teriari n cazul administraiei de stat i instituiile publice i a directorilor generali n cazul regiilor autonome. Dac societile comerciale (ndeosebi cele la care statul deine o parte din capital) sau ali ageni economici vor opta pentru aceast form de organizare a controlului gestionar, vor trebui s respecte regula subordonrii compartimentelor proprii la cel mai nalt nivel. Controlul gestionar se efectueaz cel puin o dat pe an (cu excepia unor uniti sau gestiuni reduse ca volum, pentru care conducerea poate aproba ca acestea s fie controlate la perioade mai mari, fr a putea depi ns doi ani de la precedenta verificare). De asemenea, controlul se efectueaz n totalitate sau prin sondaj, n raport cu volumul, valoarea i natura bunurilor, posibilitile de sustragere, condiiile de pstrare i gestionare, precum i de frecvena abaterilor constatate anterior. n cazul controlului prin sondaj, acesta va permite un numr reprezentativ de repere i documente, care s permit constatri i concluzii temeinice cu privire la respectarea normelor din domeniul financiar, contabil i gestionar. Coninutul controlului financiar de gestiune este dat de obiectivele sale, care vizeaz n principal respectarea normelor legale cu privire la: a) existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute cu orice titlu; b) utilizarea valorilor materiale n activitatea unitii, inclusiv operaiunile de casare si declasare a bunurilor;

42

c) efectuarea ncasrilor i plilor de orice natur, n numerar sau prin cont, n lei sau n devize, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea; d) ntocmirea i circulaia documentelor primare, documentelor tehnic-operative i contabile. Prin actele de dispoziie de ordine interioar (Ordine sau Decizii privind modul de organizare a controlului financiar propriu) ministerele, departamentele, prefecturile, instituiile i regiile autonome vor detalia aceste obiective n funcie de specificul activitii i de structura lor organizatoric, putndu-le chiar completa cu obiective noi, cum ar fi de exemplu: efectuarea inventarierilor periodice i corecta nregistrare a rezultatelor inventarierii; respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special; ncadrarea gestionarilor i constituirea garaniilor materiale; aplicarea msurilor preventive n administrarea patrimoniului; realizarea msurilor preventive n administrarea patrimoniului; realizarea drepturilor i ndeplinirea obligaiilor bneti, financiare i fiscale; ndeplinirea msurilor dispuse cu ocazia controalelor anterioare. Pe de alt parte, organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune genereaz o suit de obligaii i rspunderi specifice. Astfel, conducerile de uniti n care se organizeaz controlul gestionar cu obligaia s asigure necesarul de posturi pentru ndeplinirea integral a sarcinilor de control anual, s ncadreze aceste posturi cu personal de specialitate, s vegheze ca organele de control s fie utilizate exclusiv pentru executarea misiunilor specifice lor, s analizeze periodic activitatea de control gestionar i s dispun msurile ce decurg din controalele efectuate. La rndul lor, conducerile i salariaii din unitile supuse controlului au urmtoarele obligaii legale: a) s pun la dispoziia controlului registrelor, actele i piesele justificative, corespondena i alte asemenea documente; b) s prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestioneaz sau pe care le au n pstrare; c) s elibereze documentele solicitate, n original sau n copii certificate, atunci cnd organele de control dispun ridicarea acestora; d) s dea informaii i explicaii, verbale sau scrise, dup caz, n legtur cu problemele ce fac obiect al controlului; e) s semneze, cu sau fr obiecii, actele de control ntocmite i s comunice la termenele fixate stadiul aplicrii msurilor dispuse n urma controlului; f) s acorde sprijin i s creeze condiiile necesare bunei desfurri a controlului i s-i dea concursul la clarificarea constatrilor. n sfrit, salariaii mputernicii cu exercitarea controlului financiar de gestiune vor fi inui sa rspund disciplinar, contravenional sau chiar penal, dup caz, n situaii cum sunt: 43

a) nu efectueaz controlul conform programului de activitate aprobat; b) nscriu n actele de control date sau fapte nereale ori inexacte sau, cu bun tiin, nu consemneaz toate deficienele constatate; c) lucreaz cu superficialitate, nesemnalnd nclcarea legilor n vigoare i nu stabilesc rspunderi potrivit normelor legale; d) dispun msuri care produc prejudicii, prin interpretarea sau aplicarea greit a dispoziiilor legale; e) nu ntocmesc i nu nainteaz la termenele stabilite actele de control i de valorificare a acestuia; f) nu iau sau nu propun msurile necesare pentru nlturarea lipsurilor i abaterilor consemnate n actele de control; g) nu ndeplinesc sau ndeplinesc defectuos sarcinile ce le revin potrivit normelor de organizare i exercitare a controlului gestionar. 2.2.3. Controlul extern independent sau neutru Controlul extern independent sau neutru este n esena lui un control de factur contabil, efectuat de profesioniti ai domeniului n scopul creterii utilitii i credibilitii informaiilor financiar-contabile difuzate de ntreprindere n exterior sau, mai exact spus, pe care ntreprinderea este obligat, este dispus ori este interesat s le fac publice pentru uzul terilor. Pentru a putea deveni garani ai realitii i exactitii datelor, ai sinceritii i fidelitii conturilor anuale, cei care efectueaz controlul, respectiv examinarea profesional a informaiei contabile, trebuie s fie persoane neutre, independente att fa de ntreprinderea ce face obiect al analizei lor, ct i fa de beneficiarii opiniei pe care o formuleaz, adic utilizatorii respectivelor informaii. Prin urmare, nu vom include aici toate controalele externe, efectuate de persoane sau organe din afara ntreprinderii. Astfel, trebuie s admitem c i organele de control ale Statului sunt exterioare i independente fa de ntreprinderea pe care o controleaz, dar nu sunt neutre n raport cu organismul care a dispus verificarea sau cu beneficiarul aciunii de control. Prin statutul lor i prin mandatul primit organele de control ale Statului sunt obligate s apere interesul public i prin urmare ele vor aciona n spiritul acestui interes. O poziie similar o au i inspectorii bncilor, agenii de asigurri, reprezentanii organismelor de protecie social i alii asemenea lor. Pe de alt parte, rezultatele unor controale externe pot folosi concomitent unor utilizatori diferii, cu care controlul are raporturi difereniate. De pild, atunci cnd raportul comisiei de cenzori nsoete bilanul contabil al unei societi comerciale la Registrul Comerului, cenzorii au un statut de deplin independen fa de orice persoan fizic sau juridic ce dobndete dreptul de a consulta acel bilan i de a utiliza informaii din el. n schimb, dac acelai sau mai ales un alt raport este adresat Adunrii Generale a Asociailor, poziia cenzorilor va fi diferit, cunoscut fiind faptul c ei sunt numii i pot fi revocai de adunarea general, ei sunt obligai s prezinte acesteia rapoarte periodice amnunite i au

44

obligaia s execute orice verificare special cerut n cursul exerciiului. Cu alte cuvinte, numai o parte dintre prerogativele cenzorilor reprezint un control extern independent. Controlul extern independent sau neutru cuprinde, deci, dou module distincte, fiind exercitat de ctre aceiai profesioniti contabili aflai n una din urmtoarele ipostaze: cenzorii societilor comerciale, care asigur aa-zisul control legal al conturilor; auditorii financiari, experii contabili independeni, cabinetele i societile de expertiz contabil i de audit financiar, care pot efectua controlul conturilor pe baz de contract (auditul contractual). 2.2.4. Alte forme de control economic Vom avea n vedere controlul bancar, aciunile specifice de control ale Poliiei, dar i alte forme sau atribuii de control. A. Controlul bancar Acesta este un control strict specializat i este limitat la operaiunile specific bancare. n condiiile economiei de pia, controlul efectuat de bnci asupra ntreprinderilor pe care le crediteaz i care au conturi deschise la ele nregistreaz o rsfrngere a ariei sale, urmrind n principal operaiunile generate de: - acordarea, utilizarea i garantarea creditelor; - respectarea regimului creditelor; n mod particular, Banca Naional a Romniei, care este banc de emisiune, poart ntreaga rspundere pentru controlul circulaiei monetare, pentru stabilirea i inerea sub control a cursurilor de referin ale principalelor monede strine, pentru asigurarea fondurilor de recreditare. Celelalte bnci sau societi bancare (comerciale, specializate sau de dezvoltare) au n vedere numai raporturile lor cu agenii economici clieni. Bncile trebuie s-i asigure o ct mai bun cunoatere a clienilor i ndeosebi a clienilor noi. Bncile pot realiza aceast cunoatere i verificare n dou moduri distincte: prin organe proprii sau recurgnd la serviciile unor uniti specializate. Informaiile trebuie s se refere la: profilul i caracteristicile ntreprinderii; capitalul social i natura acionarilor; situaia exact a activului (sau a ntregului patrimoniu, cu accent pe situaia datoriilor i a garaniilor acordate); activitatea de producie, de servicii sau de comer; rezultatele financiare i rentabilitatea; solvabilitatea i capacitatea de plat etc. B. Poliia Atunci cnd constat fapte ce ntrunesc elementele unor infraciuni, organele de control ale statului, organele interne ale ntreprinderilor i instituiilor, ca i alte organisme oficial

45

constituite, au dreptul i obligaia legal de a sesiza organele de urmrire sau de cercetare penal n vederea efecturii unor investigaii de o natur special n raport cu celelalte cazuri. Sub aspect metodologic, poliia pentru combaterea criminalitii economico-financiare dispune de mijloace specifice cum sunt: culegerea de informaii n vederea prevenirii, cunoaterii i combaterii infraciunilor cu caracter economic; efectuarea de investigaii i iniierea unor observaii i supravegheri asupra actelor i faptelor de comer, asupra activitii de aprovizionare, producie, stocare i desfacere de bunuri, att sub aspectul legalitii operaiunilor, ct i pentru identificarea valorilor procurat, deinute sau comercializate ilicit; verificarea sesizrilor primite de la persoane fizice sau juridice; colaborarea cu alte organisme i instituii ale Statului, specializate n diferite domenii. C. Alte forme particulare de control Sistemul unitar de control economic, financiar i gestionar este i trebuie s rmn un sistem deschis. El poate ncorpora oricnd noi module sau forme de control, dac acestea vor fi create sau instituionalizate, dup cum se poate extinde asupra unor domenii sau operaii de excepie ale vieii economice. Cu titlu de exemplu vom meniona elementele specifice de control coninute n Procedurile de instituire a regimului special de supraveghere economicofinanciar (pentru regii autonome i societi comerciale cu capital de stat) i n Procedurile de reorganizare i lichidare judiciar a comercianilor (persoane fizice i societi comerciale). Dar, aceste proceduri in mai mult de domeniul expertizei contabile. ntrebri: 1. Caracterizai principiile care stau la baza organizrii unitare a controlului financiar i gestionar. 2. Descriei structura organizatoric a sistemului de control economic, financiar i gestionar din Romnia. 3. Caracterizai organele de control financiar, fiscal i vamal care sunt organizate i funcioneaz n ara noastr. 4. Caracterizai controlul ierarhizat sau managerial. 5. numerai obiectivele controlului financiar preventiv.

46

CAPITOLUL 3 METODE I METODOLOGII DE CONTROL

Obiective: 1. Precizarea nelesului noiunii de metod i descrierea etapelor ei. 2. Clasificarea metodelor i procedeelor utilizate n controlul economic, financiar i gestionar i descrierea lor. 3. Prezentarea metodologiilor de planificare i de exercitare a controlului financiar i gestionar.

3.1. Consideraiuni teoretice asupra metodei i metodologiilor de control

Calitatea muncii de control economic, financiar i gestionar , ca i rezultatele acesteia depind n mare msur de metodele i tehnicile utilizate n cercetarea fenomenelor din economie, de procedeele prin care organele de control ajung la fundamentarea opiniilor, concluziilor sau a msurilor de adoptat. n general, noiunea de metod simbolizeaz drumul raional ce trebuie parcurs pentru nfptuirea unui deziderat. Ea provine de la latinescul methodus care nseamn mod de expunere sau de aciune, iar acesta la rndul su are la origine cuvintele greceti meta -cu i odos -drum, cale. n nelesul ei teoretic, metoda controlului financiar i gestionar const n ealonarea cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i sinteza. Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se n primul rnd la unitile, compartimentele sau organismele supuse controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri ierarhice, competene i responsabiliti). Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit acesta, pot fi utilizate forme i instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o ct mai corect interpretare a fenomenului controlat. Analiza folosete pentru aprofundarea verificrii unor fenomene complexe a cror apreciere global nu este posibil sau suficient. Ea const n descompunerea fenomenelor sau proceselor economice n prile lor componente i cercetarea separat a fiecreia dintre acestea. n munca de control economic, financiar i gestionar analiza permite stabilirea factorilor de influen i a mrimii acestor influene, identificarea cauzelor care au generat anumite stri de lucruri i a eventualilor vinovai. Necesitatea unor analize temeinice decurge

47

din faptul c aciunile de control sunt total lipsite de eficien dac se limiteaz la simpla constatare a realitilor i la caracterizarea superficial a lor, fr s contribuie la cunoaterea tuturor detaliilor i la prevenirea deficienelor. n sfrit, sinteza urmrete valorificarea eforturilor depuse n munca de control, permind generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauz-efect i formularea concluziilor finale. Sintetizarea constatrilor fcute de ctre organul de control cu ocazia informrii, verificrii i analizei st la baza propunerii sau adoptrii msurilor de perfecionare a activitilor economico-sociale.

3.2. Metode de tehnic utilizate n controlul financiar i gestionar

Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control economic, financiar i gestionar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de tehnic sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea). 3.2.1. Metodele de tehnic specifice controlului financiar i gestionar Aceste metode au drept principal caracteristic faptul c se folosesc exclusiv sau prioritar n munca de control. n categoria acestor metode se cuprind verificarea documentar, inventarierea de control i utilizarea unor mijloace proprii de consemnare sau confirmare a constatrilor. A. Verificarea documentar este cea mai frecvent folosit dintre metodele de tehnic specifice controlului financiar i gestionar. Ea const n esena ei, n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflect. Controlul documentar poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare). Subliniem i faptul c actele pe baza crora se exercit verificarea documentar pot reprezenta documente justificative sau centralizatoare, evidene tehnicoperative, registre i documente de contabilitate, conturi anuale sau previzionale. Evident, verificarea documentar urmrete n primul rnd aspectele de fond, adic legalitatea, realitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor ce fac obiect al controlului. Asta nu nseamn c pot fi neglijate aspectele de form sau de coninut. Verificarea de form stabilete dac un document conine toate elementele necesare (denumirea i numrul documentului, unitatea care l ntocmete, explicarea coninutului operaiunii i eventual temeiul legal, data i semnturile autorizate), iar verificarea coninutului sau verificarea aritmetic urmrete exactitatea cifrelor nscrise n document, a calculelor efectuate i a reporturilor.

48

n aceste condiii, sarcinile organelor de control n verificarea documentelor sunt foarte complexe. Ele trebuie s urmreasc concomitent valabilitatea sau autenticitatea documentelor justificative, ncadrarea operaiunilor consemnate n ele n prevederile legale i n disciplina financiar, modul de completare (n special a celor tipizate i a celor cu regim special) i de circulaie a documentelor. n practica controlului financiar i gestionar, verificarea documentar utilizeaz mai multe procedee sau tehnici de lucru, care se difereniaz att din punct de vedere al scopului urmrit, ct i sub aspectul modalitilor concrete de realizare, dup cum urmeaz: Procedeul comparrii documentelor se folosete n cazurile n care organele de control au neclariti sau suspiciuni n legtur cu autenticitatea, respectiv cu ntocmirea sau aprobarea documentelor justificative; n asemenea cazuri se compar mai multe documente care conin scrisul sau semntura aceleiai persoane, se consult specimenele de semnturi i numai n cazuri de excepie se va recurge la confirmarea sau recunoaterea scrisului ori semnturii de ctre autorii acestora. Procedeul verificrii reciproce a documentelor const n confruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date comune sau se refer la una i aceeai problem; de exemplu, confruntarea cantitilor de produse finite din Notele de predare cu cele din Raportul de fabricaie i cu cele din documentele de preluare n gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de transport cu cele din factura furnizorului(date referitoare la cantiti, localitatea de expediie, distana etc.) Procedeul verificrii ncruciate (contraverificrii) documentelor const n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate la uniti, sectoare sau locuri diferite. De exemplu, confruntarea exemplarelor din factur ajunse la beneficiar (odat cu marfa sau prin banc) cu cele rmase la furnizori, sau confruntarea originalului chitanei (care se gsete n toate cazurile la pltitor) cu copia rmas n carnetul chitanier. Procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control reprezint, n primul rnd, o msur asiguratorie i se folosete n toate cazurile n care exist pericolul ca unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) s fie sustrase sau distruse de cei interesai (mai ales dac reprezint unica dovad a unor nereguli), s fie modificate sau completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. n toate cazurile documentele ridicate se nlocuiesc cu copii certificate de ctre organul de control i de conductorul unitii sau compartimentului verificat; pe copie se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentul original, organul care l-a ridicat i calitatea acestuia. Procedeul confecionrii unor copii sau extrase dup documentele verificate se utilizeaz n cazurile n care datele sau operaiunile economice i financiar contabile coninute n documente sunt necesare pentru susinerea ori confirmarea constatrilor fcute de ctre organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor nscrise n actele de control, fr s existe riscul ca documentele respective s fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile i extrasele trebuie s fie conforme cu documentele rmase la unitatea verificat i trebuie

49

certificate pentru exactitate de ctre organul de control i eful compartimentului de la care eman actul original. Alte procedee de verificare documentar deriv din modul de ordonare sau grupare a documentelor i sunt urmtoarele: Procedeul verificrii cronologice se caracterizeaz prin aceea c toate documentele ce stau la baza controlului, indiferent de coninutul lor, sunt examinate n ordinea strict n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate. O asemenea verificare este suficient de comod, dar are dezavantajul c nu permite urmrirea unei probleme sau grup de operaiuni de la nceput pn la sfrit i formularea unor concluzii sintetice. De altfel, n practica unitilor economico-sociale documentele primare, centralizatoare, de eviden operativ sau contabil sunt sistematizate i ndosariate pe probleme, astfel nct verificrile strict cronologice (n nelesul pe care l-am dat mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare. Procedeul verificrii invers-cronologice are un mod similar de desfurare, cu deosebirea c ncepe cu documentele cele mai recente i continu cu cele mai vechi, n ordinea ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Acest procedeu se recomand cu precdere n dou situaii specifice: atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie, a lucrrilor ntocmite anterior, n cazul constatrii unor deficiene, neglijene, abateri sau falsuri n acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au nceput s se produc. Procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor face posibil urmrirea unui aspect sau grup de operaiuni distincte i formularea unor concluzii unitare cu privire la fenomenul cercetat. Practica economic ofer nenumrate exemple de asemenea verificri: controlul documentelor de ncasri i pli, verificarea documentelor privind remunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-material i altele similare. Sistematizarea i verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control o eficien sporit i nltur posibilitile de omitere a unor acte, care n condiiile verificrii globale ar putea scpa organului de control. Verificarea combinat sau mixt a documentelor reprezint de fapt o mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii ori ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n practica controlului financiar i gestionar. B. Inventarierea de control (cunoscut i sub denumirile de control faptic sau inventar fizic) Ca metod specific de control economic, financiar i gestionar , inventarierea reprezint n primul rnd o verificare faptic, pe teren, a existenelor de valori materiale i bneti. Prin extensie, inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru 50

identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. O condiie esenial pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea realitilor efective, este ca interveniile controlului s se produc inopinat. n caz contrar persoanele care rspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua msuri de acoperire provizorie i fictiv a lipsurilor, de modificare a evidenelor operative, de mascare a plusurilor, de substituire a sortimentelor i altele similare. n acelai timp, inventarierea inopinat ofer o imagine clar i real asupra strii calitative, modului de pstrare sau de folosin a bunurilor i mijloacelor ce compun avutul public sau privat al unitilor patrimoniale. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea total i inventarierea prin sondaj. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiuni. n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod de tehnic specific) se realizeaz n principal pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu. n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizat n mod absolut. De altfel, legea interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace bneti sau a gestiunilor de obiecte preioase. De asemenea, atunci cnd sondajul descoper existena unor deficiene sau lipsuri n gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea total n vederea stabilirii volumului i valorii integrale a prejudiciilor provocate. C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare i confirmare n practica controlului financiar i gestionar apar frecvente situaii n care informaiile curente ce stau la dispoziia organelor de control nu satisfac integral cerinele unei interpretri realiste a fenomenelor i proceselor economice complexe sau foarte dinamice. n asemenea mprejurri sunt necesare investigaii suplimentare ndreptate spre cunoaterea unor aspecte particulare i a mobilurilor ce stau la baza unor aciuni, identificarea tuturor implicaiilor i efectelor, valorificarea unor iniiative, opiuni sau puncte de vedere ale personalului din unitile controlate. n principiu, organele de control pot cere informaii (verbale sau scrise) oricror persoane fizice sau juridice care au legtur cu problemele verificate. Mai frecvent folosite n munca de control sunt notele scrise i consemnarea unor detalii n actele finale de control. La rndul lor, notele scrise mbrac dou forme concrete: procesele-verbale de constatare i note explicative.

51

Procesele-verbale de constatare se ntocmesc pentru consemnarea unor deficiene constatate de ctre organul de control, a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu vor putea fi dovedite mai trziu. Avem n vedere absenele temporare de la locul de munc, organizarea defectuoas a depozitelor i magaziilor, folosirea necorespunztoare sau ilegal a utilajelor i a mijloacelor de transport, existena unor materiale neasigurate mpotriva degradrii, lipsa sau organizarea necorespunztoare a pazei valorilor materiale i altele similare. Procesele-verbale de constatare consemneaz situaia de fapt i se semneaz de ctre organul de control, de conductorul unitii, subunitii sau compartimentului respectiv i, eventual de martori asisteni. Ele se mai ntocmesc cu ocazia verificrilor prin sondaj i a controalelor efectuate la subunitile sau filialele care i au sediul n alt parte dect unitile supuse verificrii. Notele explicative se utilizeaz atunci cnd organele de control constat abateri sau deficiene pentru care urmeaz s propun sanciuni sau imputaii sau care ntrunesc elementele constitutive ale unor infraciuni. Aceste note au forma unor rspunsuri la ntrebri. Evident, ntrebrile se formuleaz de ctre organul de control, iar rspunsurile se dau de ctre cei considerai vinovai sau de alte persoane care cunosc mprejurrile n care s-au produs faptele respective. ntrebrile i rspunsurile sunt numerotate n ordine, iar ultima ntrebare are o formulare tip: "Dac mai avei ceva de adugat n legtur cu constatarea fcut?". n felul acesta notele explicative capt i caracterul unor declaraii, evitnd posibilitile de invocare ulterioar a viciilor de form sau de procedur. Atunci cnd persoanele n cauz refuz s dea not explicativ sau s rspund la unele ntrebri, organele de control vor formula n scris ntrebrile respective, printr-o adres nregistrat la unitatea verificat, n care vor preciza i termenul limit pentru primirea rspunsurilor. Dac nici n acest caz, nu primesc rspunsurile solicitate, organele de control stabilesc concluziile pe baza informaiilor existente, dar vor consemna refuzul n documentele finale de control. Se impune i precizarea c notele scrise sunt mijloace suplimentare de informare i confirmare. n consecin, ele trebuie folosite cu tact i numai n cazuri bine justificate pentru a nu provoca stri de tensiune, nencredere sau suspiciune n rndul personalului din unitatea sau compartimentele supuse verificrii. 3.2.2. Metodele i procedeele comune utilizate n controlul financiar i gestionar n categoria acestor metode, folosite i n alte domenii de activitate, se cuprind observarea direct, probele de laborator, expertizele tehnice, metodele analizei economice i financiare. A. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control economic, financiar i gestionar observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum

52

sunt cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare. B. Probele de laborator i expertizele tehnice se utilizeaz n munca de control economic, financiar i gestionar atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se recurge la serviciile (i, evident, la metodele) unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Probele de laborator folosesc pentru determinarea calitii, compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane, etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare, a utilajelor, rezistenei unor materiale sau construcii, randamentelor energetice i termice, consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. C. Metodele analizei economice i financiare sunt foarte utile n munca de control datorit complexitii activitilor ce trebuie verificate, dar i evoluiei lor sub influena direct sau indirect a mai multor factori. n aciunile de control economic, financiar i gestionar se utilizeaz cu succes comparaia sau analiza comparativ, generalizarea, gruparea corelat a factorilor i msurarea influenei lor. Ca suport pentru efectuarea analizelor economico-financiare organele de control folosesc datele din evidenele operative, nregistrrile din contabilitatea curent i calculele periodice de sintez (ndeosebi bilanul contabil i anexele sale). Folosind metodele analizei, organele de control economic, financiar i gestionar pot determina dinamica unor fenomene sau operaiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producie i desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor i greutatea specific a elementelor componente, legturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economicofinanciare i cele juridice ori sociale. n acest fel, metodele analizei economice i financiare permit organelor de control s adnceasc cunoaterea realitilor, s fundamenteze mai tiinific concluziile lor i s propun msuri mai eficiente.

3.3 Metodologii de control

Transpunerea n practic a mecanismelor controlului financiar i gestionar implic utilizarea unui ntreg arsenal de metode, tehnici i procedee care formeaz la un loc metodologiile de control. Dac inem cont de toate etapele succesive ale activitii de control vom admite c pot exista metodologii de planificare sau de programare, metodologii de organizare, metodologii de exercitare, metodologii de finalizare i apoi metodologii de valorificare a controlului. n practic ns aceste etape se ntreptrund, genernd n principal dou categorii distincte de metodologii: cele de planificare i respectiv cele de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar. 53

3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic, financiar i gestionar Pentru a se putea integra ca activitate distinct n structurile manageriale i de specialitate ale ntreprinderilor, instituiilor sau organismelor administraiei de stat, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un orizont perceptibil, ceea ce n opinia noastr nseamn c el trebuie s aib la baz planuri sau programe de lucru care s-i confere elemente de echilibru necesare stabilitii i continuitii aciunilor. Evident problema planificrii controlului se pune n mod diferit n funcie de formele i coninutul aciunilor de control. Astfel, n cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control invizibil sarcinile ori atribuiile de control deriv din nsi obligaiile de serviciu ale persoanelor implicate, din fiele lor de posturi i din documentele interne de organizare a controlului (decizii sau ordine ale conducerii). La fel i n cazul controlului financiar preventiv, situaie n care principalele atribuii, respectiv operaiunile patrimoniale ce se supun obligatoriu controlului sunt fixate prin norme juridice i metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziie de ordine interioar. Pentru aceste forme de control nu este necesar ntocmirea unor planuri de munc sau programe de activitate. n schimb, formele ulterioare de control, care cad n sarcina unor organe specializate, impun cu necesitate ealonarea n timp a aciunilor de control prin programe (de cele mai multe ori trimestriale, dar detaliate lunar). ntocmesc asemenea programe Curtea de Conturi, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, inspeciile, inspectoratele i oficiile specializate de control, compartimentele de control financiar de gestiune i asimilatele lor. Relund o informaie din capitolul anterior, respectiv c legislaia privind controlul de gestiune este pe cale de abrogare tacit, prin transferarea sarcinilor de control gestionar ctre auditul intern, facem meniunea c n planificare activitii de control, ne vom folosi de exemplul controlului de gestiune. Astfel, activitatea de control gestionar n unitile din sectorul public al economiei i din administraia de stat se desfoar pe baza programelor de lucru semestriale, ntocmite de eful compartimentului de control i aprobate de conductorul n subordinea cruia se afl compartimentul de control respectiv. n aceste programe se vor nominaliza gestiunile i activitile ce urmeaz a fi controlate, perioada supus controlului i cea stabilit pentru verificarea efectiv, ca i organele care efectueaz controlul. Pentru elaborarea unor astfel de programe este necesar o metodologie adecvat care s aib drept scop calculul analitic al fondului de timp, dup cum urmeaz: Mai nti, este necesar elaborarea unei situaii exacte a sarcinilor anuale de control gestionar, care poate cuprinde att sarcinile obligatorii, ct i unele aciuni opionale. n categoria sarcinilor obligatorii vom nscrie n primul rnd toate aciunile concrete de control, n ordinea stabilit pentru verificare, aciuni reprezentnd unitile componente direct subordonate sau subuniti ale acestora ce urmeaz a fi verificate de fond n anul respectiv, organizaii social-obteti finanate sau subvenionate, gestiuni proprii de inventariat. Tot n categoria sarcinilor obligatorii vom include i activitile curente ale compartimentului de control, cum sunt de exemplu valorificarea actelor de control, instructajele, edinele de 54

analiz a muncii, schimburile de experien, ndrumarea echipelor pe teren. Pentru fiecare dintre aceste aciuni i activiti se va stabili necesarul de timp exprimat n om/zile. Prin nsumarea timpilor individuali (necesari executrii aciunilor de control i desfurrii activitilor specifice) vom obine "necesarul total de fond de timp" pe care l vom nota cu N.t.Fd.T. Pe de alt parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pe care l vom nota cu Fd.T.C.). Pentru aceasta vom nsuma zilele lucrtoare din an (excluznd duminicile i eventual smbetele, srbtorile legale i concediul de odihn) pentru fiecare component al compartimentului de control. Evident, i fondul de timp calendaristic total va fi exprimat tot n om/zile pentru a fi comparabil cu necesarul total de fond de timp. ntr-o a treia faz vom stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compar n acest scop necesarul de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putnd rezulta dou variante care se vor soluiona n mod diferit, i anume: Dac rmne un fond de timp disponibil (ceea ce vrea s nsemne c N.t.Fd.T.<Fd.T.C.), acesta va putea fi ocupat cu acele aciuni opionale despre care am pomenit mai sus i care vor reprezenta teme propuse pentru verificare. Timpul necesar realizrii acestora va fi exprimat tot n om/zile i trebuie s se ncadreze n fondul de timp disponibil. Dac, n schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C., ceea ce nseamn c organele de control nu pot acoperi integral aciunile obligatorii i activitile specifice, atunci eful compartimentului de control va ntocmi un memoriu prin care va solicita, n mod justificat, suplimentarea numrului de posturi. Documentele de planificare a controlului gestionar se semneaz de eful compartimentului de control (sau, n lipsa acestuia, de conductorul compartimentului financiar-contabil) i se aprob de conducerea unitii n cadrul creia funcioneaz compartimentul de control. Pe parcursul executrii sarcinilor, conducerea unitii va putea opera unele modificri n programele de lucru semestriale (respectiv urgentarea verificrii unor uniti, subuniti sau gestiuni, amnarea verificrii altora, schimbarea perioadelor de control etc.), fr ca prin aceasta s se afecteze ndeplinirea integral a sarcinilor anuale. 3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului financiar i gestionar Sub aspect metodologic desfurarea practic a aciunilor de control difer n funcie de natura acestora. Astfel, n cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizeaz modul concret n care sunt prezentate documentele la viz, analiza acestora n funcie de obiectivele sau condiiile stabilite pentru fiecare operaiune, acordarea sau refuzul vizei i soluionarea eventualelor refuzuri de viz. Controlul ierarhizat implic i mai puine aspecte metodologice, acesta exercitndu-se n cadrul atribuiilor de serviciu ale persoanelor cu funcii de conducere. Controlul gestionar de fond, ca i alte forme de control ulterior, se exercit n baza unor unei metodologii ce are n vedere pregtirea i organizarea aciunilor, verificarea concluziilor.

55

A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se ntemeiaz pe prevederile din Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 i din normele metodologice n vigoare2. Cnd am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat c exist anumite particulariti la organizarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. n aceste condiii, este evident c vom ntlni particulariti i la exercitarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. Dup cum am artat, controlul financiar preventiv la instituiile publice poate fi propriu i delegat. Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentat n cele ce urmeaz. Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative i, dup caz, de o Propunere de angajare a unei cheltuieli i/sau de un Angajament individual/global. n efectuarea controlului financiar preventiv de ctre persoanele desemnate, parcurgerea listei de verificare specific operaiunii primit la viz este obligatorie, dar nu i limitativ. n conformitate cu prevederile actelor normative n vigoare, persoana desemnat s exercite controlul financiar preventiv poate extinde verificrile ori de cte ori este necesar. Dac prin parcurgerea listei de verificare cel puin unul din elementele verificrii formale - completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existena actelor justificative specifice operaiunii prezentate la viza - nu este ndeplinit, atunci operaiunea nu poate fi autorizat. Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii nu se face consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea documentelor ctre compartimentul care a iniiat operaiunea, indicndu-se n scris motivele restituirii. Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv i efectueaz, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament. Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se pot solicita i alte acte justificative precum i avizul compartimentului de specialitate
2

Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventive, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003

56

juridic. ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale. Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acorda viza, prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la entitatea public. Prin acordarea vizei se certific implicit i ndeplinirea condiiilor menionate n listele de verificare. Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur, compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnndu-se acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice; meniunea vizat pentru control financiar preventiv; numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei (an, luna, zi). Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv. Un aspect procedural extrem de important n cadrul metodologiei de exercitare a controlului financiar preventiv l reprezint refuzul de viz i, evident, implicaiile acestuia. Astfel, dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit i, n consecin, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt ndeplinit/ndeplinite. Refuzul de viz, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunotina conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului entitii publice. Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat. 57

Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic al entitii publice, asupra operaiunilor refuzate la viza i efectuate pe propria rspundere. Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru restabilirea situaiei de drept. Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale ce intr n competena sa. Controlul financiar preventiv delegat se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor care se nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu/intern. Operaiunile refuzate la viza de control preventiv propriu/intern nu mai sunt supuse controlului preventiv delegat. n exercitarea atribuiilor sale de control asupra operaiunilor la care s-a stabilit competena sa, controlorul delegat va urma o procedur de control similar celei de la exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute n vedere la efectuarea controlului de ctre controlorii delegai se emit i se actualizeaz de ctre Direcia general de control financiar preventiv din Ministerul Finanelor Publice. i n cazul acestui control se impun cteva precizri suplimentare legate de refuzul de viz. Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul preventiv propriu a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, acesta l va informa n scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune msurile ce se impun potrivit responsabilitilor sale. Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv delegat rspund, potrivit legii, n raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor de angajament i creditelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv 58

delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de verificare cu maximum 5 zile lucrtoare, informndu-i, n acest sens, pe controlorul financiar ef i ordonatorul de credite. Dac n urma parcurgerii procedurii de verificare se constat c operaiunile nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n destinaia i limitele creditelor bugetare i/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite motivele pentru care operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentnd argumentele corespunztoare de legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viz, iar actele justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotin ordonatorului de credite refuzul de viz i va restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. n situaii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotin controlorului delegat n 3 zile de la solicitarea sa. Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i pe perioada formulrii opiniei neutre. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunotin compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt ndeplinit/ndeplinite. B. Metodologia de exercitare a controlului ulterior Aceast metodologie este mult mai complex, orice aciune de control ulterior trebuind s parcurg, din punct de vedere al organizrii, desfurrii i finalizrii, ase etape sau faze distincte, respectiv: pregtirea aciunii de control, organizarea muncii la locul verificrii, 59

verificarea propriu-zis, ntocmirea i perfectarea documentelor de control, valorificarea rezultatelor controlului; controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Coninutul acestor etape i sarcinile specifice lor sunt, evident, influenate de natura activitilor supuse verificrii, de mrimea, poziia i subordonarea unitilor, de structurile lor organizatorice, precum i de felul, obiectivele i competena controlului. a) Pregtirea aciunii de control revine organelor nsrcinate cu executare acestuia i const n alegerea momentului i duratei controlului, desemnarea persoanelor care vor face verificrile i instruirea lor n legtur cu problemele principale pe care trebuie s le urmreasc. n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii. n funcie de coninutul activitii i de sarcinile care revin organului de revizie se trec la desemnarea persoanelor care vor intra n componena echipei de control. Formarea echipelor are o importan deosebit pentru succesul aciunii. Trebuie avute n vedere capacitatea, nivelul de pregtire i calitile individuale ale fiecrei persoane, astfel nct aportul acestora la rezolvarea problemelor s fie maxim, iar aciunea de control s se desfoare cu cea mai nalt eficien. Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificrii; acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie urmrite, etc. Instructajul echipelor se ncheie n toate cazurile cu seminarizarea organelor de control, pentru a se vedea n ce msur acestea i-au nsuit problemele respective i dac cunosc sarcinile concrete ce revin fiecrui membru al echipei n cadrul aciunii de control. n afar de aceasta, conductorul corpului de control are obligaia s urmreasc activitatea echipelor pe toat durata desfurrii aciunilor, s cunoasc operativ constatrile fcute i s intervin ori de cte ori este nevoie, dnd efului echipei de control indicaiile necesare sau sprijin pentru rezolvarea corect a problemelor. n unele cazuri, conductorul compartimentului de control poate organiza schimburi de experien ntre echipele ce controleaz probleme similare la diferite uniti sau n sectoare diferite ale aceleiai ntreprinderi. Aceste schimburi de experien sunt deosebit de utile ndeosebi n cazul aciunilor tematice de control. n etapa pregtirii aciunilor de control organele desemnate n acest scop studiaz materialele existente la sediul unitii verificatoare, avnd n vedere cu prioritate: actele de control ntocmite cu ocazia verificrilor anterioare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i modul de ndeplinire a lor, ultimul bilan contabil i raportul de gestiune al administratorilor, corespondena purtat ntre unitatea verificat i organul ei superior n legtur cu problemele care fac obiectul controlului. De asemenea, organul de control studiaz dispoziiile legale, instruciunile elaborate de organul superior al unitii verificate, regulamentele de ordine interioar i alte documente care au legtur cu aciunea de control. Atunci cnd consider necesar, organele de control pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificrii, cernd unele 60

informaii organelor administrative locale, unitilor bancare, inspeciilor i inspectoratelor specializate i ndeosebi organelor teritoriale ale controlului financiar de stat. n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia. n general, se evit perioadele de vrf din activitatea unitilor controlate, iar durata aciunii de control trebuie limitat la strictul necesar pentru cuprinderea tuturor obiectivelor fixate. b) Organizarea muncii la locul verificrii este o etap strns legat de pregtirea aciunii de control. In general, aceast etap ncepe cu prezentarea organelor de control gestionar sau de alt natur la unitatea supus verificrii. Pentru nceput se ia legtura cu conductorul unitii (cruia i se prezint documentele de abilitare), cu organizaia salariailor i eventual cu cea de sindicat, cu care se discut n principiu scopul verificrii i de la care se cer informaii privind activitatea ntreprinderii, precum i sprijinul necesar pentru buna desfurare a aciunilor de control. Pentru prentmpinarea oricror posibiliti de acoperire temporar a eventualelor nereguli, organul de control trece, imediat dup protocolul de prezentare, la verificarea numerarului i a celorlalte valori din casierie, precum i a valorilor materiale care necesit un control inopinat (evident, atunci cnd sarcinile i atribuiile organului de control fac necesar i oportun o asemenea operaiune). Dup verificarea inopinat, organul de control procedeaz la o documentare detaliat privind organizarea i desfurarea activitii n unitatea sau compartimentul supus verificrii. n acest scop, se viziteaz seciile de producie, se analizeaz procesele tehnologice, se cerceteaz modul n care se ntocmesc i circul documentele justificative, se verific pe concret organizarea contabilitii i a evidenelor tehnic-operative, legtura dintre secii i conducere. Pentru completarea acestei documentri, organul de control poate solicita sprijinul unor persoane din ntreprindere (cu care discut despre eventualele greuti ntmpinate, lipsurile semnalate, cauze) i consult observaiile i recomandrile organelor ierarhic superioare fcute asupra ultimului bilan contabil sau n alte mprejurri. De asemenea, sunt cercetate unele materiale publicate n presa local cu privire la activitatea ntreprinderii, reclamaiile furnizorilor i clienilor, sesizrile salariailor i specialitilor. Nu va fi scpat din vedere Registrul sau Jurnalul de control i observaiile inserate n el de ctre alte organe de control din afara ntreprinderii. Dup ce s-au documentat n suficient msur, greutile ntmpinate de ntreprindere i punctele ei slabe, organele de control ntocmesc un plan detaliat de verificare, axat pe realitile concrete din unitate i corelat cu sarcinile pe care le-au primit de la organul verificator. n aceste planuri se cuprind obiectivele ce trebuie verificate, timpul afectat fiecrui obiectiv, documentele necesare i perioada n care urmeaz a fi controlate. n cazul abordrii selective a unora din elementele controlului se vor face obligatoriu toate precizrile necesare n planul detaliat, indicndu-se cu exactitate obiectivele analitice, subunitile sau gestiunile, perioadele pentru care verificarea se face prin sondaj i cele avute n vedere pentru controlul total, etc. n felul acesta planul detaliat de verificare va permite o mai bun delimitare a responsabilitilor organelor de control pentru aspectele efectiv verificate.

61

Organizarea muncii la locul verificrii permite organelor de control s stabileasc, de comun acord cu factorii de rspundere din ntreprindere, formele i metodele de colaborare cu personalul unitii, inclusiv atragerea unor salariai n aciunea de control (formarea unor echipe mixte, efectuarea unor analize comune, prelucrarea rezultatelor controlului cu responsabilii sau cu ntreg personalul unora dintre compartimentele verificate etc.). n funcie de obiectivele urmrite i de competenele pe care le au, organele de control gestionar pot colabora n continuare cu organele locale ale controlului financiar de stat, cu banca sau bncile ce crediteaz ntreprinderea, cu inspeciile i inspectoratele specializate de control. c) Verificarea propriu-zis a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezint cea mai important etap a aciunii de control i ea poate mbrca att forma unor controale faptice, ct i forma controalelor documentare (n funcie de obiectivele fixate, natura activitilor, competena organelor de control i, evident, posibilitile de acces la sursele de informare). Din punctul de vedere al organizrii i desfurrii ei, verificarea propriu-zis trebuie s respecte cel puin trei reguli de baz, dup cum urmeaz: n primul rnd, verificarea obiectivelor nscrise n plan trebuie s se mpleteasc obligatoriu cu examinarea modului n care unitatea controlat a dus la ndeplinire msurile stabilite n urma aciunilor precedente de control. Accentul principal se va pune pe respectarea disciplinei financiare, lichidarea datoriilor i creanelor, recuperarea pagubelor suferite. Merit a fi subliniat i faptul c rigoarea cu care se desfoar etapa verificrilor faptice i documentare influeneaz, la rndul su, calitatea concluziilor i justeea msurilor propuse pentru viitor. Cea de-a doua regul vizeaz sursele de informare. n cazurile n care documentele existente n ntreprindere nu permit organului de control s verifice i s clarifice toate aspectele, acesta poate solicita compartimentelor de resort ntocmirea unor situaii, extrase de date, calcule analitice, note de justificare, etc. Se recomand totui ca organele de control s-i limiteze asemenea solicitri la strictul necesar. n al treilea rnd, trebuie avute n vedere raporturile organelor de control cu reprezentanii unitii controlate. Ca regul general, organele de control vor menine un contact permanent cu factorii de rspundere din ntreprindere, n scopul cunoaterii eventualelor obiecii asupra constatrilor sau concluziilor pariale (n asemenea cazuri problemele respective vor fi reanalizate cu toat rspunderea), precum i n scopul adoptrii operative a msurilor ce se impun. De asemenea, pentru a fi la curent cu cele mai actuale probleme ce frmnt ntreprinderea controlat, se recomand ca organele de control gestionar s participe la consftuirile de producie, edine de analiz a muncii sau alte manifestri similare care au loc n timpul ederii lor n unitatea respectiv. Pe de alt parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificrii propriu-zise trebuie s satisfac obligatoriu trei cerine eseniale: n primul rnd, aprecierea oricror activiti, operaiuni, fapte sau fenomene economice trebuie s se fac n spiritul unei depline obiectiviti, inndu-se cont de prevederile legislaiei n vigoare i numai pe baz de documente sau constatri autentice.

62

n al doilea rnd, n examinarea diferitelor fenomene ori procese cu caracter economic sau financiar trebuie avute n vedere interdependenele dintre acestea pentru aprecierea mai just a cauzelor generatoare de deficiene i a mprejurrilor n care ele se produc i pentru evaluarea mai realist a consecinelor lor. n al treilea rnd, orice echip de control ulterior trebuie s desfoare o munc armonioas, n sensul c fiecare component are mai nti obligaia s ndeplineasc exemplar sarcinile ce i revin, iar periodic s informeze pe eful de misiune i pe ceilali colegi asupra constatrilor fcute n domeniul su. Mai mult dect att, membrii echipei de control trebuie s se ntruneasc periodic, n mod organizat, pentru confruntarea opiniilor, informare reciproc i adoptarea n comun a msurilor preconizate (mcar a celor mai importante). d) ntocmirea documentelor de control. Aceasta este o etap ce urmeaz obligatoriu dup verificarea faptic i documentar. Toate constatrile pe care organele de control le fac n timpul verificrii se consemneaz n acte specifice, care trebuie s prezinte n mod clar, sintetizat i complet realitatea fenomenului controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile i aprecierile organelor de control asupra calitii i corectitudinii activitilor economice i financiare verificate, deficienele constatate i msurile propuse pentru lichidarea acestora. Actele de control joac un rol deosebit n viaa economic i social. n afar de consecinele lor imediate i directe, ele pot sta la baza unor importante aciuni administrative, juridice sau de alt natur. Asta nseamn c informaiile i afirmaiile coninute n actele de control trebuie s fie confirmate i susinute cu documente corespunztoare, care s le sporeasc fora probatorie. Cel mai adesea, atunci cnd constat abateri sau deficiene n activitatea unitilor verificate, organele de control stabilesc msuri obligatorii de remediere i aplic sau propun sanciuni mpotriva celor vinovai. Pentru a avea for probatorie, actele de control trebuie s ndeplineasc mai nti anumite condiii de form i de fond. Din punct de vedere al formei, aceste documente trebuie s conin toate elementele de identificare (numele i funcia organului de control, data i locul controlului, unitatea sau compartimentul ce face obiectul controlului), ca i semnturile autorizate (ale celor care controleaz, dar i ale celor controlai). Condiiile de fond vizeaz n principal autenticitatea constatrilor i temeinicia concluziilor, care trebuie prezentate clar i concis, sistematizate pe probleme sau obiective. Actele de control vor consemna numai date i fapte rezultate din propriile verificri i care exclud prerile preconcepute, subiectivismul i arbitrariul. O regul nescris spune c n actele de control nu se nscriu deficiene i fapte ilicite constatate de alii i mai ales pentru care s-au luat msuri legale i eficiente nainte de nceperea controlului i nici prerile personale ale organului de control cu privire la constatrile fcute. Ca principiu, actele de control ulterior sunt documente bilaterale, ceea ce vrea s nsemne c ele se semneaz i trebuie s fie nsuite att de organul de control, ct i de reprezentanii unitii verificate. Dac conducerea sau salariaii agenilor economici controlai au unele obieciuni asupra constatrilor sau concluziilor controlului, aceste vor trebui clarificate i soluionate nainte de semnarea actelor de control. Dac obieciunile se menin n continuare, ele vor fi prezentate n scris fie odat, fie n termen de maximum trei zile de la 63

semnarea documentelor. Respectivele obieciuni vor fi analizate de ctre organele de control care i vor formula punctul lor de vedere, legal i fundamentat pe baza datelor nscrise n procesul-verbal, iar materialul va fi anexat la actele de control ca parte integrant a acestora. Drept urmare, desprindem concluzia c semnarea actelor de control de ctre reprezentanii unitii controlate este absolut obligatorie, indiferent dac acesta se face fr sau cu obieciuni. n caz contrar, organele de control vor dispune sau vor propune sanciuni. e) Valorificarea rezultatelor controlului reprezint o alt etap important a aciunilor de control ulterior. Ea se realizeaz n principal prin stabilirea msurilor concrete prin care unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a fcut obiect al controlului urmeaz s remedieze deficienele constatate, s-i mbunteasc munca ori s-i amelioreze performanele. Aceste msuri vizeaz diferitele aspecte ale activitilor economice i financiare i evident prezint o mare diversitate. n funcie de momentul i de competena adoptrii lor, msurile de remediere a deficienelor i abaterilor sunt de mai multe feluri i au regimuri diferite, astfel: O parte dintre acestea sunt msurile deja adoptate, fie de ctre organele de control, fie de conducerea unitii verificate, chiar n timpul derulrii aciunii de control. Asemenea msuri se gsesc consemnate distinct n procesul-verbal ntocmit. De asemenea, n documentele finale de control sunt consemnate distinct msurile propuse de ctre organele de control, dar pe care persoanele ndreptite din unitatea verificat refuz sau ntrzie s le adopte cu operativitate. n cazul particular al controlului exercitat de organe de control externe, analiza acestor msuri poate cuprinde o faz preliminar n care sunt notificate agentului economic principalele constatri i se solicit acestuia rspunsuri detaliate. Alte msuri sunt cele propuse de ctre organul de control sau adoptate de conducerea unitii verificate pe baza concluziilor finale. Se adaug acestora msurile suplimentare dispuse de ctre unitatea ierarhic sau de organul care a ordonat verificarea, n urma studierii actelor de control. Evident, asemenea msuri vor fi comunicate n scris att unitii verificate, ct i organului de control. n sfrit, dac din constatrile fcute rezult necesitatea unor msuri importante, dar care depesc competenele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea unitii verificate, conducerea unitii sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma un set distinct, urmnd a fi comunicate sau transmise organismelor abilitate s le adopte sau dispun. Atunci cnd exist solicitri exprese din partea instanelor de judecat, parchetului sau poliiei, conductorii de uniti vor dispune cu prioritate msurile necesare pentru efectuarea controalelor gestionare n vederea stabilirii pagubelor produse prin infraciuni i pentru clarificarea mprejurrilor care au condus la svrirea unor fapte de natur penal. n sfrit, o important cale de valorificare a rezultatelor controlului o constituie prelucrarea documentelor de control (respectiv a principalelor concluzii finale) la diferite niveluri de reprezentare ale unitii verificate. Avem n vedere, de pild, dezbateri organizate cu consiliul de administraie, cu efii de compartimente, cu grupuri de specialiti, cu

64

personalul unor compartimente specializate sau chiar (acolo unde este posibil i necesar) cu ntregul personal al unitii. f) Controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Evident, aceasta reprezint o etap ulterioar aciunii propriu-zise de control, a crei necesitate decurge din faptul c misiunea controlului se poate considera ncheiat numai atunci cnd deficienele, abaterile i alte neajunsuri constatate au fost definitiv lichidate i s-au creat toate condiiile pentru prentmpinarea repetrii lor n viitor. Ca regul general, controlul ndeplinirii msurilor stabilite revine n primul rnd unitii sau organului care a dispus verificarea, adic organismului de control implicat. Din punct de vedere metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau ci, dintre care cele mai uzuale sunt urmtoarele: cel mai adesea unitile verificate sunt obligate s trimit organului de control comunicri sau informri periodice cu privire la stadiul realizrii msurilor i eficiena aplicrii acestora. de asemenea, periodic, organul de control se va deplasa n teren pentru a urmri pe viu (concret) modul de aciune i realitatea comunicrilor trimise. n sfrit, cu ocazia unui nou control de acelai gen (gestionar de fond, financiar, contabil sau fiscal) efectele actualelor msuri vor fi analizate n paralel sau n contextul obiectivelor ce vor fi nscrise atunci n planul detaliat de verificare. ntrebri: 1. Enumerai metodele de tehnic specifice controlului financiar i gestionar i metodele i procedeele comune utilizate n controlul financiar i gestionar. 2. Prezentai coninutul verificrii documentare i caracterizai procedeele acestui tip de verificare. 3. Descriei metodologia de planificare a controlului financiar i gestionar. 4. Descriei metodologiile de exercitare a diferitelor forme de control economic, financiar i gestionar .

65

CAPITOLUL 4 CONTROLUL INTEGRITII I AL ADMINISTRRII PATRIMONIULUI

Obiective: 1. Precizarea msurilor care conduc la asigurarea integritii i a bunei gospodriri a patrimoniului. 2. Prezentarea modului n care se asigur controlul efectiv al integritii patrimoniului. 3. Descrierea pagubelor pe care le pot suferi agenii economici i prezentarea modului de evaluare a acestora. 4. Prezentarea rspunderilor generate de pagubele produse agenilor economici. 5. Descrierea modului de recuperare a pagubelor provocate ntreprinderilor. Necesitatea unui asemenea gen de control decurge din ndatoririle fundamentale de ordin economic, social, juridic i etico-moral privind aprarea proprietii i a dreptului de proprietate, indiferent care sunt titularii acestui drept.

4.1. Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului

Orice unitate patrimonial este rspunztoare fa de proprietarii ei (stat, acionari, asociai) pentru modul n care i gospodrete patrimoniul propriu, avnd obligaia adoptrii unor msuri concrete i eficiente de prevenire a pagubelor, risipei i cheltuielilor supra dimensionate. n categoria acestor msuri se cuprind: organizarea i exercitarea formelor proprii de control; msurile de bun gospodrire a patrimoniului; respectarea condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale; organizarea i conducerea corect a evidenei patrimoniului. n acest context, organele de control economic, financiar i gestionar i ndeosebi cele de control gestionar pot i trebuie s verifice cu toat atenia operativitatea i eficiena msurilor preventive adoptate de ctre unitile patrimoniale i conducerile lor. 4.1.1. Controlul organizrii i exercitrii formelor proprii de control O asemenea problem trebuie abordat n mod diferit, n funcie de natura i competenele organelor de control. Din punctul de vedere al coninutului, acest control poate urmri obiective cum sunt: a) existena documentelor de dispoziie de ordine interioar prin care sunt organizate formele proprii de control, respectiv controlul ierarhizat i controlul financiar preventiv; b) dac respectivele Ordine sau Decizii ale conducerii sunt actualizate, n funcie de structura i micarea personalului;

66

c) modul n care au fost distribuite sarcinile de control, att pentru controlul financiar preventiv (persoanele mputernicite), ct i pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii i pe funcii); d) dac sarcinile nominale de control au fost comunicate n scris persoanelor abilitate; e) modul de cuprindere n control a operaiunilor patrimoniale (n cazul controlului financiar preventiv) sau de alt natur (n cazul celorlalte forme), n conformitate cu normele legale i metodologice n vigoare; f) fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmrit pentru fiecare operaiune, document sau activitate; g) dac n ntreprindere sau instituie se ine o eviden a controalelor efectuate (n cazul controlului ierarhizat i a celui gestionar) sau a refuzurilor de viz (n cazul controlului preventiv); h) temeinicia constatrilor fcute i refuzurilor de viz i modul de soluionare a acestora; i) atitudinea conducerii fa de formele proprii de control (receptivitatea fa de constatri i modul de valorificare a propunerilor); j) eventualele consecine negative ale organizrii i exercitrii necorespunztoare a formelor proprii de control. 4.1.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului Msurile de bun gospodrire a patrimoniului vizeaz n principal modul de organizare a recepiilor de bunuri, asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, precum i sistemele de paz i securitate a valorilor materiale i bneti. A. n ce privete recepiile de bunuri, este cunoscut faptul c orice bun care intr ntr-o unitate patrimonial, indiferent dac provine din aprovizionri, transferuri sau investiii, trebuie supus unor operaiuni riguroase de recepie cantitativ i calitativ, efectuate de comisii special constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz n parte). Pentru aprecierea calitii recepiilor de bunuri organele de control economic, financiar i gestionar vor verifica n fapt respectarea de ctre ntreprinderi i instituii a prevederilor legale specifice domeniului, urmrind aspecte sau obiective cum sunt: a) modul de constituire a comisiilor de recepie i autorecepie, respectiv competena membrilor acestora n identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantitilor i aprecierea strilor calitative; b) modul de funcionare a comisiilor, n sensul dac acestea se ntrunesc la timp i ori de cte ori este nevoie, dac la recepie particip toi membrii comisiei i dac operaiunile de msurare, verificare i analiz se desfoar n condiii normale de exigen; c) modul de valorificare a constatrilor i propunerilor comisiilor de recepie, sub aspectul msurilor luate de ntreprindere n cazul aprovizionrii unor valori materiale necorespunztoare din punct de vedere cantitativ i calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plat total sau parial, nregistrarea i eventual imputarea diferenelor cantitative etc.). 67

B. La rndul su, asigurarea condiiilor de depozitare i conservare a valorilor materiale are un rol hotrtor n evitarea degradrii sau deprecierii unor bunuri i a sustragerii acestora de ctre diferite persoane din ntreprindere sau din afar. Organele controlului gestionar de fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, urmrind obiective cum sunt: a) existena capacitilor de depozitare i nivelul lor tehnic sau starea acestora; b) modul de organizare a magaziilor i depozitelor, n sensul specializrii lor i compartimentrii interioare n funcie de natura bunurilor gestionate; c) msurile luate de ntreprindere pentru utilizarea raional i ntreinerea curent a capacitilor de depozitare; d) nzestrarea tehnic a depozitelor cu mijloacele necesare transportului i manipulrii bunurilor, cu aparate de cntrire, msurare i control (care trebuie s fie verificate i validate periodic de ctre organele de metrologie), cu rafturi i stelaje care s permit accesul uor la bunurile depozitate i cu puncte de paz contra incendiilor echipate n mod corespunztor; e) delimitarea valorilor materiale din gestiuni n funcie de situaia sau regimul acestora (destinate proceselor de producie sau rezultate din acestea, procurate din fondurile pentru investiii, sosite i nerecepionate nc, refuzate la recepie i preluate n custodie, primite pentru prelucrare sau n consignaie etc.); o atenie special trebuie acordat existenei i modului de reflectare n documentele de eviden operativ a materialelor eliberate din gestiuni i neconsumate nc n secii, ca i produselor ori semifabricatelor terminate, dar care nu au trecut probele de control tehnic de calitate i nu sunt predate la magazie; f) dac toate bunurile din unitate i ndeosebi cele aflate n folosin (obiecte de inventar, echipament de protecie, truse de scule) sunt date n grija direct a unor persoane i modul n care acestea se ocup de pstrarea, folosirea sau consumarea lor; g) dac bunurile din gestiuni sunt etichetate i descrise n mod corespunztor (simbol, cod, denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid i cu maxim precizie; h) dac ntreprinderea a stabilit i dac gestionarii cunosc persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane i specimenele de semnturi se comunic fiecrui gestionar); i) dac unitatea utilizeaz limite minime i maxime de stocuri i dac gestionarii respect obligaiile ce le revin n cazul depirii acestora (sesizarea n scris a compartimentelor aprovizionare, financiar sau producie); alte asemenea obligaii revin gestionarilor n cazul apariiei unor pericole iminente de distrugere sau degradare a valorilor gestionate; j) dac n unitate se face n mod curent instructajul gestionarilor atunci cnd acetia sunt pui n situaia de a pstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite (inflamabile, explozibile, toxice, urt mirositoare). C. n sfrit, organizarea pazei i asigurarea securitii valorilor materiale i bneti joac un rol important n prevenirea pgubirii avutului public i privat. n aceast direcie, organele de conducere din unitile patrimoniale au sarcini i responsabiliti precise, care vizeaz trei aspecte mai importante: a) asigurarea pazei i msurilor de siguran la magaziile sau depozitele ntreprinderii; 68

b) organizarea controlului de poart; c) securitatea numerarului din casieria ntreprinderii, precum i pe timpul transportului acestuia la i de la banc. Verificarea msurilor luate de ntreprindere pe linia pazei avutului propriu este de competena organelor de control ierarhizat, dar poate face i obiectul unor aciuni ale organelor de control gestionar de fond sau altor categorii de organe, care exercit n acest caz un control faptic i mai puin un control documentar. Important este ca verificrile faptice s fie inopinate i repetate de mai multe ori, pentru a surprinde realitatea fenomenului controlat. n legtur cu asigurarea pazei la depozite trebuie controlat dac ntreprinderea folosete personal propriu sau din unitile specializate de paz, modul de organizare a schimburilor, existena proceselor verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verific starea depozitelor, asigurarea lor cu obloane la ui i ferestre, calitatea ncuietorilor, modul de sigilare i desigilare, iar n cazul depozitelor n aer liber se verific dac acestea sunt mprejmuite i supravegheate, iluminate, astfel nct s se previn orice posibilitate de sustragere sau nstrinare a bunurilor. n ceea ce privete organizarea controlului de poart, organele de control au obligaia s verifice dac exist posturi de paz la toate intrrile i ieirile din unitate, dac se exercit n mod corespunztor controlul individual asupra persoanelor care ies din ntreprindere, dac se ine corect evidena mijloacelor de transport care ies ncrcate (pe baza unui registru special), dac se verific documentele de nsoire a bunurilor care intr i ies din unitate i dac se aplic pe aceste documente tampila executat controlul de poart. Controlul msurilor de asigurare a securitii numerarului se refer att la modul de nzestrare i funcionare a casieriei (dac acesta ocup o ncpere separat, dac are grilaje metalice, dac operaiunile de ncasri i pli se fac la ghieu, dac numerarul i celelalte valori se pstreaz n case de bani), ct i la asigurarea mijloacelor de transport, nsoitorilor sau pazei narmate (n funcie de mrimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la ntreprindere la banc sau invers, precum i la punctele de efectuare a plilor. 4.1.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale n cadrul agenilor economici, dar i n interiorul altor uniti patrimoniale, salariaii desfoar activiti dintre cele mai diverse, avnd specializri, niveluri de calificare i atribuii de serviciu diferite, astfel nct rspunderea lor fa de patrimoniul unitii este fragmentat i distribuit n mod neuniform. Aceste considerente au impus ca, n cadrul fiecrei uniti, s fie desemnate anumite persoane care s se ocupe exclusiv sau aproape exclusiv, cu gestionarea valorilor materiale i bneti. Persoanele cu funcii gestionare au un regim distinct, deosebindu-se de restul personalului att prin natura activitii pe care o desfoar, ct i prin prisma condiiilor legale ce trebuie ndeplinite pentru ncadrarea, trecerea sau meninerea lor n funcie.

69

Pentru a nelege mai bine particularitile activitii desfurate de gestionari va trebui s ne ocupm mai nti de problemele generale ale gestiunilor. Calitatea de gestionar este nemijlocit legat de existena unor gestiuni. n accepiunea ei economic gestiune reprezint totalitatea valorilor (materiale sau bneti) ncredinate unei persoane, care are obligaia primirii, pstrrii i eliberrii lor n conformitate cu sarcinile unitii n care funcioneaz i cu legislaia economic n vigoare. Din acest punct de vedere gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unitii patrimoniale. n teoria i practica noastr exist ns i o accepiune juridic a noiunii de gestiune, ntemeiat pe faptele materiale la care sunt supuse valorile gestionate. Din acest punct de vedere, gestiunea reprezint, totalitatea operaiunilor de primire, pstrare i eliberare a bunurilor materiale sau a valorilor bneti, ndeplinite de angajatul unei organizaii n cadrul atribuiunilor sale principale de serviciu"3. Acest mod de interpretare a noiunii de gestiune permite a se face distincie ntre gestionarii de drept i gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei ncadrai ca atare i care efectueaz acte de gestiune (primire, pstrare i eliberare de bunuri i valori) ca atribuii principale de serviciu. n schimb, gestionarii de fapt sunt ali salariai ai unitii care efectueaz acte de gestiune numai ocazional sau temporar i n contextul altor atribuii de baz; de exemplu, oferul care transport mrfurile aprovizionate (dac nu este nsoit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt pentru ntreaga perioad de timp cuprins ntre momentul prelurii mrfurilor la furnizor i momentul predrii lor la gestiunile unitii proprii. Gestiunile pot fi de bunuri, bneti sau mixte, cu eviden cantitativ sau cu eviden valoric, individuale sau colective. Pot reprezenta gestiuni independente depozitele, magaziile, silozurile, turmele de animale, magazinele de mrfuri sau raioanele acestora, chiocurile i tonetele, numerarul i imprimatele de valoare, operele de art i obiectele preioase, inventarul unitilor de diverse tipuri sau subunitilor acestora. n cadrul unitilor patrimoniale, organizarea sistemului de gestiuni este influenat de mai muli factori, ntre care locul principal l ocup volumul mijloacelor administrate i frecvena operaiunilor de predare-primire, natura i destinaia bunurilor, dispersarea teritorial a subunitilor de producie etc. La ntreprinderile i instituiile mici se organizeaz de regul o gestiune de mijloace bneti (casierie) i o singur gestiune pentru toate bunurile corporale. n schimb, la unitile economice mari se nfiineaz gestiuni specializate pentru materii prime, materiale, piese de schimb, carburani, produse finite etc. Mai mult dect att, pentru aceeai categorie de bunuri se pot organiza mai multe gestiuni, sub forma unor depozite centrale i sub forma unor magazii la nivelul seciilor de producie, subunitilor cu sediu distinct sau filialelor. n toate cazurile, numrul i natura gestiunilor se stabilete prin organigram (la ntreprinderi i organizaii economice) sau prin statul de funciuni (la instituiile publice). Conducerile unitilor patrimoniale au obligaia s precizeze pentru fiecare gestiune n parte denumirea sau numrul de ordine (nominalizarea gestiunii), obiectul acesteia (respectiv natura bunurilor), gestionarul sau gestionarii (adic persoanele care rspund de administrarea
3

Manolovici, V. .a., Regimul juridic al gestiunilor i gestionarilor, Ed. Academiei, Bucureti, 1972, p. 17.

70

bunurilor respective). Evident, n scopul desfurrii normale a activitii gestionare, conducerile unitilor patrimoniale trebuie s stabileasc i alte elemente, cum sunt: data nfiinrii gestiunilor, persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiune (gestionarii trebuie s fie n posesia unor liste cu specimenele de semnturi ale acestora), lista normelor de stoc i altele. n economia noastr activitatea gestionar este reglementat prin lege. Din punct de vedere juridic, gestionarii sunt acele persoane ale cror contracte de munc prevd ca atribuie principal de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri (valori materiale i mijloace bneti). n cazul acestor persoane ocuparea funciei de gestionar presupune ndeplinirea unor condiii legale cum sunt cele referitoare la vrst, studii, stagiu sau cele care privesc conduita juridic i profesional. Astfel, legea nr. 22/1969 stabilete ca regul general c un gestionar trebuie s aib vrsta de 21 de ani mplinii, s fi absolvit coala general sau o coal echivalent, s aib cunotinele necesare pentru administrarea bunurilor ncredinate i s prezinte suficiente garanii de moralitate. Dar, aceast regul nu este aplicabil ntocmai n toate cazurile particulare; n funcie de complexitatea gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor, precum i de nivelul cunotinelor necesare pentru gestionarea lor, legea stabilete o suit de excepii de la regula de drept comun, cum sunt: a) n cazul unor gestiuni mai mici i de o complexitate mai redus, funcia de gestionar poate fi ndeplinit i de persoanele care au 18 ani mplinii; b) pentru gestiunile complexe, cuprinznd bunuri de o natur deosebit sau de mare valoare, se poate stabili drept condiie de studii absolvirea unei coli profesionale de specialitate, a liceului sau a unei coli echivalente cu acestea; c) n sfrit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituit i condiia unui stagiu (vechime) n munca de gestionar. Dreptul de a stabili aceste condiii suplimentare revine, potrivit legii, ministerelor i celorlalte organe centrale, precum i consiliilor locale. n funcie de specificul gestiunilor din raza lor de activitate, organele mai sus menionate reglementeaz, prin norme departamentale proprii, condiiile concrete de vrst, studii i stagiu ale gestionarilor, n mod difereniat, pentru fiecare categorie de gestiuni. n cazul societilor comerciale, organizaiilor i ntreprinderilor particulare care nu sunt subordonate (nici economic i nici juridicoorganizatoric), dreptul de a stabili condiii suplimentare de vrst, studii i stagiu revine consiliilor de administraie. n afar de aceasta, ncadrarea unui gestionar sau trecerea ori meninerea unei persoane ntr-o funcie gestionar presupune cunoaterea antecedentelor juridice i profesionale ale persoanei n cauz. n acest sens, legea stabilete interdicia ncadrrii pe posturi de gestionari a persoanelor care au suferit condamnri penale (chiar dac au fost graiate, sau dac pedeapsa a fost executat prin munc corecional ori prin amend penal), a persoanelor care se afl n curs de urmrire penal sau de judecat, a celor judecai i obligai la trecerea n proprietatea statului a bunurilor dobndite n mod ilicit. De asemenea, pentru ncadrarea ntr-o funcie gestionar solicitantul trebuie s fac dovada c la vechiul loc de munc nu a produs pagube avutului public sau privat. Pentru cunoaterea acestor aspecte, unitile patrimoniale au 71

obligaia s cear organelor de poliie certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcionat anterior persoana n cauz documentele referitoare la garaniile de moralitate i profesionale (o dovad din care s rezulte dac a produs pagube, natura acestora i modul de acoperire a lor). n cazul particular al gestiunilor colective, ncadrarea unui nou gestionar nu se poate face fr avizul scris al celorlali cogestionari. n sfrit, ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcie a gestionarilor mai este condiionat de evitarea unor incompatibiliti de funcii (cum este cazul conductorilor de uniti sau ai compartimentelor de care in gestiunile, organelor de control gestionar sau financiar de gestiune, personalului cu atribuii contabile) precum i de constituirea garaniilor materiale. n legtur cu acest din urm aspect reinem faptul c garaniile materiale folosesc pentru acoperirea eventualelor prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul i sunt de dou feluri: garanii bneti sau garanii suplimentare. Garania n numerar este obligatorie n toate cazurile i se constituie fie prin depunerea unei sume de bani, fie prin reinerea acesteia n rate lunare de 1/10 din retribuia tarifar ori din ctigul mediu lunar; garania n numerar se consemneaz la CEC sau la banc pe numele gestionarului, iar libretul sau alte documente se pstreaz de unitatea patrimonial. Cuantumul acestei garanii este de minimum una i maximum trei remuneraii de baz lunare fr a putea depi valoarea bunurilor gestionate. La baza constituirii garaniei n numerar st contractul de garanie prin care gestionarul consimte reinerea lunar a ratelor, folosirea sumelor pentru recuperarea pagubelor n gestiune rmase neacoperite n termen de o lun de la data emiterii titlurilor executorii i rentregirea garaniei consumate prin reinerea unor sume reprezentnd 1/3 din retribuia lunar (ctigul mediu lunar). Obligaiile legate de reinerea ratelor, consemnarea lor, rentregirea sumelor consumate, recalcularea garaniilor (n cazul modificrii drepturilor salariale) i ntocmirea formelor pentru restituirea garaniilor n numerar (la ncetarea contractului de munc sau la trecerea gestionarului ntr-o alt funcie) revin compartimentului financiar-contabil. Garania suplimentar se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni i gestionari, putnd mbrca mai multe forme: a) afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionarului sau ale familiei sale (este vorba de bunuri de folosin ndelungat i cu valori relativ mari, cum ar fi de exemplu case ori apartamente proprietate personal , autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.); b) consemnarea la CEC sau la banc a unor sume de bani egale cu valoarea stabilit drept garanie suplimentar; c) asumarea obligaiei de a acoperi, integral sau numai ntr-un cuantum limitat, eventualele lipsuri de inventar ale gestionarului, de ctre tere persoane garante. Ca i n cazul garaniilor bneti, garaniile suplimentare au i ele la baz contracte de garanie n form autentic sau convenional. Ceea ce merit a fi subliniat este faptul c bunurile sau valorile gajate sau ipotecate prin contractele de garanie nu implic o deposedare a proprietarului (ele rmn n folosina gestionarului sau terilor garani), ci numai o indisponibilizare (n sensul c nu pot fi nstrinate fr consimmntul unitii n favoarea creia a fost constituit garania). 72

Desprindem concluzia c respectarea normelor legale cu privire la ncadrarea gestionarilor i constituirea de garanii reprezint o important cale de prevenire a pgubirii avutului oricrei uniti. De aceea, organele de control economic, financiar i gestionar (fie cele proprii, fie cele din ealoanele superioare) trebuie s-i acorde o atenie deosebit, putnd verifica o ntreag suit de obiective specifice, cum sunt: a) dac gestionarii ndeplinesc condiiile de vrst, studii i stagiu cerute de lege sau impuse prin norme proprii ale agenilor economici; b) dac ntreprinderea a solicitat i obinut documentele legale prin care este atestat garania juridic, moral i profesional a gestionarilor (certificatul de cazier judiciar i dovada eliberat de unitile la care au lucrat anterior gestionarii); c) existena acordului scris al cogestionarilor; d) respectarea incompatibilitilor de funcii ale gestionarilor cu funciile de conducere, control i eviden; e) dac s-au constituit garaniile materiale cerute de lege, modul de calcul al cuantumului acestora i eventualele recalculri impuse de schimbarea condiiilor de ncadrare; f) modul de utilizare a garaniei n numerar pentru acoperirea pagubelor provocate de gestionari i aciunea de rentregire a acestora; etc. Reamintim i faptul c, n cazul particular al societilor comerciale, n afar de gestionari, mai constituie garanii administratorii (valoarea a zece aciuni sau dublul remuneraiei lunare) i cenzorii (o treime din garaniile administratorilor). Obligaia legal de a verifica garaniile administratorilor revine n acest caz comisiei de cenzori. 4.1.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului Asigurarea integritii patrimoniului public i privat impune o eviden strict a mijloacelor i resurselor, a proceselor de producie i de circulaie, a operaiunilor patrimoniale i nepatrimoniale de orice fel. Pentru a-i face o imagine asupra contribuiei sistemelor de eviden la prevenirea producerii de prejudicii materiale, organele de control economic, financiar i gestionar vor avea n vedere cteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt urmtoarele: a) ntocmirea corect i la timp a documentelor justificative i a celor centralizatoare, precum i organizarea raional a circuitului lor. Organele de control economic, financiar i gestionar vor urmri dac documentele folosite sunt cele stabilite prin dispoziiile legale i dac completarea acestora se face potrivit indicaiilor coninute n formularul respectiv sau n actele normative n vigoare. Este cunoscut faptul c, n practica economic, documentele primare sunt ntocmite adesea n mod incomplet (omisiuni de date, neglijarea unor coloane, cifre i text nedescifrabile, simplificarea abuziv a modului de completare) sau cu ntrziere. Toate acestea au ca efect ntrzierea operaiunilor economice, producerea de neclariti n sistemul de eviden i favorizarea nstrinrii valorilor materiale sau bneti. Tocmai de aceea se impune un control sever asupra modului de ntocmire i circulaie a documentelor justificative i, ndeosebi, a celor ce consemneaz operaiuni patrimoniale.

73

b) inerea corect a evidenelor tehnic-operative organizate la gestiuni i la locurile de producie, pe feluri de mijloace i n funcie de persoanele care rspund de integritatea lor. Fiele de magazie i registrele speciale de eviden operativ trebuie inute la zi, cu stabilirea stocului (i eventual soldului) dup fiecare operaiune. Organele de control trebuie s verifice modul de nregistrare n evidenele operative ale gestionarilor a documentelor care atest intrarea valorilor materiale (facturi, avize de nsoire, note de intrare-recepie), a documentelor de ieire (bonuri de materiale, fie limit de consum, ordine de transfer, dispoziii de livrare, ordine de trimitere spre prelucrare la teri). Evidenele tehnico-operative trebuie s asigure identificarea mijloacelor materiale pe locuri de depozitare i pe feluri de mijloace, indicnd corect denumirile, codurile, cantitile, calitile, preurile unitare i valoare total (dac este cazul). c) Organizarea i conducerea contabilitii financiare i de gestiune a valorilor materiale. n cadrul acestui obiectiv se va ine seama, n mare msur, de metodele de eviden utilizate n contabilitatea financiar (metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent) i n contabilitatea de gestiune (cantitativ-valoric, operativcontabil, global-valoric), precum i de specificul valorilor administrate. Contabilitatea va trebui s fie clar i exact, astfel nct s asigure n orice moment reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului (prin nregistrarea corect i la timp a tuturor operaiunilor economice), precum i exercitarea unui control permanent asupra existenei i micrii valorilor patrimoniale. d) Confruntarea periodic a evidenelor operative cu datele din contabilitatea analitic i sintetic, precum i modul de soluionare i nregistrare a eventualelor diferene. n cazul constatrii unor nepotriviri, organele de control vor verifica dac nregistrrile n evidena operativ i n contabilitate se fac pe baza acelorai documente i la aceleai perioade de timp. e) Modul de elaborare i realitatea calculelor periodice de sintez ale contabilitii i a raportrilor ctre Direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat. Prin urmare se vor avea n vedere nu numai conturile anuale (bilanul contabil la sfrit de exerciiu), dar i celelalte sinteze contabile, cum sunt balanele de verificare lunare, calculaiile de cost, analizele comparative i previzionale, raportrile trimestriale sau semestriale ctre finanele publice i eventual ctre structurile ierarhic superioare. Controlul va urmri respectarea normelor motodologice i a prevederilor legale care reglementeaz elaborarea, fundamentarea i naintarea acestora. f) Modul de procurare, eviden i utilizare a documentelor cu regim special i a celor care conin secrete deosebite ale firmei sau ale statului. Organele de control vor verifica dac documentele cu regim special sunt procurate de la furnizorii autorizai s le livreze, dac au fost corect recepionate i nregistrate integral, dac au fost ncredinate spre pstrare unor persoane anume desemnate (care ndeplinesc condiiile cerute de lege). n cadrul unitilor economico-sociale formularele cu regim special nu pot fi gestionate i utilizate fr a avea o eviden strict asupra felului, cantitii, locului de pstrare, seriei sau numrului de ordine. Reinem i faptul c asemenea formulare se elibereaz numai pe baz de semntur i numai acelor persoane care le utilizeaz prin specificul activitii sau muncii lor. n aceste condiii, 74

organele de control vor verifica dac gestionarii cunosc persoanele mputernicite a ridica formulare cu regim special, dac eliberarea se face pe bonuri de materiale special ntocmite i dac n aceste bonuri se n scriu toate datele necesare (felul documentelor, cantitatea, seriile i numerele de ordine, persoanele care le ridic). O atenie special se va acorda modului de justificare a formularelor cu regim special, n sensul stabilirii modului n care au fost folosite (prin indicarea operaiunilor evideniate n ele), precum i formalitilor de restituire a documentelor neutilizate, eronat completate sau greit tiprite. n legtur cu documentele ce conin secrete ale firmei sau secrete de stat, organele de control pot verifica dac conducerea unitii a stabilit persoanele care au acces la asemenea documente, condiiile de utilizare a lor i dac sunt asigurate msurile de siguran (cel puin fiete metalice) pentru pstrare. Msurile de prevenire a pgubirii patrimoniului indiferent dac se refer la exercitarea formelor proprii de control, la buna gospodrire i gestionare a patrimoniului sau la evidena acestuia, ndeplinesc un rol activ n aprarea i consolidarea proprietii i a dreptului de proprietate. Legislaia noastr stabilete sarcini i responsabiliti precise n legtur cu realizarea acestor msuri, precum i sanciuni severe mpotriva acelora care nesocotesc ndatoririle lor pe linia aprrii integritii avutului public i privat.

4.2. Controlul efectiv al integritii patrimoniului

Orice ntreprindere, organizaie sau instituie este vital interesat s cunoasc cu exactitate, mcar la anumite perioade de timp, starea real a patrimoniului su, stare care poate fi diferit de situaia scriptic din documentele contabile. Acest lucru se poate realiza prin cea mai complex operaiune de control gestionar, care mbin controlul faptic cu cel documentar i care este cunoscut sub denumirea generic de inventariere periodic a patrimoniului. 4.2.1. Rolul inventarierii patrimoniului n contextul sarcinilor generale legate de aprarea integritii avutului public i privat, importante atribuii revin organelor de control economic, financiar i gestionar , dar i conducerilor de uniti i compartimentelor financiar-contabile ale acestora, care trebuie s verifice realitatea efectiv a patrimoniului, operaiune care se realizeaz practic prin inventarierea efectiv a tuturor mijloacelor materiale i bneti, a resurselor proprii, a titlurilor i drepturilor de crean, a angajamentelor i obligaiunilor de plat etc. n Romnia, inventarierea patrimoniului din unitile patrimoniale reprezint o obligaie stabilit prin norme juridice i metodologice specifice4. Potrivit acestor norme, inventarierea elementelor de activ i de pasiv reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz.
4

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr. 48 din 14 ianuarie 2005, i O.M.F.P. nr. 1753/2004 pentru aprobarea normelor privind organizarea i efectuarea elementelor de active i de pasiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1174 din 13 decembrie 2004.

75

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu financiar. Inventarierea poate fi privit din cel puin trei unghiuri de vedere diferite, astfel: a) Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general care vizeaz toate elementele de active i de pasiv i are o importan deosebit n asigurarea imaginii fidele. De altfel, art. 7 din legea contabilitii prevede obligaia expres a unitilor patrimoniale s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. Inventarierea efectuat la nceputul activitii are drept scop principal stabilirea i evaluarea acelor elemente ce constituie aportul la capitalul social sau individual. Aceste elemente se nscriu n registrul-inventar grupate pe conturi i ele constituie baza de pornire a ntreprinderii. Registrul inventar i bilanul iniial trebuie s ofere imaginea fidel a patrimoniului din momentul constituirii, att din punctul de vedere al componenei, ct i sub aspectul modului de evaluare. Inventarierea anual se efectueaz, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, n scopul cuprinderii ct mai exacte a elementelor de active i de pasiv n situaiile financiare anuale. Am folosit expresia de regul, deoarece legislaia noastr admite i alte soluii. Astfel, legea contabilitii, art. 7, prevede c Ministerul Finanelor poate aproba excepii de la regula inventarierii obligatorii anuale pentru unele instituii publice (la solicitarea justificat a acestora i la propunerea ordonatorilor principali de credite.). De asemenea, atunci cnd ntr-o unitate s-au efectuat n cursul anului inventarieri impuse de aa-zisele situaii sau cazuri speciale (vom vedea n paragraful urmtor care sunt i ce reprezint aceste situaii), dac n asemenea mprejurri, ntr-o gestiune, au fost inventariate toate elementele de activ i de pasiv, aceast operaiune poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea conducerii unitii (care poate fi un administrator, un ordonator de credite sau o alt persoan ce are sarcina gestionrii patrimoniului). n sfrit, inventarierea anual poate avea n vedere i specificul activitii unitilor patrimoniale. Este cazul agenilor economici cu activitate complex care pot inventaria unele bunuri materiale naintea datei de 31 decembrie. Asigurarea valorificrii acestor inventare i cuprinderii rezultatelor lor n bilanul anual impune ns ca n registrul-inventar valoarea stocurilor inventariate s fie actualizate cu toate intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i cea a nchiderii conturilor (31 decembrie). Dincolo de aceste excepii reinem ns regula general, potrivit creia inventarierea anual este nemijlocit legat i se efectueaz cu ocazia ncheierii exerciiului financiar. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv impus de ncetarea activitii sau n caz de fuziune ori divizare a unitii are drept scop ntocmirea situaii financiare ct mai reale, n conformitate cu starea efectiv a elementelor patrimoniale ntr-un asemenea moment deosebit de important pentru ntreprindere. Trebuie s avem n vedere faptul c acest inventar i 76

situaiile financiare finale sunt documentele de baz pentru nceperea operaiunilor de lichidare (n cazul ncetrii activitii), pentru iniierea procedurilor de preluare (n caz de fuziune) sau pentru ntocmirea protocolului de mprire a patrimoniului (n cazul divizrii unitii). Importana acestor operaiuni i posibilele lor consecine viitoare impun restricii mult mai severe n ceea ce privete constatarea, dar mai ales evaluarea elementelor patrimoniale inventariate. b) O alt abordare a inventarierii ar putea fi din punct de vedere gestionar. Fr a minimaliza multiplele valene benefice ale inventarierilor impuse prin normele sistemului contabil, trebuie s admitem faptul c exist suficiente mprejurri n care conducerile de uniti trebuie s cunoasc realitatea ori integritatea patrimoniului lor sau a bunurilor ncredinate unor persoane (administratori, gestionari, mandatari etc.). Inventarierile de acest fel nu au o legtur direct i nemijlocit cu imaginea fidel a conturilor contabile i mai ales a celor anuale, dei exercit o influen notabil asupra respectivei imagini. n vorbirea curent asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de inventarieri de control i rolul lor este de a asigura integritatea patrimoniului. Sarcina efecturii inventarierilor de control revine cel mai adesea organelor proprii de control gestionar, care prezint conducerii unitii constatrile i propunerile lor ce vizeaz n principal nregistrarea plusurilor de inventar ori determinarea prejudiciilor de natura lipsurilor n gestiuni i recuperarea acestora. Trebuie s menionm i faptul c inventarierile de control nu se suprapun cu inventarierile anuale obligatorii (impuse de sistemul contabil). Ele vizeaz prioritar excepiile de la regula general a inventarierii o dat pe an i situaiile sau cazurile speciale care fac obligatorie inventarierea. Vom nelege mai bine aceste aspecte atunci cnd ne vom ocupa de periodicitatea operaiunilor de inventariere. c) n cazul particular al agenilor economici din categoria celor mici i mijlocii care au dreptul s utilizeze n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor efectuate la sfritul perioadelor de gestiune (lun, trimestru) va fi cu totul altul dect cel al inventarierilor anuale i al inventarierilor de control. Singura raiune a acestui gen de inventarieri este corecta delimitare pe perioade de calcul a cheltuielilor de exploatare reprezentnd consumul de elemente stocate (materii prime, materiale consumabile) ori vnzrile de mrfuri, n vederea determinrii rezultatelor din exploatare. n aceste cazuri nu este necesar (i nici mcar posibil) confruntarea stocurilor constatate faptic cu cele scriptice, nu se pot determina plusuri sau minusuri de inventar i nu se pune problema unei valorificri propriu-zise a inventarului. 4.2.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere Regula general stabilete c patrimoniul regiilor autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, unitilor cooperatiste, asociaiilor i celorlalte persoane juridice, precum i al persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, se inventariaz o dat pe an, avnd legturi directe cu ntocmirea situaiilor financiare anuale. De la aceast regul general exist ns i o suit de excepii, n sensul c unele elemente patrimoniale sau grupuri de elemente

77

trebuie inventariate la perioade mai mici dect un an, n timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi inventariate la perioade mai mari, dup cum urmeaz: a) Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum i celelalte valori din casieriile unitilor patrimoniale se inventariaz obligatoriu cel puin o dat pe lun, n conformitate cu Regulamentul operaiunilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei; asemenea obligaii revin compartimentelor financiar-contabile, iar n cazul societilor comerciale atribuii similare de control inopinat revin i cenzorilor; b) Decontrile n cadrul sistemului (avem n vedere aici decontrile n cadrul grupului i cele din operaii n participaie, dar mai ales decontrile n cadrul unitii, respectiv decontrile ntre unitate i subuniti i decontrile dintre subuniti) se inventariaz obligatoriu trimestrial; c) Mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul (inclusiv din cele de alimentaie public) nu pot fi tratate n regim de inventariere anual; experiena arat c este necesar inventarierea mcar de dou ori pe an; d) Unitile comerciale cu activitate sezonier trebuie supuse unui regim de inventariere trimestrial i obligatoriu la sfritul perioadei de activitate; e) Un regim particular au gestiunile silozurilor de ghea, care nu pot fi inventariate pe parcurs; controlul acestora se efectueaz numai scriptic, dup livrarea ntregii cantiti de ghea nsilozat; f) Producia n curs de execuie se inventariaz obligatoriu la sfritul fiecrui perioade de gestiune care implic determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare; subliniem c obinerea acestei producii a generat cheltuieli, astfel nct la finele perioadei trebuie consemnate i veniturile aferente (venituri din producia stocat); putem asimila aici i imobilizrile n curs (corporale i necorporale); g) Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale i artistice, inclusiv a fondului de carte, se face la termenele stabilite i potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii; h) Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (dup regula general) numai scriptic, iar constatarea lor efectiv s se fac la perioade mai mari, cum ar fi, de exemplu: 2 ani pentru plantaiile pomicole i silvice, navele maritime i fluviale, bibliotecile i asimilatele lor (filmoteci), 3 ani pentru cldiri i construcii speciale, 5 ani pentru locomotive i vagoanele de cale ferat. n afar de termenele obligatorii (care, aa cum am vzut, sunt mai mult sau mai puin bine precizate) trebuie avute n vedere toate mprejurrile (cunoscute sub numele de situaii sau cazuri speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu n ntregul su, a unor elemente patrimoniale, unor gestiuni sau pri din acestea. Cele mai importante cazuri sau situaii speciale care impun operaiuni de inventariere n afara periodicitii normale sunt urmtoarele:

78

a) predarea - primirea unei gestiuni; este cu desvrire interzis schimbarea gestionarilor fr a avea la baz un inventar i un proces-verbal, semnate att de gestionarul care pred, ct i de gestionarul care preia gestiunea. b) ori de cte ori sunt indicii c ntr-o gestiune exist lipsuri sau plusuri de inventar, a cror mrime efectiv nu poate fi determinat cu exactitate dect prin inventariere. c) la cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experilor contabili sau altor organe abilitate de lege. d) n cazul modificrilor de preuri; este evident faptul c, ntr-o asemenea mprejurare, situaia valoric a gestiunii trebuie reconsiderat, iar acest lucru implic cunoaterea exact a cantitilor efectiv existente n stoc la bunurile sau sortimentele cu preuri modificate. e) cu prilejul reorganizrii gestiunilor sau unor modificri structurale de natura comasrilor, divizrilor sau dizolvrii de uniti, subuniti ori gestiuni. f) n urma unor calamiti naturale sau cazuri fortuite care afecteaz o gestiune sau alte elemente patrimoniale ale unitii. n legtur cu periodicitatea operaiunilor de inventariere este necesar i precizarea c, la gestiunile nou nfiinate sau care au gestionar nou, indiferent de natura acestora, se recomand o prim inventariere de control n cel mult patru luni de la intrarea acestuia n funciune. O asemenea msur poate contribui la evitarea sau limitarea unor importante pagube n avutul unitii. 4.2.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere Orice operaiune de inventariere se efectueaz prin intermediul unor comisii legal constituite i investite cu atribuii precis delimitate. Componena comisiilor de inventariere se stabilete prin dispoziie scris de ctre conductorul unitii, la propunerea conductorului compartimentului financiar-contabil. Decizia de numire va meniona obligatoriu persoanele desemnate, responsabilul de comisie, gestiunile i compartimentele de inventariat, modul de efectuare a inventarierii, datele de ncepere i de terminare a operaiunilor. O comisie de inventariere este format din cel puin dou persoane. La persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri, precum i la unitile al cror numr de salariai este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depete plafonul stabilit de administratori, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan. De asemenea, normele n vigoare admit c inventarierea patrimoniului se poate efectua att prin salariai proprii, ct i pe baza unor contracte de prestri servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice de specialitate. Atunci cnd inventarierea are un caracter general, cuprinznd ntregul patrimoniu al unitii sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie central pe unitate i mai multe comisii sau subcomisii de lucru. n caz contrar, cnd inventarierea vizeaz o singur gestiune, un compartiment sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau mai multe comisii de inventariere. Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia central ndeplinete numai un rol de coordonare. Ea este numit tot printr-o decizie scris a conducerii i este

79

format de regul din persoane cu funcii de rspundere n diferite sectoare de activitate (economic, comercial, tehnic, administrativ). Principala sarcin a comisiei centrale este s organizeze, s instruiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Tot comisiei centrale i revine misiunea de a prezenta conducerii rezultatele inventarierii, cu propuneri corespunztoare de soluionare a diferenelor i de nlturare a oricror abateri. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisii vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, competente n identificarea exact a valorilor ce se inventariaz, n determinarea corespunztoare a cantitilor, aprecierea strilor calitative, verificarea preurilor de nregistrare i ndeosebi n evaluarea elementelor patrimoniale. Numrul i structura comisiilor de inventariere se stabilete n funcie de necesitile concrete ale unitii, avndu-se n vedere mrimea acesteia, numrul gestiunilor i caracterul lor, particularitile elementelor patrimoniale, dispersarea teritorial a subunitilor etc. n legtur cu constituirea comisiilor i subcomisiilor de inventariere trebuie respectate cteva cerine obligatorii. Din comisiile numite pentru inventarierea unui depozit nu pot face parte gestionarii depozitului respectiv, i nici contabilii care in evidena compartimentului sau gestiunii n cauz. Merit a fi subliniat i faptul c membrii comisiilor de inventariere, odat numii, nu pot fi nlocuii sau revocai dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris emis de ctre cei care i-au desemnat. Prin urmare, pregtirea unei aciuni de inventariere ncepe n momentul emiterii deciziei prin care se stabilete componena comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data nceperii i terminrii lucrrilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificrii, decizia de inventariere se nmneaz responsabilului comisiei, personal de ctre conductorul unitii. Dup primirea deciziei, responsabilul comisiei ridic sub semntur listele de inventariere, vizate i parafate de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul i n timpul cel mai scurt, comisia se deplaseaz la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmeaz a fi inventariat, unde comunic gestionarului sau efului de compartiment dispoziia primit, trecnd imediat la adoptarea celorlalte msuri pregtitoare sau, mai exact spus, a msurilor organizatorice ce preced inventarierea fizic propriu-zis. n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic situaia conducerii unitii. Aceasta are obligaia s ntiineze imediat, n scris, pe gestionar despre inventarierea dispus, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul nu se prezint i nu trimite un reprezentant legal al su, inventarierea se va efectua de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, desemnat prin decizie scris de conducerea unitii, persoan care are rolul s-l reprezinte pe gestionar. 4.2.4. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, conducerea unitii (administratori, ordonatori de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii

80

patrimoniului) trebuie s adopte msuri corespunztoare pentru crearea unor condiii optime de lucru comisiilor de inventariere. Potrivit normelor n vigoare5 aceste msuri se refer la urmtoarele aspecte: a) organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortimente i tipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft; b) inerea i aducerea la zi a evidenelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale, precum i a celor contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor ntre aceste evidene; c) participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii desemnate prin decizie scris; d) asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sortiment, pre etc.) a unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, persoane care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise; e) dotarea gestiunii inventariate cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare i cntrire, precum i cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.); f) nzestrarea comisiei de inventariere cu formularele i rechizitele necesare, cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; g) asigurarea respectrii de ctre comisie a normelor de protecie a muncii; h) asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor de la magazine, depozite, gestiuni etc. Pe de alt parte, nainte de nceperea inventarierii propriu-zise, comisia de inventariere desemnat trebuie s adopte o suit de msuri organizatorice specifice, dintre care cele mai importante privesc sigilarea spaiilor gestiunii, luarea unei declaraii scrise de la gestionar, vizarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimei nregistrri, verificarea aparatelor de msur i control, ridicarea numerarului nedepus la casierie i a documentelor nepredate la contabilitate. Operaiunile de sigilare au n vedere, n primul rnd, cile secundare de acces n spaiile gestiunii, ncperile auxiliare care au ieiri separate, precum i ncperile situate n alte localuri. Ori de cte ori bunurile i valorile ce urmeaz a fi inventariate, gestionate de aceeai persoan, sunt depozitate n locuri diferite, aceste locuri trebuie identificate nainte de nceperea operaiunilor propriu-zise i sigilate n starea n care se afl. Sigilarea se face n prezena gestionarului i se consemneaz ntr-un proces-verbal n care se indic obligatoriu data, ora i spaiul sigilat. Face excepie ua principal de acces sau ncperea n care ncepe inventarierea, care se sigileaz numai la terminarea programului zilnic dac inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. i aceast operaiune se consemneaz n procesul-verbal, n continuarea celor anterioare. La fel se procedeaz i n ziua urmtoare consemnndu-se cronologic toate operaiunile de desigilare i resigilare pn la ncheierea lucrrilor. Pe toat durata inventarierii sigiliul se pstreaz de ctre responsabilul comisiei, iar procesele-verbale
5

Vezi Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004, pct. 8

81

de sigilare-desigilare se semneaz att de comisia de inventariere, ct i de gestionar. n toate cazurile n care se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea (la terminarea programului zilnic sau n alte mprejurri), la reluarea lucrrilor se verific dac sigiliile sunt intacte. Dac sigiliile prezint urme de violare, acest fapt se va consemna n procesul-verbal de sigilare-desigilare, va fi sesizat conducerea unitii i eventual organele de urmrire penal, iar comisia nu va ptrunde n localul respectiv dect n prezena sau cu avizul organelor menionate mai sus. Documentele ntocmite de ctre comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n dulapuri sau fiete ncuiate i sigilate dup aceeai procedur ca i cile de acces. Declaraia luat gestionarului nainte de nceperea inventarierii propriu-zise are un pronunat caracter asiguratoriu, urmrind n fapt s previn apariia unor neclariti ulterioare i evitarea unor dificulti n stabilirea exact a situaiei gestiunii. n aceast declaraie scris gestionarul trebuie s menioneze anticipat o serie de aspecte concrete, cum sunt: a) dac deine bunuri sau valori ce aparin altor uniti sau gestiuni, primite cu sau fr documente justificative; b) dac are cunotin (sub aspect cantitativ ori valoric) de existena vreunui plus sau minus n gestiunea sa; c) dac a primit sau eliberat bunuri din gestiune fr documente legale; d) dac deine bunuri sosite i nerecepionate nc sau bunuri pentru care a ntocmit documentele de ieire din gestiune, dar care nu au fost efectiv livrate; este de observat c asemenea bunuri ar aprea ca plusuri de inventar; e) dac deine documente de primire sau eliberare care nu au fost operate n evidenele gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate; f) dac deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea oficial a bunurilor gestionate i nedepuse la casierie; g) dac mai are bunuri sau valori depozitate n alte locuri dect ncperile sau spaiile sigilate. De asemenea, n declaraia sa, gestionarul va trebui s menioneze care sunt ultimele documente de intrare i respectiv de ieire a bunurilor din gestiune (felul documentului, numrul i data). n felul acesta comisia de inventariere previne orice tentativ a gestionarilor de a mpiedica efectuarea unui control exact i exigent. Declaraia se dateaz i se semneaz de gestionarul care rspunde de gestiunea valorilor inventariate, precum i de ctre comisia de inventariere, care atest c declaraia a fost dat n faa sa. Semnarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimelor nregistrri semnific de fapt sistarea operaiunilor de primire i eliberare de bunuri din gestiunile inventariate. n acest scop, comisia de inventariere vizeaz documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale (existente n gestiune, dar nenregistrate), dispune nregistrarea lor n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. Evident, fiele de magazie se bareaz la acest nivel i se menioneaz n ele data la care s-au inventariat valorile consemnate. La gestiunile comerciale cu amnuntul (care

82

folosesc metoda de eviden global-valoric) sunt necesare i alte operaiuni, dar asupra acestora vom reveni mai trziu. Verificarea aparatelor de msur sau de cntrire nu implic neaprat un control fizic al exactitii acestora, ci mai degrab constatarea strii lor de funcionare i a faptului dac ele au fost verificate i atestate oficial, n cadrul termenelor prevzute de lege, de ctre organele de metrologie. Organizarea i desfurarea operaiunilor de inventariere a patrimoniului i ndeosebi a gestiunilor de valori materiale are i alte implicaii. Astfel, pentru desfurarea corespunztoare a lucrrilor este indicat, n msura n care acest lucru este posibil, s se sisteze toate operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, evident, dup ce n prealabil au fost luate msuri adecvate pentru a nu se stnjeni procesul normal de activitate sau livrrile ctre clieni. Asta nseamn aprovizionarea din timp a seciilor de producie cu materialele necesare, formarea loturilor pentru comenzile scadente sau n pragul scadenei etc. Exist ns mprejurri sau situaii n care suspendarea complet a operaiunilor de preluare ori de eliberare a bunurilor este practic imposibil sau ar crea ntreprinderii importante neajunsuri. Pentru asemenea cazuri normele n vigoare recomand crearea unor zone tampon, n care s se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii sau din care urmeaz s se fac eliberri. Operaiunile respective se vor efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona pe documentele ntocmite primit sau eliberat n timpul inventarierii. Rolul acestor precauii este de a se evita inventarieri duble sau omisiuni. Alte soluii asemntoare pot fi aplicate, de exemplu, n cazul inventarierilor impuse de nlocuirea gestionarilor. Dac este vorba de gestiuni mari, organizate pe depozite distincte i dac acestea deservesc un important segment de pia, conducerea ntreprinderii poate dispune ca gestionarul primitor s poat vinde, n cadrul unui orar special (zilnic ntre anumite ore dinainte stabilite) din mrfurile deja preluate. Evident, vnzrile se pot face numai din magazii ori depozite complet inventariate, asupra crora gestionarul predtor nu mai are o responsabilitate direct. Fr ndoial, cazurile sau exemplele menionate mai sus trebuie tratate ca excepii de la regula general, potrivit creia n timpul i pe durata inventarierii unitatea sau gestiunea este considerat nchis, fiind interzis accesul n local sau n spaiile respective a persoanelor strine de operaiunile de inventariere. Potrivit uzanelor i normelor n vigoare, dreptul de a intra ntr-o gestiune inventariat revine numai conductorului unitii, membrilor comisiei centrale de inventariere i efului compartimentului de control gestionar care, n cadrul atribuiilor de control ierarhizat, au sarcini de ndrumare i supracontrol. n cazuri particulare i precis delimitate pot dobndi acest drept organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, membrii compartimentelor de control ale forurilor ierarhice, organele de urmrire sau de cercetare penal, dar numai n msura n care acestea au misiuni exprese n legtur cu controlul gestiunilor inventariate. n sfrit, un ultim aspect ce merit a fi subliniat este acela c, pe toat durata inventarierii, programul de lucru i perioada inventarierii vor fi afiate la loc vizibil.

83

4.2.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise n esena ei, inventarierea propriu-zis const n identificarea exact a elementelor patrimoniale, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice i nscrierea lor n documente oficiale. Ca regul general, inventarierea se efectueaz la locurile de depozitare, de pstrare sau de folosin a bunurilor sau valorilor i n prezena gestionarului care rspunde de integritatea lor. Subliniem nc o dat faptul c, dei nu face parte din comisia de inventariere, prezena gestionarului la lucrrile acesteia este obligatorie. Dac din motive ntemeiate gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al su care s l nlocuiasc. n caz contrar, inventarierea se va efectua n prezena unui delegat neutru sau a unei comisii numit prin decizia conductorului unitii, care au sarcina expres s-l reprezinte pe gestionar. n cazul bunurilor corporale (imobilizri, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizeaz prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. n cazul celorlalte elemente patrimoniale (ndeosebi pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, creane, datorii i orice alte decontri) inventarierea const de fapt ntr-o minuioas verificare a sumelor ce constituie soldurile conturilor n cauz i confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont) astfel nct respectivele solduri s exprime ct mai fidel realitatea. Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridic o diversitate de probleme, care trebuie avute n vedere de ctre comisiile de inventariere i de cei care asigur apoi valorificarea inventarelor. Astfel, n cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele n butoaie, produsele depozitate n vrac (produse de carier i balastier), fierulbeton, materialele i produsele agricole etc.) determinarea cantitilor se poate face pe baz de calcule tehnice, avndu-se n vedere volumul acestora i greutatea lor specific sau greutatea hectolitric. n acest fel se evit nu numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare, msurare sau cntrire efectiv, dar i degradarea bunurilor respective prin manipulri suplimentare i inutile. Se impune precizarea c, n toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaia de a consemna n documente modul n care s-a fcut inventarierea, relaiile de calcul aplicate i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Se mai impun i alte precizri. De exemplu, la lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare este obligatorie verificarea coninutului vaselor prin scoaterea de probe, iar compoziia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Sau, bunurile cu grad ridicat de perisabilitate se inventariaz cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat n consum sau la vnzare. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va meniona i n listele de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajailor (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se obligatoriu persoanele care rspund de pstrarea sau utilizarea lor. Dac evidenierea acestora se face pe formaii de lucru sau locuri de munc, bunurile respective vor fi centralizate i comparate cu datele din evidenele tehnico-operative,

84

precum i cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectat regula potrivit creia produsele aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile patrimoniale furnizoare (care le nscriu n listele de inventariere separate), iar bunurile n curs de aprovizionare se inventariaz de unitile cumprtoare. Se menioneaz i faptul c bunurile proprietate public date n administrarea regiilor autonome se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul acestora. Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i n funcie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se nscriu imediat n listele de inventariere. Comisia are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista bunuri supuse inventarierii. n legtur cu ntocmirea listelor de inventariere sunt necesare cteva precizri. n primul rnd, se ntocmesc liste de inventariere pentru bunurile i valorile aparinnd unitii patrimoniale i care sunt n perfect stare calitativ. Pentru bunurile deteriorate (total sau parial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fr micare sau greu vandabile, pentru comenzile n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod curent. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine obligatoriu informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data acestora), precum i orice alte informaii utile. n cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor. Neconfirmarea n acest termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise. Dac sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are obligaia s le clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea sesizrii. Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. Nerespectarea acestei proceduri i mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de inventariere i se sancioneaz ca atare. n cazurile n care unitile patrimoniale efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor reciproce pe baz de conturi sau deconturi externe periodice (care, potrivit uzanelor, urmeaz a fi confirmate de ctre partenerii externi), aceste documente in locul extraselor de cont confirmate. Pentru celelalte elemente de activ sau de pasiv, la inventarierea anual se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru bunurile aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele de inventariere dup primirea confirmrii.

85

Inventarierea faptic a patrimoniului din uniti se materializeaz prin nscrierea valorilor inventariate n documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Acestea se completeaz cu cerneal sau cu pix, fr spaii (rnduri) libere i fr tersturi sau modificri, n urma verificrii efective a existenei fizice a fiecrui bun inventariat. Pentru inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezint valori materiale este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte, care urmeaz a fi totalizate i care trebuie s justifice soldul conturilor sintetice n care sunt cuprinse. Acestea se vor prelua n centralizatorul listelor de inventariere. a) Pentru gestiunile cu eviden global-valoric (specifice comerului cu amnuntul), n cazul crora contabilitatea nu poate furniza o situaie analitic pe fiecare sortiment, la inventariere nu pot rezulta diferene cantitative n plus sau n minus. Eventualele diferene de inventar se pot determina numai n final, prin compararea soldului valoric global al gestiunii (furnizat de contabilitate) cu totalul valoric al listelor de inventariere. Dar, operaiunea de inventariere poate identifica unele bunuri (n cazurile cele mai frecvente), care au suferit anumite deprecieri i prin urmare ele trebuie evaluate n inventar la o valoare mai mic dect cea contabil. Pentru satisfacerea unor asemenea exigene, listele de inventariere utilizate n cazul gestiunilor global-valorice trebuie s ofere mai nti posibilitatea determinrii exacte a stocurilor faptice (existente n gestiune la data inventarierii) evaluate la valoarea lor contabil (adic la preurile de nregistrare n contabilitate) i, n al doilea rnd, a valorii de inventar (actuale) a stocurilor inventariate, precum i a diferenei dintre cele dou valori. n prezent, pentru inventarierea gestiunilor cu eviden global-valoric, Ministerul Finanelor Publice6 recomand utilizarea listelor de inventariere cod 14-3-12/a. Coninutul minimal obligatoriu de informaii al formularului este urmtorul: denumirea formularului; data (ziua, luna, anul) ntocmirii formularului; denumirea unitii; gestiunea; locul de depozitare; numrul curent; denumirea bunurilor inventariate; unitatea de msur; cantitatea; preul unitar de nregistrare n contabilitate; valoarea contabil; valoarea de inventar; deprecierea: valoarea, motivul; comisia de inventariere: numele i prenumele, semntura; gestionarul i gestionarul primitor (n cazul predrii-primirii gestiunii): numele i prenumele, semntura;
6

Vezi Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004 (anex)

86

 contabilitate: numele i prenumele, semntura. Aceste liste servesc ca document pentru inventarierea mrfurilor, ambalajelor i altor materiale aflate n unitile cu amnuntul, dar nu numai la aceste tipuri de uniti. Ele folosesc pentru stabilirea plusurilor sau minusurilor valorice din gestiunile inventariate, ca document justificativ pentru nregistrarea acestor diferene n evidenele operative ale gestiunilor i n contabilitate, ca baz pentru ntocmirea registrului-inventar i ca document de fundamentare pentru calculul provizioanelor pentru deprecieri. Asemenea liste se ntocmesc n dou exemplare la locurile de depozitare, pe gestiuni i conturi de materiale, mrfuri i ambalaje, i se semneaz de membrii comisiei de inventariere, de gestionar i contabilul care ine evidena gestiunii. n cazul predrii-primirii gestiunii, listele de inventariere se ntocmesc n 3 exemplare, dintre care un exemplar la gestionarul predtor, un exemplar la gestionarul care primete gestiunea, iar un exemplar la contabilitate. Pentru bunurile deteriorate total sau parial, degradate, precum i pentru cele fr micare sau cele care nu mai pot fi valorificate se ntocmesc liste de inventariere separate. n cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semneaz de toi gestionarii sau de persoanele care au calitatea de gestionar, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate att de persoana (persoanele) care pred (predau) gestiunea, ct i de gestionarul (gestionarii) care primete (primesc) gestiunea. Pentru bunurile aflate n ambalaje originale intacte, lichidele a cror cantitate faptic nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau mrfurile n vrac etc., a cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, n listele de inventariere se menioneaz modul n care s-a fcut inventarierea i datele tehnice care stau la baza calculelor. n listele de inventariere se nscriu stocurile faptice stabilite de comisia de inventariere prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. Datele privind bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere imediat dup determinarea cantitilor inventariate, n ordinea n care ele au fost grupate, inndu-se seama de dimensiunile i unitile de msur cu care figureaz n evidena de la locurile de depozitare i n contabilitate. Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere se face cu aceleai preuri folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedeaz la o verificare amnunit a exactitii tuturor evalurilor, calculelor, totalizrilor i nregistrrilor din contabilitate i din evidena de la locurile de depozitare. Greelile identificate cu aceast ocazie trebuie corectate nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii. Circuitul unor astfel de liste este urmtorul: la gestionar, pentru semnarea fiecrei file a listei, menionnd pe ultima fil a listei c toate cantitile au fost stabilite n prezena sa, c bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa, c nu mai are bunuri care nu au fost supuse inventarierii, precum i faptul c preurile, cantitile, calitile i unitile de msur au fost stabilite n prezena sa i nu are obieciuni de fcut; 87

 la membrii comisiei de inventariere, pentru semnarea fiecrei file a listei, calcularea listelor de inventariere, ntocmirea recapitulaiei listelor de inventariere, stabilirea minusurilor sau a plusurilor valorice, stabilirea perisabilitilor, conform dispoziiilor legale, n cadrul procesului-verbal al rezultatelor inventarierii; la compartimentul financiar-contabil unde se efectueaz confruntarea dintre raportul de gestiune predat la contabilitate i valoarea total a inventarului faptic; totodat se iau msuri pentru corecta determinare a valorii deprecierilor constatate i nregistrarea n contabilitate a provizioanelor pentru depreciere; la conductorul compartimentului financiar-contabil i la oficiul juridic, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii, deteriorrii bunurilor, numele persoanelor vinovate i cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor fcute de comisia de inventariere; la conductorul unitii, mpreun cu procesele-verbale sus-menionate, pentru a decide asupra soluionrii propunerilor fcute. Dup parcurgerea acestui circuit, listele de inventariere se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1)i la compartimentul de verificri gestionare (exemplarul 2). b) La gestiunile cu eviden cantitativ-valoric lucrurile sunt ceva mai complexe. Pentru aceste gestiuni contabilitatea ine o eviden analitic foarte riguroas, pe fiecare sortiment, att din punct de vedere cantitativ, ct i valoric. Drept urmare, la inventarierea bunurilor din aceste gestiuni, pot fi ntlnite patru situaii diferite, dup cum urmeaz: bunuri la care nu se nregistreaz diferene cantitative n plus sau n minus i nici deprecieri ale valorii lor; bunuri la care se constat plusuri sau minusuri cantitative, dar care nu sunt afectate de deprecieri sau degradri; bunuri la care nu se constat diferene cantitative n plus sau n minus, dar care sunt depreciate sau degradate (total sau parial); bunuri la care se nregistreaz att diferene cantitative n plus sau n minus, dar i deprecieri sau degradri care le afecteaz valoarea actual. Evident, fiecare dintre aceste situaii trebuie tratat i nregistrat n mod diferit n documentele de inventariere. n acest scop, vom utiliza dou modele diferite de liste de inventariere (liste model simplificat cod 14-3-12/b i liste model centralizator cod 14-3-12). Practic, pentru inventarierea propriu-zis a gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric se utilizeaz mai nti listele de inventariere model simplificat (cod 14-3-12/b), care cuprind numai denumirea sau codul bunurilor i inventarul faptic (cantitatea inventariat). Coninutul minimal obligatoriu de informaii al formularului, model centralizator, este urmtorul: denumirea formularului; data (ziua, luna, anul) ntocmirii formularului; denumirea unitii; gestiunea; locul de depozitare; numrul curent; 88

 denumirea bunurilor inventariate; codul sau numrul de inventar; unitatea de msur; cantiti: stocuri faptice, stocuri scriptice, diferene n plus, diferene n minus; preul unitar; valoarea contabil: valoarea, diferene n plus, diferene n minus; valoarea de inventar; deprecierea: valoarea, motivul; comisia de inventariere: numele i prenumele, semntura; contabilitate: numele i prenumele, semntura. Acest model de liste de inventariere servete ca document pentru inventarierea bunurilor aflate n gestiunile unitii i pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de bunuri (imobilizri, stocuri materiale) i a altor valori (elemente de trezorerie etc.). Ele folosesc ca document justificativ pentru nregistrarea acestor diferene n evidenele operative ale gestiunilor i n contabilitate, ca baz pentru ntocmirea registrului-inventar i ca document de fundamentare pentru calculul provizioanelor pentru deprecieri, precum i ca document centralizator al operaiunilor de inventariere. Listele de inventariere se ntocmesc ntr-un exemplar, la locurile de depozitare, anual sau n situaiile prevzute de dispoziiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile unitii i separat pentru cele aparinnd altor uniti, aflate asupra personalului unitii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc., i se semneaz de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. n cazul bunurilor primite n custodie i/sau consignaie, pentru prelucrare etc., se ntocmete n dou exemplare, iar copia se nainteaz unitii n a crei eviden se afl bunurile respective. n cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate att de persoana care pred gestiunea, ct i de gestionarul care primete gestiunea. n listele de inventariere a bunurilor aflate n ambalaje originale intacte, a lichidelor a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau a materialelor de mas, n vrac etc., a cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante ori ar conduce la degradarea bunurilor respective, se vor ataa notele de calcul privind inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate n seciile de producie i nesupuse prelucrrii, se nscriu separat n listele de inventariere. Materialele, obiectele de inventar, produsele finite i ambalajele se nscriu n listele de inventariere pe feluri, indicndu-se codul, unitatea de msur, unii indici calitativi (trie alcoolic, grad de umiditate la cereale etc.).

89

Listele de inventariere ntocmite pentru bunurile aparinnd altor uniti trebuie s conin, pe lng elementele comune (felul materialului sau produsul finit, cantitatea, valoarea etc.), numrul i data actului de predare-primire. Pentru stocurile fr micare, de calitate necorespunztoare, depreciate, fr desfacere asigurat, se ntocmesc liste de inventariere separate, la care se anexeaz procesele-verbale n care se arat cauzele nefolosirii, caracterul i gradul deteriorrii sau deprecierii, dac este cazul, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum i persoanele vinovate, dup caz. Constatrile fcute se soluioneaz de conducerea unitii n conformitate cu dispoziiile legale. Circuitul unor astfel de liste este urmtorul: la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor i a deprecierilor constatate la inventar, precum i pentru consemnarea n procesul-verbal a rezultatelor inventarierii; la gestionar, prin semnarea fiecrei file, menionnd pe ultima fil a listei de inventariere c toate cantitile au fost stabilite n prezena sa, c bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa; la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenelor valorice i semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic, precum i pentru verificarea calculelor efectuate; la conductorul compartimentului financiar-contabil i la compartimentul juridic, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii sau deteriorrii bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum i cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor fcute de comisia de inventariere; la conductorul unitii, mpreun cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluionrii propunerilor fcute; la unitatea creia i aparin valorile materiale primite n custodie, pentru prelucrare etc., n scopul comunicrii eventualelor nepotriviri (exemplarul 2). Arhivarea listelor de inventariere se face la compartimentul financiar-contabil. n funcie de integritatea bunurilor inventariate (existena ori inexistena unor plusuri sau minusuri cantitative) i de starea lor calitativ (nedepreciate ori depreciate) vom avea de rezolvat problemele specifice fiecreia dintre cele patru situaii prezentate de noi anterior, astfel: n primul caz, dac nu se constat diferene cantitative n plus ori n minus i nici deprecieri valorice ale bunurilor, inventarierea este practic ncheiat. Documentul de baz al inventarierii rmne, n acest caz, lista de inventariere model simplificat (cod 14-3-12/b). n toate celelalte situaii, adic ori de cte ori apar diferene, indiferent de natura acestora, bunurile inventariate i nscrise iniial n liste model simplificat se preiau n liste centralizatoare (cod 14-3-12) care sunt liste mult mai complexe, reprezentnd n fapt documente de calcul, i care cuprind att elementele cantitative i cele valorice (din

90

contabilitate i din inventar), ct i valoarea actual i cea contabil a elementelor inventariate. Utilizarea listelor centralizatoare trebuie s satisfac cerinele impuse de celelalte trei situaii, dup cum urmeaz: Cea de a doua situaie avea n vedere cazurile n care inventarierea constat la unele sortimente plusuri sau minusuri cantitative, fr a constata ns i deprecieri valorice. n asemenea cazuri, respectivele sortimente se preiau din listele de inventariere model simplificat n listele centralizatoare, n care se face calculul diferenelor cantitative i valorice n plus sau n minus. Evident, se completeaz numai prima parte a listelor cod 14-3-12. n felul acesta, lista de inventariere centralizatoare devine o situaie comparativ de gestiune care va folosi ulterior pentru efectuarea compensrilor ntre minusurile i plusurile de inventar, pentru calculul eventualelor perisabiliti, iar n final, pentru nregistrarea plusurilor i imputarea lipsurilor efective. ntr-o a treia situaie ne refeream la cazurile n care, la inventarierea gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric, nu se constat diferene cantitative (n plus sau n minus), dar unele sortimente au suferit deprecieri calitative care determin comisia de inventariere s atribuie respectivelor bunuri valori inferioare celor nregistrate n contabilitate. Respectivele sortimente se preiau n liste centralizatoare, unde se nscrie valoarea contabil i cea de inventar, calculndu-se pe baza lor valoarea deprecierilor. n funcie de motivul deprecierii se va hotr care este regimul acestor deprecieri, respectiv dac sunt imputabile sau dac fac obiectul constituirii unor provizioane pentru deprecieri. Cea de a patra situaie privete sortimentele de bunuri la care se nregistreaz att diferene cantitative (n plus sau n minus), ct i deprecieri ale stocurilor inventariate. 4.2.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale Elementele patrimoniale ale agenilor economici, dar i ale unitilor cu scop nelucrativ, prezint o mare diversitate nu numai din punctul de vedere al coninutului material, dar i sub aspectul regimului lor economic i juridic, al destinaiei pe care o au i al rolului pe care l ndeplinesc n cadrul proceselor economice. Cele mai multe dintre acestea sunt bunuri concrete de natura imobilizrilor corporale (mijloace fixe, terenuri i amenajri de terenuri) sau de natura stocurilor. Alte elemente patrimoniale mbrac form bneasc, reprezentnd numerar i alte valori gestionate n casierie (timbre fiscale i potale, bilete de odihn i de tratament, tichete i bilete de transport) sau disponibiliti n conturile deschise la bnci (inclusiv acreditivele i avansurile de trezorerie). Celelalte componente ale patrimoniului pot reprezenta imobilizri necorporale i financiare, titluri i drepturi de crean, efecte comerciale, capitaluri proprii, fonduri i finanri, obligaii de plat i alte datorii, decontri i regularizri, provizioane de diverse tipuri. n aceste condiii, inventarierea patrimoniului din uniti presupune adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate i diferitelor categorii de elemente patrimoniale, dup cum urmeaz: A. Inventarierea activelor imobilizate i a imobilizrilor n curs de execuie. 91

n acest caz inventarierea presupune o constatare efectiv, la faa locului, pentru fiecare obiect n parte. Dar, operaiunile sunt mult uurate prin modul de organizare a sistemelor de eviden, din cel puin dou puncte de vedere. Mai nti, evidena operativ a mijloacelor fixe se ine pe locuri de folosin (cu ajutorul formularului tipizat Fia mijlocului fix), iar fiecare obiect se identific prin numrul su de inventar. Se menioneaz i faptul c, n cazul mijloacelor fixe complexe, fiecare obiect component are un numr de inventar distinct. n al doilea rnd, pentru o nsemnat parte dintre activele imobilizate (ndeosebi pentru cldiri i construcii, terenuri, brevete, licene, mrci de fabric sau de comer, creane imobilizate etc.), unitile patrimoniale dein titluri de proprietate i alte documente ce atest apartenena lor. Mijloacele fixe care, la data inventarului, se afl n afara ntreprinderii (locomotive i vagoane, autovehicule, vapoare, avioane, etc. plecate n curs de lung durat sau mainile, utilajele, aparatele i instalaiile trimise pentru reparaii la teri) se inventariaz nainte de ieirea lor temporar din unitate sau prin confirmare scris primit de la unitatea unde acestea se gsesc. Evident, este vorba de acele inventarieri prevzute, ale cror date de efectuare sunt stabilite cu precizie anticipat. Inventarierea cldirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate i a dosarelor tehnice ale acestora, prin inspectarea imobilelor i compararea constatrilor cu datele coninute n documentele respective. n ce privete terenurile, inventarierea acestora se efectueaz pe baza documentelor care atest proprietatea lor i a schielor de amplasare. Construciile i echipamentele speciale (cum sunt, de exemplu, reelele de energie electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, ci ferate i altele similare) se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora. Imobilizrile necorporale se inventariaz de regul prin constatarea existenei i apartenenei lor la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric i de comer dovedirea existenei se face numai pe baza titlurilor de proprietate. Probleme deosebite ridic inventarierea imobilizrilor corporale i necorporale aflate n curs de execuie. n cazul acestora, comisia de inventariere va nscrie n liste fiecare obiect n parte (pe baza constatrii la faa locului) cu descrierea amnunit a stadiului n care se afl i cu evaluarea volumului de lucrri executate pn la data inventarului. Se vor avea n vedere valorile din documentaia existent, respectiv din devizele de lucrri. Utilajele i materialele predate de beneficiar constructorului i nencorporate nc n oper se inventariaz separat. n mod similar, la unitile patrimoniale care execut investiii n regie proprie listele de inventariere a lucrrilor neterminate vor cuprinde cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a efectuat ntregul complex de lucrri prevzute n indicatoarele normelor de deviz. n sfrit, pentru investiiile puse n funciune, total sau parial, dar pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se deschid liste de inventariere separate. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru lucrrile de investiii sistate sau abandonate, menionndu-se obligatoriu cauzele sistrii sau abandonrii, aprobrile care stau la baza unor asemenea decizii i msurile care se propun n legtur cu aceste lucrri. Merit a fi subliniat aici i faptul c, n cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se realizeaz n primul rnd prin confruntarea crilor din raft i a celor nscrise n fiele de 92

cititori (pe de o parte) cu registrul de inventar (pe de alt parte), comisia putnd ntocmi liste de inventariere numai pentru poziiile care prezint diferene. B. Inventarierea stocurilor de materii prime, materiale i obiecte de inventar Ca regul general, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile, prefabricate i semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru) se face pe locuri de depozitare i pe gestiuni. n listele de inventariere ntocmite pe feluri de valori se vor nscrie nu numai denumirea i numrul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului), dar i eventualii indici calitativi (concentraie, grad de umiditate, trie alcoolic, etc.). n cazul valorilor exprimate n dou uniti de msur (de exemplu, Kg i litri pentru sectorul produselor petroliere), acestea se vor consemna n liste, ca atare. Se impune i precizarea c, la inventariere comisiile vor lua n considerare denumirile i unitile de msur cu care bunurile respective figureaz n evidenele tehnico-operative ale gestiunii i nu pe cele din contabilitatea de gestiune a stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior. Cu aceast ocazie se vor ntocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile care au suferit deprecieri fizice, dar i pentru cele fr micare, cu micare lent ori inutilizabile n unitate. Pentru aceste stocuri, ndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate, desperecheate, demodate) comisiile de inventariere au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la liste procese-verbale de constatare din care s rezulte cauzele nefolosirii, caracterul i gradul degradrii (deteriorrii), factorii care au determinat situaia bunurilor respective i eventualele persoane vinovate. Constatrile din aceste procese verbale vor folosi conducerii unitii pentru soluionarea fiecrui caz n parte, n conformitate cu normele juridice n vigoare i innd cont de interesele respectivei uniti. Bunurile aflate asupra salariailor se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere separate, n care se menioneaz obligatoriu, nominal, persoanele care rspund de integritatea lor. n asemenea cazuri, comisiile de inventariere au posibilitatea s confrunte bunurile inventariate cu documentele de eviden tehnic-operativ. Inventarierea stocurilor de valori materiale trebuie s acorde o atenie distinct materiilor prime i materialelor, prefabricatelor, pieselor etc. ieite din gestiuni i trecute n seciile de producie, dar care nu au fost supuse nc proceselor de prelucrare. Acestea nu pot fi considerate producie n curs de execuie i, n consecin, ele trebuie inventariate separat i trebuie repuse n conturile din care provin, concomitent cu diminuarea cheltuielilor de exploatare, indiferent de metoda de inventar pe care o utilizeaz ntreprinderea n contabilitatea stocurilor (inventarul permanent sau inventarul intermitent). Evident, dup nchiderea perioadei de gestiune, respectivele valori vor fi trecute din nou asupra conturilor iniiale de cheltuieli. n mod particular, la unitile de construcii-montaj i la alte uniti care execut lucrri de construcii se vor inventaria distinct i vor fi nregistrate n liste separate, lunar: categoriile de lucrrile i pri de elemente de construcii la care n-a fost executat ntregul volum de lucrri prevzute n normele de deviz i lucrrile executate (terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar. Asemenea inventarieri lunare se efectueaz pentru fiecare lucrare de construcii n parte i ele au rolul de a determina ct mai exact cheltuielile i respectiv rezultatele din exploatare. 93

Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere separat, n care se indic denumirea obiectului supus modernizrii sau reparaiei, gradul de executare a lucrrii, costul de deviz i cel efectiv al lucrrilor executate. C. Inventarierea stocurilor de produse i producie n curs Potrivit normelor i uzanelor, produsele finite, cele reziduale i semifabricatele din producie proprie aflate n depozitele unitilor productoare se inventariaz n aceleai condiii i dup aceleai reguli ca i stocurile de valori materiale. n schimb, prezint particulariti semnificative inventarierea produciei n curs de execuie, respectiv a bunurilor aflate n curs de fabricare la locurile de munc, pe maini sau pe mijloacele de transport din seciile de producie, dar i acele produse ori semifabricate care dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de control tehnic i de recepie sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor. Producia n curs cuprinde i toate lucrrile, serviciile i studiile neterminate sau aflate n curs de executare la sfritul perioadelor de calcul contabil (ndeosebi la nchiderea exerciiului financiar, dar i la finele altor etape care implic determinarea costurilor sau delimitarea exact a cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei). La societile de construcii-montaj, producia n curs include categoriile de lucrri i prile elementelor de construcii la care nu au fost executate toate lucrrile prevzute n indicatoarele normelor de deviz, ca i lucrrile executate (terminate, n fapt) dar nerecepionate de beneficiar sau care nu sunt nc decontabile din diferite motive. Ca regul general, inventarierea produciei n curs (nefinite) trebuie precedat de alte operaiuni, care (n fond) cad n sarcina seciilor de producie, dar pe care comisia de inventariere trebuie s le supravegheze direct. n aceast categorie se cuprind: - predarea la magazii i depozite, pe baz de documente justificative legal ntocmite, a tuturor pieselor, ansamblurilor i agregatelor a cror prelucrare a fost terminat; - colectarea din secie sau din ateliere a tuturor pieselor rebutate, produselor reziduale i deeurilor, pentru care se vor ntocmi documentele de constatare aferente; - prezentarea la control a produselor i semifabricatelor a cror utilizare este incert sau ndoielnic i ntocmirea pentru acestea a documentelor de constatare corespunztoare. Operaiunea propriu-zis de inventariere a produciei n curs const n determinarea efectiv a stocurilor faptice i evaluarea lor. Acest lucru se realizeaz prin metode i procedee specifice, adecvate condiiilor concrete din fiecare ramur sau sector de activitate i din fiecare unitate patrimonial. n documentele de inventariere, comisia are obligaia s precizeze modul de determinare a cantitilor inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci cnd sunt necesare transformri dintr-o unitate de msur n alta) i detalii despre evaluarea respectivelor cantiti. D. Inventarierea stocurilor de mrfuri i ambalaje din gestiunile comerciale n comer, intervenia unor tehnici specifice de inventariere se manifest nc din faza de pregtire i organizare a operaiunilor. Astfel, la inventarierea gestiunilor din unitile

94

comerciale cu amnuntul, n categoria lucrrilor pregtitoare se cuprind, pe lng msurile comune tuturor gestiunilor, i unele operaii specifice cum sunt: - stabilirea ncasrilor din ziua curent; - stabilirea eventualelor diferene dintre monetar i benzile de control ale aparatelor de cas; - ntocmirea de ctre gestionar a raportului de gestiune. Pentru realizarea acestor sarcini complexe, comisia de inventariere trebuie s asigure mai nti colectarea la casieria central a sumelor rezultate din vnzri la toate punctele de desfacere, ntocmirea monetarului (n urma numrrii banilor colectai) i totalizarea sumelor nregistrate n aparatele de cas. Dup anularea acestor totaluri (aducerea caselor la zero) i scoaterea benzilor de control se ntocmete o recapitulaie pe gestiuni / subgestiuni (atenie, sumele trecute n recapitulaie trebuie s fie egale cu totalurile din benzi) i se stabilesc eventualele diferene dintre totalul monetarului i totalul benzilor de control. Dac exist asemenea diferene acestea vor fi menionate n monetar. n continuare, comisia asist pe gestionar la ntocmirea raportului de gestiune, document n care vor fi cuprinse toate actele justificative privind intrrile i ieirile de mrfuri (ntocmite pn n momentul nceperii inventarierii), precum i cele referitoare la numerarul depus la casierie. Raportul de gestiune se trimite (depune) la compartimentul contabilitate, iar responsabilul comisiei de inventariere ridic tampila unitii i toate documentele existente n gestiune (inclusiv benzile de control ale aparatelor de cas), documente care rmn n pstrarea acestuia pn la terminarea operaiunilor de inventariere. Pentru a surprinde i alte particulariti ale inventarierii gestiunilor comerciale, trebuie s reamintim faptul c unele elemente patrimoniale (imobilizri corporale, accesorii i instrumentar de mic valoare sau de scurt durat) se inventariaz i n comer dup regula general a inventarierilor anuale, n timp ce mrfurile pot fi inventariate la perioade mai mici, respectiv de dou sau de trei ori pe an. Merit a fi subliniat i faptul c, la gestiunile din reeaua comercial, n perioadele dintre dou inventarieri, se fac de regul i alte controale inopinate asupra numerarului existent n casieriile unitilor de desfacere i asupra vnztorilor ce ncaseaz numerar prin nregistrarea sau marcarea lui n aparatele de cas. Asemenea verificri sunt cu att mai necesare atunci cnd titularul gestiunii lipsete temporar din unitate, cunoscut fiind faptul c la plecarea n concediu (de odihn sau medical) a gestionarului, potrivit legislaiei romne, nu este obligatorie predarea-primirea gestiunii dect n cazurile n care aceasta corespunde cu schimbarea lui din funcie. Alte particulariti intervin n legtur cu modul concret de inventariere a unor mrfuri i ndeosebi a celor de natura produselor alimentare i agricole. De exemplu, n cazul lichidelor trebuie avut n vedere situaia unor produse cu densitatea diferit de 1,00 (unu), n cazul bunurilor influenate de mediu inventarierea trebuie fcut pe loturi, iar n alte cazuri inventarierea poate fi influenat de mrimea stocurilor sau de natura ambalajelor. Astfel, uleiurile comestibile aflate n stoc la unitile productoare, n depozitele cu ridicata sau chiar n unitile comerciale cu amnuntul i care sunt pstrate n vase necalibrate (cisterne, rezervoare, etc.) se inventariaz de regul prin transvazarea n butoaie i cntrirea 95

acestora. Dac rezervoarele sau cisternele sunt calibrate, determinarea cantitilor se face prin calcul volumetric, caz n care rezultatul va fi exprimat direct n litri. Dac vasele nu sunt calibrate sau nu sunt pline i se recurge la transvazare-cntrire, devine obligatorie transformarea cantitilor din kg n litri. Pentru aceasta se vor utiliza coeficieni de transformare, care pot fi diferii, n funcie de sezon sau de anotimp. La inventarierea uleiurilor, produselor petroliere sau altor lichide cu densitate subunitar trebuie avut n vedere i un alt aspect. Comisia de inventariere are obligaia s verifice dac coninutul vaselor (ndeosebi al celor litrate ori calibrate, care nu necesit transvazare) este acelai pn la fund, lucru care se realizeaz prin scoaterea de probe cu ajutorul sondelor. ntr-o manier asemntoare se procedeaz i n cazul altor lichide, cum sunt vinurile, uica i rachiurile naturale vrsate, aflate n depozite sau n uniti de alimentaie public i pentru care nu se pune problema diferenelor de densitate. Cnd acestea se gsesc n vase litrate atestate de ctre organele de metrologie, comisia de inventariere va lua n calcul cantitatea nscris pe fiecare vas. Dac vasele nu sunt pline (sau nu sunt litrate) se procedeaz la cntrirea bruto per neto i stabilirea tarei acestora. n cazuri excepionale (cnd cntrirea nu este posibil i numai pentru cantiti relativ mici) se poate recurge la msurarea efectiv a stocurilor cu ajutorul msurilor litrate i (evident) marcate, de 5, 10, 15 sau 20 litri. Se precizeaz i faptul c pentru buturile inventariate comisia are obligaia s stabileasc sau s verifice tria alcoolic, lucru care se realizeaz prin analize de laborator i prin confruntarea rezultatelor cu documentele de livrare primite de la furnizori. Probele de laborator sunt necesare i pentru alte mrfuri alimentare, ndeosebi pentru cele care prezint indicii de alterare sau cele care pot fi uor denaturate ori diluate. n asemenea situaii se aplic regula general potrivit creia ori de cte ori comisiile de inventariere ridic probe pentru analize de laborator, acestea se prelev n dublu exemplar, lsndu-se la gestiunea verificat (n pstrarea gestionarului) o contraprob sigilat, operaiune care se consemneaz ntr-un proces-verbal distinct. O mare atenie trebuie acordat mrfurilor care au termene de garanie, iar n ultimul timp asemenea situaii sunt tot mai frecvente i rigorile sunt n continu cretere. Pentru acestea, comisiile de inventariere au obligaia s menioneze n liste produsele al cror termen de garanie a expirat, precum i cele aflate la limita acestui termen. Tehnici specifice de inventariere se utilizeaz i n cazul altor mrfuri din gestiunile comerciale sau chiar de alt natur. Avem n vedere, de pild, necesitatea inventarierii pe loturi. Astfel, este cunoscut faptul c brnzeturile n saramur nregistreaz o cretere n greutate atunci cnd sunt pstrate n instalaii frigorifice. De aceea ele se inventariaz separat de cele pstrate la temperatura mediului ambiant pentru a se putea aplica coeficienii de corecie. De asemenea, inventarierea pe loturi este obligatorie atunci cnd cotele de pierderi naturale (de perisabiliti) sunt stabilite n funcie de termenele ori duratele de pstrare sau depozitare. Este, de exemplu, cazul citricelor i altor fructe. Am anticipat mai sus c n alte cazuri tehnicile de inventariere pot fi influenate de mrimea stocurilor. Astfel, la depozitele de combustibili solizi, dac stocurile sunt mai mici de 50 tone ele se inventariaz prin cntrire, iar atunci cnd stocurile scriptice depesc 96

aceast limit, determinarea cantitilor se poate face prin msurare-cubaj. Stabilirea stocurilor prin cubare se poate face i n cazul unor produse sau mrfuri de mas, cum sunt cimentul, ipsosul, varul, etc., aflate n vrac. La rndul lor, mrfurile ambalate n saci egalizai (fin, zahr, ciment) pot fi inventariate prin numrarea sacilor, cu condiia ca acetia s nu prezinte urme de deteriorare sau violare. n aceste cazuri, n listele de inventariere se va nscrie numrul sacilor i greutatea egalizat pe sac, iar apoi cantitatea n Kg. Dac sacii sunt confecionai din materiale textile, devine obligatorie verificarea coninutului prin sondaj. De asemenea, este obligatorie verificarea (mcar prin sondaj) a coninutului real i dac ambalajele sunt intacte, atunci cnd mrfurile sau produsele sunt depozitate n stive, formate din saci, lzi, cutii, navete. Oricum, n toate cazurile stivele trebuie desfcute pentru stabilirea exact a cantitilor efective n gestiune. E. Inventarierea mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie O prim particularitate care opereaz n acest caz este dat de periodicitatea operaiunilor. Potrivit normelor n vigoare, gestiunea casei se verific inopinat, cel puin o dat pe lun, de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, de nlocuitorul legal sau de drept al acestuia sau de o alt persoan desemnat n scris de conducerea unitii. Gestiunea casei mai poate fi verificat de organele proprii de control, de organele de inspecie ale Ministerului Finanelor, cu precizarea c acestea urmresc cu prioritate respectarea disciplinei de cas (respectiv a normelor de efectuare a ncasrilor i plilor n numerar), a limitei soldului de cas, a condiiilor i termenelor de depunere a numerarului la bnci. n cazul particular al societilor comerciale care au cenzori, inspecia lunar a casei se face de ctre acetia, care vor urmri existena titlurilor i a valorilor ce aparin ntreprinderii, dar i pe cele ce sunt proprietatea terilor (aflate n gaj, cauiune sau depozit). O alt particularitate este aceea c revizia casei nu se poate limita la stabilirea integritii numerarului i a celorlalte valori, aceasta trebuind s fie extins i asupra respectrii disciplinei de cas. Ca tehnic de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza ntr-un proces-verbal i prin semnarea registrului de cas pe fila cu nregistrrile din ziua controlului. Rezultatele inventarierii se vor stabili pe baza datelor nscrise n monetarul casei i n listele de inventariere care consemneaz celelalte valori din casierie. Valorile efectiv inventariate se compar cu soldurile scriptice din evidena operativ a casierului (respectiv, registrul de cas) i cu cele de contabilitate. Se impune i precizarea c, potrivit normelor n vigoare (Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1753 din 22 noiembrie 2004), n cazul inventarierilor prilejuite de nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n lei i n valut din casieriile unitilor se inventariaz n ultima zi lucrtoare din an, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli care privesc exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu soldurile din contabilitate. n cazul unor neconcordane ntre valorile efectiv inventariate i cele nregistrate n evidena operativ a casierului sau n contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitic a documentelor de ncasri i pli pentru a se identifica eventualele erori de nregistrare. n final, plusurile sau lipsurile efective de inventar se menioneaz n procesul-verbal cu 97

indicarea cauzelor care le-au generat i a eventualilor vinovai. Pentru abaterile de la disciplina de cas vor fi propuse sau aplicate sanciuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de numerar sau alte valori se vor adopta msurile legale de recuperare, putndu-se sesiza concomitent (atunci cnd este cazul) i organele de cercetare sau de urmrire penal. Controlul integritii mijloacelor bneti dintr-o unitate patrimonial nu poate fi limitat la inventarierea gestiunii casei. El trebuie s vizeze i sumele ncredinate n diverse scopuri unei persoane mputernicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control nsrcinat cu aceast misiune are obligaia s verifice existena faptic a numerarului aflat asupra mandatarilor, achizitorilor, ncasatorilor, casierilor pltitori, etc. Evident, existena acestui numerar se verific numai n concordan cu valorile efectiv achiziionate, pltite sau acontate, precum i cu datele din documentele ce reflect asemenea operaiuni de ncasri, pli, mandat, achiziii, avansuri etc. Ca principiu, se vor avea n vedere legalitatea respectivelor documente i respectarea termenelor de decontare a sumelor ncasate de la teri ori preluate din casierie pentru diverse pli. Din cele de mai sus desprindem concluzia c, la nivelul unitilor patrimoniale, controlul integritii mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie este n primul rnd un control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, mbinarea lui cu verificarea documentar, n scopul stabilirii corespondenei soldurilor i a legalitii operaiunilor de trezorerie. F. Inventarierea disponibilitilor din conturile la bnci i a decontrilor cu terii Este evident faptul c principala particularitate n situaia de fa deriv din aceea c inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, dup regula general a constatrilor faptice. n consecin, ele se stabilesc i se preiau n inventar pe baza documentelor care le consemneaz. Mai exact spus, disponibilitile efective (soldurile debitoare ale conturilor curente), acreditivele, mijloacele bneti n decontare, ca i decontrile cu bugetul statului, cu bugetul asigurrilor sociale etc. se inventariaz printr-o minuioas verificare a soldurilor din conturile respective i, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe. Astfel, pentru disponibiliti, mprumuturile prin conturile curente i pentru operaiunile bancare vom folosi ca elemente de comparaie extrasele de cont, actele de virare la trezorerie, ordinele de plat, etc. Este important de precizat faptul c extrasele de cont din ziua de 31 decembrie remise de unitile bancare clienilor lor vor purta n mod obligatoriu tampila oficial a bncii. De asemenea, pentru stabilirea ct mai exact a drepturilor de crean i a obligaiilor reciproce se procedeaz la un schimb de extrase sau de punctaje cu furnizorii, clienii i cu ceilali debitori sau creditori ai unitii. Evident, asemenea extrase vizeaz n primul rnd poziiile referitoare la obligaiile i creanele neachitate pn la data inventarierii, dar nu trebuie excluse nici situaiile n care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumit perioad de timp. Potrivit uzanelor, extrasele se vizeaz de ctre comisia de inventariere (care confirm astfel realitatea soldurilor de datorii sau creane), dup care se trimit unitilor economice partenere; acestea, la rndul lor, au obligaia ca n termen de 5 zile de la primire s confirme soldul sau s comunice n scris obieciunile lor. Eventualele diferene constatate cu 98

ocazia confruntrilor directe trebuie soluionate pe cale legal nainte de ntocmirea bilanului contabil. Dac totui unele divergene n raporturile cu terii se menin, respectivele creane sau datorii se nregistreaz la valoarea lor scriptic chiar dac s-au deschis aciuni judiciare sau cereri de recurs. n cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligaia s stabileasc data apariiei datoriilor n cont, realitatea acestora, msurile ce s-au luat pentru ncasarea sau achitarea lor i ndeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau pentru depirea termenelor de prescripie a sumelor n cauz. Rezultatul inventarierii decontrilor se consemneaz ntr-un proces-verbal distinct. Pentru debitele neconfirmate, incerte sau n litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontrilor se anexeaz note cu explicaii amnunite privind identitatea debitorilor, proveniena i vechimea sumelor, mrimea acestora i documentele justificative care le reflect. De asemenea, pentru sumele datorate de unitate i prescrise (care nu mai pot fi urmrite de creditori) se ntocmesc formele legale n vederea scoaterii acestora din patrimoniu. Dat fiind c aceste sume se contabilizeaz diferit la unitile de stat fa de cele cu capital privat, comisiile de inventariere sau cei nsrcinai cu valorificarea inventarului vor urmri i modul de nregistrare a diferitelor sume n contabilitatea financiar. G. Particulariti ale inventarierii n instituiile publice Normele generale de inventariere a patrimoniului se aplic i organismelor din administraia de stat (ministere, departamente, alte organe centrale, prefecturi, primrii), precum i instituiilor publice de subordonare central sau local, cu urmtoarele precizri. Comisia de inventariere la instituiile publice este unic, atribuiile ei referindu-se att la patrimoniul administrat direct de aceasta, ct i la patrimoniul instituiilor subordonate, fr personalitate juridic, care nu au compartimente proprii de contabilitate (circumscripii veterinare, coli generale etc.). n aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, n mod obligatoriu, i cte un reprezentant al unitii respective fr personalitate juridic. Bunurile aflate n administrarea instituiilor publice se inventariaz anual, cu excepia cldirilor, construciilor speciale i a celorlalte bunuri aflate n gestiunea misiunilor diplomatice i a oficiilor consulare, care se inventariaz o dat la 3 ani. Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naional mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu i a recuzitei n cadrul instituiilor artistice de spectacole se face n condiiile i la termenele stabilite prin norme elaborate de Ministerul Culturii i Cultelor, cu avizul Ministerului Finanelor Publice. n funcie de specificul activitii unor uniti, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate n administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepii de la regula general de inventariere, care vor fi avizate de Ministerul Finanelor Publice. Bunurile inventariate la instituiile publice se evalueaz i se nscriu n listele de inventariere la valoarea contabil (valoarea de nregistrare). Bunurile constatate lips la inventariere se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea contabil. Lipsurile imputabile se recupereaz de la persoanele vinovate la 99

valoarea de nlocuire. Bunurile constatate n plus se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie al acestora, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile, n funcie de preul pieei la data constatrii sau de costul de achiziie al bunurilor similare. Pn la aplicarea principiului prudenei pentru deprecierile consemnate n procesulverbal de inventariere, instituiile publice nu constituie provizioane. Pentru lipsuri, sustrageri i orice ale fapte care produc pagube ce constituie infraciuni, ordonatorul de credite este obligat s sesizeze organele de urmrire penal n condiiile i la termenele stabilite de lege. Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate, precum i debitorii devenii insolvabili se evideniaz n contabilitate n conturi analitice distincte, iar n cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmrindu-se recuperarea lor potrivit legii. Scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. Plusul de cas constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile instituiilor publice se vars la bugetul din care este finanat instituia public, subcapitolul bugetar "ncasri din alte surse". Valoarea bunurilor aflate n stoc la sfritul anului la unitile subordonate fr compartimente proprii de contabilitate - nregistrate pe cheltuieli -, pe baza listelor de inventariere separate, se evideniaz n contabilitatea ordonatorului de credite prin diminuarea cheltuielilor i majorarea valorii stocurilor de bunuri. La nceputul anului urmtor, operaiunea se storneaz prin debitarea contului de cheltuieli i creditarea contului de bunuri corespunztor. n acelai mod se procedeaz i cu valoarea stocurilor de bunuri aflate n seciile, laboratoarele, atelierele etc. instituiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate nc. I. Particulariti ale inventarierilor de predare-primire a gestiunilor Spre deosebire de inventarierile de sfrit de an i mai ales fa de inventarierile de control (prin care unitile persoane juridice i verific starea i integritatea patrimoniului lor), inventarierile de predare-primire a gestiunilor (care sunt obligatorii n toate cazurile speciale generate de nlocuirea gestionarilor) prezint unele particulariti att sub aspectul organizrii lor, ct i sub aspectul tehnicii de realizare. Ca regul general, predarea i respectiv primirea unei gestiuni se face ntre gestionarul care pred i cel mare primete, n baza dispoziiei scrise a conducerii unitii. La operaiunea de predare-primire trebuie s participe un reprezentant al compartimentului de care ine gestiunea i un delegat al serviciului financiar-contabil. Acetia i eventual alte persoane (cunosctori ai bunurilor inventariate, specialiti n materie de preuri i evaluare) formeaz comisia de inventariere, al crui rol principal este de a da ndrumrile necesare, de a controla i certifica exactitatea datelor nscrise n actele oficiale de predare-primire a gestiunii. Prin urmare, operaiunea de predare-primire a unei gestiuni se realizeaz numai prin inventarierea total a bunurilor i a celorlalte valori din gestiune, iar documentele ntocmite (listele i procesul-verbal) se semneaz obligatoriu de cei doi gestionari i de persoanele 100

delegate s participe la lucrri. n cazurile n care nu se execut o inventariere efectiv i nu se ntocmete proces-verbal, cei doi gestionari sunt obligai prin lege s refuze predarea i respectiv preluarea acelei gestiuni. Din cele de mai sus desprindem c principalii rspunztori de mersul operaiunii de predare-primire sunt gestionarii n cauz, acetia fiind primii interesai s predea i s preia o gestiune real. Dar, importante responsabiliti revin i comisiei de inventariere care trebuie s nlture posibilitatea unor nenelegeri i mai ales a unor litigii viitoare. Trebuie avut n vedere i faptul c un asemenea inventar nu va mai putea fi reconstituit niciodat. Alte particulariti intervin n ntocmirea documentelor inventarierilor de predareprimire a gestiunilor. n acest caz listele de inventariere se completeaz n cinci exemplare, dintre care trei de ctre comisie i cte unul de ctre fiecare gestionar. Originalul comisiei i cele dou liste ale gestionarilor vor rmne la dosarul de predare-primire a gestiunii (care se pstreaz n arhiva unitii), iar cele dou copii ale comisiei se distribuie celor doi gestionari imediat dup terminarea inventarierii faptice i efectuarea confruntrilor reciproce. 4.2.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii Inventarierea periodic a patrimoniului din uniti (indiferent de tipul sau de nivelul acestora) este o aciune complex care trebuie s conduc n final la stabilirea situaiei reale i efective a gestiunilor de valori materiale i bneti, dar i a celorlalte elemente de patrimoniu, att din punct de vedere cantitativ i valoric (respectiv al integritii lor), ct i din punct de vedere calitativ (aspect ce poate influena valoarea lor actual). Prin urmare, stabilirea rezultatelor inventarierii (ndeosebi ale inventarierilor anuale care preced ntocmirea situaiilor financiare) const de fapt i de drept n determinarea plusurilor i a minusurilor de inventar, precum i a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. Dar, aceast operaiune complex trebuie precedat de o suit de alte operaiuni, cum ar fi, de exemplu, nscrierea, verificarea i certificarea preurilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar i confruntarea totalurilor pe pagini, ntocmirea unor recapitulaii ale listelor de inventariere. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere, cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte. Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, precum i ale normelor privind inventarierea elementelor de activ i de pasiv. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.

101

Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar. Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare i orice pierdere din depreciere cumulat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unui provizion pentru depreciere. Ajustrile pentru depreciere sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate indiferent de situaia economic a unitii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere contabil. Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaz, n cazul celor cotate pe piee reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, pe baza preului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacionate n respectivul interval de timp, iar n cazul titlurilor netranzacionate pe pieele reglementate i supravegheate, n funcie de valoarea activului net pe aciune. Tratamentul plusurilor de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de valoare este cel prevzut de reglementrile contabile aplicabile. Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului 102

financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice pentru decontarea acestora. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un procesverbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau de nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a urmririi decontrii creanelor. Pe baza explicaiilor primite i a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilete caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii. n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea just. n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de nlocuire, n sensul prezentelor norme, se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi

103

cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului unitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult 5 zile de la primirea procesuluiverbal, asupra soluionrii propunerilor fcute. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ n termen de cel mult 3 zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre administrator sau ordonatorul de credite. Rezultatul inventarierii se nregistreaz n contabilitate. Pe de alt parte, n cazul inventarierilor de sfrit de exerciiu, datele coninute n documentele de inventariere se vor prelua n Registrul-inventar, care este un document contabil obligatoriu. n sfrit, n cazul constatrii unor lipsuri n gestiuni imputabile, conducerile de uniti sau administratorii vor lua msuri pentru recuperarea acestora, la valoarea lor de nlocuire. Dar asupra acestui aspect vom reveni ntr-un alt context.

4.3. Rolul controlului financiar i gestionar n aprarea i consolidarea patrimoniului

Rolul organelor de control n buna administrare i n asigurarea integritii patrimoniului public i privat se manifest ndeosebi n trei direcii principale: - stabilirea pagubelor suferite de agenii economici de alte uniti patrimoniale; - stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate de personalul cu funcii gestionare, de specialitate sau de conducere, ori de persoane din afara unitii; - stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor. 4.3.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale n general, prin pagub sau prejudiciu se nelege orice pierdere suferit de o persoan juridic sau fizic (ntreprinztor ori comerciant), indiferent dac aceast pierdere are ca efect diminuarea activului sau ia forma majorrilor nejustificate ale pasivului. n practic, cele mai frecvente cazuri de pgubire a avutului public sau privat se produc prin micorarea elementelor de activ, care pot reprezenta pierderi, sustrageri, deteriorri sau degradri de bunuri, efectuarea unor cheltuieli neeconomicoase, pli nelegale ori nedatorate etc. Sunt ns i pagube care se produc prin majorarea pasivului, cum ar fi de exemplu contractarea unor angajamente ferme, dar care sunt nelegale ori dezavantajoase pentru unitate, care vor genera pli obligatorii atunci cnd ele devin exigibile. Stabilirea pagubelor provocate unitilor patrimoniale este o operaiune destul de complex, care are ca punct de plecare constatarea prejudiciilor i consemnarea lor n

104

documente oficiale (acte justificative), continu cu evaluarea lipsurilor constatate i se ncheie cu eventualele regularizri posibile i necesare (dintre care cele mai frecvente sunt compensarea minusurilor cu plusurile de inventar, calculul i acordarea sczmintelor normale, aprobarea scderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile). A. Constatarea pagubelor i consemnarea lor Prejudiciile suferite de unitile patrimoniale sunt de mai multe feluri, ele se constat n diverse mprejurri i pe ci diferite i trebuie consemnate obligatoriu, dup cum urmeaz: a) Vom ncepe cu prejudiciile deja cunoscute de noi, respectiv cu cele de natura lipsurilor n gestiuni. Am convenit anterior c acestea sunt puse n eviden cu ocazia inventarierii periodice a patrimoniului (inventarierea general anual, inventarieri inopinate de control a unor gestiuni, inventarieri de predare-primire a gestiunilor) i se gsesc consemnate n documentele specifice acestor operaiuni (liste de inventariere, procese-verbale privind rezultatele inventarierii etc.). Prin urmare, ntr-un asemenea caz nu este nevoie de alte documente de consemnare. Reaminitim faptul c, n cazul gestiunilor cu eviden globalvaloric rezultatele inventarierii se stabilesc n finalul listelor de inventar i sunt raportate apoi n procesul-verbal ntocmit de comisie. La gestiunile cu eviden cantitativ-valoric determinarea rezultatelor inventarierii se face cu ajutorul situaiilor comparative de gestiuni (liste de inventariere centralizatoare), de unde se preiau apoi (dup efectuarea calculelor specifice), n procesul-verbal. Se menioneaz i faptul c, n scopul soluionrii corecte a lipsurilor de inventar, comisiile de inventariere vor lua gestionarilor note explicative complete, din care s rezulte caracterul lipsurilor, pierderilor , deprecierilor sau distrugerilor constatate i mprejurrile producerii lor. Pe baza explicaiilor primite i altor documente cercetate, comisiile de inventariere sau organele de control gestionar formuleaz concluzii i propun msuri concrete n atenia conducerilor de uniti, care urmeaz a fi adoptate n conformitate cu normele juridice n vigoare (regularizri, imputaii i modul de nregistrare a lor n contabilitate). Decizia conducerii nu poate fi luat mai trziu de 5 zile de la ncheierea inventarierii. b) n al doilea rnd vom avea n vedere prejudiciile de natura cheltuielilor neeconomicoase, angajamentelor nelegale ori pguboase, drepturilor necuvenite, plile nedatorate etc., care se constat de regul de ctre organele controlului gestionar de fond cu prilejul verificrii anuale la care este supus orice unitate din structurile ierarhizate. Aa cum am menionat n cadrul metodologiilor de exercitare a controlului, aceste prejudicii se gsesc consemnate n procesele-verbale de control sau de verificare ntocmite la terminarea controlului gestionar, n cadrul obiectivelor i seciunilor specifice privind aprovizionrile, producia i costurile, desfacerea, ncasrile i plile, salarizarea, investiiile etc. Asta nseamn c nici n acest caz nu trebuie ntocmite alte documente oficiale de consemnare a pagubelor sau prejudiciilor. c) n schimb, celelalte pagube suferite de unitile patrimoniale necesit ntocmirea de documente speciale care s fac dovada producerii lor. Avem n vedere prejudiciile de natura sustragerilor, degradrilor sau distrugerilor de bunuri, care prezint mai multe trsturi distinctive. n primul rnd, asemenea prejudicii au la baz fapte ilicite, care pot reprezenta fie 105

nclcri ale obligaiilor de serviciu, fie delicte civile sau chiar infraciuni. Vom vedea n paragrafele urmtoare c natura faptelor generatoare a prejudiciilor are o importan deosebit, nu numai sub aspectul competenelor de constatare, dar i pentru modul de stabilire a rspunderii juridice ce revine vinovailor i chiar pentru determinarea cuantumului pagubei efective. n al doilea rnd, aceste prejudicii care se produc accidental i neuniform n timp necesit operaiuni speciale de constatare. n funcie de natura lor i de mprejurrile n care sau produs asemenea pagube, competenele de constatare revin n principiu persoanelor cu funcii de conducere la diferite niveluri sau n diferite compartimente al unitii (n cadrul atribuiilor de control ierarhizat), organelor specializate de control economic, financiar i gestionar , iar n unele cazuri organelor de urmrire sau de cercetare penal. n al treilea rnd, pentru asemenea prejudicii nu exist documente probatorii preconstituite, acestea trebuind a fi ntocmite n momentul constatrii pagubei. Cele mai uzuale astfel de documente sunt procesele-verbale de constatare, care vor conine n principal o descriere amnunit a prejudiciului i o apreciere ct mai exact a ntinderii sale. B. Evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici Pentru determinarea exact a pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale, o nsemntate deosebit prezint criteriile i modalitile de evaluare a prejudiciilor efective, respectiv modul de transpunere a acestora n echivalent valoric. O asemenea operaiune trebuie s asigure nu numai acoperirea integral a pierderilor suferite de uniti (despgubirea sau desdunarea acestora), dar i o echitabil dimensionare a sumelor ce urmeaz a fi recuperate de la cei vinovai (sume care trebuie s includ i elementele de descurajare a fenomenului de prejudiciere a patrimoniului public i privat). Pentru satisfacerea acestor exigene, evaluarea pagubelor trebuie s respecte mai nti dou principii fundamentale, care trebuie cunoscute i recunoscute de toi cei implicai. Astfel, un prim principiu instituie regula general potrivit creia pagubele produse prin afectarea unor valori corporale se evalueaz la valoarea real a bunurilor i nu la preurile sau valorile cu care acestea sunt nregistrate n sistemele de eviden contabile. Asta nseamn c, n cazul imobilizrilor de pild trebuie avute n vedere amortizrile nregistrate, iar n cazul obiectelor de inventar, gradul efectiv de uzur. n cazul stocurilor cumprate (materii prime, materiale consumabile, animale i psri, ambalaje etc.), valoarea real este echivalent cu costul de achiziie (care, potrivit normelor contabile, este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport i ale cheltuieli accesorii, necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv). La fel, valoarea real a produselor din producia proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale) se obine prin corectarea costurilor prestabilite din contabilitate cu diferenele favorabile sau nefavorabile determinate la sfritul perioadei de calcul. Probleme mai complexe pot interveni n cazul mrfurilor din unitile comerciale. Potrivit actualului sistem contabil din Romnia, mrfurile pot fi contabilizate la costul de achiziie, dar pot fi evideniate n contabilitate i la preul de vnzare (cu sau fr taxa pe valoarea adugat). n acest din urm caz, valoarea real a mrfurilor va fi reprezentat de preul de cumprare i cheltuielile de circulaie deja efectuate i nu de preul cu amnuntul din contabilitate.

106

Evident, valoarea real la care ne-am referit mai sus privete n primul rnd unitile patrimoniale pgubite, reprezentnd sumele cuvenite acestora pentru desdunare. n ce privete sumele imputate celor vinovai, acestea se determin, aa cum vom vedea mai departe, dup alte reguli. Cel de-al doilea principiu vizeaz momentul de referin al evalurii. Astfel, ca regul general, din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la preul sau valoarea bunurilor din momentul producerii pagubei i numai n cazurile particulare cnd acest moment nu poate fi determinat cu exactitate se vor lua n calcul preurile sau valorile n vigoare la data constatrii prejudiciului respectiv. Aplicarea acestui principiu privete tot valoarea de despgubire a unitilor prejudiciate i este operant numai n situaiile de stabilitate monetar. n condiiile unei inflaii accentuate devin posibile i necesare derogri de la acest principiu. De altfel, normele noastre actuale prevd c n cazul constatrii unor lipsuri imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de nlocuire se nelege, n acest caz, costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea lui n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n practic ns lucrurile sunt mai complexe i ele trebuie analizate sub toate aspectele lor. Astfel, pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovai, evaluarea pagubelor trebuie s in cont de dou importante distincii, dup cum urmeaz: mai nti trebuie fcut o distincie clar ntre pagubele produse de salariai unitilor n care acetia sunt angajai i n legtur cu sarcinile sau atribuiile lor de serviciu (n care caz rspunderea se stabilete potrivit Codului Muncii) i pagubele produse de alte persoane, prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (pentru care rspunderea se stabilete potrivit Codului Civil i Codului Penal); pe de alt parte, trebuie fcut distincie ntre pagubele care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri (cnd nu mai rmne nimic de valorificat) i pagubele ce au ca efect deteriorarea, degradarea ori distrugerea parial a bunurilor. n aceste condiii, evaluarea pagubelor provocate agenilor economici sau altor uniti patrimoniale trebuie s in cont de felul rspunderii, natura bunurilor sau valorilor i forma pe care o mbrac prejudiciul cauzat. Practic, din combinarea elementelor de distincie enumerate mai sus, rezult cel puin trei situaii diferite de evaluare a pagubelor, dup cum urmeaz: a) Prejudiciile provocate de salariai unitii cu care au un contract de munc i care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri se evalueaz astfel: - bunurile lips sau total distruse se evalueaz la valoarea de nlocuire (am artat anterior ce se nelege prin aceast valoare); - bunurile care nu au n unitatea prejudiciat preuri sau valori de nregistrare (reprezentnd n principal obiecte confecionate prin eforturi proprii, care nu sunt nregistrate

107

ca atare, dar sunt utile) se evalueaz la preuri stabilite de unitatea pgubit, n aa fel nct acestea s-i acopere integral cheltuielile efectuate; - la fel pentru bunurile constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, dar care nu mai pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv; - producia nefinit constatat lips sau distrus se evalueaz la nivelul costurilor efective, dar cu reevaluarea materialelor coninute la preuri de nlocuire i cu adugarea cotelor corespunztoare prin cheltuielile indirecte (sau de regie). b) Prejudiciile produse tot de salariai (pentru care rspunderea se stabilete Codului Muncii), dar care constau n degradarea, deteriorarea sau distrugerea parial a bunurilor se evalueaz n una din urmtoarele trei variante: - la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiionarea lor, dac prin asemenea operaii bunurile respective pot fi aduse la starea lor iniial; - la nivelul diferenei dintre preul sau valoarea avute anterior i suma obinut prin valorificare, atunci cnd bunurile degradate sunt vndute cu pre redus, valorificate la pre de deeu, reintroduse n producie ca materie prim etc.; - la nivelul diferenei de pre-valoare, la care se adaug cheltuielile suplimentare fcute, atunci cnd bunurile n cauz pot fi transformate n altele de o calitate inferioar, de dimensiuni reduse sau cu valoare mai mic. n legtur cu aceste aspecte se impune precizarea c valoarea despgubirilor pentru bunurile reparate, recondiionate, transformate sau valorificate nu poate depi preul de pia al unor bunuri identice sau similare. De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie s menionm faptul c valoarea de imputare se calculeaz i se adaug obligatoriu T.V.A. aferent. c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (indiferent dac sunt din categoria celor totale sau pariale) se evalueaz prin nsumarea a dou elemente: - valoarea efectiv a pagubei, stabilit prin una dintre modalitile descrise mai sus (valoare de nlocuire, diferen de pre, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc.); - valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonial (cunoscut i sub denumirea de valoarea foloaselor de care a fost lipsit unitatea), valoare ce poate reprezenta producie neobinut, beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare fcute, despgubiri sau penaliti pltite altor uniti etc. Se impune i precizarea c toate aceste modaliti de evaluare a pagubelor se aplic n cazul prejudiciilor materiale (care au un coninut economic i deci pot fi exprimate i recuperate n bani), efective (care reprezint o diminuare efectiv a patrimoniului), directe (care au legtur cu fapta vinovatului), reale (adic ntemeiate pe valoarea real a bunurilor) i certe (care sunt precis determinate, iar existena i ntinderea lor sunt nendoielnice). C. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar Compensarea cantitativ-valoric a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o operaiune de regularizare parial, care permite corectarea unor erori de manipulare a bunurilor. Ea este aplicabil numai n cazul particular al gestiunilor cu eviden cantitativ108

valoric, la care se pot constata la inventariere att plusuri, ct i minusuri, la aceleai sortimente de bunuri. Fa de regula general, potrivit creia plusurile de inventar se nregistreaz n contabilitate ca atare, iar lipsurile se imput persoanelor vinovate ( de regul gestionarilor), compensarea ofer gestionarilor o important facilitate, n sensul c este injust ca acetia s fie sancionai cu imputarea unor bunuri care, n realitate, au fost numai confundate cu altele asemntoare. Competena aprobrii compensrilor revine n toate cazurile conductorilor de uniti patrimoniale (administratori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilita aprecierea corect a cazurilor de compensare, agenii economici i celelalte uniti patrimoniale au obligaia s ntocmeasc i s actualizeze periodic liste speciale cuprinznd sorturile de materiale, produse, mrfuri i ambalaje, precum i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare. Aceste liste se aprob de conducerea unitii, au caracter de uz intern i pot fi consultate numai de administrator sau ordonatorul de credite. Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi fcut oricnd i oricum. n general, este admis faptul c pentru aprobarea i efectuarea compensrilor trebuie ndeplinite trei condiii obligatorii: - compensrile sunt permise de lege numai pentru sortimentele aceluiai produs sau pentru bunuri asemntoare, la care exist un risc real de confuzie datorit aspectului exterior ( form, dimensiuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.); - plusurile i minusurile compensabile trebuie s fie constatate n aceeai gestiune i la acelai gestionar i de regul n aceeai perioad de gestiune (nelegnd prin aceast perioad dintre dou inventarieri consecutive); - lipsurile ce urmeaz a fi compensate nu pot fi produsul unor infraciuni i nici sustragerii sau degradrii de bunuri datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acelor bunuri. Pe de alt parte, pentru efectuarea corect i unitar a calculelor, n operaiile de compensare a minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de baz, astfel: a) n operaiunile de compensare trebuie s se ajung mai nti la o egalitate cantitativ a plusurilor i minusurilor, iar acest lucru se realizeaz prin eliminarea din calcul a cantitilor care depesc egalitatea, ncepnd cu sorturile ce au preurile unitare cele mai mici; cu alte cuvinte, sortimentele se introduc n calculele de compensare n ordinea descresctoare a preurilor sau valorilor unitare; b) Diferenele valorice (pentru cantiti egale de plusuri i minusuri intrate n compensare) se stabilesc n funcie de totalul valorilor plus i totalul valorilor minus i nu pe sorturi sau grupe de sorturi mperecheate dup libera voin; c) Din calculele de compensare, unitile patrimoniale (persoane juridice) nu pot i nu trebuie s ias prejudiciate. Asta nseamn c orice diferen negativ (cantitativ-valoric sau numai valoric) va fi recuperat obligatoriu de la cei vinovai. Respectarea acestui principiu elementar are o mare nsemntate pentru protejarea patrimoniului public i privat i privete n

109

egal msur pe cei ce efectueaz calculele de compensare, dar i pe cei abilitai cu aprobarea lor. n sfrit, efectuarea propriu-zis a operaiunilor i calculelor de compensare genereaz patru cazuri sau situaii specifice, care se rezolv n mod diferit, dup cum urmeaz: Cazul 1. Cnd plusurile sunt mai mari, att cantitativ, ct i valoric dect lipsurile de inventar, n urma calculelor de compensare va rezulta un plus cantitativ i o diferen valoric n plus, care se nregistreaz n contabilitate ca atare; n acest caz, unitatea nu sufer un prejudiciu efectiv i, n consecin, nu poate fi vorba de imputarea vreunor sume gestionarului sau gestionarilor. Exemplu: Cu ocazia inventarierii unei gestiuni, la diferite sorturi ale unui produs se constat urmtoarele diferene cantitative i valorice, care se regularizeaz astfel: Constatat la inventariere Plusuri 10 uniti x 12 lei/u = 120 lei 10 uniti x 10 lei/u = 100 lei 8 uniti x 11 lei/u = 88 lei 28 uniti 308 lei Minusuri 7 uniti x 9 lei/u = 63 lei 8 uniti x 8 lei/u = 64 lei 6 uniti x 8,5 lei/u = 51 lei 21 uniti 78 lei

Cantitile de mai sus au fost stabilite ca diferene ntre situaia faptic determinat prin inventar i consemnat n listele de inventariere model simplificat i situaia scriptic furnizat de evidena operativ a gestiunii i de contabilitatea analitic a stocurilor. Fiind vorba de sortimente la care s-au nregistrat diferene de inventar (n plus sau n minus), ele au fost preluate n listele de inventariere model centralizator pe care le-am denumit situaii comparative de gestiune. Analiznd situaia de fa, constatm c plusurile sunt mai mari dect minusurile cu 28 21 = 7 uniti. Cum compensarea se face n toate cazurile ntre cantiti egale de plusuri i minusuri (vezi prima regul a compensrilor), nseamn c va trebuie s eliminm din calcul 7 uniti dintre cele plus care au preurile unitare cele mai reduse (10 lei/u). Pentru a uura aceast operaiune (mai ales atunci cnd se lucreaz cu calculatorul), vom ordona plusurile i minusurile n ordinea descresctoare a preurilor, astfel: Se compenseaz: Plusuri 10 uniti x 12 lei/u = 120 lei 8 uniti x 11 lei/u = 88 lei 3 uniti x 10 lei/u = 30 lei 21 uniti 238 lei Minusuri 7 uniti x 9 lei/u = 63 lei 8 uniti x 8 lei/u = 64 lei 6 uniti x 8,5 lei/u = 51 lei 21 uniti 178 lei

n urma acestui calcul constatm c i sub aspect valoric plusurile sunt mai mari dect lipsurile. Evident, conform celei de-a doua reguli a compensrilor, comparaia se face ntre totalul valorilor plus (238.000 lei) i totalul valorilor minus (178.000 lei). Pentru finalizarea operaiunii, unitatea patrimonial n cauz urmeaz s nregistreze n contabilitatea sa dou elemente: a) un plus cantitativ de 7 uniti x 10 lei = 70 lei; (este vorba de cantitile care nu au intrat n calculul de compensare);

110

b) un plus valoric de 238 178 = 60 lei; (diferena valoric n plus pentru cantitile egale de plusuri i minusuri admise n compensare); n ce privete respectarea celei de-a treia reguli, nu se poate pune problema aici, deoarece ambele diferene sunt pozitive. Cazul 2. Cnd plusurile depesc din punct de vedere cantitativ minusurile, dar cantitile intrate n compensare au o valoare mai mic, cantitile necompensate se vor nregistra ca plusuri, iar diferena valoric n minus se imput gestionarului. Exemplu: Cu ocazia inventarierii unei gestiuni, la diferite sorturi ale unui produs se constat urmtoarele diferene cantitative i valorice, care se regularizeaz astfel: Constatat la inventariere: Plusuri 10 uniti x 22 lei/u = 220 lei 5 uniti x 25 lei/u = 125 lei 10 uniti x 24 lei/u = 240 lei 25 uniti 585 lei Se compenseaz: Plusuri 5 uniti x 25 lei/u = 125 lei 10 uniti x 24 lei/u = 240 lei 5 uniti x 22 lei/u = 110 lei 20 uniti 475 lei Minusuri 6 uniti x 30 lei/u = 180 lei 10 uniti x 32 lei/u = 320 lei 4 uniti x 35 lei/u = 140 lei 20 uniti 640 lei Minusuri 4 uniti x 35 lei/u = 140 lei 10 uniti x 32 lei/u = 320 lei 6 uniti x 30 lei/u = 180 lei 20 uniti 640 lei

Urmeaz a se nregistra: a) Plus cantitativ: 5 uniti x 22 lei/u = 110 lei; b) Minus valoric: 640 475 = 165 lei; - diferen care se imput gestionarului Cazul 3. Cnd plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici dect minusurile, dar cantitile intrate n compensare au o valoare mai mare dect cea a minusurilor, cantitile necompensate se imput obligatoriu gestionarului, iar diferena valoric se nregistreaz ca plus. Exemplu: Cu ocazia inventarierii unei gestiuni, la diferite sorturi ale unui produs se constat urmtoarele diferene cantitative i valorice, care se regularizeaz astfel: Constatat la inventariere: Plusuri Minusuri 10 uniti x 15 lei/u = 150 lei 8 uniti x 12 lei/u = 96 lei 7 uniti x 16 lei/u = 112 lei 6 uniti x 11 lei/u = 66 lei 3 uniti x 17 lei/u = 51 lei 10 uniti x 14 lei/u = 140 lei 20 uniti 313 lei 24 uniti 302 lei Se compenseaz Plusuri 3 uniti x 17 lei/u = 51 lei 7 uniti x 16 lei/u = 112 lei 10 uniti x 15 lei/u = 150 lei 20 uniti 313 lei Urmeaz a se nregistra: Minusuri 10 uniti x 14 lei/u = 140 lei 8 uniti x 12 lei/u = 96. lei 2 uniti x 11 lei/u = 22 lei 20 uniti 258 lei

111

a) Minus cantitativ: 4 uniti x 11 lei/u = 44 lei, valoare ce urmeaz a se imputa gestionarului; b) Plus valoric: 313 258 = 55 lei. Cazul 4. Cnd plusurile sunt mai mici dect minusurile, att cantitativ, ct i valoric (evident, pentru cantitile egale intrate n compensare), se vor imputa gestionarului att cantitile rmase necompensate, dar i diferena valoric negativ. Exemplu: Cu ocazia inventarierii unei gestiuni, la diferite sorturi ale unui produs se constat urmtoarele diferene cantitative i valorice, care se regularizeaz astfel: Constatat la inventariere Plusuri 4 uniti x 10 lei/u = 40 lei 12 uniti x 9 lei/u = 108 lei 2 uniti x 8 lei/u = 16 lei 18 uniti 164 lei Se compenseaz Plusuri 4 uniti x 10 lei/u = 40 lei 12 uniti x 9 lei/u = 108 lei 2 uniti x 8 lei/u = 16 lei 18 uniti 164 lei Minusuri 3 uniti x 20 lei/u = 60 lei 10 uniti x 19 lei/u = 190 lei 10 uniti x 18 lei/u = 180 lei 23 uniti 430 lei Minusuri 3 uniti x 20 lei/u = 60 lei 10 uniti x 19 lei/u = 190 lei 5 uniti x 18 lei/u = 90 lei 18 uniti 340 lei

Urmeaz a se nregistra: a) Minus cantitativ: 5 uniti x 18 lei/u = 90 lei; b) Minus valoric 340 164 = 176 lei; ambele sume (90 lei + 176 lei = 266 lei) se vor imputa gestionarului. Se impune precizarea c orice operaiune de compensare a minusurilor cu plusurile de inventar se va ncadra ntr-unul dintre cele patru cazuri exemplificate mai sus. Diferenele de regularizat reprezint de fapt ceea ce rmne dup efectuarea compensrilor (care, aa cum am precizat mai sus, sunt ele nsele operaiuni de regularizare). De altfel, n practic, aceste diferene nu beneficiaz de un tratament izolat. Valorificarea rezultatelor unui inventar se realizeaz, din punct de vedere contabil, prin nregistrarea tuturor plusurilor i a tuturor minusurilor constatate, mai nti n conturile analitice ale sortimentelor respective i apoi (prin reportare) n contul sintetic de stocuri, cruia aparin sortimentele n cauz. n felul acesta, contul sintetic de stocuri va conine n rulajul debitor toate plusurile i n rulajul creditor toate minusurile, iar soldul su va reprezenta diferenele dintre acestea, respectiv diferenele cantitativ-valorice (cantiti n plus sau n minus necompensate) sau numai diferenele valorice (rezultate din jocul preurilor). D. Calculul i acordarea sczmintelor normale (naturale) n multe cazuri, definitivarea situaiei unor gestiuni i prin urmare stabilirea prejudiciilor efective suferite de unitile patrimoniale trebuie s in cont de intervenia unor pierderi obiective, care afecteaz anumite bunuri gestionate, dar care nu antreneaz responsabilitatea sau culpa gestionarului. n esen, este vorba de acele materiale, produse sau 112

mrfuri care au particularitatea c pot suferi, pe timpul transportului, manipulrii sau depozitrii, anumite pierderi cantitative datorate unor procese sau fenomene naturale cum sunt cele de evaporare sau deshidratare, volatilizare, pulverizare, spargere, frmiare, scurgere, absorbie n ambalaje etc. Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute n practic sub denumirea generic de perisabiliti. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane i prin urmare trebuie s fie sczute din gestiuni dup o procedur specific. n acest scop, pentru sectorul public, ministerele, departamentele i alte organe centrale ale administraiei de stat stabilesc cote procentuale de sczminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate. n cazul agenilor economici cu capital privat, sarcina elaborrii cotelor procentuale de sczminte revine consiliilor de administraie, iar n situaii deosebite (uniti al cror specific (impune) genereaz un volum important de sczminte naturale) propunerile administratorilor pot fi supuse aprobrii adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor. Evident, sczmintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai n cazurile n care lipsurile n gestiuni nu provin din alte cauze (calamiti naturale sau sinistre, cazuri de for major, accidente, neglijen sau rea credin etc.) care s impun o alt ncadrare juridic a faptelor generatoare. Cotele procentuale de perisabiliti stabilite (la nivel departamental, la nivelul administraiei locale sau la nivelul fiecrei uniti) au un caracter maximal, nefiind obligatorie acordarea lor integral i n toate cazurile. Competena aprobrii cotelor de sczminte revine n toate cazurile conducerilor de uniti. Prin urmare, consiliile de administraie vor trebui s aprecieze de la caz la caz, n funcie de condiiile concrete, dac i ct din cota stabilit se aprob fiecrei gestiuni sau fiecrui gestionar. Normele de sczminte nu se aplic niciodat anticipat. Perisabilitile se calculeaz i se aprob numai cu ocazia inventarierilor, numai n condiiile unor lipsuri efective de inventar i numai n limita acestora. Mai mult, dac valorificarea inventarului cuprinde i operaiuni de compensare, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate plus. Practic, cotele de sczminte se aplic n primul rnd valorilor materiale la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma acestui calcul mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte aprobate de conducerea unitii se pot aplica i asupra celorlalte sortimente admise n compensare (la care s-au constatat plusuri), precum i asupra sortimentelor din aceeai grup (la care nu s-au constatat diferene). Dac i n urma acestor operaii rmn diferene n minus, acestea vor reprezenta n principiu un prejudiciu efectiv pentru unitate, urmnd a se recupera de la persoanele vinovate, n conformitate cu normele legale n vigoare. n sfrit, insistm asupra faptului c, la gestiunile cu eviden cantitativ-valoric, este interzis acordarea de sczminte normale dac plusurile cantitative depesc sau sunt egale cu minusurile de inventar, chiar dac din calculele de compensare rezult diferene valorice negative. Raiunea unei asemenea interdicii deriv din faptul c perisabilitile sunt, n esena lor, pierderi cantitative; ori, dac plusurile cantitative sunt mai mari dect minusurile, este evident c fenomenul de pierdere natural nu a avut loc.

113

E. Aprobarea scderii din gestiuni a altor lipsuri neimputabile Pot exista situaii n care minusurile de inventar depesc normele sau cotele de sczminte naturale, precum i situaii de lipsuri nregistrate la produse neperisabile (pentru care nu sunt stabilite cote de sczminte), dar care nu sunt generate de fapte culpabile sau ilicite. n asemenea cazuri, dac se poate face dovada nevinoviei gestionarului sau gestionarilor, acestea nu vor fi imputate. Ca regul general, competena aprobrii scderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile revine conducerilor de uniti. Astfel, pentru sectorul bugetar, normele legale n vigoare1 prevd c scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv (conductorii organelor administraiei de stat i ai instituiilor publice), cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. De asemenea, n cazul structurilor economice supraordonate (regii autonome, organizaii cooperatiste sau de alt natur) competenele de aprobare pot fi ealonate pe niveluri ierarhice, n funcie de mrimea sumelor. Nu intr sub incidena acestui tratament bunurile de patrimoniu, cele culturale i artistice, inclusiv fondul de carte i valorile de muzeu. 4.3.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate avutului public i privat n termeni juridici, nclcarea normelor de administrare eficient a diferitelor patrimonii sau tirbirea sub orice form a proprietii publice sau private atrage dup sine rspunderi de natur disciplinar, contravenional, material, civil sau penal, dup caz. A. Rspunderea disciplinar n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea disciplinar intervine atunci cnd persoanele cu funcii gestionare, administratorii sau ali salariai ncalc cu vinovie obligaiile referitoare la aprarea, consolidarea i dezvoltarea avutului unitii patrimoniale n care sunt angajai, fr ca prin aceasta s se produc un prejudiciu material real i efectiv persoanei juridice n cauz. De exemplu, pot constitui abateri disciplinare eliberarea de bunuri din gestiuni pe baz de dispoziie verbal sau fr ntocmirea documentelor justificative aferente, neinerea ori inerea necorespunztoare a evidenelor tehnic-operative la gestiuni sau n seciile de producie, neanunarea depirii limitelor minime sau maxime de stocuri, nerespectarea condiiilor formale de predare-primire a gestiunilor. Potrivit Codului Muncii (care reglementeaz aceast form a rspunderilor juridice), abaterile disciplinare se sancioneaz cu: avertisment scris, suspendarea contractului de munc pentru o perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare, retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului corespunztor funciei n care s-s dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 de zile, reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%, reducerea salariului de baz i/sau, dup caz, i a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 1-3 luni cu 5-10%, desfacerea disciplinar a contractului individual de munc. Aplicarea sanciunilor disciplinare se face numai dup cercetarea atent a faptelor, dup ascultarea persoanei 114

vinovate i dup verificarea susinerilor aduse de aceasta n aprarea sa. Ca regul general, competena stabilirii i aplicrii sanciunilor disciplinare revine conducerii unitii (consiliului de administraie). Exist ns putina ca, prin Regulamentul de ordine interioar s se stabileasc c sanciunile mai uoare (mustrare, avertisment) pot fi aplicate de efii de compartimente, de secii sau chiar de maitri. De asemenea, pentru persoanele numite sau angajate de un organ din ierarhia superioar, aplicarea sanciunilor se face numai de acel organ. Angajatorul stabilete sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere urmtoarele: mprejurrile n care a fost svrit fapta, gradul de vinovie a salariatului, consecinele abaterii disciplinare, comportarea general n serviciu a salariatului, eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta. Angajatorul dispune aplicarea sanciunii disciplinare printr-o decizie emis n form scris, n termen de 30 de zile de la data lurii la cunotin despre svrirea abaterii disciplinare, dar nu mai trziu de 6 luni de la svrirea faptei. Sanciunile disciplinare aplicate se comunic obligatoriu n scris persoanelor vinovate, mbrcnd forma unei decizii. Sub sanciunea nulitii absolute, n decizie se cuprind obligatoriu: a) descrierea faptei care constituie abatere disciplinar; b) precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul colectiv de munc aplicabil, care au fost nclcate de salariat; c) motivele pentru care au fost nlturate aprrile formulate de salariat n timpul cercetrii disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuat cercetarea; d) temeiul de drept n baza cruia se aplic sanciunea disciplinar; e) termenul n care sanciunea poate fi contestat; f) instana competent la care sanciunea poate fi contestat; Decizia de sancionare se comunic salariatului n termen de 5 zile calendaristice de la data emiterii i produce efecte de la data comunicrii. Decizia trebuie predat personal salariatului, cu semntur de primire, ori, n caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau reedina comunicat de acesta. Decizia de sancionare poate fi contestat de salariat la instanele judectoreti competente n termen de 30 de zile calendaristice de la data comunicrii. Prin urmare, rspunderea disciplinar este aplicabil numai salariailor i numai n raporturile acestora cu unitatea la care sunt ncadrai. Cu alte cuvinte, existena rspunderii este condiionat de existena unui raport de munc concretizat ntr-un contract. Suportul rspunderii disciplinare l constituie nendeplinirea sau ndeplinirea defectuoas a atribuiilor sau sarcinilor de serviciu (inclusiv a normelor de comportament), iar elementele necesare ale acesteia sunt caracterul ilicit al faptei (care poate fi o aciune sau o inaciune) i existena vinoviei (ale crei forme de baz sunt n acest caz intenia direct ori indirect, uurina i greeala). Mai trebuie menionat faptul c, n cazul rspunderii disciplinare, pluralitatea de abateri generat de o fapt unic nu poate atrage o pluritate de sanciuni. Asta nseamn c, dac prin 115

una i aceeai abatere disciplinar s-au nclcat mai multe ndatoriri de serviciu, acestea nu vor fi cumulate, aplicndu-se de regul sanciunea cea mai sever. De asemenea, n cazul n care abaterile disciplinare sunt constatate de organele specializate de control economic, financiar i gestionar , acestea vor fi consemnate n actele de control, dar stabilirea rspunderilor i aplicarea sanciunilor rmn atribute ale conducerii unitii patrimoniale. B. Rspunderea contravenional Spre deosebire de rspunderea disciplinar, care este nemijlocit legat de modul de ndeplinire a obligaiilor ce deriv dintr-un contract de munc, rspunderea contravenional decurge din nclcarea cu vinovie a unor prevederi legale, cu condiia ca fapta respectiv s prezinte un grad redus de pericol social. Este rezonabil s admitem c n orice nclcare a legii trebuie sancionat, nu att pentru fapta n sine, ct mai ales pentru prevenirea repetrii sau extinderii respectivelor abateri. Contraveniile au un cmp foarte larg de manifestare, fiind practic ntlnite n toate sectoarele de activitate economic, social, administrativ etc. Pe noi ne privesc ns, n primul rnd, cele referitoare la gestionarea patrimoniului persoanelor juridice sau fizice (ntreprinztori, comerciani) sau, ntr-un sens mai larg, cele ce au legtur direct cu protejarea proprietii i a dreptului de proprietate, indiferent cine sunt titularii acestui drept. n materie de administrare a patrimoniului i de aprare a avutului public i privat constituie contravenii, n principal urmtoarele fapte (reprezentnd aciuni sau inaciuni), abordate de noi ca exemplu i nu n mod exhaustiv: a) ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcii de gestionari a unor persoane care nu ntrunesc condiiile legale (vrst, studii, stagiu), pentru care nu s-au obinut documentele ce atest conduita juridic i profesional (certificatul de cazier judiciar i dovada de la vechiul loc de munc) sau care au antecedente penale; b) neconstituirea sau utilizarea incorect a garaniilor materiale ale gestionarilor i altor persoane cu funcii echivalente; c) neefectuarea inventarierilor la termenele stabilite i n condiiile prevzute de lege; d) nerespectarea normelor legale cu privire la predarea-primirea gestiunilor; Contraveniile se constat i se sancioneaz de diferite categorii de organe, cum sunt cele de control i de inspecie ale Ministerului Finanelor Publice, organelor de control i de audit intern, conducerile de uniti i efii de compartimente (numai pentru personalul din subordinea lor), inspeciile i inspectoratele specializate. Constatarea contraveniilor se face de regul printr-un proces verbal ntocmit i semnat de agentul constatator. Contraveniile se sancioneaz cu avertisment (n cazurile de importan mai redus) i ndeosebi prin aplicarea de amenzi a cror mrime variaz n funcie de gravitatea faptelor svrite. Pot fi sancionate contravenional att persoanele fizice, ct i cele juridice. Atunci cnd amenzile sunt aplicate unor persoane juridice, acestea au posibilitatea s-i recupereze sumele prin imputare, de la salariaii vinovai. Dac contravenientul achit pe loc jumtate din minimul amenzii prevzute de actul normativ, nu se mai ntocmete proces verbal i orice urmrire nceteaz. De asemenea, urmrirea nceteaz dac contravenientul achit amenda (sau jumtatea din aceast, cum este stipulat n actul constatator) n termen de 48 ore, n contul indicat n procesul-verbal i remite chitana organului care a aplicat sanciunea. 116

n legtur cu rspunderea contravenional i amenzile care o sancioneaz, credem c se impune nc o precizare. Ca regul general, amenzile au un caracter exclusiv sancionator i nu reparator. n consecin, dac prin contravenie persoana vinovat produce concomitent i un prejudiciu, aceasta va fi obligat s-l acopere separat de plata amenzii. De asemenea, toate obiectivele care au servit la svrirea contraveniei sau sunt produsul ei vor fi confiscate i trecute n patrimoniul statului. Asta nseamn de fapt c rspunderea i sanciunile contravenionale pot fi cumulate cu alte forme ale rspunderii juridice. C. Rspunderea patrimonial (material) n materie de administrare a patrimoniului din diferitele tipuri de uniti, de aprare i consolidare a avutului public i privat, rspunderea material joac un rol deosebit, reprezentnd n fapt cea mai important form a rspunderilor juridice cu care sunt confruntate organele de conducere i cele de control gestionar. Rspunderea patrimonial se refer din nou (ca i cea disciplinar) la personalul angajat cu contract de munc, reprezentnd obligaia salariailor de a repara integral pagubele produse unitii n care se lucreaz, prin nendeplinirea sau ndeplinirea necorespunztoare a atribuiilor lor de serviciu. n esena ei, rspunderea material este o rspundere de natur civil, avnd ca obiect plata unor despgubiri, dar care este limitat strict la prejudiciile materiale produse din vina i n legtur cu munca angajailor. Ea este reglementat, evident, de Codul Muncii, indiferent de forma pe care o mbrac astzi sau de forma pe care o va avea n viitor acest important cod juridic. Elementele constitutive ale rspunderii patrimoniale pot fi de natur obiectiv (caracterul ilicit al faptei, existena prejudiciului i legtura de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciul rezultat) sau subiectiv (vinovia persoanei). n aceste condiii, rspunderea patrimonial se stabilete numai pentru prejudicii materiale, pentru prejudicii materiale certe, actuale i directe. Asta nseamn c nu se pot stabili rspunderi materiale pentru pierderile inerente procesului de producie (dac acestea se ncadreaz n limitele prevzute de norme), pentru foloasele nerealizate de unitate i nici pentru pagubele rezultate din riscul normal al serviciului ori din cauze neprevzute. Alte particulariti care deosebesc rspunderea material de celelalte forme ale rspunderii juridice se refer la limitarea ntinderii obligaiilor de plat, la nivelul pagubei efective, precum i la faptul c dezdunarea se face exclusiv n echivalent valoric, nefiind admis reparaia n natur. Rspunderea patrimonial intervine cel mai adesea n cazul lipsurilor n gestiuni, pierderii sau degradrilor de bunuri, efecturii de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase, avarierii sau distrugerii unor utilaje, instalaii, mijloace de transport, rebutrii unor produse, depirii normelor de consum, etc. n funcie de mprejurrile, condiiile concrete i modalitile n care s-au produs prejudiciile, rspunderea patrimonial a personalului ncadrat n unitile patrimoniale pot mbrca mai multe forme, dup cum urmeaz: a) Rspunderea patrimonial individual, care const n obligarea celui vinovat de a acoperi singur i integral valoarea pagubei cauzate unitii patrimoniale prin fapta sa ilicit. n

117

materie de gestiuni, rspunderea individual revine n toate cazurile integral gestionarului, opernd i n unele cazuri speciale, cum sunt: cnd gestionarul a primit bunuri n cantiti inferioare celor nscrise n documentele de nsoire sau bunuri cu vicii aparente, fr a ntocmi actele legale de constatare; n cazul primirii de bunuri pentru a cror verificare calitativ nu posed cunotinele necesare, dac n-a solicitat n scris asistena tehnic de specialitate pentru recepia lor; pentru pagubele produse n timpul nlocuirii gestionarului de ctre o persoan delegat de acesta sau de o comisie desemnat de conducerea unitii, dac nu se poate face dovada c prejudiciul a fost cauzat de persoana sau comisia nlocuitoare. Rspunderea material individual opereaz i n cazul gestionarilor de fapt, respectiv al salariailor care nu au funcia de gestionar, dar care (prin natura muncii lor) primesc, pstreaz i elibereaz bunuri sau alte valori, chiar dac efectueaz asemenea operaii ocazional, temporar i n afara atribuiilor principale de serviciu. De asemenea, rspunderea material individual poate reveni i altor salariai dect gestionarilor. Astfel, n cazurile n cazurile n care unitatea pierde dreptul de a-i valorifica anumite creane fa de persoane fizice ori juridice sau drepturi de executare silit mpotriva debitorilor, iar acest lucru se datoreaz personalului financiar-contabil care nu a ntocmit n timp documentaia necesar sau compartimentului juridic care nu a acionat n limita termenului de prescripie, persoanele vinovate vor fi chemate s rspund material pentru paguba produs respectivei uniti. b) Rspunderea patrimonial conjunct, care este de fapt o sum de rspunderi individuale paralele i intervine n toate cazurile cnd exist un singur prejudiciu i mai muli autori; fracionarea rspunderii ntre coautori are n vedere msura n care acetia au contribuit la producerea pagubei, astfel nct obligaia lor pstreaz caracterul individual i se ntemeiaz pe faptele persoanelor i culpa proprie a fiecruia. c) Rspunderea patrimonial colectiv a cogestionarilor, care este tot o rspundere conjunct, aplicabil n cazul particular al prejudiciilor constatate n gestiunile la care manipularea bunurilor se face n colectiv sau pe schimburi succesive (fr predare-primire de gestiune ntre schimburi); ca i n cazul rspunderii materiale conjuncte, cogestionarii rspund integral pentru paguba produs, iar individualizarea obligaiilor de acoperire se poate face n 3 moduri: - n cote fixe, atunci cnd se cunoate partea de vin a fiecruia sau msura n care cogestionarii au contribuit la producerea prejudiciului total; - n cote procentuale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a fiecruia, iar departajarea rspunderilor urmeaz a se face proporional cu salariul gril de ncadrare sau cu ctigul mediu lunar (calculat pentru ultimele 3 luni sau pentru ntreaga perioad de gestiune scurs de la precedenta inventariere); - n cote proporionale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a cogestionarilor i n plus, nu toi gestionarii au lucrat n gestiune ntreaga perioad de timp (de la precedenta inventariere pn la cea prezent); ntr-un asemenea caz, departajarea rspunderilor se face proporional cu salariul de ncadrare sau ctigul mediu lunar, dar i cu timpul efectiv lucrat (exprimat n zile).

118

d) Rspunderea patrimonial solidar, care reprezint o excepie de la regula general potrivit creia fiecare om rspunde numai pentru faptele sale. Aceast form a rspunderii materiale const n obligarea mai multor persoane de a acoperi acelai prejudiciu, fiecare pentru valoarea integral a pagubei, n condiiile n care plata fcut de una dintre aceste persoane exonereaz sau le libereaz pe celelalte de obligaiile fa de unitatea patrimonial creditoare. n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea solidar revine de regul gestionarilor i persoanelor cu funcii de conducere sau altor salariai din unitate care, nesocotind ndatoririle lor de serviciu, se fac vinovai de abateri i contribuie sau nlesnesc pgubirea unitilor patrimoniale. Pentru exemplificare vom include n aceast categorie abateri, omisiuni sau neglijene, cum sunt: ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcia de gestionar a unei persoane care nu ndeplinete condiiile legale de vrst, studii, stagiu sau care are antecedente penale; darea unor dispoziii greite sau contrar legii; aceasta este de regul o rspundere individual a persoanelor vinovate, dar nu exclude n toate cazurile i integral rspunderea gestionarului (care putea s aprecieze i el c dispoziia primit este nelegal sau neconform cu principiile unei gestiuni raionale); neasigurarea asistenei tehnice de specialitate la recepia bunurilor sau prestarea unei asistene de calitate necorespunztoare; nerespectarea normelor legale privind constituirea garaniilor materiale ale gestionarilor sau altor categorii de angajai; evident, aceasta este o rspundere solidar, dar limitat la valoarea garaniilor neconstituite. e) Rspunderea patrimonial subsidiar, care const (n esen) n obligarea unor persoane, altele dect autorul direct al pagubei, de a acoperi partea de prejudiciu rmas nerecuperat dup declararea strii de insolvabilitate, dispariia sau decesul autorului direct. n cele mai frecvente cazuri, rspunderea material subsidiar este cauzat de nclcarea unor ndatoriri de serviciu care favorizeaz producerea pagubelor, cum sunt, de exemplu: ncadrarea unui gestionar ntr-o gestiune colectiv, fr avizul scris al celorlali cogestionari; nenlocuirea la timp a gestionarilor care nu-i ndeplinesc sistematic atribuiile de serviciu n mod corespunztor; neefectuarea inventarierilor la termenele i n condiiile legii (dac aceast omisiune a contribuit la producerea sau majorarea pagubelor produse prin lipsuri n gestiuni), efectuarea unor inventarieri necorespunztoare sau stabilirea eronat a situaiilor de gestiune; neluarea msurilor cele mai adecvate pentru stabilirea i recuperarea lipsurilor din gestiune; ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor (procese-verbale) prin care se constat insolvabilitatea debitorilor ori a documentelor pentru scderea din contabilitate a diferenelor negative de inventar sau altor pagube; depirea termenelor de trecere n eviden separat a debitorilor insolvabil ori disprui (omisiune ce are drept consecin pierderea efectului ntreruptor de prescripie); 119

 neorganizarea sau exercitarea defectuoas a formelor proprii de control intern. n legtur cu aceast form a rspunderii materiale se impune, credem, o precizare obligatorie. Rspunderile subsidiare se stabilesc n momentul constatrii pagubelor, odat cu stabilirea rspunderii directe a vinovatului principal, dar ele devin operante numai n momentul n care autorul propriu-zis al prejudiciului este declarat insolvabil, dispare sau decedeaz fr a lsa o mas succesoral asupra creia s se poat ndrepta unitatea patrimonial pgubit. n cazul n care un salariat trebuie s acopere o pagub produs unitii la care este angajat, suma stabilit pentru acoperirea daunelor i se va reine n rate lunare din drepturile salariale care i se cuvin. Dac salariatului i nceteaz contractul individual de munc nainte s-l fi despgubit pe angajator i cel n cauz se angajeaz n alt loc, reinerile din salariu se fac de ctre noul angajator pe baza titlului executoriu transmis n acest scop de ctre angajatorul pgubit. Dac persoana n cauz nu s-a rencadrat n munc, acoperirea daunei se va face prin urmrirea bunurilor sale, n condiiile Codului de procedur civil. D. Rspunderea civil Acest tip de rspundere juridic implic mai puin intervenia organelor de control economic, financiar i gestionar . Potrivit procedurilor judiciare cunoscute i recunoscute, competena stabilirii unor rspunderi civile revine exclusiv instanelor de judecat, respectiv judectorilor, tribunalelor judeene i curilor de apel teritoriale. n consecin, sarcinile organelor de control i ale conducerii unitii se reduc, n fapt, la furnizarea elementelor de fundamentare i de susinere a preteniilor formulate n instan. Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-un alt context. E. Rspunderea penal Ca regul general, rspunderea penal se poate stabili n sarcina acelor persoane ale cror fapte ilicite (reprezentnd aciuni sau inaciuni) prezint un grad ridicat de pericol social i sunt calificate de legea penal drept infraciuni. Potrivit Codului penal, infraciunea aduce vtmri grave asupra unor valori economice sau morale, ameninnd sau atingnd relaiile sociale, care sunt ocrotite de lege. Problema calificrii unor fapte umane drept infraciuni este o problem extrem de delicat i ea nu poate reveni oricui. Potrivit normelor i uzanelor naionale i internaionale, dreptul de a stabili caracterul penal al unor fapte revine exclusiv organelor judiciare. Astfel, ntr-o prim faz, asemenea atribuii revin organelor de urmrire (parchetul cu procurorii si) sau de cercetare penal (organele de poliie). Acetia efectueaz ancheta penal i instrumenteaz cazul (ceea ce vrea s nsemne c adun materialul probator i fac ncadrarea juridic a faptelor), dup care (printr-un rechizitor ntocmit de procuror) dispun fie ncetarea urmrii penale, fie continuarea procedurilor, trimind n acest scop dosarul unei instane de judecat. n aceast a doua faz organele de jurisdicie (judectorii, tribunale, curi de apel) efectueaz ancheta judiciar (inclusiv completarea dosarului cu noi probe) i apoi execut judecata penal, n baza creia pronun n final sentina. n consecin, atunci cnd constat fapte ce ntrunesc elementele unor infraciuni, organele de control economic financiar i respectiv conducerea de uniti patrimoniale au 120

obligaia s sesizeze organele penale i s nainteze acestora dosarele ntocmite, n vederea derulrii procedurilor fixate de lege. n materie de administrare a patrimoniului i de pgubire a unitilor patrimoniale, principalele infraciuni pot fi sistematizate astfel: a) Infraciuni contra avutului public i privat, n categoria crora includem: - delapidarea, definit ca reprezentnd sustragerea, nsuirea, folosirea sau traficarea de ctre o persoan ncadrat n munc, n interesul si, ori pentru alii, a bunurilor, a banilor sau altor valori pe care acea persoan le gestioneaz sau administreaz; cu alte cuvinte, delapidarea ar putea fi considerat un fel de furt din gestiunea proprie. - furtul n dauna avutului public sau privat svrit evident de alt persoan dect cea care gestioneaz sau care administreaz bunurile sau valorile sustrase; - distrugerea cu intenie, abuzul de ncredere i gestiunea frauduloas, toate trei n dauna avutului public sau privat; - nsuirea n dauna avutului public ori privat a bunului gsit i nepredat. b) Infraciuni n activitatea gestionar, cuprinznd n principal: - crearea de plusuri n gestiuni prin mijloace frauduloase; - nedeclararea plusurilor n gestiuni despre a cror existen i ntindere gestionarul are cunotin; - nelciunea, n cele dou forme enumerate ale sale, respectiv nelciunea la msurtoare (vnzare cu lips la cntar, la metraj, utilizarea frauduloas a unor aparate de msur i control) i nelciunea cu privire la calitatea mrfurilor (falsificarea sau substituirile de mrfuri, vnzarea sub etichet fals); - nstrinarea de ctre gestionar a bunurilor constituite drept garanie suplimentar, fr ntiinarea prealabil a unitii n favoarea creia era constituit garania. c) Infraciunile de fals i uz de fals, cu cele trei forme ale acestora: - falsul material n nscrisuri oficiale (falsul n acte); - falsul intelectual (atestarea unor fapte ori mprejurri mincinoase sau omiterea cu bun tiin de a consemna anumite date ori mprejurri); - falsul n declaraii. d) Infraciuni n legtur cu sarcinile de serviciu ale persoanelor ncadrate n munc, care cuprind: - abuzul n serviciu, care const n ndeplinirea cu bun tiin, n cadrul atribuiilor de serviciu a unui act ce cauzeaz o tulburare nsemnat n bunul mers al unitii sau o pagub important n avutul acestuia; - neglijena n serviciu, adic provocarea unei tulburri nsemnate sau unei pagube importante prin nendeplinirea din greeal ori prin ndeplinirea defectuoas a sarcinilor de serviciu. e) Infraciuni specifice n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite. Menionm aici depirea de ctre agenii economici cu capital majoritar de stat a nivelurilor maxime, stabilite prin hotrri de guvern, ale preurilor de vnzare din 121

depozite pentru produsele care (n anumite etape) au o importan strategic n raport cu meninerea i creterea nivelului de trai i ndeosebi pentru produsele subvenionate de la bugetul statului. f) Infraciuni specifice activitii de control economic, financiar i gestionar , dintre care cele mai frecvente sunt urmtoarele: - acordarea din culp a vizei de control financiar preventiv pentru operaiuni fr baz legal; - efectuarea sau aprobarea efecturii unor operaiuni nelegale care nu au fost supuse n prealabil sau care au fost respinse la viza de control financiar preventiv; - nscrierea cu bun tiin n actele de control (indiferent de natura acestora) a unor date nereale sau inexacte n cazurile n care diferitele infraciuni au ca efect pgubirea avutului public sau privat, ele genereaz dou categorii distincte de raporturi juridice: a) Un raport de drept penal, care ia natere ntre persoana vinovat (numit fptuitor sau inculpat) i societatea reprezentat prin Stat. Substana acestui raport o constituie pericolul social al faptelor, care urmeaz a fi sancionate n urma aciunii penale cu pedepse specifice: amend penal, pedepse privative de libertate (nchisoare), confiscarea bunurilor care au fcut obiectul, au stat la baza sau sunt produsul infraciunii, confiscarea parial sau total a averii; b) Un raport de drept civil, care ia natere ntre unitatea patrimonial prejudiciat i autorul infraciunii, avnd ca obiect recuperarea pagubei suferite i care se soluioneaz n paralel sau pe baza hotrrii pronunate n litigiul penal. Vom vedea c pentru aceasta unitatea pgubit se poate constitui ca parte civil n cadrul procesului penal, ndreptndu-se mpotriva inculpatului i a eventualelor pri responsabile civilmente (persoane care au nlesnit sau favorizat producerea pagubei, dar care nu pot fi fcute rspunztoare din punct de vedere penal) sau poate deschide o aciune civil de daune, separat. 4.3.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor Pentru agenii economici i alte uniti patrimoniale care au fost pgubii material n diverse moduri toate eforturile fcute n fazele anterioare (respectiv identificarea pagubelor, constatarea i conservarea lor n acte oficiale, evaluarea acestora, efectuarea operaiilor de regularizare posibile i necesare, stabilirea rspunderilor juridice etc.) au drept scop final acoperirea pierderilor suferite. Din punct de vedere al posibilitilor de recuperare, prejudiciile cauzate patrimoniului public sau privat se mpart n trei mari grupe: prejudicii sau pagube recuperabile n baza unui angajament de plat sau a unei convenii de plat; prejudicii recuperabile prin aciuni civile sau de arbitraj (pe cale amiabil); prejudicii sau pagube pentru care au fost sesizate organele de urmrire sau de cercetare penal.

122

Pe de alt parte, n scopul acoperirii sau recuperrii pagubelor materiale suferite, unitile patrimoniale (mai exact spus, organele lor de conducere, cele financiar-contabile i cele juridice) trebuie s adopte dou categorii de msuri. Prima dintre acestea vizeaz constituirea sau obinerea titlurilor executorii, iar cea de-a doua privete valorificarea sau punerea n aplicare a titlurilor dobndite. Evident, coninutul acestor msuri i modul de adoptare a lor vor fi influenate de natura rspunderilor juridice, ca i de competenele stabilirii acestor rspunderi, aa cum se va vedea din cele ce urmeaz. A. Astfel, n cazul prejudiciilor produse de salariaii proprii, pentru care rspunderea patrimonial se stabilete potrivit Codului muncii, sarcina constituirii titlurilor executorii i valorificrii lor revine integral unitii patrimoniale pgubite. Ca titluri executorii se utilizeaz, n principal, angajamentul de plat al persoanei vinovate i convenia de plat. Angajamentul de plat este un act unilateral prin care salariatul vinovat de producerea unui prejudiciu se oblig la repararea acestuia. Un astfel de angajament nu este prin sine i nici prin declaraia legii, n condiiile actualului Cod al Muncii, titlu executoriu. Angajamentul este permis, de vreme ce nu este interzis, i produce efecte depline n contra salariatului i n beneficiul angajatorului de la data lurii/drii sau de la o dat ulterioar, acceptat de angajator prin simplul fapt al neacionrii salariatului n judecat pn la prima plat. Cu alte cuvinte, angajamentul de plat este o modalitate posibil de acoperire a prejudiciului, ns trebuie acceptat implicit de ctre angajator. Preferabil, ns, este - n msura n care exist voin n acest sens - varianta conveniei de plat, care las i angajatorului posibilitatea negocierii unor clauze privind recuperarea. De altfel, angajatorul poate bloca, dup cum s-a ntrezrit de mai sus, intenia salariatului la un angajament, dac nu este de acord cu acest instrument, prin a-l aciona n judecat (sau chiar, ca modalitate de fapt, prin nenregistrarea angajamentului de plat ca act primit). n toate cazurile, angajamentul/convenia produce un efect n sarcina salariatului, acela c ntrerupe prescripia, moment de la care se socotete o nou prescripie, i tot aa cu fiecare nou plat/tran. Desigur, mai exist i efectul nceperii obligaiei de plat a despgubirii. Pentru valabilitatea ambelor instrumente este nevoie doar de consimmntul clar exprimat al salariatului i, dup caz, al angajatorului. Pentru eliminarea de principiu a posibilitii invocrii unui viciu de consimmnt, actul se poate da n faa unui consilier juridic, al unui avocat sau al unui notar, cu meniunea ca n acest din urm caz, prin excepie, actul este i titlu executoriu. Nu este necesar i nici compatibil procedura somaiei de plat n cauz, ntre altele pentru c somaia stabilete un termen de cel mult 30 de zile, care contravine inteniei principale din angajament/convenie, aceea de a temporiza recuperarea, cu acceptul angajatorului. n msura acceptrii angajamentului de plat sau a ncheierii conveniei de plat este de notat c angajatorul nu poate reine din salariul celui obligat la plat nici o sum, urmnd ca acesta din urm s efectueze plata distinct, n condiiile, modalitile i la termenele prevzute n angajament sau n convenie. Dac angajamentul sau convenia sunt perfectate n faa unui notar public, actul capt caracter de titlu executoriu, de la data exigibilitii sumei datorate (data de la care suma sau - n cazul plii n rate - parte din ea se poate cere, conform angajamentului/conveniei), dac suma n cauz este cert i lichid, adic dac este determinat/determinabil i poate fi cuantificat. Prile pot conveni i termene de graie, 123

obligaii de punere n ntrziere sau alte elemente care s particularizeze actul, ns n nici un caz salariatului nu i se poate crea o situaie mai grea dect cea care s-ar fi produs dac ar fi fost acionat n judecat, cu privire la cuantumul sumei datorate. Odat dobndite titlurile executorii (angajamentele de plat sau conveniile de plat), unitile patrimoniale trebuie s adopte msurile necesare pentru valorificarea lor. Acest lucru se realizeaz, de regul, prin ncasarea sumelor n casierie. Evident, urmrirea i executarea acestor msuri cad n sarcina compartimentului financiar-contabil i a oficiului juridic. De la regula general descris mai sus fac excepie despgubirile pentru lipsuri n gestiuni care nu au putut fi acoperite n termen de o lun. ntr-un asemenea caz paguba se suport din garania n numerar, iar cnd aceasta este insuficient, se poate trece la urmrirea silit a bunurilor constituite drept garanie suplimentar i altor bunuri ale gestionarului. B. n cazul prejudiciilor produse prin svrirea unor delicte civile ori prin nclcarea obligaiilor contractuale, titlurile executorii vor fi reprezentate de hotrri ale organelor de jurisdicie, singurele n drept s emit asemenea titluri. n scopul obinerii lor, unitile patrimoniale prejudiciate trebuie s se adreseze unei instane, s cear deschiderea unei aciuni civile, s-i fundamenteze i s-i motiveze preteniile de despgubire, s furnizeze mijloacele de prob i s-i delege un reprezentant care s le apere interesele n instan (de regul, consilierul juridic, conductorul compartimentului financiar-contabil sau o alt persoan din conducerea executiv a unitii). Titlurile executorii dobndite (hotrrile judectoreti) pot fi valorificate de ctre unitile pgubite, fie direct, fie cu sprijinul altor organe, inclusiv al celor de executare silit. Cnd am grupat prejudiciile n funcie de posibilitile de recuperare am convenit c pagubele recuperabile prin aciuni civile ar putea fi recuperate printr-un arbitraj, pe cale amiabil. O asemenea situaie poate interveni atunci cnd dou persoane juridice (sau chiar fizice) au un conflict de interese, n cadrul cruia una din pri pretinde celeilalte anumite despgubiri sau alte daune-interese. n mod normal, aceste uniti sau persoane ar trebui s se adreseze instanei i s-i regleze conturile pe cale civil. Dar, pentru evitarea procedurilor judiciare (care sunt de regul greoaie, ndelungate i costisitoare), aceleai uniti ori persoane pot conveni s sting conflictul de interese prin conciliere direct sau recurgnd la arbitrajul unei tere persoane (de regul, un expert contabil recunoscut i acceptat de pri pentru autoritatea sa profesional i pentru poziia neutr). Dou condiii sunt obligatorii n acest caz, anume ca cele dou pri s convin de comun acord asupra persoanei expertului i s se angajeze c vor accepta necondiionat opinia formulat sau soluia dat de acesta. Evident, ntr-o asemenea situaie, nu va exista un titlu executoriu propriu-zis. Documentul de baz va fi n acest caz Procesul-verbal de conciliere (cuprinznd acordul prilor) sau Raportul de expertiz contabil (cuprinznd opinia sau soluia dat de expert), iar conducerile celor dou uniti vor lua deciziile de cuviin, n temeiul acestor documente, aa cum s-au angajat. C. Prejudiciile produse prin infraciuni (mai corect spus, prin fapte ce ntrunesc elementele unei infraciuni) genereaz pentru unitile patrimoniale pgubite sarcini i mai complexe. Acestea se datoreaz i procedurilor judiciare care sunt destul de complicate. Am

124

convenit anterior (cnd ne ocupam de stabilirea rspunderii penale) c procedurile penale se desfoar n dou faze distincte, n cadrul crora unitile pgubite au obligaii diferite, astfel: ntr-o prim faz, numit ancheta penal, rolul principal revine organelor de urmrire sau de cercetare penal. n aceast faz unitatea pgubit trebuie s sesizeze n scris organele penale, s le nainteze dosarele ntocmite i s le furnizeze toate mijloacele de probaiune cerute. Dup instrumentarea cazului, fiecare dosar se trimite, pe baz de rechizitoriu, unei instane de judecat, potrivit competenelor stabilite de lege. Faza a doua poate ncepe printr-o anchet judiciar (cnd judectorul completeaz probele necesare) i cuprinde, n principal, judecata penal, care trebuie s confirme sau s infirme faptele incriminate. n aceast faz, unitatea pgubit se constituie de regul ca parte civil, susinndu-i preteniile de despgubire att fa de inculpat, ct i fa de persoanele responsabile civilmente introduse n cauz. Constituirea ca parte civil se face printr-o declaraie depus la instana penal pn la citirea actului de sesizare. Acest mod de soluionare a despgubirilor civile este mai avantajos, avndu-se n vedere faptul c probele se administreaz o singur dat (n acelai timp), ele pot fi mai bine apreciate n contextul general al cauzei n spe, iar titlul executoriu se obine mai repede. Dac procesul penal se judec n alt localitate, precum i n alte cazuri bine motivate (de exemplu, inculpatul a produs un lan de infraciuni n dauna mai multor uniti patrimoniale) iar unitatea prejudiciat omite sau ntrzie s se constituie ca parte civil, ea are posibilitatea s atepte hotrrea din litigiul penal i apoi, n baza acesteia, s deschid o aciunile civil separat de daune, n localitatea n care i are sediul social. n acest caz, preteniile de despgubire civil se judec exclusiv n conformitate cu prevederile Codului de procedur civil, dar avnd la baz hotrrea definitiv din procesul penal. n ambele situaii, titlul executoriu dobndit de unitatea prejudiciat va fi o hotrre a organelor judiciare, pe care respectiva unitate va putea s o valorifice prin mijloace i cu fore proprii sau cu sprijinul organelor de executare silit (executorul judectoresc). n cazul particular al prejudiciilor produse de salariaii unitii, executarea silit a datoriilor se face obligatoriu ntr-o anumit ordine de prioriti i anume: din garania n numerar; prin valorificarea bunurilor constituite drept garanie suplimentar; reineri din drepturile salariale; urmrirea altor (oricror) bunuri mobile ori imobile aparinnd datornicului sau persoanelor care au garantat pentru el; cu sprijinul executorului judectoresc, n care caz trebuie aplicate proceduri diferite pentru: executarea mobiliar (cnd sunt exceptate bunurile de uz personal ale debitorului i familiei sale, alimentele necesare familiei pentru dou luni sau pn la noua recolt, combustibilii pentru nclzit i gtit pe trei luni de iarn, bunurile ce servesc la exercitarea profesiei); executarea imobiliar (care se face numai pe baz de titlu executor definitiv i cu condiia ca dreptul de executare de 3 ani s nu fie prescris; n spe se poate institui sechestru asupra imobilelor); executarea silit a bunurilor comune ale soilor (cele dobndite n timpul cstoriei, care au un regim distinct). 125

Trebuie s reamintim faptul c prejudiciile cauzate prin delicte civile i prin infraciuni au alte dimensiuni valorice dect cele produse de salariaii unitii n cadrul atribuiilor lor de serviciu, cuprinznd i foloasele nerealizate de unitate. n consecin, organele de control economic, financiar i gestionar i cele financiar-contabile din unitile pgubite au obligaia s furnizeze organelor judiciare toate datele necesare pentru stabilirea despgubirilor integrale (valoarea propriu-zis a pagubei, profitul la care era ndreptit unitatea, dobnzile pltite bncilor pentru creditele aferente mijloacelor afectate, cheltuielile suplimentare fcute, eventualele penaliti sau despgubiri datorate altor uniti ca efect al prejudiciului cauzat, inclusiv actualizarea la inflaie a sumelor de mai sus). De asemenea, trebuie fcut meniunea c, n cazul infraciunilor prin care se aduc prejudicii patrimoniului public i privat al statului, instanele care judec procesele penale sunt obligate s acorde din oficiu despgubiri civile, chiar i atunci cnd unitile patrimoniale lezate nu deschid aciuni separate de daune i nu se constituie ca parte civil. O asemenea obligaie are la baz raiunea potrivit creia proprietatea public este unic, indivizibil i inalienabil, iar unitile administrativ-teritoriale, regiile autonome i instituiile publice care o administreaz nu pot renuna, n nume propriu, la despgubirile civile ce li se cuvin. ntrebri: 1. Enumerai obiectivele urmrite n controlul msurilor de asigurare a condiiilor de depozitare i conservare a valorilor materiale. 2. Care sunt condiiile ce trebuie respectate la ncadrarea gestionarilor? 3. Care sunt condiiile ce trebuie respectate n procesul de constituire a garaniilor materiale ale gestionarilor. 4. Prezentai regula general i cteva cazuri particulare legate de periodicitatea operaiunilor de inventariere. 5. Prezentai modul n care se face evaluarea pagubelor provocate agenilor economici. 6. Descriei etapele de parcurs ntr-o operaiune de compensare a plusurilor cu minusurile constatate la inventariere. 7. Calculul i acordarea perisabilitilor. 8. Enumerai formele de rspunderi care pot interveni n cazul pagubelor provocate organizaiilor. 9. Descriei succint posibilitile de recuperare a pagubelor provocate organizaiilor.

126

CAPITOLUL 5 AUDITUL INTERN

Obiective: 1. 2. 3. 4. Definirea obiectivelor auditului intern. Identificarea regulilor i principiilor aplicabile n auditul intern. Cunoaterea structurii organizatorice a auditului intern din Romnia. Cunoaterea metodelor i instrumentelor utilizate n derularea unei misiuni de audit intern.

Aprut trziu n Romnia, noiunea de audit intern este nc insuficient explicat i neleas. Astfel, att n legislaie ct i la unii autori ntlnim expresia audit public intern. Din punctul nostru de vedere, este vorba de o anomalie de exprimare. Din acest motiv, am folosit, chiar atunci cnd am prezentat prevederile legale, noiunea de audit intern, menionnd, acolo unde a fost cazul, c e vorba de audit intern la instituiile publice.

5.1. Auditul intern - standardizri actuale

ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001 entitile ale cror situaii financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare7. Entitile supuse auditului financiar sunt: companiile i societile naionale, regiile autonome, societile comerciale, bncile, societile de asigurare i reasigurare, societile de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital. Potrivit legislaiei romneti actuale, auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acesteia. Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniile de activitate ale entitii. Obiectivele auditului intern sunt urmtoarele: a. verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile, programele i managementul acesteia; b. evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii; c. evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate;
7

*** Ordinul nr.1267/21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, Monitorul Oficial al Romniei nr.480/02.10.2000

127

d. protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Regulile aplicabile n auditul intern sunt grupate n: reguli de organizare, reguli de exercitare i reguli de implementare. Regulile de organizare se refer la caracteristicile entitilor i persoanelor care exercit activiti de audit intern. Regulile de exercitare descriu natura activitilor de audit intern i furnizeaz criterii de calitate pe baza crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat. Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de angajamente (de exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare). La fel ca n cazul auditului financiar, n general, organizarea i desfurarea auditului intern are au la baz prevederile Codului de etic. Acesta cuprinde: - principiile care sunt relevante pentru profesia i practica de audit intern; - regulile de conducere care descriu normele de comportament pentru auditorii interni. Principiile i regulile aplicabile auditorilor interni sunt similare celor aplicabile experilor contabili, pe care le-am prezentat n seciunea anterioar a lucrrii noastre, fiind reprezentate de: integritate, independen i obiectivitate, confidenialitate, competen profesional i neutralitate politic. Pentru a respecta principiul integritii, auditorii interni trebuie s se ghideze, n activitatea lor, dup urmtoarele reguli: s exercite profesia cu onestitate, bun-credin i responsabilitate; s respecte legea i s acioneze n conformitate cu prevederile legale i cu cerinele profesiei; s nu ia parte, cu bun tiin, la nici o activitate ilegal i s nu se angajeze n acte care s discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea. Independena i obiectivitatea auditorilor interni presupun respectarea urmtoarelor reguli: neimplicarea n nici o activitate sau relaie care s afecteze o evaluare obiectiv, aceasta fiind n conflict cu interesele entitii; neacceptarea nici unui fel de avantaje care ar putea afecta raionamentul lor profesional; dezvluirea oricrei informaii, care, dac nu este furnizat, poate denatura raporturile activitii entitii verificate. Regulile de care trebuie s in seama auditorii interni, n respectarea confidenialitii, sunt: pruden n folosirea i protejarea informaiilor acumulate n cursul activitii lor; nefolosirea informaiilor pentru nici un scop personal sau ntr-o manier care poate fi contrar legii sau n detrimentul obiectivelor legitime i etice ale entitii.

128

Principiul competenei profesionale impune ca auditorii interni s respecte regulile care urmeaz: s se comporte ntr-o manier profesional n toate activitile pe care le desfoar, s aplice standarde i norme profesionale i s manifeste imparialitate n ndeplinirea atribuiilor de serviciu; s se angajeze numai n acele misiuni pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare; s utilizeze metode i practici de cea mai bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de baz i la standardele de audit general acceptate; s i mbunteasc n mod continuu cunotinele, eficiena i calitatea activitii lor; s aib un nivel corespunztor de studii de specialitate, pregtire i experien profesionale elocvente; s cunoasc legislaia de specialitate i s se preocupe n mod continuu de creterea nivelului de pregtire, conform standardelor internaionale; s nu i depeasc atribuiile de serviciu. Principiul neutralitii politice presupune ca auditorii interni: s fie neutri din punct de vedere politic, n scopul ndeplinirii n mod imparial a activitilor; n acest sens ei trebuie s i menin independena fa de orice influene politice. s se abin de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor politice. Regulile de organizare ale auditului intern, coninute n normele minimale de audit intern, se refer la: independen i obiectivitate n exercitarea activitii auditorilor interni; competen i rspundere profesional; asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii. Regulile de exercitare a activitii de audit intern sunt structurate pe etape, astfel: stabilirea conducerii activitii de audit intern; precizarea naturii activitii; planificarea angajamentelor; executarea angajamentelor; comunicarea rezultatelor; monitorizarea implementrii rezultatelor. Conducerea activitii de audit intern se efectueaz de ctre eful executiv al auditului intern, care va stabili politicile i procedurile pentru exercitarea activitii de audit intern.. Acesta trebuie: s stabileasc planurile de angajament, dup evaluarea riscurilor, pentru realizarea obiectivelor de audit intern, n conformitate cu obiectivele entitilor;

129

 s comunice planurile activitii de audit intern i resursele necesare, inclusiv schimbrile interimare semnificative, consiliului de administraie sau angajatorului (clientului), pentru revizuire i aprobare; s-i coordoneze activitatea cu auditorul financiar, pentru a asigura ndeplinirea corespunztoare a obiectivelor de audit i pentru a minimiza suprapunerea. n funcie de natura activitii, n sfera de aciune a auditului intern cuprindem: managementul riscurilor, caz n care auditorii interni vor asista entitatea n gestionarea riscurilor; controalele efectuate, care vor fi asistate de ctre auditorul intern n scopul eficientizrii acestora; procesele de conducere, supuse i ele unei supervizri. Auditorii interni vor elabora un plan pentru fiecare angajament, care va conine: obiectivele angajamentului, resursele alocate, precum i un program de activitate detaliat. n continuare, n etapa executrii angajamentului, auditorii interni vor identifica, analiza, evalua i nregistra informaii suficiente pentru ndeplinirea obiectivelor angajamentului. Comunicarea rezultatelor include obiectivele angajamentului, concluziile, recomandrile, precum i planurile de msuri aplicate. Dup ce au fost comunicate rezultatele, eful executiv al auditului va stabili proceduri de monitorizare a implementrii msurilor luate de ctre cei n drept.

5.2. Auditul intern la instituiile publice

Auditul intern la instituiile publice este o activitate relativ recent reglementat. Cadrul juridic al acestei activiti a fost reprezentat, n principal, de: Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, Ordinul Ministrului Finanelor nr. 332/2000 privind aprobarea Normele metodologice generale de organizare i funcionare a auditului intern, Hotrrea Guvernului nr. 362/2000 privind organizarea inspeciilor pentru audit intern. n prezent, activitatea de audit intern la instituiile publice este organizat n baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern. Auditul intern este activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. Sfera auditului public intern cuprinde: a. activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern; b. constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; 130

c. administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; d. sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente. Tipurile de audit sunt urmtoarele: a. auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; b. auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; c. auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile. Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public.

5.2.1. Organizarea auditului intern

Auditul intern se organizeaz n mod independent, n structura fiecrei instituii publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane, astfel nct personalul de specialitate angajat n acesta s nu fie implicat n vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care le auditeaz. n realizarea atribuiilor sale eful compartimentului de audit intern sau, dup caz, persoana care exercit atribuiile de audit intern se subordoneaz i raporteaz direct conductorului instituiei publice. Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia public sau care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestionate de acetia din urm n baza unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul, pe tot parcursul acestora, din momentul iniierii pn n momentul finalizrii executrii lor efective. n prezent, n sectorul public din ara noastr, auditul intern este organizat astfel: a. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); b. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); c. compartimentele de audit public intern din entitile publice. 131

Astfel, Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) s-a nfiinat pe lng Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu caracter consultativ, pentru a aciona n vederea definirii strategiei i a mbuntirii activitii de audit public intern, n sectorul public. CAPI cuprinde 11 membri, astfel: preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia; profesori universitari cu specialitate n domeniul auditului public intern - 2 persoane; specialiti cu nalt calificare n domeniul auditului public intern - 3 persoane; directorul general al UCAAPI; experi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate public, juridic, sisteme informatice - 4 persoane. Membrii CAPI, cu excepia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Finanelor Publice, iar modul de nominalizare a acestora se va stabili prin norme aprobate prin hotrre a Guvernului. CAPI este condus de un preedinte, ales cu majoritate simpl de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioad de 3 ani; preedintele convoac ntlnirile CAPI. Regulamentul de organizare i funcionare a CAPI este aprobat de plenul acestuia, cu o majoritate de jumtate plus unu din voturi. Secretariatul tehnic al CAPI este asigurat de UCAAPI. n realizarea obiectivelor sale, CAPI are urmtoarele atribuii principale: a. dezbate planurile strategice de dezvoltare n domeniul auditului public intern i emite o opinie asupra direciilor de dezvoltare a acestuia; b. dezbate i emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI n domeniul auditului public intern; c. dezbate i avizeaz raportul anual privind activitatea de audit public intern i l prezint Guvernului; d. avizeaz planul misiunilor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; e. dezbate i emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; f. analizeaz importana recomandrilor formulate de auditorii interni n cazul divergenelor de opinii dintre conductorul entitii publice i auditorii interni, emind o opinie asupra consecinelor neimplementrii recomandrilor formulate de acetia; g. analizeaz acordurile de cooperare ntre auditul intern i cel extern referitor la definirea conceptelor i la utilizarea standardelor n domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisa de audit, precum i pregtirea profesional comun a auditorilor; h. avizeaz numirea i revocarea directorului general al UCAAPI.

132

De asemenea, n cadrul Ministerului Finanelor Publice s-a constituit Uniunea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), structurat pe compartimente de specialitate, n subordinea direct a ministrului finanelor publice. UCAAPI este condus de un director general, numit de ministrul finanelor publice, cu avizul CAPI. Directorul general este funcionar public i trebuie s aib o nalt calificare profesional n domeniul financiar-contabil i/sau al auditului, cu o competen profesional corespunztoare, i sa ndeplineasc cerinele Codului privind conduita etic a auditorului intern. n realizarea obiectivelor sale, UCAAPI are urmtoarele atribuii principale: a. elaboreaz, conduce i aplic o strategie unitar n domeniul auditului public intern i monitorizeaz la nivel naional aceast activitate; b. dezvolt cadrul normativ n domeniul auditului public intern; c. dezvolt i implementeaz proceduri i metodologii uniforme, bazate pe standardele internaionale, inclusiv manualele de audit intern; d. dezvolt metodologiile n domeniul riscului managerial; e. elaboreaz Codul privind conduita etic a auditorului intern; f. avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate n domeniul auditului public intern; g. dezvolt sistemul de raportare a rezultatelor activitii de audit public intern i elaboreaz raportul anual, precum i sinteze, pe baza rapoartelor primite; h. efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; i. verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic a auditorului intern de ctre compartimentele de audit public intern i poate iniia msurile corective necesare, n cooperare cu conductorul entitii publice n cauz; j. coordoneaz sistemul de recrutare i de pregtire profesional n domeniul auditului public intern; k. avizeaz numirea/destituirea efilor compartimentelor de audit public intern din entitile publice; l. coopereaz cu Curtea de Conturi i cu alte instituii i autoriti publice din Romnia; m. coopereaz cu autoritile i organizaiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia European. Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel: a. conductorul instituiei publice sau, n cazul altor entiti publice, organul de conducere colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern;

133

b. la instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanelor Publice; c. conductorul entitii publice subordonate poate stabili i menine un compartiment funcional de audit public intern, cu acordul entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dac acest compartiment nu se nfiineaz, auditul entitii respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern al entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior. Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea direct a conducerii entitii publice i, prin atribuiile sale, nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern i n desfurarea activitilor supuse auditului public intern. Conductorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entitile publice subordonate numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior. Conductorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit. Funcia de auditor intern este incompatibil cu exercitarea acestei funcii ca activitate profesional orientat spre profit sau recompens. Atribuiile compartimentului de audit public intern sunt: a. elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, n cazul entitilor publice subordonate; b. elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern; c. efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar si control ale entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; d. informeaz UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora; e. raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; f. elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; g. n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate.

5.2.2. Norme de funcionare a auditului intern la instituiile publice

eful compartimentului de audit intern este responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit intern. Este n responsabilitatea lui s elaboreze un program de asigurare i mbuntire a calitii auditului intern. Programul trebuie s asigure c normele, instruciunile i codul etic sunt respectate de auditorii interni.

134

n acelai timp, este necesar adoptarea unui proces permanent de supraveghere i evaluare a eficacitii globale a programului de calitate. Acest proces trebuie s permit evaluri interne i externe. Evaluarea intern presupune efectuarea de controale permanente, prin care eful compartimentului de audit intern examineaz eficacitatea normelor interne de audit pentru a verifica dac procedurile de asigurare a calitii misiunilor de audit intern sunt aplicate n mod satisfctor, garantnd calitatea rapoartelor. n acest cadru, supervizarea realizrii misiunilor de audit intern va permite depistarea deficienelor, iniierea mbuntirilor necesare unei derulri corespunztoare a viitoarelor misiuni de audit intern i planificarea activitilor de perfecionare profesional. Evaluarea extern este efectuat de ctre UCAAPI prin: verificarea respectrii normelor, instruciunilor i a Codului privind conduita etic a auditorului intern, cel puin o dat la cinci ani, iniiindu-se msurile corective necesare n colaborare cu conductorul entitii publice n cauz; avizarea numirii/destituirii efilor compartimentelor de audit intern din entitile publice. Un element esenial pentru buna desfurare a auditului intern ntr-o instituie public este modul n care se planific aceast activitate, innd cont de riscuri. Planul de audit intern se ntocmete anual de ctre compartimentul de audit intern. Selectarea misiunilor de audit intern se face n funcie de urmtoarele elemente de fundamentare: a. evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/proiecte sau operaiuni; b. criteriile semnal/sugestiile conductorului entitii publice, respectiv: deficiene constatate anterior n rapoartele de audit; deficiene constatate n procesele-verbale ncheiate n urma inspeciilor; deficiene consemnate n rapoartele Curii de Conturi; alte informaii i indicii referitoare la disfuncionaliti sau abateri; aprecieri ale unor specialiti, experi etc. cu privire la structura i dinamica unor riscuri interne sau de sistem; analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcionrii sistemului; evaluarea impactului unor modificri petrecute n mediul n care evolueaz sistemul auditat; c. temele defalcate din planul anual al UCAAPI. Conductorii entitilor publice sunt obligai s ia toate msurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate de UCAAPI s fie introduse n planul anual de audit public intern al entitii publice, realizate n bune condiii i raportate n termenul fixat; d. numrul entitilor publice subordonate; e. respectarea periodicitii n auditare, cel puin o dat la 3 ani; f. tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonat; g. recomandrile Curii de Conturi. Proiectul planului anual de audit intern este ntocmit pn la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaboreaz. Conductorul entitii publice aprob proiectul planului anual de audit intern pn la 20 decembrie a anului precedent. Planul anual 135

de audit intern reprezint un document oficial. El este pstrat n arhiva instituiei publice mpreun cu referatul de justificare. Proiectul planului anual de audit intern este nsoit de un referat de justificare a modului n care sunt selectate misiunile de audit cuprinse n plan. Referatul de justificare trebuie s cuprind, pentru fiecare misiune de audit intern, rezultatele analizei riscului asociat (anexa la referatul de justificare), criteriile semnal i alte elemente de fundamentare, care au fost avute n vedere la selectarea misiunii respective. Planul anual de audit intern are urmtoarea structur: scopul aciunii de auditare; obiectivele aciunii de auditare; identificarea/descrierea activitii/operaiunii supuse auditului intern; identificarea/descrierea entitii/entitilor sau a structurilor organizatorice la care se va desfura aciunea de auditare; durata aciunii de auditare; perioada supus auditrii; numrul de auditori proprii antrenai n aciunea de auditare; precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunotine de specialitate, precum i a numrului de specialiti cu care urmeaz s se ncheie contracte externe de servicii de expertiz/consultan (dac este cazul); numrul de auditori care urmeaz s fie atrai n aciunile de audit public intern din cadrul structurilor descentralizate. Planul de audit intern trebuie actualizat n funcie de: modificrile legislative sau organizatorice, care schimb gradul de semnificaie a auditrii anumitor operaiuni, activiti sau aciuni ale sistemului; solicitrile UCAAPI/entitii publice imediat superioar ierarhic de a introduce/nlocui/elimina unele misiuni din planul de audit intern. Actualizarea planului de audit intern se realizeaz prin ntocmirea unui Referat de modificare a planului de audit intern, aprobat de conductorul entitii publice. eful compartimentului de audit public intern fiind responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit intern trebuie s asigure resursele necesare ndeplinirii planului de audit intern n mod eficient. Activitatea de audit intern se desfoar n baza unor norme. n acest sens, compartimentul de audit intern elaboreaz norme specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI sau cu avizul organului ierarhic imediat superior, n cazul entitilor publice subordonate. Organul ierarhic imediat superior poate decide elaborarea de norme proprii pentru fiecare unitate subordonat, dac specificul activitii acestora o impune. Entitile publice subordonate transmit normele proprii spre avizare la organul ierarhic imediat superior care a decis obligativitatea elaborrii acestora. Normele proprii se transmit pentru avizare cu aprobarea conductorului entitii publice, semnate pe fiecare pagin, de auditorul intern care 136

le-a elaborat. Compartimentele de audit intern abilitate s avizeze normele proprii entitilor publice sunt obligate s le avizeze n termen de 30 de zile i s ntiineze entitatea n cauz. Compartimentele de audit intern abilitate s avizeze normele proprii entitilor publice, pot solicita eventuale clarificri, modificri, completri ale acestora. Conductorii entitilor publice vor lua msurile necesare pentru soluionarea operativ a acestor solicitri. Urmtoarele entiti publice nu elaboreaz norme proprii: a. Instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice. Misiunile de audit public intern desfurate la nivelul instituiilor publice mici se efectueaz n conformitate cu normele proprii Ministerului Finanelor Publice; b. Entitile publice subordonate pentru care entitatea public de la nivelul ierarhic imediat superior a decis organizarea compartimentului de audit intern fr obligaia elaborrii de norme proprii. Misiunile de audit intern se desfoar n conformitate cu normele proprii organului ierarhic imediat superior; c. Entitile publice subordonate pentru care entitatea public de la nivelul ierarhic imediat superior a decis nenfiinarea compartimentului de audit intern. Misiunile de audit intern desfurate la nivelul acestor entiti se efectueaz n conformitate cu normele proprii Ministerului Finanelor Publice. Raportul de audit intern finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii, este transmis conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare. Pentru instituia public mic, raportul de audit intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Legat de activitatea de raportare n urma desfurrii auditului intern, compartimentul de audit intern asigur are urmtoarele atribuii: a. raportarea periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; b. elaborarea raportului anual al activitii de audit public intern; c. n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, se raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate; d. informarea UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora; e. verificarea i raportarea la UCAAPI sau la organul ierarhic imediat superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor. Aa cum sunt prezentate n legislaia romneasc, obiectivele activitii de audit intern sunt: evaluarea managementului riscurilor i evaluarea sistemelor de control. Evaluarea managementului riscurilor Auditul intern trebuie s sprijine conductorul entitii publice n identificarea i evaluarea riscurilor semnificative contribuind la mbuntirea sistemelor de management al riscurilor. n acelai timp, el trebuie s supravegheze i s evalueze eficacitatea acestui sistem.

137

Riscurile aferente operaiilor i sistemelor informatice ale entitii publice evaluate prin activitatea de audit intern sunt fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale; eficacitatea i eficiena operaiilor; protejarea patrimoniului; respectarea legilor, reglementrilor i contractelor. n cursul misiunilor, auditorii interni vor identifica toate riscurile, inclusiv cele care exced perimetrul misiunii, n cazul n care acestea sunt semnificative. Evaluarea sistemelor de control Auditul intern ajut entitatea public s menin un sistem de control adecvat prin evaluarea eficacitii i eficienei acestuia, contribuind la mbuntirea lui continu. Evaluarea pertinenei i eficacitii sistemului de control intern se va face pe baza rezultatelor evalurii riscurilor i va viza operaiile i sistemele informatice ale entitii publice din urmtoarele puncte de vedere: al fiabilitii i al integritii informaiilor financiare i operaionale; al eficacitii i al eficienei operaiilor; al protejrii patrimoniului; al respectrii legilor, reglementrilor i procedurilor. n cursul misiunilor, auditorul intern trebuie s examineze procedurile de control intern n acord cu obiectivele misiunii n vederea identificrii tuturor deficienelor semnificative ale acestora. Auditorii interni trebuie s analizeze operaiile i activitile i s determine msura n care rezultatele corespund obiectivelor stabilite i dac operaiile/activitile sunt aplicate sau realizate conform prevederilor. Pentru evaluarea sistemului de control sunt necesare utilizarea unor criterii adecvate. Auditorii interni trebuie s determine msura n care conductorul entitii publice a definit criterii adecvate de apreciere i dac obiectivele au fost realizate. Dac aceste criterii sunt adecvate, acestea pot fi utilizate i de auditorii interni n evaluarea sistemului de control intern. Dac acestea sunt inadecvate, auditorii interni trebuie, mpreun cu conducerea entitii publice, s elaboreze n mod corespunztor aceste criterii.

5.2.3. Metode i instrumente utilizate n derularea unei misiuni de audit intern

Orice misiune de audit intern presupune parcurgerea mai multor etape. Acestea pot fi sintetizate n trei faze pe care le presupune orice intervenie care se finalizeaz cu un raport: pregtirea, derularea i raportarea. La rndul ei, fiecare faz poate fi descompus n componente.

138

Ne vom ocupa, n continuare, de prezentarea succint a modului de desfurare a activitii de audit intern ntr-o instituie public din Romnia, precum i a metodelor i instrumentelor utilizate. Pregtirea misiunii de audit intern ncepe prin emiterea ordinului de serviciu. Acesta se ntocmete de eful compartimentului de audit intern, pe baza planului anual de audit intern aprobat de conductorul entitii publice. El reprezint mandatul de intervenie dat de ctre compartimentul de audit intern i are rolul de a repartiza sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel nct acetia s poat demara misiunea de audit. Dup emiterea ordinului, fiecare auditor selectat pentru realizarea unei misiuni de audit intern trebuie s ntocmeasc o declaraie de independen. Auditul intern neavnd un caracter de verificare inopinat, compartimentul de audit intern trebuie s notifice entitatea/structura auditat, cu 15 zile nainte de declanarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective, durata acesteia, precum i despre faptul c pe parcursul misiunii vor avea loc intervenii la faa locului al cror program va fi stabilit ulterior, de comun acord. n etapa de colectare a informaiilor, auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu caracter general despre entitatea/structura auditat. Aceste informaii trebuie s fie pertinente i utile pentru atingerea urmtoarelor scopuri: a. identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic n care entitatea/structura auditat i desfoar activitatea; b. cunoaterea organizrii entitii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru i a diferitelor nivele de administrare, conform organigramei; c. identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe; d. identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ; e. identificarea informaiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului i selecionrii tehnicilor de investigare adecvate. Prelucrarea informaiilor const n: a. analiza structurii/entitii auditate i activitii sale (organigrama, regulamente de funcionare, fie ale posturilor, circuitul documentelor); b. analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/structurii auditate; c. analiza factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit intern; d. analiza rezultatelor controalelor precedente; e. analiza informaiilor externe referitoare la entitatea/structura auditat. Obiectul auditabil reprezint activitatea elementar a domeniului auditat, ale crei caracteristici pot fi definite teoretic i comparate cu realitatea practic. Identificarea obiectelor auditabile se realizeaz n 3 etape: a. detalierea fiecrei activiti n operaii succesive descriind procesul de la realizarea acestei activiti pn la nregistrarea ei (circuitul auditului);

139

b. definirea pentru fiecare operaiune n parte a condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc din punct de vedere al controalelor specifice i al riscurilor aferente (ce trebuie s fie evitate); c. determinarea modalitilor de funcionare necesare pentru ca entitatea s ating obiectivul i s elimine riscul. Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definite sub aspectele caracteristicilor specifice i ale riscurilor asociate, constituie suportul analizei riscurilor. Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacitii entitii publice de a realiza obiectivele. Principale categorii de riscuri care intereseaz activitatea de audit intern sunt: a. riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor responsabiliti precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaia insuficient, neactualizat; b. riscuri operaionale: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare necorespunztoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaiilor cu risc ridicat; c. riscuri financiare: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar; d. riscuri generate de schimbrile legislative, structurale, manageriale etc. n legtur cu fiecare din aceste riscuri, elementele care prezint importan pentru activitatea de audit intern sunt: probabilitatea de apariie; nivelul impactului, respectiv gravitatea consecinelor i durata acestora. Analiza riscului reprezint o etap major n procesul de audit intern, avnd ca obiective: a. s identifice pericolele din entitatea/structura auditat; b. s identifice dac controalele interne sau procedurile entitii/structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele; c. s evalueze structura/evoluia controlului intern al entitii/structurii auditate. Fazele analizei riscurilor sunt urmtoarele: a. analiza activitii entitii/structurii auditate; b. identificarea i evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor, de eroare semnificativ a activitilor entitii/structurii auditate, cu incidena asupra operaiilor financiare; c. verificarea existenei controalelor interne, a procedurilor de control intern, precum i evaluarea acestora; d. evaluarea punctelor slabe, cuantificarea i mprirea lor pe clase de risc. Auditorii interni trebuie s integreze n procesul de identificare i evaluare a riscurilor semnificative i pe cele depistate n cursul altor misiuni.

140

Msurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariie a riscului i de gravitatea consecinelor evenimentului. Pentru realizarea msurrii riscurilor se utilizeaz criteriile de apreciere. Criteriile utilizate pentru msurarea probabilitii de apariie a riscului sunt: a. aprecierea vulnerabilitii entitii; b. aprecierea controlului intern. Probabilitatea de apariie a riscului variaz de la imposibilitate la certitudine i este exprimat pe o scar de valori pe trei nivele, respectiv: mic, medie i mare. a. Pentru a aprecia vulnerabilitatea entitii, auditorul va examina toi factorii cu inciden asupra vulnerabilitii domeniului auditabil, cum ar fi: resursele umane; complexitatea prelucrrii operaiilor; mijloacele tehnice existente. Vulnerabilitatea se exprim pe trei nivele: redus, medie i mare. b. Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calitii controlului intern al entitii, pe trei nivele: - control intern corespunztor; - control intern insuficient; - control intern cu lipsuri grave. Msurarea gravitii consecinelor evenimentului sau nivelul impactului reprezint efectele riscului n cazul producerii sale i se poate exprima pe o scar de valoric pe trei nivele: sczut, moderat i ridicat. Analiza riscurilor se poate realiza prin parcurgerea urmtorilor pai: a. identificarea (listarea) operaiilor/activitilor auditabile, respectiv a obiectelor auditabile. n aceast faz se analizeaz i se identific activitile/operaiile precum i a interdependenele existente ntre acestea, fixndu-se perimetrul de analiz; b. identificarea ameninrilor, riscurilor inerente posibile, asociate acestor operaiuni/activiti, prin determinarea impactului financiar al acestora; c. stabilirea criteriilor de analiz a riscului. Recomandm utilizarea criteriilor: aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativ i aprecierea calitativ; d. stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea unei scri de valori pe trei nivele, astfel: pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunztor - nivel 1; control intern insuficient - nivel 2; control intern cu lipsuri grave - nivel 3; pentru aprecierea cantitativ: impact financiar slab - nivel 1; impact financiar mediu - nivel 2; impact financiar important - nivel 3; pentru aprecierea calitativ: vulnerabilitate redus - nivel 1; vulnerabilitate medie - nivel 2; vulnerabilitate mare - nivel 3. e. stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie un factor de greutate i un nivel de risc fiecrui criteriu. Produsul acestor doi factori d punctajul pentru

141

criteriul respectiv iar suma punctajelor pentru o anumit operaie/activitate auditabil conduce la determinarea punctajului total al riscului operaiei/activitii respective. Punctajul total al riscului se obine utiliznd formulele: T = P (i ) xN (i )
n

i =1

unde: P(i) = ponderea riscului pentru fiecare criteriu; N(i) = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat; sau T = N1 x N2 x.x Ni unde: N = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat. f. clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obinute anterior, n: risc mic, risc mediu, risc mare; g. ierarhizarea/operaiunilor activitilor ce urmeaz a fi auditate, respectiv elaborarea tabelului puncte tari i puncte slabe. Tabelul punctelor tari i punctelor slabe prezint sintetic rezultatul evalurii fiecrei activiti/operaiuni/teme analizate i permite ierarhizarea riscurilor n scopul orientrii activitii de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii n detaliu. Tabelul prezint n partea stng rezultatele analizei riscurilor (domeniile/obiectele auditabile, obiectivele specifice, riscuri, indicatori i indici), iar n partea dreapt opinia i comentariile auditorului intern. Dup analiza riscurilor urmeaz elaborarea tematicii n detaliu a misiunii de audit intern. Aceasta cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de ndeplinit), este semnat de eful compartimentului de audit intern i adus la cunotina principalilor responsabili ai entitii/structurii auditate n cadrul edinei de deschidere. Programul de audit intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate. Cuprinde, pentru fiecare obiectiv din tematica detaliat, aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum i repartizarea acestora pe fiecare auditor intern. Programul de audit public intern are drept obiective: a. s-l asigure pe eful compartimentului de audit public intern c au fost luate n considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern; b. s asigur repartizarea sarcinilor i planificarea activitilor, de ctre supervizor. Programul preliminar al interveniilor la faa locului se ntocmete n baza programului de audit intern i prezint n mod detaliat lucrrile pe care auditorii interni i propun s le efectueze, respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea acestora cu materiale probante i perioadele n care se realizeaz aceste verificri la faa locului.

142

edina de deschidere a interveniei la faa locului se deruleaz la unitatea auditat, cu participarea auditorilor interni i a personalului entitii/structurii auditate. Ordinea de zi a edinei de deschidere trebuie s cuprind: a. prezentarea auditorilor interni; b. prezentarea obiectivelor misiunii de audit intern; c. stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificrilor; d. prezentarea tematicii n detaliu; e. acceptarea calendarului ntlnirilor; f. asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii de audit intern. Entitatea auditat poate solicita amnarea misiunii de audit, n cazuri justificate (interese speciale, lips de timp, alte circumstane). Amnarea trebuie discutat cu compartimentul de audit intern i notificat la conductorul entitii publice. Data edinei de deschidere, participanii, aspectele importante discutate trebuie consemnate n minuta edinei de deschidere. Aa cum am mai artat anterior, compartimentul de audit intern trebuie s notifice entitatea/structura auditat despre programul verificrilor la faa locului, inclusiv perioadele de desfurare. Odat cu aceast notificare trebuie s se transmit i Carta auditului intern. Intervenia la faa locului const n colectarea documentelor, analiza i evaluarea acestora. Etapele interveniei la faa locului sunt: a. cunoaterea activitii/sistemului/procesului supus verificrii i studierea procedurilor aferente; b. intervievarea personalului auditat; c. verificarea nregistrrilor contabile; d. analiza datelor i informaiilor; e. evaluarea eficienei i eficacitii controalelor interne; f. realizarea de testri; g. verificarea modului de realizare a corectrii aciunilor menionate n auditrile precedente (verificarea realizrii corectrii) Principalele tehnici de audit intern sunt: verificarea, observarea fizic, interviul i analiza. Prin verificare se asigur validarea, confirmarea, acurateea nregistrrilor, documentelor, declaraiilor, concordana cu legile i regulamentele, precum i eficacitatea controalelor interne. Pentru realizarea verificrii se pot utiliza urmtoarele tehnici: a. Comparaia: confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau mai multe surse diferite; b. Examinarea: presupune urmrirea n special a detectrii erorilor sau a iregularitilor; c. Recalcularea: verificarea calculelor matematice; 143

d. Confirmarea: solicitarea informaiei din dou sau mai multe surse independente (a treia parte) n scopul de validrii acesteia; e. Punerea de acord: procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri; f. Garantarea: verificarea realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea documentelor, de la articolul nregistrat spre documentele justificative; g. Urmrirea: reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul nregistrat. Scopul urmririi este de a verifica dac toate tranzaciile reale au fost nregistrate. Observarea fizic reprezint modul prin care auditorii interni i formeaz o prere proprie. Interviul se realizeaz de ctre auditorii interni prin intervievarea persoanelor auditate/implicate/interesate. Informaiile primite trebuie confirmate cu documente. Analiza const n descompunerea unei entiti n elemente, care pot fi izolate, identificate, cuantificate i msurate distinct. Pe lng tehnicile de audit intern, se utilizeaz i instrumente de audit intern, pe care le prezentm n cele ce urmeaz. Chestionarul cuprinde ntrebrile pe care le formuleaz auditorii interni. Se pot utiliza mai multe tipuri de chestionare, dup cum urmeaz: a. chestionarul de luare la cunotin (CLC) cuprinde ntrebri referitoare la contextul socio-economic, organizarea intern, funcionarea entitii/structurii auditate; b. chestionarul de control intern (CCI) ghideaz auditorii interni n activitatea de identificare obiectiv a disfunciilor i cauzelor reale ale acestor disfuncii; c. chestionarul - list de verificare (CLV) este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri standard privind obiectivele definite, responsabilitile i metodele mijloacele financiare, tehnice i de informare, resursele umane existente. Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit) este un alt instrument de audit intern care permite: stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor referitoare la acestea; stabilirea documentaiei justificative complete; reconstituirea operaiunilor de la suma total pn la detalii individuale i invers. Formularele constatrilor de audit public intern se utilizeaz pentru prezentarea fundamentat a constatrilor auditului public intern. a. Fia de identificare i analiza problemelor (FIAP) se ntocmete pentru fiecare disfuncionalitate constatat. Prezint rezumatul acesteia, cauzele i consecinele, precum i recomandrile pentru rezolvare. FIAP trebuie s fie aprobat de ctre

144

coordonatorul misiunii, confirmat de reprezentanii entitii/structurii auditate i supervizat de eful compartimentului de audit (sau de ctre nlocuitorul acestuia). b. Formularul de constatare i raportare a iregularitilor se ntocmete n cazul n care auditorii interni constat existena sau posibilitatea producerii unor iregulariti. Se transmite imediat efului compartimentului de audit public intern, care va informa n termen de 3 zile conductorul entitii publice i structura de control abilitat pentru continuarea verificrilor. Dosarele de audit intern, prin informaiile coninute, asigur legtura ntre sarcina de audit, intervenia la faa locului i raportul de audit intern. Dosarele stau la baza formulrii concluziilor auditorilor interni. n categoria dosarelor de audit intern includem: dosarul permanent i dosarul documentelor de lucru. a. Dosarul permanent cuprinde urmtoarele seciuni: Seciunea A - Raportul de audit public intern i anexele acestuia: ordinul de serviciu; declaraia de independen; rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandrilor); fiele de identificare i analiza problemelor (FIAP); formularele de constatare a iregularitilor; programul de audit. Seciunea B - Administrativ: notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern; minuta edinei de deschidere; minuta reuniunii de conciliere; minuta edinei de nchidere; coresponden cu entitatea/structura auditat. Seciunea C - Documentaia misiunii de audit public intern: strategii interne; reguli, regulamente i legi aplicabile; proceduri de lucru; materiale despre entitatea/structura auditat (ndatoriri, responsabiliti, numr de angajai, fiele posturilor, graficul organizaiei, natura i locaia nregistrrilor contabile); informaii financiare; rapoarte de audit public intern anterioare i externe informaii privind posturile cheie/fluxuri de operaii; documentaia analizei riscului.

145

Seciunea D - Supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii de audit public intern i a rezultatelor acesteia: revizuirea raportului de audit public intern; rspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit public intern. b. Dosarul documentelor de lucru - cuprinde copii xerox ale documentelor justificative, extrase din acestea, care trebuie s confirme i s sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere i cifre (E, F, G, ...) pentru fiecare seciune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie s fie simpl i uor de urmrit. Revizuirea se efectueaz de ctre auditorii interni, nainte de ntocmirea proiectului Raportului de audit intern, pentru a se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor. Pstrarea i arhivarea dosarelor de audit intern Dosarele de audit intern sunt proprietatea entitii publice i sunt confideniale. Ele trebuie pstrate pn la ndeplinirea recomandrilor din raportul de audit intern, dup care se arhiveaz n concordan cu reglementrile legale privind arhivarea. edina de nchidere a interveniei la faa locului are drept scop prezentarea opiniei auditorilor interni, a recomandrilor finale din proiectul Raportului de audit intern i a calendarului de implementare a recomandrilor. Cu aceast ocazie se ntocmete o minut a edinei de nchidere. Elaborarea proiectului de Raport de audit intern (raport intermediar) n elaborarea proiectului Raportului de audit intern trebuie s fie respectate urmtoarele cerine: a. constatrile trebuie s aparin domeniului/obiectivelor misiunii de audit intern i s fie susinute prin documente justificative corespunztoare; b. recomandrile trebuie s fie n concordan cu constatrile i s determine reducerea riscurilor poteniale; c. raportul trebuie s exprime opinia auditorului intern, bazat pe constatrile efectuate; d. se ntocmete pe baza FIAP-urilor. n redactarea proiectului Raportului de audit intern, trebuie s fie respectate urmtoarele principii: a. constatrile trebuie s fie prezentate ntr-o manier pertinent i incontestabil; b. evitarea utilizrii expresiilor imprecise (se pare, n general, uneori, evident), a stilului eliptic de exprimare, a limbajului abstract; c. promovarea unui limbaj ct mai uzual i a unui stil de exprimare concret; d. evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios; e. ierarhizarea constatrilor (numai cele importante vor fi prezentate n sintez sau la concluzii);

146

f. evidenierea aspectelor pozitive i a mbuntirilor constatate de la ultima misiune de audit intern. Proiectul Raportului de audit intern trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente: a. scopul i obiectivele misiunii de audit intern; b. date de identificare a misiunii de audit intern (baza legal, ordinul de serviciu, echipa de auditare, unitatea/structura organizatoric auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat); c. modul de desfurare a aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode i tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale ntocmite n cursul aciunii de audit intern); d. constatri efectuate; e. concluzii i recomandri; f. documentaia-anex (notele explicative; note de relaii; situaii, acte, documente i orice alt material probant sau justificativ). Proiectul de Raport de audit intern se transmite la structura auditat, iar aceasta poate trimite n maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de vedere primite trebuie analizate de ctre auditorii interni. n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile n vederea acceptrii recomandrilor formulate. i cu acest prilej se ntocmete o minut privind desfurarea reuniunii de conciliere. Raportul de audit intern trebuie s includ modificrile discutate i convenite din cadrul reuniunii de conciliere. El va fi nsoit de o sintez a principalelor constatri i recomandri. eful compartimentului de audit intern trebuie s informeze UCAAPI sau organul ierarhic imediat superior despre recomandrile care nu au fost avizate de conductorul entitii publice. Aceste recomandri vor fi nsoite de documentaia de susinere. Difuzarea Raportului de audit intern eful compartimentului de audit intern trimite Raportul de audit intern, finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitii/structurii auditate conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare. Pentru instituia public mic, Raportul de audit intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Dup avizarea recomandrilor cuprinse n Raportul de audit intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate. Curtea de Conturi are acces la Raportul de audit intern n timpul verificrilor pe care le efectueaz. Urmrirea recomandrilor

147

Obiectivul acestei etape este asigurarea c recomandrile menionate n Raportul de audit public intern sunt aplicate ntocmai, n termenele stabilite, n mod eficace i c, conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandri. Structura auditat trebuie s informeze compartimentul de audit intern asupra modului de implementare a recomandrilor. Responsabilitatea structurii auditate n aplicarea recomandrilor const n: elaborarea unui plan de aciune, nsoit de un calendar privind ndeplinirea acestuia; stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare; punerea n practic a recomandrilor; comunicarea periodic a stadiului progresului aciunilor; evaluarea rezultatelor obinute. Responsabilitatea compartimentului de audit intern Compartimentul de audit intern verifica i raporteaz la UCAAPI sau la organul ierarhic imediat superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor. Tot el i comunic efului entitii publice stadiul implementrii recomandrilor. Supervizarea misiunii de audit intern eful compartimentului de audit intern este responsabil cu supervizarea tuturor etapelor de desfurare a misiunii de audit intern. Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele misiunii de audit intern au fost atinse n condiii de calitate, astfel: a. ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii misiunii de audit; b. verific executarea corect a programului misiunii de audit; c. verific existena elementelor probante; d. verific dac redactarea raportului de audit intern, att cel intermediar ct i cel final, este exact, clar, concis i se efectueaz n termenele fixate. n cazul n care eful compartimentului de audit intern este implicat n misiunea de audit, supervizarea este asigurat de un auditor intern desemnat de acesta. ntrebri: 1. 2. 3. 4. Enumerai obiectivele auditului intern. Descriei principiile aplicabile n auditul intern. Prezentai etapele derulrii unei misuni de audit intern. Descriei principalele tehnici de audit intern.

148

Bibliografie:
1. Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1994 2. Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing. An Integrated Approach, Prentice-Hall, New Jersei, 3rd Edition, 1984 3. Barbier, E., Laudit interne. Pourquoi? Comment?, Les Editions dOrganisations, Paris, 1989 4. Brnea, P., urlea, E., Controlul economic, financiar i gestionar i expertiza contabil, Ed. Romnia azi, Bucureti, 1993 5. Benedict, G., Keravel, R., Levaluation du contrle interne dans la mission daudit, Edition Foucher, Paris, 1990 6. Bernard, Y., Colli, J.-C., Vocabular economic i financiar (traducere de Eugenia Theodorof i Ioan Theodorof), Editura Humanitas, Bucureti, 1994 7. Bostan, I., Control financiar, Editura Polirom, Iai, 2000 8. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil, Ed. Eficient, Bucureti, 1996 9. Boulescu, M., (coordonator), Florea, I. .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE, Bucureti, 1989 10.Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V.,Domnioru, S., Ghi, E., Controlul financiar propriu al agenilor economici, Editura Universitaria, Craiova, 2001 11.Boulescu M.,Ghi M.,Mare V.,Popeang P., Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001 12.Boulescu, M., Barnea, C., Ispir, O., Controlul financiar intern i auditul intern la entitile publice, Editura Economic, Bucureti, 2004 13.Burlaud, A., Simon, C.J., Controlul de gestiune, Editura Coresi, Bucureti, 1999 14.Bouquin, H., Le contrle de gestion, Presse Universitaires de France, Paris, 1991 15.Casta, J. F., Mikol, A. Ving ans daudit: de la rvision des comptes aux activits multiservices, Comptabilit Contrle Audit, mai, 1999 16.Chevalier, G., Haule, Y., Theorie et pratique de la verification externe, Les Presses de lUniversit Laval, Sainte-Eoy, 1991 17.Ciurileanu, R., Controlul financiar n Romnia, Editura Academiei, Bucureti, 1980 18.Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition, Editions Dalloz, Paris, 1992 19.Combes, J.-E. et al., Audit financier et contrle de gestion, Publi-Union ditions, 1997 20.Crciun, t., Auditul financiar i auditul intern. Controlul financiar i expertiza contabil, Editura Economic, Bucureti, 2004 21.Dupuy, Y.R., Manuel de contrle de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1991 22.Florea, I., Control financiar i expertize contabile, Editura Universitii Al.I. Cuza, Iai, ediia a II-a, 1986 23.Florea, I., Delimitri conceptuale, n Revista Controlul economico-financiar nr. 4/1997 24.Florea, I., Controlul i conducerea activitii economice, n Revista Controlul economico-financiar nr. 6/1997 i 12/1997 25.Florea, I., Le contrle des comptes et des postes de capitaux propres (support de cours), Universit Paris Dauphine, 1993 26.Florea, I., Berheci, I., Control financiar (modele, sinteze, aplicaii i studii de caz), Iai, 1987 27.Florea, I., Florea, R., Controlul economicofinanciar, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000 28.Florea, I., Macovei, I. - C., Berheci, M., Control financiar i expertize contabile II, Editura Universitii Al. I. CuzaIai, 2003 29.Gerak, Ph., Contrle de gestion, Ed. Techniplus, Paris, 1991 30.Ioachim, V.M., Manual de verificri i expertize contabile, ediia a II-a, Bucureti, 1989 31.Ly, H., Laudit informatique dans un contexte mini et micro, Les Editions dOrganisations, Paris, 1991 32.Manolovici, V. .a., Regimul juridic al gestiunilor i gestionarilor, Ed. Academiei, Bucureti, 1972 33.Meyer, Janine, Economie d'Entreprise, Dunod, Paris, 1983 34.Maynard, H.B., Conducerea activitii economice, vol. I, Ed.Tehnic, Bucureti, 1971 35.Munteanu, V. (coordonator) i alii, Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003 36.Oprea, D, Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Ed. Graphix, Iai, 1994 37.Oprean, I., Control si audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002 38.Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997 39.Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986 40.Renard, J., Thorie et pratique de laudit intern, ditions dOrganisation, Paris, 2000

149

41.Renard, J., Teoria i practica auditului intern, Ed. MFP, Bucureti, 2003 42.Rusu, D., Contabilitate general, Ediia a II-a, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1972 43.Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de CECCAR, Bucureti, 1995 44.Thorin, M., Laudit informatique, Hermes Science Publications; Paris, 2000 45.Turner, L.E., A roadmap for establishing accountability, Insights, May,2001, pp.17-24 46.Vaes, M., Le contrle dans lentreprise, Ed. Dunod, Paris, 1964 47.Vidal, D., Audit et rvision lgale, Troisime dition, Litec, Paris, 2000 48.Wright, I., The changing shape of materiality, Accountancy, London, July, 1998 49. *** Cartea ntreprinderii, vol V, Activitatea financiar, controlul economic, Bucureti, 1974 50. *** Controlul financiar (gestiuni, gestionari , rspunderi, legislaie, comentarii), Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1993 51. *** Dictionnaire de la comptabilit, La Villegurin Editions, Paris, 1989 52. *** H.G. nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 75 din 24 aprile 1992 53. *** Legea nr. 22 din 18 noiembrie 1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanii i rspunderea n legtur cu gestionarea bunurilor agenilor economici, autoritilor sau instituiilor publice, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 132/18 noiembrie 1969 54. *** Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial nr. 1066 din 17 noiembrie 2004 55. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48/14 ianuarie 2005 56. *** Legea nr.94 din 8 septembrie 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 116/16 martie 2000 57. *** Legea nr. 77 din 31 ianuarie 2002 pentru modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 104 din 7 februarie 2002 58. *** Legea nr. 672 / 19. 12. 2002 privind auditul public intern, Monitorul Oficial al Romniei nr. 953 din 24. 12. 2002 59. *** Normele M.F. nr. 63943/1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991, publicate n Monitorul Oficial al Romniei nr.75 din 24 aprilie 1992 60. *** Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1753 din 22 noiembrie 2004 61. *** Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 320 din 13 mai 2003 62. *** Ordinul M.F.P. nr. 1753/2004 pentru aprobarea normelor privind organizarea i efectuarea elementelor de active i de pasiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1174 din 13 decembrie 2004 63. *** Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.598 din 22.08.2003 64. *** Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 65. *** Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 712/13 octombrie 2003 66. *** Lege nr. 132 din 21/04/2004 pentru aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare, publicat in M. Of. nr. 372 din 28/04/2004 67. http://anaf.mfinante.ro/wps/portal 68. http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame

150