Sunteți pe pagina 1din 101

UNIVERSITATEA CONSTANTIN BRANCUSI DIN TRGU JIU FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNEA AFACERILOR DEPARTAMENTUL PENTRU NVMNT LA DISTAN

Lect. univ. dr. CIURLU LOREDANA

Lect. univ. dr. BUAN GABRIELA

CONTABILITATE DE GESTIUNE
pentru uzul studenilor ID

Editura Academica Brncui Trgu Jiu, 2010

Refereni tiinifici:
Prof. univ. dr. Medar Lucian Ion Prof. univ. dr. Holt Gheorghe

Cuprins
INTRODUCERE ................................................................................................................ 7

MODULUL 1
U N I T A T E A 1 : Organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor .....................................
U1.1. Scopul i obiectivele unitii ............................................................................... U1.2. Consideraii generale privind contabilitatea de gestiune i costurile de producie ......................................................................................................... U1.3. Principii de organizare a contabilitii de gestiune .. U1.4. Obiectul i unitatea de calculaie a costurilor. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei .................................................................. U1.5. Test de autoevaluare ............................................................................................. U1.6. Rezumat ............... Bibliografie minimal ........... 9 10 11 13 13 15 16 16

U N I T A T E A 2 : Clasificarea produciei i a cheltuielilor de producie .....................................................


U2.1. Scopul i obiectivele unitii ................................................................................ U2.2. Clasificarea produciei ......................................................................................... U2.3. Clasificarea cheltuielilor de producie ................................................................. U2.4. Test de autoevaluare ............................................................................................. U2.5. Rezumat ............................................................................................................... Bibliografie minimal ....................................................................................................

17 17 18 22 23 23 23

U N I T A T E A 3 : Conturile de gestiune: coninutul economic i funcia contabil ..........................................


U3.1. Scopul i obiectivele unitii ................................................................................ U3.2. Grupa 90 Decontri interne .............................................................................. U3.3. Grupa 92 Conturi de calculaie.......................................... U3.4. Grupa 93 Costul produciei............................... U3.5. Test de autoevaluare ............................................................................................. U3.6. Rezumat ........................... Bibliografie minimal ....................................................................................................

24 24 26 28 28 29 29 29

MODULUL 2
U N I T A T E A 4 : Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte ........................................................
U4.1. Scopul i obiectivele unitii ................................................................................ U4.2. Forma clasic a procedeului suplimentrii ........................................................... U4.3. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii ......................... U4.4. Test de autoevaluare ............................................................................................. U4.5. Rezumat ....................................... Bibliografie minimal .................................................................................................... 30 31 31 32 33 34 34

U N I T A T E A 5 : Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe ......................


U5.1. Scopul i obiectivele unitii ................................................................................ U5.2. Procedeul celor mai mici ptrate .......................................................................... U5.3 Procedeul punctelor de maxim i minim .................................. U5.4. Test de autoevaluare ............................................................................................. U5.5. Rezumat ............... Bibliografie minimal ....................................................................................................

35 35 37 38 38 39 39

U N I T A T E A 6 : Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs ........................................................


U6.1. Scopul i obiectivele unitii ................................................................................ U6.2. Procedeul diviziunii simple ................................................................................. U6.3. Procedeul cantitativ ............................................................................................. U6.4. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal ............................................................................................... U6.5. Test de autoevaluare ............................................................................................. U6.6. Rezumat ............................ Bibliografie minimal .................................................................................................... TEMA DE CONTROL NR. 1 ............................................................................................

40 41 41 42 43 44 44 44 44

MODULUL 3
UNITATEA 7: Metode clasice de calculaie a costurilor ...
U7.1. Scopul i obiectivele unitii ................................................................................ U7.2. Metoda global ..................................................................................................... U7.3. Metoda de calculaie pe faze ................................................................................ U7.4. Metoda de calculaie pe comenzi.......................................................................... U7.5. Test de autoevaluare ............................................................................................. U7.6. Rezumat ....................... Bibliografie minimal .................................................................................................... 45 46 46 47 49 51 51 52

UNITATEA 8: Metode evoluate de calculaie a costurilor .............................................


U8.1. Scopul i obiectivele unitii ................................................................................ U8.2. Metoda standard cost ........................................................................................... U8.3. Metoda Tarif-Or Main (THM) ........................................................................ U8.4. Test de autoevaluare ............................................................................................. U8.5. Rezumat ... Bibliografie minimal ....................................................................................................

53 53 56 58 59 59 59

U N I T A T E A 9 : Determinarea costului n succesiunea logic a fazelor ciclului de exploatare ..............

60 60 62

generale ................................................................................. .........


U9.3. Costul de achizie ................................................................................................. U9.4. Costul de producie .............................................................................................. U9.5. Costul de distribuie .............................................................................................

U9.1. Scopul i obiectivele unitii ................................................................................ U9.2. Caracteristici

63 63 63 64 64 64 64

U9.6. Test de autoevaluare ............................................................................................. U9.7. Rezumat ........... Bibliografie minimal .................................................................................................... TEMA DE CONTROL NR. 2 ............................................................................................

MODULUL 4
UNITATEA 10: Metoda costurilor variabile Direct-Costing ....................................
U9.1. Scopul i obiectivele unitii ................................................................................ U9.2. Particularitile metodei DirectCosting ............................................................. U9.3. Variante ale metodei Direct-Costing ............................................................ U9.5. Test de autoevaluare ............................................................................................ U9.6. Rezumat ........... Bibliografie minimal .................................................................................................... 65 66 66 71 72 72 72

UNITATEA 11: Metoda costurilor specifice Direct Costing evoluat ......................................


U11.1. Scopul i obiectivele unitii ............................................................................. U11.2. Metoda costurilor directe sau metoda costurilor specifice ................................ U11.3. Test de autoevaluare ........................................................................................... U11.4. Rezumat ............. Bibliografie minimal ...................................................................................................

73 73 75 76 76 76

UNITATEA 12: Costul imputat raional ........................


U12.1. Scopul i obiectivele unitii .............................................................................. U12.2. Noiunea de imputare raional .......................................................................... U12.3. Metode de analiz a costului subactivitii ........................................................ U12.4. Test de autoevaluare ........................................................................................... U12.5. Rezumat ............. Bibliografie minimal ....................................................................................................

77 77 80 82 83 83 83

MODULUL 5
UNITATEA 13: Metode de calculaie n procesul decizional ............................................
U13.1. Scopul i obiectivele unitii .............................................................................. U13.2. Metoda costurilor bazate pe activiti (metoda de calculaie ABC) ................. U13.3. Metoda costurilor int ....................................................................................... U13.4. Test de autoevaluare ........................................................................................... U13.5. Rezumat ......................... Bibliografie minimal .................................................................................................... 84 85 85 90 93 94 94

UNITATEA 14: Alte costuri utilizate n procesul decizional .............................................

95

U13.1. Scopul i obiectivele unitii .............................................................................. 95 U13.2. Costurile, punct de referin n luarea deciziilor ................................................ 96 U13.3. Costurile ascunse ................................................................................................ 97 U13.4. Costurile calitii ................................................................................................ 99 U13.5. Test de autoevaluare ........................................................................................... 100 10 U13.6. Rezumat ......................... 0 10 0 Bibliografie minimal .................................................................................................... 10 TEMA DE CONTROL NR. 3 ............................................................................................ 0

Bibliografie .............................................................................................................

10 1

Introducere
Scopul cursului:
Contabilitatea de gestiune are drept scop cunoaterea costurilor, analiza i estimarea evoluiilor, oferindu-ne informaii utile pentru diagnostic. Ea servete administratorilor din interiorul ntreprinderii, care au misiunea de a decide transformarea resurselor care le-au fost ncredinate din exterior pentru administrare i de a realiza surplusul care asigur creterea, fr alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie s acioneze direct asupra proceselor de transformare a resurselor n rezultat. Pentru a urmri etapele pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care surprinde procesul de conversie a resurselor consumate n rezultate, fiind detaliat acest proces pe centre de responsabilitate i pe produse. n Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii, numrul 82/1991, se precizeaz: Contabilitatea de gestiune este destinat, n principal, pentru nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, pe secii, faze de fabricaie, etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv a produciei n curs de execuie. Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng costurile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale .... Contabilitatea de gestiune ofer deci, acele informaii care privesc gestiunea intern a ntreprinderii, criteriile dup care aceasta i calculeaz costurile i asigur msurarea performanelor interne, la nivel de sector de activitate, funcie sau produs. Volumul de fa se adreseaz cu precdere studenilor de la forma de nvmnt la distan la Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor din cadrul Universitii Constantin Brncui Trgu Jiu, dar poate fi deosebit de util oricrui student indiferent de forma de nvmnt pe care o urmeaz avnd n vedere c n aceast lucrare sunt tratate noiunile de baz i metodele contabilitii de gestiune cu cea mai larg aplicabilitate n aa manier nct studentul parcurgnd materialul s-i poat nsui obiectul i metoda acestei discipline cu o deosebit aplicabilitate n viaa economic i social. Modul n care a fost gndit i pus n practic face din acest volum un suport metodologic pentru disciplina Contabilitate de gestiune, dar i un instrument de lucru necesar att n nelegerea i nsuirea acestei discipline prin prezentarea concis a noiunilor urmat de exemple practice, dar i pentru consolidarea acestora prin testele de autocontrol propuse. Coninutul lucrrii a fost structurat pe 5 module divizate n 14 uniti de studiu care cuprind obiectivele nvrii, sinteze de noiuni teoretice i exemple ilustrative, rezumate, concluzii i teste de autoevaluare. O unitate de nvare, acoperind n medie 2 ore de studiu individual, se constituie practic ca o succesiune de sarcini de nvare, n care un rol determinat revine autoevalurii dorind astfel s dezvoltm capacitatea de studiu individual i s dm posibilitatea studentului ID ca, dei lipsit de explicaiile 7

profesorului, s dobndeasc cunotine i competene de aceeai calitate i n aceeai cantitate cu cele ale studenilor de la forma de nvmnt zi. Testele de autoevaluare care sunt incluse pe parcursul fiecrei uniti de studiu au rolul de a v testa atingerea obiectivele propuse. Aceste exerciii de autotestare mpreun cu rspunsurile/rezolvrile/indicaiile incluse la sfritul unitii respective ncearc s v ajute n activitatea de autotestare, activitate prin care v putei da seama dac ai atins obiectivele propuse la nceputul unitii de studiu, sau nu. Finalizarea studiului unui modul, de regul, se concretizeaz prin rezolvarea unor teme de control, care vor fi transmise de ctre student tutorelui de disciplin care, le va analiza, le va nota, va face comentarii individualizate i le va returna studentului. Temele de control sunt nsoite de instruciuni privind redactarea lucrrii, constrngeri privind lungimea rspunsurilor, resursele suplimentare necesare elaborrii lucrrii, criterii de evaluare i notare a lucrrii astfel nct s atingei toi parametri necesari obinerii notei maxime. Cursul de Contabilitate de gestiune are prevzute 3 teme de control obligatorii.

Obiectivele cursului:
Contabilitatea de gestiune sau intern, denumit i managerial sau analitic cuprinde ansamblul elementelor de identificare, msurare, stocare, analiz, prelucrare, interpretare i comunicare a informaiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua i controla, n interiorul unui organism i pentru a garanta utilizarea corespunztoare i responsabil a resurselor sale. n acest sens, la sfritul acestui curs, vei fi capabili s: opereze cu noiuni precum: costuri, calculaia costurilor; ia anumite decizii bazate pe conceptele teoretice; valorifice n practic momentele legate de aplicarea managerial a informaiilor legate de cost; utilizeze informaiile privind costurile n procesele de negocieri de afaceri n vederea realizrii cu succes a obiectivelor stabilite; dezvolte abilitatea de a transmite eficient informaii de costuri managementului companiei; stabileasc metoda cea mai adecvat de calculaie a costurilor la condiiile specifice ntreprinderii; nvee s aib atitudinea potrivit pentru succesul n afaceri.

Timpul alocat:
Durata medie de studiu individual a coninutul cursului - 28 ore(SI) Activiti tutoriale 8 ore (AT) Elaborarea temelor de control 20 ore(TC)

Evaluarea:
Temele de control vor avea o pondere de 20% n nota final, restul reprezint 70% nota la testul de verificare a cunotinelor de la examenul programat n sesiunea de examene i 10% accesarea platformei e-learning.

MODULUL 1
Organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor Clasificarea produciei i a cheltuielilor de producie Conturile de gestiune: coninutul economic i funcia contabil

UNITATEA 1: UNITATEA 2: UNITATEA 3 :

UNITATEA 1 Organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U1.1. Scopul i obiectivele unitii U1.2. Consideraii generale privind contabilitatea de gestiune i costurile de producie U1.3. Principii de organizare a contabilitii de gestiune U1.4. Obiectul i unitatea de calculaie a costurilor. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei U1.5. Test de autoevaluare U1.6. Rezumat Bibliografie minimal

U1.1. Scopul i obiectivele unitii


n cadrul acestei uniti se au n vedere noiunile de baz referitoare la contabilitatea de gestiune i cost, definirea i caracteristicile acestora, precum i rolul lor n planificare, conducere i control. La sfritul acestei uniti, studenii vor fi capabili s: neleag importana organizrii i conducerii contabilitii de gestiune ca instrument de analiz i control; neleag funciile i obiectivele contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor; explice rolul contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor n conducerea organizaiei; s explice aspectele definitorii ale conceptului de cost; s explice principiile de organizare ale contabilitii de gestiune; s clasifice calculaiile privind costul produciei.

10

U1.2. Consideraii generale privind contabilitatea de gestiune i costurile de producie

Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se sprijin pe folosirea factorilor de producie fundamentali, i anume: natura, ce reprezint att suportul existenei i vieii pe pmnt, ct i furnizorul celei mai mari pri a resurselor naturale i energetice; capitalul, reprezentat prin capitalul fix (maini, utilaje, instalaii de lucru, cldiri, mijloace de transport etc., adic mijloacele de munc necesare procesului de producie i capitalul circulant (materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, etc.,) n calitate de obiecte ale muncii); munca omului, cu un rol activ n crearea, utilizarea celorlalte elemente ce concur la producerea de bunuri i servicii. Consumul celor trei factori de producie n expresie bneasc poart denumirea de cheltuieli de producie. Totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o ntreprindere pentru producerea i desfacerea produciei ntr-o anumit perioad de timp, reprezint costul produciei. Cheltuielile de producie, fiind ocazionate de consumarea factorilor de producie, poart denumirea de cheltuieli de exploatare. Unitile patrimoniale mai efectueaz, pentru desfurarea activitii lor, pe lng cheltuielile de exploatare i alte categorii de cheltuieli, privite din punct de vedere al naturii lor, i anume: cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Dar, n costul de producie se cuprind numai cheltuielile de exploatare plus, prin excepie, dobnzile aferente mprumuturilor la unitile cu ciclu lung de fabricaie. n Romnia, la nivelul ntreprinderii se disting dou subsisteme ale contabilitii: financiar i de gestiune, sau financiar i managerial. Dac n contabilitatea general cheltuielile de exploatare sunt urmrite pe elemente primare cu ajutorul conturilor corespunztoare din clasa 6 Conturi de cheltuieli, n contabilitatea de gestiune aceleai cheltuieli se regsesc desfurate pe articole de calculaie i dup alte criterii determinate de cerinele calculaiei costurilor n cadrul conturilor sintetice i analitice corespunztoare din cadrul clasei 9 Conturi de gestiune. Contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar trebuie privite ca dou subsisteme intercorelate, baza documentar a celor dou componente ale contabilitii fiind unic, dar modul de prelucrare a documentelor n vederea nregistrrii lor n contabilitate este subordonat cerinelor fiecruia dintre cele dou subsisteme ale contabilitii ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv, n principal, reflectarea tuturor operaiilor de colectare i 11

repartizare a cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii, etc., decontarea produciei obinute, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv a produciei n curs de execuie. Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei ntreprinderi, n funcie de specificul activitii, respectiv de obiectul de activitate, particularitile tehnologiei i organizrii produciei, tipul de producie, mrimea i structura organizatoric a ntreprinderii, caracterul procesului de producie i gradul su de mecanizare i automatizare, etc., precum i de necesitile informaionale ale organelor de decizie, avnd din acest punct de vedere o larghee mai mare dect contabilitatea financiar care este strict reglementat din punct de vedere normativ. Numeroase procedee i principii ce aparin contabilitii financiare se aplic i n contabilitatea de gestiune. Tehnicile de amortizare, procedeele de ncasare i plat a mijloacelor bneti, metodele de evaluare a stocurilor i delimitarea elementelor de active i datorii sunt eseniale i pentru studiul contabilitii de gestiune. Dar, deoarece produsul lor final este comunicat unor utilizatori diferii i se urmresc obiective diferite, contabilii respect reguli diferite. Principiile contabilitii de gestiune sunt ntr-o anumit msur mai puin definite i impun mai puine restricii activitii zilnice a contabilului. Rolul contabilitii de gestiune este: de a determina structurile de costuri pe articole de calculaie; de a da posibilitatea formrii preului de vnzare; de a sta la baza negocierii preului de vnzare; de a sa posibilitatea unei comparabiliti n dinamic a costurilor pentru produse similare; de a determina costul i rezultatul n mod analitic pe fiecare purttor de cost. Contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii: determinarea, calculul costurilor standard prestabilite, bugetate aceste costuri trebuie stabilite nainte de lansarea n fabricaie a unui produs; nregistrarea efectiv analitic i curent a costurilor efectuate - se face pe baz de documente justificative i se d posibilitatea comparrii informaiilor cu cele din contabilitatea financiar; reprezint nregistrri propriuzise de costuri pe elemente de cheltuieli; funcia de analiz, comparare i determinare de rezultate analitice se compar costurile prestabilite cu cele efective, obinnd astfel rezultatele analitice; funcia poate fi realizat numai cu condiia existentei celorlalte dou.

12

U1.3. Principii de organizare a contabilitii de gestiune


Principiul separrii cheltuielilor care privesc producia de cele care nu privesc producia. Acest principiu spune c se impune o separare a evidentei cheltuielilor se refera la obiectul de activitate de cele care se refer al cheltuielile cu caracter cultural, social, sportiv. Principiul separrii cheltuielilor cu caracter productiv de cele cu caracter neproductiv. Obiectul contabilitii de gestiune l reprezint cheltuielile care privesc producia. Acestea, la rndul lor, vor fi separate n cheltuieli cu caracter productiv i cheltuieli cu caracter neproductiv (rebuturi, pierderi, depiri de costuri). Cheltuielile cu caracter productiv se includ n costul produsului, n timp ce cheltuielile cu caracter neproductiv vor fi incluse n costul perioadei. Principiul separrii cheltuielilor n spaiu. Potrivit acestui principiu, orice cheltuial este ataabil unui anumit centru de responsabilitate ( loc de desfurare a activitii). In funcii de locul care a generat cheltuiala se stabilete i responsabilitatea. Principiul separrii cheltuielilor in timp. Acest principiu presupune stabilirea unei legturi intre momentul efecturii cheltuielilor i momentul realizrii produciei. Astfel cheltuielile se mpart n: - cheltuieli anticipate care se efectueaz nainte de desfurarea activitii i se includ ealonat n costul produsului; - cheltuieli curente care se efectueaz n momentul desfurrii activitii; - cheltuieli previzionate sau cheltuieli cu provizioanele care au loc dup efectuarea activitii. Principiul documentarii conform cruia orice cheltuial nregistrat n contabilitatea financiar trebuie sa fie consemnat ntr-un document justificativ.

U1.4. Obiectul i unitatea de calculaie a costurilor. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei
Obiectul calculaiei costurilor l poate reprezenta un produs finit, o lucrare, un serviciu, un semifabricat, o pies, un lot sau o serie de produse, un ansamblu sau un subansamblu, o anumit operaie sau o or de lucru la o main sau la un grup de maini, o faz sau un stadiu de fabricaie, o comand, etc. Varietatea obiectului calculaiei costurilor este dat de: natura ramurii economice, obiectul activitii unitii economice i complexitatea acestuia, particularitile procesului de fabricaie i modul de organizare a produciei i a muncii, etc.

13

Produsul sau producia pentru care se calculeaz costul se poate exprima cu ajutorul unei uniti de msur omogen care poart denumirea de unitate de calculaie. n funcie de natura lor, se ntlnesc dou feluri de uniti de msur sau de calculaie: unitile de msur naturale sau fizice, care se folosesc de ntreprinderile cu producie omogen n care se regsesc proprietile tehnice i economice ale materialelor din care se obin (kilogramul, metrul, litrul, bucata, etc.); unitile convenionale, care se folosesc atunci cnd producia nu este omogen, cnd produsele obinute prezint deosebiri eseniale unele fa de altele, dar sunt legate ntre ele prin tehnologii i organizare de aceleai cheltuieli de producie (de exemplu: metrul ptrat de geam tras de 3 mm grosime, la fabricile de geamuri: tona de unt cu 90% grsime, n industria alimentar, etc.) Studierea coninutului diferitelor feluri i forme de calculaii, precum i a legturilor dintre ele, impune o clasificare a acestora dup anumite criterii eseniale, astfel: Din punct de vedere al momentului elaborrii calculaiilor n raport de procesele i fenomenele economice la care se refer, acestea sunt de dou feluri: antecalculaii i postcalculaii. Antecalculaiile se elaboreaz nainte de desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptrii deciziilor privind desfurarea proceselor i fenomenelor respective. In categoria antecalculaiilor se cuprind: calculaiile de proiect, calculaiile de deviz, calculaiile de buget sau de plan, calculaiile standard sau normative, etc. Postcalculaiile se elaboreaz dup desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele i procesele economice respective pentru a controla modul i msura n care s-au realizat previziunile prevzute n antecalculaii. Pe baza lor se determin abaterile care stau la baza adoptrii deciziilor, n special pe termen scurt. Postcalculaiile pot fi, n raport de scopul urmrit i metodologia folosit: calculaii contabile, calculaii statistice i calculaii de analiz i control ale activitii economico-financiare a unitii patrimoniale n cauz. Calculaiile contabile sunt acelea care se bazeaz pe datele contabilitii, iar indicatorii pe care i determin se exprim n mrimi absolute, stabilite pe baza metodologiei contabile; Calculaiile statistice sunt acelea care au la baz datele furnizate de evidena statistic, iar indicatorii stabilii au la baz o metodologie proprie statisticii i se pot exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative Calculaiile de analiz i control ale activitii economico-financiare a unitii patrimoniale, sunt acelea care au la baz datele furnizate att de 14

contabilitate ct i de statistic i se elaboreaz dup o metodologie proprie analizei i controlului, putndu-se exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produselor, lucrrilor, serviciilor, etc. obinute, calculaiile se mpart n: totale i pariale. Calculaiile totale sau complete sunt acelea care iau n considerare la stabilirea costurilor obiectelor de calculaie toate cheltuielile ocazionate de acestea (de exemplu: calculul costului complet al produciei fabricate prin luarea n considerare a tuturor cheltuielilor de producie i desfacere ocazionate de fabricarea i vnzarea unui anumit produs, lucrare sau serviciu). Calculaiile pariale sau limitative sunt acelea care iau n considerare la determinarea costului unui produs, lucrare sau serviciu, numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta, n funcie de scopul urmrit (de exemplu: calculul costului de producie prin luarea n considerare numai a unei pri din cheltuielile de producie, i anume a cheltuielilor directe, nu i a celor indirecte de producie ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor variabile, nu i a celor fixe.) Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc, pot fi: calculaii periodice, care se ntocmesc la intervale de timp egale (de exemplu: calculaiile de buget sau de plan, calculaiile standard, etc. care se ntocmesc anual); calculaii neperiodice, care se ntocmesc la intervale inegale de timp (se cuprind, n general, o serie de postcalculaii, dar i antecalculaii de proiect i de deviz i altele).

U1.5. Test de autoevaluare


1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Ce reprezint costul produciei? Care este obiectivul contabilitii de gestiune? Care este rolul contabilitii de gestiune? Prezentai principiile de organizare a contabilitii de gestiune. Ce poate reprezenta obiectul calculaiei costurilor? Care sunt unitile de msur sau de calculaie? Clasificai calculaiile din punct de vedere al momentului elaborrii acestora. 8. Clasificai calculaiile din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc.

15

U1.6. Rezumat

Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv, n principal, reflectarea tuturor operaiilor de colectare i repartizare a cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii, etc., decontarea produciei obinute, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv a produciei n curs de execuie.

Bibliografie minimal
1. Buan G., Dina, C., Chirtoc, I., Contabilitate de gestiune curs universitar ID, Editura Academica Brncui, Tg-Jiu, 2009; 2. Clin O., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000; 3. ***O.M.F.P. nr. 1.826 din 22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.Of. nr. 23 din 12.01.2004; 4. ***O.M.F.P. nr. 1.752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

16

UNITATEA 2 Clasificarea produciei i a cheltuielilor de producie

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U2.1. Scopul i obiectivele unitii U2.2. Clasificarea produciei U2.3. Clasificarea cheltuielilor de producie U2.4. Test de autoevaluare U2.5. Rezumat Bibliografie minimal

U2.1. Scopul i obiectivele unitii


Aceast unitate de nvare are n vedere importana clasificrii produciei pentru calculaia costurilor pe feluri de producie i pe unitate i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care le prezint acestea. La sfritul acestei uniti, studenii vor fi capabili s: s clasifice producia ntreprinderii dup anumite criterii; s prezinte criteriile de clasificare a cheltuielilor de producie; s clasifice cheltuielile de producie dup anumite criterii.

U2.2. Clasificarea produciei


Clasificarea produciei prezint o importan deosebit pentru organizarea cheltuielilor de producie i calculul cu exactitate a costului su, pentru calculaia costurilor pe feluri de producie i pe unitate. Astfel, dup destinaia i importana sa, producia (activitatea) ntreprinderilor este de trei feluri: 17

producie de baz, este aceea care formeaz obiectul activitii principale a ntreprinderii i const n obinerea de produse finite, semifabricate, lucrri i servicii care sunt destinate, n majoritatea cazurilor vnzrii ctre alte uniti patrimoniale; producie auxiliar, este aceea care ajut la desfurarea normal a produciei de baz i cuprinde fabricarea de produse secundare, sau executarea de lucrri i servicii ca: producia centralei electrice, de ap, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi, etc. Producia auxiliar poate fi destinat i pentru a fi livrat altor uniti patrimoniale, atunci cnd depete necesarul pentru consumul intern al produciei de baz; producie anex, este aceea care nu are legtur cu activitatea de baz a ntreprinderii, avnd drept scop satisfacerea anumitor nevoi ale personalului unitii patrimoniale: locuine, gospodria agricol anex, etc. Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe i a ntreprinderii n ansamblul su, se realizeaz la nivelul unitii patrimoniale de ctre sectorul administrativ i de conducere, care constituie cheltuieli, costuri distincte. Acesta conine n structura sa o serie de uniti funcionale (servicii, birouri, etc.), care au drept scop ndeplinirea funciilor de baz ale ntreprinderii, de aprovizionare, producie, desfacere, prognoz, financiar-contabil, etc. Desfurarea activitii n cadrul acestor funcii ocazioneaz cheltuieli care se pot include n costul produselor fabricate de ntreprindere numai dup ce n prealabil au fost colectate ntr-un cont distinct pentru sectorul respectiv.

U2.3. Clasificarea cheltuielilor de producie


Pentru nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea cu exactitate a costului produciei fabricate, trebuie s se aib n vedere, pe lng clasificarea produciei i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care le prezint acestea. Clasificarea cheltuielilor de producie dup anumite criterii, n funcie de scopul urmrit, se prezint astfel: Din punct de vedere al coninutului economic, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli materiale sau de munc materializat, reprezentate prin consumurile de mijloace de producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc (cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale) i de obiecte ale muncii (cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale consumabile, combustibili, piese de schimb, etc.); cheltuieli salariale, reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac forma de cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite 18

personalului, cu plata contribuiilor unitii la asigurrile sociale, la fondul de omaj, etc. Dup structura sau omogenitatea coninutului lor, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli simple, sunt acelea care sunt formate dintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai pot descompune n alte elemente constitutive (cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor, etc.); cheltuieli complexe, formate din mai multe elemente de cheltuieli simple; n aceast categorie se cuprind: cheltuielile de administraie i de conducere ale unitii, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei secii, care formeaz cheltuielile indirecte de producie, etc. Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli de baz, care sunt ocazionate n mod nemijlocit de desfurarea procesului tehnologic al produciei; numindu-se i cheltuieli tehnologice; n aceast categorie se cuprind: consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de producie, etc.; cheltuieli de regie sau de deservire, acelea care nu au legtur direct cu procesul tehnologic, fiind efectuate n scopul crerii condiiilor normale de desfurare a muncii, pentru organizarea i conducerea produciei i a activitii ntreprinderii n general, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli de organizare i conducere; n aceast categorie se cuprind: cheltuieli cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ i de deservire, cheltuieli cu ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuieli de birou, etc. Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse, comenzi, faze, activiti, funcii, etc.) care le-au ocazionat, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli directe, acelea care se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.) nc din momentul efecturii lor i se includ direct n costul obiectelor respective (cheltuieli cu consumul de materii prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n producie, etc.). Renunarea la fabricarea unui produs n orice moment al fabricaiei, are ca efect eliminarea costurilor directe aferente; cheltuieli indirecte, acelea care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe obiectul activitii de exploatare ci numai pe locurile de 19

producie sau activitate care le-au generat. Spre deosebire de cele directe, costurile indirecte nu sunt eliminate cnd se exclude un produs din gama sortimental, fiind suportate de celelalte produse, lucrri prestate. De exemplu: amortizarea unei secii de producie este un cost indirect n raport cu fiecare produs obinut i un cost direct, dac nivelul de raportare i analiz este activitatea seciei n ansamblul ei; cheltuielile comune ale seciei sunt directe fa de seciile care le-au ocazionat i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective; cheltuielile generale de administraie sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i fa de produsele rezultate n cadrul acestora, etc. Dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli variabile sau operaionale, acelea care pe total i modific nivelul odat cu modificarea volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rmn, n general la acelai nivel, fiind legate de operaiile de fabricare a produciei (cheltuieli cu consumul de materii prime, de combustibili i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, etc.); cheltuieli convenional-constante sau fixe, acelea care nu-i modific, n general, nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei, fiind legate de timp i de asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a produce i vinde. Din aceast categorie se cuprind: cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (atunci cnd se calculeaz n raport de timp), salariile personalului de conducere, tehnic, economic, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuieli de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat, etc.; adic, cheltuielile generale ale seciilor de producie i cheltuielile generale de administraie ale unitii. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli productive sau eficiente, acelea care au drept rezultate crearea de noi valori, n aceast categorie incluzndu-se toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului de producie; cheltuieli neproductive sau ineficiente, acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori; ele se datoreaz existenei unor lipsuri pe linia organizrii i conducerii produciei i a unitii n ansamblul ei. In aceast categorie se cuprind: pierderile din ntreruperi, depirea standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuielile ocazionate de neutilizarea integral a activitii, etc. 20

Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile se pot clasifica dup natura lor i dup destinaie. Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de expoatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare din categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie i ap, cheltuielile cu serviciile i lucrrile executate de teri, cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social, etc., adic acele cheltuieli care privesc activitatea normal, curent de exploatare; din categoria cheltuieli financiare fac parte pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n valut, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite, sconturile acordate clienilor, etc., deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc activitatea normal, curent a unitii patrimoniale; cheltuielile extraordinare reprezint acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i acre se refer la valoarea pierderilor din calamiti sau exproprieri de active. Aceast clasificare se folosete n cadrul unitii patrimoniale la organizarea contabilitii generale (financiare), care se ine pe feluri de cheltuieli dup natura lor i servete la elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al unitii patrimoniale, la ntocmirea contului de rezultate, la stabilirea rezultatului exerciiului n mod global pe ntreaga unitate patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit sau pierdere, stnd n acelai timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii. n raport de destinaie, cheltuielile nregistrate n contabilitatea general, se grupeaz astfel: cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, remuneraii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe; cheltuieli indirecte de producie, care cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei; cheltuielile de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate; cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de administrarea i conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei. Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor. Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor 21

executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie al acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obine costul complet al produciei. Dup legtura dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune i din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie, acestea sunt: cheltuieli incorporabile, care se includ n mod normal n costul produciei fabricate (cheltuieli cu consumurile de materii prime i materiale consumabile directe, remuneraiile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor, dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei); cheltuieli neincorporabile, care nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate (cheltuielile financiare i cele extraordinare). Aceste cheltuieli fac obiectul contabilitii financiare reflectndu-se direct n rezultatul exerciiului, dar nu sunt recunoscute de contabilitatea de gestiune; cheltuieli supletive sau adiionale sunt acelea care nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar care fac obiectul contabilitii de gestiune, incluzndu-se n costul produciei obinute (remuneraia ntreprinztorului n cazul unitilor individuale i/sau familiale).

U2.4. Test de autoevaluare


1. Clasificai producia ntreprinderii dup destinaia i importana sa. 2. Clasificai cheltuielile de producie din punct de vedere al coninutului economic. 3. Clasificai cheltuielile de producie dup structura coninutului lor. 4. Clasificai cheltuielile de producie din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii lor cu procesul tehnologic. 5. Clasificai cheltuielile de producie dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie. 6. Clasificai cheltuielile de producie dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei. 7. Clasificai cheltuielile de producie din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori. 8. Clasificai cheltuielile de producie din punct de vedere al scopului urmrit.

22

U2.5. Rezumat

Clasificarea produciei prezint o importan deosebit pentru organizarea cheltuielilor de producie i calculul cu exactitate a costului su, pentru calculaia costurilor pe feluri de producie i pe unitate. Producia ntreprinderilor este de trei feluri: producie de baz, producie auxiliar i producie anex. Pentru nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea cu exactitate a costului produciei fabricate, trebuie s se aib n vedere, pe lng clasificarea produciei i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care le prezint acestea.

Bibliografie minimal
1. Buan G., Dina, C., Chirtoc, I., Contabilitate de gestiune curs universitar ID, Editura Academica Brncui, Tg-Jiu, 2009; 2. Clin O., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000; 3. ***O.M.F.P. nr. 1.826 din 22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.Of. nr. 23 din 12.01.2004; 4. ***O.M.F.P. nr. 1.752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

23

UNITATEA 3 Conturile de gestiune: coninutul economic i funcia contabil

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U3.1. Scopul i obiectivele unitii U3.2. Grupa 90 Decontri interne U3.3. Grupa 92 Conturi de calculaie U3.4. Grupa 93 Costul produciei U3.5. Test de autoevaluare U3.6. Rezumat Bibliografie minimal

U3.1. Scopul i obiectivele unitii

Aceast unitate de nvare i propune cunoaterea sistemului de conturi de gestiune. Dup parcurgerea acestei uniti de nvare studentul va fi capabil: s aplice sistemul de conturi de gestiune n calculaia costurilor; s prezinte funcia contabil a conturilor de gestiune; s evidenieze coninutul economic al conturilor de gestiune.

U3.2. Grupa 90 Decontri interne


Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturile: 901 Decontri interne privind cheltuielile; 902 Decontri interne privind producia obinut; 903 Decontri interne privind diferenele de pre.

24

Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile: - dup funcia contabil, este un cont bifuncional, potrivit actelor normative n vigoare, dar funcioneaz ca un cont de pasiv; - evideniaz toate cheltuielile care fac obiectul contabilitii de gestiune; - face legtura din punct de vedere al nivelului cheltuielilor incorporabile ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune; - evideniaz toate cheltuielile, respectiv att cele aferente produciei terminate ct i aferente produciei neterminate; - se crediteaz, n cursul lunii, cu ocazia decontrii cheltuielilor de exploatare pe destinaii n funcie de posibilitile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli i obiecte de calculaie; - se debiteaz la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei finite i al celei n curs de execuie; - de regula nu prezint sold. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut: - dup funcia contabil, este un cont bifuncional, dar funcioneaz ca un cont de pasiv; - evideniaz att costul prestabilit ct i cel efectiv, si implicit diferenele de pre aferente produciei terminate (soldul creditor reflect diferenele favorabile, adic economiile, abaterile pozitive, iar soldul debitor reflect diferenele nefavorabile, respectiv depirile, adic abaterile negative); - se crediteaz, pe parcursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei finite obinute din procesul de producie; - se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei respective; - indiferent de soldul su, acest cont se nchide la sfritul lunii prin contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre. - n analitic, se dezvolt pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi, etc.) Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre : - dup funcia contabil, este un cont de activ; - evideniaz diferenele dintre preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i costul efectiv al produciei finite obinute din procesul de producie; - se debiteaz, la sfritul lunii, cu ocazia calculrii i nregistrrii diferenelor aferente produciei finite obinute din procesul de producie; - se crediteaz, tot la sfritul lunii, cu ocazia nchiderii n momentul decontrii diferenelor asupra costului produciei obinute; - la sfritul lunii nu prezint sold; - n analitic, se dezvolt pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi, etc.).

25

U3.3. Grupa 92 Conturi de calculaie


Grupa 92 Conturi de calculaie, cuprinde urmtoarele conturi: 921 Cheltuielile activitii de baz; 922 Cheltuielile activitii auxiliare; 923 Cheltuieli indirecte de producie; 924 Cheltuieli generale de administraie; 925 Cheltuieli de desfacere. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz: - dup funcia contabil, este un cont de activ; - evideniaz cheltuielile aferente a activitii de baz a unitii; - se debiteaz, pe parcursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor directe aferente activitilor de baz, care au fost nregistrate i n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii, cu cotele corespunztoare de cheltuieli indirecte (comune ale seciei, generale de administraie ale unitii, de desfacere i ale activitii auxiliare) repartizate raional n costul produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate; - se crediteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei finite, precum i cu cel al produciei n curs de execuie obinute din activitatea de baz; - nu prezint sold; - n analitic, se dezvolt pe secii, obiecte de calculaie i articole de calculaie. Contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare: - dup funcia contabil, este un cont de activ; - evideniaz toate cheltuielile aferente activitii auxiliare; - se debiteaz n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor directe privind activitile auxiliare, care sunt nregistrate i n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii, cu cota corespunztoare de cheltuieli generale de administraie repartizate raional n costul produciei auxiliare destinat vnzrii (care are caracter de marf); - se crediteaz, la sfritul lunii, cu contravaloarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitatea de baz, sectorul administrativ i de conducere, ori sectorul desfacerii, precum i cu costul efectiv al produciei finite destinate vnzrii i respectiv, al produciei n curs de execuie; - nu prezint sold; - n analitic, se dezvolt pe secii, obiecte de calculaie i, dac este cazul, articole de calculaie. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie: - dup funcia contabil, este un cont de activ; - evideniaz toate cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale fiecrei secii de baz a unitii; 26

- se debiteaz, pe parcursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, care sunt nregistrate i n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile activitii de baz, care nu se identific pe obiecte de calculaie; - se crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia repartizrii raionale a cheltuielilor indirecte n costul produciei obinute; - nu prezint sold; - n analitic, se dezvolt pe secii i pe feluri sau articole de cheltuieli specifice cheltuielilor indirecte de producie (comune ale seciei). Contul 924 Cheltuieli generale de administraie: - dup funcia contabil, este un cont de activ; - evideniaz cheltuielile generale de administraie i conducere ale unitii; - se debiteaz, pe parcursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor ocazionate de administraia i conducerea unitii, care sunt nregistrate i n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile sectorului administrativ i de conducere al unitii; - se crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia repartizrii raionale a cheltuielilor generale de administraie n costul produciei obinute din activitatea de baz, precum i n costul produciei obinute din activitatea auxiliar care are caracter de marf; - nu prezint sold; - n analitic, se dezvolt pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului administrativ i de conducere. Contul 925 Cheltuieli de desfacere: - dup funcia contabil, este un cont de activ; - evideniaz toate cheltuielile efectuate n legtur cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de ambalare, de transport, dac marfa circul pe cheltuiala productorului, de depozitare, nmagazinare, conservare, asigurare, etc.); - se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor ocazionate de sectorul desfacere, care sunt nregistrate i n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii, se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la activitatea auxiliar pentru necesitile sectorului de desfacere; - se crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia repartizrii raionale a cheltuielilor de desfacere n costul complet al produciei obinute; - nu prezint sold; - n analitic, se dezvolt pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului desfacere. 27

U3.4. Grupa 93 Costul produciei


Grupa 93 Costul produciei cuprinde conturile: 931 Costul produciei obinute; 933 Costul produciei n curs de execuie. Contul 931 Costul produciei obinute: - dup funcia contabil, este un cont bifuncional; - evideniaz producia finit obinut, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti; - se debiteaz, n cursul lunii, cu preul sau costul de nregistrare ale produciei finite obinute din procesul de producie; - se crediteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei respective decontat pe seama cheltuielilor ocazionate; - indiferent de soldul su, acest cont se nchide la sfritul lunii prin contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre, chiar dac diferenele sunt favorabile sau nefavorabile, dup care se soldeaz; - n analitic, se dezvolt pe obiecte de calculaie. Contul 933 Costul produciei n curs de execuie : - dup funcia contabil, este un cont de activ; - evideniaz costul efectiv al produciei n curs de execuie, indiferent dac provine din activitatea de baz sau cea auxiliar; - se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei n curs de execuie rezultat din activitatea de baz i din activitile auxiliare; - se crediteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al aceleiai producii decontat pe seama cheltuielilor efectuate; - n cazul n care contul 933 rmne cu sold la sfritul linii, acesta va fi repus pe cheltuieli la ncetul lunii urmtoare (destocaj). In aceasta situaie va rmne la sfritul lunii cu sold creditor contul 901; - n analitic, se dezvolt pe obiecte de calculaie.

U3.5. Test de autoevaluare


1. Enumerai conturile cuprinse de grupa 90 Decontri interne i specificai funcia lor contabil. 2. Ce evideniaz contul 921 Cheltuielile activitii de baz? 3. Studiai coninutul economic i funcia contabil a conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune. Sintetiznd cele nvate, ncercai s realizai un ciclu de nregistrri contabile utiliznd aceste conturi.

28

U3.6. Rezumat

Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor sunt conturile de gestiune. Conturile de gestiune realizeaz independena contabilitii de gestiune fa de contabilitatea financiar. n planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse n clasa 9 Conturi de gestiune i ele au caracteristica general c la sfritul exerciiului financiar nu apar n bilanul contabil ntruct datele i informaiile pe care le reflect au fost deja nregistrate n contabilitatea financiar pe baza creia se ntocmete bilanul contabil. Conturile din clasa 9 respect principiile dublei nregistrri, iar corespondena conturilor se realizeaz numai ntre aceste conturi. Clasa 9 Conturi de gestiune este structurat pe trei grupe: grupa 90 Decontri interne, grupa 92 Conturi de calculaie i grupa 93 Costul produciei.

Bibliografie minimal
1. Buan G., Dina, C., Chirtoc, I., Contabilitate de gestiune curs universitar ID, Editura Academica Brncui, Tg-Jiu, 2009; 2. Clin O., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000; 3. ***O.M.F.P. nr. 1.826 din 22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.Of. nr. 23 din 12.01.2004; 4. ***O.M.F.P. nr. 1.752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

29

MODULUL 2
UNITATEA 4: UNITATEA 5: Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs

UNITATEA 6:

TEMA DE CONTROL NR. 1

30

UNITATEA 4 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte


Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U4.1. Scopul i obiectivele unitii U4.2. Forma clasic a procedeului suplimentrii U4.3. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii U4.4. Test de autoevaluare U4.5. Rezumat Bibliografie minimal

U4.1. Scopul i obiectivele unitii


Parcurgerea acestei uniti de nvare va facilita aprofundarea cunotinelor referitoare la conceptul de cost i modul de determinarea al acestuia utilizmnd diverse procedee de calculaie. La sfritul acestei uniti de nvare studenii vor fi capabili s: aplice procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaie; identifice situaiile n care sunt utilizate aceste procedee; gseasc exemple practice de utilizare a procedeelor; identifice n care dintre etapele de calculaie a costurilor, prin intermediul sistemului de conturi, se folosete procedeul suplimentrii; neleag rolul acestor procedee n determinarea costului pe obiecte de calculaie.

U4.2. Forma clasic a procedeului suplimentrii


Aceast form presupune parcurgerea urmtoarelor etape: alegerea unei baze de repartizare, comun ca natur dar diferit ca mrime de la un obiect de calculaie la altul; 31

calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:


Ks = Chr

bj
j =1

unde:

Ks = coeficientul de suplimentare; Chr = cheltuieli de repartizat; b = baza de repartizare; j = obiectul de calculaie; n = numrul obiectelor de calculat. calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie, astfel: Cj = bj * Kj, unde: C = cota de cheltuieli de repartizat. Procedeul suplimentrii n forma clasic, n funcie de numrul i caracterul coeficienilor de suplimentare calculai, prezint urmtoarele variante: - varianta coeficientului unic sau global n aceast variant a procedeului suplimentrii se calculeaz un singur coeficient de suplimentare pentru repartizarea unei ntregi cheltuieli indirecte de producie pe obiecte de calculaie; - varianta coeficienilor difereniai n aceast variant a procedeului suplimentrii se calculeaz cte un coeficient de suplimentare pe fiecare fel i grup de cheltuial, n raport de un alt criteriu; - varianta coeficienilor selectivi aceast variant a procedeului suplimentrii este folosit exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe purttor. Presupune pe lng folosirea unei baze de repartizare care difer pe fiecare fel i grup de cheltuieli i selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate cheltuielile respective.

U4.3. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii


Aceast form a procedeului suplimentrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape: calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculaie fa de total baz, astfel:

32

Pj =

bj

bj
j =1

sau

bj * 100

bj
j =1

unde:

P = ponderea bazei de repartizare, corespunztoare unui obiect de calculaie fa de total baz; b = nivelul bazei de repartizare corespunznd obiectului de calculaie; j = obiectul de calculaie asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile. procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii (Chr), determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecrui obiect de calculaie, astfel: Cj = Pj * Chr Indiferent de forma utilizat, clasic sau cifre relative de structur, rezultatele privind cota de cheltuieli ce revine fiecrui obiect de calculaie sunt aceleai.

U4.4. Test de autoevaluare


1. O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune analizat, obinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraie n sum de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaie, o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B = 800 lei i la produsul C = 1.340 lei. S se repartizeze cheltuielile indirecte de producie pe obiecte de calculaie, folosind forma clasic a procedeului suplimentrii. 2. O societate comercial desface trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune analizat vnzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere n sum de 1.864 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 608 lei; la produsul B = 304 lei i la produsul C = 212 lei. S se repartizeze cheltuielile indirecte de producie pe obiecte de calculaie, folosind forma clasic a procedeului suplimentrii. 3. O unitate cu activitate industrial fabric trei produse: A, B i C. n perioada de gestiune exemplificat, obinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producie n sum de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o baz ale crei valori sunt: la produsul A = 2.024 lei; la produsul B = 1.720 lei i la produsul C = 1.936 lei. S se repartizeze cheltuielile indirecte de producie pe obiecte de calculaie, folosind forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii.

33

U4.5. Rezumat

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe centre de costuri, sectoare, activiti, produse, etc., se realizeaz prin procedeul suplimentrii, care se prezint sub dou forme: forma clasic i forma cifrelor relative de structur. Forma clasic sau a cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii determin aceleai rezultate privind cota de cheltuieli ce revine fiecrui obiect de calculaie.

Bibliografie minimal
1. Buan G., Dina, C., Chirtoc, I., Contabilitate de gestiune curs universitar ID, Editura Academica Brncui, Tg-Jiu, 2009; 2. Clin O., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000; 3. Firescu, V., Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006.

34

UNITATEA 5 Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U5.1. Scopul i obiectivele unitii U5.2. Procedeul celor mai mici ptrate U5.3. Procedeul punctelor de maxim i minim U5.4. Test de autoevaluare U5.5. Rezumat Bibliografie minimal

U5.1. Scopul i obiectivele unitii

Parcurgerea acestei uniti de nvare va facilita aprofundarea cunotinelor referitoare la procedeele de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe. Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur: s explice necesitatea delimitrii acestor categorii de cheltuieli; s explice diferitele metode de separare a cheltuielilor n variabile i fixe; s aplice n practic metoda celor mai mici mtrate i metoda punctelor de maxim i minim; s cunoasc i s neleag trstura cheltuielilor n funcie de care se difereniaz metodele mai sus amintite.

U5.2. Procedeul celor mai mici ptrate


Presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Calculul volumului mediu de producie pentru perioada luat n calcul, astfel: 35

n Q = volumul mediu de producie; Q = volumul produciei dintr-o perioad de gestiune; t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul); n = numrul perioadelor de gestiune luate n calcul.

Q =

Q
t =1

, unde:

2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul, astfel:

n Ch = cheltuielile medii; Ch = cheltuielile dintr-o perioad de gestiune.

Ch =

Ch
t =1

, unde:

3. Calculul abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune luat n calcul, fa de volumul mediu al produciei, astfel: Xt = Qt - Q , unde: X = abaterea volumului produciei fa de volumul mediu al acesteia. 4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de gestiune luat n calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor, astfel: Yt = Cht - Ch , unde: Y = abaterea cheltuielilor de producie fa de volumul mediu al acestora. 5. Calculul cheltuielilor variabile unitare, conform relaiei:

chv =

t =1

( XY )
t =1

X t2

, unde:

Chv = cheltuieli variabile unitare; XY = produsul abaterilor de producie i cheltuieli; X2 = abaterea ptratic a volumului produciei. 6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul, astfel: Chvt = chv * Qt, unde: Chvt = cheltuieli variabile totale 36

7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel: Chft = Cht - Chvt, unde: Chf = cheltuieli fixe; Ch = cheltuieli de producie Deoarece cheltuielile fixe nu sunt dependente de evoluia volumului produciei, n etapele 6 i 7 se vor efectua calcule pentru oricare dou perioade de gestiune. 8. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare: Chs = Chf + (chv * Qs), unde: Chs = cheltuieli standard; Qs = producia standard.

U5.3. Procedeul punctelor de maxim i minim


Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: Calculul cheltuielilor variabile unitare, conform relaiei:
chv = Chmax Chmin Qmax Qmin

, unde:

Chmax = cheltuielile maxime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; Chmin = cheltuielile minime dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; Qmax = producia maxim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; Qmax = producia minim dintr-o perioad de gestiune luat n calcul; Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare: Chf = Ch (chv * Qt) Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare: Chs = Chf + (chv * Qs)

37

U5.4. Test de autoevaluare


1. O ntreprindere prezint datele din tabelul alturat: Perioada (luna) Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Producia Q (ore) 2.200 1.900 2.000 1.500 1.200 1.800 Ch. indirecte (u.m.) 52.000 49.000 50.000 45.000 40.000 48.000

Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producie, n cheltuieli variabile i fixe (metoda celor mai mici ptrate), s se determine cheltuielile standard ale lunii iulie, n condiiile unei producii preconizate de 2.500 ore.

2. Cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii principale de producie i producia obinut n semestrul al II-lea au avut urmtoarea evoluie: Nr crt 1 2 3 4 5 6 Luna Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie Total Producia fabricat (ore) 55.800 54.000 63.900 72.000 81.000 70.200 396.900 Cheltuieli totale (u.m.) 9.180 9.000 9.990 10.800 11.700 10.620 61.290

S se determine cheltuielile indirecte de producie standard ce vor fi ocazionate de producia lunii ianuarie a anului urmtor care va fi de 88.200 ore, folosind ambele procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe.

U5.5. Rezumat

Separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe se realizeaz prin utilizarea procedeului celor mai mici ptrate i a procedeului punctelor de maxim i minim. Rezultatele obinute prin procedeul punctelor de maxim i minim sunt identice cu cele stabilite prin procedeul celor mai mici ptrate.

38

Bibliografie minimal
1. Buan G., Dina, C., Chirtoc, I., Contabilitate de gestiune curs universitar ID, Editura Academica Brncui, Tg-Jiu, 2009; 2. Clin O., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000; 3. Firescu, V., Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006.

39

UNITATEA 6 Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U6.1. Scopul i obiectivele unitii U6.2. Procedeul diviziunii simple U6.3. Procedeul cantitativ U6.4. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal U6.5. Test de autoevaluare U6.6. Rezumat Bibliografie minimal

U6.1. Scopul i obiectivele unitii

Parcurgerea acestei uniti de nvare va facilita aprofundarea cunotinelor referitoare la procedeele de calcul al costului pe unitatea de produs. Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur: s explice metodele de determinare a costului pe unitatea de produs; s aplice, n practic, aceste metode, n funcie de tipul produciei derulate de ntreprinderea n cauz; s dezvolte capacitatea de a combina procedeul diviziunii simple cu alte procedee; s neleag necesitatea utilizrii practice a acestor procedee de calcul.

40

U6.2. Procedeul diviziunii simple


Acest procedeu se aplic n cazul produciei perfect omogene i presupune determinarea costului unitar prin relaia:

C =

i =1

Ch
Q

, unde:

C = costul unitar; Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie; i = articolul de calculaie.

U6.3. Procedeul cantitativ


Se utilizeaz la societile comerciale cu producie cuplat, simultan sau asociat, n care produsele obinute sunt considerate n totalitate ca fiind produse principale, care au valori de ntrebuinare apropiate. Procedeul cantitativ presupune etapele: Calculul costului mediu unitar pe produs, pentru cantitatea teoretic fabricat: C=
i =1 m

Ch q
j =1 j

, unde:

C = costul mediu unitar; q = cantitatea fabricat din fiecare produs; i = articolul de calculaie; j = felul produselor.
Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi de substane, pierderi tehnologice, reutilizri, etc., astfel:
C * qf qu

Ce =

, unde:

Ce = costul unitar efectiv; qf = cantitatea fabricat dintr-un anumit produs; qu = cantitatea utilizat dintr-un anumit produs;

U6.4. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar


41

cu produsul principal
Subprodusele sunt produsele secundare care rezult concomitent cu produsul principal, datorit specificului tehnologic (ex: melasa la fabricarea zahrului; roturile de floarea soarelui la fabricarea uleiului, etc.). Evaluarea produselor secundare se face diferit n funcie de condiiile de valorificare a acestora, astfel: dac produsele se vnd n stadiul n care rezult, valoarea lor este egal cu preul negociat sau de pia la care pot fi valorificate; dac vnzarea subproduselor presupune operaii suplimentare de mbuntire a calitii, evaluarea lor se face la un pre forfetar. Metodologia de calculaie a costului unitar al produsului principal i a celui secundar parcurge urmtoarele etape: 1. Se transform producia secundar n producie teoretic principal. Relaia de echivalen este:
qs , unde: E qsp = cantitatea de produs secundar transformat n produs principal; qs = cantitatea de produs secundar; E = relaia de echivalen. q sp =

2. Calculul cantitii teoretice de produs principal, conform relaiei: Qpt = Qp + qsp , unde: Qpt = cantitatea teoretic de produs principal; Qp = cantitatea de produs principal 3. Calculul costului pe unitatea teoretic de produs principal:

C Qpt =

Ch
i =1

, unde:

Qpt

CQpt = costul unitar al produsului principal teoretic; Chi = cheltuielile de producie pe articole de calculaie; i = numrul articolelor de calculaie 4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar: Chqs = qsp * CQpt , unde: Chqs = cheltuielile produsului secundar 42

5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal: ChQp =

Ch
i =1

- Chqs , unde:

ChQp = cheltuielile produsului principal 6. Calculul costului pe unitatea de produs principal:


C Qp = ChQp Qp

, unde:

CQp = costul unitar al produsului principal 7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:
C qs = Chqs qs

, unde:

Cqs = costul unitar al produsului secundar

U6.5. Test de autoevaluare


1. S se determine costul unitar pe tona de produs finit, tiind c ntreprinderea nregistreaz cheltuieli n cuantum de 250.000 lei, o producie de 20.000 t i c producia realizat este perfect omogen. 2. ntr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliz a clorurii de sodiu sunt de 90.180 lei, iar producia obinut este format din 200.000 lei t leie de sod caustic, 1.000 t hidrogen i 300.000 t clor. Pe timpul depozitrii produselor intervin pierderi la cantitile de hidrogen i clor fabricate, fiind utilizate 600 t hidrogen i 250.000 t clor. Determinai costul unitar al fiecrui produs. 3. O sond petrolier produce 10.000 t iei i 600.000 m 3 gaze de sond. Cheltuielile ocazionate de obinerea ambelor produse sunt n sum de 807.100 lei. Producia de gaze de sond, considerat produs secundar, se echivaleaz cu producia de iei, considerat produs principal, dup relaia: 1.000 m 3 gaze de sond = 1 ton de iei. S se calculeze costul unitar al produsului principal i al celui secundar.

U6.6. Rezumat

43

Calculul costului unitar al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate se poate efectua folosind urmtoarele procedee: procedeul diviziunii simple - aplic n cazul produciei perfect omogene; procedeul cantitativ - s utilizeaz la societile comerciale cu producie cuplat, simultan sau asociat, n care produsele obinute sunt considerate n totalitate ca fiind produse principale, care au valori de ntrebuinare apropiate; procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal.

Bibliografie minimal
1. Buan G., Dina, C., Chirtoc, I., Contabilitate de gestiune curs universitar ID, Editura Academica Brncui, Tg-Jiu, 2009; 2. Clin O., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000; 3. Firescu, V., Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006.

Tema de control nr. 1


Realizai un referat cu tema Rolul profesionistului contabil n organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor ntr-o ntreprindere

44

MODULUL 3
UNITATEA 7 : Metode clasice de calculaie a costurilor UNITATEA 8 : Metode evoluate de calculaie a costurilor Determinarea costului n succesiunea UNITATEA 9 : logic a fazelor ciclului de exploatare TEMA DE CONTROL NR. 2

45

UNITATEA 7 Metode clasice de calculaie a costurilor

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U7.1. Scopul i obiectivele unitii U7.2. Metoda global U7.3. Metoda de calculaie pe faze U7.4. Metoda de calculaie pe comenzi U7.5. Test de autoevaluare U7.6. Rezumat Bibliografie minimal

U7.1 Scopul i obiectivele unitii

Parcurgerea acestei uniti de nvare va facilita cunoaterea caracteristicilor generale ale metodelor de tip clasic i va da posibilitatea nsuirii unor cunotine teoretice i deprinderi practice privind implementarea metodei de calculaie pentru care ntreprinderea a optat. Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur s: aleag cea mai potrivit metod, n funcie de condiiile concrete ale organizrii structurale i tehnologice din cadrul unei ntreprinderi; prezinte caracteristicile generale ale metodelor de tip clasic.

U7.2 Metoda global


Aceast metod de calculaie a costurilor se utilizeaz de ctre ntreprinderile care fabric un singur produs i care, n general, la sfritul perioadei de gestiune nu au semifabricate sau producie n curs de execuie, iar dac acesta din urm exist, ea se menine constant. n aceast categorie se cuprind, de exemplu, n cazul produciei de baz: ntreprinderile din industria 46

energetic, din industria cimentului, fabricile de crmizi, etc., iar n cazul produciei auxiliare, centralele electrice, centralele termice, centralele de ap, etc., care sunt organizate n mod independent. Caracterul global al organizrii sistemului informaional al costului trebuie neles n funcie de nivelul structurii productive la care se obine producia omogen: la nivel de ntreprindere, al seciilor, atelierelor sau centrelor de producie. n acest context, pot exista i situaii cnd, n cadrul aceleiai ntreprinderi, unele centre, ateliere sau secii de producie (centrala termic, staia de transformare a energiei electrice, centrala de ap) s produc un singur fel de produs, iar altele (secia mecano-energetic) s produc o gam variat de produse. n aceast situaie, metoda global se aplic numai n primul caz, al produciei omogene, ntruct nu se justific divizarea procesului tehnologic n scopul sectorizrii cheltuielilor de producie, n timp ce la celelalte secii se aplic metoda pe faze sau comenzi, dup caz. Caracteristic esenial a metodei globale este dat de faptul c toate cheltuielile de producie se identific nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat i deci acestea au caracter de cheltuieli directe. Dei toate cheltuielile au caracter direct fa de produsul realizat, evidena se ine n mod distinct pe cele dou grupe de cheltuieli, respectiv, directe i indirecte, aspect impus de necesitatea cunoaterii structurii costurilor, analizrii i controlului acestora. Cheltuielile directe privind consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, salariile directe i protecia social aferent, se nregistreaz n cursul lunii, sintetic, n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, desfurat n analitic pe produse, dup caz. Dac aspectul global se manifest numai la nivelul seciilor auxiliare, atunci colectarea cheltuielilor directe se face cu ajutorul contului 922 Cheltuielile activitii auxiliare, n care, se vor colecta i cheltuielile cu caracter indirect. Cheltuielile indirecte, atunci cnd caracterul global se manifest la nivelul ntreprinderii, se nregistreaz separat cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie, desfurate pe feluri de cheltuieli dup natura lor. La sfritul lunii, att cheltuielile directe, ct i cele indirecte se nchid prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, pentru a da expresie costului efectiv i comparrii acestuia cu nivelul previzionat. Obiectul calculaiei costurilor l reprezint produsul finit, lucrarea sau serviciul prestat. Costul unitar se calculeaz prin diviziune simpl, raportnd totalul cheltuielilor aferente produciei finite la cantitatea de produse, lucrri sau servicii obinut n perioada la care se refer cheltuielile respective. n actualele condiii de cretere a gradului de mecanizare i automatizare a proceselor tehnologice se reduc posibilitile de divizare a acestora pe faze de fabricaie, operaii, piese, subansamble i produse, restrngndu-se totodat i 47

posibilitile de delimitare a unor cheltuieli directe pe purttori. Acest aspect contureaz perspectiva utilizrii ntr-o msur tot mai mare a metodei globale de calculaie a costurilor, dar se pune n acelai timp problema integrrii acesteia cu metoda pe faze sau pe comenzi pentru a putea contribui la realizarea complet a funciilor sistemului informaional al costurilor.

U6.3. Metoda de calculaie pe faze


Aceast metod se utilizeaz n procesele de producie care cuprind mai multe faze de fabricaie, produsul finit realizndu-se n urma unor prelucrri succesive a materiilor prime n cantiti mari i ntr-o nomenclatur stabil de fabricaie (de exemplu: industria uoar, industria alimentar, industria chimic, extracia minereurilor, metalurgia). Faza de fabricaie este acea diviziune a procesului tehnologic care reprezint o anumit operaie din lanul succesiv de operaii de prelucrare. Faza de calculaie este expresia tehnico-economic a fazei de fabricaie i reprezint din punct de vedere organizatoric, calcularea, analiza i controlul costurilor. ntre faza de fabricaie i faza de calculaie pot s existe urmtoarele relaii: faza de fabricaie coincide cu faza de calculaie, atunci cnd faza de fabricaie, n calitatea ei de loc de producie este n acelai timp loc generator de cheltuial; mai multe faze de fabricaie formeaz faza de calculaie, atunci cnd fazele de fabricaie nu pot constitui, n mod independent, rolul de faze de calculaie, deoarece, fie c nu este posibil de delimitat cheltuielile la acest nivel, fie c nu este eficient. Potrivit principiilor generale, lucrrile privind determinarea costului implicate de metoda de calculaie pe faze, sunt: - colectarea cheltuielilor directe pe faze i a celor indirecte pe seciuni omogene; - repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaie; - determinarea costului unitar al semifabricatelor i produselor. Pentru a rspunde acestor cerine, fazele de calculaie se simbolizeaz, iar simbolul atribuit se nscrie n mod obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocazionate i producia fabricat n cadrul lor. Contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz se poate dezvolta n analitic pe produse, grupe de produse, semifabricate i, n cadrul acestora, pe fazele delimitate ale procesului tehnologic. n unele cazuri, pe fazele de calculaie stabilite, se identific nu numai cheltuielile directe, dar i unele cheltuieli indirecte, cum ar fi cele cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, sau dac faza coincide cu secia i semifabricatul, atunci toate cheltuielile indirecte, comune seciei se individualizeaz pe semifabricatul 48

obinut. n alte situaii nu se pot identifica, drept cheltuieli directe, dect consumurile materiale, dat fiind faptul c din procesul de producie rezult dou sau mai multe produse, cuplate sau simultane, fapt pentru care manopera mbrac forma cheltuielilor indirecte. Indiferent de modul de identificare al cheltuielilor indirecte i de aria lor de cuprindere, acestea se colecteaz cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924 Cheltuieli generale de administraie. Cheltuielile indirecte ale seciilor de producie se desfoar n analitic, pe secii i faze de calculaie (atunci cnd acestea se suprapun), sau numai pe secii. Cnd acestea cuprind dou sau mai multe faze, iar n cadrul acestora, pe feluri de cheltuieli dup natura lor. La sfritul lunii, prin intermediul tablourilor de repartizare, cheltuielile indirecte ale seciilor se repartizeaz asupra fazelor i, de aici, asupra produselor obinute. Cheltuielile generale ale ntreprinderii, se colecteaz numai la nivelul ntreprinderii, pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, iar la sfritul lunii se repartizeaz, prin intermediul tablourilor de repartizare, pe faze i produse. Din punct de vedere contabil, repartizarea cheltuielilor indirecte se reflect n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i n creditul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie, iar contul 921 Cheltuielile activitii de baz se nchide la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. n raport de specificul procesului tehnologic i de criteriile de delimitare a fazelor, se pot elabora dou variante de metode de calculaie pe faze: varianta cu semifabricate, se folosete la ntreprinderile cu procese tehnologice ndelungate, care fabric un numr relativ restrns de produse, iar dup fiecare faz se obin semifabricate depozitabile, destinate fie consumului intern, fie vnzrii, situaie n care este necesar cunoaterea costului acestora n toate stadiile de fabricaie; varianta fr semifabricate, se folosete atunci cnd semifabricatele obinute cunosc o singur destinaie, i anume prelucrarea n continuare n fazele urmtoare ale procesului de producie, pn la obinerea produsului finit.

U7.4. Metoda de calculaie pe comenzi


Aceast metod este caracteristic proceselor complexe de fabricaie, proceselor de producie de serie mic, mijlocie sau proceselor tehnologice n care produsul finit este rezultatul mbinrii mecanice a unor piese, subansamble sau ansamble, fabricate anterior ca pri independente. Astfel de situaii apar n industria construciilor de maini, industria mobilei, de maini unelte, reparaii, electrotehnic, electronic, etc. 49

Metoda pe comenzi are anumite particulariti generate de specificul proceselor tehnologice, i anume: implic determinarea i evaluarea produciei neterminate datorit variaiei pe care o are de la o perioad la alta, n etapa de postcalcul; purttorul final de costuri este produsul, iar cel utilizat pentru urmrirea i nregistrarea costurilor este comanda; obiectul comenzii difer, n raport de modul de organizare a produciei. n funcie de aceste particulariti, se pot face urmtoarele precizri: La producia individual i de serie, organizat n varianta fr semifabricate, comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse. Prin calculaie nu se face difereniere a cheltuielilor pe pri componente, ea relevnd cel mult partea cu care fiecare secie particip la fabricaie i deci la formarea costurilor. Dac produsul are ciclu lung de fabricaie, comanda poate avea ca obiect o anumit parte ansamblabil a acestuia. n cazul produciei de serie, organizat n varianta cu semifabricate, unele produse finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble parial independente, care se produc n ntreprindere sau se cumpr din afar, se prelucreaz i apoi se asambleaz, comenzile avnd ca obiect una din urmtoarele variante: - loturi de piese brut turnate sau confecionate; - loturi de piese din producia proprie sau cumprate, care se prelucreaz i se finiseaz; - loturi de subansamble, agregate, care compun produsul finit; - loturi sau serii de produse finite. Determinarea costului unitar, pentru produsele finite, presupune parcurgerea urmtoarelor etape: elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i a pieselor brute; elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese; elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lng costul semifabricatelor, subansamblelor i pieselor finisate, cheltuielile cu amsamblarea, mbinarea i finisarea produsului finit. Comenzile primite de la clieni se lanseaz n fabricaie ca atare, n cazul produciei individuale, iar pentru producia de serie, se centralizeaz solicitrile primite pentru exemplare identice. nainte de lansarea n fabricaie, comanda primete un simbol cifric din registrul de comenzi i care se va nscrie n toate documentele de consum (bonuri de consum, bonuri de lucru, fie de nsoire, etc.). Concomitent cu lansarea se deschid fie de postcalcul i situaii analitice pentru urmrirea comenzilor i a cheltuielilor de producie. Costul efectiv al comenzilor se stabilete la sfritul perioadei de gestiune n care acestea s-au terminat. Pn la nchiderea comenzilor, cheltuielile colectate 50

sunt considerate producie neterminat, asupra creia se repartizeaz cotele aferente de cheltuieli indirecte, dac pe parcurs nu au fost obinute i predate la magazie comenzi pariale al cror cost de nregistrare diminueaz totalul cheltuielilor colectate.

U7.5. Test de autoevaluare


1. Metoda global se practic de ctre ntreprinderile: a) care fabric un singur produs; b) care fabric cel puin dou produse; c) care fabric un lot de produse. 2. Metoda pe comenzi se aplic la ntreprinderile: a) cu producie de serie mare i de serie mic; b) cu producie individual i de serie mic; c) cu producie omogen i de serie mare. 3. Metoda pe faze se aplic n cazul ntreprinderilor: a) cu producie individual i de serie mic; b) cu producie eterogen i de serie mic; c) cu producie de mas sau de serie mare. 4. Determinarea costurilor de producie, n cazul aplicrii metodei pe faze, se poate face n dou variante: a) varianta cu semifabricate i varianta cu producie neterminat; b) varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate; c) varianta cu semifabricate i varianta fr producie neterminat.

U7.6. Rezumat

Metodele de calculaie reprezint una din problemele pe care le ridic organizarea contabilitii de gestiune. Trebuie aleas acea metod de calculaie care s fie adecvat particularitilor procesului de producie. Metodele de calculaie a costurilor sunt diferite n funcie de specificul procesului de producie iar implementarea lor impune respectarea unor reguli de baz privind: etapele de urmat, tratamentul cheltuielilor, identificarea obiectului calculaiei i calculul propriu-zis al costului. Metod global determin costurile totale de producie (costul complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului, lucrrii sau 51

serviciului, iar costurile indirecte se colecteaz, n funcie de caracterul lor, n conturi separate, repartizndu-se apoi asupra produselor, lucrrilor i serviciilor. Aceast metod se practic de ctre ntreprinderile care fabric un singur produs, la care, de regul, la finele perioadei de gestiune nu exist semifabricate sau producie neterminat. Metoda pe comenzi se aplic la ntreprinderile cu producie individual i de serie mic. Specific acestui tip de producie este c produsul finit se obine prin asamblarea prilor sale componente, fabricate anterior n paralel, n diferite secii sau ateliere ale ntreprinderii sau chiar n alte ntreprinderi. n acest caz purttorul de cheltuieli utilizat n planificarea costurilor este produsul, iar cel utilizat pentru nregistrarea cheltuielilor efective este comanda. Obiectul comenzii poate fi: producia individual, care de regul se organizeaz n varianta fr semifabricate; producia de serie, care se organizeaz att n varianta cu semifabricate ct i n varianta fr semifabricate. Metoda pe faze se aplic n cazul ntreprinderilor cu producie de mas sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, nomenclatura produselor este stabil i se obin prin prelucrarea n faze succesive a materiei prime. Aplicarea metodei impune rezolvarea urmtoarelor probleme: stabilirea fazelor de calculaie; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie; repartizarea cheltuielilor de producie pe fiecare din produsele obinute n cadrul aceleiai faze.

Bibliografie minimal

1. Buan G., Dina, C., Chirtoc, I., Contabilitate de gestiune curs universitar ID, Editura Academica Brncui, Tg-Jiu, 2009; 2. Clin O., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000; 3. Firescu, V., Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006; 4. Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Editura ARC, 2006.

52

UNITATEA 8 Metode evoluate de calculaie a costurilor

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U8.1. Scopul i obiectivele unitii U8.2. Metoda standard cost U8.3. Metoda Tarif-Or Main (THM) U8.4. Test de autoevaluare U8.5. Rezumat Bibliografie minimal

U8.1. Scopul i obiectivele unitii

Parcurgerea acestei uniti de nvare va facilita cunoaterea caracteristicilor generale ale metodelor evoluate de calculatie a costurilor i va da posibilitatea nsuirii unor cunotine teoretice i deprinderi practice privind implementarea metodei de calculaie pentru care ntreprinderea a optat. Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur s: aleag cea mai potrivit metod, n funcie de condiiile concrete ale organizrii structurale i tehnologice din cadrul unei ntreprinderi; prezinte caracteristicile generale ale metodelor evoluate de calculatie a costurilor.

U8.2. Metoda standard cost

Costul standard este un cost antecalculat ce permite evaluarea performanelor pe o anumit perioad de timp. Sistemul costurilor antecalculate permite calculul costului de producie pe unitatea de produs, separat pentru costul materialelor i separat pentru costul prelucrrii. Costurile efective se calculeaz global pentru ntreaga producie. Diferenele favorabile sau nefavorabile dintre 53

cheltuielile efective i cele standard reprezint abateri de la condiiile normale de fabricaie, afectnd rezultatele ntreprinderii din perioada respectiv. Conceptual, calculaia costurilor standard se caracterizeaz prin urmtoarele elemente: costurile standard se stabilesc pe unitatea de produs putnd fi, prin structura lor, costuri de producie sau complete; pe locuri de cheltuieli se elaboreaz cote de costuri standard difereniate cu ajutorul bugetelor fixe sau flexibile; este o form rigid sau flexibil de calculaie a costurilor ntruct se bazeaz pe un anumit grad de utilizare a capacitii de producie, lund n considerare oscilaiile nivelului de activitate; calculaia costurilor standard se integreaz n sistemul de planificare al ntreprinderii. n ara noastr, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii precizeaz c: metoda costurilor standard sau normate const n determinarea cu anticipaie fa de punerea n fabricaie a produselor att a cheltuielilor directe, ct i a celor indirecte grupate n fixe i variabile, cuprinse n costul de producie sub forma unor antecalculaii. Prin adugarea sau scderea la costurile standard rezult costurile efective ale produciei obinute. Se observ c n varianta romneasc, abaterile nu afecteaz rezultatul financiar. Standardele se clasific dup mai multe criterii: Din punct de vedere al unitii de msur avem: a) standarde fizice (naturale) care au urmtoarele caracteristici: - se exprim prin uniti de msur specifice materiale (greutate, suprafa, volum) i uniti de timp specifice muncii; - se elaboreaz de compartimente tehnice pe baza documentaiei tehnice; - au o valabilitate mai lung dect alte standarde (de regul 2, 3 ani). b) standarde valorice, ce exprim valoric standardele fizice, caracterizndu-se prin: - se calculeaz de personalul economic pe baza standardelor fizice (naturale) i a preurilor unitare; - se stabilesc de economiti, manageri i ali specialiti pentru diferitele elemente patrimoniale ale entitii. Din punct de vedere al raportrii la condiiile concrete tehnicoeconomice ale entitii economice, avem: a) standarde curente, care sunt n legtur cu condiiile existente i particularitile procesului tehnico-economic actual al entitii economice, utilizndu-se pe o perioad scurt de timp; b) standarde de baz, care au obiective ce trebuie atinse pe o perioad mai mare de timp (5-10 ani), avnd rolul de a analiza evoluia n timp a unor elemente de cost precum: preul materialelor, tariful de salarizare i productivitatea, efectele schimbrii metodelor. 54

c) standarde normale, sunt standarde medii ce trebuie atinse, fiind determinate pe baza unei activiti desfurate n mai multe perioade trecute, considerate normale. Pentru o orientare dinamic a activitii viitoare, se impune actualizarea acestor standarde n funcie de elementele previzionale privind desfurarea produciei. Etapele metodei standard-cost sunt: Stabilirea centrelor de cost. Un centru de cost reprezint o component a entitii, operativ sau funcional care calculeaz un cost n scopul controlului acestuia; Alegerea tipurilor de standarde. Tipul de standard ales influeneaz direct nivelul abaterilor, controlul acestora, precum i msurile corective impuse; Calculul costului standard pe produs. Calculaia standard presupune: a) stabilirea volumului standard al produciei care s asigure folosirea optim a capacitilor de producie. Producia standard se exprim n uniti cantitative sau valorice, se prefer orele de execuie ntruct acestea reflect n mod real volumul standard al activitii. b) determinarea costului standard al materialelor directe. Standardele materiale n metoda standard-cost cuprind: - standarde cantitative ale consumurilor specifice, care se elaboreaz de personalul tehnico-productiv n faza proiectrii constructive sau proiectrii tehnologice i la fiecare schimbare a tehnologiei, condiiilor tehnico-economice, inclusiv materiale i a personalului folosit; - preurile unitare de aprovizionare standard, care se stabilesc pe baza preurilor din perioada anterioar i prin identificarea tendinelor estimate. Costul standard al materialelor directe se determin ca produs ntre standardele fizice de materiale, adic normele de consum din documentaia tehnic a produsului i costurile standard de aprovizionare:
C SM = QSI * PSI , unde:
i =1 n

CSM = costul standard al materiei prime directe; QSI = cantitatea standard din materia prim i; PSI = preul standard de aprovizionare; Standardele cantitative tehnice se stabilesc n funcie de tipul produciei, lundu-se n considerare pierderile tehnologice i eventualele materiale recuperabile. Preul standard utilizat este fie preul perioadei precedente, fie un pre previzional n funcie de evoluia inflaiei. Pentru a obine costul standard de aprovizionare, la preul standard de aprovizionare se adaug cota standard a costurilor de aprovizionare. Colectarea, urmrirea, calcularea i repartizarea abaterilor de la costul standard nregistrarea costurilor efective i a abaterilor fa de costul standard. 55

U8.3. Metoda Tarif-Or Main (THM)


Aceast metod conduce la o repartizare mai judicioas a cheltuielilor indirecte n costul produselor, contribuie la urmrirea capacitii de producie, att prin prisma cheltuielilor ct i prin cea a rentabilitii fiecrui loc de activitate; orienteaz personalul tehnic asupra locurilor de producie generatoare de cheltuieli i contribuie la folosirea eficient a forei de munc. Metoda THM situeaz pe primul plan locurile care ocazioneaz cheltuieli i asupra crora se repartizeaz cheltuielile de prelucrare, nelegnd prin acestea toate cheltuielile ocazionate de activitatea de producie, mai puin valoarea materiilor prime, a materialelor directe i a semifabricatelor interne. n concepia metodei THM se calculeaz doi indicatori i anume: indicatorul tarif-or-main, respectiv totalitatea cheltuielilor de prelucrare efectuate pentru a funciona timp de o or o main, un grup de maini, un utilaj, o linie tehnologic, etc., n funcie de specificul procesului tehnologic; costul pe unitatea de produs, indicator determinat prin adugarea la cheltuielile de prelucrare repartizate pe produse, a valorii materiilor prime, materialelor auxiliare directe i a semifabricatelor. Pornind de la aceti indicatori, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli materiale i cheltuieli de prelucrare. Din punct de vedere metodologic, metoda THM presupune parcurgerea a dou tipuri de lucrri: Primul tip de lucrri vizeaz parcurgerea unor etape necesare prestabilirii sau previzionrii costului unitar pe produs pe baza unei succesiuni logice de etape desfurate n urmtoarea ordine: - Determinarea i delimitarea centrelor de producie. Centrul de producie cuprinde una sau mai multe maini care execut aceeai operaie sau operaii similare, avnd caracteristici identice. Divizarea societii n centre de producie se face cu ajutorul unor criterii precum: capacitatea mainilor, valoarea mainilor, puterea instalat, tipul de main, dimensiunea mainilor (lungime, mas, suprafa ocupat, etc.), numrul de schimburi n care sunt utilizate, numrul de ore lucrate anual la main. - Stabilirea sarcinilor de producie i a efectivelor de personal. n cadrul acestei etape se determin efectivul standard de muncitori i specialiti pe fiecare centru de producie innd cont de numrul mainilor, de numrul schimburilor n care se lucreaz; se calculeaz salariul orar pe centru de producie; se stabilete numrul maxim anual de ore pe centru de producie; se determin numrul anual de ore disponibile pe centru, respectiv capacitatea de producie a centrului i se calculeaz producia programat pe fiecare centru de producie. - Elaborarea bugetului operaional de cheltuieli i gruparea cheltuielilor pe criterii de repartizare. Bugetul operaional cuprinde toate costurile indirecte 56

privind fabricaia, administrarea i desfacerea. Costurile cu manopera direct i cu materiile prime directe nu se includ n bugetul operaional. Pentru elaborarea bugetului operaional se ia ca punct de plecare cheltuielile efectuate n anul precedent care se corecteaz corespunztor nivelului de activitate stabilit pentru anul viitor. Repartizarea cheltuielilor din bugetul operaional asupra centrelor de producie se face cu ajutorul procedeului suplimentrii n varianta coeficienilor difereniai pe feluri i grupe de cheltuieli. - Repartizarea cheltuielilor din bugetul operaional pe centre de producie i calculul tarifului or-main. Criteriile de repartizare utilizate n alocarea costurilor bugetate sunt: valoarea utilajelor pentru cheltuielile cu amortizarea, ntreinerea i reparaiile, puterea instalat pentru cheltuielile cu energia electric n scopuri motrice, suprafaa productiv pentru cheltuielile de iluminat, de nclzire, manopera direct pentru cheltuielile cu salariile i accesoriile aferente, orele de funcionare planificate pentru alte cheltuieli indirecte de fabricaie i administraie. Cota de cheltuieli indirecte alocate pe fiecare centru de producie se determin cu relaia:
C ri = k s * M ci , unde:

i = centrul de producie; Mci = mrimea criteriului de repartizare la centru de producie i; Cri = costurile indirecte repartizate centrului i; Ks = coeficientul de suplimentare. Indicatorul tarif or-main pe fiecare centru de producie, se calculeaz cu ajutorul relaiei:
C Mdi + THM =

j =1

rji

, unde:

H pli

i = centru de producie; CMd = manopera direct planificat; j = grupa de cheltuieli din bugetul operaional; Cr = cheltuieli indirecte repartizate; Hpl = producia planificat n ore. Tariful or main este un indicator important pentru analiza costurilor de prelucrare ale unei uniti productive. - Repartizarea cheltuielilor de prelucrare pe purttori de costuri i stabilirea costului previzionat. n concepia metodei THM, costul produsului cuprinde dou componente: costul de prelucrare pe produs i costul materiei prime i a materialelor directe aferente produsului. Relaia de calcul al costului produsului este: 57

c p = THM i * t pi + c mp , unde:
i =1

cP = costul produsului; THMi = costul orei de funcionare la centrul de producie i; tpi = timpul unitar de prelucrare n ore al produsului p n centrul i; cmp = costul unitar cu materia prim i materiale directe. Al doilea tip de lucrri vizeaz urmrirea i analiza costurilor previzionate n scopul analizrii eficienei activitii desfurate, parcurgndu-se unele etape, parte din ele fiind comune cu cele anterioare, astfel: - elaborarea bugetului operaional efectiv de cheltuieli; - repartizarea cheltuielilor efective pe centre de producie i calculul tarifului or-main efectiv; - repartizarea cheltuielilor de prelucrare efective pe puttori de costuri i calculul costului efectiv; - analiza eficienei activitii. Comparativ cu metodele clasice de calculaie a costurilor, THM-ul prezint o serie de avantaje, precum: - asigur utilizarea integral a timpului normat; - permite stabilirea gradului de utilizare a capacitii de producie disponibile a mainilor i utilajelor; - permite gsirea soluiilor de utilizare raional a mainilor, de reducere a costurilor de utilizare; - permite determinarea abaterilor de la costurile planificate; permite o repartizare raional a costurilor indirecte dup principiul cauzalitii; - permite o lansare raional a produciei; - permite o mai bun utilizare a forei de munc. THM-ul prezint i dezavantaje: - are o arie de aplicabilitate restrns ntruct se utilizeaz n unitile productive care folosesc maini-unelte i au un numr mic de centre de producie; - calculul costului este laborios pentru produsele care se obin prin mbinarea mecanic a unui numr mare de piese i subansamble. Variantele mbuntite ale THM-ului: cost or-producie i tarif-or producie sunt adaptabile ntreprinderilor romneti.

U8.4. Test de autoevaluare


1. 2. 3. 4. 5. Care sunt elementele prin care se caracterizeaz calculaia costurilor standard? Care sunt etapele metodei standard cost? Care sunt avantajele metodei THM? Care sunt dezavantajele metodei THM? Ce indicatori se calculeaz potrivit metodei THM? 58

U8.5. Rezumat

Conceptul costului complet este reprezentat i printr-o serie de metode evoluate (standard-cost, T.H.M.). Alegerea acestora, desigur, rmne la latitudinea entitilor n funcie de scopurile pe care le urmresc prin calculaia costurilor. Spre deosebire de metodele clasice de calculaie a costurilor care urmresc determinarea numai a unui cost efectiv, metodele evoluate permit pe lng stabilirea unui cost antecalculat fa de care costul efectiv se poate raporta i efectuarea controlului, analizei i influenrii costurilor pe parcursul desfurrii procesului de producie. Metoda costurilor standard sau standard-cost const n determinarea cu anticipaie a unor costuri normate pe unitatea de produs. Att metoda costurilor standard ct i metoda normativ sunt metode evoluate de calculaie, care integreaz antecalculaia cu postcalculaia, postcalculaia constnd doar dintr-un sistem operativ de urmrire i control al costurilor. Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) determinarea costurilor standard pe produs; b) determinarea, analiza i controlul operativ al abaterilor de la standarde; c) organizarea contabilitii costurilor n conformitate cu principiile metodei. Metoda tarif-or main (T.H:M.) are la baz divizarea activitii de producie n aa-zisele centre de producie i stabilirea costului funcionrii centrului timp de o or (tariful-or-main). Aplicarea metodei necesit dou grupe mari de lucrri, i anume: determinarea tarifului-or-main i calculul costului unitar pe produs.

Bibliografie minimal
1. Caraiani Ch, Dumitrana M., Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Editura Info Mega, Bucureti, 2005; 2. Firescu, V., Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006; 3. Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Editura ARC, 2006; 4. Iacob C., Ionescu I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova 1996.

59

UNITATEA 9 Determinarea costului n succesiunea logic a fazelor ciclului de exploatare

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U9.1. Scopul i obiectivele unitii U9.2. Caracteristici generale U9.3. Costul de achiziie U9.4. Costul de producie U9.5. Costul de distribuie U9.6. Costul administraiei generale U9.7. Test de autoevaluare U9.8. Rezumat Bibliografie minimal

U9.1. Scopul i obiectivele unitii

Parcurgerea acestei uniti de nvare va facilita cunoaterea costului n succesiunea logic a fazelor ciclulu de exploatare. Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur s: prezinte caracteristicile generale ale costului n succesiunea logic a fazelor ciclului de exploatare; delimiteze costurile de achiziie, de producie, de distribuie i costul administraiei generale.

U9.2. Caracteristici generale


Pentru obinerea unui produs sau lucrare sunt realizate activiti care genereaz consumuri de factori de producie, dintre care unele consumuri sunt 60

direct, altele indirect legate de executarea produsului sau a lucrrii, iar altele sunt necesare procesului de distribuie. Toate acestea formeaz costul produselor sau lucrrilor respective. n delimitarea acestor costuri pe purttori de cost, teoria calculaiei a adoptat dou concepii majore: concepia integral; concepia parial Concepia integral cere ca n costul unitar al fiecrui purttor de cost s se cuprind totalul costurilor generate de obinerea i comercializarea lui, respectiv a celor directe i indirecte. Pe aceasta se fundamenteaz conceptul de cost complet. Concepia parial consider c n costul unitar al unui produs este suficient s se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obinerea acestuia. Conceptul costului complet este ilustrat printr-o serie de metode clasice (metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metode evoluate (standard cost, T.H.M.). Cunoaterea particularitilor fiecreia dintre ele contribuie direct la utilizarea lor n raport cu cerinele impuse de managementul activitii de exploatare (de producie). Fie c determin numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) n cazul metodelor clasice fie c determin un cost antecalculat, anticipativ, deci o mrime, fa de care costul efectiv se poate raporta existnd n acelai timp i posibilitatea controlului, analizei i influenrii costurilor n cazul metodelor evoluate orice metod de calculaie bazat pe conceptul costurilor totale aparine categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau n considerare, n calculaia costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfurarea activitilor de exploatare calculnd un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc. Cunoaterea costului complet aferent produselor fabricate i/sau vndute reprezint un element de informare important pentru conducerea unei ntreprinderi i controlul gestiunii sale. Acesta permite: evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricaie i de vnzare; compararea structurii costului complet pentru ntreprindere cu activiti asemntoare (pe diferite stadii ale produciei, dup mijloacele de exploatare utilizate, pe grupe de clieni) i determinarea punctelor tari i a celor slabe vizavi de concuren; elaborarea unui pre (sau tarif) pentru comercializarea unui bun (sau a unui serviciu) i pentru care, acel pre (sau tarif) nu este practic definit sau impus de concuren; stabilirea devizului pentru execuia pieselor individuale, fabricarea unei serii mici sau executarea de lucrri speciale. 61

Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea i desfacerea unui produs, lucrare sau serviciu. n structura costului complet sunt urmtoarele componente: costul de producie aferent produciei vndute; costurile din afara produciei la rndul lor constituite din: - costul de distribuiei - costul administraiei generale. Constituirea costurilor pe fazele ciclului de exploatare permite determinarea urmtoarelor categorii de costuri: costul de achiziie; costul de producie; costul de distribuie.

U9.3. Costul de achiziie


Costul de achiziie este costul care regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare i stocare a valorilor materiale destinate consumului productiv materii prime, materiale i furnituri consumabile. Modul de identificare i localizare pe elementele materiale stocabile care genereaz aceste cheltuieli ofer posibilitatea delimitrii lor, astfel nct s formeze: costuri directe de achiziie reprezentnd preul de cumprare al elementelor stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe variabile i alte taxe nedeductibile; costuri indirecte de achiziie reprezentnd cheltuielile sectorului de aprovizionare, de recepie, manipulare, transport i stocare a valorilor materiale. Prin calculul costului de achiziie se asigur determinarea valorii de intrare n stoc a diferitelor elemente materiale ce vor face ulterior obiectul consumului n procesul de producie. Aceasta nseamn c n costul complet al produsului nu se va regsi valoarea elementelor materiale determinat n momentul cumprrii, ci valoarea lor de ieire (corespunztor metodei de evaluare adoptat: CMP, FIFO, LIFO etc.), adic valoarea de cumprare influenat de stocul existent i la care se adaug cota parte a costurilor indirecte de achiziie repartizate n baza unui criteriu ales de repartizare.

62

U9.4. Costul de producie


Costul de producie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de producie i se calculeaz ntre stocajul de materii prime, materialul i stocajul de produse finite. Complexitatea calculaiei lui depinde de complexitatea procesului tehnologic i de natura produselor care apar n cursul fazelor (etapelor) de fabricaie materiale recuperabile, rebuturi producie neterminat, semifabricate a cror valoare influeneaz costul produselor de baz produsele finite. Costul de producie al produsului finit este constituit din: costuri directe de producie care cuprind: costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe eliberate din stoc pentru consumul productiv, costul cu manopera direct i alte costuri directe (amortizarea unui echipament specific etc.); costuri indirecte de producie cuprind costurile comune sectoarelor productive (energie, combustibil, reparaii i ntreinere, amortizare, salariile personalului indirect productiv etc.). n timp ce costul de producie se calculeaz pentru producia finit obinut i predat depozitului, costul complet se calculeaz pentru producia vndut. Costul de producie aferent produciei vndute reprezint valoarea de ieire din stoc a produselor finite destinate vnzrii i se determin apelnd (ca i n costul de achiziie) la una din metodele adoptate n evaluarea stocurilor.

U9.5. Costul de distribuie


Costul de distribuie reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de distribuie a produselor; poate fi delimitat n cele dou categorii: costuri directe de distribuie cuprind cheltuielile de livrare, expediie, publicitate, ambalaj, transport special cnd se poate identifica pe produs consumul de resurse; costuri indirecte de distribuie reprezentnd cheltuielile de funcionare a sectorului de distribuie, magazinaj (stocaj), transport, servicii de postvnzare, studii de marketing etc.

U9.6. Costul administraiei generale

Anumite funcii rmn specifice unitii economice sau sunt comune mai multor activiti. Este vorba de: activitatea de cercetare, planificare-programare, 63

control, gestiune financiar, contabilitate, informatic, managementul general. Cheltuielile generate de aceste activiti devin din ce n ce mai importante n ansamblul cheltuielilor ntreprinderii i sunt, de regul, independente fa de volumul de activitate. Repartizarea lor s-ar impune astfel a fi efectuat numai asupra produciei vndute ns reglementrile n vigoare nu exclud posibilitatea repartizrii lor i asupra produciei stocate, integrnd costul administraiei generale n costul de producie al produciei finite obinute.

U9.7. Test de autoevaluare


1. 2. 3. 4. Ce este costul de achiziie? Ce cuprinde costul de producie? Ce componente intr in structura costului complet? Ce reprezint costul de distribuie?

U9.7. Rezumat
Pentru obinerea unui produs sau lucrare sunt realizate activiti care genereaz consumuri de factori de producie, dintre care unele consumuri sunt direct, altele indirect legate de executarea produsului sau a lucrrii, iar altele sunt necesare procesului de distribuie. Toate acestea formeaz costul produselor sau lucrrilor respective. Constituirea costurilor pe fazele ciclului de exploatare permite determinarea urmtoarelor categorii de costuri: costul de achiziie, costul de producie, costul de distribuie i costul administraiei generale.

Bibliografie minimal
1. Firescu, V., Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006; 2. Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Editura ARC, 2006; 3. ***O.M.F.P. nr. 1.826 din 22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.Of. nr. 23 din 12.01.2004.

Tema de control nr. 2


Realizai un referat prin care s prezentai Avantajele i dezavantajele metodelor clasice i a metodelor evoluate de calculaie a costurilor. 64

MODULUL 4
UNITATEA 10 : Metoda costurilor variabile Direct-Costing UNITATEA 11 : Metoda costurilor specifice Direct Costing evoluat UNIT ATEA 12: Costul imputat raional

65

UNITATEA 10 Metoda costurilor variabile Direct-Costing

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U10.1. Scopul i obiectivele unitii U10.2. Particularitile metodei direct-costing U10.3. Variante ale metodei direct-costing U10.4. Test de autoevaluare U10.5. Rezumat Bibliografie minimal

U10.1. Scopul i obiectivele unitii

Parcurgerea acestei uniti de nvare va facilita cunoaterea metodei costurilor variabile. Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur s: determine urmtorii indicatori: marja pe costurile variabile, marja pe costurile variabile global, rezultatul exerciiului; aplice principiile metodei direct-costing; s diferenieze variantele metodei direct costing.

U10.2. Particularitile metodei direct-costing

Potrivit acestei metode, conceptul de variabilitate a cheltuielilor vizeaz toate cheltuielile de producie indiferent de modul lor de repartizare (direct sau indirect) pe produse, datorit existenei unor interferene, ca cele redate n tabelul urmtor:

66

Interferenele cheltuielilor de producie Nr.


crt. 0 1.

Explicaii 1 Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Cheltuieli variabile 2 - Materii prime - Manoper direct


- ....................................

Cheltuieli fixe 3
- Amortizarea utilajelor n cazul produciei globale - .......................................

2.

- Materiale auxiliare - Amortizarea cldirilor - Energie electric -Cheltuieli administrativ - Publicitate -gospodreti - ntreinere utilaje - Impozite i taxe ......................................... - ......................................... .

Studiul cheltuielilor de producie i analiza lor pe produse permite determinarea urmtorilor indicatori: marja pe costurile variabile (M/CV); n marja pe costurile variabile global ( M / CVi ); i =1 rezultatul exerciiului (R). Relaiile de calcul care se desprind din aceast schem sunt urmtoarele:
M / CVi = CAi ChVi R = M / CVi ChF
i =1 n

Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul se bazeaz pe considerentul c acestea sunt cheltuieli ale perioadei i nu ale produselor. Din aceast cauz ele nu pot fi incluse n costul produselor, ci afecteaz rezultatul activitii. Aplicarea principiilor metodei direct-costing impune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe constituie problema
de baz a metodei direct-costing pentru asigurarea unei juste calculri a costurilor de producie. Concepia separrii cheltuielilor variabile de cele fixe i calcularea costului produciei numai pe baza cheltuielilor variabile se fundamenteaz pe ideea c numai aceste cheltuieli se modific n mod direct cu producia i sunt generate de obinerea produselor. 2. Individualizarea cheltuielilor variabile pe produse trebuie s in seama de caracterul direct sau indirect al acestora. Cheltuielile variabile directe nu ridic nici o problem, deoarece ele se pot identifica pe produse n momentul efecturii lor.

3. Calculul costului variabil unitar se face prin raportarea cheltuielilor variabile


(ChV) la cantitatea de produse obinut (q), dup urmtorul model sintetic:

67

cvu i =

ChVi qi

4. Calculul rezultatului pe produs i a rezultatului global la nivelul ntreprinderii n concepia metodei direct-costing pleac de la elementele de ieire ale
procesului de producie, respectiv de la volumul produciei vndute ntr-o perioad de timp. Scznd din valoarea vnzrilor, costurile variabile corespunztoare produselor vndute, se obine contribuia de acoperire", contribuia brut" sau marja brut", destinat acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului global ( R ) al ntreprinderii se poate folosi formula:

R = qd i ( pvu i cvu i ) ChF


i =1

n care:

qd - reprezint cantitatea dintr-un anumit produs i destinat vnzrii sau vndut ca atare; pvu - preul de vnzare unitar; cvu - costul variabil unitar; ChF - cheltuieli fixe totale ale perioadei de gestiune date. Indicatorii de caracterizare a gestiunii, n condiiile aplicrii metodei direct-costing, sunt urmtorii: 1. Marja pe costurile variabile (M/CV) se determin astfel: M/CV = CA- ChV 2. Pragul de rentabilitate se poate determina: Pragul de rentabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critic,
determinat la nivelul unitii patrimoniale, are la baz relaia: Pr = CA * ChF M / CV

Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantitii de producie critic


se poate determina cu uurin cnd producia este omogen. Dac producia este neomogen trebuie stabilit o unitate de producie omogen, conform principiilor indicilor de echivalen. Relaiile de calcul sunt urmtoarele:

Pr =

ChF M / CVm
i =1

unde :

M / CVm =

M / CVi
i =1

68

n care:
M/CVm - reprezint marja medie pe costurile variabile.

3. Rezultatul global, prezentat mai sus, este obinut din ntreaga activitate de
producie i de desfacere dintr-o perioad de gestiune i nu pe fiecare unitate de produs fabricat i vndut.

4. Costul fix al variaiei de stoc se determin n cazul n care o parte din


cantitile de produse obinute rmn n stoc. n aceast situaie se observ c:

stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil; cheltuielile fixe sunt suportate (acoperite) n totalitate de produsele vndute. n realitate, n contabilitatea financiar, stocurile sunt evaluate la o valoare constant (cost complet) care conine att cheltuielile fixe ct i cheltuieli variabile.
n acest caz, pentru reajustarea rezultatului obinut, se impune determinarea aa-numitei diferene de ncorporat" astfel:

n cost variabil: R = CA - ChV + V2 - V1, n care: V1 - reprezint costul variabil al stocului iniial; V2 - costul variabil al stocului final. n cost complet: R = CA - ChV + (V2 + F2) - (V1 + F1), n care: F1 - reprezint costul fix al stocului iniial; F2 - costul fix al stocului final. Diferena F2 F1 poart denumirea de cost fix al variaiei de stoc" sau
diferen de ncorporat" (diferen de tratament contabil).

5. Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula: fie raportnd contribuia brut la profit" sau M/CV la volumul total al
desfacerilor la pre de vnzare (CA) i apoi nmulind cu 100, astfel: M / CV Fa = * 100 CA

fie raportnd cheltuielile fixe (ChF) la volumul desfacerilor la pre de


vnzare la nivelul punctului de echilibru (CC) i nmulind cu 100, astfel: Fa = ChF * 100 CC

69

Calculul acestui indicator prezint o deosebit importan pentru adoptarea


deciziilor pe termen scurt privind:

optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor, deoarece arat cte


procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit. Acest indicator exprim, deci, profitabilitatea potenial a unitii patrimoniale. Astfel, cu ct acest indicator va fi mai mare cu att i profitul va fi mai ridicat (mare);

cunoscnd factorul de acoperire, se poate determina pe cale invers cifra


de afaceri la nivelul pragului de rentabilitate (CC), pe baza relaiei: CC = ChF Fa

un instrument de previzionare a preului de vnzare (pv), pe baza


urmtorului model de calcul:
pv = ChV 1 Fa

6. Coeficientul de siguran dinamic sau indicele de securitate" (IS) calculat


pe baza urmtoarelor relaii:
CA CC * 100 CA P IS = * 100 M / CV IS = G g IS =

n care: G - reprezint gradul de activitate maxim de 100% g - gradul de activitate la nivelul pragului de rentabilitate.
Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca unitatea patrimonial s ajung la nivelul pragului de rentabilitate. O scdere peste acest indice de securitate va face ca unitatea patrimonial s intre n zona pierderilor.

7. Intervalul de siguran dinamic (ISD) sau distana, drumul sau calea de


siguran sau marja de securitate (MS) se calculeaz astfel:

ISD = CA CC Acest ultim indicator are aceeai semnificaie ca i coeficientul de siguran dinamic, cu deosebirea c informaiile sunt prezente n mrimi absolute i nu relative.

U10.3. Variante ale metodei direct-costing

70

Adepii metodei direct-costing s-au strduit s-i aduc mbuntiri, ceea cea condus la apariia unor variante, i anume: 1. Metoda direct-costing simplificat (D.C.S.) sau metoda direct-costing simplu, permite adncirea calculaiei costurilor i a analizei cheltuielilor de producie n raport cu caracterul lor pe principalele procese economice, iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Astfel, cheltuielile variabile se determin pentru fiecare produs i se analizeaz distinct pentru procesul de producie i, respectiv de desfacere, iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Aceasta va permite calculul marjei pe costurile variabile, att pe produse ct i pe procesele economice. n schimb, cheltuielile fixe se determin n analitic doar pe
principalele procese economice i pe cele mai importante feluri de cheltuieli. Aceasta va permite s se stabileasc cu ct s-a diminuat fiecare marj brut, n vederea calculrii rezultatului final. Din punct de vedere schematic, aceste aspecte se pot prezenta ca n figura urmtoare:

DIRECT COSTING SIMPLU (DCS)


Produs A Cifra de afaceri - Cheltuieli variabile = Marja pe cost variabil Produs B

Cifra de afaceri - Cheltuieli variabile = Marja pe cost variabil - Total cheltuieli fixe = Rezultat

n concluzie, metoda direct-costig simplu permite analiza aprofundat a


cheltuielilor de producie, n vederea asigurrii eficienei ntregii activiti economice, dar nu asigur stabilirea unor responsabiliti n ceea ce privete nivelul cheltuielilor fixe.

2. Metoda direct-costing marginal (D.C.M.) sau a costului diferenial sau


metoda cheltuielilor variabile standard. Aceast denumire este improprie, deoarece noiunea de cost marginal" nu poate fi confundat cu aceea de marj pe costuri variabile".

Metoda direct-costing marginal utilizeaz normarea sau standardizarea cheltuielilor i urmrirea abaterilor de la acestea. n aceast variant rezultatul va fi influenat, deci, de abaterile constatate.
n concluzie, metoda direct-costing marginal ofer posibilitatea urmririi abaterilor pe parcurs de la costurile standard variabile i luarea msurilor care s asigure nivelul optim de activitate.

U10.4. Test de autoevaluare


1. Care sunt etapele impuse de aplicarea principiilor metodei direct costing? 2. Cum se determin indicatorul marja pe costurile variabile? 71

3. Care este importante calculrii indicatorului factorul de acoperire (Fa)? 4. Care sunt variantele metodei direct costing?

U10.5. Rezumat

Concepia de baz a metodei direct-costing o constituie fundamentarea calculrii costului produsului numai pe baza cheltuielilor variabile. Noiunea de direct" nu are nici o legtur cu cheltuielile directe, ea fiind legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor numai pe baza cheltuielilor care depind n mod direct de variaia volumului fizic al produciei. n acest context, nu trebuie fcut confuzie ntre noiunea de cheltuial direct i cea variabil i nici ntre cea indirect i fix.

Bibliografie minimal
1. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007; 2. Firescu, V., Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006; 3. Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Editura ARC, 2006; 4. Iacob C., Ionescu I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova 1996.

72

UNITATEA 11 Metoda costurilor specifice Direct Costing evoluat

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U11.1. Scopul i obiectivele unitii U11.2. Metoda costurilor specifice U11.3. Test de autoevaluare U11.4. Rezumat Bibliografie minimal

U11.1 Scopul i obiectivele unitii

Parcurgerea acestei uniti de nvare va facilita cunoaterea metodei costurilor specifice. Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur s: prezinte etapele de lucru ale metodei costurilor specifice; analizeze pertinent rentabilitatea diferitelor produse; evite unele decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete.

U11.2 Metoda costurilor specifice


Metoda costurilor specifice reine pentru calculul costului unitar numai o parte
a cheltuielilor, i anume cea a cheltuielilor directe, indiferent dac sunt variabile sau fixe. Din acest motiv ea se numete metoda costurilor directe". Cheltuielile indirecte, chiar dac cuprind i cheltuieli variabile, nu se includ n costul produciei, ci se deduc pe total din rezultatul obinut de entitate. De asemenea, aceast metod nu urmrete n primul rnd determinarea costului pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza rentabilitii totale, la nivelul ntregii entiti. Pentru fiecare produs n parte

73

se calculeaz marja unitar, dar prin deducerea, din volumul vnzrilor, a cheltuielilor directe i nu a cheltuielilor variabile ca n cazul metodei direct-costing. Relaiile de calcul sunt urmtoarele:

M / CDi = CAi Chd i R = M / CDi Chind


i =1 n

n care: M/CD reprezint marja pe costurile directe;


CA cifra de afaceri (total ncasri); Chd cheltuieli directe; R rezultatul global; Chind cheltuieli indirecte totale. Metoda costurilor specifice comport urmtoarele etape de lucru:

colectarea cheltuielilor directe aferente produciei fabricate; colectarea cheltuielilor care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe obiecte de calculaie, deci a cheltuielilor indirecte; determinarea cheltuielilor directe aferente produciei finite, scznd din totalul cheltuielilor directe colectate pe produse, pe cele aferente produciei n curs de execuie; determinarea costurilor pariale (directe) unitare pe produse, prin raportarea cheltuielilor determinate n etapa anterioar la cantitile de produse finite obinute; calculul marjelor pe costurile directe aferente produselor obinute; determinarea rezultatului global la nivelul entitii. n cazul acestei metode se pot determina aceeai indicatori ca cei prezentai la metoda direct-costing, i anume: costul unitar, marja unitar, marja global brut, punctul de echilibru (pragul de rentabilitate), factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic, intervalul de siguran dinamic. Cheltuielile luate n considerare pentru calculul costurilor directe pot fi: delimitate prin afectarea direct a unui centru de analiz; acele cheltuieli care pot fi ataate unui cost dat care tranziteaz centrul de analiz. Aceste cheltuieli nsumate formeaz costul direct, cost ce permite calcularea
marjei pe costurile directe.

Unii autori consider c marja pe costurile directe furnizeaz informaii utile pentru ntreprindere dar, n acelai timp, prezint mai puin interes n previziune, dat fiind puterea de informare mai mare a marjei pe costurile variabile. Ea duce mai departe demersul metodei costurilor variabile, incluznd n costul produsului i cheltuielile fixe care pot fi identificate pe acesta. Se obine, astfel, o marj pe costurile specifice (M/CS) care trebuie s permit acoperirea 74

cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli comune ale unitii patrimoniale.

Acest demers consider c metoda costurilor variabile nu asigur o comparaie pertinent a costurilor produselor fabricate; este cazul unitilor productive n care o parte important a cheltuielilor fixe este legat de fabricarea produselor. n acest caz, principiul este urmtorul: ncorporarea n costurile produselor a cheltuielilor fixe specifice (directe); excluderea repartizrii arbitrare a cheltuielilor fixe comune (indirecte). Relaiile de calcul care se desprind din aceast schem sunt urmtoarele:
M / CVi = CAi ChVi M / CS i = M / CVi ChFs i R=
i =1

M / CS

ChF c

n care: M/CV marja pe costul variabil a unui produs; ChFs cheltuieli fixe specifice pe produs; M/CS marja pe costul specific; ChFc cheltuieli fixe comune; R rezultatul final. Prin aceast metod se asigur att o analiz mai pertinent a rentabilitii diferitelor produse, ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete. Marjele denumite pe costurile specifice" indic n ce msur produsele contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune. Intr-o optic a gestiunii previzionale, conducerea entitii poate alege ntre mai multe ipoteze ale condiiilor de exploatare (variaia volumului vnzrilor, schimbarea structurii vnzrilor etc.). n aceast situaie este util de calculat noul prag de rentabilitate i indicatorii de gestiune.

U11.3. Test de autoevaluare


1. 2. 3. 4. Cum se mai numete metoda costurilor specifice? Cum se calculeaz marja unitar n cazul metodei specifice? Care sunt etapele de lucru ale metodei costurilor specifice? Ce indicatori se pot detrmina n cazul metodei specifice?

U11.4. Rezumat
75

Metoda costurilor specifice reine pentru calculul costului unitar numai o parte
a cheltuielilor, i anume cea a cheltuielilor directe, indiferent dac sunt variabile sau fixe. Din acest motiv ea se numete metoda costurilor directe". Cheltuielile indirecte, chiar dac cuprind i cheltuieli variabile, nu se includ n costul produciei, ci se deduc pe total din rezultatul obinut de entitate. De asemenea, aceast metod nu urmrete n primul rnd determinarea costului pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza rentabilitii totale, la nivelul ntregii entiti.

Bibliografie minimal
1. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007; 2. Firescu, V., Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006; 3. Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Editura ARC, 2006, 4. Iacob C., Ionescu I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova 1996.

76

UNITATEA 12 Costul imputrii raionale

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U12.1. Scopul i obiectivele unitii U12.2. Noiunea de imputare raional U12.3. Metode de analiz a costului subactivitii U12.4. Test de autoevaluare U12.5. Rezumat Bibliografie minimal

U12.1. Scopul i obiectivele unitii

Parcurgerea acestei uniti de nvare va facilita cunoaterea noiunii de imputare raional i a metodelor de analiz a costului subactivitii. Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur s: determine capacitatea activitii normale din punct de vedere teoretic; determine coeficientul de imputare raional; diferenieze metodele de analiz i determinare a costului subactivitii.

U12.2. Noiunea de imputare raional


Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul : volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de producie sau ali factori. Aceasta presupune ca entitatea economic s-i poat defini un nivel al activitii normal. Normele contabile care reglementeaz organizarea i conducerea contabilitii de gestiune precizeaz: capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit 77

numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Determinarea capacitii normale sau a activitii normale este o problem delicat deoarece, n multe situaii, practica infirm teoria. Din punct de vedere teoretic putem discuta de dou tipuri de capaciti: capacitatea teoretic sau ideal corespunztoare unei utilizri continue i ntr-un ritm constant a tuturor instalaiilor aparinnd unei entiti economice; capacitatea real sau practic, determinat prin diminuarea capacitii teoretice cu timpii afereni ntreruperilor inevitabile: reparaii, timp de punere n funciune, absene, concedii, inventarieri etc. Capacitatea real este, deci, mai mic dect capacitatea teoretic, dar egal cu o capacitate normal de producie. Deoarece trebuie s se in seama i de volumul posibil al vnzrilor, capacitatea normal poate fi ea nsi inferioar capacitii reale. Determinarea unei capaciti normale se poate realiza n dou moduri: se determin producia necesar pentru a satisface volumul vnzrilor aferent unui exerciiu. Aceast producie corespunde utilizrii unei capaciti reale, care va fi considerat capacitate normal de producie. Ea variaz de la un exerciiu la altul; se determin producia de realizat n funcie de volumul vnzrilor pentru mai muli ani i pentru a nivela fluctuaiile. Deci, i aceast producie corespunde unei utilizri a capacitii reale care constituie capacitatea normal. n acest caz, capacitatea normal este constant. Rezult c, practic, nu se poate pune semnul egalitii ntre activitate normal i activitatea real dect n etapa de previzionare a costurilor. Majoritatea organizaiilor nu opereaz, ns, nici la capacitatea ideal, nici la cea practic. Ambele mrimi includ capacitatea suplimentar, care reprezint surplusul de echipamente i utilaje meninute ca rezerv. Aceste utilaje suplimentare sunt folosite atunci cnd echipamentele obinuite sunt n reparaie. n plus, pe durata sezonului cu activitate redus, o organizaie poate folosi doar o parte din utilajele sale sau poate lucra n unul sau dou schimburi n loc de 24 de ore. De aceea, managerii folosesc deseori n prognozarea operaiunilor mrimea numit capacitate normal n locul capacitii practice. Tehnica imputrii raionale va elimina influena repartizrii cheltuielilor fixe n funcie de variaiile volumului de activitate prin utilizarea unui coeficient de imputare raional calculat conform relaiei:
CIR = Ar An

n care: CIR - reprezint coeficientul de imputare raional; Ar - nivelul real al activitii; 78

An - nivelul normal al activitii. Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut, iar nivelul normal al activitii este reprezentat de capacitatea normal de producie. n acest caz, cheltuielile fixe imputate care se iau n considerare pentru o perioad curent vor fi date de relaia: ChFi = ChFr * CIR n care: ChFi - reprezint cheltuielile fixe imputate; ChFr - cheltuielile fixe reale. Folosind notaiile din relaiile anterioare, formula de calcul a costului activitii normale (Can) sau a costului imputrii raionale (sau a costului raional), va fi: Can = ChV + ChFi n acest caz, diferena de imputare (DIR) se determin cu relaia: DIR = ChFr ChFi Utiliznd notaiile de mai sus, costul subactivitii (Csa) se poate determina dup formula:
Csa = ChFr (1 Ar ) An

n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei. Conform Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1826 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, noiunea de cost al subactivitii a fost nlocuit cu cea de regie fix nealocat. Relaia de calcul este urmtoarea: Regia fix care se recunoate ca o cheltuial a perioadei = regia fix x (1 nivelul real al activitii/ nivelul normal al activitii). Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de profit sau pierdere n perioada n care a aprut. Din punct de vedere contabil, costul subactivitii generat de utilizarea necorespunztoare a capacitii de producie, nu se include n costul de producie i ca atare cheltuielile care constituie acest cost nu se repartizeaz asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz, ci asupra contului 902 Decontri interne privind producia obinut, analitic: Costul subactivitii. Aceast variant de nregistrare cu ajutorul conturilor de gestiune (clasa 9 79

Conturi de gestiune) permite delimitarea i evidenierea distinct a costului subactivitii i asigur posibilitatea calculrii costurilor produselor obinute la nivelul costurilor raionale de producie (adic costurile activitii normale).

U12.3. Metode de analiz a costului subactivitii


Exist puine entiti economice care practic imputarea raional n mod sistematic. Totui, aceast tehnic poate preveni variaiile costului de producie mai ales n unitile cu activitate sezonier, foarte sensibile la fluctuaiile nivelului de activitate. Utilizarea costurilor raionale nu are calitatea de a schimba nici coninutul i nici metodologia actual de determinare a costurilor. Ea presupune doar efectuarea unor calcule suplimentare, i anume: determinarea activitii normale a fiecrui centru principal; determinarea coeficientului de imputare raional (CIR) pentru fiecare centru principal; calculul coeficientului de imputare raional pentru centrele auxiliare a cror activitate nu poate fi msurat; prezentarea tabloului de repartizare a cheltuielilor indirecte fcnd s apar distinct cheltuielile variabile i cheltuielile fixe. Pentru centrele auxiliare a cror activitate nu poate fi msurat, coeficientul de imputare raional se va calcula n funcie de centrele care utilizeaz serviciile lor. De asemenea, n cazul n care coeficienii de imputare raional nu sunt aceeai pentru toate centrele de activitate, succesiunea operaiilor de repartizare a cheltuielilor fixe proporional cu nivelul de activitate este urmtoarea: imputarea raional a cheltuielilor fixe; repartizarea secundar a cheltuielilor indirecte astfel obinute. n final, ansamblul diferenelor de imputare raional (DIR) apare ntr-o coloan distinct. Valoarea de aici reprezint partea din cheltuielile fixe reale subimputat sau supraimputat n calculul costurilor. Costul subactivitii este util n munca de analiz a gestiunii. Aceasta a condus la conturarea unor metode de analiz i determinare a costurilor, i anume: a. metoda dedublrii coloanelor de repartizare; b. metoda tablourilor anexe dup natura cheltuielilor; c. metoda tablourilor de analiz pe centre de activitate. a. Metoda dedublrii coloanelor de repartizare. Aceast metod presupune: realizarea unui tablou de colectare i repartizare a cheltuielilor separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe; 80

decontarea prestaiilor activitilor auxiliare numai dup ce s-a efectuat imputarea raional a cheltuielilor fixe; determinarea costurilor raionale; stabilirea diferenelor ce vor reprezenta cheltuielile aferente suprautilizrii, respectiv neutilizrii capacitii de producie. b. Metoda tablourilor anexe dup natura cheltuielilor. n cazul n care entitatea are un numr mare de centre de activiti, metoda precedent prezint inconvenientul c n urma efecturii calculelor rezult un tablou de analiz complex dar dificil de urmrit. n aceast situaie se poate proceda de urmtoarea manier: pentru fiecare categorie de cheltuial complex (de exemplu: manopera), care conine o parte variabil i o parte fix, se poate realiza cte un tablou de analiz ce cuprinde calculele de imputare raional; rezultatele obinute s fie repartizate ntr-un tablou de analiz a cheltuielilor imputate. De reinut c, metoda tablourilor anexe dup natura cheltuielilor nu include i calculele de repartizare secundar, adic cedarea (decontarea) cheltuielilor centrelor de analiz auxiliare centrelor de analiz principale pentru care funcioneaz. c. Metoda tablourilor de analiz pe centre de activitate. Conform acestei metode, pentru fiecare centru de activitate se va realiza cte un tablou de analiz, ceea ce ofer o imagine mult mai complex, att pentru calculele efectuate ct i pentru analiz. Utilitatea practic a metodei imputrii raionale a cheltuielilor fixe pentru caracterizarea gestiunii a condus la conturarea urmtoarelor avantaje, printre care: permite evitarea variaiilor importante ale costurilor perioadei datorate absorbiei cheltuielilor fixe, ct i stabilirea consecinelor acestora; permite determinarea preurilor de referin n vederea fixrii preurilor de vnzare fr a mai ine cont de factorul aleator introdus de fluctuaiile nivelului de activitate care se regsesc n costul complet; stabilirea preurilor de deviz cu ajutorul costurilor raionale, mai ales n perioada de subactivitate, poate s permit evitarea unor subevaluri prejudiciabile pentru firm; evaluarea stocurilor finale, ntr-o perioad de subactivitate, pe baza costurilor complete ar nsemna ca o parte din costul subactivitii s fie luat n calcul la determinarea valorii produselor stocate. Cea de-a IV-a Directiv a Consiliului CEE se opune acestei concepii i preconizeaz evaluarea produselor stocate pe baza costului raional (cost corespunztor unei activiti normale), estimnd c, nivelul costului subactivitii trebuie s fie absorbit de ctre veniturile perioadei. Dimpotriv, n perioada de supraactivitate, utilizarea unui cost raional ar contraveni principiului prudenei pentru c ar conduce la evaluarea stocurilor finale la un cost superior celui real; 81

permite determinarea rentabilitii centrelor de responsabilitate. Cunoaterea diferenelor de imputare raional ofer posibilitatea responsabilului de a-i administra centrul de responsabilitate atunci cnd dispune de o anumit autonomie pentru fixarea nivelului de activitate; calculul costului raional permite previzionarea la nceputul unei perioade de gestiune a costurilor normale aferente produciei; astfel, este definit costul bugetului care va fi reinut n cursul lunii viitoare pentru calculul i analiza abaterilor prin raportarea la costul real. Acesta este i motivul pentru care, frecvent, costul raional este considerat ca un cost previzional. Eliminnd influena fluctuaiilor nivelului de activitate asupra costurilor de producie, metoda imputrii raionale a cheltuielilor de structur poate fi considerat ca o metod mai pertinent dect cea a costurilor complete. Este i motivul pentru care Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune recomand determinarea regiei fixe nealocat. Practic, imputarea raional a cheltuielilor fixe (de structur) este dificil i greu de aplicat. Definirea activitii normale ridic numeroase probleme i de aceea puine firme o utilizeaz. Cele care accept s investeasc n determinarea nivelului de activitate normal i dau seama repede c au rezolvat de fapt, dificultile principale ale unei gestiuni previzionale i prefer punerea n practic a unei conduceri pe baz de buget mai complex, dar i mai complet. De asemenea, fiabilitatea costurilor raionale, la fel ca n cazul costurilor complete, poate fi alterat de dificultatea real de repartizare a cheltuielilor fixe indirecte.

U12.4. Test de autoevaluare


1. 2. 3. 4. 5. Ce reprezint capacitatea normal de producie? Cum se determin capacitatea normal de producie? Cum se calculeaz coeficientul de imputare raional? Care este formula de calcul pentru costul imputarii raionale? Care este succesiunea operaiilor de repartizare a cheltuielilor fixe proporional cu nivelul de activitate, n cazul n care coeficienii de imputare raional nu sunt aceeai pentru toate centrele de activitate? 6. Care sunt metodele de analiz i determinare a costurilor?

U12.5. Rezumat
82

Cheltuielile de producie se pot grupa i n funcie de dependena lor fa de volumul produciei, n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe (de structur). Costul complet absoarbe, deci, toate cheltuielile de producie ale entitii la un anumit nivel al activitii de producie. Cnd nivelul activitii enitii economice crete, costul unitar de producie sau aferent produselor fabricate scade, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe este repartizat unui numr mai mare de produse obinute. Dimpotriv, cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete , pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe este, de aceast dat, repartizat unui numr mai mic de produse obinute. n consecin, valoarea cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporional cu cantitile fabricate. Astfel, pentru evitarea inconvenientului variaiei costului pe unitatea de produs la o schimbare a volumului, s-a decis fixarea unui cost peste nivelul activitii normale. Acesta este, de altfel, cel care determin costul raional al unitii de produs fabricat. Acesta este motivul pentru care a fost elaborat o tehnic care permite eliminarea influenei absorbiei cheltuielilor fixe asupra costurilor complete, oferind posibilitatea unei supravegheri mai facile a altor cauze posibile de abateri. Este vorba de metoda imputrii raionale a cheltuielilor fixe (de structur).

Bibliografie minimal

1. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007; 2. Firescu, V., Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006; 3. Iacob C., Ionescu I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova 1996; 4. ***O.M.F.P. nr. 1.826 din 22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.Of. nr. 23 din 12.01.2004.

83

MODULUL 5
UNITATEA 13 : Metode de calculaie n procesul decizional UNITATEA 14 : Alte costuri utilizate n procesul decizional TEMA DE CONTROL NR. 3

84

UNITATEA 13 Metode de calculaie n procesul decizional

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U13.1. Scopul i obiectivele unitii U13.2. Metoda costurilor bazate pe activiti ( metoda de calculaie ABC) U13.3. Metoda costurilor int U13.4. Test de autoevaluare U13.5. Rezumat Bibliografie minimal

U13.1 Scopul i obiectivele unitii

Parcurgerea acestei uniti de nvare va facilita cunoaterea metodelor de calculaie utilizate n procesul decizional. Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur s: diferenieze metodele de calculaie tradiionale de metoda de calculaie ABC; prezinte avantajele i dezavantajele metodei ABC; caracterizeze metoda costurilor int.

U13.2 Metoda costurilor bazate pe activiti (metoda de calculaie ABC)


Calculaia costurilor pe activiti (ABC Activity Based Costing) reprezint o metod de abordare a repartizrii cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti operaionale, se clasific toate cheltuielile pe activiti, se reduc sau se elimin activitile negeneratoare de valoare i repartizeaz cheltuielile utiliznd ca baz activitatea care le genereaz. Intre metodele de calculaie tradiionale i ABC exist cteva asemnri, dar i deosebiri. Ambele metode includ n costul produsului costurile directe, n 85

timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de alocare n dou etape. Dar, n cea de-a doua etap a procesului de alocare a cheltuielilor indirecte, la metoda ABC apare o diferen vizibil. Astfel, n sistemul tradiional cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produse folosind cel mult dou baze de absorbie: ore-munc i/sau ore-main, n timp ce sistemele ABC folosesc mai multe baze de repartizare (numr operaii, numr de comenzi etc). Ca urmare, bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producie mai reale, n special acolo unde cheltuielile indirecte dein o pondere mai mare. Contabilitatea bazat pe activiti - modelul ABC - se sprijin pe dou principii fundamentale, i anume produsele consum" activiti sau, altfel spus, produsele cer activiti.
Costurile activitilor se transfer produsului corespunztor generatorilor sau inductorilor de cost;

activitile (i nu produsele) consum resurse sau valori ce reprezint factori productivi, costurile reprezentnd, de fapt, expresia cuantificat, n termeni monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumai de activiti. ABC are un flux de procedee bine definit, un set de pai care stabilesc procesul de desfurare a calculaiei i anume: pasul 1: identificarea i analiza activitilor ce constituie baza de
repartizare a cheltuielilor. Ca urmare, se alctuiete modelul pe activiti al firmei sau al unei pri a acesteia aleas pentru revizuire de echipa de proiectare. Un model pe activiti poate fi prezentat ca un arbore pentru a descrie activitile firmei i relaiile dintre ele. La fiecare nivel al modelului se definesc trei pn la cinci activiti care cuprind toate funciile de la acel nivel. Prin urmare, cartografierea activitilor" realiniaz resursele i efortul managerial ctre funciile reale ale firmei i nu ctre structura elementelor organizaionale.

pasul 2: colectarea costurilor, adic determinarea i delimitarea ntre


activiti a tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din modelul i procesele selectate, pentru a sprijini calculul costurilor acestora. In noul mediu de producie n care se utilizeaz calculaia costurilor pe activiti, obiectivul const n identificarea i eliminarea costurilor care nu sunt necesare i nu doar ncercarea de a le reduce prin intermediul unor procedee de control al costurilor. ns, nainte de a putea elimina un cost sau de a -1 contabiliza n mod adecvat, trebuie s se cunoasc fenomenul care a generat costul respectiv. Deci, n aceast etap, informaiile culese trebuie s permit identificarea factorilor de cauzalitate, care justific cel mai bine consumurile de resurse de ctre fiecare activitate, adic a inductorilor de resurse. De asemenea, trebuie remarcat faptul c i acum este necesar determinarea costului resurselor nainte de perioada de gestiune la care se refer. Ca urmare, sistemul bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate va trebui s fie relevant pentru modelul ABC.

pasul 3: identificarea factorilor care determin costul unei activiti, denumii inductori de cost i calculul costurilor unitare pe inductori. Activitile
identificate i analizate la primul pas, sunt regrupate la nivelul centrelor de

86

responsabilitate dup acelai inductor de resurse n centre de regrupare sau poli de cost. Un centru de regrupare este, n mod evident, echivalentul unui centru de cost tradiional. Cu toate acestea, ntre centrele de regrupare i cele de cost apare o deosebire fundamental. Aceasta const n faptul c centrele de regrupare nu mai sunt reprezentate de compartimentele de producie sau prestri de servicii, ci de activiti. Acum atenia este ndreptat spre activitate, prilej cu care sunt examinate componentele activitii. Ca urmare, pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de regrupare, se determin costul unitar al fiecrui inductor, conform relaiei:
Costul unui inductor = Costul resurselor pe activitati Volumul inductorului

Dimensionarea volumului fiecrui inductor de cost presupune cuantificarea unor informaii tehnice asupra condiiilor de fabricaie a produselor obinute de o firm. pasul 4: afectarea costurilor activitilor pe purttori de valoare
(produse, lucrri sau servicii). Metoda ABC se bazeaz pe principiul potrivit cruia activitile genereaz costuri, iar purttorii de valoare sunt cei care creeaz" cererea pentru respectivele activiti. Este necesar identificarea diferitelor activiti i crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare activitate generatoare de costuri. Activitile pot fi extrem de variate. n cazul n care activitile sunt specifice pentru un anumit produs (serviciu sau lucrare), costurile acestora pot fi atribuite direct produsului respectiv. Dac, ns, activitile consumate corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie repartizate purttorilor de valoare, n funcie de costul unitar al inductorului pe fiecare activitate i volumul produciei fabricate.

O activitate reprezint un ansamblu de sarcini sau aciuni ce pot fi atribuite unui


grup de persoane sau unei persoane, unui grup de maini sau unei maini. Aceasta ar fi o definiie general a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide parial cu definiia general. Totui, modelul ABC utilizeaz un concept de activitate mai agregat.

R. Cooper clasific activitile n trei categorii i anume: activiti la nivel de produs - sunt desfurate de fiecare dat cnd unitatea
de produs este realizat i sunt consumate n proporie direct cu numrul de uniti produse. Cheltuielile din aceast categorie includ: materiale directe, salarii directe, energia i cheltuielile consumate proporional cu orele de prelucrare pe main, cum ar fi amortizarea i ntreinerea mainii. Activitile la nivel de produs consum resurse proporional cu numrul de uniti executate;

activiti la nivel de lot - sunt realizate de fiecare dat cnd un lot de bunuri
este produs (cum ar fi repararea unei maini). Costul activitilor la nivel de lot variaz proporional cu numrul de loturi executate, dar este fix pentru toate unitile din lot;

activiti de susinere a produsului - sunt realizate pentru a susine


produsele din linia de fabricaie, adic pentru a permite ca produsele individuale s fie

87

realizate i vndute. Resursele consumate de aceste activiti sunt dependente de numrul (cantitatea) de uniti sau loturi de produse realizate. Cheltuielile activitii de susinere a produsului vor tinde, deci, s creasc pe msur ce numrul de produse fabricate crete.

Ideea de baz a sistemului ABC este de a concentra atenia pe factorii care genereaz costurile, cunoscui drept inductori de cost". Acetia pot fi definii drept activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificulti n alegerea inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizeaz c: nu exist reguli simple care duc la selecia inductorilor de cost". Inductorii de costuri ndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienilor utilizai n procesele de repartizare tradiionale. Totui, ele nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de costuri pot stabili o relaie cauzal mai exact ntre produse i consumul de activiti. n alegerea inductorilor de costuri trebuie s se in seama, dup cum spunea H.T. Johnson, c oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce
numai activitile care genereaz costuri". Metoda ABC prezint urmtoarele avantaje:

este destul de flexibil pentru a repartiza costurile pe produse, clieni, arii de rspundere managerial etc; furnizeaz o informaie pertinent a costului variabil pe termen lung, care este relevant pentru luarea deciziilor la nivel strategic; cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs (n fabricile moderne existnd un numr n cretere al activitilor neproductive); furnizeaz informaii financiare utile (coeficieni, criterii de cost etc.) i informaii nefinanciare. Printre limitele metodei ABC se numr: dificultatea de a colecta informaii exacte privind unele activiti ce depesc
limitele departamentale;

volumul mare de munc att n faza de implementare, ct i n cea de aplicare a ei; alte prioriti n strategia firmei. Metoda ABC face legtura dintre cheltuieli i activitile derulate. Pentru utilizarea acestei metode este nevoie s se identifice: toate activitile din lanul valoric al unui produs (serviciu sau lucrare); cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activitilor respective. Analiza procesului valoric (PVA) reprezint demersul de identificare a tuturor
activitilor i de asociere a acestora cu evenimentele care creeaz sau genereaz nevoia de activiti, precum i cu resursele consumate. In analiza procesului valoric, managementul utilizeaz o tehnic de identificare a acelor activiti care adaug valoare produsului i a acelora care nu contribuie dect la creterea costului. Analiza procesului valoric i determin pe manageri s examineze mai critic toate fazele existente ale proceselor lor de producie. Prin eliminarea activitilor i cheltuielilor negeneratoare de valoare i prin atribuirea mai facil a cheltuielilor, costurile de producie sunt n mod

88

normal reduse i cu mult mai exacte. Aceste dou rezultate servesc la mbuntirea deciziilor manageriale i la creterea profitabilitii.

Dac se utilizeaz informaiile de tip ABC, managerii pot obine, printre altele, i reducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile este schimbarea modului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodele convenionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu nseamn neaprat i reducerea activitilor aferente. Sistemul ABC servete deciziilor de management i n ceea ce privete utilizarea resurselor. Ea oblig conducerea unei firme s se concentreze asupra acelor aspecte care creeaz" cererea pentru resurse, n vederea redistribuirii sau eliminrii resurselor excedentare. Prin folosirea metodei ABC se ncearc estimarea consumului de resurse pentru fiecare produs n parte. Metoda ABC poate fi folosit i n analiza rezultatelor obinute. Dac, de exemplu, numrul de cereri de aprovizionare este surs de cost" pentru un numr de activiti de achiziie, recepie i contabilitate, atunci este posibil s se compare resursele care ar trebui consumate pentru prelucrarea unui numr dat de cereri cu resursele efectiv consumate. Axndu-se pe activitile care cauzeaz costuri indirecte i influennd costurile directe produse pe baza criteriilor de cost, ABC permite ca o mare parte din costurile indirecte s fie puse n legtur cu producia. n sistemele tradiionale de calculaie, cele mai multe costuri indirecte nu pot fi n legtur cu producia dect n cel mai arbitrar mod. Aceasta este o caracteristic ABC care presupune o mare acuratee. Ca urmare, se pot obine costuri pe produs precise pe termen mediu i lung. Aceast informaie este relevant n luarea deciziilor cu caracter strategic
care vizeaz gestiunea portofoliului de produse. Printre avantajele folosirii metodei ABC reinem i evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru control. Integrat altor metode, precum cea a costurilor standard, metoda ABC poate furniza o baz fiabil pentru orientarea politicilor de stabilire a preurilor de vnzare. De exemplu, un cost obinut prin ABC pentru un produs de serie mic indic un cost ridicat, ceea ce va determina stabilirea unui pre de vnzare mai mare. Pe de alt parte, determinarea costului pentru acelai produs pe baza costului standard ar putea arta o marj brut foarte bun - ceea ce vancuraja producerea lui. Ca urmare, n procesul de luare a deciziilor privind acest produs, se va ine seama de concluzia mai rafinat de tip ABC care arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare pe acest produs.

Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School,


subliniind nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul c o calitate mai mare nseamn un cost mai mic, afirma c, pentru a fi competitiv pe termen lung, o companie trebuie s ofere clienilor o valoare mai mare sau o valoare comparabil la un cost mai sczut, sau ambele".

89

U13.3. Metoda costurilor int


Metoda Target Costing (TC sau a costului-tint) este larg utilizat de companiile japoneze. TC urmrete s afle un cost-int maxim admisibil pentru produs, pornind de la prospectarea pieei nainte ca produsul s fie proiectat i introdus n fabricaie. Activitatea de proiectare caut s se ncadreze n acest costint. Costul-int este determinat de factorii externi de pia. Ca urmare, responsabilul compartimentului de marketing trebuie s fixeze un pre-int la un nivel care s permit firmei s obin un segment de pia dorit i un volum de vnzri propus. Apoi se deduce o marj de profit dorit, pentru a se determina costul-int maxim permis pentru un produs. Acesta este un cost care, pe termen lung, trebuie s fie atins. Folosind modelul TC, o echip de designeri, ingineri, specialiti n marketing i
producie, alturi de contabilul de gestiune, depun eforturi pentru a obine un produs care s satisfac pe termen lung cerinele costului-int. Modelul TC, raportat la ingineria valorii 1 i analizat ca un concept unitar i

nchis al managementului prin costuri, se caracterizeaz prin estimarea valorilor 2 ca funciuni convenabile produselor, a preurilor de vnzare, a costurilor complete i a profitului pe ansamblul ciclului de via al produsului. Un asemenea management este caracterizat de urmtoarele trsturi: se menine pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului; pune accent asupra costurilor deja din faza de dezvoltare-proiectare a produsului; se bazeaz i folosete informaia privind preurile dinspre pia i pleac de la informaia privind costurile orientate spre pia; se bazeaz pe o bugetare a funciilor produsului; baza de evaluare o reprezint costurile complete. Tratat ca un demers al managementului, costul-int se bazeaz pe regula
potrivit creia piaa dicteaz preul de vnzare i nu costul firmei. n consecin, formula general de calcul a costului-int este urmtoarea:

Preul de vnzare concurenial Marja dorit = Costul int n aplicarea metodei costurilor-int se impune parcurgerea unor anumite
etape, dup cum urmeaz:
1

Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor i tehnicilor de analiza valorii n principalele etape de proiectare i dezvoltare ale produselor, n scopul prevenirii i eliminrii unor cauze generatoare de costuri inutile 2 Valoarea este considerat ca fiind suma minim folosibil pentru cumprarea sau fabricarea unui produs la nivelul cerinelor utilizatorului i prezentat, n mod general, ca un raport ntre satisfacerea funciilor i cost

90

fixarea preului-int prin tehnici de studiu a pieei (de exemplu,


metoda scenariilor) i viznd ntreaga durat a ciclului de via al produsului. Ca urmare, preul-int are o determinare strategic, un caracter dinamic i capt mai multe forme i niveluri n raport de segmentele de pia dorite de firm, ct i de evoluia n timp a cererii i ofertei;

fixarea marjei (profitului) - int, avnd n vedere strategia firmei


pe termen mediu i portofoliul ei de produse pe acel orizont, similar pretutindeni. Marjaint va oscila n mod egal pe durata ciclului de via al produsului i reprezint, deci, curba de evoluie a marjelor care trebuie evideniate (innd cont de rentabilitatea ateptat a produsului i de ipotezele privind volumul desfacerilor);

stabilirea costului-int prin deducerea din preul pieei a unei marje dorit. Acest cost-int nu se determin la nivel global, ci n mod analitic, pe feluri de costuri-int pariale, n funcie de componentele i subansamblele
produsului, ct i de diferitele funciuni ale firmei. Pentru descompunerea costului-int pot fi utilizate dou familii de metode:

descompunerea organic este o metod ce const n atribuirea costuluiint subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, innd cont de structura sa fizic;

descompunerea funcional este o metod ce se bazeaz pe analiza


produsului, innd cont de nevoile repetate ale clientului, adic fiecare funcie reprezint o nevoie a clientului pe care produsul trebuie s o satisfac.

Rezult c, n acest stadiu, se optimizeaz relaia valoare-cost tradus prin capacitatea firmei de a realiza produsul cerut, cu funcionalitile precise, innd seama de costurile-int. Formele folosite n evaluarea costului-int sunt urmtoarele: evaluarea costului admisibil sau acceptabil exprim costul calculat ca
diferen ntre preul de vnzare i marja dorit, pe baza relaiei:

Costul admisibil = Preul de vnzare Marja dorit Costul admisibil este determinat dup considerente comerciale i corespunde opticii pieei i unei logici funcionale de realizare a produsului. evaluarea costului-int, innd seama de posibilitile de micare
progresiv a cursului fazelor industriale, datorit programelor de reducere a costurilor n timp. Costul-int poate fi fixat la un nivel uor superior costului admisibil, pe baza relaiei:

Costul int = Costul admisibil + Costurile de reducere i optimizare evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza
datelor din contabilitate (n cazul perfecionrii produselor existente) sau pe baza datelor de proiectare (n cazul proiectrii de noi produse). Costul estimat esteun cost construit pe toat durata ciclului de via al produsului. Prin nsumarea costului complet estimat al

91

productorului cu costul de posesie al utilizatorului se obine costul global pe ciclul de via al produsului, ca n figura urmtoare.

costul de producie + costul de cercetare - dezvoltare + costul de distribuie + costul general de administraie = COSTUL COMPLET ESTIMAT

preul de achiziie (cumprare) + costuri accesorii de achiziie + costul de utilizare (exploatare) + costul de meninere i ntreinere + costul rezidual = COSTUL DE POSESIE UTILIZATORULUI

AL

COSTUL GLOBAL PE CICLUL DE VIAT AL PRODUSULUI

Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de via al produsului In general, costul-int se situeaz ntre costul admisibil i costul estimat, ntre cele trei costuri existnd urmtoarea relaie: Costul admisibil < Costul- int < Costul estimat Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipuri de metode, n funcie de
stadiul de elaborare a proiectului noului produs, i anume:

metoda corelaiei sau analogic este singura metod care poate fi luat n
considerare n stadiul iniial i presupune compararea produselor existente i reinerea celor mai semnificative puncte pe baza crora se pot face analogii;

metoda parametrilor solicit accesul la o baz de date construit pe


experienele trecute i pe un anumit domeniu. In cazul n care se dispune de mai multe informaii tehnice despre produs, atunci pot fi utilizate haremuri, tabele de costuri sau modele care stabilesc o legtur statistic ntre parametrii tehnici i costuri;

metoda analitic necesit o cunoatere detaliat a produsului, a cifrelor i a


condiiilor viitoare de realizare, de exemplu: timpi-main, numr de ore de asamblare etc. Toi aceti indicatori de activitate vor putea fi valorificai datorit informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune privind trecutul, prezentul i viitorul noului produs.

Cel mai adesea, innd seama de competenele firmei n momentul calcului, evaluarea costului produsului face s apar un cost estimat superior costului-int precedent. n acest context, unul dintre obiectivele metodei targetcosting va consta n a reduce diferena dintre costul estimat i costul-int, adic de a gsi soluii i, deci, de a pune n practic schimbrile sistematice de optimizare a relaiei valoare-cost privind produsul.

Rolul contabilitii de gestiune este de a realiza estimri de cost pentru diferite prototipuri de produse, ca i de a evalua i monitoriza costurile dup nceperea procesului de producie. Importana modelului TC este aceea c fixeaz atenia asupra stadiului de proiectare a produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt blocate" sau ntlnite n prima parte a ciclului devia al produsului. Odat ce produsul este lansat n fabricaie, sunt mult mai greu de realizat reduceri 92

semnificative de cost, dei cteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele
de nvare n timp).

Concurena de pe marile piee cu micri rapide, sofisticate, poate fi, deci, combtut doar prin folosirea mediilor AMT3. Aceasta duce la creterea capacitii de
producie a firmei, obinndu-se bunuri de nalt calitate, cu costuri mici i realizndu-se astfel un nivel nalt de satisfacere a cerinelor clienilor.

Firmele trebuie s fie inovative i flexibile, capabile s obin produse cu ciclul scurt de via, oferind o mai mare varietate de produse, n timp ce menin sau reduc costurile. De asemenea, ele urmresc reducerea timpilor cu reparaiile i a perioadelor de stocare, avnd cea mai mare flexibilitate posibil a produciei n condiiile utilizrii AMT.

U13.4. Test de autoevaluare


1. Care sunt asemnrile i deosebirile ntre metodele de calculaie tradiionale i metoda ABC? 2. Care sunt principiile fundamentale pe care se sprijin modelul ABC? 3. Care sunt limitele metodei ABC? 4. Care este formula de calcul a costului tint? 5. Ce etape se impun n aplicarea metodei costurilor int? 6. Care sunt formele folosite n evaluarea costului int? 7. Care sunt metodele utilizate pentru estimarea costului, n funcie de stadiul de elaborare a proiectului noului produs?

U13.5. Rezumat
Calculaia costurilor pe activiti (ABC) reprezint o metod de abordare a repartizrii cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti operaionale, se clasific toate cheltuielile pe activiti, se reduc sau se elimin activitile negeneratoare de valoare i repartizeaz cheltuielile utiliznd ca baz activitatea care le genereaz. Metoda costului int urmrete s afle un cost-int maxim admisibil pentru produs, pornind de la prospectarea pieei nainte ca produsul s fie proiectat i introdus n fabricaie. Activitatea de proiectare caut s se ncadreze n acest cost-int.

Bibliografie minimal
3

AMT = Advanced Manufactoring Technology, adic tehnologia de producie avansat.

93

1. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007; 2. Cooper, R., Five steps to ABC, Systems design Accountancy, 1990, preluat din Budugan D., Georgescu I., Berneci, I., Beianu L., Op. cit. 2007; 3. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000; 4. Iacob, C.; Drcea, R. M., Contabilitate analitic i de gestiune, Editor Tribuna Economic,
Bucureti, 1998;

5. Lucey., T., Management Accounnting, 3rdEdition, D.P.Publications, London, 1992, preluat din Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Editura Economic, Bucureti, 2003; 6. Ostrenga, M.R., Activities: The Focal Point of Total Cost Management , in Management Accounting, Institute of Management Accountants, 1990 , preluat din Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Editura Economic, Bucureti, 2009; 7. Porter, M.E. , What Is Strategy?, Harvard Business Review, November - December, 1996,, preluat din Budugan D., Georgescu I., Berneci, I., Beianu L., Op. cit. 2007.

94

UNITATEA 14 Alte costuri utilizate n procesul decizional

Durata medie de studiu individual - 2 ore

Cuprins:
U14.1. Scopul i obiectivele unitii U14.2. Costurile, punct de referin n luarea deciziilor U14.3. Costurile ascunse U14.4. Costurile calitii U14.5. Test de autoevaluare U14.6. Rezumat Bibliografie minimal

U14.1 Scopul i obiectivele unitii

Parcurgerea acestei uniti de nvare va facilita cunoaterea altor costuri utilizate n procesul decizional. Dup studierea acestei uniti de nvare, studentul va fi n msur s: defineasc noiunile de cost pertinent, cost marginal, cost ascuns, cost al calitii; prezinte metodele utilizate n determinarea calitii.

U14.2 Costurile, punct de referin n luarea deciziilor


Costul pertinent, este acel cost util pentru o anumit decizie. Utilitatea este dimensiunea caracteristic a costului pertinent, provenind din adecvarea acelui tip de cost la o problem pus. Cu alte cuvinte, exist attea costuri pertinente cte probleme sunt de rezolvat. Costul marginal reprezint sporul de cheltuieli totale (CT) antrenat de creterea consumului de factori de producie pentru a spori producia cu (Qi). 95

Cmg =

CT Qi

Costul marginal are o mare importan n luarea deciziilor privind mrirea ofertei de bunuri; pentru maximizarea profitului trebuie ca fiecare unitate suplimentar de producie s necesite un spor de cost ct mai mic. Optimul productivitii este acel nivel de activitate care permite realizarea produciei la costul mediu cel mai sczut. Acesta se produce cnd costul mediu este egal cu costul marginal. Costul marginal este egal cu costul variabil mediu dac evoluia produciei are loc n cadrul aceleiai capaciti de producie, iar costurile variabile au un comportament strict proporional. Optimul rentabilitii. Rentabilitatea ntreprinderii crete cnd o unitate suplimentar aduce mai mult dect cost (adic preul de vnzare unitar este superior costului unitar). Costurile relevante versus costurile nerelevante Costurile, spre deosebire de alte instrumente ale controlului de gestiune au o funcie predominant informativ. O informaie este oportun dac este disponibil n momentul deciziei. Pentru ca utilizatorul s aib ncredere ntr-o informaie, acesta trebuie s fie fiabil, adic s nu conin erori care au ca efect interpretri greite.. Informaia cost este relevant dac influeneaz deciziile utilizatorilor, facilitnd evaluarea evenimentelor trecute, prezente i viitoare. Cu alte cuvinte, un cost este relevant n msura n care este aplicabil unei opiuni a managerului n procesul decizional. Metodologia costurilor complete de a aloca ntreaga mas a costurilor asupra produselor include, n mod inevitabil, elemente nerelevante. Pentru fundamentarea unor decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie eliminate din raionamente decizionale.

U14.3. Costurile ascunse


Costurile ascunse sunt definite, de unii autori, n opoziie cu costurile vizibile, care sunt reprezentate de acele costuri ce prezint trei caracteristici: au o denumire precis, normalizat i recunoscut; sunt msurate dup reguli precise i cunoscute; fac obiectul unei supravegheri regulate, periodice, pentru a verifica evoluia sau abaterea lor n raport cu un obiectiv fixat. Unii autori afirm c orice element al costului cruia i lipsete una din cele trei proprieti este prin definiie un cost ascuns. Ali autori afirm c particularitatea costurilor ascunse este acea c pot fi considerate ca angajamente clandestine, n sensul c acestea sunt costuri angajate n afara oricrei proceduri oficiale i care, totui ating, uneori, sume destul de ridicate. 96

Referitor la costul social, acesta este o rezultant a problemelor sociale din viaa economic a ntreprinderii, care devin tot mai presante i care efectueaz nu numai performane, ci i dezechilibru financiar. Astfel c, n procesul decizional trebuie avut n vedere i evaluarea costului de oportunitate pentru msurarea performanelor sociale. Costul social, care se include i el n categoria generic a costurilor ascunse, deoarece nu este identificat n activitatea practic de cei care se ocup cu reflectarea costurilor n contabilitate, permite determinarea costului disfuncionrii, reprezentat de abaterea sau suma abaterilor ce rezult dintr-o funcionare real a ntreprinderii fa de funcionarea ateptat. n acest scop, contabilitatea de gestiune trebuie s defineasc norma de funcionare ateptat care permite realizarea obiectivelor ntreprinderii innd cont de contradiciile sociale: psihologice, fiziologice,, individuale sau colective. Printre indicatorii de eficien social ai sistemului socio-economic pe care ntreprinderea ar trebui s-i cuantifice n termeni financiari menionm: absenteismul, grevele, rotaia personalului, accidentele de munc, calitatea produciei, etc. Cele cinci tipuri de disfunciuni reprezint originile costurilor ascunse, fiind generate de ase domenii organizaionale: condiiile de lucru, gestionarea timpului, organizarea muncii, comunicarea, formarea integrat i aplicarea strategiei. Aceste disfunciuni au ca rezultat consumul urmtoarelor cinci tipuri de resurse: salarii suplimentare, timp suplimentar, consumuri suplimentare, reducerea produciei, reducerea crerii de potenial. De exemplu: corectarea erorilor de fabricaie genereaz timp suplimentar, absenele presupun personal suplimentar care trebuie remunerat, subactivitatea cauzat de accidente de munc, de defectarea mainilor duce la nonproducie. Reducerea costurilor ascunse trebuie s vizeze disfunciile existente i s analizeze comportamentul angajailor firmei, care trebuie sensibilizai i motivai s previn consumul de resurse i energie. Managerul care dorete s acioneze i s ia decizii n interesul ntreprinderii trebuie s fie preocupat, mai nti de delimitarea clar a conceptului de cost contabil, n nelesul su clasic, n opoziie cu conceptul de cost economic i rolul acestuia din urm n strategia unitii i lrgirea sferei obiectivelor contabilitii de gestiune.

U14.4. Costurile calitii


Calitatea este un proces relativ care nu are sens dect prin raportarea la satisfacia obinut de client n relaia sa cu ntreprinztorul, cu produsul oferit de acesta. Non-calitatea reprezint abaterea global de la calitatea propus fa de calitatea efectiv obinut. Necesitatea determinrii costului de calitate apare din observaia c aceste costuri sunt o surs potenial de maximizare a profitului. 97

Costurile calitii reprezint totalitatea consumurilor de resurse efectuate pentru realizarea nivelului calitativ al produselor i serviciilor. Costul calitii este format din patru categorii de costuri: costurile prevenirii defectelor i asigurrii calitii, privesc cheltuielile efectuate de activitatea de cercetare, proiectare i orice alte aciuni ntreprinse n scopul prevenirii sau reducerii riscului de apariie a defectelor: - cheltuieli cu studiul i conceperea produsului sau serviciului; - cheltuieli cu instruirea personalului de execuie i control; - cheltuieli cu ameliorarea materialelor achiziionate; - cheltuieli cu studiul i dezvoltarea metodelor de fabricaie; - cheltuieli cu aprovizionarea de medicamente, aparate pentru msurarea calitii. costurile identificrii defectelor (costurile controlului calitii), reprezint cheltuielile efectuate n cadrul activitii de control al calitii pentru a depista produsele non-conforme cu prescripiile de calitate: - cheltuieli privind recepia materiilor prime; - cheltuieli cu controlul produselor finite; - cheltuieli cu eantioanele verificate i distruse n timpul controlului. costurile pierderii datorate noncalitii interne: - cheltuieli cu rebuturile; - cheltuieli cu produsele remaniate; - cheltuieli datorate ntrzierilor n producie. costurile pierderii datorate noncalitii externe: - cheltuieli pentru stingerea reclamaiilor din partea beneficiarilor; - cheltuieli cu nlocuirile i reparaiile produselor defecte. Acestea sunt costurile vizibile, msurabile ale calitii. O calitatea necorespunztoare genereaz costuri de oportunitate cauzate de vnzrile pierdute, de o deteriorare a imaginii de pia, etc. Metodele utilizate n determinarea calitii sunt: diagrama de control, este un instrument de control statistic care evideniaz seria cronologic a valorilor unui fenomen supus observaiei n intervale de timp regulate. n practic, valorile exterioare intervalului care caracterizeaz distribuia prevzut sunt considerate semnificative i trebuie investigate. Cei doi parametrii statistici ai distribuiei defectelor sunt media aritmetic i abaterea de la medie. Se consider c procentul admis al valorilor situate n afara acestui interval nu trebuie s depeasc 5%; diagrama Pareto, este un instrument de control i gestiune a calitii, permind controlul calitii n fiecare etap a procesului de producie, pe fiecare produs. Diagrama Pareto este un grafic care red defectele existente n afara intervalului de siguran prin frecvena acestora.

98

diagrama relaiilor cauzale, analizeaz defeciunile de calitate puse n eviden de diagrama Pareto prin prisma cauzelor acestora. Exist patru categorii principale de cauze: - factorii umani: formarea insuficient, ncadrarea neadecvat, personal novice; - factorii legai de studii i metode: modelul cunoscut imperfect. Procesul de fabricaie incorect; - factorii privind echipamentele: ntreinerea insuficient, piese prost fabricate, instrumente de msur neadecvate; - factorii privind materiile prime i componentele lor: diversitatea furnizorilor, schimbri n achiziiile de componente, specificaii incorecte despre elementele componente. Indicatorii non-financiari ai calitii ajut s se prevad nevoile i preferinele clienilor pentru a localiza domeniile care trebuie ameliorate. Fa de indicatorii financiari care reflect calitatea imediat, indicatorii nonfinanciar exprim calitatea pe termen lung. Printre indicatorii nonfinanciari externi privind satisfacia clientului, enumerm: ponderea produselor defecte livrate clienilor; numrul de reclamaii din partea clienilor; ponderea produselor cu defecte majore; ntrzierile n livrare; ponderea livrrilor la timp. Indicatorii nonfinanciari trebuie observai pe mai multe perioade pentru a se compara i a se desprinde tendina de evoluie a acestora. Calculul costurilor caliti prezint urmtoarele avantaje: permite compararea programelor de ameliorare a calitii, dndu-se prioritate celui care realizeaz cea mai mare reducere a costului; atrage atenia asupra caracterului costisitor al noncalitii; formeaz o unitate omogen de msur pentru a arbitra ntre costul de prevenire a defectelor i costurile noncalitii.

U14.5. Test de autoevaluare


1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Ce este costul pertinent? Ce reprezint costul marginal? Ce este optimul productivitii? Care sunt caracteristicile costurilor ascunse? Din ce este format costul calitii? Care sunt metodele utilizate n detrminarea calitii? Enumerai indicatorii nonfinanciari externi privind satisfacia clientului. Care sunt avantajele calculrii costului calitii? 99

U14.6. Rezumat

Contabilitatea de gestiune de tip clasic pune n eviden costurile angajate de ntreprindere pentru realizarea funciei sale economice, aceasta constnd n principal, n producerea i vnzarea bunurilor i serviciilor i n obinerea veniturilor. Dar, pentru ca un diagnostic s fie complet i bine fundamentat, nu trebuie s se limiteze la evaluarea financiar a performanelor ntreprinderii n exercitarea funciei sale economice, ci trebuie avut n vedere i evoluia performanelor sociale. Costurile ascunse sunt definite, de unii autori, n opoziie cu costurile vizibile, care sunt reprezentate de acele costuri ce prezint trei caracteristici: au o denumire precis, normalizat i recunoscut, sunt msurate dup reguli precise i cunoscute i fac obiectul unei supravegheri regulate, periodice, pentru a verifica evoluia sau abaterea lor n raport cu un obiectiv fixat. Calitatea este un proces relativ care nu are sens dect prin raportarea la satisfacia obinut de client n relaia sa cu ntreprinztorul, cu produsul oferit de acesta. Non-calitatea reprezint abaterea global de la calitatea propus fa de calitatea efectiv obinut. Necesitatea determinrii costului de calitate apare din observaia c aceste costuri sunt o surs potenial de maximizare a profitului. Costurile calitii reprezint totalitatea consumurilor de resurse efectuate pentru realizarea nivelului calitativ al produselor i serviciilor.

Bibliografie minimal
1. Albu N., Albu C., Instrumente de management al performanei, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999; 3. Firescu, V., Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006; 4. Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Editura ARC, 2006.

Tema de control nr. 3


Realizai un referat prin care s prezentai particularitile metodelor de calculaie utilizate n procesul decizional.

100

Bibliografie:
1. Albu N., Albu C., Instrumente de management al performanei, Editura Economic, Bucureti, 2003; 2. Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007; 3. Buan G., Dina, C., Chirtoc, I., Contabilitate de gestiune curs universitar ID, Editura Academica Brncui, Tg-Jiu, 2009; 4. Burlaud A., Niculescu M., Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2002; 5. Caraiani Ch, Dumitrana M., Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Editura Info Mega, Bucureti, 2005; 6. Clin, O., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000; 7. Cpuneanu S., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Aplicaii, Ediia a doua, Editura Economic, Bucureti, 2003; 8. Cpuneanu S., Contabilitate de gestiune. Studii aplicative i teste gril, Editura Economic, Bucureti, 2006; 9. Dumitru C.G., Ioan C., Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005; 10. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000; 11. Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999; 12. Firescu V., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006; 13. Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Editura ARC, 2006; 14. Iacob, C.; Drcea, R. M., Contabilitate analitic i de gestiune, Editor Tribuna
Economic, Bucureti, 1998;

15. Iacob C., Ionescu I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova 1996; 16. ***O.M.F.P. nr. 1.826 din 22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.Of. nr. 23 din 12.01.2004; 17. ***O.M.F.P. nr. 1.752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

101