Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
FLORENTINA MOISESCU
BAZELE CONTABILITATII
- note de curs -
ISBN 978-973-7845-77-1
Editura Europlus
Galati 2007
1
CUPRINS
Capitolul 1
Informaia contabil i utilizatorii acesteia .................................................... 5
Capitolul 2
Obiectul i metoda contabilitii.................................................................... 14
2.1. Patrimoniul obiectul de studiu al contabilitii ............................... 14
2.2. Metoda contabilitii.......................................................................... 17
2.2.1 Procedeele metodei contabilitii ...................................... 17
2.2.2 Principiile contabile........................................................... 19
Capitolul 3
Poziia i situaia financiar a ntreprinderii................................................ 24
3.1. Bilanul contabil ................................................................................ 25
3.2. Contul de rezultate............................................................................. 47
3.3. Tipuri de modificri bilaniere .......................................................... 52
3.4. Teme de cas ..................................................................................... 56
Capitolul 4
Documentarea - procedeu al metodei contabilitatii ..................................... 63
Capitolul 5
Tratamente contabile...................................................................................... 73
Capitolul 6
Contul i dubla nregistrare ........................................................................... 87
Capitolul 7
Contabilitatea ciclurilor de operaii din activitatea ntreprinderii........... 103
7.1 Contabilitatea operaiilor de exploatare ................................................... 104
7.2 Contabilitatea operaiilor de investiii ...................................................... 129
7.3 Contabilitatea operaiilor de finanare ...................................................... 142
7.4 Contabilitatea operaiilor de trezorerie .................................................... 155
7.5 determinarea rezultatului exerciiului financiar ....................................... 158
Capitolul 8
Inventarierea patrimoniului ........................................................................ 166
Capitolul 9
Balana de verificare .................................................................................... 172
2
Capitolul 1
5
Aplicarea metodei dublei partide ncepe sa se generalizeze ntre secolele
XVII-XVIII, ndeosebi n Europa Occidental, etap caracterizat i prin conturarea
unei literaturi contabile. n Italia profesia de contabil era superioar tuturor celorlalte.
Contabilii au nceput s-i nfiineze organizaii profesionale i pstrau secretul asupra
partidei duble, ceea ce a contribuit la creterea prestigiului lor.
ncepnd cu a doua jumtate a sec XIX se remarc dezvoltarea societilor pe
aciuni, a cror conducere se separ de proprietarii acestora. Aceasta a dus la apariia
contabilitii de ntreprindere, cu 2 circuite distincte:
- contabilitatea generala - denumita i financiar;
- contabilitatea de gestiune (dualism contabil)- se ocupa cu calculaia
costurilor.
In primele decenii ale secolului XX contabilitatea de ntreprindere ncepe s
fie supus procesului de normalizare (stabilirea de reguli i norme privind modul de
organizare ale contabilitii)
ncepnd cu a doua jumtate a sec. XIX se remarc evoluia contabilitii
romneti, ndeosebi n planul literaturii contabile, care apare cu un decalaj de aproape
3 secole fa de rile europene occidentale, deoarece n spaiul romnesc formele
economice capitaliste au aprut cu ntrziere.
Pn n prima parte a secolului XVIII n rile Romne se foloseau lucrri de
contabilitate ale unor autori strini (lucrri franceze n rile Romne, italiene n
Moldova).
Cercetarea contabil fundamental are ca obiect definirea conceptelor,
principiilor, ale funciilor contabilitii, ceea ce dei nu are implicaii directe i certe
asupra activitii practice contribuie la promovarea i orientarea anumitor practici
contabile.
Cercetarea contabil aplicativ const n studierea cilor i modalitilor de
perfecionare i inovare a mijloacelor concrete de lucru cu care opereaz
contabilitatea, aceasta implicnd i o confirmare a valabilitii acestora.
7
In cadrul sistemului informaional economic, contabilitate ocupa un loc
primordial. Principala sursa de date i informaii care se nregistreaz, prelucreaz i
vehiculeaz n cadrul sistemului informaional o reprezint evidena economic .
Evidena economic constituie un sistem unitar de nregistrare, urmrire i
control pe baza unor principii bine stabilite, a mijloacelor economice, surselor de
proveniena a acestora, proceselor economice i a rezultatelor acestor procese.
Sarcinile evidenei economice :
- nregistrarea i asigurarea integritii patrimoniului economic;
- reflectarea proceselor economice i rezultatul acestor procese;
- controlul realizeaz indicatorilor economico financiari stabilii i compararea
lor cu cei din evidena economic;
- determinarea costului produciei, a veniturilor i a rezultatelor financiare;
- urmrirea respectrii i urmrirea legislaiei;
- obinerea tuturor informaiilor n vederea lurii deciziilor.
Condiii :
- s fie organizat pe principii i norme fundamentate tiinific:
- s dispun de o metodologie care s asigure un sistem unitar de indicator;
- s asigure operativ i eficient toate informaiile necesare:
- s fie simpl, clar, precis, documentat, nentrerupt i s reflecte
fenomenele economice;
- s poat fi adaptat continuu modificrilor ce se impun.
Pentru exprimarea cantitativ i valoric a mijloacelor i proceselor
economice, evidena economic folosete uniti de msur denumite i etaloane de
eviden respectiv:
- etalon natural sau cantitativ care msoar mijloacele i procesele n uniti de
msur specifice proprietilor fizice ;
- etalonul bnesc valoric sau monetar;
- etalonul n munc care msoar volumul de munc folosit n producie (ore
munc, zile ) ;
- etalonul natural convenional care exprim mai multe feluri de produse ntr-un
anumit produs principal utilizat n industria srmei, sticlei .
In funcie de obiectul supus nregistrrii, de metoda utilizat pentru
identificarea, colectarea, prelucrarea i prezentarea datelor, evidena economic se
prezint sub trei forme :
1. evidena operativ
2. statistic
3. contabilitatea
Evidena operativ are ca obiect nregistrarea, urmrirea i controlul
operativ de regul cu ajutorul unor aparate tehnice a operaiilor i fenomenelor
economice n momentul i la locul producerii lor. Astfel, se urmrete consumul de
materiale, prezena la lucru a salariailor, folosirea timpului de lucru, executarea
contractelor i comenzilor, utilizarea utilajelor etc. .
Pentru organizarea acesteia nu exist norme metodologice unitare ea putnd utiliza
toate cele trei etaloane de eviden .
Statistica nregistreaz dup criterii unitare fenomenele social economice de
mas, grupeaz i totalizeaz datele pentru obinerea de indicatori generalizatori .Ea se
8
realizeaz pe doua ci. Printr-o cale proprie ,respectiv prin anchete, recensminte,
monografii, bugete de familie sau prin utilizarea informaiilor furnizate de celelalte
dou forme ale evidenei economice.
Contabilitatea este forma principal a evidenei economice. Ea nregistreaz,
urmrete i controleaz n mod documentar complect, nentrerupt acele fenomene i
procese economice care se pot exprima valoric.
Funciile contabilitii
1.Funcia de nregistrare const n capacitatea ei de a reflecta operativ, precis
i n complexitatea lor procesele i fenomenele economice ce apar n cadrul unitilor
patrimoniale care se pot exprima valoric .
2.Funcia de informare (de cunoatere) const n furnizarea de informaii
asupra structurii i dinamicii patrimoniului a stadiului desfurrii proceselor
economice i a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune n scopul
fundamentrii deciziilor .
9
3.Funcia de control gestionar const n verificarea cu ajutorul datelor
contabile a modului de pstrare i utilizarea valorilor materiale i bneti, de
gospodrire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionai,
a termenelor de achitare a datoriilor, de recuperarea drepturilor etc. Datele,
contabilitatea i documentele de eviden servesc ca mijloc de prob n justiie .
4.Functia previzional. Contabilitatea d posibilitatea descoperirii tendinelor
viitoare a fenomenelor i proceselor economice, adic a prevederii lor i a lurii
deciziilor corecte i de perspectiv .
1
Moisescu Florentina, Bazele contabilitii, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 2004
10
Reglementarea contabilitii n Romnia
n Romnia, contabilitatea este reglementat de principiile Legii 82/1991,
republicat n ianuarie 2005 (Legea Contabilitii).
n conformitate cu Legea Contabilitii, toate persoanele juridice i persoanele
fizice autorizate s desfoare activiti independente au obligaia s organizeze i s
conduc contabilitatea proprie n limba romn i n moneda romneasc. n scopul
informrii la nivel intern, entitile pot alege s i ntocmeasc situaii i n alt
moned.
Persoanele juridice sau fizice au obligaia s menin evidena tuturor
tranzaciilor efectuate i s nregistreze aceste tranzacii n evidenele lor contabile.
Registrele contabile obligatorii conform Legii contabilitii sunt: Registrul-jurnal,
Registrul-inventar (pe baza inventarierii anuale a activelor i pasivelor), i Cartea mare
(pe baza informaiilor contabile preluate din documentele-surs sau Registrele-jurnal).
Registrele i nregistrrile contabile pot fi pstrate pe hrtie sau n format electronic i
pot fi folosite ca dovezi n justiie, putnd face obiectul controalelor din partea
autoritilor fiscale i judiciare. Contabilii trebuie s ntocmeasc anual balane de
verificare pe baza informaiilor din Cartea mare, aceasta constituind baza pentru
situaiile financiare periodice.
Reglementrile contabile emise prevd utilizarea unui plan de conturi specific i
un coninut specific al informaiilor prezentate n situaiile financiare, precum i un
format specific al acestora. Anterior, acestea au fost indicate n OMF 94/2001, OMF
306/2002 i n reglementrile aferente. ncepnd cu 1 ianuarie 2006, OMF 1752/2005
prevede baza care trebuie aplicat i este nsoit de dou reglementri:
- Reglementrile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 4-a a
Comunitilor Economice Europene; i
- Reglementrile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 7-a a
Comunitilor Economice Europene.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, se aplic OMF 1752/2006 care, mpreun
cu reglementrile contabile aferente abordeaz: formatul i coninutul prescris pentru
situaiile financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, regulile pentru
ntocmirea, aprobarea, auditarea i publicarea situaiilor financiare statutare.
Subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin
persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile
permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul
n strintate au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie.
Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre
urmtoarele 3 criterii, denumite criterii de mrime: total active: 3.650.000 euro; cifra
de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului
financiar: 50 - ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:
- bilan;
- cont de profit i pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situaia fluxurilor de trezorerie;
- note explicative la situaiile financiare anuale.
11
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre
criteriile de mrime prevzute anterior, ntocmesc situaii financiare anuale
simplificate care cuprind:
- bilan prescurtat;
- cont de profit i pierdere;
- note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.
Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia
fluxurilor de trezorerie.
Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o
declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru
ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.
Raportul are rolul de a furniza comentarii asupra activitilor desfurate de
ctre entitate n anul curent, poziiei financiare a acesteia, precum i o descriere a
principalelor riscuri i incertitudini cu care se confrunt entitatea. De asemenea, este
ncurajat i prezentarea indicilor financiari i nefinanciari:
- Evenimente semnificative care au avut loc
- Evoluia probabil a entitii
- Activiti de cercetare-dezvoltare
- Cumprri de aciuni proprii
- Sucursale ale entitii
- Utilizarea de instrumente financiare i poteniale riscuri asociate.
Normalizarea (standardizarea) contabilitii
Globalizarea pieelor i n special a celor financiare a influenat normalizarea
(standardizarea) contabilitii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizrii contabile
internaionale este crearea de norme contabile care s permit prezentarea de situaii
financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontalier i o bun
comunicare financiar ntre actorii unei piee financiare globale.
Globalizarea pieelor i n special a celor financiare a influenat normalizarea
(standardizarea) contabilitii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizrii contabile
internaionale este crearea de norme contabile care s permit prezentarea de situaii
financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontalier i o bun
comunicare financiar ntre actorii unei piee financiare globale. Putem spune c IASB
tinde s devin autoritatea recunoscut la nivel mondial ca unic normalizator pentru
contabilitatea marilor ntreprinderi, organism care produce norme contabile
internaionale cu caracter facultativ i cu soluii care duc la uniformizarea practicilor
contabile pentru aceeai situaie. n msura n care diferite organisme internaionale
sau state le impun ca norme contabile pentru operatorii lor, normele emise de IASB
devin obligatorii i deci imperative. Deci, pe fondul unor piee globalizate,
ntreprinderile multinaionale comunic printr-o informaie contabil tot mai
reglementat, de o instan internaional, cu soluii uniforme i cu norme care tind s
devin imperative. Considerm c intrm ntr-o alt etap a comunicrii financiare a
marilor ntreprinderi, bazat pe un drept contabil internaional, din ce n ce mai
uniform i imperativ, ca una din condiiile necesare funcionrii economiei globale.
12
Acquis-ul comunitar, ca sistem de referin n domeniul contabilitii
Pentru a se altura U.E., Romnia, ca i celelalte ri membre, trebuie s
ndeplineasc anumite criterii, printre care i adoptarea acquis-ului comunitar. Astfel,
dou directive pot fi considerate baza acquis-ului comunitar pentru domeniul
contabilitii corporaiilor: Directiva a Patra a Consiliului (78/660/EEC) privind
conturile anuale ale societilor comerciale i Directiva a aptea a Consiliului
(83/349/EEC) privind Conturile consolidate ale societilor comerciale. ntruct aceste
dou directive nu acoper sectorul bancar i cel al asigurrilor, au fost adoptate alte
dou directive pentru a acoperi problematica conturilor anuale (situaiilor financiare)
ale acestor dou sectoare (Directiva Conturilor Sectorului Bancar din 1986 i
Directiva Conturilor Societilor de Asigurri din 1991). Aceste patru directive sunt
considerate stlpii fundamentali ai acquis-ului, cu relevan pentru contabilitatea
sectorului corporativ.
Directiva a Patra a Consiliului coordoneaz ansamblul cerinelor impuse statelor
membre i n curs de aderare privind prezentarea i coninutul situaiilor financiare
anuale i a rapoartelor la acestea, principiile generale privind evaluarea poziiei i
performanei financiare a unei entiti, reguli specifice de evaluare a activelor i
pasivelor i de publicare a conturilor anuale. Totodat, directiva prevede cerinele
privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale de ctre persoane autorizate s
auditeze n acest scop, conform cerinelor europene. Reguli mai puin severe sunt
stabilite pentru societile mici i mijlocii, astfel c statele membre pot decide ca
obligaiile privind ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare s fie mai
puin stricte sau pot excepta companiile mici de la respectarea cerinei privind
auditarea conturilor anuale.
Directiva a aptea a Consiliului coordoneaz legislaia cu privire la conturile
consolidate (la nivel de grup) i definete mprejurrile n care urmeaz s fie
ntocmite conturile consolidate. O companie-mam i toate filialele sale urmeaz s
consolideze atunci cnd compania-mam sau una sau mai multe filiale sunt nfiinate
ca i companie cu rspundere limitat. O companie-mam care controleaz legal o alt
companie (filial) are obligaia de a ntocmi conturi consolidate. n cele mai multe
cazuri, controlul legal este dat de deinerea majoritii drepturilor de vot. Statele
membre pot cere s fie ntocmite conturi consolidate n cazurile n care este deinut
doar o minoritate de voturi, dar de fapt se exercit controlul. Pot fi prevzute excepii
de la cerina privind conturile consolidate, de exemplu pentru grupurile mici i
mijlocii care pot fi complet scutite de obligaia de ntocmire a conturilor consolidate.
n condiiile n care Romnia este membr a Uniunii Europene, orice
modificare i completare a legislaiei comunitare trebuie transpus n legislaia
naional. n ceea ce privete aplicarea la aceast dat a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, n relaia cu instituiile statului, obligaia aplicrii lor se
limiteaz la situaiile financiare anuale consolidate ntocmite de societile comerciale
ale cror valori mobiliare, la data bilanului, sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat. Pentru celelalte cazuri situaii financiare anuale consolidate ale
entitilor necotate i situaii financiare anuale individuale aplicarea acestor
standarde este doar o opiune.
13
Capitolul 2
14
Potrivit reglementrilor contabile n vigoare, organizarea i conducerea
contabilitii proprii revine urmtoarelor categorii de persoane (denumite n continuare
entiti):
a) societile comerciale:
- societile n nume colectiv;
- societile n comandit simpl;
- societile pe aciuni;
- societile n comandit pe aciuni; i
- societile cu rspundere limitat.
b) societile/companiile naionale;
c) regiile autonome;
d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare;
e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale
de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale;
f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin
persoanelor prevzute la pct. a) - e), cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i
sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau
domiciliul n strintate.
Aceste uniti patrimoniale au obligaia s asigure:
- ntocmirea documentelor justificative pentru operaiile care afecteaz
patrimoniul unitii;
- nregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniului;
- inventarierea patrimoniului unitii;
- ntocmirea bilanului contabil;
- controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate;
- furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia
patrimoniului i rezultatelor obinute de unitate.
15
4. Contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului, echilibrul
specific proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri
cantitative i calitative n volumul i structura patrimoniului.
Relaia:
Venituri = Cheltuieli Rezultat net
16
Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic
sunt denumite reglementri contabile. Ele cuprind totalitatea legilor, normelor,
ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii i la ntocmirea situaiilor financiare
Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau
difereniabil de la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente2:
cadrul contabil sau cadrul conceptual;
reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale);
sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil);
planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i
financiare;
ghiduri contabile profesionale;
dicionarele de conversie contabil;
politica de contabilitate;
instituia normalizrii contabile i
legea contabilitii.
18
Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific
metodei contabilitii, numit balan de verificare.
- Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei
nregistrri a elementelor patrimoniale din cadrul unitii economice,
dnd prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi.
Datele din balana de verificare stau la baza ntocmirii bilanului.
1
OMFP nr. 1752/2005
19
- Principiul continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i
continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau
reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat
cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente
care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste
elemente trebuie prezentate n notele explicative.
- Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate n
mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul.
Exemplu: Societatea A a achiziionat un utilaj a crui durat util de
funcionare este de 10 ani i pentru care a pltit suma de 10.000 lei. Managementul
societii estimeaz c utilajul va fi folosit constant n timp i, de aceea, amortizarea
linear este cea mai potrivit metod contabil, adic, n fiecare an, a zecea parte din
costul utilajului va fi transferat n contul de profit i pierdere, sub forma unei
cheltuieli. Dup doi ani de activitate deosebit de profitabil, managementul ajunge la
concluzia c profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acionarilor
frneaz continuarea investiiilor n noi utilaje. De aceea, din dorina de a micora
profitul, managementul decide modificarea metodei de amortizare de la linear la
degresiv. Metoda degresiv presupune transferarea unei fraciuni mai mari din
costul gaterului n contul de profit i pierdere n prima parte a vieii utile a utilajului,
i, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenei interzice punerea n practic a unei
asemenea decizii; o metod contabil poate fi schimbat doar atunci cnd s-au
modificat condiiile economice pe care aceasta i propune s le reprezinte sau dac
astfel se prezint mai fidel realitatea.
- Principiul prudenei. Evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent, i n
special:
a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului;
b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului
financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea
devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;
c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile
poteniale aprute n cursul. exerciiului financiar curent sau al unui
exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai
ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;
d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul
exerciiului financiar este pierdere sau profit.
Exemplu: n luna septembrie, societatea A. a acionat n judecat un furnizor
pentru plata unor despgubiri datorate ntrzierii livrrii materiilor prime. Societatea
a ctigat procesul, dar furnizorul prt a naintat apel. La nchiderea exerciiului N,
societatea A. are anse bune de a obine o sentin definitiv favorabil, dar nu se va
recunoate un venit din despgubiri, ntruct obinerea lui nu este cert.
Principiul prudenei presupune i situaia n care contabilul este pus n faa alegerii
unei metode de evaluare a unui activ. n aceast situaie, el trebuie s o aleag pe cea
mai mic. Principiul prudenei se traduce astfel prin regula evalurii stocurilor la cea
mai mic valoare dintre cost (de achiziie sau de producie) i valoarea de pia.
20
Exemplu: Societatea A este angrosist de ceai i cafea. La 31 decembrie are n
depozit un stoc de ceai achiziionat cu 50.000 lei i un stoc de cafea al crui cost de
achiziie a fost de 75.000 lei. Valoarea de pia a celor dou produse la nchiderea
exerciiului este de 40.000 lei, respectiv 100.000 lei. Conform principiului prudenei,
se va recunoate o cheltuial de 10.000 lei datorat scderii preurilor la ceai, dar nu
se va recunoate nici un venit ca urmare a creterii preului cafelei, datorit lipsei de
certitudine c aceasta va putea fi vndut la preul actual.
- Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i
cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau
plii acestor venituri i cheltuieli.
Exemplu: Societatea comercial A. a achiziionat n 1994 un imobil pentru
echivalentul n lei al sumei de 10.000 de dolari. ase ani mai trziu, ca urmare a
creterii cererii de imobile de locuit n zona respectiv, cldirea valoreaz
echivalentul n lei a 15.000 dolari. Creterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu
reprezint un venit pentru societatea A., dect n msura n care exist o tranzacie cu
un cumprtor care accept s plteasc 15.000 de dolari pentru a dobndi cldirea.
n absena tranzaciei, contul de profit i pierdere al soc. A nu nregistreaz nici un
venit.
Exemplu: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercial H achiziioneaz 10
imprimante. Datoria fa de furnizor este achitat pe 15 mai 2000. Imprimantele sunt
livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achit contravaloarea acestora pe 7 iulie. Cnd
trebuie recunoscut venitul din vnzarea imprimantelor de ctre H S.R.L.?
Venitul trebuie recunoscut n momentul livrrii mrfurilor, adic atunci cnd
are loc tranzacia dintre pri, ceea ce n drept este echivalent cu existena acordului
de voin al prilor.
- Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform
acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie
evaluate separat.
- Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu
financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului
financiar precedent.
- Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de
datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis.
- Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai
agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai
dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea
integral.
Exemplu: Societatea A a achiziionat materii prime de la un furnizor n sum
de 30.000 lei i i-a livrat n schimb produse finite n valoare de 50.000 lei. n bilanul
societii A va figura o crean de 50.000 lei (n activ) i o datorie de 30.00 lei (n
pasiv), iar nu o crean net de 20.000 lei.
- Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea
valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se
21
face innd seama de fondul. economic al tranzaciei sau al operaiunii
raportate, i nu numai de forma juridic a acestora.
O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing
financiar. De exemplu, societatea A., n calitate de locator, ncheie un contract de
leasing financiar cu societatea comercial B, n calitate de locatar, obiectul
contractului fiind un echipament industrial. Clauzele contractului prevd ca locatarul
s foloseasc bunul pe perioada contractului (5 ani), care este aproape egal cu
durata de via a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu
este transferat ntre pri dect la terminarea contractului. Un asemenea contract nu
difer n substana sa economic de o cumprare n rate, contract n care
cumprtorul dobndete titlul de proprietate asupra bunului, chiar dac nu l-a
achitat integral. De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoate ca activ un
bun preluat printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria
corespunztoare redevenelor ce vor fi pltite n viitor.
- Principiul pragului de semnificaie. Elementele de bilan i de cont de profit
i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac:
a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, sau
b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia
ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele
explicative.
Exemplu: Dac societatea comercial A. deine mai multe investiii financiare,
fiecare reprezentnd aproximativ 10% din capitalul altor societi comerciale, aceste
active pot fi nsumate. Dac ntreprinderea deine, pe lng aceste investiii, o
participaie de 51% n capitalul unei alte societi comerciale, dat fiind existena
pachetului de control, aceast investiie trebuie prezentat separat.
Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri
excepionale. Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se
vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului
acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii
ntreprinderii.
3. Pe lng aceste principii prevzute n mod explicit n legislaia din
Romnia, n practic sunt aplicate i alte principii chiar dac, din punct de vedere
teoretic, ele sunt controversate n literatura de specialitate. Dintre acestea prezint
interes urmtoarele principii :
- Cuantificarea monetar. Aceast convenie nu este prevzut n mod
distinct n legislaia noastr, dar Legea contabilitii precizeaz :
contabilitatea se inen moneda naional i contabilitatea
operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n
valut .
- Costul istoric. Acest principiu presupune nregistrarea n contabilitate a
bunurilor la valoarea lor de achiziie sau de producie, iar creanele i
obligaiile, la valoarea lor nominal.
De exemplu, un utilaj industrial, achiziionat pentru suma de 70.000 lei n
decembrie 1998 i cu o durat util de funcionare de 5 ani, va figura n bilanul
22
ncheiat la 31 decembrie 1998 cu costul su de achiziie (istoric). n bilanul de la 31
decembrie 1999 va fi reflectat la costul de achiziie mai puin amortizarea calculat
pentru o cincime din durata util de via, adic la valoarea de 56.000 lei (70.000
70.000 x 1/5)
- Entitatea. Contabilitatea consider unitatea patrimonial ca o entitate
autonom, distinct de proprietarii ei, indiferent de forma juridic a acestuia.
n aceste situaii, separarea celor dou patrimonii este dificil de asigurat.
- Principiul meninerii capitalului pornete de la premisa c orice eveniment
sau tranzacie din viaa ntreprinderii trebuie s permit meninerea
capacitii de finanare a capitalului.
n elaborarea situaiilor financiare ntreprinderile pot adopta urmtoarele
concepte privind capitalul: conceptul financiar al capitalului i conceptului fizic al
capitalului.
- Contabilitatea de angajamente: Cheltuiala va fi nregistrat n contabilitate
cnd exist obligaia de a o plti i nu n momentul plii, iar venitul atunci
cnd exist dreptul de a primi numerar i nu n momentul ncasrii.
Exemplul: Societatea comercial A nchiriaz parterul unui imobil pentru
show-room. Chiria se ridic la 5.000 lei lunar, dar proprietarul insist ca plata s fie
efectuat n avans pentru urmtoarele ase luni. Cnd trebuie nregistrat cheltuiala
cu chiria n contul de profit i pierdere al societii A?
Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. Societatea A se folosete de cldirea
nchiriat pe msura trecerii timpului, deci cheltuiala va fi recunoscut lunar. Suma
pltit n avans nu este o cheltuial i nu va fi nregistrat n contul de profit i
pierdere; din punctul de vedere al societii A, proprietarul devine un debitor, fa de
care societatea are dreptul de a-i utiliza spaiul nchiriat.
- Conectarea cheltuielilor la venituri. Conectarea cheltuielilor la venituri
presupune mai nti nregistrarea veniturilor i apoi recunoaterea cheltuielii
aferente. Acest principiu st la baza deductibilitii cheltuielilor, din punct de
vedere fiscal.
Exemplu: Societatea A are un magazin de specialiti din ciocolat. Pe 20
septembrie se achiziioneaz ciocolat; 1.000 de buci cu preul de 10.000 lei/bucat,
iar n aceeai lun se revinde jumtate din cantitatea de ciocolat cu 13.000
lei/bucat. n contul de profit i pierdere al acestei ntreprinderi pentru luna
septembrie, cheltuielile sunt conectate la venituri astfel:
Venituri din vnzarea mrfurilor (500 buc.13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei
Cheltuieli privind mrfurile (500 buc.10.000 lei/buc.) 5.000.000 lei
Marja (profit) brut 1.500.000lei
Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacii generatoare de venit, ci ele
exist indiferent dac ntreprinderea are sau nu asemenea tranzacii. Astfel de
cheltuieli se numesc costuri ale perioadei i sunt concretizate n: amortizarea cldirii
administrative, salariile personalului administrativ i de vnzri, diferite materiale
consumabile i utiliti pentru administraia ntreprinderii, alte costuri care nu sunt
direct legate de producie.
23
Capitolul 3
1
Standardele Internaionale de Contabilitate - 2001
24
de profit i pierdere. Performana sau neperformana ntreprinderii reflect capacitatea
de a genera fluxuri viitoare de numerar (venituri realizate), prin utilizarea resurselor
existente (cheltuieli ale perioadei), precum i prin gradul de eficien n utilizarea de
noi resurse (profit sau pierdere).
Indiferent de mrimea ntreprinderii i de sistemul contabil aplicat, situaiile
financiare au drept obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la acea entitate
patrimonial, n principal asistarea lurii deciziilor de investiie. De aceea, informaia
contabil trebuie s fie credibil i relevant, dar n acelai timp inteligibil i
comparabil.
25
sistematizate n capitole i grupe de activ i, respectiv de pasiv. Ordonarea posturilor
se face, de regul, n funcie de criteriul lichiditii activului i exigibilitii pasivului.
n practic se ntocmesc mai multe feluri de bilanuri, fapt pentru care se pot
clasifica dup mai multe criterii, fiecare dintre ele avnd un coninut adecvat scopului
pentru care se ntocmesc i surselor din care se procur informaiile pentru elaborarea
lui.
a. Dup statutul juridic al unitii patrimoniale pentru care se ntocmete,
bilanul poate fi:
- bilan iniial se ntocmete la nfiinarea unei uniti patrimoniale;
- bilan curent este bilanul ntocmit n cursul activitii patrimoniale;
- bilan final se ntocmete atunci cnd o unitate patrimonial i nceteaz
activitatea.
b. Din punct de vedere al perioadei legale cnd unitile patrimoniale sunt obligate
s ntocmeasc bilanul curent, acesta poate fi:
- bilan anual presupune n mod obligatoriu verificarea prealabil a realitii
datelor nregistrate n conturi prin inventariere;
- bilan intermediar.
c. n funcie de mrimea unitii patrimoniale, bilanurile contabile curente pot fi:
- bilan contabil n sistem de baz, ntocmit de unitile patrimoniale mari;
- bilan contabil simplificat ntocmit de unitile mici i mijlocii.
d. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, a nivelului organizatoric la care se
refer informaiile pe care le conin, bilanurile se clasific n:
- bilanuri primare - pot fi considerate bilanurile unitilor patrimoniale i
sunt ntocmite exclusiv pe baza datelor din conturi;
- bilanurile centralizatoare pot fi considerate bilanurile ntocmite la nivelul
organelor centrale, pe ramuri i pe economie naional, prin preluarea
succesiv i centralizatoare a datelor i informaiilor din bilanurile primare.
Analiza structurilor bilaniere
Structurile calitative prin care bilanul realizeaz dubla reprezentare a
patrimoniului sunt cele de activ i pasiv.
Activul bilanier cuprinde mijloacele economice ca avere concret i
drepturile de crean, iar pasivul bilanier cuprinde sursele acestor mijloace, proprii i
26
strine. Astfel, activul i pasivul sunt interpretate i definite prin prisma a dou
categorii economice: mijloace economice i surse de finanare.
Mijloacele economice formeaz coninutul activului, iar sursele de finanare,
coninutul pasivului.
27
I. RECUNOATEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE
Activele imobilizate sunt denumite i bunuri de investiii, active pe termen lung
sau bunuri imobile. Cuprind acele categorii de bunuri care se caracterizeaz prin aceea
c:
- au o existen durabil n ntreprindere (mai mare de un an);
- particip la desfurarea mai multor cicluri economice;
- nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuinare;
- nu sunt destinate direct comercializrii.
Acestea sunt grupate astfel:
a. Imobilizrile necorporale (intangibile, nemateriale) sunt activele care se
prezint sub forma unor bunuri fr materializare.
Imobilizrile necorporale sunt activele identificabile nemonetare, fr suport
corporal care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare
de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative.
ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac, i numai dac
se estimeaz c beneficiile economice viitoare care sunt atribuite activului vor fi
obinute de ctre societate i costul activului poate fi evaluat n mod fidel. Pentru
imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate
pentru un proiect de dezvoltare tehnologic), pe lng respectarea celor dou criterii
generale, sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere (fezabilitate tehnic,
intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal,
existena unei piee, etc).
Imobilizrile necorporale se amortizeaz liniar n urmtoarele durate de timp:
- cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n
maximum 5 ani;
- brevetele, licenele, know-how-urile, mrcile de fabric, de comer i de
serviciu i alte drepturi de proprietate industrial i comercial similare se
amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor;
- programele informatice create de agenii economici sau achiziionate de la
teri, se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, dar nu mai
mult de 3 ani.
- imobilizrile necorporale de natura concesiunii, superficiei i a uzufructului
se amortizeaz pe durata contractului.
Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat sistematic pe
durata de via util. Durata de via util a unui activ necorporal este discutabil,
existnd prezumia rezonabil i justificabil, conform creia durata de utilizare nu
poate depi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare.
n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: cheltuielile de constituire,
cheltuielile de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i valori
similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale i imobilizri necorporale n
curs de execuie.
Cheltuielile de constituire (de stabiliment sau de fondare), sunt cheltuielile
ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe i alte cheltuieli de
28
nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i
obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast
natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii persoanei juridice).
O persoan juridic poate imobiliza cheltuieli de constituire. n aceast
situaie, suma reflectat n contul de imobilizri necorporale trebuie amortizat potrivit
legii, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezint detaliat n notele
explicative.
Cheltuieli de dezvoltare. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii
sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite
substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Amortizarea
cheltuielilor de dezvoltare se efectueaz conform legislaiei n vigoare.
Potrivit IAS 38Active necorporale, un activ necorporal provenit din faza de
cercetare nu trebuie recunoscut pentru c, de regul, nu se poate demonstra c va
genera beneficii economice viitoare. Prin urmare, cheltuielile efectuate n faza de
cercetare trebuie recunoscute ca atare, atunci cnd au fost efectuate. Dintre activitile
de cercetare care nu genereaz active necorporale menionm: activitile desfurate
pentru obinerea de noi cunotine; evaluarea i selecia final a aplicaiilor din
cercetare sau alte cunotine; cutarea de alternative pentru materiale, aparate,
produse, sisteme sau servicii, etc.
Potrivit aceluiai IAS, un activ necorporal provenit din dezvoltare sau din faza
de dezvoltare a unui proiect intern trebuie s fie recunoscut, dac i numai dac, o
societate poate demonstra urmtoarele:
- fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel, nct
s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;
- intenia sa de a finaliza acel activ necorporal;
- abilitatea sa de a folosi sau vinde activul;
- modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii viitoare.
Pe lng acestea, societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru
produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal sau,
dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal.
- existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate, pentru a
duce la bun sfrit dezvoltarea sa, n vederea utilizrii sau vinderii activului
necorporal;
- abilitatea sa de a evalua cheltuiala atribuit activului necorporal n timpul
dezvoltrii sale4.
n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost
amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, dac suma rezervelor
disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma
cheltuielilor neamortizate, cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte valori similare
cuprind toate cheltuielile ocazionate cu achiziionarea sau realizarea pe cont propriu a
brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie, know-how-urilor i a altor drepturi
similare de proprietile industrial i intelectual, inclusiv valoarea acestora aduse ca
aport de ctre acionari sau primite gratuit.
4
Standarde Internaionale de Contabilitate 2000, Editura Economic, Bucureti, 2005
29
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat perioada ct ntreprinderea a
achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri
Fondul comercial reprezint acele cheltuieli care sunt efectuate pentru
meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate a agentului economic cum ar fi:
clientela, vadul comercial, segmentul de pia, reputaia etc.
Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre
costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete
achiziionate de ctre o persoan juridic.
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ ca urmare a achiziiei
de ctre o societate a aciunilor altei societi, se au n vedere urmtoarele prevederi:
- valoarea fondului comercial achiziionat trebuie amortizat sistematic;
- perioada de amortizare nu trebuie s depeasc durata de via util.
Potrivit IAS 22 Combinri de ntreprinderi, fondul comercial poate fi:
) pozitiv, cnd costul de achiziie a unei afaceri este mai mare dect valoarea just a
activelor i datoriilor identificabile mai mici, la data achiziiei afacerii. Acest
fond comercial este amortizabil ntr-o perioad de 5-20 ani de la data achiziiei.
De asemenea, n caz de depreciere, poate fi supus provizionrii.
) negativ, cnd valoarea just a activelor i datoriilor identificabile la data achiziiei
afacerii este mai mare dect costul achiziiei afacerii.
Fondul comercial negativ nu este nici amortizabil, nici provizionabil. El
trebuie recunoscut ca venit:
- la data achiziiei afacerii, pentru partea din valoarea sa care depete
valorile juste ale activelor nemonetare achiziionate;
- n mod sistematic, pe toat durata de via a activelor amortizabile, pentru
partea din valoarea sa care nu depete valorile juste ale activelor
nemonetare achiziionate.
Alte imobilizri necorporale cuprind active nenominalizate n grupele
menionate, cum ar fi: programele informatice, create de ntreprindere sau
achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoi proprii, precum i alte
imobilizri necorporale.
Dreptul de proprietate intelectual asupra acestor programe se stabilete prin
achiziie, prin aportul ntreprinztorului sau al asociailor i prin crearea cu eforturi
proprii. Amortizarea acestor imobilizri necorporale se realizeaz sistematic pe durata
de utilizare n limita prevederilor legale.
Imobilizrile necorporale n curs, sunt active imobilizate care nu au fost
terminate la sfritul exerciiului financiar.
3
Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se actualizeaz periodic n funcie de rata inflaiei.
31
- are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la
teri sau din producie proprie, care se supun amortizrii, deoarece ele au durat de
utilizare limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l
ocup, este important s se evidenieze separat terenurile i construciile.
Instalaiile tehnice i mainile sunt mijloace fixe reprezentate de
echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de
msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii.
Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp,
la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp.
Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor fixe se include treptat n
cheltuielile activitii prin procesul amortizrii, cu scopul msurrii corecte a
rezultatelor activitii. Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de
la data punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via, innd
seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.
Alte instalaii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupele
menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active corporale.
Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ
imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii
efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul
activelor corporale.
Sunt considerate active corporale, dar nu sunt supuse amortizrii, mijloacele
fixe aparinnd proprietii publice incluse n aceast categorie n baza prevederilor
legale, precum i lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii,
precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite.
34
Materialele auxiliare se adaug materiei prime n scopul de a ajuta la
transformarea ei, de a contribui la fabricarea produselor finite sau sunt utilizate
pentru asigurarea condiiilor necesare desfurrii n bune condiii a activitii.
Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele ce au loc ntr-o unitate
patrimonial.
Piesele de schimb servesc pentru nlocuirea unor componente ale mainilor i
utilajelor n vederea reparrii acestora.
Din categoria materialelor consumabile fac parte i: materialele pentru
ambalat, seminele i materialele de plantat, furajele, i alte materiale consumabile.
Materiale de natura obiectelor de inventar sunt acela mijloace economice
ce nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii impuse de existena mijloacelor fixe.
Deservesc mai multe cicluri de exploatare, se uzeaz treptat i au o valoare individual
mai mic dect limita prevzut pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste aceast
limit dar o durat de utilizare mai mic de un an.
Din categoria obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mrunt,
uneltele etc., precum i bunurile asimilate acestora: echipamentul de protecie,
echipamentul de lucru, dispozitivele de verificat cu destinaie special, matriele,
modelele etc.
Produsele sunt acele bunuri, lucrri i servicii obinute din procesul de
exploatare, destinate n principal, livrrilor ctre teri. Ele sunt reprezentate de:
Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit un anumit grad de prelucrare, au
parcurs un numr de faze tehnologice i au fost recepionate, urmnd a fi prelucrate
n continuare sau vndute ctre teri.
Produsele finite sunt bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului
tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepionate i pentru care s-au
ntocmit documentele de predare ctre depozit;
Produsele reziduale sunt bunurile rmase din procesul de producie ce pot fi
valorificate la preuri inferioare, cum sunt: rebuturile, materialele recuperabile,
deeurile.
Mrfurile sunt bunurile materiale achiziionate de la teri n vederea
vnzrii lor ca atare, sau fabricate n unitate i trecute n magazinul propriu de
desfacere n vederea vnzrii lor.
Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe
timpul transportului i al depozitrii. Ambalajele, la rndul lor, contribuie la
promovarea vnzrilor i se clasific n:
- ambalaje de circulaie: saci, cutii, pungi, containere, etc;
- ambalaje de producie: cutii de conserve, tuburi pentru past de dini, etc.
n funcie de valoarea i de durata lor de utilizare, unele ambalaje nu sunt
incluse n aceast categorie, ci n cea a mijloacelor fixe sau a obiectelor de inventar,
dup caz.
Animale i psri. n aceast categorie sunt incluse animalele i psrile
nscute sau achiziionate n vederea creterii (viei, miei, porci etc.), reproduciei,
produciei (ln, lapte, blnuri etc.), ngrrii, precum i coloniile de albine. Nu sunt
cuprinse n aceast categorie animalele adulte de producie, reproducie i munc, care
sunt incluse n cadrul mijloacelor fixe.
35
Contabilitatea reflect, urmrete i controleaz separat stocurile aflate n
unitatea patrimonial i separat, stocurile aflate la teri (predate spre prelucrare, lsate
n custodie, n curs de aprovizionare etc.)
37
- pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonial ce posed titlu
executoriu.
Creanele privind capitalul subscris i nevrsat reprezint un drept de
crean asupra acionarilor sau asociaiilor care au subscris s participe la constituirea
sau mrirea capitalului social i care nu au vrsat integral contribuia la care s-au
angajat.
38
disponibiliti se face prin intermediul ncasrilor de la teri, al creditelor contractate
de la bnci, al depunerilor de numerar din casieriile unitilor etc.
Casa reprezint disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii n lei i
n devize i sub forma altor valori (timbrele fiscale i potale, bilete de tratament i
odihn, tichete i bilete de cltorie, bonurile valorice etc.).
Acreditivele reprezint mijloace bneti rezervate la banc ntr-un cont
distinct, la dispoziia unui furnizor. Din aceste acreditive urmeaz s se fac plata
furnizorului pe msura efecturii livrrilor, executrii lucrrilor sau prestrii
serviciilor. Acreditivele au i rolul de a asigura (garanta) plata n favoarea
furnizorului.
Avansurile de trezorerie reflect sumele virate la bnci sau sume n
numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane juridice sau fizice, n
vederea efecturii unor pli n numerar n numele ntrprinderii.
Avansurile de trezorerie reflect un drept de crean a unitilor patrimoniale
fa de clieni sau fa de titularii de avans. Avnd n vedere faptul c ele se pot
justifica ntr-un timp foarte scurt, contabilitatea le include n categoria
disponibilitilor bneti.
4
Aciunile sunt emise de ctre societile pe aciuni i societile n comandit pe aciuni ;
prile sociale sunt utilizate de ctre societi n nume colectiv, n comandit simpl i cu
rspundere limitat.
41
Primele de aport apar n cazul creterii capitalului social prin aport n natur.
Dup evaluarea acestui raport se calculeaz numrul de aciuni noi care trebuie emise.
Primele se determin ca diferen dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea lor
nominal;
Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. Apar n momentul
transformrii obligaiunilor n aciuni i se determin ca diferen dintre valoarea
nominal a obligaiunilor mai mare i valoarea nominal a aciunilor mai mic.
Pentru societile comerciale care emit aciuni, primele legate de capital
reprezint o surs proprie i permanent de finanare a activelor
Primele legate de capital constituite sunt utilizate n scopul majorrii
capitalului i a rezervelor.
43
Profitul reprezint o surs proprie de finanare pn la repartizarea lui pe
destinaiile legale de ctre adunarea general a acionarilor, a asociailor .
45
Obligaiunile reprezint titluri de credit sau de valoare emise de unitate,
susceptibile de a fi plasate n public i de a fi negociabile. Titularul de patrimoniu care
emite un astfel de mprumut se angajeaz s ramburseze contravaloarea titlurilor la
termen i s plteasc dobnda. Cumprtorul titlurilor (investitorul) se numete
obligatar i are calitatea de creditor.
Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i
mediu i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt
generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii.
DATORIILE COMERCIALE sunt obligaii ale ntreprinderii create n
cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziionri de bunuri, executri de
lucrri i prestri de servicii. n structura lor se includ furnizorii i efectele de pltit.
Structurile de furnizori exprim datoria unei ntreprinderi fa de teri pentru
bunurile i serviciile achiziionate de la acetia, plata lor urmnd s se fac ulterior
(credit comercial). Dac plata acestor obligaii se face prin efecte de comer (cambii)
acceptate de ctre furnizori, atunci aceste obligaii fa de furnizori sunt cunoscute sub
denumirea de efecte de plat. Prin aceste efecte beneficiarii de bunuri i servicii
recunosc c datoreaz furnizorilor lor o contrapartid pentru livrrile fcute.
DATORII N CADRUL GRUPULUI reprezint obligaiile datorate
societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societii mam cu
filialele.
DATORII DIN INTERESE DE PARTICIPARE reprezint datoriile
generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate.
ALTE DATORII, reprezint datoriile fiscale, salariale, sociale ale
ntrepriderii fa de bugetul statului (impozite i taxe), fa de personalul angajat
(salariile i alte drepturi asimilate), fa de asigurrile sociale (contribuia la asigurrile
sociale), fa de asociai (capital de rambursat, dividende de plat), fa de creditori
diveri etc.
Noiunea generic de creditori desemneaz persoanele fizice sau juridice fa
de care unitatea patrimonial are anumite obligaii bneti izvorte din alte operaiuni
dect cele legate de aprovizionarea cu bunuri i servicii.
46
Venituri nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n
contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi
recunoscute ca venituri (de exemplu: chirii, abonamente ncasate n avans)
5
Gh. Scorescu, Contabilitatea agenilor economici, Ed. Dosoftei, Iai, 1996
6
Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr
94/2001, MO nr. 85/20.02.2001
47
Cele patru scheme (modele) deriv din combinarea uneia dintre cele dou forme de
prezentare, forma list i forma tabelar sau cont, cu una dintre cele dou logici de
structurare a cheltuielilor, structura dup originea sau natura cheltuielilor i structura
dup destinaia sau funciile acestora.
Modelul list al contului de rezultate privind natura cheltuielilor i veniturilor
adoptat de contabilitatea din Romnia, se prezint astfel:
48
servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de
protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri,
detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii
bancare i altele;
- Cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte
cheltuieli cu personalul, suportate de persoana juridic);
- Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri;
despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli
privind activele cedate i alte operaii de capital etc);
b. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creane legate de participaii;
pierderi din vnzarea titlurilor de plasament, diferene nefavorabile de curs valutar din
operaii curente cu disponibiliti n devize, dobnzile pltite la mprumuturile pltite,
sconturile acordate clienilor (diferena ntre valoarea nominal i cea real a efectelor
comerciale), alte cheltuieli financiare.
c. Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli rezultate din evenimente sau
tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se
ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau
dezastre naturale.
Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, precum i cheltuielile cu
impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n
funcie de natura lor.
Orice cheltuial efectuat de ctre un titular de patrimoniu are o surs de
finanare sau este productoare de rezultat. n plan economic i financiar, pentru
definirea sursei de finanare a cheltuielilor i a rezultatului obinut se utilizeaz
noiunea de venit.
7
Idem
49
Etapele de creare a veniturilor pot fi succesive sau simultane, astfel c
produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obinere, facturare i ncasare. Dar
dac vnzarea are loc n numerar etapele de livrare (cu sau fr factur) i ncasare
sunt simultane.
Etapele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor influeneaz modul de
reflectare a acestora n contabilitate. ncorporarea este etapa strict contabil prin
intermediul creia veniturile i cheltuielile sunt incluse n contul de rezultate n
vederea acoperirii cheltuielilor.
n funcie de activitile care le genereaz, veniturile se mpart n:
a. Veniturile din exploatare care cuprind:
- venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i
serviciilor prestate;
- venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n
minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de
produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor
iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele
pentru depreciere constituite.
Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul
perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c
fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul
stocurilor.
Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n
contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).
- venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i
cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca
active imobilizate corporale i necorporale;
- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subvenii pentru
acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte
subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care
beneficiaz unitatea;
- alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane
recuperate i alte venituri din exploatare;
b. Veniturile financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; din
investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; din investiii
financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi, din
sconturi obinute i alte venituri.
c. Veniturile extraordinare sunt formate de exemplu, din daunele pretinse de
deintorii de polie n urma producerii unor calamiti
50
- persoana juridic a transferat cumprtorului riscurile i avantajele
semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;
- persoana juridic nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi
fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu
mai deine controlul efectiv asupra lor, i
- veniturile i, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacie pot fi
cuantificate.
Veniturile din dobnzi, redevene i dividende se recunosc astfel:
- dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii
venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente;
- redevenele se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform
contractului, i
- dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le
ncasa.
n cadrul structurilor de venituri i cheltuieli este reprezentat ca structur
distinct i REZULTATUL EXERCIIULUI sub form de profit sau pierdere.
Potrivit art. 19 alin. 1 din Legea contabilitii nr 82/1991, republicat,
modificat i completat prin O.G. nr. 61/2001, n contabilitate, profitul sau pierderea
se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens, conturile de cheltuieli
i conturile de venituri n care se nregistreaz, n funcie de natura lor, veniturile,
respectiv, cheltuielile se nchid, provizoriu, prin rezultatul exerciiului.
Rezultatul definitiv al exerciiului se stabilete anual i reprezint soldul final
al contului de profit i pierdere.
n funcie de cele dou structuri de baz (cheltuieli i venituri) rezultatele se
mpart n: rezultate din activitatea de exploatare, rezultate financiare i rezultate
extraordinare.
Rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent,
rezultatul extraordinar i impozitul pe profit.
a. Rezultatul curent reprezint diferena dintre venituri i cheltuieli din
operaiile curente, respectiv: venituri din exploatare plus veniturile financiare i
cheltuielile perioadei curente, respectiv, cheltuielile de exploatare plus cheltuielile
financiare.
Rexpl = Vexpl Cexpl
Rfin = Vfin Cfin
Rcurent = Rexpl + Rfin
b. Rezultatul extraordinar reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile
extraordinare, ca urmare a unor operaii efectuate de unitatea patrimonial, care nu
sunt legate de activitatea normal, curent a acesteia.
Rextr = Vextr Cextr
c. Rezultatul brut este format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar.
Dac din rezultatul brut se scade impozitul pe profit se obine rezultatul net.
Rbrut = Rcurent + Rextraordinar
Rnet = Rbrut Iimp. profit
52
Unele operaii economice i financiare produc modificri concomitente i cu
aceeai sum, att n structura, ct i n volumul elementelor patrimoniale din activul
i pasivul bilanului, n sensul creterii unui element de activ i a unui element de
pasiv, totalul bilanului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se
egalitatea bilanier.
Din acest bilan iniial se constat c totalul activului este egal cu totalul
pasivului, adic se respect ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului (A = P).
n continuare, se presupune c n perioada de gestiune care urmeaz dup
ntocmirea bilanului iniial au loc urmtoarele operaii economice i financiare:
53
Bilan
ntocmit dup efectuarea operaiei 1 (mil. lei)
Solduri Solduri Solduri Solduri
Activ Pasiv
iniiale finale iniiale finale
Mijloace fixe 60 60 Capital 80 80
Clieni 8 6,5 Rezerve 5 5
Conturi la bnci 42 43,5 Furnizori 24 24
Casa 3 3 Creditori 4 4
TOTAL 113 113 TOTAL 113 113
ntruct s-a mrit un post i concomitent i cu aceeai sum s-a micorat alt
post, totalul activului i deci i al bilanului a rmas nemodificat.
Deci, modificarea a fost de tipul: A + X X = P
Deoarece s-a mrit un post i concomitent i cu aceeai sum s-a micorat alt
post tot din pasiv, totalul pasivului i, deci, al bilanului au rmas nemodificate.
Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A = P + X X
Bilan
ntocmit dup operaia 4 (mil lei)
Solduri Solduri Solduri Solduri
Activ Pasiv
iniiale finale iniiale finale
Mijloace fixe 60 60 Capital 83 83
Clieni 6,5 6,5 Rezerve 2 2
Conturi la bnci 53,5 29,5 Furnizori 24 0
Casa 3 3 Creditori 4 4
Credite bancare 10 10
TOTAL 123 99 TOTAL 123 99
Tem de cas:
1. La data de 31 decembrie N, societatea ALFA, care activeaz n sectorul produselor
de panificaie prezint urmtoarele elemente bilaniere (sumele sunt exprimate n lei):
- Depozite pentru materiale 100.000
- Conturi la bnci n lei 25.000
- Dividende de plat 1.000
- Pine 5.000
- Rezerve 24.600
- Prime de emisiune 23.400
- Pixuri 1.000
- Mijloace de transport 60.000
- Pungi de plastic 200
- Terenuri 190.000
- Rezultat reportat (profit) 15.600
- Clieni 41.000
- Aciuni deinute n scop speculativ 15.000
- Conturi la bnci n euro 7.500 euro, cursul de la 31.12.N de 4 lei/euro
- Pufulei cumprai de la societatea BETA pentru a fi revndui 7.400
- Casa n lei 1.500
- Impozit pe profit datorat 7.200
- Timbre potale 500
- Combustibil 1.200
- Obligaiuni deinute pe termen mai mare de un an 25.000
- Furnizori 55.000
- Salarii datorate 44.000
- Hrtie pentru imprimant 3.000
- Credit bancar pe termen scurt 200.000
- Fin 20.000
- Credit din emisiunea de obligaiuni (din care 40.000 cu scadena n N+1)
160.000
- Chirii ncasate n avans 12.000
- Capital social: 10.000 aciuni cu o valoare nominal de 25 lei/aciune
- Instalaii de lucru 250.000
- Contribuia datorat la asigurrile sociale 18.000
- Rezultatul exerciiului (profit) 21.000
- Licene de fabricaie 40.000
- Materiale trimise la teri spre prelucrare 30.000
- Prime de aport 14.000
- Subventii pentru investitii 24.000
Se cere:
56
a) ntocmii bilanul n format tablou, verificnd respectarea ecuaiei bilaniere: Activ
= Pasiv;
b) ntocmii bilanul n format list, verificnd respectarea ecuaiei bilaniere:
Capitaluri proprii = Active Datorii.
58
provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli este zero. Determinai valoarea total a
activelor circulante i valoarea total a capitalurilor proprii.
a) activele circulante sunt 235.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 400.000 lei;
b) activele circulante sunt 285.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 450.000 lei;
c) activele circulante sunt 300.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 465.000 lei;
d) cei doi indicatori nu se pot calcula pe baza datelor disponibile.
10. Precizai care dintre tranzaciile de mai jos produc modificri bilaniere i indicai
tipul acestor modificri:
a) Societatea cumpr, pe baz de factur, mrfuri n valoare de 15.000 lei;
b) Societatea negociaz cu furnizorul achiziia unor mijloace de transport la
preul de 70.000 lei;
c) Societatea primete ca aport la capitalul social un teren n valoare de 23.000
lei;
d) Societatea angajeaz nc 10 salariai care mpreun vor avea un salariu lunar
de 10.000 lei;
e) Societatea primete un credit bancar n valoare de 40.000 lei;
f) Societatea intenioneaz s achiziioneze o construcie la preul de 60.000 lei;
g) Societatea pltete n numerar furnizorilor suma de 8.000 lei;
60
h) Societatea ramburseaz un credit bancar n sum de 20.000 lei;
13. Disponibilul din contul bancar la nceputul lunii ianuarie este n sum de 10.000
lei. n cursul lunii ianuarie, au loc urmtoarele operaii:
- se ncaseaz de la clieni prin contul bancar suma de 150.000 lei;
- se pltete furnizorilor suma de 30.000 lei, prin ordin de plat;
- se ridic numerar din contul bancar pentru plata salariilor 90.000 lei;
Determinai soldul final al contului Conturi la bnci n lei. Care este valoarea i
semnificaia rulajului creditor al acestui cont?
14. La sfritul lunii martie, stocul de materii prime a fost de 100.000 lei. n cursul
lunii aprilie s-au cumprat materii prime n valoare de 120.000 lei, iar stocul de
61
materii prime la nceputul lunii mai a fost de 40.000 lei; Determinai valoarea
materiilor prime consumate n cursul lunii aprilie.
16. O societate comercial a contractat, n cursul lunii, credite bancare pe termen scurt
n sum de 500.000 lei i a rambursat credite bancare pe termen scurt n sum de
550.000 lei. Dac, la sfritul lunii, valoarea creditelor bancare pe termen scurt
nerambursate era de 90.000 lei, stabilii valoarea creditelor bancare pe termen scurt pe
care societatea le avea de rambursat la nceputul lunii.
19. La 1 ianuarie N, n contul bancar al societii se gsete suma de 50.000 lei, iar
datoriile fa de furnizori sunt n valoare de 37.000 lei. n cursul lunii ianuarie au loc
urmtoarele operaii:
se cumpr de la furnizori mrfuri n valoare de 30.000 lei, cu plata peste 60
de zile;
se pltete furnizorilor suma X prin contul bancar;
se ncaseaz de la clieni suma de 15.000 prin contul bancar.
tiind c la sfritul lunii ianuarie disponibilul din contul bancar este de 12.000 lei,
determinai suma pltit furnizorilor (X) i valoarea datoriei fa de furnizori la
sfritul lunii ianuarie.
62
Capitolul 4
63
b. funcia de document (act) justificativ;
c. funcia de control;
d. funcia de asigurare a integritii patrimoniale;
e. funcia de calculaie;
f. funcia juridic.
Coninutul documentelor justificative este diferit n funcie de caracterul
operaiunilor economice nregistrate n ele. n orice caz, documentele de eviden
conin dou feluri de elemente: elemente comune i elemente specifice.
Elementele comune tuturor operaiilor economice sunt de regul imprimate
i trebuie s le conin toate felurile de documente:
- denumirea documentului (factur, chitan, bon de consum etc.);
- denumirea unitii emitente;
- adresa unitii emitente;
- compartimentul care a ntocmit documentul;
- menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei;
- data ntocmirii documentului;
- numrul de ordine al documentului i data ntocmirii acestuia;
- coninutul operaiei economice sau financiare i justificarea ei;
- datele cantitative i valorice;
- semnturile persoanelor care rspund de legalitatea operaiei consemnate n
document;
- alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n
documentele justificative.
Elementele specifice se refer la precizarea unor informaii care se regsesc
numai n acel document. Ele difer de la o categorie de documente la alta i asigur
detalierea operaiei consemnate. De exemplu, factura conine ca elemente specifice
date referitoare la comand, contract, aviz de nsoire, document de transport, conturi
la bnci ale prilor, etc.
Documentele leag organic ntre ele cele trei forme ale evidenei economice:
1. evidena operativ,
2. evidena statistic,
3. contabilitatea general i managerial.
Pentru nregistrarea unor operaii, cele trei forme ale evidenei economice
folosesc, n unele cazuri, aceleai documente. Documentele economice nu se pot
confunda cu nici una din cele trei forme ale evidenei economice; caracterul de
eviden economic este dobndit dup un nceput de organizare i prelucrare a
documentelor contabile.
Clasificarea documentelor
n practica unitilor patrimoniale sunt utilizate numeroase i variate
documente, n raport cu operaiile economice pe care le consemneaz. n funcie de
trsturile caracteristice ale acestora, documentele se clasific dup mai multe criterii:
1. Dup natura operaiilor economice pe care le consemneaz documentele
economice se mpart n:
64
a. documente privind imobilizrile corporale, necorporale i financiare (Ex.
bon de micare a mijloacelor fixe, Proces verbal de predare primire, Proces
verbal de scoatere din funciune etc.);
b. documente privind activele circulante materiale (Ex. nota de recepie i
constatare diferene, bon de predate transfer restituire, bon de consum,
fia limita de consum);
c. documente privind disponibilitile bneti (Ex. chitana, dispoziia de
plat/ncasare);
d. documente privind salariile i alte drepturi cuvenite angajailor (Ex. statul
de salarii, lista de avans chenzinal, Ordin de deplasare etc.);
e. documente privind vnzrile (Ex. factura, aviz de nsoire a mrfii, dispoziia
de livrare etc.)
2. Dup locul unde se ntocmesc i circul, se deosebesc:
a. documente interne se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale i circul
fie numai n interiorul acesteia, fie ctre exterior (Ex. bonul de consum,
bonul de lucru se ntocmesc i rmn n interiorul unitii patrimoniale;
factura, cecul n numerar, chitanele etc. se ntocmesc n interiorul unitii
patrimoniale, dar circul n afara ei, n totalitate sau doar un exemplar);
b. documente externe sunt acele documente primite de unitate de la alte
uniti cu care se afl n raporturi contractuale (Ex. factura de la furnizor,
extrasul de cont);
3. Dup numrul operaiilor economice pe care le cuprind, documentele se mpart n
dou grupe :
a. documente singulare sunt documentele care oglindesc o singur operaiune
economic, nregistrat pentru prima dat n acel document (Ex. factura,
cecul, chitana);
b. documente centralizatoare sau cumulative cuprind operaii de acelai fel
culese din mai multe documente primare (Ex. centralizatorul consumurilor
de materiale, centralizatorul vnzrilor);
4. Dup caracterul i funcia pe care o ndeplinesc, documentele economice se
mpart n:
a. documente de dispoziie sunt acele documente care conin ordinul de
efectuare a unei operaiuni economice, precum i indicaiile necesare
executrii ei. Ele nu fac dovada executrii efective a operaiei respective, i,
de aceea, nu pot servi ca baz a nregistrrilor n contabilitate (Ex. comanda,
dispoziia de livrare );
b. documente de execuie sau justificative sunt acele documente prin care se
face dovada executrii operaiei consemnate. Acestea stau la baza
nregistrrilor n contabilitate (Ex. factura (justific ncasarea sau plata unei
sume de bani), bonul de consum, proces verbal de recepie);
c. documente mixte (combinate) sunt acele documente care reunesc nsuirile
documentelor de dispoziie i a celor de execuie (Ex. bonul de consum de
materiale este iniial un document de dispoziie prin care se dispune
eliberarea materialelor din depozit, iar cnd este completat cu meniuni
privind eliberarea i primirea materialelor devine document de execuie);
65
- documente contabile se ntocmesc de ctre compartimentul de contabilitate
pentru nregistrarea operaiilor n contabilitate sau pentru a evidenia
elementele patrimoniale (Ex. nota contabil, fia de cont etc.);
5. Dup sfera de aplicare, documentele se grupeaz n:
a. documente de uz general (comune) care au o form i text prestabilite,
fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia naional
(Ex. factura, chitana, nota de recepie i constatare de diferene, etc.);
b. documente specifice sunt acele documente care se utilizeaz n anumite
ramuri ale economiei, fiind determinate de particularitile acestora - pentru
industrie, agricultur, trezoreria statului (Ex. actul de ftare, fia consumului
de furaje agricultur; contractul de antrepriz construcii etc.);
6. Dup forma de prezentare pot exista:
a. documente tipizate se ntocmesc pe formulare tip, strict determinate, a
cror folosire este obligatorie. Din aceast categorie fac parte toate
documentele generale sau comune care se folosesc de ctre unitile
patrimoniale. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii cuprinde
Nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune
privind activitatea financiar i contabil.
b. documentele netipizate se ntocmesc, fie pe formulare specifice fiecrei
ramuri economice, fie pe hrtie simpl, fr a avea un format tip, dinainte
stabilit.
7. Dup regimul de tiprire i folosire a formularelor utilizate la ntocmirea
documentelor, se disting:
a. documente ntocmite pe formulare cu regim special sunt acelea pentru care
exist dispoziii i precizri exprese privind modul de completare, circulaie
i pstrare. Principalele categorii de formulare pentru documente cu regim
special sunt: chitanele i chitanele fiscale, cecurile, efectele de comer,
avizele de nsoire, facturile, foile de parcurs, buletinele de cntrire
analiz pentru valori materiale, cartelele i bonurile de mas, borderourile de
achiziii.
b. documentele ntocmite pe formulare cu reglementri exprese de tiprire,
gestionare, numerotare, folosire i justificare - sunt imprimatele cu valoare
nominal (mrci potale, timbre fiscale, bilete de cltorie, bilete de intrare,
etc.); bonurile cantiti fixe de carburani; certificatele medicale; carnetele de
munc; autorizaiile de funcionare; certificatele de nmatriculare; permisele
de cltorie, etc.
c. documentele ntocmite pe formulare cu regim uzual nu sunt supuse
anumitor restricii privind tiprirea, numerotarea, gestionarea, folosirea i
justificarea lor. n aceast categorie intr toate documentele necuprinse n
primele dou categorii.
8. Dup momentul ntocmirii i rolul pe care-l ndeplinesc n cadrul sistemului
informaional contabil, documentele se mpart n:
a. documente primare - sunt acele documente care se ntocmesc la locul i n
momentul producerii operaiei. Ele constituie piese de baz ale contabilitii.
66
Prin semnarea lor de ctre persoanele care le-au ntocmit, verificat i
nregistrat, ele asigur certitudinea i realitatea nfptuirii operaiilor
consemnate;
b. documentele secundare se ntocmesc pe baza documentelor primare sau
concomitent cu acestea i asigur pregtirea datelor n vederea prelucrrii
lor.
Registrele de contabilitate
Registrele de contabilitate sunt documentele prin care ntreprinderea
evideniaz cronologic i sistematic operaiile economice din documentele
justificative. Acestea sunt:
Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu n care se
nregistreaz zilnic, n mod cronologic, operaie cu operaie, fr spaii libere, toate
modificrile patrimoniului unitii. El servete ca prob n litigii.
Orice nregistrare n Registrul-jurnal trebuie s cuprind elemente cu privire
la: felul, numrul i data documentului justificativ, explicaii privind operaiile
respective i conturile debitoare i creditoare n care s-au nregistrat sumele
corespunztoare operaiilor efectuate.
n Registrul-jurnal se trec toate operaiile economice privind modificarea
patrimoniului unitii, indiferent dac acestea au loc n numerar sau prin contul de
decontare de la banc, neinndu-se seama dac a avut loc plata sau ncasarea efectiv.
REGISTRUL-JURNAL nr. 1
Unitatea ....... luna noiembrie 2006 pag. ...
Nr Data Documentul Simbol cont Sumele
nregis- Explicaia
crt Felul Nr Data D C D C
trrii
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. 01.11. Factura 235 30.10 Achiziie mrfuri 307 401 1.000 1.000
Bon
2. 02.11. consu 152 01.11 Consum materiale 602 302 670 670
m
67
Registrul-inventar - este un document contabil obligatoriu, care servete la
nregistrarea anual i gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului i ca prob n
litigii. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit i
parafat, la organul fiscal teritorial.
Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrei
poziii cuprinse n toate conturile de bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe
parcursul anului, n Registrul-inventar se nregistreaz soldurile evideniate n listele
de inventariere actualizate cu valoarea intrrilor i ieirilor pn la data nchiderii
exerciiului.
Structura acestui registru este urmtoarea:
Diferene de evaluare
Recapitulaia Valoarea
Nr. Valoarea (de nregistrat)
elementelor contabil
crt. de inventar Cauzele
inventariate (cost istoric) Valoare
diferenei
0 1 2 3 4 5
68
ntocmirea, prelucrarea, verificarea i corectarea documentelor
n principiu, documentele justificative sunt ntocmite la locul de munc, n
cadrul cruia se produce operaia sau particip la nfptuirea ei. ntocmirea se face pe
formulare tipizate sau netipizate, iar completarea se face manual sau cu mijloace
tehnice.
Metodologia, modelele i normele de ntocmire i utilizare a registrelor i
formularelor financiar-contabile, comune pe economie, cere nu au regim special de
nscriere i numerotare sunt reglementate prin Ordinul nr. 1.850 din 14 decembrie
2004 privind registrele i formularele financiar-contabile, publicat n Monitorul
Oficial al Romniei, nr. 23 din 7 ianuarie 2005.
ntocmirea manual a documentelor se realizeaz cu cerneal, cu pixul sau
creionul chimic i prezint urmtoarele neajunsuri: necesit un volum mare de munc,
nu asigur garania exactitii datelor i nici o productivitate ridicat i o calitate
superioar.
Dup ntocmire, documentele justificative sunt supuse operaiei de prelucrare
care const n sortarea documentelor pe operaii, exprimarea n etalon monetar a
mrimii operaiilor economice i financiare, precontabilizarea prin cumularea mai
multor documente justificative i obinerea pe aceast cale a documentelor
centralizatoare, verificarea de form i fond, iar, n final, nregistrarea n
contabilitate.
Verificarea documentelor justificative sau de eviden este operaia
premergtoare nregistrri operaiilor economice i financiare n conturi i are ca scop
s descopere eventualele erori, aciunile ilegale sau incorecte, asigurndu-se
exactitatea datelor contabile. Verificarea se face sub trei aspecte:
Verificare formal se refer la folosirea modelului de document
corespunztor naturii operaiei consemnate, completarea tuturor elementelor
cerute de document, existena semnturilor persoanelor responsabile de
ntocmirea documentelor, existena aceluiai numr de ordine pe fiecare
exemplar;
Verificare cifric (aritmetic) const n controlul exactitii calculelor
aritmetice din documente;
Verificare de fond implic o rspundere deosebit i vizeaz: legalitatea,
necesitatea, realitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor
consemnate n documente.
Verificarea realitii operaiei economice are ca scop s descopere dac
operaia economic s-a efectuat la data, locul i condiiile prevzute n document (de
exemplu se confrunt suma pltit pentru procurarea unor bunuri cu cantitatea de
bunuri recepionat).
Necesitatea operaiei economice const n aprecierea dac operaia nscris n
document este util activitii unitii i se justific economic. Prin verificarea
oportunitii se urmrete dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea unei
operaii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimonial.
69
Legalitatea operaiei se apreciaz prin reportarea ei la actele normative care
reglementeaz genul respectiv de operaii economice. Acestea nu trebuie s contravin
legislaiei n vigoare.
n general, verificarea documentelor se efectueaz de alte persoane dect cele
care le-au ntocmit sau prelucrat. Dup verificare, pe documentele corect ntocmite se
nscriu conturile n care urmeaz a se nregistra operaiile economice sau financiare,
operaie denumit contarea documentelor.
Documentele care n urma verificrii se constat c nu corespund cerinelor, se
napoiaz compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate sau completate.
Greelile fcute cu ocazia ntocmirii documentelor pot fi corectate numai cu
respectarea anumitor reguli. n documente nu se admit tersturi, rzuiri, etc.
Corectarea documentelor trebuie s se fac n aa fel nct s se poat recunoate cu
uurin c ea a intervenit cu ocazia ntocmirii documentului i nu mai trziu, iar cei
care au ntocmit documentul au cunotin de corectarea respectiv. Rectificarea
greelilor n documente se face prin tierea textului sau sumei greite cu o linie, n aa
fel nct s se poat citi ceea ce a fost greit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma
corect, fcndu-se meniune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se
confirm prin semnturile acelorai persoane care au semnat iniial documentul.
n documentele de cas i de banc (cecuri, dispoziii de plat, de ncasare,
ordine de plat, chitane, etc) nu se admit corecturi. Dac s-au fcut greeli n aceste
documente, ele se anuleaz, pstrndu-se la carnetele respective, fr a se detaa i se
ntocmesc apoi documentele corecte.
Erorile descoperite n documente cu ocazia verificrii lor ulterioare, de ctre
serviciul sau biroul de contabilitate, se aduc la cunotina celor care le-au ntocmit,
precum i a prilor interesate cu privire la operaia consemnat n documentul
respectiv.
70
- termenul de executare;
- compartimentele la care se trimit;
- alte elemente considerate necesare (numrul de exemplare).
Drumul parcurs de documentele de eviden variaz de la o ntreprindere la alta,
n funcie de dimensiunea i structura lor organizatoric, de natura operaiilor
consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrrilor de contabilitate i
calculaie.
n ntreprinderile mici se aplic circulaia centralizat a documentelor, acestea
fiind ndrumate mai nti la conductorul unitii, care examineaz toat
corespondena, dnd dispoziii de executare, pe cnd n ntreprinderile mari, n vederea
reducerii circuitului documentelor i a executrii la timp a lucrrilor, se aplic
principiul circulaiei descentralizate, cnd documentele merg direct la serviciul
respectiv.
n cazul echipamentelor tehnice de prelucrare a datelor, documentele parcurg
urmtoarele etape:
- transmiterea de la locul ntocmirii/primirii la unitatea de prelucrare;
- micarea lor n procesul prelucrrii i verificrii;
- transmiterea informaiilor prelucrate;
- predarea la arhiv.
Dup nregistrarea n conturi, documentele justificative ajung la punctul final
al circulaiei lor: clasarea i arhivarea.
Clasarea presupune aranjarea documentelor ntr-o ordine stabilit, strict
determinat, n scopul asigurrii pstrrii lor n bune condiii i pentru a fi gsite cu
uurin, n vederea obinerii informaiilor necesare.
n practic pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii:
) criteriul privind natura operaiilor economice, dup care documentele se
grupeaz n dosare separate pentru imobilizri, active circulante, operaii
bneti etc.
) criteriul cronologic, dup care documentele se grupeaz n ordinea ntocmirii
sau nregistrrii lor;
) criteriul alfabetic, dup care documentele se grupeaz n raport cu denumirea
persoanelor fizice i juridice cu care unitatea intr n relaii de afaceri;
) criteriul geografic grupeaz documentele pe judee, municipii sau orae
unde i au sediul unitile corespondente.
Cel mai frecvent se folosete o combinaie ntre criteriul cronologic i criteriul
pe grupe de operaii economice.
Pstrarea documentelor trebuie s asigure o integritate deplin a lor, deoarece
acestea servesc pentru controlul operailor economice efectuate, a exactitii acestora
i pentru scopuri de informare asupra activitii ntreprinderii.
Pstrarea documentelor n cursul exerciiului financiar se realizeaz n arhiva
curent, care se organizeaz n cadrul principalelor sectoare i servicii din cadrul
ntreprinderii: documentele de cas i unele documente contabile, cum sunt fiele de
cont, balanele de verificare, bilanul se pstreaz n spaii special amenajate.
71
Dup expirarea exerciiului financiar i aprobarea bilanului contabil,
documentele se predau la arhiva general a unitii. Consultarea, folosirea i
eliberarea de copii i extrase de re documentele din arhiv se poate face numai n
condiiile stabilite prin actele normative n vigoare, cu aprobarea persoanelor
competente la cererea instanelor judectoreti i a organelor de control.
n locul documentului eliberat se introduce: copia certificat de pe
documentul original, procesul verbal ncheiat, aprobarea de eliberare a documentului
i semntura persoanei care a ridicat originalul.
Termenele de pstrare a documentelor n arhiva general difer n funcie de
natura, destinaia i importana documentului. Astfel:
) registrele contabile i documentele justificative care au stat la baza
nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10 ani de la data ncheierii
exerciiului, n care au fost ntocmite;
) statele de salarii se pstreaz 50 de ani;
) bilanul contabil se pstreaz 50 de ani.
72
Capitolul 5
Tratamente contabile
73
Chiar si IASC, nc din 1989, prin proiectul E32 "Comparabilitatea situaiilor
financiare", cuta reducerea numrului mare de opiuni din normele sale, norme
elaborate anterior cu o oarecare "larghee", ca o consecin a cutrii consensului -
strategie care a dominat lucrrile organismului n perioada 1973-1988. Dealtfel, unul
dintre rolurile Cadrului general pentru ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare
este "de a asista Consiliul IASC n promovarea armonizrii reglementrilor, a
standardelor contabile i a procedurilor aferente prezentrii situaiilor financiare prin
furnizarea unei baze pentru reducerea numrului de tratamente contabile alternative
permise de IAS".
Proiectul ce viza obinerea comparabilitii situaiilor financiare a devenit
realitate n 1993, an n care IASC a publicat 10 norme revizuite, aplicabile pentru
prima data n exerciiile ncepnd cu 1995. Plecnd de la aceasta data, dincolo de
normele n care se reine o singur prelucrare contabil, au nceput s opereze norme
ce utilizeaz dou prelucrri contabile pentru tranzacii i evenimente de aceeai
natur. Una dintre prelucrri este denumit "prelucrare de referin" sau "tratament de
baz" (benchmark treatment), iar cealalt "prelucrare alternativ autorizat" sau
"tratament alternativ permis" (allowed alternativ treatment).
76
In termeni monetari sau n putere de cumprare, costul istoric reprezint
sacrificiul care a fost consimit pentru a aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la
o dat determinat.
Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de
I.A.S.C. face urmtoarele precizri:
- Costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu
care acestea au fost pltite sau valoarea real considerat la momentul
achiziiei sau produciei;
- Costul istoric al pasivelor reprezint valoarea echivalentelor obinute n
schimbul obligaiei sau n anumite mprejurri (obligaii fiscale), valoarea
care se ateapt s fie pltit, n numerar sau echivalente de numerar, pentru
a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
In aceste condiii, meninerea costului istoric drept baz de evaluare genereaz
aplicarea unor calcule de corectare sau regularizare, referitoare n principal la
operaiuni de reevaluare i implicit la consemnarea variaiilor de pre, respectiv
retratarea situaiilor financiare n cazul economiilor hiperinflaioniste.
) Principiul stabilitii unitii monetare
Are n vedere dou ipostaze pe care moneda le ndeplinete n mod curent:
- unitate de cont ea reprezint etalonul sau unitatea de msurare-nregistrare
a fluxurilor i stocurilor patrimoniale. Prin intermediul unitii monetare,
orice valoare economic poate fi exprimat prin pre;
- putere de cumprare moneda reprezint un rezervor de nlocuire n
form natural a bunurilor care formeaz obiectul evalurii.
In realitate, acest etalon al unitii monetare manifest adeseori, sub impactul
inflaiei, un caracter instabil. Cantitatea de moned necesar evalurii aceluiai bun
crete prin inflaie datorita schimbrii n sens negativ (deprecierii) etalonului i
nicidecum modificrii valorii reale a bunului n raport cu altele (valoare relativ).
Bunul a rmas acelai, doar preul sau costul care-l exprima s-a modificat.
Actuala abordare presupune acceptarea inflaiei ca realitate evident, ca stare
de fapt negativ, cu meniunea instituirii unor calcule speciale (reevaluri, regularizri,
indexri i retratri ale informaiei contabile) puse n eviden i prin conturile anuale.
) Principiul continuitii activitii de exploatare
Urmrete n esen meninerea activitii firmei la timpul viitor, fr
ntreruperi i discontinuiti. Cu att mai mult, principiul exclude lichidarea sau
reducerea semnificativ a activitii ntreprinderii ntr-un viitor previzibil.
O evaluare corect trebuie s se fundamenteze n primul rnd pe valoarea de
utilitate (valoarea real), singura n msur s asigure conservarea costului istoric i
meninerea capitalului. Contabilitatea nu poate rmne imun n faa devalorizrii
monetare. Alternativa la costul istoric i n acelai timp reacii de rspuns ale
contabilitii la inflaie, menionam:
- acceptarea valorii de nlocuire pentru imobilizri i stocuri;
- utilizarea unor metode de prezentare distinct a situaiilor financiare n
conturile anuale aflate sub impactul inflaiei;
- reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare;
- contabilizarea variaiilor de pre;
77
- retratarea situaiilor financiare;
- contabilitatea de inflaie.
78
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz
sa o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup
deducerea cheltuielilor aferente cedrii.
) Valoarea de pia
Folosit n cadrul tranzaciilor directe reprezint preul care poate fi
obinut/pltit pe o pia activ, caracterizat prin:
- activele de pe pia sunt relativ omogene;
- exist cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct,
oricnd pot fi gsii poteniali comprtori i vnztori;
- preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.
) Timpul
Evaluarea se raporteaz ntotdeauna la un anumit moment al exerciiului
financiar. Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric sau valoarea de
intrare), i este reapelat prin reevaluare la timpul prezent, asigurnd astfel un termen
de referin pentru viitor. Reevaluarea este n fond o evaluare actualizat, recorelat cu
noile valori de referin: cost, pre, depreciere sau apreciere a unitii monetare.
Altfel spus, orice evaluare prezent gliseaz mereu ntre o valoare trecut
(cost istoric) i o valoare probabil sau estimat, pe care ntreprinderea ateapt s o
realizeze la timpul viitor.
Potrivit IASC, activul i pasivul sunt concepte care subliniaz importana
criteriului timp n evaluare:
- Activul reprezint o resurs economic prezent, controlat de ntreprindere,
rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt n viitor o ieire
de resurse care incorporeaz beneficii economice;
- Pasivul reprezint o obligaie prezent a ntreprinderii, care decurge din
evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte n viitor o
ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice.
Aceast variant este uor de aplicat, ntruct toate ieirile din timpul lunii
sunt evaluate la costul mediu astfel calculat, o singur dat, la sfritul lunii.
Varianta 2 const n faptul c fiecare ieire din gestiune se evalueaz la un
cost mediu, determinat n prealabil.
Exemplu: O societate comercial are pe stoc la data de 01.08. a.c. 1000 kg materie
prim, la cost de achiziie de 1000 lei/kg. n timpul lunii se produc urmtoarele
micri de stocuri:
05.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1000 kg la cost de achiziie de 1200
lei/kg;
81
15.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1200 kg la cost de achiziie de 800
lei/kg;
23.08. - ieire din gestiune prin consum a 2500 kg.
Pentru a evalua ieirea i stocul final, vom proceda astfel:
CMP =
(1000 Kg 1000 lei / Kg ) + (1000 Kg 1200 lei / Kg + 1200 Kg 800 lei / Kg ) =
1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg )
3.160 .000 lei
= = 987 ,5lei / Kg
3200 Kg
valoarea ieirii:
2500 Kg x CMP = 2500 Kg x 987,5 lei = 2.468.750 lei
- stoc final:
SF = SI + I E = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg)
2500 Kg = 700 Kg
- valoarea stocului final:
SF x CMP = 700 Kg x 987,5 lei/Kg = 691.250 lei
2. Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) bunurile ieite din gestiune
sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii
lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului
urmtor, n ordine cronologic.
Conform datelor prezentate n exemplul anterior, vom determina prin metoda
FIFO valoarea ieirii de materii prime i a stocului final.
Procedm astfel:
Ieirea de 2.500 kg este compus din:
1000 Kg (stoc iniial ) x 1000 lei/kg = 1.000.000 lei;
1000 Kg ( prima intrare) x 1200 lei/kg = 1.200.000 lei;
500 Kg (a doua intrare) x 800 lei/kg = 400.000 lei.
Valoarea ieirii = 2.600.000 lei
Valoarea stocului final = 700 kg x 500 lei/Kg (a doua intrare) = 560.000 lei
3. Potrivit metodei ultima intrare prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune
sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii
lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului
anterior, n ordine cronologic.
Pornind de la acelai exemplu, vom proceda astfel, n vederea determinrii
valorii ieirii i a stocului final:
Ieirea: 2500 Kg, format din:
1200 Kg (a doua intrare) x 800 lei/Kg = 960.000 lei;
1000 Kg (prima intrare) x 1200 lei/Kg = 1.200.000 lei;
300 Kg (stoc iniial) x 1000 lei/Kg = 300.000 lei
Valoarea ieirii = 2.460.000 lei
Valoarea stocului inal = 700 kg x 1.000 lei/kg = 700.000 lei
82
4. Metoda costului standard.
Costul standard este un cost prestabilit ce const n evaluarea i nregistrarea
stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evoluiilor preurilor medii ale stocurilor
respective din perioada precedent. El devine valoare de nregistrare n contabilitate,
cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie.
Costurile standard trebuie s fie actualizate periodic, cel puin o dat pe an, n
funcie de evoluia preurilor i de ali factori.
Diferenele de pre pot fi:
) Favorabile, cnd preul standard este mai mare dect costul efectiv i se
nscriu n rou;
) Nefavorabile, cnd preul standard este mai mic dect costul efectiv i se
nscriu n negru.
Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor n patrimoniu se repartizeaz
i se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra
stocurilor, cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
83
) pentru imobilizri corporale i necorporale, valoarea de inventar este, de regul,
egal cu valoarea contabil de intrare diminuat cu amortizarea cumulat pn n
momentul inventarierii;
) pentru stocuri, valoarea de inventar este egal cu valoarea ultimului lot intrat n
stoc;
) pentru creane i datorii, valoarea de inventar este egal cu valoarea nominal,
actualizat n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau discount-uri),
exclusiv TVA deductibil i TVA colectat;
) pentru valut, creane i datorii exprimate n valut, valoarea de inventar este
stabilit n funcie de cursul de schimb existent la sfritul anului contabil;
) pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate i titluri de
plasament, valoarea de la sfritul exerciiului financiar;
) pentru disponibiliti bneti, valoarea de inventar este egal cu valoarea
contabil (de intrare).
Procedura de lucru:
85
- valoarea bilanier a activului depreciat = valoarea contabil (de intrare)
amortizarea provizionul pentru depreciere.
Imobilizrile corporale, materiile prime i materialele consumabile care sunt
rennoite n mod constant i a cror valoare global este de importan secundar
pentru ntreprindere pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat,
atunci cnd acestea nu se modific semnificativ.
Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectueaz n funcie de
intenia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau neutilizrii n
producie. Dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de
producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculat prin compararea
valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac ntreprinderea nu
intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea
valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea
contabil.
86
Capitolul 6
88
dup fiecare operaiune economic sau financiar nregistrat, fr calcule
suplimentare, extracontabile.
91
-din dreapta bilanului, din pasiv sumele sunt transferate tot n dreapta,
adic n creditul contului.
La sfritul exerciiului financiar informaia circul tot n sens unic, ns de
la cont spre bilan, cnd pe baza soldurilor finale ale conturilor se
completeaz posturile noului bilan:
- din stnga contului din debit n stnga bilanului (n activ) i
- din dreapta conturilor din credit, tot n dreapta bilanului, adic n
pasiv.
92
) Regula de funcionare a conturilor de pasiv:
- ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele iniiale
de pasive, preluate din pasivul bilanului;
- se mai crediteaz cu creterile de pasive i venituri, determinate de
operaiile economice, consemnate n documentele justificative;
- se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri determinate de
operaiile economice, consemnate n documentele justificative;
- pot prezenta sold creditor sau zero, care reprezint existene de pasive la
un moment dat.
Schematic, regulile de funcionare ale conturilor se prezint astfel:
D Cont de activ C D Cont de pasiv C
Si Si
(existentul de activ) (existentul de pasiv)
RD + - RC RD - + RC
(majorri de activ) (micorri de activ) (micorri de pasiv) (majorri de pasiv)
TSD = Si + RD RC =TSC TSD = RD Si + RC = TSC
TSD TSC =FD SFC= TSC - TSD
93
Legtura stabilit ntre cele dou conturi n care se nregistreaz o operaie
economic poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care
intervine aceast legtur se numesc conturi corespondente.
Stabilirea corect a conturilor corespondente pentru operaiile economice i
financiare care fac obiectul nregistrrilor n contabilitatea curent prezint o
importan deosebit, ntruct din corespondena lor se poate deduce coninutul
economic al fiecrei operaii n parte, fr a mai apela la documentele justificative i
totodat asigur ntocmirea unor bilanuri reale.
n Romnia, corespondena conturilor este stabilit n mod unitar prin
instruciunile de aplicare a planurilor de conturi, care sunt elaborate n aceeai
structur. Conturile corespondente se stabilesc pentru fiecare operaie economic i
financiar n parte i se indic pe documentul justificativ al operaiei respective. n
funcie de modificrile pe care le produc operaiile economice i financiare n bilan,
corespondena conturilor se poate stabili numai ntre conturi de activ, cnd se produc
modificri numai n activul bilanului, fie numai ntre conturi de pasiv, cnd se produc
modificri numai n pasivul bilanului, fie ntre conturile de activ i cele de pasiv,
atunci cnd operaia economic produce modificri concomitente i cu aceeai sum
n ambele pri ale bilanului.
Pentru a exemplifica dubla nregistrare i corespondena conturilor presupunem
urmtoarea situaie: casierul unitii ridic de la banc suma de i.000.000 lei, necesar
pentru acordarea unui avans n numerar.
Aceast operaie determin pe de o parte, o cretere de activ a elementului
Casa, prin creterea numerarului din casieria unitii, i respectiv debitarea contului,
i pe de alt parte, o micorare de activ a elementului Conturi curente la bnci care
reflect scderea disponibilitilor bneti ale unitii patrimoniale, oglindit potrivit
regulilor de funcionare a conturilor, n creditul contului cu aceeai denumire.
n conturi, aceast operaiune se prezint astfel:
D Casa C D Conturi curente la bnci C
Si = 0 Si = 5.000.000
1.000.000 1.000.000 (Casa)
(Conturi curente la
bnci)
95
control dac cele dou contabiliti sintetic i analitic se organizeaz i
funcioneaz n paralel.
Analiza contabil
Analiza contabil const n cercetarea pe baz de documente a fiecrei
operaii economice i financiare n parte, prin descompunerea ei n elemente
componente, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora debit
sau credit, n care urmeaz a se nregistra operaia economic, concomitent i cu
aceeai sum.
Etapele efecturii analizei contabile a operaiilor economice i financiare n
vederea nregistrrii lor n conturi, sunt:
a. stabilirea naturii, i respectiv, a coninutului operaiei supus analizei,
adic ce se nelege prin operaia n cauz, la ce se refer (ncasare, plat,
aprovizionare etc.);
b. precizarea modificrilor pe care le produce operaia economic sau
financiar n bilan referitoare la: elementul de activ i de pasiv care se
modific; sensul modificrilor n cauz (creteri sau micorri de activ sau
de pasiv) la posturile modificate: coninutul economic al acestora (cresc
disponibilitile bneti ale ntreprinderii la banc, se micoreaz numerarul
din casieria ntreprinderii, scade valoarea stocului de materiale existente n
magazia ntreprinderii, scad obligaiile ntreprinderii fa de furnizori etc.;
c. stabilirea pe baza elementelor din bilan modificate a conturilor
corespondente n care urmeaz s se nregistreze operaia economic sau
financiar analizat;
d. aplicarea regulilor de funcionare a conturilor n vederea stabilirii prii
conturilor corespondente debit sau credit n care urmeaz s se
nregistreze operaia analizat, adic stabilirea formulei contabile.
Exemplu: Presupunem c ntreprinderea restituie un credit pe termen scurt
primit de la banc n sum de 1.800lei, din disponibilul existent n cont la banc.
Parcurgnd etapele analizei contabile a acestei operaii economice rezult
urmtoarele:
a. natura operaiei economice este restituirea unui credit pe termen scurt primit de la
banc;
b. aceast operaie economic produce modificri n ambele pri ale bilanului i
anume: o scdere n activ la elementul Conturi la bnci n lei, care reprezint o
micorare a disponibilului existent n contul ntreprinderii la banc n sum de
1.800 lei, i concomitent i cu aceeai sum, o micorare n pasiv la elementul
Credite bancare pe termen scurt care reprezint o micorare a obligaiilor
ntreprinderilor fa de banc privind creditele pe termen scurt primite;
c. conturile corespondente n care urmeaz a se nregistra operaia economic
analizat, vor fi deci, pentru micorarea de activ, contul de activ Conturi la bnci
n lei, iar pentru micorarea n pasiv, contul Credite bancare pe termen scurt.
Astfel, se stabilete corespondena ntre contul de activ Conturi la bnci n lei i
contul de pasiv Credite bancare pe termen scurt.
96
d. potrivit regulilor de funcionare a conturilor, contul Conturi la bnci n lei fiind
de activ i avnd de nregistrat o scdere de activ, se va credita cu 1.800 lei, iar
contul Credite bancare pe termen scurt fiind de pasiv i avnd de nregistrat o
scdere de pasiv, se va debita cu 1.800 lei.
Schematic, analiza acestei operaii se prezint astfel:
Conturi la bnci n lei A/P - C
Credite bancare pe termen scurt P - D
De unde rezult c, potrivit particularitilor dublei nregistrri, se stabilete
corespondena ntre debitul contului Credite bancare pe termen scurt i creditul
contului Disponibil la banc n lei care se concretizeaz n urmtoarea formul
contabil:
Credite bancare pe termen scurt = Disponibil la banc n lei 1.800
97
Pentru reflectarea cronologic a operaiilor economice i financiare n conturi
pe baza dublei nregistrri, se utilizeaz articolul contabil. Articolul contabil se
formeaz prin adugarea la elementele formulei contabile a explicaiei descriptive a
operaiei n cauz, adic a documentului justificativ care atest nfptuirea ei, precum
i a datei.
nregistrarea operaiilor economico-financiare consemnate n documente n
ordinea n care acestea au avut loc, sub form de articole contabile poart denumirea
de nregistrare cronologic. n practic, aceast nregistrare se realizeaz cu ajutorul
documentului de contabilitate denumit Registrul-Jurnal, care se prezint sub form de
fie sau foi volante.
Operaiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare, poart
denumirea de contarea documentelor.
Operaiile economico-financiare, dup ce au fost nregistrate n ordine
cronologic n Registrul-Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte dup natura lor, i se
nregistreaz sistematic n documentul de contabilitate denumit registrul Cartea-
Mare, care se prezint sub form de fie deschise separat pentru fiecare cont al
contabilitii curente. La nregistrarea operaiilor economico-financiare n acest
registru se folosete explicaia contabil.
Formulele contabile sunt de mai multe feluri, fapt pentru care se impune
clasificarea acestora dup mai multe criterii, astfel:
98
2. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt:
a. formule contabile de nregistrare curent - sunt acelea care se ntocmesc
pentru nregistrarea operaiilor economice care au loc n mod obinuit,
curent, i care au cea mai mare frecven n practica de contabilitate.
Caracteristica acestora const n faptul c nscrierea sumelor se face n negru;
sumele respective se adun ntre ele, att n debitul, ct i n creditul contului. Din
aceast cauz se mai numesc i formule contabile de nregistrare n negru. Formulele
contabile curente de nregistrare n negru constituie baza nregistrrilor n
contabilitate.
La unele formule contabile de nregistrare curent nscrierea sumelor se face n
rou (sau n negru dar ncadrate n chenar) i au semnificaia unor dume cu semnul
minus (-), care se scad din sumele nscrise n negru. Ele se mai numesc i formule
contabile curente de nregistrare n rou. Astfel de formule servesc la nregistrarea
unor operaii economice curente cu caracter special, care au ca scop rectificarea prin
scdere a valorii unor mijloace economice nregistrate anterior la preuri sau la costuri
mai mari dect cele efective, n scopul aducerii lor la nivelul preurilor sau costurilor
efective, motiv pentru care se mai numesc i formule contabile de rectificare.
b. formule contabile de stornare reprezint o modalitate specific a
contabilitii de corectare a unor erori svrite anterior cu ocazia nregistrrii n
conturi a sumelor din operaiile economice i financiare care au avut loc n activitatea
ntreprinderii. Necesitatea efecturii unor asemenea formule contabile decurge din
faptul c n conturi nu se admit corectri de sume nregistrare greit prin tergerea sau
tierea lor i nscrierea apoi a sumelor corecte.
Dup modul de nscriere a sumei n formulele contabile de stornare, acestea
pot fi de dou feluri: stornare n negru i stornare n rou.
Stornarea n negru const n anularea unei formula contabile efectuate
anterior greit prin inversarea ei, nscriind suma tot n negru, dup care se ntocmete
formula contabil corect.
De exemplu, s presupunem c ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii
prime de la furnizori, n valoare de 450.000 lei. Formula contabil de nregistrare a
acestei operaii este:
a.
Materii prime = Creditori diveri 450.000
Printr-o analiz contabil atent, se observ c formula contabil ntocmit
este greit, din care cauz se procedeaz la stornarea n negru, astfel:
b. se reia formula contabil eronat dar se nscrie invers:
Creditori diveri = Materii prime 450.000
n form sistematic, aceste nregistrri se reflect astfel:
D Materii prime C D Creditori diveri C
a. 450.000 450.000 b b. 450.000 450.000 a.
Rd 450.000 450.000 Rc Rd 450.000 450.000 Rc
TSD 450.000 450.000 TSC TSD 450.000 450.000 TSC
99
Calculnd soldurile conturilor rezult c sumele nregistrate eronat au fost
anulate.
Dup anularea nregistrrii efectuate greit, se procedeaz la ntocmirea
formulei contabile corecte, astfel:
c.
Materii prime = Furnizori 450.000
b. se corecteaz nregistrarea (a), dar cu suma nscris n rou (sau n negru, dar
Materii prime = Creditori diveri 450.000
ncadrat n chenar), astfel
Aceast formul contabil de stornare n rou se reprezint n form
sistematic n conturile deschise mai jos, iar pentru a constata dac nregistrarea
efectuat anterior greit a fost anulat, se stabilete soldul conturilor care trebuie s fie
zero.
D Materii prime C D Creditori diveri C
a. 450.000 nregistrare greit 450.000 a
b. 450.000 nregistrare n stornare 450.000 b.
RD 0 0 RD
Clasificarea conturllor
Clasificarea conturilor const n sistematizarea acestora potrivit
caracteristicilor comune i specifice lor prin ncadrarea n clase, grupe i subgrupe
de conturi, dup anumite criterii, cu scopul de a realiza o ordine n mulimea
conturilor folosite de contabilitatea curent.
Principalele criterii dup care se clasific conturile sunt:
1. dup coninutul economic. Din acest punct de vedere conturile se mpart n
urmtoarele patru clase:
a. clasa conturilor mijloacelor economice;
b. clasa conturilor surselor economice;
c. clasa conturilor proceselor economice;
d. clasa conturilor n afara bilanului.
2. dup funcia contabil. Din acest punct de vedere, conturile se mpart n dou
clase:
a. clasa conturilor de activ;
b. clasa conturilor de pasiv
Este cea mai general clasificare, care permite ncadrarea tuturor conturilor
n conturi de pasiv i conturi de activ, i parcurge din cele dou pri ale bilanului,
care poart aceeai denumire, cu excepia conturilor n afara bilanului.
3. dup sfera de cuprindere; se disting dou clase de conturi:
a. clasa conturilor sintetice;
b. clasa conturilor analitice care n funcie de etalonul de eviden folosit
se mparte n dou grupe: grupa conturilor analitice valorice i grupa
conturilor cantitativ-valorice.
4. finalitatea informaiilor pe care le furnizeaz, mparte conturile n dou mari
clase:
a. clasa conturilor de gestiune extern;
b. clasa conturilor de gestiune intern cuprinznd toate conturile care
furnizeaz informaiile pentru ntocmirea contului de rezultate.
101
Planul de conturi general
Planul de conturi general este un tablou al tuturor conturilor folosite de ctre
un sector de activitate al economiei naionale.
Acesta are la baz schema de clasificare a conturilor n funcie de coninutul
lor economic, care cuprinde urmtoarele clase:
Clasa 1 Conturi de capitaluri
Clasa 2 Conturi de active imobilizate
Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
Clasa 4 Conturi de teri
Clasa 5 Conturi de trezorerie
Clasa 6 Conturi de cheltuieli
Clasa 7 Conturi de venituri
Clasa 8 Conturi speciale
Clasa 9 Conturi de gestiune
102
Capitolul 7
Documente justificative
Registrul jurnal
nregistrarea sistemetic
103
7.1 Contabilitatea operaiilor de exploatare
104
recepie i constatare de diferene. n baza acestui document bunurile sunt respinse la
recepie.
nmagazinarea bunurilor presupune:
- pentru predarea la magazie a bunurilor obinute din producie proprie sau
tranzitarea materialelor da la un loc de depozitare la altul, n cadru aceleiai
ntreprinderi, se ntocmete bonul de predare transfer restituire;
- n vederea eliberarea stocurilor de active circulante pentru consum bonul
de consum i fia limit de consum;
- pentru bunurile trimise spre prelucrare la teri dispoziia de livrare, avizul
de nsoire a mrfii pe care se face meniunea pentru prelucrare la teri;
- livrarea de produse finite ctre teri se face pe baza facturii;
- fia de magazie este un document de eviden operativ a magaziei i se
ntocmete separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri
materiale.
105
2. cu ocazia inventarierii evaluarea se face la valoarea actual sau de utilitate,
denumit i valoarea de inventar. Aceste valori se stabilesc n funcie de utilitatea
bunului n ntreprindere i preul pieei.
3. la nchiderea exerciiului prin bilanul contabil evaluarea se face la valoarea de
intrare (contabil) pus de acord cu rezultatele evalurii la inventariere. n acest
scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea de utilitate (de inventar), fiind
posibile urmtoarele cazuri:
- pentru stocurile la care au rezultat diferene n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea de intrare, n bilan acestea sunt evaluate la valoarea
lor de intrare. Deci, plusul de valoare (valoarea de inventar >valoarea de
intrare) nu se nregistreaz n contabilitate;
- pentru stocurile la care s-au constatat diferene n minus ntre valoarea de
inventar i valoarea lor de intrare, acestea se evalueaz n bilan la
valoarea de inventar. n contabilitate aceste stocuri vor continua s fie
nregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul de valoare datorat unor
deprecieri probabile se nregistreaz prin intermediul conturilor de
provizioane
Exemple:
1. La nfiinarea S.C. F&G S.A acionarii au adus ca aport la capital
materiale consumabile n sum de 10.000 lei, conform procesului verbal de predare-
primire.
107
Aceast operaie produce modificri n volumul activului bilanier, respectiv o
cretere a elementelor de materiale consumabile cu suma de 10.000 lei, i
concomitent reducerea creanelor fa de acionari cu suma de 10.000 lei.
Conturile corespondente sunt 302 Materiale consumabile i 456 Decontri
cu acionarii privind capitalul.
Contul 302 Materiale consumabile fiind un cont cu funcie contabil de
activ, se debiteaz cu suma de 10.000 lei reprezentnd o cretere a stocului de
materiale consumabile.
Deoarece are loc o scdere a creanei fa de acionari, contul 456 Decontri
cu acionarii privind capitalul (cont bifuncional, cu funcie contabil de activ) se
crediteaz cu suma de 10.000 lei.
302 A + D
456 A/P + C
Formula contabil este urmtoarea:
302 Materiale consumabile = 456 Decontri cu acionarii privind 10.000
capitalul
108
Pentru nregistrarea n contabilitate a obiectelor de inventar se utilizeaz
contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar - cont de active circulante,
cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea obiectelor de inventar intrate n
gestiune unitii patrimoniale, prin cumprri de la furnizori (401), aduse ca aport la
capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), sau din alte surse. Se crediteaz cu
valoarea obiectelor de inventar date n consum (603), restituite acionarilor (456),
donate (6582), vndute ca atare (371), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint
valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar aflate n gestiunea unitii
patrimoniale.
Exemple:
1. S.C. F&G S.A recepioneaz SDV-uri achiziionate de la furnizori, pentru
suma de 2.000 lei, plata urmnd a avea loc ulterior, conform facturii
Operaia economic duce la creterea stocului de materiale de natura
obiectelor de inventar (A+); contul Materiale de natura obiectelor de inventar se
debiteaz. Simultan i cu aceeai sum, din cumprri se recunoate datoria
comercial fa de furnizori (P+); contul Furnizori, cu funcie de pasiv, se crediteaz
cu majorarea datoriilor.
401 P + C
303 A + D
Formula contabil este:
303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 401 Furnizori 2.000
2. Se dau n folosin SDV-uri n valoare de 1.000 lei.
Darea n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar duce la
majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materialele de natura
obiectelor de inventar, cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu majorarea de
cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea stocului de materiale de natura obiectelor
de inventar (A-); contul Materialele de natura obiectelor de inventar, cont de activ, se
crediteaz.
603 A + D
303 A - C
Formula contabil este:
603 Cheltuieli cu materialele = 303 Materiale de natura 1.000
denatura obiectelor de inventar obiectelor de inventar
3. S.C. F&G S.A doneaz restul obiectelor de inventar, n sum de 1.000 lei
unui cmin de btrni, conform procesului verbal de danaie.
Donarea materialelor de natura obiectelor de inventar duce la micorarea
stocului de active, deci la creditarea contului 303 i concomitent la debitarea contului
6582 Donaii i subvenii acordate, cu creterea altor cheltuieli de exploatare.
6582 A + D
303 A - C
Formula contabil este:
6582 Donaii i subvenii acordate = 303 Materiale de natura 1.000
obiectelor de inventar
109
Pentru nregistrarea n contabilitate a produselor obinute de ntreprindere din
producie proprie se utilizeaz contul 345 Produse finite. Dup coninut economic
este un cont de active circulante, iar dup funcia contabil cont de activ. Se debiteaz
cu preul de nregistrare al produselor finite intrate n gestiune din producie proprie
(711). Se crediteaz cu preul de nregistrare al produselor finite i/sau produselor
reziduale ieite din gestiune spre vnzare (711) sau alte destinaii:
Soldul debitor reprezint preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor
finite i/sau produselor reziduale existente n stoc.
Contul 711 Variaia stocurilor se utilizeaz pentru evaluarea corect a
costului de producie aferent produciei obinute. Dup funcia sa contabil, este un
cont bifuncional. Se crediteaz cu costul standard al produciei finite sau n curs de
execuie i cu diferenele de pre nefavorabile, calculate i repartizate. Se debiteaz cu
costul standard al produciei vndute, reluate n fabricaie i cu diferenele de pre
favorabile calculate i repartizate. La sfritul perioadei, soldul debitor sau creditor al
contului Variaia stocurilor se preia la rezultatul exerciiului.
Exemple:
1. Pe baza raportului de fabricaie i a bonului de predare se transfer la
depozit produse la cost de producie efectiv 2.500 lei.
Se majoreaz stocul de produse n depozit (A+), contul Produse finite, cu
funcie contabil de activ, se debiteaz. Prin creditarea contului Variaia stocurilor
(P+) cheltuielile efectuate pentru obinerea produciei finite sunt recunoscute.
Analiza contabil:
345 A + D
711 A/P + C
Formula contabil este:
345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 2.500
111
Tem de cas:
2. S.C. F&G S.A deine un stoc iniial de produse finite format din 200 buci
la cost de producie unitar de 170 lei/bucat. n cursul exerciiului societatea
consum materii prime n valoare de 100.000 lei i obine 1000 buci de produs finit
la cost de producie unitar de 170 lei/bucat. Vinde 1.150 buci de produs finit la
preul de vnzare unitar de 200 lei/bucat, TVA 19%. nregistrai operaiile i
determinai valoarea stocului final de produse finite.
3. La nceputul lunii februarie, S.C. F&G S.A deine un stoc de materii prime
format de 300 kg la cost de achiziie unitar de 20 lei/kg. n cursul lunii, au loc achiziii
de materii prime dup cum urmeaz:
- pe 05.02 200 kg la cost de achiziie unitar de 21 lei/kg,
- pe data de 13.02 se consum 380 kg de materie prim,
- pe 18.02 280 kg la cost de achiziie unitar de 21,4 lei/kg,
- pe 23.02 se mai consum nc 360 kg.
- pe 27.02 60 kg la cost de achiziie unitar de 22 lei/kg.
nregistrai operaiile i determinai cheltuiala cu materiile prime i valoarea
stocului final de materii prime dac S.C. F&G S.A folosete pentru evaluarea
stocurilor la ieire metoda:
a) primul intrat primul ieit (FIFO)
b) cost mediu ponderat (CMP)
c) ultimul intrat primul ieit (LIFO)
Precizai n care dintre cele trei situaii se nregistreaz cheltuiala cu
materiile prime cea mai mare i n care stocul final de materii prime cel mai mare. n
care dintre situaii suma dintre valoarea stocului final i cheltuiala cu materiile prime
este mai mare?
113
nregistrai provizioane de depreciere a stocurilor dac este cazul. Care este valoarea
total a stocurilor n bilan? Indicai principiile contabile utilizate n context.
10. La sfritul exerciiului N, S.C. F&G S.A deine un stoc de materie prim
C format din 100 buci achiziionate n luna septembrie la costul de achiziie de 15
lei/buc. i 150 de buci achiziionate n luna noiembrie la costul de achiziie de 15,8
lei/buc. La 31.12.N, valoarea depia a materiei prime C este:
a) 15,3 lei/buc.;
b) 15,9 lei/buc.;
nregistrai provizioane de depreciere dac este cazul i determinai valoarea
bilanier a stocului de materii prime.
114
B. Taxa pe valoarea adugat
115
urmeaz a se ncasa de la bugetul statului (4424), etc. La sfritul perioadei contul se
nchide, deci nu prezint sold.
Contul 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat- se folosete pentru
evidena sumelor datorate de unitile patrimoniale bugetului de stat, reprezentnd
taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de produse i mrfuri, prestrilor de
servicii sau executrii de lucrri.
Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu taxa pe valoarea
adugat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale
reprezentnd vnzri de produse, mrfuri, prestri de servicii i executrii de lucrri
(411, 461, 5311), etc. Se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat
deductibil (4426), cu taxa pe valoarea adugat de plat datorit bugetului de stat
(4423), etc. La sfritul perioadei contul se nchide, deci nu prezint sold.
Contul 4423 Taxa pe valoarea adugat de plat- este folosit pentru
evidena taxei pe valoarea adugat de pltit bugetului de stat. Dup funcia contabil
este un cont de pasiv. Se crediteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre
taxa pe valoarea adugat colectat, mai mare, i taxa pe valoarea adugat
deductibil, mai mic (4427). Se debiteaz cu sumele pltite bugetului de stat
reprezentnd taxa pe valoarea adugat (5121) sau cu TVA de recuperat compensat
(4424). Soldul creditor reprezint TVA exigibil la plat.
Contul 4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat- este un cont de
activ i ine evidena TVA de recuperat de ctre unitile patrimoniale de la bugetul
statului.
Se debiteaz cu diferena dintre TVA deductibil mai mare i TVA colectat mai mic
(4426). Se crediteaz cu sumele ncasate de la bugetul statului reprezentnd TVA
cuvenit pe baza cererii de rambursare (512), cu suma ce reprezint TVA cuvenit de
la buget, nencasat pn la finele perioadei i compensat n perioada urmtoare cu
TVA datorat bugetului (4423). Soldul debitor reflect contravaloarea TVA cuvenit
de la bugetul statului, creana unitii fa de stat.
Contul 4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibil- este un cont
bifuncional i ine evidena. Se crediteaz TVA neexigibil rezultat din vnzri cu
plata n rate sau pentru prestaii efectuate i nefacturate clienilor. Se debiteaz TVA
neexigibil aferent cumprrilor fcute cu plata n rate i aprovizionrilor pentru care
nu au sosit facturile furnizorilor. Soldul reprezint sume n ateptare care pe msur ce
devin exigibile se trec n debitul contului TVA deductibil, pentru cumprri, sau n
creditul contului TVA colectat, pentru vnzri.
Exemple:
1. Societatea comercial F&G S.A. se aprovizioneaz cu materii prime de la
furnizori, cost de achiziie 100.000 lei, TVA 19% (conform facturii).
Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor,
respectiv o cretere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 100.000 lei, TVA
deductibil cu suma de 19.000 i concomitent creterea obligaiunilor fa de furnizor
(element de pasiv) cu suma de 119.000 lei.
116
Conturile corespondente sunt 301 Materii prime, 4426 TVA deductibil i
401 Furnizori.
Contul 301 Materii prime se debiteaz cu suma de 100.000 lei, deoarece are
loc o cretere a stocului de materii prime. Contul 4426 se debiteaz cu suma de 19.000
pentru c este un cont cu funcie contabil de activ i nregistreaz TVA aferent
materiilor prime achiziionate.
Contul 401 Furnizori este un cont de pasiv; deoarece are loc o cretere a
obligaiei ctre furnizori, contul se crediteaz cu suma de 119.000 lei.
301 A + D
4426 A + D
401 P + C
Formula contabil este urmtoarea:
% = 401 Furnizori 119.000
301 Materii prime 100.000
4426 TVA deductibil 19.000
117
4427 TVA colectat = % 5.000.000
4423 TVA de plat 2.000.000
4426 TVA deductibil 3.000.000
Tem de cas:
3. La sfritul lunii mai, S.C. F&G S.A are de recuperat TVA n valoare de
1.000 lei. n cursul lunii iunie, societatea a efectuat urmtoarele operaii:
- a primit factura pentru servicii de salubritate n valoare de 50 lei, TVA
19%;
- a primit factura pentru servicii telefonice n valoare de 800 lei, TVA 19%;
118
- a primit de la furnizorul ALFA factura pentru servicii de reparaii n
valoare de 1.000 lei, TVA 19%;
- a cumprat cri de specialitate n valoare de 2.500 lei, TVA 9%, pe baz
de factur;
- a prestat servicii de consultan clientului BETA cruia i-a emis factura n
valoare de 1.500 lei, TVA 19%;
- a ncasat de la clientul AMA contravaloarea facturii nr.45 n valoare de
2.000 lei, TVA 19%, emis n luna precedent.
Se cere nregistrarea operaiilor realizate n cursul lunii iunie i regularizarea TVA.
Care este soldul contului TVA de recuperat la sfritul lunii iunie.
4. La 1 decembrie N, S.C. F&G S.A are de recuperat TVA n sum de 450 lei.
n cursul lunii decembrie, societatea efectueaz urmtoarele operaii:
- cumpr materiale consumabile n valoare de 5.000 lei, TVA 19%, pe baz
de factur;
- presteaz servicii clienilor n valoare de 30.000 lei, TVA 19%, pe baz de
factur;
- pltete furnizorului DISTRIGAZ SA datoria reprezentat de factura 1234
n valoare de 15.000 lei, TVA 19%, din data de 15 noiembrie N;
S se nregistreze tranzaciile de mai sus i s se regularizeze TVA.
Explicai care sunt soldurile conturilor de TVA (conturile din grupa 442) la sfritul
lunii decembrie i cum influeneaz acestea bilanul contabil al exerciiului N.
119
C. Decontrile cu terii
8
Voica Valeriu, Contabilitatea financiar a agenilor economici, Editura C.M.C.F.P.P., Bucureti, 1996
120
n documentele de sintez, situaia creanelor i datoriilor este prezentat
folosind urmtoarea grupare:
) creanele:
- creane din active imobilizate;
- creane din active circulante;
- cheltuieli nregistrate n avans.
) datoriile:
- datorii financiare i asimilate;
- alte datorii;
- venituri nregistrate n avans.
9
decontul lunar privind TVA are la baz urmtoarele documente: jurnal pentru cumprri,
jurnal pentru vnzri, borderoul de vnzare (cumprare), factura fiscal , chitana fiscal.
122
- sume vrsate n plus la buget situaia de calcul;
) pentru relaiile cu asociaii sau acionarii:
creane:
- ncasarea sumelor subscrise de acionari declaraia de subscriere;
datorii:
- remunerarea capitalului (dividende) situaia repartizrii profitului;
- restituirea activului rmas la lichidare situaia de calcul;
) pentru relaiile cu debitorii:
creane:
- despgubiri pentru pagube materiale decizie de imputare;
- penaliti titluri executorii;
- vnzri de imobilizri i de titluri de plasament proces-verbal de
licitaie, ordin de vnzare.
Pentru datorii i creane evidena operativ este mai puin utilizat. n aceast
privin putem aminti:
- Registrul de comenzi i Fia de urmrire a executrii comenzilor, utilizate
pentru urmrirea realizrii contractelor ncheiate cu furnizorii de bunuri i
servicii.
- Fia de urmrire a contractelor, folosit pentru urmrirea livrrilor de bunuri
i servicii pentru clieni.
- Evidena prezenei la lucru, const n sisteme diferite de pontaj pentru
salariaii prezeni la lucru n cadrul unitilor.
Exemple:
1. Se vnd produse finite clienilor, pre de vnzare fr TVA 3.000 lei, TVA 19 %.
Analiza contabil:
411 A + D
4427 P + C
701 P + C
Formula contabil este :
411 Clieni = % 3.570
701 Venituri din vnzarea produselor finite 3.000
4427 TVA colectat 570
2. Pe baza nelegerii dintre cele dou uniti patrimoniale se accept un efect
comercial n sum de 3.570 lei.
124
Analiza contabil:
411 A - C
413 A + D
Formula contabil este:
413 Efecte de primit = 411 Clieni 3.570
Teme de cas:
1. La nceputul exerciiului N, societatea FMI SA are disponibil n contul
bancar n sum de 50.000 lei i lichiditi n casierie n sum de 4.000 lei. n cursul
exerciiului, societatea efectueaz urmtoarele tranzacii:
- ncaseaz de la clientul A suma de 3.000 lei i de la clientul B suma de
6.000 lei, pe baz de ordin de plat;
- ncaseaz de la debitori diveri suma de 1.250 lei n numerar;
- depune n contul bancar numerar n sum de 1.500 lei pe baz de foaie de
vrsmnt;
- pltete furnizorului C suma de 10.000 lei pe baz de cec i furnizorului D
suma de 3.500 lei pe baz de ordin de plat;
- pltete n numerar o amend n valoare de 600 lei;
- pltete bncii comision n sum de 200 pe baz de extras de cont.
Determinai soldul final al disponibilului din casierie i al celui din contul bancar.
Precizai care din operaiile de mai sus au generat diminuarea unei creane sau a unei
datorii i care au generat venituri sau cheltuieli? Argumentai.
128
7.2 Contabilitatea operaiilor de investiii
Vi
Aa =
nf
n care:
Aa amortizarea anual;
Vi valoare de intrare (de nregistrare);
nf timpul de funcionare.
a rate amortizrii
1
sau: Aa = a x Vi ; a= x100
nf
Un mijloc fix achiziionat la un cost de achiziie de 20.000 lei, are o durat de
utilizare de 4 ani. n acest caz, amortizarea anual (anuitatea) acestui mijloc fix se va
calcula astfel:
20.000
Aa = = 5.000.lei.
4ani
sistemul de amortizare degresiv presupune accelerarea procesului de amortizare
n primii ani de la punerea n funciune;
sistemul de amortizare accelerat const n trecerea pe cheltuieli n primul an
de funcionare a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.
Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate dup regimul linear,
prin raportarea valorii rmas de amortizat, la numrul de ani de utilizare rmai.
metoda nsumrii cifrelor, bazat fie pe producia estimat, kilometri parcuri
(pentru mijloacele de transport), fie pe utilizarea estimat a activului.
Amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s
fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese de produs; nr de kilometri de
parcurs, etc). aceast din urm posibilitate este indicat, n special, pentru activele care
se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care
ritmul de utilizare este neregulat.
Exemplu: pentru a realiza un contract ce vizeaz furnizarea a 180.000 de
piese n 3 ani, o ntreprindere a pus la punct o main special a crei cost de producie
este de 90.000.000 lei. n acord cu clientul, scadenarul livrrilor de piese a fost fixat
astfel:
- n primul an: 36.000 piese
- n al 2-lea an 45.000 piese
- n al 3-lea an: 99.000 piese
total 180.000 piese
Maina este scoas din funciune la sfritul perioadei de fabricaie, de 3 ani.
Dac se aplic amortizarea linear, sau degresiv pe 3 ani, metodele n cauz nu
conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea s se
bazeze pe cantitile produse, adic:
90.000.000 lei x 36.000 piese
- n primul an = = 18.000.000 lei
180.000 piese
132
90.000.000 lei x 45.000 piese 22.500.000 lei
- n al 2-lea an = =
180.000 piese
90.000.000 lei x 99.000 piese
- n al 3-lea an = = 49.500.000 lei
180.000 piese
90.000.000 lei
Determinarea duratei de utilizare este o problem de judecat profesional. Ea
presupune luarea n considerare a mai multor factori:
- capacitatea de fabricaie a activului;
- uzura sa previzibil, lund n considerare i programul de ntreinere a
ntreprinderii;
- uzura moral la care este supus activul;
- limitele sale legale de utilizare, n special durata de locaie pentru bunurile
ce fac obiectul contractului de leasing financiar.
n principiu, amortizarea nu trebuie s fie bazat pe durata fizic de durat a
activului, ci lund n calcul perioada n care ntreprinderea proiecteaz s-l utilizeze.
Ca atare, atunci cnd ntreprinderea are obiceiul s rennoiasc frecvent imobilizrile,
durata de amortizare poate s fie net inferioar duratei fizice de via a bunului.
Exemplu:
O ntreprindere al crei obiect de activitate este nchirierea de mijloace de
transport, pune n practic o politic de conservare a vehiculelor timp de 3 ani, dup
care le revinde la valoarea lor net contabil. Durata de utilizare a unui vehicul este,
de ci, de 3 ani. Dac se estimeaz c, n primul an, un vehicul se depreciaz pentru
25% din valoare, n al 2-lea an, pentru 20% iar n al 3-lea an, pentru 15%, i dac
vehiculului este achiziionat la un cost de 50.000.000 lei, amortizrile celor 3 ani vor
fi:
- n primul an: 50.000.000 x 25% = 12.500.000 lei
- n al 2-lea an: 50.000.000 x 20% = 10.000.000 lei
- n al 3-lea an: 50.000.000 x 15% = 7.500.000 lei
30.000.000 lei
Contabilitatea imobilizrilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 2
Conturi de active imobilizate din planul de conturi general.
Exemplu:
1. La constituirea unei societi comerciale se pltesc taxele de nscriere i
nmatriculare n sum de 1.000 lei, plata se face din disponibilul de la banc.
201 A + D
5121 A/P - C
Formula contabil este:
201 Cheltuieli de constituire = 5121 Conturi la bnci n lei 1.000
136
Soldul debitor reprezint valoarea de nregistrare a terenurilor i respectiv a
mijloacelor fixe existente la un moment dat n patrimoniu.
Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale se utilizeaz contul:
281 Amortizri privind imobilizrile corporale- acest cont are rol
rectificativ al valorii mijloacelor fixe, iar dup funcia contabil este cont de pasiv.
Se crediteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale calculate i incluse lunar
n cheltuieli, prin debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile. Se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale ieite din
patrimoniul unitii, prin vnzare, scoatere din funciune, donaii ( 211, 212), etc.
Soldul creditor i reprezint amortizarea aferent imobilizrilor corporale
existente n patrimoniul unitii.
Exemplu:
1. S.C. F&G S.A achiziioneaz de la furnizor o instalaie de msurare
control i reglare la cost de achiziie, fr TVA, de 14.000 lei.
Aceast operaie economic produce modificri n volumul activelor i
pasivelor, respectiv o cretere a mijloacelor fixe cu suma de 14.000 lei i o cretere a
obligaiilor fa de furnizori de imobilizri cu aceeai sum.
Conturile corespondente n care se va nregistra aceast operaie economic
sunt 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare i 404 Furnizori de
imobilizri.
2132 A + D
404 P + C
Formula contabil este urmtoare:
2132 Aparate i instalaii de = 404 Furnizori de imobilizri 14.000
msurare, control i reglare
Mijloacele fixe pot iei din patrimoniul unitii i nainte de expirarea duratei
normale de funcionare cnd ele nu sunt amortizate integral.
Exemplu:
1. Se achiziioneaz un utilaj de producie, de la furnizori, cost de achiziie 20.000 lei,
TVA 19%
Operaia produce modificri n volumul pasivelor i activelor, respectiv o
cretere a mijloacelor fixe cu suma de 20.000 lei i a TVA deductibil de 3.800 lei i o
cretere a obligaiilor fa de furnizori cu 23.800 lei.
Conturile corespondente sunt 2131 Echipamente tehnologice, 4426 TVA
deductibil i 404 Furnizori de imobilizri.
2131 A + D
4426 A + D
404 P + C
Formula contabil este urmtoare:
% = 404 Furnizori de imobilizri 14.280
2131 Echipamente tehnologice 12.000
4426 TVA deductibil 2.280
138
Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i
pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de
5.000 lei i crete concomitent elementul de pasiv amortizri privind imobilizrile, cu
aceeai sum.
Conturile corespondente sunt 6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale.
Formula contabil este urmtoarea:
6811 Cheltuieli de exploatare cu = 281 Amortizri privind 5.000
amortizarea imobilizrilor imobilizrile corporale
Teme de cas:
1. S.C. F&G S.A achiziioneaz de la societatea BETA SA (productor) un
utilaj: pre de cumprare negociat cu furnizorul 70.000 lei, TVA 19%. nregistrai
tranzacia n contabilitatea celor dou societi.
2. O societate a achiziionat o instalaie de producie n urmtoarele condiii:
- pre de cumprare 30.000 lei, TVA 19%;
- cheltuieli cu transportul instalaiei de la furnizor pn la locul amplasrii 900
lei;
140
- cheltuieli cu pregtirea locului n care va fi amplasat instalaia (instalaia
trebuie s fie amplasat pe un suport din beton cu o nclinaie de 12 grade) 2.000
lei;
- onorariul pltit inginerului care s-a ocupat de proiectarea i msurarea locului
de amplasare a instalaiei 1.500;
- la sfritul duratei de utilizare a instalaiei, vor fi necesare cheltuieli cu
dezafectarea i refacerea amplasamentului, care pot estimate cu destul precizie
chiar din momentul achiziiei la valoarea de 1.350 lei;
Calculai costul de achiziie al instalaiei de producie.
3. S.C. F&G S.A efectueaz, n cursul exerciiului N, urmtoarele operaii:
- achiziioneaz un utilaj pentru care preul de cumprare este de 35.000 lei, TVA
19%, transportul fiind efectuat de o firm specializat care factureaz pentru
aceasta suma de 1.000 lei,
- TVA 19%;
- achiziioneaz un program informatic n valoare de 17.000 lei, TVA 19%;
- achiziioneaz pe baz de factur materiale de construcie la cost de achiziie de
3.000 lei, TVA 19%;
- achiziioneaz pe baz de factur o imprimant n valoare de 1.500 lei, TVA
19%;
- pltete suma de 61.400 furnizorilor de imobilizri;
nregistrai operaiile. Dac la nceputul exerciiului N, S.C. F&G S.A datora
furnizorilor de imobilizri suma de 59.700 lei, determinai ct mai datoreaz
furnizorilor de imobilizri la sfritul exerciiului N.
4. S presupunem c ocupai funcia de contabil ef la S.C. F&G S.A, care are
ca obiect de activitate distribuia de articole de papetrie. Societatea a achiziionat
anul trecut cinci mijloace de transport pe care a nceput s le amortizeze prin metoda
liniar pe o durat de 5 ani. Managerul societii v ntreab dac este posibil s se
treac la metoda de amortizare degresiv, ntruct ar dori s realizeze un profit mai
mic n exerciiul curent. Ce rspuns i vei da managerului i cum vei argumenta
acest rspuns? La ce principiu contabil vei face referire?
5. S.C. F&G S.A a achiziionat, n cursul exerciiului N, un teren la costul de
achiziie de 30.000 lei. Valoarea de pia a terenului a evoluat dup cum urmeaz:
- la sfritul exerciiului N, valoarea de pia a terenului a fost de 27.800 lei;
- la sfritul exerciiului N+1, valoarea de pia a terenului a fost de 29.300 lei;
- la sfritul exerciiului N+2, valoarea de pia a terenului a fost de 30.500 lei;
Ce nregistrri privind provizioanele de depreciere trebuie fcute la sfritul fiecrui
exerciiu?
6. La data de 1 ianuarie N, S.C. F&G S.A a achiziionat un mijloc de
transport la costul de achiziie de 50.000 lei, amortizabil prin metoda liniar, pe o
durat de 5 ani. La data de 31 decembrie N, valoarea de pia a mijlocului de
transport este de 38.000 lei, iar la 31 decembrie N+1, valoarea de pia este de
29.400 lei. Ce nregistrri privind amortizrile i provizioanele de depreciere trebuie
fcute la sfritul exerciiilor N i N+1? Care este valoarea net contabil a
mijlocului de transport la 31.12.N i la 31.12.N+1?
141
7.3 Contabilitatea operaiilor de finanare
Constituirea unitilor patrimoniale este condiionat de existena unui capital
cu ajutorul cruia aceasta i ncepe activitatea.
Capitalul reprezint totalitatea surselor de finanare stabile, aflate la
dispoziia unitii patrimoniale
Baza juridic a organizrii contabilitii capitalurilor o reprezint
documentaia de nfiinare a societii comerciale i de atestare a ei ca persoan
juridic pe baza Cerficatului de nmatriculare la Registrul Comerului.
Statutul societii este documentul prin care se stabilete modul de organizare
i funcionare a ntreprinderii, care conine informaii cu privire la: forma juridic,
obiectul de activitate, denumirea i sediul firmei, capitalul social subscris, structura
acestuia i modalitatea de constituire, organele de conducere i administrare,
dizolvarea i lichidarea societii.
Statutul, mpreun cu Contractul de societate, semnate de asociai i
autentificate la Notariatul de Stat, se depun cu o cerere de autorizare la instana
judectoreasc n vederea obinerii actului de autorizare a constituirii societii.
Sentina de autorizare emis de judectorie, cu statutul i contractul de
societate se depun la Camera de comer i industrie Oficiul Registrul Comerului, n
vederea nmatriculrii. Pentru eliberarea Certificatului de nmatriculare trebuie fcut
dovada publicrii n Monitorul Oficial prin chitana emis pentru taxa publicrii.
Dup eliberarea certificatului de nmatriculare urmeaz nscrierea la organul
fiscal din teritoriu Direcia General a Finanelor Publice i a Controlului Financiar
de Stat care i comunic pentru luarea n eviden Codul fiscal.
Documentaia de nfiinare a societii comerciale asigur nregistrarea n
contabilitate a relaiei juridice de drept de crean care ia natere ntre societatea
constituit i asociai pentru promisiunile de aport la capitalului subscris de acetia.
Pentru depunerea (vrsarea) efectiv a aporturilor, documentele difer dup
natura aporturilor, astfel:
- n cazul aporturilor n natur proces-verbal de predare-preluare n
care se precizeaz caracteristicile bunului aportat i valoarea lui, dup
ce n prealabil a fost stabilit de o comisie de evaluare sau de un expert;
- n cazul aportului n bani chitana pentru depuneri n numerar sau
foaie de vrsmnt i extras de cont pentru depuneri direct n contul de
disponibil la banc.
Elementele care definesc compoziia capitalurilor sunt:
Capitalurile proprii reprezint interesele reziduale ale proprietarilor
(investitorilor) n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Sunt constituite din:
- aportul proprietarilor, n calitatea lor de investitori de capital,
- autofinanare prin capitalizarea profitului,
- din alte surse financiare nerambursabile stabilite prin lege.
142
Ca mrime, se determin:
143
Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, aciunile vor
cuprinde: denumirea i durata societii, durata contractului de societate; numrul
din registrul comerului la care este nregistrat societatea; capitalul social; numrul
aciunilor i numrul de ordine; valoarea nominal a aciunilor i a vrsmintelor
efectuate; avantajele acordate fondatorilor.
Conform aceleiai legi (31/1990), aciunile se mpart n:
- aciunile la purttor - se caracterizeaz prin aceea c sunt dotate cu
posibilitatea de a circula;
- aciuni nominative - sunt supuse unor formaliti de nregistrare n registrul
acionarilor inut la sediul societii.
Societile pe aciuni pot emite, pe lng aciunile ordinare, i aciuni
prefereniale cu dividend prioritar fr drept de vot. Aciunile prefereniale nu pot
depi o ptrime din capitalul social i au aceeai valoare nominal ca i aciunile
ordinare.
Conform legislaiei n vigoare, mrimea capitalului social difer n funcie de
tipul de societate constituit, astfel:
Pentru societile n nume colectiv (S.N.C.), nu exist o limit a capitalului
social i nici a numrului de persoane ce o constituie; capitalul poate fi
format att din numerar ct i din bunuri economice sau drepturi de crean;
Pentru societile comerciale pe aciuni (S.A.), limita minim a capitalului
social este de 25 milioane lei, iar numrul acionarilor nu poate fi mai mic de
cinci. Societatea se constituie numai cnd capitalul a fost complet subscris,
iar acionarii au vrsat 1/2 din valoarea aciunilor n bani i integral aportul
n natur (nu se admit aporturi n drepturi de crean).
Pentru societile comerciale cu rspundere limitat (S.R.L), limita minim a
capitalului social este de dou milioane lei, din care aportul n natur vrsat
integral la constituirea societii nu poate depi 60%, iar numrul
acionarilor nu poate fi mai mare de 50.
Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat.
Subscrierea capitalului social const n angajamentul scris al
acionarilor/asociailor de a participa la constituirea capitalului prin aport n bani i/sau
natur.
Vrsarea (aportul) capitalului const n realizarea efectiv a aporturilor
subscrise. Prin aportul la capitalul social, fiecare acionar sau asociat devine
proprietarul unui numr de aciuni, al unei pri din capitalul social, dobndind astfel
dreptul ca la sfritul exerciiului financiar s obin un venit variabil sub form de
dividende, proporional cu numrul de aciuni deinute.
Fiecare aciune/parte social are nscris pe ea o valoare nominal (valoare de
emisiune). Acestei valori i se mai asociaz i alte categorii de valori precum: valoarea
de pia, valoarea financiar (de rentabilitate) i valoarea patrimonial bilanier
(matematic contabil).
Pentru reflectarea n contabilitate a capitalului social se utilizeaz contul 101
Capital social. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena capitalului subscris i vrsat
n natur i/sau numerar de ctre acionarii sau asociaii unei societi, precum i
majorrii sau reducerii capitalului potrivit legii.
144
Contabilitatea analitic a capitalului se ine pe acionari sau asociai
evideniindu-se numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise
sau vrsate.
Contul 101 Capital social se desfoar n conturi sintetice de gradul II
(conturi operaionale) astfel:
1011 Capital subscris nevrsat are rolul de a nregistra i controla procesul
de subscriere a capitalului pn n momentul vrsrii lui de ctre asociai sau acionari.
Soldul creditor reflect capitalul social subscris i nevrsat nc.
1012 Capital subscris vrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de
constituire efectiv a capitalului subscris prin depunere n natur sau n numerar de
ctre asociai sau acionari. Soldul creditor al acestui cont reprezint capitalul social
subscris i vrsat.
Dup coninutul economic, este un cont de surse proprii iar dup funcia
contabil, este cont de pasiv.
Se crediteaz cu capitalul social subscris de ctre acionari / asociai, rezervele
i primele de capital ncorporate n capitalul social, profitul net realizat n exerciiile
precedente, destinat majorrii capitalului social, cote-pri din profitul net realizat n
cursul exerciiului destinat majorrii capitalului social.
Se debiteaz cu micorarea capitalului, hotrt de adunarea general a
acionarilor sau asociailor, acoperirea pierderilor reportate din exerciiile financiare
precedente, anularea aciunilor proprii rscumprate.
Soldul creditor al contului 101 Capital social reprezint capitalul social
subscris, vrsat i nevrsat.
Pentru subscrierea i vrsarea capitalului se utilizeaz i contul 456
Decontri cu asociaii privind capitalul- ine evidena aporturilor subscrise de
asociai sau acionari pentru constituirea sau creterea capitalului social, precum i a
obligaiilor de restituire, de micorare ale capitalului hotrt de adunarea general a
acionarilor sau asociailor.
Dup funcia contabil este cu cont bifuncional.
n situaia n care se constituie/majoreaz capitalul ntreprinderii, contul 456
Decontri cu asociaii privind capitalul funcioneaz ca un cont de activ. n aceast
situaie :
Se debiteaz cu capitalul subscris de ctre asociai sau acionari (1011)
precum i cu primele de capital (104). Se crediteaz cu valoarea aporturilor n natur
sau n bani, depuse de ctre asociai n coresponden cu debitul conturilor de mijloace
bneti, imobilizri, stocuri, n funcie de natura aporturilor depuse.
Soldul debitor reprezint sumele subscrise de asociai sau acionari la
constituirea societii, dar nevrsate nc.
n cazul n care are loc reducerea capitalului social, contul 456 Decontri cu
asociaii privind capitalul funcioneaz ca i un cont de pasiv.
Se crediteaz cu micorarea capitalului social, micorare hotrt de adunarea
general a asociailor, nregistrnd astfel obligaia unitii patrimoniale fa de
asociai, prin debitul contului 1012 Capital subscris vrsat. Se debiteaz cu sumele
achitate asociailor sau acionarilor cu ocazia retragerii capitalului .
145
Soldul creditor reprezint obligaiile unitii patrimoniale fa de asociai
privind reducerea de capital social.
Exemplu:
1. La constituirea S.C. F&G S.A S.A. asociaii acesteia subscriu un capital
social de 26.000 lei.
Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i
pasivelor, respectiv cresc creanele fa de asociai pentru capitalul subscris cu suma
de 26.000 lei, concomitent cu creterea capitalului subscris nevrsat, cu aceeai
sum.
Conturile corespondente n care se nregistreaz operaia sunt 456
Decontri cu asociaii privind capitalul i 1011 Capital subscris nevrsat.
456 A/P + D
1011 P + C
Formula contabil este urmtoarea:
456 Decontri cu asociaii = 26.000
1011 Capital subscris nevrsat
privind capitalul
146
Aceast operaie produce modificri numai n structura elementelor de pasiv,
respectiv crete capitalul subscris i vrsat cu suma de 26.000 lei i scade cu aceeai
sum capitalul subscris i nevrsat.
Conturile corespondente sunt 1011 Capital subscris nevrsat i 1012
Capital subscris vrsat. Ambele sunt conturi de pasiv.
Avnd loc scderea capitalului subscris nevrsat, contul 1011 Capital
subscris nevrsat se debiteaz cu suma de 26.000 lei, concomitent crete cu aceeai
sum capitalul subscris vrsat, deci contul 1012 Capital subscris vrsat se va credita.
1011 P - D
1012 P + C
Formula contabil este urmtoarea:
1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 26.000
149
II. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI sunt
structuri de capitaluri permanente, rezerve constituite pe seama cheltuielilor
destinate acoperirii riscurilor posibile generate de obligaii a cror plat rmne
incert, aleatoare.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie n spiritul principiului
prudenei i sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente
trecute sau actuale le fac probabile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor
datorii generatoare de pierderi sau de cheltuieli, cum sunt:
- litigiile, amenzile, penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
- cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie;
- cheltuielile pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni
similare legate de acestea;
- alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
Evidena provizioanelor se ine cu ajutorul contului 151 Provizioane pentru
riscuri i cheltuieli cont de surse, asimilate celor proprii, cu funcie contabil de
pasiv.
Se crediteaz cu constituirea provizioanelor, prin trecerea pe cheltuieli:
6812 Cheltuieli de exploatare = 151 Provizioane pentru riscuri i
privind provizioanele pentru cheltuieli
riscuri i cheltuieli
Se debiteaz cu diminuarea sau anularea provizioanelor, prin trecerea la
venituri:
151 Provizioane pentru riscuri = 7812 Venituri din provizioane
i cheltuieli pentru riscuri i cheltuieli
Soldul creditor reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituite
i neutilizate.
150
Obligaiunile reprezint titluri de credit negociabile emise, de regul de
societile pe aciuni, constituind n totalitatea lor un mprumut colectiv acordat
societii de o mas de creditori, pe termen lung. Societatea pe aciuni poate emite
obligaiuni pentru o sum care nu depete 3/4 din capitalul vrsat existent, conform
ultimului bilan aprobat. Valoarea nominal minim a unei obligaiuni este de 25.000
lei.
Pentru ntreprinderi, emisiunea de obligaiuni prezint anumite avantaje, cum
sunt:
societile pe aciuni, avnd o structur dat a deintorilor de capital i,
prin aceasta, o repartizare dat n poziia puterii, n Consiliul de
administraie, prin emisiunea de obligaiuni evit noile emisiuni de aciuni,
situaie care ar putea duce la schimbarea raportului de fore. Acest fapt
explic n bun msur preferina pentru mprumut, n opoziie cu
posibilitatea de sporire a capitalului propriu prin emiterea de aciuni;
creditorul este remunerat prin dobnzi care, fie fixe, fie variabile sau
indexate, incumb o prestaie mai mic dect dividendele ce ar reveni
creditorilor n condiiile n care acetia ar avea calitatea de acionari:
creditorul este un factor comod n activitatea ntreprinderii, creana
nepermindu-i imixtiunea n activitatea unitii.
Societile comerciale emitente de obligaiuni trebuie s furnizeze garanii
(ipoteci, cauiuni, amanetri, etc.), care se public nainte de subscriere.
Obligaiunile pot fi emise la un pre de emisiune fie egal cu valoarea
nominal a acestora, fie inferior valorii nominale. Diferena dintre valoarea nominal
i preul de emisiune reprezint prima de emisiune. Preul de rambursare al
obligaiunilor poate fi fixat la o valoare superioar valorii nominale. Diferena dintre
preul de rambursare i preul de emisiune reprezint prima de rambursare.
n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut
din emisiunea de obligaiuni, sunt importante urmtoarele elemente:
emisiunea de obligaiuni se va face pentru o valoare care s nu depeasc
3/4 din capitalul vrsat i existent;
procentul dobnzii, care constituie remunerarea anual a obligaiunilor;
valoarea nominal, care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n
funcie de care se calculeaz dobnda;
preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care
adesea este inferioar valorii nominale;
preul de rambursare care poate fi egal sau superior valorii nominale;
durata mprumutului, care trebuie s fie mai mare de un an.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind mprumuturile din
emisiunea de obligaiuni se face cu ajutorul conturilor:
161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni - este un cont de surse
mprumutate, cu funcie contabil de pasiv.
Se crediteaz cu suma mprumuturilor obinute n urma emisiunii de
obligaiuni (512), sau de ncasat (461 Debitori diveri), cu primele de rambursare
aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (169 Prime privind
rambursarea obligaiunilor). Se debiteaz cu suma mprumuturilor din emisiunea de
151
obligaiuni rambursate (512); cu valoarea obligaiunilor emise, rscumprate i
anulate (505 Obligaiuni emise i rscumprate).
Soldul creditor reprezint mprumuturile din emisiunea de obligaiuni
nerambursate.
Exemplu:
1. ntreprinderea EGA S.A. emite 100 obligaiuni n vederea obinerii unui
mprumut pe termen lung, n valoare de 500 lei/titlu, preul de emisiune 490lei/titlu,
durata de rambursare 5 ani, rata dobnzii 10%.
) subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise.
Analiza contabil:
461 A + D
169 A + D
161 P + C
Formula contabil este:
% = 161 mprumuturi din 50.000
461 Debitori diveri emisiunea de obligaiuni 49.000
169 Prime privind rambursarea 1.000
obligaiunilor
152
Formula contabil este:
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 49.000
Exemplu:
Societatea comercial EGA S.A. contracteaz un credit bancar pe termen de
cinci ani, n sum de 30.000 lei, cu rata dobnzii de 10%. Dobnzile se calculeaz i
achit n fiecare an, conform contractului. Creditul se ramburseaz la scaden.
) contractarea creditului de la banc:
Analiza contabil:
162 P + C
5121 A/P + D
Formula contabil este urmtoarea:
162 Credite bancare pe termen lung
5121 Conturi la bnci n lei = 30.000
i mijlociu
155
) operaiuni financiare cu caracter operaional pentru asigurarea lichiditilor i
efectuarea decontrilor curente.
156
Dup coninutul economic este un cont de active bneti, dup funcia
contabil este un cont bifuncional.
Se debiteaz cu toate ncasrile de la clieni, debitorii unitii patrimoniale,
precum i cu sumele depuse n numerar n contul de la banc. Se crediteaz cu toate
plile efectuate prin conturi la bnci, precum i cu numerarul ridicat din cont i depus
n casieria ntreprinderii.
Soldul debitor reprezint disponibiliti bneti n lei sau n valut existente n
conturi la bnci.
Acreditivul este o modalitate de decontare, de regul impus de furnizor, care
asigur acestuia mijloacele bneti pe msura livrrii unor bunuri sau prestri de
servicii.
Acreditivul este utilizat n decontrile internaionale ca o msur de siguran
pentru ncasarea livrrilor la export. El reprezint disponibilitile bneti ale
cumprtorului, virate ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului i destinate
achitrii obligaiilor fa de acesta, pe msura livrrii de mrfuri, executrii de lucrri
sau prestri de servicii. Acreditivul poate fi alimentat i din creditele bancare pe
termen scurt, dac cumprtorul nu dispune de lichiditi proprii.
Pentru ncasarea sumelor prevzute n acreditiv, furnizorul trebuie s prezinte
documentele din care s rezulte ndeplinirea condiiilor din acreditiv pentru livrarea
bunurilor i prestarea de servicii.
Acreditivele pot fi deschise n lei i valut.
Contul 541 Acreditive dup coninutul economic este un cont de
plasamente i active bneti iar dup funcie contabil, cont de activ.
Se debiteaz cu sumele virate n conturile de acreditive deschise la dispoziia
furnizorilor (581). Se crediteaz cu sumele pltite furnizorilor din acreditive (401,
404); cu sumele aferente acreditivelor expirate (581).
Soldul debitor reprezint acreditivele deschise la bnci.
Contul 531 Casa- reflect disponibilitile bneti n numerar, n lei i n
valut de care dispune o unitate patrimonial. Dup coninutul economic este un cont
de active bneti, iar dup funcia contabil este un cont de activ.
Se debiteaz cu toate ncasrile n numerar i cu sumele ridicate din
disponibilul de la banc. Se crediteaz cu toate plile efectuate n numerar i cu
sumele depuse la banc.
Soldul debitor reflect numerarul n lei i n valut existent n casieria unitii.
Contul 581 Viramente interne cu ajutorul acestui cont se ine evidena
viramentelor de disponibiliti ntre conturile de trezorerie. Dup coninut economic
este un cont de tranzit, asimilat conturilor de plasamente i active bneti. Dup
funcia contabil este un cont de activ.
Se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de
trezorerie:
581 Viramente interne = 5121 Conturi curente la bnci
Se crediteaz cu sumele intrate ntr-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de
trezorerie:
5121 Conturi curente la bnci = 581 Viramente interne
157
n cazul n care elementele de trezorerie au ajuns la destinaia stabilit, prin
asemenea viramente interne, contul 581 nu trebuie s prezinte sold la finele
perioadelor. Dac apare, soldul debitor, reprezint elementele de trezorerie virate la un
alt loc de destinaie i neajunse la acesta.
Printre modalitile de decontare cu terii se nscriu i plile din acreditive i
din avansuri de trezorerie.
Tem de cas:
1. La nceputul exerciiului N, trezoreria societii CASH SA este format din
suma de 1.500 lei n casierie i suma de 70.000 lei n contul bancar. n cursul
exerciiului realizeaz urmtoarele operaii:
- acord unui angajat un avans de trezorerie n sum de 2.000 lei;
- ncaseaz n numerar un bilet la ordin n valoare de 4.800 lei
- ncaseaz prin contul bancar dividende n sum de 70 lei;
- se ncaseaz dobnd pentru disponibilul din contul curent 3 lei;
- achiziioneaz timbre potale n valoare de 40 lei cu plata n numerar;
- consum timbre potale n valoare de 10 lei;
Determinai valoarea total a poziiei bilaniere Casa i conturi la bnci din
bilanul de la 31.12.N
158
Cheltuielile unei uniti patrimoniale reprezint sumele sau valorile pltite
sau de pltit pentru: consumurile de materii prime i materiale, pentru lucrrile
executate i serviciile prestate, pentru plata personalului i a altor obligaii
contractuale sau legale, pentru deprecierea activelor, valoarea contabil a activelor
cedate, distruse sau disprute.
Cheltuielile se grupeaz pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic,
astfel:
a. Cheltuieli de exploatare, cuprind:
- cheltuielile privind consumurile de materii prime i materiale consumabile,
costul de achiziie al materialelor nestocabile, costul de achiziie al energiei
electrice i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i
costul mrfurilor vndute;
- cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri;
- cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de
unitatea patrimonial;
- cheltuieli cu personalul (salarii i alte drepturi de personal, asigurrile i
protecia social, contribuia unitii la asigurrile sociale, asigurrile de
sntate i pentru ajutorul de omaj, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea
profesional i alte cheltuieli);
- alte cheltuieli de exploatare; pierderile din creane i alte cheltuieli de
exploatare.
b. Cheltuieli financiare. Reprezint cheltuielile ocazionate de activitatea financiar
bancar a unitii patrimoniale i cuprind:
- pierderi din creane legate de participaii;
- pierderi din vnzarea de titluri de plasament;
- diferenele nefavorabile de curs valutar;
- dobnzi aferente mprumuturilor primite;
- sconturi acordate clienilor;
- alte cheltuieli financiare.
161
Rezultatul exerciiului se determin cu ocazia nchiderii conturilor de venituri i
cheltuieli. Aceast operaie are loc, de obicei, lunar n ara noastr..
Prin rezultat financiar se nelege profitul sau pierderea obinut. Rezultatul
exerciiului se determin trimestrial i cuprinde:
- rezultatul curent din activitatea de exploatare i financiar;
- rezultatul extraordinar;
- impozitul pe profit
162
Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor,
profitul nerepartizat.
121 Profit i pierdere- ine evidena profitului sau pierderii realizat n
cursul exerciiului. Dup funcia contabil este un cont bifuncional.
Se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune cu veniturile obinute n cursul
perioadei de gestiune, venituri preluate din conturile de venituri (cl. 7); cu pierderile
realizate n exerciiul precedent, care sunt acoperite prin reducerea capitalului social
(1012) sau care nu au fost nc repartizate (117). Se debiteaz la sfritul perioadei de
gestiune cu toate cheltuielile nregistrate n conturile de cheltuieli i preluate n acest
cont (clasa 6); cu profitul net realizat, supus repartizrii (129).
163
3. Se nregistreaz decontrile cu personalul:
121 Profit i pierderi = % 6.200.000
641 Cheltuieli cu salariile 4.000.000
personalului
645 Cheltuieli privind asigurrile 2.200.000
i protecia social
Dup aceast etap soldul contului de rezultate (7.720.000 lei sold creditor)
reflect Excedentul brut de exploatare.
164
Impozitul pe profit este datorat de ctre toate societile comerciale, regiile
autonome, organizaii cooperatiste, instituii financiare i de credit, ali ageni
economici organizai ca persoane juridice, inclusiv cele de capital strin, precum i
unitile economice ale altor persoane juridice, romne sau strine, care realizeaz
profituri din activitatea desfurat.
Rezultatul exerciiului nainte = Veniturile - Cheltuielile
de impozitare exerciiului exerciiului
Rezultatul exerciiului nainte de impozitare, corectat cu cheltuielile
nedeductibile din punct de vedere fiscal i deducerile fiscale permit obinerea
rezultatului fiscal.
Rezultatul Cheltuieli venituri
Rezultat fiscal = contabil + nedeductibile - neimpozabile
fiscal
165
Capitolul 8
Inventarierea patrimoniului
Funciile inventarierii
Inventarierea, n calitatea sa de procedeu al contabilitii, ndeplinete mai
multe funcii, dintre care cele mai semnificative sunt:
166
msuri n vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, n vederea
ntririi ordinii n gestionarea patrimoniului, n vederea delimitrii rspunderilor.
Cu ajutorul inventarierii se identific bunurile inutilizabile, comenzile sistate,
creanele vechi i nencasate etc. i se iau, pe aceast baz, msuri pentru
prentmpinarea acestora sau limitarea pagubelor, pentru creterea vitezei de rotaie i
sporirea eficienei. Analiznd cauzele care au dus la nencasarea sau neplata la termen
a creanelor i obligaiilor se iau msuri menite s duc la ntrirea disciplinei
decontrilor.
Clasificarea inventarierilor
Inventarierile, ca procedeu al metodei contabilitii se clasific dup
urmtoarele criterii:
1. Dup momentul n care se efectueaz, pot fi:
Inventarierile periodice se efectueaz conform unei planificri proprii
ntocmit de ctre fiecare unitate patrimonial. Frecvena acestor inventarieri
se stabilete n funcie de particularitile fiecrei gestiuni i de ritmul
167
micrii unitii patrimoniale. Astfel, gestiunile de mijloace bneti se
controleaz prin inventarieri lunare, mrfurile din magazinele de desfacere
cu amnuntul se inventariaz de dou sau de trei ori pe an, mijloacele fixe se
inventariaz anual.
Inventarierile anuale sunt obligatoriu de efectuat nainte de nchiderea
conturilor i ntocmirea bilanului. Inventarierile anuale sunt lucrri
complexe care necesit un volum mare de munc, ele neputndu-se efectua
concomitent asupra tuturor gestiunilor i elementelor patrimoniale dintr-o
unitate. Ca urmare, cu ocazia nchiderii conturilor anuale se ine seama de
stocurile stabilite la data inventarierii la care se adaug intrrile i se scad
ieirile care au avut loc n perioada cuprins ntre data inventarierii i
sfritul anului.
2. Dup gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale:
Inventarierile generale cuprind toate elementele patrimoniale aflate n
patrimoniul unei uniti.
Inventarierile pariale - cuprind numai unele elemente patrimoniale
(materiale, mrfuri, produse) sau numai unele gestiuni din unitatea
respectiv. Inventarierile periodice sunt, de regul, pariale.
3. Dup modalitatea de efectuare:
Inventarierile totale se extind asupra tuturor sortimentelor care formeaz
un element patrimonial (sortimente de materiale, sortimente de produse) sau
asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor (mijloace
fixe, obiecte de inventar, mrfuri).
Inventarierile prin sondaj cuprind numai unele sortimente sau numai unele
bunuri dintr-o gestiune. Dac la inventarierile prin sondaj se constat
nereguli semnificative, acestea se transform n inventarieri totale.
4. Dup condiiile n care se desfoar:
Inventarierile ordinare - au de regul un caracter normal, planificat.
Inventarierile extraordinare sunt impuse de anumite situaii de excepie,
cum ar fi:
- ori de cte ori intervine predarea primirea gestiunii;
- la cererea organelor de control;
- cu ocazia modificrilor de preuri;
- cu ocazia divizrii sau comasrii de gestiuni;
- n urma calamitilor i a altor cazuri de for major i fortuite;
- cnd exist indicii de plusuri i minusuri n gestiuni.
Pentru asigurarea unei eficiene sporite a inventarelor acestea trebuie s aib
un caracter inopinat.
Etapele inventarierii
Inventarierea este o lucrare complex, care se deruleaz pe mai multe etape:
1. Pregtirea inventarierii, este o etap premergtoare inventarierii propriu-
zise, etap de care depinde eficiena tuturor lucrrilor ulterioare. n cadrul acestei
etape se iau o serie de msuri organizatorice i se execut unele lucrri contabile.
168
Printre lucrrile de natur organizatoric se pot meniona:
- se constituie prin dispoziie scris a conductorului unitii o comisie
central de inventariere i mai multe subcomisii n funcie de numrul de
gestiuni ce urmeaz a fi inventariate. Comisia central de inventariere este
format din conductorii diferitelor compartimente i are sarcini pe linia
instruirii, supravegherii i controlului ntregii activiti de inventariere.
Subcomisiile de inventariere sunt formate din dou sau trei persoane i au
sarcina s efectueze inventarierile propriu-zise i s stabileasc diferenele;
- se sigileaz cile de acces n gestiuni cu excepia locului n care ncepe
inventarierea;
- se cere gestionarului o declaraie scris din care trebuie s rezulte: dac are
n gestiunea sa bunuri nerecepionate sau bunuri care nu aparin gestiunii;
dac are documente de predare-primire a bunurilor care nu au fost trecute n
evidena sa operativ sau nu au fost predate la contabilitate; dac a primit sau
predat bunuri fr s se ntocmeasc documentele necesare; dac are
cunotin de evidena unor plusuri sau minusuri n gestiune;
- se sisteaz operaiunile de intrare-ieire a bunurilor din gestiune;
- se identific locurile unde ar putea fi depozitate bunurilor ce se inventariaz;
- se grupeaz bunurile ce urmeaz a se inventaria pe sortimente i pe categorii
de preuri. Se aranjeaz separat bunurile degradate, bunurile primite n
custodie spre reparare sau pentru pstrare;
- se verific dac aparatele de msur sunt n bun stare de funcionare.
169
Spaiile libere se bareaz, eventualele corecturi se certific de ctre persoanele care
urmeaz s semneze aceste liste.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, sau calcule
tehnice. Bunurile aflate n ambalaje originale se despacheteaz i se verific prin
sondaj. Stivele formate din saci, lzi, cutii, containere etc. se desfac i se verific
separat. Bunurile de volum mare (de mas) cum ar fi silozurile de cereale,
rezervoarele de benzin sau de vin se inventariaz pe baz de calcule tehnice i pe
baza analizelor de laborator.
Elementele patrimoniale de activ i de pasiv, a cror existen nu poate fi
constatat prin inventarieri fizice se verific pe baza datelor din contabilitate.
n vederea calculrii plusurilor i minusurilor de inventar, elementele
patrimoniale se evalueaz la valoarea de intrare n patrimoniu, devenit valoare
contabil, aa cum se va arta n continuare.
Pentru asigurarea imaginii fidele, evaluarea elementelor patrimoniale
inventariate se face astfel:
- bunurile de natura imobilizrilor i stocurilor se evalueaz la valoarea
actual, denumit valoare de inventar;
- bunurile depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate, a fiecrui element
stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei;
- creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor nominal;
- creanele i datoriile incerte i n litigiu se evalueaz la valoarea lor de
utilitate, stabilit n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de
plat;
- disponibilitile, creanele i datoriile n devize se evalueaz la cursul n
vigoare din ultima zi a exerciiului;
- titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate pe care o reprezint
pentru unitatea patrimonial, iar titlurile de plasament se evalueaz la cursul
mediu al ultimei luni a exerciiului sau la valoarea probabil de negociere,
dup caz.
n contabilitatea curent elementele inventariate i menin valoarea de intrare
n patrimoniu. Cu ocazia nchiderii exerciiului se compar valoarea de intrare sau
contabil (Vc) cu valoarea de utilitate (Vu) stabilit pe baza inventarului, putndu-se
constata una din urmtoarele situaii:
Pentru elementele de activ:
- Vu Vc nu se fac nregistrri n contabilitate, elementele i menin
valoarea de intrare sau contabil
- Vu < Vc diferena (constatat n minus) se nregistreaz n
contabilitate pe seama cheltuielilor cu provizioanele sau amortizrile,
dup caz, valoarea activelor meninndu-se la valoarea de intrare.
Pentru elementele de pasiv
- Vu Vc nu se nregistreaz n contabilitate, elementele i menin
valoarea de intrare;
170
- Vu > Vc diferena (constatat n plus) se nregistreaz n
contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea pasivelor
meninndu-se la valoarea de intrare
171
Capitolul 9
Balana de verificare
Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)
Totalul soldurilor iniiale debitoare (Sid) = Totalul soldurilor iniiale creditoare (Sic)
174
Totalul rulajelor debitoare (Rd) = Totalul rulajelor creditoare (Rc)
Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)
Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)
175
ntocmirea balanei de verificare
Balanele de verificare se ntocmesc lunar i ori de cte ori este necesar, n
scopul verificrii exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi i pentru
ntocmirea bilanului contabil.
n vederea ntocmirii balanei de verificare se efectueaz urmtoarele lucrri:
se trec operaiile din evidena cronologic (Registrul Jurnal) n evidena
sistematic (Registrul Cartea Mare), pn la data cnd urmeaz a se
ntocmi balana de verificare;
se totalizeaz sumele din debitul i creditul conturilor deschise i se
determin soldul lor;
se transpun datele din conturi n formularul de balan de verificare;
se adun coloanele balanei conturilor i se verific egalitile dintre
coloanele perechi.
Pentru confruntarea periodic a micrii i soldului pentru fiecare cont sintetic
cu nregistrrile din toate conturile sale analitice se folosesc balanele de verificare ale
conturilor analitice. Aceste balane ndeplinesc funcia de verificare a exactitii
nregistrrii operaiilor economice n conturile analitice precum i de legtur ntre
conturile sintetice i conturile analitice.
Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice care se bazeaz
pe egaliti valorice ntre totalurile coloanelor perechi, balanele de verificare ale
conturilor analitice asigur controlul exactitii nregistrrilor prin urmtoarele
corelaii valorice:
a. totalul soldurilor iniiale (debitoare sau creditoare, dup caz) ale conturilor
analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial (debitor sau creditor) al
contului respectiv;
b. totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu
rulajul debitor al contului sintetic;
c. totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu
rulajul creditor al contului sintetic;
d. totalul soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice
trebuie s fie egal cu soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic
respectiv.
n cazul conturilor sintetice bifuncionale pot exista situaii n care conturile
analitice desfurtoare au unele solduri debitoare, iar altele solduri creditoare. Ca
urmare a acestei situaii, totalul soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor
analitice poate fi egal i de acelai semn cu soldul contului sintetic, respectiv, numai
prin nsumarea lor algebric.
176
1. Erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor
egaliti valorice din cadrul balanelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice.
Din aceast grup de erori fac parte:
Erorile de ntocmire a balanei de verificare se grupeaz astfel:
- erori ce se produc cu ocazia adunrii coloanelor balanei de verificare i
care se identific prin repetarea calculelor;
- erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor i soldurilor
conturilor din Registrul Cartea Mare n formularul de balan de
verificare. Aceste erori se identific prin punctare, adic prin
confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise n balana de
verificare din evidena sistematic.
Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datoreaz unor
calcule greite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor i
soldurilor conturilor. Identificarea i corectarea acestor erori se face prin
repetarea calculelor din cadrul fiecrui cont n parte.
Erorile de nregistrare n evidena sistematic se datoreaz transcrierii
greite a unor sume din Registrul Jurnal n Registrul Cartea Mare.
Identificarea lor se realizeaz prin punctarea ntre cele dou registre.
Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datoreaz adunrii
greite a sumelor n cadrul formulelor contabile complexe n evidena
cronologic. Aceste erori se identific prin refacerea acestor nregistrri cu
documentele care au stat la baza lor.
177
Aceste erori pot fi descoperite i prin analiza logic a corelaiilor valorice ce
trebuie s existe n cadrul balanelor de verificare al conturilor analitice.
Erorile de compensaie se datoreaz transcrierii greite a unor sume din
documente n Registrul Jurnal sau din acesta n Registrul Cartea Mare, n sensul c s-a
trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i o alt sum n
minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a altui cont sau a altor conturi. Pe
total, cele dou categorii de erori se compenseaz reciproc. Identificarea acestor erori
este posibil datorit soldurilor nefireti ce apar la unele conturi analitice, precum i n
urma reclamaiilor primite de la teri.
Erorile de imputaie se datoreaz transcrierii unor sume exacte ca mrime,
din evidena cronologic n evidena sistematic, att n debit ct i n credit, ns nu n
conturile la care ar trebui s fie trecute, ci la alte conturi care nu corespund
coninutului economic al operaiei respective. Aceste erori se identific ca i n cazul
precedent.
Erorile de nregistrare n evidena cronologic se produc datorit
urmtoarelor cauze:
- stabilirea greit a unor conturi corespondente;
- nregistrarea unei operaii economice de dou ori;
- inversarea formulei contabile;
- ntocmirea corect a formulei contabile dar cu alt sum.
Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balanei de verificare ah, care pe
lng unele egaliti valorice, red i corespondena conturilor. Se pot identifica astfel,
corespondenele eronate ntre anumite conturi, erorile de compensaie i erorile de
imputaie.
Aplicaie
Se cunosc urmtoarele date cu privire la o societate comercial a crei obiect
de activitate este producerea i comercializarea de mobilier de grdin:
- o Dacie papuc - n sum de 8 .000 lei;
- capital social - n sum de 10.000 lei;
- disponibil n contul de la banc - n sum de 2.500 lei;
- amortizarea cumulat a Daciei papuc n sum de 1.000 lei;
- scndur de brad 10 m3 - n sum de 2.000 lei;
- datorii fa de salariai - n sum de 700 lei;
- cuie i cepuri de lemn - n sum de 700 lei;
- o cambie semnat n favoarea unui furnizor - n sum de 2.400 lei;
- numerar n casieria entitii - n sum de 900 lei.
Pe parcursul unei perioade de gestiune au loc urmtoarele operaiuni economice:
1. pe data de 2.01.N - se achiziioneaz de la furnizori conform facturii nr. 254 o
main universal de tmplrie la pre de factur de 2.500 lei, cheltuieli cu
transportul 200 lei i cheltuieli cu montajul i punerea n funciune 300 lei,
TVA 19%;
178
2. pe data de 4.01.N - casierul unitii acord un avans spre decontare oferului
Popescu n sum de 320 lei, conform Dispoziiei de plat nr. 13;
3. pe data de 6.01.N - se dau spre prelucrare 4 m3 de scndur, conform Bonului
de consum nr. 726;
4. pe data de 6.01.N casierul deconteaz avansul astfel: 300 lei contravaloarea
facturii de energie, restul se depune n casieria unitii;
5. pe data de 7.01.N - se dau n consum conform Bonului de consum nr. 727,
urmtoarele: 0,5 kg cuie n sum de 170 lei i un numr de 56 de cepuri de
lemn n sum de 56 lei;
6. pe data de 14.01.N - se obin din producie proprie, conform procesului verbal
de recepie nr. 15, 6 bnci de grdin la cost de producie unitar de 120 lei;
7. pe data de 20.01.N - se vnd clienilor 4 bnci de grdin la un pre unitar de
250 lei, TVA 19%, conform Facturii nr. 45;
8. pe data de 22.01.N - se ncaseaz, conform extrasului de cont nr. 59,
contravaloarea facturii nr.45;
9. pe data de 24.01.N ajunge la scaden efectul comercial i se achit conform
extrasului de cont nr. 60;
10. pe data de 27.01.N casierul entitii depune numerarul de 600 lei n contul
de la banc, conform Foii de vrsmnt nr. 73;
11. pe data de 31.01.N se nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale n
sum de 500 lei, conform Notei de contabilitate nr. 2;
12. pe data de 31.01.N se nchid conturile de venituri i cheltuieli i se
regularizeaz TVA, conform notelor de contabilitate nr. 3, 4 i 5.
Se cere:
- s se ntocmeasc bilanul contabil de deschidere;
- pe baza analizei contabile, s se nregistreze operaiunile economice date;
- s se completeze Registrul Jurnal i Registrul Cartea Mare;
- s se ntocmeasc Balana de verificare cu 4 serii de egaliti;
- care este rezultatul brut i net al perioadei de gestiune ?
Rezolvare:
Pentru nceput se vor recunoate elementele patrimoniale date, dup care se
ntocmete bilanul contabil de deschidere:
BILAN
A ntocmit la data de 31.12.N- 1 P
2133 Mijloace de transport 8.000 1012 Capital subscris vrsat 10.000
2813 Amortizarea mijloacelor de 1.000 403 Efecte de pltit 2.400
transport
3011 Materii prime - scndur 2.000 421 Personal salarii datorate 700
3012 Materii prime cuie i 700
cepuri
5311 Casa n lei 900
5121 Conturi la bnci n lei 2.500
Total activ 13.100 Total pasiv 13.100
179
n continuare se vor ntocmi formulele contabile aferente operaiunilor
economice date innd cont de etapele analizei contabile:
1. natura operaiunii - achiziie utilaje:
Costul de achiziie = Preul de factur
+ Cheltuieli de transport, montaj i punere n funciune
+ Cheltuieli cu restaurarea amplasamentului
2131 A + D
4426 A + D
404 P + C
5311 A - C
581 A + D
5121 A/P + D
581 A - C
- se regularizeaz TVA:
4426 A - C
4427 P - D
4424 A + D
182
Registru Jurnal
Luna...ianuarie anul N...
Nr. Felul i nr. Conturi Sume
Data Explicaia
crt documentului D C D C
1. 2.01.N Factura nr. 254 Achiziie utilaje 2131 404 3.000 3.000
4426 404 570 570
2. 4.01.N Dispoziie plat nr. 13 Acordare avans spre 542 5311 320 320
decontare
3. 6.01.N Bon de consum nr. 726 Consum materii prime 6011 3011 800 800
4. 6.01.N Decont avans nr. 76 Decontare avans de 605 542 300 300
trezorerie
5311 542 20 20
5. 7.01.N Bon de consum nr. 727 Consum materii prime 6012 3012 226 226
6. 14.01.N Proces verb nr. 15 Obinere produse finite 345 711 720 720
7. 20.01.N Factura nr. 45 Facturare produse 411 701 1.000 1.000
finite
411 4427 190 190
Nota contab. nr 1 Descrcare gestiune 711 345 480 480
8. 22.01.N Extras cont nr. 59 ncasare crean-clieni 5121 411 1.190 1.190
9. 24.01.N Extras cont nr. 60 Achitare efect 403 5121 2.400 2.400
comercial
1 27.01.N Foaie de vrsmnt. nr. Depunere numerar n 581 5311 600 600
0. 73 cont
5121 581 600 600
1 30.01.N Nota de contab nr. 2 Amortizarea 6811 2813 500 500
1. imobilizrilor corporale
1 31.01.N Nota de contab nr. 3 nchidere conturi de 121 6011 800 800
2. cheltuieli
121 6012 226 226
121 605 300 300
121 6811 500 500
1 31.01.N Nota de contab nr. 4 nchidere conturi de 701 121 1.000 1.000
3. venituri
711 121 240 240
1 31.01.N Nota de contab nr. 5 Regularizare TVA 4427 4426 190 190
4.
4424 4426 380 380
Total x x 16.552 16.552
183
Registru Cartea Mare
Luna ...ianuarie anul N..
184
Rd = 600 Rc = 600 190 Rd = Rc = 1.000
1.000
Tsd = 600 Tsc = 600 Rd = 1.190 Rc = 1.190 Tsd = 1.000 Tsc = 1.000
Tsd = 1.190 Tsc = 1.190
D 121 C
Si = 0
800 1.000
226 240
300
500
Rd = 1.826 Rc = 1.240
Tsd = 1.826 Tsc = 1.240
Sfd = 586
185
Balana de verificare
Luna... ianuarie anul N...
Simbol Solduri iniiale Rulaje Total sume Sold final
Denumire cont
cont D C D C D C D C
1012 Capital subscris vrsat 0 10.000 0 0 0 10.000 0 10.000
121 Profit i pierdere 0 0 1.826 1.240 1.826 1.240 586 0
2131 Echipamente tehnologice 0 0 3.000 0 3.000 0 3.000 0
2133 Mijloace de transport 8.000 0 0 0 8.000 0 8.000 0
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de 0 1.000 0 500 0 1.500 0 1.500
transport, animalelor i plantaiilor
3011 Materii prime scndur 2.000 0 0 800 2.000 800 1.200 0
3012 Materii prime cuie i cepuri 700 0 0 226 700 226 474 0
345 Produse finite 0 0 720 480 720 480 240 0
403 Efecte de pltit 0 2.400 2.400 0 2.400 2.400 0 0
404 Furnizori de imobilizri 0 0 0 3.570 0 3.570 0 3.570
411 Clieni 0 0 1.190 1.190 1.190 1.190 0 0
421 Personal-salarii datorate 0 700 0 0 0 700 0 700
4424 TVA de recuperat 0 0 380 0 380 0 380 0
4426 TVA deductibil 0 0 570 570 570 570 0 0
4427 TVA colectat 0 0 190 190 190 190 0 0
5121 Conturi la bnci n lei 2.500 0 1.790 2.400 4.290 2.400 1.890 0
5311 Casa n lei 900 0 20 920 920 920 0 0
542 Avansuri de trezorerie 0 0 320 320 320 320 0 0
581 Viramente interne 0 0 600 600 600 600 0 0
6011 Cheltuieli cu materiile prime scndur 0 0 800 800 800 800 0 0
6012 Cheltuieli cu materiile prime cuie i cepuri 0 0 226 226 226 226 0 0
605 Cheltuieli cu energia i apa 0 0 300 300 300 300 0 0
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea 500 500 500 500 0 0
imobilizrilor
701 Venituri din vnzarea produselor finite 0 0 1.000 1.000 1.000 1.000 0 0
711 Variaia stocurilor 0 0 720 720 720 720 0 0
TOTAL 14.100 14.100 16.552 16.552 30.652 30.652 15.770 15.770
5
Bibliografia pentru examen
Cu caracter obligatoriu:
***O.M.F.P. 1752 decembrie 2005; Reglementrile contabile conforme cu Directiva a
IV-a a Comunitilor Economice Europene;
***O.M.F.P. 1850 decembrie 2004 privind registrele i formularele financiar-contabile;
Cu caracter facultativ:
1. Moisescu Florentina, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2004
2. Moisescu Florentina, Anghel Oana, Culegere de probleme i teste gril - Bazele
contabilitii Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2005
3. Standardele Internaionale de raportare financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005
4. Orpea Clin, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2003
5. Horomnea Emil, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde,
Editura Sedcom Libris, Iai, 2001;