Reparatia Mijloacelor Fixe 2012 PDF

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI
Cu titlu de manuscris
CZU: 657.47:658.1 (478) (043)
COTOROS INGA
CONTABILITATEA REPARAIILOR MIJLOACELOR FIXE
08.00.12 CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZ ECONOMIC
Tez de doctor n economie
Conductor tiinific: Nederia Alexandru,

doctor habilitat n economie,
profesor universitar
Autor: Cotoros Inga
CHIINU, 2012
COTOROS INGA, 2012
2
CUPRINS
ADNOTARE ............................................................................................................................ 5
LISTA ABREVIERILOR ...................................................................................................... 8
INTRODUCERE ..................................................................................................................... 9
1. ABORDRI TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII

REPARAIILOR MIJLOACELOR FIXE ........................................................................... 14
1.1. Delimitri conceptuale privind contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe ....................... 14
1.2. Abordri naionale i internaionale aferente clasificrii reparaiilor
mijloacelor fixe .................................................................................................................. 28
1.3. Concluzii la capitolul 1 ...................................................................................................... 38
2. PERFECIONAREA CONTABILITII REPARAIILOR MIJLOACELOR

FIXE PROPRII .................................................................................................................... 40
2.1. Aspecte problematice privind contabilitatea costurilor de reparaii nesupuse
capitalizrii....................................................................................................................... 40
2.2. Unele probleme ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe cu termen de garanie....... 63
2.3. Particularitile contabilitii costurilor ulterioare eligibile pentru capitalizare................. 79
3. PARTICULARITI ALE CONTABILITII REPARAIILOR

MIJLOACELOR FIXE NCHIRIATE.................................................................................. 100
3.1. Probleme aferente contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe la locatar i locator ............ 100
3.2. Consideraii privind contabilitatea mbuntirilor separabile i inseparabile ale
mijloacelor fixe .................................................................................................................. 115
3.3. Impactul informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe asupra procesului decizional.. 123
CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI .................................................................... 133

BIBLIOGRAFIE ....................................................................................................................... 137
ANEXE ..................................................................................................................................... 148
ANEXA 1. Graficul anual de reparaie planificat a utilajului.................................................. 149
ANEXA 2. Analiza informaiilor aferente strii mijloacelor fixe.............................................. 150
ANEXA 3. Bugetul costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe................................................. 151
ANEXA 4. Raportul privind executarea bugetului costurilor de reparaii ................................ 153
ANEXA 5. Analiza contabil a operaiunilor de reparaii ale mijloacelor fixe asigurate......... 154
ANEXA 6. Nota contabil privind provizioanele pentru reparaiile mijloacelor fixe .............. 155
ANEXA 7. Registrul de eviden a costurilor de reparaii pe parcursul termenului de
garanie................................................................................................................... 156
ANEXA 8. nregistrri contabile aferente costurilor privind deservirea tehnic a
mijloacelor de transport.......................................................................................... 157
ANEXA 9. nregistrri contabile aferente recunoaterii componentei (cazangeria) ca activ
separat..................................................................................................................... 158
3
ANEXA 10. nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n antrepriz a
bunurilor de ctre locatar din contul plii pentru chirie........................................ 159
ANEXA 11. Analiza contabil a operaiunilor de reparaii n antrepriz a bunurilor de ctre
locatar pe cont propriu ......................................................................................... 160
ANEXA 12. nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n regie a bunurilor
de ctre locator pe cont propriu............................................................................. 161
ANEXA 13. nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n regie a bunurilor
de ctre locatar din contul plii pentru chirie....................................................... 162
ANEXA 14. Nota informativ privind reparaiile mijloacelor fixe .......................................... 163
ANEXA 15. Act de implementare Ionel SA.......................................................................... 164
ANEXA 16. Act de implementare Deloras SRL.................................................................... 165
DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII ..................................................... 166

CV AL AUTORULUI .............................................................................................................. 167
4
ADNOTARE
la teza pentru obinerea gradului de doctor n economie
Contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe
COTOROS Inga, Chiinu, 2012
Specialitatea: 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economic
Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii i recomandri,

bibliografia, (168 de titluri), 136 pagini text de baz, 17 figuri, 12 tabele i 16 anexe. Rezultatele
cercetrii sunt publicate n 12 lucrri tiinifice.
Cuvinte-cheie: reparaie, modernizare, mbuntiri, costuri de reparatii, costuri
ulterioare, chirie, termen de garanie, provizion, depreciere, mijloace fixe.
Domeniu de studiu: contabilitate.
Scopul i obiectivele lucrrii rezid n cercetarea complex a aspectelor teoretice i
aplicative ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe i fundamentarea direciilor de
perfecionare a metodologiei acesteia n conformitate cu cerinele internaionale.
Noutatea i originalitatea tiinific se reflect prin aprofundarea i dezvoltarea noiunii
de reparaii i recomandarea unor criterii noi de clasificare a acestora; perfecionarea
contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii i nchiriate; elaborarea modului de
contabilizare a tranzaciilor de nlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe, precum i a
mbuntirilor separabile i inseparabile; identificarea modului de prezentare a informaiilor
privind reparaiile mijloacelor fixe n situaiile financiare.
Problema tiinific important soluionat n domeniul cercetat const n perfecionarea
contabilitii costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe proprii i nchiriate; n modernizarea
contabilitatii costurilor ulterioare, precum i n elaborarea modului de contabilizare a
tranzaciilor de nlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluionarea acestei probleme
n cercetare a demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i influena benefic a
acestora asupra performanelor entitilor autohtone.
Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei const n elaborarea recomandrilor
teoretice i practice aferente perfecionrii contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii i
nchiriate n conformitate cu cerinele economiei de pia i practicile internaionale avansate.
Implementarea rezultatelor tiinifice: unele recomandri, elaborate n tez, au fost
acceptate spre implementare n practica contabil a unor entiti autohtone, precum i n procesul
didactic al instituiilor de nvmnt i de instruire profesional cu profil economic.
5
ANNOTATION
to the doctoral thesis in economics Accounting of Fixed Asset Repairs ,
COTOROS Inga, Chisinau, 2012
Speciality: 08.00.12 Accounting; Audit; Economic Analysis
Structure of thesis: annotation, introduction, three chapters, conclusions and

recommendations, bibliography, (168 titles), being presented on 136 pages of basic text, 17 figures,
13 tables and 16 enclosures. The main obtained results are published in 12 scientific papers.
Key-words: repair, modernization, improvement, repair costs, future costs, rent, term of
guarantee provision, depreciation, fixed assets.
Research domain: accounting.
The aim and objectives of the paper consist in the complex examination of the theoretical
and applicative aspects of the accounting of fixed asset repairs and substantiation of directions of its
refinement methodology according to market economy requirements and advanced international
practice.
The scientific originality and novelty is reflected by deepening and developing the concept
of repair and recommendation of new criteria of their classification; improvement of the accounting
of repairs of fixed assets and leased; elaboration of accounting transactions to replace some
components of fixed assets, as well as improvements in separable and inseparable; identify the mode
of presentation of information concerning repairs of fixed assets in the financial statements.
The important scientific issue solved in this domain of research settled in the area studied
consists in improvement of the accounting of costs of repair of its own and rented fixed assets; in
accounting for subsequent costs of modernization, as well as in the elaboration of accounting
transactions to replace some components of fixed assets. The resolution of this problem in research
has demonstrated the advantages of the recommendations formulated in the thesis and beneficial
influence on the performance of their local entities.
The theoretical significance and applicative value of the thesis consists in elaborating the
theoretical and practical recommendations related to the improvement of the accounting of fixed
assets repair and rented in accordance with the requirements of the market economy and
international practices.
The implementation of scientific results: some recommendations, developed in the thesis
have been accepted for implementation in accounting practice of indigenous entities, as well as in
the educational process of educational institutions and vocational training with the economic profile.
6

, , 2012.
08.00.12 ; ;
: , , , ,
(168 ), 136 , 17 , 12
16 . 12 .
: , , , ,
, , , , , .
: .

.

;
;
,
;
, .
, ,
;
,
.

.

.
: ,
, ,
.
7
LISTA ABREVIERILOR
CAS - Contribuiile pentru asigurrile sociale

CDT - Centrul de deservire tehnic
CF - Codul fiscal
hrc - Cheltuielile privind reparaia capital
Cuz - Coeficientul uzurii
DVU - Durata de via util
FR - Federaia Rus
IAS - Standard Internaional de Contabilitate
IFRS - Standard Internaional de Raportare Financiar
K - Coeficient de capitalizare
MCC - Maini de cas i control
MFP - Module flexibile de producie
NA - Nivelul de automatizare al mainii
P - Pre
PAM - Primele de asigurare obligatorie de asisten medical
Pn - Preul utilajului nou
RM - Republica Moldova
RMCC - Registrul mainilor de cas i control
RPP - Reparaie preventiv-planificat
SA - Societate pe aciuni
SC - Societate comercial
SNC - Standard Naional de Contabilitate
SRL - Societate cu rspundere limitat
TVA - Taxa pe valoare adugat
UCR - Unitatea de complexitate a reparaiilor
UCR pm - Unitatea de complexitate a reparaiilor prii mecanice
UCR pe - Unitatea de complexitate a reparaiilor prii electrice
UE - Uniunea European
UGN - Unitate generatoare de numerar
UM - Unitate de msur
VMF - Valoarea mijloacelor fixe
VN - Venit net
VRN - Valoarea realizabil net
8
INTRODUCERE
Actualitatea temei de cercetare i importana problemei abordate. Globalizarea economic
condiioneaz necesitatea armonizrii contabilitii entitilor din Republica Moldova cu Directivele
Uniunii Europene (UE) i Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Aceasta se
refer i la contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe, care trebuie s furnizeze informaii veridice i
transparente privind costurile de reparaii i costurile ulterioare la toate etapele ciclului contabil,
ncepnd cu bugetarea costurilor i finaliznd cu ntocmirea situaiilor financiare. Informaiile
nominalizate sunt necesare i importante tuturor categoriilor de utilizatori la luarea diferitor decizii
economice privind reparaiile obiectelor de mijloace fixe existente sau procurarea unor obiecte noi,
determinarea volumului i costurilor lucrrilor de reparaie, precum i la prognozarea volumului i
rezultatelor activitii entitii.
Actualmente, problemele contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe nu sunt investigate suficient i
sub aspect complex n literatura de specialitate autohton i strin. n plus, baza normativ a
contabilitii din Republica Moldova este nvechit, incomplet i necesit armonizare cu cerinele
internaionale.
n acest context, investigarea metodologiei i practicii de contabilizare a reparaiilor
mijloacelor fixe, precum i stabilirea direciilor prioritare de perfecionare a acestora sunt actuale
i importante att sub aspect teoretic ct i aplicativ, ceea ce a determinat alegerea temei de
cercetare.
Importana cercetrilor n acest domeniu este determinat i de concepia reformei
contabilitii n Republica Moldova care prevede implementarea IFRS i elaborarea Standardelor
Naionale de Contabilitate (SNC) n baza reglementrilor contabile internaionale. Actualitatea
temei este condiionat i de efectele crizei financiare care limiteaz posibilitile entitilor
autohtone privind procurarea de mijloace fixe noi. n aceste condiii entitile sunt impuse s
acorde o atenie mai mare reparaiilor mijloacelor fixe existente, ceea ce necesit informaii
complete i transparente care sunt furnizate de ctre contabilitate.
Descrierea situaiei n domeniu i identificarea problemelor cercetrii. Problemelor
generale ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe sunt dedicate cercetrile savanilor-
economiti strini i autohtoni: C.Arama, E.Baciu, C.Brbulescu, A.Borza, M.Dumitrescu,
T.Hasna, N.Tabr, Gr.-C.Dumitru, N.Feleag, L.Feleag, V.Zahariin, F.Filina, A.Anicenko,
A.Petrov, G.Kasianova, E.Mizikovschii, Iu.Fadeeva, V.Astahov, E.Primakova, V.Palii,
B.Needles, H.Anderson, J.Caldwell, A.Gorder, J.Dilvorth, E.Hendrixen, M.Van Breda, V.Bucur,
L. Bugaian, M. Dima, L.Grigoroi, A. Nederia, T. Tuhari, V.urcanu, P.Tostogan etc.
Aportul savanilor menionai este semnificativ, ns lucrrile lor nu abordeaz integral i sub
aspect complex problemele n domeniu i nu relev exhaustiv direciile de modernizare a
9
contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe, n funcie de destinaia acestora, prin prisma cerinelor
metodologiei internaionale.
n domeniul contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe rmn nesoluionate un ir de probleme cu
caracter metodologic i normativ. Astfel, lipsesc investigaii complexe referitoare la clasificarea
reparaiilor mijloacelor fixe, bugetarea costurilor de reparaii, contabilizarea tranzaciilor de nlocuire
a componentelor mijloacelor fixe, precum i a mbuntirilor separabile i inseparabile. De
asemenea, nu sunt suficient abordate i soluionate problemele contabilizrii costurilor de reparaii
ale mijloacelor fixe proprii i nchiriate, precum i ale costurilor ulterioare.
Problemele nominalizate urmeaz a fi soluionate astfel nct s asigure transparena i
comparabilitatea informaiilor contabile att la nivel micro, ct i macroeconomic.
n cadrul investigaiilor au fost luate n considerare rezultatele cercetrilor efectuate de
savanii autohtoni i strini, precum i prevederile Directivelor UE i a altor reglementri
contabile internaionale.
Scopul lucrrii const n examinarea complex a aspectelor teoretice i aplicative ale
contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe i fundamentarea direciilor de perfecionare a
metodologiei acesteia, n conformitate cu cerinele economiei de pia i practicile internaionale
avansate.
Pentru valorificarea acestui scop s-a impus soluionarea urmtoarelor obiective:
analiza conceptelor teoretico-metodologice privind contabilitatea reparaiilor mijloacelor
fixe;
dezvluirea noiunii i concretizarea modului de clasificare a reparaiilor mijloacelor fixe;
identificarea problemelor contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii i
fundamentarea direciilor de perfecionare a acesteia n conformitate cu cerinele
internaionale;
specificarea particularitilor i optimizarea modului de contabilizare a reparaiilor
mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie;
argumentarea direciilor de modernizare a contabilitii costurilor ulterioare i a
operaiunilor de nlocuire a componentelor unui obiect de mijloace fixe;
evidenierea rolului informaiei privind reparaiile mijloacelor fixe n fundamentarea
deciziilor economice;
formularea recomandrilor aferente perfecionrii contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe
nchiriate;
aprecierea consecinelor fiscale ale operaiunilor de reparaii ale mijloacelor fixe i a influenei
acestora asupra contabilitii;
10
abordarea problematicii aferente generalizrii i prezentrii informaiilor privind reparaiile
mijloacelor fixe n situaiile financiare.
Obiectul cercetrii l constituie fluxurile informaionale aferente contabilitii reparaiilor
mijloacelor fixe ale entitilor cu diferite forme juridice de organizare i domenii de activiti:
SAArtizana, SAIonel, SRLChiinu-Gaz, SRLRuvela, SRLDeloras.
Metodologia de investigaie a lucrrii cuprinde abordri fundamentale i specifice privind
noiunile, clasificarea i contabilizarea reparaiilor mijloacelor fixe. n cadrul cercetrilor a fost
aplicat metoda dialectic cu elementele sale fundamentale: analiza, sinteza, inducia, deducia,
precum i metodele inerente ale disciplinelor economice: observarea, compararea, selectarea i
gruparea.
Problema tiinific important soluionat n domeniul cercetat const n perfecionarea
contabilitii costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe proprii i nchiriate; n modernizarea
contabilitatii costurilor ulterioare, precum i n elaborarea modului de contabilizare a
tranzaciilor de nlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluionarea acestei probleme
n cercetare a demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i influena benefic a
acestora asupra performanelor entitilor autohtone.
Noutatea i originalitatea tiinific a rezultatelor obinute const n perfecionarea
contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe i vizeaz urmtoarele elemente inovaionale:
aprofundarea i dezvoltarea teoretic a noiunilor de reparaie i modernizare a mijloacelor
fixe;
fundamentarea unor criterii noi de clasificare a reparaiilor mijloacelor fixe, n funcie de
modul efecturii, sursa de finanare a costurilor, gradul de complexitate i scopul
reparaiilor;
elucidarea i soluionarea anumitor probleme privind bugetarea costurilor de reparaii i
utilizarea informaiilor aferente n procesul decizional;
fundamentarea modului de contabilizare a costurilor ulterioare i a operaiunilor de
nlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe n cazul recunoaterii ulterioare a acestora
ca active distincte;
perfecionarea contabilitii costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe cu termen de
garanie;
formularea recomandrilor aferente modernizrii contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe
nchiriate, inclusiv a mbuntirilor separabile i inseparabile;
identificarea informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe i argumentarea necesitii prezentrii
distincte a acestora n situaiile financiare.
11
Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei. Argumentrile tiinifice i elaborrile
metodologice privind contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe, care au fost relevate n tez, au
importan teoretic i caracter aplicativ.
Semnificaia teoretic a tezei rezid din urmtoarele investigaii:
analiza abordrilor naionale i internaionale privind noiunile de reparaie i modernizare,
precum i formularea definiiilor noi ale acestora;
recomandarea criteriilor de clasificare a reparaiilor mijloacelor fixe n conformitate cu
cerinele internaionale;
fundamentarea direciilor de modernizare a contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe
proprii i nchiriate;
argumentarea necesitii i stabilirea modului de utilizare a informaiilor privind reparaiile
mijloacelor fixe n procesul decizional.
Valoarea aplicativ a tezei se confirm prin:
recomandarea unor formulare noi de documente primare i registre de eviden a
operaiunilor de reparaie a mijloacelor fixe;
realizarea n practic a propunerilor privind modul de contabilizare a reparaiilor
mijloacelor fixe asigurate i a mainilor de cas i control (MCC);
implementarea recomandrilor concrete privind contabilitatea costurilor ulterioare i
operaiunilor de nlocuire a componentelor mijloacelor fixe;
aplicarea n practic a schemelor de formule contabile aferente costurilor de reparaii ale
mijloacelor fixe proprii i nchiriate, precum i a mbuntirilor separabile i inseparabile ale
mijloacelor fixe;
elaborarea unor formulare noi ale bugetului costurilor de reparaii i raportului privind
executarea acestuia, precum i a notei informative privind reparaiile mijloacelor fixe la
situaiile financiare.
Rezultatele tiinifice principale naintate spre susinere constau n: aprofundarea i
dezvoltarea noiunilor de reparaie i modernizare, precum i recomandarea unor criterii noi de
clasificare a acestora; perfecionarea bugetrii costurilor de reparaii; elaborarea modului de
contabilizare a operaiunilor aferente nlocuirii componentelor mijloacelor fixe i a
mbuntirilor separabile i inseparabile ale acestora; perfecionarea contabilitii reparaiilor
mijloacelor fixe nchiriate la locator i locatar; identificarea informaiilor privind reparaiile
mijloacelor fixe care urmeaz a fi prezentate n situaiile financiare i utilizate n procesul
decizional.
Implementarea rezultatelor tiinifice. Recomandrile autorului privind modul de contabilizare a
costurilor ulterioare, schemele nregistrrilor contabile aferente reparaiilor mijloacelor fixe cu termen
12
de garanie, precum i formularele documentelor primare i registrelor contabile sunt implementate n
practic la fabrica de confecii SA Ionel i ntreprinderea de comer SRL Deloras.
Materialele investigaiilor pot fi utilizate n procesul didactic al instituiilor de nvmnt i de
instruire profesional cu profil economic.
Aprobarea rezultatelor lucrrii. Rezultatele cercetrilor efectuate au fost prezentate i aprobate la
7 conferine i simpozioane tiinifice internaionale.
Publicaii la tema tezei. Principalele rezultate ale lucrrii au fost publicate n 12 articole
tiinifice, cu un volum de 3,40 coli de autor, inclusiv 3 articole n reviste tiinifice de profil.
Volumul i structura tezei. Teza cuprinde: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii i
recomandri, bibliografia (168 de titluri), 136 pagini text de baz , 17 figuri, 12 tabele i 16
anexe.
n Introducere este argumentat actualitatea temei, sunt definite scopul, obiectul i sarcinile
cercetrii, precum i noutatea tiinific, semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a
rezultatelor obinute n cadrul investigaiilor.
Capitolul 1 Abordri teoretice i metodologice ale contabilitii reparaiilor
mijloacelor fixe cuprinde analiza conceptelor teoretice i metodologice ale contabilitii
reparaiilor mijloacelor fixe, precum i principalele abordri naionale i internaionale aferente
clasificrii reparaiilor mijloacelor fixe.
Capitolul 2 Perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii
cuprinde rezultatele cercetrii i recomandrile autorului privind bugetarea costurilor de
reparaii; perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii, inclusiv a celor
asigurate i a MCC, unele probleme ale contabilizrii costurilor ulterioare, precum i ale
operaiunilor de nlocuire a componentelor principale ale mijloacelor fixe.
Capitolul 3 Particulariti ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate
trateaz probleme aferente contabilitii reparaiilor obiectelor de mijloace fixe la locatar i locator;
particularitile evidenei mbuntirilor separabile i inseparabile ale obiectelor nominalizate,
precum i modul de utilizare a informaiilor n procesul decizional.
Concluziile generale i recomandrile conin o sintez a rezultatelor cercetrilor efectuate
de ctre autor, relev principalele deducii i recomandri privind modernizarea contabilitii
reparaiilor mijloacelor fixe n conformitate cu cerinele internaionale.
13
1. ABORDRI TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII
REPARAIILOR MIJLOACELOR FIXE
1.1. Delimitri conceptuale privind contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe
Reparaia mijloacelor fixe reprezint un domeniu de activitate, de care societatea modern
nu se poate dispensa nici n prezent, dar nici n viitor. Creterea necontenit a numrului de
obiecte de mijloace fixe la entiti determin o majorare a valorii absolute a volumului lucrrilor
de reparaie i a cheltuielilor pentru aceste lucrri, chiar dac valorile specifice ale acestora
manifest o tendin de scdere continu.
n preocuprile factorilor de decizie din Republica Moldova, reparaiile au deinut un rol
minor, incompatibil cu importana sa real. De aceea, aceast activitate s-a dezvoltat insuficient,
nearmonios i fr perspectiv impus de cerinele tehnice, economice i ecologice moderne.
n prezent, cnd toate activitile umane trebuie s se desfoare i s se dezvolte sub
certitudinea eficienei economice, lucrrile de reparaii se afl la o etap care necesit
perfecionare i modernizare.
Informaiile privind reparaiile mijloacelor fixe ale entitilor autohtone sunt furnizate de
ctre contabilitate. Modul de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe este reglementat, sub
aspect general, de SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung i Comentariile cu
privire la aplicarea SNC 16, iar n practica internaional de IAS 16 Imobilizri corporale.
La contabilizarea reparaiilor mijloacelor fixe, apar multiple probleme de ordin general,
dintre care, n opinia noastr, principalele sunt:
1) definirea noiunilor de reparaie i modernizare;
2) clasificarea reparaiilor dup diferite criterii;
3) estimarea eficienei economice a modernizrii;
4) planificarea lucrrilor de reparaie.
n literatura de specialitate autohton i strin, noiunea de reparaie este tratat n mod
diferit.
Astfel, n Dicionarul explicativ al limbii romne, reparaia este definit ca un ansamblu de
operaii efectuate asupra unui lucru stricat, uzat, defectat, pentru a-l menine sau a-l readuce n
stare bun [39]. Noul dicionar universal al limbii romne explic termenul reparaie ca pe o
lucrare efectuat asupra unui obiect uzat, defectat, pentru a-l readuce n stare bun [68, p.1208].
O definiie similar se conine i n Dicionarul de tiine economice [40, p.1012]. Savantul
moldovean, Nederia A., susine c reparaia obiectelor de mijloace fixe se efectueaz pentru
meninerea lor n stare de lucru normal, restabilirea calitilor iniiale pierdute i/sau n scopul
obinerii unor avantaje economice suplimentare de la asemenea obiecte [60, p.135].
14
n opinia cercettorilor din Romnia, Ionu V. i Moldoveanu Gh., reparaia reprezint
procesul tehnologic de nlturare a efectelor negative ale uzurii sau avariilor, astfel nct maina
s fie readus n stare normal de funcionare [55, p.89].
Economistul din Federaia Rus, Cojedubova I. consider c, n urma reparaiei are loc
scoaterea din uz a pieselor, prilor componente vechi n schimbul celor noi, fr ca mijloacele
fixe s suporte unele modificri (mbuntiri tehnice, creterea capacitii de producie, etc.)
[141, p.106 ].
Se cere menionat faptul c definiiile noiunii de reparaie expuse mai sus nu sunt suficient
argumentate i nu relev exhaustiv coninutul economic al reparaiei mijloacelor fixe.
n acest context, considerm necesar concretizarea definiiei noiunii nominalizate prin
urmtoarea tratare.
Reparaia constituie intervenia direct pentru nlocuirea (rennoirea) unor
componente ale mijloacelor fixe, n scopul meninerii acestora n stare normal de
funcionare sau obinerii beneficiilor economice suplimentare.
n afar de noiunea de reparaie, n literatura de specialitate, se ntlnesc i noiunile de
ntreinere i modernizare a mijloacelor fixe. ntreinerea mainilor, utilajelor, instalaiilor,
cldirilor i celorlalte mijloace fixe, reprezint activiti care necesit un volum mare de
cheltuieli suportate de economia naional. Este evident c, dac se vor face ct mai puine
lucrri de ntreinere, modernizare i conservare ale mijloacelor fixe, cu att cheltuielile aferente
vor fi mai mici.
Aceasta presupune ca mainile, utilajele, instalaiile i alte obiecte de mijloace fixe s fie
astfel concepute i realizate, nct s necesite ct mai puin i, dac se poate, s nu necesite deloc
astfel de lucrri.
Practica arat, ns, c eliminarea complet sau reducerea drastic a lucrrilor de ntreinere
i modernizare nu sunt nc posibile. n prezent, nu exist maini, utilaje i instalaii care s poat
funciona ntreaga durat de utilizare fr efectuarea lucrrilor sus-menionate. Aceasta este o
caracteristic comun tuturor mijloacelor fixe existente la ntreprindere. Autorii Baciu E.,
Crivac Gh. .a. susin c lucrrile de ntreinere, reparare i conservare au ca scop meninerea i
refacerea capacitii de lucru a produselor tehnice funcionale, astfel ca acestea s poat
funciona n condiii satisfctoare ntreaga durat util de exploatare [3, p.3].
Savanii americani Hendriksen E. i Van Breda M. menioneaz c termenul ntreinere
(maintenance) exprim conceptul pstrrii activului n condiii de lucru, adic presupune
efectuarea reparaiei curente. Termenul reparaie (repair) prezum restabilirea mijlocului fix
fr a fi mrit termenul lui de exploatare [168, p.39].
15
Lucrrile de ntreinere sunt numeroase i costisitoare. Ele se stabilesc pentru fiecare fel de
maini, utilaje i instalaii n parte, de ctre furnizorii lor, pe baza datelor rezultate din analiza
comportrii lor n condiii medii de exploatare. n cadrul acestor lucrri, o importan crescnd
o prezint lucrrile de modernizare, adic acele lucrri care vizeaz modificarea constructiv a
mainilor, utilajelor i instalaiilor n scopul stabilirii unei concordane mai bune ntre construcia
lor nvechit i unele cerine noi ale exploatrii. Aceste cerine noi sunt att de natur tehnic ct
i economic, i, de regul, nu sunt prescrise de productorii obiectelor de mijloace fixe.
Unii autori denumesc lucrrile de ntreinere, reparare i modernizare, care se execut
mijloacelor fixe pe toat durata de via util a lor, intervenii tehnice [19, p.38]. Aceast
abordare comport un caracter general i nu cuprinde toate operaiile aferente lucrrilor
menionate.
n opinia noastr, prin intervenie tehnic, trebuie s se neleag, deci, orice lucrare sau
complex de lucrri, cu caracter preventiv sau corectiv, care se execut unor maini, utilaje sau
instalaii n scopul meninerii i refacerii capacitii de funcionare normal, sau n scopul
adaptrii lor la cerinele noi ale exploatrii.
Interveniile tehnice sunt, de regul, aceleai pentru toate categoriile de maini i utilaje
existente. Actualmente, n literatura de specialitate autohton i n actele normative n vigoare,
lipsesc recomandrile referitoare la clasificarea interveniilor tehnice.
n opinia noastr, dup scopul i caracteristicile lor, interveniile tehnice pot fi clasificate n
modul prezentat n figura 1.1:
ntreineri tehnice
Preventive
Lucrri de conservare
Intervenii
tehnice
Reparaii
Corective
Modernizri
(modificri constructive)
Fig.1.1. Clasificarea interveniilor tehnice

Sursa: elaborat de autor
Interveniile tehnice preventive sau ntreinerea preventiv (profilactica) denumit

PREMENT n lucrrile savanilor romni Aram C. i Baciu E., n care PRE vine de la preventiv
i MENT de la mentenan - se refer la lucrrile care au ca scop meninerea capacitii de lucru
a mainii prin prevenirea uzurilor anormale, a defeciunilor i ntreruperilor accidentale. n
aceast categorie, intr ntreinerile tehnice i lucrrile de conservare [3, 22].
16
ntreinerile tehnice sunt intervenii tehnice cu caracter preventiv, care se execut mainilor
i utilajelor zilnic i periodic, n scopul prentmpinrii uzurilor anormale i defeciunilor
accidentale i n scopul meninerii integritii constructive i aspectului estetic necesare
exploatrii normale.
ntreinerile tehnice se caracterizeaz prin urmtoarele aspecte de baz (figura 1.2):
ntreineri tehnice
Nomenclatur Periodicitate Planificare
Fig.1.2. Caracteristica ntreinerilor tehnice

Nomenclatura ntreinerilor tehnice este diferit pentru fiecare categorie de maini i utilaje
cuprinznd un numr mai mare sau mai mic de ntreineri tehnice de diferite grade.
Periodicitatea ntreinerilor tehnice se stabilete prin normative pentru fiecare fel de
ntreinere i pentru fiecare tip de main i se exprim, de regul, n uniti de timp. Dat fiind
caracterul lor preventiv, ntreinerile tehnice trebuie s se execute riguros la termenele prescrise
n normativ, adic dup o planificare.
Lucrrile de conservare comport, de asemenea, caracter preventiv i se execut naintea
perioadelor de staionare mai ndelungat sau de folosire n condiii deosebite, n scopul
protejrii mainilor i utilajelor mpotriva degradrilor provocate de factorii agresivi ai mediului
ambiant. Aceste lucrri pot fi periodice sau ocazionale.
Conform Regulamentului cu privire la conservarea i deconservarea bunurilor nefolosite n
procesul tehnologic nr.537/03 din 25.03.1998, aprobat de Ministerul Privatizrii i Administrrii
Proprietii de Stat (n continuare, Regulamentul nr.537/03 din 25.03.1998), conservarea
bunurilor impune un complex de msuri, realizarea crora asigur integritatea, precum i evitarea
deteriorrii i distrugerii lor. La conservarea bunurilor, urmeaz a fi folosite indicaiile
instruciunilor tehnice. n dependen de durata ntreruperii funcionrii bunurile se conserv pe
un termen scurt de pn la 6 luni sau pe termen lung de conservare de peste 6 luni [81].
Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale
prevede ca, pentru bunurile conservate, s nu fie calculat uzura i s nu se efectueze plata
impozitelor [80].
Se cuvine menionat faptul c volumul lucrrilor de conservare este variabil n funcie de:
1) complexitatea obiectului;
2) perioada pentru care se conserv;
3) condiiile de conservare.
17
Spre deosebire de celelalte intervenii tehnice, lucrrile de conservare sunt slab
fundamentate teoretic i tehnologic, iar organizarea i disciplina executrii lor las mult de dorit.
Avnd n vedere importana economic a conservrii mainilor i utilajelor pe perioadele
de nefuncionare, apare ca deosebit de necesar o reconsiderare a acestei probleme sub aspect
economic.
n practica contabil, deseori, survin situaii neclare privind modul de reflectare a
cheltuielilor de reconstrucie, dac ne referim la cldiri, sau reutilare la maini i utilaje, aflate
la conservare.
De regul, punerea mijloacelor fixe la conservare i ridicarea lor de la conservare trebuie s
fie confirmate printr-un proces-verbal, n care se vor indica starea tehnic a mijloacelor,
efectuarea deservirii tehnice, precum i lista mijloacelor fixe transmise spre depozitare [81].
Considerm necesar, n acest context, de a explica noiunile: deservire tehnic,
reconstrucie i reutilare pentru a face o delimitare.
Conform Regulamentului privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri
fiscale, deservirea tehnic include controlul ndreptat spre asigurarea securitii traficului rutier,
precum i lucrrile privind meninerea strii exterioare, alimentarea cu combustibil, uleiuri i alte
substane lichide, iar pentru unele tipuri de transport auto prelucrarea sanitar a caroseriei,
lucrrile ce in de control i diagnosticare, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de
gresare, i alte lucrri privind prentmpinarea i depistarea defectelor [80].
Savanii americani, Hendriksen S. i Van Breda M., menioneaz c deservirea tehnic
reprezint ntreinerea potenialului productiv, iar cheltuielile pentru deservirea activului sunt
echivalente cu cheltuielile privind amortizarea acestuia [168, .52].
Definiia termenului reconstrucie se conine n actele normative i literatura de
specialitate din Federaia Rus. Astfel, n -
, prin reconstrucie
se subnelege refacerea seciilor i ncperilor existente cu destinaie de baz, auxiliar i de
deservire, de regul, fr lrgirea cldirilor i construciilor existente, cu scopul mbuntirii
produciei i creterii nivelului tehnico-economic n baza progresului tiinific. Ea se execut cu
scopul de a mri capacitatea de producie, mbunti calitile i modifica nomenclatura
produciei, n general, fr a mri numrul personalului i, concomitent, de a oferi condiii mai
favorabile de munc [159].
Definiii similare privind reconstrucia sunt elaborate de savanii rui Tcaci V., Breslaveva
N. i alii [165], Nicolaeva S. [156], Bogataia I., Hahonova N. [113, .98]. n lucrrile acestor
autori, este definit i noiunea de reutilare tehnic, care presupune un complex de msuri ce
vizeaz majorarea nivelului tehnico-economic al seciilor, sectoarelor, structurilor separate pe
18
baza implementrii tehnicii i a tehnologiilor avansate, automatizrii produciei, modernizrii
utilajului.
Actualmente, n reglementrile contabile i n literatura de specialitate autohton, lipsete o
definire concret a noiunii reconstrucie.
Dup prerea noastr, majorarea volumului produciei pentru satisfacerea necesitilor
crescnde ale populaiei poate fi realizat numai pe baza intensificrii, adic efecturii unor
schimbri calitative n baza tehnico-material a produciei, care s permit utilizarea deplin a
capacitilor de producie, a materiei prime i materialelor, crearea condiiilor de munc mai
atractive.
Nu trebuie neglijat nc un factor, i anume, introducerea unor noi metode de fabricare n
procesul de producie. Factorii care indic necesitatea efecturii reconstruciei sunt prezentai n
figura 1.3:
Starea mijloacelor Progresul tehnico-tiinific Dezvoltarea industriei

fixe existente al produciei materiale naionale
Necesitatea executrii reconstruciei i reutilrii tehnice

din punct de vedere al industriei naionale
Meninerea cldirilor i Lichidarea cldirilor Extinderea

construciilor n stare Reconstrucia (construciilor) vechi i (lrgirea)
de lucru normal cu construirea celor noi
efectuarea reparaiilor
Fig.1.3. Factorii care determin necesitatea executrii reconstruciei i reutilrii tehnice

Analiza abordrilor expuse mai sus condiioneaz necesitatea concretizrii noiunii de

reconstrucie ca un complex de aciuni executate cu scopul modificrilor totale sau pariale
ale destinaiei funcionale, instalarea utilajelor noi, mbuntirea nzestrrii teritoriilor,
ajustarea la cerinele normative n vigoare.
Interveniile tehnice corective sau ntreinerea corectiv CORMENT (unde COR
corectiv i MENT mentenan) se refer la lucrrile i activitile care au ca scop refacerea
capacitii de funcionare a mainilor i utilajelor i adaptarea construciei lor la cerinele noi de
exploatare. n aceast categorie, intr reparaiile i modificrile constructive sau modernizrile
[3, p.24].
Dup cum s-a menionat anterior, reparaiile mijloacelor fixe reprezint intervenii tehnice
cu caracter corectiv de complexitate variat, care se execut dup necesitate sau periodic, n
19
scopul remedierii defeciunilor aprute n timpul exploatrii sau pentru readucerea mainilor i
utilajelor uzate la parametrii funcionrii normale.
Apare necesitatea clasificrii reparaiilor care va fi examinat n subcapitolul doi al
prezentei lucrri.
Modernizrile sunt intervenii tehnice corective asupra activelor n scopul adaptrii lor la
exigenele sporite ale exploatrii.
n literatura de specialitate autohton i n actele normative n vigoare, lipsete o definiie a
acestei noiuni. Pentru a ilustra n ce const modernizarea, vom analiza modul n care aceast
noiune este definit de publicaiile din alte ri.
Conform Dicionarului explicativ al limbii romne, a moderniza nseamn a adapta la
cerinele, la exigenele prezentului, a face s corespund acestor cerine, a nnoi (din fr.
moderniser) [39], definiia similar fiind dat n Noul dicionar universal al limbii romne
[68, p.837].
n p.24 al SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung [89] i p.14 din
Comentariile privind aplicarea SNC 16 [24] se indic faptul c, n urma sporirii calitii unor
pri componente (subansambluri) distincte ale mijloacelor fixe i aplicrii unor procese de
producie noi, are loc mbuntirea strii mijloacelor fixe, care este menit s asigure obinerea
avantajului economic suplimentar.
n opinia cercettorilor americani Needles B., Anderson H., Caldwell J., modernizrile
reprezint mbuntiri aduse mijloacelor fixe, prin care nu se mrete volumul fizic al acestora
[66, p.504].
n contextul explicrii prevederilor IAS 16, este propus noiunea cu caracter general
mbuntiri, care conduc la obinerea beneficiilor economice viitoare fa de cele avute n
vedere iniial. Acestea cuprind:
modificrile obiectelor de mijloace fixe, n urma crora se vor mri durata de via util
i capacitatea de producie sau randamentul n utilizarea bunului;
mbuntirea prilor componente (piese i detalii la maini) cu scopul sporirii calitii
produselor fabricate;
introducerea noilor procese de producie care va conduce la reducerea consumurilor
calculate preventiv [46, p.45-46].
Economitii rui Babaev I., Macarova L., Macarov A. .a. afirm c modernizarea implic
schimbri tehnologice sau funcionale ale utilajelor, cldirilor i construciilor sau altor obiecte
de mijloace fixe n legtur cu majorarea volumului de producie sau cu scopul atribuirii noilor
caliti [107, p.144].
20
Definiia modernizrii, privit sub aspect tehnic, este prezentat n actele normative din
Federaia Rus, conform creia modernizarea mainilor i utilajelor reprezint efectuarea unor
lucrri, care mbuntesc indicii normativi ai obiectului stabilii anterior, n urma crora apar noi
parametri i caracteristici, adic se modific caracterul obiectului [159].
Conform p.2 art. 257 din Codul Fiscal al Rusiei, modernizarea obiectelor de mijloace fixe
constituie lucrrile care contribuie la schimbarea destinaiei lor tehnice i de serviciu, mrirea
capacitii de producie, sau n general, atribuirea de noi nsuiri [146].
Analiza definiiilor sus menionate asupra noiunii de modernizare a permis autorului s
aprofundeze noiunea nominalizat prin urmtoarea definiie.
Dup prerea noastr, este rezonabil s se divizeze modernizrile dup dou criterii
principale:
1) scopul urmrit;
2) locul efecturii.
Modernizare
Scopul urmrit Locul efecturii
Modificri de Modificri privind Modificri n Modificri

parametri schimbarea serie singulare
destinaiei iniiale
Fig.1.4. Clasificarea modernizrilor

Modernizarea n urma creia are loc modificarea parametrilor activului vizeaz creterea
productivitii, asigurarea unei caliti superioare a produciei sau prestrii serviciilor,
mbuntirea condiiilor de exploatare i de securitate a muncii, lrgirea posibilitilor de
folosire a mainilor i utilajelor, reducerea consumului de energie i combustibil, protejarea unor
componente mpotriva uzrii.
Modernizrile care determin modificarea destinaiei iniiale a obiectului sunt necesare
atunci cnd aceast destinaie nu mai are justificare. Aceste modificri pot fi executate la
mijloace fixe att nainte de casare ct i dup casare. Drept exemplu pot servi mijloacele pentru
transportat mrfuri care se transform n mijloace pentru transportat persoane, strungurile pe care
se monteaz instalaii pentru sudare automat i care nu se mai folosesc la strunjire, ci la
ncrcarea pieselor uzate, autocisternele care nu mai pot fi folosite ca atare i devin
autocamioane etc.
21
Dup casare, unele maini i utilaje sunt modificate i folosite, n continuare, cu alt
destinaie. Astfel, unele autobuze casate sunt transformate i folosite, n continuare, ca magazii,
vagoane-dormitor, vehicule pentru colonii de albine, iar unele sunt transformate n semiremorci.
Prin coninutul ei, aciunea de modernizare a mijloacelor fixe este n concordan cu cerina
de economisire a energiei i materiilor prime i contribuie la atenuarea sau chiar la nlturarea
complet, n unele cazuri, a efectelor uzurii morale.
Dup locul efecturii, modificrile se grupeaz n:
modificri n serie;
modificri singulare.
Modernizrile n serie se execut n entiti de reparaii mari sau n uniti specializate, iar
cele singulare - n seciile entitilor unde sunt exploatate.
Trebuie menionat faptul c, n ultimul timp, volumul lucrrilor de modernizare (n special al
mainilor i utilajelor) este n continu cretere, ca urmare a cerinei presante de sporire continu
a productivitii i eficienei n exploatare a acestora i a aciunii de reciclare a materiilor prime
i produselor folosite.
Generaliznd definiiile i tipurile modernizrii, observm c, n esen, aceasta din urm
trebuie s conduc la obinerea de beneficii economice suplimentare, adic modernizarea se
realizeaz n scopul dobndirii unei anumite eficiene economice. Dar, apare ntrebarea, cum
putem determina efectiv dac aceste urmri vor avea loc?
S-a stabilit c, n toate cazurile n care modernizrile au fost bine gndite i realizate, s-au
obinut avantaje economice ridicate.
Astfel, un studiu efectuat n Federaia Rus, n industria constructoare de maini, denot c
modernizarea mainilor-unelte de prelucrare prin achiere a condus la creterea productivitii
muncii, n medie, cu 30-50%, iar modernizarea a 100000 de maini-unelte a echivalat cu punerea
n funciune a 40000 de maini-unelte noi fr creterea suprafeei de producie i cu investiii
mult mai mici dect cele necesare pentru cumprarea mainilor [140, p.43].
Dup alte surse [4], se consider c modernizarea utilajelor este eficient atunci cnd
asigur o cretere a productivitii muncii de 20-30%, cheltuielile ocazionate de modernizare se
recupereaz n 2-5 ani i exploatarea utilajului modernizat se prelungete cu cel puin 5 ani.
Pentru a se realiza aceast eficien, se modernizeaz numai utilajele care au funcionat n
exploatare numai 10-18 ani i sunt foarte necesare produciei. Pot fi modernizate i utilaje cu
vechime mai mic n exploatare, atunci cnd s-a dovedit c anumite componente ale lor
mpiedic aplicarea unor tehnologii avansate.
n conformitate cu p.15 din Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16 entitatea este
sigur n obinerea beneficiului economic suplimentar, n cazul cnd acest lucru este argumentat
22
din punct de vedere economic, prin desene sau calcule, care confirm mbuntirea strii
obiectului de mijloace fixe dup modernizarea (reconstrucia) acestuia i restabilirea
proprietilor pierdute integral sau parial [24].
n opinia noastr, mijloacele fixe vechi nu trebuie supuse modernizrii, deoarece prezint o
uzur fizic i moral prea mare. Includerea unui activ n aciunea de modernizare presupune
ntocmirea, n prealabil, a unui studiu tehnico-economic, care s evidenieze oportunitatea i
eficiena economic a modernizrii preconizate.
Aprecierea obinerii beneficiilor economice suplimentare, n urma modernizrii, se
realizeaz cu ajutorul unui sistem de indicatori, care trebuie s arate cum se mbuntesc, prin
modernizare, randamentul mijloacelor fixe, productivitatea muncii, calitatea lucrrilor executate
i cum se reduc cheltuielile pe unitatea de producie.
n continuare, vom analiza trei metode de baz folosite pentru estimarea eficienei
economice a modernizrii mainilor i utilajelor:
1) aprecierea beneficiilor economice prin compararea costurilor de modernizare cu cele
necesare pentru achiziionarea de maini i utilaje noi;
2) exprimarea eficienei economice pe baza unor indicatori singulari;
3) exprimarea eficienei economice printr-un sistem de indicatori.
Aprecierea beneficiilor economice a modernizrii pe baza comparrii costurilor de
modernizare Cm, cu costurile pentru achiziionarea de maini i utilaje noi, se face cu ajutorul
relaiei:
Cm Kee Cam , (lei) (1.1)
unde: Kee reprezint coeficientul exploatrii economice, ale crei valori se stabilesc experimental pentru diferite
maini i utilaje i se prezint n tabele, n procente; Can costurile de achiziie ale unei maini sau ale unui
utilaj de acelai fel n stare nou, n lei.
Exprimarea eficienei economice a modernizrii, pe baza unor indicatori singulari, necesit

stabilirea, n prealabil, a indicatorilor specifici care caracterizeaz mai bine modernizarea
respectiv [3, p.429].
Astfel, atunci cnd se efectueaz o modernizare n scopul creterii randamentului unei
maini-unelte, avantajele obinute n urma modernizrii se exprim prin intermediul
coeficientului de randament Kr, care se obine cu relaia:
R1 1
Kr = = (1.2)
R0 Ttehn K 1 + Taux K 2 + T p
unde: R1 i R0 exprim randamentul mainii-unelte nainte i respectiv dup modernizare;
Tb
Ttehn ponderea timpului de baz n timpul total de lucru, naintea modernizrii mainii Ttehn = , n procente;
Tt
K1 coeficientul de reducere a timpului de lucru dup modernizare prin majorarea vitezei;
23
Ta
Taux ponderea timpului auxiliar n timpul total de prelucrare nainte de modernizare Taux = , n procente;
Tu
K2 coeficientul de reducere a timpului auxiliar dup modernizare;
Tp ponderea prii din timpul de prelucrare care nu se modific dup modernizare (timpul de pregtire-ncheiere),
n procente.
n aceast relaie Ttehn + Taux + Tp = 1, mrimile pentru Ttehn i Taux putnd fi determinate
din planul de operaii sau din fia tehnologic, de unde rezult Tp = 1 (Ttehn + Taux). Valorile
coeficienilor K1 i K2 se stabilesc n funcie de soluiile de modernizare aplicate sau pot fi
adoptate de la maini similare modernizate.
Atunci cnd se realizeaz modernizri n scopul reducerii consumurilor de materii prime,
combustibil i energie, care se concretizeaz n reducerea costurilor de producie, aprecierea
avantajelor economice se face folosind indicatorul durata de recuperare a cheltuielilor de
modernizare Dr, care se determin prin formula [3, p.430]:
Cm
Dr = , ani (1.3)
Np(Cp0 Cp1 )
unde: Cm indic cheltuielile totale pentru modernizarea utilajului, n lei; Np numrul de piese care se prelucreaz
anual cu utilajul modernizat, n buci; Cp0 i Cp1 costul pe bucat nainte i dup modernizarea utilajului,
n lei.
Durata de recuperare a cheltuielilor pentru modernizare poate fi mbuntit prin creterea seriei
de fabricaie Np, atunci cnd exist condiii pentru depirea sarcinii de plan stabilite iniial. n
acest caz, se va calcula programul de fabricaie N0, care asigur recuperarea cheltuielilor pentru
modernizare Cm, n cadrul duratei normate de recuperare, cu relaia [3, p.431]:
Cm
N0 = , buc/an (1.4)
Drn (Cp 0 Cp1 )
Dup prerea noastr, aprecierea eficienei economice a modernizrii pe baza unui sistem
de indicatori, necesit o alegere judicioas a indicatorilor luai n considerare n cadrul sistemului
stabilit. Indicatorii trebuie s fie selectai pentru fiecare caz n parte i analizai comparativ astfel:
- n primul rnd, se compar indicatorii specifici ai mijlocului fix modernizat cu
indicatorii identici ai mijlocului nainte de modernizare;
- n al doilea rnd, se compar indicatorii activului modernizat cu indicatorii unui
mijloc fix nou de acelai tip.
Indicatorii, care se utilizeaz mai frecvent n domeniul modernizrii mainilor i utilajelor,
sunt urmtorii:
costul de producie unitar al produsului, sau serviciului prestat ce se realizeaz cu
utilajul modernizat, n lei/unitate;
programul de producie anual, n uniti/an;
costul investiiilor necesare modernizrii, n lei;
24
acumularea anual care se poate obine, n lei;
durata de recuperare a cheltuielilor pentru modernizare, n ani;
productivitatea muncii, n uniti/or;
timpul de prelucrare pe unitate de produs, sau de prestri servicii, n ore/unitate.
Eficiena economic a modernizrilor trebuie privit n strns legtur cu organizarea
acestei activiti care poate s asigure efectuarea i calitatea modernizrilor la nivel foarte ridicat.
Reparaiile mijloacelor fixe aflate n exploatare condiioneaz scoaterea lor din producie
pentru anumite perioade i la diferite termene. Stabilirea unei ordini a scoaterii din uz a
obiectelor n vederea executrii lucrrilor de reparaii presupune planificarea acestor lucrri.
Planificarea constituie o activitate complex, care trebuie s aib la baz o fundamentare
tiinific riguroas, bazat pe studii i sinteze, pe calcule tehnico-economice, pe prognoze, pe
modele matematice i pe folosirea tehnicii de calcul moderne [5, p.29].
n general, planificarea reparaiilor i ntreinerilor incumb dou aspecte diferite:
1) primul aspect se refer la planificarea reparaiilor i ntreinerilor n entitile economice a
cror activitate se realizeaz cu maini, utilaje, instalaii i agregate complexe care, prin
natura lor, necesit, n permanen, ntreineri i reparaii. n acest caz, planul de ntreineri i
reparaii se ntocmete ca seciune a planului general de producie al agentului economic
respectiv;
2) al doilea aspect se raporteaz la planul de reparaii al unitilor specializate n reparaii, care
constituie planul de producie propriu-zis, la care se adaug, desigur, planul de ntreinere i
reparaii pentru mijloacele fixe proprii. Aceste planuri sunt nsoite, ntotdeauna, de un plan
de cheltuieli, fr de care lucrrile de ntreinere i reparare nu se pot realiza [159].
Pentru ntocmirea oricrui plan de ntreineri i reparaii, este necesar o baz normativ
care s conin:
o documentaie veridic privind nomenclatura lucrrilor;
intervalele dintre acestea;
coninutul tuturor interveniilor tehnice;
durata fiecrei intervenii;
fora de munc necesar;
materialele i cheltuielile aferente etc. [142, p.184].
La etapa actual, nu este elaborat un formular unic al planului anual de reparaii, care s
fie recunoscut i aplicat n practica entitilor economice care dispun de o gam variat de
mijloace fixe i cu un grad nalt de uzur. n acest scop, a fost elaborat un model al planului-
grafic anual de reparaie a mijloacelor fixe utilizate n secia de producie (anexa1).
25
n procesul planificrii reparaiilor, trebuie analizate diferite opiuni i selectat soluia
optim. Modul de selectare a soluiilor privind reparaia mijloacelor fixe este prezentat n
figura 1.5.
Fig.1.5. Planificarea reparaiilor

n cadrul entitilor economice, care dein maini i utilaje, elaborarea planului de reparaii
se face n strns legtur cu planificarea produciei de baz, ntre cele dou activiti existnd o
condiionare reciproc.
n general, elaborarea planului de reparaii constituie o problem dificil care necesit, ntre
altele, un mare volum de informaii i calcule. De aceea, considerm c, n activitatea de
planificare a lucrrilor de reparaii, informaiile joac un rol deosebit, condiionat de volumul i
exactitatea lor i de modul n care au fost obinute (anexa 2).
Totodat, aceste informaii nu sunt, ns, suficiente pentru ntocmirea planului de reparaii,
deoarece mai sunt i alte aspecte de care trebuie s se in seama. Unul din aceste aspecte este
reprezentat de reparaiile accidentale care nu se pot planifica.
Aceste reparaii determin serioase perturbaii n realizarea planului de reparaii i, de
aceea, considerm c este necesar elaborarea unui plan de reparaii flexibil, n cadrul unui
sistem de reparaii, care s permit aceast flexibilitate.
26
Pentru realizarea planului de reparaii, este necesar organizarea eficient a tuturor
activitilor care concur la aceasta, n mod deosebit a activitii de execuie a lucrrilor. Aceasta
presupune:
1) alegerea corespunztoare a tipului de reparaie i a metodei de organizare;
2) asigurarea bazei materiale;
3) calificarea personalului;
4) asigurarea controlului i a sistemului informaional;
5) creterea calitii etc.
n practica contabil a entitilor autohtone, se aplic modaliti controversate i, deseori,
eronate de planificare a reparaiilor mijloacelor fixe.
Astfel, pentru elaborarea bugetului costurilor/cheltuielilor pentru anul urmtor, la
SRLChiinu-Gaz, de obicei, la sfritul anului de gestiune, se elaboreaz un plan de msuri
organizator-tehnice, care vizeaz activitile lucrrile ce urmeaz a fi efectuate pe parcursul
anului. Acest plan cuprinde un ir de activiti necesare pentru determinarea ulterioar a
costurilor de ntreinere i exploatare a reelelor de gaze, utilajelor i accesoriilor.
Aadar, n acest scop, se efectueaz inventarierea ntregului patrimoniu al entitii (reelele
de distribuie, utilajul aferent acestora), stabilindu-se volumul necesar de lucrri ce urmeaz a fi
efectuate n urmtorul an.
Fiecare din subdiviziunile structurale ale entitii prezint volumele de lucrri planificate
pentru anul urmtor. Aceste documente, ulterior, sunt concentrate ntr-o form generalizatoare,
care va servi ca baz normativ de calculare a costurilor directe de materiale, salariale .a. n
baza volumelor de lucrri acumulate, precum i utiliznd Normele de consum ale materialelor i
normele de rezerv de utilaj, aparate, instrumente, materiale i mijloace ale proteciei personale
la exploatarea sistemelor de distribuie gaze sunt elaborate urmtoarele calcule de prognoz:
1. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnic i ntreinerea reelelor de gaze care include
cantitatea obiectelor i volumul lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate n anul gestionar, cu
indicarea sumei cheltuielilor, calculate n baza unor calcule separate pe fiecare tip de
material utilizat nmulite la preul de pia a acestor materiale, ajustat cu indicii
preurilor de consum prognozai pentru anul bugetar;
2. Planul de cheltuieli pentru reparaia curent a reelelor de gaze;
3. Planul de cheltuieli pentru reparaia capital a reelelor de gaze subterane i supraterestre
i a utilajului aferent;
4. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnic a mijloacelor de control/msurare i a
utilajului metrologic;
27
5. Planul de cheltuieli pentru reparaia i nlocuirea mijloacelor de control/msurare i a
utilajului metrologic;
6. Planul de cheltuieli pentru securitatea muncii, protecia antiincendiar i industrial
cuprinde cheltuielile aferente procurrii mijloacelor de protecie individuale,
mbrcmintei i nclmintei de lucru, materialelor igienice i sanitare, mijloacelor de
protecie antiincendiar etc. Volumul acestor cheltuieli este calculat conform normelor
stabilite de actele normative n vigoare;
7. Planul de cheltuieli pentru deservirea tehnic, reparaia i ntreinerea mijloacelor de
transport auto. La elaborarea acestui calcul, se ine cont de limitele stabilite prin ordin pe
entitate pentru fiecare mijloc de transport, norma de consum stabilit pentru fiecare
mijloc de transport i preurile de pia la carburani;
8. Planul de cheltuieli pentru reparaia ncperilor i cldirilor cu destinaie de producie i
administrative. n acest compartiment, este precizat lista de obiecte incluse n planul de
reparaii, se elaboreaz cte un deviz de cheltuieli pentru fiecare obiect n parte i se
determin cheltuielile totale de materiale de construcie, necesare reparaiei acestor
obiecte.
Toate aceste calcule de prognoz, n final, sunt centralizate ntr-un calcul general pe
entitate denumit: Planul de costuri i cheltuieli pe genul principal de activitate.
n acest subcapitol, au fost examinate noiunile de reparaie i modernizare, s-a dezvluit
modul de organizare a reparaiilor pe perioada conservrii mijloacelor fixe. De asemenea, s-a
argumentat utilizarea metodelor de estimare a beneficiilor economice obinute n urma
modernizrilor, precum i necesitatea planificrii reparaiilor.
1.2. Abordri naionale i internaionale aferente clasificrii reparaiilor

mijloacelor fixe
n procesul exploatrii, componentele (piesele) mijloacelor fixe se uzeaz neuniform, ceea
ce condiioneaz necesitatea nlocuirii lor cu altele noi.
Pentru ntreinerea i repararea diferitelor categorii de mijloace fixe, exist ateliere i
uniti speciale de diferite mrimi, dotate cu mijloace corespunztoare i ncadrate cu persoane
specializate care execut aceste lucrri. Tot mai frecvent, apare necesitatea unor msuri de
reorganizare a unitilor de reparaii, de schimbare a tehnologiilor de lucru i de diversificare a
activitilor de ntreinere i reparaie. Chiar i numai aceste cteva aspecte, amintite pn acum,
ar fi suficiente pentru a formularea concluziei c ntreinerile i reparaiile mijloacelor fixe
28
constituie o sarcin extrem de costisitoare pentru economia naional, n ansamblu, i pentru
fiecare entitate, n particular.
Aceast concluzie genereaz diverse ntrebri, cum ar fi:
1. n ce msur sunt necesare reparaiile?
2. De ce nu se poate renuna definitiv la reparaii?
Rspunsurile la aceste ntrebri au fost cutate de numeroi oameni de tiin i specialiti,
i ele nu s-au dovedit a fi deloc simple.
Astfel, economistul rus, Casarev V., explic necesitatea reparaiilor mijloacelor fixe n
felul urmtor: Tehnica reparaiilor nu este independent, ci este o tehnic cu caracter de
deservire, care reprezint cheltuieli de regie pentru economia naional, n ansamblu. Cu ct se
fac mai puine reparaii, cu att mai bine. Dar ne-am putea imagina, oare, o main care s nu
aib nevoie de reparaii? Se poate rspunde afirmativ. Dar, pentru aceasta, ar trebui ca
agregatele, subansamblurile i piesele mainii respective s aib aceeai durat de via util. O
asemenea main nu va avea nevoie de reparaii, deoarece toate prile ei vor ajunge concomitent
la uzura total [157, p.353]. Aceast situaie ar fi cea mai avantajoas pentru toi. Totodat, la
etapa actual, realizarea unor mijloace fixe cu piese i subansambluri cu aceeai perioad de
uzare reprezint nc o mare dificultate. n prezent, aceast problem poate fi rezolvat numai
pentru mijloacele fixe simple. Pentru un tractor sau un automobil modern, care sunt maini foarte
complicate, dificultile legate de crearea lor din piese cu aceeai durat de funcionare devin
foarte mari.
Aceasta se explic prin faptul c actualele baze ale construciei de maini impun durate
diferite pentru piesele i subansamblurile diferitelor maini complexe. Nu se poate cere
proiectanilor i tehnologilor s asigure piese de tractor i de automobil absolut identice n ce
privete durata de funcionare. Trebuie s se formuleze, ns, cerine care s uureze i s
ieftineasc simitor ntreinerea i repararea mainilor.
Un alt specialist n reparaii, Suzanskii V., susine c mijloacele fixe pot funciona normal
n exploatare numai cu condiia executrii periodice a reglajelor, refacerii formelor geometrice
ale unor piese i nlocuirii, la diferite termene, a pieselor de mare uzur [164, p.7].
O serie de analize teoretice ale modificrilor strii mijloacelor fixe au condus la
fundamentarea necesitii reparaiilor i la clasificarea acestora n dependen de mai multe
criterii.
n literatura de specialitate strin, sunt expuse diferite opinii privind clasificarea
reparaiilor, aspect care survine din realitatea practic a entitilor. Astfel, n Marea Britanie, sunt
evideniate urmtoarele tipuri de reparaii:
1) reparaia planificat, care, la rndul ei, poate fi: preventiv i corectiv;
29
2) reparaia neplanificat [55, p.39].
n literatura francez, reparaiile se subdivizeaz n:
1) reparaie preventiv, care, la rndul ei, poate fi: sistematic i condiionat;
2) reparaie corectiv.
Unii specialiti din Japonia clasific ntreinerile i reparaiile, precum urmeaz: reparaie
datorit apariiei defeciunilor; reparaie preventiv; reparaie productiv; reparaie total-
productiv; reparaie predictiv [55, p.42].
n literatura de specialitate american, sunt evideniate dou tipuri generale de reparaii:
reparaie preventiv i reparaie de remediere [55, p.38].
Reglementrile contabile actuale din Republica Moldova opereaz cu clasificarea
reparaiilor dup dou criterii de baz:
1) gradul de complexitate, care le delimiteaz n:
- reparaie curent;
- reparaie capital.
2) modul efecturii:
- reparaie n regie;
- reparaie n antrepriz.
n opinia noastr, aceast clasificare prezint un caracter convenional, precum i unele
lacune, i nu prevede criterii clare de delimitare a reparaiilor, ceea ce creeaz dificulti
considerabile privind atribuirea lucrrilor la un tip sau altul de reparaii. Astfel, conform SNC 16,
reparaia curent se efectueaz pentru a pstra sau a restabili posibilitatea obinerii de la acestea a
avantajelor (profitului) economice viitoare n proporiile determinate la achiziionare [89].
Reparaia capital se efectueaz pentru meninerea acestora n stare de lucru normal sau n
scopul mririi duratei de funcionare util n comparaie cu durata stabilit la recunoaterea
iniial a mijloacelor fixe.
Conform p.15 din Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n
scopuri fiscale, reparaia este divizat n trei tipuri: curent, medie i capital, toate avnd scopul
de a pstra sau a restabili posibilitatea obinerii din acestea a avantajelor (profitului) economice
viitoare, n proporiile determinate la achiziionare [80].
Savantul autohton Bucur V. clasific reparaiile n funcie de complexitatea, volumul i
periodicitatea executrii lucrrilor de reparaie. Acesta menioneaz c reparaia curent
reprezint schimbul parial al unor piese neeseniale, reparaie nensemnat, lichidarea
deteriorrilor, fr demontarea mainii sau utilajului, vopsirea, vruirea cldirilor etc., iar cea
medie este aproape de cea capital (dup complexitate), ns fiind efectuat periodic pn la un
an, se include n reparaia curent. Reparaia capital, afirm autorul, reprezint schimbul
30
ansamblurilor i pieselor eseniale cu descompletarea parial sau total a utilajului, mijloacelor
de transport, mbuntirea posibilitilor de exploatare a obiectelor n funciune [60, p.135].
Savanii americani, Needles B., Anderson H., Coldwell J., clasific reparaiile n dou
tipuri: curent i capital. Ei susin c reparaia curent este necesar pentru meninerea unui
activ ntr-o stare bun de funcionare i genereaz cheltuieli curente, iar cea capital afecteaz
valoarea rezidual estimat a unui activ [66].
Savantul rus, Palii V., consider c reparaia poate fi divizat n: curent (deservire
tehnic), medie i capital. El afirm c reparaia curent este destinat ntreinerii obiectului n
starea de lucru i se efectueaz pe o perioad de pn la un an. n urma reparaiei medii, are loc
demontarea parial a agregatelor reparate i restabilirea sau schimbul pieselor separate.
Reparaia capital presupune corectarea sau schimbul prilor, ansamblurilor, agregatelor, care
au o importan major (de exemplu, schimbul motorului i agregatelor la automobil, schimbarea
pereilor sau acoperiurilor etc.)
n mod similar, reparaiile mijloacelor fixe sunt clasificate i n lucrrile specialitilor din
Federaia Rus: Belov A.A., Belov A.N. [109], Astahov V., Primakova E. [106], Veciunova N.,
Fomina L. [117], Cuzneova O., Naumova Iu. [143] .a.
Savanii din Romnia, Ionu V. i Moldoveanu G., clasific reparaiile n funcie de
mrimea i caracterul uzurilor sau defeciunilor pieselor, ansamblurilor sau utilajelor, n reparaii
curente i capitale. Cele curente, susin autorii, se efectueaz dup necesitate i neplanificat, pot
fi de complexitate diferit, n funcie de defeciunea sau gradul de uzur al subansamblului sau
ansamblului care trebuie reparat. Iar reparaia capital se aplic, ndeosebi, tractoarelor i
mainilor agricole de mare complexitate, i reprezint ansamblul de operaii de demontare total
a mainii, constatarea detaliat a strii tuturor pieselor, recondiionarea sau nlocuirea pieselor
uzate, refacerea ajustajelor, asamblarea, rodajul i recepia mainii [55].
n afara celor trei feluri de reparaii sus-menionate (curente, medii, capitale), n practica
economic se mai folosesc i alte denumiri, cum ar fi: reparaii n garanie i postgaranie,
reparaii planificate i neplanificate, reparaii normale i accidentale etc.
n urma cercetrilor efectuate, putem constata c clasificarea reparaiilor mijloacelor fixe,
expus n literatura de specialitate i n actele normative actuale, comport un caracter restrns i
nu permite obinerea informaiilor necesare tuturor categoriilor de utilizatori. n plus, aceste
clasificri nu-i gsesc reflectare n rapoartele financiare. n acest context, propunem
clasificarea reparaiilor mijloacelor fixe dup criteriile prezentate n tabelul 1.1.
Tabelul 1.1. Clasificarea reparaiilor mijloacelor fixe
31
Criterii de clasificare Tipuri de reparaii
reparaii asigurate
Existena asigurrii
reparaii neasigurate
reparaii expres
Modalitatea de organizare
reparaii planificate
reparaii cu controale periodice
reparaii preventiv-planificate
reparaii n regie
Modul executrii
reparaii n antrepriz
reparaii la productor
reparaii pentru meninerea mijloacelor fixe n stare
Scopul efecturii
normal de funcionare
reparaii n scopul obinerii beneficiilor economice
suplimentare
reparaii acoperite pe seama provizioanelor
Sursa de finanare
reparaii nregistrate la costuri/cheltuieli curente
reparaii cu termen de garanie
Termenul de efectuare
reparaii n afara termenului de garanie
reparaii ale mijloacelor fixe proprii
Tipul obiectelor reparate
reparaii ale mijloacelor fixe nchiriate
n continuare vom examina mai detaliat acele tipuri de reparaii ale cror denumiri
genereaz neclariti.
Potrivit reparaiilor expres (dup necesitate), care sunt clasificate n funcie de al doilea
criteriu, repararea unei maini sau utilaj se face numai atunci cnd acesta se defecteaz, adic nu
mai poate s funcioneze. Cum defeciunile sunt ntmpltoare, acest tip de reparaie nu
presupune termene precise de efectuare a interveniilor i nici planificarea lor. Astfel,
considerm rezonabil de menionat avantajele i dezavantajele acestui tip de reparaii.
Avantajul principal al reparaiilor dup necesitate const n extrema sa simplitate.
Dezavantajele mai importante ale sistemului constau n scoaterea pe neateptate din
producie a utilajelor pentru reparaie i n imposibilitatea planificrii interveniilor ca volum de
lucrri, termene de execuie i volum de cheltuieli.
Necunoaterea datelor scoaterii din funciune a mijloacelor fixe creeaz greuti deosebite
activitii de exploatare, prin anularea ritmicitii i punerea sub semnul incertitudinii a realizrii
sarcinilor de producie.
Este binecunoscut faptul c, datorit uzurii accelerate a pieselor componente, durata de
funcionare util a mainilor i utilajelor se reduce mult. Concomitent, crete volumul lucrrilor
de reparaii, consumul de piese de schimb i cheltuielile totale pentru reparaii.
Durata de imobilizare la reparaie a mijloacelor fixe este mare, deoarece necunoscndu-se
datele cnd se execut reparaiile i complexitatea acestora, nu se poate efectua, din timp,
pregtirea necesar.
32
Aspectele de baz ale reparaiei dup necesitate se pot pune n eviden cu mijloace grafice.
Pentru nceput, s presupunem c un utilaj nou este introdus n exploatare i este folosit n
producie fr s i se execute ntreinerile i reparaiile corespunztoare. n acest caz, putem
reprezenta deprecierea n timp a strii tehnice a utilajului n cauz, cu ajutorul graficului din
figura 1.6.
100
Capacitatea de funcionare, %
Zona
funcionrii normale
60
Zona funcionrii
nesigure
30
Zona de
nefuncionare
0
Tv T, ore
Fig.1.6. Diminuarea capacitii de funcionare a unui utilaj n cazul cnd

nu este ntreinut i reparat
Sursa: elaborat de autor dup Baciu E., Crivac Gh. [3, p.239]
La nceput, utilajul va funciona normal, ns mai apoi, datorit folosirii utilajului, fr

ntreineri i reparaii, starea fizic a lui se va degrada continuu. Numrul defeciunilor va crete
din ce n ce mai mult i tot mai multe piese vor atinge limita maxim a uzurii. Dup o anumit
perioad de timp Tv utilajul nu va mai putea face fa solicitrilor din exploatare i va fi scos din
funciune. Durata de funcionare efectiv va fi foarte mic n comparaie cu durata efectiv de
funcionare a aceluiai utilaj ntreinut i reparat n mod normal.
n cazul reparaiei dup necesitate, capacitatea de funcionare a utilajului va fi refcut
parial prin interveniile tehnice executate cu ocazia remedierii defeciunilor curente (figura 1.7).
Potrivit acestui tip de reparaie, lucrrile de complexitate diferit, se execut atunci cnd
apar defeciunile, adic dup perioade de funcionare diferite t1 , t2 , t3 etc. Durata de funcionare
efectiv a utilajului Te , n acest caz, este mai mare dect n situaia cnd nu se execut ntreineri
i reparaii, dar rmne ntotdeauna mai mic cu mult fa de cea posibil.
Reparaia dup necesitate nu asigur o funcionare garantat a mainilor i utilajelor. Din
aceast cauz, considerm c acest tip de reparaie s nu fie folosit ca unul de baz, ci ca o
completare la reparaiile moderne.
33
R1 R2 R3 R4
Capacitatea de funcionare, %
100
Zona de
funcionare normal t1 t2 t3 t4
60
Zona de funcionare
nesigur
30
Zona de
nefuncionare
0
Tv T, ore
Te
Fig.1.7. Evoluia capacitii de funcionare a unui utilaj n cazul efecturii

reparaiei dup necesitate
Sursa: elaborat de autor dup Baciu E., Crivac Gh. [3, p.241]
Reparaia planificat este diametral opus celei precedente i const n faptul c repararea
mijloacelor fixe se execut potrivit unei planificri prealabile, prin care se stabilesc termenele,
tehnologia i volumul de lucrri pentru fiecare intervenie tehnic i utilaj n parte. Mijloacele
fixe sunt scoase obligatoriu din exploatare dup anumite perioade de funcionare, iar interveniile
sunt executate strict la termenele stabilite i n volumul prescris, indiferent de starea tehnic real
a obiectelor n cauz.
Avantajul principal al acestei reparaii const n posibilitatea planificrii exacte a
termenelor de scoatere a obiectelor din exploatare n vederea reparrii lor, a timpului de lucru i
a cantitilor de piese i materiale necesare pentru reparaii.
Prin natura sa, reparaia planificat are un caracter preventiv, excesiv, asigurnd n cea mai
mare msur, evitarea scoaterii pe neateptate din funciune a mijloacelor fixe.
Cunoscndu-se datele efecturii reparaiei, volumul lucrrilor i pieselor ce urmeaz s fie
nlocuite, se poate face, din vreme, pregtirea produciei i tehnologiei, reducndu-se astfel
durata de staionare n lucru a mainilor i utilajelor n reparaie.
Putem afirma c aceste avantaje, foarte importante, sunt dublate, ns, de tot attea
dezavantaje, care reduc semnificativ eficiena reparaiilor planificate.
Aceste dezavantaje sunt generate de faptul c planificarea nu ine seama de starea tehnic
real a obiectelor de mijloace fixe n momentul introducerii lor n reparaie. Din aceast cauz,
multe utilaje cu stare tehnic bun sunt supuse unor reparaii voluminoase i inutile. Asemenea
situaii, dup prerea noastr, apar n special, atunci cnd termenele de executare a reparaiilor
sunt stabilite fr cunoaterea exact a perioadelor la care trebuie nlocuite anumite piese,
ansambluri sau agregate i cnd exist deosebiri mari n regimul de exploatare al mainilor i
utilajelor. Neconcordana dintre regimurile de funcionare reale ale utilajelor i prescripiile
34
normativelor determin fie consumul nejustificat de piese de schimb, fie avarii datorate uzurii
premature a unor componente.
Reparaiile cu controale periodice nu prevd planificarea prealabil a reparaiilor, ci numai
a datelor controalelor periodice, ocazie cu care se stabilesc:
volumul manoperei;
cantitatea de piese de schimb i de materiale necesare reparaiei;
costul prealabil al reparaiei;
data introducerii n reparaie a mainii sau utilajului n cauz.
Mijloacele fixe n stare tehnic corespunztoare, care nu necesit intervenii n perioada ce
urmeaz pn la urmtoarea revizie periodic, nu se planific s fie reparate.
Ca avantaje ale reparaiei cu controale periodice, putem meniona simplitatea acesteia,
evitarea ieirii pe neateptate din funciune a obiectelor i n reducerea volumului de reparaii pe
seama reparaiilor nejustificate.
Consemnm c, prin stabilirea interveniilor n funcie de starea real a mijloacelor, se
reduce volumul de piese i materiale necesare pentru reparaii, se reduce manopera i scad
sensibil cheltuielile cu reparaiile.
Ca dezavantaj menionm faptul c nu se stimuleaz meninerea n stare bun a mainilor,
deoarece nu este asigurat programarea, pe termen lung, a reparaiilor i normarea perioadelor de
funcionare dintre reparaii. Imposibilitatea planificrii reparaiilor ca termene, volum de lucrri
i cheltuieli pune sistemul n contradicie cu cerinele economiei moderne.
Reparaiile preventiv-planificate reprezint un tip care include prile avantajoase ale
reparaiilor precedente, devenind, n felul acesta, deosebit de eficient. Acest tip presupune
planificarea anticipat a reparaiilor pe baza normelor de funcionare ntre reparaii i efectuarea,
la termenele planificate, a unui control prin care se determin starea tehnic real a mainii. n
funcie de rezultatele acestui control, mijlocul fix este introdus n reparaie potrivit planificrii
iniiale, dac necesit, cu adevrat, reparaia planificat, sau i se prelungete durata de exploatare
cnd starea tehnic a acestuia este nc bun.
Reparaia preventiv-planificat este bazat pe determinarea variaiei uzurilor n timp ale
diferitelor piese, organe sau pri ale mijlocului fix n cauz. n funcie de aceste uzuri, se ine
seama de limitele admisibile ale uzurii fiecrei piese n parte, se determin duratele de
funcionare ale mijlocului ntre dou reparaii sau ngrijiri.
Aici remarcm c tipul de reparaii preventiv-planificat este, n prezent, cel mai bun din
cele cunoscute i, de aceea, este foarte rspndit.
Institutul de Cercetri i Proiectri Tehnologice n Transporturi din Bucureti a elaborat o
variant a sistemului de reparaii preventiv planificat pentru autovehicule, denumit Sistemul de
35
reparaii preventiv-planificat forat [43]. Aceast variant prevede nlocuirea obligatorie la
termene fixe a principalelor ansambluri i agregate ale autovehiculelor, dup un anumit parcurs,
indiferent de uzura lor.
Reparaia n regie prevede c una din rezolvrile posibile ale problemei privind locul unde
pot fi executate interveniile tehnice este executarea acestora de ctre cei care dein i
exploateaz mijloacele fixe, adic de ctre nsi entitatea economic care le utilizeaz.
Aceast rezolvare st la baza reparaiei n regie, care presupune, deci, c toate interveniile
necesare mijloacelor fixe aflate n exploatare s fie nfptuite n seciile pentru ntreineri i
reparaii ale entitilor.
Cronologic vorbind, acest tip de reparaie a aprut odat cu achiziionarea de ctre entitile
productoare a mijloacelor tehnice pentru care nu era nc organizat, n vreun fel, activitatea de
ntreinere i reparare. n aceast situaie, unitile de producie au nceput s-i organizeze i s
dezvolte singure aceast activitate. Acest tip de reparaie prezint avantajul c mijloacele fixe nu
trebuie transportate la distane mari pentru a fi reparate, iar exploatarea, ntreinerea i repararea
lor sunt concentrate n aceleai mini.
Dac ne referim la instalaiile de mari dimensiuni i la mainile-unelte mari, repararea la
entitatea n care se gsesc exclude demontarea lor de pe locul de folosin n vederea trimiterii la
reparat n alt unitate i reinstalarea lor dup reparaie.
Un alt avantaj deloc neglijabil, al acestui tip de reparaie, rezid n faptul c o serie de
entiti cu activitate sezonier din agricultur, industria alimentar, transporturi, construcii etc.,
asigur ocuparea forei de munc disponibile cu lucrri de reparaii att iarna, ct i n alte
perioade ale anului. n acest caz, susinem c lucrrile de ntreinere i reparare se execut mai
operativ, cu cheltuieli mai mici i la o calitate mai bun, deoarece toi factorii sunt interesai ca
mijloacele fixe necesare realizrii sarcinilor de producie s aib o stare tehnic ct mai bun.
Reparaia n antrepriz presupune executarea tuturor interveniilor necesare de ctre
entitile specializate. Prin acest sistem, entitile care exploateaz mijloacele fixe sunt eliberate
de activitatea de ntreinere i reparare nespecific pentru ele. Considerm c acest tip de
reparaie prezint i serioase dezavantaje, care mpiedic realizarea lui n toate sectoarele
economice.
Primul dezavantaj se refer la consumul de timp i cheltuielile necesare pentru
transportarea obiectelor de mijloace fixe de la entitile care le exploateaz, la entitile de
reparaii, i invers, ori de cte ori, acestea au nevoie de intervenii tehnice.
Alt dezavantaj const n faptul c interveniile tehnice nici nu pot fi rezolvate operativ de
ctre antreprenorul specializat i, din aceast cauz, scoaterea din producie a mijloacelor fixe
este mai mare dect cea necesar.
36
Considerm c nu este rezonabil s se apeleze la acest tip de reparaie (n cazul
interveniilor de complexitate redus) dect n situaia cnd entitatea specializat efectueaz
aceste lucrri la agentul economic care exploateaz mijloacele date, fr deplasarea lor la
distane mari.
Practica arat, ns, c, n cele mai multe sectoare economice, este mai potrivit s se
organizeze ntreinerea mijloacelor fixe cu forele proprii, iar reparaiile i modernizrile s se
execute de entiti specializate.
E necesar s se specifice faptul c sunt sectoare unde ntreinerile tehnice i reparaiile
curente pot fi executate n entitile specializate. Pentru exemplificare, putem numi staiile
service pentru transportul auto, atelierele specializate pentru repararea mainilor i aparatelor
casnice etc.
n concluzie, se poate arta c reparaia n antrepriz, cu toate avantajele ei, nu poate fi
aplicat oriunde i oricnd. Ca i n cazul celorlalte tipuri de reparaii, trebuie verificat eficiena
ei.
Reparaia la productor. n ultimul timp, pe lng celelalte tipuri de reparaii, se impune,
tot mai mult, reparaia la productor. Potrivit acestui sistem, repararea mijloacelor fixe, att n
perioada de garanie, ct i dup expirarea acestei perioade, se execut la unitile service i
unitile de reparaii ale firmei care produce mijloacele respective.
Pentru aceasta, entitile care produc utilaje noi, trebuie s-i organizeze uniti i staii
service, pentru executarea fr plat a interveniilor n garanie i uniti de reparaii pentru
executarea cu plat a interveniilor postgaranie, pentru toate utilajele pe care le produc.
Noiunea de garanie presupune, ntre altele, obligaia executrii fr plat de ctre firma
constructoare a reviziilor i remedierilor necesare utilajelor livrate beneficiarilor pe perioada de
nceput a exploatrii lor, perioad n care entitile constructoare garanteaz funcionarea fr
defeciuni a produselor lor.
Principalele avantaje ale acestui tip sunt urmtoarele:
1) asigurarea creterii nivelului tehnic i calitativ al ntreinerilor, reparaiilor ca urmare a
executrii lor cu tehnologii moderne i cu un control de calitate adecvat;
2) asigurarea posibilitilor largi pentru entitile constructoare de a cunoate comportarea n
exploatare i defeciunile caracteristice ale mainilor pe care le realizeaz i pentru a
mbunti continuu calitatea lor, spre a le face mai durabile, mai uor de reparat, de
ntreinut i de exploatat;
3) crearea condiiilor favorabile pentru organizarea colectrii mainilor casate i a pieselor
uzate din entitile care le exploateaz n vederea recondiionrii acestora;
37
4) eliberarea entitilor unde funcioneaz mijloacele fixe de o activitate nespecific i
costisitoare, cum este activitatea de reparaii, putnd s se ocupe mai bine de ntreinerea
acestora i, n mod deosebit, de exploatarea raional a lor.
n concluzie, menionm c criteriile de clasificare a reparaiilor mijloacelor fixe
recomandate de autor impun alegerea acelor tipuri de reparaii care asigur o calitate superioar
i garantat a obiectelor reparate, n funcie de scopul efecturii, precum i costuri i durate de
reparaii mai reduse.
1.3. Concluzii la capitolul 1
n capitolul prezentat sunt analizate conceptele teoretice i metodologice ale contabilitii

reparaiilor mijloacelor fixe, precum i principalele abordri naionale i internaionale aferente
clasificrii reparaiilor mijloacelor fixe.
Ca urmare, vom formula urmtoarele concluzii:
1. Reparaiile constituie o condiie necesar i obligatorie pentru meninerea obiectelor de
mijloace fixe n stare normal de funcionare i/sau pentru obinerea beneficiilor economice
suplimentare prin majorarea duratei de utilizare sau a capacitii (productivitii) acestor obiecte.
Analiznd opiniile expuse n literatura de specialitate autohton i strin, s-a constatat c
noiunea de reparaie este tratat n mod diferit. Unii autori interpreteaz aceast noiune ca un
proces tehnologic de nlturare a efectelor negative ale uzurii sau accidentelor, astfel nct
obiectul s fie readus n stare normal de funcionare, alii consider c, n urma reparaiei, are
loc nlocuirea pieselor, prilor componente vechi cu cele noi, fr ca mijloacele fixe s suporte
unele modificri semnificative (mbuntiri tehnice, creterea capacitii de producie etc.).
Considerm c definirea reparaiei ca proces tehnologic este mai argumentat sub aspect
economic, deoarece, n acest caz mijlocul fix reparat este readus n stare normal de funcionare
sau mbuntit.
2. Examinarea critic a diverselor opinii ale savanilor autohtoni i strini a permis
aprofundarea noiunii de reparaie prin urmtoarea definiie: reparaia constituie intervenia
direct pentru nlocuirea (rennoirea) unor componente ale mijloacelor fixe n scopul meninerii
acestora n stare normal de funcionare sau obinerii beneficiilor economice suplimentare.
3. n afar de noiunea de reparaie, n publicaiile existente, precum i n practica contabil
se aplic i termenul de modernizare a obiectelor de mijloace fixe. Actele normative n vigoare
nu definesc explicit aceast noiune. Autorul a analizat detaliat, n literatura de specialitate i
actele normative contabile din diferite ri, interpretrile noiunii de modernizare i a propus
urmtoarea definiie a acesteia: modernizarea reprezint un complex de aciuni executate cu
38
scopul modificrilor totale sau pariale ale destinaiei funcionale, instalrii utilajelor noi sau a
ajustrilor semnificative de alt gen ale mijloacelor fixe.
4. n literatura de specialitate autohton i strin, reparaiile mijloacelor fixe se clasific
dup diferite criterii care, deseori, sunt inutile n scopuri contabile. Autorul a argumentat
necesitatea clasificrii reparaiilor mijloacelor fixe dup urmtoarele criterii: existena asigurrii,
modalitatea organizrii, modul executrii, scopul efecturii, sursa de finanare, termenul
efecturii i gradul de apartenen a obiectelor reparate.
Criteriile de clasificare a reparaiilor mijloacelor fixe recomandate de autor impun alegerea
acelor tipuri de reparaii care asigur o calitate superioar i garantat a obiectelor reparate, n
funcie de scopul efecturii, precum i costuri i durate de reparaii mai reduse.
5. n urma analizei critice a criteriilor de clasificare a modernizrilor mijloacelor fixe,
autorul recomand divizarea modernizrilor n funcie de scopul i locul efecturii n
modernizri care modific parametrii sau destinaia obiectului. Aceste criterii sunt necesare
pentru stabilirea modului de efectuare a modernizrilor i selectarea variantei de eviden a
costurilor aferente acestor modernizri.
6. Majoritatea entitilor autohtone nu planific volumul i tipurile de reparaii ale
mijloacelor fixe, ceea ce creeaz dificulti la selectarea surselor de recuperare a acestora,
precum i la desfurarea normal a activitii. Autorul a elaborat, n acest context, un model al
planului-grafic anual de reparaie a mijloacelor fixe utilizate n seciile de producie, care este
necesar pentru prognozarea costurilor de reparaii i a surselor de finanare a acestora.
Analiza conceptelor teoretico-metodologice ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe
genereaz necesitatea cercetrii problemelor de ordin principal aferente:
contabilizrii reparaiilor mijloacelor fixe proprii aflate n exploatare i nchiriate;
recunoaterii i evalurii costurilor de reparaii n scopuri contabile i fiscale;
modului de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe pe parcursul termenului de
garanie;
direciilor de modernizare a contabilitii costurilor ulterioare i a operaiunilor de
nlocuire a componentelor unui obiect de mijloace fixe;
rolului informaiei privind reparaiile mijloacelor fixe n fundamentarea deciziilor
economice;
generalizrii i prezentrii informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe n rapoartele
financiare.
39
2. PERFECIONAREA CONTABILITII REPARAIILOR
MIJLOACELOR FIXE PROPRII
2.1. Aspecte problematice privind contabilitatea costurilor de reparaii

nesupuse capitalizrii
Contabilitatea reparaiilor mijloace fixe este influenat de mai muli factori, dintre care
principalii se refer la:
scopul reparaiilor;
termenul de efectuare a reparaiilor;
modul de efectuare;
sursa de recuperare a costurilor.
Modul de contabilizare a costurilor privind reparaia obiectelor de mijloace fixe este
reglementat, sub aspect general, de SNC 16 i Comentariile privind aplicarea SNC 16. Totodat,
n practica contabil a entitilor autohtone, apar multiple probleme aferente contabilitii
reparaiilor mijloacelor fixe, dintre care principalele se refer la:
bugetarea costurilor de reparaii;
perfectarea documentar a costurilor de reparaii;
stabilirea componenei costurilor de reparaii i selectarea variantei de eviden a
acestora;
repartizarea costurilor de reparaii pe perioade de gestiune;
contabilitatea costurilor de reparaii a unor obiecte specifice de mijloace fixe, cum ar fi
cele asigurate i MCC;
contabilizarea provizioanelor pentru reparaiile mijloacelor fixe;
aprecierea consecinelor fiscale a operaiunilor de reparaii.
Unele aspecte ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe sunt abordate n lucrrile
savanilor autohtoni i strini: Bucur V. [10], Nederia A. [61], Zahariin V. [129], Filina F. [168],
Anicenco A. [104], Petrov A. [157], Casianova G. [137] , Mizicovschii E. [145] Brbulescu C.,
[7]. ns, lipsesc investigaiile complexe referitoare la problemele contabilitii reparaiilor
mijloacelor fixe. De asemenea, nu toate aspectele aferente contabilitii reparaiilor mijloacelor
fixe sunt reglementate sub aspect normativ. n acest context, examinarea problemelor i
formularea recomandrilor de soluionare a acestora sunt importante i actuale.
Analiza practicilor existente arat c, la entitile care aplic tipul de reparaii preventiv-
planificat, se observ o eficien sporit a utilizrii mijloacelor fixe. Acest sistem, dup cum s-a
menionat anterior, prevede unele msuri de deservire a mijloacelor fixe, cum ar fi controlul
tehnic al mijloacelor de transport auto, ntreinerea tehnic a lor, adic acele lucrri destinate
40
prevenirii sistematice i oportune a uzurii premature, meninerii n stare de lucru a obiectelor de
mijloace fixe.
De regul, la nceputul anului gestionar, o comisie competent trebuie s examineze
mijloacele fixe, constatnd posibilitatea de exploatare i necesitatea reparaiei acestora prin
schimbul unor piese sau ansambluri uzate. Dac obiectul necesit reparaie, se perfecteaz un
borderou de constatare a defectelor, n care se indic:
tipul reparaiei;
denumirea, numrul de uniti i valoarea pieselor ce urmeaz a fi schimbate [106, p.234].
n urma investigaiilor, s-a constatat c unii autori menioneaz c, n acest document, e
necesar s se indice i sumele retribuiilor salariale calculate muncitorilor ocupai cu reparaia,
contribuiile pentru asigurrile sociale i primele pentru asigurarea obligatorie de asisten
medical, precum i alte cheltuieli (costuri). n opinia noastr, aceste informaii nu trebuie s se
conin n borderoul de constatare a defectelor, deoarece, n baza informaiilor obinute n urma
examinrilor, se va ntocmi graficul organizrii lucrrilor de reparaii , dup care ulterior se va
elabora bugetul costurilor de reparaii.
Aceste documente au o importan semnificativ nu numai pentru organizarea propriu-zis
a lucrrilor de reparaii, dar i n scopuri de analiz i control de gestiune.
Se cere de remarcat faptul c bugetul costurilor de reparaii este un plan de lucru coordonat,
care nu trebuie examinat numai din punct de vedere al mrimii resurselor necesare pentru
efectuarea reparaiilor conform planului. El servete ca baz pentru:
determinarea mrimii costurilor ulterioare;
finanarea reparaiilor n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare;
decontrile cu antreprenorii pentru lucrrile efectuate;
compensarea altor costuri/cheltuieli.
n practica contabil a entitilor autohtone, nu are loc determinarea mrimii costurilor
ulterioare i a surselor de finanare a reparaiilor din momentul bugetrii costurilor de reparaii,
ceea ce nu asigur, n deplin msur, relevana i credibilitatea informaiilor procesului
decizional. Considerm necesar estimarea acestor costuri n cadrul procesului de bugetare care
va contribui la obinerea informaiilor utile pentru luarea unor decizii optime i raionale privind
corectitudinea i operativitatea calculrii costurilor de reparaie. n vederea prezentrii detaliate a
informaiilor sus menionate, autorul a elaborat formatul prognozei surselor de finanare a
reparaiilor i a costurilor ulterioare, care este prezentat n tabelul 2.1.
41
Tabelul 2.1. Prognoza surselor de finanare a reparaiilor
mijloacelor fixe i a costurilor ulterioare
(n mii lei)
Costuri prognozate Surse de finanare a reparaiilor i costurilor ulterioare
inclusiv aferente: inclusiv pe seama:

Nr
crt. total repara- costuri- profitului costurilor/
Perioada total rezervelor provizi-
iilor lor anilor cheltuieli-
de capital oanelor
ulteri- precedeni lor curente
oare
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Total,
1. 24 533,8 23 172,4 1 361,4 44 525,9 8 459,92 10 240,95 8 014,66 17 810,36
inclusiv:
2. trimestrul I 5 696,0 5 696,0 0,0 10 614,2 2 016,69 2 441,26 1 910,55 4 245,68
3. trimestrul II 7 028,4 7 028,4 0,0 10 970,6 2 084,41 2 523,23 1 974,70 4 388,24
4. trimestrul III 6 740,0 6 740,0 0,0 11 546,3 2 193,79 2 655,64 2 078,33 4 618,52
5. trimestrul IV 5 069,4 3 708,0 1 361,4 11 394,8 2 165,01 2 620,80 2 051,06 4 557,92

Sursa: elaborat de autor conform datelor SRLChiinu-Gaz pe anul 2012
Dup cum rezult din tabel, entitatea analizat recupereaz costurile de reparaii,
preponderent, pe seama costurilor/cheltuielilor curente i a provizioanelor. Totodat, unele
costuri de reparaii sunt recuperate din contul profitului anilor precedeni i a rezervelor de
capital, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect i rezonabil sub aspect economic, fiindc sursele
nominalizate au fost deja impozitate, reprezint elemente de capital propriu care aparin
proprietarilor i, de regul, sunt destinate pentru plata dividendelor.
Pentru bugetarea costurilor privind reparaiile mijloacelor fixe, este necesar s se acorde o
atenie special devizelor de costuri/cheltuieli de care dispun. Practica verificrilor din partea
organelor fiscale demonstreaz c, deseori, devizele de cheltuieli pentru reparaii se dovedesc, de
fapt, devize de cheltuieli pentru reconstrucii, reutilri etc., ceea ce va conduce la consecine
nefaste.
Bugetul costurilor de reparaii trebuie s constituie un ajutor, nu doar un decor, n
activitatea entitii. ntocmirea lor trebuie s se fac cu costuri minime pentru entitate. Formatele
bugetare necesare pot fi elaborate pe baza tabelelor electronice sau a unui soft specializat.
Avantajul bugetelor cu interfa electronic rezid n faptul c toate bugetele dintr-un sistem pot
fi corelate ntre ele ca un tot ntreg. Dac se schimb o variabil dintr-un buget, aceast
schimbare se va reflecta automat n toate celelalte bugete care se afl n legtur prin aceast
variabil.
Elaborarea bugetului trebuie efectuat ntr-o succesivitate bine determinat, trecndu-se
de la elementele simple la cele mai complicate ale reparaiilor. n procesul de bugetare, trebuie
s se gseasc echilibrul ntre obiective i resurse. O entitate de succes va atinge acest echilibru
42
lucrnd la buget pn cnd va corecta activitile n aa mod, nct s ating i obiectivele
stabilite, iar dac entitatea i schimb obiectivele reieind din buget, atunci activitile ei se
soldeaz cu eec, fiindc, n acest caz, ea pornete de la resurse ctre obiective.
n acest context, s-a elaborat un model de buget al costurilor de reparaii, care este
prezentat n anexa 3.
Procesul bugetar nu se limiteaz doar la stadiul de ntocmire a bugetului. Acesta constituie
un ciclu nentrerupt, n care planificarea pentru urmtoarea perioad se face pe baza unui plan
real de analiz a executrii bugetului costurilor/cheltuielilor de reparaii ale mijloacelor fixe n
perioada de referin.
Controlul executrii bugetului costurilor de reparaii reprezint, de fapt, o analiz
permanent n vederea depistrii cauzelor care influeneaz att pozitiv, ct i negativ
desfurarea activitii. Acesta joac un rol pro-activ pe lng responsabilii bugetari (direcia
general, uzine, secii), determinnd i furniznd informaii la zi despre mersul afacerilor.
Controlul de gestiune atrage atenia, atunci cnd este cazul, detecteaz riscurile, evit
exclusivitile, implic i valideaz tot ce ine de atragerea i utilizarea resurselor. Controlul
executrii bugetului se manifest, printr-o prezen activ, n diferite structuri de conducere ale
entitii, indicnd consecinele evaluate n cifre ale evenimentelor i deciziilor.
Controlul de gestiune, prin rigurozitatea sa, pune n eviden, prin comparaie, alocaiile
bugetare efectuate deja i realizrile efective. Indiscutabil, survin abateri de la programul stabilit
(alocri), abateri msurate n valoare absolut legat de cantiti, activitate, pre. Analiza
abaterilor permite responsabilului s iniieze, dar, n prealabil, s neleag aciuni corective
imediate. Este de o importan covritoare tipul abaterilor, ritmicitatea, explicitarea clar a
abaterilor.
n condiii normale, n orice entitate, exist sau apar, n cursul anului, devieri de la
ipotezele bugetare (alocaii bugetare), pre de achiziie, pre de vnzare, devieri de la planurile de
aciune. Controlul de gestiune pune n aplicare demersuri care permit o verificare a bugetului (de
una sau dou ori pe an).
Urmrirea executrii bugetului costurilor de reparaie deine un rol preventiv. Aceasta
funcioneaz pe baza datelor prestabilite numite standarde, care sunt de trei tipuri: ideale sau
teoretice, istorice, previzionale sau curente. Dintre cele mai utilizate standarde, menionm:
- cantiti, materii prime, energie, uniti de lucru;
- pre, materii prime, energie, uniti de lucru;
- costuri fixe, costuri variabile.
Urmrirea executrii bugetului prin intermediul acestor standarde prezint multiple
avantaje, dintre care amintim: odat instalat, sistemul de standarde simplific foarte mult
43
procedurile de lucru; msoar precis eficacitile i randamentele diferitelor nivele unde are loc
urmrirea bugetar.
Bugetul este stabilit n cadrul unei ipoteze de activitate. Aadar, standardele permit
valorificarea, la costuri prestabilite, a comenzilor i urmrirea marjelor previzionale. Este de
menionat i faptul c, atunci cnd se elaboreaz bugetul, se pot aduce la zi i standardele de
cost.
n cadrul controlului executrii bugetului, apar dou probleme majore. Prima se refer la
maniera de depistare, consemnare, transmitere i analiz a abaterilor care se nregistreaz la
nivelul previzionat al unor obiective, iar cea de-a doua are n vedere valorificarea acestor
informaii (abateri) n procese decizionale adecvate. Apare necesitatea ca, lunar, s aib loc o
ntlnire ntre managerul general i responsabilii centrelor de gestiune pentru analiza modului de
realizare a obiectivelor propuse acestor centre de gestiune.
Pentru relevana celor expuse, se prezint succint i obiectiv, n anexa 4, modul n care
trebuie s se realizeaze controlul executrii bugetului costurilor de reparaie.
n literatura de specialitate i n practica contabil a entitilor autohtone sunt evideniate
patru variante principale de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe proprii:
1. includerea costurilor efective de reparaii n costurile/cheltuielile curente, care se utilizeaz
n cazul n care costurile de reparaii sunt nesemnificative i uniforme pe parcursul
perioadei de gestiune;
2. recuperarea costurilor de reparaii pe seama provizioanelor, care se recomand pentru
recuperarea costurilor n situaiile n care reparaiile sunt neuniforme pe parcursul
perioadelor de gestiune. Provizioanele se constituie pn la efectuarea reparaiilor pe seama
costurilor/cheltuielilor curente n mrimea i modul prevzute n politica de contabilitate a
entitii;
3. nregistrarea costurilor efective de reparaii ca cheltuieli anticipate, cu decontarea ulterioar
a acestora la costurile perioadelor viitoare, care se utilizeaz de ctre entiti atunci cnd
lucrrile de reparaii se execut la nceputul perioadei de gestiune;
4. decontarea din contul profitului nerepartizat sau a rezervelor de capital, care se aplic n
unele entiti autohtone cu proprietate de stat.
Fiecare entitate i stabilete de sine stttor varianta concret de eviden a
costurilor/cheltuielilor de reparaii i o reflect n politica de contabilitate.
Varianta (1) cu atribuirea costurilor/cheltuielilor de reparaii la costurile/cheltuielile curente
reprezint cea mai simpl variant din cele trei posibile i se aplic n cazul cnd sunt nregistrate
costuri uniforme de reparaii n cursul anului gestionar.
44
Aceast variant se recomand pentru evidena costurilor de reparaii n scopul meninerii
mijloacelor fixe n stare normal de funcionare, i nu a sporirii beneficiilor economice evaluate
iniial i se reflect la costurile sau cheltuielile perioadei n care au aprut. De asemenea, dac n
urma modernizrii obiectului nu crete productivitatea acestuia sau durata de via util,
cheltuielile pentru aceste intervenii se trec la cheltuielile (costurile) curente [89].
Pentru organizarea i inerea evidenei costurilor enunate mai sus, este necesar s se ia n
considerare c lucrrile de reparaii (att pentru meninerea mijloacelor fixe n stare normal de
funcionare, ct i n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare) pot fi efectuate n
antrepriz de o entitate specializat, numit antreprenor, i/sau n regie (cu forele proprii).
Acestea din urm, la rndul lor, pot fi realizate de ctre o secie (subdiviziune) de reparaii a
entitii sau pe locurile de exploatare (amplasare) a mijloacelor fixe.
Schematic, varianta (1) de eviden a costurilor i/sau cheltuielilor de reparaii este
prezentat n figura 2.1.
n antrepriz
Reparaii uniforme
Secia de reparaie a
pe parcursul anului
entitii
n regie
Locul de exploatare a
mijloacelor fixe
Fig. 2.1. Contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile de reparaii uniforme

n cazul executrii lucrrilor de reparaii a mijloacelor fixe n antrepriz, entitatea ncheie

un contract de antrepriz cu antreprenorul. n baza acestui contract, antreprenorul se oblig s
execute, pe riscul su i n mod independent, o anumit lucrare pentru client, n schimbul unui
pre (21, art.946). Antrepriza prezint o importan practic deosebit, ntruct, pe baza acestui
contract, se execut lucrri cu valoare i importan semnificativ (construirea de cldiri, lucrri
de instalaii i reparaii ale utilajului complicat etc.), precum i prestri de servicii
(confecionarea sau repararea obiectelor de uz personal ori de uz casnic etc.).
La prima vedere, perfectarea contractului pare a fi de competena juristului sau a
consultantului juridic, fr implicarea personalului financiar-contabil (cazuri frecvent ntlnite n
practica economic). Astfel, apar aspecte subtile de rezolvare i ncadrare a cheltuielilor de
reparaii n regimul de deducere fiscal. Deductibilitatea fiscal este condiionat de rezultatul
alegerii ntre dou variante posibile, capitalizarea unor astfel de costuri/cheltuieli sau reflectarea
45
lor la costurile/cheltuielile perioadei. n ambele cazuri, se apeleaz la raionamentul profesional
i se ia decizia n funcie de efectele obinute, c unele dintre acestea conduc la obinerea
beneficiilor economice suplimentare celor estimate iniial, iar altele la diminuarea profitului
impozabil pentru perioada curent.
n opinia noastr, concilierea dintre cele dou variante este influenat, n mare msur,
att de clauzele contractuale, ct i de formulrile corecte ale noiunilor i lucrrilor specificate
n documentele anexate (deviz de cheltuieli, proces verbal de primire-predare a lucrrilor de
reparaii). Recomandm ca beneficiarul s accepte de la antreprenor numai acele documente
care, pn la semnare, au fost analizate de contabilul-ef sau contabilul responsabil de evidena
reparaiilor mijloacelor fixe.
Totodat, apar unele particulariti la contabilizarea reparaiilor mijloacelor fixe asigurate.
Relaiile n domeniul asigurrilor sunt reglementate de Codul Civil i Legea cu privire la
asigurri. n conformitate cu Codul Civil privind contractul de asigurare a bunurilor, asiguratul
se oblig s plteasc asigurtorului prime de asigurare, iar acesta se oblig s plteasc, la
producerea riscului asigurat, asiguratului sau unui ter (beneficiarului asigurrii), suma asigurat
ori despgubirea, n limitele i n termenele convenite (21, art.1301).
Conform Legii cu privire la asigurri, suma asigurat este limita maxim a rspunderii
asigurtorului n cazul producerii evenimentului pentru care s-a ncheiat contractul de asigurare
[57, art.6]. Plata primei de asigurare se face integral, sau n rate pltibile la termenele scadente
prevzute n contract conform negocierii prilor, la sediul asigurtorului sau al reprezentanilor
si, dac, n contractul de asigurare, nu se prevede altfel [57, art.7]. Ea poate fi pltit n numerar
sau prin virament n baza ordinului de ncasare sau ordinului de plat respectiv. Informaiile din
documentele primare aferente cheltuielilor de asigurare a bunurilor, precum i sumele
despgubirilor trebuie s fie generalizate n conturile contabile. n acest scop, n Planul de
conturi actual, sunt prevzute conturile 533 Datorii privind asigurrile subcontul 5335 Datorii
privind asigurarea bunurilor i 229 Alte creane pe termen scurt subcontul 2291 Creane pe
termen scurt ale companiilor de asigurri.
Modul de reflectare a operaiunilor privind asigurarea bunurilor i ncasarea despgubirilor,
conform documentelor justificative, depinde de modalitatea de plat a primei de asigurare, care,
dup cum s-a menionat anterior, poate fi efectuat:
(a) integral, pentru toat perioada de asigurare indicat n polia de asigurare (de regul, un an);
(b) n rate, la termenele scadente prevzute n contract.
Vom examina n baza unui exemplu modul de nregistrare a operaiunilor nominalizate
mai sus.
46
Exemplul 2.1. n urma unui accident auto produs n septembrie 2012 autoturismul
societii Ruvela SRL, utilizat n scopuri administrative, a fost avariat. Ca urmare a evalurii
daunelor, service-ul auto a estimat valoarea reparaiilor necesare la suma de 12 000 lei, fr
TVA. Plata primei de asigurare, specificat n polia de asigurare RCA, a fost efectuat pentru
anul 2012 i constituie 655 lei. Devizul de cheltuieli ntocmit de service-ul auto a fost aprobat de
ctre societatea de asigurri Grave Carat Asigurri SA.
Pentru contabilizarea tranzaciilor aferente reparaiei autoturismului accidentat i a
reparaiilor mijloacelor fixe asigurate (utiliznd variantele de achitare a primei de asigurare),
propunem s se ntocmeasc nregistrrile contabile prezentate n anexa 5.
n cazul operaiunilor de asigurare, societile de asigurare sunt cele care realizeaz
operaiuni scutite de TVA , n timp ce entitile despgubite reprezint beneficiari ai unor
operaiuni scutite practic pentru acestea, despgubirile sunt operaiuni la intrare, motiv
pentru care nu este corect s se colecteze TVA asupra despgubirilor ncasate [22, art.103].
La ncasarea despgubirilor pentru bunurile parial deteriorate sau degradate din diverse
cauze i care necesit reparaii, dup care pot fi utilizate, putem evidenia dou situaii:
1. Dac reparaia este efectuat n regie de entitatea care este proprietara bunului, sau de
utilizator ori societatea de leasing, n cazul contractelor de leasing, dup prerea noastr, trebuie
s se procedeze astfel:
s deduc TVA aferent cumprrii de bunuri i servicii necesare efecturii reparaiilor
realizate cu forele proprii, n condiiile prevzute la art.102 din Codul Fiscal;
s ntocmeasc un deviz care cuprinde lucrrile efectuate i materialele utilizate, fr
TVA care se deduce, conform art.102 din Codul Fiscal, pe baza cruia societatea de
asigurare va face plata despgubirii.
Este important de reinut faptul c entitilor care efectueaz reparaiile n regie, nu le este
permis s factureze aceste operaii ctre companiile de asigurri, ntruct nu este realizat o
prestare de servicii tere ctre acestea.
2. Dac reparaia este efectuat de ctre o alt entitate dect cea care este proprietara
bunului (sau utilizator, sau societate de leasing), n funcie de nelegerile dintre companiile de
asigurri i asigurai, pot aprea urmtoarele situaii:
a) entitatea care execut lucrri de reparaii poate primi pli direct de la compania de
asigurri, fr s se efectueze decontri i prin entitatea care deine bunul, situaie n
care aceasta din urm nu nregistreaz nici un fel de fluxuri financiare legate de
operaiunea respectiv;
47
b) reparaiile pot fi facturate ctre entitatea care deine bunul de ctre entitatea care
efectueaz reparaiile, situaie n care compania de asigurri despgubete deintorul
bunului, inclusiv TVA din factura fiscal aferent reparaiilor.
Generaliznd cele expuse mai sus, concluzionm c, n ambele situaii, indiferent dac
despgubirea este acordat, inclusiv sau exclusiv TVA, entitatea care primete
despgubirea nu trebuie s colecteze TVA aferent asigurrii.
O alt problem care prezint interes tiinific o constituie tratamentul contabil al
reparaiilor MCC. Actualmente, n funcie de limita valoric, entitile autohtone contabilizeaz
MCC ca mijloace fixe sau obiecte de mic valoare i scurt durat (OMVSD). Considerm c
aceast divizare nu este corect i contravine prevederilor IAS 16. Astfel, conform acestui
standard, activele se nregistreaz n funcie de durata de utilizare i nivelul de semnificaie ale
obiectului. n acest scop, propunem includerea MCC n componena mijloacelor fixe, indiferent
de valoarea unitar a acestora. Investigaiile efectuate permit s constatm c contabilizarea
reparaiilor i deservirii MCC genereaz urmtoarele probleme de ordin principal:
- stabilirea componenei lucrrilor de reparaii i deservire tehnic;
- perfectarea documentar a operaiunilor de reparaii i deservire tehnic;
- reflectarea operaiunilor de reparaii (deservire) n registrele i conturile contabile.
Componena lucrrilor aferente reparaiilor MCC este prezentat schematic n figura 2.2.
Reparaiile MCC
Reparaii pentru meninerea Reparaii n scopul obinerii

mijloacelor fixe n stare beneficiilor suplimentare
normal de funcionare
Reparaiile efectuate pentru Reparaiile efectuate pentru

asigurarea sau restabilirea restabilirea strii bune de
capacitii de lucru a obiectului, funcionare, restabilirea complet
constnd n restabilirea unor sau aproape complet a resursei
piese separate obiectelor, fiind nlocuite sau
restabilite oricare dintre piesele
acestuia, inclusiv cele de baz
Lucrrile sunt efectuate pe - Lucrrile sunt efectuate pe seama

seama antreprenorului antreprenorului
- Costul pieselor de baz nlocuite
se achit suplimentar de ctre
client
Fig. 2.2. Clasificarea reparaiilor MCC

48
Deservirea tehnic a MCC cuprinde lucrrile expuse n figura 2.3.
Deservirea tehnic
a mainilor de cas i control
Lucrri Lucrri de Lucrri n perioada nlturarea defeciunii

preventive profilaxie dintre dou reparaii accidentale a MCC la
conform prevzute pentru comanda clientului
planului fiecare tip de MCC
Fig. 2.3. Componena lucrrilor de ngrijire tehnic a MCC

n cazul n care nlturarea defeciunii pe loc este imposibil, reparaia se efectueaz la

centrul de deservire (CDT) al antreprenorului. Transmiterea MCC la CDT pentru reparaie
trebuie s fie documentat. n acest scop, propunem ntocmirea Bonului de livrare cu perfectarea
Actului fixrii datelor fiscale nregistrate n maina de cas i control. Actul este perfectat i
semnat de ctre reprezentanii utilizatorului MCC, CDT i Serviciului Fiscal de Stat. Bonul de
livrare i actul se transmit n contabilitatea entitii nu mai trziu de ziua urmtoare.
Dac dereglarea MCC nu poate fi nlturat de ctre casier (operator) i, n continuare, nu
se poate lucra din cauza dereglrii, acesta din urm mpreun cu responsabilul de activitatea
financiar a entitii trebuie s ndeplineasc o nscriere n Registrul mainilor de cas i control
(RMCC), menionnd data, ora i motivul terminrii lucrului, s informeze inspectorul fiscal i s
cheme specialistul CDT, perfectnd n mod corespunztor Registrul chemrilor specialitilor i
nregistrrii lucrrilor efectuate.
n contabilitate, operaiunile aferente reparaiilor MCC reflectate n documentele primare
trebuie s fie generalizate n conturi prin ntocmirea nregistrrilor contabile. Actualmente,
lipsesc reglementrile contabile referitoare la nregistrarea n conturi a acestor operaiuni.
Dup prerea noastr, costul lucrrilor de deservire tehnic, este raional s fie nregistrat
ca majorare simultan a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i a datoriilor comerciale.
Modul de contabilizare a cheltuielilor privind deservirea tehnic a MCC este ilustrat n
urmtorul exemplu.
Exemplul 2.2. n urma examinrii unei maini de cas i control deteriorate, instalat la
Societatea Comercial Comteh" SRL, de ctre specialistul firmei Tina" SRL, acreditat
pentru deservirea tehnic i reparaia mainilor de cas i control, obiectul a fost recomandat
s fie supus ngrijirii tehnice. Valoarea lucrrilor a fost estimat la 288 lei (inclusiv TVA-48 lei).
49
n baza datelor din exemplu, n contabilitatea SC Comteh SRL trebuie de ntocmit
urmtoarele nregistrri contabile:
1. Reflectarea valorii serviciilor (fr TVA) privind deservirea tehnic a MCC:
Debit contul 712Cheltuieli comerciale (713 Cheltuieli generale i administrative) - 240 lei
Credit contul 521Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau contul
539 Alte datorii pe termen scurt - 240 lei
2. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor de deservire tehnic a MCC:
Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - 48 lei
Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau contul
3. Achitarea valorii serviciilor de deservire tehnic a MCC:
Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau contul
Credit contul 242 Conturi curente n valut naional sau contul 241 Casa - 288 lei
n cazul cnd, pe parcursul efecturii deservirii tehnice a MCC apare necesitatea nlocuirii
unei piese, atunci trebuie efectuate astfel de lucrri de reparaii. Acest fapt este foarte important,
deoarece cheltuielile aferente deservirii tehnice nu se limiteaz n scopuri fiscale, iar cheltuielile
de reparaie se recunosc ca deduceri n limita stabilit de Codul Fiscal [22, art.27].
Modul de contabilizare a operaiunilor de nlocuire a pieselor MCC este ilustrat n
urmtorul exemplu.
Exemplul 2.3. SRL Deloras" a procurat o pies de schimb cu marca AMC -100, valoarea
ei fiind 240 lei (inclusiv TVA- 40 lei). Piesa a fost nlocuit n procesul reparaiei efectuate de
SRL Tina".
n baza datelor din exemplu trebuie ntocmite urmtoarele nregistrri contabile:
1. Reflectarea valorii piesei procurate (fr TVA):
Debit contul 211 Materiale - 200 lei
Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - 200 lei
2. Trecerea n cont a TVA din valoarea piesei:
3. Reflectarea achitrii privind piesa de schimb procurat:

Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - 240 lei
Credit contul 242 Conturi curente n valut naionalsau 241 Casa - 240 lei
4. Decontarea valorii piesei utilizate pentru reparaia MCC:
50
Debit 713 Cheltuieli generale i administrative sau 712 Cheltuieli comerciale -200 lei
Credit 211 Materiale - 200 lei
Generaliznd cele expuse mai sus, considerm c pentru soluionarea problemelor privind
contabilizarea reparaiilor MCC, sunt necesare urmtoarele operaii:
1. Entitile trebuie s ncheie contracte privind deservirea tehnic a fiecrei MCC cu centrele
care dein certificatul corespunztor de competen tehnic, unde s specifice fiecare tip de
lucrare/serviciu i condiiile n care acestea vor fi efectuate/prestate;
2. n cazul n care apeleaz la serviciile lor, s prezinte registrul de eviden a serviciilor de
suport tehnic al MCC, n care se nregistreaz informaia privind defeciunea constatat;
3. S utilizeze doar MCC n stare bun de funcionare, care au fost plombate de ctre organul
fiscal n modul stabilit de legislaie;
4. S stabileasc formularele documentelor primare, registrelor contabile i ale schemelor
formulelor de eviden a operaiunilor de reparaie i de desrevire tehnic a MCC.
Studierea modului de organizare a contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe n regie
implic punerea n discuie a aspectelor ce vizeaz documentarea acestor operaii.
De regul, informaia privind reparaia mijlocului fix trebuie reflectat n Fia de eviden
a mijloacelor fixe. Cu toate acestea, n practic, informaiile aferente nu sunt sistematizate n
acest registru analitic.
n consecin, lipsesc datele analitice aferente reparaiilor realizate, care ntocmai i este o
component major de control al costurilor pentru ntreinerea i repararea mijloacelor fixe.
Trebuie remarcat faptul c savantul autohton Bucur V. [115, p.25] propune utilizarea unui
formular nou al Fiei de eviden a mijloacelor fixe, n care exclude poziiile pentru reflectarea
sumei cheltuielilor de reconstrucie, modernizare sau reparaie a mijlocului fix.
n opinia noastr, aceast informaie trebuie reflectat n fia sus-menionat, deoarece
permite efectuarea controlului tuturor costurilor de reparaie la fiecare obiect de mijloc fix
separat i, totodat, asigurarea c sunt confirmate i fcute n mod rezonabil.
Nu se prevede capitalizarea costurilor de reparaii (n cazul executrii lucrrilor de reparaii
n secia de reparaii). Fiecrui mijloc fix i se acord un simbol (cod) care exprim numrul
comenzii. Astfel, n toate cazurile posibile, n documentele primare urmeaz s fie indicat
numrul comenzii spre reparaie.
Entitile care dein mijloace de transport achiziioneaz piese de schimb pentru repararea
i nlocuirea pieselor uzate. Acestea pot fi fabricate de nsi entitatea respectiv, procurate de la
furnizori sau prin intermediul titularilor de avans, de la persoane fizice. Piesele de schimb noi
sunt eliberate de la depozit numai n schimbul celor uzate. Piesele de schimb uzate care urmeaz
51
s fie reparate, sunt transmise n secia (subdiviziunea) de reparaii, iar dup reparaii sunt
returate la depozit.
Piesele de schimb care nu pot fi utilizate n continuare, propunem s fie nregistrate ca
materiale n contul omonim 211 la un subcont distinct Alte materiale. Propunem entitilor
unde au loc reparaii frecvente, la contul 211 un subcont separat Piese de schimb foste n
folosin.
Persoana responsabil de la depozit va prezenta n contabilitate, n termenele stabilite,
Raportul privind micarea valorilor materiale, document centralizator n care se specific
consumul efectiv al pieselor de schimb, al altor materiale pe fiecare mijloc de transport reparat.
Regulile de documentare a micrii materialelor sunt aceleai pentru toate entitile, att mari ct
i mici.
Este demnd de menionat faptul c, n conformitate cu politica de contabilitate, entitile
care dispun de subdiviziune (secie) de reparaie, pot s contabilizeze consumul pieselor de
schimb pentru reparaia mijloacelor fixe ntr-un subcont distinct Fond de schimb deschis la
contul 211.
Propunem ca evidena analitic a pieselor de schimb s fie efectuat separat pe urmtoarele
poziii:
piese de schimb noi;
piese de schimb reparate;
piese de schimb care urmeaz a fi reparate;
piese de schimb foste n utilizare.
Aceast eviden se va ine de ctre persoana cu rspundere material de la depozit (eful
depozitului sau magazionerul) pe tipuri i numere de nomenclator.
Modul de contabilizare a pieselor de schimb, eliberate pentru reparaia mijloacelor fixe,
este ilustrat n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.4. n aprilie 2011, ntreprinderea Artizana S.A. a achiziionat piese de
schimb de la furnizori cu valoarea de cumprare (inclusiv TVA) de 48000 lei. n aceeai lun,
au fost eliberate, de la depozit, n secia de reparaii, piese de schimb noi n schimbul celor uzate
n valoare de 9000 lei.
n luna aprilie, toate piesele au fost folosite pentru reparaiile autoturismelor. La rndul
lor, piesele de schimb uzate, care nu mai puteau fi supuse reparrii, au fost trecute la metal uzat,
valoarea fiind apreciat la 400 lei.
n baza datelor din exemplu, ntreprinderea Artizana S.A. trebuie s ntocmeasc
formulele contabile prezentate mai jos:
1. nregistrarea la intrri a valorii de procurare (fr TVA) a pieselor de schimb de la furnizori:
52
Debit contul 211 Materiale (subcontul Piese de schimb) - 40000 lei
2. nregistrarea trecerii n cont a TVA aferent valorii pieselor de schimb procurate:
3. Achitarea datoriei fa de furnizor:

Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale -48000 lei
Credit contul 242 Conturi curente n valut naional -48000 lei
4. Decontarea valorii pieselor de schimb eliberate de la depozit pentru reparaia autoturismelor:

Debit contul 812 Activiti auxiliare (subcontul Secia de reparaii) -9000 lei
Credit contul 211 Materiale(subcontul Piese de schimb,
contul analitic Piese de schimb noi la depozit) - 9000 lei
5. nregistrarea valorii realizabile nete a pieselor de schimb uzate transmise din secia de
reparaie:
Debit contul 211 Materiale(subcontul Piese de schimb,
contul analitic Piese de schimb noi la depozit) - 400 lei
Credit contul 812 Activiti auxiliare (subcontul Secia de reparaii) - 400 lei
6. nregistrarea pieselor de schimb, care nu pot fi utilizate la metal uzat:

Debit contul 211 Materiale(subcontul Alte materiale) - 400 lei
Credit contul 211 Materiale(subcontul Piese de schimb,
contul analitic Piese de schimb uzate la depozit) - 400 lei
Piesele de schimb utilizabile, obinute din reparaia mijloacelor de transport sau a altor
obiecte, sunt evaluate la valoarea realizabil net i, n baza unui bon de intrri, sunt nregistrate
la intrri:
Debit contul 211 Materiale
Credit contul 812 Activiti auxiliare, subcontul Secia de reparaii pe fiecare
comand (cont analitic separat), sau
Credit contul 612 Alte venituri operaionale.
La sfritul lunii gestionare, considerm c este necesar ca entitile s ntocmeasc un
borderou (calcul) de decontare (repartizare) a costurilor de reparaii a obiectelor reparate, n
funcie de destinaia lor de utilizare. Acest document centralizator se ntocmete numai pentru
reparaiile finalizate. Costul efectiv al acestor reparaii se determin pe fiecare comand (obiect)
separat. Serviciile reciproce ale altor activiti auxiliare (seciilor de asigurare cu energie
electric, ap, abur, aer comprimat etc.) sunt evaluate la cost planificat sau normativ.
Costurile reparaiei capitale sau de modernizare a mijloacelor fixe se prevd s fie
capitalizate, dac, dup modernizare, se ateapt obinerea unor beneficii economice
suplimentare. n acest caz, costurile acumulate n debitul contului 812 Activiti auxiliare,
subcontul Secia de reparaie trebuie s fie decontate prin nregistrarea contabil:
53
Debit contul 123 Mijloace fixe la suma costurilor capitalizate n limita valorii de
recuperare a obiectului reparat capital sau modernizat
Debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii la suma costurilor ce
depete valoarea de recuperare a obiectului
Credit contul 812 Activiti auxiliare la suma total a costurilor de reparaie capital
sau modernizare
n urma efecturii reparaiilor de ctre angajai, nemijlocit, la locul de exploatare a
obiectelor de mijloace fixe, costurile efective se reflect (n funcie de locul de utilizare a
acestora), nemijlocit, n conturile de active, costuri i/sau cheltuieli 112, 121, 251, 712, 713,
714, 813, 538 etc. (fr aplicarea contului 812).
(2) n cazul constituirii provizioanelor pentru reparaii prin defalcrile incluse n costurile
i/sau cheltuielile perioadelor care preced lucrrile de reparaie, survin multiple probleme
contabile care nu sunt reglementate sub aspect normativ i nu sunt abordate suficient n literatura
de specialitate. n cele mai frecvente cazuri, entitile autohtone constituie provizioane pentru
acoperirea costurilor (cheltuielilor) de reparaii ale mijloacelor fixe, n mod special, cele la care
lucrrile de reparaii se planific s fie efectuate neuniform n cursul anului gestionar.
Constituirea provizioanelor trebuie s fie examinat prin prisma principiului prudenei, care este
legat de evaluare i urmrete evitarea transferului n viitor a incertitudinilor din prezent, care ar
putea influena negativ situaia patrimonial i financiar a entitii.
Conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, provizioanele
pentru reparaii nu sunt recunoscute. Totodat, reieind din condiiile Republicii Moldova, unde
funcioneaz multe entiti cu caracter sezonier, apare necesitatea constituirii acestor
provizioane, ceea ce se exprim prin unele avantaje pentru entiti, care sunt prezentate n figura
2.4.
Recunoaterea costurilor Cheltuieli majore

i/sau cheltuielilor aferente impozitului
Absena perioadei n care au fost pe venit pentru
provizioanelor efectuate i n mrime perioada cnd nu au
total avut loc lucrri
Costuri de
reparaii ale
mijloacelor fixe
Includerea uniform n Posibilitatea
Constituirea componena costurilor majorrii
provizioanelor i/sau cheltuielilor pe impozitului pe venit
parcursul anului gestionar pe perioada cnd nu
(inclusiv pn la nceperea au fost realizate
lucrrilor de reparaie) lucrri
Fig. 2.5. Avantajele constituirii provizioanelor aferente reparaiilor mijloacelor fixe

54
Impactul fiscal, survenit n urma selectrii metodei de nregistrare a costurilor de reparaii,
se exprim prin faptul c, n consecina constituirii provizioanelor, n special pentru reparaiile n
scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare, entitile vor putea previziona mrimea
profitului impozabil, precum i transfera o parte din plile aferente impozitului pe profit pentru
perioadele gestionare viitoare.
Posibilitatea constituirii provizioanelor pentru reparaiile mijloacelor fixe este prevzut de
SNC 16, care permite includerea, n componena costurilor i/sau a cheltuielilor n funcie de
destinaia de utilizare a obiectelor ce se planific s fie reparate n mod uniform (sume egale),
lunar, pe parcursul anului gestionar n mrime de 1/12 cot-parte din suma anual [89].
La sfritul anului gestionar, entitatea trebuie s inventarieze i, dup caz, s ajusteze
provizioanele constituite. n primul rnd, este necesar determinarea soldului provizioanelor care
va fi reflectat n bilanul contabil i n anexa la acesta. Acesta reprezint suma provizioanelor
neutilizat pentru reparaia mijloacelor fixe. Astfel, se va ntocmi o list a obiectelor reparate i a
celor a cror reparaie va continua n perioadele de gestiune viitoare. n urma comparrilor
efectuate la inventariere, entitatea va putea nregistra dou cazuri:
1) depirea provizionului constituit peste cel utilizat;
2) depirea costurilor/cheltuielilor de reparaii efective peste provizionul constituit.
n continuare, vom examina mai detaliat aceste dou cazuri.
n primul caz, apare ntrebarea: cum i cnd va fi reflectat n contabilitate provizionul
constituit n plus? Conform SNC 16 acesta este recunoscut drept venit din activitatea
operaional. Autorii rui Filina F.N. [168, .34], Anicenco A.V. [104, .196], Berepolova
I.F. [110], Astahov V.P. [105, p.556] recomand ca aceste sume s fie stornate, lundu-se n
considerare destinaia utilizrii a mijloacelor fixe.
Ali specialiti rui Petrov F.V. [157, .255] i Vasiliev Iu.A. [116, p.3] consider c
suma provizioanelor neutilizate n anul curent poate fi reportat la perioada de gestiune viitoare.
Considerm mai rezonabil prima variant de reflectare, deoarece, dup cum s-a menionat
anterior, este necesar s se ia n considerare principiul prudenei, neglijarea cruia va influena
negativ rezultatele financiare ale entitii.
n cazul al doilea, pentru a exclude majorarea brusc a sumelor pe conturile de cheltuieli i
costuri, considerm necesar efectuarea unor controale privind raportul dintre cheltuielile
(costurile) efective ale reparaiilor i provizioanele constituite nu numai la finele, dar i pe
parcursul anului.
n opinia noastr, depirea costurilor/cheltuielilor efective de reparaii peste provizionul
constituit, ar fi rezonabil, la momentul dat, s fie reflectat la contul 251 Cheltuieli anticipate
curente.
55
Modul de contabilizare a provizionului constituit n plus, realizat dup metoda propus,
este ilustrat n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.5. SRL Chiinu-Gaz planific, n anul 2012, reparaia cldirii
administrative. Pentru a reflecta uniform cheltuielile aferente reparaiei cldirii, entitatea
prevede n politica de contabilitate constituirea provizionului respectiv. Reieind din datele
planificate pentru realizarea ulterioar a lucrrilor de reparaii, s-a stabilit mrimea
provizionului n sum de 104000 lei.
Reparaia a fost efectuat de o entitate specializat n lunile mai-august anul 2012.
Valoarea serviciilor de reparaie prestate de antreprenori constituie 96000 lei, suma TVA
19200 lei.
n baza datelor din acest exemplu, la SRL Chiinu-Gaz, trebuie s fie ntocmite
urmtoarele nregistrri contabile:
n perioada ianuarie-august, lunar, se reflect:
Calcularea lunar a provizioanelor pentru reparaia cldirii administrative:
(104000 lei : 12 luni)
Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative - 8667 lei
Credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare - 8667 lei
Astfel, la 1 septembrie 2012, suma provizionului acumulat constituie 69336 lei (8667 lei 8
luni).
n luna august 2012, se reflect:
Decontarea valorii serviciilor de reparaie a cldirii administrative prestate de antreprenori
pe seama provizioanelor constituite:
Debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare - 69336 lei
Reflectarea costurilor de reparaie ce depesc mrimea provizionului la cheltuieli
anticipate curente: (96000-69336)
Debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente - 26664 lei
Trecerea n cont a sumei TVA de la valoarea serviciilor de reparaie:

n perioada septembrie-noiembrie 2012, se reflect:

Constituirea lunar a provizioanelor pentru reparaia cldirii administrative: (104000 lei : 12
luni) Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative - 8667 lei
Credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare- 8667 lei
56
n luna decembrie 2012, se reflect: (104000 lei :12 luni)

Debit contul 813 Consumuri indirecte de producie - 8667 lei
(26664-26001)
Deoarece suma provizionului constituit pentru reparaia cldirii administrative a depit

valoarea lucrrilor de reparaii efectuate de antreprenor, diferena n sum de 8004 lei (8667
663) e necesar s fie stornat prin nregistrarea contabil:
Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative - 8004 lei
n practica contabil, pot aprea situaii cnd entitatea, conform politicii de contabilitate,
nceteaz s mai constituie provizioane pentru reparaia mijloacelor fixe. n literatura de
specialitate, aceast problem este abordat n mod diferit. Astfel, n opinia savantului autohton
Nederia A.D. [60, p.120], aceste sume urmeaz s fie nregistrate ca alte venituri operaionale.
Dup prerea economistului rus Anicenco A.V. [104, .202], soldul nregistrat la contul 538
Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare trebuie trecut la rezultatele financiare
ale anilor precedeni.
Dup prerea noastr, aceste propuneri nu sunt suficient argumentate din urmtoarele
considerente.
n primul rnd, sumele provizioanelor neutilizate nu reprezint venituri ale perioadei de
gestiune curente, deoarece, prin aceast abordare, se ncalc principiul concordanei.
n al doilea rnd, aceste sume nu pot fi nregistrate ca profit nerepartizat al anilor
precedeni, deoarece nu au fost incluse n calculul rezultatului financiar al perioadei de gestiune
curente.
Reieind din aceste argumente, considerm necesar reflectarea sumelor provizioanelor
decontate drept corecii ale rezultatelor perioadelor precedente. n acest context, pentru
contabilizarea decontrilor acestor provizioane propunem introducerea unui cont de activ 129
Provizioane decontate, care nu este prevzut n Planul de conturi actual, dar poate fi introdus
de ctre entitate de sine stttor.
n practica contabil actual a entitilor autohtone, sunt frecvente cazurile cnd
constituirea provizioanelor (n special pentru reparaiile complexe) are loc pe parcursul mai
57
multor perioade de gestiune. n astfel de situaii, apare ntrebarea: cum trebuie reflectat n
contabilitate suma rmas la contul 538, dac reparaia nu a fost finalizat n perioada de
gestiune curent i continu n perioadele de gestiune viitoare?
Modul de contabilizare a provizioanelor, n situaia sus-menionat, nu este reglementat n
mod special sub aspect normativ i examinat suficient n literatura de specialitate.
Considerm c, la ntocmirea Bilanului contabil, la sfritul perioadei de gestiune curente,
suma provizionului rmas trebuie reflectat ca sold la contul 538, care va fi luat n calcul pentru
determinarea mrimii provizioanelor pentru anul gestionar ulterior.
n continuare, vom elucida, n baza recomandrilor efectuate, modul de contabilizare a
depirii provizioanelor constituite peste cele utilizate (exemplul 2.5).
Exemplul 2.6. Entitatea Ionel SA, pentru efectuarea reparaiei cldirii seciei de
producie, n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare, acumuleaz mijloace bneti
pe parcursul a 2 ani. Costul reparaiei, potrivit unor calcule estimative, constituie 240 000 lei. n
conformitate cu politica de contabilitate, ntreprinderea constituie provizioane pentru
acoperirea costurilor de reparaie din ianuarie 2009.
Conform datelor din exemplu, lunar, pe perioada 2010-2011, trebuie ntocmit nregistrarea
contabil:
Debit contul 813 Consumuri indirecte de producie 10000 lei
Credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare 10000 lei
(240000 : 24 luni)
se reflect constituirea provizionului pentru reparaia cldirii seciei de producie.
La 31 decembrie 2010, suma provizionului va constitui 120000 lei (10000 lei 12 luni).
Aceast sum nu se storneaz i se reflect n Bilanul contabil rd.940 Provizioane aferente
cheltuielilor i plilor preliminare.
n aprilie 2011, au nceput lucrrile de reparaii executate de organizaii specializate, care
au fost finalizate n octombrie 2011. n baza facturii fiscale prezentate de antreprenor, n luna
octombrie a fost transferat suma 216000 lei, inclusiv TVA 36000 lei.
La 1 noiembrie 2011, suma provizionului acumulat constituie 220000 lei (120000 lei +
10000 lei 10 luni). Costul efectiv al reparaiei reprezint 180000 lei (216000 36000). Astfel,
suma provizionului constituit n plus 40000 lei (220000 180000) va fi stornat. n luna
noiembrie i decembrie 2011, nu se vor constitui provizioane.
Conform condiiilor enunate i calculelor efectuate, n anul 2011, vor fi efectuate
nregistrrile contabile prezentate n tabelul 2.2.
n cazul n care se dovedete a fi o situaie contradictorie, adic depirea costurilor de
reparaii efective peste provizionul constituit, se efectueaz constituirea suplimentar a
provizioanelor, prin ntocmirea acelorai nregistrri contabile ca i la constituirea acestora.
58
Tabelul 2.2. nregistrrile contabile aferente provizioanelor
ce depesc sumacosturilor de reparaie
Nr. Coninutul operaiunii Suma, Conturi corespondente
crt.
lei debit credit
1 2 3 4 5
1. Decontarea valorii (fr TVA) serviciilor de reparaie
a cldirii seciei de producie prestate de antreprenori 180000 538 521
pe seama provizioanelor constituite anterior
2. Trecerea n cont a TVA de la valoarea serviciilor de

36000 534 521
reparaie a cldirii, prestate de antreprenori
3. Achitarea cu mijloace bneti a datoriilor fa de

216000 521 242
antreprenori pentru servicii de reparaie executate
4. Stornarea sumei provizionului constituit n plus (40000) 813 538
Modul de contabilizare a depirii costurilor peste provizioanele constituite este ilustrat n

exemplul ce urmeaz.
Exemplul 2.7. SA Ionel, pentru efectuarea reparaiei cldirii depozitului de produse,
ale crei costuri nu se prevd s fie capitalizate, constituie provizioane pe parcursul a 2 ani,
ncepnd cu ianuarie 2010. Valoarea lucrrilor de reparaie n antrepriz, potrivit calculelor
preventive, constituie 150000 lei.
n acest mod, lunar, pe perioada 2010-2011, n contabilitate, se nregistreaz formula
contabil:
Debit contul 712 Cheltuieli comerciale 6250 lei
Credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare 6250 lei
reflectarea constituirii provizionului pentru reparaia capital a cldirii depozitului.
La 31 decembrie 2010, suma provizionului va constitui 75000 lei (6250 lei 12 luni).
Aceast sum nu se storneaz i se reflect la sfritul perioadei de gestiune n Bilanul contabil
n componena datoriilor.
n iunie 2011, au nceput lucrrile de reparaii executate de antreprenori, care au fost
finalizate n august 2011. Conform facturii fiscale prezentate de antreprenor, n luna august, a
fost achitat suma de 192000 lei, inclusiv TVA 32000 lei.
La 31 decembrie 2011, suma provizionului acumulat constituie 150000 lei. Costul efectiv
al reparaiei capitale reprezint 160000 lei (192000 32000). Astfel, cheltuielile preventive
depesc suma provizionului creat cu 10000 lei.
nregistrrile contabile efectuate, n anul 2011, la SA Ionel, sunt prezentate n tabelul 2.3.
59
Tabelul 2.3. nregistrrile contabile pentru evidena cheltuielilor de
reparaie efective care depesc suma provizioanelor
Nr. Coninutul operaiunii Sume, Conturi corespondente
crt.
lei debit credit
1 2 3 4 5
1. Calcularea suplimentar a provizioanelor 10000 712 538
2. Decontarea valorii (fr TVA) serviciilor de reparaie

a cldirii depozitului prestate de antreprenori pe seama 160000 538 521
provizioanelor constituite anterior
3. Trecerea n cont a TVA de la valoarea serviciilor de

32000 534 521
reparaie a cldirii, prestate de antreprenori
4. Achitarea cu mijloace bneti a datoriilor fa de

192000 521 242
antreprenori pentru servicii de reparaie executate
n cazul n care, conform politicii de contabilitate, pentru anul de gestiune, se prevede

crearea provizioanelor noi pentru reparaii, atunci, n contabilitate, vor fi nregistrate dou
provizioane cu aceeai denumire (fiecare din ele avnd destinaie strict).
Reieind din acestea, recomandm deschiderea la contul 538 a urmtoarelor dou
subconturi, i anume:
5381 Provizioane pentru reparaia mijloacelor fixe n perioada curent
5382 Provizioane pentru reparaia mijloacelor fixe din perioada precedent.
Acest fapt trebuie luat n consideraie la elaborarea politicii de contabilitate pentru anul
gestionar viitor.
(3) Contabilitatea costurilor reparaiilor n cazul n care lucrrile de reparaie sunt executate
n primele luni ale anului gestionar .
De regul, aceast variant se aplic n cazul efecturii reparaiilor capitale, cnd lucrrile
de reparaie au loc n primele luni ale anului de gestiune i costurile de reparaie se supun
decontrii uniforme la costurile i/sau cheltuielile perioadelor viitoare. Apare ntrebarea: n ce
situaii este mai rezonabil aplicarea acestei opiuni?
Rspunsul la aceast ntrebare depinde, adesea, de suma cheltuielilor pentru reparaii i
starea financiar a entitii. n majoritatea cazurilor, contul de eviden a cheltuielilor anticipate
este aplicat n mod constrns. Adevrul este c, n cazul n care necesitatea efecturii reparaiei
apare brusc, iar cheltuielile pentru aceasta sunt estimate nalt, s-ar putea ntmpla ca acestea din
urm s depeasc cu mult veniturile perioadei de gestiune. Prin urmare, entitatea va nregistra
pierderi, ceea ce va influena negativ calculul indicatorilor din rapoartele financiare.
n plus, dac, pe parcursul perioadei de gestiune, nu sunt nregistrate venituri din vreo
activitate, cheltuielile vor fi tratate drept cheltuieli anticipate curente.
60
Aceast situaie este specific entitilor de producie, cum ar fi fabricile de vinificaie,
conserve etc., care, n lipsa materiei prime, sunt, uneori, nevoite s-i ntrerup activitatea.
Cu toate acestea, i n cazul suspendrii procesului de producie, entitatea continu s
suporte att cheltuieli, ct i costuri pentru:
reparaia mijloacelor fixe;
ntreinerea i paza mijloacelor fixe care, temporar, nu funcioneaz;
uzura mijloacelor fixe;
retribuirea muncii personalului tehnic i de inginerie al seciei de producie i auxiliare;
plata serviciilor comunale i alte cheltuieli i costuri.
n acelai timp, pentru cheltuielile i/sau costurile reparaiei n scopul obinerii beneficiilor
economice suplimentare, nregistrate drept cheltuieli anticipate curente, entitatea are dreptul s
stabileasc procedura de decontare a acestora la costuri i/sau cheltuieli lunar, n mod uniform, n
funcie de destinaia obiectelor, care se prevede s fie reparate.
Modul de contabilizare a cheltuielilor privind reparaia mijloacelor fixe, n cazul executrii
neuniforme a lucrrilor de reparaii, este abordat n lucrrile autorilor autohtoni: Bucur V. [10,
p.51], Nederia A. [60] i ale autorilor strini: Zahariin V. [129, .69], Petrov A. [177],
Suzanskii V. [164], Berezkin I. [111], Nichitina E. [155]. ns, lipsesc investigaiile complexe
referitoare la reflectarea costurilor efective de reparaie drept cheltuieli anticipate cu decontarea
uniform ulterioar a acestora la costurile i cheltuielile perioadelor care urmeaz dup
executarea lucrrilor de reparaie.
Trebuie menionat faptul c planul de conturi actual nu prevede subconturi aferente
contului 251 Cheltuieli anticipate curente. Pentru reflectarea cheltuielilor de reparaie a
mijloacelor fixe cu utilizarea acestui cont, propunem introducerea unui subcont separat
Cheltuieli aferente reparaiilor neuniforme.
n primul rnd, aceste cheltuieli pot fi decontate pe parcursul unei perioade de timp stabilite
de ctre entitate, care poate avea loc ntre dou reparaii capitale efectuate la mijloacele fixe.
ns, dac acest tip de reparaie nu se mai planific s fie efectuat la obiectele date, atunci se va
lua n calcul o perioad de timp rezonabil.
Modul de contabilizare a cheltuielilor nominalizate este ilustrat n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.8. n aprilie 2011, ntreprinderea Chiinu-Gaz SRL a efectuat reparaia
unui autocamion marca -130 5-//. Reparaia a fost executat att n antrepriz, ct i
n regie (subdiviziunea de reparaii).
Valoarea lucrrilor de reparaii executate de organizaia specializat a constituit 22400
lei, inclusiv TVA 3733 lei. Suma costurilor realizate de secia de reparaii a alctuit 5468, 20
lei, dintre care:
61
3040 lei valoarea pieselor de schimb,
1920 lei salariul muncitorilor ncadrai n procesul de reparaie,
441 lei contribuiile de asigurri sociale aferente salariilor angajailor n procesul de
reparaie,
67,20 primele de asigurare obligatorie deasisten medical aferente salariilor angajailor n
procesul de reparaie.
Reparaia autocamionului cu scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare nu a
fost planificat, motiv pentru care nu au fost constituite provizioane. n acest mod, a fost luat
decizia ca cheltuielile (costurile) privind reparaia s fie nregistrate la contul 251 Cheltuieli
anticipate curente.
Perioada n care vor fi decontate aceste cheltuieli (costuri) la cheltuielile (costurile)
perioadei curente a fost stabilit de 2 ani.
n baza datelor din acest exemplu, n contabilitatea entitii Chiinu-Gaz SRL, trebuie
ntocmite nregistrrile contabile prezentate n tabelul 2.4.
Tabelul 2.4. nregistrrile contabile pentru evidena costurilor
de reparaii neuniforme ale mijloacelor fixe
crt.
lei debit credit
1 2 3 4 5
n cazul efecturii lucrrilor n antrepriz:
1. Reflectarea costurilor (cheltuielilor) de reparaie efective 18667 251 521
a mainii autofurgon (22400 lei 3733 lei) sau 539
2. Trecerea n cont a TVA de la valoarea serviciilor de 521
reparaie a mainii autofurgon, prestate de antreprenori 3733 534 sau
539
3. Achitarea cu mijloace bneti a datoriilor fa de 22400 521sau 242
antreprenori pentru serviciile de reparaie executate 539
n cazul efecturii lucrrilor n regie proprie (secia de reparaie):
4. Decontarea valorii pieselor de schimb utilizate la 3040 812 211
reparaia autocamionului
5. Calcularea remuneraiilor angajailor (muncitorilor) 1920 812 531
ncadrai n procesul de reparaie a mijloacelor fixe
6. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat
obligatorii aferente remuneraiilor muncitorilor ocupai 441 812 533
cu reparaia
7. Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de
asisten medical aferente remuneraiilor muncitorilor 67 812 533
ocupai cu reparaia
8. Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie
efectuate la maina autofurgon la cheltuielile anticipate 5468 251 812
curente
9. Decontarea uniform a costurilor (cheltuielilor) de
reparaie la costurile (cheltuielile) perioadei curente
(lunar, din luna mai 2009 pn n luna mai 2010) 1006 813 251
[(18667 lei + 5468 lei) : 24 luni]
62
n concluzie, considerm c varianta de contabilizare trebuie stabilit de ctre fiecare
entitate de sine stttor, n funcie de pragul de semnificaie, uniformitatea suportrii costurilor,
concordana pe perioade de gestiune i sursa de acoperire a acestora.
2.2. Unele probleme ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe

cu termen de garanie
n condiiile economiei de pia, vnzrile de bunuri cu condiia reparaiilor acestora n
cursul termenului de garanie sunt foarte rspndite. Aceste servicii asigur promovarea
bunurilor pe pia, precum i protecia consumatorului de bunuri necalitative.
Reglementarea juridic a rspunderii vnztorului pentru bunurile de o calitate
necorespunztoare realizate cumprtorului este stabilit n Codul Civil al Republicii Moldova
[21] i Legea privind protecia consumatorilor [59]. Astfel, n conformitate cu Codul Civil, prin
contractul de vnzare-cumprare, o parte (vnztor) se oblig s predea un bun n proprietate
celeilalte pri (cumprtor), iar acesta se oblig s preia bunul i s plteasc preul convenit
[21, art.753]. Conform Codului Civil, vnztorul este obligat s predea bunul fr vicii materiale.
Astfel de bun, se consider bunul care la transferarea riscurilor prezint caracteristicile convenite
[21, art.763].
Asigurarea calitii se extinde la toate prile constitutive ale bunului (piese de schimb),
dac n contract nu sunt prevzute alte condiii. n cazul n care, pentru accesorii, sunt stabilite
prin contract termene de garanie mai scurte dect pentru bunul principal, cumprtorul este n
drept s nainteze pretenii referitoare la viciile accesoriilor n perioada de garanie a bunului
principal [21, art.788].
n cazul n care, pentru accesorii, n contract, sunt stabilite termenele de garanie mai mari
dect pentru bunul principal, cumprtorul este n drept s nainteze pretenii ce in de viciile
accesoriilor n perioada lor de garanie [21, art.784].
Dac cumprtorul este persoan fizic, iar bunurile (lucrrile, serviciile) sunt procurate
exclusiv n scopuri personale, de familie, de uz casnic i alte necesiti, care nu sunt legate de
desfurarea activitii de antreprenoriat, atunci reglementrile suplimentare legate de serviciile
de garanie sunt prevzute de Legea privind protecia consumatorilor [59].
Modul de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie
este condiionat de urmtorii factori principali:
locul efecturii reparaiilor;
sursa de recuperare a costurilor de reparaie.
n dependen de locul efecturii, reparaiile bunurilor, n timpul termenului de garanie,
pot fi subdivizate n trei grupe:
63
1) reparaii efectuate de ctre cumprtor;
2) reparaii efectuate de ctre vnztor (productor);
3) reparaii efectuate de ctre o entitate ter (centru de deservire).
n cazul reparaiei bunurilor necalitative nemijlocit la cumprtor, operaiunile respective

se reflect numai n contabilitatea vnztorului. La cumprtor nu se ntocmesc nregistrri
contabile. Remarcm faptul c, n acest caz, cumprtorul trebuie s recupereze de la furnizor
contravaloarea manoperei i a pieselor de schimb utilizate. Recuperarea se face pe baza
documentelor justificative emise de cumprtor, care are i obligaia ntocmirii unui deviz pentru
justificarea mrimii costurilor de reparaie efectuate.
Pentru cumprtor operaiunea reprezint o lucrare prestat asupra unui bun mobil care are
locul n statul su. Din acest motiv, serviciul se taxeaz de ctre cumprtor n regim normal, cu
cota TVA aplicabil n statul su [22, art.96].
Dac remedierea viciilor (reparaia) bunurilor necalitative se efectueaz la vnztor,
bunurile respective trebuie transmise acestuia. n acest caz, dreptul de proprietate asupra
bunurilor rmne la cumprtor, iar vnztorul (productorul) le primete pentru a fi reparate.
Actualmente, actele normative n vigoare nu prevd un set unic de documente care
confirm necesitatea efecturii serviciilor de reparaie pe parcursul termenului de garanie, ceea
ce creeaz dificulti pentru entiti la contabilizarea acestor operaiuni. Astfel, e necesar ca
fiecare entitate s elaboreze de sine stttor aceste documente, n funcie de tipul mijlocului fix la
care sunt naintate preteniile.
De exemplu, n cazul solicitrii serviciilor de reparaie, pe parcursul termenului de garanie,
a unui mijloc de transport auto, considerm necesar s fie prezentate de ctre client entitii-
vnztor urmtoarele acte:
1. Cartea de deservire (obligatoriu completat) care conine:
codul UT al automobilului (codul de identificare);
data vnzrii (nceputul perioadei de garanie);
informaii despre vnztor (dealer oficial).
2. Certificatul de nmatriculare al automobilului, n care se indic:
codul UT al automobilului (codul de identificare);
posesorul i adresa acestuia.
3. Exemplarul contractului de vnzare-cumprare sau comunicarea numrului i data
semnrii acestuia.
Fiecare entitate de sine stttor i alege modul de reflectare a costurilor aferente reparaiei
bunurilor pe perioada de garanie i l reflect n politica de contabilitate. Aceste cheltuieli pot fi
nregistrate ca:
64
cheltuieli comerciale;
pierderi din rebut;
recuperare din contul provizioanelor constituite anterior.
n baza analizei bazei normative i a practicii contabile existente propunem urmtoarea
schem de contabilizare a reparaiilor pe parcursul termenului de garanie. Astfel, la reparaia
bunurilor necalitative primite de la cumprtor vnztorul trebuie:
1. S nregistreze bunurile primite, ntr-un cont extrabilanier 926 Bunuri necalitative
primite pentru reparaie, care nu este prevzut n Planul de conturi actual. ns, conform
prevederilor cap.I Dispoziii generale din Planul de conturi, entitatea stabilete de sine stttor
nomenclatorul conturilor extrabilaniere n funcie de particularitile activitii i necesitile
informaionale ale acesteia. Aceast operaiune trebuie s fie perfectat prin document primar,
care nu este prevzut de actele normative n vigoare.
2. S contabilizeze cheltuielile/costurile aferente reparaiei mijloacelor fixe returnate. n
acest scop, propunem s se utilizeze contul 811, 812 sau contul 251. Contul 812 poate fi aplicat
n cazul n care reparaia bunurilor returnate se efectueaz de ctre o subdiviziune special (de
reparaie) a entitii, iar contul 251 atunci cnd reparaia bunurilor returnate se efectueaz n
seciile activitii de baz ale entitii sau de ctre entiti tere;
3. S restituie bunurile separate cumprtorilor cu ntocmirea facturilor i decontarea
acestora din contabilitatea extrabilanier.
Planul de conturi actual nu stabilete nregistrri contabile de reflectare a operaiunilor
privind reparaiile mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie. n acest context,
considerm c, la primirea de la cumprtori a mijloacelor fixe care necesit reparaie pe
parcursul perioadei de garanie i nlturarea defectelor acestora, trebuie s se efectueze
nregistrrile contabile prezentate n tabelul 2.5.
Costurile suportate de ctre entitatea-productor, n scopul efecturii reparaiilor pe
perioada de garanie (n special valoarea pieselor de schimb utilizate n scopurile date), sunt
incluse n preul obiectelor cu termen de garanie destinate vnzrii. Aceste costuri sunt achitate
de ctre cumprtor, ele fiind incluse n preul de vnzare al mrfurilor destinate realizrii. n
legtur cu aceasta, dup prerea noastr, modul de contabilizare a sumei TVA, achitat n
momentul procurrii pieselor de schimb de la furnizor, depinde de faptul dac, n urma
operaiunii de vnzare a bunurilor, a fost deja calculat TVA, acestea urmnd s fie supuse
reparrii pe parcursul termenului de garanie.
65
Tabelul 2.5. nregistrrile contabile pentru operaiunile privind reparaia
mijloacelor fixepe parcursul termenului de garanie
Nr. Coninutul operaiunii Conturi corespondente Documentul,
crt.
registrul contabil
debit credit
1 2 3 4 5
1. Primirea de la cumprtori a mijloacelor 926 - Facturi ale
fixe cu defecte pentru reparaie cumprtorilor
2. Reflectarea costurilor aferente reparaiei 811,812 sau 211, 213, Bonuri de consum,
mijloacelor fixe returnate de ctre 251 214, 521, facturi fiscale, facturi,
cumprtori 531, 532, registrul de salariu, nota
533, 539, contabil
etc.
3. Trecerea n cont a TVA aferent valorii 534 521, 522, Facturi fiscale ale
serviciilor prestate de ctre ntreprinderile 539 ntreprinderilor tere,
tere la reparaia mijloacelor fixe pe Registrul de eviden a
parcursul termenului de garanie procurrilor
4. Decontarea costului efectiv al lucrrilor

de reparaie a mijloacelor fixe
necalitative: 712 812 sau 521
* a cheltuielile comerciale Nota contabil
* la pierderile din rebuturi 714 812 sau 521
* pe seama provizioanelor pentru 538 812 sau 521
reparaia i deservirea de garanie a
bunurilor vndute
5. Returnarea mijloacelor fixe reparate 926 Facturi ale vnztorilor
cumprtorilor
n baza analizei practicii existente i a actelor normative n vigoare, propunem dou

variante de contabilizare a sumei TVA aferente costurilor de reparaie:
1. Dac bunurile, la realizarea crora productorul i asum obligaiile de
ngrijire, pe termen de garanie, sunt supuse impozitrii n mod obligatoriu,
ntreprinderea-productor, n urma vnzrii acestor bunuri, deine dreptul de
trecere n cont a sumei TVA de la valoarea pieselor de schimb utilizate pentru
reparaie.
Dreptul entitii-productor privind trecerea n cont a TVA este prevzut n Codul Fiscal,
conform cruia suma TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat pe valorile materiale, serviciile
procurate care sunt folosite pentru efectuarea livrrilor impozabile, va fi trecut n cont [22,
art.102].
n conformitate cu Codul Fiscal, subiectul impozabil are dreptul la trecerea n cont a TVA,
dac dispune de factura fiscal sau documentul care confirm achitarea TVA la valorile
materiale, serviciile procurate pe care a fost achitat ori urmeaz a fi achitat TVA [22, art.102].
66
2. Cnd entitatea-productor realizeaz bunuri, care sunt scutite de TVA cu obligaiunile
privind reparaiile pe parcursul perioadei stabilite, nu se efectueaz trecerea n cont a sumei TVA
achitate furnizorului la procurarea pieselor de schimb necesare reparaiei pe perioada de garanie.
Exemplul 2.9. Entitatea productoare de tehnic medical Teramed SRL a realizat
cumprtorului Galaxia Centru SRL un aparat pentru cercetri de laborator n medicin cu
asumarea obligaiunilor de deservire pe perioada de garanie a obiectului vndut, condiia fiind
stipulat n contractul de vnzare-cumprare. Astfel, suma TVA calculat din preul pieselor de
schimb, ce vor fi utilizate pentru reparaie, nu va fi trecut n cont, fiindc vnzarea tehnicii
medicale nu este considerat livrare impozabil cu TVA.
n mod analogic, este necesar reflectarea TVA aferente valorii materialelor (pieselor de
schimb) procurate de la furnizori i utilizate la reparaia mijloacelor fixe pe perioada de garanie,
acestea fiind obiectul unor operaiuni scutite de TVA [22, art.102].
Un alt aspect discutabil l reprezint constituirea provizioanelor pentru reparaiile
mijloacelor fixe pe parcursul termenului de garanie. Aceste provizioane se constituie la entitile
care produc i vnd bunuri cu perioad de garanie.
Actualmente, modul de contabilizare a provizioanelor nu este reglementat n actele
normative n vigoare. Totodat, conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente, vnzarea produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor nsoite de un
certificat de garanie sunt fapte contingente n activitatea economic a entitii.
Exist unele caracteristici ale provizioanelor, care condiioneaz probleme din punct de
vedere al recunoaterii acestora n contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristic a
provizioanelor i, prin urmare, este necesar ca aici s intervin raionamentul profesional pentru
a se decide dac este necesar sau nu s se constituie un provizion.
Cele expuse pot fi exemplificate cu ajutorul exemplului 2.9.
Exemplul 2.10. Entitatea Artizana SA comercializeaz cabine de du i panouri cu
hidromasaj, oferind garanii cumprtorilor. Termenii contractului prevd c vnztorul i ia
obligaia de a rezolva , prin reparaie sau nlocuire, orice defecte de producie, care apar n 2
ani de la data vnzrii. Avnd n vedere experienele din trecut, este probabil c vor exista
anumite cereri de respectare a contractului de garanie. Se va recunoate un provizion n
contabilitate pentru acest tip de garanii?
Pentru a rspunde la aceast ntrebare, trebuie analizate cerinele IAS 37 pentru
recunoaterea unui provizion n contabilitate, i anume:
a. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment din trecut? Evenimentul care
oblig este vnzarea produsului cu garanie, care duce la apariia unei obligaii legale.
67
b. Este probabil c va exista o ieire de resurse purttoare de beneficii economice folosite
n decontare? Este probabil pentru garanii privite ca un tot ntreg.
Ulterior, considerm c Artizana SA va recunoate un provizion pentru cea mai bun
estimare a costurilor respectrii garaniei pentru produsele vndute nainte de data bilanului.
Evaluarea provizioanelor este, de asemenea, dificil, deoarece costurile pot s nu fie
angajate dect peste muli ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfritul duratei de via a
unui activ), iar sumele pot fi neateptate (de exemplu, daunele asupra mediului nconjurtor pot
fi greu de evaluat) i de valori substaniale.
De aceea, multe elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar
estimate. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii
credibile avute la dispoziie. Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint o parte esenial a
ntocmirii situaiilor financiare. Orice entitate trebuie s prezinte, n situaiile financiare,
informaii despre estimrile semnificative privind perioadele viitoare i alte surse importante de
incertitudine la data bilanului, care prezint un risc ridicat de a genera o ajustare a valorii
contabile a activelor i datoriilor n anul financiar urmtor. Aceste informaii trebuie s includ
natura estimrilor i valoarea lor contabil la data bilanului.
Dezvoltnd problematica evalurii provizioanelor pentru satisfacerea garaniilor, este de
remarcat faptul c potrivit Standardelor Internaionale de Audit, estimrile contabile
reprezint o aproximare a valorii unui element n absena unor mijloace de evaluare precise.
Auditarea situaiilor financiare, n care exist estimri contabile prezint un risc de denaturare
semnificativ ridicat. De aceea, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente, care s
certifice dac aceste estimri sunt rezonabile, respectiv dac datele pe care acestea se bazeaz
sunt precise, complete i relevante, iar procedurile i metodele utilizate pentru realizarea lor sunt
adecvate structurilor bilaniere crora li se aplic.
Actualmente, n Republica Moldova, lipsesc acte normative i legislative, care ar
reglementa modul de constituire i utilizare a acestor provizioane (n comparaie cu legislaia
Federaiei Ruse, care prevede constituirea obligatorie a unor astfel de provizioane), acest
moment fiind ignorat n practica autohton.
n opinia noastr, aceast situaie nu este justificat, deoarece vnztorul, acordnd termen
de garanie la producia realizat n perioada curent, i asum obligaia referitoare la reparaia
acesteia n cazul n care, pe parcursul termenului de garanie, cumprtorul va depista unele
defecte.
Prin urmare, entitatea acordnd garanie, obine probabilitatea ca, n viitor, veniturile
ncasate s fie diminuate cu suma cheltuielilor privind nlturarea defectelor la bunurile vndute.
68
ns, despre potenialele pierderi, evident, trebuie s fie informai utilizatorii cu interes
financiar direct creditorii, investitorii, acionarii etc.
n continuare, vom examina trei metode principale de evaluare a provizioanelor pentru
garanii, care rezult din reglementrile contabile europene i internaionale.
1. Metoda corelrii cu alte tranzacii similare i, n unele cazuri, analiza rapoartelor
elaborate de experii independeni.
2. Metoda valorii previzionate estimat pe baza ponderii tuturor rezultatelor posibile cu
probabilitatea fiecruia de realizare. n cazul n care exist un interval continuu de rezultate
posibile i probabilitile de realizare a fiecruia sunt egale, se utilizeaz punctul de mijloc al
intervalului. Continund exemplul 2.9, metoda dat poate fi exemplificat n felul urmtor.
Exemplul 2.11. Pentru anul 2012, n contabilitatea Artizana SA, estimrile furnizeaz
urmtoarele date: 60% din bunurile vndute nu vor nregistra defecte, 30% vor nregistra
defecte minore i 10% defecte majore.
Dac pentru toate bunurile vndute se identific defecte minore, se vor nregistra costuri
de reparaii de 12000 lei, dac se identific defecte majore pentru toate mrfurile vndute,
costurile de reparaii sunt de 18000 lei. n aceste condiii, valoarea estimat a costului cu
reparaiile, implicit provizionul constituit, se determin pe baza relaiei:
Costul reparaiilor = (60% 0 )+ (30% 12000 lei )+ (10% 18000 lei) = 5400 lei
3. Metoda probabilitii producerii cheltuielilor sau pierderilor.
Exemplul 2.12. S admitem c, la 31.12.2012, ntreprinderea Artizana SA estimeaz la
39000 lei costurile de nlturare a defectelor la tehnica sanitar comercializat cu termenul de
garanie 2 ani. n 2012, ca urmare a creterii preurilor la accesorii, se estimeaz c vor fi
generate costuri suplimentare privind reparaia bunurilor returnate i se revizuiete provizionul
prin suplimentarea acestuia cu 8000 lei. Situaia provizioanelor n bilan i raportul de profit i
pierdere, n perioada 2012-2013, este urmtoarea (tabelul 2.6).
Tabelul 2.6. Evaluarea provizioanelor conform metodei
probabilitiicheltuielilor (pierderilor)
Perioada 2012 2013
Situaii financiare
Bilan 39000 47000
Situaie de profit i pierdere - 8000
Investigaiile efectuate permit s constatm c un interes pentru evaluarea provizioanelor l

prezint i metoda utilizat de unele entiti din ara noastr privind provizioanele pentru
garanii.
69
Trebuie remarcat faptul c mrimea acestor provizioane rezult din clauzele prevzute n
contractele ncheiate cu clienii i nu poate depi limita cheltuielilor necesare pentru efectuarea
remedierilor n perioada de garanie. Se constituie lunar numai pentru bunurile livrate, lucrrile
executate i serviciile prestate n cursul lunii respective ce au termen de garanie n perioadele
urmtoare.
Astfel, suma provizioanelor se va determina ca produsul dintre veniturile lunare din
vnzri de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii (cu perioada de garanie) i
cota prevzut n contractele ncheiate cu clienii.
Cota prevzut n contracte va fi egal cu cota medie realizat n perioada precedent, care
se va calcula ca raportul dintre cheltuielile cu reparaiile n perioada de garanie n anul
precedent i veniturile nregistrate lunar din vnzarea de bunuri, executarea de lucrri sau
prestarea de servicii n perioada precedent.
Dac, n anul precedent, nu au existat costuri cu remedierile n perioad de garanie, n anul
curent provizioanele pentru garanie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai
mult dect suma calculat conform cotei prevzute n contract.
n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual, cel mai probabil,
poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. Totui, chiar ntr-o astfel de situaie, entitatea ia
n considerare i alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie
mai sczute dect rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare ar fi o sum mai mare sau
mai mic. De exemplu, dac o entitate trebuie s remedieze o eroare n construcia cldirii
oficiului unei fabrici realizat pentru un client, rezultatul cel mai probabil ar fi ca reparaia s se
desfoare cu succes de la prima ncercare la un cost de 10 000 lei, dar se constituie un provizion
pentru o sum mai mare, n care exist anse sporite ca s fie necesare mai multe ncercri.
Din cele expuse rezult c constituirea i utilizarea ulterioar a provizioanelor poate avea
un impact asupra profitului raportat anual i asupra evoluiei profiturilor ntr-un numr de ani, de
aceea, efectuarea unei analize atente a incidenei provizioanelor asupra performanelor unei
entiti este absolut necesar. Practica a demonstrat c provizioanele sunt utilizate adesea pentru
diminuarea rezultatului financiar prin suplimentarea cheltuielilor, atunci cnd se nregistreaz
profit i contribuie la mbuntirea rezultatului i atunci cnd se reiau la venituri cu performane
slabe.
Aici trebuie menionat c, la sfritul fiecrui an, ca i n cazul altor tipuri de provizioane,
este necesar efectuarea inventarierii provizioanelor pentru reparaiile i ngrijirea pe parcursul
termenului de garanie. n urma inventarierii, suma provizioanelor poate fi:
70
majorat din contul cheltuielilor, care a fost constituit iniial (n cazul obinerii
informaiei suplimentare eseniale, care va permite calculul exact al mrimii
provizionului);
neschimbat;
stornat.
Modul de contabilizare a provizioanelor pentru reparaia bunurilor pe parcursul termenului
de garanie este ilustrat n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.13. Entitatea AVION SRL produce i comercializeaz maini de eliminare a
smburilor, cu termen de garanie 1 an. Conform politicii de contabilitate, pentru anul 2011, au
fost constituite provizioane pentru reparaia mainilor pe parcursul termenului de garanie,
defalcrile efectundu-se lunar.
Potrivit statisticilor, din 100 maini vndute anual, se nregistreaz cu defeciuni n
funcionare 10 dintre acestea. Cheltuielile pentru reparaia unei maini constituie, n medie,
50% din costul acesteia. Astfel, pentru repararea pe parcursul perioadei de garanie a unei
maini de eliminare a smburilor a fost alocat suma n mrime de 5 la sut (50% 10 buci :
100 buci) din costul acesteia.
Costul unei maini este de 6000 lei. Pentru anul 2011, entitatea a prognozat vnzri de
500 de buci. Prin urmare, defalcrile lunare pentru provizioane, n anul 2011, vor constitui
12500 lei (6000 lei 5% 500 buci : 12 luni).
n baza datelor acestui exemplu, suma lunar a provizioanelor pentru reparaia mainilor de
eliminare a smburilor trebuie s fie nregistrat ca majorare simultan a costurilor de producie
i datoriilor cu ntocmirea urmtoarei nregistrri contabile:
Debit contul 811 -12500 lei
Credit contul 538 -12500 lei.
Periodic, entitile trebuie s efectueze inventarierea provizioanelor pentru reparaii pe
parcursul termenului de garanie, n scopul verificrii corectitudinii formrii i utilizrii
provizioanelor. Aceste verificri sunt efectuate n conformitate cu estimrile, calculele prevzute
de entiti, lund ca baz informaia privind obiectele defectate din anii precedeni. Ca urmare a
verificrilor, sumele provizioanelor pot fi ajustate.
La efectuarea corectrilor privind sumele provizioanelor constituite n plus, apare
problema reflectrii acestora n contabilitate, care, momentan, nu este reglementat sub aspect
normativ. Investigaiile efectuate permit s constatm c, n literatura de specialitate, aceste
probleme sunt abordate n mod diferit. Astfel, n opinia economitilor din FR, Bordunova E.
[114], Semenihin V. i Macanova I. [163], sumele provizioanelor neutilizate pentru reparaiile
bunurilor pe perioada garaniei trebuie s fie stornate. Cercettorii din aceeai ar, Covalenco G.
71
[139, p.12], Curciatkin V. [142], Petrov A. [157], propun ca provizioanele pentru reparaiile pe
perioada de garanie constituite n plus s fie trecute la veniturile perioadei de gestiune curente.
De aceeai prere sunt i specialitii autohtoni Tostogan P. i Apostu A., care menioneaz c,
dac entitatea nceteaz s mai acorde garanii pentru bunurile comercializate sau, conform
politicii de contabilitate, nu va constitui provizioane pentru anul de gestiune urmtor, atunci
suma provizionului neutilizat va fi trecut la alte venituri operaionale [99, p.416 ].
Ne exprimm dezacordul vizavi de opinia primului grup de autori i susinem prerea
ultimilor. Argumentm aceasta prin respectarea principiului prudenei, care este o cerin
imperativ, ntruct investitorii i ali utilizatori i fundamenteaz deciziile economice pornind
de la analiza situaiilor financiare, ca imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unei
entiti.
n cazul n care suma efectiv a costurilor aferente reparaiei mijloacelor fixe pe parcursul
termenului de garanie depete suma provizioanelor constituite la finele anului de gestiune, se
efectueaz calcularea suplimentar a provizioanelor, prin ntocmirea acelorai nregistrri
contabile, ca i la constituirea acestora.
nregistrrile contabile urmeaz s fie ntocmite n baza notei contabile (anexa 6) i
calculelor anexate la aceasta.
Dac ne referim la tratamentul fiscal al provizioanelor pentru reparaiile mijloacelor fixe pe
parcursul termenului de garanie, conform Codului Fiscal, nu se permite deducerea defalcrilor
n fondurile de rezerv, cu excepia defalcrilor de reduceri pentru pierderi la credite (n fondul
de risc) [22, art.31]. Redacia acestui articol este neleas de specialiti univoc: provizioanele
constituite nu se permit spre deducere. Din aceast cauz, multe entiti nu constituie provizioane
chiar i n cazul n care necesitatea lor este argumentat din punct de vedere economic. n
realitate, situaia este alta. Entitile care constituie provizioane pentru costurile (cheltuielile) de
reparaie a mijloacelor fixe i n alte scopuri completeaz indicatorii Defalcri n fondurile de
rezerv i Alte cheltuieli legate de activitatea de ntreprinztor deduse n evidena
contribuabilului din fondurile de rezerv create pe parcursul anului fiscal din anexa 2D la
Declaraia cu privire la impozitul pe venit pe perioada fiscal.
Se cere menionat faptul c, pentru determinarea indicatorilor sus-numii, este necesar
efectuarea unui ir de calcule preventive n scopul determinrii sumei tuturor provizioanelor
constituite n anul gestionar. n acest context, recomandm utilizarea unui registru (anexa 7), n
care se va colecta informaia cu privire la procedura de calcul al costurilor de reparaie n
termenul de garanie pe obiecte, pentru perioada fiscal dat. nregistrrile trebuie efectuate de
ctre contribuabil pentru fiecare caz separat, pe msura suportrii cheltuielilor pentru deservirea
72
i reparaia mijloacelor fixe n cursul perioadei fiscale. La sfritul perioadei de garanie, n acest
registru, nu se vor mai efectua nscrieri.
Entitatea-productor nu poate transfera obligaiile sale privind acordarea serviciilor de
reparaie pe parcursul termenului de garanie altor organizaii sub orice contract, deoarece
acestea se bazeaz pe condiiile contractuale stabilite cu cumprtorii n contractul de vnzare i
asigur calitatea bunurilor livrate.
Cu toate acestea, entitatea-productor poate determina organizaiile autorizate prin contract
s accepte cereri de la clieni, precum i s efectueze lucrri de reparaii i ntreinere a bunurilor
vndute de ctre productor. Aceste lucrri se efectueaz de entitatea-productor, n conformitate
cu obligaiile stabilite n contract cu clienii pentru a asigura produse de calitate, dar cu
implicarea serviciilor externe (centre de ngrijire). Costul reparaiilor efectuate de ctre centrul
de ngrijire nu l suport cumprtorul, ci entitatea-productor n baza contractului ncheiat cu
organizaia ter.
n acest caz, centrele de ngrijire efectueaz lucrri care reprezint o parte din activitatea pe
care o desfoar entitatea-productor, aceasta din urm avnd angajamentul de a asigura
calitatea bunurilor vndute.
Prestarea serviciilor i executarea lucrrilor de ntreinere i reparaie de ctre centrele de
ngrijire se realizeaz n baza contractului de antrepriz, prin care entitatea-vnztor va plti
preul convenit n contract [21, art.946]. Acest tip de contracte este ncheiat n favoarea unei tere
persoane: entitatea-productor pltete centrului de ngrijire pentru serviciile furnizate
cumprtorului.
n conformitate cu contractul ncheiat cu entitatea-productor, reparaia pe durata garaniei,
pentru proprietarii mijloacelor fixe, va fi efectuat gratis. Astfel, costul serviciilor de reparaie
efectuate de ctre centrul de ngrijire va fi achitat de organizaia productoare, care este clientul
serviciilor de reparaie pe parcursul termenului de garanie.
n mod schematic, procesul circulaiei documentelor n contabilitatea unui centru de
deservire auto este prezentat n figura. 2.5.
73
Cerere pentru examinarea cererii Ordin
reparaie clientului privind de executare
reparaia mijlocului a lucrrilor
de transport auto
Transmiterea lucrrilor spre
examinarea cererii executare organizaiilor tere
clientului privind reparaia
mijlocului de transport auto
Primirea
serviciilor
Trecerea la
Ordin decontarea
cheltuieli/costuri
de executare pieselor de schimb
a materialelor i OMVSD
a lucrrilor de la depozit
consumate
Fig. 2.5. Circulaia documentelor primare n cadrul centrului de ngrijire auto

n cazul reparaiilor mijloacelor fixe pe termen de garanie, apare problema contabilizrii
materialelor (pieselor de schimb) utilizate de ctre centrele de deservire. Vom examina, n
continuare, unele particulariti ale evidenei pieselor de schimb i de reflectare a operaiunilor
economice n cadrul unitilor de producere a mijloacelor de transport auto i de acordare a
serviciilor de garanie de ctre acestea.
Se cuvine remarcat faptul c contabilizarea unor astfel de operaiuni depinde de condiiile
stipulate n contractul privind serviciile de garanie, n care pot fi specificate diferite variante de
asigurare cu piese de schimb, inclusiv cele principale:
1. Productorul ofer piese de schimb companiei de deservire auto, fr ca entitatea-
vnztor s achite preul lor.
2. Livrarea pieselor de schimb se efectueaz contra plat de ctre entitatea-productor n
baza unui contract ncheiat separat.
3. Achiziionarea pieselor de schimb se efectueaz n mod independent de ctre centrul de
ngrijire auto.
n continuare, examinm aceste variante.
Varianta I. Considerm c compania de ngrijire auto trebuie s reflecte piesele de schimb
primite n contul extrabilanier 922 Materiale primite spre prelucrare, deoarece acestea nu
trec n proprietatea entitii. n mod corespunztor, n contabilitatea entitii-productor, piesele
de schimb trebuie nregistrate ca stocuri n contul 211 Materiale, subcontul 2117 Materiale
transmise spre prelucrare. n cadrul acestei opiuni, n contract, de regul, entitatea-
productor impune unele condiii suplimentare de raportare a termenului cu privire la utilizarea
pieselor de schimb.
n ceea ce privete caracterul de donaie a pieselor de schimb, trebuie remarcat faptul c
acestea sunt condiionate, deoarece preul, stabilit la mijlocul de transport auto, de ctre entitatea
74
care l produce, include costul pieselor de schimb, care sunt susceptibile de a fi utilizate n
perioada de garanie. Astfel, provizioanele pentru reparaiile pe parcursul termenului de garanie
se vor constitui la entitatea-productor, prin articolul de calcul, fiind incluse n preul de achiziie
al automobilului i valoarea pieselor de schimb, n medie, consumate la reparaia pe termenul de
garanie al automobilelor vndute.
n contabilitatea entitii productoare, constituirea provizioanelor se va reflecta ca
majorare simultan a cheltuielilor comerciale i a provizioanelor aferente cheltuielilor i plilor
preliminare. Aceast sum se va micora pe msura nregistrrii consumului efectiv de materiale
pentru reparaie n baza informaiei primite de la centrul de ngrijire auto privind utilizarea
pieselor de schimb pe perioada dat, schematic, fiind prezentate n figura 2.6.
Debit 2115 Credit Debit 2117 Credit Debit 538 Credit Debit 712 Credit
intrri utilizri intrri utilizri utilizri constituiri majorri
Transmiterea Utilizarea provizioanelor Constituirea

pieselor de schimb (consumul efectiv de materiale provizioanelor
entitii-vnztor pentru reparaia pe garanie, n pentru asigurarea
baza datelor primite de la centrul obligaiilor pe
de ngrijire) parcursul termenului
de garanie
Fig. 2.6. Corelarea dintre conturile contabile n cazul livrrii gratuite

a pieselor de schimb
Varianta a II-a. Se vor ncheia dou contracte separate de ctre cele dou pri (productor
i centrul de deservire auto): unul pentru aprovizionarea cu mijloace de transport auto, altul
pentru furnizarea pieselor de schimb. Aceast variant este caracteristic relaiilor existente ntre
vnztor-rezident i productor-nerezident. Deoarece, n aceast versiune a relaiei ntre
productor i vnztor, obligaiile de garanie i revin iari productorului, atunci materialele
primite de la acesta vor fi nregistrate, de asemenea, n contul extrabilanier la entitatea de
ngrijire auto. Diferena fa de prima opiune const n faptul c, n acest caz, piesele de schimb
vor fi furnizate pe msura executrii lucrrilor de reparaie. Respectiv, nu se vor constitui
provizioane, iar cheltuielile pentru reparaia pe parcursul perioadei de garanie, restituite
companiei de ngrijire auto, se vor reflecta la cheltuielile perioadei la entitatea-productor.
Schematic consumul pieselor de schimb pentru reparaie pe termen de garanie (conform
variantei a II-a) este generalizat n figura 2.7.
75
2115 Piese transmiterea 2117 Materiale transmise 712 Cheltuieli
Dt de schimb Ct pieselor de Dt pentru prelucrare Dt comerciale Ct
schimb Ct
intrri utilizri entitii- intrri utilizri majorri micorri
vnztor
Fig. 2.7. Corelarea dintre conturile contabile n cazul livrrii contra plat
a pieselor de schimb
Varianta a III-a. Contractul de acordare a serviciilor pe perioada de garanie poate s

prevad rambursarea de ctre productor a costului pieselor de schimb, n plus, fa de costul
serviciilor de reparaie a mijloacelor fixe pe perioada de garanie. n conformitate cu condiiile
specifice, n aceast versiune, materialele primite se vor reflecta n contabilitate prin nregistrarea
contabil:
Debit 211 Materiale, subcontul 2115 Piese de schimb
Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
Trebuie menionat faptul c varianta a III-a poate fi aplicat numai n cazurile cnd centrul
de ngrijire auto prezint factura productorului, n care este indicat numai valoarea pieselor de
schimb utilizate pentru reparaii.
n caz contrar, n factura eliberat, va fi indicat valoarea total a serviciilor prestate, care
va fi reflectat n conturile de venituri, cheltuieli i rezultate financiare, indiferent de faptul dac
entitatea prestatoare de servicii va nregistra sau nu profit n urma efecturii lucrrilor.
Consumul materialelor pentru reparaia mijloacelor fixe pe parcursul termenului de
garanie, conform variantei a III-a de eviden, este prezentat schematic n figura 2.8.
n practica contabil a entitilor, deseori, este discutabil ntrebarea, dac la firmele
prestatoare de servicii (centrele de ngrijire) apar probleme referitoare la aplicarea TVA la
valoarea serviciilor de ntreinere i reparaie a mijloacelor fixe n perioada de garanie.
Actualmente, Codul Fiscal nu reglementeaz, n mod special, aceste probleme. Considerm
c, n acest caz, relaia dintre productor i centrul de deservire reprezint o livrare de servicii
impozabil cu TVA, cu toate c nlturarea deficienelor se realizeaz la bunurile care aparin
unei tere persoane (cumprtor). O alt situaie survine n cazul n care comerciantul (dealer)
unui productor strin ofer servicii de reparaie pe perioada termenului de garanie la bunurile
vndute. n acest caz, de asemenea, din punct de vedere al TVA, ar trebui s fie luate n
considerare relaiile dintre productorul strin i distribuitorul autohton. n conformitate cu
prevederile Codului Fiscal, locul livrrii serviciilor se consider locul prestrii efective a
76
serviciilor. Prin urmare, la valoarea acestor servicii prestate, se va aplica TVA la cota standard
[22, art.111]. Piesele de schimb importate pentru prestarea acestor servicii vor fi supuse TVA la
import.
n opinia noastr, relaia aprut ntre vnztorul i proprietarul bunurilor, n momentul
efecturii reparaiei pentru utilizarea crora a fost stabilit perioada de garanie, nu poate fi
tratat ca un obiect independent de impozitare cu TVA.
Furnizorul pieselor Furnizorul de bunuri

de schimb (productorul)
valoarea pieselor
Dt 52111 Ct Dt 2115 Ct de schimb indicate Dt 52112 Ct
n factura eliberat
micorri intrri utilizri majorri
productorului de
ctre centrul de
ngrijire
Furnizorul pieselor Furnizorul de bunuri

de schimb (productorul)
Dt 52111 Ct Dt 2115 Ct Dt 811 Ct Dt 611 Ct Dt 52112 Ct

majorri micorri intrri utilizri majo decon majo decon majorri
rri tri rri tri
113, 124
531
Dt 711 Ct Dt 351 Ct
533 maj. dec. maj. dec.
Dt Ct
maj. mic.
Dt 813 Ct
majorri decontri
Fig. 2.8. Corelarea dintre conturile contabile n cazul procurrii pieselor de schimb
de ctre centrul de ngrijire
n baza celor expuse mai sus, considerm c, pentru elucidarea problemelor privind modul
de aplicare a TVA la valoarea serviciilor de reparaie pe perioada de garanie, este necesar s fie
examinate dou condiii de baz, care trebuie stabilite n actele normative n vigoare, i anume:
prestarea serviciilor de deservire i reparaii ale bunurilor strict n termenul de garanie
indicat;
prestarea serviciilor de deservire i reparaii ale bunurilor pe parcursul termenului de
garanie fr plat suplimentar.
77
n procesul exploatrii mijloacelor de transport, sistematic, apar operaiuni de deservire
tehnic a acestora, al cror mod de contabilizare este condiionat, n opinia noastr, de doi factori
principali:
1) componena lucrrilor aferente deservirii tehnice;
2) modul de efectuare a lucrrilor de deservire tehnic.
Componena lucrrilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de transport nu este
reglementat sub aspect normativ. n conseicn, n practica contabil, survin probleme privind
delimitarea acestor lucrri de reparaii i deservire a mijloacelor de transport. Acest fapt este
foarte important, deoarece cheltuielile aferente ngrijirii tehnice nu se limiteaz la scopuri fiscale,
iar cheltuielile de reparaie se recunosc ca deduceri n limita stabilit de Codul Fiscal [22, art.27].
n opinia noastr, deservire tehnic a mijloacelor de transport trebuie s includ lucrrile
privind controlul efectuat pentru asigurarea securitii traficului rutier, precum i lucrrile
privind meninerea strii exterioare, alimentarea cu combustibil, uleiuri i alte substane lichide,
iar pentru unele tipuri de transport auto prelucrarea sanitar a caroseriei; lucrrile privind
controlul i diagnosticarea, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de gresare i alte lucrri
privind prentmpinarea i depistarea defectelor.
ngrijirea tehnic a mijloacelor de transport poate fi efectuat de ctre entitile tere,
serviciile activitilor auxiliare ale entitii sau nemijlocit de ctre angajai la locul exploatrii
mijloacelor de transport. Trebuie de menionat c Planul de conturi actual nu conine nregistrri
contabile aferente operaiunilor de deservire tehnic a mijloacelor de transport.
Dup prerea noastr, n cazul efecturii lucrrilor de deservire tehnic de ctre entiti i
persoane tere, valoarea acestora urmeaz a fi nregistrat ca majorare simultan a costurilor
i/sau a cheltuielilor perioadei curente i a datoriilor fa de antreprenori i ali creditori.
Dac deservirea tehnic a mijloacelor de transport se efectueaz de ctre secia de reparaii,
costurile aferente trebuie acumulate ntr-un cont de gestiune distinct (de exemplu, contul 812), cu
decontarea ulterioar la costurile i/sau cheltuielile perioadei curente, n funcie de locul
exploatrii mijlocului de transport. Costurile i/sau cheltuielile aferente deservirii tehnice a
mijloacelor de transport, efectuate de ctre angajaii entitii la locul de exploatare a acestora,
trebuie contabilizate nemijlocit n debitul conturilor de costuri/cheltuieli i creditul conturilor de
eviden a materialelor, datoriilor fa de personal, organele de asigurri sociale i medicale i
ali creditori etc.
Schema complex de nregistrri contabile aferente operaiunilor de ngrijire tehnic a
mijloacelor de transport este prezentat n anexa 8.
78
Informaiile privind cheltuielile de deservire tehnic a mijloacelor de transport cu o
pondere semnificativ n totalul cheltuielilor entitii urmeaz a fi prezentate distinct n Raportul
de profit i pierdere, n anexa la acesta i/sau n nota explicativ.
2.3. Particularitile contabilitii costurilor ulterioare eligibile pentru capitalizare
Costurile ulterioare reprezint costurile aferente mbuntirii strii obiectelor de mijloace

fixe i obinerii beneficiilor economice suplimentare. Acestea cuprind cheltuielile/costurile
privind modernizarea, reconstrucia, utilarea suplimentar, construcia suplimentar i alte lucrri
legate de mbuntirea strii obiectelor de mijloace fixe. Modul de contabilizare a costurilor
ulterioare este reglementat de SNC 16 i explicat n Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16.
Unele probleme ale contabilitii costurilor ulterioare sunt abordate n lucrrile cercettorilor
autohtoni i strini [113, p.59].
Totodat, aspectele aferente divizrii cheltuielilor n curente i ulterioare, modul de
capitalizare a costurilor n valoarea obiectelor de mijloace fixe, modificarea duratei de via utile
a acestor obiecte, n urma costurilor ulterioare, nu sunt reglementate n mod normativ i nu sunt
abordate suficient n literatura de specialitate.
n conformitate cu Comentariile cu privire la aplicarea SNC 16, ntreprinderea este sigur
de obinerea avantajului economic suplimentar, n cazul cnd acest lucru este argumentat, din
punct de vedere economic (exist calcule care confirm mbuntirea strii obiectului de
mijloace fixe dup modernizarea (reconstrucia) acestuia i restabilirea proprietilor pierdute
integral sau parial) [24, par.15]. n acest context, considerm c noiunea restabilire (care
literar nseamn aducere la starea iniial) se identific, n mod greit, cu noiunile de
reconstrucie i modernizare [24].
n Dicionarul explicativ al limbii romne, se dau urmtoarele definiii ale noiunilor
nominalizate: restabilire aducere la starea iniial normal; modernizare aducere n
conformitate cu cerinele n vigoare prin perfecionare; reconstrucie transformare radical,
organizarea unui lucru pe principii noi [39].
Dup prerea noastr, sub aspect contabil, noiunile de restabilire i mbuntire trebuie
definite astfel:
restabilirea mijloacelor fixe aducerea lor la starea iniial, care, din anumite cauze, a fost
perturbat, prin reparaie;
mbuntirea mijloacelor fixe modificarea indicatorilor i caracteristicilor lor tehnico-
economice prin modernizarea (pentru utilaje i maini) sau reconstrucia (pentru cldiri i
construcii) lor.
79
Urmtoarea problem este asociat cu necesitatea de a delimita cheltuielile n curente i
capitale. ns, n niciun document normativ, nu se indic clar, dup care criterii urmeaz s fie
efectuat o asemenea delimitare. Aceast problem apare, n special, n cazul costurilor
ulterioare la mijloacele fixe existente. n acest caz, toate cheltuielile unei entiti, legate cu
mijloacele fixe (cu restabilirea sau extinderea lor), reprezint o dezafectare a resurselor, legat cu
nnoirea sau ntreinerea utilajului, lrgirea produciei etc. La rndul lor, cheltuielile suportate
urmeaz s fie incluse n componena cheltuielilor perioadei curente sau s fie capitalizate.
Deseori, entitile, iniial, suport cheltuieli i numai dup aceasta decid dac acestea vor fi sau
nu capitalizate.
n ce cazuri costurile (cheltuielile) pentru reparaia mijloacelor fixe urmeaz a fi
capitalizate n evidena contabil? Aceast ntrebare este adresat frecvent de contabilii i
auditorii care vor s respecte prevederile SNC 16 i s ia decizii obiective i argumentate
economic.
Dispoziiile SNC 16 i ale Comentariilor privind aplicarea SNC 16 conin reguli a cror
cunoatere permite identificarea situaiilor n care capitalizarea (necapitalizarea) cheltuielilor
pentru reparaiile mijloacelor fixe este necesar.
n SNC 16, se menioneaz urmtoarele: cheltuielile pentru asistena tehnic, ntreinerea
i reparaia curent a mijloacelor fixe sunt necesare pentru meninerea obiectului n stare normal
de funcionare, adic pentru pstrarea parametrilor lui tehnici, a proprietilor de exploatare n
procesul de producere a mrfurilor i prestare a serviciilor n volum constant pe parcursul ntregii
durate de folosire util. Prin urmare, consumurile (cheltuielile) menionate sunt necesare pentru
obinerea constant a avantajelor (profitului) economic n volum neschimbat pe tot parcursul
exploatrii utilajului, echipamentului, mijloacelor de transport i nu conduc la prelungirea acestei
perioade. n consecin, astfel de costuri (cheltuieli) nu trebuie supuse capitalizrii [89, p.25].
Exist ns i o excepie de la aceast regul. n punctul 13 al SNC 16, se stabilete c, n
valoarea de intrare a obiectului nregistrat al activelor materiale pe termen lung se includ i
cheltuielile pentru aducerea lui n stare funcional pentru presupusa utilizare conform
destinaiei, ns nu se indic despre ce cheltuieli este vorba. Prevederile SNC 16 explic expres
c valoarea de intrare a cldirilor i construciilor achiziionate, pe lng valoarea de cumprare
i alte elemente, conine i cheltuielile de reparaie legate de aducerea acestora n stare de
funcionare i nu are importan ce fel de reparaie este necesar pentru aducerea obiectului
mijloacelor fixe n stare de funcionare: curent sau capital [89, p.15].
Prin urmare, dac obiectul mijloacelor fixe este achiziionat de entitate, primit cu titlu
gratuit, n contul aporturilor n capitalul statutar, sau pe calea schimbului, iar utilizarea lui,
conform destinaiei fr o reparaie este imposibil, atunci costurile pentru reparaie se
80
capitalizeaz prin includerea lor n valoarea de intrare. Conform SNC 16 capitalizarea acestor
costuri se permite n limita valorii de recuperare a mijlocului fix reparat. Aceast abordare
contravine prevederilor IAS 16 care nu limiteaz mrimea costurilor eligibile pentru capitalizare.
Totodat, valoarea contabil a mijloacelor fixe reparate poate fi corectat la finele perioadei de
gestiune, n cazul recunoaterii pierderii din depreciere. Considerm c aceast prevedere din
IAS 16 trebuie inclus n reglementrile contabile naionale i aplicat n practica contabil a
entitilor autohtone. Aceasta va asigura veridicitatea i comparabilitatea informaiilor privind
costurile ulterioare att la nivel naional, ct i internaional.
Evident, valoarea obiectului mijloacelor fixe pn la punerea lui n exploatare i
cheltuielile legate de achiziie trebuie s fie contabilizate ca active materiale n curs de
execuie cu ntocmirea nregistrrilor contabile prezentate n tabelul 2.7.
Tabelul 2.7 nregistrri contabile privind intrarea i reparaia
mijloacelor fixepn la punerea n funciune
Nr. Denumirea operaiilor Corespondena conturilor
crt. Debit Credit
1 2 3 4
1. Achiziionarea, intrarea n contul aportului n capitalul statutar, cu 121 521, 539, 313, 622,
titlu gratuit, sub form de subvenie a obiectului mijloacelor fixe 342 etc.
2. Reflectarea cheltuielilor pentru livrarea obiectului mijloacelor fixe 121 521, 539, 227 etc.
3. Reflectarea trecerii n cont a sumei TVA aferent operaiunilor de 534 521, 539
procurare i schimb al obiectului mijloacelor fixe*
4. Reflectarea cheltuielilor pentru reparaia (curent, capital) a 121 521, 539, 812, 211,
obiectului mijloacelor fixe 531, 533 etc.
5. Reflectarea trecerii n cont a sumei TVA aferent cheltuielilor de 534 521, 539
reparaie a obiectului n antrepriz
6. Intrarea obiectului reparat n componena mijloacelor fixe la
valoarea de intrare (valoarea de cumprare, cheltuielile pentru
livrare, cheltuielile pentru reparaii):
a) n limitele valorii de recuperare 123 -
b) pentru suma care depete valoarea de recuperare 721 -
c) pentru suma total - 121
*Cu excepia cazului de intrare a obiectului n contul aportului n capitalul statutar.
Modul de contabilizare a tranzaciilor de achiziionare i reparaie a unui obiect de mijloc
fix este ilustrat n urmtorul exemplu.
Exemplul 2.14. Artizana SA a achiziionat un autocamion la preul de 56 000 lei, TVA
11 200 lei. Pn la punerea n funciune, acest mijloc de transport a fost reparat n antrepriz.
Cheltuielile pentru reparaie au constituit 19 600 lei (fr TVA), iar valoarea de recuperare
77 000 lei.
Conform datelor din acest exemplu, urmeaz s fie ntocmite nregistrrile contabile,
prevzute n tabelul 2.8.
81
Tabelul 2.8. nregistrrile contabile aferente achiziionrii
i reparaiei autocamionului
crt. (lei) debit credit
1. nregistrarea automobilului n componena activelor
materiale n curs de execuie la preul de procurare,
fr TVA 56 000 121 521, 539
2. Trecerea n cont a sumei TVA 11 200 534 521, 539
3. Reflectarea serviciilor de reparaie a autocamionului

prestate de antreprenori, la valoarea fr TVA
19 600 121 521, 539
4. Trecerea n cont a sumei TVA 3 920 534 521, 539
3. Reflectarea punerii n funciune a autocamionului 75 600 123 121

(56 000 lei + 19 600 lei)
Dac preul de procurare, plus cheltuielile pentru reparaia obiectului, ar fi depit

substanial valoarea de recuperare (ar fi depit pragul de importan semnificativ 5%), atunci
suma depirii ar fi trebuit recunoscut ca fiind cheltuieli ale perioadei.
S presupunem c valoarea de recuperare este egal cu 70 000 lei, atunci suma depirii va
constitui 5 600 lei (75 600 70 000). La punerea n funciune a autocamionului, nregistrarea
contabil (3), n tabelul 2.7, ar trebui s fie prezentat n felul urmtor:
debit contul 123 Mijloace fixe 70 000 lei;
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii 5 600 lei;
credit contul 121 Active materiale pe termen lung 75 600 lei.
O astfel de limitare a capitalizrii cheltuielilor pentru reparaia mijloacelor fixe pn la
punerea lor n funciune reiese din cerinele principiului prudenei: s nu fie exagerat valoarea
activelor. Astfel, n momentul recunoaterii activului, valoarea lui nu trebuie s depeasc
valoarea rezonabil valoarea de recuperare.
n conformitate cu SNC 16, reparaia capital a mijloacelor fixe poate fi realizat:
a) pentru meninerea lor n stare normal de funcionare;
b) n scopul creterii duratei de funcionare util;
c) n scopul creterii randamentului, vitezei de prelucrare a obiectelor muncii etc.
[89, par.26].
Cheltuielile pentru reparaia mijloacelor fixe, realizat n cazul a) pentru meninerea lor
stare normal de funcionare nu se capitalizeaz i se iau n eviden n corespundere cu
cerinele SNC 3, n funcie de destinaia utilizrii obiectului corespunztor. n cazurile b) i c),
costurile (cheltuielile) pentru reparaia capital a mijloacelor fixe se capitalizeaz, deoarece se
82
consider c asemenea reparaie contribuie la obinerea beneficiului economic suplimentar n
comparaie cu cel estimat de entitate la recunoaterea iniial a activului.
Dac reparaia obiectului mijloacelor fixe nu va majora, randamentul acestuia, durata de
funcionare util nu va reduce costurile de producere a bunurilor, de prestare a serviciilor sau alte
cheltuieli, atunci aceste costuri (cheltuieli) de reparaie se consider cheltuieli ale perioadei n
care au avut loc lucrrile de reparaie, n funcie de destinaia utilizrii obiectului supus
reparaiei.
Complexitatea problemei privind capitalizarea (necapitalizarea) costurilor ulterioare
const, n primul rnd, n nelegerea corect a condiiilor de la entitate, n cazul crora reparaia
va conduce la obinerea de beneficii economice suplimentare.
Aceast cretere poate fi stabilit n baza sporirii randamentului utilajelor, echipamentelor,
a vitezei de circulaie i prelucrare a materialelor, materiilor prime, la reducerea costurilor. Dup
ntocmirea Actului de predare-primire a mijloacelor fixe reparate i modernizate, specialitii
(inginerii, mecanicii, tehnologii etc.) trebuie s efectueze calculele necesare i s le anexeze la
actul indicat. Aceste calcule permit formularea urmtoarei concluzii: reparaia capital efectuat
genereaz avantaje economice suplimentare. Prin urmare, cheltuielile pentru reparaii se
capitalizeaz.
Dac, ns, reparaia nu a condus la mbuntirea parametrilor de exploatare a utilajelor,
echipamentelor reparate, atunci trebuie precizat modalitatea de stabilire a duratei de via util
a lor.
Dac va spori sau nu reparaia obiectului mijloacelor fixe durata lui de via util, depinde
de condiiile stabilirii acestei durate. Dac la intrarea obiectului n componena mijloacelor fixe
durata lui de via util este determinat cu luarea n calcul a necesitii reparaiei cu scopul
obinerii beneficiilor economice suplimentare, atunci realizarea acesteia (la momentul respectiv)
nu conduce la creterea duratei de via util.
Ca urmare a reparaiei, entitatea nu va obine un beneficiu economic suplimentar. Aceast
situaie este dezvluit n exemplul 2.14.
Exemplul 2.15. n luna august 2011, SA Ionel a achiziionat i-a pus n funciune o
main de cusut computerizat. n aceeai lun, aceasta a fost pus n exploatare. Durata de
via util a mainii este de 10 ani, cu condiia c va fi supus unei reparaii ce va conduce la
obinerea beneficiilor economice suplimentare. Entitatea intenioneaz s produc la aceast
main 952 000 de uniti. Dac reparaia mainii de cusut executat n al aselea an de
exploatare nu va mbunti parametrii ei tehnici i de funcionare, iar durata precizat dup
aceast reparaie va fi egal cu 5 ani, ceea ce constituie n total 10 ani, atunci aceast reparaie
nu va spori durata ei de via util i, corespunztor, nu va conduce la obinerea beneficiilor
83
economice suplimentare fa de cele estimate la recunoaterea iniial a mainii. Numrul de
uniti produse de entitate nu se va schimba (952 000 de uniti).
Din aceste considerente, nu exist motive economice de a capitaliza cheltuielile pentru
reparaia capital i ele trebuie recunoscute drept cheltuieli sau costuri, n funcie de destinaia
utilizrii mijloacelor fixe reparate. Totodat, entitatea va efectua nregistrrile contabile
necesare:
a) n funcie de metoda de realizare a lucrrilor de reparaii (n antrepriz sau n regie); la
lucrrile n regie se ine cont i de locul efecturii n subdiviziunea (secia) de reparaie sau la
locurile de pstrare (exploatare) a mijloacelor fixe;
b) n funcie de uniformitatea executrii lucrrilor de reparaii pe parcursul anului de
gestiune;
b1) n cazul realizrii lucrrilor de reparaie mai mult sau mai puin uniform pe parcursul
anului, entitatea va reflecta costurile (cheltuielile) pentru reparaie n sumele lor efective;
b2) n cazul realizrii lucrrilor de reparaie neuniforme pe parcursul anului:
- dac volumul lucrrilor de reparaii, conform bugetului i graficului, se realizeaz n
primele luni ale anului, este rezonabil contabilizarea costurilor de reparaii drept cheltuieli
anticipate cu includerea lunar n componena costurilor i cheltuielilor, n funcie de destinaia
utilizrii mijloacelor fixe, n mrime de 1/12 parte din suma bugetului anual pentru reparaii;
- dac volumul lucrrilor de reparaii, conform bugetului i graficului, sunt prevzute
pentru executare n ultimele luni ale anului, entitatea urmeaz s constituie provizioane n
mrime de 1/12 parte din suma anual a costurilor i cheltuielilor pentru reparaia mijloacelor
fixe.
n cazul n care, la recunoaterea iniial a obiectului mijloacelor fixe, entitatea stabilete
durata de via util, fr necesitatea efecturii reparaiei ce va conduce la obinerea beneficiilor
economice suplimentare, iar, de fapt, aceasta a fost efectuat, atunci o astfel de reparaie va
conduce la creterea duratei de via util a obiectului. Ca urmare, entitatea, dup efectuarea
reparaiei, va obine beneficii economice suplimentare, n comparaie cu volumul planificat la
recunoaterea iniial (exemplul 2.15).
Exemplul 2.16. n continuare, modificm cteva condiii din exemplul 2.14. Entitatea
stabilete durata de via util a mainii de cusut 6 ani, fr efectuarea reparaiei. Se
presupune c, n aceast perioad, se vor produce 570 000 de uniti. ns, n al aselea an de
exploatare, n loc s fie procurat o nou main cu aceeai destinaie, s-a decis ca vechea
main s fie supus reparaiei, dup care ea va servi entitii nc 5 ani, n decursul crora se
planific obinerea suplimentar a 470 000 de uniti.
84
Conform condiiilor acestui exemplu, reparaia mainii de cusut conduce la creterea
duratei de via util, prin urmare, la obinerea beneficiilor economice suplimentare, adic cu
470 000 de uniti mai mult dect s-a planificat la recunoaterea ei iniial (570 000 de
uniti). n virtutea acestui fapt, cheltuielile pentru reparaia obiectului sunt supuse capitalizrii,
adic se refer la creterea valorii contabile a mainii reparate (exemplul 2.16).
Exemplul 2.17. Utiliznd datele din exemplele 2.14 i 2.15, s presupunem c valoarea de
intrare a mainii de cusut este de 135 000 lei, valoarea rezidual estimat 3 000 lei, valoarea
uzurabil 132 000 lei, suma uzurii anuale 22 000 lei (132 000 : 6), uzura lunar 1 833,33
lei (22 000 : 12).
Dac reparaia mainii a fost terminat la 10 mai, la expirarea a 5 ani de exploatare, atunci
suma uzurii acumulate constituie 124666,64 lei [(1833,33 lei x 4 ani + 22 000 lei x 5 ani) +
(1833,33 lei x 4 ani)]. Valoarea contabil a mainii pn la reparaie era egal cu 10333,36 lei
(135 000 lei 124666,64 lei), cheltuielile pentru reparaie au constituit 39 000 lei, iar valoarea de
recuperare 53 000 lei. Dac vom capitaliza toate cheltuielile efectuate pentru reparaia capital,
atunci valoarea contabil corectat a mainii va constitui 49333,36 lei (10333,36 lei + 39 000
lei), adic mai puin dect valoarea de recuperare. Prin urmare, poate fi capitalizat ntreaga
sum a cheltuielilor pentru reparaia obiectului. Totodat, dac valoarea de recuperare a
strungului este egal cu 45 000 lei, poate fi capitalizat doar suma de 34666,64 lei [39000 lei
(49333,36 lei 45 000 lei)].
Trebuie menionat faptul c obinerea beneficiilor economice suplimentare n urma
reparaiei (dac reparaia nu a fost prevzut n momentul determinrii duratei de via util la
recunoaterea iniial) nu se poate estima n mod credibil pentru toate obiectele mijloacelor fixe.
De exemplu, n cazul cldirilor i construciilor, entitatea nu va obine niciun fel de beneficii
economice directe. ns aceasta nu nseamn c costurile (cheltuielile) pentru reparaia lor nu pot
fi capitalizate. Ca baz pentru capitalizarea lor servete prelungirea termenului de exploatare, n
decursul cruia aceste obiecte din aceste grupe i ndeplinesc funciile, asigur desfurarea
normal a activitii entitii.
Regulile descrise mai sus pentru capitalizarea (necapitalizarea) costurilor (cheltuielilor),
pentru reparaia mijloacelor fixe sunt aplicabile i n cazul costurilor (cheltuielilor) aferente:
- modernizrii utilajului, echipamentului;
- extinderii i reconstruciei entitii;
- altor aciuni orientate spre creterea productivitii seciilor, entitii, spre eliminarea
punctelor slabe n procesul de coordonare a capacitilor de producie, spre reducerea costului
mrfurilor i serviciilor etc.
85
Pentru soluionarea acestei probleme, specialitii contabili trebuie s dispun, n
momentul terminrii reparaiei efectuate cu scopul obinerii avantajelor economice suplimentare
a obiectului mijloacelor fixe, de informaii despre condiiile de determinare a duratei de via
util la recunoaterea iniial. Aceste informaii trebuie luate din fia de eviden a mijloacelor
fixe. n opinia noastr, acest registru al evidenei analitice a mijloacelor fixe este nvechit i nu
corespunde cerinelor SNC 16. Din aceste cauze, entitile nu indic, n fia de eviden a
mijloacelor fixe, condiiile de stabilire a duratei de via util a obiectului i, respectiv, nu pot
determina cnd trebuie capitalizate costurile (cheltuielile) pentru astfel de reparaii. n scopul
eliminrii acestui neajuns esenial i obinerii informaiilor necesare pentru soluionarea
problemei privind capitalizarea (necapitalizarea) costurilor (cheltuielilor) pentru reparaia
capital, propunem modernizarea formularului fiei de eviden a mijloacelor fixe cu includerea
informaiei aferente condiiilor de stabilire a duratei de via util.
Deseori, n practica contabil, apar situaii cnd entitile efectueaz diverse lucrri asupra
obiectelor care nc nu au fost date n exploatare. Astfel, agenii economici, reieind din
coninutul acestor lucrri, comit erori n calificarea lor ca lucrri de reparaie, crora, conform
Codului Fiscal, pot fi deduse, respectiv, micorndu-se venitul impozabil [22, art.27].
n continuare, vom examina acele erori tipice privind calificarea unor astfel de lucrri, att
din partea entitilor, ct i a organelor fiscale.
n afar de cheltuielile pentru reparaii, reconstrucii i modernizri, este necesar i
evidenierea unor cheltuieli, precum cele de aducere a obiectului n starea de lucru:
din punct de vedere tehnic, acestea pot fi considerate reparaie (adic restabilirea
funcionalitii obiectului),
n timp ce, n contabilitate i fiscalitate, astfel de cheltuieli trebuie s fie capitalizate (s
majoreze valoarea de intrare a obiectului).
Trebuie remarcat faptul c, conform SNC 16, valoarea de intrare a cldirilor i
construciilor speciale achiziionate contra plat const din valoarea de cumprare plus
cheltuielile legate de reparaie i aducerea acestora n stare de lucru. La maini i utilaje, valoarea
de intrare fiind egal cu valoarea de cumprare diminuat cu rabatul (reducerea) acordat, plus
cheltuielile de achiziie a acestora (asigurarea, taxele vamale, impozitele i taxele, cheltuielile de
transport), cheltuielile pentru montare, instalare, experimentare etc. Cele expuse sunt examinate
n baza urmtorului exemplu.
Exemplul 2.18. Ionel SA a procurat o main de bobinat pentru secia de producie,
care este n stare normal de funcionare. ns, entitatea a decis s efectueze reparaia acestui
mijloc fix pn la punerea n funciune, fr s modifice caracteristicile tehnice de baz ale
obiectului.
86
Considerm c, dac aceast main continua s funcioneze la entitatea-vnztor n
continuare, iar pe parcursul exploatrii ar aprea necesitatea de a fi reparat, atunci cheltuielile
aferente reparaiei pot fi deduse conform Codului fiscal [22, art.27].
i, totui, ce reprezint reparaia mainii de bobinat, care nu a fost dat n exploatare?
Aceasta reprezint nu altceva dect etapa de aducere a mijlocului fix n stare de lucru, n
care el poate s funcioneze. De aceea, cheltuielile date vor fi incluse n valoarea de intrare a
activului, care, ulterior, vor trece la cheltuieli prin sumele uzurii calculate.
Deseori, entitile procur cldiri care necesit reparaie cosmetic cu scopul utilizrii
lor n activitatea operaional. Aceast reparaie nu comport caracter capital, nu afecteaz nite
caliti tehnice-inginereti care vor fi asigurate, n urma efecturii acestei reparaii nu se modific
parametrii ncperii etc., reparaia fiind efectuat n antrepriz, lucrrile vor ncepe nemijlocit
dup semnarea, de ctre ambele pri, a actului de primire-predare a lucrrilor. Dup finalizarea
reparaiei, actele se transmit pentru efectuarea nregistrrii de stat i a transferului dreptului de
proprietate asupra cldirii. n aceast situaie, inevitabil, apar multiple probleme aferente
deducerii costurilor n scopuri fiscale.
Conform Codului Civil, cldirea se atribuie la obiectele imobile (imobil) [21, art.288]. Prin
contractul de vnzare-cumprare a imobilului, vnztorul se oblig s transmit n proprietatea
cumprtorului terenul, cldirea, edificiul, apartamentul sau alt tip de imobil [21, art.753].
Trecerea dreptului de proprietate asupra imobilului, conform contractului, urmeaz s fie supus
nregistrrii de stat [21, art.496] i dreptul de proprietate al cumprtorului asupra imobilului
apare din momentul nregistrrii de stat [21, art.499].
Conform Codului Civil, dac legislaia sau contractul ncheiat ntre pri nu prevede altfel,
obligaia vnztorului privind transmiterea bunului imobil cumprtorului se consider realizat
din momentul predrii obiectului i semnrii de ctre pri a documentului corespunztor (de ex.:
actul de primire-predare). n acest context, transmiterea bunului imobil poate fi realizat pn la
nregistrarea de stat a dreptului de proprietate. n situaia analizat, cldirea a fost transmis
cumprtorului n baza actului de primire-predare pn la obinerea dreptului de proprietate
asupra obiectului [21, art.760].
n primul rnd, este necesar s fie determinate condiiile care trebuie respectate pentru
reflectarea n contabilitate a obiectului imobil cu scopul atribuirii lui la mijloace fixe.
n conformitate cu SNC 16, se consider mijloace fixe activele materiale care corespund
concomitent urmtoarelor cerine:
1. Au o valoare unitar care depete limita stabilit de legislaia n vigoare (6000 lei);
87
2. Sunt destinate pentru utilizare mai mult de 12 luni n activitatea de producie, comercial
i alte activiti, pentru executarea lucrrilor i prestarea serviciilor, fie pentru darea n
arend (leasing, locaiune), fie n scopuri administrative;
3. Sunt controlate de ntreprindere, adic se afl n proprietatea acesteia sau sunt primite n
arend finanat (leasing financiar);
4. Pot genera avantaje economice viitoare;
5. Sunt perfectate cu documente care confirm procurarea i punerea n funciune a acestora
[95, p.6].
Costurile suplimentare legate de procurarea i pregtirea mijloacelor fixe pentru utilizare
(cu excepia sumelor TVA) se contabilizeaz, n prealabil, ca active materiale n curs de execuie
n coresponden cu conturile de datorii. Aceste active se deconteaz la includerea obiectelor n
componena mijloacelor fixe n baza documentelor ntocmite n modul cuvenit [89, par.21].
Actualmente, modul de contabilizare a cheltuielilor aferente drii n exploatare a
bunurilor imobile (includerii n componena mijloacelor fixe), nu sunt reglementate suficient sub
aspect normativ.
Considerm c, pentru contabilizarea obiectelor imobile efectiv exploatate, pentru care au
fost eliberate actele pentru nregistrarea de stat la organele respective, pot fi aplicate dou
modaliti de contabilizare:
1) reflectarea obiectului n componena activelor n curs de execuie, pn la data
nregistrrii de stat;
2) reflectarea obiectului n componena mijloacelor fixe cu evidenierea acestuia la un
subcont separat pn la data nregistrrii de stat.
Metoda aleas de entitate va fi menionat n politica de contabilitate a acesteia.
n acest mod, n exemplul analizat, cldirea va fi nregistrat la mijloace fixe, nu nainte de
a fi prezentate actele pentru nregistrarea de stat a drepturilor de proprietate. Pn la momentul
dat (ncepnd cu data semnrii actului de primire-predare), cldirea va fi nregistrat n
componena activelor materiale n curs de execuie.
Este necesar determinarea cheltuielilor entitii ce vor forma valoarea de intrare a cldirii
care urmeaz s fie reflectat n componena mijloacelor fixe. Conform SNC 16, valoarea de
intrare a obiectelor achiziionate contra plat de la ntreprinderi i tere persoane (cldiri i
construcii speciale) este egal cu valoarea de cumprare plus cheltuielile legate de reparaie i
aducerea acestora n stare de lucru [89, p.15]. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, costul
unui element de natura imobilizrilor corporale include preul de cumprare i taxele vamale
pltite, orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locul i n forma necesar pentru a
putea funciona n maniera dorit [46].
88
Conform datelor din exemplu, entitatea va ncepe lucrrile de reparaii imediat dup
semnarea actului de primire-predare. Dup cum s-a menionat anterior, aceasta nu poate fi
considerat data drii n exploatare a cldirii, i nu poate fi reflectat n eviden la contul 123
anticipat eliberrii actelor privind nregistrarea de stat. Astfel, considerm c aceste cheltuieli s
poarte denumirea corect de cheltuieli de aducere a obiectului n stare de lucru, i nu cheltuieli
de reparaie, pentru care propunem un subcont separat la contul 121 cu aceeai denumire.
Un studiu separat necesit modul de contabilizare a nlocuirii unor componente principale
ale unui mijloc fix. Conform prevederilor IAS 16, unele componente ale elementelor de
imobilizri corporale, peste un termen anumit, necesit nlocuire. Astfel de componente se
menioneaz recptuirea unui furnal, interiorul, scaunele, buctria, motorul unui avion etc.
Trebuie nteles c este vorba despre principalele componente ale unui mijloc fix. De exemplu, un
autocamion este compus din motor, cabin, caroserie, asiu (rama), un strung din carcas,
motor, partea lucrativ, cldirea temelie, perei, acoperi etc. n continuare, se menioneaz c
o entitate va recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul
prii nlocuite (componentului nlocuit) cnd acest cost apare, dac sunt ntrunite criteriile de
recunoatere. Valoarea contabil a prii (componentului) nlocuite este derecunoscut n
conformitate cu prevederile de derecunoatere ale IAS 16 [46, p.264].
n acest context, termenul nlocuire substituie i reparaia curent, i capital, i
modernizarea unui activ prin schimbul pieselor uzate cu cele noi, precum i scoaterea din
folosin a unui component i nlocuirea lui cu altul nou. n practica contabilitii, n majoritatea
cazurilor, termenul menionat se aplic pentru a exprima nlocuirea unui obiect complet uzat,
deteriorat, distrus, cu durata de via expirat, cu alt obiect.
nlocuirea unui mijloc fix cu altul necesit contabilizarea a dou grupe de operaiuni : de
ieire a celui ce se nlocuiete i de procurare i instalare a celui cu care se nlocuiete. Modul de
contabilizare a operaiunilor n cauz este profund studiat n literatura de specialitate. n toate
cazurile, costurile de creare a activului nou, conform IAS 16, sunt capitalizzate, dac sunt
realizate cerinele criteriilor de recunoatere a acestuia :
a) este posibil generarea de beneficii economice viitoare din utilizarea activului;
b) costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
Modul de contabilizare a componentelor principale ale unui mijloc fix necesit studii
separate. Cu regret, prevederile IAS 16 nu specific, n primul rnd, dac, pentru toate mijloacele
fixe, pot fi evideniate principalele componente sau nu; n al doilea rnd, care sunt criteriile n
conformitate cu care entitatea poate recunoate componentul respectiv ca activ separat; n al
treilea rnd, cum se determin durata de utilizare a mijlocului fix i se contabilizeaz costurile
89
ulterioare n cazul recunoaterii componentului respectiv ca activ separat. Situaia n cauz
provoac necesitatea soluionrii urmtoarelor probleme:
a) argumentarea economic a necesitii, posibilitii i raionamentului de a nregistra ca
obiecte de eviden unele componente ale unui mijloc fix la recunoaterea lui iniial;
b) modul de contabilizare a costurilor de nlocuire a componentelor unui mijloc fix n
cazul n care:
b1) componentele mijlocului fix, la recunoaterea lui iniial, au fost recunoscute drept
active separate;
b2) componentele unui mijloc fix, la recunoaterea iniial, nu au fost nregistrate ca
active separate i, respectiv, se recunosc dup executarea lucrrilor de nlocuire;
c) care este modul de capitalizare a costurilor de nlocuire, punnd la baz ntrunirea
criteriilor de recunoatere a beneficiilor economice de ctre principalul obiect, ale
componentului nlocuit, sau de ctre fiecare component nlocuit separat;
d) care este baza economic a capitalizrii costurilor (cheltuielilor) inspeciei tehnice n
aspectul realizrii prevederilor IAS 16 de recunoatere a unei imobilizri corporale.
n continuare, examinm aceste probleme.
n opinia noastr, n IAS 16, trebuie menionat c o entitate poate s recunoasc unele
componente ca active separate, dac mijlocul fix reprezint un obiect complex. Pentru a
determina modul de contabilizare a costurilor de nlocuire a unui component (unor componente),
a unui mijloc fix este necesar s se stabileasc dac componentul respectiv corespunde definiiei
obiectului de eviden (de inventar), sau nu. Actualmente, obiect de inventar se consider un
obiect de mijloace fixe cu toate amenajrile i dispozitivele respective sau un obiect din punct de
vedere constructiv separat (identificabil) pentru a ndeplini independent unele funcii, sau un
complex de obiecte constructiv articulate, prezentnd o unitate ntreag pentru executarea unor
lucrri concrete. ns aceast definiie este necesar de completat cu urmtoarele cerine ale
pretendentului respectiv la obiectul de eviden :
- durata de exploatare trebuie s fie diferit de durata de via a altor componente sau a
principalului obiect ca pri componente i aceast durat, credibil, poate fi
determinat;
- costul componentului respectiv poate fi determinat credibil.
Dac componentul respectiv nu corespunde acestor cerine (criterii), el nu poate fi
recunoscut ca obiect de eviden (de inventar) a mijloacelor fixe. n esen, o entitate poate s
recunoasc orice parte component a oricrui mijloc fix ca activ separat, ns aceast
recunoatere va fi neargumentat, deoarece problema n cauz va fi soluionat n baza prioritii
tehnicului asupra economicului. Problema determinrii obiectului de eviden a mijloacelor fixe
90
este destul de complicat, poart un caracter relativ i necesit un studiu separat pentru fiecare
grup omogen de mijloace fixe.
n Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale, problema n cauz este tratat
insuficient. De exemplu, pentru grupul de mijloace fixe Cldiri, drept obiect de eviden se
consider orice cldire cu construciile din curte (opronul, gardul, fntna, terenul asfaltat etc.),
dac acestea deservesc cldirea. Garajele sau depozitele construite pe terenul cldirii se
consider obiecte de eviden. Toate sistemele pentru exploatarea cldirii (inclusiv cazangeria),
de alimentare cu ap, cu gaze, de canalizare, reeaua electric, telefonic, de semnalizare, de
ventilare cu destinaie sanitar, canalele de ascensoare sunt considerate pri componente ale
cldirii [17, p.3]. Ne limitm cu acest grup de mijloace fixe, deoarece volumul este limitat.
Din cele expuse, rezult urmtoarele dou abordri: la determinarea unui obiect de
eviden a mijloacelor fixe, sunt puse :
a) comasarea elementelor componente ntr-un singur obiect i recunoaterea acestuia ca
activ conform Catalogului mijloacelor fixe i al activelor nemateriale;
b) diferenierea elementelor componente i recunoaterea fiecruia din ele ca active
separate conform IAS 16.
Prima abordare contribuie la micorarea numrului obiectelor de eviden a mijloacelor
fixe, ns, din punct de vedere economic, acestei abordri i sunt inerente urmtoarele neajunsuri:
a) stabilirea unei durate de via comune pentru toate elementele componente (dei
aceast durat e diferit), cu calcularea amortizrii aferente;
b) n cazul ieirii (casrii) sau nlocuirii unui element component, n contabilitate, se va
reflecta reparaia principalului obiect (cldirii). De exemplu, n cazul casrii gardului
din jurul cldirii i construciei unui nou gard, n contabilitate, se va nregistra
reparaia cldirii, pe cnd cldirea n realitate nu a suportat nicio lucrare de reparaie;
c) n loc de a capitaliza costurile de nlocuire n valoarea contabil a elementului
component nou (n cazul dat gardul) ce l-a nlocuit pe cel ieit, aceste costuri vor fi
atribuite la costuri sau cheltuieli curente n funcie de destinaia cldirii;
d) costurile de reparaie, inclusiv capital, a elementului component al principalului
obiect, la fel, vor fi atribuite la costuri sau cheltuieli curente, chiar i n cazul cnd
exist argumentare economic de a le capitaliza. De exemplu, a fost reparat capital
fntna cu noi amenajri, care nicidecum nu afecteaz nici durata de utilizare a
cldirii, nici spaiul ei ncptor.
Sintetiznd cele menzionate, se poate de conchis problema capitalizrii (necapitalizrii)
costurilor de nlocuire a unui component al principalului obiect de eviden, ce se rezolv n baza
91
realizrii cerinelor criteriilor de recunoatere a imobilizrilor corporale relativ acestui obiect
principal, i nu pentru fiecare component n parte.
Aplicarea abordrii a doua, n msura respectiv, va majora numrul obiectelor de
eviden. ns ea dispune de urmtoarele caracteristici avantajoase:
a) durata de via va fi stabilit, iar amortizarea va fi calculat pe fiecare component obiect
de eviden i pe principalul obiect separat;
b) nlocuirea fiecrui component se va contabiliza ca dou operaii separate : de ieire a
obiectului uzat i de creare (achiziie, construcie) a altui obiect cu capitalizarea
obligatorie a costurilor aferente acestuia;
c) costurile de nlocuire parial (de reparaie) vor fi contabilizate, punnd la baz
posibilitatea obinerii beneficiilor economice, cu/sau fr capitalizarea costurilor aferente,
soluionnd problema, n mod individual, pentru fiecare component separat.
Prin urmare, prioritatea aparine abordrii a doua. n acest context, propunem ca fiecare
element constructiv, cum ar fi gardul, fntna, opronul, depozitul, garajul, terenul asfaltat n
jurul cldirii constituie obiect separat de eviden a mijloacelor fixe. n mod similar, se poate
proceda i cu cazangeria individual care asigur nclzirea unei cldirii, respectiv i cu reelele
de alimentare cu ap, electrice, telefonice, de canalizare etc. Fiecare dintre aceste elemente
componente execut o funcie anumit n deservirea cldirii:
- este identificabil, iar
- durata de via este diferit de durata de via a cldirii sau a altui element i poate fi
stabilit credibil;
- costul credibil poate fi determinat.
Dac la recunoaterea iniial a obiectului principal (mijlocului fix) conform datelor din
documentele primare sau registrele de eviden analitic sunt ntrunite toate aceste cerine,
pentru fiecare component al mijlocului fix, atunci entitatea va recunoate acest component ca
imobilizare corporal (activ separat). n acest caz, contabilitatea costurilor de nlocuire total i
parial a unui component recunoscut ca activ separat semnificativ se simplific. Problema
capitalizrii sau necapitalizrii costurilor de reparaie capital a fiecrui component va fi
soluionat pentru fiecare component separat. Durata de exploatare a componentului respectiv va
fi stabilit individual i ea nu va depi durata de exploatare a obiectului de eviden principal.
Cnd, la recunoaterea iniial a obiectului respectiv ca activ, pentru componentele
acestuia, nu sunt realizate cerinele indicate mai sus, entitatea va nregistra numai un singur
obiect de eviden, fr recunoaterea componentelor acestuia. Se va determina un singur cost al
obiectului principal, fr a specifica costul fiecrui component al acestuia, o singur durat de
92
via, o valoare rezidual, o valoare amortizabil. Amortizarea se va calcula pe un singur obiect
de eviden (de inventar) recunoscut ca activ imobilizat.
Pe parcursul duratei de via a obiectului de eviden, este raional de separat:
a) nlocuirea parial a unui component al mijlocului fix: schimbul unor piese ale
motorului , sau a cabinei pentru un autocamion, utilaj sau a unor piese a cazangeriei
sau reparaia acoperiului unei cldiri etc.;
b) nlocuirea total a unui component al obiectului de eviden:
b1) fr recunoaterea componentului nou ca activ;
b2) cu recunoaterea componentului nou drept activ separat.
a) nlocuirea parial a unui component al unui mijloc fix.
n cazul nlocuirii pariale (a) a unui component, n condiiile n care acesta, la
recunoaterea iniziala, nu a fost nregistrat ca activ, sunt posibile lucrri de reparaie curent sau
capital a obiectului de eviden nregistrat ca activ. Dac durata de via a acestui obiect a fost
stabilit cu condiia acestei reparaii capitale (de exemplu, a motorului unui automobil sau a unui
strung), atunci, n ambele cazuri (reparaia curent i capital), nu va avea loc nicio capitalizare a
costurilor de nlocuire aferente. Cnd durata de via a obiectului de eviden este determinat cu
condiia fr a lua n considerare reparaia capital a componentului respectiv (nlocuire parial),
din care rezult prelungirea acestei durate, entitatea va capitaliza costurile aferente n valoarea
obiectului de eviden (a autocamionului, utilajului etc.), i nu a componentului reparat.
b) nlocuirea integral a unui component al obiectului de eviden a mijloacelor fixe.
(b1) fr recunoaterea componentului nou ca activ. Aceast nlocuire poate fi considerat ca
reparaie capital a obiectului de eviden (a unei cldiri, utilaj, mijloc de transport etc.).
Capitalizarea costurilor de nlocuire total va fi contabilizat ca i n cazul expus mai sus. ns,
n scopul respectrii principiului prudenei (de a nu admite supraevaluarea activelor), este
raional casarea costului componentului complet uzat i nlocuit din valoarea obiectului de
eviden. Suma costurilor de nlocuire spre capitalizare de limitat cu valoarea recuperabil a
mijlocului fix.
Unele probleme apar n cazul nlocuirii totale a unui component al unui obiect de
eviden cnd acest component, la recunoaterea iniziala, nu a fost recunoscut (cazul b1) ca activ,
separat, iar dup nlocuire acesta este nregistrat ca activ. Menionm c, n practica activitii
entitilor, astfel de situaii exist. Unii practicieni solicit n acest scop consultaii.
n opinia noastr, nlocuirea total a componentului respectiv, care nu a fost
recunoscut ca activ la recunoaterea iniial a mijlocului fix, necesit:
93
a) determinarea costului posibil al acestui component n baza valorii componentului nou
cu care este schimbat cel complet uzat , deteriorat sau distrus (dup model, marc,
profil, capacitate de producie etc.);
b) recalcularea valorii, care ar fi avut-o componentul, ce se nlocuiete la momentul
punerii n exploatare a obiectului de eviden;
c) stabilirea valorii reziduale i valorii amortizabile recalculate a componentului dat la
data punerii n exploatare a activului nregistrat la recunoaterea iniial;
d) determinarea amortizrii cumulate a componentului de-a lungul duratei de exploatare
pn la momentul nlocuirii;
e) stabilirea valorii contabile a componentului i casrii pariale a valorii contabile a
obiectului de eviden;
f) concretizarea valorii contabile, din care urmeaz a fi calculat amortizarea obiectului
de eviden;
g) verificarea duratei de via rmase a obiectului de eviden;
h) nregistrarea componentului nou ca activ separat cu calcularea amortizrii acestuia n
baza metodei selectate de entitate;
i) determinarea duratei de via util a componentului recunoscut ca activ care nu va
depi durata de via rmas a obiectului de eviden, dac, dup casarea acestuia,
componentul dat nu poate fi utilizat , vndut, schimbat etc., sau duratei de via util a
componentului fr a fi limitat cu durata de via a obiectului de eviden cnd
componentul, dup ieirea obiectului de eviden, poate fi utilizat , vndut, schimbat,
transmis n leasing etc.
Recalcularea valorii, care ar fi avut-o componentul, ce se nlocuiete la punerea n
exploatare a obiectului de eviden, se propune s se efectueze n baza indicilor preurilor
aferente acestui component n anii din perioada de exploatare trecut.
Exemplul 2.19. La 1.04.2002, o entitate a pus n exploatare cldirea oficiului cu
componentele ei aferente (cazangerie, reele de alimentaie cu ap, de telefonie, semnalizare,
de canalizare etc.), care nu au fost recunoscute ca active separate, la costul de intrare de
3 500 000 lei, valoarea rezidual 15 000 lei, durata de via util 50 ani, metoda de
calculare a amortizrii liniar. La 1.04.2012, cazangeria fizic uzat a fost nlocuit cu una
nou. Costurile aferente procurrii i instalrii cazangeriei noi constituie 320 000 lei. Dup
nlocuirea integral a acestui component, entitatea nregistreaz cazangeria ca activ
imobilizat separat, stabilind durata de exploatare a acesteia 10 ani, mai mic dect durata de
via util rmas pentru cldire principalul obiect de eviden, valoarea rezidual a
cazangeriei 5 600 lei, metoda de amortizare liniar.
94
La 31.12.2008, entitatea a reevaluat valoarea contabil a cldirii la indicele 1,22.
Indicele costului cazangeriei noi instalate, la 1.04.2012, fa de costul cazangeriei de aceeai
marc, model sau similare este de 1,62.
Conform datelor din exemplu, sunt necesare calculele indicatorilor privind nlocuirea
total a componentului (cazangeriei) cldirii nerecunoscut ca activ la punerea n exploatare a
acestui obiect i recunoaterea componentului dat dup nlocuire (tabelul 2.9).
Tabelul 2.9. Calculul valorii contabile a cldirii i al valorii de intrare a cazangeriei
(n lei)
Nr. Perioada Pentru cldire Pentru cazangerie
crt. calculul suma calculul suma
1 2 3 4 5 6
1. 1.04.02: valoarea posibil a - - (320 000: 1,62) 197 531
cazangeriei la punerea n
funciune a cldirii
2. suma amortizrii: [(197 531-(5 600):50]
-anual (3 500 000 -15 000):50 69 700 (3 881:12 luni) 3 881
- lunar (69 700: 12 luni) 5 808 323
3. 1.04.02-31.12.08:
amortizarea cumulat pn la [(5 808 x 9 luni)+ 470 472 [(323 x 9 luni)+ 26 193
reevaluare (69 700 x 6 ani)] (3 881x 6 ani)]
4. 31.12.08: valoarea contabil (3 500 000 - 470 472) 3 029 528 (197 531-26 193) 171 338
5. 31.12.08: valoarea contabil (3 029 528 x 1,22) 3 696 024 (171 338 x 1,22) 209 032
reevaluat, inclusiv rezidual (15 000 x 1,22) 18 300 [(5 600 : 1,62) x 1,22 4 217
6. suma amortizrii dup
reevaluare: [(209 032 4217) :
- lunar (3 696 024 -18 300) : 519 7 086 519] 395
- anual (7 086 x 12 luni) 85 032 (395x12 luni) 4 740
7. 1.01.09-31.03.12: amortizarea [(7 086 x 3 luni) + 276 354 [(395 x 3 luni) + 15405
cumulat dup reevaluare (85 032 x 3 ani)] (4 740 x 3 ani)]
8. 1.04.12: valoarea contabil la (3 696 024 - 276 354) 3 419 670 (209 032 15 405) 193 627
data instalrii cazangeriei noi
Sursa: elaborat de autor n baza datelor SAArtizana
Astfel, la data instalrii cazangeriei noi, entitatea va nregistra la intrri materialele (piesele
de schimb) obinute din demontarea cazangeriei uzate la valoarea lor estimat, s admitem 4 500
lei, ce depete valoarea rezidual reevaluat a acesteia cu 783 lei (4 500-4 217). nregistrrile
contabile aferente nlocuirii componentului nenregistrat ca mijloc fix separat (cazangeria) la
recunoaterea cldirii i nregistrat ca activ dup instalarea noii cazangerii sunt prezentate n
anexa 9.
Ulterior, ncepnd cu 1.04.2012 urmeaz recalcularea valorii amortizabile a cldirii care va
constitui 3 212 560 lei (3 419 670 - 193 027) - (18 300 - 4 217). Suma amortizrii lunare, n
cazul dat, cu condiia c nu va fi revizuit metoda de amortizare nici durata de via util a
cldirii va fi de 6 693 lei (3 212 560 : 480), iar anual 80 316 lei (6 693 12).
Cazangeria nou (instalat) se recunoate ca obiect de eviden (de inventar), pentru care se
va calcula amortizarea separat: anual 31 440 lei [(320 000-5 600):10], iar lunar 2 620 lei
(31 440:12). Problemele contabilitii nlocuirii pariale sau totale cu cazurile de capitalizare
95
(necapitalizare) a costurilor aferente vor fi soluionate conform obiectului de eviden nou
necunoscut cazangeriei.
Dac entitatea nu recunotea cazangeria nou instalat ca activ , cu condiia c capacitatea
de producie a ei e aceeai, costurile de nlocuire total urmau s fie contabilizate drept cheltuieli
generale i administrative. n acest caz, nu exist nicio argumentare economic de a capitaliza
costurile n cauz, deoarece nlocuirea cazangeriei nu majoreaz durata de via sau capacitatea
(suprafaa) de producie a cldirii.
nc un moment care merit atenie. Conform prevederilor IAS 16 costurile de inspecie
tehnic general a unor imobilizri corporale trebuie s fie atribuite la majorarea valorii
imobilizrii respective, dac sunt respectate criteriile de recunoatere [46, par.14].
Orice cost rmas al inspeciei precedente este derecunoscut. Dac este necesar, costul
inspeciei tehnice viitoare poate fi tratat drept component al costului imobilizrii corporale la
achiziionare sau la construcia ei.
Respectarea criteriilor de recunoatere a imobilizrilor corporale n IAS 16 prevede
capitalizarea costurilor respective n cazul:
- majorrii duratei de via a activului, dac durata activului a fost determinat la
recunoaterea iniial fr a lua n considerare necesitatea reparaiei capitale;
- majorrii capacitii de producie a acestuia n cazul modernizrii;
- reducerea costurilor de exploatare n cazul mbuntirii strii activului;
- mbuntirea calitii produselor fabricate sau serviciilor prestate, dac a fost modernizat
obiectul;
- lichidarea locurilor nguste n conjugarea capacitilor de producie ntre subdiviziuni etc.
Inspecia tehnic general are obligaia de a aprecia starea activului inspectat cu depistarea
defeciunilor existente i nu ntrunete niciun caz din cele menionate. Astfel, nu exist
argumentare economic de a capitaliza costurile condiionate de inspecia tehnic general a
mijlocului fix. Este posibil ca regula de a capitaliza costurile inspeciei tehnice a unui mijloc fix
s fi prevzut necesitatea de a nregistra costuri semnificative. ns nici IAS 16, nici SNC 16, n
componena criteriilor de recunoatere a imobilizrilor corporale nu prevede astfel de criteriu.
Capitolul prezentat cuprinde rezultatele cercetrii i recomandrile autorului privind

bugetarea costurilor de reparaii; perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe proprii,
inclusiv a celor asigurate i a MCC; unele probleme ale contabilizrii costurilor ulterioare,
precum i ale operaiunilor de nlocuire a componentelor principale ale mijloacelor fixe.
n acest context, sunt formulate urmtoarele concluzii:
96
1. n activitatea practic, bugetele costurilor de reparaii, de regul, nu se ntocmesc, ceea
ce creeaz dificulti la efectuarea, finanarea, contabilizarea i controlul acestor costuri. De
asemenea, nu se prognozeaz mrimea costurilor ulterioare i a surselor de finanare a
reparaiilor, ceea ce nu asigur, n deplin msur, relevana i credibilitatea informaiilor
contabile. n vederea prezentrii detaliate a informaiilor sus-menionate, autorul a elaborat
formatul prognozei surselor de finanare a costurilor ulterioare.
Autorul consider c costurile de reparaii i cele ulterioare trebuie s fie estimate n cadrul
procesului de bugetare. Acestea vor contribui la obinerea informaiilor utile n luarea unor
decizii optime i raionale privind volumul i mrimea costurilor nominalizate.
2. n literatura de specialitate i n practica contabil a entitilor autohtone, sunt
evideniate patru variante principale de contabilizare a reparaiilor mijloacelor fixe proprii:
1) includerea costurilor efective de reparaii n costurile/cheltuielile curente, care se
utilizeaz n cazul n care costurile de reparaii sunt nesemnificative i uniforme pe

parcursul perioadei de gestiune;
2) recuperarea costurilor de reparaii pe seama provizioanelor, care se recomand pentru
recuperarea costurilor n situaiile n care reparaiile sunt neuniforme pe parcursul
perioadelor de gestiune. Provizioanele se constituie pn la efectuarea reparaiilor pe
seama costurilor/cheltuielilor curente n mrimea i modul prevzute n politica de
contabilitate a entitii;
3) nregistrarea costurilor efective de reparaii drept cheltuieli anticipate, cu decontarea
ulterioar a acestora la costurile perioadelor viitoare, care se utilizeaz de ctre entiti

atunci cnd lucrrile de reparaii se execut la nceputul perioadei de gestiune;
4) decontarea din contul profitului nerepartizat sau al rezervelor de capital, care se aplic n
unele entiti autohtone cu proprietate de stat.

Autorul consider c varianta de contabilizare trebuie s fie stabilit de ctre fiecare
entitate de sine stttor, n funcie de pragul de semnificaie, uniformitatea suportrii costurilor,
concordana pe perioade de gestiune i sursa de acoperire a costurilor. Totodat, autorul
argumenteaz iraionalitatea recuperrii costurilor de reparaii pe seama profitului nerepartizat i
a rezervelor de capital. Aceast afirmaie deriv din faptul c sursele nominalizate au fost deja
impozitate, reprezint elemente de capital propriu care aparin proprietarilor i, de regul, sunt
destinate pentru plata dividendelor.
3. n practica contabil actual, apar probleme aferente contabilitii reparaiilor
mijloacelor fixe asigurate, care nu sunt reglementate sub aspect normativ i abordate suficient n
literatura de specialitate. Modul de reflectare a operaiunilor privind asigurarea bunurilor i
ncasarea despgubirilor depinde de modalitatea de plat a primei de asigurare, care poate fi
97
efectuat integral - pentru toat perioada de asigurare indicat n polia de asigurare (de regul,
un an calendaristic) i n rate - la termenele scadente prevzute n contract. Pentru contabilizarea
tranzaciilor aferente reparaiilor mijloacelor fixe asigurate, cu plat integral (varianta A) i n
rate (varianta B), autorul a elaborat schema nregistrrilor contabile.
Actualmente, n funcie de limita valoric, entitile autohtone contabilizeaz MCC ca
mijloace fixe sau obiecte de mic valoare i scurt durat. Autorul consider c aceast divizare
nu este corect i contravine cerinelor internaionale. Autorul propune includerea MCC n
componena mijloacelor fixe, indiferent de valoarea unitar i contabilizarea costurilor de
reparaii ale acestora, n acelai mod ca pentru alte categorii de mijloace fixe.
4. Contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe cu termen de garanie nu corespunde, n
deplin msur, cerinelor economiei de pia i normelor internaionale. Entitile autohtone
acoper aceste costuri pe seama cheltuielilor curente sau a provizioanelor. Abordrile naionale
i internaionale privind modul de contabilizare a materialelor utilizate la reparaiile mijloacelor
fixe, pe parcursul termenului de garanie, prevd dou variante de eviden a acestora:
1) ca element al costurilor de reparaii;
2) ca tranzacii separate de achiziionare i utilizare a stocurilor.
Dup prerea autorului, contabilizarea materialelor nominalizate ca tranzacii separate de
achiziionare i de utilizare a acestora este mai corect i corespunde cerinelor internaionale. n
plus, aceast abordare permite, de asemenea, soluionarea unor probleme fiscale referitoare la
TVA i impozitul pe venit din activitatea de ntreprinztor.
5. Costurile ulterioare apar atunci cnd reparaiile genereaz beneficii economice
suplimentare, care se manifest prin creterea productivitii (capacitii) mijlocului fix i/sau a
duratei de via util a acestuia. n condiiile actuale, costurile ulterioare se contabilizeaz diferit
i nu ntotdeauna corect. Conform SNC 16, capitalizarea acestor costuri se permite n limita
valorii recuperabile a mijloacelor fixe reparate. Aceast abordare contravine prevederilor IAS 16,
care nu limiteaz mrimea costurilor eligibile pentru capitalizare. Totodat, valoarea contabil a
mijloacelor fixe reparate poate fi corectat la finele perioadei de gestiune, n cazul recunoaterii
pierderilor din depreciere. Considerm c aceast prevedere din IAS 16 trebuie inclus n
reglementrile contabile naionale i aplicat n practica contabil a entitilor autohtone. Aceasta
va asigura veridicitatea i comparabilitatea informaiilor privind costurile ulterioare att la nivel
micro, ct i macroeconomic.
6. Actualemnte lipsesc investigaiile aferente contabilitii tranzaciilor de nlocuire ale
componentelor mijloacelor fixe. Autorul a elaborat modul de contabilizare a costurilor de
nlocuire a unei componente care nu a fost nregistrat ca activ la recunoaterea iniial a unui
mijloc fix i care a fost recunoscut n momentul nlocuirii. n acest scop, s-a propus metoda de
98
determinare a costului estimativ de intrare a acestei componente n baza evoluiei preurilor de
procurare i instalare. Dup nlocuirea componentei, trebuie calculat valoarea contabil a
principalului mijloc fix i a amortizrii acestuia, precum i a valorii de intrare a componentei,
care este recunoscut ca obiect de mijloc fix separat.
99
3. PARTICULARITI ALE CONTABILITII REPARAIILOR
MIJLOACELOR FIXE NCHIRIATE
3.1. Probleme aferente contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe la locatar i locator
n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor, n afar de mijloace fixe proprii,

entitile utilizeaz i mijloace fixe nchiriate.
Trebuie de menionat c, n actele legislative i normative din Republica Moldova, se
utilizeaz noiunile de leasing, arend, locaiune i chirie. Sub aspect contabil, noiunile sus-
menionate sunt identice i n tez sunt folosite sub o denumire comun chirie.
Modul de efectuare a reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate i de recuperare a costurilor
aferente, de regul, se stabilete n contractul de leasing sau locaiune. Contractele de leasing
sunt acorduri prin care locatorul-proprietarul juridic al bunului cedeaz locatarului, pentru o
perioad determinat, dreptul de utilizare a unui activ, n schimbul unei pli sau al unei serii de
pli.
Conform IAS 17, aceast definiie include i contractele n care se transfer locatarului nu
doar dreptul de utilizare pe o perioad determinat, ci i dreptul de proprietate la sfritul
contractului, dac au fost ndeplinite anumite cerine.
n unele ri, contractele de leasing sunt denumite contracte de nchiriere-cumprare. Din
punct de vedere contabil, distincia dintre leasing i locaiune este nesemnificativ, toate
contractele de leasing sau de nchiriere cznd sub incidena normei IAS 17. Dac, n
contractele respective, astfel de prevederi lipsesc, se aplic modul de repartizare a obligaiilor
privind reparaia i ntreinerea bunurilor stabilit de legislaia n vigoare.
Astfel, n condiii de leasing, locatarul suport toate cheltuielile aferente ntreinerii i
efecturii reparaiei curente a bunului [21, art.928].
n condiii de locaiune, locatarul este obligat s acopere cheltuielile de folosire i
ntreinere n stare normal a bunurilor i s efectueze reparaia curent a acestora [21, art.888],
iar locatorul este obligat s efectueze reparaia capital a acestora. Nerespectarea, de ctre
locator, a obligaiilor privind reparaia capital a bunurilor acord locatarului dreptul s efectueze
reparaia capital i s treac cheltuielile de reparaie capital n contul chiriei [21, art.898].
De la fiecare dintre aceste reguli, exist o serie de excepii, reglementate expres de Codul
Civil sau deduse din interpretarea textelor din acest act legislativ:
1. Locatarul trebuie s repare prejudiciul suportat de locator prin pierderile survenite la bunul
nchiria, dac nu va demonstra c pierderile nu se datoreaz vinoviei sale sau a
persoanelor crora le-a permis folosina bunului sau accesul la el [21, art.892].
100
2. n cazul n care bunul nchiriat este un imobil, locatarul nu rspunde de prejudiciul cauzat
prin incendiu, dac nu se va demonstra c el se datoreaz faptei locatarului sau a
persoanelor crora acesta le-a permis folosina sau accesul la imobil.
ntruct prevederile Codului Civil referitoare la obligaia de a efectua reparaii la bunul
nchiriat nu sunt norme cu caracter imperativ, prile pot deroga prin contractele ncheiate, de la
regimul juridic mai sus-expus.
Actualmente, modul de contabilizare a costurilor de reparaie a bunurilor nchiriate nu este
suficient reglementat de actele normative n vigoare i abordat n literatura de specialitate
autohton. n acest context, considerm c este necesar elaborarea metodologiei contabilizrii
costurilor specificate, care depinde de urmtorii factori principali:
1) modul de recunoatere i de reflectare n contabilitate a cheltuielilor pentru reparaia
bunurilor care constituie obiectul leasingului operaional;
2) metoda de efectuare a reparaiilor bunurilor obiecte ale leasingului;
3) varianta de efectuare a reparaiei bunurilor i de recuperare a cheltuielilor de
reparaie.
n literatura de specialitate, sunt evideniate urmtoarele variante de recunoatere a
cheltuielilor de reparaie i de reflectare a acestora n contabilitate:
a) reflectarea cheltuielilor efective pentru reparaie n costurile /cheltuielile perioadei n care au
fost efectuate lucrrile de reparaie (aceast variant este relevant n cazul unor lucrri de
reparaie de volum mic i n cazul unor cheltuieli constante pe parcursul anului de gestiune);
b) constituirea provizioanelor pentru reparaie pe seama costurilor i/sau cheltuielilor
perioadelor anterioare lucrrilor de reparaie (aceast variant se aplic la entitile care au
caracter de producie sezonier i/sau un volum mare de lucrri de reparaie);
c) reflectarea cheltuielilor efective de reparaie drept cheltuieli anticipate cu decontarea
uniform ulterioar a acestora la costurile i/sau cheltuielile perioadelor care urmeaz dup
executarea lucrrilor de reparaie (de regul, aceast opiune se aplic n cazul n care
lucrrile de reparaii se efectueaz la nceputul anului de gestiune, i cheltuielile de reparaie
trebuie supuse decontrii uniforme la cheltuielile perioadelor de gestiune ulterioare.
Modul de recunoatere i compensare a cheltuielilor de reparaie a bunurilor se stabilete
de fiecare entitate n parte i se reflect n politica sa de contabilitate.
Reparaia mijloacelor fixe poate fi executat n regie sau antrepriz. n cazul metodei n
regie proprie, lucrrile de reparaie se execut direct de ctre locatar sau locator, iar n cazul
metodei prin antrepriz de ctre entiti sau persoane specializate n baza contractelor
ncheiate.
101
Componena i modul de recunoatere a cheltuielilor pentru reparaia bunurilor nchiriate n
scopuri fiscale sunt fixate n Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe
n scopuri fiscale, potrivit cruia cheltuielile pentru reparaie cuprind cheltuielile aferente
meninerii mijloacelor fixe n stare de funcionare (cheltuielile pentru reparaia curent, medie i
capital), cu scopul de a pstra sau a restabili posibilitatea obinerii din acestea a avantajelor
(profitului) economice viitoare, n proporiile determinate la achiziionare [ 80 ].
Potrivit Regulamentului privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri
fiscale, n funcie de tipul (forma) locaiunii (leasingului) se va stabili cine va suporta cheltuielile
pentru reparaie [80, p.9]. innd cont de prevederile SNC 17 Contabilitatea arendei
(leasingului), bunurile luate n leasing financiar se reflect ca activ n bilanul contabil al
locatarului. Totodat, cheltuielile pentru reparaie se permit spre deducere la locatar n mrimea
limitei privind cheltuielile de reparaie permise spre deducere conform prevederilor Codului
Fiscal [22, art.27] i determinate potrivit prevederilor acestui regulament.
n cazul n care activele sunt predate n leasing operaional, evidena lor se ine n
contabilitate i se reflect n bilanul contabil al locatorului. n cazul n care, potrivit contractului
de leasing, locatarul suport cheltuieli aferente reparaiei, deducerea lor se permite n limitele
normei stabilite de Codul Fiscal din plata pentru leasing, suportat pe parcursul perioadei fiscale
[22, art.27].
Suma depirii cheltuielilor pentru reparaia bunurilor nchiriate se raporteaz la mrirea
bazei valorice a categoriei de proprietate respective i se consider cheltuial pentru
recondiionare.
n practica contabil, apar, deseori, multiple probleme aferente aplicrii TVA n diverse
situaii de reparaii ale mijloacelor fixe obiecte ale leasingului. Acest fapt se explic prin
numeroasele modificri ale Codului Fiscal, care, deseori, le provoac dificulti att pltitorilor
taxei, ct i controlorilor. Una din situaii este ilustrat n exemplul 3.1.
Exemplul 3.1. n august 2010, entitatea Triada SA transmite n folosin entitii
Artizana SA un spaiu comercial, cu suprafaa total de 80 m2, pe o durat de 5 ani. Conform
contractului de locaiune, plata lunar constituie 6000 lei. n anul 2011, locatarul a executat
lucrri de reparaie pe cont propriu, suportnd cheltuieli n mrime de 36000 lei, inclusiv TVA
6000 lei. Exist actul de ndeplinire a lucrrilor i factura fiscal corespunztoare.
Din motiv c nu deine dreptul de proprietate la spaiul nchiriat, n contabilitatea SA
Artizana lipsesc nregistrrile contabile aferente trecerii n cont a sumei TVA din valoarea
lucrrilor efectuate.
Considerm aceasta o eroare, deoarece, conform Codului Fiscal, se permite trecerea n cont
a sumei TVA achitate sau care urmeaz a fi achitate furnizorilor pltitori ai TVA pe valorile
102
materiale, serviciile procurate pentru efectuarea livrrilor impozabile n procesul desfurrii
activitii de ntreprinztor [22, art.102].
Astfel, legislaia fiscal privind trecerea n cont a TVA nu conine unele restricii privind
procurrile legate de bunurile n locaiune.
Prin urmare, n conformitate cu prevederile Codului Fiscal [22, art.102], dac entitatea care
a efectuat reparaia dispune de factura fiscal eliberat de ctre executorul lucrrilor de reparaie,
are dreptul la trecerea n cont a sumei TVA indicate n factur, adic n situaia examinat
6 000 lei .
Confirmarea acestui fapt o constituie art.26 alin.(3) din Codul Fiscal, conform cruia sunt
considerate proprietate investiiile efectuate n mijloacele fixe, care fac obiectul unui contract de
leasing operaional, locaiune. Prin investiie se nelege excedentul cheltuielilor ce in de
reparaie, ntreinere, mbuntire i altele asemenea, n privina mijloacelor fixe respective
asupra cheltuielilor menionate, permise spre deducere.
Suma cheltuielilor de reparaie a spaiului comercial n locaiune, care nu vor fi permise
spre deducere, se consider cheltuieli pentru recondiionare.
Prin urmare, n conformitate cu dispoziia art.102 din Codul Fiscal privind dreptul la
trecerea n cont a sumei TVA la achiziionarea proprietii, calculul sumei TVA din valoarea
lucrrilor de reparaie (6 000 lei) i, n acest context, nu contravine legislaiei fiscale.
Se cere remarcat faptul c factura fiscal, n baza creia se permite trecerea n cont a sumei
TVA, conform cerinelor Codului Fiscal, trebuie s fie eliberat de ctre furnizor, care a fost
procurat n modul stabilit de la organul autorizat [22, art.102].
Un alt subiect discutabil l reprezint momentul n care o entitate are responsabilitatea de a
efectua i de a achita toate cheltuielile aferente reparaiei spaiului deinut n baza contractului de
comodat. Astfel, pentru efectuarea lucrrilor de reparaie a sediului (cu forele proprii) se
achiziioneaz materialele necesare. n plus, entitatea achiziioneaz i diverse obiecte de
inventar pentru dotare. n consecin, vor fi identificate i enumerate implicaiile fiscale pentru
deducerea acestor cheltuieli mpreun cu deducerea TVA.
Se recomand, n primul rnd, ca respectivul contract de comodat ncheiat ntre o persoan
fizic n calitate de comodat i o societate comercial n calitate de comodatar s fie ncheiat n
form autentic. Prin aceast procedur, se atest identitatea prilor, a coninutului actului i a
datei certe a acestuia.
Entitatea are astfel garania faptului c acest document este legal valabil, fr a exista
riscul ca organul de inspecie fiscal s considere nedeductibile, la determinarea profitului
impozabil, cheltuielile cu amortizarea investiiilor (amenajare, modernizare, transformare) sau
cheltuielile cu reparaia. n al doilea rnd, n funcie de natura i complexitatea lucrrilor, n
103
contabilitate, trebuie luat n considerare faptul c valoarea lucrrilor se poate nregistra prin
selectarea uneia din urmtoarele dou alternative:
la costurile /cheltuielile perioadei curente (n funcie de locul exploatrii bunurilor) sau
capitalizate, adic reflectate ca un obiect de inventar distinct de mijloace fixe.
Din punct de vedere al impozitului pe profit, n baza prevederilor Codului Fiscal, sunt
considerate, de asemenea, proprietate pe care se calculeaz uzura investiiile efectuate n
mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaional, locaiune, concesiune,
arend [22, art.26].
n opinia noastr, este rezonabil de a include aici i contractul de comodat, acesta fiind
prevzut de Codul Civil al Republicii Moldova i ntlnit n practic. Astfel, investiia efectuat
este considerat mijloc fix, valoarea acesteia fiind recuperat treptat, prin nregistrarea la
cheltuielile de exploatare.
Dac lucrrile reprezint doar reparaii ale bunului imobil utilizat pentru realizarea de
venituri impozabile, valoarea acestora reprezint cheltuial deductibil din punct de vedere fiscal
la determinarea profitului impozabil n baza prevederilor art.27 alin(8). De asemenea, preluarea
cldirii, conform procesului verbal de predare-primire, se nregistreaz n debitul contului
extrabilanier 913 Active materiale pe termen lung primite n folosin temporar.
Din punct de vedere al TVA, pentru materialele achiziionate n vederea efecturii
investiiei sau reparaiei, se accept exercitarea dreptului de deducere nscris pe facturile emise
de furnizori pe numele comodatarului n situaia n care amenajarea/modernizarea/reparaia
bunului imobil este destinat realizrii de operaiuni impozabile.
Exercitarea dreptului de trecere n cont se efectueaz sub rezerva respectrii condiiei
impuse prin art.102 conform cruia, pentru exercitarea dreptului de trecere n cont a taxei
datorate sau achitate, persoana impozabil cumprtoare trebuie s dein o factur fiscal emis.
n acest context, prin normele de aplicare ale art.102 alin(6), se impune justificarea deducerii
taxei numai pe baza exemplarului original al facturii care trebuie s cuprind toate informaiile
obligatorii reglementate prin art.117 alin.(2) din Codul Fiscal.
n mod similar, amenajrii cldirii preluate n comodat i sunt deductibile cheltuielile
privind contravaloarea obiectelor de inventar utilizate pentru realizarea veniturilor impozabile.
De asemenea, suma TVA nscris n facturile furnizorilor este deductibil sub rezerva respectrii
condiiilor de la art.102 i art.117 din Codul Fiscal, menionate anterior n cazul lucrrilor de
amenajare (investiii sau reparaii) ale bunului imobil.
Nu este suficient de clar nici situaia n care excedentul de cheltuieli pentru reparaia
bunurilor nchiriate asupra mrimii deductibile are loc n cteva perioade fiscale, dar cu referire
la unul i acelai obiect. n astfel de cazuri, apare problema reflectrii excedentului respectiv ca
104
obiect separat al mijloacelor fixe n fiecare dintre anii respectivi, dei este vorba despre aceleai
bunuri nchiriate, sau doar s fie corectate mijloacele fixe recunoscute anterior, fr a indica
numrul de obiecte. De exemplu, pe parcursul a 4 ani consecutivi (2008-2011), ntreprinderea a
reparat autoturismul folosit pe baza contractului de locaiune i, n fiecare dintre aceti ani,
cheltuielile pentru reparaii au depit limita stabilit. Cum s fie indicate excedentele n
conformitate cu categoriile din Registrul de eviden (1) n fiecare an ca obiect separat, (2) s
nu fie indicat deloc numrul de obiecte sau (3) s fie indicat o singur dat, iar, ulterior, s fie
doar corectat valoarea obiectului menionat anterior?
Dac ne bazm pe ideea potrivit creia fiecare excedent trebuie reflectat ca obiect separat al
mijloacelor fixe, aceasta va conduce, ntr-un final, la un numr ireal de obiecte, inute n eviden
pe categorii de proprietate i acest fapt poate s denatureze rezultatele legate de scoaterea din uz
a mijloacelor fixe. n afar de aceasta, vor exista dificulti la efectuarea controalelor att interne,
ct i externe ale contribuabilului, dac numrul de mijloace fixe, inute n evidena contabil, nu
va corespunde cu numrul respectiv reflectat n Registru, adic n scop de impozitare. De
asemenea, la scoaterea din uz, este important s fie identificat exact numrul virtual al acestor
mijloace fixe, ceea ce complic att lucrul contabilului, ct i al persoanei care efectueaz
controlul.
Desigur, soluia pentru aceast situaie neargumentat de complicat poate fi gsit prin
modificarea modului de eviden a investiiilor la bunurile nchiriate, care este mai oportun s fie
delimitat de evidena mijloacelor fixe proprii, care se efectueaz pe categorii. inerea separat a
unor astfel de obiecte specifice va facilita determinarea costului investiiilor la scoaterea din uz
n legtur cu rezilierea contractului i va oferi mai mult transparen att la efectuarea
controlului intern, ct i pentru organele de control. i cel mai important moment, va fi exclus
posibilitatea de dublare a numrului virtual de obiecte ale mijloacelor fixe pe categorii.
Nu este destul de clar nici situaia cnd entitatea, de exemplu, efectueaz reparaii n
scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare a bunurilor nchiriate n decursul a mai
mult de o perioad fiscal, dac obligaia de a realiza o astfel de reparaie reiese din clauzele
contractuale. Problema, n cazul dat, se rezum la faptul cnd trebuie aplicat limita de 15%
permis spre deducere la sfritul fiecrui an fiscal, indiferent de faptul c reparaia nu este
nc terminat pe deplin, sau la ncheierea tuturor lucrrilor.
Este evident c, n fiecare dintre aceste dou cazuri, efectele fiscale vor fi diferite, iar
argumente pot fi aduse i pentru o variant, i pentru cealalt. Din aceste considerente, n astfel
de cazuri este necesar o formulare legislativ exact sau cel puin poziia oficial a Ministerului
Finanelor i IFPS.
105
Dup cum am menionat i anterior, determinarea corect a regimului fiscal al cheltuielilor
suportate de locatar este strns legat de aspectele juridice ale acestei operaii. Astfel, n spe,
pornind de la prevederile titlului VIII Locaiunea al Codului civil, la utilizarea mijloacelor fixe
nchiriate, pot aprea diferite cheltuieli i anume:
pentru folosirea i ntreinerea mijloacelor fixe;
pentru reparaiile cu scopul meninerii n stare normal de funcionare a mijloacelor
fixe;
pentru reparaiile n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare;
pentru realizarea mbuntirilor separabile i/sau inseparabile.
Examinarea normelor Codului fiscal i Codului civil impune concluzia c regimul fiscal la
realizarea acestor cheltuieli este diferit.
n continuare, propunem cteva comentarii la fiecare dintre tipurile corespunztoare de
cheltuieli:
Primul tip de cheltuieli, legate de folosirea mijloacelor fixe i ntreinerea lor, este diferit de
cheltuielile pentru ntreinere limitate prin Codul fiscal. Iar dac avem n vedere c, n
conformitate cu Codul civil, locatarul este obligat s acopere cheltuielile pentru aceste scopuri
[21, art.888], reiese c aceste cheltuieli sunt deductibile pe deplin, deoarece rspund cerinelor
Codului fiscal [22, art.24]. La astfel de cheltuieli, se raporteaz, de exemplu, cheltuielile pentru
combustibil, lubrifiani, anvelope, acumulatoare dac obiectul chiriei este un mijloc de
transport folosit n activitatea de ntreprinztor, fapt confirmat documentar n modul stabilit.
Cheltuielile aferente reparaiilor cu scopul meninerii n stare normal de funcionare a
mijloacelor fixe, precum i cu scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare pot fi
permise spre deducere, ns doar n limitele stabilite, adic 15% din suma anual calculat a
plii pentru chirie. Trebuie menionat c respectiva cerin a Codului fiscal, referitoare la
includerea n contract a dispoziiilor privind obligaia locatarului de efectuare a reparaiei, este
obligatorie doar n cazul n care este vorba despre reparaiile n scopul obinerii beneficiilor
economice suplimentare [22, art.27]. Aceasta reiese din prevederile Codului civil, potrivit cruia
reparaiile pentru meninerea mijloacelor fixe n stare normal de funcionare este o obligaie a
locatarului, iar reparaiile n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare o obligaie a
locatorului, dac prin contract nu este stabilit altfel [21, art.888, art.898]. Prin urmare, legislaia
l oblig pe locator s efectueze astfel de reparaii sau, dac este necesar, locatarul poate efectua
reparaii n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare i cere de la locator
compensarea costurilor suportate. ns aceast regul poate fi modificat, dac acestea sunt
prevzute n contractul ncheiat ntre pri. Astfel, dac locatarul a efectuat reparaii pentru
meninerea mijloacelor fixe nchiriate n stare normal de funcionare, dar n contract nu exist o
106
clauz referitoare la acest subiect, aceste costuri vor fi oricum recunoscute spre deducere n
limitele stabilite. Aceasta se explic prin faptul c obligaia locatarului de a efectua reparaii
pentru meninerea mijloacelor fixe nchiriate n stare normal de funcionare decurge nemijlocit
din prevederile Codului civil.
n conformitate cu condiiile contractului de locaiune, sunt posibile diferite variante de
efectuare a reparaiilor mijloacelor fixe i compensare a costurilor, dintre care, cele de baz sunt
considerate:
1) reparaii efectuate de ctre locatar din contul locatorului (cu recuperarea ulterioar a
costurilor din contul plii pentru locaiune convenite sau printr-o alt metod). n
condiiile acestei variante, costurile pentru reparaii se reflect n contabilitatea att a
locatarului, ct i a locatorului. n acelai timp, operaiunile de primire-predare a lucrrilor
de reparaie sunt considerate, n cazul locatarului, drept realizare, iar n cazul locatorului
achiziie a serviciilor;
2) locatarul efectueaz reparaii din cont propriu. n cazul acestei variante, costurile pentru
reparaiile bunurilor nchiriate se reflect doar n contabilitatea locatarului, iar n
contabilitate la locator nu se fac nregistrri contabile;
3) reparaiile sunt efectuate de ctre locator din cont propriu. Conform condiiilor acestei
variante, costurile pentru reparaii sunt reflectate numai n contabilitatea locatorului, iar n
contabilitatea locatarului nu se fac nregistrri contabile;
4) reparaiile sunt efectuate de ctre locator, ns din contul locatarului. n condiiile acestei
variante, costurile pentru reparaii se reflect n contabilitatea ambelor pri contractante.
Dup prerea noastr, n condiiile primei variante, locatarul urmeaz s contabilizeze
urmtoarele operaii:
Reflect costurile pentru reparaii pe conturile contabilitii financiare sau manageriale cu

ntocmirea urmtoarelor nregistrri contabile:
1) la suma costurilor efective suportate pentru reparaiile bunurilor nchiriate, executate n regie:
Debit contul 812 sau contul 251
Credit conturile 211, 213, 214, 531, 533, 812, 813 .a.
Trebuie remarcat faptul c planul de conturi contabile actual nu prevede subconturi de
eviden a cheltuielilor anticipate curente. Considerm c locatarul trebuie s deschid un
subcont distinct Cheltuieli pentru reparaiile mijloacelor fixe nchiriate.
Totodat, se recomand folosirea contului 812 atunci, cnd reparaiile sunt executate de
ctre o subdiviziune special (secie), iar 251 n cazul n care reparaiile sunt executate direct
de ctre angajai la locurile de exploatare a bunurilor nchiriate.
107
2) la valoarea lucrrilor de reparaii (fr TVA) executate n antrepriz:
Debit contul 251
Credit contul 521, 522, 539;
3) la suma TVA trecut n cont de la valoarea lucrrilor de reparaii, executat prin antrepriz, n
baza facturii fiscale a executorului:
Debit contul 534
Credit contul 521, 522, 539.
nregistreaz materialele (piese de schimb i alte materiale) obinute n urma reparaiilor

bunurilor nchiriate. Aceste materiale trebuie evaluate la valoarea realizabil net (VRN) i
contabilizate doar n cazurile n care ele vor genera beneficii economice suplimentare, adic pot
fi utilizate, n continuare, la entitate sau pot fi comercializate terilor. Astfel de mijloace fixe pot
aprea de exemplu, la schimbarea (demontarea) motorului automobilului, blocului procesorului
sau a monitorului unui calculator .a.
Actualmente, modul de contabilizare a materialelor sus-menionate nu este reglementat sub
aspect normativ. n acest context, recomandm contabilizarea bunurilor obinute n urma
reparaiilor n urmtorul mod:
n cazul n care bunurile trebuie restituite locatorului n conformitate cu clauzele contractului
de chirie printr-o simpl nscriere n debitul contului 921 Valori n mrfuri i materiale
primite n custodie;
n cazul n care bunurile nu trebuie restituite locatorului prin urmtoarea nregistrare
contabil:
Debit contul 211
Credit contul 812 sau contul 251.
nregistreaz operaiunile de predare a lucrrilor de reparaii locatorului drept realizare a

lor. n acest caz, locatarul trebuie s ntocmeasc o factur fiscal i Actul de primire-predare a
lucrrilor de reparaii, i urmtoarele nregistrri contabile:
1) la costul efectiv al lucrrilor de reparaii, predate locatorului:
Debit contul 714 sau contul 711
Credit contul 812 sau contul 251;
2) la valoarea de vnzare (fr TVA) a lucrrilor de reparaii, predate locatorului:
Debit contul 221, 223, 229 (conturile analitice pentru nregistrarea achitrilor cu
locatorul)
Credit contul 612 sau 611;
3) la suma TVA aferent valorii de vnzare a lucrrilor de reparaii predate locatorului:
Debit contul 221, 223, 229
Credit contul 534.
108
Conturile 711 i 611 se aplic n cazul n care executarea lucrrilor de reparaii reprezint
activitatea de baz a locatarului.
Restituie locatorului piesele de schimb i alte materiale obinute n urma reparaiilor

bunurilor nchiriate i le nregistreaz pe creditul contului 921.
Reflect costurile legate de ntreinerea i exploatarea obiectelor de mijloace fixe nchiriate,
dac contractul nu prevede altele. n acelai timp, se ntocmesc urmtoarele nregistrri
contabile:
1) la suma costurilor efective legate de ntreinerea mijloacelor fixe nchiriate:
Debit contul 121, 211, 712, 713, 813 .a. (n funcie de destinaia i locul folosirii efective
a bunurilor nchiriate)
Credit contul 211, 213, 214, 521, 522, 531, 533, 539 .a.;
2) la suma TVA din costul serviciilor pentru ntreinere i exploatare a bunurilor nchiriate,
prestate de ctre teri:
Debit contul 534
Credit contul 521, 522.
Efectueaz compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente valorii lucrrilor de

reparaii i plii pentru chirie:
Debit contul 521, 522, 539
Credit contul 221, 223, 229.
Locatorul, n condiiile executrii reparaiilor bunurilor de ctre locatar, trebuie s

contabilizeze urmtoarele operaiuni economico-financiare:
Lucrrile de reparaii primite de la locatar drept achiziie a serviciilor prin nregistrrile
contabile:
1) la valoarea (fr TVA) a lucrrilor de reparaii primite de la locatar:
Debit contul 714, 811 sau 121 n cazul capitalizrii valorii lucrrilor de reparaii
Credit contul 521, 522, 539 (conturile analitice pentru nregistrarea achitrilor cu
locatorul);
2) la suma TVA aferent valorii lucrrilor de reparaii primite de la locatar n baza facturii
fiscale:
Debit contul 534
Credit contul 521, 522.
Primete de la locatar piese de schimb i alte materiale foste n folosin rezultate din
reparaiile bunurilor transmise n chirie. Valoarea acestor materiale va majora suma altor venituri
operaionale sau va fi supus capitalizrii prin urmtoarea nregistrare contabil:
Debit contul 211
Credit contul 612 sau 121.
109
Reflect capitalizarea costurilor aferente reparaiilor bunurilor transmise n chirie (n limita
valorii de recuperare a acestora):
Debit contul 123
Credit contul 121.
Se cuvine menionat c, n conformitate cu SNC 16, capitalizarea costurilor aferente
reparaiei se admite doar n cazul creterii productivitii i duratei de funcionare util a
obiectelor de mijloace fixe reparate [86, par.26]. Suma cheltuielilor aferente reparaiei bunurilor
care depete valoarea de recuperare a acestora se deconteaz la cheltuieli prin urmtoarea
nregistrare contabil:
Debit contul 721
Credit contul 121.
Trece n cont plata pentru chirie n mrimea i termenele stabilite n contractul de

locaiune, elibereaz factura fiscal i ntocmete nregistrrile contabile. Trebuie remarcat faptul
c, n practica contabil, la calculul plii pentru chirie se utilizeaz diferite conturi ale
creanelor, indiferent dac serviciile de nchiriere reprezint activitatea de baz a entitii. Astfel,
se creeaz dificulti pentru entiti i nu asigur comparabilitatea informaiilor contabile.
Pentru nlturarea neajunsurilor, propunem ca, la calculul plii pentru chirie (cnd aceasta
este activitatea de baz), s se utilizeze contul 221, la care urmeaz a fi deschis un subcont
separat Creane aferente serviciilor de nchiriere. Ca urmare, se vor ntocmi nregistrrile
contabile:
1) la calcularea plii (fr TVA) pentru chirie:
Debit contul 221
Credit contul 611;
2) la suma TVA aferent plii calculate pentru chirie:
Debit contul 221
Credit contul 534.
Efectueaz compensarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente plii pentru chirie i

valorii lucrrilor de reparaie primite de la locatar:
Debit contul 521 sau 522, 539 (conturile analitice pentru evidena achitrilor cu locatorul)
Credit contul 221 sau 223, 288.
Pe baza exemplului 3.2, vom examina modul de eviden i impozitare a operaiunilor

pentru reparaia bunurilor nchiriate executat de ctre locatar din contul plii pentru chirie.
Exemplul 3.2. La 1 mai 2011, SAArtizana a primit n chirie de la SC Ruvela SRL un
camion auto FIAT Ducato Maxi cu plata lunar de 1100 lei (fr TVA), care este folosit pentru
transportarea mrfurilor. n mai 2011, locatarul a executat reparaia camionului auto cu scopul
110
de a-l menine n stare normal de funcionare. Cheltuielile pentru reparaie au constituit 5 700
lei, inclusiv: piese de schimb n valoare de 3 750 lei; valoarea (fr TVA) a lucrrilor de
reparaie efectuate n antrepriz 1 950 lei.
Dup reparaie au fost obinute piese de schimb vechi, n sum de 525 lei, care, conform
contractului de nchiriere, trebuie s fie restituite locatorului.
n luna mai, pentru ntreinerea i exploatarea camionului auto au fost suportate cheltuieli
n sum de 3803 lei, dintre care: motorina 900 lei,salariul oferului 2 250 lei,contribuii la
asigurri sociale (2 250 23%) 518 lei, prima de asigurare obligatorie de asisten medical
(2250 3,5%) 79 lei .
Conform contractului de nchiriere, lucrrile de reparaie au fost efectuate din contul plii
pentru chirie, au fost predate locatorului la costul efectiv i ntocmit factura fiscal la 30 mai
2011.
La SA Artizana, cheltuielile pentru mijlocul fix nchiriat sunt nregistrate la contul
251 Cheltuieli anticipate curente, iar plata pentru locaiune la conturile 521 i 229. La
SC Ruvela SRL, operaiunea de predare n chirie este reflectat la conturile 539 i 228.
Conform datelor din acest exemplu, propunem s se ntocmeasc nregistrrile contabile
prezentate n anexa 10.
Conform Codului Fiscal, deducerea cheltuielilor de reparaie efectuate din contul plii
pentru locaiune se permite la locator n limita a 15% din baza valoric a categoriei respective de
proprietate la nceputul anului [22].
n cazul executrii reparaiilor bunurilor de ctre locatar din cont propriu, cheltuielile
pentru reparaii se reflect doar n contabilitatea financiar a locatarului, iar locatorul nu
ntocmete vreunele nregistrri contabile. Operaiunile legate de reparaia bunurilor nchiriate
sunt reflectate n contabilitatea locatarului prin nregistrrile contabile prezentate n tabelul 3.1.
Tabelul 3.1. nregistrrile contabile aferente cheltuielilor de
reparaie a bunurilor din contul locatarului
Nr. Coninutul operaiunii Conturi corespondente
crt. Debit Credit
1 2 3 4
1. La suma cheltuielilor efective pentru reparaia bunurilor nchiriate, 812 sau 251 211, 213, 214, 531, 533,
efectuat n regie 535, 812 etc.
2. La valoarea lucrrilor de reparaie (fr TVA), efectuate n antrepriz 251 521, 522, 539
3. La suma TVA trecut n cont, aferent valorii lucrrilor de reparaie a 534 521, 522, 539
bunurilor nchiriate
4. La valoarea realizabil net a pieselor de schimb i a altor materiale 211 251 sau 812
foste n folosin, obinute n urma reparaiei bunurilor nchiriate
5. La costul efectiv al lucrrilor de reparaie a bunurilor nchiriate 712, 713, 714, 251 sau 812
813
6. La suma cheltuielilor capitalizat aferent reparaiei bunurilor nchiriate 123 251 sau 812
7. La suma datoriilor achitat antreprenorilor pentru executarea lucrrilor 521, 522, 539 241, 242, 244
de reparaie a bunurilor nchiriate
111
n conformitate cu prevederile Codului Fiscal, n scopul impozitrii, se permite la locatar
deducerea cheltuielilor de reparaie n limita a 15% din plata pentru locaiune [22, art.27].
Pe baza exemplului 3.3, examinm modul de eviden a cheltuielilor pentru reparaia
bunurilor nchiriate, executat de ctre locatar pe cont propriu.
Exemplul 3.3. SA Artizana a primit n chirie o cldire pentru depozit comercial de la
SRL All Cio Invest. Plata lunar (fr TVA) constituie 5000 lei. n octombrie 2011,
SAArtizana (locatarul) a reparat cldirea depozitului din cont propriu, cheltuielile pentru
reparaie constituind 12500 lei, dintre care: materiale de construcie 6700 lei, valoarea (fr
TVA) a lucrrilor de reparaie efectuate n antrepriz 5800 lei.
n conformitate cu politica de contabilitate a SAArtizana, cheltuielile pentru reparaia
proprietii n leasing sunt acumulate, n prealabil, n contul 251 i la finalizarea reparaiei sunt
trecute la contul 712, subcontul 712.8.
n opinia noastr, pentru o eviden separat a acestor cheltuieli n cadrul cheltuielilor
comerciale, ar fi mai corect de deschis un subcont aparte 712.9 Cheltuieli pentru reparaia
bunurilor primite n locaiune.
Conform datelor din exemplul 3.3, propunem ntocmirea la locatar a nregistrrilor
contabile prezentate n anexa 11.
Din anex, rezult c suma efectiv a cheltuielilor pentru reparaia cldirii depozitului
constituie 12 500 lei (6 700 + 5 800) i va fi reflectat numai n contabilitatea i rapoartele
financiare i fiscale ale locatarului:
n rndul 050 Cheltuieli comerciale al Raportului de profit i pierderi i
n rndul 03034 Cheltuieli aferente reparaiei mijloacelor fixe utilizate conform
contractului de locaiune, Anexa 2D la Declaraia persoanei juridice cu privire la
impozitul pe venit.
n cazul efecturii reparaiilor de ctre locator din cont propriu, remarcm c cheltuielile
pentru reparaia bunurilor predate n locaiune se reflect numai la locator. Locatarul nu reflect
careva formule contabile aferente lucrrilor de reparaie.
Menionm aici c locatorul, la executarea reparaiei bunurilor predate n locaiune pe cont
propriu, reflect aceleai nregistrri contabile ca i locatarul n cazul celei de a doua variante. n
acelai timp, la finalizarea lucrrilor de reparaie, cheltuielile pentru executarea acestora trebuie
s fie trecute la cheltuieli ntr-un subcont separat al contului sintetic 714.
n baza exemplelor 3.4 i 3.5, examinm ordinea evidenei i impozitrii cheltuielilor
pentru reparaia bunurilor predate n locaiune, executat de ctre locator pe cont propriu prin
modalitatea de execuie a lucrrilor n regie proprie sau n antrepriz.
112
Exemplul 3.4. Reparaia este executat n regie. SAIonel ofer o cldire cu birouri n
locaiune SAFloare. Plata pentru locaiune (fr TVA) constituie 7500 lei pe lun.
n august 2011, locatorul a reparat n regie ncperea oferit n locaiune din cont propriu.
Cheltuielile pentru reparaie au constituit 72 863 lei, dintre care:
materiale 36 000 lei
salariul muncitorilor 22 500 lei
contribuii la asigurri sociale 5 175 lei (22 500 23%)
prima de asigurare obligatorie de asisten medical 788 lei (22 500 3,5%)
serviciile seciilor auxiliare 5 400 lei
consumuri indirecte de producie ale seciei de reparaie aferente lucrrilor de
reparaie 3 000 lei.
n urma reparaiei, au fost obinute materiale de construcie, a cror valoare realizabil
net constituie 1 125 lei. n conformitate cu politica de contabilitate a S.A. Ionel, cheltuielile
pentru reparaie sunt acumulate, n prealabil, n contul 812, subcontul 812.5 Reparaia bunurilor
n locaiune i la finalizarea reparaiei sunt trecute la contul 714, subcontul 714.9 Cheltuielile
pentru reparaia bunurilor n locaiune.
Conform datelor din exemplul 3.4, locatorul va efectua nregistrrile contabile, reflectate n
anexa 12.
Exemplul 3.5. Reparaia este executat n antrepriz. Folosind datele exemplului 3.4,
presupunem c reparaia bunurilor predate n locaiune este executat de ctre o organizaie
specializat. Valoarea (fr TVA) a lucrrilor de reparaie executate n antrepriz, constituie
34265 lei.
Conform datelor exemplului 3.5, locatorul va ntocmi nregistrrile contabile prezentate n
tabelul 3.2.
Tabelul 3.2. nregistrri contabile aferente cheltuielilor de reparaie a bunurilor
de ctre locator pe cont propriu executat n antrepriz
Nr. Coninutul operaiunii Suma Corespondena conturilor
crt. (lei) Debit Credit
1 2 3 4 5
1. Reflectarea valorii lucrrilor (fr TVA) de reparaie a ncperilor 34265 714.9 521
predate n locaiune executate n antrepriz
2. Trecerea n cont a TVA aferent lucrrilor de reparaie a ncperilor 6853 534 521
predate n locaiune (34265 20%)
3. Reflectarea achitrii datoriei fa de organizaia specializat privind
executarea lucrrilor de reparaie a ncperilor predate n locaiune 41118 521 242
(34265 + 6853)
4. Reflectarea calculrii plii pentru locaiune (fr TVA) pentru o 7500 228 612
lun
5. Calcularea TVA aferent plii pentru locaiune 1500 228 534
(7500 lei 20%)
6. Reflectarea ncasrii plii pentru locaiune de la locatar 9000 242 228
113
Menionm c, conform datelor exemplelor 3.4 i 3.5, suma efectiv a cheltuielilor pentru
reparaia bunurilor predate n locaiune, n mrime de 34 265 lei, va fi reflectat doar n
contabilitatea locatarului:
n rndul 070 Alte cheltuieli operaionale al Raportului de profit i pierderi i
n rndul 03011 Cheltuieli pentru reparaia proprietii, Anexa 2D la Declaraia
persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit.
La efectuarea reparaiei mijloacelor fixe, aflate n leasing, de ctre locator din contul
locatarului, este de remarcat faptul c conform contractului de leasing, lucrrile de reparaii
curente revin n sarcina locatarului. La rndul su, locatorul, efectund aceste lucrri din contul
locatarului, presteaz servicii suplimentare fa de cele de leasing.
Pe baza exemplului 3.6, vom examina ordinea evidenei operaiunilor pentru reparaia
bunurilor aflate n locaiune executat de ctre locator din contul locatarului.
Exemplul 3.6. SRLX ofer spaiu n locaiune SRLY pentru depozitarea mrfurilor
cu plata lunar 3 800 lei (fr TVA). Conform condiiilor contractuale, SRLY trebuie s
efectueze reparaia curent a depozitului. Pentru efectuarea lucrrilor, locatarul a apelat la
serviciile oferite de locator. Prin acordul prilor, valoarea lucrrilor de reparaie a fost
determinat n sum de 24 358 lei (inclusiv TVA 4 060 lei). Costul efectiv al lucrrilor este
constituit din:
consum de materiale 6 800 lei
salariul muncitorilor 6 750 lei
contribuii la asigurri sociale 1 553 lei (6 750 23%)
prima de asigurare obligatorie de asisten
medical 236 lei (6 750 3,5%)
consumuri indirecte de producie ale seciei
de reparaie aferente lucrrilor de reparaie 900 lei
Conform datelor din exemplul 3.6, locatarul i locatorul vor ntocmi formulele contabile
prezentate n tabelul anexa 13.
* pentru realizarea mbuntirilor separabile i/sau inseparabile. Acest tip de cheltuieli
urmeaz a fi analizat n paragraful 3.2 al tezei.
114
3.2. Aspecte teoretico-aplicative ale contabilitii mbuntirilor separabile i
inseparabile ale mijloacelor fixe
La investigarea problematicii aferente contabilizrii reparaiilor mijloacelor fixe n

condiiile leasingului, se consider necesar efectuarea unui studiu asupra aspectelor privind
mbuntirile efectuate la mijloacele fixe.
Se cere menionat faptul c cheltuielile pentru ntreinerea i reparaia mijloacelor fixe luate
n leasing (locaiune) trebuie s fie distinse de mbuntirile efectuate asupra acestor bunuri.
Astfel, locatarul pe perioada utilizrii obiectului poate efectua mbuntiri, care pot fi
divizate n: separabile i inseparabile.
Separabile sunt considerate mbuntirile, care pot fi delimitate fizic de obiect, fr a fi
afectat integritatea acestuia. Ca exemple de mbuntiri separabile pot servi: expansiunea
memoriei operative a computerului, instalarea n ncpere a corpurilor de iluminat i jaluzelelor,
instalarea de echipamente suplimentare n mijlocul de transport auto (aer condiionat, radio,
telefon fr fir etc.).
mbuntirile inseparabile sunt cele care nu pot fi separate de obiectul nchiriat, fr a
cauza careva daune. Acestea includ: instalarea aparatelor de aer condiionat, sistemelor de
alarm antiincendiare, sistemelor de ventilare .a. mbuntirile inseparabile sunt strns legate
de obiectele nchiriate, astfel ele schimb esenial starea acestora.
Potrivit Codului Civil, la expirarea termenului sau la rezilierea contractului de locaiune,
locatarul are dreptul s separe mbuntirile, efectuate cu permisiunea locatorului, care pot fi
separate fr a se deteriora bunul ori s cear compensarea valorii lor de ctre locator, dac legea
sau contractul nu prevede altfel [21, art.251].
Locatarul are dreptul s separe mbuntirile efectuate fr permisiunea locatorului, dac
pot fi separate fr a se deteriora bunul i dac locatorul refuz s compenseze valoarea lor. n
cazul n care mbuntirile efectuate fr permisiunea locatorului nu pot fi separate fr a se
deteriora bunul, ele devin proprietate a locatorului.
Modul de efectuare a mbuntirilor menionate i de recuperare a cheltuielilor este
prezentat schematic n figura 3.1.
115
Proprietate
Separabile
Lucrri
Locator mbuntiri Locatar
Inseparabile
Proprietate
Exist permisiunea
locatorului
Compensarea
valorii lucrrilor
de ctre locator
Fig.3.1. Repartizarea mbuntirilor efectuate la obiectele primite n locaiune

S-ar prea c legislaia n vigoare reglementeaz destul de eficient efectele mbuntirilor

realizate la mijloacele fixe n locaiune, dar, n practic, locatarii se confrunt cu probleme destul
de grave referitoare la rambursarea cheltuielilor suportate.
Actualmente, lipsete o abordare unitar a criteriilor de separabilitate i inseparabilitate a
mbuntirilor efectuate la mijloacele fixe aflate n locaiune. Unul din principalele criterii este
imposibilitatea separrii mbuntirilor fr a cauza daune obiectului, care, deseori, este
interpretat ambiguu att de prile contractante, ct i de instanele judectoreti.
Este clar faptul c mbuntirile inseparabile trebuie s constituie parte integrant a
proprietii nchiriate. ns, practica contabil se confrunt cu ntrebrile: ce se consider parte
integrant a proprietii i dup care criterii se poate determina dac separarea unei mbuntiri
concrete va cauza careva daune obiectului dat.
De exemplu, instalarea aparatului de aer condiionat ntr-o ncpere nchiriat poate fi
considerat mbuntire separabil i inseparabil. Pentru instalarea acestuia, nu este suficient
doar includerea n priz, ci respectarea standardelor tehnice, aptitudinii profesionale etc.
Aparatele de aer condiionat, care nu necesit instalare special i pot fi schimbate dintr-o
ncpere n alta fr demontare, nu pot servi drept mbuntiri permanente.
n practic, deseori, apar dificulti n ceea ce privete instalarea aparatelor de aer
condiionat monobloc, la care, dei este simpl instalarea, necesit modificarea golului pentru
fereastr. La fel ca multe alte mbuntiri inseparabile, despre care exist opinii controversate,
116
acestea pot fi demontate, fapt care conduce la o interpretare diferit din partea contabililor: n
unele cazuri, fiind considerate separabile, n altele inseparabile.
n opinia noastr, n cazul dat, un criteriu pentru inseparabilitatea mbuntirii ar trebui s
fie considerat caracterul monolitic (omogen) al modificrilor efectuate de locatar. Nu exist
nicio ndoial c instalarea ferestrelor termopan, nlocuirea uilor, instalarea trapei la automobile,
finalizarea construciei de etaje, instalarea de cabluri ascunse nu pot fi detaate fr a afecta
integritatea obiectului.
Astfel, aparatul de aer condiionat fiind montat n fereastr a devenit o parte de monolit a
spaiilor de lucru i trebuie considerat, de asemenea, ca mbuntire permanent.
Cu toate acestea, stabilirea acestui criteriu univoc, pentru fiecare caz separat, nu este
ntotdeauna posibil, astfel, nct locatarul, pentru protejarea drepturilor sale, ar trebui s
foloseasc argumente suplimentare. De exemplu, este imposibil s se stabileasc dac nzestrarea
cu reea telefonic, precum i instalarea paravanelor de ghipso-carton, tavane suspendate ntr-o
ncpere nchiriat, nuanarea ferestrelor auto .a. reprezint mbuntiri inseparabile.
Considerm c, n aceste situaii, locatarul trebuie s se bazeze pe urmtoarele
raionamente:
demontarea mbuntirilor este costisitoare i n unele cazuri poate chiar s depeasc
costul acestora;
tot ce este supus demontrii trebuie s fie considerat inseparabil fr a se deteriora bunul;
costul de demontare a mbuntirilor i restituirea bunului n starea iniial este
disproporional costului bunului nchiriat;
lucrrile de mbuntire realizate efectiv de ctre locator se atribuie la reparaii capitale, care
sunt aproape ntotdeauna inseparabile, cu condiia c:
prile au convenit la o anumit list a lucrrilor efectuate de ctre locatar;
cheltuielile suportate de ctre locatar nu vor fi trecute n contul plii de chirie sau o vor
depi.
Este de remarcat faptul c trebuie s se in cont de esena reparaiei capitale, n urma
creia:
* pentru utilaje i mijloace de transport are loc schimbul ansamblurilor i pieselor
eseniale cu descompletarea parial sau total, mbuntirea posibilitilor de
exploatare a obiectelor n funciune.
* pentru cldiri are loc schimbarea uilor i ferestrelor, podelelor i tavanului etc.
mbuntirile ntreprinse sunt proporionale creterii caracteristicilor de exploatare a
obiectului.
117
Actualmente, modul de contabilizare a mbuntirilor inseparabile efectuate de ctre
locatar la bunurile primite n leasing operaional (locaiune) nu este suficient reglementat de
actele normative n vigoare i abordat n literatura de specialitate autohton. n acest context, n
tez este elaborat metodologia contabilizrii cheltuielilor specificate care depinde de faptul dac
vor fi rambursate aceste cheltuieli de ctre locator la ncetarea contractului de leasing (locaiune).
Amintim c dreptul la rambursarea cheltuielilor privind mbuntirile permanente (cele
care nu sunt separabile fr o deteriorare a proprietii) locatarul l are numai n cazul n care
aceste mbuntiri sunt efectuate cu acordul locatorului. Costul mbuntirilor inseparabile
efectuate de ctre locatar fr acordul locatorului nu va fi rambursat, dac contractul sau
legislaia nu prevede altfel [21, art.909].
n plus, este necesar abordarea problemei crei pri i revin n proprietate mbuntirile
inseparabile efectuate de ctre locatar. Acest fapt este important n situaia n care contractul de
leasing (locaiune) nu prevede rambursarea costurilor ulterioare efectuate la bunul luat n
locaiune suportate de ctre locator.
Nu exist o soluie unic la aceast problem.
Pe de o parte, conform Codului Civil, este indivizibil bunul ale crui pri, n urma
divizrii, pierd calitile i destinaia lui. Adic, n timpul efecturii mbuntirilor inseparabile
la obiectul nchiriat, acestea constituie parte a unui bun indivizibil (nchiriat) [21, art.291].
n cazul n care diferite bunuri formeaz un ntreg, presupunnd utilizarea lor n scop
general, ele sunt tratate ca un singur bun (bun complicat). Bunul accesoriu urmeaz situaia
juridic a bunului principal, dac prile nu convin altfel [21, art.292].
Reieind din normele de drept civil, putem concluziona c un lucru indivizibil este un
singur obiect cu drepturi civile, iar dreptul de proprietate se rsfrnge asupra bunului indivizibil.
Cu alte cuvinte, mbuntirile inseparabile efectuate de locatar asupra proprietii n
locaiune, urmnd soarta bunului principal, nu vor constitui proprietatea locatarului, ca i
bunul principal.
Din alt punct de vedere, pn la momentul restituirii bunului ctre locator, mbuntirile
inseparabile efectuate asupra bunului aflat n locaiune se afl n utilizare la locatar. Aceasta se
justific prin prevederile Codului Civil, conform cruia dup ncetarea raporturilor contractuale,
locatarul este obligat s restituie bunul nchiriat n starea n care i-a fost dat sau n starea
prevzut n contract [21, art.908].
Dup prerea noastr, prevederile menionate ale Codului Civil referitor la problema
proprietii mbuntirilor inseparabile aferente mijlocului fix primit/predat n locaiune nu sunt
suficient abordate.
118
Prin urmare, contabilitatea investiiilor capitale, efectuate la bunul nchiriat, depinde, n
mod direct, de faptul a crei proprietate sunt.
Pentru soluionarea acestei probleme, n opinia autorului, este necesar ca prile
contractante s includ n contract condiia privind starea de titlu a mbuntirilor inseparabile.
n conformitate cu alin.(3) art.26 din Codul Fiscal, sunt considerate, de asemenea,
proprietate, pe care se calculeaz uzura, investiiile efectuate n mijloacele fixe care fac obiectul
unui contract de leasing operaional, locaiune. Prin investiie se nelege excedentul cheltuielilor
ce in de reparaie, ntreinere, mbuntire i altele asemenea, n privina mijloacelor fixe
respective asupra cheltuielilor menionate, permise spre deducere n anul fiscal, conform
modului stabilit la art.27 alin.(9).
Conform Planului de conturi actual, investiiile capitale efectuate la mijloacele fixe primite
n locaiune, se includ n componena mijloacelor fixe proprii n suma efectiv a cheltuielilor
suportate de ctre acesta, cu utilizarea contului 121 Active materiale n curs de execuie. Este
necesar de menionat c, la contabilizarea mbuntirilor inseparabile, nu se ia n considerare n
a crui proprietate revin acestea.
Dup prerea noastr, dac contractul de locaiune nu prevede c investiiile capitale
efectuate la obiectul nchiriat aparin locatarului, utilizarea contului 121 este incorect. Aceasta
se explic prin faptul c nu este respectat metodologia de utilizare a contului 121, care este
destinat pentru evidena activelor n curs de execuie. n aceast situaie, investiiile capitale sunt
finalizate i formeaz o parte a bunului predat/primit n locaiune.
Considerm c este rezonabil ca cheltuielile pentru mbuntirea mijlocului fix primit n
leasing (locaiune) s fie reflectate la contul 251 Cheltuieli anticipate curente cu decontarea
ulterioar la cheltuielile perioadei de gestiune curente, pe parcursul termenului rmas al
contractului de leasing (locaiune).
Un alt argument n favoarea recunoaterii acestor mbuntiri drept cheltuieli l constituie
aplicarea principiului conform cruia, la luarea deciziilor n condiiile unei incertitudini, este
necesar s se respecte msurile de precauie, cu scopul ca activele i veniturile s nu fie
supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile subevaluate.
n conformitate cu IAS 16, cheltuielile pentru reparaiile mijloacelor fixe nchiriate se
includ n componena mijloacelor fixe, dac sunt respectate cerinele alin.6 din acest standard. n
temeiul acestui alineat, imobilizrile corporale sunt elemente corporale, dac concomitent sunt
respectate dou condiii:
1. Sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de bunuri sau
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
2. Se preconizeaz s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.
119
n practic, se ntlnesc cazuri cnd contractul de locaiune ntre cele dou pri, iniial, este
ncheiat pe termen de 1 an, apoi anual se semneaz altul nou. Astfel, nu este ndeplinit a doua
condiie, ceea ce, dup prerea noastr, servete drept motiv de a reflecta mbuntirile
inseparabile la cheltuielile anticipate curente.
Este de remarcat c unii autori Bucur V. [10, p.41], Polomonh A. [158, p.328 ]
propun ca suma capitalizat a costurilor privind modernizarea bunurilor primite n leasing
(locaiune) s fie reflectat n componena activelor nemateriale. n opinia noastr, aceast
recomandare nu poate fi aplicat la entitile autohtone, deoarece contravine prevederilor actelor
normative n vigoare. n plus, implementarea acestei recomandri va genera probleme fiscale
referitoare la deducerea cheltuielilor de reparaie a bunurilor specificate.
n conformitate cu prevederile Titlului II Impozitul pe venit al Codului Fiscal din
Republica Moldova, locatarilor li se permite s majoreze cheltuielile pe seama uzurii calculate la
investiiile efectuate n mijloacele fixe, care fac obiectul unui contract de leasing, locaiune [22,
art.26]. Deseori, n practica contabil, apar dificulti la contabilizarea acestor cheltuieli i anume
cine le va reflecta (locatarul sau locatorul) n cazul cnd mbuntirile nu pot fi separate de
obiectul nchiriat.
Pentru soluionarea acestei probleme, dup prerea autorului, este necesar s fie completate
prevederile Codului Fiscal care s conin urmtoarele condiii:
1. mbuntirile efectuate de locatar trebuie s fie inseparabile, adic vor fi recunoscute
investiiile de capital care nu pot fi ndeprtate fr a afecta proprietatea nchiriat;
2. Locatarul trebuie s obin acordul locatorului privind efectuarea lucrrilor de mbuntire
a proprietii nchiriate. n cazul n care nu exist acordul locatorului, iar locatarul execut
careva lucrri, acestea nu pot fi supuse uzurii.
Menionm c permisiunea de a desfura aceste lucrri poate fi precizat iniial n
contractul de locaiune sau stipulat ntr-un acord adiional la acest contract.
3. Locatarul va nregistra cheltuielile privind uzura investiiilor la mijlocul fix primit n
locaiune, dac, n contract, se va meniona c locatorul nu ramburseaz costul lucrrilor
efectuate.
n conformitate cu Codul Civil, la expirarea termenului sau la rezilierea contractului de
locaiune, locatarul are dreptul s solicite compensarea valorii mbuntirilor inseparabile, dac
contractul nu prevede altfel. Totodat, n unele cazuri, n contractul de locaiune este prevzut
compensarea parial a mbuntirilor realizate de locatar. n aceast situaie, dup prerea
noastr, locatarul va calcula uzura doar la acea parte a investiiilor capitale care nu va fi
compensat de ctre locator [21, art.909].
120
n cazul n care locatarul respect toate condiiile de mai sus, el are dreptul s calculeze
uzura mbuntirilor inseparabile. Potrivit Codului Fiscal, calcularea uzurii acestor bunuri se
efectueaz n modul stabilit pentru categoria de proprietate la care se atribuie mijloacele fixe
respective [22].
Suma uzurii pentru mbuntirile inseparabile se calculeaz reieind din termenul de
exploatare a obiectului primit n locaiune. Spre exemplu, la calculul uzurii sistemului de alarm
antiincendiar instalat n cldirea luat n locaiune, locatarul va lua n considerare termenul de
exploatare al cldirii i nu al sistemului de alarm.
Considerm c pentru a calcula uzura investiiilor capitale efectuate la mijloacele fixe n
locaiune, locatarul are dreptul de a alege durata de via util, care va fi luat n calcul: a
mijlocului fix primit n locaiune sau a mbuntirii efectuate la acesta. Astfel, entitatea locatar
va nregistra o sum mai mare a cheltuielilor privind uzura mijloacelor fixe nchiriate.
Calculul uzurii mbuntirilor inseparabile efectuate la mijloacele fixe aflate n locaiune
este ilustrat prin urmtorul exemplu.
Exemplul 3.7. La 1 ianuarie 2011, SA Artizana a ncheiat un contract de locaiune a
unei cldiri pe termen de 6 ani. n vederea respectrii normelor securitii antiincendiare, n
aceeai lun a fost instalat i dat n exploatare sistemul de alarm anti-foc i de securitate
antiincendiar. Contractul de locaiune nu prevede rambursarea, de ctre locator, a costului
mbuntirilor inseparabile. n acordul adiional ntocmit la contract, locatorul a permis
desfurarea lucrrilor sus-menionate.
Valoarea lucrrilor de instalare a sistemului de alarm antiincendiar constituie 11500 lei
(fr TVA). Durata de via util a cldirii este de peste 20 de ani i pn la 25 de ani. ntruct
durata de via a sistemelor de alarm antiincendiare mai mult de 5 ani pn la 7 ani, SA
Artizana, conform politicii de contabilitate, utilizeaz metode liniare de calcul al uzurii
mijloacelor fixe.
Calculm suma uzurii lunare, conform duratei de funcionare util a cldirii nchiriate,
innd cont de durata de funcionare util a mbuntirii efectuate. n acest caz, vom lua durata
de exploatare minim a ambelor obiecte (241 luni i 61 luni respectiv).
n primul caz, suma uzurii lunare constituie 48 lei (11 500 lei : 241 luni), iar n al doilea
caz 189 lei. Observm c, n cazul n care calculul uzurii se va baza pe durata de funcionare
util a mbuntirii inseparabile, suma cheltuielilor se va majora de aproximativ patru ori. Prin
urmare, va scdea i povara fiscal.
Trebuie menionat faptul c, n conformitate cu Regulamentul privind evidena i
calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, calcularea uzurii aferente sumelor
capitalizate ale cheltuielilor de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (locaiune) se
121
admite doar n limita termenului de aciune a contractului corespunztor [80]. Considerm c
aceast prevedere este incorect i cauzeaz pierderi considerabile entitilor, n special, n
cazurile n care termenul de leasing (locaiune) este mic. De aceea, propunem c att n
contabilitate, ct i n scopuri fiscale, calcularea uzurii pentru sumele capitalizate ale cheltuielilor
de reparaie s fie efectuat pe tot termenul de decontare a acestora stabilit de entitate.
Exemplul 3.8. Utiliznd condiiile exemplului 3.7, presupunem c uzura aferent
mbuntirilor efectuate la cldirea primit n locaiune se calculeaz n limita termenului de
aciune a contractului.
n cazul n care SA Artizana va calcula uzura lund n considerare durata de funcionare
util a cldirii, atunci va fi nregistrat la cheltuieli suma de 3408 lei [(48 lei 11 luni) + (48 lei
12 luni) 5 ani].
La calcularea uzurii n baza duratei de utilizare a mbuntirii efectuate (sistemul de
alarm antiincendiar), entitatea va reflecta la cheltuieli suma integral a investiiilor efectuate.
n plus, obiectul va fi uzat n totalitate nainte de expirarea termenului contractului de locaiune,
i anume, pentru 61 luni (5 ani i 1 lun).
O alt situaie care, deseori, afecteaz interesele locatarilor este schimbarea proprietarului
bunului nchiriat pe parcursul duratei contractului de locaiune. Pentru aceste entiti, apare
ntrebarea: pot ele continua calculul uzurii mbuntirilor inseparabile n continuare, sau
contractul iniial este reziliat?
Conform Codului Civil, dac bunul nchiriat, dup ce a fost predat locatarului, este
nstrinat de locator unui ter, acesta din urm se subrog locatorului n drepturile i obligaiile
decurgnd din locaiune [21, art.900].
Prin urmare, locatarii pot continua cu uurin calcularea uzurii mbuntirilor efectuate i
includerea acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit.
Dezvluirea informaiilor privind costurile reparaiilor mijloacelor fixe n situaiile
financiare nu este reglementat sub aspect normativ i abordat n literatura de specialitate. Autorul
a elaborat o Not informativ (anexa 14) la situaiile financiare n care sunt prezentate
informaiile aferente reparaiilor mijloacelor fixe proprii i nchiriate, grupate pe feluri de obiecte
i tipuri de reparaii.
122
3.3. Impactul informaiilor privind reparaiile mijloacelor fixe
asupra procesului decizional
Utilajele i echipamentele entitilor autohtone se nvechesc, se uzeaz i i pierd din
capacitate. Statistica ofer cifre absolut terifiante despre uzura mijloacelor fixe n industrie.
Acestea trebuie renovate oricine nelege acest lucru. ns realizarea acestui obiectiv este mai
complicat, n condiiile lipsei de investiii i imposibilitii de achiziionare a multor tipuri de
utilaje n ar, din cauza declinului ramurii constructoare de maini. Aceste circumstane
determin recurgerea la metoda tradiional de reabilitare a mijloacelor fixe reparaiile. S-a
menionat, n capitolul 1, c reparaiile sunt diferite. Reparaia preventiv-planificat (RPP) este o
invenie a practicii autohtone. Esena ei este urmtoarea: dup un anumit numr de ore de
funcionare a utilajului, acesta este supus reparaiei planificate (curente, medii sau capitale) n
corespundere cu structura ciclului de reparaii stabilit pentru acest utilaj. n structura ciclului de
reparaii, este indicat ordinea executrii diferitelor tipuri de reparaii. Durata ciclului de reparaii
este reprezentat de perioada fie de la nceputul exploatrii utilajului pn la prima reparaie
capital, fie de la reparaia capital ordinar pn la urmtoarea reparaie capital. Astfel,
utilajul nu este supus reparaiilor atunci cnd s-a defectat, ci cu o anumit anticipare a graficului
ntocmit pentru executarea reparaiilor planificate.
Fiabilitatea rezultatelor obinute n urma calculelor, efectuate conform normativelor RPP,
nu trebuie supraestimat. Cu toate acestea, formulele empirice pentru determinarea duratelor
ciclurilor de reparaii pentru diferite tipuri de utilaje, elaborate n baza generalizrii experienei,
sunt suficient de pretabile la evalurile practice. Astfel, calculele arat c, n cazul unei
exploatri destul de intense (de exemplu, n cazul regimului de funcionare n dou schimburi,
solicitarea utilajului 80%), mainile de tiat metale trebuie supuse reparaiei capitale dup 5-6
ani de funcionare. Prin urmare, pe durata perioadei de via, mainile respective sunt reparate
capital o dat, iar n anumite cazuri chiar de dou ori.
n pofida calculelor conform RPP, n fiecare caz concret, decizia privind nceperea
reparaiei pentru o anumit unitate de utilaj este luat de comisia de inspecie n baza rezultatelor
expertizei strii ei tehnice. Echipamentele trebuie inspectate periodic pentru a determina tipul
ntreinerii sau reparaia care poate s readuc performanele la cotele iniiale. Aceste inspecii se
realizeaz de multe ori vizual, dar i prin msurtori, ncercri i proceduri tipice, determinnd o
serie de caracteristici fizice ale echipamentelor. Inspecia scoate n eviden posibilitatea ca
echipamentul sau un element constructiv s fie defect ct mai curnd. Operaiile de inspecie
consum timp i resurse financiare, astfel nct dimensionarea lor ca timp i frecven trebuie s
constituie o preocupare consecvent pentru conductori.
123
Reparaiile curente i medii nu influeneaz semnificativ asupra valorii de pia a
utilajului, ele corespund duratei stabilite a ciclului de reparaii. Reparaia capital afecteaz
direct valoarea de pia a utilajului, de aceea, vom acorda o atenie deosebit acestui tip de
reparaie.
Din punct de vedere al legturii dintre reparaia capital i costul utilajului reparat, este
important s se stabileasc gradul de uzur fizic a utilajului, la atingerea creia acesta este supus
reparaiei capitale.
Metodele inginereti de calcul al coeficientului de uzur se bazeaz pe percepia uzurii ca
pierdere a capacitii de funcionare i, din acest motiv, evalurile efectuate cu ajutorul lor nu
corespund cu rezultatele evalurii uzurii ca pierdere a valorii de pia. Estimarea analitic a
uzurii, utilizat n statistic, se bazeaz doar pe factorul vrst i nu ia n considerare starea real
a mijloacelor fixe. Conform instruciunilor de completare a formei N11 Informaii despre
existena i circulaia fondurilor fixe din Federaia Rus, obiectul care a depit 50-60% din
termenul su de exploatare (iar aceasta corespunde, cu aproximaie, timpului cnd este necesar
reparaia capital) se caracterizeaz printr-o uzur ntre 25 i 35%. Cifrele menionate au o
valoare statistic medie i nu pot fi atribuite unei stri anumite a utilajului fie nainte, fie dup
reparaia capital.
Pentru a gsi rspuns la ntrebarea formulat, vom utiliza formula pentru calculul
coeficientului uzurii fizice, dup relaia:
Cuz = (0,208 - 0,0034P) T 0,7 (3.1)
unde: P indic evaluarea strii tehnice a utilajului dup o scal de 50 de puncte;
T vrsta cronologic a utilajului n ani.
S lum, de exemplu, un strung de filetat de model 16B20. S presupunem c strungul a
fost n exploatare aproximativ 5,5 ani i starea lui tehnic este recunoscut ca fiind proast (10
puncte), adic strungul necesit reparaie capital. Conform formulei invocate mai sus,
coeficientul uzurii fizice este de aproximativ 60%. Dac preul unui strung nou de modelul dat
constituie 61 200 lei, atunci, prin urmare, valoarea lui contabil pn la reparaia capital va fi
egal cu 24 480 lei [61 200 (1 - 0,6)].
Abordarea bazat pe costuri permite identificarea unui rspuns la ntrebarea dac este sau
nu profitabil reparaia. Ca orice proiect de afaceri, reparaia cu scopul obinerii beneficiilor
economice se caracterizeaz prin rezultate i costuri. Rezultatul economic al acestei reparaii
const n restabilirea parial a valorii mijloacelor fixe, de aceea, valoarea contabil a obiectului
dup reparaie crete brusc. Dinamica valorii contabile a strungului de model 16B20 n procesul
de exploatare i dup reparaie este reprezentat grafic n figura de mai jos, unde Vprc exprim
valoarea pn la reparaia capital, iar Vdrc valoarea dup reparaia capital.
124
Valoarea strungului dup reparaia capital se apropie de cea iniial (restabilit complet),
ns nu o atinge, din cauza uzurii inerente.
S calculm acum ct poate s valoreze pe piaa secundar un strung de modelul indicat,
fost n exploatare, cu vrsta de 5,5 ani, n stare foarte bun (50 de puncte). Coeficientul de uzur
fizic, calculat dup formula indicat mai sus, este egal cu 12,5%. Prin urmare, valoarea
contabil a strungului, dup o reparaie capital de calitate nalt, constituie 54 000 lei [61 200
(1 0,125)].
Rezultatul economic al reparaiei capitale este egal cu diferena dintre valoarea strungului
dup i pn la reparaia capital. n exemplul nostru, acest rezultat constituie 29 520 lei [54 000
24 480].
Nu este greu de observat c eficiena economic a reparaiei este cu att mai mare, cu ct
mai nalt este calitatea reparaiei, adic cu ct mai bun este starea tehnic a utilajului dup
reparaie. n afar de aceasta, n cazul n care celelalte condiii rmn neschimbate, eficiena
reparaiei este cu att mai mare, cu ct mai mare este vrsta utilajului (figura 2.9).
180
Chrc
valoarea strungului, mii lei
150
120
90
60
Vdrc
30
0 1 2 3 4 5 6 7
durata de exploatare, ani
Fig. 2.9. Modificarea valorii contabile a strungului n timpul

exploatrii i dup reparaie
Pentru a stabili rentabilitatea reparaiei n scopul obinerii beneficiilor economice

suplimentare, trebuie comparate eficiena ei economic, adic creterea valorii utilajului i
cheltuielile pentru efectuarea reparaiei. Indicatorul rentabilitii reparaiei poate fi calculat dup
relaia:
Rcrc = ( (Vdrc Vprc) / Chrc) 1 (3.2)
unde: Chrc reprezint suma cheltuielilor pentru reparaia capital a unitii de utilaj.
125
Sensul indicatorului de rentabilitate devine clar, dac ne imaginm activitatea unui atelier
de reparaii, care achiziioneaz utilaj la mna a doua la preul Vprc, l repar, suportnd
cheltuieli n mrime de Chrc, apoi l vinde, la preul Vdrc. Suma cheltuielilor pentru reparaia
capital includ urmtoarele articole de cheltuieli: 1) materiale i piese de schimb; 2) energie
electric tehnologic i gaze (pentru sudare, tiere, lipire, prelucrare termic etc.); 3) pli
salariale pentru personalul care efectueaz reparaiile i sporuri de retribuie; 4) costuri indirecte
(de regie).
Suma cheltuielilor pentru reparaii, pentru o unitate concret de utilaj, poate fi calculat cu
ajutorul metodei normative, folosind, de exemplu, normativele de cheltuieli prevzute de RPP.
Toate normativele acestui tip de reparaie se refer, practic, la o baz unic unitatea de
complexitate a reparaiei (ucr). Fiecrui model de utilaj i se atribuie o categorie de complexitate
a reparaiei, care se msoar n numrul de uniti de complexitate a reparaiei. Totodat, se
deosebesc categorii de complexitate a reparaiei prii mecanice i a celei electrice a utilajului.
Pentru stabilirea categoriei de complexitate a reparaiei prii mecanice, n calitate de
etalon este luat complexitatea strungului de filetat cu diametrul articolului prelucrat pn la 400
mm i distana dintre axe de 1000 mm. Acest etalon are o complexitate a reparaiei egal cu 11
uniti de complexitate a reparaiei prii mecanice (ucr pm).
Unitatea de complexitate a reparaiei prii electrice (ucr pe) este dat de complexitatea
unei maini convenionale, al crei volum de munc, pentru reparaia prii electrice, constituie
12,5 ore normate.
Pentru calcularea costului reparaiei cu scopul obinerii beneficiilor economice
suplimentare, propunem utilizarea urmtoarele normative de baz:
1. Normele de consum al materialelor (n kilograme) la o unitate de complexitate a reparaiei
prii mecanice i, separat, la o unitate de complexitate a reparaiei prii electrice. Aceste
norme sunt stabilite difereniat dup consumul de metale, evi, fabricate metalice, articole
tehnice din cauciuc, produse chimice, vopsele, accesorii, materiale de gresare i tergere;
2. Normele de consum ale pieselor accesorii pentru o unitate de complexitate a reparaiei prii
mecanice (n lei). Aceste norme se nvechesc foarte repede i necesit indexare regulat, cu
luarea n considerare a dinamicii preurilor pentru accesorii;
3. Normativele volumului de lucru, pentru diferite tipuri de lucrri (n ore normate), pentru o
unitate de complexitate a reparaiei prii mecanice i electrice. Astfel volumul total de lucru
al reparaiei, care revine unei ucr pm, este egal cu 50 de ore normate i, respectiv, cel care
revine unei ucr pe, este egal cu 12,5 ore normate.
S revenim la exemplul nostru. E necesar s calculm suma cheltuielilor pentru reparaia
strungului de model 16B20 conform normativelor de cheltuieli. Complexitatea reparaiei prii
126
mecanice a acestui strung este egal cu 12 ucr pm, iar complexitatea reparaiei prii electrice
cu 9 ucr pe. Vom efectua calculele succesiv, potrivit articolelor de cheltuieli.
1. Determinm cheltuielile pentru materiale, piese de schimb i accesorii pornind de la
normativele acestor cheltuieli pentru strungurile pentru prelucrarea metalelor cu greutate de la 1
la 5 tone (1 150 lei pentru 1 ucr pm i 830 lei pentru 1 ucr pe): 1 150 12 + 830 9 = 21 270 lei.
2. Plile salariale pentru personalul care efectueaz reparaiile se determin pornind de la
normativul volumului de munc al reparaiei (50 de ore normate pentru 1 ucr pm i 12,5 ore
normate pentru 1 ucr pe) i tariful orar de 30 lei stabilit pentru aceste condiii: (50 12 + 12,5
9) 30 = 21 375 lei.
3. Sporurile de retribuie (35,6%): 21 375 0,356 = 7 609 lei.
4. Costuri indirecte (85% din plile salariale ale muncitorilor): 21 375 0,85 = 18 168 lei.
nsumnd costurile conform acestor articole, obinem suma costurilor pentru reparaia cu scopul
obinerii beneficiilor economice suplimentare a strungului 60 813 lei.
n exemplul prezentat, reparaia strungului s-a dovedit a fi neprofitabil, deoarece costurile
pentru reparaie (60 813 lei) sunt mai mari dect creterea valorii strungului n urma reparaiei
(29 520 lei).
Reparaia utilajului efectuat cu forele proprii de ctre entitile unde acesta este exploatat
se dovedete a fi, de obicei, nerentabil, i doar n anumite condiii de constrngere (lipsa
mijloacelor pentru achiziionarea de utilaj nou, lipsa unor servicii la preuri accesibile din partea
seciilor de reparaii) impun entitile s efectueze astfel de reparaii ineficiente. O alternativ
pentru reparaie este achiziionarea de utilaje i echipamente noi. n comparaie cu achiziionarea
utilajului nou, reparaia va fi mai puin costisitoare, dac costul acestei reparaii este mai mic
dect preul noilor utilaje cu deducerea sumei ncasate de la vnzarea utilajului vechi, care
necesit reparaii, adic:
Chrc < Pn Vprc (3.3)
unde: Pn indic preul utilajului nou, care l va nlocui pe cel vechi.
Dac vnzarea utilajului vechi este imposibil la valoarea lui rezidual, atunci, n locul
valorii pn la reparaia capital, se ia valoarea de utilizare, iar condiia de rentabilitate a
reparaiei capitale obine urmtoarea form:
Chrc < Pn Vu (3.4)
unde: Vu exprim valoarea de utilizare a utilajului.
Costul iniial al strungului de acest model este 61 200 lei. S-a determinat, mai sus, c
pentru strungul de acest model valoarea pn la reparaie este de 24 480 lei. Achiziionarea unui
nou strung, cu condiia vnzrii celui vechi la preul de 24 480 lei, va costa : 61 200 24 480 =
36 720 lei. Dup cum se poate observa, achiziionarea utilajului nou este mai rentabil dect
127
efectuarea reparaiei n valoare de 60813 lei. Prin urmare, evaluarea utilajului pn la i dup
reparaie, comparativ cu costurile suportate la efectuarea acesteia, permite adoptarea unei decizii
manageriale bine fundamentate n privina fiecrei uniti concrete de utilaj.
Se cere menionat faptul c un rol important, n procesul decizional, l dein i informaiile
aferente calculului uzurii funcionale (deprecierii) a utilajelor i echipamentelor [140, p.23].
Aceasta este determinat, de obicei, de pierderea valorii acestora, ca urmare a apariiei pe pia a
noilor uniti de tehnic cu aceeai destinaie funcional. n acest caz, prin termenul tehnic
nou, se nelege nu att lipsa uzurii fizice, ct un ansamblu de particulariti, legate, n primul
rnd, de utilizarea acesteia la elaborarea de noi soluii constructive, materiale i tehnologii de
producere. Uzura funcional a utilajelor poate aprea chiar i n cazul unor maini abia
asamblate de productor. Pentru evaluarea uzurii funcionale, vom presupune c obiectul evaluat
i analogul lui modern perfecionat au acelai grad de utilitate. De exemplu, n cazul
echipamentelor tehnologice au aceleai dimensiuni, acelai randament, acelai nivel de
automatizare, aceeai clas de precizie etc. Dac acestea nu coincid, este necesar s efectum
corectarea prealabil a costului analogului modern, orientndu-ne spre indicatorii obiectului
evaluat, adic s stabilim valoarea de nlocuire. Doar n acest caz devine posibil evidenierea
indicatorilor uzurii funcionale. De obicei, se iau n considerare civa indicatori de acest fel.
Primul dintre acetia este condiionat de nivelul cheltuielilor pentru producerea
echipamentului. La punerea n fabricaie a unui nou model de utilaj, productorul tinde nu doar
s mbunteasc parametrii tehnici, ci i s reduc costul de producie al acestuia. De obicei,
aceasta are loc din contul creterii gradului de tehnicitate al construciei analogului modern, al
utilizrii de noi materiale i tehnologii de producie. Din aceste considerente, la corectarea valorii
analogului modern, conform parametrilor tehnici, evaluatorul stabilete, deseori, c, la un nivel
de utilitate echivalent cu obiectul evaluat, preul su de pia corectat Pcor este mai mic dect
costul de reproducie Crep al obiectului evaluat. Diferena dintre acestea atest uzura funcional
a obiectului evaluat din cauza costurilor exagerate de producie, adic un cost mai nalt (n unele
cazuri, acest tip de uzur funcional este numit uzur tehnologic).
Vom considera indicatorul relativ al nivelului de cheltuieli drept indice al acestui tip de
uzur funcional (tehnologic):
Ich = Pcor / Crep (3.5)
unde: Ich reprezint indicele de cheltuieli; Pcor preul corectat al analogului modernizat; Crep costul de
reproducie.
De obicei, Ich < 1 sau Ich = 1. Preul corectat al analogului modern Pcor poate depi costul
de reproducie Crep al obiectului evaluat, de exemplu, atunci cnd creterea cheltuielilor pentru
fabricarea lui este nsoit concomitent de o reducere semnificativ a cheltuielilor de exploatare.
128
Al doilea indicator al uzurii funcionale este legat de reducerea cheltuielilor de exploatare a
analogului modern, n comparaie cu obiectul evaluat. De obicei, aceasta se datoreaz unui
consum de energie mai mic al analogului modern, unui nivel de siguran sporit (corespunztor,
mai puine cheltuieli pentru nlturarea defeciunilor), creterii duratei dintre reparaii, reducerii
numrului de personal de deservire necesar etc.
Vom considera indicatorul relativ al nivelului cheltuielilor de exploatare ChEx drept indice
al acestui tip de uzur funcional:
Ichex = ChExam / ChExoe (3.6)

unde: Ichex exprim indicele cheltuielilor de exploatare, ChExam cheltuielile de exploatare pentru
analogul modern, ChExoe cheltuielile de exploatare pentru obiectul evaluat.
De obicei, Ichex < 1 sau Ichex = 1, deoarece n cazul tehnicii noi se observ mereu tendina de
reducere a cheltuielilor de exploatare. Pentru determinarea coeficientului de uzur funcional,
trebuie s fie determinat mai nti coeficientul relativ complex al nivelului obiectului evaluat Kn.
El poate fi calculat ca produsul indicatorilor I determinai la evaluarea obiectului, i anume:
Kn = Ich x Ichex (3.7)
Pentru utilajele nvechite funcional Kn < 1, iar pentru utilajele al cror nivel corespunde
noiunii de tehnic nou Kn = 1. Coeficientul uzurii funcionale poate fi determinat ca
diferena:
Ku. func = 1 n = 1 (Pamcor / Crep) x (ChExam / ChExoe) (3.8)

unde: Ku. func exprim coeficientul uzurii funcionale.
Din relaia de calcul de mai sus, se observ c uzura funcional a obiectului evaluat este cu
att mai mare cu ct mai mici sunt preul i caracteristicile de exploatare a analogului su
modern de utilitate echivalent.
Pentru a stabili costul obiectului evaluat innd cont de uzura fizic i funcional, poate fi
aplicat urmtoarea formul:
= rep (1 ku fiz) (1 ku func) = rep (1 ku fiz) n (3.9)
Problema principal la calcularea coeficientului de uzur funcional const, de obicei, n

determinarea indicatorilor relativi I. i dac Ich, ca raport al preului de pia corectat al
analogului modern fa de costul de reproducie al obiectului evaluat, conform relaiei de calcul
(3.5), poate fi uor calculat n baza informaiilor colectate, atunci calcularea Ichex pune probleme
serioase. Acesta poate fi stabilit doar cu condiia atragerii i implicrii specialitilor
corespunztori.
129
Trebuie avut n vedere i faptul c sarcina de evaluare este simplificat substanial i de
faptul c trebuie tiut doar raportul dintre cheltuielile de exploatare ale analogului modern i
obiectul evaluat, nu i valorile lor absolute.
Progresul tehnic i apariia de noi soluii constructive pentru utilaje i echipamente
conduc inevitabil la uzura funcional a celor existente. Viteza acestui tip de uzur poate s
difere semnificativ la echipamentele din diferite grupe de mijloace fixe, n funcie de progresul
nregistrat n domeniile corespunztoare ale industriei, unde sunt utilizate acestea. De exemplu,
datorit utilizrii pe larg a mainilor de forjat-presat i de sudat n procesul de producere al
industriei constructoare de maini, dinamica apariiei noilor modele n aceste grupuri de mrfuri
este mai mare ca, de exemplu, n grupa mainilor de ridicat i transportat utilaj sau n grupa
utilajelor termice [138, p.63]. Din aceast cauz, echipamentul din primele dou grupe se
nvechete funcional mult mai repede dect cel din ultimele dou.
Evident, cu ct mai nalt este nivelul de automatizare a echipamentului, cu ct mai multe
elemente electronice i de calcul sunt utilizate la fabricarea lui, cu att mai intens este procesul
de uzur funcional. De exemplu, mainile-unelte cu comand programat se nvechesc
funcional de dou ori mai repede dect cele cu comand manual. Avnd n vedere dificultatea
colectrii informaiei referitoare la uzura funcional a fiecrei maini concrete, propunem ca
entitile s utilizeze date statistice generale privind tendinele de modificare a uzurii funcionale,
n funcie de: a) timpul expirat din momentul punerii mainii n fabricaie Tpf i b) nivelul de
automatizare a mainii NA. Timpul Tpf nu trebuie nlocuit cu vrsta cronologic a obiectului
evaluat, deoarece deosebirile dintre ele pot fi foarte mari. De exemplu, dac o main de un
anumit model s-a vndut pe pia timp de 10 ani, atunci este posibil ca vrsta cronologic a unor
astfel de maini la diferii utilizatori s se deosebeasc cu 10 ani. Cu toate acestea, uzura
funcional a tuturor mainilor este aceeai, indiferent de uzura fizic.
n concluzie, menionm c, pentru a lua o decizie optim, fundamentat i oportun n
vederea reparrii unui mijloc fix vechi, sau procurrii altui nou, entitile trebuie s prelucreze un
volum ct mai mare de informaii aferente uzurii fiecrui obiect separat. Astfel, aplicnd
metodele de calcul analizate, entitile vor utiliza mai raional i eficient resursele, ceea ce va
conduce la desfurarea eficient a activitii.
n capitolul prezentat, sunt tratate problemele aferente contabilitii reparaiilor obiectelor

de mijloace fixe la locatar i locator; particularitile evidenei mbuntirilor separabile i
inseparabile ale obiectelor nominalizate, precum i modul de utilizare a informaiilor n procesul
decizional. n acest context, sunt formulate urmtoarele concluzii:
130
1. n actele legislative i normative din Republica Moldova se utilizeaz noiunile de
leasing, arend, locaiune i chirie. Sub aspect contabil, noiunile sus-menionate sunt identice i,
n tez, sunt folosite sub o denumire comun chirie. n funcie de condiiile contractuale i
prevederile legale, entitile autohtone aplic diferite variante de efectuare a reparaiilor
mijloacelor fixe i de compensare a costurilor, principalele dintre care sunt:
reparaiile sunt efectuate de ctre locatar pe seama locatorului (cu recuperarea ulterioar
a costurilor din contul plii de chirie convenite sau printr-o alt metod);
reparaiile sunt efectuate de ctre locatar pe cont propriu;
reparaiile sunt efectuate de ctre locator pe cont propriu;
reparaia este efectuat de ctre locator din contul locatarului.
2. Modul de contabilizare a reparaiilor bunurilor nchiriate nu este suficient reglementat
sub aspect normativ i investigat n publicaiile existente. n acest context, autorul a elaborat
recomandri privind perfecionarea contabilitii reparaiilor specificate, n funcie de sursa de
recuperare a costurilor i locul de efectuare a reparaiilor. n mod special, sunt analizate aspectele
problematice ale contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate n cazul suportrii costurilor
de ctre locator i locatar, precum i a mbuntirilor separabile i inseparabile ale acestor
mijloace.
n cazul n care mrimea efectiv a costurilor de reparaii depete semnificativ suma
plii de chirie, apare problema repartizrii acestor costuri pe perioade de gestiune. Pentru
soluionarea acestei probleme, autorul recomand delimitarea costurilor de reparaii la locator,
ntr-un obiect de eviden separat, investiii n mijloace fixe nchiriate. Valoarea acestui obiect
urmeaz s fie decontat la costuri sau cheltuieli curente prin amortizare. Delimitarea unor astfel
de obiecte specifice va facilita determinarea costului investiiilor la scoaterea din uz a obiectelor
i va asigura transparena i credibilitatea informaiilor att la efectuarea controlului intern, ct i
n cazul controalelor din partea organelor abilitate de legislaie.
3. Actele normative actuale nu conin prevederi explicite privind componena i modul de
contabilizare a mbuntirilor separabile i inseparabile ale mijloacelor fixe nchiriate. Autorul
recomand clasificarea mbuntirilor nominalizate, n funcie de dreptul de proprietate asupra
acestora. Analiza practicii diferitelor entiti autohtone a demonstrat c contabilitatea
mbuntirilor mijloacelor fixe nchiriate se ine n mod diferit i nu ntotdeauna corect. n acest
context, autorul recomand decontarea costurilor mbuntirilor inseparabile la costuri sau
cheltuieli curente ale prii contractante (locatar sau locator) care a suportat aceste costuri.
Totodat, costurile mbuntirilor separabile ale mijloacelor fixe nchiriate se propune s fie
contabilizate drept cheltuieli anticipate curente, cu decontarea ulterioar la cheltuielile curente,
pe parcursul termenului contractului de chirie.
131
4. Informaiile privind reparaiile mijloacelor fixe nu sunt prezentate distinct n situaiile
financiare, ceea ce creeaz dificulti pentru utilizatori la luarea deciziilor manageriale i
economice. Autorul a elaborat o not informativ privind reparaiile mijloacelor fixe la situaiile
financiare, n care sunt prezentate informaiile aferente reparaiilor mijloacelor fixe proprii i
nchiriate, grupate pe feluri de obiecte i articole de costuri. Implementarea notei informative
privind reparaiile mijloacelor fixe, propuse de ctre autor, va asigura un nivel mai nalt al
calitii informaiilor aferente reparaiilor mijloacelor fixe i va contribui la mbuntirea
procesului de fundamentare a deciziilor economice.
5. Informaiile privind reparaiile mijloacelor fixe sunt necesare i importante pentru luarea
diferitelor decizii manageriale i economice, cum ar fi rentabilitatea reparaiilor efectuate n
scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare. Astfel, n vederea stabilirii legturii dintre
acestea, autorul argumenteaz importana determinrii gradului de uzur fizic i funcional
(depreciere) a mijlocului fix la atingerea cruia acesta este suspus reparaiilor.
132
CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI
Cercetrile efectuate n domeniul contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe au permis

formularea urmtoarelor concluzii:
1. n literatura de specialitate autohton i strin, noiunea de reparaie este examinat n
dou maniere diferite: n primul rnd, ca un proces tehnologic de nlturare a efectelor negative
ale uzurii sau accidentelor, n urma cruia mijlocul fix este readus n stare normal de
funcionare i, n al doilea rnd, ca o nlocuire a componentelor vechi cu cele noi, fr ca
mijloacele fixe s suporte careva modificri. Considerm c abordarea reparaiilor ca proces
tehnologic este mai argumentat sub aspect economic, deoarece, n acest caz, mijlocul fix reparat
este readus n stare normal i/sau mbuntit de funcionare. Criteriile de clasificare a
reparaiilor i a modernizrilor mijloacelor fixe expuse n publicaiile existente nu corespund
integral cerinelor internaionale. n urma cercetrilor efectuate, autorul a aprofundat i a
dezvoltat noiunile de reparaie i modernizare i a recomandat criterii noi de clasificare a
acestora.
2. Nivelul actual al contabilitii costurilor reparaiilor mijloacelor fixe nu corespunde, n
deplin msur, cerinelor economiei de pia i necesitilor informaionale ale utilizatorilor.
Majoritatea entitilor autohtone nu elaboreaz bugete privind costurile de reparaii. De
asemenea, lipsesc formularele tipizate de documente primare i registrele contabile aferente
costurilor nominalizate. Totodat, informaiile privind costurile de reparaii nu sunt prezentate n
mod distinct n situaiile financiare, ceea ce influeneaz negativ deciziile manageriale i
economice ale utilizatorilor. n acest context, autorul a elaborat formulare ale devizelor costurilor
de reparaii i registrelor contabile, precum i ale notei informative la situaiile financiare.
3. Actualmente, nu exist acte normative, care ar reglementa, n mod special, contabilitatea
reparaiilor mijloacelor fixe cu termen de garanie. n practica contabil autohton, reparaiile
obiectelor sus-menionate nu se delimiteaz de reparaiile mijloacelor fixe proprii. Aceast
situaie contravine reglementrilor contabile i practicilor internaionale avansate. Autorul a
analizat diferite variante de eviden a reparaiilor mijloacelor fixe cu termen de garanie i a
fundamentat necesitatea recuperrii acestor costuri pe seama provizioanelor, ceea ce corespunde
conceptului contabilitii de angajamente i principiilor prudenei i concordanei.
4. Actele normative contabile din Republica Moldova prevd limitarea capitalizrii
costurilor ulterioare n mrimea valorii recuperabile a mijloacelor fixe. Aceast norm nu
corespunde prevederilor reglementrilor contabile internaionale, care permit capitalizarea
mrimii integrale a costurilor ulterioare. n cazul n care, la finele perioadei de gestiune, valoarea
contabil a mijloacelor fixe depete valoarea recuperabil, entitatea trebuie s recunoasc
pierderile din depreciere. Totodat, este insuficient investigat modul de capitalizare a costurilor
133
de nlocuire, avnd n vedere criteriile de recunoatere. Autorul a examinat dezavantajele
practicii existente a contabilitii costurilor ulterioare i a propus recomandri privind
perfecionarea contabilitii costurilor nominalizate, precum i a elaborat modul de contabilizare
a operaiunilor de nlocuire a componentelor principale ale unui mijloc fix.
5. Contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate este influenat de locul efecturii
acestora (locatar sau locator), precum i de sursa de recuperare a costurilor de reparaii. n
prezent, modul de contabilizare a mbuntirilor separabile i inseparabile ale mijloacelor fixe
nchiriate nu este reglementat sub aspect normativ i investigat suficient n literatura de
specialitate. Autorul a elaborat recomandri privind perfecionarea contabilitii reparaiilor
mijloacelor fixe nchiriate, precum i a mbuntirilor separabile i inseparabile ale acestora.
6. Informaiile aferente reparaiilor mijloacelor fixe sunt importante i necesare pentru
determinarea eficienei economice i luarea altor decizii privind reparaiile. Eficiena economic
a reparaiilor este evideniat prin compararea indicatorilor economici ai mijlocului fix reparat cu
cei ai mijlocului fix nou. n opinia noastr, abordarea bazat pe costuri este cea mai corect i
permite identificarea unui rspuns la ntrebarea dac este profitabil sau nu reparaia sau
modernizarea mijlocului fix. Autorul a investigat modul de utilizare a informaiilor privind
reparaiile n procesul decizional i a formulat propuneri privind modernizarea acestuia n
conformitate cu practicile internaionale avansate.
Problema tiinific important, soluionat n domeniul cercetat, const n
perfecionarea contabilitii costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe proprii i nchiriate,
modernizarea contabilitii costurilor ulterioare, precum i n elaborarea modului de contabilizare
a tranzaciilor de nlocuire a unor componente ale mijloacelor fixe. Soluionarea acestei
probleme n cercetare a demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i influena
benefic a acestora asupra performanelor entitilor autohtone.
Cercetrile efectuate permit formularea urmtoarelor recomandri referitoare la
perfecionarea contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe:
1. Noiunile de reparaie i modernizare trebuie definite, respectiv, ca intervenie direct
pentru nlocuirea (rennoirea) unor componente ale mijloacelor fixe n scopul meninerii
acestora n stare normal de funcionare sau obinerii beneficiilor economice suplimentare
i un complex de aciuni executate cu scopul modificrilor totale sau pariale ale destinaiei
funcionale, instalrii utilajelor noi sau a ajustrilor semnificative de alt gen ale mijloacelor
fixe.
2. Reparaiile mijloacelor fixe se recomand s fie clasificate dup urmtoarele criterii:
existena asigurrii; modalitatea organizrii; modul executrii; scopul efecturii; sursa de
finanare; termenul efecturii; gradul de apartenen a obiectelor reparate. Modernizarea trebuie
134
divizat n funcie de scopul i locul efecturii n modernizri, care modific parametrii sau
destinaia obiectului.
3. Pentru perfecionarea contabilitii mijloacelor fixe proprii aflate n exploatare, autorul
recomand:
elaborarea bugetelor costurilor de reparaii pe fiecare obiect de mijloace fixe i pe
entitate n ansamblu;
utilizarea documentelor primare i a registrelor contabile conform formularelor
elaborate de ctre autor;
aplicarea schemelor de formule contabile n funcie de modul de efectuare i sursa
de acoperire a costurilor reparaiilor.
4. n vederea modernizrii contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe, pe parcursul
termenului de garanie, autorul propune utilizarea variantei de contabilizare a costurilor de
reparaii n funcie de pragul de semnificaie i decontarea costurilor de reparaii pe seama
provizioanelor constituite anterior.
5. Contabilitatea costurilor ulterioare trebuie perfecionat pe urmtoarele direcii
principale:
capitalizarea sumei integrale a costurilor ulterioare, n cazul n care acestea
genereaz beneficii economice suplimentare exprimate prin creterea duratei de
utilizare i/sau majorarea capacitii (productivitii) acestora;
recunoaterea pierderilor din depreciere la finele perioadei de gestiune, n cazul n
care valoarea contabil a mijloacelor fixe reparate, inclusiv costurile ulterioare
capitalizate, depete valoarea recuperabil;
contabilizarea tranzaciilor de nlocuire a prilor componente prin comasarea
acestora ntr-un singur obiect i recunoaterea acestuia ca activ separat;
diferenierea elementelor componente i recunoaterea fiecruia din ele ca active
separate, conform reglementrilor contabile internaionale.
6. Contabilitatea reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate trebuie modernizat pe urmtoarele
direcii principale:
evidenierea costurilor de reparaii suportate de ctre locator ntr-un obiect distinct
investiii n mijloace fixe nchiriate;
nregistrarea iniial a costurilor de reparaii la locatar drept cheltuieli anticipate, cu
decontarea ulterioar la cheltuieli curente;
armonizarea regulilor de recunoatere contabil i fiscal a costurilor de reparaii
ale mijloacelor fixe nchiriate.
135
7. Pentru soluionarea problemelor contabilitii mbuntirilor separabile i inseparabile
ale mijloacelor fixe nchiriate, autorul propune:
decontarea costurilor aferente mbuntirilor separabile la cheltuielile curente;
nregistrarea costurilor mbuntirilor separabile ca obiect distinct de mijloace fixe
att n scopuri contabile, ct i fiscale;
aplicarea schemelor de formule contabile aferente mbuntirilor separabile i
inseparabile elaborate de ctre autor.
8. n scopul mbuntirii raportrii financiare privind reparaiile mijloacelor fixe, autorul
recomand identificarea volumului i modului de utilizare a informaiilor privind reparaiile
mijloacelor fixe n procesul decizional, propune aplicarea unor indicatori, cum ar fi rentabilitatea
reparaiilor efectuate n scopul obinerii beneficiilor economice suplimentare. Astfel, n vederea
stabilirii legturii dintre acestea, autorul argumenteaz importana determinrii gradului de uzur
fizic i funcional (depreciere) a mijlocului fix la atingerea cruia acesta este supus reparaiilor.
Rezultatele prezentei cercetri constituie un aport la dezvoltarea teoriei i practicii
contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe prin aprofundarea i perfecionarea metodologiilor i
practicilor existente n domeniu. Aceste rezultate asigur obinerea unor informaii veridice i
credibile i influeneaz benefic procesul de luare a deciziilor privind reparaiile mijloacelor fixe.
136
BIBLIOGRAFIE
n limba romn:
1. Apostu A., Tostogan P., Benderschi V. Documente primare pentru evidena mijloacelor fixe.
n: Contabilitate i audit, Chiinu, 2010, nr.10, p.50.
2. Aram C., Baciu E. Organizarea superioar a reparaiilor, sarcin important a perioadei
actuale. n: Mecanizarea i electrificarea agriculturii, Bucureti, 1994, nr.3, p.27-43.
3. Baciu E., Crivac Gh. Probleme privind organizarea i economia reparaiilor de maini i
utilaje. Piteti, 1993. 476 p.
4. Brbulescu C. .a. Cartea mecanicului-ef din unitile industriale. Bucureti: Editura
Tehnic, 1993.
5. Brbulescu C., Nicolescu O. Conducerea, organizarea i planificarea activitii unitilor
industriale. Bucureti: Editura Didactic i Pedagogic, 1990.
6. Brittan Gh., elaru M. Legislaia i politicile n domeniul contabilitii i auditului:
Armonizarea legislaiei Republicii Moldova cu standardele UE. Chiinu, 2010. 168 p.
7. Bucur V. Modificarea provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe i contabilitatea
acestora. n: Contabilitate i audit, 2008, nr.4, p.67-74.
8. Bucur V. Provizioanele pentru reparaia mijloacelor fixe i evaluarea. n: Teorie i practic
economic actual. Iai, 2004, p.14-18.
9. Bucur V. Particulariti ale contabilitii n transportul auto. Chiinu: Editura Cartier, 2008.
168 p.
10. Bucur V. Probleme ale contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung.
Autoref. tezei de dr.hab. n econ. Chiinu: ASEM, 2005. 71 p.
11. Bugaian L. Managementul costurilor i contabilitatea managerial. Monografie. Chiinu:
Bons Offices, 2003. 152 p.
12. Bugaian L. Managementul strategic al costurilor. Monografie. Chiinu: CEP.USM, 2007.
300 p.
13. Bulgaru V. Perfecionarea contabilitii stocurilor la ntreprinderile agricole. Tez de dr. n
economie. Chiinu, 2010. 168 p.
14. Caloianu F. Valorile rectificative ale imobilizrilor corporale. n: Finane publice i
contabilitate, 2006, nr.5, p.6-8.
15. Caloianu F. Raportul dintre reevaluarea i ajustarea valorii contabile a imobilizrilor
corporale. n: Finane publice i contabilitate, 2006, nr.10, p.36-39.
16. Capron M. Contabilitatea n perspectiv. Bucureti: Editura Humanitas, 1994, 167 p.
137
17. Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale, aprobat prin Hotrrea Guvernului
Republicii Moldova nr.338 din 21.03.2003. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
04.04.2003, nr.62-63.
18. Cau-apu L. Privind calculele auxiliare efectuate la completarea Declaraei VEN 04 n
cazul ieirii mijloacelor fixe. n: Contabilitate i audit, 2008, nr.3, p.43.
19. Ceauu I. Organizarea i conducerea activitilor de ntreinere i reparaii. Bucureti: Editura
Tehnic, 1990.
20. Cernuca L. Politici contabile privind amortizarea imobilizrilor corporale. n: Gestiunea i
contabilitatea firmei, 2005, nr.7, p.20-26.
21. Codul Civil al Republicii Moldova. Nr.1107-XV din 06 iunie 2002. n: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 22.06.2002, nr.82-86.
22. Codul Fiscal al Republicii Moldova la 01.01.2012. www.fisc.md (vizitat 29.03.2012).
23. Colasse B., Lesage C. Introducere n contabilitate. Traducere Tabr N. Iai: Tipo Moldova,
2011. 610 p.
24. Comentarii cu privire la aplicarea SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen
lung, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.68 din
25.06.2001. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 05.07.2001, nr. 73-74.
25. Constantin . Amortizarea fiscal a imobilizrilor corporale (mijloacelor fixe). n: Impozite
i taxe, 2006, nr.11-12, p.119-122.
26. Constantin . Reevaluarea imobilizrilor corporale. n: Gestiunea i contabilitatea firmei,
2006, nr.3, p.14-16.
27. Cotoros I. Unele aspecte privind contabilitatea cheltuielilor de reparaie a mijloacelor fixe
arendate. n: Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori. Chiinu: ASEM, 2004,
p.318-320.
28. Cotoros I. Aspecte contabile i fiscale aferente investiiilor capitale ulterioare. n:
Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori. Chiinu: ASEM, 2005, p.345-346.
29. Cotoros I. Abordri naionale i internaionale privind clasificarea reparaiilor mijloacelor
fixe n contabilitate. n: Economica, 2008, nr.3 (63), p.60-62.
30. Cotoros I. Aspecte problematice privind contabilitatea reparaiilor pe parcursul termenului de
garanie. n: Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori. Chiinu: ASEM, 2008,
p.281-283.
31. Cotoros I. Particularitile contabilitii cheltuielilor aferente reparaiilor mainilor de cas i
control. n: Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori. Chiinu: ASEM, 2009,
p.392-395.
138
32. Cotoros I. Provizioanele pentru reparaiile mijloacelor fixe: aspecte contabile i fiscale. n:
Problemele contabilitii n contextul integrrii europene: Conferina Internaional din 10-11
noiembrie 2009. Chiinu: ASEM, 2009, p.115-117.
33. Cotoros I. Consideraii privind contabilitatea capitalizrii cheltuielilor de reparaii. n:
FinConsultant, 2010, nr.8, p.66-73.
34. Cotoros I. Aspecte teoretico-aplicative ale contabilitii mbuntirilor separabile i
inseparabile ale mijloacelor fixe. n: FinConsultant, 2011, nr.4, p.76-80.
35. Cotoros I. Unele aspecte privind recunoaterea i evaluarea deprecierii activelor. n:
Republica Moldova: 20 de ani de reforme economice: Conferina tiinific Internaional
din 23-24 septembrie 2011. Chiinu: ASEM, 2011, vol.II, p.334-336.
36. Cotoros I., Bucur V. Aspecte ale contabilitii nlocuirii unor componente ale unui mijloc fix.
n: Contabilitate: provocri actuale i aspiraii pentru viitor: Conferina tiinific
Internaional. Chiinu: ASEM, 2012, p.37-43.
37. Cotoros I. Aspecte fiscale privind costurile reparaiilor mijloacelor fixe nchiriate. n:
Contabilitate: provocri actuale i aspiraii pentru viitor: Conferina tiinific Internaional.
Chiinu: ASEM, 2012, p.142-145.
38. Cotos A., Ceban S. Contractul de leasing financiar internaional: aspecte privind taxarea
indirect i impozitul pe venit (pentru locatari). n: Contabilitate i audit, 2008, nr.12, p.35-
38.
39. Dicionarul explicativ al limbii romne, www.dex.ro (vizitat 26.06.2011).
40. Dicionar de tiine economice. Chiinu: ARC, 2006. 1048 p.
41. Dicionar contabil. Termeni i definiii din contabilitate. www.e-contabilitate.md (vizitat
10.08.2009).
42. Dima M. Impozitarea operaiunilor de reparaie a mijloacelor de transport peste hotarele
Republicii Moldova. n: Ghid avizat n probleme fiscal-contabile dificile. Chiinu: 2010,
p.39.
43. Domnioru S., Ogarc R. Cheltuielile cu reparaiile i piesele de schimb. n: Gestiunea i
44. Dumitru Gh. Contabilitatea imobilizrilor corporale i financiare. n: Gestiunea i
45. Dumitru C.-G. Contabilitate. Teste-gril rezolvate i lucrare practic monografic. Bucureti:
Editura Universitar, 2004. 507 p.
46. Duescu A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate.
Bucureti: CECCAR, 2001. 1543 p.
139
47. Feleag N., Feleag L. Contabilitate financiar. O abordare european i internaional.
Vol.1: Contabilitate financiar fundamental. Contabilitatea ca joc social. Bucureti: Editura
Economic, 2007. 358 p.
48. Feleag N., Malciu L. Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional.
49. Gheorghe D. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor. n: Finane, bnci, asigurri, 2005,
nr.5, p.33-38.
50. Grbin M., Bunea . Sinteze, studii de caz i teste-gril privind aplicarea IAS-IFRS. Vol.1.
51. Hasna T. Contabilitatea cheltuielilor cu reparaiile capitale. n: Tribuna Economic, 2005,
nr.8, p.31-32.
52. Hennie V.G. Standarde Internaionale de Raportare Financiar: ghid practic. Bucureti:
Irecson, 2011. 841 p.
53. Hennie V.G., Scott D., Terblanche S. Standarde internaionale de raportare financiar.
Bucureti: Irecson, 2011. 842 p.
54. Ilincua L.-D. Contabilitatea curent i raportarea financiar a imobilizrilor corporale.
Bucureti: Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2011. 331 p.
55. Ionu V., Moldoveanu Gh. Tehnologia reparrii i fiabilitii utilajului agricol. Bucureti:
Editura Didactic i Pedagocic, 1998. 607 p.
56. Legea Contabilitii. Nr.113-XVI din 27.04.2007. Publicat: 29.06.2007 n Monitorul Oficial
al Republicii Moldova nr.90-93.
57. Legea cu privire la asigurri. Nr.407- XVI din 21.12.2006. Publicat: 06.04.2007 n Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr.47-49/213.
58. Legea cu privire la leasing. Nr.59 din 28.04.2005. Publicat: 08.07.2005 n Monitorul Oficial
al Republicii Moldova nr.92-94/429.
59. Legea privind protecia consumatorilor. Nr.105-XV din 13.03.2003. Publicat: 27.06.2003 n
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.126-131/507.
60. Nederia A. .a. Contabilitate financiar. Chiinu: ASEM, 2003. 640 p.
61. Nederia A. Corespondena conturilor contabile. Chiinu: Contabilitate i audit, 2007. 640 p.
62. Nederia A. Modul de reevaluare a cldirilor i de reflectare a rezultatelor acesteia n
contabilitate. n: Contabilitate i audit, 2009, nr.6, p.9.
63. Nederia A. Privind modul de contabilizare a operaiunilor de casare n urma unui accident
rutier a mijlocului de transport arendat. n: Contabilitate i audit, 2010, nr.8, p.23.
64. Nederia A., Apostu A. Unele probleme contabile i fiscale privind tranzaciile de cumprare
a terenurilor pentru construcia cldirilor. n: Contabilitate i audit, 2010, nr.8, p.15.
140
65. Nederia A. Aspecte organizaionale i metodice privind tranziia la IFRS. n: Contabilitate i
audit, 2009, nr.9, p.7.
66. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Ediia a V-a.
Chiinu: ARC, 2000. 1240 p.
67. Normele de parcurs i exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto, aprobate
prin ordinul Ministerului Transporturilor i Gospodriei Drumurilor al Republicii Moldova
nr.124 din 29.07.2005. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova , 19.08.2005, nr.110-112.
68. Noul dicionar universal al limbii romne. Bucureti-Chiinu: Litera Internaional, 2007.
1676 p.
69. Noul dicionar universal al limbii romne. Bucureti: Litera, 2011. 1872 p.
70. Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova cu privire la modul de contabilizare a
cheltuielilor aferente schimbului anvelopelor i acumulatoarelor la mijloacele de transport
nr.87 din 23.12.2004. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 01.01.2005, nr.1-4
71. Panu V. Rolul contabilitii n fundamentarea deciziilor economice. Iai: Tipo Moldova,
2011. 194 p.
72. Paraschivescu M., Radu F. Managementul contabilitii financiare. Iai: Tehnopress, 2008.
816 p.
73. Prvu C., Baluna R., Goagara D. Standardele internaionale de contabilitate i reevaluarea
imobilizrilor corporale. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2004, nr.2, p.7-11.
74. Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor, aprobat prin
ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. n: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 93-96, 30.12.2007.
75. Popescu L. Tratamentul contabil i fiscal al amortizrii. n: Gestiunea i contabilitatea firmei,
2007, nr.6 i 7, p.2-14.
76. Popovici I. Amortizarea imobilizrilor corporale aplicaii practice. n: Tribuna Economic,
2005, nr.40, p.26-37.
77. Popovici I. Operaiuni speciale privind imobilizrile. n: Tribuna Economic, 2006, nr.48,
p.34-40.
78. Rileanu V. (coord.) Ghid pentru ntelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de
Contabilitate. Bucureti: Editura CECCAR, 2004.
79. Ristea M. (coord.) Ghid pentru ntelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de
Contabilitate. Bucureti: Editura CECCAR, 2004.
80. Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale. n:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 23.03.2007, nr.39-42.
141
81. Regulamentul cu privire la conservarea i deconservarea bunurilor nefolosite n procesul
tehnologic. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 17.12.1998, nr.111.
82. Ristea M. Tratamente contabile i informaionale privind imobilizrile corporale. n :
Gestiunea i contabilitatea firmei, 2007, nr.8, p.2-23.
83. Ristea M., Dumitru C. Testul de depreciere a imobilizrilor corporale. Ipostaze discutabile.
n: Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, 2006, nr.4, p.40-48.
84. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) incluznd Standardele
Internaionale de Contabilitate (IAS) / Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate, volumul A, Bucureti: CECCAR, 2011. 1994 p.
85. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) incluznd Interpretrile lor la 1
ianuarie 2011/ Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, volumul B,
Bucureti: CECCAR, 2011, 1654 p.
86. Standardul Naional de Contabilitate 3 Componena consumurilor i cheltuielilor
ntreprinderii, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174
din 25.12.1997. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997.
87. Standardul Naional de Contabilitate 11 Contractele de construcie, aprobat prin Ordinul
Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.1999. n: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr.35-38 din 15.04.1999.
88. Standardul Naional de Contabilitate 12 Contabilitatea impozitului pe venit, aprobat prin
Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. n: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997.
89. Standardul Naional de Contabilitate 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung,
aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997.
n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997.
90. Standardul Naional de Contabilitate 17 Contabilitatea arendei (leasingului), aprobat prin
Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.32 din 03.03.2000. n: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr.27-28 din 09.03.2000.
91. Sturzu I., Sidorenco D. Particularitile aplicrii TVA la operaiunile de leasing efectuate
ncepnd de la 1 ianuarie 2004. n: Contabilitate i audit, 2004, nr.2, p.6-7.
92. pac G., Griciuc P. Privind modul de impozitare n cazul vnzrii unei pri din obiectul
mijlocului fix. n: Contabilitate i audit, 2004, nr.9, p.30-31.
93. pac G., Griciuc P. Unele aspecte privind aplicarea prevederilor Catalogului mijloacelor fixe
i activelor nemateriale. n: Contabilitate i audit, 2004, nr.3, p.22.
94. pac G., iriulnicova N. Unele aspecte ale evidenei i calculrii uzurii mijloacelor fixe n
scopuri fiscale. n: Contabilitate i audit, 2005, nr.4, p.30.
142
95. tefnescu A. Modele contabile de evaluare dup recunoatere a imobilizrilor corporale. n :
Gestiunea i contabilitatea firmei, 2006, nr.7, p.2-6.
96. Timofeenco A. Modernizarea mijloacelor fixe de ctre un nerezident n afara rii: tratamente
contabile i fiscale. n: Contabilitate i audit, 2009, nr.6, p.18.
97. Toma M. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate.
Bucureti: Editura CECCAR, 2003.
98. Toma M. IAS 16. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de
Contabilitate. Imobilizri Corporale. CECCAR, 2003. 219 p.
99. Tostogan P., Apostu A. . n:
Dezvoltarea durabil a Romniei i Republicii Moldova n context european i mondial:
Conferina tiinific Internaional din 22-23 septembrie 2006. Chiinu:ASEM, 2006p.416-
421.
100. Tuhari T. Organizarea contabilitii i controlului n unitile economice. Chiinu:
UCCM, 2005. 127 p.
101. ugulschi Iu. Unele probleme privind calcularea costurilor lucrrilor de reparaie
amijloacelor fixe n panificaie. n: Dezvoltarea durabil a Romniei i Republicii Moldova
n context european i mondial: Conferina tiinific Internaional din 22-23 septembrie
2006. Chiinu:ASEM, 2006, p.449-453.
102. urcanu V., Golocialova I. Situaii financiare consolidate. Chiinu: ASEM, 2012. 190 p.
103. Vitiuc A., Rusu N. Impactul IAS 40 asupra entitilor care posed imobile nchiriate. n:
Contabilitate i audit, 2009, nr.4, p.48.
n limba rus:
104. . : , . : , 2008. 368 .
105. .. () . .: , 2006. 1072 .
106. ., . : . .
. ., , 2002. 938 c.
107. ., ., . . :
-, 2010. 587 .
108. .. .
. 2005, 6, .32-39.
109. .., .. , . : , 2005.
624 .
110. ..
. www.vestnik.adygnet.ru (vizitat 10.08.2010).
143
111. .
: . n:
. 2003, nr.9.
112. .. . n:
. 2006, nr.2, p.99-105.
113. ., . . /: , 2004. 800 .
114. E. . n: . 2010, nr.4, p.35-37.
115. . . n: Contabilitate i
audit, 2008, nr.10, p.25-30.
116. .. : . n:
. 2009, nr.10, p.3-4.
117. ., . . : , 2000.
496 .
118. . :
() . n: , 2005, 6,
.60-61.
119. .. : . n: .
2007, p.48
120. . ? n: Contabilitate i audit, 2011,
nr.1, p.82-92.
121. ., .
. n: Contabilitate i audit, 2007, nr.12, p.48.
122. ., . (1) 492
123. ., . /
124. ., .
200 000 . n: Contabilitate i audit, 2010, nr.7, p.7.
125. ., .
126. . 16. n: Contabilitate i
audit, 2009, nr.8, p.53.
127. . : . n: Contabilitate i audit, 2005,
nr.8, p.19.
144
128. .
. n: Contabilitate i audit, 2005,
nr.2, p.9.
129. .. . . -
, 2008, nr.9, p.55-58.
130. - ., . ,
131. - ., . . n:
132. - . : . n:
133. - .
134. - . . n:
, 2009, nr. 4, p.29.
135. - . ? n:
, 2009, nr.4, p.32.
136. - . . n:
, 2011, nr. 9, p.88-90.
137. . 10000 . : , 2011. 872 .
138. .. . . .
: -, 2009. 170 .
139. . . n: , 2009, nr.3,
p.12-20.
140. ., ., . ,
. : , 2003. 488 c.
141. . . :
-, 2008. 68 .
142. .. . : , 2000. 776 .
143. ., . . :
. : , 2005. 239 .
144. .
. n: , 2002, nr.9, p.22-32.
145. . .
: , 2008. 400 .
145
146. 2011-2012. www.nalkodeks.ru (vizitat
15.01.2012).
audit, 1999, nr.6, p.6-16.
148. . ,
. n: Contabilitate i audit, 2002, nr.4, .44-50.
149. .
. n: Contabilitate i audit, 2001, nr.8, .5.
150. . . n:
Contabilitate i audit, 2007, nr.9, .37-40.
151. .
(, ). n: Contabilitate i audit, 2009, nr.4, .27-28.
152. .
: . n: Contabilitate i audit, 2010, nr.5, p.12-14.
153. ., . o
. n: Contabilitate i audit, 2005, nr.4, p.41-42.
154. ., .
155. . . n:
, , , 2009, nr.6, p.22-29.
156. . . .:
-, 2001. 672 .
157. . : , ,
. M.: -, 2008. 464 .
158. .
. n: Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori. Chiinu,
2006, p.328-330.
159. -
13-14.
29 1973.
160. 22 . . .: -, 2007.
161. . . n:
Contabilitate i audit, 2006, nr.4, p.48-55.
162. .
. n: Contabilitate i audit, 2005, nr.9, p.18-20.
146
163. ., . : . .
. .: , 2005. 80 c.
164. . . , 20, 2007.
165. ., . . . .: 2003. 168 c.
audit, Chiinu, 2007, nr.12, p.23-31.
167. ., . .
n: Materialele Conferina tiinifica Internaional Chiinu, 2007, p.416-421.
168. . . . .: 2004,
153c.
147
ANEXE
148
Anexa 1
Denumirea entitii
COORDONAT APROB
Mecanicul-ef Directorul adjunct
________________ Inginerul-ef
___ ___________20_
_____________________
_______________20__
eful seciei de producie
______________________
_________________20_
GRAFICUL ANUAL
DE REPARAIE PLANIFICAT A UTILAJULUI PENTRU ANUL _____
_________________________________________________________________
(denumirea subdiviziunii)
Normativul de consum ntre Data ultimei reparaii Coninutul lucrrilor de reparaii i intervalele dintre acestea
Efortul planificat, om-

Durata planificat de
dou reparaii, ore (data, luna)
Nr.de inventar
reparaie, ore
staionare n
Denumirea
utilajului
septembrie
ore
decembrie
noiembrie
octombrie
februarie
ianuarie
martie
august
aprilie
iunie
iulie
mai
RC1 RC2 RC3 RK RK RC1 RC2 RC3 RK
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24
Inginerul-ef______________________________________
Sursa: elaborat de autor 149

Anexa 2
Informaii privind
Starea ncrcarea Folosirea Scoaterea din uz

mijloacelor fixe actual a dotrii a utilajelor
existente utilajelor
Dac sunt Se Se Gradul de

ntreinute lucreaz utilizeaz precizie actual
bine continuu intensiv productivitatea
dac sunt noi sau nu n ce utilajului
sunt se fac msur calitatea
complexe pauze sunt pieselor
au grad mare pentru ntreinute realizate
de ntreinere
automatizare etc.
Dotarea n Extinderea Aprovizionare Potenialul

perspectiv ntreprinderii a i realizarea compartimentu
pieselor de lui de
schimb ntreinere i
Ce tipuri sunt Dac exist Normalizarea Normalizarea

Ce ntreinere plan de pieselor ce se activitilor i
impune extindere uzeaz de la lucrrilor
dotarea Pe ce fiecare tip de ncrcarea
utilaj
Cum se va perioad personalului
Includerea n
realiza Ce sarcini planul de Redistribuirea
Cine i de ce are aprovizionare Sarcini corecte
ntreinerea i producie
n aceast
direcie
Figura A2.1. Analiza informaiilor aferente strii mijloacelor fixe

150
Anexa 3
Bugetul costurilor de reparaii ale mijloacelor fixe
Denumirea entitii SRLChiinu-Gaz
Denumirea obiectivului reparaii
ntocmit n preuri curente pentru anul 2011 (mii lei)
Bugetul inclusiv pe trimestre
Nr Articole de de costuri
crt. costuri/cheltuieli i cheltu ianuari februa au septem octom noiemb decem
ieli, total I martie II aprilie mai iunie III iulie IV
e rie gust brie brie rie brie
1 2 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Costuri i
67 809,8 16 767,0 5 516,4 5 620,4 5 630,2 17 067,1 5 665,1 5 694,6 5 707,4 17 103,4 5 719,4 5 702,9 5 681,1 16 872,3 5 671,2 5 643,0 5 558,1
I cheltuieli - total
Costuri i cheltuieli
3 134,5 643,2 144,3 254,1 244,8 896,4 278,5 305,8 312,1 905,0 291,9 303,7 309,4 689,9 260,2 253,1 176,6
1 materiale - total
materia prim i
1.1 materiale 2 603,6 527,9 107,3 215,5 205,1 738,9 230,0 245,8 263,1 749,0 242,7 244,9 261,4 587,8 216,2 223,3 148,3
deservirea tehnic
a reelelor de
distribuie a
gazelor naturale 445,7 99,4 24,5 29,9 45,0 132,3 49,6 41,3 41,4 121,7 43,0 41,4 37,3 92,3 34,2 31,2 26,9
reparaia reelelor
de distribuie a
gazelor naturale 795,9 166,1 31,6 95,1 39,4 232,5 63,5 79,0 90,0 261,2 82,8 82,5 95,9 136,1 65,7 36,4 34,0
reparaia reelelor
n urma
diagnosticului 387,7 68,6 0,0 30,2 38,4 125,0 41,3 42,2 41,5 121,8 40,0 40,9 40,9 72,3 38,5 33,8 0,0
deservirea
aparatelor de
msur i control 430,5 91,5 27,6 31,2 32,7 113,3 35,2 38,9 39,2 115,5 38,7 38,3 38,5 110,2 37,9 36,3 36,0
reparaia
aparatelor de
msur i control 499,0 91,1 19,9 25,4 45,8 124,6 36,7 40,7 47,2 117,6 34,5 38,1 45,0 165,7 36,2 81,9 47,6
reparaia
mijloacelor de
transport auto 44,8 11,2 3,7 3,7 3,8 11,2 3,7 3,7 3,8 11,2 3,7 3,7 3,8 11,2 3,7 3,7 3,8
1.2 piese de schimb 331,2 82,8 27,6 27,6 27,6 82,8 27,6 27,6 27,6 82,8 27,6 27,6 27,6 82,8 27,6 27,6 27,6
materiale de
construcie pentru
1.3 reparaii 199,7 32,5 9,4 11,0 12,1 74,7 20,9 32,4 21,4 73,2 21,6 31,2 20,4 19,3 16,4 2,2 0,7
reparaia reelelor
n urma
diagnosticului 72,0 8,6 1,4 3,0 4,2 20,8 3,6 13,0 4,2 23,3 5,0 14,6 3,7 19,3 16,4 2,2 0,7
151
continuarea anexei 3
reparaia cldirilor
administrative 127,7 23,9 8,0 8,0 7,9 53,9 17,3 19,4 17,2 49,9 16,6 16,6 16,7 0,0 0,0 0,0 0,0
pentru servicii -
2 total 1 556,0 341,4 107,4 113,3 120,7 388,2 121,9 124,0 142,3 415,4 174,2 122,8 118,4 411,0 146,2 136,6 128,2
reparaia
2.1 mijloacelor fixe 235,9 59,2 19,7 19,7 19,8 59,2 19,7 19,7 19,8 59,2 19,7 19,7 19,8 58,3 19,7 19,7 18,9
reparaia reelelor
de distribuie a
gazelor naturale i
a utilajului 59,0 15,0 5,0 5,0 5,0 15,0 5,0 5,0 5,0 15,0 5,0 5,0 5,0 14,0 5,0 5,0 4,0
reparaia cldirilor
administrative 0,0
reparaia
mijloacelor de
transport auto 76,9 19,2 6,4 6,4 6,4 19,2 6,4 6,4 6,4 19,2 6,4 6,4 6,4 19,3 6,4 6,4 6,5
altele 100,0 25,0 8,3 8,3 8,4 25,0 8,3 8,3 8,4 25,0 8,3 8,3 8,4 25,0 8,3 8,3 8,4
2.2 alte costuri 1 320,1 282,2 87,7 93,6 100,9 329,0 102,2 104,3 122,5 356,2 154,5 103,1 98,6 352,7 126,5 116,9 109,3
verificarea
perioadic a
contoarelor 424,6 86,5 24,8 29,6 32,1 108,2 33,3 37,6 37,3 110,1 35,2 39,5 35,4 119,8 37,4 45,3 37,1
reparaia
contoarelor 0,0
reparaia i
testarea altor
instalaii 25,2 4,8 0,0 0,7 4,1 2,4 1,4 0,0 1,0 0,3 0,0 0,3 0,0 17,7 17,1 0,0 0,6
alte costuri 870,3 190,9 62,9 63,3 64,7 218,4 67,5 66,7 84,2 245,8 119,3 63,3 63,2 215,2 72,0 71,6 71,6
pentru retribuirea
3 muncii 63 119,3 15 782,4 5 264,7 5 253,0 5 264,7 15 782,5 5 264,7 5 264,8 5 253,0 15 783,0 5 253,3 5 276,4 5 253,3 15 771,4 5 264,8 5 253,3 5 253,3
3.1 Retribuirea muncii 47 462,6 11 867,8 3 959,0 3 949,8 3 959,0 11 867,9 3 959,0 3 959,1 3 949,8 11 868,0 3 949,9 3 968,2 3 949,9 11 858,9 3 959,1 3 949,9 3 949,9
Ajutor material i
alte sporuri
conform
contractului
3.2 colectiv de munc 2 434,1 608,4 202,8 202,8 202,8 608,4 202,8 202,8 202,8 608,7 202,9 202,9 202,9 608,6 202,8 202,9 202,9
Contribuii la
asigurri sociale i
medicale
3.3 obligatorii 13 222,6 3 306,2 1 102,9 1 100,4 1 102,9 3 306,2 1 102,9 1 102,9 1 100,4 3 306,3 1 100,5 1 105,3 1 100,5 3 303,9 1 102,9 1 100,5 1 100,5
ntocmit : ____________________________________________
(funcia, semntura)
Verificat: ____________________________________________
(funcia, semntura)
Sursa: elaborat de autor conform datelor SRLChiinu-Gaz pentru anul 2011
152
Anexa 4
Raportul privind executarea bugetului costurilor de reparaii
(mii lei)
Efectiv Perioada de raportare Devieri fa
perioada de efectiv
Planificat Efectiv Diferena
corespunz- perioada
Nr (- economie;
Articole de costuri/ cheltuieli toare a corespunz-
crt. + supracost)
anului toare a
precedent anului
precedent
1 2 3 4 5 6 (col5-col4) 7(col5-col3)
I Costuri i cheltuieli - total 64 797,8 67 811,8 64 122,3 -3 689,5 -675,5

1 Costuri i cheltuieli materiale - total 3 048,4 3 134,5 3 788,4 653,9 740,0
1.1 materia prim i materiale 2 550,0 2 603,6 3 076,8 473,2 526,8
deservirea tehnic a reelelor de
distribuie a gazelor naturale 309,0 445,7 536,2 90,5 227,2
reparaia curent a reelelor de
distribuie a gazelor naturale 658,8 795,9 1 157,0 361,1 498,2
reparaia reelelor n urma
diagnosticului 298,5 387,7 439,0 51,3 140,5
deservirea aparatelor de msur i
control 690,8 430,5 487,5 57,0 -203,3
reparaia aparatelor de msur i
control 556,1 499,0 444,8 -54,2 -111,3
reparaia mijloacelor de transport auto 36,8 44,8 12,3 -32,5 -24,5
1.2 piese de schimb 373,3 331,2 585,9 254,7 212,6
materiale de construcie pentru
1.3
reparaii 125,1 199,7 125,7 -74,0 0,6
reparaia reelelor n urma
diagnosticului 64,7 72,0 65,9 -6,1 1,2
reparaia cldirilor administrative 60,4 127,7 59,8 -67,9 -0,6
Costuri i cheltuieli pentru servicii -
2 total 1 783,6 1 556,0 2 444,2 888,2 660,6
2.1 reparaia mijloacelor fixe 378,1 235,9 275,5 39,6 -102,6
reparaia reelelor de distribuie a
gazelor naturale i a utilajului 61,1 59,0 55,5 -3,5 -5,6
reparaia cldirilor administrative 0,0 19,8 19,8 19,8
reparaia mijloacelor de transport auto 188,3 76,9 148,6 71,7 -39,7
altele 128,7 100,0 51,6 -48,4 -77,1
2.2 alte costuri 1 405,5 1 320,1 2 168,7 848,6 763,2
verificarea periodic a contoarelor 395,1 424,6 617,5 192,9 222,4
reparaia contoarelor 0,0 0,0 0,0
reparaia i testarea altor instalaii 26,4 25,2 30,1 4,9 3,7
alte costuri 984,0 870,3 1 521,1 650,8 537,1
Costuri i cheltuieli pentru retribuirea
3
muncii 59 965,8 63 121,3 57 889,7 -5 231,6 -2 076,1
Retribuirea muncii (inclusiv ajutorul
3.1 material i alte sporuri conform
contractului colectiv de munc) 47 787,8 49 898,3 46 011,3 -3 887,0 -1 776,5
Cheltuieli privind achitarea buletinelor
3.2
de concedii medicale 0,0 40,1 40,1 40,1
Contribuii de asigurri sociale de stat
3.3 obligatorii i prime de asigurare
obbligatorie de asisten medical 12 178,0 13 223,0 11 838,3 -1 384,7 -339,7
ntocmit : ____________________________________________
(funcia, semntura)
Verificat: ____________________________________________
(funcia, semntura)
Sursa: elaborat de autor conform datelor SRLChiinu-Gaz pentru anul 2011

153
Anexa 5
Analiza contabil a operaiunilor de reparaii ale
mijloacelor fixe asigurate
Coninutul operaiunii Conturi corespondente conform Suma,

Nr. variantei A variantei B Lei
crt.
debit credit debit credit
1 2 3 4 5 6 7
1. Reflectarea primelor de asigurare 251 533 712, 713, 533 655
aferente mijloacelor fixe asigurate 811, 812,
813
pe seama mijloacelor ntreprinderii
2. Virarea primelor de asigurare ctre 533 242, 243 533 242, 243 655
organele i companiile de asigurri
3. nregistrarea la consumuri i/sau 712,713, 251 - - 54,58
cheltuieli a cotei respective a primei 811,
812,
de asigurare (655 lei :12 luni ) 813,
4. Reflectarea cheltuielilor de reparaie 723 812 723 812 12 000

a mijlocului fix accidentat n cazul
n care lucrrile de reparaie au fost
efectuate n secia de reparaii
5. Reflectarea cheltuielilor de reparaie 723 211, 213, 723 211, 213,
a mijlocului fix accidentat, n cazul 531, 533,
535 531, 533,
executrii lucrrilor de reparaie pe
locul de aflare a autovehiculului 535
6. Reflectarea cheltuielilor de reparaie 723 521, 539 723 521, 539 12 000
a mijlocului fix accidentat, cnd
lucrrile de reparaie sunt efectuate
n antrepriz
7. Reflectarea calculrii despgubirii 229 623 229 623 12 000
de asigurri
8. ncasarea mijloacelor bneti n 241, 229 241, 242, 229 12 000
stingerea creanei companiei de 242, 243, 244
243, 244
asigurare
154
Anexa 6
______________________________________________________________________________
| Unitatea | | Nr. | Data |
| ________ | NOT CONTABIL | document |_________________| |
| ________ | | | Data | Luna | Anul |
|__________|___________________________________|__________|______|______|______|
|Nr. | Explicaii | Simbolul conturilor | Suma |
|crt.| |____________________________| |
| | | Debitor | Creditor | |
|____|_______________________|______________|_____________|____________________|
|_1._|Reflectarea valorii mr|_____926______|_____________|____________________|
|____|furilor primite care __|______________|_____________|____________________|
|____|vor fi supuse reparatii|______________|_____________|____________________|
|____|lor pe garanie________|______________|_____________|____________________|
|_2._|Constituirea
provizionului_ _ |_____712______|_____538_____|____________________|
|____|pentru reparaiile pe__|______________|_____________|____________________|
|____|parcursul termenului de|______________|_____________|____________________|
|____|garanie_______________|______________|_____________|____________________|
|_3._|Reflectarea costurilor_|_823 sau 811__|211,213,214,_|____________________|
|____|aferente reparaiilor__|______________|531,533,521,_|____________________|
|____|pe parcursul termenului|______________|539, etc.____|____________________|
|____|de garanie____________|______________|_____________|____________________|
|_4._|Decontarea costului____|_____538______|_823 sau 811_|____________________|
|____|efectiv al reparaiilor|______________|_____________|____________________|
|____|pe garanie din contul_|______________|_____________|____________________|
|____|provizionului creat n_|______________|_____________|____________________|
|____|aceste scopuri_________|______________|_____________|____________________|
|_5._|Decontarea la venituri_|_____538______|____612______|____________________|
|____|a sumei provizionului__|______________|_____________|____________________|
|____|neutilizat la reparaii|______________|_____________|____________________|
|____|le pe garanii_________|______________|_____________|____________________|
|_6._|Reflectarea costurilor_|_____712______|____538______|____________________|
|____|aferente reparaiilor__|______________|_____________|____________________|
|____|pe garanie la suma ce_|______________|_____________|____________________|
|____|depete mrimea provi|______________|_____________|____________________|
|____|zionului constituit la_|______________|_____________|____________________|
|____|finele anului de gestiu|______________|_____________|____________________|
|____|ne_____________________|______________|_____________|____________________|
|_7._|Reflectarea valorii mr|______________|____926_____|____________________|
|____|furilor supuse repara__|______________|_____________|____________________|
|____|iilor pe garanie care|______________|_____________|____________________|
|____|urmeaz s fie restitu_|______________|_____________|____________________|
|____|ite cumprtorilor_____|______________|_____________|____________________|
| ntocmit, | Verificat, | TOTAL | |
|_____________________|_____________________|_____________|____________________|
(verso)
______________________________________________________________________________
|Nr. | Explicaii | Simbolul conturilor | Suma |
|crt.| |____________________________| |
| | | Debitor | Creditor | |
|____|_______________________|______________|_____________|____________________|
|____|_______________________|______________|_____________|____________________|
|____|_______________________|______________|_____________|____________________|
| ntocmit, | Verificat, | TOTAL | |
|_____________________|_____________________| | |
|_____________________|_____________________|_____________|____________________|
155
Anexa 7
Registrul de eviden a costurilor de
reparaii pe parcursul termenului de garanie
Entitatea ___________________________________________________________
(denumirea, codul fiscal, adresa juridic)
ncepnd de la _______________________ pn la _______________________
Nr. Denumirea Clauzele Termen Data Tipul Costul Metoda de Valoarea Suma total a Suma total a Valoare nou- Suma Suma
crt. obiectului la contract. de nregistrrii operaiunii operaiunii calcul a provizionului cheltuielilor de cheltuielilor de calculat a transferat n transferat n
care se n temeiul garanie efective a privind privind provizioanelor: pentru reparaie reparaie provizioane- registrul registrul
prevd cruia a cheltuielilor reparaia pe reparaia pe 1 n cazul n reparaia n aferente aferente lor pentru cheltuielilor veniturilor
ntreineri i fost pentru parcursul parcursul care valoarea perioada de obiectului dat obiectului dat reparaiile (col.9+col.10 (col.8-col.9-
reparaii pe efectuat reparaii pe termenului termenului provizionului garanie a pe parcursul pe parcursul mijloacelor +col.11- col.10 -
parcursul deservirea parcursul de garanie de garanie este calculat obiectului perioadei perioadei fixe pe col.8) col.11)
termenului pe termenului pe baza dat fiscale fiscale curente parcursul
de garanie parcursul de garanie coeficientului precedente (total cumulativ termenului
termenu- special col.6) de garanie
lui de determinat; (a se
garanie 0 n cazul n completa n
care valoarea cazul n care
provizionului suma la
este calculat col.7=0)
pe baza
calculelor
planificate
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Total pe registru x x x x
___ _____________________ 20____ _________________________________

(numele, prenumele, semntura)
L..
156
Anexa 8
nregistrri contabile aferente costurilor privind deservirea tehnic

a mijloacelor de transport
Nr. Coninutul operaiunii Conturi corespondente

crt.
debit credit
1 2 3 4
1. Reflectarea valorii serviciilor (fr TVA) prestate de
antreprenori la deservirea tehnic a mijloacelor de transport
utilizate n:
- procesul de comercializare a produselor (mrfurilor) 712 521, 522,
539
- scopuri generale i administrative 713 521, 522,
539
- activiti de baz 811 521, 522,
539
- activiti auxiliare 812 521, 522,
539
- scopuri generale de producie 813 521, 522,
539
2. Trecerea n cont a TVA aferent serviciilor prestate de 534 521, 522,
antreprenori la deservirea tehnic a mijloacelor de transport 539
3. Reflectarea costurilor aferente deservirii tehnice efectuate de

ctre seciile activitilor auxiliare (de transport, reparaii) ale
entitii:
- combustibil i alte materiale 812 211
- remuneraii ale angajailor 812 531
- contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii 812 533
- prime de asigurare obligatorie de asisten medical 812 533 sau 535
4. Decontarea costurilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de 712, 713, 812
transport efectuate de ctre secia de transport sau reparaii a 811, 812,
813 etc.
entitii (n funcie de destinaia i locul exploatrii mijloacelor
de transport)
157
Anexa 9
nregistrri contabile aferente recunoaterii componentei (cazangeria) ca activ separat
Nr. Conturi corespondente

Coninutul operaiunilor, calcul Suma (lei)
crt. Debit Credit
1 2 3 4 5
1. nregistrarea la intrri a cldirii oficiului 3500000 123 121

2. Calcularea amortizrii lunare: 5808 713 124
3. nregistrarea surplusului din reevaluarea valorii 666496 123 341
contabile a cldirii: (3696024-3029528)
4. Calcularea amortizrii lunare a cldirii dup 7086 713 124
reevaluare
5. nregistrarea la intrri a materialelor obinute
utilizabile din scoaterea din uz a cazangeriei
component a cldirii, care la recunoaterea
iniial a acesteia nu a fost nregistrat ca activ
imobilizat separat: 5000 211 -
a) la valoarea total
b) la valoarea ce nu depete valoarea rezidual a 4217 - 123
cazangeriei (component) al cldirii
c) la suma depirii peste valoarea rezidual a 783 - 621
componentei nerecunoscute iniial (cu suma de
4217 lei se va diminua valoarea contabil a
cldirii)
6. Casarea parial a valorii contabile a cldirii
oficiului n mrimea valorii amortizabile
necalculate a cazangeriei nenregistrate ca activ la
recunoaterea cldirii: (193027-4217) 188810 721 123
7. Decontarea cotei-pri a diferenei din reevaluarea
cldirii aferente valorii cazangeriei casate: 37694 341 621
(209032-171338)
8. nregistrarea cazangeriei noi n componena
mijloacelor fixe 320000 123 121
9. Calcularea amortizrii cazangeriei: (320000- 2620 713 124
5600):10:12
10. Calcularea amortizrii cldirii oficiului dup
casarea parial a valorii contabile:
[(3419670-193027)-(18300-4217):480] 6693 713 124
(480-numrul de luni a duratei de utilizare rmase
a cldirii)
Sursa: elaborat de autor conform datelor SA Artizana pentru anul 2011
158
Anexa 10
nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n antrepriz a
bunurilor de ctre locatar din contul plii pentru chirie

crt. lei La locatar La locator
Debit Credit Debit Credit
1 2 3 4 5 6 7
1. Achiziionarea pieselor de schimb pentru
reparaia camionului auto 3750 211 521
2. Trecerea n cont a TVA aferent valorii
pieselor de schimb achiziionate (375020%) 750 534 521
3. Decontarea valorii de bilan a pieselor de
schimb consumate la reparaia camionului
auto primit n locaiune 3750 251 211
4. Reflectarea valorii lucrrilor de reparaie (fr
TVA) a camionului auto executate n
antrepriz 1950 251 521
5. Trecerea n cont a TVA aferent valorii
lucrrilor de reparaie executate n antrepriz
(195020%) 390 534 521
6. Reflectarea achitrii pentru piesele de schimb
procurate i lucrrile de reparaie executate de
antreprenor
(3750 lei + 750 lei + 1950 lei + 390 lei) 6840 521 242
7. nregistrarea pieselor de schimb foste n
folosin, obinute n urma reparaiei
camionului auto primit n locaiune 525 921
8. Decontarea costului efectiv al lucrrilor de
reparaie predate locatorului 5700 714 251
9. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a
lucrrilor de reparaie a camionului auto
primit n locaiune 5700 229 612 811 539
10. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a
lucrrilor de reparaie predate locatorului
(570020%) 1140 229 534 534 539
11. Restituirea locatorului pieselor de schimb
foste n folosin, obinute n urma reparaiei
camionului auto primit n locaiune 525 921 211 612
12. Reflectarea cheltuielile pentru exploatarea
camionului auto n luna mai
preul motorinei consumate 900 712 211
salariul oferului 2250 712 531
contribuii la asigurri sociale 518 712 533.2
prima de asigurare obligatorie de
asisten medical 79 712 533.3
n total: 3747
13. Calcularea plii (fr TVA) pentru locaiunea
camionului auto 1100 712 521 221 611
14. Trecerea n cont a TVA aferent plii de
locaiune calculate (110020%) 220 534 521 221 534
Sursa: elaborat de autor dup [61, p.217]
159
Anexa 11
Analiza contabil a operaiunilor de reparaii n antrepriz a bunurilor

de ctre locatar pe cont propriu
Nr. Coninutul operaiunii Suma, Conturi

crt. lei corespondente
Debit Credit
1 2 3 4 5
1. Reflectarea costului materialelor consumate la reparaia

cldirii depozitului primit n locaiune 6700 251 211
2. Reflectarea valorii (fr TVA) lucrrilor de reparaie a
cldirii depozitului, efectuate n antrepriz 5800 251 521
3. Trecerea n cont a TVA aferent valorii lucrrilor de

reparaie a cldirii depozitului primit n locaiune
1160 534 521
(580020%)
4. Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie a
cldirii depozitului primit n locaiune la cheltuielile
comerciale 12500 712.9 251
5. Reflectarea achitrii datoriei fa de antreprenor pentru

executarea lucrrilor de reparaie (5800 + 1160) 6960 521 242
6. Reflectarea calculrii plii pentru locaiune pentru luna

octombrie 5000 712 521
7. Trecerea n cont a TVA aferent plii pentru locaiune

(500020%) 1000 534 521
8. Reflectarea achitrii plii pentru locaiune

6000 521 242
160
Anexa 12
nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n regie a bunurilor

de ctre locator pe cont propriu

crt. lei
Debit Credit
3 4 5
1 2
1. Reflectarea valorii materialelor consumate la reparaia

ncperilor predate n locaiune 36000 812.5 211
2. Reflectarea calculului salariilor muncitorilor ocupai cu
reparaia ncperilor predate n locaiune 22500 812.5 531
3. Reflectarea calculului contribuiilor la asigurrile sociale

aferente salariilor de mai sus 5175 812.5 533
4. Reflectarea calculului primei de asigurare obligatorie de

asisten medical 788 812.5 533
5. Reflectarea costului serviciilor seciilor auxiliare 5400 812.5 812
6. Reflectarea trecerii n cont a sumei consumurilor

indirecte de producie aferente reparaiei ncperilor
predate n locaiune 3000 812.5 813
7. Reflectarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie a

ncperilor predate n locaiune
(36000 lei + 22500 lei + 5175 lei + 788 lei + 5400 lei + 72863 714.9 812.5
3000 lei)
8. nregistrarea materialelor de construcie foste n
folosin obinute n urma reparaiei ncperilor predate
n locaiune 1125 211 612
9. Reflectarea calculrii plii pentru locaiune (fr TVA)

pentru o lun 7500 228 612
10. Calcularea TVA aferent plii pentru locaiune

(7500 lei 20%) 1500 228 534
11. Reflectarea ncasrii plii pentru locaiune de la locatar

9000 242 228
161
Anexa 13
nregistrri contabile pentru evidena costurilor de reparaii n regie a bunurilor

de ctre locatar din contul plii pentru chirie
Conturi corespondente
Nr. Coninutul operaiunii Suma,
La locatar La locator
crt. lei
Debit Credit Debit Credit
1 2 3 4 5 6 7
1. Reflectarea valorii materialelor consumate la
reparaia curent a depozitului predat n
locaiune 6800 8125 211
2. Reflectarea calculului salariilor muncitorilor
ocupai cu reparaia depozitului predat n
locaiune 6750 8125 531
3. Reflectarea calculului contribuiilor la
asigurrile sociale aferente salariilor de mai
sus 1553 8125 533
4. Reflectarea calculului primei de asigurare
obligatorie de asisten medical 236 8125 533
5. Reflectarea trecerii n cont a sumei
consumurilor indirecte de producie aferente
reparaiei depozitului comercial predat n
locaiune 900 812.5 813
6. Reflectarea costului efectiv al lucrrilor de
separaie a depozitului comercial predat n
locaiune
(6800 lei 6750 lei + 1553 lei + 236 lei + 900 lei) 16239 714.9 812.5
7. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a
lucrrilor de reparaie a depozitului comercial
predat n locaiune
(24358 lei 4060 lei) 20298 229 612 714 539
8. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a
lucrrilor de reparaie predate locatarului 4060 229 534 534 539
9. Reflectarea calculrii plii pentru locaiune
(fr TVA) pentru o lun 3800 228 612 712 521
10. Calcularea TVA aferent plii pentru
locaiune (3800 lei 20%) 760 228 534 534 521
11. Reflectarea ncasrii valorii de vnzare a
lucrrilor de reparaie 24358 242 229 539 242
12. Reflectarea ncasrii plii pentru locaiune de
la locatar 4560 242 228 521 242
162
Anexa 14
Nota informativ privind reparaiile mijloacelor fixe
(n mii lei)
Nr. Suma Costuri curente Abaterea

crt. costurilor fa de
Articole de costuri efective pe prognozate efective abaterea perioada
perioada (+; -) precedent
precedent (+; -)
1 2 3 4 5 6 (5-4) 7 (5-3)
Reparaii ale mijloacelor fixe proprii n regie

1. Costuri materiale total
3 048,3 3 134,5 3 789,6 655,1 741,3
inclusiv:
1.1 piese de schimb
2 550,0 2 603,6 3 076,8 473,2 526,8
1.2 alte materiale
498,3 530,9 712,8 181,9 214,5
2. Costuri privind retribuirea muncii total
6 045,1 6 312,1 5 820,4 -491,7 -224,7
inclusiv:
2.1 salarii
4 778,7 4 989,8 4 601,1 -388,7 -177,6
2.2 contribuii de asigurri sociale de stat
obligatorii i prime de asigurare
obligatorie de asisten medical 1 266,4 1 322,3 1 219,3 -103,0 -47,1
3. Costuri indirecte de producie
280,7 0,0 2 404,8 2 404,8 2 124,1
4. Alte costuri
291,4 906,9 819,3 -87,6 527,8
Total 9 665,5 10 353,5 12 834,1 2 480,6 3 168,6
Reparaii ale mijloacelor fixe proprii n antrepriz

5. Costurile serviciilor de reparaii (fr 378,1 235,9 275,5 39,6 -102,6
TVA)
6. Costurile de remediere dup reparaie - 0,0 19,8 19,8 19,8
Reparaii ale mijloacelor fixe nchiriate

7. Costuri de reparaii - total 36,8 44,8 12,3 -32,5 -24,5
inclusiv:
7.1 din cont propriu 31,3 38,1 10,5 -27,6 -20,8
7.2 pe seama plii de chirie 5,5 6,7 1,8 -4,9 -3,7
Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Chiinu-Gaz pe anul 2011
163
Anexa 15
164
Anexa 16
165
DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII
Subsemnata, declar pe propria rspundere c materialele prezentate n teza de doctor , se

refer la propriile activiti i realizri, n caz contrar urmnd s suport consecinele n conformitate
cu legislaia n vigoare.
Cotoros Inga
166
CV al autorului
Cotoros Inga, 7 august 1979,

Republica Moldova, or. Briceni
Studiile (incomplete, medii, medii speciale, superioare, militare etc.) superioare
Denumirea Facultatea Anul Anul Specialitatea deinut Numrul, seria

instituiei de (secia) nmatricu absolvirii diplomei
nvmnt i sediul lrii
ei
ASEM Contabilitate 1996 2001 Contabilitate AL 0035141
i audit
Lucru prestat de la nceputul activitii de munc

Data, luna, anul Funcia, postul, statutul, etc Adresa organizaiei,
ntrrii n demisiei ntreprinderii
funcie
2001 2002 Lector,catedra Contabilitate i analiz str. Miron Costin, 26/2;
economic,Colegiul Financia-Bancar din MD-2068 Chiinu
Chiinu
2003 2009 Doctorand, catedra Contabilitate i audit, str. Banulescu-Bodoni, 61;
ASEM MD-2005 Chiinu
Asistent universitar,catedra Contabilitate i audit,
ASEM
2006 2009 Contabil consultant, SRLOptimconsulting str. Alecu Russo, 3/1;
MD-2068 Chiinu
2009 prezent Contabil ef, SRLDeloras str.Independenei,33;
MD-4701, Briceni
2010 prezent Lector universitar, catedra Contabilitate i audit, str. Banulescu-Bodoni, 61;
ASEM MD-2005 Chiinu
Domeniul de activitate tiinific contabilitate
Lucrri tiinifice publicate 12 publicaii
Date de contact: m.Chiinu, str.Drumul Viilor 42

tel. 73-15-10, optimconsulting@mail.ru
167

Reparatia Mijloacelor Fixe 2012 PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Reparatia Mijloacelor Fixe 2012 PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI

CONTABILITATEA REPARAIILOR MIJLOACELOR FIXE

08.00.12 CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZ ECONOMIC

Tez de doctor n economie

Conductor tiinific: Nederia Alexandru,

Autor: Cotoros Inga

1. ABORDRI TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII

2. PERFECIONAREA CONTABILITII REPARAIILOR MIJLOACELOR

3. PARTICULARITI ALE CONTABILITII REPARAIILOR

CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI .................................................................... 133

DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII ..................................................... 166

Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii i recomandri,

Structure of thesis: annotation, introduction, three chapters, conclusions and

CAS - Contribuiile pentru asigurrile sociale

Fig.1.1. Clasificarea interveniilor tehnice

Interveniile tehnice preventive sau ntreinerea preventiv (profilactica) denumit

Nomenclatur Periodicitate Planificare

Fig.1.2. Caracteristica ntreinerilor tehnice

Starea mijloacelor Progresul tehnico-tiinific Dezvoltarea industriei

Necesitatea executrii reconstruciei i reutilrii tehnice

Meninerea cldirilor i Lichidarea cldirilor Extinderea

Fig.1.3. Factorii care determin necesitatea executrii reconstruciei i reutilrii tehnice

Analiza abordrilor expuse mai sus condiioneaz necesitatea concretizrii noiunii de

Scopul urmrit Locul efecturii

Modificri de Modificri privind Modificri n Modificri

Fig.1.4. Clasificarea modernizrilor

Exprimarea eficienei economice a modernizrii, pe baza unor indicatori singulari, necesit

Fig.1.5. Planificarea reparaiilor

1.2. Abordri naionale i internaionale aferente clasificrii reparaiilor

Tabelul 1.1. Clasificarea reparaiilor mijloacelor fixe

Fig.1.6. Diminuarea capacitii de funcionare a unui utilaj n cazul cnd

La nceput, utilajul va funciona normal, ns mai apoi, datorit folosirii utilajului, fr

Fig.1.7. Evoluia capacitii de funcionare a unui utilaj n cazul efecturii

1.3. Concluzii la capitolul 1

n capitolul prezentat sunt analizate conceptele teoretice i metodologice ale contabilitii

2.1. Aspecte problematice privind contabilitatea costurilor de reparaii

inclusiv aferente: inclusiv pe seama:

5. trimestrul IV 5 069,4 3 708,0 1 361,4 11 394,8 2 165,01 2 620,80 2 051,06 4 557,92

Fig. 2.1. Contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile de reparaii uniforme

n cazul executrii lucrrilor de reparaii a mijloacelor fixe n antrepriz, entitatea ncheie

Reparaii pentru meninerea Reparaii n scopul obinerii

Reparaiile efectuate pentru Reparaiile efectuate pentru

Lucrrile sunt efectuate pe - Lucrrile sunt efectuate pe seama

Fig. 2.2. Clasificarea reparaiilor MCC

Lucrri Lucrri de Lucrri n perioada nlturarea defeciunii

Fig. 2.3. Componena lucrrilor de ngrijire tehnic a MCC

n cazul n care nlturarea defeciunii pe loc este imposibil, reparaia se efectueaz la

3. Reflectarea achitrii privind piesa de schimb procurat:

4. Decontarea valorii piesei utilizate pentru reparaia MCC:

3. Achitarea datoriei fa de furnizor:

4. Decontarea valorii pieselor de schimb eliberate de la depozit pentru reparaia autoturismelor:

6. nregistrarea pieselor de schimb, care nu pot fi utilizate la metal uzat:

Recunoaterea costurilor Cheltuieli majore

Fig. 2.5. Avantajele constituirii provizioanelor aferente reparaiilor mijloacelor fixe

Trecerea n cont a sumei TVA de la valoarea serviciilor de reparaie:

n perioada septembrie-noiembrie 2012, se reflect:

n luna decembrie 2012, se reflect: (104000 lei :12 luni)

Deoarece suma provizionului constituit pentru reparaia cldirii administrative a depit

2. Trecerea n cont a TVA de la valoarea serviciilor de

3. Achitarea cu mijloace bneti a datoriilor fa de

4. Stornarea sumei provizionului constituit n plus (40000) 813 538

Modul de contabilizare a depirii costurilor peste provizioanele constituite este ilustrat n

2. Decontarea valorii (fr TVA) serviciilor de reparaie

_ _ 20 _______________