Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitate Aprofundata PDF
Contabilitate Aprofundata PDF
CONTABILITATE APROFUNDATA
- suport curs –
3
CUPRINS
1. Normalizarea contabilă:
obiective, abordări ……………………………….. 5
1.1 Conceptul de normalizare ………………….. 5
1.2 Cadrul contabil conceptual …………………. 9
2. Lichidarea societăţilor comerciale …………. 14
2.1 Lichidarea societăţilor comerciale,
ca urmare a dizolvării ……………………… 14
2.2 Lichidarea judiciară a societăţii comerciale 21
2.3 Contabilitatea operaţiunilor de
lichidare a societăţilor comerciale …………. 23
3. Consolidarea conturilor ………………………. 33
3.1 Grupul de societăţi …………………………... 33
3.2 Tipologia grupurilor ………………………….. 34
3.3 Câmpul de aplicare al consolidării
conturilor. Perimetrul şi metodele
de consolidare ……………………………….. 36
3.4 Societăţile supuse, în mod obligatoriu,
consolidării …………………………………… 39
3.5 Metodele de consolidare ….................... 42
3.6 Exemplificarea metodelor de consolidare… 44
3.7 Procesul de consolidare ……………………. 57
4. Bugetul de venituri şi cheltuieli –
instrument de asigurare a echilibrului
financiar al întreprinderii ……………………... 60
5. Câteva consideraţii privind standardele de
contabilitate …………………………………….. 64
Bibliografie ………………………………………… 76
4
CAPITOLUL 1
NORMALIZAREA CONTABILĂ:
OBIECTIVE, ABORDĂRI
5
calitate de garant al justiţiei, cât şi de utilizator
preferenţial de informaţie financiar-contabilă.
Un sistem de normalizare, dominat de un
singur actor, prezintă riscul de a fi acuzat de lipsă
de obiectivitate: "acuzat şi judecător se confundă".
Din acest motiv, se constată o tendinţă de
echilibrare a forţelor, de utilizare eficientă a
capacităţii tuturor celor interesaţi de informaţia
financiar - contabilă.
Natura publică sau privată a procesului de
normalizare are incidenţă asupra perimetrului
acoperit de normalizare, respectiv:
◊ determinarea unei terminologii şi a
principiilor contabile generale;
◊ definirea informaţiei conţinute în
documentele de sinteză;
◊ modul de prezentare a documentelor de
sinteză;
◊ elaborarea unui plan de conturi şi
stabilirea unei scheme de înregistrare a diferitelor
operaţii.
Ultimul obiect reprezintă forma cea mai
restrictivă de normalizare. Avantajele ei se
manifestă, după unii autori, prin facilitarea
controlului contabilităţilor şi prin creşterea
productivităţii întocmirii conturilor. Totuşi, medalia
normalizării restrictive are şi ea revers:
• nu poate acoperi toate particularităţile;
din acest motiv, în ţările cu plan contabil general
s-au prevăzut complemente la aceste planuri,
pentru a rezolva problemele specifice ale
diferitelor sectoare;
• afectează creativitatea pe care ar trebui
să o manifeste contabilul.
6
Indiferent de caracterul lor public sau privat,
organismele de normalizare din diferitele
ţări recurg, în procesul de elaborare a normelor, la
o serie de opţiuni. Problema care se pune este de
ce apare necesitatea mai multor opţiuni?
Sunt, oare, opţiunile consecinţa diverselor
presiuni exercitate de diferitele categorii de
utilizatori asupra organismului de normalizare sau,
dimpotrivă, acestea sunt expresia consecinţelor
economice, care decurg din alegere?
În încercarea de a răspunde la aceste
întrebări, profesorul Daniel Boussard propune, în
unul dintre studiile sale, crearea unei matrice de
analiză, prin intersecţia a două axe:
• Axa mijloacelor utilizate pentru a justifica
alegerile. Aceasta are ca puncte extreme logicul
(care vizează un demers raţional şi caută să
recurgă la demonstraţie) şi politicul (care vizează
discursul şi impactul lui psihologic, puterea
imaginii şi efectului).
• Axa obiectivelor informaţiei contabile.
Extrema idealistă a acestei axe face referire la un
maximum de neutralitate formalizată prin refuzul
de a privilegia anumite interese particulare. La
cealaltă extremă a axei, se găseşte utilitatea,
altfel spus consecinţele economice ale alegerilor
contabile.
Matricea creată prezintă o adevărată
tipologie a alegerilor contabile, ceea ce
demonstrează că regulile concrete pot fi justificate
în diverse moduri. Din multitudinea de elemente
definite de cele două axe, câteva par a fi cele mai
relevante:
7
Ö în cadranul "idealist/logic": performanţele
informative ale diferitelor metode de contabilitate
de inflaţie se pot testa, plecând de la un scenariu
de economie . fără inflaţie; se realizează, în final, o
comparaţie între informaţiile furnizate de diferitele
metode şi realul determinat.
Ö în cadranul "utilitar/logic": în contabilitatea
generală este posibilă constituirea unui sistem de
contabilizare a operaţiilor în devize, bazat pe
anumite principii cum ar fi separarea funcţiilor
exploatare şi financiar; obiectul este utilitar,
metoda poate fi logică, fără a fi, matematică.
Ö în cadranul "utilitar/politic": în S.U.A.,
normele pentru sectorul petrolier sunt rezultatul
presiunilor.
Concluzia studiului realizat de profesorul
francez este că: "normele contabile sunt alese, cel
mai frecvent, prin consens, ceea ce nu exclude
nici referinţa la criterii ştiinţifice (de tipul
"adevărat", " just", "eficace"), nici purul lobbying,
nici efectele discursului".
Normalizarea contabilă constă, deci, în
definirea de norme şi aplicarea acestora.
Normele reprezintă reguli precise, de
evaluare, de înregistrare, de clasificare şi de
prezentare a informaţiilor. "Ele au caracter de
generalitate mai redus decât postulatele şi
principiile, motiv pentru care, în condiţiile unor
schimbări importante în mediul economic,
financiar şi social, sunt supuse unui proces de
adaptare sau chiar de înlocuire".
Cealaltă dimensiune a normalizării contabile,
aplicarea normelor, se realizează prin intermediul
obligaţiilor legale, reglementare şi profesionale, la
8
nivel naţional şi comunitar, precum şi prin cea a
recomandărilor la nivel internaţional.
În România, elaborarea normelor se
realizează la nivelul Ministerului Finanţelor
(Direcţia Generală a Contabilităţii). Caracterul
public al procesului de normalizare se dorea
atenuat prin înfiinţarea, în 1992, a Colegiului
Consultativ al Contabilităţii, organism în care
urmau să fie reprezentate, competent, diferitele
categorii interesate de informaţia financiar-
contabilă.
9
normalizare s-a dotat în 1989 cu un cadru pentru
elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare.
De o manieră generală, structura unui cadru
contabil conceptual se prezintă astfel:
♦ obiectivele informării financiare;
♦ caracteristicile calitative ale
informaţiei financiare;
♦ elementele componente ale
situaţiilor financiare;
♦ criterii de recunoaştere şi
metode de evaluare.
10
investitorilor drept utilizatori privilegiaţi ne va
îndrepta spre o logică financiară.
Suntem de părere că, pentru a furniza o
informaţie utilă, nu este suficientă doar
desemnarea diferitelor categorii de utilizatori.
Apare ca necesară şi cunoaşterea tipului de
decizii pe care aceştia le au de luat. Cum
aşteptările utilizatorilor pot fi, uneori,
contradictorii, este imposibil ca ele să fie
satisfăcute, în totalitate, cu un singur set de
documente de sinteză. În aceste condiţii, soluţia
cea mai fezabilă este satisfacerea nevoilor
comune.
b) Caracteristicile calitative ale informaţiei
financiare
Pentru a fi utilă în luarea deciziilor,
informaţia financiară trebuie să prezinte anumite
caracteristici calitative.
Standardul contabil american numărul 2,
intitulat "Caracteristicile calitative ale informaţiei
contabile", reţine două categorii de caracteristici:
una proprie utilizatorului (inteligibilitate) şi alta
proprie informaţiei financiar - contabile. Cea din
urmă cuprinde caracteristici principale (relevanţa
şi fiabilitatea) şi caracteristici secundare
(comparabilitatea şi permanenţa metodelor).
Pertinenţa (relevanţa)
O informaţie este relevantă dacă este
furnizată la timp şi are atât o valoare predictivă,
cât şi o valoare de confirmare. Valoarea
predictivă rezultă din faptul .că informaţiile privind
situaţia financiară şi performanţele trecute sunt
utilizate ca bază de previziune a situaţiei
financiare şi a performanţelor viitoare, a
11
capacităţii întreprinderii de a profita de
oportunităţi etc.
Valoarea de confirmare constă în
confruntarea situaţiei prezente cu previziunile
efectuate în trecut; ea permite să se studieze
eventualele decizii de luat.
Fiabilitatea
O informaţie fiabilă este fidelă, verificabilă
(diferiţi observatori competenţi pot cădea de acord
asupra faptului că informaţia reprezintă bine ceea
ce ea este destinată să reprezinte şi neutră
(informaţia prezentată trebuie să fie, pe cât posibil,
lipsită de subiectivitate).
Comparabilitatea
Toate cadrele conceptuale reţin printre
caracteristici comparabilitatea. Ea îmbracă un
dublu aspect :
-- comparabilitatea în timp: utilizatorii trebuie să
fie în măsură să compare situaţiile financiare ale
unei întreprinderi, în timp, cu scopul de a identifica
tendinţele situaţiei financiare şi performanţelor
sale; aceasta implică permanenţa metodelor.
-- comparabilitatea în spaţiu: utilizatorii trebuie
să fie în măsură să compare situaţiile financiare ale
unor întreprinderi diferite; aceasta implică
uniformitatea metodelor.
Pentru a fi utilă, o informaţie trebuie să
prezinte un minimum din fiecare din caracteristicile
relatate mai sus.
c) Elementele componente ale situaţiilor
financiare
Toate cadrele conceptuale definesc
elementele componente ale situaţiilor financiare.
Standardele contabile identifică următoarele
12
elemente esenţiale: activele, pasivele,
capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile,
câştigurile, pierderile, rezultatul global,
investiţiile în capital şi distribuţiile în favoarea
proprietarilor.
d) Recunoaşterea şi evaluarea
Pentru a înscrie un element în situaţiile
financiare, acesta trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii:
- să aibă natura unui element financiar;
- să fie măsurabil cu suficientă precizie;
- să fie semnificativ;
- să fie fiabil, verificabil şi neutru.
În ceea ce priveşte metodele de evaluare
reţinute în cadrele conceptuale, aceste sunt:
- metoda costului istoric;
- metode bazate pe puterea de
cumpărare;
- metoda costului de înlocuire;
- metoda valorii nete de realizare;
- metoda valorii actuale.
13
CAPITOLUL 2
LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR
COMERCIALE
14
Astfel, au ca efect dizolvarea societăţii şi
dau dreptul fiecărui asociat să ceară dizolvarea
acesteia, următoarele cauze:
9 expirarea termenului stabilit pentru
durata societăţii;
9 realizarea sau imposibilitatea realizării
obiectului de activitate al societăţii;
9 decizia asociaţilor (hotărârea adunării
generale);
9 lichidarea judiciară (falimentul);
9 dacă pierderea atinge jumătate din
mărimea capitalului social sau dacă micşorarea
capitalului s-a făcut sub minimul legal, fără ca
asociaţii să decidă completarea lui;
9 reducerea numărului acţionarilor sub
cinci, în cazul societăţilor pe acţiuni, dacă au
trecut mai mult de şase luni de la reducerea lui
şi nu a fost completat;
9 alte cauze specifice fiecărei forme de
societate comercială.
Hotărârea de dizolvare aparţine asociaţilor
sau este luată de justiţie. Aceasta are ca efect
interdicţia de a efectua operaţii comerciale noi,
altele decât cele destinate lichidării.
Societatea fiind dizolvată, administratorii
trebuie să înceapă procedura de lichidare.
Totuşi, deşi dizolvarea precede lichidarea, nu
totdeauna o societate dizolvată este lichidată.
Este cazul modificării societăţii (de exemplu:
schimbarea obiectului de activitate, fuziunea cu
o altă societate etc.), când aceasta va
supravieţui cu o altă configuraţie decât cea
iniţială.
15
Toate documentele emise de societatea
aflată în lichidare trebuie să poarte o menţiune
despre starea societăţii (să arate că este în
lichidare). Patrimoniul social aparţine, în
continuare, societăţii, ca subiect de drept distinct.
După aprobarea hotărârii de lichidare,
adunarea asociaţilor procedează la numirea
lichidatorilor şi la stabilirea competenţelor
acestora pentru realizarea lichidării. În cazul
când lichidatorii nu au putut fi numiţi prin
hotărârea adunării asociaţilor, numirea acestora
se face de către instanţa judecătorească, la
cererea oricăruia dintre administratori sau
asociaţi.
Lichidatorii sunt persoane însărcinate cu
executarea operaţiilor de lichidare a societăţii
comerciale. Poate avea calitatea de lichidator
oricare asociat, asociat comanditar, administrator
sau o altă persoană străină de societate.
Activitatea lichidatorilor este controlată de
cenzori, iar la societăţile în care nu există
cenzori controlul se exercită de către asociaţi.
Alături de puterile conferite de către asociaţi,
lichidatorii mai au şi alte competenţe, stipulate
expres de lege:
--să dea în judecată şi să fie acţionaţi, în
interesul lichidării;
--să execute şi să termine operaţiile de
comerţ referitoare la lichidare (pentru operaţiile
comerciale noi, întreprinse de lichidatori şi care
nu servesc lichidării, aceştia răspund personal şi
solidar de executarea lor);
16
--să vândă, prin licitaţie publică, imobile şi
orice avere mobiliară a societăţii (este interzisă
vânzarea bunurilor în bloc);
--să facă tranzacţii care servesc lichidării;
--să lichideze şi să încaseze creanţele
societăţii, chiar în caz de faliment al debitorului,
eliberând chitanţă;
--să contracteze obligaţii cambiale, să facă
împrumuturi neipotecare şi să îndeplinească
orice alte acte de comerţ necesare
lichidării.
După intrarea lichidatorilor în funcţiune,
aceştia procedează, împreună cu administratorii
societăţii, la efectuarea unui inventar şi
întocmirea unui bilanţ de lichidare care "să
constate situaţia exactă a activului şi pasivului
societăţii şi să le semneze". Acest bilanţ prezintă
situaţia patrimoniului înainte de realizarea
activelor şi plata datoriilor.
Dizolvarea societăţii comerciale, deşi
conservă personalitatea juridică, are drept
consecinţă întreruperea activităţii economice
normale a întreprinderii (din intenţie sau din
obligaţie). Sub aspect contabil, aceasta semnifică
abandonul principiului continuităţii activităţii şi
întocmirea documentelor contabile de sinteză în
valori lichidative (valori de lichidare).
Valoarea de lichidare poate fi definită ca
valoarea care se obţine din vânzarea forţată a
întreprinderii, într-un termen limitat. Valoarea de
lichidare este, de regulă, mai scăzută decât
valoarea de piaţă (actuală). Astfel, bunurile care,
în condiţii normale (continuitatea activităţii), au o
valoare actuală (de piaţă), în cazul lichidării
17
întreprinderii valoarea acestora suportă o
reducere sensibilă, deoarece pot să nu aibă
aceeaşi utilitate pentru cel care le achiziţionează
sau datorită faptului că vânzarea lor antrenează
anumite cheltuieli. La .acestea se adaugă şi
psihologia vânzării forţate, într-un anumit termen.
Abandonul principiului continuităţii
exploatării antrenează incidenţe asupra acţiunii
celorlalte principii contabile, evaluării activelor şi
pasivelor şi prezentării informaţiei contabile.
Astfel, renunţarea la ipoteza continuităţii
activităţii atrage anularea integrală a principiilor
permanenţei metodelor şi independenţei
exerciţiilor şi o aplicare parţială a principiului pru-
denţei.
Starea de necontinuitate a exploatării, deci
de lichidare certă, implică evaluarea în valori
lichidative, chiar dacă sunt numai estimate sau
aproximate, deoarece numai ele "pot oferi o
imagine fidelă asupra situaţiei financiare,
patrimoniului şi rezultatului întreprinderii". Într-un
astfel de caz, activul bilanţier este evaluat în
valori de realizare (lichidare), iar în pasiv se vor
constata şi toate datoriile generate de încetarea
activităţii.
Sub aspectul prezentării informaţiei
contabile, anexa trebuie să menţioneze principiile
şi metodele reţinute pentru evaluarea în condiţii
de lichidare şi să explice motivele abandonării
anumitor principii generale şi influenţa acestui
abandon asupra prezentării şi evaluării conturilor
anuale.
Lichidatorii au aceeaşi răspundere ca şi
administratorii, altfel spus, ei răspund pentru
18
gestiunea operaţiilor legate de lichidarea societăţii.
Prin lege, ei sunt obligaţi să primească şi să
păstreze patrimoniul societăţii cât şi registrele şi
alte documente care li s-au încredinţat de către
administratori. Operaţiile efectuate de lichidatori
sunt înregistrate, în ordine cronologică, într-un
registru-jurnal al operaţiilor de lichidare. În situaţia
când operaţiile de lichidare se prelungesc peste
durata exerciţiului financiar, lichidatorii sunt
obligaţi să întocmească bilanţul anual.
Trebuie remarcat faptul că lichidatorii nu pot
plăti asociaţilor nici o sumă în contul părţilor ce li
s-ar cuveni din lichidare, înaintea achitării
creditorilor societăţii. Dacă lichidatorii constată, pe
baza bilanţului de lichidare, că fondurile de care
dispune societatea nu sunt suficiente să acopere
pasivul exigibil, aceştia trebuie să ceară sumele
necesare de la asociaţii care răspund nelimitat
sau de la cei care nu au efectuat integral
vărsămintele, după caz.
După efectuarea operaţiilor de lichidare
(realizarea activelor, adică vânzarea şi încasarea
lor şi plata datoriilor), lichidatorii trebuie să
întocmească un bilanţ final de lichidare şi un
proiect de repartizare a activului net între
asociaţi, care se aduc la cunoştinţa asociaţilor.
Bilanţul final de lichidare reflectă mărimea
activelor şi pasivelor societăţii, în urma operaţiilor
de lichidare (realizarea activelor şi plata
datoriilor). El constată eventualul activ net al
societăţii, în situaţia în care valoarea activelor
realizate este excedentară datoriilor care au fost
angajate de societatea comercială supusă
lichidării.
19
Activul net obţinut din lichidare serveşte
pentru rambursarea aporturilor asociaţilor la
capitalul social. Dacă lichidarea se soldează cu un
câştig din lichidare, acesta trebuie repartizat între
asociaţi, proporţional cu participarea la capitalul
social.
În baza proiectului de repartizare aprobat,
asociaţii încasează sumele de bani care li se
cuvin din activul net, în schimbul unei chitanţe de
primire.
După aprobarea bilanţului final de lichidare şi
repartizarea activului net între asociaţi, lichidatorii
sunt eliberaţi, altfel spus, are loc descărcarea
gestiunii şi ridicarea mandatului lor.
În materie de fiscalitate, lichidatorii au
obligaţia de a calcula şi vărsa către buget
impozitele, taxele şi contribuţiile care cad în
sarcina societăţii comerciale supuse lichidării.
Dacă, din operaţiile de lichidare rezultă un
profit, acesta va fi taxat cu impozitul pe profit, iar
dividendele obţinute de acţionari sau asociaţi, ca
urmare a lichidării, vor suporta impozitul pe
dividende.
Radierea societăţii comerciale din Registrul
Comerţului, ca urmare a lichidării, nu se face
decât în momentul când lichidatorii au prezentat
dovada plăţii integrale a obligaţiilor fiscale.
În plan juridic, lichidarea nu liberează pe
asociaţi şi nu împiedică declararea stării de
faliment a societăţii comerciale.
20
2.2 Lichidarea judiciară a societăţii
comerciale
21
Lichidarea judiciară cuprinde mai multe
etape. Primele măsuri se referă la:
• sigilarea şi inventarierea bunurilor
debitorului, în scopul stabilirii activului de care
dispune societatea comercială;
• stabilirea masei pasive, prin întocmirea
unui tabel care să cuprindă toate obligaţiile
debitorului.
Efectuarea lichidării propriu-zise include
următoarele etape: vânzarea bunurilor din
averea debitorului, distribuirea sumelor realizate
în urma lichidării şi închiderea lichidării.
Vânzarea bunurilor din averea debitorului
se va face, conform legii, "cât mai avantajos şi
cât mai repede". Vânzarea se poate face prin
licitaţie publică sau prin vânzare directă.
Judecătorul-sindic va putea fi asistat, la
evaluarea şi stabilirea preţurilor bunurilor, de un
expert contabil. Sumele obţinute din vânzarea
bunurilor prin licitaţie publică vor fi depuse în
contul averii debitorului, iar recipisele se vor
preda judecătorului-sindic, în vederea distribuirii
sumelor cuvenite creditorilor.
Distribuirea sumelor realizate în urma
lichidărilor se efectuează într-o ordine de
priorităţi instituită de lege. La fiecare 6 luni,
calculate de la începerea lichidării, judecătorul-
sindic va prezenta tribunalului un raport asupra
fondurilor obţinute din lichidare şi din încasarea
de creanţe şi un plan de distribuire a acestor
sume între creditori.
După lichidarea bunurilor debitorului
(vânzarea şi încasarea lor) şi distribuirea
sumelor obţinute între creditori (care, de regulă,
22
se realizează în mai multe reprize), judecătorul-
sindic va supune tribunalului un raport final,
împreună cu un bilanţ general.
Distribuirea integrală a fondurilor sau a
bunurilor din averea debitorului (eventualele
fonduri nereclamate fiind depuse la bancă) şi
aprobarea raportului final de către tribunal
semnifică închiderea procedurii de lichidare
judiciară a unei societăţi comerciale.
23
În mod tehnic, acest cont poate fi utilizat
pentru înregistrarea directă a rezultatului fiecărei
operaţii aferente lichidării, sau pentru închiderea
conturilor de cheltuieli şi venituri generate de
operaţiunile de lichidare.
De regulă, operaţiunile de lichidare sunt
contabilizate în întregime în contabilitatea
societăţii aflată în lichidare, sub autoritatea
lichidatorului.
Studiul de caz : mecanismul
înregistrărilor contabile pentru procedura de
lichidare
Activ Pasiv
1. Imobilizări corporale 1. Capital social: 800000
- valoare contabilă: 2. Rezerve: 200000
2500000 3. Provizioane pentru
- amortizare: 1500000 riscuri şi cheltuieli: 50000
2. Stocuri 4. Datorii: 850000
- valoare contabilă:
500000
- provizioane pentru
depreciere: 100000
3. Clienţi
- valoare contabilă:
400000
- provizioane pentru
depreciere: 80000
4. Disponibilităţi: 180000
Total activ: 1900000 Total pasiv: 1900000
24
Activele întreprinderii au fost realizate
(vândute şi încasate) astfel:
imobilizările corporale au fost realizate
pentru suma de 1200000 u.m.;
stocurile au fost realizate pentru suma
de 410000 u.m.;
clienţii incerţi au reprezentat o valoare
nominală de 140000 u.m., din care s-a recuperat
suma de 50000 u.m.;
au fost acordate sconturi de decontare
către unii clienţi, pentru plata înainte de termen,
în sumă de 7500 u.m. şi au fost obţinute sconturi
de la furnizori, în sumă de 16000 u.m.;
plata unor cheltuieli provizionate (pentru
care au fost constituite provizioane), în sumă de
62000 u.m.;
plata cheltuielilor de lichidare 8onorarii,
taxe, cheltuieli diverse), în sumă de 70000 u.m.
25
de lichidare se prezintă astfel (fără a lua în
considerare incidenţele fiscale ale operaţiunilor):
1. Vânzarea imobilizărilor
2. Vânzarea stocurilor
26
Cheltuieli privind = Stocuri 400000
stocurile
Rezultatul lichidării = Cheltuieli 400000
privind
stocurile
5. Plata datoriilor
27
7. Plata cheltuielilor de lichidare
DEBIT CREDIT
Operaţiunea Suma Operaţiunea Suma
(3) 10000 (1) 200000
(4) 7500 (2) 10000
(6) 12000 (5) 16000
(7) 70000
RD 99500 RC 226000
SFC 126500
Activ Pasiv
Disponibilităţi: 1126500 Capital social: 800000
Rezerve: 200000
Rezultatul lichidării:
12650
Total activ: 1126500 Total pasiv: 1126500
28
Partajul activului net reprezintă restituirea
către asociaţi a valorii acţiunilor sau părţilor
sociale pe care aceştia le deţin, în cazul când
capitalul social u a fost amortizat (amortizarea
capitalului social este operaţia care constă în
rambursarea integrală sau parţială a capitalului
social către acţionari, înainte de lichidare, fără a
reduce din capitalul social), şi repartizarea
sumelor ce constituie eventualul câştig din
lichidare.
În urma operaţiilor de lichidare, bilanţul final
poate prezenta una din următoarele situaţii:
• Închiderea lichidării, cu acoperirea
datoriilor şi obţinerea unui câştig din lichidare;
• Închiderea lichidării, cu acoperirea
datoriilor, fără să se constate un câştig din
lichidare;
• Închiderea lichidării cu datorii neachitate
şi fără să se constate un câştig din lichidare.
Noţiunea de „câştig din lichidare” nu se
referă numai la soldul creditor al contului 128
„Rezultatul lichidării”, care reflectă profitul obţinut
din operaţiile propriu – zise de lichidare. Această
noţiune are un caracter mai cuprinzător,
deoarece, alături de profitul din lichidare, se
includ şi alte pasive, exclusiv capitalul social
neamortizat, care au caracter de profituri
capitalizate (rezerve).
Astfel, în ipoteza în care postul „capital
social” nu cuprinde şi capital amortizat, câştigul
din lichidare este:
Câştig din lichidare = Rezerve +
Rezultatul lichidării
29
În cazul amortizării unei părţi din capitalul
social, suma reprezentând capitalul amortizat va
fi tratată ca o rezervă:
Câştig din lichidare = Rezerve +
Rezultatul lichidării + Capitalul social
amortizat
30
Studiul de caz: repartizarea activului net
către asociaţi
Bilanţul final de lichidare prezentat anterior,
presupune reprezentarea capitalului social de
100 acţiuni.
Dacă toate acţiunile au aceleaşi drepturi,
neexistând capital amortizat, partajul activului
net, în sumă de 1126500 u.m. presupune:
- restituirea capitalului social către
acţionari, în sumă de 800000 u.m.;
- repartizarea câştigului din lichidare între
asociaţi, adică:
Câştig din lichidare = Rezerve + Rezultatul
lichidării = 200000 + 126500 = 326500 u.m.
Deoarece acţiunile au aceleaşi drepturi,
fiecare asociat va primi, în schimbul unei acţiuni,
suma de 11265 u.m. :
1126500 (activul net) : 100 acţiuni = 11265
u.m.
31
Rezultatul lichidării = Decontări cu 126500
asociaţii
privind
capitalul
32
CAPITOLUL 3
CONSOLIDAREA CONTURILOR
33
Pentru a releva aceste consecinţe, facem
apel la "Comptabilite et analyse financiere des
groupes" a distinşilor autori Jacques Richard,
Pascal Simons şi Jean-Michel Bailly.
În opinia acestor autori, concentrarea
întreprinderilor este fenomenul care a determinat
constituirea grupurilor.
"Concentrarea la nivelul unui grup este
procesul de întărire a controlului, a informării, a
puterii, precum şi de comasare a patrimoniului în
mâinile câtorva persoane fizice şi/sau juridice,
ceea ce va permite conducătorilor acestei entităţi
să utilizeze enorme mijloace financiare şi de
producţie pentru o politică coerentă şi mai puţin
dependentă de circumstanţele legate de ţara de
implantare, de climatul social etc".
Societatea-mamă este cea care asigură
controlul, centralizând deciziile strategice, în
scopul optimizării rentabilităţii capitalului investit.
Poate avea propria activitate industrială sau
comercială, coordonând şi controlând în acelaşi
timp societăţile din cadrul grupului, sau nu are
activităţi operaţionale ci doar gestionează titlurile
de participare pe care le deţine, coordonând
activitatea diverselor întreprinderi din grup şi
satisfăcând nevoile de finanţare de ansamblu.
În acest ultim caz, societatea-mamă va purta
numele de societate holding pur.
34
◊ concentrare verticală;
◊ concentrare conglomerat.
În cazul concentrării orizontale, are loc o
regrupare a întreprinderilor care fabrică acelaşi tip
de produs.
Grupul are, în acest caz, un bun control al
pieţei şi posibilitatea de a impune preţurile.
Concentrarea verticală presupune
regruparea întreprinderilor cliente unele faţă de
altele, deci întreprinderi complementare. Se
ajunge, astfel, în a avea un control total al ciclului
de producţie, de la materia primă la produsul finit.
În practică, sunt întâlnite două tipuri de
concentrare verticală: concentrare verticală în
amonte şi concentrare verticală în aval.
Concentrarea verticală în amonte presupune
ca o întreprindere să preia controlul asupra
furnizorilor săi, ceea ce îi va permite să controleze
calitatea materiilor prime, semifabricatelor livrate
de aceştia, să-şi regleze aprovizionările şi livrările,
având în acelaşi timp un control asupra costurilor
de producţie.
Concentrarea verticală în aval presupune ca
o întreprindere să preia controlul asupra clienţilor
săi. Acest lucru îi va permite controlul distribuţiei
produselor vândute; ameliorarea politicii
promoţionale şi un control parţial al pieţei.
Concentrarea conglomerat
În acest caz, întreprinderile sunt regrupate
fără să existe, aparent, între ele, legături
economice.
Obiectivul lor este o politică de diversificare a
riscurilor şi de optimizare a profiturilor,
35
asigurându-şi, astfel, o mai mare stabilitate în faţa
crizelor economice.
Grupul este, în primul rând, o realitate
economică şi, mai puţin, una juridică.
Această afirmaţie are la bază faptul că, în
legislaţia naţională din mai multe ţări (exemplu,
Franţa), grupului nu îi este recunoscută
personalitatea juridică.
Chiar dacă legiuitorii nu au dat personalitate
juridică grupului, constatăm, totuşi, că există
numeroase texte legislative care reglementează,
pentru grupurile de societăţi, aspecte legate de
dreptul muncii, dreptul fiscal, dreptul comercial,
dreptul contabil.
36
o apartenenţă totală la societatea-mamă,
cazul sucursalelor (separarea, dezmembrarea
patrimoniului unic);
o dependentă de drept: societăţi, sub
control exclusiv (cazul filialelor);
o legătură juridică: reprezentată de
participaţiile deţinute la societăţile asociate;
o legătură economică: pe baza unui
contract (de concesiune, franciză, subprelucrare
sau a unei simple legături comerciale; în acest
caz, societăţile sunt excluse de la consolidare.
Cu ocazia consolidării conturilor, vor fi
reţinute în perimetrul de consolidare doar acele
societăţi faţă de care societatea-mamă exercită un
control sau o influenţă notabilă asupra activităţii
economice şi financiare.
Modalităţile de control prin care Societatea-
mamă le ţine pe celelalte sub dependenţă sunt:
a) control exclusiv,
b) control concomitent (comun )
c) influenţă notabilă.
37
de persoane, există posibilitatea controlului
exclusiv, deţinând mai puţin de 50% din dreptul
de vot.
Controlul exclusiv contractual sau statutar
are loc atunci când o întreprindere are dreptul
de a exercita o influenţă dominantă asupra
alteia, în virtutea unui contract sau a unei clauze
contractuale (statutare).
38
Deţinerea a 20% din drepturile de vot nu
constituie decât prezumţia influenţei notabile;
practic, este necesară manifestarea efectivă a
puterii (influenţei).
La nivelul doctrinei, o întreprindere are o
influenţă notabilă asupra alteia dacă participă la
deciziile acesteia..
Această participare se traduce în:
-- reprezentare în organele de conducere,
-- existenţa unor operaţii între societăţi,
-- schimbul de personal,
-- schimbul de informaţii.
39
Sunt exceptate de la obligativitatea
consolidării:
- ansamblurile consolidate, de importanţă
neglijabilă,
- micile grupuri care nu îndeplinesc
anumite criterii legate de cifra de afaceri,
efectivul de salariaţi, totalul bilanţului,
- subgrupurile controlate de marile grupuri,
care întocmesc conturi consolidate.
Perimetrul de consolidare
40
Societăţile multigrup sunt societăţile
controlabile concomitent (în comun) cu alte
societăţi din afara grupului. Procentul de control,
sau procentul drepturilor de vot reprezintă cota-
parte din drepturile de vot deţinute de societatea-
mamă la o altă societate. În funcţie de mărimea
lui, apreciem modul în care este exercitat
controlul, adică:
• control exclusiv (CE);
• control concomitent (CC};
• influenţă notabilă (IN).
Acest procent ţine seama de numărul
drepturilor de vot, şi nu de numărul de acţiuni
deţinute de societatea-mamă.
În practica ţărilor dezvoltate pot fi întâlnite:
acţiuni ordinare: 1 acţiune = 1 vot;
acţiuni cu dividend prioritar: care nu au
drept de vot;
acţiuni cu vot dublu sau multiplu.
Pentru determinarea procentului de control
va trebui să ţinem seama şi de legăturile care
există între societatea-mamă şi celelalte societăţi
din ansamblul consolidat.
Aceste legături pot fi:
legături directe,
legături indirecte,
legături încrucişate (reciproce),
legături circulare.
Procentul de interes reprezintă cota-parte
deţinută, direct sau indirect, de societatea-mamă,
în capitalul societăţilor reţinute în perimetrul de
consolidare. Acest procent de interes va trebui
calculat ţinând cont de numărul de acţiuni deţinute
şi de tipurile de legături existente între societăţi:
41
În procesul de consolidare, procentul de
interes va fi utilizat pentru a elimina titlurile de
participare deţinute direct sau indirect de
societatea mamă, în capitalurile societăţilor
consolidare.
Rezultă, deci, că modalitatea de control se
stabileşte în funcţie de procentul de control;
procentul de interes va fi reţinut atunci când
procedăm la aplicarea metodelor de consolidare.
42
- conturile societăţilor aflate sub influenţă
notabilă sunt consolidate după metoda punerii în
echivalenţă.
43
Integrarea proporţională apare ca un caz
particular al integrării globale.
44
Bilanţ Societatea „M”
ACTIV PASIV
Imobilizări 9900 Capital social 15000
corporale
Titluri de 7000 Rezerve 3000
participare
Stocuri 4000 Rezultat 4200
Creanţe 7600 Datorii 8800
Disponibilităţi 2500
Total activ 31000 Total pasiv 31000
ACTIV PASIV
Imobilizări 11000 Capital social 10000
corporale
Stocuri 6700 Rezerve 2000
Creanţe 4100 Rezultat 3500
Disponibilităţi 1600 Datorii 7900
Total activ Total pasiv 31000
CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de 40000 Venituri din 46000
exploatare exploatare
Cheltuieli 1200 Venituri 1000
financiare financiare
Cheltuieli 800 Venituri 500
extraordinare extraordinare
Impozit pe 1300
profit
45
Total cheltuieli 43300 Total venituri 47500
Rezultat 4200
Total general 47500 Total general 47500
CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de 30600 Venituri din 33500
exploatare exploatare
Cheltuieli 500 Venituri 700
financiare financiare
Cheltuieli 100 Venituri 1300
extraordinare extraordinare
Impozit pe 800
profit
Total cheltuieli 32000 Total venituri 35500
Rezultat 3500
Total general 35500 Total general 35500
ACTIV PASIV
Imobilizări 20900 Capital social 15000
corporale M
Titluri de 7000 Rezerve M 3000
participare
Stocuri 10700 Rezultat M 4200
Creanţe 11700 Capital social 10000
F
Disponibilităţi 4100 Rezerve F 2000
Rezultat F 3500
Datorii 16700
Total activ 45400 Total pasiv 54400
46
Repartizarea capitalurilor proprii ale
societăţii „F”
47
• Rezultat consolidat – rezultatul societăţii „M”
(4200) şi partea din rezultatul societăţii „F” care
revine grupului (2450);
• Interes minoritar sau interese în afara grupului
– rezervă – reprezintă cota-parte din
capitalurile proprii ale societăţii „F” care revin
minoritarilor (3600);
• Interes minoritar sau interese în afara grupului
– rezultat – reprezintă cota-parte din rezultatul
societăţii „F” care revine minoritarilor (1050).
Bilanţul consolidat
ACTIV PASIV
Imobilizări 20900 Capital social 15000
corporale
Titluri de 0 Rezervă 4400
participare consolidată
Stocuri 10700 Rezultat 6650
consolidat
Creanţe 11700 Total capitaluri 26050
proprii
consolidate
Disponibilităţi 4100 Interes 3600
minoritar-
rezervă
Interes minoritar 1050
rezultat
Total interes 4650
minoritar
Datorii 16700
Total activ 47000 Total pasiv 47000
48
Contul de profit şi pierdere consolidat conform
metodei integrării globale presupune însumarea
posturilor de la societatea „M” cu cele de la societatea
„F”. rezultatul care se obţine este rezultatul net al
întreprinderilor integral consolidate.
Rezultatul societăţii consolidante (rezultatul
grupului) = „Rezultatul ansamblului consolidat” – „Cota
– parte care revine interesului minoritar”
CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de 70600 Venituri din 79500
exploatare exploatare
Cheltuieli 1700 Venituri 1700
financiare financiare
Cheltuieli 900 Venituri 1800
extraordinare extraordinare
Impozit pe profit 2100
Total cheltuieli 75300 Total venituri 83000
(A)
Rezultatul 7700
ansamblului
consolidat
Cota-parte din 1050
rezultat care
revine
interesului
minoritar (B)
Rezultatul 6650
societăţii
consolidate (C)
Total (A-B+C) 83000 Total venituri 83000
49
B. Metoda integrării proporţionale
ACTIV PASIV
Imobilizări 8000 Capital social 7000
corporale
Imobilizări 2500 Rezerve 2000
financiare
Stocuri 3000 Rezultat 1100
Disponibilităţi 900 Datorii 5800
Total activ 45900 Total pasiv 15900
ACTIV PASIV
Imobilizări 5500 Capital social 5000
corporale
Stocuri 3400 Rezerve 1000
Creanţe 2000 Rezultat 1400
Disponibilităţi 800 Datorii 4300
Total activ 11700 Total pasiv 11700
50
Cont de profit şi pierdere societatea „M”
CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de 30000 Venituri din 33000
exploatare exploatare
Cheltuieli 1500 Venituri 1000
financiare financiare
Cheltuieli 800 Venituri 100
extraordinare extraordinare
Impozit pe 700
profit
Total cheltuieli 33000 Total venituri 34100
Rezultat 1100
CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de 35000 Venituri din 38000
exploatare exploatare
Cheltuieli 480 Venituri 400
financiare financiare
Cheltuieli 300 Venituri 200
extraordinare extraordinare
Impozit pe 920
profit
Total cheltuieli 37600 Total venituri 38600
Rezultat 1400
51
Bilanţul cumulat („M” + 50% „F”)
ACTIV PASIV
Imobilizări 10750 Capital social 7000
corporale M
Imobilizări 2500 Rezerve M 2000
financiare
Stocuri 4700 Rezultat M 1100
Creanţe 2500 Capital social 2500
F x 50%
Disponibilităţi 1300 Rezerve F x 500
50%
Rezultat F x 700
50%
Datorii 7950
Total activ 21750 Total pasiv 21750
52
Bilanţul consolidat
ACTIV PASIV
Imobilizări 10750 Capital social 7000
corporale
Imobilizări 0 Rezerve 2500
financiare consolidată
Stocuri 4700 Rezultat 1800
consolidat
Creanţe 2500 Datorii 7950
Disponibilităţi 1300
Total activ 19250 Total pasiv 19250
CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de 47750 Venituri din 52000
exploatare exploatare
Cheltuieli 1740 Venituri 1200
financiare financiare
Cheltuieli 950 Venituri 200
extraordinare extraordinare
53
Impozit pe 1160
profit
Total cheltuieli 51600 Total venituri 53400
Rezultatul net 53400
al întreprinderii
consolidante
ACTIV PASIV
Imobilizări 7000 Capital social 6000
corporale
Titluri de 1500 Rezerve 1700
participare
Stocuri 2800 Rezultat 1300
Creanţe 1400 Datorii 4400
Disponibilităţi 700
Total activ 13400 Total pasiv 13400
ACTIV PASIV
Imobilizări 4500 Capital social 5000
corporale
Stocuri 3800 Rezerve 1500
Creanţe 2200 Rezultat 900
Disponibilităţi 600 Datorii 3700
Total activ 11100 Total pasiv 11100
54
Cont de profit şi pierdere societatea „M”
CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de 25000 Venituri din 27400
exploatare exploatare
Cheltuieli 1000 Venituri 2000
financiare financiare
Cheltuieli 1600 Venituri 400
extraordinare extraordinare
Impozit pe 900
profit
Total cheltuieli 28500
(A)
Rezultat (B) 1300
Total (A+B) 29800 Total venituri 29800
CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de 22500 Venituri din 23300
exploatare exploatare
Cheltuieli 400 Venituri 1000
financiare financiare
Cheltuieli - Venituri 100
extraordinare extraordinare
Impozit pe 600
profit
Total cheltuieli 23500
(A)
Rezultat (B) 900
Total (A+B) 24400 Total venituri 24400
55
Societatea „M” are 30% din drepturile de vot
ale societăţii „F” (având o influenţă notabilă asupra
acesteia) şi implicit 30% din capitalul acesteia.
Când societatea „M” a achiziţionat titlurile, ea a
plătit suma de 1500 u.m.
Capitalurile proprii ale societăţii „F” (inclusiv
rezultat) sunt: Capital social = 5000; Rezervă = 1500;
Rezultat = 900
Cota – parte din capitalurile proprii ale societăţii
„F”, care revine societăţii „M”: 7400 x 30% = 2220,
reprezintă noua valoare a titlurilor puse în echivalenţă.
Valoarea bilanţieră a titlurilor este de 1500.
Diferenţa de valoare (2200 – 1500) este de
720, din care:
- cota parte de rezervă (5000+150-5000)x
30% = 450
- Cota parte din rezultatul societăţii puse în
echivalenţă 900 x 30% = 270
Bilanţul consolidat
ACTIV PASIV
Imobilizări 7000 Capital social 6000
corporale
Titluri de 0 Rezervă 2150
participaţie consolidată
Titluri de 2220 Rezultat 1570
participaţie puse consolidat
în echivalenţă
Stocuri 2800 Datorii 4400
Creanţe 1400
Disponibilităţi 700
Total activ 14120 Total pasiv 14120
56
Contul de profit şi pierdere consolidat
CHELTUIELI VENITURI
Cheltuieli de 25000 Venituri din 27400
exploatare exploatare
Cheltuieli 1000 Venituri 2000
financiare financiare
Cheltuieli 1600 Venituri 400
extraordinare extraordinare
Impozit pe 900
profit
Rezultat M 1300
Cota parte din 270
rezultatul pus
în echivalenţă
Rezultat net 1570
consolidant
Total 30070 Total 30070
57
Un nou principiu, cel al omogenităţii, va rezolva
problema evaluării şi prezentării ansamblului
elementelor de activ şi de pasiv, de cheltuieli şi de
venituri, precum şi a informaţiilor furnizate în anexă.
Pentru a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, a
situaţiei financiare şi a rezultatului ansamblului
consolidat, prin intermediul conturilor consolidate,
conturile sociale ale societăţilor reţinute pentru
consolidare sunt supuse operaţiilor de retratare şi
reclasificare, ajustări indispensabile care vor asigura:
• o omogenizare privind prezentarea
conturilor;
• o omogenizare a regulilor de evaluare;
• eliminarea incidenţelor juridice şi fiscale
pentru anumite operaţii;
• retratarea impozitului amânat.
Retratarea anumitor operaţii, pentru a elimina
din contabilitatea consolidată incidenţele fiscale,
vizează:
- eliminarea provizioanelor reglementate;
- eliminarea provizioanelor pentru deprecierea
titlurilor consolidate;
- eliminarea provizioanelor pentru deprecierea
clienţilor şi a stocurilor rezultate din operaţii
interne;
- eliminarea subvenţiilor pentru investiţii;
- eliminarea activelor fictive.
58
ajustarea conturilor;
retratarea conturilor sociale;
cumularea conturilor retratate;
eliminarea operaţiilor reciproce şi a
rezultatului intern;
eliminarea titlurilor de participare şi
partajului capitalurilor proprii;
centralizarea conturilor (balanţă de
verificare consolidată);
întocmirea conturilor consolidate;
59
CAPITOLUL 4
BUGETUL DE VENITURI ŞI CHELTUIELI –
INSTRUMENT DE ASIGURARE A
ECHILIBRULUI FINANCIAR AL
ÎNTREPRINDERII
Bugetul de venituri şi cheltuieli cuprinde în
mod sintetic dar şi detaliat, toate resursele de care
dispune agentul economic pentru acoperirea
necesităţilor de producţie, prestării de servicii sau
executării de lucrări, pentru dezvoltare, pentru
acţiunile social-culturale, pentru achitarea obligaţiilor
financiare faţă de bugetul de stat.
Bugetul de venituri şi cheltuieli este un
instrument financiar prin care se previzionează
veniturile şi cheltuielile, rezultatul financiar şi echilibrul
financiar, pe o anumită perioadă de timp.
Se cunosc mai multe tipuri de bugete:
1. Bugetul continuu-glisant
Acest buget se întocmeşte pe o jumătate de
an, fiind actualizat de la o lună la alta, în funcţie de
minusurile sau plusurile prevederilor din luna
precedentă şi a previziunilor de activitate financiară
pentru lunile ce urmează.
2. Bugetul periodic
Acest buget este de obicei, bugetul anual care
este defalcat în bugete semestriale, trimestriale şi
chiar lunare, completat în anumite ramuri ale
economiei naţionale cu bugete de trezorerie.
3. Bugetul investiţiilor
În acest buget se înscriu resursele necesare în
vederea finanţării şi creditării investiţilor de
dezvoltarea sau modernizare.
60
4. Bugetul director (general)
Acest buget cuprinde bugete parţiale sau
specifice pe un anumit domeniu al relaţiilor băneşti şi
financiare, ca de exemplu: bugetul vânzărilor, bugetul
investiţiilor, bugetul activelor circulante, bugetul
resurselor pentru cercetare-dezvoltare, bugetul
acţiunilor social-culturale, bugetul cheltuielilor
administrativ-gospodăreşti, bugetul de trezorerie.
5. Bugete fizice (statice) şi bugete variabile
(flexibile)
Aceste bugete au în vedere împărţirea
cheltuielilor de producţie în cheltuieli fixe şi cheltuieli
variabile. De asemenea, aceste bugete ţin seama de
influenţa unor factori care conduc la creşterea sau
diminuarea volumului activităţii economice, a
operaţiunilor economice şi financiare efectuate. În
final, sunt inserate resursele de finanţare utilizate şi
rezultatele financiare obţinute.
6. Sistemul bugetelor multiple
Din acest sistem de bugete fac parte 2 tipuri:
- Bugete principale – care se întocmesc pe
feluri de activităţi (bugetul comercializării
produselor, bugetul de producţie, bugetul
aprovizionării cu materii prime şi materiale,
bugetul investiţiilor, bugetul financiar).
- Bugete anexe – care se referă la cheltuielile
propriu-zise efectuate de agentul economic,
cum sunt: cheltuieli de producţie, cheltuieli
de comercializare, cheltuieli generale ale
întreprinderii.
7. Bugetul de trezorerie
Acest buget este instrumentul deciziei financiare
pe termen scurt. Bugetul regrupează previziunile de
resurse şi plăţi de trezorerie, adică fluxurile băneşti de
61
intrare şi ieşire din întreprindere, ţinând seama şi de
durata creditelor necesare.
În general, sarcinile trezoreriei constau în :
- prevederea şi asigurarea fondurilor băneşti
de intrare şi ieşire din trezorerie;
- asigurarea lichidităţii financiare a
întreprinderii;
- evaluarea diferitelor tipuri de plasamente şi
plasarea execedentului de trezorerie;
- aprecierea şi evaluarea diferitelor surse de
finanţare pe termen scurt;
- stabilirea bugetului trezoreriei;
- previziunea trezoreriei.
62
9 plata cheltuielilor de exploatare, de
administraţie şi de comercializare a
mărfurilor şi produselor;
9 vărsarea impozitelor şi taxelor la bugetul de
stat, bugetul asigurărilor sociale de stat;
9 achiziţiile de imobilizări;
9 plata dobânzilor şi a ratelor scadente la
creditele bancare;
9 răscumpărarea acţiunilor şi obligaţiunilor
emise de întreprindere;
9 vărsarea dividendelor către acţionari şi
retragerea de fonduri de către proprietari.
63
CAPITOLUL 5
64
comerciale aplică Reglementările contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate; aprobate prin Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 94/2001.
Aşa cum este prevăzut în Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 94/2001, pentru anul 2002, cele
trei criterii de mărime în funcţie de care societăţile vor
aplica noile reglementări sunt:
a) cifra de afaceri a anului anterior peste 8 milioane
Euro
b) total active pentru anul anterior peste 4 milioane
Euro
c) numărul mediu de salariaţi al anului anterior 200
Societăţile comerciale compară nivelul acestor
trei indicatori cu informaţiile din bilanţul contabil încheiat
la 31 decembrie 2001 şi în condiţiile în care doi din cei
trei indicatori se încadrează în prevederile Ordinului
ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, rezultă ca
obligatorie aplicarea reglementarilor contabile aprobate
prin acest ordin. Primul an de aplicare efectivă a
Standardelor Internaţionale de Contabilitate este anul
2003, situaţiile financiare ale anului 2002 fiind
„retratate" pentru asigurarea comparabilităţii
informaţiilor.
Conform prevederilor art. 5 alin. (1) din Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, societăţile
comerciale care nu se încadrează în criteriile de
mărime prevăzute la art. 2 alin. (2) pot aplica
reglementările din acest ordin după aprobarea
prealabilă din partea Ministerului Finanţelor Publice pe
baza solicitării adresate Direcţiei de reglementări
contabile.
Conform prevederilor art. 3 din Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 990/2002 pentru
completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr.
65
94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale
de Contabilitate, sunt exceptate de la aplicarea
prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr.
94/2001 persoanele juridice aflate în proces de fuziune
prin absorbţie de către persoane juridice care nu
îndeplinesc criteriile de mărime prevăzute la art. 1 alin.
(1), cele aflate in curs de divizare sau lichidare.
Societăţile comerciale care intră sub incidenţa
reglementărilor aprobate prin Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 94/2001, pe baza îndeplinirii
criteriilor de mărime sau ca urmare a opţiunii acestora,
au obligaţia să asigure continuitatea aplicării acestor
reglementări şi auditarea situaţiilor financiare Conform
reglementarilor naţionale în domeniu.
Pentru anul 2001 s-a publicat lista persoanelor
juridice care intră sub incidenţa noilor reglementări
datorită faptului că s-a constatat că multe societăţi
comerciale nu aveau cunoştinţă de necesitatea aplicării
noilor reglementari.
Pentru perioadele următoare, Ministerul
Finanţelor Publice nu mai publică lista societăţilor
comerciale care intră sub incidenţa noilor reglementări.
Societăţile comerciale sunt cele care vor verifica
dacă se încadrează în criteriile de mărime şi trebuie să
treacă la aplicarea Reglementările contabile aprobate
prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001.
Neaplicarea de către societăţile comerciale a
reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 la data când
sunt îndeplinite criteriile de mărime constituie
contravenţie potrivit art. 38 din Legea contabilităţii nr.
82/1991, republicată, şi se sancţionează cu amendă de
66
la 4.000.000 la 50.000.000 lei, achitarea amenzii
nescutind totuşi societatea de întocmirea situaţiilor
financiare Conform prevederilor legale.
Societăţile comerciale care retratează situaţiile
financiare ale anului 2002 au întocmit situaţii financiare
simplificate cu termen de depunere 90 de zile de la
închiderea exerciţiului financiar, respectiv 31 martie
2003. Potrivit art.158 alin. (1) si 179 alin. (1) din Legea
nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată,
cu modificările şi completările ulterioare, bilanţul şi
contul de profit şi pierdere al acestora sunt verificate de
cenzori, acolo unde este cazul.
După depunerea situaţiilor financiare întocmite
în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr.
82/1991 şi H.G. nr. 704/1993, societăţile comerciale
care intră sub incidenţa Ordinului ministrului finanţelor
publice nr. 94/2001, procedează la retratarea situaţiilor
financiare întocmite pentru data de 31 decembrie 2002.
Retratarea situaţiilor financiare întocmite la 31
decembrie 2002 are rolul de a asigura comparabilitatea
elementelor raportate în acestea, cu cele care se vor
raporta în situaţiile financiare întocmite pentru anul
2003, an în care are loc aplicarea efectivă a
Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-
a a Comunităţilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Situaţiile financiare obţinute prin retratare
cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia
fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalului
propriu, toate situaţiile având o singură coloană,
respectiv pentru 31 decembrie a anului retratat, politici
contabile şi note explicative.
Referitor la retratarea contului de profit şi
pierdere, în Precizările privind unele măsuri
67
referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul
2002, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 1784/2002, publicate în Monitorul Oficia!
al României, Partea I, nr. 21/2003 din 16 ianuarie
2003, se specifica faptul că, atunci când influenţele
asupra veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul
de profit şi pierdere, rezultate din aplicarea pentru
prima dată a IAS, pot fi identificate pentru anul în
curs, se procedează la întocmirea şi prezentarea
unui cont de profit şi pierdere retratat. În această
situaţie, influenţele aferente anului curent se
înregistrează în conturi de venituri şi cheltuieli, iar
influenţele aferente anilor anteriori celui retratat, se
evidenţiază în contul 1172 „Rezultatul reportat
provenit din aplicarea pentru prima dată a IAS, mai
puţin IAS 29". Dacă acest lucru nu este posibil,
contul de profit şi pierdere din situaţiile financiare
retratare este acelaşi cu cel întocmit potrivit
prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, şi ale Regulamentului pentru aplicarea
acesteia, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/
1993.
Declaraţia privind impozitul pe profit pentru
anul retratat conform Standardelor Internaţionale de
Contabilitate rămâne cea întocmită pe baza datelor
financiar-contabile existente înainte de retratare.
Reglementările contabile aprobate prin
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 9412001
prevăd că pe toată perioada de implementare a
programului de dezvoltare a sistemului de
contabilitate, întreprinderile pot opta în vederea
determinării valorilor atribuibile activelor pentru una
din următoarele metode:
a) reevaluarea imobilizărilor corporale;
68
b) evaluarea prin metode care ţin seama de
inflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ,
inclusiv capitalurile proprii şi contul de profit şi
pierdere.
Întreprinderile care optează pentru ajustarea
la inflaţie potrivit IAS 29 întocmesc şi prezintă un set
distinct de situaţii financiare cuprinzând bilanţul şi
contul de profit şi pierdere ajustat la inflaţie.
Procesul retratarea situaţiilor financiare
potrivit IAS 29 este precedat de întocmirea unei
balanţe de verificare intermediare. Această balanţă
constituie sursa de informaţii pentru întocmirea
declaraţiei fiscale după efectuarea corecţiilor
prevăzute de legislaţia fiscală.
În Planul de conturi cuprins în reglementările
aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice
nr. 94/2001 sunt prevăzute conturi distincte prin care
se evidenţiază efectele inflaţiei, astfel:
- Contul 1051 „Rezerve din reevaluare
aferente bilanţului de deschidere al primul an de
aplicare a ajustării la inflaţie", acest cont fiind utilizat
numai la aplicarea pentru prima data a IAS, prin
retratare.
- Conturile 688 „Cheltuieli din ajustarea la
inflaţie" şi 788 „Venituri din ajustarea la inflaţie" care
se utilizează pentru evidenţierea efectelor inflaţiei
pentru perioadele de aplicare efectivă a IAS.
Aplicarea IAS 29 „Raportarea financiară în
economiile hiperinflaţioniste" în contabilitatea
societăţilor comerciale, cu reflectarea în contabilitate
corespunzătoare a efectelor inflaţiei, a demonstrat
că acesta este un proces greoi, existând riscuri de
deformare a informaţiei contabile.
69
Pentru evitarea unor asemenea aspecte, prin
Precizările privind unele măsuri referitoare la
încheierea exerciţiului financiar pe anul 2002,
aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice
nr. 1784/2002, s-a prevăzut că situaţiile financiare
anuale se întocmesc pe baza balanţei de verificare
rezultate după aplicarea IAS, mai puţin IAS 29
„Raportarea financiară în economii
hiperinflaţioniste", SIC 19 „Moneda de raportare -
Evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare în
conformitate cu IAS 21 si IAS 29" şi se depun la
organele în drept, potrivit legii.
Persoanele juridice care au optat pentru
aplicarea IAS 29 efectuează ajustările la inflaţie
extracontabil. Situaţiile financiare obţinute pe baza
ajustărilor extracontabile se depun la organele în
drept, altele decât Ministerul Finanţelor Publice,
respectiv Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare
sau Oficiul Naţional al Registrului Comerţului.
Aplicarea IAS 29 „Raportarea financiară în
economiile hiperinflaţioniste" extracontabil nu
înseamnă o derogare de la aplicarea IAS, ci
delimitarea mai accentuată a celor două etape în
aplicarea acestora, respectiv aplicarea IAS mai puţin
IAS 29 „Raportarea financiară în economiile
hiperinflaţioniste" şi obţinerea balanţei intermediare,
şi cea de a doua etapă, aplicarea IAS 29.
În condiţiile în care aplicarea IAS 29 se
efectuează extracontabil, societăţile vor efectua
actualizarea elementelor bilanţiere fie utilizând
conturile specifice actualizării la inflaţie cuprinse în
planul de conturi, dar într-o contabilitate separată,
fie alt procedeu prevăzut de IAS 29 „Raportarea
financiară în economiile hiperinflaţioniste",
70
La aplicarea pentru prima dată a IAS se vor
avea în vedere în mod deosebit prevederile IAS 8
„Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile" şi
Interpretarea SIC - 8 „prima aplicare a Standardelor
Internaţionale de Contabilitate ca baze ale
contabilităţii".
În perioada în care IAS-urile sunt aplicate
pentru prima dată în întregime ca bază primară de
contabilitate, situaţiile financiare ale unei
întreprinderi ar trebui elaborate şi prezentate ca şi
cum ar fi fost întotdeauna elaborate şi prezentate în
conformitate cu noile standarde şi interpretări.
Prin urmare, în practică, se procedează la
analiza elementelor bilanţiere în vederea stabilirii
faptului că acestea sunt în concordanţă cu
prevederile IAS în ceea ce priveşte natura şi
conţinutul.
Termenul de depunere a situaţiilor financiare
retratate aprobate de adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor este până la 30
noiembrie 2003, conform prevederilor Ordinului
ministrului finanţelor publice nr. 127612002 privind
aprobarea termenului de depunere a situaţiilor
financiare retratate în conformitate cu
Reglementările contabile armonizate cu directivele
europene.
71
PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE BILANT IAS 1
ACTIVE
Active necurente
Imobilizări corporale
Imobilizări necorporale
Diferenţe de achiziţie (goodwill)
Licenţe de fabricaţie
Participaţii puse în echivalenţă
Alte active financiare
Active curente
Stocuri
Creanţe clienţi şi alte creanţe
Aconturi vărsate
Investiţii pe termen scurt
Cheltuieli constatate în avans
Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capital emis
Rezerve
Profituri şi pierderi cumulate
Interese minoritare
Datorii necurente
Datorii purtătoare de dobânzi
Datorii privind impozitele amânate
Datorii privind pensiile personalului
Datorii curente
Datorii faţă de furnizori şi alte datorii din exploatare
Datorii financiare pe termen scurt
Partea pe termen scurt a datoriilor purtătoare de
dobânzi
Provizioane pentru garanţii
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
72
BILANŢ OMF 94/2001
A. ACTIVE IMOBILIZATE
. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi
valori similare şi alte imobilizări necorporale
4. Fondul comercial
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs
I. IMOBILIZĂRI CORPORALE
1. Terenuri şi construcţii
2. Instalaţii tehnice şi maşini
3. Alte instalaţii, utilaj şi mobilier
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs
II. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
1. Titluri de participare deţinute la societăţile din
cadrul grupului
2. Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului
3. Titluri sub formă de interese de participare
4. Creanţe din interese de participare
5. Titluri deţinute ca imobilizări
6. Alte creanţe
7. Acţiuni proprii
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime şi materiale consumabile
2. Producţia în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri
II. CREANŢE
1. Creanţe comerciale
73
2. Sume de încasat de la societăţile din cadrul
grupului
3. Sume de încasat din interese de participare
4. Alte creanţe
5. Creanţe privind capitalul subscris şi vărsat
III. INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN
SCURT
1. Titluri de participare deţinute la societăţile din
cadrul grupului
2. Acţiuni proprii
3. Alte investiţii financiare pe termen scurt
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte
datorii pentru asigurările sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV
DATORII CURENTE NETE (B+C-D-I)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
(A+E)
G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
2. Sume datorate instituţiilor de credit
74
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte
datorii pentru asigurările sociale
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI
CHELTUIELI
1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii
similare
2. Alte provizioane
I. VENITURI ÎN AVANS
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL
II. PRIME DE CAPITAL
III. REZERVE DIN EVALUARE
IV. REZERVE
1. Rezerve legale
2. Rezerve pentru acţiuni proprii
3. Rezerve statutare sau contractuale
4. Alte rezerve
V. REZULTATUL REPORTAT
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI
Repartizarea profitului
TOTAL CAPITALURI PROPRII
75
BIBLIOGRAFIE
76