Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Auditarea Stocurilor-Asertiuni Obiective Proceduri PDF
Auditarea Stocurilor-Asertiuni Obiective Proceduri PDF
net/publication/330171420
CITATIONS READS
0 947
1 author:
SEE PROFILE
All content following this page was uploaded by Manolachi Cas. Moise Ecaterina Monica on 05 January 2019.
AUDITAREA STOCURILOR
- ASERŢIUNI, OBIECTIVE, PROCEDURI, PROBE ŞI TESTE -
Drd. Ecaterina-Monica MANOLACHI
Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor
Universitatea Babeş-Bolyai
Rezumat Abstract
În lucrarea de faţă ne propunem să abordăm la In this article, we intend to theoretically tackle
nivel teoretic “cei 4 piloni” de bază ai activităţii de “the 4 basic pillars” of auditing, which is to present
audit, şi anume, să prezentăm într-o manieră in a complementary way aspects related to:
complementară aspectele legate de: aserţiuni, assertions, objectives, procedures and audit sam-
obiective, proceduri şi probe de audit. Obiectivul pling. The main objective of this research consists
principal al acestei cercetări constă în prezenta- in presenting the audit sampling referring to the
rea probelor de audit în ceea ce priveşte auditul inventory audit, sampling to be exemplified as re-
stocurilor, probe care vor fi exemplificate în cazul gards stocks by way of assessing them through
stocurilor prin intermediul evaluării acestora prin depreciation testing. According to Order of Mi-
testarea deprecierii. Potrivit Ordinului ministrului nister of Public Finance no. 1.802/2014 and IAS 2
finanţelor publice nr. 1.802/20141 şi IAS 2 “Sto- “Inventories”, inventories represent a significant
curi”, stocurile constituie o componentă semnifica- component of circulating assets of an economic
tivă a activelor circulante ale unei entităţi econo- entity, which is why auditing this significant field of
mice, de aceea auditarea acestui domeniu semni- the business presents a huge interest in the eco-
ficativ al întreprinderii prezintă un mare interes în nomic environment. Thus, we intend to put for-
mediul economic. Astfel, ne propunem să aducem ward several instances as concerns the inventory
câteva exemplificări în ceea ce priveşte auditul audit, emphasizing the stock assessment by de-
stocurilor, insistând pe evaluarea stocurilor prin preciation testing which leads to gathering audit
testarea deprecierii, care conduce la obţinerea de samples.
probe de audit.
Cuvinte cheie: Keywords:
√ auditul stocurilor, deprecierea stocurilor, pro- √ inventory audit, inventory depreciation, audit
be de audit, teste de audit, opinia auditorului sampling, audit testing, auditor opinion
Introducere
În mediul de afaceri, informaţia este “cheia” care deschide multe uşi, dacă aceasta este
potrivită. În acest sens, rolul contabilului în mediul economic este semnificativ, deoarece infor-
maţiile din situaţiile financiare sunt baza în procesul decizional al utilizatorilor de informaţii finan-
ciar-contabile. Între contabili şi utilizatorii de informaţii apare lipsa de încredere şi astfel intervin
cei care controlează aceste informaţii, şi anume auditorii financiari.
În acest sens, în lucrarea de faţă ne propunem să cercetăm activitatea auditorului finan-
ciar, discutând, foarte pe scurt, la nivel teoretic, despre cei patru “stâlpi” ai activităţii de audit fi-
nanciar fără de care această activitate nu s-ar putea desfăşura, şi anume vorbim despre: aser-
ţiuni, obiective, proceduri şi probe de audit. Esenţa lucrării este reprezentată de abordarea as-
pectelor legate de probele de audit atât la nivel teoretic, cât şi la nivel practic, prin exempli-
ficarea unor teste care ar trebui efectuate în situaţia în care auditorul ar constata diferite forme
ale deprecierii stocurilor, în cadrul procesului de auditare a stocurilor şi a producţiei în curs.
1
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate (M.O. nr. 963/
30.12.2014), cu modificările şi completările ulterioare
34 RFPC nr. 4/2018
STUDIU
Astfel, lucrarea va fi structurată în felul următor. Într-o primă fază vom prezenta pe scurt
aspectele teoretice legate de aserţiuni, obiective, proceduri şi probe de audit în ceea ce priveşte
auditul stocurilor. În a doua parte a cercetării ne vom axa pe aspectele practice legate de probe-
le de audit în ceea ce priveşte auditul stocurilor, insistând pe situaţiile în care auditorul ar
constata existenţa unor stocuri depreciate şi reliefând aceste situaţii cu exemple proprii pentru a
pune în evidenţă aspectele teoretice legate de auditul stocurilor. În cadrul exemplificărilor pre-
zentate se vor ilustra concluziile posibile ale auditorului privind stocurile şi influenţa probelor
asupra opiniei de audit, auditorul financiar putând să îşi exprime una dintre cele patru tipuri de
opinie, la sfârşitul efectuării unui audit financiar, în funcţie de denaturările pe care le detectează.
Astfel, obiectivul nostru, în cadrul acestei lucrări, este să trecem la nivel teoretic prin eta-
pele auditului şi să exemplificăm situaţiile în care auditorul ar constata diferite forme de depreci-
ere a stocurilor.
Metodologia cercetării
În ceea ce priveşte metodologia cercetării, în cadrul acestei lucrări utilizăm atât baze me-
todologice teoretice, cât şi baze metodologice normative. Bazele metodologice teoretice utili-
zate în cercetare sunt reprezentate de lucrările semnificative ale unor economişti, profesori şi
auditori, având ca obiect de studiu auditul financiar, cu aspectele sale, reprezentate în cazul
nostru de elemente ca: aserţiuni, obiective, probe şi proceduri. Am analizat diferite surse cu ca-
racter ştiinţific şi practic, atât surse în format fizic (cărţi, reviste), cât şi surse în format electronic.
Bazele metodologice normative, care constituie baza esenţială a acestei cercetări, sunt repre-
zentate de cadrul normativ şi legislativ în vigoare cu privire la activitatea de audit, fiind repre-
zentate de: Legea contabilităţii nr. 82/19912, republicată; Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
2.861/20093; Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014; Norma preşedintelui Autorităţii
de Supraveghere Financiară nr. 32/20154; Legea nr. 227/20155 privind Codul fiscal; Ghidul
pentru un audit de calitate (2012) emis de ICAS în colaborare cu CAFR; Reglementările interna-
ţionale de audit, asigurare şi etică (2008) etc. Bazele metodologice sunt alcătuite dintr-o totali-
tate de mijloace şi procedee teoretice şi practice, care au fost determinate pe baza cunoaşterii
domeniului cercetat, prin utilizarea diferitelor procedee, cum sunt: documentaţia, calculaţia, ob-
servarea, clasificarea, analiza, sinteza, exemplificarea etc.
Pentru a evidenţia aspectele esenţiale ale subiectului pe care îl tratăm, care este repre-
zentat de aserţiunile, obiectivele, probele şi procedurile auditului financiar, metodologia de cer-
cetare presupune două tipuri de cercetări, şi anume: o cercetare calitativă, teoretică, fundamen-
tală şi o cercetare cantitativă, aplicativă. În ceea ce priveşte cercetarea calitativă, pentru apro-
fundarea cunoştinţelor, am utilizat metoda documentării (având la bază cărţi, reviste, surse
electronice), căutând informaţii specifice obiectului cercetării, sintetizând informaţiile disponibile
şi realizând corelaţii între ele. În ceea ce priveşte cercetarea cantitativă, aplicativă, am realizat
exemplificări cu privire la stocuri (exemplificări ale situaţiilor în care auditorul financiar ar con-
stata existenţa unor deprecieri ale stocurilor), pe baza cercetării calitative cu privire la obiectul
cercetării.
2
Legea contabilităţii nr. 82/24.12.1991, republicată (M.O. nr. 454/18.06.2008), cu modificările şi comple-
tările ulterioare
3
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.861/09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organiza-
rea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii (M.O. nr.
704/20.10.2009)
4
Norma preşedintelui Autorității de Supraveghere Financiară nr. 32/23.12.2015 privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi a tranzacţiilor
privind activitatea de asigurare şi de reasigurare ale asigurătorilor/reasigurătorilor şi brokerilor de asi-
gurare/reasigurare (M.O. nr. 971/29.12.2015)
5
Legea nr. 227/08.09.2015 privind Codul fiscal (M.O. nr. 688/10.09.2015), cu modificările şi completările
ulterioare
RFPC nr. 4/2018 35
STUDIU
Rezultatele obţinute
6
IFAC – Reglementări internaționale de audit, asigurare și etică: audit financiar 2008, vol. 2, Ed. Irecson,
București, 2009, p. 226
7
Cherșan, I.-C. – Auditul financiar de la norme naționale la standardele internaționale, Ed. Tehnopress,
Iași, 2012, p. 109
36 RFPC nr. 4/2018
STUDIU
laborare cu CAFR. În acest sens, figura următoare poate ilustra cel mai bine aspectele discuta-
te mai sus pentru auditul stocurilor.
8
Șpan, G., A. – Fundamentarea raționamentului profesional în auditul statutar, Ed. Eikon, Cluj-Napoca,
2013
RFPC nr. 4/2018 37
STUDIU
conforme cu procedurile stabilite de conducere privind înregistrarea şi controlul rezultatelor in-
ventarierii şi să furnizeze probe referitoare la credibilitatea procedurilor stabilite de conducere.
Pentru a avea o bază solidă în ceea ce priveşte emiterea opiniei de audit, auditorul trebuie
să obţină probe de audit credibile şi suficiente, iar pentru îndeplinirea acestui obiectiv, auditorul
trebuie:9
să aibă la dispoziţie o evidenţă a stocurilor cantitativ-valorice pe fiecare gestiune;
să participe la inventarierea anuală organizată de către societate;
să constate, dacă există, deficienţe majore în legătură cu organizarea inventarierii, iar
dacă au existat aceste deficienţe, să descrie dacă au influenţat opinia de audit;
să testeze existenţa stocurilor în custodie la terţi;
să testeze evaluarea stocurilor;
să efectueze teste în ceea ce priveşte separarea exerciţiilor pentru intrările şi ieşirile de
stocuri;
să observe dacă există o evidenţă a stocurilor cu mişcare lentă, expirate sau depreciate;
să efectueze teste în ceea ce priveşte valoarea realizabilă a stocurilor.
9
Popa, I., Bunget, O., Mihăilescu, I., Dumitrescu, A., Span, G., Dumitrescu, D. – Standarde generale de
audit, Ed. Mirton, Timișoara, 2011
10
Grigore, M. – Auditul stocurilor şi producţia în curs - aplicaţie practică. Practici de Audit, 2015
38 RFPC nr. 4/2018
STUDIU
În continuare vom da câteva exemple de teste pentru a evidenţia modul în care se testea-
ză deprecierea stocurilor.
1. Reconcilierea bazei de date obţinute cu soldurile din balanţă. În cadrul acestui test se
verifică soldurile din balanţă cu situaţia analitică a stocurilor, obţinându-se o bază de date (a se
vedea tabelul nr. 1 – precizăm, cu titlu de exemplificare, stocurile care există în gestiune la 31
decembrie 2017), iar în urma prelucrării acestei baze se va face reconcilierea soldurilor din
balanţă cu cele din baza de date (a se vedea tabelul nr. 2).
Cantitate Preţ Valoare
Cont Denumire Data Număr
Document existentă produs intrare
corespondent produs intrării intrare
(buc.) (lei/buc.) (lei)
371 Telefoane Factură 12.10.2017 12.454 5.000 2.000 10.000.000
... Samsung furnizor
S7
Sursa: Realizat de autor
Tabelul nr. 1 Exemplu de bază de date referitoare la stocurile existente
Exemplul 1 – depreciere
Exemplificăm situaţia în care se constată o depreciere morală, astfel:
Societatea Z este o societate care are ca obiect de activitate efectuarea comerţului cu te-
lefoane mobile marca Samsung S7 în magazine specializate. Conducerea aduce la cunoştinţă
auditorului că a mai apărut un concurent nou pe piaţă, care comercializează tot telefoane marca
Samsung, iar de când a apărut acesta, vânzările societăţii Z au scăzut. Conducerea crede că le
merge mai prost din cauza faptului că principalul concurent comercializează o variantă mai
nouă a telefonului Samsung, şi anume varianta Samsung S8, care are nişte caracteristici mai
bune decât Samsung S7.
Auditorul analizează situaţia şi consideră că telefoanele comercializate de către societatea
Z sunt depreciate moral şi propune în acest sens o ajustare de depreciere privind uzura morală
a telefoanelor Samsung S7.
Preţul cu care comercializează telefoanele Samsung S7 societatea Z este de 2.000 lei/
buc., iar preţul cu care comercializează telefoanele Samsung S8 noul concurent este de 2.400
lei/buc. Vânzările realizate de către societatea Z în exerciţiul financiar 2017 au o valoare de
2.000.000 lei (1.000 buc. x 2.000 lei).
În acest sens se propune o ajustare de depreciere în valoare de (2.400 lei – 2.000 lei) x
1.000 buc. = 400.000 lei.
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările = 397 Ajustări pentru deprecierea 400.000 lei
pentru deprecierea activelor circulante mărfurilor
3. Test privind verificarea preţurilor de vânzare. În cadrul acestui test, auditorul verifică
dacă există situaţii în care s-a vândut sub costul de achiziţie sau de producţie, prin verificarea
preţului de vânzare şi a costului de producţie/de achiziţie, iar în cazul în care există diferenţe,
acestea se consideră cheltuieli nedeductibile.
Exemplul 2 – depreciere
Exemplificăm aici situaţia în care auditorul propune o ajustare de depreciere a stocurilor
datorată scăderii preţului pe piaţă la această categorie de telefoane comercializate de către
societatea Z, şi anume la telefoanele Samsung S7.
Auditorul constată că preţul pe piaţă la telefoanele Samsung S7 este de 1.800 lei, iar so-
cietatea Z le comercializează cu 2.000 lei. În acest sens, auditorul propune o ajustare de depre-
ciere în valoare de (2.000 lei – 1.800 lei) x 5.000 buc. = 1.000.000 lei.
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările = 397 Ajustări pentru deprecierea 1.000.000 lei
pentru deprecierea activelor circulante mărfurilor
11
Tamas-Szora, A. – Teză de doctorat: Analiza economico-financiară în cadrul auditului financiar, Cluj-
Napoca, 2008
40 RFPC nr. 4/2018
STUDIU
4. Test privind verificarea inventarierii. În cadrul acestui test, auditorul va face referiri în
ceea ce priveşte respectarea prevederilor legale la inventariere (privind organizarea şi desfăşu-
rarea inventarierii conform Normei preşedintelui Autorităţii de Supraveghere Financiară nr. 32/
2015; Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată; Ordinului ministrului finanţelor publice nr.
2.861/2009; Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014; Legii nr. 227/2015 privind
Codul fiscal). Auditorul specifică dacă s-au respectat prevederile legale (completând cu DA, NU
sau N/A). În cazul stocurilor, în ceea ce priveşte desfăşurarea inventarierii, auditorul trebuie să
precizeze în ce mod se stabilesc stocurile faptice (prin numărare, cântărire, măsurare sau
cubare).
5. Test privind revizuirea listelor de inventar. Prin acest test, se verifică dacă pentru un
eşantion din elementele stocului disponibil, numărătoarea stocurilor coincide cu cea din lista de
inventariere şi invers, adică dacă pentru un eşantion din lista de inventariere, valorile din listă
coincid cu cele de la numărătoarea stocurilor.
Exemplul 3 – depreciere
Exemplificare defect fizic:
Cu ocazia participării la inventariere, auditorul constată că 40% dintre telefoanele Sam-
sung S7, din eşantionul selectat pentru inventariere, au ecranul defect/spart.
Pentru a selecta eşantionul pentru inventariere, auditorul a aplicat un procent de 30% asu-
pra stocurilor. Aşadar, a rezultat un eşantion de inventariere de 30% x 5.000 buc. = 1.500 buc.
Din cele 1.500 buc. inventariate, 40% aveau un defect fizic, adică 600 buc. Valoarea de intrare
(preţul/costul de achiziţie) a telefoanelor este de 1.500 lei/buc.
În acest sens, auditorul propune o ajustare de depreciere în valoare de: 600 buc. x 1.500
lei = 900.000 lei.
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările = 397 Ajustări pentru deprecierea 900.000 lei
pentru deprecierea activelor circulante mărfurilor
6. Test privind analiza vechimii stocurilor. Cu ajutorul acestui test se stabileşte, după ce a
fost efectuată o prelucrare a bazei de date în ceea ce priveşte vechimea stocurilor, dacă există
stocuri pentru care vor trebui efectuate ajustări de depreciere, în conformitate cu politicile conta-
bile ale companiei auditate şi cu raţionamentul profesional.
Exemplul 4 – depreciere
Exemplificăm situaţia în care auditorul constată, în urma prelucrării bazei de date, existen-
ţa unor stocuri cu mişcare lentă şi propune ajustări pentru depreciere în acest sens. Conform
politicii societăţii Z, în această situaţie, auditorul propune a se înregistra o ajustare de deprecie-
re într-un procentaj de 10% din valoarea stocurilor cu o mişcare lentă la data de 31.12.2017.
Auditorul constată că 5.000 de telefoane ale societăţii Z au o mişcare lentă. La începutul exerci-
ţiului financiar existau 6.000 buc. şi s-au vândut în decursul exerciţiului financiar 1.000 buc.,
astfel rezultă cele 5.000 buc. cu o mişcare lentă. În acest sens, ajustarea propusă de auditorul
financiar are o valoare de: 5.000 buc. x 2.000 lei = 10.000.000 lei; 10% x 10.000.000 lei =
1.000.000 lei.
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările = 397 Ajustări pentru deprecierea 1.000.000 lei
pentru deprecierea activelor circulante mărfurilor
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările = 397 Ajustări pentru deprecierea 1.200.000 lei
pentru deprecierea activelor circulante mărfurilor
Aşadar, prin realizarea acestor teste, auditorul obţine probe de audit suficiente şi adecvate
care îl vor ajuta în fundamentarea opiniei de audit.
Bibliografie:
1. Cherşan I.-C. – Auditul financiar de la norme naţionale la standardele internaţionale, Editura
Tehnopress, Iaşi, 2012
2. Grigore M. – Auditul stocurilor şi producţia în curs - aplicaţie practică. Practici de Audit, 2015
3. IASB – Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Partea A, CECCAR, Bucureşti, 2013
4. ICAS – Ghid pentru un audit de calitate, CAFR, 2012
5. IFAC – Reglementări internaţionale de audit, asigurare şi etică: audit financiar 2008, vol. 2, Edi-
tura Irecson, Bucureşti, 2009
6. Popa I., Bunget O., Mihăilescu I., Dumitrescu A., Span G., Dumitrescu D. – Standarde generale
de audit, Editura Mirton, Timişoara, 2011
7. Şpan G.A. – Fundamentarea raţionamentului profesional în auditul statutar, Editura Eikon, Cluj-
Napoca, 2013
8. Tamas-Szora A. – Teză de doctorat: Analiza economico-financiară în cadrul auditului financiar,
Cluj-Napoca, 2008
9. *** – Inventarierea şi evaluarea stocurilor de materii prime, materiale, semifabricate, producţiei
în curs de execuţie, 21.12.2017, https://www.theexperts.ro/inventarierea-patrimoniului/inventari-
erea-stocurilor-evaluarea-stocurilor, accesat la data de 12.06.2018
10. Legea contabilităţii nr. 82/24.12.1991, republicată (M.O. nr. 454/18.06.2008), cu modificările şi
completările ulterioare
11. Legea nr. 227/08.09.2015 privind Codul fiscal (M.O. nr. 688/10.09.2015), cu modificările şi
completările ulterioare
12. Norma preşedintelui Autorităţii de Supraveghere Financiară nr. 32/23.12.2015 privind organiza-
rea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi a
tranzacţiilor privind activitatea de asigurare şi de reasigurare ale asigurătorilor/reasigurătorilor şi
brokerilor de asigurare/reasigurare (M.O. nr. 971/29.12.2015)
13. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate
(M.O. nr. 963/30.12.2014), cu modificările şi completările ulterioare
14. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.861/09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii (M.O. nr. 704/20.10.2009)
15. *** – Speţa: Degradare stocuri, http://auditeam.ro/speta-degradare-stocuri.html, accesat la data
de 18.06.2018