STANDARDUL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNILE DE ASIGURARE 3400 (Fostul ISA 810) EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE (Prezentul Standard

este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introducere .........................................................................................................1-7 Asigurarea auditorului referitoare la informaiile financiare prognozate ...........8-9 Acceptarea misiunii ........................................................................................10-12 Cunoaterea clientului.....................................................................................13-15 Perioada acoperit ................................................................................................16 Proceduri de examinare...................................................................................17-25 Prezentarea i descrierea informaiilor.................................................................26 Raport asupra examinrii informaiilor financiare prognozate .......................27-33

Standardul Internaional pentru Misiunile de Asigurare (ISAE 3400) Examinarea informaiilor financiare prognozate trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea ISAE.

374

EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE

Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) este de a stabili standarde i de a oferi recomandri privind misiunile de examinare i raportarea asupra informaiilor financiare prognozate, inclusiv privind procedurile de examinare prezumii pentru cea mai bun estimare i cele ipotetice. Acest ISAE nu se aplic n cazul examinrii informaiilor financiare prognozate exprimate la modul general sau n termeni narativi, aa cum sunt cele din discuiile i analizele conducerii din raportul anual al entitii, cu toate c multe dintre procedurile menionate n cadrul acestui standard pot fi adecvate unei astfel de examinri. ntr-o misiune de examinare a informaiilor financiare prognozate, auditorul trebuie s obin probe suficiente i adecvate care s demonstreze dac: (a) Prezumiile conducerii pentru cea mai bun estimare pe care se bazeaz informaiile financiare prognozate nu sunt nerezonabile, i n cazul prezumiilor teoretice, astfel de prezumii sunt consecvente cu scopul informaiilor; (b) Informaiile financiare prognozate sunt corect ntocmite pe baza prezumiilor; (c) Informaiile financiare prognozate sunt corect prezentate i toate prezumiile semnificative sunt prezentate n mod adecvat, incluznd i o indicaie clar dac sunt prezumii pentru cea mai bun estimare sau prezumii teoretice; i (d) Informaiile financiare prognozate sunt ntocmite pe o baz consecvent cu situaiile financiare istorice, utiliznd principii contabile adecvate. Informaii financiare prognozate nseamn informaii financiare bazate pe prezumii privind evenimentele ce pot avea loc n viitor i potenialele msuri ale entitii. Natura lor este foarte subiectiv i ntocmirea lor cere din plin exercitarea raionamentului profesional. Informaiile financiare prognozate pot lua forma unor previziuni, a unor proiecii sau a unor combinaii ntre acestea dou, de exemplu, un an de previziuni plus cinci ani de proiecii. O previziune nseamn informaii financiare ntocmite pe baza prezumiilor privind evenimentele viitoare pe care conducerea le ateapt s aib loc, precum i pe baza msurilor pe care conducerea intenioneaz s le ia la data la care informaiile sunt ntocmite (prezumii privind cea mai bun estimare).

2.

3.

4.

375

ISAE 3400

EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE

5.

6.

7.

O proiecie este reprezentat de informaiile financiare prognozate ntocmite pe baza: (a) Prezumiilor teoretice privind evenimentele viitoare i a msurilor luate de conducere, dar care nu se ateapt n mod necesar, s aib loc, ca n cazul n care unele entiti sunt n faza de demarare activitii sau n faza unei schimbri radicale n ceea ce privete natura activitii; sau (b) A unei combinaii ntre prezumiile privind cea mai bun estimare i prezumii teoretice. Astfel de informaii ilustreaz consecinele posibile la data la care informaiile sunt ntocmite, dac evenimentele i aciunile ar avea loc (un scenariu de tipul ce s-ar ntmpla dac). Informaiile financiare prognozate pot include situaii financiare sau unul ori mai multe elemente ale situaiilor financiare i pot fi ntocmite: (a) Ca un instrument de lucru intern al conducerii, de exemplu, pentru a ajuta la evaluarea unei posibile investiii de capital; sau (b) Pentru a fi distribuite ctre tere pri, de exemplu: y Un prospect pentru a oferi potenialilor investitori informaii privind ateptrile viitoare. y Un raport anual ce ofer informaii acionarilor, organismelor de reglementare i altor pri interesate. y Un document ce conine informaii adresate creditorilor care poate include, de exemplu, previziuni ale fluxurilor de trezorerie. Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare prognozate, inclusiv de identificarea i prezentarea prezumiilor pe care acestea se bazeaz. Auditorului i se poate cere s examineze i s raporteze asupra informaiilor financiare prognozate pentru a mri credibilitatea lor, fie n cazul n care se adreseaz terilor, fie n scop intern. Informaiile financiare prognozate se refer la evenimente i aciuni care nu au avut nc loc i s-ar putea s nu aib loc. Dei pot exista probe care s susin prezumiile pe care se bazeaz informaiile financiare prognozate, acestea sunt n general orientate spre viitor i, prin urmare, au o natur speculativ, spre deosebire de probele disponibile n mod normal n auditul informaiilor financiare istorice. Auditorul nu este, prin urmare, n poziia de a-i exprima opinia n ceea ce privete posibilitatea realizrii rezultatelor prezentate n informaiile financiare prognozate.

Asigurarea auditorului referitoare la informaiile financiare prognozate

8.

376

ISAE 3400

EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE

9.

n plus, date fiind tipurile de probe disponibile n evaluarea prezumiilor pe care se bazeaz informaiile financiare prognozate, poate fi dificil pentru auditor s obin un nivel suficient de ncredere pentru exprimarea unei opinii pozitive c prezumiile nu prezint denaturri semnificative. Prin urmare, n acest ISAE, atunci cnd raporteaz asupra caracterului rezonabil al prezumiilor conducerii, auditorul ofer doar o asigurare ce are un nivel moderat. Totui, atunci cnd, conform raionamentului auditorului, s-a obinut un nivel adecvat de ncredere, acesta nu este mpiedicat s exprime o asigurare pozitiv n ceea ce privete prezumiile. nainte de a accepta o misiune de examinare a informaiilor financiare prognozate, auditorul va lua n considerare, printre altele: y Modul n care se intenioneaz a se folosi informaiile. y Dac informaiile vor avea o distribuire limitat sau general. y Natura prezumiilor, adic, dac sunt prezumii pentru cea mai bun estimare sau prezumii teoretice. y Elementele care trebuie incluse n informaiile respective; i. y Perioada acoperit de informaiile respective. Auditorul nu trebuie s accepte sau, dac a fost angajat, trebuie s se retrag dintr-o misiune atunci cnd prezumiile sunt n mod clar nerealiste, sau cnd auditorul consider c informaiile financiare prognozate nu sunt adecvate n raport cu utilizarea vizat a acestora. Auditorul i clientul trebuie s cad de acord asupra termenilor misiunii. Este n interesul att al entitii, ct i al auditorului ca acesta s trimit o scrisoare de misiune pentru evitarea nenelegerilor legate de misiune. O scrisoare de misiune trebuie s conin aspectele tratate n paragraful 10 i s precizeze responsabilitile conducerii n ceea ce privete prezumiile i n ceea ce privete furnizarea tuturor informaiilor relevante i a datelorsurs folosite la elaborarea prezumiilor. Auditorul trebuie s obin un nivel suficient de cunotine despre compania-client pentru a fi n msur s evalueze dac au fost identificate toate prezumiile semnificative cerute pentru ntocmirea informaiilor financiare prognozate. Auditorul se va familiariza, de asemenea, cu procesul de ntocmire a informaiilor financiare prognozate de ctre entitate, de exemplu, analiznd urmtoarele:

Acceptarea misiunii
10.

11.

12.

Cunoaterea clientului
13.

377

ISAE 3400

EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE

14.

15.

y Controalele interne aplicate asupra sistemului folosit la ntocmirea informaiilor financiare prognozate, precum i competena i experiena persoanelor care ntocmesc informaiile financiare prognozate. y Natura documentaiei ntocmit de entitate, ce susine prezumiile conducerii. y Msura n care sunt folosite tehnici statistice, matematice i asistate de calculator. y Metodele folosite la elaborarea i aplicarea prezumiilor. y Exactitatea informaiilor financiare prognozate ntocmite n perioadele anterioare i motivele abaterilor semnificative. Auditorul trebuie s analizeze msura n care este justificat ncrederea acordat informaiilor financiare istorice ale entitii. Auditorul are nevoie s cunoasc informaiile financiare istorice ale entitii pentru a evalua dac informaiile financiare prognozate au fost ntocmite consecvent fa de informaiile financiare istorice i pentru a avea un etalon istoric la analizarea prezumiilor conducerii. Auditorul va trebui s stabileasc, de exemplu, dac au fost auditate sau revizuite informaiile istorice relevante i dac la ntocmirea lor au fost utilizate principii contabile acceptate. Dac raportul de audit sau revizuire asupra informaiilor financiare istorice din perioada anterioar nu a fost nemodificat, sau dac entitatea este ntr-o faz de debut a activitii sale, auditorul va lua n considerare faptele adiacente i efectul informaiilor financiare prognozate asupra examinrii. Auditorul trebuie s analizeze perioada de timp acoperit de informaiile financiare prognozate. Deoarece prezumiile devin mai speculative pe msur ce lungimea perioadei acoperite crete, pe msur ce perioada crete, scade capacitatea conducerii de a elabora prezumii pentru cea mai bun estimare. Perioada nu trebuie extins dincolo de momentul la care conducerea are o baz rezonabil pentru a elabora prezumii. n continuare sunt prezentai civa dintre factorii ce sunt relevani pentru analizarea de ctre auditor a perioadei de timp acoperit de informaiile financiare prognozate: y Ciclul de operare, de exemplu, n cazul unui proiect mare de construcie, timpul necesar finalizrii acestui proiect poate dicta perioada acoperit. y Gradul de credibilitate al prezumiilor, de exemplu, dac entitatea introduce un produs nou, perioada prognozat acoperit ar putea fi scurt i divizat n segmente mici, ca, de exemplu, sptmni sau luni. n

Perioada acoperit
16.

378

ISAE 3400

EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE

schimb, dac singura activitate a entitii este deinerea unui bun imobil n baza unui contract de leasing de lung durat, ar putea fi rezonabil o perioad relativ lung de previzionare. y Nevoile utilizatorilor, de exemplu, informaiile financiare prognozate pot fi ntocmite cu ocazia solicitrii unui mprumut, pentru perioada de timp necesar, pentru a genera fonduri suficiente de rambursare. Altfel, informaiile pot fi ntocmite pentru investitori cu ocazia vnzrii de obligaiuni pentru a ilustra intenia de folosire a sumelor ncasate n perioada ulterioar.

Proceduri de examinare
17. Atunci cnd se determin natura, momentul i durata procedurilor de examinare, consideraiile auditorului trebuie s includ: (a) Probabilitatea existenei unor denaturri semnificative; (b) Cunotinele obinute n timpul misiunilor anterioare; (c) Competena conducerii n ceea ce privete ntocmirea informaiilor financiare prognozate; (d) Msura n care informaiile financiare prognozate sunt afectate de raionamentul conducerii; i (e) Msura n care datele care stau la baza ntocmirii lor sunt adecvate i credibile. Auditorul va evalua sursa i credibilitatea probelor ce susin prezumiile conducerii pentru cea mai bun estimare. Probe suficiente adecvate ce susin astfel de prezumii vor fi obinute din surse interne i externe, inclusiv din analizarea prezumiilor n lumina informaiilor istorice i din evaluarea faptului dac ele se bazeaz pe planuri pe care entitatea are capacitatea s le ndeplineasc. Auditorul va avea n vedere, atunci cnd sunt utilizate prezumii teoretice, dac toate implicaiile semnificative ale acestor prezumii au fost luate n calcul. De exemplu, dac vnzrile sunt prevzute s creasc peste capacitatea de producie curent a entitii, informaiile financiare prognozate trebuie s includ investiia necesar pentru mrirea capacitii de producie sau costurile mijloacelor alternative de satisfacere a vnzrilor anticipate, cum ar fi producia subcontractat. Dei nu trebuie obinute probe care s susin prezumiile teoretice, auditorul trebuie s se asigure c acestea sunt n conformitate cu scopul informaiilor financiare prognozate i c nu exist motive s cread c acestea sunt n mod evident nerealiste.

18.

19.

20.

379

ISAE 3400

EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE

21.

22.

23.

24.

25.

Auditorul trebuie s se asigure c informaiile financiare prognozate sunt ntocmite n mod corect pe baza prezumiilor conducerii, de exemplu, prin realizarea unor verificri contabile cum ar fi recalcularea i revizuirea consecvenei interne, aceasta nsemnnd c aciunile pe care conducerea intenioneaz s le ntreprind sunt compatibile ntre ele i c nu exist inconsecvene n determinarea valorilor care se bazeaz pe variabile comune, cum ar fi ratele dobnzii. Auditorul se va concentra pe msura n care elementele, care sunt n mod particular sensibile la variaii, vor avea un efect semnificativ asupra rezultatelor prezentate n informaiile financiare prognozate. Aceasta va influena msura n care auditorul va cuta probe adecvate. Va influena, de asemenea, evaluarea realizat de ctre auditor asupra gradului de adecvare a prezentrii de informaii. Atunci cnd este angajat n examinarea unuia sau a mai multor elemente ale informaiilor financiare prognozate, cum ar fi o situaie financiar individual, este important ca auditorul s analizeze relaia cu alte componente din situaiile financiare. Atunci cnd un interval de timp scurs din perioada curent este inclus n informaiile financiare prognozate, auditorul trebuie s analizeze msura n care este necesar ca procedurile s fie aplicate informaiilor istorice. Procedurile vor varia n funcie de circumstane, de exemplu, ce interval de timp a trecut din perioada prognozat. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii n ceea ce privete intenia de utilizare a informaiilor financiare prognozate, exhaustivitatea prezumiilor semnificative ale conducerii i asumarea de ctre aceasta a responsabilitii privind informaiile financiare prognozate. Atunci cnd evalueaz prezentarea informaiilor financiare prognozate, n plus fa de cerinele specifice ale oricror acte normative, reglementri sau standarde profesionale relevante, auditorul trebuie s analizeze dac: (a) Prezentarea informaiilor financiare prognozate are caracter informativ i nu induce n eroare; (b) Politicile contabile sunt clar prezentate n notele la informaiile financiare prognozate; (c) Prezumiile sunt prezentate n mod adecvat n notele la informaiile financiare prognozate. Trebuie s fie clar dac prezumiile reprezint

Prezentarea i descrierea informaiilor

26.

380

ISAE 3400

EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE

cea mai bun estimare a conducerii sau sunt doar prezumii teoretice i, atunci cnd prezumiile sunt elaborate n domenii semnificative i care sunt supuse unui grad nalt de incertitudine, aceast incertitudine, precum i sensibilitatea rezultatelor trebuie s fie prezentate n mod adecvat; (d) Este prezentat data la care informaiile financiare prognozate au fost ntocmite. Conducerea trebuie s confirme c prezumiile sunt adecvate la acea dat, chiar dac informaiile care stau la baza lor ar fi putut fi acumulate de-a lungul unei perioade de timp; (e) Baza de stabilire a punctelor ntr-un interval este n mod clar indicat, iar intervalul nu este selectat n mod subiectiv sau ntr-o manier care s induc n eroare, atunci cnd rezultatele prezentate n informaiile financiare prognozate sunt exprimate sub forma unui interval; i (f) Este prezentat orice schimbare n politica contabil de la data celor mai recente situaii financiare istorice, mpreun cu motivul realizrii schimbrii i efectul acesteia asupra informaiilor financiare prognozate.

Raport asupra examinrii informaiilor financiare prognozate

27. Raportul unui auditor asupra examinrii informaiilor financiare prognozate trebuie s conin urmtoarele: (a) Titlu; (b) Destinatar; (c) Identificarea informaiilor financiare prognozate; (d) O referire la ISAE sau standardele sau practicile naionale relevante aplicabile examinrii informaiilor financiare prognozate; (e) O declaraie a conducerii privind responsabilitatea acesteia n legtur cu informaiile financiare prognozate, incluznd i prezumiile pe care acestea se bazeaz; (f) Cnd este cazul, o referire la scopul i/sau la distribuirea limitat a informaiilor financiare prognozate; (g) O declaraie de asigurare negativ din care s rezulte dac prezumiile asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare prognozate; (h) O opinie care s exprime dac informaiile financiare prognozate sunt ntocmite corect pe baza prezumiilor i sunt prezentate n conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar;

381

ISAE 3400

EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE

28.

29.

(i) Avertismente adecvate privind posibilitatea de ndeplinire a rezultatelor indicate de informaiile financiare prognozate; (j) Data raportului, care trebuie s fie data la care procedurile au fost finalizate; (k) Adresa auditorului; i (l) Semntura. Un astfel de raport trebuie s: y Afirme dac, pe baza examinrii probelor ce susin prezumiile, auditorul a luat cunotin de vreo informaie care l determin s cread c prezumiile nu ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare prognozate. y Exprime o opinie din care s reias dac informaiile financiare prognozate sunt corect ntocmite pe baza prezumiilor i sunt prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar relevant; y Afirme c: Este probabil ca rezultatele obinute s fie diferite de informaiile financiare prognozate, pentru c n mod frecvent evenimentele anticipate nu au loc conform ateptrilor, iar abaterea poate s fie semnificativ. n acelai mod, cnd informaiile financiare prognozate sunt exprimate sub forma unui interval, trebuie s se menioneze c nu se poate da o asigurare c rezultatele obinute se vor ncadra n acel interval. n cazul unei proiecii, informaiile financiare prognozate au fost ntocmite (trebuie menionat scopul), utiliznd un set de prezumii care includ prezumii teoretice despre evenimente viitoare i msuri ale conducerii care nu trebuie neaprat s aib loc. n consecin, cititorii sunt avertizai c informaiile financiare prognozate nu sunt utilizate pentru alte scopuri dect cele descrise. n continuare este prezentat un exemplu de extras dintr-un raport nemodificat asupra unei previziuni: Am examinat previziunea1 n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare aplicabil examinrii informaiilor financiare prognozate. Conducerea poart responsabilitatea previziunii, inclusiv pentru prezumiile din nota X, pe care aceasta se bazeaz. Pe baza examinrii de ctre noi a probelor ce susin prezumiile, nu ne-a atras atenia nimic care s ne determine s credem c aceste prezumii nu asigur o baz rezonabil pentru prognoz. n opinia noastr, previziunea

Se include numele entitii, perioada acoperit de previziuni i se asigur o identificare adecvat, de exemplu, prin trimitere la numrul paginii sau prin identificarea situaiilor individuale.
1

382

ISAE 3400

EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE

30.

31.

32.
2 3

este corect ntocmit pe baza prezumiilor i este prezentat n conformitate cu ....2. Este probabil ca rezultatele efective s fie diferite de previziune, deoarece n mod frecvent evenimentele anticipate nu au loc conform ateptrilor i abaterea poate fi semnificativ. n continuare este prezentat un exemplu de extras dintr-un raport nemodificat asupra unei proiecii: Am examinat proiecia3 n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare aplicabil examinrii informaiilor financiare prognozate. Conducerea poart responsabilitatea proieciei, inclusiv pentru prezumiile din nota X, pe care aceasta se bazeaz. Aceast proiecie s-a ntocmit pentru (se descrie scopul). Pentru c entitatea este ntr-o faz de nceput a activitii sale, prognoza a fost ntocmit utiliznd un set de prezumii care includ prezumii teoretice despre evenimente viitoare i msuri ale conducerii care nu sunt neaprat ateptate s aib loc. n consecin, cititorii sunt atenionai c aceast proiecie poate s nu fie adecvat altor scopuri n afara celor descrise mai sus. Pe baza examinrii de ctre noi a probelor ce susin prezumiile, nu am luat cunotin de nimic care s ne fac s credem c aceste prezumii nu asigur o baz rezonabil pentru proiecie, presupunnd c (se menioneaz sau se face trimitere la prezumiile teoretice). Mai departe, n opinia noastr, proiecia este ntocmit corect pe baza prezumiilor i este prezentat n conformitate cu....4. Chiar dac evenimentele anticipate prin prezumiile teoretice descrise mai sus au loc, este probabil ca rezultatele obinute s fie diferite de proiecie pentru c, n mod frecvent, alte evenimente anticipate nu au loc conform ateptrilor i abaterea poate fi semnificativ. Atunci cnd auditorul consider c ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare prognozate nu este adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar n raportul asupra informaiilor financiare prognozate, sau s se retrag din misiune, dup caz. Un exemplu ar fi acela unde informaiile financiare nu reuesc s prezinte n mod adecvat consecinele prezumiilor deosebit de importante. Atunci cnd auditorul consider c una sau mai multe prezumii semnificative nu asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare

Se indic cadrul de raportare financiar relevant. Se include numele entitii, perioada acoperit de proiecie i se asigur o identificare adecvat, de exemplu, cea prin referire la numrul paginii sau prin identificarea situaiilor individuale. 4 Vezi nota de subsol 2

383

ISAE 3400

EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE

33.

prognozate ntocmite pe baza prezumiilor pentru cea mai bun estimare, sau c una sau mai multe prezumii semnificative nu asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare prognozate date fiind prezumiile teoretice, auditorul trebuie fie s exprime o opinie contrar n raportul asupra situaiilor financiare, fie s se retrag din misiune. Atunci cnd examinarea este afectat de condiii care mpiedic aplicarea uneia sau mai multor proceduri considerate necesare n circumstanele date, auditorul trebuie fie s se retrag din misiune, fie s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii i s descrie limitarea ariei de aplicabilitate a misiunii n raportul asupra informaiilor financiare prognozate.

384

ISAE 3400