CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND STOCURILE

ŞI PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE
Stocurile sunt active circulante: deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; în curs
de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau sub formă de materii prime, materiale
şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu cilcul lung de fabricaţie, destinate vânzării (de exemplu,
echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc. realizate de entităţile care au ca activitate principală
obţinerea sau vânzarea unor astfel de produse). Terenurile cumpărate în scopul construirii pe acestea de construcţii
destinate vânzării se înregistrează la stocuri. În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit
ulterior pentru construirea de ansamblu de locuinţe destinate vânzării, valoarea terenului se evidenţiază distinct la stocuri,
la valoarea de înregistrare în contabilitate.
Ca active, stocurile trebuie delimitate îndeosebi de cele care îmbracă forma materială. În acest sens, se au în
vedere criterii care vizează, cu precădere, natura activelor şi rolul lor în activitatea de exploatare. Potrivit acestor
criterii, stocurile sunt bunuri şi servicii care, în mod normal, se transformă în lichidităţi în decursul unui an, având din
acest punct de vedere atributul de active circulante. Spre deosebire de stocuri, activele imobilizate, în principal cele
corporale, sunt bunuri care sunt utilizate în activitatea entităţii într-o perioadă mai mare de un an, îşi menţin forma
iniţială şi se consumă treptat.
Diversitatea stocurilor deţinute de o entitate a condus la necesitatea grupării lor. În acest sens, în literatura de
specialitate s-au adoptat diferite criterii de grupare, cum ar fi: forma pe care o îmbracă (materială sau nematerială);
destinaţia (pentru producţie, pentru vânzare); sursa de provenienţă (cumpărate sau fabricate); faza ciclului de
exploatare (aprovizionare, producţie, desfacere); apartenenţa la proprietate (stocuri proprii, stocuri ce aparţin terţilor);
locul de depozitare (în depozitele entităţii sau aflate la terţi) ş.a.
Fiecare dintre criteriile menţionate îşi are rolul său în organizarea contabilităţii, în informarea cu privire la
poziţia financiară, în analiza şi bugetarea activităţii de exploatare sau în asigurarea controlului gestionar. Două
dintre aceste criterii le considerăm, în opinia noastră, mai relevante pentru organizarea contabilităţii şi anume:
criteriul fizic şi locul de depozitare.
Potrivit criteriului fizic, adică forma materială sau nematerială pe care o îmbracă, stocurile cuprind
mărfurile, materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele,
activele biologice de natura stocurilor, ambalajele, producţia în curs de execuţie.
Potrivit criteriului locul de depozitare, denumit şi locul de creare a gestiunilor, stocurile se grupează
astfel:
• stocuri aflate în depozitele entităţii care, în funcţie de apartenenţa la proprietate, se subîmpart în:
- stocuri proprietatea entităţii, care sunt evidenţiate în contabilitate în conturile bilanţiere din clasa
3;
- stocuri proprietatea terţilor, primite pentru prelucrare, în custodie, în consignaţie, evidenţiate în
contabilitate în conturi în afara bilanţului;
• stocuri proprietatea entităţii, aflate la terţi pentru prelucrare, în custodie, în curs de aprovizionare
care sunt evidenţiate în contabilitate în conturile bilanţiere din clasa 3, grupa 35.
O problemă importantă a contabilităţii stocurilor o constituie modul de realizare a contabilităţii analitice:
prin contabilitatea financiară sau prin contabilitatea de gestiune. Logic, contabilitatea analitică a stocurilor face
obiect al contabilităţii de gestiune în care stocurile trebuie evidenţiate potrivit criteriului fizic pe gestiuni şi în
cadrul acestora pe sortimente potrivit normelor elaborate de fiecare entitate. În ţara noastră contabilitatea analitică
a stocurilor este integrată în contabilitatea financiară din necesităţi de a asigura, deocamdată, în perioada de
tranziţie, printr-un sistem standardizat, obligatoriu pentru toate entităţile, evidenţa şi controlul integrităţii stocurilor.
 2. RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA STOCURILOR
ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE
Ca orice active, stocurile sunt recunoscute în contabilitate atunci când sunt îndeplinite criteriile de
recunoaştere prevăzute de Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare:
• este posibil ca orice beneficiu economic asociat elementului să intre sau să iasă în sau din entitate; şi
• elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Primul criteriu se referă la gradul de incertitudine în realizarea unor beneficii economice viitoare
încorporate în active reprezentând, după cum s-a arătat anterior, potenţialul de a contribui, direct sau
indirect, la fluxul de numerar şi echivalente de numerar către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv,
fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii. De exemplu, stocurile sunt utilizate de o entitate, de
obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile
clienţilor. Din aceste considerente, clienţii sunt dispuşi să plătească pentru a le obţine, contribuind astfel la
fluxul de numerar al entităţii. Numerarul în sine conferă un avantaj entităţii, întrucât permite controlul
celorlalte resurse.
Al doilea criteriu de recunoaştere îl reprezintă credibilitatea evaluării. De regulă, acest criteriu este
satisfăcut deoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil în mod cert. În multe cazuri însă valoarea
trebuie estimată cu condiţia să fie o estimare rezonabilă care să nu influenţeze credibilitatea informaţiilor.
Atunci când nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul nu este recunoscut în bilanţ sau în contul
de profit şi pierdere.
De reţinut faptul că, datorită interdependenţei structurilor bilanţiere, în cazul în care un element
corespunde unei definiţii şi îndeplineşte criteriile de recunoaştere pentru o anumită structură, se impune automat
şi recunoaşterea unei alte structuri cu care este în relaţii de interdependenţă. În cazul stocurilor un activ de această
natură recunoscut în bilanţ determină, concomitent, recunoaşterea unui alt element, cum ar fi: o datorie faţă de
terţi (în cazul achiziţiei stocului); un alt activ, chiar şi de natura stocurilor, în cazul schimbului unui element de
activ cu un altul.
Evaluarea stocurilor
Se face potrivit regulilor de evaluare la următoarele momente: intrare, ieşire, inventar, bilanţ.
1. Evaluarea stocurilor la intrare
Se face la valoarea contabilă de intrare identificată, în funcţie de sursele de intrare, prin costul de achiziţie,
costul de producţie, valoarea de aport şi valoarea justă.
Costul de achiziţie. Se utilizează pentru evaluarea stocurilor procurate cu titlu oneros: materii prime,
materiale, mărfuri etc. El cuprinde, ca şi în cazul imobilizărilor, preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe
(cu excepţia taxelor recuperabile), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile
direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de
achiziţie. De asemenea, taxa pe valoarea adăugată (TVA) fiind, de regulă, recuperabilă, nu se cuprinde în costul
de achiziţie al stocurilor. La entităţile neînregistrate în scopuri de TVA, TVA se include în costul stocurilor.
În cazul achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie finanţate din credite
bancare pe termen lung, dobânda aferentă poate fi inclusă în costul de achiziţie, în măsura în care aceasta este legată
de perioada de producţie.
Costul de producţie. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor produse în entitate: produse finite,
semifabricate, producţie în curs de execuţie şi alte stocuri produse de entitate. El cuprinde cheltuielile
directe aferente producţiei (materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă
şi alte cheltuieli directe de producţie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie, alocată în mod
raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
Valoarea de aport. Se utilizează pentru evaluarea stocurilor aduse ca aport la capitalul social.
Valoarea justă. Se utilizează pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere. Valoarea justă se determină după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată,
de regulă, de evaluatori autorizaţi.
2. Evaluarea stocurilor la ieşire
 Constituie una dintre problemele de bază ale tratamentului contabil al stocurilor date fiind implicaţiile
contabile şi, mai ales, cele financiare şi fiscale.
În principiu, evaluarea stocurilor la ieşire se face la costul lor.
Ţinând însă seama de caracteristicile stocurilor în ce priveşte individualizarea lor (stocuri
identificabile şi stocuri fungibile) şi de considerente practice, normele contabile aprobate prin OMFP nr.
1802/2014 prevăd utilizarea următoarelor metode de evaluare la ieşire:
• pentru stocurile identificabile:
- metoda identificării specifice (IS);
• pentru stocurile fungibile:
- metoda costului mediu ponderat (CMP);
- metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO);
- metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO);
- alte metode sau tehnici de măsurare a costurilor: metoda costului standard, în activitatea de producţie
şi metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.
Metoda identificării specifice
Se aplică stocurilor identificabile, care sunt individualizate pe fiecare articol sau categorie de bunuri,
indiferent dacă sunt cumpărate sau produse. Se includ în această categorie de stocuri, de regulă, bunurile de
folosinţă îndelungată: autoturisme, televizoare, frigidere, calculatoare etc.
Identificarea articolelor (sortimentelor) şi a costului lor de intrare, care se utilizează la evaluarea ieşirilor,
se face după criterii cum sunt: sursa de provenienţă (furnizorul), data intrării, locul de gestionare.
Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de sortimente
şi care sunt de regulă fungibile. Motivul îl constituie posibilitatea selectării pentru evaluarea la ieşire a
sortimentelor care rămân în stoc cu consecinţe previzibile în determinarea voită a nivelului rezultatului financiar.
Metoda costului mediu ponderat
Presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare
aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului sortimentelor similare cumpărate sau produse în timpul
perioadei.
Metoda poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie. Perioada de calcul nu trebuie să depăşească
durata medie de stocare.
Concluzii. Metoda CMP calculat după fiecare intrare oferă posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul lunii
atunci când se produc operaţiile, costul ieşirilor fiind foarte aproape de cel al intrărilor. Metoda prezintă avantajul
calculului simplu al costului mediu al stocurilor mai ales în condiţiile utilizării softurilor de contabilitate, fiind şi
una dintre cele mai utilizate metode de evaluare la ieşire.
Calculul CMP lunar
Concluzii. Metoda CMP lunar prezintă avantajul reducerii volumului de muncă prin calculul costului
mediu ponderat o singură dată pe lună, nivelul costului fiind apropiat de cel calculat în varianta CMP după
fiecare intrare. Metoda prezintă ca dezavantaj faptul că nu permite evaluarea şi înregistrarea ieşirilor în cursul
lunii şi, prin aceasta, necunoaşterea zilnică a situaţiei valorice gestionare a fiecărui sortiment.
Metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO)
În această metodă stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei
intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie
al lotului următor, în ordine cronologică.
Concluzii. Evaluarea ieşirilor în ordinea intrării stocurilor, adică la cele mai mici costuri are ca efecte:
diminuarea cheltuielilor de exploatare, majorarea profitului şi impozitului pe profit. Totuşi este metoda care
urmează firul logic al intrărilor şi ieşirilor (cronologia) atât ca gestiune practică a stocurilor, cât şi ca
evaluare.
Metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO)
 În această metodă, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al
ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.
Concluzii. Evaluarea ieşirilor în ordinea inversă intrării stocurilor, adică la cele mai ridicate costuri, are efecte
inverse metodei FIFO: creşterea cheltuielilor de exploatare, reducerea profitului şi impozitului pe profit, efectele
menţionate putând să se accentueze, atenueze sau să fie inverse în perioadele următoare, în funcţie de curba preţurilor.
Concluziile reieşite din aplicarea fiecăreia dintre metodele alternative de evaluare la ieşire a stocurilor
cu privire la nivelul cheltuielilor şi rezultatului pot constitui o bază pentru opţiunea pentru o metodă sau
alta. În alegerea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire nu este însă lipsită de importanţă nici analiza
comparativă a indicatorilor menţionaţi.
Metodele sau tehnicile de măsurare a costurilor
Sunt reprezentate de metoda costului standard şi metoda preţului cu amănuntul care pot fi folosite, pentru
simplificare, dacă se consideră că rezultatul lor aproximează costul.
De reţinut. Metoda aleasă pentru evaluarea stocurilor la ieşire trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente
similare de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, managerii
decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se
prezinte următoarele informaţii: motivul schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului.
De asemenea, o entitate trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care
au natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul
al costului poate fi justificată.
3. Evaluarea stocurilor la inventar

Potrivit normelor contabile, evaluarea stocurilor la inventar se face la valoarea de inventar a fiecărui
sortiment. Valoarea de inventar reprezintă valoarea contabilă a activului, stabilită cu ocazia evaluării le
inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de inventariere.
La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de
toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
Activele de natura stocurilor se evaluează la cost, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate.
Ajustările de valoare se constată inclusiv pentru stocurile fără mişcare. În cazul în care valoarea contabilă
a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea
realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.
Valoarea realizabilă netă, conform OMFP 1802/2014 este reprezentată de preţul estimat care ar putea
fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea
activului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.
Considerând un activ cu preţul de vânzare estimat de 1.000 lei, costul estimat cu evaluarea lui de 80 lei şi
costul estimat cu vânzarea efectivă a acestuia de 10 lei, atunci:
Valoarea realizabilă netă = 1.000 lei – 80 lei – 10 lei = 910 lei
Aceasta înseamnă că în listele de inventar se înscrie cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea
realizabilă netă: când valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de inventar, în listele de inventar se
înscrie valoarea de inventar cu evidenţierea distinctă a deprecierii; când valoarea contabilă este mai mică decât
valoarea de inventar, în listele de inventar se înscrie valoarea contabilă.

4. Evaluarea stocurilor la bilanţ

Se face la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Activele de natura stocurilor nu trebuie
reflectate în bilanţ la o valoarea mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest
scop, valoarea stocurilor se diminuează până la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Punerea
de acord presupune, aşa cum s-a arătat anterior, înregistrarea a două categorii de diferenţe:
• prima, diferenţe cantitative şi valorice, adică plusuri sau lipsuri în gestiune, care se înregistrează la
valoarea contabilă ca intrări, respectiv ieşiri din gestiune, punându-se de acord pe această cale valoarea contabilă
scriptică cu cea faptică;
 • a doua, diferenţe valorice în minus între valoarea contabilă, mai mare, şi valoarea realizabilă netă, mai
mică, care reprezintă deprecieri.

3. CONTABILITATEA CURENTĂ A STOCURILOR CUMPĂRATE

3.1. Conturile privind stocurile cumpărate
Contabilitatea curentă a stocurilor cumpărate se realizează cu ajutorul următoarelor conturi din clasa 3
„Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”:
30. STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE
301. Materii prime
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare
3022. Combustibili
3023. Materiale pentru ambalat
3024. Piese de schimb
3025. Seminţe şi materiale de plantat
3026. Furaje
3028. Alte materiale consumabile
303. Materiale de natura obiectelor de inventar
308. Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
32. STOCURI ÎN CURS DE APROVIZIONARE
321. Materii prime în curs de aprovizionare
322. Materiale consumabile în curs de aprovizionare
323. Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de aprovizionare
326. Active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare
327. Mărfuri în curs de aprovizionare
328. Ambalaje în curs de aprovizionare
35. STOCURI AFLATE LA TERŢI
351. Materii şi materiale aflate la terţi
354. Produse aflate la terţi
356. Active biologice de natura stocurilor aflate la terţi
357. Mărfuri aflate la terţi
358. Ambalaje aflate la terţi
36. ACTIVE BILOGICE DE NATURA STOCURILOR
361. Active biologice de natura stocurilor
368. Diferenţe de preţ la active biologice de natura stocurilor
37. MĂRFURI
371. Mărfuri
378. Diferenţe de preţ la mărfuri
38. AMBALAJE
381. Ambalaje
388. Diferenţe de preţ la ambalaje

Înregistrarea în contabilitate a stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor şi beneficiilor. În

general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietăţii şi de livrare coincid. Totuşi pot exista
decalaje de timp, de exemplu, pentru:
- stocuri vândute în consignaţie sau stocurile la dispoziţia clientului;
 - stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidenţa debitorului până la
vânzarea lor;
- stocuri recepţionate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele
cumpărătorului;
- stocuri livrate şi nefacturate, care trebuie scoase din evidenţă, transferul de proprietate având loc;
- stocuri vândute şi nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietăţii. De exemplu, la
vânzările cu condiţia de livrare "ex-work", stocurile vândute ies din stocul vânzătorului din momentul
punerii lor la dispoziţia cumpărătorului etc.
Conturile de stocuri cumpărate au funcţia contabilă de activ. Se debitează cu valoarea stocurilor
intrate în gestiunea entităţii prin achiziţionare de la furnizori, aduse ca aport la capitalul social, primite cu
titlu gratuit prin donaţie şi din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune prin
consum, vânzare şi alte destinaţii. Au sold debitor care reprezintă valoarea contabilă a stocurilor existente
la sfârşitul perioadei de gestiune. Soldul debitor este preluat în bilanţ în categoria activelor circulante.
Contabilitatea analitică a stocurilor cumpărate se organizează pe gestiuni şi în cadrul acestora pe
grupe, subgrupe şi sortimente de stocuri, acestea din urmă cantitativ şi valoric.
3.2. Metode de contabilitate a stocurilor cumpărate
Contabilitatea stocurilor cumpărate se poate realiza în una dintre următoarele două metode: inventarul
permanent şi inventarul intermitent. În funcţie de metoda aleasă se diferenţiază conţinutul şi funcţia contabilă a
conturilor de stocuri cumpărate.
Metoda inventarului permanent
În această metodă conturile de stocuri cumpărate funcţionează în mod obişnuit. În debitul lor se
înregistrează fiecare intrare cantitativ şi valoric, în credit fiecare ieşire cantitativ şi valoric, dându-se astfel
posibilitatea cunoaşterii în orice moment a situaţiei stocurilor cantitativ şi valoric.
Metodologic, metoda aparţine contabilităţii de gestiune şi îi este caracteristic volumul apreciabil de muncă
pentru realizarea evidenţei operaţiilor de mişcare a stocurilor.
Operaţiile contabile de principiu proprii stocurilor cumpărate în metoda inventarului permanent sunt:
• pentru intrările de stocuri de la furnizori:
Stocuri = Furnizori
• pentru ieşirile de stocuri din gestiune:
Cheltuieli = Stocuri
• pentru diferenţele cantitative şi valorice constatate la inventar:
- plusurile se înregistrează ca intrări, diminuând în mod corespunzător cheltuielile:
Stocuri = Cheltuieli
- lipsurile se înregistrează ca ieşiri, majorând în mod corespunzător cheltuielile:
Cheltuieli = Stocuri
Metoda inventarului intermitent
În această metodă în conturile de stocuri se înregistrează numai stocurile finale şi cele iniţiale astfel:
- stocurile finale, determinate prin inventariere se înregistrează în debitul conturilor de stocuri,
diminuându-se în mod corespunzător cheltuielile (de exploatare);
- stocurile iniţiale se înregistrează la începutul exerciţiului următor în creditul conturilor de stocuri şi în
debitul conturilor de cheltuieli, pentru preluarea cheltuielilor cu stocurile iniţiale aferente exerciţiului următor.
Operaţiile de intrare a stocurilor în cursul exerciţiului financiar nu se înregistrează în conturile de stocuri
cumpărate ci direct în conturile de cheltuieli (de exploatare). Soldul debitor al conturilor de cheltuieli, care
exprimă în fapt ieşirile de stocuri se preia de contul de profit şi pierdere.
Metodologic, metoda aparţine contabilităţii financiare. Ea se caracterizează prin faptul că este simplă în
aplicare, dar prezintă şi unele dezavantaje: orice omisiune la inventariere influenţează rezultatul financiar; şi
poate exista tendinţa de subevaluare a stocurilor la inventar din motive fiscale.
Operaţiile contabile de principiu proprii stocurilor cumpărate în metoda inventarului intermitent sunt:
• preluarea la cheltuielile exerciţiului curent a stocurilor iniţiale:
Cheltuieli = Stocuri iniţiale
• cumpărarea de stocuri în cursul exerciţiului curent:
Cheltuieli = Furnizori
• constatarea stocurilor finale prin inventariere:
Stocuri finale = Cheltuieli
• preluarea soldului debitor al conturilor de cheltuieli în rezultatul exerciţiului:
Profit sau pierdere = Cheltuieli
De fapt, dacă se urmăresc datele conturilor de cheltuieli, rezultă şi formula de calcul a ieşirilor:
Ieşiri = (Stocuri iniţiale + Intrări) – Stocuri finale