400 Teoria şi practica administrării publice

CONȚINUTUL ȘI ROLUL BILANȚULUI CONTABIL ÎN

SISTEMUL MANAGERIAL AL AUTORITĂȚILOR ȘI
INSTITUȚIILOR PUBLICE
Elena TABAN,
doctor în economie, conferențiar universitar,
Universitatea de Stat din Tiraspol (Chișinău ),
Academia de Administrare Publică

Summary
Starting from the 1st of January 2016, in Moldova entered into force new normative laws as a
result of the implementation of Public Finances Reforms [2, 3, 4] which implies a new form for the
balance sheet – FD-41. In practice, during the fulfillment of the new form occur some problems
among which the main are: calculation of certain indicators of the balance sheet; correlation of
indicators from the balance sheet with the indicators from the register / book keeping notes, verifi-
cation balance sheet and/or the ledger; the method of recording the operations corresponding to
the balance sheet reform. In conclusion the author suggests the way of solving the issues discussed
in the article.

Contabilitatea autorităţilor/instituţiilor bugetare trebuie să alimenteze sistemul decizional

al managementului administrației publice centrale și locale, precum și alți utilizatori (Guver-
nul Republicii Moldova și al altor state, creditori, investitori, donatori, finanțatori, mass-media,
populația etc.) cu informații despre executarea bugetelor, starea decontărilor și resursele patri-
moniale ale statului.
Bilanţul contabil constituie unul din formularele principale de raportare financiară, care
conține informații referitoare la poziţia financiară a statului, elementele de activ, datorii și va-
loarea netă a activelor instituţiilor la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaţii
prevăzute de legislaţie [4].
Până în anul 2016, instituțiile din sistemul bugetar întocmeau formulare de bilanț cu conți-
nut care nu permitea obținerea unor informații complete și credibile privind activele și pasivele
instituțiilor publice. Începând cu 01 ianuarie 2016 au intrat în vigoare noile acte normative ca
rezultat al implementării reformei finanțelor publice [2, 3, 4], în care este prevăzut un formular
nou al bilanțului. Modul de întocmire și prezentare a Bilanţului contabil în instituțiile bugetare
este reglementat de „Planul de conturi contabile în sistemul bugetar şi Normele metodologice
privind evidenţa contabilă și raportarea financiară în sistemul bugetar”, aprobat prin Ordinul
Ministerului Finanțelor (în continuare MF) nr. 216 din 28.12.2015 [4]. De menționat, că în gene-
ral, acest formular reflectă particularitățile activității instituțiilor din toate sistemele bugetare,
oferă informații necesare pentru luarea deciziilor de către toate categoriile de utilizatori și este
elaborat cu respectarea cerinţelor standardelor internaţionale. Astfel, raportarea către organis-
mele internaţionale nu necesită algoritmi şi tabele de trecere suplimentare. Totodată, în practi-
că, la întocmirea noului formular apar unele probleme dintre care principalele sunt:
- calcularea anumitor indicatori din bilanț pentru perioadele trimestriale, precum și pentru
raportarea anuală referitor la: activele nefinanciare, activele financiare, datorii, rezultatele execu-
tării bugetelor (excedentul și/sau deficitul);
- corelarea indicatorilor din bilanț cu indicatorii din registrele/notele contabile, bilanțul de
Materiale ale Conferinţei ştiinţifico-practice internaţionale 401

verificare sau cartea mare;

- modul de înregistrare a operațiunilor aferente reformării bilanțului.
Propunerile de soluționare a problemelor examinate în acest articol vor facilita lucrul ma-
nagerilor, contabililor și utilizatorilor de informații din rapoartele financiare ale instituțiilor din
sistemul bugetar.
Sub aspect general, particularitățile contabilității și modul de întocmire a bilanțului con-
tabil sunt expuse în literatura de specialitate [7, p. 102, 8, 9, 10], însă cercetările din domeniul
instituțiilor din sectorul bugetar din Republica Moldova necesită o investigație mai detaliată și
în corespundere cu modificările actuale efectuate în actele normative.
Analiza comparativă a structurii formularului bilanțului instituțiilor din sectorul bugetar de
până la reformă cu cel actual (tabelul 1 și 2) justifică necesitatea și actualitatea schimbărilor pro-
duse în contabilitatea sistemului bugetar, ca rezultat al reformei managementului finanțelor
publice din Republica Moldova.
În formularul de până la 31.12.15 instituţiile publice reflectau uzura mijloacelor fixe în pasiv
Tabelul 1
Structura bilanțului executării bugetului autorităţilor/instituţiilor publice
Activ Pasiv
I. Mijloace fixe I. Finanţări
II. Stocuri de materiale II. Fonduri şi mijloace cu destinaţie specială
III. Obiecte de mică valoare şi scurtă durată
Fondul pentru dezvoltarea instituţiei (246)
(OMVSD)
Fondul mijloacelor fixe (250)

Uzura mijloacelor fixe (020)

Fondul OMVSD (260)

Fondul investiţional (265)

IV. Cheltuieli de producţie şi alte cheltuieli III. Decontări
V. Mijloace băneşti IV. Realizarea producţiei
VI. Decontări
VII. Cheltuieli V. Venituri
IX. Cheltuieli pentru construcţii capitale VII. Rezultatele executării bugetului
Total active Total pasive
Sursa. Elaborat de autor în baza formularului 1 „Bilanțul executării bugetelor autorităților/
instituțiilor publice” utilizat până la 31.12.2015.
cu semnul plus, formând împreună cu „fondul mijloacelor fixe” valoarea iniţială a mijloacelor
fixe reflectate în activ. Astfel, activul bilanţului nu reprezenta valoarea reală a patrimoniului
instituţiilor publice, acesta fiind majorat cu suma uzurii acumulate, activele nu erau structurate
într-o succesiune argumentată științific, iar conturile de decontări nu se divizau în creanțe și
datorii. Totodată, în bilanț se reflectau indicatori referitori la conturile rezultative (venituri și
cheltuieli), fapt ce nu corespunde cu cerințele Standardelor Naționale de Contabilitate (SNC)
[6], Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), precum și ale Standardelor
Internaționale de Contabilitate din Sectorul Public (IPSAS) [5]. Aceste conturi, conform actelor
402 Teoria şi practica administrării publice

normative noi, se reflectă în conturile din clasa 1 „Venituri” și clasa 2 „Cheltuieli” ale Planului de
conturi contabile în sistemul bugetar [4], care nu reprezintă conturi de bilanț. Ele sunt conturi
rezultative și la sfârșitul perioadei de gestiune se închid cu conturile din Clasa 7 „Rezultate”.
Bilanţul actual se întocmeşte în baza soldurilor conturilor din cartea mare și/sau balanței de
verificare a soldurilor și rulajelor pentru perioada de gestiune până la grupe de conturi (3 sem-
ne), conform formularului tipizat FD-041[4, pct. 4. 2. 2]. În noul formular elementele de bilanţ
se reflectă la valoarea contabilă, care se determină în conformitate cu Normele metodologice
privind evidenţa contabilă și raportarea financiară în sistemul bugetar [4].
Formularul bilanțului contabil FD-41conține peste 100 de indicatori, grupați în 5 comparti-
mente, nomenclatorul cărora corespunde denumirii claselor 3-7 din Planul de conturi contabi-
le în sistemul bugetar [4] prezentați în tabelul 2.
Indicatorii din compartimentul 1 (rd. 2) se determină în baza soldurilor conturilor din clasa 3-a
Tabelul 2
STRUCTURA BILANȚULUI CONTABIL
(formularul FD-41) în vigoare din 01.01.2016 de până la 31.12.2015
ACTIV PASIV
Clasa 3. Active nefinanciare Clasa 5. Datorii
Clasa 6. Mijloace transmise și primite între
conturi
Clasa 4. Active einanciare Clasa 7. Rezultate
TOTAL ACTIVE TOTAL PASIVE

Sursa. Elaborat de autor în baza formularului FD-041, [4].

„Active nefinanciare”. În acest context trebuie luate în considerație cerințele referitoare la evidența
separată a activelor nefinanciare în cartea mare pe grupe de conturi, acestea fiind apoi totalizate în
formularul FD-41 pe elemente contabile, care furnizează informații cu referire la:
- valoarea de bilanț a mijloacelor fixe (rd. 1.4) care se calculează ca difere dintre indicatorul privind
costul de intrare și/sau corectată a mijloacelor fixe (rd. 1.2.99), care este înscris din soldurile debi-
toare (în continuare sd. Dt) ale grupelor de conturi 311-319, uzura mijloacelor fixe și amortizarea
activelor nemateriale (rd. 1.3.99), înscrise din soldurile creditoare (în continuare sd. Ct) ale grupelor
de conturi 391-392. Menționăm că din contabilitatea bugetară a fost exclusă categoria de obiecte de
mică valoare și scurtă durată (OMVSD), mijloacele fixe fiind definite ca active materiale și nemateriale
cu durata utilă de exploatare mai mare de 1 an. Entitățile din sistemul bugetar vor include bunurile
materiale în categoria mijloacelor fixe și/sau în categoria stocurilor de materiale circulante, fapt ce
necesită determinat de către o comisie specială creată la instituție și confirmat printr-un proces-ver-
bal al ședinței acesteia – formularul 35 [4, anexa 3]. Pentru a stabili o claritate la delimitarea acestora,
propunem să se permită managerilor de a indica în Politicile de contabilitate un prag de semnificație
(de exemplu, 1000 lei).
Totodată, în categoria mijloacelor fixe la instituțiile bugetare se vor include activele nemateriale
(grupa de conturi 317), precum și investiţiile capitale în active în curs de execuţie (grupa de conturi
319), fapt ce este diferit de cerințele SNC „Imobilizări corporale și necorporale” [6]. Propunem delimi-
tarea acestor indicatori în categorii de elemente specifice definirii acestora, pentru a facilita utilizato-
rii de informații din bilanțul contabil în procesul de analiză și fundamentare a deciziilor manageriale;
- rezervele materiale ale statului (rd. 1.5.99), care includ valoarea rezervelor materiale de stat, valoa-
rea rezervelor de mobilizare, valoarea altor rezerve (Sd. Dt 321-323);
Materiale ale Conferinţei ştiinţifico-practice internaţionale 403

- stocuri de materiale circulante (rd. 1.6.99), în categoria cărora se includ valoarea combustibilului,
pieselor de schimb, produselor alimentare, medicamentelor, materialelor în scopuri didactice, științi-
fice, gospodăre și, rechezite de birou, materialelor de construcție, accesoriilor de pat, îmbrăcămintei,
încălțămintei, altor materiale (Sd. Dt 331-339);
- produsele (rd. 1.7.99) – valoarea produselor în curs de execuție, animalelor tinere și la îngrășat,
produselor finite ale unităților de producție și ale gospodăriilor agricole auxiliare și produselor semi-
fabricate (Sd. Dt 341-345);
- mărfuri (rd. 1.8.99), în categoria cărora se include valoarea stocurilor de bunuri destinate vânzării
(Sd. Dt 351);
- valori (rd. 1.9.99) – valoarea metalelor prețioase, articolelor de giuvaergerie, activele moștenirii
culturale (Sd. Dt 361-364);
- active neproductive (rd. 1.10.99) – valoarea terenurilor și resurselor naturale (Sd. Dt 371- 372).
Indicatorii din compartimentul 2 (rd. 4) se determină în baza soldurilor conturilor din clasa 4-a
„Active financiare” și oferă informații cu referire la:
- valoarea creanțelor interne (Sd. Dt 413- 419) și externe (Sd. Dt 483-488);
- mijloacelor bănești (Sd. Dt 431- 439).
Indicatorii din pasivul bilanțului, compartimentul 3 (rd. 7), se determină în baza soldurilor contu-
rilor din clasa 5-a „Datorii” și includ: suma datoriilor interne (Sd. Ct 513, 514, 518, 519) și externe (Sd.
Ct 583, 584, 588). Compartimentul 4 (rd. 9) include mijloacele transmise și primite între conturile
diferitelor bugete și sisteme bugetare.
În Bilanțul contabil nu se înscriu soldurile conturilor de venituri și cheltuieli. La finele anului, până
la întocmirea bilanțului aceste conturi se vor închide prin formule contabile cu conturile din Clasa 7
„Rezultate”, în care se reflectă rezultatele executării de casă a bugetelor şi rezultatele activităţii insti-
tuţiilor bugetare și se vor înscrie în rândul 10.2.1, col. 5 cu semnul plus dacă veniturile sunt mai mari
decât cheltuielile (excedent) sau cu semnul minus dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile
(deficit). În bilanțul contabil trimestrial indicatorii menționați se vor determina matematic (fără în-
tocmirea formulelor contabile de închidere a conturilor), ca diferența dintre suma totală a soldurilor
conturilor din clasa 1 „Venituri” și clasa 2 „Cheltuieli”. Aceste informații se vor include global în Com-
partimentul 5 (rd. 11), care reprezintă informațiile referitoare la sursa proprie a patrimoniului public
național, prezentat sub formă de rezultate – „Rezultatul executării de casă a bugetelor” și „Rezultatul
financiar al instituției bugetare” pentru anul curent, precum și anii precedenți.
Bilanțul conține și informații referitoare la „Conturi extrabilanțiere” unde se vor înscrie soldurile
conturilor din clasa 8. De menționat, că înscrierile în aceste conturi se efectuează prin metoda simplă,
fără aplicarea metodei dublei înregistrări.
La calcularea indicatorilor din bilanțul contabil (formularul FD-041) trebuie respectate următoa-
rele reguli generale:
- soldurile la situația din 01.01.2016 se înregistează din tabela de transpunere a soldurilor subcon-
turilor contabile vechi în conturile contabile noi, conform Planului de conturi contabile în sistemul
bugetar [4, 8];
- compensarea reciprocă între elementele de activ şi pasiv nu se admite [10]. Pentru respectarea
acestei reguli este necesar să se deconteze soldurile creditoare ale conturilor de creanțe şi debitoare
ale conturilor de datorii care au fost aplicate în cursul perioadei de gestiune pentru evidenţa decon-
tărilor cu bugetul public naţional, cu clienții și furnizorii, cu personalul privind remunerarea muncii,
cu titularii de avans, cu bursierii etc;
- creanţele, mijloacele bănești şi datoriile în valută străină se recalculează şi se reflectă în bilanţ
conform cursului oficial al leului moldovenesc la data raportării;
- erorile constatate după prezentarea rapoartelor financiare se corectează în perioada în care
404 Teoria şi practica administrării publice

acestea sunt depistate. Corectarea înregistrărilor contabile întocmite eronat aferente anilor prece-
denţi şi depistate în perioada de gestiune curentă se efectuează prin intermediul grupelor de con-
turi 713 „Corectarea rezultatelor anilor precedenţi ale executării de casă a bugetelor” și 723 „Corec-
tarea rezultatelor anilor precedenţi ale instituțiilor bugetare”;
- după aprobarea raportului financiar, cu data de 31 decembrie a anului de raportare, se vor
efectua înregistrările contabile referitoare la reformarea bilanțului prin întocmirea notelor de conta-
bilitate suplimentare de trecere a soldurilor conturilor de rezultate financiare ale anului curent (711,
714, 721) și de corectare a rezultatelor anilor precedenţi (713, 723) la conturile de rezultate ale anilor
precedenți (712, 715, 722).
În concluzie voi menționa că situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei finan-
ciare şi a performanţelor instituţiei publice și să corespundă principiilor de bază ale contabilităţii și
cerințelor calitative ale informațiilor contabile stipulate în Legea contabilității [1, art. 6] și Standar-
dele Internaționale de Contabilitate din Sectorul Public [5].
Bilanțul contabil F-41 constă în prezentarea unor indicatori specifici sectorului bugetar, în spe-
cial activitățile pentru realizarea funcţiilor statului în domeniul administraţiei publice, în sfera acţiu-
nilor socioculturale, apărare, ordine publică şi siguranţă naţională, educație, sănătate, justiţie etc. El
trebuie să corespundă cerințelor IPSAS 1, care prevede că „obiectivul raportării financiare în sectorul
public trebuie să fie oferirea informaţiilor utile luării deciziilor şi demonstrarea răspunderii entităţii pen-
tru resursele încredinţate ei”[5, p. 32].

BIBLIOGRAFIE
1. Legea contabilităţii nr. 113–XVI din 27.04.2007. Republicată în: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 27-34/61 din 07 februarie 2014.
2. Legea finanţelor publice şi responsabilităţii bugetar-fiscale nr. 181 din 25 iulie 2014. Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 223-230 din 08.08.2014.
3. Ordinul Ministerului Finanțelor privind Clasificația bugetară nr. 208 din 24.12.2015 în: Monito-
rul Oficial al Republicii Moldova nr. 370-379 din 31.12.2015).
4. Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 216 din 28.12.2015 „Cu privire la aprobarea Planului de con-
turi contabile în sistemul bugetar şi Normelor metodologice privind evidenţa contabilă și raportarea
financiară în sistemul bugetar”. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 377-391 din 31.12.215.
5. Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Federaţia Internaţională a
Contabililor – Bucureşti: Editura CECCAR, 2005, 832 p., ISBN 973-8478-75-8.
6. Standardele Naţionale de Contabilitate. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 233-237
din 22 octombrie 2013.
7. TABAN, E., TUHARI, T., Contabilitatea în instituțiile de învățământ superior publice și private:
aspecte teoretice și practice”, Chișinău, 2011, US Tiraspol, p. 296.
8. NEDERIȚA, A., TABAN E., О порядке формирования показателей вступительного баланса
при переходе на Общий план счетов. Revista „Contabilitate şi audit”, Chişinău, 2014, nr. 12 (232),
p. 5-18, ISSN 1813-4408.
9. TABAN, E., Particularităţile întocmirii bilanţului contabil în organizaţiile necomerciale, Conferi-
nţă Ştiinţifică Internaţională ,,Competitivitatea şi inovarea în economia cunoaşterii”, Culegere de ar-
ticole selective, 25-26 sept., Chișinău, ASEM, 2015, vol. 3-2015, p. 159-163; ISBN 978-9975-75-769-0.
10. NEDERIȚA, A., Aspecte contabile şi fiscale privind lucrările premergătoare întocmirii noi-
lor formulare de situaţii financiare. Revista „Contabilitate şi audit”, Chişinău, 2015, nr.12, ISSN
1813-4408.