CUPRINS

Introducere

CAPITOLUL I - Considerente privind contabilitatea de gestiune

1.1. Raportul dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

1.2. Clasificarea cheltuielilor, veniturilor şi a costurilor 

CAPITOLUL II - Prezentarea unităţii

2.1. Date de identificare a societăţii

2.2. Scurt istoric al constituirii societăţii
2.3. Descrierea produselor si a proceselor de producţie
2.4. Organizarea întreprinderii S.C. SCUDIVER UTB S.A.
2.5. Analiza de piaţa

CAPITOLUL III - Definirea şi obiectul calculaţiei costurilor

3.1. Premisele organizării calculaţiei costurilor 

3.2. Rolul calculaţiei costurilor în activitatea de conducere a întreprinderii
3.3. Principiile calculaţiei costurilor 
3.4. Calculaţiile privind costurile de producţie şi clasificarea lor 
3.5.
3.5. Etapel
Etapelee me
metod
todolo
ologic
gicee privin
privindd conta
contabil
bilita
itatea
tea de gestiu
gestiune
ne şi calcu
calculaţ
laţia
ia costur
costurilo
ilorr de
 producţie

CAPITOLUL IV - Procedeul Tarif-Oră-Maşină

4.1.
4.1. Prin
Princi
cipi
piii gener
general
alee
4.2.
4.2. Calcu
Calculul
lul tarifu
tarifului
lui-oră
-oră-ma
-maşin
şinăă
4.3. Avantajele şi limitele metodei
metodei THM

CAPITOLUL V - STUDIU DE CAZ LA S.C. SCUDIVER UTB S.A.

5.1. Organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţia costurilor la întreprinderea S.C.

SCUDIVER UTB S.A.
5.2. Calculaţia pe comenzi de fabricaţie
5.3. Calculaţia prin procedeul THM
5.4. Aplicaţie informatică pentru repartizarea cheltuielilor pe centre de producţie

CAPITOLUL VI - CONCLUZII SI PROPUNERI

BIBLIOGRAFIE
1
 Introducere

Potrivit normelor contabile româneşti „modul de organizare a contabilităţii interne de

gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi
nevoile proprii ale acesteia” 1.
Aceste reglementări nu fac nici o menţiune explicită asupra concepţiei generale care
stă la baza organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune în România, dar pe cale
implicită, pornind de la conturile instituite în clasa a 9-a din „Planul de conturi general” şi de
la Normele Metodologice de utilizare a acestora, rezultă că este vorba despre concepţia
dualistă, dar aplicată într-un mod original, trunchiat şi simplist, care pentru a deveni operant
în practica economică trebuie regândit, perfecţionat şi dezvoltat, atât din punct de vedere
teoretic, cât şi practic-aplicativ, în funcţie de particularităţile şi profilul fiecărei ramuri de
activitate din economia naţională.
Acţiuni de perfecţionare a contabilităţii de gestiune şi de adaptare a acesteia la
specificul fiecărei unităţi patrimoniale sunt autorizate de însăşi actualele norme contabile,
 potrivit cărora „conturile interne de gestiune sunt destinate, în principal, înregistrării
operaţ
operaţiun
iunilo
ilorr privin
privindd colec
colectar
tarea
ea şi repart
repartiza
izarea
rea cheltu
cheltuiel
ielilo
ilorr pe desti
destinaţ
naţii,
ii, respec
respectiv
tiv pe
activităţi, secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de
 producţie efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al
 producţiei în curs”…, dar,…”pe lângă conturile de cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a
costurilor pot fi utilizate conturi de venituri şi rezultate analitice corespunzătoare, în funcţie
de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale” 2.
Contabili
Contabilitatea
tatea de gestiune
gestiune concură
concură la furnizarea
furnizarea informaţiilo
informaţiilorr privind
privind elemente
elementele
le
constitutive ale costurilor şi rezultatelor, ceea ce prezintă interes deosebit pentru managerii
unităţilor
unităţilor patrimonia
patrimoniale.
le. Pentru
Pentru realizare
realizareaa acestor
acestor dezidera
deziderate,
te, este importantă
importantă obţinerea
obţinerea şi
util
utiliz
izar
area
ea unor
unor info
inform
rmaţ
aţii
ii oper
operat
ativ
ive,
e, care
care să perm
permit
ităă luar
luarea
ea de deci
decizi
ziii fund
fundam
amen
enta
tate
te
informaţion
informaţional.
al. Obţinerea
Obţinerea acestor
acestor informaţii
informaţii impune
impune eforturi
eforturi financiar
financiaree însemnat
însemnatee pentru
pentru
creare
creareaa şi dezvo
dezvolta
ltarea
rea sistem
sistemelo
elorr inform
informaţi
aţiona
onale
le econo
economic
micee propri
proprii,i, carac
caracter
teriza
izate
te prin
prin
elasticitate, flexibilitate, precizie şi operativitate. În cadrul acestor sisteme informaţionale, un
loc important îl ocupă contabilitatea în general, şi cea de gestiune în principal.

1
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991
2
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991

2
 Introducere

Potrivit normelor contabile româneşti „modul de organizare a contabilităţii interne de

gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi
nevoile proprii ale acesteia” 1.
Aceste reglementări nu fac nici o menţiune explicită asupra concepţiei generale care
stă la baza organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune în România, dar pe cale
implicită, pornind de la conturile instituite în clasa a 9-a din „Planul de conturi general” şi de
la Normele Metodologice de utilizare a acestora, rezultă că este vorba despre concepţia
dualistă, dar aplicată într-un mod original, trunchiat şi simplist, care pentru a deveni operant
în practica economică trebuie regândit, perfecţionat şi dezvoltat, atât din punct de vedere
teoretic, cât şi practic-aplicativ, în funcţie de particularităţile şi profilul fiecărei ramuri de
activitate din economia naţională.
Acţiuni de perfecţionare a contabilităţii de gestiune şi de adaptare a acesteia la
specificul fiecărei unităţi patrimoniale sunt autorizate de însăşi actualele norme contabile,
 potrivit cărora „conturile interne de gestiune sunt destinate, în principal, înregistrării
operaţ
operaţiun
iunilo
ilorr privin
privindd colec
colectar
tarea
ea şi repart
repartiza
izarea
rea cheltu
cheltuiel
ielilo
ilorr pe desti
destinaţ
naţii,
ii, respec
respectiv
tiv pe
activităţi, secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de
 producţie efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al
 producţiei în curs”…, dar,…”pe lângă conturile de cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a
costurilor pot fi utilizate conturi de venituri şi rezultate analitice corespunzătoare, în funcţie
de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale” 2.
Contabili
Contabilitatea
tatea de gestiune
gestiune concură
concură la furnizarea
furnizarea informaţiilo
informaţiilorr privind
privind elemente
elementele
le
constitutive ale costurilor şi rezultatelor, ceea ce prezintă interes deosebit pentru managerii
unităţilor
unităţilor patrimonia
patrimoniale.
le. Pentru
Pentru realizare
realizareaa acestor
acestor dezidera
deziderate,
te, este importantă
importantă obţinerea
obţinerea şi
util
utiliz
izar
area
ea unor
unor info
inform
rmaţ
aţii
ii oper
operat
ativ
ive,
e, care
care să perm
permit
ităă luar
luarea
ea de deci
decizi
ziii fund
fundam
amen
enta
tate
te
informaţion
informaţional.
al. Obţinerea
Obţinerea acestor
acestor informaţii
informaţii impune
impune eforturi
eforturi financiar
financiaree însemnat
însemnatee pentru
pentru
creare
creareaa şi dezvo
dezvolta
ltarea
rea sistem
sistemelo
elorr inform
informaţi
aţiona
onale
le econo
economic
micee propri
proprii,i, carac
caracter
teriza
izate
te prin
prin
elasticitate, flexibilitate, precizie şi operativitate. În cadrul acestor sisteme informaţionale, un
loc important îl ocupă contabilitatea în general, şi cea de gestiune în principal.

1
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991
2
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991

2
 Contabilitatea de gestiune, în calitate de disciplină ştiinţifică, înregistrează, urmăreşte şi
centralizează, în expresie valorică şi uneori cantitativă, în mod cronologic şi sistematic, cu
ajutorul mijloacelor proprii de lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale unităţilor economice.

3
 CAPITOLUL I
Considerente privind contabilitatea de gestiune

1.1. Raportul dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Dihotonomia dintre contabilitatea financiară şi de gestiune privită prin obiectivul

fundamental: controlul condiţiilor interne de producţie prin intermediul analizei costurilor,
vizează o dublă structurare a cheltuielilor 1:
1) Pe de o parte, după natura economico-financiară a cheltuielilor, componentă a
contabilităţii financiare realizată într-o formă normată sau standardizată aflată sub egida
organismelor naţionale şi internaţionale în materie de normalizare a contabilităţii
2) Pe de altă parte, după destinaţia cheltuielilor, componentă a contabilităţii de gestiune
realizată într-o formă adaptabilă şi definită în mod liber, nestandardizat, în funcţie de opţiunile
şi specificul activităţii fiecărui agent economic.
În general, cheltuielile înregistrate după natura lor economică în contabilitatea financiară
sunt preluate şi analizate în contabilitatea de gestiune după trei criterii interdependente.
1) Câmpul de aplicaţie al costului calculat, respectiv: a. funcţional
 b. structural
c. operţional
2) Conţinutul economic al costului calculat, respectiv: a. complet
 b. parţial
3) Momentul de referinţă al costului calculat, respectiv: a. prestabilit sau antecalculat
 b. real sau efectiv
Analiza costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor unităţilor economice productive
 prin prisma celor trei criterii enunţate mai sus, trebuie să permită furnizarea informaţiilor cu
 privire la următoarele elemente:
a. Raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate în contabilitatea financiară şi costurile
 produselor, lucrărilor şi serviciilor reflectate în contabilitatea de gestiune.
 b. Raporturile dintre: costurile variabile şi fixe; costurile directe şi indirecte;
costurile eficiente şi neeficiente ale produselor, reflectate de contabilitatea de gestiune.

1
P. Dumbravă, A. Pop – Contabilitatea de gestiune în industrie. Editura Intelcredo, Deva, 1997
4
 Simbioza dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, prin prisma celor 
 prezentate mai sus, poate fi pusă în evidenţă schematic, conform figurii următoare:
SCHEMA

5
1.2. Clasificarea cheltuielilor, veniturilor şi a costurilor

Din perspectiva unei economii de piaţă dezvoltate, contabilitatea de gestiune trebuie

abordată pragmatic, vizând, în principal, următoarele obiective fundamentale:
a. Determinarea sau calculaţia costurilor produselor, lucrărilor şi/sau serviciilor unităţilor 
industriale.
 b. Determinarea preţurilor, tarifelor de vânzare şi controlul rentabilităţii acestora.
c. Evaluarea componentelor activelor patrimoniale obţinute din producţie proprie.
d. Furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi urmărirea de venituri şi cheltuieli.
e. Controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura costurilor.
f. Realizarea contabilităţii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor 
economico-financiare.
Acţiunile pragmatice iniţiate şi desfăşurate de o întreprindere în vederea realizării
obiectivelor contabilităţii de gestiune, pot fi structurate în trei funcţii principale ale acesteia şi
anume:
1. Funcţia de determinare a costurilor pe produse şi sectoare de activitate;
2. Funcţia de determinare a rentabilităţilor pe produse, lucrări şi servicii;
3. Funcţia de producere şi furnizare a informaţiilor necesare elaborării, urmăririi şi
controlului bugetelor de venituri şi cheltuieli, precum şi actualizării indicatorilor care
formează „tabloul de bord” al managerilor întreprinderilor.
Realizarea acestor funcţii impune, în mod cert, utilizarea unui sistem raţional şi logic de
criterii esenţiale, de clasificare a cheltuielilor, costurilor şi veniturilor. De remarcat însă că
doctrina contabilă abundă în tratarea criteriilor de clasificare a cheltuielilor şi a costurilor şi
mai puţin în tratarea criteriilor de clasificare a veniturilor. Potrivit definiţiilor de dicţionar 2,
cheltuielile „reprezintă consumurile de mijloace economice…care se efectuează la
exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta în vederea menţinerii activelor 
angajate în organizarea unei activităţi economice”, iar costurile „reprezintă ansamblul
cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui
serviciu”. Rezultă deci, că pentru a putea fi agregate în costurile produselor, lucrărilor şi
serviciilor, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor trebuie
regrupate în contabilitatea de gestiune după cu totul alte criterii esenţiale şi logice, care să
satisfacă necesităţile acesteia din urmă.

2
Buşe G.(coordonator), Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia, Bucureşti, 1994

6
 În contabilitatea de gestiune adaptată managementului modern, operează trei clasificări
general valabile3, atât pentru cheltuieli, cât şi pentru costuri şi venituri:
1. Clasificarea funcţională, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile unei
unităţi sunt determinate pentru o funcţie generală a întreprinderii cum ar fi: aprovizionare,
 producţie, desfacere, administraţie etc.;
2. Clasificarea structurală, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile unei
unităţi sunt determinate pe fiecare subdiviziune tehnico-productivă, comercială sau
funcţională a întreprinderii, ca: secţii, ateliere, magazine de desfacere, servicii şi birouri
funcţionale;
3. Clasificarea operaţională, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile unei
unităţi sunt determinate fie pentru o operaţie sau fază tehnologică determinată (debitare,
strunjire, montaj, finisaj etc.), fie pentru un produs finit fabricat, lucrare executată sau serviciu
 prestat.
Se observă că, cele trei clasificări (funcţională, structurală, operaţională) se
subordonează arborescent, întrucât orice funcţie generală a unei unităţi se realizează cu
ajutorul uneia sau mai multor compartimente organizatorice, în cadrul cărora se realizează
unul sau mai multe produse, lucrări sau servicii.
Separat de aceste clasificări generale ale cheltuielilor, costurilor şi veniturilor, în
contabilitatea de gestiune operează, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile de
informare a decidenţilor şi criterii specifice de clasificare fie a cheltuielilor, fie a costurilor.
Astfel dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a cheltuielilor 4 pot fi amintite:
  Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic cheltuielile de
 producţie se împart în: - cheltuieli materiale
- cheltuieli salariale
Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de
 producţie, respectiv prin consumul de mijloace de muncă şi de obiecte ale muncii. Consumul
de mijloace de muncă îmbracă forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor (necorporale
şi corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe
aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de
schimb etc.
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţă de muncă şi îmbracă
forma de cheltuieli cu plata remuneraţiilor cuvenite personalului, cu plata contribuţiei unităţii
la asigurările sociale, fondul de şomaj etc.

3
P. Dumbravă, A. Pop – Contabilitatea de gestiune în industrie. Editura Intelcredo, Deva, 1997
4
O. Călin (coordonator) – Contabilitatea de gestiune, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001
7
   După componenţa sau omogenitatea conţinutului lor , cheltuielile de producţie se
împart în: - cheltuieli simple
- cheltuieli complexe
Cheltuielile simple sunt acelea care au un conţinut omogen, fiind formate dintr-un
singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive,
motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli monoelementare. În această categorie se
cuprind: cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu
amortizarea imobilizărilor etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un conţinut eterogen, fiind forate din mai
multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli
 polielementare. În această categorie se cuprind: cheltuielile de administraţie şi de conducere
ale unităţii, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale
fiecărei secţii, care împreună formează cheltuieli indirecte de producţie etc.
  Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al 
legăturii lor cu procesul tehnologic: - cheltuieli de bază
- cheltuieli de regie (de deservire)
Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de desfăşurarea
 procesului tehnologic al producţiei. Întrucât fără astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu
 poate avea loc, ele se mai numesc şi cheltuieli tehnologice. În această categorie se cuprind:
consumurile de materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile
cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de producţie etc.
Cheltuielile de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legătură directă cu
 procesul tehnologic, fiind efectuate în scopul creării condiţiilor normale de desfăşurare a
muncii, pentru organizarea şi conducerea producţiei şi a activităţii întreprinderii în general,
motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli de organizare şi conducere. Dintre aceste
cheltuieli fac parte: cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de
conducere, administrativ şi de deservire, cheltuielile u întreţinerea şi repararea clădirilor,
cheltuielilor de birou etc.
  După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse,
comenzi, faze, activităţi, funcţii…) care le-au ocazionat: - cheltuieli directe
- cheltuieli indirecte
Cheltuielile directe sunt acelea care se identifică pe un anumit obiect de calculaţie
(produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie etc.), încă din momentul efectuării
lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective. Cheltuieli directe sunt:
cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie şi combustibil în scopuri tehnologice,
8
salariile de bază ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestată în
 producţie…
Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse,
executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activităţi, ca obiecte de
calculaţie în cadrul unui atelier, secţie, fie chiar întreprinderea în ansamblul ei. Astfel de
cheltuieli nu se pot identifica pe un anumit obiect de calculaţie în momentul efectuării lor şi
ca atare nu se pot include direct în costul acestora, ci indirect, prin repartizare pe baza unor 
criterii convenţionale, după ce mai întâi au fost colectate pe locurile de cheltuieli care le-au
ocazionat. Printre aceste cheltuieli putem enumera: cheltuielile comune ale secţiei, sau
indirecte de producţie, care sunt directe faţă de secţiile care le-au ocazionat şi pe care se
colectează şi indirecte faţă de produsele fabricate în secţiile respective; cheltuielile generale
de administraţie care sunt indirecte atât faţă de secţiile de producţie, cât şi faţă de produsele
rezultate în cadrul acestora etc.
Gruparea cheltuielilor de producţie după acest criteriu, schematic, se poate prezenta
astfel:

Identificare (afectare)
Directe Cost:
Cheltuieli Produs
încorporate Identificare Lucrare
Loc (centru) Repartizare Serviciu
Indirecte Repartizare de cheltuieli

  După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei ,

cheltuielile de producţie se împart în: - cheltuieli variabile
- cheltuieli fixe
Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total îşi modifică nivelul odată cu modificarea
volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rămân , în genera,
la acelaşi nivel. Deoarece ele sunt legate de operaţiile de fabricare a producţiei mai poartă
denumirea de cheltuieli operaţionale. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu consumul
de materii prime, de combustibili şi energie în scopuri tehnologice, salariile de bază ale
muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestată în producţie, cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiilor etc.
Cheltuielile fixe sunt acelea care nu-şi modifică, în general, nivelul total, rămânând
fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Pe unitatea de produs, nivelul lor 
se modifică în raport invers proporţional faţă de modificarea volumului fizic al producţiei. Ele
9
nu sunt legate direct de volumul fizic al producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea capacităţii
întreprinderii de a produce şi vinde, fiind în funcţie de timp. Din această cauză se mai numesc
cheltuieli ale perioadei. În categoria acestor cheltuieli se cuprind: cheltuielile cu amortizarea
imobilelor – atunci când se calculează în raport de timp - , salariile personalului de conducere,
tehnic, economic şi de altă specialitate, administrativ şi de deservire al secţiei şi al
întreprinderii, cheltuieli de birou, cele pentru întreţinerea şi repararea clădirilor, cele pentru
încălzit, iluminat şi forţă motrice în scopuri administrativ-gospodăreşti etc., adică cheltuielile
generale ale secţiilor de producţie şi cheltuielile generale de administraţie ale unităţii.
  Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori:
- cheltuieli productive
- cheltuieli neproductive
Cheltuielile productive sunt acele cheltuieli care au drept rezultat crearea de noi valori.
În această categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfăşurarea normală a
 procesului de producţie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente.
Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci ele
se datorează existenţei unor lipsuri pe linia organizării şi conducerii producţiei şi a unităţii în
ansamblul ei, motiv pentru care mai poartă denumirea de cheltuieli ineficiente. Dintre aceste
cheltuieli fac parte: pierderile din întreprinderi, din rebuturi, depăşirea standardelor de consum
la materiale şi manoperă, cheltuielile ocazionate de neutilizarea integrală a activităţii etc.
 Din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile se pot clasifica după natura lor şi
după destinaţie.
După natura lor , cheltuielile se grupează în: - cheltuieli de exploatare
- cheltuieli financiare
- cheltuieli excepţionale
În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind consumul de
materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie şi apă, uzura
obiectelor de inventar, cheltuielile cu serviciile şi lucrările executate de terţi, cheltuielile cu
impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de unitatea patrimonială, cheltuieli cu
 personalul privind salariile, asigurările şi protecţia socială…, adică acele cheltuieli care
 privesc activitatea normală, curentă de exploatare.
Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creanţe legate de
 participaţii, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele nefavorabile de curs
valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în devize, dobânzile curente aferente
împrumuturilor primite, sconturile acordate clienţilor etc., deci cheltuielile cu caracter 
financiar care privesc activitatea curentă a unităţii.
10
 În ceea ce priveşte cheltuielile excepţionale, acestea nu sunt legate de activitatea
normală a unităţii, ci ele se referă fie la operaţii de gestiune (despăgubiri, amenzi, penalităţi,
 perisabilităţi şi lipsuri de inventar, donaţii şi subvenţii acordate, pierderi din debitori
diverşi…), fie la operaţii de capital, cum ar fi, de exemplu, valoarea contabilă a imobilizărilor 
cedate.
Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul unităţii la
organizarea contabilităţii generale (financiare), care se ţine pe feluri de cheltuieli după natura
lor, adică pe elemente primare şi serveşte la stabilirea rezultatului exerciţiului în mod global
 pe întreaga unitate patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma de profit sau pierdere.
De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor economică are la bază conţinutul
economic al felurilor respective de cheltuieli şi se foloseşte la elaborarea bugetului de venituri
şi cheltuieli al unităţii, precum şi la întocmirea contului de rezultate, stând în acelaşi timp la
 baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale întreprinderii.
 În raport cu destinaţia, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea
generală, se grupează astfel:
- cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale directe, remuneraţii directe,
contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe;
- cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli comune ale secţiei), care cuprind cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale secţiei;
- cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate;
- cheltuieli generale de administraţie , care sunt determinate de administrarea şi conducerea
unităţii în ansamblul ei.
Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura cheltuielilor şi modul de
repartizare şi includerea lor în costul producţiei fabricate în funcţie de destinaţie. Din punct de
vedere al conţinutului poziţiilor respective de cheltuieli, se diferenţiază pe ramuri industriale
în raport cu o serie de factori ce generează cheltuielile de producţie şi în special în funcţie de
 particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din ramura respectivă, putând apărea şi
alte articole de calculaţie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelor,
dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială, amortizări directe, reparaţii capitale…
Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţii pentru
organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor, lucrărilor şi
serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional
asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate formează costul de
 producţie al acestora.
11
 Prin adăugarea la costul de producţie a cheltuielilor generale de administraţie şi a
cheltuielilor de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.
  Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie , acestea se
împart în: - cheltuieli incorporabile
- cheltuieli neîncorporabile
- cheltuieli supletive
Cheltuielile încorporabil e sunt acelea care se includ în mod normal în costul producţiei
fabricate. În această categorie se găsesc: cheltuielile cu consumurile de materii prime şi
materiale consumabile directe, remuneraţiile directe, contribuţia privind asigurările şi
 protecţia socială şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cheltuielile indirecte de
 producţie repartizate raţional ca fiind legate de fabricaţia produselor. Tot în această categorie
se pot include şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de
fabricaţie, aferente perioadei.
Cheltuielile neîncorporabile sunt acelea care în mod normal nu trebuie să se includă în
costul producţiei fabricate. Din această categorie fac parte: cheltuielile generale de
administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare şi cele excepţionale care, de
regulă, nu se includ în costul producţiei. De asemenea, nu trebuie să se includă în costul
 producţiei costul subactivităţii. Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.
Cheltuieli supletive sunt acelea care nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar 
se includ în costul producţiei obţinute. În această categorie se încadrează: remuneraţia
întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale, în cazul unităţilor individuale şi/sau familiale şi
care, de regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar este bine să se includă în
costuri pentru a se putea face o comparaţie a costurilor produselor obţinute de o unitate
individuală cu cele obţinute de societăţile comerciale a căror conducători au o remuneraţie
inclusă în cheltuielile de exploatare, deci în contabilitatea financiară; remuneraţia capitalurilor 
 proprii la unităţile individuale şi/sau familiale, calculată la nivelul ratei medii a dobânzilor 
capitalurilor împrumutate. Schematic, relaţia dintre categoriile respective de cheltuieli poate fi
redată astfel:

12
 Ch. supletive

Ch. exploatare Cheltuieli

Cheltuieli după
natura lor  încorporate
înregistrate în Ch. financiare
în costul
contabilitatea
 producţiei
financiară Ch. extraordinare

  Din punct de vedere al posibilităţilor de evaluare a deciziei , cheltuielile de producţie

se pot grupa în: - cheltuieli controlabile
- cheltuieli necontrolabile
- cheltuieli indiferente
- cheltuieli de oportunitate
- cheltuieli relevante
- cheltuieli ascunse
- cheltuieli diferenţiale
- cheltuieli marginale.

13
 CAPITOLUL II
Prezentarea unităţii

2.1. Date de identificare a societăţii

1. Denumirea completă: S.C. SCUDIVER-UTB S.A.

2. Adresa : - Localitate: Braşov
- Strada: Turnului nr.5
- Prefix: 0268
- Telefon (direct şi/sau centrală): 427261; 427262
- Fax: 427260
3. Forma juridică: societate pe acţiuni
4. Numărul de înmatriculare la Registrul Comerţului: J 08/1002/1999
5. Codul unic de înregistrare: 12430818 ; Atribut fiscal: R ;
6. Codul CAEN: 2861
7. Obiect de activitate: Fabricarea produselor de tăiat
8. Sector de activitate (ministerul şi direcţia generală de care aparţine): Ministerul
Economiei şi Comerţului
9. Directorul General şi Preşedinte C.A.:
Verzea Romulus 0268/427261

10. Conducerea executiva:

Director Economic Blaj Gheorghe
Director Comercial Bucşa Constantin
Director Tehnic şi de Producţie Mureşan Constantin

14
11. Capitalul social şi structura acţionariatului:
% milioane lei
S.C. Grup Oligopol SRL 51 11.630
S.C. Tractorul UTB S.A. 29,6696 6.766
S.I.F. Transilvania 19,2385 4.387
Persoane fizice 0,0919 21

STRUCTURA ACTIONARIATULUI

60
51

50

40
29,6696
% 30
19,2385
20

10 0,0919

0
S.C. Grup S.C. Tractorul S.I.F. Persoane
Oligopol SRL UTB S.A. Transilvania fizice
DENUMIRE

Fig. 2.1
 Structura acţionarilor la S.C. SCUDIVER-UTB S.A.

12. Asocieri cu alte societăţi

Specificarea
Cod unic de Milioane
Societatea aportului
identificare lei
 în natură
S.C. Internaţional Trade Center 
8012400
S.A. Braşov
- numerar x 1.040 x
- natură x - -

2.2. Scurt istoric al constituirii societăţii

S.C. Scudiver-UTB S.A. a fost înfiinţată la 15.11.1999, ca urmare a divizării parţiale a

S.C. Tractorul UTB S.A., divizare aprobată de Consiliul de Administraţie al Fondului
Proprietăţii Private.
Societatea este societate pe acţiuni, în baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor 
din data de 15.09.1999 şi îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu legea societăţilor 

15
comerciale nr.31/1990 republicată şi celelalte legi şi regulamente aplicabile societăţilor 
comerciale, precum şi a actului constitutiv.
S.C. Scudiver-UTB S.A. provine din transformarea secţiei “Sculărie” a S.C. Tractorul
UTB S.A. în societate comercială şi este continuatoarea activităţii de execuţie a sculelor,
dispozitivelor şi componentelor metalice.
Această activitate de execuţie a SDV-urilor îşi are originea în începuturile fabricaţiei
de tractoare încă din anul 1946. Secţia “Sculărie” producea până în anul 1999 SDV-uri pentru
fabricarea tractoarelor. Odată cu divizarea, noua societate S.C. SCUDIVER-UTB S.A. şi-a
definit un loc pe piaţa internă şi externă.

2.3. Descrierea produselor si a proceselor de producţie

S.C. Scudiver-UTB S.A. este specializată în execuţia de SDV-uri, componente

mecanice în regim de unicat, serie mică şi medie după desen sau STAS:
• scule aşchietoare pentru metale
o freze cilindrice si cilindro-frontale
o freze disc
o freze unghiulare
o freze profilate cu dinţi detalonaţi
o freze melc
o cuţite roata
o cuţite convoide
o cuţite Gleason
o severe cu canalele dinţilor de tăiere in evolvenţa
• dispozitive de lucru pe maşini unelte;
• dispozitive pentru construcţia de maşini
- dispozitive de orientare si fixare a semifabricatelor cu strângere mecanică,
 pneumatica sau hidraulica pentru:
o strunguri
o maşini de frezat, rabotat, mortezat
o maşini de găurit
o maşini de rectificat
o maşini de danturat
16
 o montaj
o sudură
- scule auxiliare si dispozitive pentru prinderea si poziţionarea sculelor:
o  bare de alezat
o  port cuţite
o  port tarozi
o mandrine
o dornuri port-freză
o capete de găurit multiax
- dispozitive universale:
o menghine rotative si înclinabile
o menghine hidraulice
o dispozitive pneumatice pentru strunguri
• dispozitive de ridicat şi transportat
o cu cablu flexibil
o cu lanţ de tracţiune
• calibre, dispozitive de control şi AMC-uri;
- dispozitive de control:
 universale
 specializate
- calibre:
 tampon
 inele cilindrice si conice
- calibre tampon si inele pentru găuri, respectiv arbori cu caneluri drepte sau in
evolvenţă
- calibre tampon si inele pentru alezaje, respectiv arbori filetaţi in sistem metric, ţoli,
gaz…
- calibre potcoava
- aparate de măsură si control
 echere
 riglă
 lere de filet
 şabloane

17
  dispozitive de control cu cale plan paralele
 compase simple si gradate
 rigle sinus
- reparaţii si recondiţionări
 şublere
 micrometre
  pasametre
 truse de cale
 minimetre
 milimese
• capete de găurit si scule pentru filetat:
- capete de găurit
o  burghie normale si speciale
o lărgitoare, adâncitoare
o alezoare normale si speciale
o  burghie cu centru după STAS speciale
- scule pentru filetat
o tarozi speciali si normali
o filiere speciale si normale
o cuţite pentru filet
o role pentru maşini de rulat filet
• matriţe
o de vulcanizat;
o de turnat sub presiune;
o de injectat plastic
• ştanţe de ambutisare, perforare, decupare.
- ştanţe
o combinate
o  pentru ambutisare
o  pentru decupare
o  pentru perforare
o  pentru retezare
o  pentru debitat bane rotunde si profilate
18
 - broşe
o  pentru găurit rotunde
o  pentru caneluri drepte, triunghiulare, in evolvenţă
o  pentru canale de pana
o  pentru suprafeţe exterioare
o  pentru profile determinate matematic
Un alt sector al activităţii acestei unităţi îl constituie următoarele prestări de servicii:
• titanizarea pieselor metalice. Singura instalaţie de acest gen existentă în ţară oferă
 posibilitatea acoperirii sculelor cu un strat de nitrid de titan (TiN) ce conferă numeroase
avantaje:
- creşterea durabilităţii de 2,5 – 4 ori, corelata cu o creştere a preturilor de numai 35-45%
- realizarea unui strat extrem de dur pe suprafaţa sculelor care atinge 290-300 HRC
- prin titanizare geometria sculelor nu se modifica, stratul depus nedepăşind 3-4 μm
- stratul de TiN are aderenta excelenta si permite o evacuare foarte buna a aşchiilor 
- frecările in zonele de contact piesa-scula sunt reduse
- aspectul plăcut de galben-auriu pe care îl are stratul de TiN asigură si protecţie contra
oxidării
• tratamentul termic al oţelurilor, fontelor şi neferoaselor;
• acoperirea galvanică a pieselor metalice, cromare dură, brunare, cuprare;
• ştanţarea pieselor mici şi medii;
• forjarea liberă a reperelor mici şi mijlocii;
• elaborarea oţelurilor aliate şi înalt aliate prin metoda retopirii deşeurilor în baie de
zgură. Procedeul este destinat recuperării prin retopire în baie de zgură a diferitelor deşeuri
 provenite din: capete de bară, scule aşchietoare casate, pastile de matriţe uzate, în vederea
reintroducerii în circuitul de producţie a oţelurilor aliate. Avantajele acestui procedeu sunt
următoarele:
- sculele executate din otelul obţinut prin acest procedeu au o durabilitate cu 25-30%
mai mare
- recuperarea tuturor deşeurilor din oteluri aliate si înalt aliate
- scade procentul de sulf din oţelul obţinut cu 89%
- scade procentul de fosfor cu 25-30%
•  proiectarea sculelor, dispozitivelor, verificatoarelor si ştanţelor 
•  proiectarea tehnologiilor necesare in construcţia de maşini
•  prelucrări prin aşchiere in coordonate si CNC
19
 • depozitarea si manipularea reperelor ansamblelor cu greutate pana la 20 de tone cu
acces direct la calea ferata
S.C. Scudiver-UTB S.A. îşi desfăşoară activitatea de producţie într-o hală cu suprafaţa de
14.170 mp, structurată pe doua ateliere, structurate pe noua centre de producţie:
- Atelierul I – scule + verificatoare + dispozitive
- Atelierul II – ştanţe + debitare + tratament
Utilajele de bază sunt organizate pe linii de prelucrare şi cuprind:
- Strunguri universale, carusel şi CNC
- Maşini de frezat – universale, carusel şi CNC
- Maşini de rectificat – universale, plan, profil
- Maşini de găurit în coordonate
- Maşini de ascuţit
- Maşini de debitat
- Alte utilaje ( broşat, electroeroziune)
- Cuptor – electric şi cu flacără
- Băi de călire, cromare, brumare, zincare
Starea tehnică a acestora şi tehnologiile utilizate sunt la nivelul anilor 1990.

2.4. Organizarea întreprinderii S.C. SCUDIVER UTB S.A.

 Structura organizatorică a întreprinderii este prezentată în organigrama

 Evolutia numarului de salariati în ultimii 3 ani a fost urmatoarea:

Anul Nr Salariati
2002 295
2003 312
2004 309

 Structura pe vârste, sexe şi principalele categorii de angajaţi în anul 2004 se poate observa în
tabelul următor:

Tabelul nr. 2.1. Structura personalului în anul 2004

Grupe de vârste (Ani)
Personal Sex TOTAL
<30 31-40 40-50 51-55 56-60 >60
20
 B 33 33 36 5 4 3 114
Muncitori
F 10 21 20 3 1 - 55
Personal B 10 26 23 6 3 2 70
tehnic F 10 19 5 2 - - 35
Personal B 3 15 5 2 1 - 26
tesa F 5 5 6 3 - - 19
B 46 104 84 13 8 5 200
TOTAL
F 25 45 41 8 1 - 109

 Echipa de conducere:

FUNCŢIA NUME VÂRSTĂ STUDII EXPERIENĂ

Director general Verzea Romulus 46 TCM 16 ani
Director economic Blaj Gheorghe 29 ASE 4 ani
Director comercial Bucşa Constantin 34 TCM 4 ani
Director tehnic Mureşan Constantin 49 TCM 2 ani

Deciziile la nivel managerial îndeplinesc cerinţele de raţionalitate, fiind precise, clare,

având prevăzute termene de realizare şi responsabilităţi bine precizate.
Stilul de muncă al conducătorilor este adaptat condiţiilor concrete existente în cadrul
societăţii, structurii personalului şi gradului de instruire al acestuia. Se asigură rapiditate în
luarea măsurilor şi un control exigent al modului de execuţie.

2.5. Analiza de piaţa

 Dimensiunea pieţei interne:

S.C. Scudiver-UTB S.A. desface produsele societăţii pe piaţa internă pentru 12 societăţi
mari şi peste 100 societăţi mici şi mijlocii.
Ponderea vânzărilor societăţii pe piaţa internă: - 40% din cifra de afaceri anuală
- aproximativ 48 tone/an
 Dimensiunea pieţei externe:
S.C. Scudiver-UTB S.A. exportă produsele sale la peste 20 de clienţi din Germania,
Italia, Franţa, Anglia, Olanda.
Ponderea vânzărilor la export din cifra de afaceri este de 59%.
21
 În ultimii trei ani, pe piaţa externă, preţurile au înregistrat o creştere uşoară de
aproximativ 5%/an.

 Principalii clienţi pentru produsele societăţii sunt prezentaţi în tabelul nr. 2.2.:

Tabelul nr. 2.2. Principalii clienţi interni şi externi 

Nr
% din cifra
Nr. CLIENTUL
de afaceri
Crt
Pe piaţa interna
1 S.C. TRACTORUL UTB S.A. 25
2 S.C. INDUSTRIALA TIMIŞOARA S.A. 6,7
3 S.C. TURBOMECANICA S.A. BUCUREŞTI 4
4 S.C. RAMOSS COM SRL 4,3
Pe piaţa externa
1 PESTER ( GERMANIA + FRANŢA) 25
2 AISI SYSTEM SRL (ITALIA) 16
3 CFS (GERMANIA) 8,2
4 FURMANITE (ANGLIA) 6
5 COMADEX (OLANDA) 3,8

CLIENTI INTERNI

10,75
10

16,75 62,5

TRACTORUL UTB INDUSTRIAL TIMISOARA

TURBOMECANICA BUCURESTI RAMOSS COM

Fig. 2.2.
Principalii clienţi interni ai S.C. Scudiver-UTB S.A.

22
 CLIENTI EXTERNI

7,99
10

41,67

13,67

26,67
PESTER (GERMANIA, FRANTA) AISI SYSTEM (ITALIA)
CFS (GERMANIA) FURMANITE (ANGLIA)
COMADEX (OLANDA)

Fig. 2.3.
Principalii clienţi externi ai S.C. Scudiver-UTB S.A.

 Principalii furnizori de materii prime, materiale, energie, apă, utilităţi specifice activităţii
se găsesc în tabelul nr. 2.3.:

Tabelul nr. 2.3. Principalii furnizori interni şi externi 

% din total
FURNIZORUL cheltuieli
materiale
Pe piaţa interna
S.C. TRACTORUL UTB S.A. 31,5
S.C. ALPROM S.A. SLATINA 11
S.C. OSSA TG. SECUIESC 2
S.C. RAMOSS COM SRL 3
S.C. TIGER SRL 4
S.C. METAL STAR SRL 4,1
Alţi furnizori 31
Total 55,6
Din import
BÖHLER AUSTRIA 1,5
AALCO GERMANIA 2,5
ISCAR 5
SANDWIK 4,5
Total 13,5

 Principalii concurenţi pe piaţa internă sunt:

- Fabrica de Scule Râşnov S.A. – producător de scule aşchietoare în regim de serie. Pentru
acest tip de produse, acest concurent deţine o piaţă mult mai mare decât Scudiver.
- S.C. Eurosam S.A. – fosta sculărie a S.C. Roman S.A. Are o producţie asemănătoare cu
 producţia Scudiver. În acest moment 80% din clienţii interni preferă colaborarea cu Scudiver 

23
 pentru aceste produse; raportul calitate-preţ, promptitudinea şi respectarea termenelor fiind
superioare în comparaţie cu acest concurent.

 Analiza SWOT
- prezentată în Anexa nr. 1

Concluzii
Se poate aprecia că piaţa societăţii este pe termen mediu şi lung sigură şi stabilă.
Furnizorii societăţii sunt uşor substituibili, concurenţii nu ameninţă locul pe care S.C.
SCUDIVER – UTB S.R.L. îl are pe piaţă, iar clienţii stabili asigură activitatea viitoare .

CAPITOLUL III
Definirea şi obiectul calculaţiei costurilor

3.1. Premisele organizării calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor reprezintă “un ansamblu de operaţii matematice, mai mult sau mai
 puţin complexe, prin care se realizează identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea şi
agregarea elementelor şi structurilor de cheltuieli.” În urma calculaţiei se obţine „costul
resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activităţii sau procesului, iar, în final,
costul produsului şi costul perioadei.” 1
Prin calculaţie, costul se delimitează ca o mărime agregată şi în unităţi monetare a
tuturor consumurilor de resurse încorporate, printr-o succesiune de procedee tehnice, într-un
 bun material sau o prestaţie de servicii realizate în cadrul întreprinderii.
Obiectul calculaţiei costurilor îl constituie colectarea şi ventilarea cheltuielilor şi
veniturilor în vederea determinării costurilor şi rezultatelor analitice ale întreprinderii. Într-o
altă perspectivă, calculaţia costurilor poate fi definită ca un proces de adunare şi sortare a
informaţiilor privind costurile istorice, în vederea evaluării stocurilor şi măsurării profitului.
Tot calculaţia costurilor însă se ocupă şi de analiza costurilor şi rezultatelor viitoare pentru a
sprijini conducerea în privinţa planificării, luării deciziilor şi controlului.
În calculaţia costurilor, trebuie avute în vedere următoarele structuri: felurile de costuri,
felurile de produse şi servicii ca purtători de costuri; locurile de activitate sau procese ca
locuri de costuri; activităţile sau procesele desfăşurate; perioadele de timp şi realizările
1
K. Ebbeken,L. Possler, M. Ristea, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000
24
globale ale întreprinderii (producţia exerciţiului, producţia vândută, producţia vândută şi
încasată, producţia de imobilizări, producţia stocată). În toate cazurile în care la nivelul
structurii analitice nu se pot evalua veniturile obţinute, obiectul calculaţiei se circumscrie
numai la calcularea costurilor.
„Calculaţia costurilor pe purtători de costuri reprezintă înfăptuirea obiectului calculaţiei.
În organizarea calculaţiei pe purtător trebuie avută în vedere definirea purtătorului de cost în
circumstanţele date. Există o diversitate de clasificări privind purtătorii de cost ca obiect al
calculaţiei.”2
Astfel, în funcţie de nivelul la care se urmăresc costurile, se disting purtători la nivelul
întregii producţii globale, cu diferenţierea acesteia în producţia vândută, producţie stocată şi
 producţie de imobilizări, şi la nivelul produselor şi serviciilor individuale. La rândul lor,
 purtătorii individuali se identifică cu produsele finite, semifabricatele, reperele ca piese,
ansambluri, subansambluri componente ale produsului finit, produse reziduale, produse în
curs de execuţie, servicii prestate şi servicii în curs de execuţie. De asemenea, în măsura în
care se are în vedere legătura cu procedeele de producţie (producţia de masă, producţia de
serie, producţia individuală) purtătorii de costuri se dezvoltă pe sortimente, comenzi de
fabricaţie, produse intermediare - în cazul contractelor de lungă durată, producţie parţial
executată sau evaluată pe bază de procent la sfârşitul fiecărei luni.
Cunoaşterea costurilor este unul din imperativele de bază ale elaborării deciziilor. De
aceea, contabilitatea trebuie să asigure calcularea costurilor produselor pe de o parte, şi să
măsoare performanţele responsabililor care pot influenţa costurile pe de altă parte.
Calcularea corectă a costurilor de producţie necesită organizarea corespunzătoare a
colectării şi calculaţiei costurilor care trebuie să asigure: bugetarea costurilor, înregistrarea
completă, exactă, la timp a costurilor efective pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze,
 produse etc.; urmărirea folosirii raţionale a consumului de valori materiale, a costurilor 
salariale precum şi a altor costuri încorporabile; decontarea producţiei, calcularea costului
întregii producţii şi pe unităţi de produs, lucrare, serviciu, inclusiv al producţiei în curs de
execuţie.
Organizarea calculaţiei costurilor cuprinde “ansamblul metodelor, procedeelor şi
instrumentelor, respectiv al activităţilor desfăsurate pe baza unor principii bine stabilite,
utilizate pentru colectarea şi calcularea costului produselor, în vederea realizării funcţiilor 
calculaţiei”3. Aceasta presupune colectarea costurilor încorporabile de producţie şi calculaţia
costului întregii producţii şi pe unitatea de produs.

2
H. Cristea, Contabilitatea şi calculaţia în conducerea întreprinderii, Editura Mirton, Timişoara 1997
3
M. Epuran, C. Grosu, V. Băbăiţă , Contabilitate şi control de gestiune, Editura Facla, Timişoara
25
 În ceea ce priveşte colectarea costurilor încorporabile este necesară definirea
 procedurilor de colectare şi alegerea unei anumite proceduri în funcţie de specificul unităţii,
elaborarea instrucţiunilor de lucru pe compartimente şi pe fiecare post în parte, identificarea
 purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie, a locurilor de cheltuieli, stabilirea
sistemului de documente şi formulare de evidenţă pentru identificarea, colectarea şi
 prelucrarea datelor privind cheltuielile încorporabile şi producţia obţinută.
În cadrul organizării calculaţiei, se pune problema alegerii metodei analitice de
calculaţie a costurilor în funcţie de nomenclatura producţiei de fabricaţie, specificul
 procesului tehnologic, de volumul şi complexitatea producţiei, de obiectivele urmărite de
conducere prin calculaţie etc. Implementarea metodei de calculaţie adoptată în funcţie de
factorii menţionaţi presupune: stabilirea purtătorilor de costuri şi a unităţii de calculaţie, a
zonelor de cheltuieli, a documentelor necesare pentru culegerea, prelucrarea datelor privind
costurile de producţie: calculul, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile prestabilite.
Purtătorul de cost reprezintă un produs, lucrare, serviciu rezultat din procesul de
fabricaţie, pentru care se calculează costul.
Unitatea de calculaţie corespunde unităţii de măsură prin care se exprimă producţia
 pentru care se calculează costul. Aceasta se poate exprima fie în unităţi de măsură naturale, fie
convenţionale.
Costurile indirecte sunt comune mai multor produse, lucrări sau servicii, colectându-se
în cursul unei luni în conturi deschise pe sectoare de cheltuieli, de unde se repartizează la
sfârşitul lunii asupra produselor fabricate pe baza unor criterii de repartizare. Pentru aceasta
este nevoie să se aleagă un criteriu de repartizare în funcţie de particularităţile tehnilogiei, a
organizării producţiei şi a muncii, a gradului de mecanizare şi automatizare.

3.2. Rolul calculaţiei costurilor în activitatea de conducere a întreprinderii

„Calculaţia costurilor se delimitează simultan ca instrument informaţional şi ca

instrument de gestiune vizând îmbunătăţirea performanţei întreprinderii”4.
Ca instrument informaţional, calculaţia produce şi oferă informaţia privind costurile şi
 profitul, iar ca instrument de gestiune reprezintă o tehnică de decizie privind maximizarea
rentabilităţii. Informaţia produsă şi gestionată de calculaţia costurilor se înscrie în secretul
comercial de întreprindere şi este destinată managerului (administratorului) ca beneficiar 
intern care trebuie să soluţioneze probleme de alocare şi utilizare a resurselor încredinţate din

4
K. Ebbeken,L. Possler, M. Ristea, Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000
26
exterior pentru a construi performanţa. De asemenea, informaţiile furnizate de calculaţia
costurilor permit managerilor să evalueze fiabilitatea strategiilor alternative de afaceri, să
aleagă între decizii alternative şi să evalueze rezultatele segmentelor de activitate. În acelaşi
timp, calculaţia oferă informaţii indispensabile pentru contabilitatea financiară, referitoare la
costurile necesare evaluării stocurilor fabricate şi producţiei de imobilizări.
În mod concret, rolul calculaţiei costurilor în întreprindere se traduce prin următoarele
obiective:
 calcularea postfaptică şi previzională a costurilor pe produse, prestări de servicii, activităţi
şi funcţii
 determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una din
structurile de mai sus cu preţul de vânzare
  previzionarea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea reţelei interne de bugete
 controlul costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor 

3.3. Principiile calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor are la bază anumite principii care asigură un conţinut real şi exact
costului producţiei.
Astfel, calcularea cât mai exactă a costului are la bază următoarele principii teoretice şi
metodologice:
- determinarea obiectului calculaţiei;
- alegerea metodei de calculaţie;
- organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de calculaţie
economică (previzională şi statistică);
- delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac
obiectul calculaţiei costurilor;
- delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează costurile;
- delimitarea în spaţiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor şi informaţiilor 
care stau la baza calculării costurilor.
1) Determinarea obiectului calculaţiei reprezintă punctul de plecare în organizarea
calculaţiei costurilor şi este delimitat prin obiectul pentru care se efectuează calculaţia. Acesta
diferă în raport cu particularităţile şi organizarea proceselor economice sau a activităţii care
necesită calculaţia respectivă (în sectorul producţiei, obiectul calculaţiei poate fi un produs

27
sau o grupă de produse, o lucrare, un serviciu, o comandă, un loc de cheltuieli, producţia în
ansamblul ei etc.).
Cunoaşterea obiectului calculaţiei are importanţă deosebită în scopul determinării
volumului cheltuielilor pe care le ocazionează o anumită entitate pentru care se calculează
costul.
2) Alegerea metodei de calculaţie reprezintă o problemă cu implicaţii deosebite în
determinarea conţinutului şi exactităţii indicatorului care constituie obiect de calculaţie. Din
cauza marii diversităţi a indicatorilor economico-financiari care se calculează în contabilitate
şi metodele de calculaţie prin care se determină indicatorii în cauză sunt diferite. Astfel,
 pentru calculul costului producţiei fabricate, de exemplu, se pot utiliza diverse metode în
funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei, de obiectivele urmărite în
activitatea de conducere a procesului de producţie etc.
3) Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte forme de
calculaţie economică (previzională şi statistică) este un principiu cu o importanţă deosebită
 pe linia analizei şi controlului diferiţilor indicatori economico-financiari, asigurând
comparabilitate între datele previzionate şi cele furnizate de contabilitate şi statistică, precum
şi un conţinut unitar indicatorilor respectivi. Potrivit acestui principiu, organizarea
contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor este necesar să se facă potrivit obiectivelor 
urmărite şi după aceeaşi metodologie de calculare a costului de producţie folosită cu ocazia
 programării acestuia. În acest sens, se impune ca la organizarea contabilităţii de gestiune să se
ţină seama de aceeaşi divizare a întreprinderii pe secţii, faze de fabricaţii, grupe de maşini
etc., ca locuri de cheltuieli care au fost avute în vedere cu ocazia programării costurilor de
 producţie, să se folosească aceeaşi nomenclatură a produselor, lucrărilor şi serviciilor, precum
şi articolelor de calculaţie care s-au utilizat cu ocazia întocmirii antecalculaţiilor pe produs,
aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie şi respectiv, dacă este
cazul, a celor generale şi de administraţie ale unităţii, după care s-a făcut repartizarea acestora
şi cu ocazia elaborării antecalculaţiilor privind costurile de producţie să se aplice aceeaşi
metodă de calculaţie a costurilor care s-a aplicat şi cu ocazia programării lor.
Prin respectarea cu stricteţe a acestui principiu, se creează premisele necesare
comparabilităţii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate şi se asigură
contabilităţii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de
îndeplinire a indicatorilor programaţi în scopul determinării abaterilor. De asemenea, se
creează posibilitatea centralizării datelor furnizate de contabilitate pe diverse verigi ale
economiei naţionale în vederea calculării de către statistică a mărimilor relative şi chiar 
absolute în legătură cu indicatorii urmăriţi.
28
 4) Delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac
obiectul calculaţiei costurilor. Conform acestui principiu, este necesar ca datele şi
informaţiile furnizate de contabilitate să fie delimitate şi localizate pe feluri de activităţi, iar 
urmărirea şi determinarea indicatorilor economico-financiari să se facă în aceeaşi structură.
Costul producţiei nu trebuie să cuprindă decât cheltuielile de exploatare grupate după
destinaţia lor, adică cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei propriu-zise. Restul
cheltuielilor care privesc activitatea întreprinderii în ansamblul ei (cheltuielile financiare şi
cele excepţionale) nu trebuie să se includă în costul producţiei obţinute. Acestea se suportă
direct din rezultatele financiare ale unităţii.
5) Delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora se calculează
costurile. Acest principiu prezintă importanţă în aprecierea activităţii fiecărei perioade de
gestiune, respectiv exerciţiu financiar. Datele şi informaţiile care stau la baza calculării
costului producţiei trebuie să provină numai din perioada la care se referă cheltuielile în cauză
 pentru a putea caracteriza cu exactitate fenomenele la care se referă.
6) Delimitarea în spaţiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care
stau la baza calculării costurilor. Datele şi informaţiile contabile trebuie delimitate pe
 principalele procese la care se referă, corespunzător sectoarelor de activitate în care se
realizează funcţiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere,
administraţie şi conducere.
Această delimitare în spaţiu presupune înregistrarea în mod separat pentru fiecare
dintre procesele economice a tuturor cheltuielilor şi veniturilor în vederea calculării eficienţei
activităţii acestora şi implicit efectuarea controlului activităţii respective în aceeaşi structură.
La rândul lor, cheltuielile de producţie trebuie să fie delimitate şi localizate pe fiecare
secţie a activităţii de bază şi auxiliare. Mai departe, localizarea acestor cheltuieli se poate
adânci pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse şi chiar pe locurile de producţie sau pe
grupele de maşini cu caracteristici asemănătoare, în funcţie de metoda de calculaţie a
costurilor aplicată de întreprindere. Astfel, se poate asigura ca în costul de producţie al unui
 produs să se includă numai cheltuielile aferente acestuia, în funcţie de locurile de producţie
 prin care a trecut în fluxul fabricaţiei.

3.4. Calculaţiile privind costurile de producţie şi clasificarea lor

Pentru a organiza, conduce şi controla prin intermediul costurilor desfăşurarea

activităţii de exploatare, se folosesc o serie de calculaţii care se deosebesc unele de altele în
29
funcţie de momentul elaborării, de metodele care stau la baza lor, de purtătorii în raport cu
care se determină costurile.
Cunoaşterea sistematică a conţinutului acestor calculaţii în scopul organizării
lucrărilor de elaborare a lor depinde incontestabil de o clasificare5 raţională a acestora cel
 puţin în raport cu principalele criterii care le diferenţiază .
a. Astfel, raportând momentul elaborării calculaţiilor la perioada în care are loc
 procesul de fabricaţie al produselor, lucrărilor şi serviciilor la care se referă, deosebim:
antecalculaţii şi postcalculaţii.
Antecalculaţiile sunt acelea care se elaborează înainte de a începe fabricaţia la care se
referă: cele mai frecvente forme de antecalculaţii sunt: calculaţiile de proiect şi calculaţiile de
 plan (buget).
Calculaţiile de proiect (sau de deviz) se întocmesc de regulă cu ocazia elaborării
documentaţiei privind noile unităţi productive care urmează a se construi la primirea unor 
comenzi din afară referitoare mai ales la anumite lucrări, la introducerea în fabricaţie a unui
 produs nou sau a unui produs modernizat.
Calculaţiile de plan sau buget servesc pentru programarea costurilor privind producţia
dinainte cunoscuta (repetabilă) şi se întocmesc în principiu de fiecare întreprindere înainte de
începerea unui nou an privit ca perioadă de gestiune, cu defalcare pe trimestre. Ele îmbracă
forma calculaţiilor de plan (buget) pe produs, a planului (bugetului) costurilor producţiei
industriale şi a calculului indicatorilor programaţi privind reducerea costurilor producţiei de
marfă programată. Calculaţiile de plan (buget) întocmite în mod ştiinţific servesc pentru
conducerea producţiei prin costuri, în perioada de gestiune următoare .Aceasta este de fapt
funcţia lor principală .
Între calculaţiile de proiect şi cele de buget (plan) există o deosebire esenţială care
rezidă în caracterul normelor ce stau la baza lor. Astfel, în cazul calculaţiilor de proiect
normele de consum, de timp folosite au caracter statistico-experimental, spre deosebire de
normele utilizate în cazul calculaţiilor de buget (plan) care sunt norme cu motivare tehnică .
Unele întreprinderi elaborează şi folosesc calculaţiile standard de costuri, care aparţin tot
categoriei antecalculaţiilor. Tot forme ale calculaţiei mai sunt şi anti-calculaţiile THM,
anticalculaţiile PERT-cost, anticalculaţiile direct-costing .
Postcalculaţiile sau calculaţiile privind costurile efective sunt acelea care se
întocmesc după terminarea procesului de producţie al produselor, lucrărilor sau serviciilor la
care se referă. Pentru considerentul că ele se elaborează şi în scopul completării unor situaţii,

5
O. Călin, Ghe. Cârstea, Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod 2002
30
rapoarte privind modul cum a fost îndeplinit pro-gramul costurilor de producţie, mai sunt
denumite şi calculaţii de dare de seamă.
Postcalculaţiile au rolul de a stabili costurile efective şi prin aceasta modul şi măsura
în care s-au îndeplinit previziunile cuprinse în calculaţiile de plan (buget).
Elaborarea antecalculaţiilor şi postcalculaţiilor înseamnă de fapt o dublă determinare a
costurilor care a fost impusă practicii economice de cerinţele conducerii moderne a activităţii
întreprinderilor. Pentru a-şi putea îndeplini rolul ce li se rezervă în urmărirea operativă a
cheltuielilor de producţie comparativ cu cele prestabilite şi stabilirea abaterilor de la situaţia
 predeteminată, este necesar ca la baza calculaţiilor de costuri să stea aceeaşi metodă (sau
combinaţii de metode) indiferent de momentul elaborării lor .
Folosirea aceleiaşi metode de calculaţie la elaborarea ante şi postcalculaţiilor privind
costurile se sprijină în detaliu pe următoarele elemente :
- aceeaşi nomenclatură a produselor, serviciilor, lucrărilor pentru care se calculează costuri
- aceeaşi structură organizatorică a întreprinderii care stă la baza sectoarelor de cheltuieli
- aceleaşi grupuri sau clasificări privind cheltuielile de producţie şi acelaşi conţinut al
diferitelor posturi de cheltuieli care constituie costul producţiei
- aceleaşi procedee de calcul, colectare, delimitare şi repartizare a cheltuielilor pe purtători şi
 pe sectoare
- aceleaşi categorii de costuri (cost de producţie – secţie – cost complet) create prin calculul şi
structurarea cheltuielilor privind producţia .
Toate acestea asigură, de fapt, unitatea metodologică dintre antecalculul şi postcalculul
costurilor şi conferă metodei de calculaţie folosită în întreprindere întreaga sa valoare
informaţională .
 b. Din punct de vedere al purtătorului în raport cu care se determină costurile, atât în
cazul antecalculaţiilor cât şi postcalculaţiilor, se pot distinge : calculaţii pe unitatea de produs
şi calculaţii privind întreaga producţie a întreprinderii.
În cazul intreprinderilor cu o nomenclatură largă de produse, în locul calculaţiilor pe
unitatea de produs se elaborează calculaţii pe grupe de produse. Potrivit metodologiei utilizate
 până în prezent, calculaţiile pe unitate de produs sunt reprezentate prin calculaţiile de plan
 pe produs (sau pe grupe de produse) şi prin calculaţiile contabile pe unitate de produs .
La rândul lor, calculaţiile privind întreaga producţie globală şi marfă a
întreprinderilor sunt reprezentate prin planul costurilor industriale şi prin situaţiile ori dările
de seamă privind costul producţiei globale şi marfă care pot avea caracter statistic ori contabil.
c. Dupa modul de structurare a cheltuielilor în costul producţiei deosebim: calculaţii
 pe articole de calculaţie şi calculaţii pe elemente primare de cheltuieli.
31
 Calculaţia pe articole de calculaţie are drept scop stabilirea costului unitar de
 producţie şi complet pentru fiecare produs în parte, precum şi pentru întreaga producţie marfă
a întreprinderii, ţinând seama de structura acestei producţii.
Calculaţia pe elemente primare de cheltuieli serveşte pentru calculul cheltuielilor 
 privind producţia globală (a exerciţiului) precum şi al costului complet al producţiei marfă în
mod nediferenţiat, la nivelul întreprinderii, fară a lua în considerare faptul că această
 producţie provine de la secţiile de bază ori de la cele ajutătoare, auxiliare.
d. În funcţie de intervalul de timp care condiţionează repetarea lor calculaţiile pot fi: calculaţii
 periodice şi calculaţii neperiodice .
Calculaţiile periodice se elaborează la intervale egale de timp. Exemplu: calculaţiile
de plan (buget) şi calculaţiile de dare se seamă elaborate în intreprinderile cu producţie de
masă .
Calculaţiile neperiodice sunt acelea care se elaborează la intervale de timp inegale. În
această categorie se cuprind calculaţiile pe comenzi şi cele întocmite în cazuri speciale cum ar 
fi introducerea de noi produse în fabricaţie, inclusiv cele întocmite cu ocazia stabilirii unor 
 preţuri orientative care trebuie cerute de producător pe piată .

3.5. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor de

producţie

Ţinând seama de legăturile care există între cheltuielile de producţie şi diferitele locuri
sau produse pentru care s-au efectuat ele, respectiv, de responsabilităţile de identificare şi de
delimitare a cheltuielilor pe locurile sau produsele în cauză, de gradul de finisare al
 producţiei, de rolul pe care îl au diferitele secţii în procesul de producţie, adică de destinaţia
 producţiei lor şi ordinea în care aceasta se consumă productiv în întreprindere, „lucrările de
contabilitate de gestiune şi calculaţie a costului efectiv se desfăşoară într-o anumită
succesiune logică, strict determinată” 6, ale cărei etape le vom prezenta în continuare:
a) Prima etapă o reprezintă colectarea cheltuielilor de producţie. În această
etapă are loc colectarea cheltuielilor directe pe purtători de costuri (produse, servicii, lucrări,
comenzi) ca obiecte de calculaţie şi a cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate
în funcţie de posibilităţile de identificare şi localizare a lor pe destinaţii. Această operaţie se
realizează cu ajutorul conturilor de calculaţie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din
contabilitatea financiara şi ordonarea lor după destinaţie în contabilitatea de gestiune (se
6
O. Călin (coordonator) – Contabilitatea de gestiune, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001

32
debitează conturile de calculaţie pe analiticele corespunzătoare fiecărui cont în parte şi se
creditează contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” .
b) Decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări şi servicii între activităţile
auxiliare pentru nevoile lor de producţie. Efectuarea decontării livrărilor reciproce dintre
secţiile auxiliare necesită cunoaşterea costului efectiv al producţiei care face obiectul livrărilor 
respective, dar pentru calculul acestuia este necesară decontarea livrărilor reciproce. În astfel
de situaţii, întrucât costul efectiv al prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare este greu de
stabilit, acestea se decontează fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost
 prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee. Reflectarea în contabilitate a
decontărilor reciproce dintre secţiile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale
contului sintetic 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, care corespund fiecărei secţii
auxiliare în parte. Astfel, se debitează conturile care reprezintă secţiile auxiliare consumatoare
de produse, lucrări, servicii şi se creditează conturile analitice corespunzătoare secţiilor 
auxiliare furnizoare ale producţiei respective, fără ca prin aceasta să se altereze rulajul
contului sintetic.
c) Calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor
aferente producţiei respective consumată pentru nevoile activităţii de bază şi ale
celorlalte sectoare de activitate din cadrul întreprinderii. Această operaţie de repartizare a
cheltuielilor activităţilor auxiliare se reflectă în contabilitate prin debitarea conturilor de
calculaţie corespunzătoare locurilor de activitate consumatoare, respectiv:
• 921 „Cheltuielile activităţii de bază”
• 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”
• 924 „Cheltuieli generale de administraţie”
• 925 „Cheltuieli de desfacere” etc., pe analiticele corespunzătoare şi creditarea contului
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
d) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate
 în cadrul activităţii de bază. Repartizarea acestor cheltuieli se face proporţional cu o
anumită bază sau criteriu convenţional de repartizare, care exprimă cel mai bine legătura de
cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă. Deci proporţia în care
se face repartizarea trebuie astfel stabilită, încât costul fiecărui produs să fie afectat cu o cotă
 parte din cheltuielile indirecte de producţie, care să corespundă cât mai exact consumului real
ocazionat de produsul respectiv. În funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării
 producţiei din cadrul întreprinderii respective, baze de repartizare pot fi: cheltuielile cu
consumul de materii prime şi materiale directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de
 prelucrare, numărul orelor de funcţionare a utilajelor etc.
33
 În vederea stabilirii cheltuielilor indirecte de producţie ce revin pe fiecare produs,
lucrare, serviciu… fabricate în cadrul activităţii de bază, se procedează astfel:
- se calculează mai întâi, pentru fiecare secţie în parte, un coeficient de repartizare K, prin
raportarea totalului cheltuielilor indirecte de repartizat ale secţiei în cauză, colectate în debitul
contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” , la suma bazelor de repartizare ale tuturor 
 produselor, serviciilor, comenzilor…fabricate în secţia respectivă, potrivit următoarei relaţii
de calcul:
n

∑CIP 
i =1
 I 

 K CIP  = m

∑b  j =1
 J 

în care: CIP = cheltuielile indirecte de producţie;

b = baza de repartizare;
i = secţia;
j = obiectul de calculaţie (produsul, lucrarea, serviciul).
- se înmulţeşte apoi coeficientul astfel calculat, cu baza de repartizare a fiecărui obiect de
calculaţie în parte şi se obţine cota de cheltuieli indirecte de producţie de repartizat (C),
astfel:
C CIP  j =  K CIP i * b  j

Cota de cheltuieli indirecte de producţie astfel determinată se adaugă la cheltuielile

directe ale produsului respectiv, ce se găsesc deja înregistrate în debitul contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază” şi se obţine costul de producţie al acestuia.
Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de
 producţie în costul efectiv al produselor fabricate în cadrul secţiilor respective se face prin
debitarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi creditarea contului 923
„Cheltuieli indirecte de producţie” , care, în urma acestei operaţii, se soldează.
În situaţia în care condiţiile generale de exploatare justifică luarea în considerare la
calculul costului efectiv al producţiei şi a cheltuielilor generale de administraţie, precum şi a
cheltuielilor de desfacere, etapele calculaţiei trebuie completate cu repartizarea acestor 
cheltuieli.
e) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor
fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate de întreprindere. Spre deosebire de
repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie care se face în general pe bază de coeficienţi
diferenţiaţi pe secţii şi categorii de cheltuieli (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor şi cheltuieli generale ale secţiei) sau pe bază de coeficienţi selectivi, repartizarea
34
cheltuielilor generale de administraţie se face pe bază de coeficient unic sau global. Acesta se
calculează, aşa cum am precizat şi mai sus, în funcţie de o anumită bază sau criteriu de
repartizare, care poate să fie una din cheltuielile directe amintite, sau cel mai adesea costul de
 producţie, cu luarea în calcul la numărător a totalului cheltuielilor generale de administraţie
(∑CGA).
Coeficientul obţinut se înmulţeşte cu costul de producţie folosit ca bază de repartizare a
fiecărui produs şi rezultă cota de cheltuieli generale de administraţie care se adaugă la costul
de producţie al produsului respectiv.
Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de
administraţie în costul efectiv al produselor fabricate de întreprindere se face prin debitarea
contului 921 „ Cheltuielile activităţii de bază” şi a contului 922 „Cheltuielile activităţilor 
auxiliare”, dacă producţia auxiliară este destinată vânzării la terţi sau sectorului propriu de
investiţii şi deci are caracterul de producţie marfă şi creditarea contului 924 „Cheltuieli
 generale de administraţie”, care în urma acestei operaţii se soldează.
f) Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate. Această
etapă presupune adăugarea la costul de producţie al produselor pe lângă o cotă de cheltuieli
generale de administraţie, şi a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar în cazul în
care identificarea lor pe produs nu este posibilă, ele pot fi repartizate asupra costului
 produselor respective, proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie
de alte criterii.
Reflectarea în contabilitate a acestei operaţii se face prin debitarea contului 921
”Cheltuielile activităţii de bază” şi a contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” ,
numai pentru producţia marfă rezultată de la aceste activităţi, dacă a necesitat cheltuieli de
desfacere, şi creditarea contului 925 „Cheltuieli de desfacere”, care în urma acestei operaţii
se soldează.
Astfel, prin adăugarea la costul de producţie şi a cotelor de cheltuieli generale de
administraţie, respectiv a cheltuielilor de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.
După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie şi a cheltuielilor generale de
administraţie, în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sunt colectate la
sfârşitul lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei. Aceste cheltuieli
reprezintă costul efectiv total al producţiei întreprinderii şi sunt încorporate o parte în
costul efectiv al producţiei finite, iar o altă parte în costul efectiv al producţiei în curs de
execuţie existente în secţii la sfârşitul lunii.
g) Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie . Sub aspect
cantitativ, producţia în curs de execuţie se stabileşte pe calea inventarierii la locurile de
35
muncă, de control, de depozitare special amenajate etc. Sub aspect valoric, aceasta se
stabileşte prin evaluare, operaţie care se face de regulă la costul efectiv, ţinând seama de
gradul de finisare tehnică, adică de numărul fazelor de fabricaţie parcurse şi stadiul de
 prelucrare în care se află. O dată stabilit costul producţiei în curs de execuţie, acesta se
reflectă în contabilitatea de gestiune prin debitarea contului 933 „Costul producţiei în curs
de execuţie” şi creditarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” , dacă rezultă din
activitatea de bază şi respectiv a contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” , dacă
rezultă din activităţile auxiliare.
Prin scăderea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie astfel stabilită, din
totalul cheltuielilor de producţie aflate în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de
bază” şi respectiv, 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” , se obţine suma cheltuielilor 
efective aferente producţiei finite, respectiv, costul efectiv al acestei producţii.
Determinarea corectă a costului producţiei în curs de execuţie prezintă o importanţă
deosebită pentru calcularea cu exactitate a costului producţiei finite, precum şi a altor 
indicatori de eficienţă ai activităţii întreprinderii, derivaţi din acesta, cum ar fi profitul, rata
rentabilităţii etc. Astfel, supraevaluarea producţiei în curs de execuţie conduce la diminuarea
nejustificată a costului producţiei finite, majorând în mod artificial profitul şi respectiv rata
rentabilităţii, în timp ce subevaluarea producţiei în curs de execuţie are efecte inverse, cu
influenţe nefavorabile asupra activităţii întreprinderii.
h) Stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs. De regula, acesta se face prin
raportarea totalului cheltuielilor efective aferente producţiei finite la cantitatea de producţie
finită obţinută în perioada la care se referă cheltuielile respective, după următoarea relaţie:
n

∑Ch i

Ct uj = i =1

Q J 

în care: Ctu = costul unitar;

Ch = cheltuielile aferente producţiei finite;
Q = cantitatea de produse finite obţinute;
i = articolele de calculaţie;
j = obiectul de calculaţie.
Pe baza costului efectiv astfel calculat la sfârşitul lunii se face decontarea producţiei
finite obţinute şi depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” şi creditarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de
bază”, şi respectiv 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, dacă este cazul, care se închid.

36
 În urma acestei înregistrări se poate determina cu ajutorul contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” diferenţa dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv al
 produselor finite, care se trece asupra contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de
 preţ”.

CAPITOLUL IV
PROCEDEUL TARIF-ORĂ-MAŞINĂ

4.3. Principii generale

Metoda T.H.M. (tarif-oră-maşină) a apărut datorită progresului tehnic care a generat

sporirea cheltuielilor indirecte şi în special a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor. Metoda a apărut în lucrarea economistului nord-american Spencer A. Tucker „Cost
estimating and priceing with Machine-Hour-Rates” în anul 1962 şi aplicată pentru prima dată
în întreprinderile din SUA. Ulterior a fost folosită şi în alte ţări, în special în Franţa, unde
lucrarea a fost tradusă sub denumirea „Taux-Heure-Machine”.
Autorul lucrării consideră întreprinderea ca un ansamblu de „centre de producţie”, care
trebuie stabilite cu multă precizie; pentru fiecare centru de producţie se determină costul pe
oră maşină aferent.
Esenţa metodei T.H.M. constă în stabilirea cheltuielilor de funcţionare a unei maşini sau
grup de maşini de acelaşi fel dintr-o unitate economică, timp de o oră.
T.H.M. reprezintă suma cheltuielilor cu care o întreprindere face să funcţioneze o
maşină, un grup de maşini sau un centru de producţie timp de o oră, făcând abstracţie de
costul materiilor prime şi materialelor directe.
Indicatorul de bază al acestei metode este format din totalul cheltuielilor directe (cu
excepţia materiilor prime) şi indirecte de producţie structurate pe două categorii de cheltuieli:
37
 - cheltuieli privind manopera directă (stabilite direct pe bază de documente primare);
- cheltuieli indirecte de producţie, cheltuieli generale de administraţie şi de desfacere
repartizate.

4.4. Calculul tarifului-oră-maşină

Pentru aplicarea metodei T.H.M. trebuie luate unele măsuri organizatorice în cadrul
întreprinderii, şi respectarea unor etape 1 succesive care privesc, în principal:
- stabilirea centrelor de producţie;
- determinarea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie;
- elaborarea bugetului operaţional;
- repartizarea cheltuielilor din bugetul operaţional pe centre de producţie;
- calculul T.H.M. – ului.
a) Stabilirea centrelor de producţie
Această etapă constă în divizarea întreprinderii în centre de producţie şi locuri de
muncă. Un centru de producţie este format din una sau mai multe maşini sau locuri de lucru,
în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii similare. Pentru aceasta se procedează la
inventarierea maşinilor, utilajelor şi a locurilor de muncă manuale şi înscrierea lor în liste de
amplasare. De regulă, nu este necesar ca aceste maşini sau locuri să fie amplasate în acelaşi
sector geografic.
Spencer A. Tucker are în vedere la gruparea maşinilor în centre de producţie,
următoarele criterii:
- capacitatea maşinilor;
- dimensiunile maşinilor (lungime, suprafaţa ocupată, greutate etc.);
- tipuri de maşini;
- putere instalată a maşinilor;
- numărul personalului de servire necesar;
- valoarea maşinilor;
- numărul de schimburi în care sunt folosite;
- numărul anual de ore lucrate la maşini etc.
Potrivit acestor criterii, se pot include într-un centru mai multe maşini care execută o
operaţie, numai dacă au aceleaşi caracteristici. Este posibil ca întreprinderea sa aibă două
maşini de acelaşi fel dar care diferă ca putere, capacitate, dimensiuni, durată de funcţionare,
ele vor fi incluse în centre diferite chiar dacă necesită acelaşi personal de servire.
1
O. Călin, Ghe. Cârstea, Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod 2002
38
 În legătură cu stabilirea centrelor de producţie se pune şi problema numărului acestora.
 Numărul lor depinde de: specificul proceselor tehnologice de fabricaţie, de numărul şi
varietatea produselor ce se confecţionează, de posibilitatea de localizare a cheltuielilor, de
fluxul activităţii locurilor de muncă (activitate de bază, auxiliară) etc. Stabilirea unui număr 
optim de centre de producţie duce la o delimitare corespunzătoare a responsabilităţilor la
nivelul fiecărui centru şi la economisirea timpului de muncă ocazionat de prestabilirea şi
urmărirea cheltuielilor.
Pentru activităţile auxiliare formate din atelierele de reparaţii, secţiile de transport auto
etc., necesare desfăşurării activităţii de bază, nu se constituie centre de producţie, ci numai
centre de costuri. Astfel, cheltuielile generate de activităţile auxiliare se includ în bugetul
operaţional care urmează să se repartizeze asupra centrelor de producţie beneficiare.
Denumirea centrelor de producţie se stabileşte fie în raport cu denumirea operaţiei sau
grupului de operaţii executate, fie cu denumirea maşinilor componente.
Odată stabilite centrele de producţie, se procedează la determinarea suprafeţelor de
lucru şi a numărului de ore de funcţionare a acestora.
La stabilirea suprafeţei de lucru nete se are în vedere spaţiu ocupat de maşină, precum şi
spaţiul necesar muncitorului pentru a-şi realiza activitatea în mod normal.
În cazul în care maşinile au o amplasare diferită, se stabileşte suprafaţa întreagă,
exclusiv culoarele de acces, magaziile de secţie, birourile şi se împarte la numărul de maşini.
Suprafaţa de lucru prezintă importanţă întrucât constituie un criteriu de repartizare a unor 
cheltuieli din bugetul operaţional.
Determinarea numărului de ore de funcţionare sau producţia programată în ore pe
fiecare centru constituie o lucrare deosebit de importantă pentru că orele de funcţionare
influenţează direct mărimea T.H.M.-ului.
Orele de funcţionare anuale pe centru cuprind atât timpul de pregătire a lucrului cât şi
timpul de funcţionare a maşinilor din centru. La stabilirea lor un rol deosebit îi revine
maistrului conducător al centrului de producţie care, având în vedere timpul de lucru din
 perioada precedentă şi posibilităţile reale ale maşinilor, poate face previziuni pentru anul
viitor. Numărul total de ore de funcţionare trebuie corelat cu fluxul tehnologic pentru a se
urmării o armonizare a lor pe centre, respectiv de a evita strangularea sau supraîncărcarea
unor centre, asigurându-se o activitate ritmică a fiecărui centru de producţie.
Odată stabilite centrele de producţie, se înscriu în formularul „Nomenclatorul centrelor 
de producţie”. În acest formular se înscriu şi o serie de caracteristici ale maşinilor: valoarea de
intrare a maşinilor, puterea instalată a motoarelor, suprafaţa ocupată în mp, numărul de maşini
din centru, ore producţie programată pe an. La determinarea elementelor caracteristice se
39
folosesc o serie de informaţii din evidenţa tehnico-operativă, documente privind plata
manoperei, unele estimări ale organelor tehnice şi economice din întreprindere. Aceste
caracteristici sunt folosite drept baze de repartizare a cheltuielilor indirecte, motiv pentru care
trebuie acordată toată atenţia calculării lor corecte.
 b) Determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie a
centrelor de activitate
În această etapă se stabileşte:
- efectivul standard de muncitori direct productivi, indirect productivi şi maiştri cu
activitate concretă în centrele de activitate;
- retribuţiile oferite personalului direct productiv pe feluri de lucrări, cât şi
indemnizaţiile şi sporurile aferente, retribuţiile cuvenite personalului indirect
 productiv şi ale celorlalte categorii de personal tehnic;
- capacitatea de producţie pe centre exprimată în ore în corelaţie cu producţia
 programată anual.
La stabilirea efectivului standard de muncitori şi specialişti trebuie avute în vedere:
caracteristicile maşinilor, numărul maşinilor existente în centrele de producţie, cât şi numărul
de schimburi în care se lucrează. Efectivul standard cuprinde atât numărul de muncitori
necesari pentru executarea lucrărilor privind activitatea de producţie, precum şi muncitorii
indirect productivi repartizaţi permanent la o anumită operaţie, şefii de echipă care efectuează
efectiv o lucrare. La centrele de producţie manuale, efectivul standard cuprinde numărul total
de muncitori care execută operaţia productivă.
Retribuţia orară pe centru de producţie se calculează având în vedere: numărul maşinilor 
din centru, numărul standard de muncitori şi retribuţia orară pe muncitor. În situaţia în care un
centru cuprinde două sau mai multe maşini, retribuţia orară pe centru se stabileşte prin
adunarea retribuţiilor orare ale muncitorilor şi înmulţirea lor cu numărul de maşini.
În cadrul acestei lucrări se calculează şi numărul maxim de ore anual al unui centru care
reprezintă numărul maxim de ore maşină posibil de realizat în decursul anului de centrul în
cauză. În acest scop se foloseşte numărul de zile calendaristice (365 zile) din care se scad
zilele nelucrătoare şi sărbătorile legale, diferenţa se ponderează cu durata legală a zilei de
lucru exprimată în ore (8 ore); se are în vedere şi numărul de schimburi.
Dacă din numărul maxim anual de ore de lucru al centrului se scad orele reprezentând
concediile de odihnă, pauzele din timpul zilei de lucru, cât şi alte întreruperi plătite, se
stabileşte numărul anual de ore disponibile pe centre, care reprezintă capacitatea de producţie.
Datele stabilite privind structura efectivelor, a retribuţiei şi a orelor maxime disponibile
ale centrelor de producţie se înscriu într-o situaţie unde se compară capacitatea de producţie
40
cu produc
producţia
ţia pe centr
centruu (expri
(exprimat
matăă în ore – determ
determina
inată
tă în nom
nomenc
enclat
latoru
orull centre
centrelor
lor de
 producţie) pentru cunoaşterea centrelor insuficient încărcate şi a celor supraîncărcate.
supraîncărcate. Astfel
se pot lua măsuri corespunzătoare în vederea echilibrării activităţii pe centre, se pot efectua
transferări de operaţii pe centre, se poate extinde cooperarea în producţie cu alte întreprinderi,
revizuirea numărului de schimburi etc.
c) Elaborarea bugetului operaţional
Această etapă are ca obiectiv determinarea cheltuielilor de fabricaţie, conducere,
administraţie şi desfacere, cu excepţia cheltuielilor cu manopera directă care figurează în
situaţia structurii efectivului de personal şi a capacităţii de producţie şi respectiv a costului
materiei prime.
La baza întocmirii bugetului operaţional stau cheltuielile efectuate în anul precedent
(luate ca bază) cărora li se aduc corecţiile necesare în funcţie de calculaţiile prevăzute pentru
desfăşurarea activităţii stabilite pentru anul viitor. Toate modificările faţă de situaţia anului de
 bază trebuie reflectată
reflectată în bugetul operaţional.
operaţional.
La stabilirea cheltuielilor ce se includ în buget se folosesc: procedee matematice şi
statistico-experimentale.
statistico-experimentale. Astfel, evaluarea cheltuielilor trebuie să fie bine fundamentată, să fie
reală ca rezultat al tuturor eforturilor organelor competente din întreprindere. Ca atare, se vor 
evita prevederea exagerată a unor marje de siguranţă, cât şi prudenţa excesivă.
În bugetul operaţional, cheltuielile se structurează pe destinaţii în raport cu funcţiile
întreprinderii:
- chel
cheltu
tuie
ieli
li indi
indire
rect
ctee de
de pro
produ
ducţ
cţie
ie;;
- chel
cheltu
tuie
ieli
li de admi
admini
nist
stra
rare
re;;
- chelt
heltui
uieeli de de
desfac
facere
şi în funcţie de caracterul pe care îl au în cheltuieli variabile şi fixe. În acest mod se asigură
 posibilitatea cunoaşterii mai bine a nivelului fiecărei cheltuieli în funcţie de diferiţi factori de
influenţă, cât şi elaborarea unui buget flexibil, ce poate fi uşor adoptat la schimbările
intervenite în activitatea întreprinderii.
După efectuarea calculelor de determinare a cheltuielilor, se procedează la înscrierea şi
centralizarea lor într-o situaţie pe sume parţiale şi totale, comparabil cu cheltuielile efective
ale perioa
perioade
deii prece
preceden
dente
te luate
luate ca bază
bază de calcu
calcul.l. Aceast
Aceastăă situaţ
situaţie
ie reprez
reprezint
intăă bug
bugetu
etull
operaţional în care sunt concentrate cheltuielile unităţii la nivelul de activitate avut în vedere,
structurate în cheltuielile indirecte de producţie, de administraţie şi vânzare şi serveşte la
repartizarea lor pe centre de producţie.
d) Repartizarea cheltuielilor pe centre de producţie

41
 Pe baza informaţiilor din etapele precedente se calculează cotele de cheltuieli aferente
fiecărui centru de producţie din totalul cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional în
funcţie de specificul acestora.
Repartizarea cheltuielilor din bugetul operaţional asupra centrelor de producţie se face
folosind procedeul suplimentării în varianta coeficienţi diferenţiaţi pe feluri şi grupe de
cheltuieli. Astfel:
- cheltu
cheltuiel
ielile
ile cu energi
energiaa electric
electricăă în scopu
scopuri
ri tehnolo
tehnologic
gicee se repart
repartize
izează
ază în funcţie
funcţie de
 puterea instalată
instalată a maşinilor din centre
centre ponderată cu orele de funcţionare (kWh);
(kWh);
- cheltu
cheltuiel
ielile
ile cu întreţ
întreţine
inerea
rea,, repara
reparaţii
ţiile,
le, amortiz
amortizare
areaa utilaj
utilajelo
elorr în funcţie
funcţie de valoarea
valoarea
acestora;
- cheltuiel
cheltuielile
ile cu spaţiul
spaţiul product
productiv
iv în raport
raport cu suprafa
suprafaţa
ţa netă
netă a centre
centrelor
lor de producţie
producţie;;
- cheltuiel
cheltuielile
ile cu energia
energia electr
electrică
ică folosită
folosită pentru
pentru iluminat
iluminat în
în raport
raport cu număr
numărul
ul corpuril
corpurilor 
or 
de iluminat ponderat cu puterea instalată şi regimul de funcţionare;
- salari
salariile
ile indir
indirec
ecte
te în funcţi
funcţiee de salari
salariile
ile direc
directe
te ale cent
centrel
relor;
or;
- cheltuiel
cheltuielile
ile cu protecţia
protecţia socială
socială în
în raport
raport cu salariile
salariile direct
directee ale centrelor
centrelor;;
- cheltu
cheltuiel
ielile
ile de admini
administr
straţi
aţiee şi chelt
cheltuie
uielil
lilee de desfac
desfacere
ere numite
numite şi cheltu
cheltuiel
ielii în afara
afara
 producţiei se repartizează în funcţie de cheltuielile comune de fabricaţie plus salariile
directe aferente fiecărui centru de producţie.
Cotele astfel calculate se înscriu într-o situaţie centralizatoare denumită „Coala de
repartizare a cheltuielilor pe centre de producţie”. Informaţiile necesare completării Coalei de
repartizare se preiau din: situaţia centrelor de producţie – denumirea centrelor de producţie şi
a criter
criteriil
iilor
or de repart
repartiza
izare;
re; situaţ
situaţia
ia struc
structur
turii
ii efecti
efectivul
vului
ui de person
personal
al şi a capaci
capacităţ
tăţii
ii de
 producţie – salariile directe;
directe; bugetul operaţional
operaţional – cheltuieli de repartizat
repartizat ca totaluri.
Coeficienţii de suplimentare se calculează diferenţiat după formula:

 R S  =
∑Chr 
n

∑br i
i =1

Se calculează cotele ce revin fiecărui centru pe baza relaţiei:

C i = K  s * br i

şi se totalizează.
e) Calculul THM-ului
Pe baza colii de repartizare a cheltuielilor se determină pentru fiecare centru de
 producţie THM-ul care cuprinde manopera directă, cheltuieli comune de fabricaţie şi
cheltuieli în afara producţiei, aferent unei ore de activitate productivă.
Relaţia de calcul este de forma:
42
  M  pd  + Chcf   + Chap
THM  c = C 

O  pp

M pd – manopera directă aferentă producţiei anuale programată pe centru;

Chcf  – cheltuieli comune de fabricaţie anuale (cota) aferente centrului;
Chap – cheltuieli în afara producţiei (cota) pe centru;
O pp – ore producţie programate anual pe centru;
c – centru de producţie.
Elementele componente ale THM-ului se concentrează într-un formular intitulat
„Tabloul rezumativ al cheltuielilor”.
f) Calculul costului unitar
În cazul metodei THM, costul unitar are în componenţa sa două elemente:
- costul
costul materiei
materiei prime şi a materiale
materialelor
lor directe
directe
- costul
costul de prelucrare
prelucrare aferent
aferent produsului
produsului lucrării
lucrării etc.
Costul de prelucrare aferent timpului prevăzut fabricării pe centru se calculează potrivit
relaţiei:
n
C tpi = ∑ (THM  *T  ) ci
c =1

Ctp – costul de prelucrare aferent timpului prevăzut de fabricare a unui produs în centrele
de producţie;
T – timpul de prelucrare pe centre exprimat în ore;
i – produsul, lucrarea;
THM – tariful oră maşină;
c – centrul de prelucrare.
Timpul de prelucrare se preia din documentaţia tehnică în care se prevede fluxul
operaţiilor prin care trece
tr ece produsul, respectiv centrele pe care le parcurge.
Costul materiei prime şi materialelor directe se determină prin aplicarea procentului
 ponderării cantităţilor cu preţurile
preţurile corespunzătoare,
corespunzătoare, potrivit situaţiei consumurilor
consumurilor specifice.
Astfel, costul unitar pe unitatea de produse (C ti) se calculează potrivit relaţiei:
n

∑ (T 
c =1
*THM  ) ci + Chmi
C ti =
Qi

Chmi – costul total al materiilor prime şi materialelor directe;

Qi – cantitatea din produsul „i”;

43
4.3. Avantajele şi limitele metodei THM

Pentru conducerea procesului de producţie prin costuri, metoda tarif-oră–maşină

 prezintă o serie de avantaje vizând atât îmbunătăţirea activităţii interne a întreprinderii cât şi
 perfecţionarea calculului costurilor de producţie unitare, între care:
 crează diviziuni structurale specifice denumite centre de producţie care exprimă
 potenţialul tehnico-productiv al intreprinderi şi permite introducerea calculului economic pe
centre de responsabilitate.
  pentru centrele de producţie constituite, ea implică metodologic corelarea orelor anuale
disponibile cu producţia programată pe centre, vizând mai buna utilizare a capacitaţilor de
 producţie, folosirea raţională a forţei de muncă, reducerea personalului auxiliar, diminuarea
cheltuielilor de producţie ce se alocă fiecărui produs.
  presupune revederea normelor de deservire a utilajelor cu ocazia introducerii ei, respectiv
recalcularea indicatorilor corespunzători, în ipoteza punerii în funcţiune a unor noi masini.
 asigură repartizarea mai judicioasă a cheltuielilor indirecte şi în primul rând a regiei de
fabricaţie pe centre de producţie, prin utilizarea unei baze alese după principiul cauzalităţii,
ea ridică deci procedeul suplimentării pe o treaptă superioară.
 implică repartizarea cheltuielilor de manoperă şi a celorlalte cheltuieli de transformare pe
 produse, în raport cu un criteriu mai echitabil care este timpul de prelucrare, permiţând în
consecinţă determinarea mai exactă a costului unitar, a preţului de vânzare şi a gradului de
 participare al fiecărui produs la masa profitului.
 atrage personalul tehnic şi ingineresc din secţii la creşterea gradului de utilizare a
utilajelor şi îndeplinirea programului de producţie, la reducerea costurilor de producţie.
Metoda tarif–oră–maşină are anumite limite în aplicare şi prezintă chiar unele
deficienţe. Astfel, această metodă se poate aplica numai în intreprinderile unde utilajul este în
genere de tipul maşinilor unelte, cu ajutorul lor fabricându-se produse diferite sau
exercitându-se lucrări pentru terţi. În cazul fabricării unui numar mare de produse, după
tehnologii complexe, realizabile printr-un mare numar de centre, metoda THM devine
deosebit de laborioasă .
Metodele de calculaţie folosite în industria siderurgică, în industria energiei electrice
şi termice, în industria de rafinare a ţiteiului şi altele, unde diferitele instalaţii fabrică în
 permanenţă unul şi acelaşi produs, sau câteva produse cuplate, nu pot fi asimilate cu metoda
tarif-oră–maşină, chiar dacă se pot calcula costuri de transformare orare pe fiecare instalaţie în
 parte.

44
 Din considerente de simplificare, activităţile auxiliare din intreprindere sunt incluse
din metodologia de stabilire a centrelor de producţie şi din calculul unor costuri în mod
adecvat, cu toate că în unele cazuri se obţin în cadrul acestora, produse care se valorifică în
afară (ateliere de întreţinere şi reparaţii, de sculerie, de ambalaje).
Metoda THM pune un accent deosebit pe costurile de prelucrare, lăsând pe un plan
secundar costul materiilor prime, al semifabricatelor şi al materiilor directe, care în anumite
industrii cum este cea prelucratoare nu sunt un factor de neglijat. Deşi tariful-oră-maşină este
conceput pentru a acoperi toate cheltuielile de prelucrare şi comercializare ale intreprinderii,
se ivesc practic destule cazuri când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara tarifului, spre a fi
trecute exclusiv numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat.
Un imperativ important în aplicarea metodei THM este localizarea (sectorizarea)
corectă a cheltuielilor, spre a evita repartizarea în costul produselor a unor cheltuieli pe care
fabricarea acestora nu le-a ocazionat. Este discutabil de asemenea, în ce masură cheltuielile de
vânzare trebuie repartizate pe centre de producţie şi apoi trecute prin intermediul THM în
costul produselor, fiind ştiut că ele nu au prea multe afinităţi cu timpul de prelucrare pe
maşini, ci sunt influenţate de cu totul alţi factori (volumul produselor, distanţele şi tarifele de
transport). De aceea, metoda THM este recomandabilă mai ales pentru intreprinderile în care
cheltuielile de prelucrare au o pondere în structura costurilor, iar calculele se execută în sistem
automat, dacă unitatea economică este mare. Ea este metoda de calculaţie cea mai potrivită
 pentru micile intreprinderi, ca şi pentru cele care fabrică produse folosind un numar relativ
redus de maisini-unelte şi care prelucrează materiale aduse de clienţi .
Aplicarea metodei THM în intreprinderile industriale din ţara noastră este facilitată de
modul cum este organizată evidenţa maşinilor, utilajelor şi a celorlalte mijloace fixe, de
metodologia de normare a munci şi alţi factori. Introducerea ei comportă însă luarea în
considerare a unor condiţii concrete de desfăsurare a activiţătii intreprinderilor şi în primul
rând a cadrului legal al acesteia, inclusiv al celui privind terminologia. O serie de cheltuieli
cum ar fi salariile, spre exemplu, trebuie calculate potrivit legislaţiei în vigoare în ţara noastră;
aceeaşi problemă se pune pentru indemnizaţiile pe timpul concediilor de odihnă, pentru
sporuri de salarii. Conţinutul cheltuielilor indirecte de producţie trebuie restructurat, luându-se
în considerare în această privinţă nu numai natura economică şi destinaţia consumurilor ci şi
criteriile de repartizare a lor pe centre de producţie .
De aici, necesitatea de a trece cheltuielile de birou numai pe seama cheltuielilor 
generale de administraţie. Considerăm de asemenea, nejustificată cuprinderea cheltuielilor de
desfacere în costul-oră-maşină; în masura în care aceste cheltuieli nu pot fi identificate direct
 pe produs, trebuie căutate pentru ele criterii de repartizare mai adecvate .
45
 CAPITOLUL V
Studiu de caz la S.C. Scudiver UTB S.A.

5.1. Organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţia costurilor la întreprinderea S.C.

SCUDIVER UTB S.A.

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi de fabricaţie se aplica cu bune rezultate, de

către întreprinderile cu producţie individuală şi de către cele cu producţie de serie mică.
Caracteristic pentru acest tip de producţie este faptul ca produsul finit se obţine într-un singur 
exemplar sau într-un număr mic de exemplare, care nu se repetă sau dacă se repetă aceasta
apare doar cu totul accidental. De asemenea, produsul finit poate rezulta prin asamblarea
 părţilor sale componente.
Această metodă de calculaţie a costurilor, fiind o metodă de tip absorbant, presupune
respectarea etapelor specifice acestor metode, inclusiv etapa determinării cantitative şi
valorice a producţiei în curs de execuţie, în postcalculaţie.
În derularea etapelor de lucru, în cadrul acestei metode de calculaţie a costurilor, un rol
deosebit îl ocupă comanda de fabricaţie (nu trebuie confundat purtătorul de cheltuială cu
comanda).
În toate cazurile, purtătorul de cheltuială este reprezentat de producţia care se fabrică în
cadrul unei unităţi productive şi nu de comanda de fabricaţie. Adică, se determină costul
 pentru producţia lansată în fabricaţie cu o anumită comandă de fabricaţie.
Prin urmare, atât în antecalcul cât şi în postcalcul, purtătorul de cheltuială este produsul
unicat sau seria de produse care se fabrică. Comanda de fabricaţie ajută doar la delimitarea
cheltuielilor, constituind un preţios instrument de lucru în funcţie de care se organizează şi
delimitează cheltuielile pe purtători de cheltuieli ce se realizează cu o anumită comandă de
fabricaţie.
Obiectul unei comenzi de fabricaţie diferă în funcţie de faptul dacă purtătorul îl
reprezintă producţia individuală, care se organizează de regulă în varianta fără semifabricate
46
sau producţia de serie care se poate organiza atât în varianta fără semifabricate cât şi în
varianta cu semifabricate.
În cazul variantei fără semifabricate comanda are ca purtător de cheltuială produsul
sau lotul de produse, calculul costului efectuându-se fără nici un fel de separare a cheltuielilor 
 pe părţile componente ale produsului.
Modelul general de calcul a costului unui  produs individual  lansat cu o comandă de
fabricaţie este următorul:3
t 
  n m
 
C e = ∑  ∑Chd  + ∑Chi  
 s =  d  =
1 i=  
1 1

în care: Ce = costul efectiv al produsului individual;

s = secţia de fabricaţie în care este prelucrat produsul (s =1,t );
Chd = cheltuielile directe dintr-o secţie la nivelul unui element de cheltuială sau articol
de calculaţie (d =1,n );
Chi = cheltuielile indirecte dintr-o secţie la nivelul unui element de cheltuială sau articol
de calculaţie (d = 1,m ).
Dacă purtătorul de cheltuială lansat cu o comandă este reprezentat de mai multe unităţi
de produs , modelul de calcul va lua forma:
  n
t  m
 
∑  ∑Chd  + ∑Chi  
Cu e =  s =  d  = 1 i=  
1 1

în care: Cue = costul unitar mediu al unei unităţi fizice de produs;

Q = cantitatea de produse fabricată în cadrul unei comenzi de fabricaţie.
În cazul producţiei de serie mică organizată în varianta cu semifabricate care se pot
 produce în unitate sau se cumpără din afară, urmând a se asambla în produsul finit, comanda
de fabricaţie ar putea avea ca şi purtător de cheltuială:
o lotul de piese turnate sau confecţionate;
o lotul de piese sau repere prelucrate sau finisate;
o lotul de subansamble sau agregate care compun produsul finit.
În asemenea situaţie, pentru calculul costului unitar al produsului finit s-ar impune
elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor, operaţiilor de prelucrare
şi de asamblare a părţilor componente ale produsului. Ca atare, modelul general de calcul al
costului unitar, în acest caz ar lua forma:
 p n m

∑Cr  *Cu r  + ∑Chd  + ∑Chi

Cu e = r =1 d  =1 i =1

Q  p

3
Cârstea Ch., Oprea C.,Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică, 1980
47
în care: Cue = costul unitar al produsului finit;
Cur  = costul unitar al unui reper, component;
Cr = consumul specific din reperul „r”, component al produsului „p” (r = 1,p);
Chd = elementele sau articolele de cheltuieli directe de ansamble, montare (d = 1,n);
Chi = elementele sau articolele de cheltuieli indirecte de ansamble, montare (i = 1,m);
Qp = cantitatea de produse finite lansate în fabricaţie pe fiecare comandă.
Se poate deduce că în cazul produselor complexe şi care au un ciclu lung de fabricaţie,
comanda poate avea ca obiect părţi, piese, semifabricate, subansamble ce compun produsul
finit. Aceasta cu atât mai mult cu cât metoda de calculaţie pe comenzi de fabricaţie este tipic
neperiodică, iar lansarea în fabricaţie a unor componente ale produselor complexe ar asigura
concordanţa cu perioada de calculaţie a costurilor (luna calendaristică).
Promovând principiile economiei de piaţă, de a nu lansa în fabricaţie decât produse
comandate de clienţi, comenzile acestora sunt trecute pe măsura primirii lor în registrul de
comenzi. Acestora li se atribuie un cod care se va înscrie pe toate documentele justificative de
cheltuieli care se referă la comanda respectivă. De asemenea, vor purta acelaşi cod şi
documentele justificative privind producţia obţinută din realizarea comenzilor respective.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă de fabricaţie se va
stabili numai la sfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat complet comanda
respectivă.
Dacă comanda cuprinde mai multe unităţi de produs, se împart cheltuielile de producţie
colectate pe elemente de cheltuieli sau articole de calculaţie la cantitatea de produse obţinute,
rezultând un cost mediu pe produs.
Dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă de fabricaţie se predau parţial la
magazia de produse finite sau chiar clientului, înainte de a fi terminată întreaga comandă,
acestea se evaluează la un cost antecalculat sau la un cost efectiv al unor produse similare, din
 perioadele de gestiune precedente.
Prin decontarea părţii din producţia obţinută la un cost antecalculat sau la un cost efectiv
a unui produs asemănător, întreaga diferenţă de preţ se suportă de ultimul lot de produse care
se finalizează, ceea ce poate avea consecinţe asupra situaţiei economico-financiare în perioada
terminării acestora.
Formarea cheltuielilor directe pe purtătorii de cheltuieli de la diferite comenzi lansate în
fabricaţie are loc prin preluarea acestora din contabilitatea financiară şi regruparea lor pe
comenzile cu care au fost lansate în fabricaţie diferite produse.

48
 În cadrul fiecărei comenzi, cheltuielile afectabile se vor înregistra în conturile sintetice
de gradul doi simbolizate corespunzător elementelor primare de cheltuieli sau articole de
calculaţie.
Pentru formarea acestor cheltuieli se folosesc ca instrumente de lucru, „fişe de
 postcalcul” sau „documente centralizatoare”, ori alte formulare specifice modului de lucru
adoptat de unitate.
Cheltuielile indirecte aferente fazelor, secţiilor, atelierelor, ori altor structuri tehnico-
organizatorice se vor prelua din contabilitatea financiară şi regrupa pe aceste structuri
organizatorice în care sunt lansate mai multe comenzi în fabricaţie.
Dacă unitatea economică productivă optează pentru formarea cheltuielilor indirecte de
fabricaţie, în contabilitatea de gestiune, în structura pe articole de calculaţie, respectiv,
”Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor” (CIFU) şi „Cheltuieli generale ale
secţiei” (CGS), operaţiile efectuate ar fi: preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară, şi
repartizarea acestor cheltuieli comune de fabricaţie, pe comenzi şi pe purtătorii de cheltuieli
din cadrul acestora, pe baza unor criterii convenţionale.
În urma virării sau repartizării cheltuielilor indirecte de producţie se formează costul de
secţie al purtătorilor respectivi de cheltuieli.
Cheltuielile indirecte de conducere şi administraţie sunt preluate din contabilitatea
financiară şi regrupate în cea de gestiune, pe elemente primare de cheltuială sau articole de
calculaţie. Repartizarea acestor cheltuieli se face pe produsele lansate în fabricaţie cu diverse
comenzi.
În cazul în care unitatea producătoare efectuează prestaţii pentru terţi, provenind din
activitatea auxiliară, este raţional să se repartizeze şi asupra costului acestora o cotă din
cheltuielile de administraţie şi conducere.
„Cu toate că asigură calcularea unui preţ de cost destul de exact, metoda pe comenzi are
dezavantajul că nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare perioadă de gestiune, ci
numai la terminarea comenzii (la sfârşitul perioadei de gestiune în care se termină comanda),
informaţiile obţinute având caracter destul de tardiv”. 4
Datorită acestei particularităţi, metoda pe comenzi e considerata ca având rezultate bune
în determinarea costului pe perioade de gestiune lungi, în care cheltuielile sunt alocate
 producţiei obţinute în acele perioade. În cazul în care producţia ce se realizează prin metoda
 pe comenzi devine parţial producţie finită în cursul unor perioade de gestiune, pentru aceasta
se calculează costul efectiv procedându-se astfel: din cheltuielile colectate pe comandă, se
scad cheltuielile efective ale producţiei neterminate pe bază de inventar, rezultând cheltuielile

4
Sistemul informaţional în domeniul costurilor de producţie – Drăgan C. M.
49
efective aferente producţiei finite. Prin raportarea cheltuielilor efective aferente producţiei
finite la cantitatea de produse finite obţinute, rezultă costul efectiv al perioadei în care s+a
realizat producţia. Costul unitar al producţiei finite aferente producţiei înscrise în comandă se
determină la închiderea comenzii prin raportarea cheltuielilor totale colectate pe comandă de
la lansarea în fabricaţie până la închiderea comenzii, acesta fiind un cost unitar mediu.

5.2. Calculaţia pe comenzi de fabricaţie

În acest subcapitol se vor prezenta principalele operaţii economice care se efectuează pe

 parcursul unei perioade de gestiune şi modul de înregistrare a lor în ordine cronologică şi
sistematică în contabilitatea de gestiune a societăţii S.C. SCUDIVER UTB S.A.
Pentru exemplificare, presupunem că în cadrul secţiilor de bază ale întreprinderii se
execută trei comenzi (comanda 44/04 – care se realizează în ambele secţii, comanda 266/04 – 
realizată doar în secţia I şi comanda 272/04 – realizată doar în secţia II). Prin comanda 44/04
se doreşte obţinerea a 50 de freze 03643-073P2, prin comanda 266/04 – 30 de bucşe canelate
8479-5128, iar prin comanda 272/04 – 25 adâncitoare T46 2320-4622.
Menţionăm că societatea dispune de două secţii de bază (secţia I şi secţia II), un sector 
administrativ şi de conducere, şi sectorul de desfacere.
Pentru înregistrarea unitară a elementelor de cheltuieli se vor deschide analitice în
cadrul conturilor de colectare şi a celor de colectare şi repartizare după cum urmează:
001 – cheltuieli cu materiile prime
002 – cheltuieli cu materialele auxiliare
003 – cheltuieli privind combustibilii energia şi apa
004 – cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 
005 – cheltuieli privind mărfurile
006 – cheltuieli privind ambalajele
011 – cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile utilajelor 
012 – cheltuieli cu redevenţele şi locaţiile de gestiune şi chiriile
013 – cheltuieli cu primele de asigurare
014 – cheltuieli cu studiile şi cercetările
021 – cheltuieli cu colaboratorii
022 – cheltuieli privind comisioanele şi onorariile
024 – cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane
025 – cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări
026 – cheltuieli poştale şi taxe de comunicaţii
50
 041 – cheltuieli cu salariile personalului
045 – cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială
081 – cheltuieli privind amortizările
090 – cheltuieli generale de administraţie
091 – cheltuieli indirecte ale secţiilor 
092 – cheltuieli de desfacere

 Înregistrarea cheltuielilor privind consumul de materii prime în sumă de 6.100.000 lei pe

 baza „Situaţiei de repartizare a consumurilor de materiale”, astfel:
- secţia I ………………………………………………………………..4.800.000
- comanda 44/04……….…………………………………………...2.000.000
- comanda 266/04………………………………………………..…2.800.000
- secţia II………………………………………………………… .…....1.300.000
- comanda 272/04…………………………………………………..1.300.000

Secţia I II
Comanda 44/04 266/04 44/04 272/04
Materii prime 2.000.000 2.800.000 1.300.000

% = 901 6.100.000
921.001S I/44/04 2.000.000
S I/266/04 2.800.000
SII/272/04 1.300.000

 Se înregistrează, pe baza „Situaţiei de repartizare a salariilor, contribuţiile la asigurările şi

 protecţia socială”, includerea acestora în costuri la cheltuielile cu manopera astfel:
a) Cheltuielile cu salariile, în sumă de 84.000.000 lei, repartizate astfel:
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie………54.000.000
- la secţia I…...….………………………………………………….…....32.000.000
- comanda 44/04…………………………………..……… .………..15.000.000
- comanda 266/04…………………………………..……………..…17.000.000
- la secţia II……………………………………………………..….….…22.000.000
- comanda 44/04……………………………….…………….………..7.000.000
- comanda 266/04…………………………………..…………..……15.000.000
- salariile muncitorilor auxiliari şi ale personalului TESA din secţiile principale de
 producţie…………………………………………………………………………15.000.000

51
 - la secţia I…...….……………………………………………..…….…....6.000.000
- la secţia II…………………………………………………………..……9.000.000
- salariile personalului din sectorul administrativ…………………………10.000.000
- salariile personalului din sectorul desfacere…………………………..…..5.000.000

Secţia Secţia I-a Secţia II-a Salarii indirecte Admin. Sectorul

44/04 266/04 44/04 272/04 SI S II intrepr. desfacere
Salarii 15.000.000 17.000.000 7.000.000 15.000.000 6.000.000 9.000.000 10.000.000 5.000.000
CAS 22% 3.300.000 3.740.000 1.540.000 3.300.000 1.320.000 1.980.000 2.200.000 1.100.000
F. somaj 3% 450.000 510.000 210.000 450.000 180.000 270.000 300.000 150.000
F. sănătate 7% 1.050.000 1.190.000 490.000 1.050.000 420.000 630.000 700.000 350.000

- înregistrarea cheltuielilor salariale

% = 901 84.000.000
921.041S I/44/04 15.000.000
S I/266/04 17.000.000
SII/44/04 7.000.000
SII/272/04 15.000.000
923.041 SI 6.000.000
SII 9.000.000
924.041 10.000.000
925.041 5.000.000

- înregistrarea cheltuielilor cu asigurările de sănătate

% = 901 18.480.000
921.045.1S I/44/04 3.300.000
S I/266/04 3.740.000
SII/44/04 1.540.000
SII/272/04 3.300.000
923.045.1SI 1.320.000
SII 1.980.000
924.045.1 2.200.000
925.045.1 1.100.000

- înregistrarea cheltuielilor cu fondul de şomaj

% = 901 2.520.000
921.045.2S I/44/04 450.000
S I/266/04 510.000
SII/44/04 210.000
SII/272/04 450.000
923.045.2SI 180.000
52
 SII 270.000
924.045.2 300.000
925.045.2 150.000

- înregistrarea cheltuielilor cu fondul de sănătate

% = 901 5.880.000
921.045.3S I/44/04 1.050.000
S I/266/04 1.190.000
SII/44/04 490.000
SII/272/04 1.050.000
923.045.3SI 420.000
SII 630.000
924.045.3 700.000
925.045.3 350.000

 Se înregistrează, pe baza „Situaţiei de calcul şi repartizare a amortizării mijloacelor fixe”,

includerea în cheltuielile de producţie a amortizării mijloacelor fixe în sumă de 2.600.000 lei,
astfel:
- la secţiile principale de producţie………………………………………...…1.500.000
- la secţia I…...….……………………………………………..…….…....1.000.000
- la secţia II…………………………………………………………..…...…500.000
- la sectorul administrativ şi de conducere………………………………...……400.000
- la sectorul desfacere………………………………...…………………………700.000

Secţia Secţia I Secţia II Sect. admin. Sect. desfacere

 Amortizări ind. 1.000.000 500.000 400.000 700.000

% = 901 2.600.000
923.081S I 1.000.000
S II 500.000
924.081 400.000
925.081 700.000

 Se înregistrează pe baza facturii, consumul de energie electrică în sumă de 25.000.000 lei,

astfel:
- la secţiile principale de producţie……………………………………….…20.000.000
- la secţia I…...….……………………………………………..……...…12.000.000
- la secţia II……………………………………………………….….....…8.000.000

53
 - la sectorul administrativ şi de conducere……………………………...….…3.000.000
- la sectorul desfacere…………………………….……………………..….…2.000.000

Secţia Secţia I Secţia II Sect. admin. Sect. desf.

Cheltuieli cu energia 12.000.000 8.000.000 3.000.000 2.000.000

% = 901 25.000.000
923.003S I 12.000.000
S II 8.000.000
924.003 3.000.000
925.003 2.000.000

 Înregistrarea cheltuielilor cu SDV-urile aferente secţiilor de bază în sumă de 5.000.000 lei

astfel:
- la secţia I…...….……………………………………………..……...…..2.800.000
- la secţia II……………………………………………………….….....…2.200.000

Secţia I II
Cheltuieli cu SDV-urile 2.800.000 2.200.000

% = 901 5.000.000
923.004S I 2.800.000
923.004SII 2.200.000

 Înregistrarea contribuţiei la fondul de risc şi accident în valoare de 50.000 lei

924.035 = 901 50.000

 Înregistrarea cheltuielilor privind evidenţa contractelor de muncă în valoare de 75.000 lei

924.022 = 901 75.000

 Înregistrarea cheltuielilor privind locaţiile de gestiune, primele de asigurări si onorarii în

valoare de 6.300.000 lei
% = 901 6.300.000
924.012 1.500.000
924.013 450.000
924.022 850.000

 Înregistrarea cheltuielilor privind cheltuielile de protocol în sumă de 1.000.000 lei

54
 924.023 = 901 1.000.000

 Înregistrarea cheltuielilor privind serviciile poştale în sumă de 1.500.000 lei

924.026 = 901 1.500.000

 Înregistrarea cheltuielilor cu impozitele şi taxele în valoare de 500.000 lei

924.035 = 901 500.000

 Pe baza „Centralizatorului notelor de predare produse” se înregistrează producţia finită

obţinută pe parcursul lunii, ştiind că din comanda 44/04 s-au obţinut 40 de bucăţi, la cost
unitar standard de 1.512.500 lei/buc.(în total 60.500.000 lei), din comanda 266/04 s-au obţinut
25 de bucăţi la cost unitar standard de 2.200.000 lei/buc.(în total 55.000.000 lei/buc), iar din
comanda 272/04 20 bucăţi la preţ standard de 2.350.000 lei/buc.(în total 47.000.000 lei).

Comanda 44/04 266/04 272/04 Total

Valoarea 60.500.000 55.000.000 47.000.000 162.500.000

931 = 902 162.500.000

44/04 44/04 60.500.000
266/04 266/04 55.000.000
272/04 272/04 47.000.000

Situaţia colectării cheltuielilor directe ale secţiilor

Secţia Secţia I-a Secţia II-a Total

Felul cheltuielilor
Salarii 32.000.000 22.000.000 54.000.000
CAS aferent 7.040.000 4.840.000 11.880.000
Fondul de şomaj 960.000 660.000 1.620.000
Fondul de sănătate 2.240.000 1.540.000 3.780.000
Materii prime 4.800.000 1.300.000 6.100.000
Total cheltuieli directe 47.040.000 30.340.000 77.380.000

Situaţia colectării cheltuielilor indirecte ale secţiilor

Secţia Secţia I-a Secţia II-a Total

Felul cheltuielilor 
Salarii 6.000.000 9.000.000 15.000.000
CAS aferent 1.320.000 1.980.000 3.300.000
Fondul de şomaj 180.000 270.000 450.000
55
 Fondul de sănătate 420.000 630.000 1.050.000
Cheltuieli cu SDV-urile 2.800.000 2.200.000 5.000.000
Cheltuieli cu energia 12.000.000 8.000.000 20.000.000
 Amortiz. utilajelor şi clădirilor  1.000.000 500.000 1.500.000
Total cheltuieli indirecte 23.720.000 22.580.000 46.300.000

Situaţia colectării cheltuielilor generale de administrare

Explicaţii Valoare
 Amortizarea mijloacelor fixe 400.000
Salarii 10.000.000
CAS aferent salariilor 2.200.000
Fondul de şomaj 300.000
Fondul de sănătate 700000
Fondul de risc şi accident 50.000
Cheltuieli cu evidenţa contractelor de muncă 75.000
Energie electrică pentru interesul general 3.000.000
Cheltuieli cu locaţiile de gestiune 1.500.000
Cheltuieli cu primele de asigurări 450.000
Cheltuieli cu onorariile 850.000
Cheltuieli de protocol 1.000.000
Servicii poştale 1.500.000
Impozite şi taxe 500.000
Total cheltuieli generale de administraţie 22.542.000

Situaţia colectării cheltuielilor de desfacere

Explicaţii Valoare
Salarii 5.000.000
CAS Aferent salariilor 1.100.000
Fondul de şomaj 150.000
Fondul de sănătate 350000
Cheltuieli cu energia electrică 2.000.000
Cheltuieli cu amortizarea 700.000
Total cheltuieli desfacere 9.300.000

 Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie” se înregistrează

repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de repartizare:
- Secţia I-a - Salariile directe
- Secţia II-a - Salariile directe + cheltuielile cu materiile prime

Explicaţii 44/04 266/04 44/04 272/04

56
Salarii 15.000.000 17.000.000 7.000.000 15.000.000
Materii prime 1.300.000
Total 15.000.000 17.000.000 7.000.000 16.300.000

a) Se calculează coeficientul de repartizare K CIP pentru fiecare secţie în parte astfel:

K CIP = 23.720.000/ (15.000.000+17.000.000) = 0,7413
K CIP = 22.580.000/ (7.000.000+15.000.000+1.300.000) = 0,9691
 b) Se calculează cotele de cheltuieli indirecte de producţie cuvenite fiecărei comenzi
astfel:
Pentru secţia I-a:
- comanda 44/04 - 0,7413 * 15.000.000 = 11.119.500 lei
- comanda 266/04 - 0,7413 * 17.000.000 = 12.600.500 lei
TOTAL = 23.720.000 lei
Pentru secţia II-a:
- comanda 44/04 - 0,9691 * 7.000.000 = 6.783.700 lei
- comanda 272/04 - 0,9691 * 16.300.000 = 15.796.300 lei
TOTAL = 22.580.000 lei

c) Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producţie:

% = % 46.300.000
921.091S I/44/04 923/SI 11.119.500
S I/266/04 12.600.500
S II/44/04 /SII 6.783.700
S II/272/04 15.796.300

 Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie ” se înregistrează

repartizarea acestor cheltuieli, folosind drept bază de repartizare costul de secţie.

Explicaţii 44/04 266/04 44/04 272/04 Total

 A - Cheltuieli directe 21.800.000 25.240.000 9.240.000 21.100.000 77.380.000
Salarii şi adaosuri salariale 19.800.000 22.440.000 9.240.000 19.800.000 71.280.000
Materii prime 2.000.000 2.800.000 - 1.300.000 6.100.000
B – Cheltuieli ind. 11.119.500 12.600.500 6.783.700 15.796.300 46.300.000
repartizate
C - costul de secţie 32.919.500 37.840.500 16.023.700 36.896.300 123.680.000

a) Se calculează coeficientul de repartizare K CGA astfel:

K CGA = 22.542.000/ 123.680.000 = 0,1823

57
  b) Se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie cuvenite fiecărei comenzi
astfel:
Pentru secţia I-a:
- comanda 44/04 - 0,1823 * 32.919.500 = 6.001.225 lei
- comanda 266/04 - 0,1823 * 37.840.500 = 6.898.323 lei
TOTAL = 12.899.548 lei
Pentru secţia II-a:
- comanda 44/04 - 0,1823 * 16.023.700 = 2.921.121 lei
- comanda 272/04 - 0,1823 * 36.896.300 = 6.721.331 lei
TOTAL = 9.642.452 lei
c) Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli de desfacere:
% = % 22.542.000
921.090S I/44/04 924/SI 6.001.225
S I/266/04 6.898.323
S II/44/04 /SII 2.921.121
S II/272/04 6.721.331

 Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere ” se înregistrează repartizarea

acestor cheltuieli, folosind drept bază de repartizare salariile directe.

Explicaţii 44/04 266/04 44/04 272/04 Total

Salarii 15.000.000 17.000.000 7.000.000 15.000.000 54.000.000

a) Se calculează coeficientul de repartizare K CD astfel:

K CD = 9.300.000/ 54.000.000 = 0,1722
 b) Se calculează cotele de cheltuieli de desfacere cuvenite fiecărei comenzi astfel:
Pentru secţia I-a:
- comanda 44/04 - 0,1722 * 15.000.000 = 2.583.000 lei
- comanda 266/04 - 0,1722 * 17.000.000 = 2.927.400 lei
TOTAL = 5.510.400 lei
Pentru secţia II-a:
- comanda 44/04 - 0,1722 * 7.000.000 = 1.205.400 lei
- comanda 272/04 - 0,1722 * 15.000.000 = 2.584.200 lei
TOTAL = 3.789.600 lei
c) Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraţie:
% = % 9.300.000
921.092S I/44/04 925/SI 2.583.000
58
 S I/266/04 2.927.400
S II/44/04 /SII 1.205.400
S II/272/04 2.584.200

 Pe baza „Situaţiei de inventariere a producţiei în curs de execuţie” se înregistrează costul

acesteia cunoscând că pe comenzi se prezintă astfel:
- la secţia I…...….………………………………………………….…....6.700.000
- comanda 44/04…………………………………..……… .………..3.200.000
- comanda 266/04…………………………………..…………………3.500.000
- la secţia II……………………………………………………..….…….1.300.000
- comanda 272/04…………………………………..…………………1.300.000
TOTAL = 8.000.000
% = 921 8.000.000
93344/04 SI/44/04 3.200.000
266/04 SI/266/04 3.500.000
272/04 SII/272/04 1.300.000

 Se calculează costul efectiv al producţiei finite obţinute şi se înregistrează decontarea

cheltuielilor aferente acesteia.
Fişa de postcalcul
Explicaţii Secţia I-a Secţia II-a Total
44/04 266/04 44/04 272/04 44/04
A - Cheltuieli directe 21800000 25240000 9240000 21100000 31040000
B – Cheltuieli indirecte 11.119.500 12.600.500 6.783.700 15.796.300 17903200
C – Cheltuieli generale adm. 6.001.225 6.898.323 2.921.121 6.721.331 8922346
D – Chelt. de desfacere 2.583.000 2.927.400 1.205.400 2.584.200 3788400
E -Total cheltuieli 41.503.725 47.666.223 20.150.221 46.201.831 61653946
F - Producţie netermin. 3.200.000 3.500.000 1.300.000 3200000
G - Costuri aferente 38.303.725 44.166.223 20.150.221 44.901.831 58453946
produselor finite (E-F)
H - Cantitate 25 20 40
I - Cost efectiv unitar
(G/H) 1.766.649 2.245.092 1.461.349

902 = 921 147.522.000

44/04 SI/44/04 38.303.725
266/04 266/04 44.166.223
44/04 SII/215 20.150.221
272/04 272/04 44.901.831

59
 Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute (soldul
contului 902):
903 = 902 14.978.000
44/04 44/04 2.046.054
266/04 266/04 10.833.777
272/04 272/04 2.098.169

 Înregistrarea închiderii conturilor de decontări:

901 = % 147.522.000
931 162.500.000
44/04 60.500.000
266/04 55.000.000
272/04 47.000.000
903 14.978.000
44/04 2.046.054
266/04 10.833.777
272/04 2.098.169

La sfârşitul exerciţiului financiar, producţia în curs de execuţie se va oglindi în D contului

933 şi C contului 901.
Reluarea producţiei neterminate în exerciţiul financiar următor se va face prin articolul
contabil:
921 = 933 8.000.000
44/04 44/04 3.200.000
266/04 266/04 3.500.000
272/04 272/04 1.300.000

Concluzii
În urma situaţiei analizate, se constată un rezultat favorabil în ceea ce priveşte costul
 producţiei obţinute. Pentru fiecare produs din cele trei comenzi lansate în fabricaţie, s-a
obţinut un cost efectiv mai mic decât costul prestabilit, ceea ce a condus în final la o diferenţă
de preţ favorabilă în sumă totală de 14.978.000 lei.

În repartizarea cheltuielilor indirecte, în cazul calculaţiei pe comenzi, au stat la bază

criterii mai mult sau mai puţin corecte care să evidenţieze adevăratul efort al secţiilor pentru
realizarea produselor din comandă. Cu toate că în situaţia analizată s-a constatat obţinerea
unui rezultat favorabil, convenţionalismul repartizării cheltuielilor indirecte de producţie se
repercutează negativ asupra costului efectiv al produselor din comandă.

60
 Înlăturarea acestor neajunsuri şi calcularea operativă a costurilor produselor din fiecare
comandă se poate realiza prin procedeul Tarif-Oră-Maşină.
5.3. Calculaţia prin procedeul THM

Pentru aplicarea metodei T.H.M. trebuie luate unele măsuri organizatorice în cadrul
întreprinderii, şi respectarea unor etape succesive care privesc, în principal:
- stabilirea centrelor de producţie;
- determinarea capacităţii de lucru a fiecărui centru de producţie;
- elaborarea bugetului operaţional;
- repartizarea cheltuielilor din bugetul operaţional pe centre de producţie;
- calculul T.H.M. –ului.
a) În cadrul SC SCUDIVER UTB SA, conform tabelului nr. … (Nomenclatorul
centrelor de producţie) se deosebesc 9 centre de producţie, având următoarele caracteristici:

Nomenclatorul centrelor de producţie

Nr. Denumirea Număr Valoarea Puterea Suprafaţa Număr Nr. corpuri

crt. centrelor maşini maşinii instalată ocupată schimburi iluminat *
de producţie pe centru (lei) (kW) (mp) puterea inst.
1 Strungărie 5 1.500.000 15 35 1 22.300
2 Frezare 2 1.200.000 25 8 1 6.100
3 Rectificare 2 2.000.000 4 10 1 3.800
4 Găurire 1 800.000 8 6 1 2.450
5 Debitare 1 1.000.000 40 20 1 2.300
6 Forjare 1 3.200.000 200 200 1 4.300
7 Alezare 3 4.500.000 75 30 1 6.200
8 Filetare 2 2.300.000 15 25 1 4.500
9 Trat. termic 2 1.700.000 110 16 1 4.650

 b) Capacitatea de lucru a fiecărui centru de producţie a fost determinată conform

tabelului nr. ...(Situaţia structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie).
c) Elaborarea bugetului operaţional. Această etapă are ca obiectiv determinarea
cheltuielilor de fabricaţie, conducere, administraţie şi desfacere, cu excepţia cheltuielilor cu
manopera directă care figurează în „Situaţia structurii efectivului de personal şi a capacităţii
de producţie” şi respectiv a costului materiei prime. La baza întocmirii bugetului operaţional
stau cheltuielile efectuate în anul precedent (luate ca bază) cărora li se aduc corecţiile
necesare în funcţie de calculaţiile prevăzute pentru desfăşurarea activităţii stabilite pentru anul
viitor.

61
 Pentru a corela însă rezultatele obţinute prin cele două metode prezentate în acest studiu
de caz, întocmirea bugetului operaţional se va face ţinând cont de sumele efective folosite în
metoda de calculaţie pe comenzi, conform tabelului nr….

62
 Situaţia structurii efectivelor de personal

Denumirea Număr Efectiv Salariu orar Ore anuale Timp nelucrat anual Oredisponi- Producţia Abateri faţă de
centrului maşini Standard de pe pe maxime Concedii Întreruperi Total ore bile anual planificată anual Timpul disponibil
Pe centru muncitori muncitor centru pe centru planificate nelucrate pe centru Ore Manoperă + -
Strungărie 5 12250 12200 220 380 600 11600 11000 134750000 600
muncitor 1 2.000 0
ajutor 0,25 1.800 0
Frezare 2 5800 4880 240 250 490 4390 6100 35380000 1710
muncitor 1 1.500 0
ajutor 1 1.400 0
Rectificare 3 9600 7320 280 260 540 6780 4080 39168000 2700
muncitor 1 1.700 0
ajutor 1 1.500 0
Găurire 1 3700 2440 210 200 410 2030 2200 8140000 170
muncitor 2 1.500 0
ajutor 0,5 1.400 0
Debitare 1 5200 2440 280 180 460 1980 2100 10920000 120
muncitor 2 2.100 0
ajutor 0,5 2.000 0
Forjare 1 3600 2440 240 130 370 2070 3700 13320000 1630
muncitor 1 1.900 0
ajutor 1 1.700 0
 Alezare 3 10986 7320 210 300 510 6810 6.300 69211800 510
muncitor 2 1.600 0
ajutor 0,33 1.400 0
Filetare 2 5600 4880 220 110 330 4550 4500 25200000 50
muncitor 1 1.400 0
ajutor 1 1.400 0
Sudură p. 2 10400 4880 240 250 490 4390 4600 47840000 210
muncitor 2 1.800 0
ajutor 1 1.600 0

63

Bugetul operaţional lunar

Specificare Caracter Cheltuieli efective

cheltuieli parţiale totale
I. Cheltuieli comune de fabricaţie
1. Cheltuieli cu utilajul 1.500.000
-amortizări F 1.500.000
-reparaţii de orice fel V -
2. Cheltuieli cu energia electrică 20.000.000
-în scopuri motrice V 15.000.000
-în scopuri gospodăreşti F 5.000.000
3. Cheltuieli cu uzura şi întreţinerea SDV 5.000.000
-uzura V 2.000.000
-întreţinerea V 3.000.000
4. Cheltuieli cu întreţinerea spaţiului productiv 15.000.000
-amortizarea clădirilor F 8.000.000
-întreţineri şi reparaţii clădiri F 4.000.000
-prime de asigurare F 2.000.000
-taxe, impozite F 1.000.000
5. Salarii indirecte 76.080.000
-personal auxiliar V 49.250.000
-personal tehnico-economic-administrativ F 19.020.000
-indemnizaţii F 7.810.000
II Cheltuieli de administraţie F 22 542 000
 Bugetul operaţional lunar

Specificare Caracter Cheltuieli efective

cheltuieli parţiale totale
I. Cheltuieli comune de fabricaţie
1. Cheltuieli cu utilajul 1.500.000
-amortizări F 1.500.000
-reparaţii de orice fel V -
2. Cheltuieli cu energia electrică 20.000.000
-în scopuri motrice V 15.000.000
-în scopuri gospodăreşti F 5.000.000
3. Cheltuieli cu uzura şi întreţinerea SDV 5.000.000
-uzura V 2.000.000
-întreţinerea V 3.000.000
4. Cheltuieli cu întreţinerea spaţiului productiv 15.000.000
-amortizarea clădirilor F 8.000.000
-întreţineri şi reparaţii clădiri F 4.000.000
-prime de asigurare F 2.000.000
-taxe, impozite F 1.000.000
5. Salarii indirecte 76.080.000
-personal auxiliar V 49.250.000
-personal tehnico-economic-administrativ F 19.020.000
-indemnizaţii F 7.810.000
II. Cheltuieli de administraţie F 22.542.000
III. Cheltuieli de desfacere F 9.300.000
Total cheltuieli în afara producţiei 31.842.000
Total general 149.422.000

d) Repartizarea cheltuielilor din bugetul operaţional pe centre de producţie se face folosind

 procedeul suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi pe feluri şi grupe de cheltuieli.
Sumele astfel calculate se înscriu în situaţia denumită „Coala de repartizare a cheltuielilor pe
centre de producţie” (tabelul nr…….).

 Repartizarea cheltuielilor cu utilajul folosind drept bază de repartizare valoarea acestora

Tratament
Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare termic
Val. utilajelor 1.500.000 1.200.000 2.000.000 800.000 1.000.000 3.200.000 4.500.000 2.300.000 1.700.000
TOTAL GENERAL 18.200.000

e) Se calculează coeficientul de repartizare K U astfel:

K U = 1.500.000/ 18.200.000 = 0,0824
f) Se calculează cotele de cheltuieli cu utilajul cuvenite fiecărui centru:
Strungărie - 0,0824 * 1.500.000 = 123.600

65
 Strungărie - 0,2747 * 1.500.000 = 412.050
Frezare
Frezare -- 0,2747
0,0824 ** 1.200.000
1.200.000 == 329.640
98.880
Rectificare
Rectificare -- 0,2747
0,0824 ** 2.000.000
2.000.000 == 164.800
549.400
Găurire
Găurire -- 0,2747
0,0824 ** 800.000
800.000 == 219.760
65.920
Debitare
Debitare -- 0,2747
0,0824 ** 1.000.000
1.000.000 == 274.700
82.400
Forjare
Forjare -- 0,2747
0,0824 ** 3.200.000
3.200.000 == 263.680
879.040
 Alezare
 Alezare -- 0,2747
0,0824 ** 4.500.000
4.500.000 == 1.236.150
370.800
Filetare
Filetare -- 0,2747
0,0824 ** 2.300.000
2.300.000 == 189.520
631.810
Tratament
Tratament - 0,0824 * 1.700.000 = 140.400
termic
termic - 0,2747 * 1.700.000 = 467.450

 Repartizarea cheltuielilor cu energia electrică în scopuri motrice folosind drept bază de

repartizare puterea instalată a maşinilor ponderată cu orele de funcţionare (kWh)

Tratament
Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare termic
P.I * H (kWh) 15 25 4 8 40 200 75 15 110
TOTAL GENERAL 492

a) Se calculează coeficientul de repartizare K EM astfel:

K EM = 15.000.000/ 492 = 30487,8049
 b) Se calculează cotele de cheltuieli cu energia cuvenite fiecărui centru:
Strungărie - 30487,8049 * 15 = 457.317
Frezare - 30487,8049 * 25 = 762.195
Rectificare - 30487,8049 * 4 = 121.951
Găurire - 30487,8049 * 8 = 243.902
Debitare - 30487,8049 * 40 = 1.219.512
Forjare - 30487,8049 * 200 = 6.097.561
 Alezare - 30487,8049 * 75 = 2.286.585
Filetare - 30487,8049 * 15 = 457.317
Tratament termic - 30487,8049 * 110 = 3.353.660

 Repartizarea cheltuielilor cu uzura şi întreţinerea SDV-urilor folosind drept bază de

repartizare valoarea utilajelor 
Tratament
Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare termic
Val. utilajelor 1.500.000 1.200.000 2.000.000 800.000 1.000.000 3.200.000 4.500.000 2.300.000 1.700.000
TOTAL GENERAL 18.200.000

a) Se calculează coeficientul de repartizare K SDV astfel:

K SDV = 5.000.000/ 18.200.000 = 0,2747
 b) Se calculează cotele de cheltuieli cu uzura şi întreţinerea SDV-urilor cuvenite fiecărui
centru:

66
 Repartizarea cheltuielilor cu întreţinerea spaţiului productiv folosind drept bază de
repartizare suprafaţa ocupată din centrele de producţie

Tratamen
Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare t termic
Supraf. ocupată 35 8 10 6 20 200 30 25 16
TOTAL GENERAL 350

a) Se calculează coeficientul de repartizare K SO astfel:

K SO = 15.000.000/ 350 = 42857,1429
 b) Se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea spaţiului productiv cuvenite fiecărui
centru:
Strungărie - 42857,1429 * 35 = 1.500.000
Frezare - 42857,1429 * 8 = 342.857
Rectificare - 42857,1429 * 10 = 428.571
Găurire - 42857,1429 * 6 = 257.143
Debitare - 42857,1429 * 20 = 857.143
Forjare - 42857,1429 * 200 = 8.571.429
 Alezare - 42857,1429 * 30 = 1.285.714
Filetare - 42857,1429 * 25 = 1.071.429
Tratament
termic - 42857,1429 * 16 = 685.714

 Repartizarea cheltuielilor cu energia electrică în scopuri administrative folosind drept bază

de repartizare puterea instalată a maşinilor ponderată cu numărul corpurilor de iluminat
Tratamen
Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare t termic
Nr. C.I * P.I 22.300 6.100 3.800 2.450 2.300 4.300 6.200 4.500 4.650
TOTAL GENERAL 56.600

a) Se calculează coeficientul de repartizare K EA astfel:

K EA = 5.000.000/ 56.600= 88,3392
 b) Se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea spaţiului productiv cuvenite fiecărui
centru:

Strungărie - 88,3392 * 22.300 = 1.969.964

Frezare - 88,3392 * 6.100 = 538.869
Rectificare - 88,3392 * 3.800 = 335.689
Găurire - 88,3392 * 2.450 = 216.431

67
 Debitare - 88,3392 * 2.300 = 203.180
Forjare - 88,3392 * 4.300 = 379.859
 Alezare - 88,3392 * 6.200 = 547.703
Filetare - 88,3392 * 4.500 = 397.526
Tratament termic - 88,3392 * 4.650 = 410.779

 Repartizarea cheltuielilor cu salariile indirecte folosind drept bază de repartizare

manopera directă
mii lei
Tratament
Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare termic
Manoperă directă 134.750 35.380 39.168 8.140 10.920 13.320 69.212 25.200 47.840
TOTAL GENERAL 383.929,8

a) Se calculează coeficientul de repartizare K SI astfel:

K SI = 76.080.000/ 383.929.800 = 0,1982
 b) Se calculează cotele de cheltuieli cu salariile indirecte cuvenite fiecărui centru:
Strungărie - 0,1982 * 134.750.000 = 26.707.450
Frezare - 0,1982 * 35.380.000 = 7.012.316
Rectificare - 0,1982 * 39.168.000 = 7.763.098
Găurire - 0,1982 * 8.140.000 = 1.613.348
Debitare - 0,1982 * 10.920.000 = 2.164.344
Forjare - 0,1982 * 13.320.000 = 2.640.024
 Alezare - 0,1982 * 69.211.800 = 13.717.779
Filetare - 0,1982 * 25.200.000 = 4.994.640
Tratament
termic - 0,1982 * 47.840.000 = 9.467.001

 Repartizarea cheltuielilor de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere folosind drept

 bază de repartizare cheltuielile comune de fabricaţie şi manopera directă

Tratament
Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare termic
Total ch. comune 31.170.381 9.084.757 9.363.509 2.616.504 4.801.279 18.831.59319.444.731 7.742.242 14.525.004
Manoperă directă 134.750.000 35.380.000 39.168.000 8.140.00010.920.000 13.320.000 69.211.800 25.200.000 47.840.000
TOTAL 165.920.381 44.464.757 48.531.509 10.756.50415.721.27932.151.593 88.656.53132.942.242 62.365.004
TOTAL GENERAL 501.509.800

a) Se calculează coeficientul de repartizare K AD astfel:

K AD = 31.842.000/ 501.509.800 = 0,0635
 b) Se calculează cotele de cheltuieli de administraţie şi de desfacere cuvenite fiecărui
centru:

Strungărie - 0,0635 * 165.920.381 = 10.535.944

Frezare - 0,0635 * 44.464.757 = 2.823.512
Rectificare - 0,0635 * 48.531.509 = 3.081.751

68
 Găurire - 0,0635 * 10.756.504 = 683.038
Debitare - 0,0635 * 15.721.279 = 998.301
Forjare - 0,0635 * 32.151.593 = 2.041.626
 Alezare - 0,0635 * 88.656.531 = 5.629.690
Filetare - 0,0635 * 32.942.242 = 2.091.832
Tratament termic - 0,0635 * 62.365.004 = 3.956.306

e) În baza colii de repartizare a costurilor se stabileşte pentru fiecare centru de producţie

T.H.M.-ul. Pentru stabilirea acestuia, se împarte suma costurilor cu manopera directă, a
costurilor comune de fabricaţie, de administrare, conducere şi desfacere a producţiei la
numărul de ore planificate anual pentru funcţionarea fiecărui centru de producţie (capacitatea
centrelor). Elementele rezultate se concentrează în formularul intitulat „Tabloul rezumativ al
cheltuielilor”(tabelul nr. …).
f) După calcularea T.H.M.-ului, cunoscând fluxul procesului tehnologic (operaţiile prin
care trece fiecare produs, respectiv centrele de producţie pe care acesta le parcurge), se
determină costul de prelucrare al fiecărui produs prin înmulţirea T.H.M.-ului cu timpul de
 prelucrare pe fiecare centru exprimat în ore.
g) Costul unitar al fiecărui produs îl calculăm adunând la costul de prelucrare
cheltuielile cu materiile prime şi împărţind rezultatul la numărul de produse obţinute.
Cheltuielile cu materiile prime pe secţii, iar în cadrul acestora pe comenzi se prezintă
conform tabelului următor.

Secţia I II
Comanda 44/04 266/04 44/04 272/04
Materii prime 2.000.000 2.800.000 1.300.000

Ştiind numărul de repere din fiecare comandă, se determină cheltuielile cu materiile

 prime pe fiecare produs în parte astfel:
- pentru comanda 44/04, care cuprinde 50 buc. freze: 2.000.000/50 = 40.000 lei/buc.
- pentru comanda 266/04, care cuprinde 30 buc. bucşe: 2.800.000/30 = 93.333 lei/buc.
- pentru comanda 272/04, care cuprinde 25 buc. adâncitoare: 1.300.000/25 = 52.000 lei/buc.

69
 Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producţie

Denumirea Cheltuieli comune de fabricaţie Ch. de Total

centrelor Cheltuieli En. el. in Ch. cu Ch. cu En. el in Salarii Total ch. admin. şi cheltuieli
de producţie cu utilajul scop. motrice uzura SDV spaţiul prod. scop admin. indirecte comune desfacere indirecte
Strungărie 123.600 457.317 412.050 1.500.000 1.969.964 26.707.450 31.170.381 10.535.944 41.706.325
Frezare 98.880 762.195 329.640 342.857 538.869 7.012.316 9.084.757 2.823.512 11.908.269
Rectificare 164.800 121.951 549.400 428.571 335.689 7.763.098 9.363.509 3.081.751 12.445.260
Găurire 65.920 243.902 219.760 257.143 216.431 1.613.348 2.616.504 683.038 3.299.542
Debitare 82.400 1.219.512 274.700 857.143 203.180 2.164.344 4.801.279 998.301 5.799.580
Forjare 263.680 6.097.561 879.040 8.571.429 379.859 2.640.024 18.831.593 2.041.626 20.873.219
 Alezare 370.800 2.286.585 1.236.150 1.285.714 547.703 13.717.779 19.444.731 5.629.690 25.074.421
Filetare 189.520 457.317 631.810 1.071.429 397.526 4.994.640 7.742.242 2.091.832 9.834.074
Tratament termic 140.400 3.353.660 467.450 685.714 410.779 9.467.001 14.525.004 3.956.306 18.481.310
TOTAL 1.500.000 15.000.000 5.000.000 15.000.000 5.000.000 76.080.000 117.580.000 31.842.000 149.422.000

Tabloul rezumativ al cheltuielilor

Tratament
Explicaţii Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare termic
Ch. comune 31.170.381 9.084.757 9.363.509 2.616.504 4.801.279 18.831.59319.444.7317.742.242 14.525.004
Ch. admin. şi desfacere 10.535.944 2.823.512 3.081.751 683.038 998.301 2.041.626 5.629.6902.091.832 3.956.306
Total cheltuieli 41.706.325 11.908.269 12.445.260 3.299.542 5.799.58020.873.21925.074.4219.834.074 18.481.310
Capacit. centrelor  11600 4390 6780 2030 1980 2070 6810 4550 4390
T.H.M.-ul 3595,373 2712,590 1835,584 1625,390 2929,081 10083,681 3682,000 2161,335 4209,866

70

Situaţia timpului de prelucrare în ore

Produsul Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare Trat.termic
Freză 24,6 14,2 28,3 - 20 17,5 22,9 15,7 25
Bucşă 18,5 15,3 32,4 24 32,6 23,1 27,2 36 29,6
 Adâncitor - 25 24,8 28 15,9 21,8 18,6 - 25,6

Costul de prelucrare
Produsul Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare Trat.termic Total
Freză 88.446,172 38.518,774 51.947,029 - 58.581,616 176.464,412 84.317,803 33.932,959 105.246,640 1.315.000
Bucşă 66.514,398 41.502,623 59.472,924 39.009,364 95.488,034 232.933,024 100.150,404 77.808,058 - 1.576.667
 Adâncitor - 67.814,744 45.522,485 45.510,924 46.572,385 219.824,239 68.485,203 - 107.772,559 2.048.000

Situaţia determinării costului unitar

Produsul Costul de prelucrare Costul materiei prime Costul unitar

Freză 1.315.000 40.000 1.355.000
Bucşă 1.576.667 93.333 1.670.000
 Adâncitor 2.048.000 52.000 2.100.000
 Situaţia timpului de prelucrare în ore

Produsul Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare Trat.termic
Freză 24,6 14,2 28,3 - 20 17,5 22,9 15,7 25
Bucşă 18,5 15,3 32,4 24 32,6 23,1 27,2 36 29,6
 Adâncitor - 25 24,8 28 15,9 21,8 18,6 - 25,6

Costul de prelucrare
Produsul Strungărie Frezare Rectificare Găurire Debitare Forjare Alezare Filetare Trat.termic Total
Freză 88.446,172 38.518,774 51.947,029 - 58.581,616 176.464,412 84.317,803 33.932,959 105.246,640 1.315.000
Bucşă 66.514,398 41.502,623 59.472,924 39.009,364 95.488,034 232.933,024 100.150,404 77.808,058 - 1.576.667
 Adâncitor - 67.814,744 45.522,485 45.510,924 46.572,385 219.824,239 68.485,203 - 107.772,559 2.048.000

Situaţia determinării costului unitar

Produsul Costul de prelucrare Costul materiei prime Costul unitar

Freză 1.315.000 40.000 1.355.000
Bucşă 1.576.667 93.333 1.670.000
 Adâncitor 2.048.000 52.000 2.100.000

71

În contabilitatea de gestiune, cheltuielile se colectează pe centre de producţie, iar în

cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Pentru exemplificare, vom înregistra în continuare
colectarea tuturor cheltuielilor centrului de producţie strungărie, pentru celelalte centre
articolul contabil fiind acelaşi.
41.706.32
% = 901 5
923.031 /01 123.600
/02 457.317
/03 412.050
/04 1.500.000
/05 1.969.964
/06 26.707.450
/07 10.535.944

În înregistrarea de mai sus s-au folosit următoarele conturi de analitice:

• 031 = centrul strungărie
• /01 = cheltuieli cu utilajul
• /02 = cheltuieli cu energia electrică în scopuri motrice
• /03 = cheltuieli cu uzura SDV-urilor 
 În contabilitatea de gestiune, cheltuielile se colectează pe centre de producţie, iar în
cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Pentru exemplificare, vom înregistra în continuare
colectarea tuturor cheltuielilor centrului de producţie strungărie, pentru celelalte centre
articolul contabil fiind acelaşi.
41.706.32
% = 901 5
923.031 /01 123.600
/02 457.317
/03 412.050
/04 1.500.000
/05 1.969.964
/06 26.707.450
/07 10.535.944

În înregistrarea de mai sus s-au folosit următoarele conturi de analitice:

• 031 = centrul strungărie
• /01 = cheltuieli cu utilajul
• /02 = cheltuieli cu energia electrică în scopuri motrice
• /03 = cheltuieli cu uzura SDV-urilor 
• /04 = cheltuieli cu spaţiul productiv
• /05 = cheltuieli cu energia electrică în scopuri administrative
• /06 = cheltuieli cu salariile indirecte
• /07 = cheltuieli de administraţie şi desfacere

La sfârşitul exerciţiului financiar, aceste cheltuieli se translocă în contul 921 deschis pe

 produse, prin preluarea cheltuielilor aferente cantităţilor de produse fabricate prin articolul
contabil:
154.960,57
% = 923 0
921 /Freză /031 88.446,172
/Bucşă 66.514,398
/Adâncitor -

În continuare, înregistrările contabile sunt similare cu cele prezentate la calculaţia pe

comenzi şi se referă la: - înregistrarea obţinerii produselor finite la preţ prestabilit
- decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute
- înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute
- înregistrarea închiderii conturilor de decontări

72
 La sfârşitul exerciţiului financiar, în soldul contului 921 se vor oglindi cheltuielile cu
 producţia neterminată.
Concluzii

Procedeul THM cunoaşte două faze de lucru.

În prima fază, procedeul THM este destul de laborios, prin necesitatea stabilirii centrelor 
de producţie şi a capacităţii de lucru a acestora, precum şi a bugetului operaţional de
cheltuieli. Toate acestea necesită un volum mare de muncă şi mai ales un personal bine
instruit, însă, odată stabilite, aceste situaţii rămân valabile o perioadă de 3-5 ani.
În faza a doua, pe baza unui program informatic, se pot determina costuri unitare
 prestabilite foarte rapid, oferind astfel posibilitatea oricărui solicitant pentru executarea unor 
 produse de a i se comunica preţul de livrare pe loc, pentru a putea lua o decizie rapidă în ceea
ce priveşte comanda.
În plus, procedeul THM oferă posibilitatea determinării unui cost unitar cât mai exact,
 prin faptul că fiecărui produs i se atribuie doar acele cheltuieli aferente centrelor prin care
trece, nu şi cheltuielile aferente unor capacităţi care au un grad mic de utilizare (de exemplu
amortismentul utilajelor nefolosite sau în conservare).

5.4. Aplicaţie informatică pentru repartizarea cheltuielilor pe centre de producţie

1. Obiective

Aplicaţia urmăreşte obţinerea de informaţii privind procesul de repartizare a

cheltuielilor pe centre de producţie: denumirea centrelor, felul cheltuielilor, baza de
repartizare, coeficientul de repartizare si sumele repartizate.

2. Ieşirile aplicaţiei

În vederea obţinerii informaţiilor prezentate mai sus, se prelucrează datele cu ajutorul

calculatorului şi se grupează în următoarea situaţie de ieşire:
S.1. Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producţe

Cod Cod Val. totală Cod Coeficient Valoare

centru cheltuieli cheltuieli criteriu de repartizare repartizată
C,10 N,9 N,9 N,9 N,9 N,9

73
 3. Intrările aplicaţiei

Pentru obţinerea listei de mai sus, sunt necesare intrările informaţionale grupate în
următoarele tabele din cadrul bazei de date:

Gruparea datelor de intrare în tabelele bazei de date

Denumirea Simbol în Natura şi TABELE

informaţiei programe structura Cheltuieli Criterii Repartizări
Cod centru cod_c  N,4 * * *
Denumirea centrului den_c C,10 *
Denumire cheltuieli den_ch C,15
Cod cheltuieli cod_ch N,4 * *
Valoare totala cheltuieli val_tot_ch N,9 *
Denumire criteriu den_crit C,15 * *
Cod criteriu cod_crit N,4 * *
Valoare criteriu val_crit N,9 *
Coeficient repartizare k_rep N,6 *
Valoare repartizată val_rep N,9 *

 S.2. Bugetul operaţional 

Denumire cheltuieli Cheltuieli

parţiale totale
C,40 N,9 N,9

 S.3. Nomenclatorul centrelor de producţie

Criterii de repartizare
Nr. Cod Denumirea Producţia Valoarea Puterea inst. Suprafaţa Nr. corpuri Manoperă
crt. centru centrelor programată maşinii * nr. schimburi ocupată iluminat * directă
de producţie în ore (lei) (kW) (mp) puterea inst.
 N,2 N,4 C,10 N,6 N,9 N,3 N,3 N,3 N,9

74
4. Schema legăturilor dintre tabelele bazei de date

CHELTUIELI CRITERII
cod_ch # cod_c #
den_c den_crit
cod _c REPARTIZĂRI cod_crit
val_tot_ch cod_c # val_crit
cod_ch *
cod_crit *
val_tot_ch
k_rep
val_rep

Legendă
# = cheie primară
* = cheie de legătură

5. Schema generală a aplicaţiei

Bugetul operaţional

 Nomenclatorul
centrelor de
 producţie

Cheltuieli
Cheltuieli

Repartizări

Criterii
Repartizări

75
 CAPITOLUL VI
Concluzii şi propuneri

Fiecare dintre metodele prezentate în capitolul precedent are avantajele şi dezavantajele

ei. Prin urmare, depinde de fiecare întreprindere cum reuşeşte să valorifice avantajele fiecărei
metode şi cum înlătură dezavantajele.
Propunerea noastră în cazul SC SCUDIVER UTB SA este implementarea modelului de
calculaţie a costurilor prin procedeul THM, iar pentru aceasta avem ca prim argument
determinarea mai exactă a costului unitar, a preţului de vânzare şi a gradului de participare al
fiecărui produs la masa profitului.
În tabelul următor, se pot observa rezultatele obţinute prin fiecare din cele două
metode :

Tabelul nr. 6.1. Situaţia comparativă a costului unitar pe produs

Produsul Costul unitar pe produs Diferenţe absolute Diferenţe relative
Calculaţia pe comenzi Calculaţia prin THM + - %
Freză 1.461.349 1.355.000 106.349 7,28
Bucşă 1.776.649 1.670.000 106.649 6,00
 Adâncitor 2.245.092 2.100.000 145.092 6,46

Analizând rezultatele obţinute mai sus, se observă că pentru toate cele trei produse,
costul unitar obţinut prin procedeul THM este mai mic decât în cazul calculaţiei pe comenzi
de fabricaţie cu un procent de aproximativ 6% (de exemplu, în cazul calculaţiei pe comenzi,
costul unitar al produsului freză este de 1.461.349 lei, iar prin procedeul THM costul unitar al
aceluiaşi produs este de 1.355.000 lei, adică cu 106.349 lei mai mic, înregistrându-se o
diferenţă de 7,28 %).
Această situaţie este datorată în primul rând modului de colectare a cheltuielilor direct
 pe centrele de prelucrare prin care trece fiecare produs, dar şi a modului de repartizare a
cheltuielilor pe aceste centre prin utilizarea unei baze de repartizare alese după principiul
cauzalităţii.
Un alt motiv deosebit de important pentru justificarea obţinerii acestui cost este faptul că
fiecărui produs i se atribuie doar acele cheltuieli aferente centrelor prin care trece, nu şi
cheltuielile aferente unor capacităţi care au un grad mic de utilizare (de exemplu
amortismentul utilajelor nefolosite sau în conservare).

76
 De asemenea, alte avantaje ale acestei metode sunt următoarele:
• crează diviziuni structurale specifice denumite centre de producţie care exprimă
 potenţialul tehnico-productiv al intreprinderi şi permite introducerea calculului economic pe
centre de responsabilitate;
•  pentru centrele de producţie constituite, metoda THM implică metodologic corelarea
orelor anuale disponibile cu producţia programată pe centre, vizând mai buna utilizare a
capacitaţilor de producţie, folosirea raţională a forţei de muncă, reducerea personalului
auxiliar şi diminuarea cheltuielilor de producţie ce se alocă fiecărui produs;
• implică repartizarea cheltuielilor de manoperă şi a celorlalte cheltuieli de transformare pe
 produse, în raport cu un criteriu mai echitabil care este timpul de prelucrare, permiţând în
consecinţă determinarea mai exactă a costului unitar, a preţului de vânzare şi a gradului de
 participare al fiecărui produs la masa profitului ;
• implicarea personalului tehnic şi economic pentru găsirea unor resurse suplimentare
 pentru reducerea costurilor de fabricaţie, prin faptul că centrul de fabricaţie devine obiect de
calculaţie intermediar ;
• asigură repartizarea mai judicioasă a cheltuielilor indirecte şi în primul rând a regiei de
fabricaţie pe centre de producţie, prin utilizarea unei baze alese după principiul cauzalităţii,
ea ridică deci procedeul suplimentării pe o treaptă superioară.
Aplicarea metodei THM în întreprinderile industriale din ţara noastră este facilitată de
modul cum este organizată evidenţa maşinilor, utilajelor şi a celorlalte mijloace fixe, de
metodologia de normare a muncii şi alţi factori. Introducerea ei comportă însă luarea în
considerare a unor condiţii concrete de desfăsurare a activiţătii întreprinderilor şi în primul
rând a cadrului legal al acesteia, inclusiv al celui privind terminologia. O serie de cheltuieli
cum ar fi salariile, spre exemplu, trebuie calculate potrivit legislaţiei în vigoare în ţara noastră;
aceeaşi problemă se pune pentru indemnizaţiile pe timpul concediilor de odihnă, pentru
sporuri de salarii. Conţinutul cheltuielilor indirecte de producţie trebuie restructurat, luându-se
în considerare în această privinţă nu numai natura economică şi destinaţia consumurilor ci şi
criteriile de repartizare a lor pe centre de producţie .

77