Capitolul 3

CONTROLUL DE GESTIUNE ŞI MĂSURAREA REZULTATELOR

3.1. Evaluarea rezultatelor cu ajutorul abaterilor. Controlul bugetar

Cunoaşterea costurilor de producţie „a priori” a fost şi este resimţită ca un mijloc de control de

către orice sistem de producţie al întreprinderii. Creşterea dimensiunii unităţilor de producţie a condus
la o delegare a responsabilităţilor şi la o dezvoltare a ierarhiei ce punea problema controlului
productivităţii factorilor de producţie. În acelaşi timp, creşterea concurenţei a constrâns întreprinderile
la o stăpânire a costurilor, în special a costurilor de fabricaţie, prin divizarea (descompunerea)
sarcinilor productive permiţând un control mai riguros al acesteia şi o ameliorare a randamentelor.
În acest context, modelul de gestiune COST-CONTROL permite confruntarea periodică a
realizărilor cu normele prestabilite (standardele) pentru a pune în evidenţă abaterile ce trebuie să
conducă la acţiuni corective.
Apariţia abaterilor, fiind consecinţa unor cauze multiple, impune managementului sarcina de a
identifica factorii şi persoanele responsabile. Percepţia abaterilor în raport cu obiectivele urmărite şi
stabilirea reacţiei faţă de aceste abateri, cu elaborarea acţiunilor corective, permit exercitarea
managementului prin excepţie (analiza abaterilor este efectuată când acestea sunt semnificative, adică
nivelul lor depăşeşte limita de toleranţă admisă).
Abaterile de la costurile standard se urmăresc pe cele două grupe mari de costuri, directe şi
indirecte, iar în cadrul lor pe articolele de calculaţie consacrate: materiale directe, manoperă directă şi
costuri indirecte (regia de producţie).

Abaterile de la costurile directe standard

Principiul general în stabilirea abaterilor îl constituie faptul că o abatere reprezentând, de
regulă, efectul acţiunii mai multor factori, este necesară determinarea incidenţei fiecărui factor
neutralizând influenţa celorlalţi (considerându-i constanţi).
a) Abaterile de la costurile directe standard cu materialele - sunt determinate de cei doi
factori: cantitate şi preţ.
Cantitatea de materiale directe aferente producţiei programate (Q s) corespunde volumului de
producţie programat (qs) multiplicat cu norma de consum (ns), conform relaţiei:
Q s= qs x ns
Prin aplicarea preţului standard al materialelor directe (ps) la cantitatea standard se determină
costul total standard cu materialele directe aferent producţiei programate:
Csm = Qs x ps
Pentru realizări, informaţiile din contabilitate permit calculul costului efectiv aferent
materialelor directe consumate pentru producţia efectivă conform relaţiei:
Cefm = Qef x pef

49
unde: Qef – cantitatea efectivă de materiale directe consumate pentru volumul de producţie realizat
(qef)
pef – preţul de achiziţie efectiv al materialelor directe.
Abaterea totală la materiale directe Tm = Cefm - Csm se explică prin acţiunea următorilor
factori, redaţi prin relaţiile:
 abaterea de cantitate Q = (Qef - Qs ) x ps
 abaterea de preţ  p = (pef - ps) x Qef
În abaterea de cantitate există influenţa a doi factori care trebuie explicitaţi pentru
identificarea corectă a persoanelor responsabile: consumul pe unitatea de produs (norma de consum) şi
volumul de producţie. În acest scop este necesară determinarea cantităţii de materiale pentru producţia
realizată în condiţiile respectării normei de consum standard, adică:

sau

Sinteza abaterilor pentru materiale directe poate fi redată de următoarea formă:

C = Qef x pef
ef
m
 Tm
Csm = Qs x ps

Tm  Q = (Qef - Qs ) x ps   Q(n) = (Qef - Qsr) x ps

  Q(q) = (Qsr - Qs ) x ps
  p = (pef - ps) x Qef

Exemplu:
Pentru produsul Model „M” al cărui cost standard a fost exemplificat anterior, se consideră
pentru perioada „l” următoarele informaţii privind realizările, comparativ cu previziunile:
Realizări Standard
- volum de producţie (q) 4.250 buc 5.000 buc
- cantitatea de materiale directe 11.645 ml 12.500 ml
consumate (Q)
- preţul de achiziţie (p) 125 lei / ml 120 lei / ml

Cefm = Qef x pef = 11.645 ml x 125 lei / ml = 1.455.625 lei

Csm = Qs x ps = qs x ns x ps = 5.000 buc x 2,5 ml/buc x 120 lei/ml = 1.500.000 lei
Tm = 1.455.625 lei – 1.500.000 lei = - 44.375 lei

Această abatere totală nu poate fi apreciată ca favorabilă fără explicitarea factorilor implicaţi.
În acest scop, se descompune abaterea totală în:
 abaterea de cantitate
Q = (Qef - Qs ) x ps = (11.645 – 12.500) x 120 = (- 855) x 120 = - 102.600 lei
 abaterea de preţ
 p = (pef - ps) x Qef = (125 - 120) x 11.645 = (+5) x 11.645 = + 58.225 lei

Pentru identificarea factorilor din abaterea de cantitate se recalculează cantitatea de materiale

directe consumată în condiţiile standard pentru producţia realizată:

50
 Qsr = qef x ns = 4.250 buc x 2,5 ml / buc = 10.625 ml sau

Aceasta înseamnă că, dacă se respectau standardele, trebuiau consumat 10.625 ml şi nu 11.645
ml, cât s-a consumat în realitate.
Descompunerea pe factori de influenţă a abaterii de cantitate determină:
- abaterea normei de consum:
 Q(n) = (Qef - Qsr) x ps = (11.645–10.625) x 120 = (+1.020) x 120 =+122.400 lei
- abaterea de volum:
 Q(q) = (Qsr - Qs ) x ps = (10.625-12.500) x 120 = (-1.875) x 120 = - 225.000 lei
  Q =  Q(n) +  Q(q) = - 102.600 lei

În sinteză:
 T
m
= - 44.375 lei  Q = - 102.600 lei   Q(n) = + 122.400 lei
  Q(q) = - 225.000 lei
  p = + 58.225 lei
Abaterea nefavorabilă din norma de consum (+122.400 lei) corespunde celor 1.020 ml
consumaţi în plus pentru producţia realizată: norma efectivă este de 2,75 ml / buc (11.645 ml / 4.250
buc) faţă de standardul fizic de 2,5 ml / buc. Ineficienţa corespunde celor 24 cm de material consumat
în plus pentru fiecare din cele 4.250 buc realizate.
În cazul în care în componenţa produsului intră mai multe feluri de materiale pentru care se
stabilesc norme de consum specifice, în abaterea totală apare şi abaterea de structură generată de
nerespectarea ponderii procentuale a materiilor prime din documentaţia tehnică sau din reţeta de
fabricaţie, faţă de ponderea efectivă a acestora în consumul efectiv de materiale directe.

b) Abaterile de la costurile standard cu manopera directă ( Tmd) – se determină după acelaşi

raţionament, având în vedere orele manoperă (H) şi tarifele (t).
În sinteză, aceste abateri pot fi redate astfel:
T = Cefmd - Csmd
md

unde: Cefmd = Hef x tef

Csmd = Hs x ts
Explicitarea pe factori de influenţă:
 abaterea de timp  H = (Hef - Hs ) x ts descompusă în:
- abaterea normei unitare de randament  H(h) = (Hef - Hsr) x ts
- abaterea de volum  H(q) = (Hsr - Hs ) x ts
 abaterea de tarif  t = (tef - ts) x Hef

În exemplificare se consideră că pentru produsul Model „M” se oferă următoarele

informaţii:
Realizări Standard
- volum de producţie (q) 4.250 buc 5.000 buc
- ore manoperă aferente producţiei (H) 4.800 ore 5.000 ore
- tariful de salarizare (t) 110 lei / buc 100 lei / ml

51
Cefmd = Hef x tef = 4.800 ore x 110 lei / oră = 528.000 lei
Csmd = Hs x ts = qs x hs x ts = 5.000 buc x 1 oră/buc x 100 lei/oră = 500.000 lei
Tmd = 528.000 lei – 500.000 lei = + 28.000 lei (nefavorabilă) delimitată în:

 abaterea de timp
 H = (Hef - Hs ) x ts = (4.800-5.000) x 100 = (-200) x 100 = - 20.000 lei
din care:
- abaterea normei unitare de randament
 H(h) = (Hef - Hsr) x ts = (4.800 – 4.250) x 100 = + 55.000 lei
- abaterea de volum
 H(q) = (Hsr - Hs ) x ts = (4.250 – 4.500) x 100 = - 75.000 lei

unde

 abaterea de tarif
 t = (tef - ts) x Hef = (110 – 100) x 4.800 = + 48.000 lei

În sinteză:
 T
md
= + 28.000 lei  H = - 20.000 lei   H(h) = + 55.000 lei
  H(q) = - 75.000 lei
  t = + 48.000 lei
Abaterea nefavorabilă de randament (+ 55.000 lei) corespunde celor 550 ore lucrate în plus,
fără a realiza însă şi producţie suplimentară: norma efectivă de timp este de 67,7647 min/buc (4.800
ore / 4.250 buc) faţă de norma standard de 60 min / buc. Ineficienţa corespunde celor 7,7647 min
consumate în plus pentru fiecare din cele 4.250 buc realizate, adică celor 550 ore care nu se justifică
prin creştere de valoare.
Pentru luarea măsurilor de corecţie şi stabilirea responsabilităţilor (pentru deficienţe sau efecte
pozitive) este necesară identificarea cauzelor abaterilor.
Pot fi cauze comune care induc efecte în întreaga activitate (nu numai asupra unei singure
resurse), cum ar fi:
- înlocuirea materialelor;
- calitatea materialelor;
- gestionarea necorespunzătoare a materialelor în depozite;
- defecţiunea echipamentelor pe seama întreţinerii necorespunzătoare a acestora;
- întreruperi de energie (imprevizibile sau fortuite);
- calificarea personalului;
- stabilirea de standarde incorecte etc.
Dintre cauzele specifice se pot exemplifica:
- schimbarea surselor de aprovizionare a materialelor;
- creşterea salariilor sub efectul legislativ;
- înlocuirea personalului cu încadrare diferită (din lipsa ofertei pe piaţa muncii) etc.

52
 Abaterile de la costurile indirecte standard
Bugetele întocmite pe centre de responsabilitate permit calculul costului standard pe unitatea
de produs şi servesc ca referinţă pentru controlul ulterior al condiţiilor efective de exploatare.
Bugetul unui centru de responsabilitate are la bază, pentru dimensionarea sa, următorii
parametrii:
- estimările de costuri – delimitate în costuri variabile (CVs) şi costuri fixe (CFs);
- activitatea centrului – măsurată prin numărul de unităţi de lucru în care se exprimă aceasta (de
exemplu – Hs – orele manoperă standard);
- randamentul (s) – care exprimă relaţia dintre activitatea centrului (H s) şi producţia centrului (qs)

Controlul bugetar, ca procedură ce permite determinarea abaterilor, nu se limitează doar la

compararea costurilor efective ale centrului (Cef) cu bugetul iniţial sau costul său total bugetat (B i). El
asigură în acelaşi timp, identificarea şi analiza influenţei fiecăruia dintre cei trei parametri, prin
definirea unor tipuri de abateri specifice, în care se descompune abaterea totală (Ti).
În acest scop, prin recalculări succesive ale bugetului iniţial (B i) se determină:
 bugetul admisibil (Ba) – bugetul admis de standardele pentru producţia efectivă se stabileşte prin
aplicarea costului unitar standard bugetat (c s) la activitatea efectivă în randament standard (H sr).
Dacă unitatea de lucru în care se exprimă activitatea centrului este ora manoperă, volumul
orelor manoperă, în randament standard pentru producţia efectivă se determină aplicând indicele de

realizare a producţiei (qef/qs) la activitatea standard (Hs), adică:

Ba = Hsr x cs sau adică

(recalcularea se poate realiza şi prin aplicarea directă a indicelui de realizare a producţiei asupra
bugetului iniţial)

 bugetul recalculat pentru activitatea efectivă (Br) – reprezintă costurile bugetate pentru activitatea
efectivă în randament efectiv (Hef)
Br = Hef x cs

 bugetul flexibil pentru activitatea efectivă (Bfl) – presupune recalcularea costurilor variabile
bugetate prin aplicarea costului unitar variabil bugetat (c vs) la activitatea efectivă (Hef). Costurile
de structură (fixe) se consideră nemodificate în condiţiile normale de exploatare
Bfl = Hef x cvs + CFs

Aceste bugete recalculate permit identificarea următoarelor tipuri de abateri, la costurile

indirecte standard:
 abaterea de volum i V = Ba – Bi, adică

53
 Această abatere justifică efectul gradului de îndeplinire a producţiei, la un alt nivel decât cel
programat. Nu are un rol semnificativ din punctul de vedere al controlului de gestiune. Factorul
responsabil pentru respectarea sau nu a nivelului producţiei programate ţine mai degrabă de resortul
managementului general şi de marketing decât de producţie, fiind legată de schimbarea politicii
comerciale.
 abaterea de randament i R = Br – Ba, adică
i R = Hef x cs – Hsr x cs sau i R = (Hef – Hsr ) x cs
Aceasta corespunde costului bugetat aferent diferenţei de ore lucrate pentru producţia efectivă,
la un alt randament decât cel standard.

 abaterea de capacitate i C = Bfl – Br, adică

i C = (Hef x cvs + CFs) – (Hef x cs) prin descompunerea relaţiei rezultă:
 C = Hef x cvs + Hs x cfs – Hef x cvs - Hef x cfs
i

i C = Hs x cfs - Hef x cfs , adică i C = (Hs - Hef) x cfs

Abaterea de capacitate identifică nivelul de absorbţie al costurilor fixe de către activitatea
efectivă comparativ cu activitatea programată. Când H ef  Hs , abaterea de capacitate corespunde
costurilor fixe neabsorbite normal, rezonabil de către activitatea efectivă; el reprezintă costul
subactivităţii. Dacă Hef  Hs abaterea corespunde unui „beneficiu de supraactivitate”, cu efect pozitiv
asupra rezultatului, pe seama absorbţiei costurilor de structură.

 abaterea de buget i B = Cief – Bfl, prin detaliere se obţine

i B = (Hef x cvef + Hef x cfef) – (Hef x cvs + Hs x cfs), adică
i B = Hef x (cvef - cvs) + (CFef - CFs)
Această abatere justifică nerespectarea nivelului consumurilor de resurse dimensionat prin
bugetul centrului. În analiza acestora se are în vedere comportamentul costurilor, ceea ce impune
disocierea abaterii de buget în abaterea pe seama costurilor variabile şi abaterea de la nivelul costurilor
de structură (fixe).
B(Cv) = Hef x (cvef - cvs)
B(CF) = CFef - CFs

Exemplu:
Realizări Standard
- volum de producţie (q) 4.250 buc 5.000 buc
- activitatea centrului (ore manoperă) 4.800 ore 5.000 ore
- costurile indirecte totale ale centrului 326.400 lei 322.500 lei
- costuri variabile 182.400 lei 180.000 lei
- costuri fixe 144.000 lei 142.500 lei
- costul unitar al centrului, din care: 68 lei / oră 64,5 lei / oră
- costul variabil 38 lei / oră 36 lei / oră
- costul fix 30 lei / oră 28,5 lei / oră

54
 Ti = Cief - Bi = 326.400 lei – 322.500 lei = +3.900 lei
Cief = Hef x cvef + Hef x cfef = 326.400 lei
 (1) B = + 11.100 lei *
Bfl = Hef x cvs + Hs x cfs = 315.300 lei
 (2) C = + 5.700 lei
Br = Hef x cs = 309.600 lei
 (3) R = + 35.475 lei
Ba = Hs x cs = 274.125 lei
r

 (4) V = - 48.375 lei

Bi = Hs x cs = 322.500 lei

Ti = Cief - Bi = +3.900 lei sau Ti = B + C +R +V

Adică Ti = (+11.100) + (+5.700) + (+35.475) + (-48.375) = + 3.900 lei

(1) * B(Cv) = + 9.600 lei
B(CF) = + 1.500 lei
Abaterea nefavorabilă de la buget poate fi generată de creşterea preţurilor utilităţilor (energie,
combustibil) care a determinat creşterea costului de regie unitar variabil de la 36 lei/oră la 38 lei/oră;
diferenţa de + 2 lei/oră aferentă orelor lucrate de 4.800 determină abaterea de + 9.600 lei din
comportamentul costurilor de regie variabile. La aceasta se adaugă abaterea de + 1.500 lei generată de
costurile de regie fixe al căror nivel pe unitatea de lucru a crescut ca urmare a volumului mai mic de
activitate realizat.
(2) Abaterea nefavorabilă de capacitate corespunde costurilor de regie fixe neabsorbite de cele
200 ore nelucrate din cele 5.000 ore programate.
i C = (Hs - Hef) x cfs = (5.000 – 4.800) x 28,5 = + 5.700 lei
(3) Abaterea de randament este nefavorabilă şi reprezintă costul de regie aferent celor 550 ore
lucrate în plus pentru producţia realizată (generată de nerespectarea randamentului standard).
i R = (Hef – Hsr ) x cs = (4.800 – 4.250) x 64,5 = (+550) x 64,5 = + 35.475 lei
(4) Abaterea de volum reprezentând economie de resurse de 48.375 lei poate fi interpretată corect
în măsura în care există cauze relevante care generează nerealizarea volumului de producţie
programat.

Deoarece abaterile de la costurile standard trebuie să constituie instrumente utile pentru

controlul de gestiune, structura prezentată, corespunzătoare sistemului continental, nu este
recunoscută în totalitate de sistemul anglo-saxon. Pentru a respecta principiul responsabilităţii şi
controlabilităţii consumurilor de resurse de către gestionarul decident, intervin următoarele diferenţe:
 nu este recunoscută abaterea de volum şi, prin urmare, se calculează o abatere globală (G)
prin compararea costurilor indirecte efective ale centrului cu bugetul admisibil:
G = Cief – Ba
 nu este recunoscut bugetul recalculat pentru activitatea efectivă (B r) ci se determină bugetul
flexibil pentru producţia efectivă:
Bfl(qef) = Hsr x cvs + CFs
Derulând calculul abaterilor se obţine:

55
Cief = Hef x cvef + Hef x cfef = 326.400 lei
 B = + 11.100 lei *
Bfl = Hef x cvs + Hs x cfs = 315.300 lei
 (1) R = + 19.800 lei
Bfl(qef) = Hs x cvs + CFs = 295.500 lei
r

 (2) C = + 21.375 lei

Ba = Hs x cs = 274.125 lei
r

G = Cief – Ba = + 52.275 lei sau G = B +R + C

adică G = (+11.100) + (+19.800) + (+21.375) = + 52.275 lei
(1) Abaterea de randament este calculată prin aplicarea doar a cotei unitare variabile standard la
orele lucrate în plus pentru producţia realizată:
(4.800 – 4.250) x 36 = (+550 ore) x 36 lei/oră = + 19.800 lei
Faţă de mărimea abaterii calculate în sistemul continental rezultă o diferenţă de + 15.675 lei,
adică (+35.475) lei – (+19.800) lei.
Aceasta corespunde cotei de regie fixă care nu este luată în calculul abaterii de randament de
către anglo-saxoni. Motivarea este reală, prin faptul că randamentul este mai degrabă asociat muncii
productive influenţând numai costurile variabile. Comportamentul costurilor fixe este determinat de
gradul de utilizare a capacităţii şi astfel, abaterea de capacitate va identifica în totalitate acest efect:
550 ore x 28,5 lei/oră = 15.675 lei.
(2) Abaterea de capacitate corespunde costurilor fixe aferente gradului de neutilizare a capacităţii,
reprezentând costul subactivităţii.

Sau

(se respectă randamentul

standard de 1oă/buc).
Diferenţa între abaterile de capacitate în cele două sisteme este de (–15.675) lei, adică
(+5.700) lei – (+21.375) lei.
Calculul gradului de utilizare a capacităţii în funcţie de activitatea exprimată în ore, fără a
realiza corecţia lor în funcţie de randament determină:
(grad care cuprinde şi ineficienţa

determinată de randament).
Gradul de ocupare a capacităţii este în realitate 85%.

Astfel, costurile fixe imputate raţional sunt 121.125 lei (142.500 x 85%) şi nu 136.800 lei
(142.500 x 96%), iar diferenţa de 15.675 lei trebuie analizată ca ineficienţă determinată de
randamentul mai redus decât cel prevăzut.

56
 3.2. Analiza corelaţiei „cost-volum-profit” şi evaluarea rezultatelor

Bazată pe distincţia dintre costurile variabile şi costurile fixe, analiza corelaţiei dintre volumul
activităţii, costuri şi profit este orientată, în mod esenţial, către luarea deciziilor pentru a ghida
gestiunea întreprinderii în domeniul previziunii comerciale. Utilizată încă de la finele primului război
mondial, analiza acestei corelaţii se poate realiza apelând la următorii indicatori:
- punctul de echilibru (punctul critic);
- intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic;
- factorul de acoperire;
- indicele de prelevare;
- coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.

a) Punctul de echilibru (punctul critic)

1) Definire. Ipoteze restrictive

Este indicatorul care reprezintă nivelul vânzărilor ce permite acoperirea totalităţii costurilor
variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de referinţă. Deci,
punctul de echilibru exprimă acel volum al activităţii în care veniturile obţinute din vânzarea
producţiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru, degajând un rezultat nul. El arată că orice
suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel aduce beneficii şi activitatea devine profitabilă,
după cum, orice reducere a vânzărilor sub acest punct, în cadrul aceleiaşi structuri, generează pierderi.
Acest indicator mai este denumit, pe nedrept însă, în majoritatea lucrărilor de specialitate
"prag de rentabilitate". După cum remarca H.Bouquin 1 "nu este vorba de rentabilitate deoarece în
calculul acestui indicator capitalurile investite nu sunt menţionate; nu este decât problema de a
echilibra vânzările şi cheltuielile". Punctul critic (sau punctul mort) este un volum critic, este nivelul
vânzărilor care permite atingerea unui rezultat nul.
Punctul critic tradiţional se bazează pe un anumit număr de ipoteze restrictive, de simplificare
şi anume:
- raţionamentele sunt limitate la o perioadă scurtă, ceea ce implică fixitatea anumitor elemente:
♦ capacitatea de producţie şi starea tehnică a echipamentelor sunt considerate neschimbate
pentru ansamblul perioadei de referinţă, deci nu se vor realiza investiţii noi în perioada
considerată. Rezultă că nivelul costurilor fixe va rămâne stabil în timpul analizei.
♦ preţurile produselor vândute sunt invariabile în perioada analizată şi ele sunt insesizabile
modificărilor volumului vânzărilor.
♦ în cazul fabricaţiei mai multor bunuri, repartiţia producţiei între acestea va rămâne
neschimbată.
♦ preţurile factorilor de producţie sunt, de asemenea, stabile şi insensibile schimbărilor
cantităţii cerate de întreprindere.

1
H. Bouquin, Comptabilité de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993. p.297.

57
 Cum sublinia P. Lassegue2, ipotezele de stabilitate a preţurilor produselor şi factorilor de
producţie implică definirea producţiei în interiorul unui câmp de pertinenţă relativ restrâns, astfel că
întreprinderea nu se confruntă nici cu penuria, nici cu utilizarea proastă a factorilor de producţie, iar
costurile variabile au un comportament proporţional.
- problemele de trezorerie sunt neglijate, ceea ce permite eliminarea incidentelor decalajului
cronologic între angajarea unei cheltuieli şi plata acesteia, între realizarea unui venit şi încasarea
disponibilităţilor aferente.
- se admite, prin simplificare, ca producţia fabricată este şi vândută pentru a elimina incidenţa variaţiei
volumului stocurilor.

2) Modalităţi de calcul
Definiţia punctului de echilibru(critic) antrenează următoarele relaţii ce permit determinarea
lui:
a) CIFRA DE AFACERI = COSTURILE TOTALE (VARIABILE ŞI FIXE)

adică: CA =CV + CF sau, înlocuind elementele de calcul pentru producţia omogenă, relaţia devine:

b) REZULTATUL = 0

adică: CA - (Cv +CF) = 0 sau M/CV – CF = 0

c) MARJA / COSTURILE VARIABILE = COSTURILE FIXE

M/Cv = CF sau qv x (pv - cv) = CF

Punctul de echilibru poate fi determinat prin procedeul matematic sau prin procedeul grafic.
Procedeul matematic apelează fie la calculul aritmetic, fie la calculul algebric .
Calculul aritmetic - se utilizează regulile de proporţionalitate dintre marja pe costurile
variabile şi volumul vânzărilor.
Se poate determina un punct critic în unităţi fizice (q e) şi în unităţi monetare, adică o cifră de
afaceri critică (CAe).
Pornind de la relaţiile anterioare şi considerând ca necunoscute volumul fizic de producţie
vândut care asigură un rezultat nul, se obţine relaţia de calcul a punctului critic,

sau

Punctul de echilibru fizic este deci egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja pe
costul variabil unitar.
Prin multiplicarea relaţiei de calcul a punctului critic fizic cu preţul de vânzare (pv) se obţine
relaţia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critică).

2
P. Lassegue, Gestion de I'entreprise et comptabilité, Huitième édition, Dalloz, 1978, p. 534.

58
 adică sau

Punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi rata marjei pe
costurile variabile.
Relaţia de calcul a cifrei de afaceri critice se mai poate stabili pornind de la volumul total al
vânzărilor valorice (CA) astfel:

adică sau

deci

Exemplu:
Pentru vânzarea a 2.000 articole dintr-un model unic se consideră datele: preţul de vânzare
2.500 lei/articol. Costul variabil unitar 1.625 lei, costurile fixe totale 1.225.000 lei.
a) Să se determine rezultatul din vânzarea întregii producţii;
b) Care este volumul fizic al vânzărilor şi cifra de afaceri care asigură acoperirea integrală a
costurilor ?
c) Să se demonstreze că profitul obţinut din vânzări este generat de volumul vânzărilor peste
punctul critic.

Soluţii:
a) Pentru calculul rezultatului se apelează la relaţia de echilibru specifică metodei costurilor
variabile:
CA = qv x pv 2.000 * 2.500 = 5.000.000
- Cv = qv x cv, 2.000 * 1.625 = 3.250.000
= M/Cv = qv x m/cv, 2.000 * 875 = 1.750.000
- CF = 1.225.000
=R = 525.000

b) Se determină punctul critic (fizic) conform relaţiei

Pentru calculul cifrei de afaceri critice se determină întâi rata marjei pe costurile variabile :

iar
sau

Când vânzările ajung la 1.400 articole şi deci la o cifră de afaceri de 3.500.000 lei, se acoperă
integral toate costurile aferente, iar rezultatul este nul.

59
 c) Vânzările totale cuprind vânzările din punctul de echilibru şi vânzările suplimentare (qs),
adică qv = qe + qs sau qs = qv - qe  qs = 2.000 – 1.400 deci qs = 600 articole.
Profitul obţinut este generat de vânzările peste punctul critic. Deoarece în acest punct sunt
acoperite costurile variabile aferente vânzărilor (1.400 x 1.625 = 2.275.000) şi costurile fixe totale
(1.225.000) aferente perioadei rezulte ca orice volum suplimentar fabricat şi vândut în cadrul aceleiaşi
structuri generează numai costuri variabile.
Deci, rezultatul se poate stabili şi pe baza volumului suplimentar al vânzărilor conform
relaţiei:
sau
Acelaşi rezultat se obţine apelând la cifra de afaceri care cuprinde cifra de afaceri critică şi
cifra de afaceri suplimentară CA = CA e + CAs de unde,
CAs = CA - CAe = 5.000.000 - 3.500.000 = 1.500.000 lei,
iar R = CAs x r = 1.500.000 x 0,35 = 525.000 lei

Calculul algebric al punctului de echilibru este preferabil atunci când se cere şi o reprezentare
grafică, deoarece este necesară în acest stop definirea ecuaţiilor diferitelor drepte (cifra de afaceri,
costuri totale, marja pe costurile variabile, costurile fixe).
Ţinând seama de relaţiile de echilibru privind modalităţile de calcul a punctului critic se pot
construi următoarele ecuaţii:

♦ Calculul bazat pe egalitatea CA = Cv + CF

y1 = x unde, x = cifra de afaceri
y2 = r' x + CF r' = rata costurilor variabile
Punctul critic se determină punând în echilibru cele două ecuaţii y 1 = y2 adică,
x = r' * x + CF, de unde rezultă x (1 - r') = CF, deci x = CF / 1 - r' sau x = CF/ r
Reluând exemplul anterior:
y1 = x
y2 = 0,65 * x + 1.225.000

Când y1 = y2 adică x = 0,65 * x + 1.225.000 deci 0,35 * x = 1.225.000 rezultă x = 3.500.000

lei

♦ Calculul bazat pe egalitatea R = 0 adică M/Cv - CF= 0

Ecuaţia y1 = r * x – CF când y1 = 0 adică r * x – CF = 0, rezultă x = CF / r.
Înlocuind datele din exemplul anterior se obţine:
y1 = 0,35 * x – 1.225.000 adică 0,35 * x – 1.225.000 = 0
şi rezultă x = 3.500.000 lei

♦ Calculul bazat pe egalitatea M/Cv = CF

60
 Se vor construi ecuaţiile dreptelor marjei pe costurile variabile şi a costurilor fixe.
y1 = r * x
y2 = CF
Când y1 = y2 adică r * x = CF se obţine punctul critic x = CF / r
Înlocuind datele exemplului anterior se obţine:
y1 = 0,35 * x
y2 = 1.225.000
y1 = y2 adică 0,35 * x = 1.225.000, x = 3.500.000 lei.
Procedeul grafic de determinare a punctului de echilibru este o prelungire a calculului
algebric. Cele trei reprezentări din figurile de mai jos ilustrează relaţiile evidenţiate anterior.
- reprezentarea fondată pe egalitatea : CA = Cv + CF

Ecuaţiile dreptelor:
CA  y1 = x
CT  y2 = 0,65 * x + 1.225.000
Pentru x = 5.000 mii lei
CA  y1 = 5.000 mii lei
CT  y2 = 3.250 + 1.225 = 4.475 mii lei

- reprezentarea fondată pe egalitatea : CA = Cv + CF

Ecuaţia dreptei:
R = y1 = 0,35 * x – 1.225.000

61
 Pentru x = 5.000 mii lei
R = 0,35 * 5.000 mii lei – 1.225 mii lei = 525 mii lei

- reprezentarea fondată pe egalitatea : CA = Cv + CF

Poate fi reprezentat grafic şi punctul critic fizic construind următoarele ecuaţii:

CA  y1 = p * x unde x - volumul fizic al producţiei vândute
CT  y2 = cv * x + CF
Înlocuind datele din exemplul anterior, ecuaţiile devin:
y1 = 2.500 * x
y2 = 1.625 * x + 1.225.000

Calculul punctului de echilibru în cazul producţiei neomogene presupune stabilirea unei

unităţi omogene de producţie.
Punctul critic fizic se determină matematic, conform relaţiei:

unde

- marja medie pe costul variabil unitar

qvj - volumul fizic de producţie vândută din produsul "j"

Pentru ilustrare se reia exemplul precedent.

62
 Se determină marja medie pe costul variabil unitar conform datelor din tabelul următor:
Produs A B C
Explicaţii
Cantitate vânduta (qvj) 400 200 600
Preţ de vânzare (pvj) 2000 1800 1400
Cost variabil unitar (cvj) 1250 1200 500
Marja pe costul variabil unitar (m/cvj) 750 600 900
Rata marjei (r) 0,375 0,333 0,643

 Se calculează punctul de echilibru (fizic şi valoric) global

Dacă se determină şi preţul mediu de vânzare

se poate stabili cifra de afaceri critică

CAe = qe * pv = 1162,5 x 1666,66 = 1.937.500 lei

Cifra de afaceri critică globală, la nivel de întreprindere, este orientativă deoarece marjele pe
costurile variabile la nivel de produse sunt diferite şi nu proporţionale cu cifra de afaceri.

Structura punctului de echilibru se poate stabili în diferite combinaţii, considerate optime,

având în vedere aspectul vânzărilor sau pe cel al producţiei cu scopul maximizării marjei pe costurile
variabile.
Dacă se consideră că se respectă proporţia vânzărilor şi la nivelul punctului de
echilibru, rezultă:
Produs qe % vânzări qe / produs pv CAe / produs
A x 33,33 387,50 2000 775.000
B x 16,67 193,75 1800 348.750
C x 50 581,25 1400 813.750
TOTAL 1162,5 100 1162,5 x 1.937.500

Se poate utiliza şi calculul algebric pentru a evita calculul mediu ponderat. În acest caz,
admiţând că există proporţionalitate între marja pe costul variabil şi volumul producţiei vândute,
relaţia de echilibru pentru determinarea punctului critic devine:
750 qeA + 600 qeB + 900 qeC = 930.000

63
 Pot fi realizate mai multe combinaţii între produse cu niveluri diferite ale punctelor de
echilibru. Dacă se consideră că se păstrează proporţia vânzărilor se pot stabili următoarele relaţii între
cantităţile vândute pe produse luând ca bază de raportare unul dintre ele.
Daca se ia ca bază, de exemplu produsul B, relaţiile devin:
qA = 2qB ; qC = 3qB
Relaţia de echilibru a punctului critic va fi:
2 x 750 qeB + 600 qeB + 3 x 900 qeB = 930.000 adică,
4.800 qeB = 930.000 şi qeB = 193,75 u.f.
Se vor regăsi şi celelalte niveluri ale punctului de echilibru pe produse:
qeA = 2 x qeB = 2 x 193,75 u.f. = 387,50 u.f.
qeC = 3 x qeB = 3 x 193,75 = 581,25 u.f.

3) Punctul de echilibru şi modificarea condiţiilor de exploatare

În activitatea de exploatare a întreprinderii pot interveni modificări ale condiţiilor de
exploatare, dependente sau independente de conducerea întreprinderii. Aceste modificări care pot avea
influenţe asupra punctului de echilibru sunt determinate de:
- structura întreprinderii - ca urmare a extinderii sau restrângerii capacităţii de producţie şi care
conduce la modificarea nivelului costurilor fixe. Creşterea acestora, generată de extinderea capacităţii
de producţie, va deplasa punctul de echilibru (grafic - mai departe de originea axelor), ceea ce
înseamnă o creştere a efortului întreprinderii de a produce şi vinde mai multă producţie pentru a
acoperi şi costurile suplimentare cu investiţia. Reducerea capacităţii va determina o micşorare a
nivelului costurilor fixe reflectată în punctul de echilibru mai apropiat originii coordonatelor şi deci,
un efort diminuat pentru a-1 atinge.
- condiţiile curente de exploatare - prin modificarea preţului de vânzare a produselor, a preţului de
achiziţie al materiilor prime, a tarifelor de salarizare, a timpului de muncă, a normelor de consum la
materiile prime, a tarifelor de transport, energie etc. Aceste elemente au influenţă asupra marjei pe
costurile variabile. 0 majorare a marjei reduce efortul întreprinderii pentru atingerea punctului critic,
după cum micşorarea ei măreşte efortul în acest sens.

Pentru o analiză mai riguroasă şi pentru a ţine mai mult cont de realitate este necesară
abandonarea ipotezei de linearitate în determinarea punctului critic. În acest sens, funcţiile costurilor şi
ale cifrei de afaceri pot fi modificate plecând de la următoarele observaţii:
- costurile de structură sunt fixe atâta timp cât capacitatea de producţie existentă nu este saturată. Când
punctul de saturaţie este atins, dacă se doreşte mărirea volumului de activitate trebuie puse în operă
noi mijloace al căror cost va veni să mărească nivelul costurilor de structură existente. Costurile fixe
nu sunt deci fixe în mod absolut, ele evoluează pe paliere şi fixitatea for nu se verifică decât în
interiorul unui interval al activităţii care autorizează capacitatea de producţie analizată.
- pentru o structură de producţie dată, costurile variabile evoluează diferit:
• la început, ele cresc mai puţin decât volumul activităţii; odată faza de lansare terminată se
permite cea mai bună utilizare şi continuare a factorilor de producţie; este punctul de
inflexiune de la zona randamentelor crescânde la cea a randamentelor constante.

64
 • menţinerea activităţii la un nivel caracterizat prin cvasistabilitatea consumurilor unitare şi
deci un comportament proporţional al costurilor variabile determină o evoluţie liniară a
acestora.
• o creştere în continuare a nivelului activităţii asigur o creştere mai accentuată a costurilor
variabile. Această modificare determine un consum suplimentar al factorilor de producţie
(utilizarea intensivă a echipamentelor, recurgerea la ore suplimentare, aprovizionări în condiţii
mai puţin avantajoase etc.) datorat unui supraregim impus aparatului de producţie pentru a
continua fabricaţia; este zona randamentelor descrescânde.
- aflată la un anumit nivel de activitate, întreprinderea trebuie sa consimtă anumite reduceri de natură
comercială (remize, risturnuri) pentru a vinde în continuare mai mult şi deci ipoteza independenţei
preţului de vânzare în raport cu cantităţile vândute este necesar a fi abandonată.
În aceste condiţii, graficul punctului de echilibru poate fi reconstruit astfel:

Se observă că dreapta cifrei de afaceri se transformă într-o curbă descendentă în momentul în

care curba costurilor totale devine (puternic) ascendentă şi această evoluţie determină al doilea punct
critic (qe) de la care nu mai este profitabilă creşterea vânzărilor. Se măsoară astfel pericolul pe care îl
are luarea deciziilor vizând un model liniar, atunci când nivelul de activitate la care se raportează se
situează în afara limitelor de validitate a ipotezelor de linearitate.

b) Intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic

Intervalul de siguranţă (IS) este indicatorul care arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca
întreprinderea să atingă punctul critic. El reprezintă totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimată de
o conjunctură nefavorabilă, fără a antrena pierderi pentru întreprindere. Această "marja de securitate"
se determină ca diferenţă între cifra de afaceri totală (anuală) şi cifra de afaceri critică.
IS = CA - CAe
Indicele de siguranţă dinamic (Id) reprezintă indicatorul prin care se determină procentajul de
diminuare a cifrei de afaceri pentru ca întreprinderea să atingă punctul critic.
Se calculează ca raport între intervalul de siguranţă şi cifra de afaceri totală, conform relaţiei:

65
 Se mai poate determina ca raport între rezultatul din exploatare şi marja pe costurile variabile
(marja globală), în baza relaţiei:

Reluând datele din exemplul prezentat rezultă:

Is = CA - CA,  Is = 5.000.000 - 3.500.000 = 1.500.000 lei
 sau

Deci, vânzările pot să scadă cu 1.500.000 lei, respectiv cu 30% pentru ca întreprinderea să
atingă punctul de echilibru şi să nu intre în zona pierderilor.

c) Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprimă procentajul din cifra de afaceri necesar
pentru acoperirea costurilor şi obţinerea unui profit.
Se determină prin raportarea marjei pe costurile variabile (a marjei globale) la cifra de afaceri
totală, pe baza relaţiei:

Se mai poate determina, ca raport între costurile fixe şi volumul vânzărilor în punctul de
echilibru (cifra de afaceri critică), astfel:

Cunoscând factorul de acoperire se poate determina punctul critic valoric, ceea ce înseamnă că
factorul de acoperire reprezintă chiar rata marjei pe costurile variabile.
Cu cât acest indicator este mai mare, cu atât şi profitul va fi mai mare, întreprinderea urmând
să-şi orienteze politica de fabricaţie şi desfacere spre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
El exprimă deci profitabilitatea potenţială, fiind deosebit de util în adoptarea deciziilor pe termen scurt
privind optimizarea structurii producţiei şi desfacerii produselor.
Înlocuind în relaţiile de calcul datele din exemplul anterior, rezultă:
 sau

Pe baza acestui indicator se poate determina preţul de vânzare reprezentând astfel un

instrument de previzionare a preţurilor:

 de unde:

pv x Fa = (pv - cv) x 100  pv = cv / 100 – Fa x 100 , înlocuind datele, rezultă:

 pv = 2.500 lei / u.f.

66
d) Indicele de prelevare (Ip) exprimă procentajul din cifra de afaceri care serveşte acoperirii
costurilor fixe, în baza relaţiei:

Cu cât acest indicator este mai mic, cu atât întreprinderea poate mai uşor să atingă punctul de
echilibru.
Înlocuind datele în relaţie, se obţine:
adică 24,50% din totalul vânzărilor sunt necesare ca

întreprinderea să-şi acopere costurile fixe.

e) Coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional (Lo) exprimă procentajul variaţiei

rezultatului obţinut pentru o variaţie procentuală a cifrei de afaceri. Astfel un Lo de + 1,5 semnifică
faptul că pentru o variaţie pozitivă de 10% a cifrei de afaceri, rezultatul creşte cu: R = Lo x 10% =
15%.
El reprezintă astfel elasticitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri, de unde şi numele său
de coeficient de volatilitate (sau de elasticitate).
Relaţia de calcul are la bază deci acelaşi raţionament ca şi în cazul coeficientului de
elasticitate (ε) calculat pentru analiza comportamentului costurilor în raport de modificarea volumului
fizic al activităţii; se are în vedere însă modificarea relativă a rezultatului în raport cu modificarea
relativă a cifrei de afaceri, adică profitul marginal:

Se preferă pentru calcul o relaţie de formă mai operaţională şi la care se ajunge punând în
evidenţă rata marjei pe costurile variabile (r) şi rata costurilor variabile (r’), astfel:
unde,

CA = CA1-CA0 şi
R =R1 –R0 = [(CA1 - Cv1) – CF] - [(CA0 - Cv0) – CF]
= CA1 – CA1 x r’ – CF – CA0 + CA0 x r’ + CF
= CA1 (1 - r’) – CA0 (1 - r’)
= CA1 x r – CA0 x r = (CA1 - CA0) x r = r x CA, adică
şi deci:

deoarece M/Cv - CF = R atunci M/Cv = R + CF rezultă:

adică

Aceste transferuri nu sunt posibile decât sub rezerva ipotezelor implicite calculelor:
- preţul de vânzare este constant;

67
- condiţiile de exploatare sunt nemodificate (evoluţie proporţională a costurilor variabile şi costuri de
structură constante).
Deci, variaţia cifrei de afaceri nu poate proveni decât dintr-o variaţie a volumului producţiei
vândute.
Levierul operaţional poate evidenţia influenţa asupra rezultatului a poziţiei întreprinderii faţă
de punctul de echilibru, ceea ce dovedeşte dependenţa riscului economic de variaţia cifrei de afaceri şi
poziţia ei faţă de punctul critic (de echilibru): cu cât cifra de afaceri este mai îndepărtată de punctul
critic cu atât activitatea întreprinderii este mai puţin riscantă.
Pentru a pune în evidenţă dependenţa levierului operaţional faţă de punctul critic se au în
vedere relaţiile de calcul ale cifrei de afaceri critice (CA e) şi ale rezultatului care este de fapt generat
de cifra de afaceri suplimentară (CAs) peste punctul de echilibru:

rezultă

adică el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranţă dinamic (Id).

În concluzie, levierul operaţional este indicatorul prin care se apreciază riscul economic, adică
incapacitatea întreprinderii de a se adapta la timp şi cu minimum de efort la variaţiile condiţiilor
mediului economico-social. Acest risc este proporţional cu nivelul costurilor fixe şi cu apropierea
cifrei de afaceri faţă de punctul critic.

Exemplu:
Se consideră două întreprinderi A şi B cu aceeaşi cifră de afaceri şi care obţin acelaşi rezultat,
având costurile totale egale, dar cu structură diferită:
Indicatori A B
CA 10.000.000 10.000.000
- Cv 6.000.000 4.500.000
= M/Cv 4.000.000 5.500.000
- CF 2.500.000 4.000.000
=R 1.500.000 1.500.000
Lo 2,66 3,66

şi deci:

O creştere a volumului vânzărilor cu 10% antrenează următoarele modificări:

68
 Indicatori A B
CA 11.000.000 11.000.000
Cv 6.600.000 4.950.000
M/Cv 4.400.000 6.050.000
CF 2.500.000 4.000.000
R 1.900.000 2.050.000
R + 400.000 + 550.000
R (%) + 26,66% + 36,66%
CA (%) 10% 10%
Deci,

Rezultă un risc economic mai mare pentru întreprinderea B care are un volum mai mare al
costurilor fixe şi deci este mult mai riscantă decât întreprinderea A; mai puţin flexibilă la variaţia
pieţei, din cauza costurilor de structură mai mari pe care trebuie să le suporte, ceea ce determină şi
apropierea cifrei de afaceri de punctul critic.

3.3. Controlul de gestiune şi preţul de cesiune internă

Descentralizarea şi centrele de responsabilitate

Decupajul întreprinderii în centre de responsabilitate constituie baza construcţiei unui sistem
bugetar, fiind elementul indispensabil controlului de gestiune pentru urmărirea activităţilor
responsabililor.
Centrul de responsabilitate reprezintă un grup de „actori” ai organizaţiei grupaţi în jurul unui
responsabil, căruia îi sunt încredinţate mijloace pentru a realiza obiectivele care i-au fost fixate; este o
parte a întreprinderii – bază de calcul pentru performanţele gestionarului responsabil.
În funcţie de gradul de responsabilitate încredinţat pot fi delimitate următoarele tipuri de
centre de responsabilitate: centre de costuri, centre de cheltuieli discreţionare, centre de venituri,
centre de profit, centre de investiţii.
Centrele de costuri corespund sectoarelor unei întreprinderi, în care, pentru producerea unui
bun, lucrare sau serviciu, acţiunile întreprinse nu antrenează decât cheltuieli pentru care este posibilă
măsurarea eficienţei şi eficacităţii lor. Responsabilii acestor centre nu au, practic, nici o putere asupra
nivelului vânzărilor, profitului sau investiţiilor, iar misiunea lor este de a „furniza” prestaţiile cerute în
condiţii optimale de cost şi la cea mai bună calitate. Indicatorii ce pot fi elaboraţi de controlul de
gestiune pentru a măsura performanţele acestor centre sunt: costul (costul de producţie, nivelul
stocurilor, dimensiunile lotului), calitatea (procentul de rebut, de defecţiuni, criteriul de calitate),
termenul (de răspuns cererii – de exemplu).
Centrele de cheltuieli discreţionare se regăsesc la nivelul serviciilor funcţionale şi au rolul
de a ajuta o activitate operaţională. Eficienţa şi eficacitatea sunt dificil comensurabile, deoarece
legătura dintre nivelul costurilor angajate şi rezultatul obţinut este dificil de stabilit. Dacă pentru

69
operaţiile de producţie (operaţii cu caracter, de regulă, repetitiv) relaţia cauzală între efort şi
performanţă este directă, imediată, iar indicele de activitate uşor identificabil (număr sau volum de
produse fabricate), la nivelul sectorului administraţiei generale, unde sarcinile sunt multiple şi, de
regulă, nerepetitive, relaţia efort – performanţă este mai incertă, mai complexă, iar indicele de
activitate poate lipsi. Costurile sunt deci, la „discreţia” responsabilului centrului, al cărui control
însă, permite determinarea capacităţii acestuia de a respecta un nivel bugetat.
Centrele de venituri vizează maximizarea cifrei de afaceri, fără însă a putea controla şi
stăpâni preţurile de vânzare (fixate de piaţă sau de superiorii ierarhici) şi nici costurile de distribuţie
(cuprinse într-un buget de cheltuieli impuse de linia ierarhică).
Urmărirea performanţelor este axată pe cifra de afaceri, obiectiv ce poate fi descompus în
subobiective: pe tipuri de produse, pe categorii de clientelă sau pe zone geografice. Acestea pot
constitui criterii în urmărirea compoziţiei vânzărilor.
În plan concret, responsabilul se limitează la asigurarea celei mai bune utilizări a resurselor
care-i sunt încredinţate, obiectivul său fiind respectarea unui buget de funcţionare, astfel încât
compoziţia previzională a vânzărilor să permită maximizarea totalului încasărilor.
Centrele de profit reprezintă sectoarele de activitate ale întreprinderii în care se poate realiza
afectarea în mod rezonabil a cheltuielilor la veniturile fiecăruia dintre ele, responsabilul având
posibilitatea de a acţiona, a le stăpâni şi controla. În funcţie de nivelul costurilor controlabile, antrenate
în calculul rezultatului, performanţele responsabilului centrului pot fi apreciate:
- fie în raport cu un rezultat (beneficiu) – ceea ce presupune un control atât asupra preţului de
vânzare, volumului de vânzări, cât şi asupra costului complet aferent producţiei vândute. O asemenea
situaţie se întâlneşte, de regulă, la nivelele superioare ale ierarhiei (directori de filiale, de diviziuni de
produse, de diviziuni geografice);
- fie în raport cu o marjă – pentru calculul căreia se iau în considerare doar costurile asupra
cărora responsabilul poate acţiona. În acest caz, marja reprezintă contribuţia la acoperirea altor
cheltuieli (incontrolabile pentru responsabilul respectiv) şi la beneficiul întreprinderii. Dacă în calculul
marjei se iau în considerare, scăzând din cifra de afaceri suma costurilor reale asupra cărora
responsabilul are putere de control şi costurile standard asupra cărora acesta nu poate interveni, marja
corespunde unui rezultat net (beneficiu) care încearcă să neutralizeze elementele din afara sferei de
controlabilitate a responsabilul respectiv (aceste elemente sunt exprimate în cost standard). Noţiunea
de marjă permite astfel definirea centrelor de profit, pe nivele mai joase în ierarhia structurii
organizatorice a întreprinderii.
Centrele de investiţii reprezintă acele centre în care răspunderea şi controlul gestionarilor
sunt extinse şi asupra anumitor active utilizate, combinând mai bine profiturile imediate cu investiţiile
care vizează creşterea beneficiilor viitoare. În astfel de centre, responsabilii dispun de o largă
autonomie, iar obiectul lor este de a maximiza randamentul investiţiilor; se mai numesc şi centre de
rentabilitate, deoarece vizează degajarea celei mai bune rentabilităţi a capitalurilor investite.
Indicatorii de gestiune reprezintă criterii clasice de rentabilitate a capitalurilor investite: rata
rentabilităţii, valoarea actuală netă, termenul de recuperare (a investiţiilor), nivelul cash-flow-ului,
rata de îndatorare etc. Activele asupra cărora responsabilul unui centru de investiţii are putere de
control corespund, de regulă, nevoii de fond de rulment necesar activităţii şi anumitor posturi de
imobilizări (echipamente), astfel că şi delegarea responsabilităţii privind mijloacele de finanţare este
limitată, de regulă, doar la datoriile comerciale.

70
 În mod normal, centrele de investiţii nu se regăsesc decât la nivelele ierarhice superioare
(direcţie generală, responsabili de filiale) şi faţă de centrele de profit care caută să îşi maximizeze
profiturile pe termen scurt, ele urmăresc acelaşi obiectiv, însă pe termen lung.
Alegerea unui anumit tip de centru de responsabilitate şi a criteriilor de gestiune reprezintă
sarcini delicate şi subiective, ele depinzând de factori de contingenţă ca:
- natura activităţii şi tipul de produse;
- strategia întreprinderii;
- tipul de putere şi gradul de delegare a autorităţii şi responsabilităţii;
Cu cât puterea va fi mai descentralizată şi delegată, cu atât numărul centrelor va fi mai mare.
Întrebarea care se pune administratorilor este până la ce nivel se „merge” cu descentralizarea?
Deşi stimulează motivaţia personalului şi autonomia responsabililor gestionari, descentralizarea
generează un cost de coordonare indus de multiplicarea nivelelor de decizie şi un cost suplimentar de
tratare a informaţiilor, prin proceduri mai complexe.
Direcţia generală are competenţa de a stabili un nivel optim al descentralizării având la bază
raţionamentul costuri / avantaje.
Autonomia acordată unităţilor descentralizate trebuie organizată astfel încât:
- să nu permită privilegierea interesului lor, în detrimentul interesului global al
întreprinderii;
- să cunoască modalităţile de arbitraj, în cazul conflictelor dintre centre.

Preţurile de cesiune internă

În organizaţiile descentralizate, fiecare centru de responsabilitate se comportă ca o entitate
autonomă. În acest context, sistemul controlului de gestiune utilizează preţurile de cesiune internă
pentru a coordona centrele şi a le evalua rezultatele.
Un preţ de cesiune internă este preţul la care un centru livrează altui centru un produs sau
serviciu pe care i-l transferă.
Orice tranzacţie dintre două centre generează astfel o vânzare pentru unul (cel furnizor) şi un
cost pentru altul (cel cumpărător sau client). Aceasta înseamnă că preţul tranzacţiei are incidenţe opuse
asupra nivelului performanţei fiecăruia dintre centre şi că fiabilitatea acestei evaluări condiţionează
calitatea controlului bugetar adoptat.
Rolul jucat de preţul de cesiune internă adoptat poate fi contradictoriu, fiind în acelaşi timp
considerat:
 un mijloc pentru responsabilul centrului de a-şi orienta gestiunea sa;
 un instrument de măsurare a rezultatului şi performanţei economice a centrului.
Stabilirea preţurilor de cesiune internă (Cl. Alazard, p.310, M. Gervais, p.533) trebuie să
permită:
 o justă măsură a performanţelor centrelor implicate;
 o convergenţă a intereselor între centru şi întreprindere (conformitatea obiectivelor);
 un respect al autonomiei delegate centrelor de responsabilitate.
Determinarea preţurilor de cesiune internă apelează la una din următoarele categorii de
metode:
a) metode bazate pe costuri;
b) metode bazate pe preţuri.

71
 a) Metode bazate pe costuri – sunt utilizate, de regulă, când:
- transferul are loc între centre de costuri;
- direcţia generală decide, din raţiuni strategice, de a privilegia aprovizionarea internă;
- nu există piaţă exterioară pentru bunul care face obiectul cesiunii interne.
Pot fi utilizate următoarele tipuri de costuri:
a1) costul efectiv complet;
a2) costul standard complet;
a3) costul standard variabil (costul marginal);
a4) costul standard variabil plus o contribuţie bugetată de absorbţie a costurilor fixe ale
centrului furnizor.
a1) Costul efectiv complet – este puţin utilizat din cauze cum ar fi:
- se determină abia la finele lunii şi este fluctuant de la o perioadă la alta, ceea ce creează dificultăţi
în gestionarea activităţii centrului client (care cumpără);
- preţul de transfer include şi eficienţa sau ineficienţa activităţii centrului furnizor (vânzător), ceea
ce împiedică determinarea corectă a rezultatului şi performanţa centrului cumpărător (profitul
acestuia depinde de eficienţa sau ineficienţa centrului vânzător).
a2) Costul standard complet – permite localizarea performanţelor:
- centrul furnizor îşi va controla activitatea punând în evidenţă abaterile dintre realizări şi nivelul
prevăzut (standard);
- centrul cumpărător va fi responsabil doar de nivelul achiziţiilor făcute.
Această metodă prezintă inconveniente când centrul de responsabilitate cumpărător (client)
are posibilitatea şi libertatea de a se aproviziona şi din altă parte, iar centrul furnizor rămâne cu
capacitate neutilizată.
Centrul furnizor îşi apreciază performanţa în funcţie de cantităţile cumpărate în aval, de
centrul client; o capacitate neutilizată integral, în raport cu bugetul, nu va permite absorbţia completă a
costurilor fixe şi deci, degradarea rezultatului său, în timp ce o supracapacitate va genera efectul
invers. Astfel, gradul de utilizare a capacităţii centrului furnizor va afecta rezultatul său fără ca el să
fie responsabil pentru aceasta.
Centrul client consideră preţul de cesiune internă cost variabil chiar dacă el cuprinde şi o
componentă de costuri fixe. Optimizarea rezultatului întreprinderii riscă să se bazeze pe alegeri
economice insuficient fundamentate.
Utilizarea acestei metode implică departamentul central să definească modalităţile de transfer
între centre, dar în acest caz este ameninţată autonomia fiecărui centru.
a3) Costul standard variabil (costul marginal) – asigură evitarea inconvenientelor costului
standard complet, însă nu rezolvă problema acoperirii costurilor fixe ale centrului furnizor deoarece
prestaţiile sunt efectuate pe baza unui cost parţial.
a4) Costul standard variabil plus o contribuţie bugetată de absorbţie a costurilor fixe ale
centrului furnizor – constă în stabilirea preţului de cesiune la nivelul costului standard variabil plus o
contribuţie pretinsă centrului client de a o deconta lunar centrului, pentru acoperirea costurilor sale
fixe bugetate. Cesiunile în cantităţi superioare celor bugetate se evaluează numai la costul standard
variabil.
Această metodă asigură:

72
- centrul cumpărător (client) va fi incitat să cumpere cel puţin volumul prevăzut şi astfel,
performanţa centrului vânzător nu va fi „umflată” artificial, în cazul depăşirii acestui volum;
- costul variabil al centrului cumpărător coincide cu cel al întreprinderii şi cu cel al unităţii
vânzătoare, ceea ce asigură convergenţa scopurilor.
Stabilirea preţurilor de cesiune internă cu ajutorul costurilor pretinde o negociere între centre
sau între acestea şi direcţia generală asupra modului de acoperire a costurilor fixe precum şi asupra
frecvenţei de revizuire a costurilor standard.
De cele mai multe ori, negocierea determină obţinerea unei performanţe agreate, nu numai din
cauza gestiunii eficiente, ci şi pe seama unui preţ de cesiune favorabil.

b) Metode bazate pe preţuri – sunt utilizate în organizaţiile în care centrele de

responsabilitate au o largă autonomie de gestiune sau nu sunt complementare (există o diversificare
puternică pe orizontală şi o slabă integrare pe verticală).
Practica preţurilor de transfer bazate pe preţuri vizează centrele de responsabilitate organizate
ca centre de profit sau centre de investiţii, iar aceste preţuri pot fi:
b1) preţul de piaţă;
b2) preţul de piaţă diminuat cu un comision.
Alegerea preţului de cesiune internă depinde de tipul de produs, de posibilităţile de
aprovizionare şi de modul de gestiune al întreprinderilor.
b1) Preţul de piaţă – permite incitarea centrelor de profit de a avea o atitudine de
„antreprenor”, dinamică şi motivantă, deoarece în permanenţă trebuie să-şi adapteze produsele şi
condiţiile de exploatare pretenţiilor pieţei.
Rezultatele deciziilor luate de responsabilii centrelor sunt imediate şi bazate pe realitate. Ele
reflectă condiţiile actuale ale raportului întreprinderii cu pieţele sale, ceea ce constituie un avantaj
incontestabil.
Sistemul preţurilor de transfer bazate pe preţul de piaţă poate avea şi limite în măsura în care
nu se poate răspunde afirmativ la întrebări cum ar fi:
- se asigură coerenţa strategică de durată ?
- se pot accepta pierderi curente asupra anumitor produse sau la anumiţi clienţi pentru a menţine
prezenţa întreprinderii pe un segment considerat strategic şi susceptibil de a fi rentabil pe
termen mediu şi lung ?
- pot fi susţinute financiar centre de profit deficitare într-una din situaţiile prezentate anterior,
dar pentru care există raţiuni strategice în a le menţine ?
Pentru a asigura o anumită perenitate între cele două centre (furnizor şi client), legătura dintre
ele presupune angajamente plurianuale de livrări / cumpărări pe baza unui preţ de piaţă la termen
mediu, iar contractele trebuie să prevadă modalităţile de indexare a acestui preţ.
b2) Preţul de piaţă diminuat cu un comision – se utilizează când transferurile au loc între un
centru de producţie şi un centru comercial. Cesiunea este astfel evaluată la un preţ de piaţă final (cel al
consumatorului) mai puţin un comision care trebuie să acopere costul distribuţiei aferent produselor
contractate de departamentul comercial.

În practică, alegerea unei politici de preţuri de cesiune internă depinde de două variabile
(M.Gervais, p.535):

73
 - contextul strategie – structură în care se situează cesiunile interne;
- restricţiile juridice, financiare şi fiscale care se impun centrelor de responsabilitate.

Influenţa cuplului strategie – structură adoptată de întreprindere

Robert Eccles (citat de M. Gervais, p.536) pune în evidenţă, în baza unui studiu bazat pe
interviul a 150 cadre din 13 societăţi, faptul că politica preţurilor de cesiune internă trebuie să fie
întotdeauna reflectarea strategiei şi a modului de organizare adoptat de întreprindere. El consideră că
următoarele două dimensiuni permit definirea strategiilor adoptate:
- gradul de integrare verticală (adică gradul de interdependenţă tehnică sau comercială
dintre centrele de responsabilitate);
- gradul de diversificare a activităţilor (adică gradul de independenţă al centrelor de
responsabilitate).
Cele două dimensiuni permit identificarea a patru tipuri de situaţii strategice, legate între ele
prin caracteristici organizaţionale particulare şi care definesc, la rândul lor politici de preţuri de
cesiune internă specifice, conform schemei de mai jos (M.Gervais p.537, Ardonin, Michel, Schmidt 3
preluat de Bescos, Medoza p.2864, H. Bouquin p.209):

I. Stil colectiv – cu integrare verticală şi diversificare slabă. Tipul de întreprindere este

monoproductiv, transferurile interne vizează cesiunea produselor fabricate de unitate (considerată
centru de cost) către departamentul comercial (ca centru de vânzări sau centru de profit).
Cesiunea între cele două unităţi se va realiza pe baza costului standard de producţie. De cele
mai multe ori însă, preţurile de transfer sunt puţin pertinente.
II. Stil cooperativ – cu diversificare slabă dar o integrare puternică (de exemplu: grupurile
agroalimentare, grupurile siderurgice).
Se acordă prioritate aprovizionărilor interne, iar scopul preţurilor de cesiune internă este, pe de
o parte, de a optimiza utilizarea resurselor în amonte pentru a atinge performanţa pe piaţa finală, iar pe
de altă parte, de a determina costul total al produselor finite de aceeaşi manieră ca şi când ele ar fi
fabricate într-un singur sector.
Pentru aprecierea performanţei fiecărui centru, preţul de transfer se stabileşte în baza costului
standard complet plus o marjă beneficiară bazată pe rentabilitatea normală a investiţiilor unităţilor din
amonte. Această practică determină ca centrele cumpărătoare să fie solidare pentru deciziile de

3
J. Ardonin, D. Michel, J. Schmidt, Le controle de gestion, Publi Union, 1986, pag.229
4
P.L. Bescos, C. Mendoza, Controle de gestion et management, Ed. Montchrestien, 1995, p.286.

74
investiţii luate de centrele vânzătoare, în vederea satisfacerii cererilor, intensificând în acest fel
cooperarea.
III. Stil concurenţial – când diversificarea este puternică şi integrarea verticală slabă. Este
vorba de societăţi tip holding sau conglomerate, în componenţa cărora centrele, unităţile, dispun de o
largă autonomie.
Strategia firmei este reprezentată de suma strategiilor particulare ale unităţilor; structura este
foarte descentralizată şi se bazează pe organizarea unei concurenţe interne; procesul de planificare se
realizează de jos în sus, iar controlul se fundamentează pe noţiunea de rentabilitate – direcţia generală
apreciază performanţa fiecărei unităţi comparând rezultatul obţinut cu cel prevăzut prin buget precum
şi cu cele realizate de alte unităţi.
Autonomia conferită unităţilor permite delegarea alegerii surselor de aprovizionare şi
practicarea cesiunilor interne la preţul pieţei.
IV. Stil participativ – atunci când integrarea verticală şi diversificarea sunt puternic dezvoltate;
întreprinderea combină, în acelaşi timp, cooperarea şi concurenţa.
Strategia firmei este rezultanta dialogului dintre bază şi vârf, în cadrul unei structuri matriciale
sau cu o organizare interdependentă: liniile directoare sunt elaborate de direcţia generală, dar procesul
de comunicare de jos în sus permite unităţilor să amendeze propunerile, obiectivul fiind ca strategia
elaborată să devină un proiect împărtăşit de toţi.
Controlul vizează rezultatele fiecărei unităţi supraveghind în acelaşi timp integrarea globală
necesară.
Într-o organizaţie de tip participativ, integrarea verticală obligă la o anumită aprovizionare
internă, iar diversificarea pretinde utilizarea preţului de piaţă, ca preţ de transfer. De multe ori însă,
tranzacţiile interne nu au echivalent în exterior sau sunt foarte diferite de cele ale produsului vândut pe
piaţă.
Preţul de cesiune, stabilit după preţul pieţei, pare astfel inechitabil, cel puţin din punctul de
vedere al unităţii cumpărătoare, dacă direcţia generală pretinde aprovizionarea internă, preţul de
transfer va deveni o sursă de conflict.
Garantarea eficacităţii globale pe seama preţurilor de transfer (ca preţ de piaţă) poate fi
realizată de direcţia generală printr-o cât mai bună gestionare a acestor conflicte.

Restricţiile juridice, financiare şi fiscale

Natura juridică a entităţilor considerate centre de responsabilitate are influenţă asupra
preţurilor de transfer ce se stabilesc.
Când cesiunea se realizează între două centre de responsabilitate ale aceleiaşi entităţi juridice,
preţul de transfer nu are un impact major fiind orientat mai mult spre controlul de gestiune (exemplu –
decontarea serviciilor sectoarelor operaţionale la costul efectiv sau costul standard de producţie).
Dacă centrele de responsabilitate sunt filiale (entităţi juridice distincte) şi schimburile interne
se realizează într-un grup, preţurile de transfer afectează:
- rezultatul fiscal al fiecărui centru;
- nivelul şi cota TVA ale fiecărui centru (filială) când este vorba de tranzacţii internaţionale;
- nivelul taxelor vamale (dacă schimburile se realizează cu filiale din străinătate);
- strategia comercială a grupului (pentru a elimina concurenţa);
- imaginea ce se doreşte pentru o filială în străinătate;

75
 - politica adoptată în domeniul riscului de schimb valutar.
În concluzie, dacă un preţ de transfer vizează facilitarea practicii controlului de gestiune, mai
concret a controlului bugetar, el depinde însă de strategia urmărită, de organizarea adoptată precum şi
de considerente fiscale şi vamale. Aceste dependenţe complică mult determinarea sa şi explică
dificultatea asigurării simultane a celor trei scopuri (evaluarea performanţelor, convergenţa scopurilor
şi garantarea autonomiei delegate).
Determinarea unui preţ de cesiune internă, care să garanteze decizii optime din punctul de
vedere al organizaţiei, în ansamblul ei, rămâne un ideal.
Dacă din punct de vedere contabil, preţul de cesiune internă este neutru, din punct de vedere
economic, nivelul său optim corespunde relaţiei (C. Horngren, p.208):

Preţ de cesiune internă = Costul marginal (până la punctul de cesiune) +

Costul de oportunitate (al centrului furnizor)

Costul de oportunitate corespunde marjei (beneficiare) la care centrul furnizor trebuie să

renunţe dacă el cedează (vinde) produsele în interior (decât să le vândă în exteriorul organizaţiei).
Desigur, dacă nu există piaţă pentru produsul intermediar, costul de oportunitate este nul.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Cum interpretaţi abaterea de volum? Care este factorul responsabil?

2. Care sunt tipurile de abateri care justifică ineficienţa şi risipa de resurse?
3. Exemplificaţi cauze ale abaterilor de cantitate (de resurse consumate).
4. Cum interpretaţi abaterea de capacitate? Dar abaterea de randament?
5. În ce constă diferenţa dintre sistemul continental şi anglo-saxon de calcul al abaterilor?
6. Cum influenţează creşterea preţurilor de achiziţie a materiilor prime punctul critic? Dar apelarea la
reducerile comerciale?
7. Ce soluţii trebuie să găsească întreprinderea pentru a creşte profitul, în condiţiile în care presiunea
de creştere a salariilor este mare, iar concurenţa nu permite creşterea preţurilor de vânzare?
8. Explicaţi modul de evaluare a riscului exploatării şi precizaţi indicatorul util în acest sens.
9. Care sunt metodele de determinare a preţurilor de cesiune internă şi precizaţi restricţiile impuse de
stabilirea acestor preţuri?
10. Precizaţi modalitatea de alegere a unei politici de preţuri de transfer şi identificaţi tipurile de
situaţii strategice care pot fi adoptate de întreprindere.

76