Curs

324 Contabilitatea de gestiune
Costul materiei prime si materialelor directe se determina

prin aplicarea procedeului ponderarii cantitatilor cu preturile co-
respunzatoare, potrivit situatiei consumurilor specifice.
Astfel ca costul unitar pe unitatea de productie (Cti) se calcu-
leaza potrivit relatiei:
n
(T THM)ci + Chmi
c=1
Cti = ––––––––––––––––––
Qi
in care:
Chmi – costul total al materiilor prime si materialelor directe
Qi – cantitatea din produsul „i“;
3.5. Metoda direct-costing (costurilor variabile)
3.5.1. Caracterizare generala a metodei direct-costing
Preocuparile pe linia gasirii unor metode de calculatie care sa

asigure determinarea operativa a costului productiei si stabilirea
unor indicatori cu putere sporita de informare necesari funda-
mentarii deciziilor pentru conducerea eficienta a activitatii eco-
nomice a intreprinderilor au condus la aparitia metodei direct-
costing. Esenta acestei metode consta in separarea neta a chel-
tuielilor de productie si de desfacere in raport cu caracterul lor
fata de variatia volumului fizic al productiei si desfacerii in chel-
tuieli variabile si cheltuieli fixe si luarea in considerare la calcu-
lul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile;
cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al
intreprinderii.
Întemeietorii metodei direct-costing sunt considerati Ionathan
N. Hariss, care a elaborat-o sub forma de sistem inchegat si a
aplicat-o pentru prima data in practica economica din S.U.A. in
anul 1934 si G. Charter Harrison, care a elaborat-o si aplicat-o
Organizarea contabilitatii de gestiune 325
independent de primul, tot in S.U.A., in cursul anului 19351 . Ul-

terior, metoda direct-costing a fost preluata si aplicata de o serie
de tari europene, ca Germania, Franta, Anglia, Italia etc.
Punand la baza calcularii costului unitar al productiei numai
cheltuielile variabile, in literatura de specialitate metoda direct-
costing mai este cunoscuta si sub denumirea de metoda cos-
turilor variabile.
În conceptul ei, cheltuielile variabile se identifica si se colec-
teaza direct pe purtatorii de cheltuieli, deoarece se considera ca
numai ele depind de fabricarea si desfacerea acestora, intrucat
cresc sau descresc in raport cu marimea sau micsorarea volumu-
lui productiei si desfacerii. Deci cheltuielile variabile apar nu-
mai in cazul desfasurarii unei activitati de productie si de desfa-
cere. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structura sau
cheltuieli ale perioadei, care se efectueaza indiferent de volumul
productiei si privesc in ansamblu capacitatea intreprinderii de a
1
De fapt, inca la sfarsitul sec. al XIX-lea in Germania, Eugen Schmalen-
bach are meritul de a fi studiat in mod sistematic din punct de vedere teoretic
relatia costurilor de intreprindere fata de modificarea volumului productiei si
desfacerii si de a fi expus in mod organic o clasificare a costurilor in functie
de aceasta relatie, in lucrarea sa „Selbstkostenrechnung und Preispolitik“ a
carei prima editie a aparut in anul 1898. Precizand continutul celor doua feluri
de calculatii, si anume calculatia simpla a cheltuielilor si calculatia valorii ex-
ploatarii (de uzina), Schmalenbach arata in aceasta lucrare ca esenta celui de-
al doilea fel de calculatie consta in impartirea costurilor in fixe si proportionale
si decontarea asupra unitatii de produs numai a cheltuielilor proportionale si
nu a celor fixe, demonstrand acest lucru si prin exemple practice (vezi. C.G.
Demetrescu, „Istoria contabilitatii“, Editura stiintifica, Bucuresti, 1972). În
tara noastra au existat preocupari in legatura cu separarea cheltuielilor de pro-
ductie in variabile si fixe, precum si cu calculul indicatorului de baza al meto-
dei direct-costing, si anume punctul critic sau punctul mort al intreprinderii, in-
ca din anul 1934; calculul acestui indicator se efectua dupa metoda grafica da-
torata inginerului german Hildenbrandt din Brema (vezi Revista generala de
comert si contabilitate, nr. 7–8 si 11–12 din anul 1934, Bucuresti, Biblioteca
Academiei)
produce si vinde, fiind in functie de timp. Din acest motiv, ele

se programeaza si se urmaresc global sau in raport cu un numar
redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate si nu
se includ in costul fiecarui produs, ci se deduc direct din rezul-
tatele financiare brute. În aceste conditii, nici stocurile de pro-
ductie in curs de executie si produse finite existente la sfarsitul
perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele
sunt evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile.
Costul unitar (Ctu) se calculeaza, potrivit conceptului acestei
metode, prin raportarea cheltuielilor variabile totale (Chv) la
cantitatea de productie finita obtinuta (Qf), dupa urmatorul mo-
del sintetic:
Chv
Ctu = –––– .
Qf
Prin metoda direct-costing insa, nu se urmareste in primul

rand determinarea costului unitar pe fiecare produs in parte, ci
calcularea si analiza rentabilitatii totale, la nivelul intregii intre-
prinderi. Pe fiecare produs in parte se calculeaza numai contri-
butia bruta la profit sau profitul brut sau, asa cum se mai nu-
meste in literatura de specialitate, marja sau limita bruta sau
contributia de acoperire etc.
Contributia bruta unitara la profit (Cbu) se calculeaza ca di-
ferenta intre pretul de vanzare unitar (Pvu) si costul unitar (Ctu)
calculat in functie de cheltuielile variabile, dupa urmatorul mo-
del:
Cbu = Pvu – Ctu.
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul in-

tregii intreprinderi, adica a profitului sau pierderii (Pr/Pd), se in-
multeste cantitatea vanduta din fiecare produs in perioada res-
pectiva (Qv) cu contributia bruta unitara la profit a produselor in
cauza si se obtine contributia bruta totala la profit (Cb), din care
se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada respectiva

(Chf). Modelul de calcul este urmatorul:
Pr/Pd = (Qv1Cbu1 + Qv2Cbu2 + … + Qv nCbun ) – Chf =

n
= (Qv Cbu)i – Chf = Cb – Chf,
i=1
in care: i reprezinta produsele 1, 2, … n.

Într-o forma mai concentrata, acest model de determinare a
profitului sau pierderii, prin deducerea din volumul total al des-
facerilor la pret de vanzare (D), adica cifra de afaceri, a cheltuie-
lilor variabile totale aferente produselor vandute si a cheltuielilor
fixe din perioada respectiva, poate fi redat astfel:
D – Chv = Cb;
Cb – Chf = Pr/Pd.
Din cele prezentate rezulta ca schema calculatiei folosita de

metoda direct-costing este urmatoarea:
Nr Explicatii (operatiile perioadei) Abreviati
.
i
crt Totalul incasarilor obtinute din vanzari, respectiv cifra de
. afaceri (pe purtatori de costuri)
1 minus „D“
Totalul cheltuielilor variabile (pe purtatori de costuri) „–“
egal „Chv“
2 Contributia bruta la profit sau marja bruta (±) (pe purtatori de „=“
costuri):
3 minus ±„Cb“
Totalul cheltuielilor fixe ale perioadei (pe intreprindere): „–“
egal „Chf“
4 Profitul (+) sau pierderea (–) (pe intreprindere): „=“
Pentru exemplificarea metodei direct-costing se reda, intr-o

forma simplificata, urmatorul model de calculatie (tabelul nr.
4.16)
Din acest exemplu se ob-

– lei –
69.000.000 46 45.000.000 50 66.000.000 110 180.000.000 60
90.000.000 30
Tabelul 4.16
15.000.000 100 90.000.000 100 60.000.000 100 300.000.000 100
+81.000.000 +54 +45.000.000 +50 –6.000.000 –10 +120.000.000 +40
+30.000.000 +10
%
serva ca profitul se calcu-
Total leaza pe total intreprindere,
Sume
adica pentru intreaga activi-
tate, prin deducerea din con-
tributia bruta totala la profit
%
a cheltuielilor fixe totale si

Produsul C
nu pe fiecare produs in par-

Sume
te. Acest lucru este impus

de caracterul specific al
Calculul direct-costing simplificat pe produse
Situatia pe produse
cheltuielilor fixe care nu se

%
Produsul B
pot delimita pe fiecare pro-

dus, intrucat privesc intrea-
Sume
ga activitate, motiv pentru

care profitul nu se considera
ca se realizeaza din fiecare
%
Produsul A
unitate de produs fabricata

si livrata, ci din intreaga ac-
Sume
tivitate de productie si de
desfacere dintr-o anumita
perioada.1
Pentru fiecare produs in
parte se calculeaza numai
contributia bruta la profit,
Contributia bruta la profit (marja +/–):
. Volumul desfacerii la pret de vanzare
pentru a cunoaste in ce ma-

Operatiile perioadei
(luna, trim, an)
sura au fost acoperite chel-

tuielile variabile ocazionate
3 Profit (+) sau perdere (–):
de fabricarea si desfacerea
lui si ce contributie aduce in
1 Cheltuieli variabile:
(cifra de afaceri):
continuare la acoperirea
2 Cheltuieli fixe:
cheltuielilor fixe pentru a

obtine profit.
1
Vezi: Morton Backer, The
Modern Accounting Theory, New
crt
Nr
York, 1966.
.
În exemplul prezentat, profitul este de 10% din volumul van-

zarilor, desi contributia bruta la profit rezultata dupa acoperirea
cheltuielilor variabile ale fiecarui produs in parte este de 40%,
dar din aceasta a trebuit apoi sa se acopere cheltuielile fixe totale
care sunt de 30%.
Judecat dupa produsele A si B ale caror contributii brute la
profit sunt de 54% si, respectiv, 50%, situatia apare mult mai bu-
na pentru intreprindere. Aceasta insa a fost influentata negativ
de produsul C la care volumul desfacerilor nu a acoperit cheltu-
ielile variabile in proportie de 10%, ceea ce inseamna ca pe lan-
ga faptul ca nu aduce nici o contributie la acoperirea cheltuie-
lilor fixe, el diminueaza si profitul rezultat de la celelalte produ-
se. Astfel, profitul in loc sa fie de (81.000.000 + 45.000.000) –
90.000.000 = 36.000.000 lei, respectiv 12%, este numai de
(81.000.000 + 45.000.000 – 6.000.000) – 90.000.000 = + 30.000.000
lei, adica 10%.
Deci pe baza calcularii contributiei brute la profit, se poate
stabili la care din produsele fabricate si vandute se acopera chel-
tuielile variabile si se asigura participarea la acoperirea cheltu-
ielilor fixe si la care nu se acopera cheltuielile variabile si deci
se obtine o pierdere pentru intreprindere.
În exemplul prezentat, conducerea intreprinderii poate sa de-
cida sistarea fabricarii produsului C, intrucat din vanzarea lui nu
s-au acoperit cheltuielile variabile, rezultand o pierdere de
6.000.000 lei si deci nu poate aduce nici o contributie la acope-
rirea cheltuielilor fixe. La adoptarea deciziei trebuie tinut seama
si de faptul daca produsul respectiv contribuie la asigurarea des-
facerii pentru celelalte produse, daca este un produs nou a carui
fabricatie si desfacere au perspective favorabile pe linia redu-
cerii cheltuielilor de productie si cresterii profitului etc. Deci la
adoptarea deciziei de introducere in fabricatie a unui produs, de
scoatere din fabricatie a altuia sau de largire a fabricatiei la unul
sau altul dintre produse, trebuie sa se faca o analiza minutioasa
pentru a nu transforma o activitate rentabila in una nerentabila.
De aceea in metoda direct-costing cheltuielile variabile sunt de-

numite si „cheltuieli decisive“, intrucat in functie de acestea se
decide daca un produs, de la care nu se obtine rentabilitatea
obisnuita, poate sa fie sau nu mentinut in fabricatie, fara ca ren-
tabilitatea pe intreaga intreprindere sa fie influentata1.
3.5.2. Relatia pret-cost-volum in metoda direct-costing

si rolul ei in conducerea activitatii intreprinderii
Conducerea intreprinderii moderne este in masura sa adopte

decizii rationale care sa permita obtinerea de rezultate optime
numai daca are in vedere ca cheltuielile fixe si cele variabile se
gasesc permanent intr-o anumita corelatie cu volumul activitatii,
respectiv cu gradul de utilizare a capacitatii si cu pretul de van-
zare al productiei. Aceasta corelatie se exprima cu ajutorul unor
indicatori, cum sunt: punctul de echilibru (cunoscut si sub denu-
mirea de pragul rentabilitatii ori punctul critic sau punctul mort),
punctul activitatii optime, factorul de acoperire, coeficientul de
siguranta dinamic si intervalul de siguranta.
Punctul de echilibru reprezinta punctul in care veniturile in-
casate din productia fabricata si vanduta acopera in intregime
cheltuielile variabile aferente productiei respective si cheltuieli-
le fixe ale perioadei, astfel incat intreprinderea nu obtine nici
profit, nici pierdere. Deci punctul de echilibru exprima acel vo-
lum al activitatii pentru care veniturile obtinute din desfacerea
productiei sunt egale cu cheltuielile, adica sunt in echilibru, iar
rentabilitatea este zero, motiv pentru care mai poarta
denumirea si de pragul rentabilitatii. El arata punctul de la care
orice marire a volumului productiei fabricate si vandute aduce
intreprinderii profit, iar activitatea ei devine rentabila, dupa cum
orice micsorare a volumului vanzarilor aduce intreprinderii
pierderi, iar activitatea ei devine nerentabila, bineinteles cu
1
Vezi: Morton Backer, The Modern Accounting Theory, New York, 1966.
respectarea corelatiei dintre costuri, preturile de vanzare si

sortimentul productiei.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul intreprinderii,
al sectiei, al locului de cheltuieli sau centrului de costuri1, la ni-
velul grupelor de produse si chiar pentru fiecare produs in parte.
Pe baza lui, structurile in cauza pot determina influenta modifi-
carii costurilor, respectiv a cheltuielilor variabile si fixe, a pre-
turilor de vanzare si a volumului desfacerii asupra profitului.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul
aritmetic, fie prin procedeul grafic, atat in etapa programarii, cat
si in aceea a postcalcului.
Aritmetic, punctul de echilibru (Pe) se calculeaza ca raport in-
tre cheltuielile fixe totale ale perioadei si contributia bruta uni-
tara la profit. Rezultatul obtinut reprezinta cantitatea de produse
pe care intreprinderea trebuie sa o fabrice si sa o vanda pentru
ca veniturile incasate sa acopere cheltuielile variabile aferente si
cheltuielile fixe totale, incat profitul sau pierderea sa fie egale
cu zero. Modelul de calcul al punctului de echilibru este
urmatorul:
Chf .
Pe = ––––
Cbu
Pentru exemplificare, sa presupunem o intreprindere care
produce si vinde, in cursul unei perioade de gestiune, cantitatea
de 60.000 bucati de produse la pretul de vanzare de 10.000 lei
bucata. Cheltuielile unitare sunt de 6 lei pe bucata, iar cheltuie-
lile fixe ale perioadei respective de 90.000.000 lei.
Înlocuind in relatia de mai sus, rezulta ca punctul de echilibru
este egal cu 22.500 bucati, astfel:
90.000.000 lei 90.000.000 lei

Pe = –––––––––––––––––– = –––––––––––– = 22.500 buc.
1
În cazul in care rezultatul activitatii acestor structuri are caracterul de
productie marfa
10.000 lei – 6.000 lei 4.000 lei

Aceasta inseamna ca intreprinderea trebuie sa produca si sa
vanda in perioada respectiva 22.500 bucati, adica 37,5% din can-
titatea de productie marfa, pentru a-si acoperi integral cheltuielile
variabile si cheltuielile fixe, astfel incat atat profitul cat si pier-
derea sa fie egale cu zero. Orice unitate de produs fabricata si
vanduta peste aceasta cantitate, respectiv fabricata si vanduta
peste 37,5%, va aduce un profit de 4.000 lei, dupa cum orice uni-
tate nevanduta sau nefabricata va aduce o pierdere de 4.000 lei.
Conducerea intreprinderii este interesata insa nu numai sa
stie care este punctul de echilibru, dar si sa stabileasca, conco-
mitent cu acesta, punctul activitatii optime sau normale, cunos-
cut si sub denumirea de pragul activitatii optime. În acest
punct, atat productia cat si cheltuielile sunt la nivel normal,
ceea ce permite obtinerea rezultatului programat, respectiv a
profitului din buget (planificat, standard). Orice crestere a
productiei peste cea care reprezinta optimul va conduce la un
profit suplimentar, peste cel programat conform bugetului, dar
si la crearea unor probleme pe linia asigurarii desfacerii acestei
productii, dupa cum orice diminuare a productiei sub cantitatea
optima va conduce la diminuarea profitului, respectiv la
neindeplinirea prevederilor din buget in ceea ce priveste
profitul programat, precum si a obligatiilor contractuale pe linia
desfacerii, cu toate consecintele care decurg din aceasta.
Scaderea productiei sub limita optima poate sa mearga insa
pana la punctul de echilibru, pentru ca, dupa atingerea acestuia,
orice scadere in continuare genereaza pierderi pentru
intreprindere.
Punctul activitatii optime se calculeaza, de asemenea, fie prin
procedeul aritmetic, fie prin procedeul grafic.
Prin procedeul aritmetic, punctul activitatii optime (Po) se
calculeaza ca raport intre cheltuielile fixe totale ale perioadei si
diferenta dintre costul unitar total programat (bugetat sau stan-
dard) (Ctus) si costul unitar calculat conform conceptului meto-
dei direct-costing, respectiv cheltuielile unitare variabile (Ctuv).

Rezultatul obtinut reprezinta cantitatea de produse a carei van-
zare asigura profitul optim. Modelul de calcul al punctului acti-
vitatii optime va fi deci urmatorul:
Chf
Po = –––––––––– .
Ctus – Ctuv
Pentru exemplificare, admitem costul unitar standard egal cu
8.000 lei pe bucata. Restul datelor sunt cele indicate la stabilirea
punctului de echilibru.
Înlocuind in relatia de mai sus, obtinem ca punctul activitatii
optime este dat de cantitatea de 45.000 bucati, astfel:
90.000.000 lei 90.000.000 lei
Po = ––––––––––––––– = –––––––––––– = 45.000 bucati.
8.000 lei – 6.000 lei 2.000 lei
În felul acesta, conducerea intreprinderii cunoaste limita mi-
nima si limita optima ale productiei si desfacerii, respectiv limi-
ta de la care trebuie sa porneasca si la care trebuie sa ajunga pen-
tru a asigura o activitate rentabila.
Pentru calculul punctului de echilibru si al punctului activi-
tatii optime prin procedeul grafic, se intocmeste diagrama pret-
cost-volum, cunoscuta si sub denumirea de diagrama rezultatu-
lui activitatii, intrucat pe baza ei se poate determina rezultatul la
diferite grade de activitate in functie de cheltuielile fixe, chel-
tuielile variabile si volumul realizarilor, adica al incasarilor, la
pret de vanzare, respectiv cifra de afaceri.
Aceasta diagrama se intocmeste atat pentru rezultatul total,
cat si pentru rezultatul unitar.
Diagrama rezultatului total se intocmeste pornind de la un sis-
tem de ordonate (fig. 4.4) unde cheltuielile si veniturile sau rea-
lizarile (dependenta variabila) sunt reprezentate grafic intotdea-
una pe verticala sau pe axa „y“, iar volumul desfacerii produc-
tiei, la diverse grade de activitate (variabila independenta), pe
axa orizontala sau pe axa „x“
Cheltuieli totale in mii lei (Ch)

Punctul Punctul
}
y de echilibru activit. optime I
600.000
Profitul rezultat
in sfera desfacerii
480.000 Cts
450.000 } Profitul rezultat
in sfera productiei
Profit
Chv.
Costul standard al productiei

ui
Costul efectiv al productiei

tul
ofi
pr
na
P0
zo
Cheltuieli
Pe variabile
225.000 Pierdere
}
A
90.000 Chf
na
Neindeplinirea Depasirea
zo
programului de productie programului Cheltuieli

de productie fixe
Pierdere Profit x
O 150.000 225.000 300.000 450.000 600.000 Valoarea desfacerilor
25% 37.5% 50% 75% la pret de vanzare
100% Grad de activitate
15.000 22.500 30.000 45.000 60.000 Volumul desf. in buc.
Fig. 4.4. Diagrama rezultatului total
Daca notam cheltuielile totale cu „y“, iar volumul activitatii

cu „x“, componenta invariabila cu „a“, iar componenta variabila
cu „b“, care reprezinta inclinarea sau cheltuielile unitare, cheltu-
ielile totale pentru orice volum de activitate pot fi determinate
cu ajutorul formulei y = a + bx, care nu este altceva decat for-
mula generala pentru o linie dreapta.
În cazul in care valorile lui „a“ si „b“ pentru o linie data nu
sunt cunoscute, ele pot fi determinate cu conditia ca cheltuielile
totale sa fie cunoscute pentru oricare din cele doua puncte sau
niveluri de volum care se gasesc pe linie.
Pe axa „x“ se noteaza volumul desfacerii pentru diferite grade
de activitate. În continuare, pe axa „y“ se noteaza mai intai chel-
tuielile fixe totale ca o dreapta care porneste din punctul „A“ si
este paralela cu volumul desfacerii productiei, intrucat, indife-
rent de gradul de activitate al intreprinderii, ele raman constante,

fixe, pana in punctul „Chf“, apoi din punctul „A“ se adauga
cheltuielile variabile totale, care cresc proportional cu cresterea
volumului desfacerii, pana in punctul „Chv“ si care, adaugate la
cheltuielile fixe totale, formeaza costul total al productiei fa-
bricate si vandute. Tot pe aceasta axa se mai noteaza costul pro-
gramat total al productiei (standard sau bugetat) ca o linie care
porneste din punctul de origine „O“, crescand odata cu volumul
desfacerii dar cu o amplitudine mai mica decat acesta, adica sub-
proportional, pana in punctul „Cts“, precum si volumul venitu-
rilor totale realizate (incasate), adica cifra de afaceri, ca o linie
care porneste, de asemenea, din punctul de origine „ O“, crescand
concomitent si proportional cu volumul desfacerii, pana in
punctul „I“.
Punctul „Pe“, in care linia costurilor totale intersecteaza linia
veniturilor totale realizate, este considerat punctul de echilibru
sau pragul rentabilitatii si corespunde unui volum al productiei
fabricate si vandute de 22.500 bucati, ce se gaseste la intersectia
perpendicularei coborate din acest punct pe axa „x“. De la punc-
tul „Pe“ in sus, pe linia veniturilor totale realizate, profitul ince-
pe sa creasca si activitatea sa devina rentabila, iar in jos, pierde-
rea incepe sa creasca si activitatea sa devina nerentabila. Triun-
ghiul „PeIChv“ reprezinta zona profitului total, iar triunghiul
„PeoA“, reprezinta zona pierderii totale.
Punctul „Po“ in care linia costurilor efective totale intersectea-
za linia costurilor programate totale (standard, bugetat) este con-
siderat punctul sau pragul activitatii optime si corespunde unui
volum al productiei fabricate si vandute de 45.000 bucati, ce se
gaseste la intersectia perpendicularei coborate din acest punct pe
axa „x“. De la punctul respectiv in sus, pe linia cheltuielilor tota-
le programate (standard sau bugetat) volumul activitatii creste si
intreprinderea obtine o cantitate de productie mai mare decat cea
programata si in consecinta profit peste cel programat in buget, iar
in jos, volumul activitatii incepe sa scada pana atinge punctul de
echilibru, iar intreprinderea nu-si indeplineste productia progra-

mata, nu-si indeplineste programul de productie si deci nici pro-
fitul bugetat. Totusi, scaderea productiei pana la punctul de echi-
libru asigura acoperirea cheltuielilor fixe si variabile totale, dar si
o scadere treptata a profitului pana la zero in punctul de echilibru,
incat orice scadere in continuare a productiei sub punctul de
echilibru nu mai asigura acoperirea cheltuielilor fixe si variabile
totale si prin urmare activitatea se incheie cu pierderi. Triunghiul
„PeIChv“ reprezinta zona profitului total, format din profitul re-
zultat in sfera productiei, triunghiul „PoCtsChv“ si profitul rezul-
tat in sfera desfacerii cuprins in poligonul PeICtsPo, iar triun-
ghiul PeOA reprezinta suma pierderii totale. De fapt, pe baza
graficului prezentat, se disting trei zone de rezultate in activitatea
intreprinderii, si anume: o zona a rezultatelor normale, care se
gaseste la punctul activitatii optime de 45.000 bucati si se reali-
zeaza profitul din buget (programat), o zona cuprinsa intre punc-
tul activitatii optime si punctul de echilibru de 22.500 bucati,
cand se acopera cheltuielile totale de productie, obtinandu-se si
profit, dar nu se realizeaza profitul programat si o a treia zona, in-
tre punctul de echilibru si punctul de origine, in care activitatea
se incheie cu pierderi, ce cresc, treptat, pana la nivelul cheltuie-
lilor fixe totale, cand productia este egala cu zero.
Din diagrama rezultatului total mai reiese ca pe masura ce vo-
lumul activitatii creste, cheltuielile fixe pe unitatea de produs
scad. Aceasta intrucat cheltuielile fixe totale, ramanand la ace-
lasi nivel, fara a fi influentate de volumul activitatii, se vor re-
partiza asupra unui volum de productie fabricata si vanduta mai
mare si, prin urmare, cota pe unitatea de produs va fi mai mica,
ceea ce va determina reducerea costului productiei si cresterea
profitului.
Mai pregnant iese in evidenta corelatia dintre pret-cost-volum
cand se foloseste diagrama rezultatului unitar (fig. 4.5). În acest
grafic se observa cum cheltuielile variabile, unitare, care sunt in
general proportionale cu volumul productiei, raman neschimbate
Chelt. unit. (Chu) (mii lei)

y Punctul Punctul
de echilibru activit. optime
Pe In
10
Profitul rezultat
Po Ctus in sfera desfacerii
8
}
} Cheltuieli fixe unit.
6
}
Profitul rezultat
Chvu in sfera productiei
Depasirea
Neindeplinirea programului
programului de productie Cheltuieli variab.
de productie unit.
Profitul
Profitul obtinut peste
Pierdere bugetat cel bugetat x
0 150.000 225.000 300.000 450.000 600.000 Valoarea desfacerilor
25% 37.5% 50% 75% 100% la pret de vanzare
15.000 22.500 30.000 45.000 60.000 Grad de activitate
Volumul desf. in buc.
Fig. 4.5. Diagrama rezultatului unitar
pe unitatea de produs, ca si costul standard si pretul de vanzare

unitar, iar cheltuielile constante, care sunt in general fixe pentru
orice volum al productiei, scad pe unitatea de produs odata cu
cresterea volumului productiei si deci se reduce costul acesteia si
creste profitul.
Daca cheltuielile totale, asa dupa cum se observa in graficul
rezultatului total, au o relatie lineara cu volumul de activitate,
cheltuielile unitare se prezinta sub forma unei curbe care arata
cum ele descresc pe masura ce volumul activitatii creste, asa du-
pa cum reiese din graficul rezultatului unitar.
Pentru a observa mai bine influenta pe care o are asupra re-
zultatului final, relatia pret-cost-volum, concomitent cu stabili-
rea punctului de echilibru si a punctului activitatii optime, se re-
Tabel 4.17
338
Calculul rezultatului total

– lei –
Cantitatea produsa
si vanduta (buc.) 0 15.000 22.500 30.000 45.000 60.000
Explicatii
1. Vol. desfacerii la pret de vanzare
(cifra de afaceri) – 150.000.000 225.000.000 300.000.000 450.000.000 600.000.000
2. Vol. desfacerii la cost standard
total cf. metd. full-costing – 120.000.000 180.000.000 240.000.000 360.000.000 480.000.000
3. Profitul (+) sau pierderea (–)
bugetata cf. metd. full-costing
(1–2) – +30.000.000 +45.000.000 +60.000.000 +90.000.000 +120.000.000
4. Cheltuielile variabile totale – 90.000.000 135.000.000 180.000.000 270.000.000 360.000.000
5. Contributia bruta la profit (+/–)
(1–4) – +60.000.000 +90.000.000 +120.000.000 +180.000.000 +240.000.000
6. Cheltuielile fixe totale: 90.000.000 90.000.000 90.000.000 90.000.000 90.000.000 90.000.000
cf. metd. direct-costing (5–6) – 90.000.000 –30.000.000 0 +30.000.000 +90.000.000 +150.000.000
8. Vol. desfacerii la costul total
cf. metd. direct-costing (4+6) 90.000.000 180.000.000 225.000.000 270.000.000 360.000.000 450.000.000
9. Diferente fav. (+) sau nefav. (–)
de la costul standard total cf.
metd. full-costing (2–8) –90.000.000 –60.000.000 –45.000.000 –30.000.000 0 +30.000.000
cf. metd. direct-costing (3+9) –90.000.000 –30.000.000 0 +30.000.000 +90.000.000 +150.000.000
Contabilitatea de gestiune
Tabel 4.18
Calculul rezultatului unitar
– lei –
Cantitatea produsa
si vanduta (buc.) 15.000 22.500 30.000 4.500 60.000
Explicatii
1. Pretul de vanzare unitar 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000
2. Costul standard unitar total cf.
metd. full-costing 8.000 8.000 8.000 8.000 8.000
3. Profitul (+) sau pierderea unit.
(–) bugetata cf. metd. full-
costing (1–2) +2.000 +2.000 +2.000 +2.000 +2.000
Organizarea contabilitatii de gestiune
4. Cheltuielile variabile unitare 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000

5. Contributia bruta unitara la profit
(±) (1–4) +4.000 +4.000 +4.000 +4.000 +4.000
6. Cheltuieli fixe unitare 6.000 4.000 3.000 2.000 1.500
(–) cf. metd. direct-costig (5–6) –2.000 0 +1.000 +2.000 +2.500
8. Costul, unitar total cf. metd
direct-costing (4+6) 12.000 10.000 9.000 8.000 7.500
9. Diferente favorabile (+) sau
nefavorabile (–) de la costul
standard unit. cf. metd. full-
costing (2–8) –4.000 –2.000 –1.000 0 +500
(–) cf. metd. direct-costing (3+9) –2.000 0 +1.000 +2.000 +2.500
339
Cheltuieli totale (Ch)

y Punctul de
Punctul activitatii
Punctul de optime echilibru II
echilibru I Pierdere Cts
Profit Chv
Pe2
I
Po
Pierdere
Pe1 s
A
Profit Pierdere ax
0 Volumul desfacerii
Fig. 4.6. Diagrama rezultatului total in conditiile
evolutiei nelineare a volumului vanzarilor si a costurilor
Cheltuieli unitare (Chu)

y
Punctul de Punctul Punctul de

echilibru I activitatii echilibru II Chfu
optime
Pe1 Pe2
Iu
Ctus
Chvu
Profit
Pierdere
Pierdere x
0 Volumul desfacerii
Fig. 4.7. Diagrama rezultatului unitar in conditiile
evolutiei nelineare a volumului vanzarilor si a costurilor
da in continuare calculul rezultatului activitatii pe total si pe uni-

tate (tabelele 4.17 si 4.18).
Pe langa evolutia costurilor fixe si variabile in raport cu volu-
mul desfacerilor, din aceste tabele reiese si modul cum se reflec-
ta abaterile de la costul standard in rezultatul final.
Diagrama punctului de echilibru si a punctului activitatii
optime prezentata anterior este valabila in conditiile in care atat
vanzarile, cat si costurile evolueaza linear.
În asemenea conditii ar insemna ca profitul este proportional cu
capacitatea de productie si desfacere chiar si in cazul in care s-ar
depasi capacitatea normala (optima). Or, in practica, acest lucru
nu poate avea loc decat cu totul intamplator, intrucat, din cauza
influentei actiunii neprevazute a unor factori interni si externi, fie
vanzarile, fie costurile, fie ca atat vanzarile, cat si costurile evolu-
eaza nelinear. Într-o astfel de situatie in care s-a admis ca atat van-
zarile, cat si costurile au evoluat nelinear, diagrama rezultatului
total ia forma din fig. 4.6., iar diagrama rezultatului unitar, pe cea
din fig. 4.7. În aceste conditii, profitul creste de la pragul rentabilitatii
(Pe1) pana atinge punctul activitatii optime (Po), pentru ca apoi, chiar
daca capacitatea de productie evolueaza linear, in conditiile scaderii
vanzarilor sau evolueaza linear vanzarile in conditiile evolutiei
nelineare a costurilor totale ca urmare a cresterii lor, ori evolueaza
nelinear atat vanzarile ca urmare a scaderii lor, cat si costurile to-
tale ca urmare a cresterii, el incepe sa scada pana la un nou punct
de echilibru (Pe2). De la acest punct, daca se continua productia si
desfacerea, se intra intr-o noua zona a pierderilor. Deci, atat in
graficul rezultatului total, cat si in cel al rezultatului unitar, punc-
tul activitatii optime, care asigura profitul maxim, se gaseste situat
in intervalul dintre cele doua puncte de echilibru. Astfel, cu ajuto-
rul metodei direct-costing, conducerea intreprinderii poate sa
adopte decizii rationale atunci cand o serie de factori influenteaza
intr-un fel sau altul capacitatea de productie si desfacere prin sta-
bilirea punctului activitatii optime in care desfacerea asigura pro-
fitul maxim (din buget) in conditiile celor mai mici costuri de pro-
ductie.
Pe baza analizei intreprinse cu ajutorul metodei direct-costing,
conducerea intreprinderii poate sa adopte decizii rationale si in
politica de investitii, pe linia mecanizarii si automatizarii pro-
cesului de productie, a dezvoltarii capacitatilor de productie, in
politica de finantare, de dimensionare a seriilor de fabricatie etc.
Asa de exemplu, intr-o intreprindere noua cu gradul de meca-
nizare si automatizare a procesului de productie mai ridicat, la
care se introduce conducerea pe baza de metode stiintifice, se
impune folosirea de personal cu inalta calificare atat in sfera de
executie, cat si in aceea de analiza si conceptie. Toate acestea au
ca efect faptul ca la o intreprindere noua cheltuielile fixe sunt
mai mari, iar cele variabile mai mici fata de cele de la o intre-
prindere veche si, pe total, costul productiei este mai redus, iar
profitul mai mare. Ca urmare, la intreprinderea noua se va de-
plasa punctul de echilibru catre o cantitate mai mare de produc-
tie, dupa care apare un punct critic in care productia fabricata si
vanduta va asigura profituri egale la ambele intreprinderi, pentru
ca, in continuare, profitul sa fie mai mare la intreprinderea noua,
chiar daca punctul activitatii optime indica acelasi volum al pro-
ductiei si desfaceri pentru ambele intreprinderi. Pentru a observa
influenta gradului de mecanizare si automatizare a procesului de
productie asupra cheltuielilor fixe si variabile, punctului de
echilibru, punctului activitatii optime si profitului, in conditiile
ramanerii neschimbate a pretului de vanzare, se prezinta in con-
tinuare, in tabelul 4.19, calculul rezultatului total prin comparatia
la doua intreprinderi cu grade diferite de mecanizare si automa-
tizare a procesului de productie si, pe baza acestuia, graficul
punctului de echilibru in fig. 4.8. 1
Se observa cum toti indicatorii difera ca marime la cele doua
intreprinderi, acestia marcand in final o reducere a costului
1
Vezi si M. Bourquin, Traité de comptabillité industrielle, Dunod, Paris,
1965.
}
Cheltuieli totale (Ch) (mii lei)
}
Punctul Punctul
intreprinderea veche
y de Punct activ. I
Profit la intreprinderea noua

Punctul de echilibru optime
echilibru I critic
600.000 II
Profitul la
450.000
Chv1
P0 (la intrep.
veche)
Pe Chv2
Pe2 (la intrep.
300.000 noua)
P e1 Chf2
210.000 la intrep. Marja de securit.
A2 noua – la intrep. noua
– la intrep. veche
Chf 1
90.000 la intrep. Zona celor mai
veche mari rezultate
A1 – la intrep. noua
x – la intrep. veche
0 150.000 225.000 300.000 400.000 450.000 600.000 Valoarea desfacerilor la
25% 37.5% 50% 66% 75% 100% pret de vanzare
Grad de activitate
15.000 22.500 30.000 40.000 45.000 60.000 Volumul desf. in buc.
Fig. 4.8. Graficul punctului de echilibru in conditiile

a doua intreprinderi cu grade diferite de mecanizare
si automatizare a procesului de productiei
productiei si o crestere a profitului la intreprinderea noua cu un

grad mai ridicat de mecanizare si automatizare a procesului de
productie. De asemenea, se observa cum intreprinderea veche cu
un grad mai mic de mecanizare si automatizare a procesului de
productie devine rentabila la o cantitate mai mica de productie
obtinuta si vanduta, pentru ca in continuare cheltuielile ei varia-
bile sa creasca mai mult decat la intreprinderea noua, iar profitul
sa scada. În aceste conditii, conducerea intreprinderii poate sa
decida introducerea mecanizarii si automatizarii procesului de
productie atunci cand profitul obtinut in plus de noua intreprin-
Tabel 4.19
344
Calculul rezultatului total la doua intreprinderi

cu grade diferite de mecanizare si automatizare a procesului de productie – mii lei –
Cantitatea produsa 22,5 30 40 45 60
Explicatii si vanduta (buc.) 0 15 Pe1 Pe2 Pe Po
1) Întreprinderea veche mai putin mecanizata

si automatizata:
– cheltuieli fixe 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000
– cheltuieli variabile 0 90.000 135.000 180.000 270.000 370.000 360.000
– costul total al prod. obtinute si vandute 90.000 180.000 225.000 270.000 330.000 360.000 450.000
– vol. desfacerii la pret de vanzare (cifra de afaceri) 0 150.000 225.000 300.000 400.000 450.000 600.000
– profit (+) sau pierdere (–) –90.000 –30.000 0 +30.000 +70.000 +90.000 +150.000
2) Întreprinderea noua cu un grad mai ridicat de me-

canizare si automatizare:
– cheltuieli fixe 210.000 210.000 210.000 210.000 210.000 210.000 210.000
– cheltuieli variabile 0 45.000 67.500 90.000 120.000 135.000 180.000
– cost. total al prod. obtinute si vandute 210.000 255.000 277.500 300.000 355.000 345.000 390.000
– vol. desfacerii la pret de vanzare (cifra de afaceri) 0 150.000 225.000 300.000 400.000 450.000 600.000
– profit (+) sau pierdere (–) –210.000 –105.000 –52.000 0 +70.000 +105.000 +210.000
3) Diferente intre rezultate:

a) in favoarea intreprinderii vechi 120.000 75.000 52.500 30.000 0 – –
b) in favoarea intreprinderii noi – – – – – 15.000 60.000
dere acopera integral amortizarea suplimentara si asigura in fi-

nal un plus de rentabilitate.
Calculele efectuate pana aici pentru stabilirea punctului de
echilibru si a punctului activitatii optime au avut in vedere o in-
treprindere care fabrica un singur produs sau un singur sorti-
ment, adica o productie perfect omogena. Or, asemenea intre-
prinderi nu se intalnesc in practica decat foarte rar. În general,
intreprinderile fabrica mai multe produse diferite din punct de
vedere al caracteristicilor tehnico-functionale si al modului de
utilizare, deci o productie eterogena, si au la baza o anumita
structura a programului de productie si desfacere, bine precizata.
Daca intreprinderea fabrica si vinde mai multe produse, punc-
tul de echilibru se determina luand ca baza cheltuielile fixe la 1
leu contributie bruta totala la profit (Chf/ 1 leu Cb) care se cal-
culeaza astfel:
Chf
Chf/1 leu Cb = ––––
Cb
Acest mod de calcul are in vedere rationamentul potrivit
caruia, in punctul de echilibru, toate cheltuielile trebuie sa fie
acoperite integral din veniturile incasate, incat intreprinderea sa
nu obtina nici profit, nici pierdere.
Presupunand, spre exemplu, ca intreprinderea fabrica si vinde
trei produse cu cantitatile si la costurile si preturile de vanzare
din tabelul 4.20, cheltuielile fixe la 1 leu contributie bruta la pro-
fit vor fi de:
90.000.000 = 0,75 lei
Chf/1 leu Cb = ––––––––––
120.000.000
Acestea reprezinta deci cheltuielile fixe unitare la nivelul
punctului de echilibru.
În continuare, pentru calculul cantitatii de produse fabricate
si vandute care reprezinta punctul de echilibru, trebuie avut in
vedere faptul ca aceasta cantitate nu poate fi considerata sui-
generis, ci are la baza o anumita structura stabilita prin progra-
mul de productie si de desfacere, dar care trebuie sa respecte
Tabelul 4.20
Calculul rezultatului total la o intreprindere care fabrica
si vinde mai multe produse
Explicatii Sume totale
1. Volumul desfacerii la pret de vanzare (cifra
de afaceri):
– produsul A: 30.000 kg x 5.000 lei 150.000.000 lei
– produsul B: 20.000 kg x 4.500 lei 90.000.000 lei
– produsul C: 10.000 kg x 6.000 lei 60.000.000 lei
Total: 300.000.000 lei
2. Volumul desfacerii la costul standard,
conform metodei full-costing:
Total: 290.000.000 lei
3. Profitul (+) sau pierderea (–) standard
conform metodei full-costing (1–2):
– produsul A: 30.000 kg x 500 lei 15.000.000 lei
– produsul B: 20.000 kg x 250 lei 5.000.000 lei
– produsul C: 10.000 kg x (–1.000) lei – 10.000.000 lei
Total: + 10.000.000 lei
4. Cheltuieli variabile:
Total: 180.000.000 lei
5. Contributia bruta la profit (1–4):
– produsul C: 10.000 kg x (–600) lei –6.000.000 lei
Total: +120000.000 lei
6. Cheltuieli fixe totale: 90.000.000 lei
7. Profit (+) sau pierdere (–) conform metodei
direct-costing (5–6): +30.000.000 lei
8. Diferente favorabile (+) sau nefavorabile (–)
de la costul standard, calculat conform metodei
full-costing (2–4):
– produsul A: 30.000 kg x (4.500 lei – 2.300 lei) +66.000.000 lei
– produsul B: 20.000 kg x (4.250 lei – 2.250 lei) + 40.000.000 lei
– produsul C: 10.000 kg x (7000 lei – 6.600 lei) +4.000.000 lei
Total: + 110.000.000 lei
Tabelul 4.21.
Situatia structurii contributiei brute totale la profit
Denumirea Structura contributiei brute la profit
produsului in cifre absolute (lei) in cifre relative (%)
+81.000.000 +67,50
A +45.000.000 +37,50
B –6.000.000 –5,00
C +120.000.000 100,00
in acelasi timp si structura contributiei brute totale la profit.

Aceasta, in exemplul luat, este redata in tabelul 4.21.
Tabelul 4.22
Situatia contributiei brute totale la profit,
la nivelul punctului de echilibru
Denumirea Contributia bruta totala la profit la nivelul
punctului de echilibru (CbPei )
produsului
În cifre absolute (lei) În cifre relative
A + 81.000.000 x 0,75 = + 60.750.000 (%)
B + 45.000.000 x 0,75 = +33.750.000 +67,50
C – 6.000.000 x 0,75 = – 4.500.000 + 37,50
Total + 120.000.000 x 0,75 = + 90.000.000 –5,00
În functie de structura respectiva a contributiei totale la profit,

se calculeaza si structura punctului de echilibru, procedandu-se
astfel:
– se stabileste mai intai contributia bruta totala la profit, la ni-
velul punctului de echilibru pentru fiecare produs (CbPe ), pe ba-
i
za relatiei:
Cb Pe = Cbi Chf/1 leu Cb ;
i
Tabelul 4.23
Situata contributiei brute totale la profit
Denumirea Contributia bruta totala la profit, la nivelul
produsului punctului de echilibru
În cifre absolute (lei) În cifre relative
90.000.000 x (67,50) (%)
A ––––––––––––––––– = + 60.750.000
100
+ 67,50
B 90.000.000 x (+37,50) = + 33.750.000
––––––––––––––––––
100
+ 37,50
C 90.000.000 x (–5,00)
–––––––––––––––––– = – 4.500.000
100
– 5,00
Total + 90.000.000
– in continuare se stabileste structura punctului de echilibru,

adica volumul fizic al productiei pentru fiecare produs (qPei),
punct in care veniturile obtinute din desfacere sunt egale cu
cheltuielile, folosind relatia:
Tabelul 4.24
Situatia cantitatilor de productie
Ponderea fata de volumul
Denumire Structura punctului total al productiei
a de echilibru in cifre absolute pe fiecare produs (%)
produsulu (kg) 75
i (+60.750) : (+2,7) = + 22.500 75
A (+33.750) : (+2,265) = + 15.000 75
CbPe i
q Pe = –––––
i Cbui
În exemplul luat, situatia contributiei brute totale la profit la
nivelul punctului de echilibru, in cifre absolute si relative, se
prezinta astfel:
În cifre relative deci, structura contributiei brute totale la
profit, la nivelul punctului de echilibru, este aceeasi cu a celei de
la nivelul intreprinderii.
La acelasi rezultat se ajunge daca se pondereaza cheltuielile
fixe totale cu contributia bruta totala la profit pe produse in cifre
relative (Pcbi), potrivit relatiei:
CbPei = Chf Pcbi

În cazul exemplului de fata, situatia se prezinta deci astfel:
În functie de structura respectiva a contributiei brute totale la
profit, la nivelul punctului de echilibru, se calculeaza structura
punctului de echilibru, adica volumul fizic al productiei in cifre
absolute si relative, precum si proportia fata de total productie
pe fiecare produs, astfel:
În ceea ce priveste punctul (pragul) activitatii optime in cazul
intreprinderilor care fabrica mai multe produse sau sortimente,
acesta se determina luand in considerare cheltuielile fixe la 1 leu
diferente totale de cost, adica diferentele intre costul standard
calculat conform conceptului metodelor de tip full-costing sau
absorbant si costul calculat potrivit conceptului metodei direct-
costing (Chf/1 leu ct), care se determina pe baza relatiei:
Chf/ Chf
1leu ct = ––––––––––––––––-
n .
[Qv (Ctus – Ctuv)]i
i=1
Se amplifica apoi cheltuielile fixe la 1 leu diferente de cost cu
suma diferentelor totale de cost pe fiecare produs in parte si se
obtin astfel diferentele totale de cost la nivelul punctului
activitatii optime ( cto), folosind relatia:
n
ct0 = ( ct1 + … + ctn) Chf/ 1leu ct
= cti Chf/1leu ct
Tabelul 4.25
Situatia diferentelor totale de cost
la nivelul punctului activitatii optime
– lei –
Diferentele totale
Diferenta totala Cheltuielile fixe la de cost la nivelul
Nr. Denumire de cost ( Ct) 1 leu diferente de punctului
crt. cost activitatii optime
a (Chf/1leu ct)
produsulu ( Cto)
0 i 2 3 4 = 2–3
1 +66.000.000 0,81818 54.000.000
2 1 +40.000.000 0,81818 32.727.000
3 A +4.000.000 0,81818 3.273.000
B +110.000.000 0,81818 90.000.000
i=1
Tabelul 4.26
Situatia cantitatii de productie
– lei –
Diferente totale de –
cost la nivelul Diferentele
Nr. Denumire punctului unitare de cost
crt. a activitatii optime ( cto)
produsulu ( Cto)
0 i
1 2 3
2 1 54.000.000 2.200
3 A 32.727.000 2.000
B 3.273.000 400
În continuare pentru stabilirea cantitatii care trebuie fabricata

si vanduta la nivelul punctului activitatii optime (qPoi), se
raporteaza diferentele totale de cost pe fiecare produs in parte,
Tabelul 4.27
Situatia structurii cantitatii de productie
Ponderea fata de
Cantitatea la
Nr. Denumire Cantitatea totala nivelul punctului total productie pe
crt. a (kg) fiecare produs
optim (kg) (%)
produsulu
0 i 2 3 4 – 3/2 100
1 30.000,00 24.545,0 81,8
2 1 20.000,00 16.363,5 81,8
3 A 10.000,00 8.182,5 81,8
calculate potrivit relatiei de mai sus, la diferentele unitare de

cost ale fiecarui produs ( ctoi), utilizand urmatoarea relatie:
Ctoi
q Poi = –––––––
cto i
Luand in considerare pentru exemplificare aceleasi date din
tabelul 4.20, metodologia de calcul a punctului activitatii optime
este urmatoarea:
– se calculeaza cheltuielile fixe la 1 leu diferente totale de cost:
Chf/1leu 900.000.000 = 0,81818;

= –––––––––––
ct110.000.000
– se calculeaza diferentele totale de cost la nivelul punctului
activitatii optime:
– se calculeaza cantitatea de productie la nivelul punctului
activitatii optime:
În continuare se poate stabili raportul fata de volumul canti-
tatii totale de productie pe fiecare produs in parte la nivelul
punctului activitatii optime, atat procentual, cat si proportia,
astfel:
Deci pentru a atinge punctul activitatii optime intreprinderea
trebuie sa produca 81,8% din fiecare produs in parte si, respec-
tiv, sa respecte structura de productie si desfacere stabilita prin
programul sau de activitate, asa cum s-a aratat si in cazul punc-
tului de echilibru.
Astfel, intreprinderea isi poate realiza profitul programat

prin buget si poate adopta masurile care se impun ca prin pro-
ductia suplimentara fabricata si vanduta sa obtina un profit in
plin, peste cel din buget si deci o rentabilitate mai buna.
Rezulta ca numai respectand aceasta structura intreprinderea
poate obtine contributia bruta totala la profit de 120.000.000 lei
si profitul de 30.000.000 lei.
Pentru a nu obtine nici pierdere, nici profit, in urma desfacerii
productiei, este necesar, prin urmare, ca intreprinderea sa tina
seama ca din productia totala a fiecarui produs (A, B, C) trebuie
sa fabrice si sa vanda cate 75%, adica 2/3, iar pentru a obtine
profitul optim trebuie sa fabrice si sa vanda din fiecare produs
81,8%.
Determinarea si analiza pragului rentabilitatii si a celui al
activitatii optime sunt in masura sa dea informatii utile atata
timp cat combinatia premiselor, care stau in principiu la baza
lor, nu se schimba. În intreprinderile unde datele de structura se
modifica frecvent, imbatranesc foarte repede si diagramele re-
zultatului activitatii. Calcularea pragului rentabilitatii si a acelui
al activitatii optime este o calculatie pe perioade scurte; ca ma-
rime propusa pentru etapa data, acestea nu pierd nimic din va-
loare.
În ceea ce priveste factorul de acoperire (Fa), acesta se cal-
culeaza in procente fie raportand contributia bruta la profit, la
volumul total al desfacerilor la pret de vanzare (cifra de afaceri
totala) si apoi inmultind cu 100, fie raportand cheltuielile fixe la
volumul desfacerilor la pret de vanzare la nivelul punctului de
echilibru (cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru) si
inmultind cu 100. Calculul acestui indicator prezinta o deosebita
importanta pentru adoptarea deciziilor curente privind desface-
rea, deoarece arata cate procente din volumul vanzarilor sunt ne-
cesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe si obtinerea unui pro-
fit. Deci cu cat acest indicator va fi mai mare, cu atat si profitul
va fi mai ridicat. Aceasta inseamna ca intreprinderea trebuie sa
orienteze politica de fabricatie si desfacere catre produsele cu

factorul de acoperire cel mai ridicat.
Tabelul 4.28
Situatia initiala pe produse a principalilor indicatori
Explicatii Situatia pe produse
Produsul A Produsul B
– Pretul de vanzare unitar 10.000 lei 10.000 lei
– Costul de productie unitar total
conform metodelor full-costing: 6.000 lei 7.000 lei
– Profitul 4.000 lei 3.000 lei
– Procentul profitului fata de pretul de 40% 30%
Modelele de calcul al factorului de acoperire, corespunzatoa-

re celor doua variante, sunt urmatoarele:
Fa = ––– Cb 100 sau Fa = ––––

Chf 100.
D d
Tabelul 4.29
Calculul factorului de acoperire pe produse
Explicatii Situatia pe produse
– Pretul de vanzare unitar 10.000 lei 10.000 lei
– Cheltuielile variabile unitare (costul unitar) 4.000 lei 3.000 lei
– Contributia bruta unitara la profit 6.000 lei 7.000 lei
– Factorul de acoperire 60% 70%
– Cheltuielile fixe unitare repartizate 2.000 lei 4.000 lei
– Profitul 4.000 lei 3.000 lei
– Procentul profitului fata de pretul de vanzare 40% 30%
Înlocuind in aceste relatii datele din tabelul 4.17 referitor la

calculul rezultatului total, se obtine:
240.000.000
Fa = –––––––––– 100 = 40%
600.000.000
Tabelul 4.30
Situatia cuprinzand decizia adoptata
pe baza factorului de acoperire
– lei –
Sporirea productiei
Explicatii si desfacerii la:
1. Volumul total al desfacerii la pret de vanzare
(cifra de afaceri) 660.000.000 660.000.000
– la produsul A: 600.000.000 60.000.000
– la produsul B: 60.000.000 600.000.000
2. Cheltuielile variabile totale 258.000.000 204.000.000
– la produsul A: 240.000.000 24.000.000
– la produsul B: 18.000.000 180.000.000
3. Contributia bruta totala la profit 402.000.000 456.000.000
4. Cheltuielile fixe 200.000.000 200.000.000
5. Profitul: 202.000.000 256.000.000
sau
90.000.000
Fa = –––––––––– 100 = 40%
225.000.000
Deci acest indicator exprima rentabilitatea potentiala si de
aceea el sta la baza deciziilor privind desfacerea.
Pentru a exemplifica modul cum pe baza factorului de acope-
rire se adopta deciziile in politica de productie si desfacere, se
presupune ca o intreprindere fabrica doua produse, A si B, des-
pre care se cunosc urmatoarele date:
Cunoscand aceste informatii, conducerea intreprinderii in-
clina sa adopte decizia de sporire a productiei si desfacerii pro-
dusului A. Dar o decizie fundamentata stiintific se poate adopta
pe baza analizei factorului de acoperire la cele doua produse ast-
fel:
Rezulta ca factorul de acoperire este mai mare la produsul B
decat la produsul A. Deci conducerea intreprinderii trebuie sa
adopte decizia de sporire a productiei si desfacerii la produsul B
si nu la produsul A. Se va asigura astfel pentru intreprindere un

profit mai mare, dupa cum reiese din urmatorul exemplu:
Deci, adoptand decizia de marire a productiei si desfacerii
produsului B, se obtine un profit mai mare.
Cunoscand factorul de acoperire, se poate determina pe cale
inversa volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru, pe
baza relatiei:
d =Chf
–––– .
Fa
Înlocuind in aceasta relatie datele initiale, se obtine:
90.000.000 = ––––––––––––––
d = ––––––––– 90.000.000 100
= 225.000.000 lei
40% 40
Pe baza factorului de acoperire se poate calcula, de asemenea,
pretul de productie unitar ca pret de vanzare, iar conducerea in-
treprinderii poate adopta decizii rapide si in politica de preturi.
Astfel, daca se porneste de la faptul ca, in conformitate cu
conceptul metodei direct-costing, pentru calculul pretului de
productie unitar (Pp), care este pret de vanzare, trebuie sa se in-
sumeze cheltuielile variabile unitare (costul unitar calculat con-
form acestei metode) cu contributia bruta unitara la profit (chel-
tuielile fixe + profitul) dupa modelul Ppu = Ctu + Cbu, inseam-
na ca, pornind de la factorul de acoperire, se ajunge la pretul de
productie unitar pe baza urmatorului model de calcul:
Ctu
Ppu = –––––– sau Chvu
Ppu = ––––––
1 – Fa 1 – Fa
De exemplu, in cazul produsului A, cunoscand conform bu-
getului cheltuielile variabile unitare si contributia bruta unitara
la profit, pretul de productie unitar (pret de vanzare) se poate
calcula fie dupa primul model, fie dupa al doilea, astfel:
Ppu = 4.000 + 6.000 = 10.000 lei sau
4.000
Ppu = –––––– = 10.000 lei.

1– 0,6
Pornind de la pretul de productie unitar si adaugand si cele-
lalte elemente ale pretului, se poate ajunge la pretul de vanzare
unitar cu amanuntul.
Un alt indicator care se poate stabili in metoda direct-costing
este coeficientul de siguranta dinamic (ks). Acesta se
calculeaza ca raport intre volumul desfacerilor totale (cifra de
afaceri totala) din care se deduce volumul desfacerilor la nivelul
punctului de echilibru (cifra de afaceri la nivelul punctului de
echilibru) si volumul desfacerilor totale la pret de vanzare (cifra
de afaceri totala) si inmultind cu 100.
Coeficientul de siguranta dinamic, astfel calculat, arata cu cat
pot sa scada vanzarile in mod relativ pentru ca intreprinderea sa
ajunga la punctul de echilibru. Orice scadere peste acest coefi-
cient va face ca intreprinderea sa intre in zona pierderilor. Deci
toate deciziile de micsorare a vanzarilor trebuie sa fie luate in
limita coeficientului de siguranta dinamic.
Modelul de calcul al coeficientului de siguranta dinamic este
deci urmatorul:
D–d
Ks = ––––– 100.
D
Înlocuind in aceasta relatie datele din tabelul 4.17 referitor la
calculul rezultatului total, se obtine:
Ks = 600.000.000 – 225.000.000
–––––––––––––––––––––– 100 =
600.000.000
375.000.000 100 = 0,625 100 = 62,5%.

= –––––––––––
600.000.000
Deci, in exemplul luat, vanzarile pot sa scada cu 62,5%, pen-
tru ca intreprinderea sa nu intre in zona pierderilor. O scadere a
vanzarilor de 62,5% va asigura intreprinderii punctul de echi-
libru, dupa care orice scadere peste acest coeficient va conduce

la pierderi.
Coeficientul de siguranta dinamic se poate calcula si ca raport
intre profitul total si contributia bruta totala la profit, exprimat
in procente, dupa urmatorul model:
B
Ks = ––– 100.
Cb
Înlocuind in aceasta relatie datele din tabelul 4.17, se obtine
acelasi rezultat, astfel:
150.000.000 100 = 62,5%.
Ks = ––––––––––
240.000.000
De asemenea, coeficientul de siguranta dinamic se mai poate
calcula si scazand din gradul de activitate maxim de 100% (G)
gradul de activitate la nivelul punctului de echilibru (g), dupa
urmatorul model:
Ks = G – g.
În exemplul dat, acesta va fi deci egal cu 62,5%, astfel:
Ks = 100% – 37,5% = 62,5%.
Un ultim indicator care se poate stabili in metoda direct-cos-
ting este intervalul de siguranta (Is), cunoscut in literatura de
specialitate si sub denumirea de distanta, drum sau cale de sigu-
ranta; acesta se calculeaza ca diferenta intre volumul desfaceri-
lor totale si volumul desfacerilor la nivelul punctului de echili-
bru, evaluate la pret de vanzare, adica intre cfra de afaceri totala
si cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru.
Intervalul de siguranta are aceeasi semnificatie cu coeficien-
tul de siguranta dinamic, cu deosebirea ca informatiile sunt pre-
zentate in marimi absolute si nu relative.
Modelul de calcul al intervalului de siguranta este urmatorul:
Is = D – d.
Tabelul 4.31
Calculele de optimizare a rezultatului final in metoda direct-costing
358
– in lei –
Factorii de optimizare
Situatia Majorarea Majorarea Reducerea Reducerea Modificarea Situatia
Explicatii initiala pret volumului cheltuielilor cheltuielilor structurii finala
de vanzare fizic al variabile fixe productiei ca urmare
productiei si desfacerii a actiunii
si desfacerii tuturor
factorilor
1) Volumul desfacerii la pret de
vanzare (cifra de afaceri totala)
– prod. M: 60.000 kg x 10.000 lei 600.000.000 720.000.000 660.000.000 600.000.000 600.000.000 1.000.000.000 1320.000.000
– prod. N: 50.000 kg x 8.000 lei 400.000.000 500.000.000 440.000.000 400.000.000 400.000.000 80.000.000 110.000.000
Total 1.000.000.000 1220.000.000 1100.000.000 1.000.000.000 1.000.000.000 1080.000.000 1.430.000.000
2) Cheltuielile variabile:
– prod. M: 60.000 kg x 6.000 lei 360.000.000 360.000.000 396000000 300.000.000 360.000.000 600.000.000 550.000.000
– prod. N: 50.000 kg x 6.000 lei 300.000.000 300.000.000 330.000.000 250.000.000 300.000.000 60.000.000 55.000.000
Total 660.000.000 660.000.000 726000000 550.000.000 660.000.000 660.000.000 605.000.000
3) Contrib. bruta la profit
– prod. M: 60.000 kg x 4.000 lei 240.000.000 360.000.000 264000000 300.000.000 240.000.000 400.000.000 770.000.000
– Fact. de acop. 40% 50% 40% 50% 40% 40% 58,83%
– prod. N: 50.000 kg x 2.000 lei 100.000.000 200.000.000 150.000.000 150.000.000 100.000.000 20.000.000 55.000.000
– Fact. de acop. 25% 40% 37,5% 37,5% 25% 25% 50%
Total 340.000.000 560.000.000 450.000.000 450.000.000 340.000.000 420.000.000 825.000.000
4) Fact. de acop. 34% 45,90% 45% 45% 34% 38,88% 57,69%
5) Chelt. fixe 200.000.000 200.000.000 200.000.000 200.000.000 140.000.000 200.000.000 140.000.000
6) Profit 140.000.000 360.000.000 250.000.000 250.000.000 200.000.000 220.000.000 685.000.000
7) Vol. desfacerii la nivelul punc-
tului de echilibru (cifra de afaceri
la nivelul punctului de echilibru) 588.275.294 435.729.847 588.235.294 444.444.444 411.764.705 514.403.292 242.676.373
8) Coeficientul de siguranta dinamic 41,23% 64,28% 46,54% 55,55 58,82% 52,37% 83,03%
Înlocuind cu datele respective din tabelul 4.17 in aceasta re-

latie, se obtine:
Is = 600.000.000 – 225.000.000 = 375.000.000 lei.
Deci, in mod absolut, vanzarile pot sa scada cu 375.000.000
lei pentru ca intreprinderea sa nu intre in zona pierderilor si sa
se mentina la nivelul punctului de echilibru. Orice scadere a
vanzarilor peste aceasta suma va conduce la o pierdere egala cu
scaderea respectiva.
Marimea coeficientului si a intervalului de siguranta, pentru
ca o intreprindere sa fie rentabila, difera de la caz la caz, in func-
tie de specificul ramurii economice si de locul pe care-l ocupa in
economie.
De mentionat ca stabilirea factorului de acoperire, a coefi-
cientului de siguranta dinamic si a intervalului de siguranta tre-
buie sa aiba in vedere, ca si in cazul punctului de echilibru, o
anumita structura a productiei si desfacerii, bine precizata.
Calculele si analizele efectuate pe baza relatiei pret-cost-vo-
lum constituie un instrument important la indemana conducerii
intreprinderii pentru optimizarea rezultatului activitatii econo-
mice. Acest lucru se realizeaza prin determinarea influentelor pe
care le are asupra profitului, modificarea factorilor care au stat
la baza stabilirii lui: pretul de vanzare, volumul productiei si
desfacerii, cheltuielile variabile, cheltuielile fixe si structura
productiei si desfacerii.
Astfel, daca presupunem situatia initiala din tabelul 4.31, in
care profitul total obtinut in urma desfacerii produselor M si N
este de 140.000.000 lei, punctul de echilibru se gaseste la un
volum al desfacerii (cifra de afaceri) de 588.275.294 lei, factorul
de acoperire este de 34%, iar coeficientul de siguranta dinamic
de 41,23% si conducerea intreprinderii doreste sa obtina un
profit de 685.000.000 lei, ea va actiona asupra factorilor de
optimizare in limitele posibile ale conditiilor de productie si
desfacere. În acest sens, va decide:
1. O majorare a pretului de vanzare unitar cu un anumit procent

sau o anumita suma (Pvum), sa presupunem cu cate 2.000 lei/kg, la
fiecare produs „i“, care va conduce la un profit suplimentar
(Pr) egal cu produsul dintre cantitatea vanduta (Qv) si majorarea
n
respectiva de pret (Prs =i Qvi Pvu im), adica (60.000 kg
2 . 0 0 0
lei) + (50.000 kg 2.000 lei ) = 220.000.000 lei. În acest fel,
factorul de acoperire creste la 45,90%, punctul de echilibru se va
gasi la un volum al desfacerii (cifra de afaceri) de 435.729.847
lei, deci se va deplasa in jos, spre punctul de origine, iar
coeficientul de siguranta dinamic va creste la 64,28%;
2. O majorare a volumului fizic al productiei si desfacerii cu
un anumit procent sau o anumita cantitate, sa presupunem cu
10% la fiecare produs, care va determina o marire a profitului
egala cu produsul dintre cantitatea vanduta in plus si contributia
n
bruta unitara la profit (Prs = i qvim Cbui adica (6.000 kg
4.000 lei) + (5.000 kg 2.000 lei) = 34.000.000 lei. În urma
acestei modificari, factorul de acoperire si punctul de echilibru
vor ramane neschimbati, dar creste coeficientul de siguranta di-
namic la 46,54%;
3. O reducere a cheltuielilor variabile ca urmare a unor actiuni
de reproiectare a produselor, folosirii de inlocuitori, rationaliza-
rii muncii etc., cu un anumit procent sau o anumita suma (Chvur)
de exemplu cu 1.000 lei/kg la fiecare produs, care va avea ca
efect un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea
vanduta si reducerea respectiva a cheltuielilor variabile (Prs =
n
i
Qvi Chvuir ), adica (60.000 kg 1.000 lei) + (50.000 kg
1 . 0 0 0
lei) = 110.000.000 lei. Ca urmare, factorul de acoperire va creste
la 45%, punctul de echilibru se va deplasa in jos, spre punctul de
origine, corespunzand unui volum al desfacerii (cifra de afaceri)
de 444.444.444 lei, iar coeficientul de siguranta dinamic va
creste la 55,55%;
4. O reducere a cheltuielilor fixe, fie prin desfiintarea unui ma-

gazin de desfacere, a unui depozit, fie printr-o reducere de perso-
nal etc., cu un anumit procent sau o anumita suma (Chf r), sa
zicem de 60.000.000 lei, care va conduce la obtinerea unui profit
suplimentar egal cu reducerea respectiva (Prs = Chf r), adica de
60.000.000 lei. Aceasta modificare va mentine neschimbat fac-
torul de acoperire, dar punctul de echilibru se va deplasa in joi,
spre punctul de origine, corespunzand unui volum al desfacerii
(cifra de afaceri) de 411.764.705 lei, iar coeficientul de sigu-
ranta dinamic va creste la 58,82%;
5. O modificare a structurii productiei si desfacerii pe produse
si sortimente, stimuland produsul cu factorul de acoperire cel
mai ridicat, respectiv promovand desfacerea diferentiala la cele
doua produse, va conduce la o crestere a profitului egala cu di-
ferenta dintre cantitatea cu care a sporit vanzarea la anumite pro-
duse sau sortimente inmultita cu contributia bruta unitara la pro-
fit si cantitatea cu care a scazut vanzarea la alte produse si sorti-
mente, inmultita, de asemenea, cu contributia bruta unitara co-
respunzatoare, care se va calcula astfel:
Prs = (Q1ri – Q0r i)+Fa Cbui – (Q0rj – Q1r j)–Fa Cbuj
in care:
„i“ si „J’“ reprezinta cele doua categorii de produse sau sorti-
mente;
„0“ si „1“ – structura initiala si, respectiv, modificata;
„+Fa“ si „–Fa“ – factorul de acoperire cel mai ridicat si,
respectiv, cel mai scazut.
Daca presupunem ca vom majora desfacerea la 100.000 kg la

produsul M, care are factorul de acoperire mai mare, si o vom
reduce la 10.000 kg la produsul N, care are factorul de acoperire
mai mic, se va obtine un profit suplimentar de 80.000.000 lei,
adica:
Produsul M: (100.000 kg – 60.000 kg) 4.000 lei = 160.000.000 lei

–
Produsul N: (50.000 kg – 10.000 kg) 2.000 lei = 80.000.000 lei
Total: 80.000.000 lei
În acest caz, factorul de acoperire va creste la 38,88%, punc-
tul de echilibru se va deplasa in jos, spre punctul de origine, co-
respunzand unui volum al desfacerii (cifra de afaceri) de
514.403.292 lei, iar coeficientul de siguranta dinamic creste la
52,37%.
Actionand asupra tuturor acestor factori de optimizare prin
deciziile adoptate in sensul aratat, conducerea va obtine rezulta-
tul scontat, adica un profit de 685.000.000 lei. Totodata, se va
imbunatati substantial factorul de acoperire care va creste la
57,69%, concomitent cu o deplasare in jos, spre punctul de ori-
gine, a punctului de echilibru, care va corespunde unui volum al
desfacerii (cifra de afaceri) de 242.676.373 lei, iar coeficientul
de siguranta dinamic va ajunge la 83,03%, ceea ce reprezinta o
situatie favorabila pentru intreprindere.
Bineinteles, in cadrul intreprinderii se mai pot adopta decizii
in legatura cu acesti factori si pe linia actiunii lor nefavorabile,
pentru a determina influenta pe care o are unul sau altul dintre
ei asupra profitului. Cunoasterea unei asemenea influente este
foarte importanta pentru a fi contracarata cu o decizie de actiune
favorabila a unuia sau altuia dintre ceilalti factori.
De exemplu, daca se decide o scadere a pretului de vanzare
cu 1.000 lei la fiecare dintre cele doua produse, aceasta va con-
duce la diminuarea profitului cu (60.000 kg 1.000 lei) +
(50.000 kg 1.000 lei) = 110.000.000 lei, care va putea fi ani-
hilata fie de o reducere a cheltuielilor variabile unitare cu 1.000
lei la fiecare produs (60.000 kg 1.000 lei) + (50.000 kg
1.000 lei) = 110.000.000 lei, fie de o majorare a volumului fizic
al productiei si desfacerii cu 30.000 kg la produsul M si 20.000
1
3.000 lei si 1.000 lei reprezinta contributia bruta unitara
kg la produsul N, adica (30.000 kg 3.000 lei) + (20.000 kg

1.000 lei) = 110.000.000 lei1, fie o reducere a cheltuielilor
fixe cu suma de 110.000.000 lei etc. Asemenea rationamente se
pot face si in legatura cu ceilalti factori, dar tehnica de stabilire
a influentei fiecaruia dintre ei ramane aceeasi care a fost
prezentata anterior. Sau, pentru a stabili ce cantitate din
produsul M trebuie vanduta in plus in vederea acoperirii
cheltuielilor fixe suplimentare de 40.000.000 lei, ocazionate, de
exemplu, de infiintarea unui nou centru de desfacere sau a unei
sectii de productie etc., se raporteaza suma cheltuielilor fixe
efectuate in plus la contributia bruta unitara la profit si se va
stabili cantitatea respectiva, adica:
40.000.000
––––––––––––lei = 10.000 kg.
4.000 lei
Pentru conducerea intreprinderii prezinta importanta determi-
narea si cunoasterea modului de actiune a fiecaruia dintre facto-
rii de optimizare si in special a influentelor reciproce ale facto-
rilor respectivi, intrucat in felul acesta ea poate adopta decizii ra-
tionale si, ceea ce este mai esential, poate sa prevada urmarile
unor astfel de decizii.
3.5.3. Perfectionari ale metodei direct-costing
Adoptarea unor decizii cat mai rationale in ceea ce priveste

productia, desfacerea si obtinerea rentabilitatii scontate, a deter-
minat o serie de imbunatatiri ale metodei direct-costing, intre
care:
– separarea si analiza cheltuielilor variabile si fixe pe princi-
palele procese economice, iar in cadrul acestora pe componen-
tele lor de baza (consum de materii prime, consum de utilitati,
manopera, regie de fabricatie, cheltuieli de ambalare, de trans-
port etc.);
– calculul contributiei brute la profit pe niveluri organizatori-

ce si introducerea standardelor si a bugetelor de cheltuieli in cal-
culatia direct-costing;
– transformarea calculatiei direct-costing intr-o calculatie to-
tala.
În raport cu aceste perfectionari, metoda direct-costing cu-
noaste mai multe variante. Astfel, in cazul in care contributia
bruta la profit se calculeaza pe produse, indiferent daca se defal-
ca sau nu pe principalele procese economice (productie si desfa-
cere), iar cheltuielile fixe se scad numai pe total intreprindere
din contributia bruta la profit, este vorba de variante direct-cos-
ting simplificat.
În cazul in care contributia bruta la profit se calculeaza pe ni-
velurile organizatorice ale intreprinderii si se iau in considerare
standardele si bugetele de cheltuieli, este vorba de varianta di-
rect-costing evoluat, cunoscuta in literatura de specialitate si sub
denumirea de direct-costing imbunatatit sau in mai multe trepte
ori niveluri. Atunci cand calculatia direct-costing se transforma
intr-o calculatie totala cu luarea in considerare a cheltuielilor fi-
xe pe produse pentru stabilirea rezultatului final, avem de-a face
cu calculatia de acoperire a cheltuielilor fixe.
3.5.3.1. Metoda direct-costing simplificat cu calculul contributiei

brute la profit pe produse si procese economice
Una dintre imbunatatirile aduse metodei direct-costing simpli-

ficat consta in adancirea calculatiei si analizei cheltuielilor de
productie in raport cu caracterul lor pe principalele procese eco-
nomice si, in cadrul acestora, pe componentele lor de baza.
Astfel, cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea si des-
facerea fiecarui produs se calculeaza si analizeaza separat pentru
procesul de productie si, respectiv, de desfacere, iar in cadrul
acestora pe principalele componente ale consumurilor productive
(materii prime si materiale auxiliare, manopera, regie de fa-
bricatie, cheltuieli de ambalare, transport etc.), ceea ce permite
calculul contributiei brute la profit, nu numai pe produse, dar si

pe procesele respective.
Cheltuielile fixe se determina si ele in analitic pe principalele
procese care le ocazioneaza (productie, desfacere, administratie),
si pe componentele mai importante (salarii platite personalului
tehnic administrativ din sectii, personalului din sectorul desfacerii,
din sectorul administrativ si de conducere al intreprinderii, amor-
tizarea mijloacelor fixe etc.) si influenteaza contributia bruta la
profit pe total intreprindere in vederea stabilirii rezultatului final.
Pentru exemplificare, se prezinta modelul de calculatie din
tabelul 4.32.
Din acest exemplu reiese mai clar care este structura cheltu-
ielilor variabile pe procese, pe produse si pe total intreprindere,
in mod absolut si ponderea lor fata de volumul vanzarilor.
De asemenea, gruparea cheltuielilor variabile pe cele doua pro-
cese economice a permis sa se calculeze, la nivelul fiecarui produs
si pe total, marimea contributiei brute la profit din productie, ca
diferenta dintre valoarea desfacerilor la pret de vanzare si totalul
cheltuielilor variabile de productie si a contributiei brute la profit
dupa desfacere, ca diferenta dintre contributia bruta la profit din
productie si totalul cheltuielilor variabile de desfacere. Calculul
contributiei brute la profit pe procese permite aprecierea mai justa
a activitatii desfasurate in cadrul fiecarui proces. În ceea ce
priveste produsul III, care – dupa cum s-a observat din primul
exemplu, este nerentabil –, se constata ca desi cheltuielile variabile
de productie au inregistrat cresteri fata de celelalte produse, la
toate componentele, totusi se obtine o contributie bruta la profit
din productie de 7.200.000, respectiv de 12% din valoarea van-
zarilor. Dar aceasta contributie bruta la profit a fost anihilata si
transformata intr-o pierdere de 6.000.000 lei, adica de 10% din vo-
lumul desfacerilor, ca urmare a unei cresteri substantiale a chel-
tuielilor variabile de desfacere si astfel el are o influenta negativa
asupra intregii activitati. Aceasta situatie impune o analiza atenta
a fiecarei pozitii de cheltuieli variabile spre a propune masuri de
Tabelul 4.32
366
Calculul direct-costing simplificat pe produse si procese economice

– in mii lei –
Situatia pe produse Total
Operatiunile perioadei Produsul I Produsul II
Componentele cheltuielilor
(luna, trimestru, an) Suma %
Suma % Suma % Suma %
1. Volumul desfacerii la pret

de vanzare (cifra de afaceri): 150.000 100 90.000 100 60.000 100 300.000 100
2. Cheltuielile variabile: – consum de materii prime 36.000 24 18.900 21 18.000 30 72.900 24,3
a) de productie: – plata salariilor pentru muncitorii
direct productivi 21.000 14 13.500 15 25.200 42 59.700 19,9
– alte cheltuieli (consum de energie,
matrite, intretinere etc.) 7.500 5 6.300 7 9.600 16 23.400 7,8
Total chelt. variabile de productie: 64.500 43 38.700 43 52.800 88 156.000 52,0
I. Contributia bruta la profit
din prod: +85.500 +57 +51.300 +57 +7.200 +12 +144.000 +48,0
b) de desfacere: – cheltuieli de transport, ambalare etc.; 4.500 3 6.300 7 13.200 22 24.000 8,0
II. Contrib. bruta la profit dupa
desfacere: +81.000 +54 +45.000 +50 –6.000 –10 +120.000 +40,0
Tabelul 4.32
– continuare –
Calculul direct-costing simplificat pe produse si procese economice
– in mii lei –
Situatia pe produse Total
Operatiunile perioadei Produsul I Produsul II
Componentele cheltuielilor
(luna, trimestru, an) Suma %
Suma % Suma % Suma %
3. Chelt. fixe sau ale perioadei: – plata salariilor maistrilor,

a) de productie; amortizarea mijloacelor fixe ale
sectiei etc.:
– plata salariilor personalului din – – – – – – 30.000 10
b) de desfacere: sectorul desfacerii, deplasari,
amortizari, dezvoltare etc.;
– plata salariilor personalului – – – – – – 27.000 9
c) de administratie: T.E.S.A., amortizari, cercetare
etc.;
– – – – – – 33.000 11
Total cheltuieli fixe: – – – – – – 90.000 30
III. Profit (+) sau pierdere (–): – – – – – – +30.000 +10
367
reducere a lor sau de scoatere din fabricatie a produsului cu in-

fluenta negativa.
În ceea ce priveste cheltuielile fixe, din exemplul prezentat re-
iese nivelul lor absolut pe procesele economice care le-au ocazio-
nat si, in cadrul acestora, pe componentele lor structurale, precum
si ponderea fata de volumul vanzarilor; se poate stabili astfel cu
cat a diminuat fiecare contributia bruta la profit, in vederea sta-
bilirii profitului final. O astfel de delimitare a cheltuielilor va-
riabile pe produse, pe procese economice si pe pozitii de cheltuieli,
iar a cheltuielilor fixe pe sectoare de activitate si pe pozitii de
cheltuieli permite analiza aprofundata a cheltuielilor de productie
si de desfacere, in vederea asigurarii eficientei intregii activitati.
3.5.3.2. Metoda direct-costing evoluat
Dat fiind faptul ca in metoda direct-costing simplificat contri-

butia bruta la profit apare ca o suma globala pe intreaga intre-
prindere, ceea ce ii confera o putere informativa limitata, intrucat
nu se stie cat din aceasta reprezinta partea cheltuielilor fixe si cat
profitul si nici modul cum contribuie fiecare veriga organizatorica
la obtinerea profitului, a determinat pe adeptii metodei direct-
costing sa-i aduca o serie de imbunatatiri, care au vizat, in
principal, urmatoarele directii:
– calculul contributiei brute la profit in trepte, in functie de ni-
velurile organizatorice;
– introducerea standardelor si a bugetelor de cheltuieli in cal-
culatia direct-costing.
Luarea in considerare a acestor imbunatatiri a dat nastere la
varianta direct-costing evoluat, potrivit careia contributia bruta
la profit calculata ca o suma globala pe intreprindere se defalca
in mai multe trepte, in functie de posibilitatile de decontare a
cheltuielilor fixe, fara a se introduce insa repartizarea pe baza de
coeficienti a cheltuielilor respective. În aceasta situatie, chel-
tuielile fixe nerepartizabile devin tot mai putine si se refera la ce-
le generale de administratie, respectiv de conducere si adminis-
trare a intregii activitati. Deci, cheltuielile fixe de productie si

desfacere se deconteaza pe purtatori si se exclud treptat din profit,
astfel ca puterea informativa a contributiei brute la profit creste.
Treptele de decontare a cheltuielilor fixe se constituie, in primul
rand, tinand seama de procesele care le-au ocazonat: fabricatie,
desfacere si administratie.
În cazul procesului de fabricatie, decontarea cheltuielilor fixe
poate fi adancita pe produse, pe grupe de produse, pe sectoare de
activitate si pe sectii sau ateliere.
În ceea ce priveste cheltuielile fixe de desfacere, acestea se pot
deconta pe produse, pe grupe de produse si pe intreprindere. Re-
feritor la cheltuielile fixe de administratie si conducere, decontarea
lor se face numai pe total. O decontare mai analitica a acestora ar
impune calcule speciale de repartizare, ceea ce contravine con-
ceptului metodei direct-costing.
De obicei, pentru decontarea cheltuielilor fixe, in practica se
constituie pana la cinci trepte, si anume la nivelul produsului, la
nivelul locului de cheltuieli, la nivelul sectiilor, la nivelul sec-
toarelor de activitate si la nivelul intreprinderii.
În ceea ce priveste aplicarea standardelor, acestea se refera la
cheltuielile variabile, iar bugetele de cheltuieli la cele fixe si are
drept scop intarirea controlului gestionar al cheltuielilor de pro-
ductie si desfacere.
Pentru a exemplifica continutul metodei direct-costing evoluat,
sa presupunem o intreprindere cu doua sectii de productie – I si
II – in care se fabrica produsele A, B, C, D, E si F. În sectia I se
fabrica doua grupe de produse, si anume: grupa 1 cu produsele A
si B si grupa 2 cu produsele C si D, iar in sectia II se fabrica o sin-
gura grupa formata din celelalte doua produse. La randul lor, fie-
care grupa de produse se fabrica in cadrul a cate doua locuri de
cheltuieli. Modelul calculatiei pe baza acestui exemplu este redat
in tabelul 4.33.
Tabelul 4.33
370
Calculul direct-costing evoluat (in treptate)

– in mii lei –
Sectia I II
Grupa de produse Total
Produsele 1 2 3
Operatiile intrepr
Total Total Total Total
perioadei A B C D E F grupa .
(luna, trim., an) grupa grupa sectie si sectie
a) Vol. desf. la pret
de vanzare (cifra
de afaceri): 100.000 120.000 220.000 180.000 130.000 310.000 530.000 200.000 150.000 350.000 880.000
– chelt. variabile
de prod. standard: 60.000 70.000 130.000 75.000 60.000 135.000 265.000 120.000 65.000 185.000 450.000
– abateri la chelt. va-
riab. de prod. stand: +5.000 +10.000 +15.000 –5.000 +10.000 +5.000 +20.000 –5.000 –5.000 –10.000 +10.000
b) Total chelt. variab.
de productie efective: 65.000 80.000 145.000 70.000 70.000 140.000 285.000 115.000 60.000 175.000 460.000
c) Contrib. bruta
la profit din prod: 35.000 40.000 75.000 110.000 60.000 170.000 245.000 85.000 90.000 175.000 420.000
– chelt. variab.
de desf. standard: 3.000 3.500 6.500 7.000 4.000 11.000 17.500 7.500 4.500 12.000 29.500
– abateri la chelt.
variab. de desf.
standard: +200 –300 –100 +500 +200 +700 +600 –500 +500 – +600
d) Total chelt. variab.
de desf. efective: 3.200 3.200 6.400 7.500 4.200 11.700 18.100 7.000 5.000 12.000 30.100
Tabelul 4.33 – continuare –
Calculul direct-costing evoluat (in treptate)
– in mii lei –
Sectia I II
Grupa de produse
1 2 3 Total
Produsele
Operatiile intrepr
Total Total Total Total
perioadei A B C D E F grupa .
(luna, trim., an) grupa grupa sectie si sectie
e) Contrib. bruta
la profit din desf. I: 31.800 36.800 68.600 102.500 55.800 158.300 226.900 78.000 85.000 163.000 389.900
f) Chelt. fixe pe produse: 1.800 2.800 4.600 12.500 1.800 14.300 18.900 – 2.000 2.000 20.900
g) Contrib. bruta
la profit II: 30.000 34.000 64.000 90.000 54.000 144.000 208.000 78.000 83.000 161.000 369.000
h) Chelt. fixe pe locuri
de chelt: – – 31.000 – – 96.000 127.000 – – 110.000 237.000
i) Contrib. bruta la profit
III: – – 33.000 – – 48.000 81.000 – – 51.000 132.000
j) Chelt. fixe ale sect. – – – – – – 44.000 – – 36.000 80.000
k) Contrib. bruta
la profit IV: – – – – – – 37.000 – – 15.000 52.000
l) Chelt. fixe de desf.: – – – – – – – – – – 7.000
m) Contrib. bruta
la profit V: – – – – – – – – – – 45.000
n) Chelt. fixe
de administratie – – – – – – – – – – 15.000
o) Profit: – – – – – – – – – – 30.000
371
Øi in acest caz, ca si in exemplele precedente, pentru a mari

puterea informativa a calculatiei, ea poate sa fie completata si cu
marimi relative la fiecare pozitie in parte.
Deci aplicarea metodei direct-costing evoluat impune atat
separarea cheltuielilor de productie si de desfacere in variabile si
fixe si colectarea lor ca atare, cat si sectorizarea cheltuielilor fixe
pe treptele constituite in raport cu verigile organizatorice amintite.
Daca cheltuielile fixe se programeaza si se urmaresc pe trepte,
atunci contributia bruta la profit calculata pe niveluri organizato-
rice (adica tot in trepte) permite sa se observe pana in care punct
productia si defacerea unui produs sunt eficiente.
3.5.3.3. Calculatia de acoperire a cheltuielilor fixe

in metoda direct-costing
Deoarece variantele precedente ale metodei direct-costing nu

asigurau datele necesare pentru calculul profitului, respectiv al
rentabilitatii si al pretului de vanzare al fiecarui produs, precum
si pentru evaluarea corecta a produselor ramase in stoc, s-a impus
completarea acestora cu o calculatie totala care sa se faca la anu-
mite perioade de timp in functie de necesitati. Astfel s-a ajuns la
o noua varianta a metodei direct-costing denumite calculatia de
acoperire a cheltuielilor fixe.
Conceptul care sta la baza acestei variante este acela ca, pornind
de la forma perfectionata a calculatiei in trepte, sa se ajunga la pro-
fit si, respectiv, rentabilitatea pe produs, prin repartizarea cheltu-
ielilor fixe ale fiecarei trepte, inclusiv cele generale de adminis-
tratie pe purtatori, sub forma de cote procentuale, fie in raport cu
contributia bruta la profit, fie in raport cu cheltuielile variabile.
Astfel, se determina contributia bruta la profit la diverse niveluri
ca o informatie importanta pentru conducerea intreprinderii, in-
trucat arata in ce masura cheltuielile fixe care revin fiecarui produs
sunt acoperite integral, supraacoperite si deci se creeaza profit, sau
subacoperite si deci va rezulta o pierdere. Pentru o informatie
mai completa, cheltuielile fixe se exprima atat in cifre asolute,

cat si in procente din contributia bruta la profit a nivelului anterior.
De o deosebita importanta pentru aplicarea acestei variante a
metodei direct-costing este constituirea structurilor ca unitati or-
ganizatorice la nivelul carora se colecteaza cheltuielile fixe si se
calculeaza contributia bruta la profit. La constituirea acestor struc-
turi se tine seama, printre altele, de particularitatile tehnologiei de
fabricatie si ale organizarii productiei, de structura tehnico-pro-
ductiva si functionala a intreprinderii, de posibilitatile identificarii
in mod direct a cat mai multe cheltuieli fixe la nivelul respectiv,
de centrele de responsabilitate instruite, de o buna programare a
productiei, desfacerii si rezultatelor finale. Calcularea cat mai
exacta a contributiei brute la profit pe produs impune repartizarea
cheltuielilor fixe ale fiecarei verigi organizatorice numai asupra
produselor care au trecut in fluxul fabricatiei lor prin verigile res-
pective, spre deosebire de cheltuielile generale de administratie,
care se repartizeaza asupra tuturor produselor fabricate. Astfel,
contributia bruta la profit a unui produs, calculata la nivelul fie-
carei verigi organizatorice, va trebui sa acopere numai cheltuielile
fixe pe care le-a provocat. În acest mod se asigura determinarea
cat mai aproape de realitate a profitului pe produs.
Calculatia de acoperire a cheltuielilor fixe se realizeaza atat pe
fiecare produs (pe total si pe unitate), cat si pe intreaga intre-
prindere. În acest scop, pornind de la direct-costingul evoluat, se
stabileste mai intai procentul de repartizare a cheltuielilor fixe
ale fiecarei trepte (Pchfn), astfel:
Chfn Chfn
Pchfn = –––– 100 sau Pchf n = –––– 100
Cbn–1 Chv n
in care:
Chfn = cheltuielile fixe ale treptei „n“
Cbn–1 = contributia bruta totala la profit a treptei „n–1“
Chv n = totalul cheltuielilor de productie si de desfacere ale
structurii organizatorice corespunzatoare treptei „n“.
Tabelul 4.34
374
Calculatia de acoperire a cheltuielilor fixe pe intreprindere in metoda direct-costing

– in mii lei –
Sectia I II
Grupa de produse
Produsele 1 2 3 Total
Operatiile Total intrepr
Total Total Total
perioadei A B C D sectie E F grupa .
(luna, trim., an) grupa grupa si sectie
a) Vol. desf. la pret de
vanzare (cifra de afa-
ceri): 100.000 120.000 220.000 180.000 130.000 310.000 530.000 200.000 150.000 350.000 880.000
– chelt. variabile de
prod. standard: 60.000 70.000 130.000 75.000 60.000 135.000 265.000 120.000 65.000 185.000 450.000
– abateri la chelt. va-
riab. de prod. stand: +5.000 +10.000 +15.000 –5.000 +10.000 +5.000 +20.000 –5.000 –5.000 –10.000 +10.000
b) Total chelt. variab. de
productie efective: 65.000 80.000 145.000 70.000 70.000 140.000 285.000 115.000 60.000 175.000 460.000
c) Contrib. bruta la
profit din prod: 35.000 40.000 75.000 110.000 60.000 170.000 245.000 85.000 90.000 175.000 420.000
– Procentul fata de
desfaceri: 35% 33,3% 34,1% 61,1% 46,1% 54,8% 46,2% 42,5% 60,0% 50,0% 47,7%
– Chelt. variab. de
desf. standard: 3.000 3.500 6.500 7.000 4.000 11.000 17.500 7.500 4.500 12.000 29.500
– Abateri la chelt.
variab. de desf.
standard: +200 –300 –100 +500 +200 +700 +600 –500 +500 – +600
d) Total chelt. variab. de
desf. efective: 3.200 3.200 6.400 7.500 4.200 11.700 18.100 7.000 5.000 12.000 30.100
– in mii lei –
Sectia I II
Grupa de produse
Produsele 1 2 3 Total
Total Total
perioadei A B C D
Total sectie
E F grupa .
e) Contrib. bruta la
profit din desf. I: 31.800 36.800 68.600 102.500 55.800 158.300 226.900 78.000 85.000 163.000 389.900
desfaceri 31,8% 30,7% 31,2% 56,9% 42,9% 51,0% 42,8% 39,0% 56,6% 46,6% 44,3%
f) Chelt. fixe pe produse: 1.800 2.800 4.600 12.500 1.800 14.300 18.900 – 2.000 2.000 20.900
contrib. bruta la
profit 5,7% 7,6% 6,7% 12,2% 3,2% 9,6% 8,3% – 2,3% 1,2% 5,3%
g) Contrib. bruta la
profit II: 30.000 34.000 64.000 90.000 54.000 144.000 208.000 78.000 83.000 161.000 369.000
h) Chelt. fixe pe locuri
de chelt: –
– Procentul fata de – 31.000 – – 96.000 127.000 – – 110.000 237.000
contrib. bruta la
profit III: – – 48,4% – – 66,6% 61,0% – – 68,3% 64,2%
i) Contrib. bruta la profit
III: – – 33.000 – – 48.000 81.000 – – 51.000 132.000
j) Chelt. fixe ale sect.: – – – – – – 44.000 – – 36.000 80.000
375
376

– in mii lei –
Sectia I II
Grupa de produse Total
Produsele 1 2 3
Total Total Total
perioadei A B C D sectie E F grupa .
contrib. bruta la
profit III: – – – – – – 54,3% – – 70,6% 60,6%
k) Contrib. bruta la
profit IV: – – – – – – 37000 – – 15.000 52.000
l) Chelt. fixe de desf.: – – – – – – – – – – 7.000
contrib. bruta la –
profit IV: – – – – – – – – – 13,4%
m) Contrib. bruta la –
profit V: – – – – – – – – – 45.000
n) Chelt. fixe generale
de administratie: – – – – – – – – – – 15.000
– Procentul fata de –
contrib. bruta la
profit VI: – – – – – – – – – 33,3%
o) Profit: – – – – – – – – – 30.000
Pentru exemplificare, sa presupunem ca cheltuielile fixe ale

primului loc de cheltuieli de la sectia I sunt de 31.000.000 lei,
cheltuielile variabile totale ale locului respectiv de 151.400.000
lei (adica totalul cheltuielilor variabile de productie 145.000.000
lei + totalul cheltuielilor variabile de desfacere 6.400.000 lei), iar
contributia bruta la profit a treptei anterioare este de 64.000.000
lei. Înlocuind in relatiile de mai sus, se obtine procentul de
repartizare a cheltuielilor fixe, astfel:
31.000.000 lei
Pchf = –––––––––––– 100 = 48,4%
64.000.000 lei
sau
31.000.000 lei
Pchf = ––––––––––––– 100 = 20,4%
151.400.000 lei
Aceasta inseamna ca cheltuielile fixe ale locului respectiv de
cheltuieli trebuie sa se repartizeze asupra produselor fabricate in
cadrul lui, fie in proportie de 48,4% din contributia bruta la profit
a treptei anterioare, fie in proportie de 20,4% din totalul chel-
Tabelul 4.35
Situatia de repartizare a cheltuielilor fixe

Cbpn–1 Pchfn Cchfn
Explicatii
(lei) (%) (lei)
Produsul A: 30.000.000 48,4 14.520.000
Produsul B: 34.000.000 48,4 16.480.000
Total cheltuieli fixe pe locul de cheltuieli: 64.000.000 48,4 31.000.000
tuielilor variabile de productie si de desfacere ale acelui loc de
cheltuieli.
În scopul elucidarii calculatiei de acoperire a cheltuielilor fixe
se ia acelasi exemplu prezentat anterior la varianta direct-costing
evoluat si se stabileste la fiecare treapta de determinare a con-
tributiei brute la profit) procentul cheltuielilor fixe fata de aceas-
tea, conform tabelului 4.34.
Tabelul 4.36
378
Calculatia de acoperire a cheltuielilor fixe la produsul A (retrograd)

Cantitatea 1.000 kg
– in lei –
Operatiile perioadei (luna, trim, an) Procent cheltuieli fixe Sume Sume
fata de limita contributiei totale unitare *
la profit a treptei anterioare
a) Vol. desfacerii la pret de vanzare (cifra de afaceri): – 100.000.000 100.000
– chelt. variab. de prod. standard: – 60.000.000 60.000
– abateri la chelt. variab. de prod. standard: – +5.000.000 +5.000
b) Total chelt. variahbile de productie efective: – 65.000.000 65.000
c) Contrib. bruta la profit din productie: – 35.000.000 35.000
Procentul fata de desfaceri: – 35% 35%
– chelt. variab. de desf. standard: – 3.000.000 3.000
– abateri la chelt. variab. de desf. standard: – +200.000 +0,200
d) Total chelt. variabile de desfacere efective: – 3.200.000 3.200
e) Contrib. bruta la profit, din desf. I: – 31.800.000 31.800
Procentul fata de desfaceri: – 31,8% 31,8%
f) Chelt. fixe pe produs: 5,7% 1.800.000* 1.800*
g) Contributia bruta la profit II: – 30.000.000 30.000
h) Chelt. fixe pe locuri de chelt.: 48,4% 14.520.000 14.520
i) Contributia bruta la profit III: – 15.480.000 15.480
j) Chelt. fixe pe sectie: 54,3% 8.405.600 806
k) Contrib. bruta la profit IV: – 7.074.400 7.074
l) Chelt. fixe de desfacere: 13,4% 948.900 948
m) Contibutia bruta la profit V: – 6.128.400 6.126
n) Chelt. fixe generale de administratie: 33,3 2.040.000 2,04
o) Profit: – 4.086,4 4,08
*
Sumele sunt rotunjite

Dupa ce s-a stabilit procentul cheltuielilor fixe fata de contri-

butia bruta totala la profit pe fiecare treapta de identificare a aces-
tora, se procedeaza la calculul profitului pe produs, total si unitar,
prin repartizarea cheltuielilor fixe neidentificate pe produs, in
raport cu procentul stabilit anterior si scaderea acestora din
contributia bruta la profit, adica retrograd.
Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei „n“, ce revine pe
fiecare produs, se face pe baza formulei:
Cchfn = Cbp n–1 Pchfn,

in care:
Cchfn = cota de cheltuieli fixe ale treptei „n“ pe produse;
Cbp n–1 = contributia bruta totala la profit pe produs a treptei
n–1.
Pentru exemplificare, se repartizeaza cheltuielile fixe ale pri-
mului loc de cheltuieli de la sectia I la care procentul de repartizare
este cel calculat, iar contributia bruta totala la profit a treptei ante-
rioare aferenta produselor care s-au fabricat in cadrul locului res-
pectiv, este de 30.000.000 lei in cazul produsului A si 34.000.000
lei in cazul produsului B.
Aplicand relatia de mai sus, se stabileste cota de cheltuieli fixe
care revine pe produs, astfel:
În scopul exemplificarii calculatiei de acoperire a cheltuielilor
fixe pe total productie si pe fiecare unitate in parte, in forma retro-
grada, se ia produsul A si se procedeaza conform tabelului 4.36.
Din exemplul prezentat rezulta ca din profitul total de
30.000.000 lei, produsul A contribuie cu 4.086.400 lei, respectiv
cu 4,086 lei la fiecare unitate vanduta. În acest mod se poate sta-
bili rezultatul pe fiecare produs in parte, ceea ce prezinta impor-
tanta pentru o activitate economica eficienta. Se observa, de ase-
menea, cum cheltuielile fixe se deconteaza la fiecare treapta in
parte asupra produsului, iar contributia bruta la profit din prima
treapta, prin acoperirea cheltuielilor fixe ale treptelor urmatoare,
devine din ce in ce mai mica, ajungandu-se in final la profit. Ast-
Tabelul 4.37
Situatia de repartizare a cheltuielilor fixe

Chvpn Pchfn Cchfn
Explicatii (lei) (%) (lei)
Produsul A: 68.200.000 20,4 13.912.800
Produsul B: 83.200.000 20,4 16.972.800
Total cheltuieli fixe pe locul de cheltuieli: 151.400.000 20,4 30.885.600
fel, calculatia de acoperire a cheltuielilor fixe imbina principiile
direct-costingului cu cele ale calculatiei totale.

Tabelul 4.38
Calculatia de acoperire a cheltuielilor fixe unitare
la produsul A (progresiv)
Cantitatea: 1 000 kg
– in lei –
Procentul
Explicatii chelt.
fixe fata Sume
de chelt. unitare
variabile
– Cheltuielile variabile de productie standard: – 60.000
– Abaterea la chelt. variabile de prod. standard: – +5.000
a) Totalul cheltuielilor variabile de prod. efective: – 65.000
– Chelt. variabile de desfacere standard: – 3.000
– Abaterea la chelt. variabile de desfacere standard: – +200
b) Totalul cheltuielilor variabile de desfacere efective: – 3.200
c) Totalul cheltuielilor variabile efective unitare (a+b): – 68.200
– Cheltuielile fixe pe produs:
Procentul din cheltuielile variabile: 2,6% 1.800
– Cheltuielile fixe pe locurile de cheltuieli: – 70.000
– Cheltuielile fixe pe sectie: – 83.912
– Cheltuielile fixe de desfacere: – 93.801
Procentul din cheltuielile variabile: 1,4% 954
– Cheltuielile fixe generale de administratie: – 94.755
Total cheltuieli: – 96.841
– Profitul: – 3.159
Pretul de vanzare (de productie): – 100.000
Pe baza calculatiei de acoperire a cheltuielilor fixe se poate sta-

bili si pretul de vanzare al produselor, prin adaugarea la cheltuielile
variabile unitare (costul unitar al productiei) a cheltuielilor fixe
pe fiecare treapta si a profitului in mod progresiv. În aceasta cal-
culatie, cheltuielile fixe se repartizeaza prin cea de a doua moda-
litate, adica se stabilesc in cote procentuale fata de cheltuielile va-
riabile totale de productie si de desfacere ale structurii organiza-
torice respective, la care apoi se adauga, si astfel se obtine costul
complet, la care se mai adauga profitul si rezulta pretul de vanzare.
Pentru elucidarea calculatiei de acoperire a cheltuielilor fixe in
forma progresiva, pe baza procentului de repartizare a cheltuielilor
fixe calculat anterior in functie de totalul cheltuielilor variabile,
se stabileste in continuare cota de cheltuieli fixe care se reparti-
zeaza asupra produselor fabricate la fiecare nivel organizatoric,
aplicand relatia:
Cchf n = Chvpn Pchf n,
in care:
Chvp n = totalul cheltuielilor variabile de productie si de desfa-
cere pe produse ale treptei „n“.
De exemplu, in cazul repartizarii acelorasi cheltuieli fixe ale
primului loc de cheltuieli de la sectia I, la care procentul de
repartizare este cel calculat, adica 20,4%, iar cheltuielile variabile
Tabelul 4.39
Situatia stocurilor de productie neterminata
Nr. Explicatii Sume (lei)
crt.
1 Stocul la inceputul exercitiului financiar (Si):
– cheltuieli variabile 400.000.000
– cheltuieli fixe 100.000.000
Total: 500.000.000
2 Productia obtinuta in cursul exercitiului financiar
evaluata in costuri variabile (Chv0 ); 2.000.000.000
3 Productia vanduta in cursul exercitiului financiar
evaluata in costuri variabile (Chv1 ); 1.800.000.000
4 Cheltuieli fixe ale exercitiului financiar (Chf): 800.000.000
5 Stocul la sfarsitul exercitiului financiar evaluat in costuri
variabile (Sfv): 600.000.000
totale pe produs sunt de 68.200.000 lei (adica 65.000.000 lei +

3.200.000 lei) la produsul A si 83.200.000 lei (respectiv
80.000.000 lei + 3.200.000 lei) la produsul B (vezi tabelul 4.33),
cota de cheltuieli de repartizat calculata pe baza relatiei de mai sus
este redata in tabelul 4.37:
În scopul demonstrarii calculatiei de acoperire a cheltuielilor
fixe in forma progresiva, se ia produsul A si se procedeaza
conform tabelului 4.38.
Rezulta ca prin calculatia de acoperire a cheltuielilor fixe se de-
termina cheltuielile de productie, profitul si pretul de vanzare pe
fiecare produs pe total si pe unitate, ceea ce permite conducerii
sa adopte decizii realiste in legatura cu fabricarea unor produse
rentabile pentru intreprindere. Aceasta problema prezinta impor-
tanta mai ales in adoptarea deciziilor de introducere in fabricatie
a unor noi produse sau in productia de unicate, respectiv de co-
manda. De asemenea, prin localizarea cheltuielilor variabile si
fixe la verigile care le-au ocazionat si compararea efectivului cu
standardul, permite exercitarea controlului gestionar al acestora
si calculul eficientei economice. Totodata, calculatia de acoperire
a cheltuielilor fixe permite stabilirea profitului si pe unitate, nu nu-
mai pe o perioada, ca in cazul celorlalte variante ale metodei di-
rect-costing.
La anumite perioade de timp, si anume cand se intocmeste bi-
lantul contabil sau cel putin o data pe an, calculatia de acoperire
a cheltuielior fixe permite o evaluare exacta a stocurilor de pro-
ductie in curs de executie si produse finite pe baza costului com-
plet, ceea ce confera realitate informatiilor furnizate de bilant si,
in consecinta, o apreciere justa a rezultatului intreprinderii. Repar-
tizarea cheltuielilor fixe asupra stocurilor de produse finite pentru
calculul exact al rezultatului final la sfarsitul anului se mai poate
efectua si in functie de cheltuielile variabile. În acest scop se dau
urmatoarele date:
Pentru calculul cheltuielilor fixe aferente stocului de la sfarsitul
exercitiului financiar (Chfs) se poate aplica una din relatiile:
Sfv Chf
Chfs = –––– Chf sau Chfs = –––– Sfv

Chv0 Chv0
Înlocuind in acest relatii, rezulta:
600.000.000
sauChfs = –––––––––––– 800.000.000 = 240.000.000 lei,
2.000.000.000
800.000.000
Chfs = –––––––––––– 600.000.000 = 240.000.000 lei
2.000.000.000
Prin adaugarea cheltuielilor fixe astfel calculate la cele variabile
se obtine valoarea stocurilor la sfarsitul exercitiului financiar eva-
luate in costuri complete. Se corecteaza apoi profitul la sfarsitul
exercitiului financiar cu cheltuielile fixe aferente stocului final si
se stabileste profitul aferent productiei vandute in cursul exerci-
tiului financiar.
Calculatia de acoperire a chltuielilor fixe prezinta o deosebita
importanta si datorita faptului ca, luand in considerare cheltuielile
fixe ale fiecarei verigi organizatorice, permite adoptarea unor de-
cizii pe termen lung, cum ar fi cele referitoare la largirea capaci-
tatilor de productie prin efectuarea de investitii, marirea numarului
de schimburi, efectuarea de ore suplimentare etc., la introducerea
unor noi procedee de fabricatie, introducerea in fabricatie a unor
noi produse, renuntarea la fabricarea unor produse si achizitiona-
rea de semifabricate din afara, marirea capacitatii de desfacere
etc., spre deosebire de varianta simplificata care permite adoptarea
de decizii numai pe termen scurt.
3.5.4. Avantajele si limitele metodei direct-costing
Ca orice metoda de contabilitate de gestiune si calculatie a

costurilor, si metoda direct-costing prezinta o serie de
avantaje si anume:
– este o metoda de calculatie simpla, eficienta si economica;
simpla intrucat calculeaza cu usurinta costul pe unitatea de pro-
dus numai pe baza cheltuielilor variabile, fara repartizarea chel-
tuielilor fixe; eficienta pentru ca furnizeaza operativ informatii

cu privire la rezultatul final, mai ales la intreprinderile cu un nu-
mar mare de produse si sortimente; si economica, pentru ca, re-
ducand consumul de munca necesar calculatiei costului si a re-
zultatului final, reduce cheltuielile ocazionate de obtinerea aces-
tor informatii;
– prin calculul contributiei brute la profit ofera cu usurinta
primele informatii necesare conducerii pentru a adopta decizii in
politica de productie si desfacere;
– este o metoda de calculatie si analiza, care pune in depen-
denta evolutia cheltuielilor de variatia volumului fizic al produc-
tiei, prin impartirea lor in variabile si fixe. Aceasta permite con-
trolul gestionar atat sub aspectul randamentului si productivitatii
muncii pe locuri sau centre de activitate, cat si a rentabilitatii
produselor;
– ofera posibilitatea sa se determine simplu, aritmetic sau gra-
fic influenta pe care o au volumul activitatii, cheltuielile fixe si
cele variabile asupra profitului prin calculul punctului de echili-
bru si al punctului activitatii optime in baza carora optimizeaza
procesul de productie si desfacere;
– este foarte utila in munca de conducere deoarece permite
calcularea indicatorilor in baza carora se analizeaza relatia pret-
cost-volum si se adopta deciziile pe termen scurt in politica de
productie si desfacere, optimizandu-se profitul intr-o optica pre-
vizionala;
– permite realizarea unei standardizari a cheltuielilor si a unui
control strict al rezultatelor activitatii la toate nivelurile condu-
cerii, intarind responsabilitatea acestora pentru munca desfasu-
rata;
– permite calculul indirect al pretului de vanzare ca pret de
oferta, ceea ce reprezinta un avantaj incontestabil pentru adopta-
rea deciziilor in politica de vanzare;
– prin utilizarea contributiei de acoperire a cheltuielilor fixe,
precum si prin calculul punctului de echilibru si al punctului acti-
vitatii optime, avand in vedere o anumita structura a productiei

si desfacerii, metoda direct-costing permite si adoptarea unor
decizii pe termen lung, cum ar fi cele privitoare la politica de in-
vestitii, la stabilirea programului de productie si desfacere, la
utilizarea diferitelor procedee tehnologice, la mecanizarea si au-
tomatizarea procesului de fabricatie, la dimensionarea seriilor
de productie si desfacere la marimea optima, la stabilirea numa-
rului de schimburi, la largirea capacitatii de productie si de des-
facere in general, la modul de finantare etc.
În aplicarea metodei direct-costing se pot distinge insa si
anumite limite care afecteaza intrucatva eficienta ei.
Astfel, desi exista o serie de procedee pe baza carora se sepa-
ra cheltuielile de productie in fixe si variabile, totusi o astfel de
separare nu poate fi facuta niciodata cu exactitate, ci se pastrea-
za un oarecare grad de relativitate. Aceasta se datoreaza anumi-
tor cheltuieli care nu sunt nici cu adevarat fixe si nici cu ade-
varat variabile, ci oscileaza de la o perioada la alta, fiind semi-
fixe sau semivariabile. Ca urmare, nici costul unitar al produc-
tiei si deci nici rezultatul final al activitatii nu se pot stabili cu
exactitate. Rezultatul final calculat in cursul anului este denatu-
rat si din cauza faptului ca cheltuielile fixe care se iau in calcul
se refera la productia totala fabricata in perioada curenta (termi-
nata si in curs de executie), iar productia vanduta si cheltuielile
variabile se refera numai in parte la productia fabricata in peri-
oada curenta, pentru ca o alta parte din productie si cheltuielile
variabile aferente ei provin din perioada precedenta.
De asemenea, calculul contributiei brute la profit nu ofera o
imagine clara pentru cei ce adopta decizii in politica de produc-
tie si desfacere in cursul perioadei, intrucat ea are un caracter
complex, cuprinzand atat cheltuielile fixe, cat si profitul. Or,
cheltuielile fixe, care se cunosc de-abia la sfarsitul perioadei, pot
sa fie mai mari decat contributia bruta la profit si deci sa rezulte
pierderi. De aceea o contributie bruta la profit mai ridicata nu in-
seamna intotdeauna un profit mai mare. Pentru o decizie sigura
in politica de productie si desfacere trebuie cunoscut profitul pe

produs, dar acesta se poate calcula numai la sfarsitul perioadei,
de obicei cand se intocmeste bilantul contabil, prin utilizarea
metodei direct-costing in varianta calculatiei de acoperire a
cheltuielilor fixe. În cursul perioadei de gestiune, metoda direct-
costing poate furniza informatii numai referitoare la profitul pe
perioada, ceea ce este insuficient pentru o decizie justa.
3.5.5. Posibilitati de aplicare a metodei direct-costing

in tara noastra
Desi metoda direct-costing nu a fost aplicata pana acum in

economia noastra, luand in considerare avantajele si limitele pe
care le are, se poate aprecia ca utilizarea ei este posibila si cu re-
zultate bune mai ales in intreprinderile cu productie simultana,
in cele care nu au stocuri de productie in curs de executie si fi-
nita, sau acestea, in general, nu variaza de la o perioada de ges-
tiune la alta sau variaza foarte putin.
Aplicarea metodei direct-costing in economia noastra este fa-
vorizata de faptul ca organizarea contabilitatii de gestiune nu
presupune modificari esentiale fata de cea existenta.
Utilizarea metodei direct-costing este posibila nu numai in in-
dustrie, dar si in alte ramuri economice ca, de exemplu, trans-
porturi, prestatii de servicii etc., unde o serie de avantaje ale ei
sunt incontestabile.
Astfel, principala modificare pe care o presupune organizarea
contabilitatii de gestiune se refera la structurarea analitica a
conturilor de calculatie 921 „Cheltuielile activitatii de baza“,
922 „Cheltuielile activitatilor auxiliare“, 923 „Cheltuieli indi-
recte de productie“, 924 „Cheltuieli generale de administratie“
si 925 „Cheltuieli de desfacere“ care, pe langa structura analitica
cunoscuta, vor trebui sa se mai dezvolte in continuare, fiecare pe

Curs

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

324 Contabilitatea de gestiune

Costul materiei prime si materialelor directe se determina

3.5. Metoda direct-costing (costurilor variabile)

3.5.1. Caracterizare generala a metodei direct-costing

Preocuparile pe linia gasirii unor metode de calculatie care sa

independent de primul, tot in S.U.A., in cursul anului 19351 . Ul-

produce si vinde, fiind in functie de timp. Din acest motiv, ele

Prin metoda direct-costing insa, nu se urmareste in primul

Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul in-

se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada respectiva

Pr/Pd = (Qv1Cbu1 + Qv2Cbu2 + … + Qv nCbun ) – Chf =

in care: i reprezinta produsele 1, 2, … n.

Din cele prezentate rezulta ca schema calculatiei folosita de

Pentru exemplificarea metodei direct-costing se reda, intr-o

Din acest exemplu se ob-

69.000.000 46 45.000.000 50 66.000.000 110 180.000.000 60

15.000.000 100 90.000.000 100 60.000.000 100 300.000.000 100

+81.000.000 +54 +45.000.000 +50 –6.000.000 –10 +120.000.000 +40

a cheltuielilor fixe totale si

nu pe fiecare produs in par-

te. Acest lucru este impus

cheltuielilor fixe care nu se

pot delimita pe fiecare pro-

ga activitate, motiv pentru

unitate de produs fabricata

pentru a cunoaste in ce ma-

sura au fost acoperite chel-

cheltuielilor fixe pentru a

În exemplul prezentat, profitul este de 10% din volumul van-

De aceea in metoda direct-costing cheltuielile variabile sunt de-

3.5.2. Relatia pret-cost-volum in metoda direct-costing

Conducerea intreprinderii moderne este in masura sa adopte

respectarea corelatiei dintre costuri, preturile de vanzare si

90.000.000 lei 90.000.000 lei

10.000 lei – 6.000 lei 4.000 lei

dei direct-costing, respectiv cheltuielile unitare variabile (Ctuv).

Cheltuieli totale in mii lei (Ch)

Costul standard al productiei

Costul efectiv al productiei

programului de productie programului Cheltuieli

Fig. 4.4. Diagrama rezultatului total

Daca notam cheltuielile totale cu „y“, iar volumul activitatii

rent de gradul de activitate al intreprinderii, ele raman constante,

echilibru, iar intreprinderea nu-si indeplineste productia progra-

Chelt. unit. (Chu) (mii lei)

pe unitatea de produs, ca si costul standard si pretul de vanzare

Calculul rezultatului total

4. Cheltuielile variabile unitare 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000

Cheltuieli totale (Ch)

Cheltuieli unitare (Chu)

Punctul de Punctul Punctul de

da in continuare calculul rezultatului activitatii pe total si pe uni-

Profit la intreprinderea noua

Fig. 4.8. Graficul punctului de echilibru in conditiile

productiei si o crestere a profitului la intreprinderea noua cu un

Calculul rezultatului total la doua intreprinderi

1) Întreprinderea veche mai putin mecanizata

2) Întreprinderea noua cu un grad mai ridicat de me-

3) Diferente intre rezultate:

dere acopera integral amortizarea suplimentara si asigura in fi-

in acelasi timp si structura contributiei brute totale la profit.

În functie de structura respectiva a contributiei totale la profit,

– in continuare se stabileste structura punctului de echilibru,

CbPei = Chf Pcbi