CURS 5:

2. Politici de evaluare a activelor

● imobilizări necorporale
1. evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru imobilizările necorporale se realizează la cost (IAS 38.24).
2. evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) pentru imobilizările necorporale se realizează, fie la costul său
mai puţin orice amortizare acumulată şi orice pierdere din depreciere acumulată (IAS 38.74), fie la valoarea
reevaluată (IAS 38.75).
3. evaluarea la ieşire (derecunoaşterea) se realizează la valorea de intrare, odată cu diminuarea amortizărilor şi
pierderilor din depreciere cumulate (orice câştig sau pierdere fiind recunoscut(ă) direct în contul de rezultate).

Exemplul 1
Pe 12.12.N se achiziţionează un program informatic, cost 8.000 lei. Pentru implementarea sa sunt suportate
următoarele costuri: cheltuieli cu verificarea funcţionalităţii produsului 500 lei, cheltuieli cu salariile directorilor care
decid necesitatea achiziţiei imobilizării 1.000 lei, cheltuieli cu pregătirea angajaţilor pentru utilizarea noului program
informatic 2.500 lei. Ulterior achiziţiei, se primeşte o factură cu o reducere acordată clienţilor fideli, în valoare de 400
lei. Care este costul ce va fi capitalizat? Cost = 8.000 + 500 + 2.500 – 400 = 10.600

Exemplul 2
Pe parcursul exerciţiului N a început realizarea unui proiect de dezvoltare, pentru care s-au realizat următoarele
costuri (toate valorile sunt exprimate în lei): cheltuieli cu materiale 4.000, cheltuieli cu salariile 15.000, cheltuieli cu alte
servicii prestate de terţi 1.000, pierderi generate de utilizarea iniţială a imobilizării 2.500. La 29.06.N s-a capitalizat o
imobilizare necorporală, respectiv o cheltuială de dezvoltare, la nivelul costului suporatat pentru realizarea sa,
considerându-se că sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere ca activ. Durata de utilitate se estimează la 4 ani, iar
regimul de amortizare este liniar.
Să se înregistreze tranzacţiile aferente exerciţiilor N şi N+1 dacă din punct de vedere fiscal capitalizarea
cheltuielilor de dezvoltare nu este recunoscută. Cota de impozit pe profit 16%.

29.06.N: Cost = 4.000+15.000+1.000=20.000 (clasa 6)

Inregistrarea cheltuielii de dezoltare: 203 = 721 20.000

31.12.N: a) se inregistreaza amortizarea: AmN = (20.000/4)*(6/12) = 2.500 6811 = 2803 2.500

b) se inregistreaza impozitul amanat:

VNC = 20.000-2.500 = 17.500
BF = 0 => VNC a > BF a => DTI =17.500 => Datorie IA = 17.500*16% = 2.800

692 = 4412 2.800

31.12.N+1: a) se inregistreaza amortizarea: AmN = (20.000/4) = 5.000 6811 = 2803 5.000

b) se inregistreaza impozitul amanat:

VNC = 17.500 – 5.000 = 12.500
BF = 0 => VNC a > BF a => DTI =12.500
=> Datorie IA sold final = 12.500*16% = 2.000
Datorie de IA sold initial = 2.800
 diminuare datorie de IA in anul N+1 = 800 4412 = 792 800

Exemplul 3
O societate decide realizarea unui schimb de active, astfel: cedează un brevet de invenţie care are o valoare netă
contabilă de 5.700 lei şi o valoare justă determinată la momentul tranzacţiei de 9.000 lei; primeşte la schimb un alt
brevet, a cărui utilizare în continuare de către entitate se estimează ca va genera un flux de trezorerie suplimentar,
pentru care se cunoaşte valoarea contabilă de 7.000 lei şi valoarea justă 10.000 lei.
Care este valoarea de intrare a brevetului obţinut în tranzacţia de schimb?

Lect.univ.dr. Nicoleta Coman Politici şi opţiuni contabile – suport de curs 1

 Comentaţi care ar fi posibilităţile de evaluare iniţială a brevetului primit, dacă nu se pot estima în mod fiabil
valorile juste pentru ambele active.

Societatea A:
Brevet – valoare contabila = 5.700
Brevet – valoare justa = 9.000

Societatea B
Brevet – valoare contabila = 7.000
Brevet – valoare justa = 10.000

1. se inregistreaza de catre societatea A primirea bunului de la B, in conditiile in care se cunosc valorile juste pt
bunurile care fac obiectul schimbului.

NOTA: in acest caz, bunul primit se va contabiliza la valoarea sa justa. Diferentele afecteaza contul de rezultat.

205B = % 10.000
205A 5.700
7583 4.300

2. se inregistreaza de catre societatea A primirea bunului de la B, in conditiile in care nu se cunosc valorile juste
pt bunurile care fac obiectul schimbului.

NOTA: in acest caz, bunul primit se va contabiliza la valoarea contabila a bunui predat.

205B = 205A 5.700

Exemplul 4
O firmă urmăreşte realizarea a 2 proiecte A şi B:

Elemente Proiect A Proiect B

Cheltuieli cu materiale 10.000 20.000
Cheltuieli cu salarii 5.000 4.800
Cheltuieli cu servicii externe 4.000 2.000
Total 19.000 26.800

Pentru proiectul A nu se dovedeşte fiabilitatea în cursul anului, iar pentru B criteriile sunt întrunite la 1 martie.
Salariile au fost contabilizate uniform pe tot parcursul anului, din cheltuielile cu materialele 10% au fost angajate în
primele două luni. Cheltuielile cu serviciile externe pentru proiecte au fost realizate începând cu luna iulie. Care este
valoarea postului „cheltuieli de dezvoltare” la sfârşitul anului?
Chletuieli de dezvoltare recunoscute si capitalizate in anul N:
Proiectul A = 0
Proiectul B = 20.000 * 90% + 4.800*10/12 + 2.000 = 24.000

● imobilizări corporale
1. evaluarea iniţială (evaluarea la recunoaştere) pentru imobilizările corporale se realizează la cost (IAS 16.15).
Pentru imobilizările provenite prin cumpărare, evaluarea iniţială se realizează la cost de achiziţie, care este format
din (IAS 16.16): preţul de cumpărare mai puţin reducerile comerciale, taxe şi comisioane vamale, taxe nerecuperabile, alte
cheltuieli atribuite direct aducerii activului la locaţia şi în starea aşteptată de funcţionare, costurile estimate cu
dezafectarea activului şi cu refacerea amplasamentului la sfârşitul duratei de utilitate stabilită pentru activul respectiv.
Pentru activele provenite din producţia proprie, evaluarea iniţială se realizează la cost de producţie, care cuprinde toate
cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime şi materialelor în imobilizări, mai puţin
pierderile ce au apărut în realizarea activelor respective generate de risipa de materiale sau de ineficienţă.
Lect.univ.dr. Nicoleta Coman Politici şi opţiuni contabile – suport de curs 2
2. evaluarea ulterioară (evaluarea după recunoaştere) a imobilizărilor corporale se realizează fie la cost, diminuat cu
amortizarea şi cu pierderile de valoare cumulate (ca tratament de bază), fie la valoarea reevaluată (ca tratament
alternativ permis) (IAS 16.29).
Evaluarea la închiderea exerciţiului se realizează la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă şi valoarea
recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar reprezintă cea mai mare
valoare dintre valoarea sa justă minus costurile asociate vânzării și valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare
reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate să se obțină de la un activ sau de la o unitate
generatoare de numerar (IAS 36.6).
Dacă și numai dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă, valoarea
contabilă a activului trebuie redusă pentru a fi egală cu valoarea recuperabilă. O astfel de reducere reprezintă o pierdere
din depreciere (IAS 36.59).
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere, cu excepția situațiilor în care activul
este contabilizat la valoarea reevaluată, în conformitate cu prevederile unui alt standard (de exemplu, în conformitate cu
modelul de reevaluare din IAS 16). Orice pierdere din depreciere în cazul unui activ reevaluat trebuie considerată ca fiind
o scădere din reevaluare, în conformitate cu standardul respectiv (IAS 36.60).

În cazul în care un activ nu poate fi evaluat individual, atunci acesta va fi cuprins într-o unitate generatoare de
trezorerie. Deprecierea se va contabiliza numai dacă UGT a suportat o pierdere de valoare, respectiv atunci când valoarea
recuperabilă a UGT este inferioară valorii sale nete contabile.
Unitatea generatoare de trezorerie reprezintă cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de
trezorerie independente în mare măsură de intrările de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de active (IAS
36.6). În practică, o unitate generatoare de trezorerie ar putea fi un departament, o linie de produse sau o fabrică.

Pierderea de valoare trebuie să fie repartizată, pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii generatoare
de trezorerie, în următoarea ordine (IAS 36.104):
- mai întâi, fondului comercial afectat unităţii generatoare de trezorerie (dacă este cazul);
- apoi, celorlalte active ale unităţii, în funcţie de ponderea valorii contabile a fiecărui activ în unitatea generatoare de
trezorerie.

Cu ocazia repartizării unei pierderi de valoare, valoarea contabilă a unui activ nu trebuie să fie adusă la un nivel
inferior celei mai mari valori dintre: preţul net de vânzare (dacă poate să fie determinat); valoarea sa (IAS 36.122). O
pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu va fi reluată într-o perioadă ulterioară (IAS 36.124).

O pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial,
trebuie reluată dacă și numai dacă s-a produs o modificare a estimărilor utilizate pentru a determina valoarea recuperabilă
a activului de la recunoașterea ultimei pierderi din depreciere. Într-o astfel de situație, valoarea contabilă a activului
trebuie să crească până la valoarea sa recuperabilă, dar nu trebuie să depășească valoarea contabilă (netă de amortizare)
care ar fi fost determinată în cazul în care în exercițiile anterioare nu ar fi fost recunoscută o pierdere din depreciere pentru
activul în cauză. Această creștere reprezintă o reluare a unei pierderi din depreciere (IAS 36.114, 117).

Orice creștere a valorii contabile a unui activ, altul decât fondul comercial, peste valoarea contabilă (netă de
amortizare) determinată dacă nicio pierdere din depreciere nu a fost recunoscută în anii anteriori reprezintă o reevaluare.
În contabilitate, pentru o astfel de reevaluare, entitatea aplică standardul relevant (IAS 36.118).

3. evaluarea la ieşire (derecunoaşterea) se realizează la valoarea de intrare, odată cu diminuarea amortizărilor şi

pierderilor de valoare cumulate (orice câştig sau pierdere fiind recunoscut(ă) direct în contul de rezultate).

Exemplul 5 - tema
La 1.01.N societatea Alfa achiziţionează un utilaj cu un preţ de cumpărare de 117.000 u.m., cheltuieli de
transport de 33.000 u.m (transportul este efectuat de acelaşi furnizor). Din punct de vedere contabil activul se va
amortiza linear pe 4 ani, valoarea reziduală fiind de 10.000 u.m., iar din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani. La
31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, valoarea justă fiind de 120.000 u.m. La sfârşitul duratei de utilitate se vinde
utilajul la un preţ de vânzare de 12.000 u.m.. Valoarea reziduală şi reevaluarea nu sunt recunoscute din punct de vedere
fiscal.

Lect.univ.dr. Nicoleta Coman Politici şi opţiuni contabile – suport de curs 3

Să se înregistreze operaţiile efectuate de întreprindere în perioada N – N+3 (achiziţia, amortizarea, reevaluarea). Să se
calculeze şi să se înregistreze impozitele amânate. Să se precizeze care sunt politicile contabile aplicate de întreprindere
(toate valorile sunt exprimate în u.m.).

Rezolvare
Înregistrările aferente exerciţiului N:

1) la 01.01.N se înregistrează achiziţia utilajului:

2131 Utilaje = 404 Furnizori de imobilizări 150.000

2) la 31.12.N se calculează şi se înregistrează amortizarea utilajului:

valoare amortizabilă : 150.000 – 10.000 = 140.000 u.m.
amortizare anuală contabilă: 140.000/4 = 35.000 u.m./an
amortizare anuală fiscală: 150.000/3 = 50.000 u.m./an

6811 Cheltuieli privind = 2813 Amortizarea 35.000

amortizarea imobilizărilor utilajelor

3) la 31.12.N având în vedere că există diferenţă între amortizarea contabilă şi cea fiscală, trebuie calculate şi
înregistrate impozite amânate:
Utilaje
Valoare contabilă = 150.000 – 35.000 = 115.000
Baza fiscală = 150.000 – 50.000 = 100.000, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 15.000, care va
determina:
Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 15.000 * 16% = 2.400,
Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 0, rezultă că se va înregistra o datorie de impozit amânat de
2.400

692 Cheltuieli cu = 4412 Datorii de impozit pe 2.400

impozitul pe profit profit amânat
amânat

Înregistrările aferente exerciţiului N+1:

1) la 31.12.N+1 se înregistrează amortizarea utilajului:

6811 Cheltuieli privind = 2813 Amortizarea 35.000

amortizarea imobilizărilor utilajelor

2) la 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, în acest scop se compară valoarea netă contabilă de la această
dată cu valoarea justă:
Valoarea netă contabilă = 150.000 – 35.000*2 = 80.000
Valoarea justă = 120.000, rezultă o reevaluare pozitivă de 40.000, care se va înregistra astfel:
a) se anulează amortizarea cumulată prin deducerea acesteia din valoarea de intrarea a imobilizării:

2813 Amortizarea utilajelor = 2131 Utilaje 70.000

b) se înregistrează rezerva din reevaluare:

Lect.univ.dr. Nicoleta Coman Politici şi opţiuni contabile – suport de curs 4

 2131 Utilaje = 1052 Rezerve din reevaluare 40.000

3) la 31.12.N+1 se calculează şi înregistrează impozitele amânate:

Utilaje
Valoare contabilă = 120.000
Baza fiscală = 150.000 – 50.000*2 = 50.000, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 70.000, care va
determina:
Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 70.000 * 16% = 11.200,
Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 2.400, rezultă că se va înregistra o datorie de impozit
amânat de 8.800, din care:
-afectând capitalurile proprii: 40.000 * 16% = 6.400
-afectând contul de profit si pierdere: 8.800 – 6.400 = 2.400

1034 Impozit amanat de inregistrat = 4412 Datorii de impozit pe profit 6.400

asupra capitalurilor proprii amânat
692 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 4412 Datorii de impozit pe profit 2.400
amânat amânat

Înregistrările aferente exerciţiului N+2:

1) la 31.12.N+2 se calculează şi se înregistrează amortizarea utilajului:

valoare amortizabilă : 120.000 – 10.000 = 110.000 u.m.

amortizare anuală contabilă: 110.000/2 = 55.000 u.m./an

6811 Cheltuieli privind amortizarea = 2813 Amortizarea utilajelor 55.000

imobilizărilor

2) la 31.12.N+2 se calculează şi înregistrează impozitele amânate:

Utilaje
Valoare contabilă = 120.000 – 55.000 = 65.000
Baza fiscală = 150.000 – 50.000 * 3 = 0, rezultă o diferenţă temporară impozabilă de 65.000 care va determina:
Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 65.000 * 16% = 10.400,
Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 11.200, rezultă că se va anula o datorie de impozit amânat
de 800 = (55.000 – 50.000)*16%

4412 Datorii de impozit pe profit = 792 Venituri din impozitul pe profit 800
amânat amânat

Înregistrările aferente exerciţiului N+3:

1) la 31.12.N+3 se înregistrează amortizarea utilajului:

6811 Cheltuieli privind = 2813 Amortizarea utilajelor 55.000

amortizarea imobilizărilor

2) la 31.12.N+3 se vinde imobilizarea:

-livrarea utilajului:

Lect.univ.dr. Nicoleta Coman Politici şi opţiuni contabile – suport de curs 5

 461 Debitori diverşi = 7583 Venituri din 12.000
vânzarea activelor

- descărcarea din gestiune a utilajului :

% = 2131 Utilaje 120.000

2813 Amortizarea utilajelor 110.000
6583Cheltuieli privind activele cedate 10.000

3) la 31.12.N+3 se transferă rezerva din reevaluare la rezervă realizată:

1052 Rezerve din = 1175 Rezerve reprezentând surplusul 40.000

reevaluare realizat din rezerve din reevaluare
1175 Rezerve reprezentând surplusul = 1034 Impozit amanat de inregistrat asupra 6.400
realizat din rezerve din reevaluare capitalurilor proprii

4) la 31.12.N+3 se calculează şi se înregistrează impozitele amânate:

Utilaje
Valoare contabilă = 0
Baza fiscală = 0
Nu avem diferenţe temporare ceea ce va determina:
Un sold final al Datoriei de impozit amânat de 0,
Dar soldul iniţial al Datoriei de impozit amânat este 10.400, rezultă că se va anula o datorie de impozit amânat
de 10.400

4412 Datorii de impozit pe = 792 Venituri din impozitul pe profit 10.40

profit amânat amânat 0

Politicile contabile aplicate de întreprindere sunt:

1. Evaluarea iniţială a unei imobilizări corporale se realizează la cost.
2. Costul de achiziţie al unei imobilizări este format din : preţul de cumpărare, taxele vamale şi toate cheltuielile
directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută (cheltuieli de amenajare a
amplasamnetului, cheltuieli de transport şi de manipulare, cheltuieli de instalare, onorariile cuvenite arhitecţilor
şi inginerilor, costul estimat pentru demontarea, mutarea activului şi restaurarea amplasamentului).
3. Imobilizările corporale (utilajele) se amortizează. Valoarea amortizabilă se determină scăzând valoarea
reziduală din valoarea de intrare.
4. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală rezultă o diferenţă temporară
impozabilă, care va determina înregistrarea în contabilitate a unei datorii privind impozitele amânate.
5. După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată astfel:
-la costul său diminuat cu amortizările cumulate şi pierderile de valoare (prelucrarea de referinţă)
-la valoarea sa reevaluată, adică la valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizările ulterioare
cumulate şi pierderile de valoare ulterioare cumulate (prelucrarea alternativă).
6. Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu excepţia impozitului
generat de o tranzacţie contabilizată direct în capitalurile proprii, când impozitul se contabilizează pe seama
capitalurilor proprii.
7. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii referitor la o imobilizare corporală poate să fie
transferat direct în rezultatul reportat atunci când activul este derecunoscut (activul este retras sau cedat). Cu
toate acestea, o parte a rezervelor din reevaluare (pentru o sumă egală cu diferenţa dintre amortizarea calculată
pe baza valorii contabile reevaluate şi amortizarea calculată pe baza costului iniţial al activului) poate fi
transferată pe măsură ce activul este utilizat de întreprindere.

Lect.univ.dr. Nicoleta Coman Politici şi opţiuni contabile – suport de curs 6

 Exemplul 6
La 1.01.N o întreprindere pune în funcţiune o instalaţie de producţie pentru care se cunosc următoarele
informaţii: preţ de cumpărare 40.000 lei, cheltuieli cu instalarea şi montarea 2.000 lei, durată de utilitate 5 ani, metoda
de amortizare lineară, valoare reziduală 5.000 lei. La 31.12.N există indicii că activul s-a depreciat şi se efectuează testul
de depreciere. Valoarea justă estimată este de 28.500 lei, costurile estimate de vânzare de 500 lei, valoarea de utilitate
30.000 lei. La 31.12.N+1 există indicii că activul s-a apreciat şi se efectuează testul de depreciere, valoarea recuperabilă
fiind de 28.000 lei. Din punct de vedere fiscal valoarea reziduală este nulă, deprecierea nu este recunoscută, iar durata
de amortizare este 6 ani.
Se cere:
a)să se identifice şi să se prezinte politicile, estimările şi opţiunile aplicate de întreprindere;
b)să se prezinte înregistrările contabile la data achiziţiei şi la închiderea exerciţiilor din perioada N - N+1.

Rezolvare:

01.01.N: se inregistreaza achizitia si punerea in functiune:

2131 = 404 42.000 (determinarea costului – politica contabila)

31.12.N: a) se inregistreaza amortizarea:

AmN = (42.000-5.000)/5 = 7.400 (deteminarea efectiva a amortizarii – politica contabila)

Metoda de amortizare – estimare contabila
Determinarea valorii reziduale si a duratei de utilitate – estimari contabile

6811 = 2813 7.400

b) se efectueaza testul de depreciere:

VNC = 42.000 – 7.400 = 34.600

Valoarea bilant activ = MIN (Valoarea recuperabila; VNC) (politica contabila)
Valoarea recuperabila = MAX (Vj-costuri de vanzare; Valoarea de utilitate) (politica contabila)
Valoarea recuperabila = MAX(28.500-500;30.000) = 30.000 (estimari contabile)
 Valoare bilant = MIN (30.000; 34.600) = 30.000
 Depreciere = 4.600 6813 = 2913 4.600

c) se inregistreaza impozitul amanat:

VNC = 30.000
BF = 42.000 – 42.000/6 = 35.000 => VNC a < BF a => DTD = 5.000 (politica contabila)
 Creanta IA = 5.000*16% = 800 4412 = 792 800

31.12.N+1: a) se inregistreaza amortizarea:

Am N+1 = (30.000 – 5 .000)/4 = 6.250

6811 = 2813 6.250

b) se efectueaza testul de depreciere:

VNC = 30.000 – 6.250 = 23.750

Valoarea bilant activ = MIN (Valoarea recuperabila; VNC) (politica contabila)
Valoarea recuperabila = MAX (Vj-costuri de vanzare; Valoarea de utilitate) (politica contabila)
Valoarea recuperabila = 28.000 (estimare contabila)
 Valoare bilant = MIN (28.000; 23.750) = 23.750
 Dar exista Depreciere inregistrata in N = 4.600

Lect.univ.dr. Nicoleta Coman Politici şi opţiuni contabile – suport de curs 7

  Apreciere la 31.12.N = 28.000 – 23.750 = 4.250 < 4.600

Nota: conform IAS 36, se poate inregistra o apreciere, ulterior unei deprecieri, doar daca valoarea obtinuta ca
urmare a apreciarii este mai mica decat valoarea neta contabila a activului fara depreciere. (politica contabila)

VNC fara depreciere = 42.000 – 2*7.400 = 27.200 < 28.000

 Apreciere ce poate fi inregistrata = 27.200 – 23.750 = 3.450 2913 = 7813 3.450

c) se inregistreaza impozitul amanat:

VNC = 27.200 = 42.000 – (7.400 + 6.250) – (4.600 – 3.450) = 42.000 – 13.650 – 1.150 = 27.200
BF = 42.000 – 2*42.000/6 = 28.000 => VNC a < BF a => DTD = 800 (politica contabila)
 Creanta IA sold final = 800*16% = 128
 Creanta IA sold initial = 800
 Se diminueaza creanta de IA in N+1 = 672 692 = 4412 672

Exemplul 7
La 31.12.N societatea Alfa achiziţionează societatea Beta la un cost de achiziţie de 11.000 u.m., din care
valoarea justă a activelor identificabile (un echipament) 9.000 u.m. şi fondul comercial 2.000 u.m.. Societatea Alfa
estimează o durată de utilitate pentru active de 10 ani, metoda de amortizare lineară şi valoarea reziduală 0. La finalul
exerciţiilor N, N+1 şi N+2, valoarea recuperabilă este superioară valorii contabile. La 31.12.N+3 există indicii că
unitatea generatoare de trezorerie (formată din active identificabile şi fond comercial) a pierdut din valoare, valoarea
recuperabilă a acesteia fiind de 4.900 u.m. În N+4 există indicii că unitatea generatoare de trezorerie şi-a redobândit
valoarea, valoarea recuperabilă fiind de 6.100 u.m. Tratamentul contabil este recunoscut din punct de vedere fiscal.
Să se înregistreze deprecierea unităţii generatoare de trezorerie şi reluarea pierderii de valoare (toate valorile sunt
exprimate în u.m.).

Rezolvare:

31.12.N:
Se inregistreaza achizitia societatii Beta:
% = 404 11.000
2131 9.000
207 2.000

31.12.N+1:
Se inregistreaza amortizarea activelor identificabile:
AmN+1 = 9.000/10 = 900 6811 = 2813 900

Nota: conform IAS 38, fondul comercial nu se amortizeaza.

31.12.N+2:
Se inregistreaza amortizarea activelor identificabile:
AmN+2 = 9.000/10 = 900 6811 = 2813 900

31.12.N+3:
a) Se inregistreaza amortizarea activelor identificabile:
AmN+3 = 9.000/10 = 900 6811 = 2813 900

b) se efectueaza testul de depreciere:

VNC ugt = 11.000 – 3*900 = 8.300

Valoare recuperabila ugt = 4.900 => depreciere ugt = 3.400, care se vor inregistra astfel: (politica contabila)

Lect.univ.dr. Nicoleta Coman Politici şi opţiuni contabile – suport de curs 8

 - Asupra fondului comercial: 2.000
- Asupra activelor identificabile, proportional, daca e cazul: 1.400

6813 = % 3.400
2907/207 2.000
2913 1.400

31.12.N+4: a) Se inregistreaza amortizarea activelor identificabile:

AmN+4 = 4.900/(10-3) = 700 6811 = 2813 700

b) se efectueaza testul de depreciere:

VNC ugt = 4.900 – 700 = 4.200
Valoare recuperabila ugt = 6.100 => apreciere = 1.900, care se va inregistra, daca este cazul, doar asupra activelor
identificabile, nu si aspura fondului comercial.
VNC ugt fara depreciere = 9.000 – 4*900 = 5.400
Apreciere ce poate fi inregistrata = 5.400 - 4.200 = 1.200 < soldul contului 2913 de 1.400

2913 = 7813 1.200

VNC 31.12.N+4 = 5.400 = (9.000 – 3*900 – 700 – 1.400 + 1.200 ) – (2.000 – 2.000) = 5.400

IAS 23 „Costurile îndatorării”

Costurile îndatorării care sunt atribuibile direct achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung
deproducție fac parte din costul activului respectiv. Alte costuri ale îndatorării sunt recunoscute drept cheltuieli (IAS
23.1).

Costurile îndatorării cuprind dobânda şi alte costuri suportate de o entitate în legătură cu împrumutarea de
fonduri. Acestea pot include:
 dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt/lung,
 cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar şi
 diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în cazul în care acestea sunt privite ca o ajustare a
cheltuielilor cu dobânda (IAS 23.6).

Identificarea cheltuielilor capitalizabile este mai uşor sau mai greu de realizat, în funcţie de caracterul finanţării
activului: printr-un împrumut special sau din capitalurile împrumutate la nivelul ansamblului întreprinderii.
În situaţia în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ calificat, suma costurilor
îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării
generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investirea temporară a acelor împrumuturi
(IAS 23.12).

Exemplul 8
Întreprinderea X a împrumutat la 1.01.N suma de 60.000, pentru finanţarea construcţiei unei clădiri (activ cu
ciclu lung de producție) (toate valorile sunt exprimate în lei). Rata anuală a dobânzii pentru împrumutul primit este de
11%. Suma împrumutată depăşeşte în primele 2 luni necesităţile imediate ale întreprinderii. Din acest motiv 12.000 (care
reprezintă disponibil primit prin finanţare şi neutilizat încă) sunt plasaţi cu o rată anuală a dobânzii de 10%. Să se
determine mărimea cheltuielilor capitalizabile în numele exerciţiului N.
Rezolvare:
Cheltuielile ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = Costurile actuale ale îndatorării angajate în
cursul exerciţiului N – veniturile financiare obţinute în urma plasamentului disponibilului
Cheltuielile ce vor fi capitalizate în cursul exerciţiului N = 60.000*11% - 12.000*10%*2/12 = 6.600 – 200 =
6.400
Chelt dobanda=60.000*11%=6.600 666 = 1682/5121 6.600
Venit din dobanda=12.000*10%*2/12 =200 5121 = 766 200
231 = 722 6.400
Lect.univ.dr. Nicoleta Coman Politici şi opţiuni contabile – suport de curs 9
 Începerea capitalizării
Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să înceapă în
momentul în care (IAS 23.17, 18, 19):
 plăţile pentru acel activ sunt realizate. Aceste plăţi sunt diminuate cu aconturile şi subvenţiile primite legate de activul
respectiv.
 costurile îndatorării sunt angajate; şi
 activităţile indispensabile pregătirii activului, prealabile utilizării sau vânzării sale, sunt în curs de realizare -
activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sau vânzarea sa depăşesc simpla construcţie fizică, ele putând
să cuprindă lucrările tehnice şi administrative prealabile începutului construcţiei fizice (spre exemplu: obţinerea
avizelor anterioare începerii construcţiei fizice) şi operaţiuni necesare în timpul realizării activului pentru rezolvarea
unor probleme de ordin tehnic ca desecări, îndiguiri, betonări etc.

Exemplul 9
Pe 15 octombrie N, societatea X a obţinut un împrumut de 5.000, la o rată anuală a dobânzii de 6%, plătită la
sfârşitul fiecărei luni (toate valorile sunt exprimate în lei). Împrumutul a fost obţinut special pentru a finanţa construirea
unei conducte de petrol. La 1 noiembrie, s-au realizat plăţi pentru proiectarea conductei de petrol şi pentru desecarea
unei părţi a terenului ce va fi folosit pentru construcţie. Până la începutul exerciţiului N+1 nu va începe construcţia fizică
a conductei. Să se stabilească momentul în care cheltuielile cu dobânzile vor fi încorporate în costul activului şi mărimea
acestora.

Rezolvare: Deşi nu a început construcţia fizică a clădirii, societatea îndeplineşte condiţiile pentru a capitaliza
dobânzile aferente creditului primit pentru finaţarea conductei începând cu luna noiembrie (plăţile pentru activ
sunt realizate, cheltuielile cu dobânzile sunt angajate şi activităţile indispensabile pregătirii activului sunt în curs
de realizare: lucrări şi operaţiuni tehnice prealabile începutului construcţiei).
Cheltuielile ce vor fi capitalizate: 5.000*6%*2/12=50 231 = 722 50
Ch totala dobanda an N = 5.000*6%*2.5/12 = 62.5 666 = 5121 62.5

Întreruperea capitalizării
Încorporarea costurilor îndatorării în costul unui activ trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care
nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv (IAS 23.20). Totuşi, încorporarea costurilor împrumuturilor în
costul unui activ nu este suspendată, în mod normal, pentru o durată în cursul căreia se derulează lucrări tehnice şi
administrative. De asemenea, încorporarea nu este suspendată atunci când este necesară o amânare temporară în cadrul
unei etape de pregătire a activului în vederea utilizării sau vânzării sale (spre exemplu: încorporarea în costul activului
continuă în perioadele lungi de maturaţie a stocurilor sau în perioada lungă în cursul căreia nivelul ridicat al apelor
întârzie construcţia unui pod, dacă acest nivel ridicat este obişnuit, în perioada de construcţie, în regiunea geografică
respectivă) (IAS 23.21).

Exemplul 10
Societatea Alfa realizează o construcţie ce va fi utilizata ca sediu social, iar în exerciţiul N se cunosc:
- s-a efectuat un împrumut specific în sumă de 300.000 u.m. la 01.04.N, rata anuală 5%. Excedentul de disponibil este
plasat temporar cu o dobândă de 3%/an;
- plăţile efectuate pentru construcţie sunt: 01.04.N 180.000 u.m., 01.06.N 220.000 u.m.;
- pentru realizarea clădirii se utilizează şi împrumuturile generale ale firmei; firma are alte imprumuturi medii
contractate in anul N in valoare de 500.000 u.m., pentru care, dobanzile totale platite in anul N sunt de 30.000 u.m..
Care este valoarea costurilor încorporabile conform IAS 23?

Împrumutul special:
Cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului special:
300.000*5%*9/12 = 11.250 u.m. 666 = 5121 11.250

Veniturile obţinute din plasarea temporară a sumelor neutilizate:

- perioada 1.04.N – 31.05.N: (300.000 – 180.000)*3%*2/12 = 600 u.m. 5121 = 766 600

Lect.univ.dr. Nicoleta Coman Politici şi opţiuni contabile – suport de curs 10

Dobânzile aferente împrumutului special ce vor fi capitalizate = 11.250 – 600 = 10.650 u.m.

Alte împrumuturi (împrumuturi generale):

Rata medie de dobanda pt alte imprumuturi = 30.000*100/500.000 = 6%
Dobânzile aferente altor împrumuturi ce ar putea fi capitalizate
- pentru plăţile efectuate pe 01.06.N: (220.000 – 120.000)*6%*7/12 = 3.500 u.m.

Total dobânzi încorporabile ce ar putea fi capitalizate în exerciţiul N = Dobânzile aferente împrumutului

special + Dobânzile aferente altor împrumuturi = 10.650 + 3.500 = 14.150 u.m.

Dar total dobânzi aferente exerciţiului N 30.000 + 11.250 = 41.250 u.m., rezultă că dobânzile de 14.150 u.m.
vor fi în întregime capitalizate (<41.250 u.m.). 231 = 722 14.150

Exemplul 11
Societatea Beta realizează o construcţie ce va fi utilizata ca sediu social, iar în exerciţiul N se cunosc:
- s-a efectuat un împrumut specific în sumă de 500.000 u.m. la 01.09.N, rata anuală 10%. Excedentul de disponibil este
plasat temporar cu o dobândă de 7%/an;
- plăţile efectuate pentru construcţie sunt: 01.08.N 200.000 u.m., 01.09.N 350.000 u.m.; 01.10.N 200.000 u.m.
- pentru realizarea clădirii se utilizează şi împrumuturile generale ale firmei; firma are un cost mediu al capitalului de
5%.
Care este valoarea costurilor încorporabile conform IAS 23?

Împrumutul special:
Cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului special:
500.000*10%*4/12 = 16.667 u.m. 666 = 5121 16.667

Veniturile obţinute din plasarea temporară a sumelor neutilizate:

- perioada 1.09.N – 30.09.N: (500.000 – 350.000)*7%*1/12 = 875 u.m. 5121 = 766 875

Dobânzile aferente împrumutului special ce vor fi capitalizate = 16.667 – 875 = 15.792 u.m.

Alte împrumuturi (împrumuturi generale):

Rata medie de dobanda pt alte imprumuturi = 5%
Dobânzile aferente altor împrumuturi ce ar putea fi capitalizate: 4.792 u.m.
- pentru plăţile efectuate pe 01.08.N: 200.000*5%*5/12 = 4.167 u.m.
- pentru plăţile efectuate pe 01.10.N: (200.000 – 150.000)*5%*3/12 = 625 u.m.

Total dobânzi încorporabile ce ar putea fi capitalizate în exerciţiul N = Dobânzile aferente împrumutului

special + Dobânzile aferente altor împrumuturi = 15.792 + 4.792 = 20.584 u.m.

231 = 722 20.584

Încetarea capitalizării
Încorporarea costurilor împrumuturilor trebuie să înceteze, atunci când activităţile indispensabile pregătirii
activului, prealabile utilizării sau vânzării sale, sunt practic toate încheiate. În general, un activ este pregătit pentru
utilizarea sau vânzarea sa prevăzută, atunci când construcţia fizică este încheiată, chiar dacă lucrările administrative de
rutină pot să continue (spre exemplu: realizarea unor utilităţi ulterior pentru adaptarea la necesităţile clientului) (IAS
23.22, 23).
Atunci când construcţia unui activ este parţial terminată şi când fiecare dintre părţile componente este utilizabilă
independent de celelalte, pentru care construcţia continuă, trebuie să înceteze încorporarea costurilor împrumuturilor în
costul activului, atunci când practic toate activităţile indispensabile pregătirii uneia dintre părţile componente (activităţi
prealabile utilizării sau vânzării) sunt încheiate. Este cazul unui complex imobiliar compus din mai multe clădiri (IAS
23.24).
Lect.univ.dr. Nicoleta Coman Politici şi opţiuni contabile – suport de curs 11