3.3.

Deprecierea activelor (IAS 36 "Deprecierea activelor")

1.Definiţii

Un activ este depreciat dacă valoarea sa contabilă este mai mare decât valoarea recuperabilă.

Valoarea contabilă este valoarea la acare un activ este recunoscut după deducerea amortizărilor cumulate şi
a deprecierilor cumulate (pierderilor din depreciere cumulate).

Valoarea recuperabilă a unui activ este este valoarea cea mai mare dintre valoarea de utilitate şi valoarea
justă diminuată cu costurile de vânzare.

Valoarea recuperabilă = max (valoarea de utilitate; valoarea justă diminuată cu cheluielile de vânzare)
Testul de depreciere se efectuează atât pentru un activ individual, cât şi pentru unităţile generatoare de
trezorerie.
Atunci când valoarea recuperabilă nu se poate determina pentru un singur activ activ acesta este inclus înt-o
unitate generatoare de trezorerie.

O unitate generatoare de trezorerie reprezintă cel mai mic grup de active identificable care generează intrări
de trezorerie independente de cele generate de alte active sau grup de active.

2.Identificarea activelor de depreciat

O entitate trebuie să aprecieze dacă la sfârşitul unui exerciţiu există indicii că un activ s-a depreciet. Dacă
da, ea trebuie să determine valoarea recuperabilă a activului respectiv. Indicii care ar sugera o posibilă
depreciere (pierdere din depreciere):

a)surse de informaţii externe:

-scăderea semnificativă a valorii de piaţă a activului;
-schimbări semnificative ale mediului tehnologic, comercial şi juridic al întreprinderii;
-creşterea semnificativă a ratei dobânzii;
-activul net al întreprinderii mai mare decât capitalizarea bursieră.

b)surse de informaţii interne:

-deteriorarea fizică şi uzura morală ale acestuia;
-schimbări semnificative în utilizarea actuală sau prevăzută (existenţa unui plan de restructurare sau
abandonul de activitate);
-performanţe economice inferioare celor previzionate.
Testul de depreciere trebuie să fie efectuat numai atunci când există indicii cu privire la deprecierea unui
activ, cu excepţia activelor necorporale cu durată de utilizare nedeterminată (nedefinită) sau care nu sunt
gata pentru a fi utilizate.
Pentru aceste active, testul de depreciere (determinarea valorii recuperabile) trebuie efectuat în fiecare an,
chiar dacă există sau nu indicii ale unei posibile pierderi de valoare.

3.Determinarea valorii recuperabile

Valoarea recuperabilă se determină cu scopul de a nu prezenta un activ în situaţia poyiţiei financiare (bilanţ)
la o valoare mai mare decât valoarea care s-ar obţine prin:
-fie prin exploatarea sa până la sfârşitul duratei de utilizare (valoarea de utilitate);
-fie prin cedarea sa (valoarea justă diminuată cu cheltuielile de vânzare).

Valoarea de utilitate se obţine prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare ce se aşteaptă să se obţină
din exploatarea activului şi din vânzarea sa la sfârşitul perioadei de utilizare.

1
În ceea ce priveşte valoarea justă diminuată cu costurile generate de vânzare, cea mai bună determinare
a acesteia este preţul care figurează într-un acord de vânzare irevocabil semnat în condiţii de concurenţă
normală ajustat pentru a lua în calcul costurile generate de ieşirea activului.
Dacă nu există un asemenea preţ, valoarea justă coincide cu pretul de piaţă diminuat cu costurile de vânzare,
dacă activul în cauză face obiectul unei pieţe active.

O piaţă este activă atunci când:

-bunurile schimbate sunt omogene;
-există cumpărători şi vânzători pentru aceste bunuri în orice moment;
-preţurile sunt disponibile public.

4.Contabilizarea deprecierii

Un activ trebuie să fie depreciat dacă şi numai dacă valoarea recuperabilă este inferioară valorii contabile.
Deprecierea se contabilizează sub formă de cheltuială, cu excepţia cazurilor când, în prealabil, activul
depreciat a făcut obiectul unei reevaluări.
În această situaţie, deprecierea se înregistrează pe seama rezervelor din reevaluare.

Exemplul 1

Societatea X deţine un utilaj achiziţionat la începutul exerciţiului N, la un cost de 400.000 um. Durata de
utilitate a fost estimată în momentul achiziţiei la 10.000 ore de funcţionare. În cursul exerciţiului N, utilajul
a funcţionat 500 de ore. Managerii estimează că în fiecare din următorii 5 ani ani utilajul va funcţiona 1.900
de ore. Numărul de produse realizate este de 5 bucăţi pe oră. La sfârşitul exerciţiului N, există indicii că
utilajul s-a depreciat. Fluxurile de trezorerie nete pe care le obţine întreprinderea din vânzarea unui produs
sunt de 10 um/buc.
Rata la care se actualizează fluxurile de trezorerie este de 10%.
Presupunem că este o piaţă activă pe care utilajul poate să fie tranzacţionat. Preţul de vânzare este de
375.000 um, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 5.000 um.

Este utilajul depreciat la sfârşitul exerciţiului N ?

Rezolvare
Amortizarea aferentă exerciţiului N este de 400.000 x (500/10.000) = 20.000 um
Valoarea contabilă este de 400.000 - 20.000 = 380.000 um
Valoarea justa diminuata cu cheltuielile cu vanzarea este de 370.000 um

Valoarea de utilitate este de (1.900 ore x 5 buc/ora x 10 lei/buc )/ 1,1 + (1.900 x 5 x 10 )/ 1,12 + (1.900 x 5
x 10)/ 1,13 + (1.900 x 5 x 10 )/ 1,14 + (1.900 x 5 x 10 )/ 1,15 = 86.363,6 + 78.512,4 + 71.374,9 + 64.886,3 +
58.987,5 = 360.124,7

Valoarea recuperabilă este de 370.000 um

Pierderea de valoare este de 380.000.000 – 370.000.000 = 10.000

6813 = 2131 (291) 10.000

Exemplul 2
Un teren a fost achiziţionat în exerciţiul N-10 la un cost de 200.000 um. Acesta a fost reevaluat la 31.12.N-5
la valoarea justă de 300.000 um. La 31.12.N, valoarea recuperabilă a terenului este estimată la 180.000.

Această tratament permite evidenţierea unei cheltuieli egală cu aceea ce s-ar fi înregistrat dacă imobilizarea
nu ar fi fost reevaluată.
2
Indiferent dacă activul a fost reevaluat sau nu, amortizarea se va calcula în anii următori pe baza noii valoari
contabile.

Exemplul 1 (continuare)

Astfel, în exerciţiul N+1, amortizrea va fi egală cu 370.000 um x 1.900 ore/9.500 ore

 Diminuarea sau anularea unei deprecieri a activelor

În fiecare an, întreprinderea trebuie să vadă dacă este necesar să reducă sau să anuleze deprecierea activelor
contabilizată în exerciţiile precedente. Indicatorii ce trebuie să fie luaţi în calcul sunt aceiaşi cu cei care au
fost utilizaţi atunci când s-a constatat necesitatea contabilizării unei deprecieri (creşterea puternică a valorii
de piaţă a unui activ, schimbări în mediul tehnologic, economic sau jurdic, scădere a ratelor dobânzi, etc.).
În cazul creşterii valorii recuperabile, deprecierea trebuie să fie diminuată sau anulată astfel încât valoarea
contabilă a activului să fie adusă la nivelul valorii recuperabile. Totuşi, reluarea deprecierii nu trebuie să
conducă la evaluarea activului la o valoare mai mare decât aceea pe care acesta ar fi avut-o dacă nu ar fi fost
depreciat.

Exemplul

Un utilaj a fost achiziţionat pentru suma de 100.000 um, la începutul anului N-5. Acesta se amortizează
liniar pe o durată de 10 ani. La sfârşitul anului N-2, acest activ a fost depreciat pentru suma de 18.000 um.
La sfârşitul anului N, această depreciere nu mai este justificată.
Înainte de reluarea deprecierii, valoarea contabilă a utilajului este de:

-cost: 100.000 um;

-amortizare N-5 – N-2: 10.000 x 4 = 40.000 um;
-depreciere (N-2) 18.000 um;
-valoare contabilă (N-2): 42.000 um;
-amortizare în N-1 şi N: 7.000 x 2 = 14.000 um;
-valoare contabilă la 28.000 um;
sfârşitul anului N

Dacă activul nu ar fi fost depreciat, valoarea contabilă ar fi fost de 40.000 um. În consecinţă, reluarea
deprecierii va trebui să fie limitată la 40.000 um – 28.000 um = 12.000 um.

Diminuarea deprecierii unui activ constituie un venit, cu excepţia situaţiei în care aceasta se refereă un activ
reevaluat, situaţie în care ea trebuie să fie considerată o reevaluare de activ.

După reluarea ajustării, valaorea contabilă a activului, la sfârşitul exerciţiului N, este de 40.000 um. În
consecinţă, amortizarea anuală în exerciţiile precedente va fi de 10.000 um.

3.4. Imobilizari necorporale (IAS 38 "Imobilizările necorporale " )

I.Definiţia şi recunoaşterea imobilizărilor necorpoarale

O imobilizare necorporala este un activ nemonetar identificabil şi fără substanţă fizică (suport material).

II.Evaluarea imobilizărilor necorporale în momentul recunoaşteri iniţiale

1)Imobilizările necorporale achiziţionate separat

Imobilizările necorporale achiziţionate separat sunt evaluate la costul lor.
Aceasta va include, printre altele:
3
-preţul de cumpărare, taxele vamale şi alte taxe nerecuperabile (din care sund deduse reducerile comerciale);
-şi oricare alte cheltuieli care sunt direct atribuibiele activului respectiv în vederea utilizării (costurile cu
punerea în stare de funcţionare etc).

Exemplul 1
Societatea X a achiziţionat o imobilizare corporală (utilaj) la preţul de 2.000 um. Funcţionarea acestei
imobilizări presupune achiziţionarea unui program informatic de 100 um (plus TVA 19%).

Exemplul 2
Societatea X a achiziţionat un calculator la preţul de 2.000 um (plus TVA 19%). Exploatarea calculatorului
presupune achiziţionarea unui program informatic în valoare de 300 um (TVA 19%). De asemenea,
societatea a mai achiziţionat un program informatic (de contabilitate) la preţul de 2.000 um (TVA 19%).
Pentru instalarea programului de contabilitate, a plătit unei societăţi specializate suma de 200 um (TVA
19%).

2)Imobilizărilor necorporale achiziţionate în cadrul unei grupări de întreprinderi

Dacă o imobiliare necorporală este dobândită în cadrul unei grupări de întreprinderi, care îmbracă forma de
achiziţie, costul acesteia este asimilat cu valoarea justă din momentul achiziţiei.
Dacă există o piaţă activă pentru imobilizările necorporale dobândite în cazul unei achiziţii valoarea justă
este reprezentată de preţul de piaţă.
Dacă nu există o piaţă activă, valoarea justă poate să fie estimată pe baza preţurilor utilizate în cazul
tranzacţiilor recente cu active asemănătoare.

3)Imobilizările necorporale generate intern

În cazul imobilizărilor necorporale generate intern, este necesar să se facă distincţia între două faze ale
procesului de creare a imobilizării:
-faza de cercetare;
-faza de dezvoltare.

IAS 38 consideră că, în stadiul cercetării, condiţiile necesare pentru contabilizarea unui activ necorporal nu
sunt îndeplinite. În consecinţă, cheltuielile aferente activităţii de cercetare nu se capitalizează (sunt cheltuieli
ale perioadei).

Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă există certitudinea
obţinerii de avantaje economice viitoare.
IAS 38 consideră că această certitudine există dacă întreprinderea poate demonstra următoarele:
-fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal, astfel încât acesta să fie disponibil pentru
utilizare şi vânzare;
-intenţia şi capacitatea de a finaliza imobilizarea necorporală pentru a fi vândută sau utilizată;
-abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
-modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare;
-existenţa resurselor financiare, tehnice şi de altă natură pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în
vederea utilizării sau vânzării;
-abilitatea de a evalua credibil cheltuiala atribuită imobilizării necorporale în timpul dezvoltării sale.

Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportată la data la care activul
necorporal întruneşte pentru prima oară criteriile de recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile ce pot să fie
atribuite sau alocate producerii şi pregătirii activului pentru utilizarea sa.
Costul include:
-cheltuiala cu materialele şi serviciile consumate sau folosite pentru producerea activului necorporal;
-salariile şi alte costuri legate direct de realizarea activului necorporal;
-orice cheltuială direct atribuibilă generării activului;
-cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o bază rezonabilă pentru activ.

4
Costul unei imobilizări necorporale realizată de o entitate nu cuprinde:
-cheltuielile de desfacere, administrative sau generale, cu excepţia cazurilor când acestea pot să fie direct
atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă;
-cheltuielile cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului;

IAS 38 interzice activarea anumitor elemente, atunci când acestea sunt create de către întreprindere. Este
vorba de: fondul comercial, mărcile, listele de clienţi, etc.
Aceste elemente generate intern sunt excluse datorită imposibilităţii de a determina costul lor cu fiabilitate.

De asemenea, este interzisă capitalizarea sub formă de imobilizări necorporale a următoarelor categorii de
cheltuieli:
-cheltuieli generate de constituirea societăţii;
-cheltuielile de formare a personalului
-cheltuielile cu publicitatea şi promovarea;
-cheltuielile cu delocalizarea sau reorganizarea, în parte sau în totalitate, a întreprinderii.

Interdicţia de activare a acestor elemente rezultă din dificultatea determinării avantajelor economice viitoare
aşteptate.

IAS 38 precizează, de asemenea, că un element necorporal contabilizat iniţial sub formă de cheltuieli, nu
mai poate, ulterior, să fie înregistrat sub formă de activ.

III.Cheltuielile ulterioare

Ca şi în cazul imobilizărilor corporale (IAS 16), cheltuielile ulterioare achiziţionării nu pot să fie adăugate la
costul imobilizării necorporale decât dacă:
-este probabil ca ele să permită activului să genereze fluxuri de trezoererie superioare celor iniţial estimate;
-aceste cheltuieli pot să fie măsurate şi atribuite activului respectiv cu fiabilitate (credibilitate).
Dacă se ţine cont de natura imobilizărilor necorporale, este dificil ca aceste condiţii să fie îndeplinite, astfel
că, în practică, activarea de cheltuieli ulterioare achiziţionării este destul de rară.

Exemplul 3
Societatea X a dezvoltat un produs nou. Centrul de cercetare-dezvoltare al societăţii a angajat, în exerciţiul
N-1, în faza de cercetare, cheltuieli de 10.000 um. La începutul exerciţiului N, s-a intrat în faza de dezvoltate
şi s-a demonstrat fiabilitatea tehnică şi comercială a produsului. Cheltuielile angajate în exerciţiul N sunt
următoarele: cheltuieli cu personalul 10.000 um şi cheltuieli pentru înregistrarea brevetului 2.000 um. În
exerciţiul N+1, s-au cheltuit 3.000 um, pentru a apăra societatea într-un proces de urmărire legală împotriva
recunoaşterii brevetului.

IV.Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

IAS 38 prezintă două tratamente de evaluare a unei imobilizări necorporale după recunoaşterea iniţială.
a)tratament de referinţă: cost – amortizări şi deprecieri acumulate
b)tratament alternativ (autorizat): valoarea reevaluată (valoarea justă de la data reevaluării) -
amortizările şi deprecierile (pierderile de valoare) cumulate

Valoarea justă de la data reevaluări se determină prin referire la o piaţă activă. Reevaluările trebuie să fie
efectuate cu o suficienţă reguleritate, pentru ca valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi
fost determinată prin utilizarea valorii juste de la data închiderii.

Exemplul 4
Societatea X deţine imobilizări necorporale achiziţionate la începutul exerciţiului N-1, costul de achiziţie al
acestora fiind de 10.000 um. Imobilizările se amortizează linear pe o durată de 10 ani.

5
La sfârşitul exerciţiului N, conducerea societăţii decide reevaluarea acestor imobilizări, valoarea justă a
acestora fiind de 7.200 um. La 31.12.N+1, imobilizările necorporale sunt, din nou, reevaluate, valoarea justă
a acestora fiind de 7.000 um.
Să se prezinte înregistrările generate de reevaluare, dacă se foloseşte ca procedeu de reevaluare: anularea
amortizării cumulate şi reevaluarea valorii nete;

V.Amortizarea imobilizărilor necorporale

În vederea amortizării trebuie să se stabilească dată imobilizarea necorporală are o durată de amortizare
nedefinită (nedeterminată) sau finită (determinată).
Activele necorporale cu o durată de utilizare nedefinită (nedeterminată) nu se amortizează. Celelalte se
amortizează pe durata de viaţă utilă.
Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte, în principiu, ritmul de consumare a avantajelor economce
generate de activ. Dacă acest ritm nu poate să fie determinat cu fiabilitate, amortizarea se calculează pe baza
metodei liniare.
Pentru calculul valorii amortizabile, valoarea reziduală a activului la sfârşitul perioadei de utilizare este
considerată nulă, cu excepţia situaţiilor următoare:
a)există un terţ care s-a angajat să cumpere activul la sfârşitul duratei sale de utilitate;
b)există o piaţă activă pentru această imobilizare şi:
-valoarea reziduală poate să fie determinată prin referire la această piaţă;
-este probabil ca acestă piaţă să existe la sfârşitul duratei de utilitate a activului.

Amortizarea nu începe decât atunci când activul este gata pentru a fi utilizat.

Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie reanalizate cel puţin anual. Dacă există dovezi ale
unor modificări semnificative ale duratei de viaţă utilă a activului, atunci perioada de amortizare trebuie
modificată în consecinţă.
Aceste modificări trebuie contabilizate ca fiind modificări ale estimărilor contabile, prin ajustarea cheltuielii
cu amortizarea pentru perioada actuală şi perioadele viitoare. Altfel spus, schimbarea nu are efect retroactiv.