Ministerul Educaiei, Cercetrii, Tineretului i Sportului Universitatea Babe - Bolyai Facultatea de Business

Str. Horea nr. 7 400174, Cluj-Napoca Tel: 0264 599170 Fax: 0264 590110 E-mail: tbs@tbs.ubbcluj.ro Web: www.tbs.ubbcluj.ro

SUPORT DE CURS PENTRU ADMITERE MASTERAT: ADMINISTRAREA AFACERILOR DISCIPLINA: CONTABILITATE

Responsabil disciplin: Lect. univ. dr. Ramona Rchian Lect. univ. dr. Sorin Berinde

Cluj-Napoca 2012

Tema 1. Contabilitatea capitalurilor 1.1.Coninutul, rolul i structura capitalurilor Noiunea de capital are cel puin trei accepiuni principale: 1. O accepiune economic potrivit creia capitalul este o categorie economic care exprim totalitatea resurselor materiale, acumulate i reproductibile, care prin asociere cu ceilali factori de producie, particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul obinerii de profit. n aceast calitate mai este cunoscut i prin denumirile formale pe care le mbrac de: capital real, capital tehnic sau fizic. Dup modul n care diferitele componente ale capitalului real particip la producie, se consum i se nlocuiesc, acesta se ntlnete n practica curent sub una din formele: capital fix i capital circulant. 2. O accepiune financiar potrivit creia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este n relaie pozitiv cu investirea i negativ cu consumul. 3. O accepiune juridic potrivit creia capitalul este un drept, o relaie ntre individ sau grup de indivizi i ansamblul de bunuri cuprinznd: bani, maini, echipamente, cldiri, materii prime i materiale, pmnt, hrtii de valoare, creane, deci total active. Capitalurile cuprind: -Capitalurile proprii -Patrimoniul propriu i public al regiilor autonome; -Capitalurile mprumutate i datoriile assimilate, pe termen lung Corelat cu aceast ultim accepiune din punct de vedere financiar contabil capitalurile deinute de asociai sau acionari reprezint componente ale pasivului patrimonial destinat a finana de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c ele se afl la dispoziia agenilor economici pe o perioad mai mare de timp, de regul mai mare de un an, ele poart denumirea de capitaluri permanente. n viziunea cadrului conceptual contabil IASB, capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia.

1.2.Contabilitatea capitalurilor proprii Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind: -capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris i cel vrsat, n cazul societilor comerciale; patrimoniul regiei i cel public, n cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciiului; -provizioanele pentru riscuri i cheltuieli care reprezint o surs de finanare proprie rezultat din aplicarea principiului prudenei n contabilitate -capitalurile strine, reprezentate de: mprumuturi de obligaiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate i dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an. Contabilitatea capitalului social Capitalul social este o component a capitalurilor proprii care exprim valoarea total a aporturilor subscrise de acionari sau asociai la constituirea societii comerciale. Capitalul social este egal cu valoarea nominal total a aciunilor sau a prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului, n numerar sau n natur, a altor elemente de capitaluri proprii ncorporate n capitalul social sau a altor operaiuni care conduc la modificarea acestuia. Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct, n contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital. n cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei i/sau public al statului. Contabilitatea analitic se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate, cu ajutorul Registrului acionarilor (asociailor). n cazul societilor comerciale cotate pe pieele de capital Registrul acionarilor se ine de ctre societi specializate denumite Societi de registru care actualizeaz continuu structura acionariatului n funcie de tranzaciile aciunilor de pe piaa de capital. Capitalul social, n funcie de situaia n care se afl, att n contabilitatea curent ct i n situaiile financiare anuale (bilan) se prezint sub dou forme i anume: 1. Capital subscris nevrsat i 2. Capital subscris vrsat. Aciunile (prile sociale) ale unei entiti economice se pot evalua la:

Valoarea nominal determinat ca raport ntre mrimea capitalului social i numrul de aciuni sau pri sociale emise; Valoarea contabil (matematic) calculat ca raport ntre activul net contabil (ANC) i numrul de aciuni sau pri sociale ANC = Activ total Datorii = Capitaluri proprii Valoarea de emisiune preul la care se vnd pe piaa primar a titlurilor, aciunile sau prilor sociale emise; Cursul bursier preul la care se tranzacioneaz pe piaa secundar titlurile. Este o valoare de pia. n cazul n care titlurile nu sunt tranzacionabile, atunci, n vederea vnzrii, acestea se evaluaz la o valoare stabilit n urma unei evaluri.

Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile ulterioare i completrile, inclusiv Legea Nr. 441/2006 publicat n Monitorul Oficial a Romniei, Nr. 955/28.11.20006, n Romnia pot funciona cinci forme juridice principale de societi comerciale ale cror caracteristici principale sunt sintetizate n tabelul urmtor: Tip de societate Societi n nume colectiv S.N.C. 0 1 Mrimea minim a capitalului social Capitalul este pri divizat n: sociale Valoarea nominal minim a uei aciuni/pri sociale Numr de proprietari Responsabilitatea Nelimitat proprietarilor i solidar Societi n comandit Simpl Pe aciuni S.C.S. S.C.A. 2 3 90.000 lei sau echivalent n lei a 25.000 aciuni 0,1 lei Societi pe aciuni S.A: 4 90.000 lei sau echivalent n lei a 25.000 aciuni 0,1 lei Societi cu rspundere limitat S.R.L. 5 200 lei

pri sociale -

pri sociale 10 lei

minim 2

minim 2

maxim 50

Nelimitat i solidar a tuturor asociailor comanditai; coman-ditarii sunt obligai numai pn la concurena aportului lor

Sunt obligai Sunt obligai numai la plata numai pn la aciunilor lor concurena aportului lor

Sursa: Mati D., Pop A., Contabilitate financiar, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007.

Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor legate de capitalul social, Planul de conturi general cuprins n OMFP 3055/2009 pentru aprobarea 4

Reglementrilor contabile conforme cu directivele economice europene a prevzut n clasa I a de conturi, contul 101 Capital, n cadrul cruia n funcie de forma juridic a societii comerciale sunt funcionale urmtoarele conturi: 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat; 1015 Patrimoniul regiei;

1016 Patrimoniul public. Toate conturile menionate sunt conturi de pasiv, funcionnd dup reguli specifice acestora. Majorarea capitalului social se poate face prin: a) emisiunea de noi aciuni/pri sociale sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor/prilor sociale existente n schimbul unor aporturi n numerar i/sau n natur; b) ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor legale, precum i a profiturilor sau a primelor de emisiune, ori a compensrii prin creane lichide i exigibile asupra societii cu aciuni ale acesteia. Capitalul social poate fi redus prin: a) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; b) reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale; c) dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor. Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existena unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficient a unor resurse i, deci, la un randament sczut al aciunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea aciunilor/prilor sociale deinute, etc. Reducerea capitalului social poate fi fcut numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei. Cnd societatea a emis obligaiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri fcute acionarilor din sumele rambursate n contul aciunilor, dect n proporie cu valoarea obligaiunilor rambursate. Exemplu practic: Se constituie o entitate cu rspundere limitat (SRL) al crei capital social subscris este de 200.000 lei (mprit n 200 de pri sociale fiecare avnd valoare nominal de 1.000 lei). La nfiinare (nmatricularea la Registrul Comerului) se vars n numerar prin depunere n conturi bancare contravaloarea a 150 de pri sociale i se aporteaz n natur o cldire evaluat la 50.000 lei, pentru care se atribuie aportorului 50 de pri sociale.

1.Subscrierea capitalului social 456 Decontri cu asociaii privind capitalul" = 1011 Capital social subscris nevrsat" 200.000

2.Aporturile efective ale asociailor, nainte de nmatricularea societii la Registrul Comerului % = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul" 200.000

5121 ,,Conturi la bnci n lei 212 ,,Construcii

150.000 50.000

3.Transformarea capitalului social sbscris nevrsat n capital social subscris vrsat 1011 Capital social subscris nevrsat" = 1012 Capital social subscris vrsat" 200.000

Contabilitatea primelor legate de capital Primele legate de capital apar n cazul majorrii capitalului social al entitilor economice prin noi aporturi n natur i/sau n numerar, ulterior nfiinrii societii. Prin acestea se asigur condiii de egalitate ntre vechii acionari i noii acionari. Ulterior ns, pentru a obine o aciune a societii, noul acionar va trebui s aduc un aport mai mare dect valoarea nominal, diferena fiind considerat prima legat de capital. Structura primelor legate de capital este: Prima de emisiune, apare n cazul majorrii capitalului social prin noi aporturi n numerar i se stabilete ca diferen ntre valoarea de emisiune a noilor aciuni sau pri sociale (mai mare) i valoarea nominal (mai mic) a acestora; Prima de fuziune apare n cazul majorrii capitalului social n urma unei fuziuni prin absorbie i se calculeaz ca diferen ntre valoarea net de aport a societii absorbite i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante. Menionm c, n cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune;

Prima de aport, apare n cazul aporturilor noi n natur i se determin ca diferen ntre valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de acionari sau asociai i suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominal total a aciunilor emise n schimbul acestui aport); Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni poate s apar atunci cnd, conform prospectului de emisiune, obligaiunile emise se convertesc n aciuni. Prima de conversie se determin ca diferen ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor emise n schimbul acestor obligaiuni.

n contabilitate, primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 Prime legate de capital, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II operaionale, conform structurii de mai sus, astfel: 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni Indiferent de felul sau natura primelor aprute n contabilitatea societilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: ncorporarea n capitalul social, transferate la alte rezerve i pentru acoperirea pierderilor exerciiilor precedente. Contabilitatea rezervelor din reevaluare n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat corporal este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Diferena dintre valoarea atribuit n urma reevalurii i valoarea net contabil se numete diferen din reevaluare i se nregistreaz n contabilitate, cu ajutorul contului de pasiv 105 Rezerve din reevaluare Tratamentul contabil actual al diferenelor din reevaluare este: a) Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un alt venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. b) Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac din n 7

rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Contabilitatea rezervelor Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd profituri capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Structura rezervelor pe care o entitate le poate constitui este: Rezervele legale conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, rezervele legale se formeaz prin aplicarea n fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn cnd acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat. Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, dac sunt prevzute n actul constitutiv al societii comerciale i dac adunarea general a acionarilor sau asociailor decide aceasta. Alte rezerve. Societile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din profitul reportat , din diferenele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate n valut, etc. Rezerve de valoare just fac obiectul doar a contabilitii consolidate, n cazul n care se opteaz pentru evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just. Rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare se constituie pe msura amortuzrii activelor corporale reevaluate sau n momentul vnzrii sau casrii acestora, reprezentnd ctigul realizat din reevaluare. Dup modul de constituire i utilizare rezervele sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 Rezerve, structurndu-se astfel: 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1064 Rezerve de valoare just 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare 1068 Alte rezerve Rezervele, pot fi utilizate pentru: a) acoperirea pierderilor din exerciiul curent sau precedente; b) ncorporarea n capitalul social (cu excepia rezervelor legale).

Exemplu practic Adunarea general extraordinar a acionarilor hotrte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de aciuni avnd valoarea nominal de 10 lei/aciune care se vnd la valoarea de emisiune de 13 lei/aciune, cu ncasare n contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se ncorporeaz la rezerve. 1.Subscrierea noilor aciuni (prima de emisiune/aciune = 3 lei/aciune, 13 lei 10 lei) 456 Decontri cu asociaii privind capitalul" = % 260.000

1011 Capital social subscris nevrsat" 1041 ,,Prime de emisiune 2.ncasarea contravalorii aciunilor emise 5121 ,,Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul"

200.000

60.000

260.000

3.Transformarea capitalului social sbscris nevrsat n capital social subscris vrsat 1011 Capital social subscris nevrsat" = 1012 Capital social subscris vrsat" 200.000

4.ncorporarea la alte rezerve a primei de emisiune 1041 ,,Prime de emisiune = 1068 Alte rezerve" 60.000

Contabilitatea rezultatului reportat Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supus aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n aceast situaie intervine folosirea contului 117 Rezultatul reportat. Cu ajutorul acestui cont se ine eviudena rezultatului sau prii din rezultatul exerciiului precedent nereportat de ctre adunarea general a acionarilor/asociailor, respectiv a pierderii neacoperite i a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile. Acest cont poate avea la un moment dat: 9

fie sold creditor, reprezentnd profiturile (beneficiile) reportate din exerciiile financiare precedente;

fie sold debitor, reprezentnd pierderile reportate din exerciiile financiare precedente. Indiferent ns de natura soldului (creditor sau debitor), n contul anual de bilan patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) n structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanier) Rezultatul reportat. De asemenea, sunt contabilizate direct n rezultatul reportat, unele operaiuni contabile speciale generate de trecerea de la un referenial contabil la altul sau de corectare a unor erori contabile provenite din exerciii financiare precedente pentru care situaiile financiare au fost deja aprobate i publicate. Contabilitatea financiar curent a rezultatului reportat se realizeaz cu ajutorul contului de grupare 117 Rezultatul reportat detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit (A/P); 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 (A/P); 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile(A/P); 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitiilor Economice Europene (A/P); In contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit se preia rezultatul exerciiului financiar precedent aa cum s-a artat mai sus. Contul 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 preia soldul aceluiai cont la entitile economice care au condus contabilitatea i apare n noul Plan de conturi general doar pn la nchiderea soldului su. Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile asigur transpunerea n practic a principiului intangibilitii, prin evidenierea operaiunilor aferente exerciiului precedent, generatoare de venituri, sau cheltuieli dar care au fost omise sau nregistrate eronat; fr a modifica rezultatul current al exerciiului precedent. n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitiilor Economice Europene sunt preluate soldurile unor conturi care au rmas fr coninut n urma aplicrii reglementrilor contabille conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. Contabilitatea rezultatului exerciiului

10

Din punct de vedere contabil rezultatul exerciiului reprezint Diferena ntre veniturile i cheltuielile unui exerciiu, putnd fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere). Planurile de conturi generale n vigoare, au instituit pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exerciiului conturile: A. Contul 121 Profit i pierdere care la sfritul exerciiului financiar poate prezenta: a) sold creditor, n ipoteza n care veniturile exerciiului sunt mai mari dect cheltuielile; b) sold debitor, n ipoteza invers. Prin urmare, n debitul contului se nregistreaz, cu ocazia nchiderii, cheltuielile reflectate cu ajutorul conturilor din clasa a VI-a, iar n creditul su se nregistreaz veniturile reflectate ajutorul conturilor din clasa a VII-a din Planul de Conturi General. Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia n bilan, cu semnul plus (dac este creditor, profit) sau minus (dac este debitor, pierdere) la rubrici (posturi bilaniere) distincte din structura capitalurilor proprii. B. Repartizarea profitului exerciiului curent pentru rezerva legal a impus folosirea contului 129 Repartizarea profitului. Fiind un cont de repartizare pentru rezerva legal avnd ca surs de provenien profitul, contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ. El se debiteaz cu suma aferent rezervei legale constituit la sfritul exerciiului financiar curent, creditndu-se prin debitul contului 121 Profit i pierdere fr s apar cu sold n situaiile financiare anuale. Exemplu practic Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni: a) se constituie rezerve legale n sum de 1.000 lei; b) se constituie rezerve statutare n sum de 500 lei; c) Se ncorporeaz n capitalul social rezerve statutare n sum de 600 lei; d) Se utilizeaz rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi reportate din anii precedeni n sum de 300 lei

1.Constituirea rezervelor legale 129 ,,Repartizarea profitului 2.Constituirea rezervelor statutare 1171 = 1063 500 11 = 1061 Rezerve legale" 1.000

,,Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

Rezerve statutare"

3. ncorporarea n capitalul social a unor rezerve statutare 1063 Rezerve statutare" = 1012 Capital social subscris vrsat" 600

4. Utilizarea rezervelor statutare pentru acoperirea unor pierderi reportate din anii precedeni 1063 Rezerve statutare" = 1171 ,,Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 300

Tema 2. Contabilitatatea activelor imobilizate 2.1. Delimitri i clasificri privind activele imobilizate Desfurarea activitii unei entiti impune existena unei baze tehnicomateriale n cadrul creia activele imobilizate au un rol economic important i dein o pondere semnificativ, n cele mai frecvente cazuri. n definirea activelor imobilizate trebuie avut n vedere defnirea unui activ conform IAS i scopul pentru care el este 12

utilizat. Un activ reprezint o resurs controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate, i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil. Scopul utilizrii imobilizrilor este folosirea durabil, n general, pe o perioad mai mare de un an. Activele imobilizate sunt reprezentate de active, deinute de o entitate pe o perioad mai mare de un an, fiind generatoare de
beneficii economice viitoare pentru entitate.

Beneficiile economice viitoare

indirect, la fluxuri viitoare de trezorerie sau echivalente de trezorerie.

sunt reprezentate de capacitatea activelor imobilizate de a contribui, direct sau

Echivalentele de trezorerie
nesemnificativ.

sunt reprezentate de investiii financiare pe termen scurt uor convertibile n numerar cu un risc

Pentru a fi recunoscute n situaiile financiare anuale, ca un activ, imobilizrile trebuie s ndeplineasc urmtoarele dou cerine:

- posibilitatea de a contribui la beneficiile viitoare ale entitii sub forma fluxurilor de trezorerie sau echivalente de trezorerie, i
- imobilizarea s aib determinat un cost credibil. Deoarece activele imobilizate se utilizeaz de o manier durabil ele se recunoscute n situaiile financiare anuale, la valoarea actual. Aceast ajustare a valorii activelor imobilizate trebuie privit sub dou aspecte:

depreciaz, ii pierd din valoare, datorit uzurii

fizice sau morale, precum i a diverilor factori economici, sociali sau politici, impunndu-se ajustarea valorii sau reevaluarea acestora pentru a putea fi

- ajustare permanent, definitiv, ireversibil cunoscut sub denumirea

generic de amortizare, i
- ajustare provizorie, reversibil, temporar, cunoscut sub denumirea de ajustare pentru depreciere (pierdere de valoare). Unele imobilizri corporale, cum sunt, de exemplu, terenurile nu se supun deprecierii ireversibile, deoarece nu au stabilit o durat
normal, iar prin exploatarea raional a acestora i sporesc fertilitatea, mrindu-i potenialul productiv. Avnd n vedere diversitatea activelor imobilizate, regimul de exploatare a acestora, precum i necesitile de organizare i conducere a evidenei lor, se impune o structurare a activelor imobilizate. Aceast structurare se poate realiza dup mai multe criterii, i anume:

1.Dup natura

economico-financiar a acestora, deosebim:

a)imobilizri necorporale; b)mobilizri corporale; c)imobilizri n curs de execuie, necorporale i corporale; d)imobilizri financiare. 2.Dup coninutul imobilizrilor, putem distinge: a)imobilizri de natur financiar, cum ar fi: investiiile financiare, i b)imobilizri nefinanciare, cum ar fi: imobilizrile necorporale, corporale i cele n curs de execuie necorporale i corporale.

3.Dup destinaia activelor imobilizate, putem deosebi: a)imobilizri profesionale, cum ar fi imobilizrile care particip la realizarea obiectivelor de baz ale activitii unei entiti, i b)imobilizri neprofesionale, cum ar fi cele care particip la realizarea (ndeplinirea) altor funcii ale unei entiti dect cea de baz.

4.Activele imobilizate sunt prezentate n situaiile financiare anuale astfel:

a)n bilan, imobilizrile sunt prezentate la valori substractive, dup deducerea mrimii deprecierii ireversibile i reversibile din valoarea de
nregistrare n contabilitate a acestora, i b)n notele explicative la situaiile financiare anuale, respectiv, Nota 1 Active imobilizate". Acestea sunt prezentate n valori brute, cu indicarea modificrilor ca urmare a intrrilor i ieirilor acestora n cursul exerciiului financiar, precum i cu prezentarea ajustrilor n cursul exerciiului. Dac avem n vedere doar activele imobilizate amortizabile, acestea sunt grupate conform Catalogului privind clasificarea i

duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe n trei grupe, i anume:

a)construcii; b)instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, i

13

c)mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale.

2.2. Deprecierea activelor imobilizate Amortizarea este procesul de recuperare treptat a valorii amortizabile a unui bun, de regul pe parcursul duratei de via util, prin includerea n cheltuielile exerciiului a unei pri din valoarea de amortizat sub forma amortismentului. Amortizarea apare n cazul imobilizrilor corporale care sunt folosite n cadrul mai multor cicluri de exploatare cnd, ca urmare a folosirii lor, se nregistreaz deprecierea (ireversibil) a valorii iniiale a acestora. Deprecierea ireversibil a valorii unei imobilizri prin folosirea acesteia nu trebuie interpretat ca o pierdere de valoare, ci ca un transfer al valorii imobilizrii respective asupra bunurilor i serviciilor realizate cu ajutorul ei. Amortismentul imobilizrilor amortizabile se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, din luna urmtoare punerii acestora n funciune i pn la data recuperrii integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora, presupunnd cunoaterea urmtoarelor elemente: Valoarea de amortizat care poate fi reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau valoarea de utilitate, iar n unele cazuri chiar valoarea de nlocuire, sau o alt valoare substituibil acestora.

Durata de utilizare a imobilizrii. n acest context putem vorbi de dou durate de utilizare: o durata normal de funcionare (Dnf), care este stabilit prin Hotrre de Guvern1. Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. Pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a mijlocului fix ramne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din functiune. o durata de via util, care este perioada n care ntreprinderea estimeaz c va folosi n activitatea sa imobilizarea respectiv. Prin urmare, pot s existe diferene ntre cele dou valori, n ambele sensuri, ns dac ar exista o asemenea situaie, din punct de vedere fiscal, se recunoate amortismentul calculat n funcie de durata normal de funcionare i nu cel contabil, calculat n funcie de durata estimat de entitate.
1

Actualmente este n vigoare H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n M.O. nr. 46/13 ianuarie 2005

14

Metodele de amortizare, aplicabile n Romnia sunt: Amortizare liniar; Amortizare degresiv, i

Amortizare accelerat Regimul de amortizare liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu durata normat de utilizare a imobilizrilor respective. Conform regimului degresiv de amortizare se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii corporale i valori mai mici n ultima perioad de via a acesteia. Aceast metod are dou variante: varianta AD1 fr influena uzurii morale i varianta AD2 cu influena uzurii morale. Potrivit regimului degresiv de amortizare, varianta AD1, se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii corporale i valori mai mici n ultima perioad de via a acesteia. Astfel, n primul rnd se determin cota degresiv de amortizare (qd) prin multiplicarea cotei liniare (ql) cu un coeficient (k) stabilit n funcie de durata normal de funcionare:

1.5 pentru Dnf [2, 5] k= 2.0 pentru Dnf [6, 10] 2.5 pentru Dnf > 10
Amortismentul anual se calculeaz prin aplicarea la valoarea rmas de amortizat a cotei degresive de amortizare pn n anul n care amortismentul calculat dup regula de mai sus este mai mic sau egal cu amortismentul rezultat prin raportarea valorii de amortizat n anul respectiv la durata de funcionare rmas. Din acel an i pn la terminarea duratei de funcionare amortismentul se va determina prin metoda liniar, adic prin mprirea valorii rmase de amortizat la durata de funcionare rmas. n cazul n care se aplic metoda degresiv de amortizare, varianta AD2, valoarea de amortizat se recupereaz ntr-o perioad mai mic dect durata normal de funcionare, diferena fiind reprezentat de influena uzurii morale. n ara noastr, n prezent, nu se aplic aceast variant de amortizare a imobilizrilor corporale, conform prevederilor Codului Fiscal. Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii corporale. Amortizrile anuale n exerciiile urmtoare de utilizare normal a imobilizrii se calculeaz la valoarea rmas de amortizat dup regimul liniar, prin raportarea acesteia la numrul de ani de utilizare rmas.

15

Contabilitatea imobilizrilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa grupa 20 Imobilizri necorporale, n carul creia s-au instituit i nominalizat conturile: 201 Cheltuieli de constituire; 203 Cheltuieli de dezvoltare; 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare; 207 Fondul comercial; 2071 Fond comercial pozitiv 2072 Fond comercial negativ 208 Alte imobilizri necorporale; 233 Imobilizri necorporale n curs;

234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. Corespunztor structurii imobilizrilor corporale, conturile alocate fiecrei categorii de imobilizri sunt:

211 Terenuri i amenajri de terenuri

2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri

212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; 2133 Mijloace de transport; 2134 Animale i plantaii;

214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor

umane i materiale i alte active corporale

231 Imobilizri corporale n curs 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale
Exemplu practic Se achiziioneaz o main de lefuit cu preul de cumprare de 100.000 lei i TVA 24%. Factura se achit ulterior cu ordin de plat. Durata de utilizare a mainii este de 10 ani. Regimul de amortizare este liniar. Dup 8 ani de utilizare, maina se vinde cu preul de 40.000 lei i TVA 24%, factura ncasndu-se ulterior prin banc. Se nregistreaz, n contabilitate, aceste operaii, inclusiv amortizarea lunar i scoaterea din eviden a mainii vndute. 1.Achiziie main de lefuit

16

% 2131 ,,Echipamente tehnologice 4426 ,,TVA deductibil

404 ,,Furnizori de imobilizri

124.000 100.000 24.000

2.Achitare datorie furnizor de imobilizri 404 ,,Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei" 124.000

3. Amortizarea lunar a mainii de lefuit (100.000: 10) : 12=833 lei 6811 ,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 ,,Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 833

4. Vnzarea mainii de lefuit conform facturii 461 ,,Debitori diveri = % 7583 ,,Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 4427 ,,TVA colectat 49.600 40.000

9.600

5. Scoaterea din eviden a mainii vndute % 2813 ,,Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6583 ,,Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital 6.ncasarea creanei prin virament bancar 5121 ,,Conturi la bnci n lei = 461 ,,Debitori diveri 49.600 = 2131 ,,Echipamente tehnologice 100.000 79.968

20.032

17

Tema 3. Contabilitatea stocurilor 3.1. Delimitri i clasificri ale stocurilor Stocurile sunt active circulante care: sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; sunt n curs de producie n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii activitii; i

18

sunt sub form de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Deci, caracteristica esenial a stocurilor este consumul acestora ntr-un ciclu de exploatare. Stocurile pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere: dup tipologie, dup sursa de provenien, dup apartenena la patrimoniu, dup gradul de individualizare i modul de gestionare, etc. S-a structurat acest modul dup primul i al doilea criteriu. Menionm, de asemenea, c sunt i alte modaliti de intrare n patrimoniu a stocurilor dect achiziiile i producia proprie. n categoria stocurilor provenite din cumprri pot intra: a)Materiile prime sunt bunurile care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial sau sub o form transformat; b)Materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru ambalat, pieselor de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau exploatare fr a se regsi, de regul n produsul finit; c)Materiale de natura obiectelor de inventar bunurile care nu ndeplinesc n mod cumulativ condiiile pentru a fi ncadrate n categoria imobilizrilor corporale; echipamentul de protecie i de lucru; scule, dispozitive i verificatoare (SDV-uri), aparate de msur i control (AMC-uri), baracamentele i amenajrile provizorii, etc. d)Produsele respectiv: -semifabricatele stocuri care au parcurs anumite faze tehnologice de fabricaie i care pot fi livrate terilor ca atare, n acest stadiu intermediar, sau pot trece mai departe prin procesul tehnologic al celorlalte faze de fabricaie; -produsele finite stocuri care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; -produsele reziduale rebuturile, materialele recuperabile i deeurile. e)Animalele i psrile, respectiv animalele nou nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji, etc.) crescute i folosite pentru reproducie; animalele i psrile la ngrat; coloniile de albine precum i animalele pentru producie. f)Ambalajele bunurile utilizate pentru protecia materialelor i mrfurilor timpul transportului, depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. g)Producia n curs de execuie adic producia care nu a parcurs toate etapele fluxului tehnologic, se afl n stadiu intermediar fie ntre materie prime, materiale i semifabricat, fie ntre semifabricat i produs finit. h)Mrfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii lor n starea n care au fost achiziionate. 19

3.2. Particulariti privind evaluarea stocurilor n contabilitate Evaluarea intrrilor n stoc Stocurile i producia n curs de execuie sunt reflcctate n contabilitatea sintetic valoric, n contabilitatea analitic cel mai adesea cantitativ-valoric i numai cantitativ n evidena operativ de la depozite. La intrarea n entitile economice stocurile sunt evaluate si nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare (valoare de nregistrare sau cost istoric). n funcie de modul de dobndire valoarea de intrare este dat de costul de achiziie, costul de producie, valoarea de aport i respectiv valoarea just. Stocurile cumprate (procurate cu titlu oneros) sunt evaluate la costul de achiziie. Acesta este format din: - preul de facturare (far TVA) al furnizorului; - taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare, TVA nscris n factura furnizorului, n cazul n care cumprtorul nu este pltitor de TVA, etc.); -cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli ce pot fi atribuite direct achiziiei de stocuri. Reducerile comerciale (rabatul, remiza) acordate de furnizor nu trebuie cuprinse n costul de achiziie al stocurilor procurate pe aceast cale. Stocurile fabricate de entitate (produse finite, semifabricate etc.) sunt evaluate la costul de producie. Acesta cuprinde cheltuielile directe i cota de cheltuieli indirecte: - Cheltuielile directe aferente produciei cuprind materii prime i materiale directe, energia consumat n procesul tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi i alte cheltuieli directe de producie. - Cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricarea stocurilor respective cuprinde cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cu reparaiile acestora, cu salariile personalului de conducere, din secii etc. n afara cheltuielilor care intr n costul de producie, apar unele cheltuieli care nu sunt incluse n costul de producie i care se numesc cheltuieli ale perioadei. Astfel de cheltuieli sunt pierderile de materiale sau manoper, cheltuieli de administraie care nu particip la finalizarea bunurilor precum i cheltuielile de desfacere. Stocurile aduse ca aport n natur la capitalul social sunt evaluate la valoarea de aport, care este valoarea alocat bunurilor aduse ca aport n natur fie n cazul constituirii unei societi comerciale sau a fuziunii unor societi comerciale, fie n situaia majorrii capitalului social. Aceast valoare se determin n urma unor evaluri efectuate de evaluatori autorizai. Stocurile obinute cu titlu gratuit (sau prin donaie) sunt evaluate la valoarea just. Aceast valoare reprezint suma pentru care respectivul stoc ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunostin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valoarea just se poate determina n funcie de preul pieei, starea i amplasarea stocurilor etc. 20

Valoarea de aport a stocurilor aduse ca aport la capitalul social, respectiv valoarea just a stocurilor obinute cu titlu gratuit se substituie costului de achiziie. Entitile pot opta pe lng evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor la cost efectiv (cost de achiziie, cost de producie) la momentul intrrii n unitate a acestora i la alte metode n funcie de specificul activitii lor. Astfel se mai utilizeaz: costul standard n activitatea de producie i preul (de vnzare) cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. Costul sau preul standard poate fi folosit n special n activitatea de producie i ia n considerare un nivel normal al consumurilor de materiale i manoper. De asemenea ine cont de gradul de eficien i de utilizare a capacitilor de producie. El este un pret/cost prestabilit care presupune evaluarea i nregistrarea stocurilor n preuri/costuri fixe, stabilite anterior pe baza preurilor/costurilor medii ale stocurilor din perioada precedent. El devine valoare de nregistrare i presupune evidenierea distinct (n conturi separate) a diferenelor de pret fa de costul efectiv de achiziie sau de producie. n cazul utilizrii costului standard se impune actualizarea periodic a acestuia n funcie de conditiiile economice. Diferenele de pret pot fi favorabile, cnd costul standard este mai mare dect costul efectiv i se nscriu n rou sau nefavorabile, cnd costul standard este mai mic dect costul efectiv i se nscriu n negru. Aceste diferene de pret sunt incluse n costuri pe msura utilizrii stocurilor sau odat cu vnzarea lor. Preul (de vnzare) cu amnuntul este utilizat pentru evaluarea stocurilor de mrfuri n unitile comerciale cu amnuntul. Utilizarea acestui pre presupune la intrarea n entitatea economic nregistrarea n contul de stocuri (mrfuri) a adaosului comercial precum i a TVA neexigibil (n cazul unitilor pltitoare de TVA). Aceste preuri au inclus i marja de adaos comercial. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor fr TVA. Orice modificare a preului de vnzare, presupune recalcularea marjei brute. Evaluarea ieirilor din stoc Evaluarea ieirilor din stoc (vnzare, consum, donaii, distrugere etc.), respectiv din gestiune se realizeaz n principiu la valoarea de intrare n stoc. n cazul stocurilor identificabile se aplic metoda identificrii specifice, care const n evaluarea elementelor identificabile ale stocurilor la momentul ieirii lor la costul istoric (valoarea de intrare) al acestora. Identificarea specific presupune individualizarea fiecrui element de stoc n momentul intrrii i al ieirii din gestiune. Metoda primului intrat-primului ieit (FIFO) Denumirea metodei (FIFO) provine din limba englez: ,,First in-first out. Are la baz idea conform creia primele loturi de bunuri ieite din patrimoniu sunt evaluate la costul primelor loturi intrate n entitate. Pe msura epuizrii successive a fiecrui lot, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul lotului urmtor. Elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt evaluate la costul celor mai recente intrri n gestiune. Caz practic: Situaia care urmeaz prezint stocul iniial i micrile din cursul lunii aprilie la o anumit materie prim: 21

Data 1.IV 2.IV 7.IV 8.IV 9.IV

Operaia Stoc iniial Aprovizionare Consum Aprovizionare Consum

Cantitatea 500 200 400 200 400

Costul unitar 10 12 15 -

Evaluarea ieirilor i a stocului final dup metoda FIFO este redat n urmtorul tabel: Data 1.1V
Operatia Stoc initial

Intrri P.U. Valoare

leiri P.U. Valoare

Stocuri Q P.U. Valoare 500 10 5000 700 7400 500 200 300 100 500 200 100 200 200 10 12 10 12 10 12 15 15 5000 2400 3400 1000 6400 2400 1000 2400 3000 1500

2.1V Aprovizionare 200

12

2400

7.1V

Consum

400

10

4000

8.1V Aprovizionare 200

15

3000

400 9.1V
Consum

4900 10 12 15 1000 2400 1500 8900

100

Total

400

5400

100 200 100 800

100

1500

Metoda costului mediu ponderat Potrivit acestei metode ieirile de stocuri sunt evaluate la un cost mediu ponderat, calculat prin raportarea valorii stocului iniial/precedent i a valorii intrrilor la cantitatea iniial/precedent i cantitatea intrat. Metoda se poate aplica n practic n dou versiuni i anume: metoda costului mediu ponderat al ultimei intrri( CMPUI) metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrrilor dintr-o perioad (CMPTI). Metoda costului mediu ponderat al ultimei intrri (CMPUI) const n faptul c dup fiecare intrare n stoc se va calcula un cost mediu ponderat, dup urmtoarea relaie: 22

CMPUI =
unde:

VP + VI SC + CI

VP = valoarea stocului precedent; VI = intrrile valoric; SP = stocul precedent cantitativ; CI = cantiti intrate. Pe baza datelor din exemplul de mai sus este prezentat n urmtorul tabel metoda CMP al ultimei intrri, pentru evaluarea ieirilor i a stocului final: Data
Operatia

Intrri
Q P.U Valoare . Q

leiri
P.U. Valoare Q

Stocuri
P.U. Valoare

1 .IV Stoc initial 2.IV Aprovizionare Consum 7.IV 8.IV Aprovizionare Consum 9.IV Total

200 12 200 15 400

2400 400 10,57 3000 5400 400 12,34 800

500 700 4228,4 300 500 4937,2 100 9165,6 100

10 10,57 10,57 2 12,34 2 12,34 3 3

5000 7400 3171,6 6171,6 1234,4 1234,4

Metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrrilor dintr-o perioad (CMPTI), presupune determinarea mediei ponderate a costurilor, periodic, de regul la sfritul lunii, dup urmtoarea relaie:

CMPTI i =

Vi + I i S i + Ci
i =1 i =1 d

unde: Vi, Si, reprezint soldul valoric i respectiv stocul cantitativ de la nceputul perioadei de gestiune, Ii, Ci, reprezint intrrile valorice i cantitative care au avut loc n cursul perioadei de gestiune. Pornind de la exemplul de mai sus, tabelul aferent metodei CMP al tuturor intrrilor se prezint astfel: Data
Operatia Stoc initial

Intrri
Q P.U. Valoare Q

leiri
P.U. Valoare Q

Stocuri
P.U. Valoare

2.IV Aprovizionri 200 Consum 7.IV

12

2400 400

500 700 300

10

5000

23

8.IV Aprovizionri 200 Consum 9.IV Total 400

15

3000 400

500 100

5400 800 11,55 9244 100 11,5 1156 5 6 Din comparaia celor dou versiuni ale metodei CMP se constat c evaluarea ieirilor din stoc dup a doua variant (CMPTI) prezint att avantajul reducerii calculelor ct i avantajul de a nivela variaiile cheltuielilor cu consumurile de stocuri, ns nu permite valorizarea ieirilor in cursul perioadei de gestiune. n schimb prima variant ofer posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de gestiune, prezentnd ns inconvenientul unui calcul mai complex. Asa cum am mai artat, entitile pot opta pe lng evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor la cost efectiv (cost de achiziie, cost de producie) i la alte metode n funcie de specificul activitii lor, cum ar fi costul standard, preul (de vnzare) cu amnuntul. Metoda costului standard. Aplicarea acestei metode de evaluare presupune, dup cum am artat, nregistrarea stocurilor la costuri fixe (prestabilite) i evidenierea separat (n conturi de diferene de pre) a diferenelor valorice fa de costul efectiv de achiziie/producie. Aceste diferene de pre sunt incluse n costuri pe msura scoaterii stocurilor din gestiune (prin consum, vnzare etc.) Repartizarea diferenelor de pret asupra valorii bunurilor ieite precum i asupra stocurilor se realizeaz cu ajutorul unui coeficient calculat dup cum urmeaz: Sold iniial al + Diferene de pre cumulate Coeficient diferenelor de pre aferente intrrilor n cursul anului de = _________________________________________________ x 100 repartizare Sold iniial al stocurilor + Valoarea cumulat la cost (k) la cost standard standard a stocurilor intrate Diferenele de pre aferente bunurilor ieite se determin prin ponderarea coeficientului k cu valoarea bunurilor ieite din stoc la cost standard: Diferene de pre = Valoarea la cost standard a bunurilor ieite x K Aceste diferene se repartizeaz asupra costurilor. Astfel valoarea (costul) bunurilor ieite din gestiune este obtinut prin nsumarea valorii bunurilor respective la cost standard i a diferenelor de pre (n negru sau n rou) calculate. Valoarea stocurilor existente la sfritul unei perioade la cost de achiziie sau de producie este obinut prin cumularea soldurilor conturilor de stocuri cu soldurile de diferene de pre. Metoda preului cu amnuntul Este utilizat n unitile comerciale eu amnuntul pentru evaluarea stocurilor de mrfuri. n componena lui intr costul de achiziie al mrfurilor, adaosul comercial precum i 24

TVA neexigibil (n cazul unitilor pltitoare de TVA). Orice modificare a preului de vnzare, presupune recalcularea marjei brute. Costul mrfurilor vndute (ieite din gestiune) este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare fr TVA al stocurilor respective. Dac entitatea practic o cot unic de adaos comercial, valoarea marjei brute poate fi determinat prin procedeul sutei mrite. n cazul n care entitatea utilizeaz cote de adaos diferite pentru diversele categorii de mrfuri, valoarea marjei brute se determin prin folosirea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre la

Tema 4. Contabilitatea creanelor i datoriilor 4.1. Coninutul i structura general a creanelor i datoriilor Entitile i desfoar activitatea n contextul unui sistem complex de relaii de decontare cu furnizorii, cu clienii, cu angajaii, cu organismele de asigurare i protecie social, cu bugetul statului i alte organisme publice, cu grupul de asociai i cu subunitile, precum i cu alte persoane fizice i juridice din ar sau stintate, care n contabilitate poart denumirea de teri. Aceste relaii comerciale curente genereaz, n contabilitate, apariia datoriilor pentru beneficiar i a creanelor pentru furnizor sau prestator, ambele situaii avnd termene de decontare, de regul, sub un an. Datoriile (obligaiile) entitii reprezint surse strine atrase de la creditori. Existena lor este generat de decalajul de timp dintre momentul primirii valorilor 25

economice i cel al livrrii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii pe msur. Operatorii economici care au avansat valorile economice poart denumirea de creditori. Reflectarea contabil a acestor datorii ncepe odat cu crearea angajamentelor i nceteaz n momentul stingerii (plii) lor. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate (IFRS 1) o datorie poate fi considerat curent dac: se ateapt ca datoria s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; datoria este exib-gibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Creanele entitii reprezint drepturile generate de existena unui decalaj ntre momentul livrrii unor bunuri economice sau prestrii unor servicii i cel al decontrii, adic a primirii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii pe msur. Operatorii economici care au beneficiat de bunurile i valorile avansate, poart denumirea de debitori. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate (IFRS 1) o crean poate fi considerat curent dac: se ateapt ca aceast crean s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al unei entiti; se ateapt ca aceasta s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului. Prin ciclul de exploatare al unei entiti se ntelege intervalul de timp necesar n vederea transformrii intrrilor (resureslor) n ieiri. n concluzie, datoriile i creanele pot fi clasificate astfel: -datorii i creane comerciale fa de furnizori i clieni; -datorii i creane fa de salariai; -datorii i creane fa de bugetul asigurrilor sociale; -datorii i creane fa de bugetul statului; -datorii i creane fa de salariai; -datorii i creane fa de diveri creditori i debitori. Recunoatrea creanelor i datoriilor n contabilitate se realizeaz dac sunt ndeplinite n mod cumulativ dou citerii de recunoatere: -exist probabilitatea realizri unui beneficiu economic viitor (n cazul activelor, al creanelor), respetiv a unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice (pentru datorii); -evaluarea s se poat realiza n mod credibil. Evaluarea datoriilor i creanelor se face n momentul apariiei lor la valoarea nominal consemnat n documente, adic a sumelor datorate, respectiv a sumelor de ncasat sau de decontat.

26

Datoriile i creanele exprimate n devize se nregistreaz, n contabilitate, n lei, la cursul de schimb existent la data efecturii operaiilor care le-au generat. Diferenele de curs valutar ce apar ntre data plii datoriilor, respectiv ncasrii creanelor n valut i data la care au fost nregistrate iniial, sunt recunoscute ca venituri financiare n perioada n care apar. La data ntocmirii situaiilor financiare, creanele i datoriile n valut existente n sold se evalueaz la cursul publicat de BNR pentru ultima zi a perioadei de raportare, a exerciiului financiar respectiv. 4.2. Contabilitatea decontrilor comerciale Cumprrile de bunuri i servicii de ctre o entitate, de la furnizori interni sau externi, genereaz datorii care, de regul se sting prin plata contravalorii bunurilor i serviciilor achiziionate. Dup modul de decontare a datoriilor comerciale, exist: datorii provenite din cumprri pe credit comercial, care se achit prin instrumentele obinuite de plat (ordin de plat); datorii privenite din cumprri pe credit cambial, care peresupune c decontarea se face prin intermediul efectelor de comer (trata, biletul la ordin). Contabilitatea datoriilor din cumprri se conduce cu ajutorul grupei de conturi 40 Furnizori i conturi asimilate, detaliat pe urmtoarele conturi operaionale: 401 Furnizori; 403 Efecte de pltit; 404 Furnizori de imobilizri; 405 Efecte de pltit pentru imobilizri; 408 Furnizori facturi nesosite; 409 Furnizori debitori, respectiv: 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri Toate conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate sunt conturi cu funcie de pasiv, cu excepia contului 409Furnizori debitori, cu cele dou conturi operaionale de gradul II, care avnd cifra nou pe treapta a 3-a a simbolului contului, au o funcie invers. Vnzrile de bunuri i servicii de ctre furnizori genereaz drepturi de crean asupra cumprtorilor. Dup modul de decontare, creanele comerciale se mpart n: creane din vnzri pe credit comercial; creane din vnzri pe credit cambial.

27

Contabilitatea creanelor din vnzri de bunuri i servicii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 41 Clieni i conturi asimilate, care cuprinde urmtoarele conturi operaionale: 411 Clieni o 4111 Clieni; o 4118 Clieni inceri sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clieni; 418 Clieni facturi de ntocmit, i

419 Clieni creditori. Toate conturile menionate funcioneaz dup regulile conturilor de activ, cu excepia contului 419 Clieni creditori care are funcia invers, fiind, deci, un cont de pasiv n cazul n care furnizorul accept, n contul datoriei cumprtorilor, efecte de comer, creditul comercial acordat de furnizor devine credit cambial, folosindu-se n acest scop contul 413 Efecte de primit de la clieni. La cumprtor, n locul contului 413 Efecte de primit de la clieni apar conturile 403 Efecte de plat i 405 Efecte de plat pentru imobilizri Drepturile de crean din livrri de bunuri i prestri de servicii nencasate n termen de ctre furnizori, ca urmare a solvabilitii reduse a clienilor sau a notificrii i acionrii acestora n judecat pentru recuperarea creanelor, dau dreptul furnizorului de a trece drepturile de crean n contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Livrrile de bunuri i servicii fcute ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit facturile se contabilizeaz cu contul 418 Clieni facturi de ntocmit, iar TVA aferent acestora este considerat pn n momentul ntocmirii facturii ca i TVA neexigibil. La cumprtor datoria se nregistreaz n contul 408 Furnizori facturi nesosite n raporturile dintre furnizori i beneficiari, ca urmare livrrilor de bunuri i servicii, apar situaii n care furnizorii acord beneficiarilor reduceri de preuri. Astfel, n literatura de specialitate ntlnim dou categorii de reduceri de pre: - reduceri comerciale: rabatul, remiza, risturnul; - reduceri financiare: scontul. Rabatul reprezint reducerea aplicat de ctre furnizor asupra preului de vnzare pentru calitatea inferioar a bunurilor livrate. Remiza reprezint reducerea pe care furnizorul o acord pentru importana cumprtorului n clientela vnztorului, fidelitatea clientului, volumul mare al unor comenzi. Risturnul este o reducere ce poate fi acordat pentru depirea unui plafon valoric anual al cumprrilor stabilit prin contract. 28

Scontul este reducerea financiar de care poate beneficia clientul, dac acesta i pltete nainte de scaden datoria, contabilizndu-se, n contabilitatea cumprtorului, ca i un venit financiar, iar la vnztor ca o cheltuial financiar. n acest scop se folosesc conturile 767 Venituri din sconturi obinute i 667 Cheltuieli privind sconturile acordate Toate aceste reduceri de pre trebuie s fie convenite ntre pri i prevzute n contact ca i clauze contractuale. Metodologia de calcul a reducerilor: - reducerile comerciale premerg reducerile financiare; - reducerile se aplic asupra netului anterior; - se opereaz nti rabaturile, apoi remizele; - n baza de calcul a TVA nu se includ reducerile comerciale i financiare indiferent dac acestea sunt acordate la facturarea bunurilor sau ulterior. n anumite situaii (n cazul bunurilor de valoare mare, cu ciclu lung de fabricaie) cumprtorul acord furnizorului avansuri n contul bunurilor care urmeaz a fi realizate i livrate de furnizor. Astfel, cumprtorul devine creditorul furnizorului, pe perioada dintre momentul acordrii avansului i momentul decontrii valorii bunurilor ce formeaz obiectul tranzaciei comerciale, iar furnizorul devine debitor pentru avansul primit. Raporturile de decontare furnizor-client, generate de acordarea avansurilor comerciale se reflect, n contabilitate, cu ajutorul contului 409 Furnizori debitori, la cumprtor i cu ajutorul contului 419 Clieni creditori, la furnizor. De asemenea, contul 409 Furnizori debitori se utilizeaz n contabilitatea cumprtorului i pentru contabilizarea ambalajelor de circulaie care circul pe principiul restituirii, facturate de furnizor Dac avansul comercial se acord pentru prestri de servicii i executri de lucrri se folosete contul 4092 Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri, iar dac acesta se acord pentru achiziionarea de imobilizri, intervin conturile 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, respectiv contul 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. Contabilitatea decontrilor comerciale n numerar i prin tehnici bancare clasice presupune utilizarea n vederea reflectrii distincte a operaiunilor de vnzarecumprare a urmtoarelor conturi: -401 ,,Furnizori; -404 ,,Furnizori de imobilizri; -4111 ,,Clieni. Contul 401 ,,Furnizori

29

Se utilizeaz n scopul reflectrii de ctre clieni a datoriilor fa de furnizorii de stocuri i servicii. Din punct de vedere al coninului economic este un cont de datorii, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Contul se crediteaz cu valoarea bunurilor (de natura stocurilor) i serviciilor achiziionate pe baz de documente justificative (facturi) i se debiteaz la momentul achitrii datoriilor fa de furnizori (din numerarul din caseria entitii sau din disponibilul acesteia din conturile bancare. Soldul creditor semnific sumele datorate furnizorilor, care urmeaz a fi achitate n viitor. Contul 404 ,,Furnizori de imobilizri Se utilizeaz n scopul reflectrii de ctre clieni a datoriilor fa de furnizorii de imobilizri corporale i necorporale. Dup coninutul economic este un cont de datorii, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Contul se crediteaz cu valoarea imobilizrilor corporale i necorporale, a lucrrilor de investiii achiziionate pe baz de documente justificative (facturi) i se debiteaz la momentul achitrii datoriilor fa de furnizori (din numerarul din caseria entitii sau din disponibilul acesteia din conturile bancare. Soldul creditor semnific sumele datorate furnizorilor de imobilizri, care urmeaz a fi achitate n viitor Contul 4111 ,,Clieni Se utilizeaz n scopul reflectrii de ctre furnizori a creanelor aferente livrrilor de bunuri i servicii pe baz de documente justificative (facturi). Din punct de vedere al coninutului economic este un cont de creane comerciale, iar dupa funcia contabil este un cont de activ. Contul se debiteaz cu preul de vnzare al bunurilor i serviciilor livrate, inclusiv cu taxa pe valoarea adugat i se debiteaz la momentul ncasrii creanelor. Soldul debitor reprezint creanele de ncasat de la clieni. Exemplul 1: Entitatea A (executant) presteaz pentru firma B (beneficiar) servicii de consultan. Valoarea serviciilor menionat n factura ntocmit n acest sens este de 3.000 lei i TVA 24%. Decontarea se realizeaz n numerar. a)nregistrrile n contabilitatea furnizorului A (executantului) 1.Emiterea facturii pentru serviciul prestat 4111 ,,Clieni = % 704 ,,Venituri din servicii prestate 4427 ,,TVA colectat 3.720 3.000 720

30

2.ncasarea n numerar a contravalorii facturii emise 5311 ,,Casa n lei = 4111 ,,Clieni 3.720

b)nregistrrile n contabilitatea clientului B (a beneficiarului) 1.Primirea facturii pentru serviciul achiziionat % 628 ,,Alte cheltuieli cu serviciile prestate de teri 4426 ,,TVA deductibil = 401 ,,Furnizori 3.720 3.000

720

2.Achitarea n numerar a contravalorii facturii primite 401 ,,Furnizori = 5311 ,,Casa n lei 3.720

Exemplul 2. Entitatea A (executant) presteaz pentru firma B (beneficiar) un studiu de cercetare n vederea dezvoltrii unui nou produs. Valoarea studiului menionat n factura ntocmit n acest sens este de 7.000 lei i TVA 24%. Decontarea se realizeaz ulterior prin virament bancar. a)nregistrrile n contabilitatea furnizorului A (executantului) 1.Emiterea facturii pentru serviciul prestat 4111 ,,Clieni = % 705 ,,Venituri din servicii prestate 4427 ,,TVA colectat 8.680 7.000 1.680

2.ncasarea n numerar a contravalorii facturii emise 5121 ,,Conturi la bnci n lei = 4111 ,,Clieni 8.680

b)nregistrrile n contabilitatea clientului B (a beneficiarului) 1.Primirea facturii pentru studiul achiziionat

31

% 203 ,,Cheltuieli de dezvoltare 4426 ,,TVA deductibil

404 ,,Furnizori de imobilizri

8.680 7.000

1.680

2.Achitarea n numerar a contravalorii facturii primite 404 ,,Furnizori de imobilizri = 5121 ,,Conturi la bnci n lei 8.680

4.3. Contabilitatea decontrilor salariale, sociale i cu bugetul statului Contabilitatea decontrilor salariale i sociale Conform prevederilor Codului Fiscal (Legea 571/2003 cu modificrile i completrile ulterioare) se consideri venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. Aceleai prevederi legislative precizeaz i veniturile neincluse n categoria celor salariale i care nu sunt impozabile. Din categoria acestora menionm cu titlul exemplificativ: -ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi din gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale; -tichetele de cre; -cadouri pentru copiii minori ai salariailor; -sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detaarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului; -sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; -indemnizaiile de instalare care se acord o singur dat la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salar de baz la angajare; -cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului, legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; -cheltuielile telefonice efectuate n vederea realizrii sarcinilor de serviciu, etc. ncepnd cu 1 ianuarie 2012 salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat s-a stabilit la 700 lei lunar, pentru un program complet de lucru. Salarizarea personalului ncadrat se va stabili innd seama de standardele ocupaionale corespunztoare fiecrei ocupaii i de coeficienii minimi de iererhizare 32

(aplicai la salariul minim negociat pe societate), pentru urmtoarele categorii de salariai: a)muncitori: 1.necalificai = 1; 2.calificai = 2; b)personal administrativ ncadrat n funcii pentru care condiia de pregtire este: 1.liceal = 1,2; 2.postliceal = 1,25; c)personal de specialitate ncadrat n funcii pentru care condiia de pregtire este: 1.coala de maitri = 1,3; 2.studii superioare de scurt durat = 1,5; d)personal ncadrat pe funcii pentru care condiia de pregtire este cea de studii superioare = 2. Pe lng drepturile salariale care formeaz fondul de salarii, angajatorul nregistreaz urmtoarele cheltuieli sociale: -contribuia unitii la asigurrile sociale (CAS) care se aplic asupra sumei reprezentnd baza de calcul pe baza urmtoarelor procente: -20,8% pentru condiii normale de munc; -25,8% pentru condiii deosebite de munc; -30,8% pentru condiii speciale de munc. -contribuia unitii la fondul de omaj (CFS) se calculeaz prin aplicarea cotei de 0,5% asupra veniturilor de natur salarial care constituie baza de calcul a acetuei contribuii; -contribuia unitii la fondul de asigurri sociale de sntate (CASS) determinat prin aplicarea cotei de 5,2% asupra fondului de salarii; -contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale, stabilit n funcie de domeniul principal de activitate al fiecrei entiti (CAEN) n procente care variaz de la 0,150%la 0,647%; -contribuia fondului de garantare pentru plata creanelor salariale stabilit n procent de 0,25% i aplicat la fondul de salarii brute realizat de salariai; -contribuia pentru concedii i indemnizaii la Fondul naional unic de asigurri de sntate n cot de 0,85% aplicat la fondul de salarii realizat. Reinerile salariale suportate de ctre angajai sunt: -contribuia personalului la asigurrile sociale, stabilit n procent de 10,5% aplicat la venitul brut realizat lunar, indiferent de domeniul de activitate; -contribuia personalului la fondul de omaj, calculat prin aplicarea procentului de 0,5% asupra venitului brut lunar realizat.;

33

-contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate stabilit prin aplicarea procentului de 5,5% asupra venitului brut realizat lunar; -impozitul pe veniturile de natura salariilor se calculeaz prin aplicarea procentului de 16% asupra unei baze de calcul stabilit conform reglementrilor legale n vigoare; -alte reineri din remuneraii datorate terilor cum ar fi: chirii, rate, popriri, pensii alimentare, etc; Achitarea salariilor cuvenite personalului se face astfel: -avansul sau chenzina I se realizeaz dup data de 15 a lunii curente pentru sumele cuvenite lunii curente. Nivelul acestuia se stabilete conform prevederilor din contractul individual i colectiv de munc, fiind n general n procent de aproximativ 50% din valoarea salariului brut de ncadrare; -restul de plat sau chenzina a II-a se achit dup data de 1 a lunii urmtoare pentru sumele cuvenite aferente lunii expirate. n concluzie procedura de calculare a reinerilor i de stabilire a restului de plat ctre salariai poate fi sintetizat astfel: 1. 2. Salar brut realizat Reineri salariale aferente salariului brut realizat -Contribuia personalului la asigurrile sociale (Rd.1 x 10,5%) -Contribuia personalului la fondul de omaj (Rd.1 x 0,5%) -Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate (Rd.1 x 5,5%). Deducerea personaa de baz Venit impozabil = Rd.1- rd.2 - rd.3 Impozit pe veniturile din salarii (Rd.10 x 16%) Avansuri achitate personalului Reineri din remuneraii datorate terilor Total reineri Rd.2 + rd.5 + rd.6 + rd.7 Rest de plat (salar net rmas de achitat) = Rd.1 rd.8

3. 4. 5 6. 7. 8. 9

Contabilitatea sintetic a decontrilor cu salariaii se realizeaz cu ajutorul conturilor: 421 "Personal salarii datorate", care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru evidena decontrilor cu personalul pentru drepturile salariale n bani i n natur ale acestuia, inclusiv a adaosurilor i premiile pltite din fondul de salarii; 423 "Personal ajutoare materiale datorate", este utilizat pentru evidena ajutoarelor pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a celor de maternitate, a ajutoarelor de deces, etc. datorate personalului;

34

424 "Participarea personalului la profit" care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru evidena stimulentelor materiale repartizate angajailor din profitul net realizat; 425 "Avansuri acordate personalului", este un cont de activ cu ajutorul cruia se ine evidena avansului chenzinal acordat angajailor; 426 "Drepturi de personal neridicate", cont de pesiv, n care se transfer drepturile de personal neridicate. n condiiile n care drepturile personalului se achit prin virament bancar, prin carduri, utilizarea acestui cont n practic este limitat; 427 "Reineri din salarii datorate terilor", este utilizat pentru evidena reinerilor din drepturile salariale datorate terilor (ca de exemplu: chirii, popriri, pensii alimentare, etc); 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul 4282 Alte creane n legtur cu personalul

Contabilitatea sintetic a decontrilor cu bugetele de asigurri i protecie social se efectueaz cu ajutorul conturilor de gradul I din grupa 43 "Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate" i din grupa 44 "Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate" i anume: 431 "Asigurri sociale" cu detalierea pe urmtoarele conturi de gradul II: o 4311 "Contribuia unitii la asigurrile sociale" o 4312 "Contribuia personalului la asigurrile sociale" o 4313 "Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate" o 4314 "Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate" 437 "Ajutor de omaj" cu detalierea urmtoare: o 4371 "Contribuia unitii la fondul de omaj" o 4372 "Contribuia personalului la fondul de omaj"

438 "Alte datorii i creane sociale" - care se desfoar pe urmtoarele conturi de gradul II: o 4381 "Alte datorii sociale" o 4382 "Alte creane sociale" Toate aceste conturi, cu excepia contului 4382 "Alte creane sociale", de regul sunt conturi de pasiv, reflectnd datorii ale entitilor fa de beneficiarii sumelor respective. n cazul n care entitatea pltete mai mult dect are obligaia, acest conturi vor prezenta sold debitor, fapt care le transform n conturi de activ. Deci, n anumite situaii, aceste conturi pot fi, dup funcia contabil, bifuncionale.

35

Conturile de cheltuieli legate de salariile personalului sunt: 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" i 645 "Cheltuieli privind asigurrile i protecia social", acesta din urm detaliindu-se pe mai multe conturi sintetice de gradul II. Exemplu practic Se ntocmete statul de salarii pentru personalul unei entiti, cunoscnd urmtoarele: - salariul brut de ncadrare include sporurile (de noapte, de condiii periculoase, etc.) acordate personalului; - n condiiile a 21 de zile lucrtoare n lun, numrul de ore corespunztor este de 170; - primul salariat are n ntreinere 1 copil (deducerea de baz este de 350 lei); - ultimul salariat are n ntreinere soul invalid de gradul I i o bunic (deducerea de baz este de 450 lei ;) - avansul este de 50% din salariul de ncadrare, dar salariaii au la aceast entitate funcia de baz; - angajaii nu au alte reineri (rate, chirii, garanii, etc.);

n aceste condiii, statul de salarii cuprinde urmtoarele date:

Nume i prenume Salar brut de ncadrare 0 1. Pop Ana 2. Vladu Ina 3. Rus Ana TOTAL Deducere personal 7 1 700 800 950 2.450 Salariul impozabil 8=3 (4+5+6+ +7) 350 250 450 1.050 233 796 720 1.749 37 127 115 279 350 400 475 1.225 196 269 130 595 Impozit pe veniturile din salarii 9= 8 O 16% 10 11 = 8 -9-10 +7 12 Nr.ore lucrate n lun 2 170 180 154 Salar brut de ncadrare aferent timpului efectiv lucrat 3 700 953 861 2.514 Avans 4 = 3 O 9,5% 74 100 90 264 Rest de plat 5 = 1 O 0,5% 4 5 4 13 Semntura 6 = 3 O 6,5% 39 52 47 138 CAS 10,5% Fond omaj 0.5% CASS 5,5%

Impozitele patronale pentru acesi angajai sunt urmtoarele: - contribuia CAS : 2.514 lei O 20,8% = 523 lei 36

- contribuie concedii i indemnizaii: 2.514 lei O 0,85% = 21 lei - contribuia fond omaj: 2.514 lei O 0,5 % = 13 lei - contribuia fond de garantare pentru plata creanelor salariale: 2.514 lei O 0,25 % = 6 lei - contribuia CASS: 2.514 lei O 5,2% = 131 lei 2 - contribuia FAAMBP : 2.514 lei O 0,55 % = 13 lei Pe baza datelor de mai sus se vor face nregistrrile contabile corespunztoare. n luna urmtoare se achit impozitele reinute pe destinaii i se pltesc salariile nete. Rezolvare: 1) nregistrarea cheltuielilor salariale privind salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului: 641 Cheltuielile cu salariile personalului" = 421 Personal salarii datorate" 2.514

2) nregistrarea reinerilor din salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului: 421 Personal salarii datorate" = % 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4372 Contribuia personalului la ajutorul de omaj 4314 Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate 444 Impozitul pe veniturile de natura salariilor 425 Avansuri acordate personalului 1.919 264

13

138

279

1.225

3) nregistrarea cheltuielilor entitii cu contribuiile, alte taxe i impozite patronale: 6451 Contribuia unitii la = 4311.01 Contribuia unitii la asigurrile 523

FAAMBP = fond asigurare accidente de munc i boli profesionale, stabilit n funcie de cod CAEN firm

37

asigurrile sociale" 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale" 6452 Contribuia unitii la fondul de omaj" 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social" 6453 Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate" 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" =

sociale" 4311.02 Contribuia unitii la asigurrile sociale" 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj" 4381 Alte datorii sociale" 4313 Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate" 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate" 13

13

131

21

4) nregistrarea achitrii n luna urmtoare a impozitelor reinute pe destinaii: % 4311.01 Contribuia unitii la asigurrile sociale" 4311.02 Contribuia unitii la asigurrile sociale" 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale" 4313 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate" 4314 Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate" 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj" 4372 = 5121 Conturi la bnci n lei" 1.401 523

13

264

131

138

13

38

Contribuia personalului la ajutorul de omaj" 4381 Alte datorii sociale" 444 Impozitul pe veniturile de natura salariilor" 447.01 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate" 5) Achitarea salariilor nete n numerar: 421 Personal salarii datorate" = 5311 Casa n lei"

13

6 279

21

595

Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului Derularea activitilor economice a entitilor genereaz datorii i creane fa de bugetul statului i fa de alte organisme publice. Datoriile fiscale se concretizeaz n impozite, taxe i contribuii. Acestea se pot clasifica dup cum urmeaz: impozite directe, suportate direct de ctre pltitori i anume: impozitul pe profit; impozitul pe veniturile microntreprinderilor; impozitul pe veniturile de natura salariilor; impozitul pe dividende; impozite i taxe locale: impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe venitul agricol, taxa pentru mijloacele de transport, taxa pentru utilizarea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor, impozitul pe spectacole, taxa hotelier, etc.; fondurile speciale: fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, pentru produse petroliere, fondul de protejare a asigurailor. Fondul de protecie a victimelor, fondul cinematografic naional, fondul special al drumurilor publice, fondul cultural naional, etc. impozite indirecte, incluse n preurile bunurilor i tarifele serviciilor i anume: taxa pe valoarea adugat; accize; taxe vamale; taxe pentru jocuri de noroc; taxe pentru eliberarea de licene, autorizaii de funcionare, etc. Creanele fiscale care apar n urma relaiilor cu bugetul statului se concretizeaz n subvenii de primit i vrsminte virate n plus. 39

Pentru reflectarea datoriilor i creanelor fa de buget i alte organisme publice n lista de conturi s-a prevzut structura de conturi 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate, n cadrul creia s-au instituit i nominalizat conturi operaionale grupate n dou categorii, i anume: A. Conturi de datorii, i anume: 441 Impozit pe profit/venit 4411 Impozitul pe profit 4418 Impozitul pe venit 442 Taxa pe valoarea adugat , cu detalierea: o 4423 TVA de plat o 4427 TVA colectat o 4428 TVA neexigibil 444 Impozit pe salarii 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate

448 Alte datorii i creane cu bugetul statului cu contul operaional: o 4481 Alte datorii fa de bugetul statului B. Conturi de creane: 441 Impozit pe profit/venit 442 Taxa pe valoarea adugat; cu conturile operaionale: o 4424 TVA de recuperat o 4426 TVA deductibil o 4428 TVA neexigibil 445 Subvenii 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului, cu contul operaional: o 4482 Alte creane privind bugetul statului.

A)Impozitul pe profit Calculul impozitului pe profit se face prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16% la baza de calcul a impozitului pe profit stabilit la sfritul fiecrei luni sau trimestru, dup caz, cumulat de la nceputul anului, vrsndu-se pn n data de 25 a lunii urmtoare perioadei de calcul. Baza de calcul a impozitului pe profit se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile(elementele) neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile, conform relaiei: Rf = Rc Vnimp + Cn 40

unde:

Rf - rezultat fiscal (profit impozabil/pierdere fiscal); Rc - rezultat contabil (Rc = Venituri totale Cheltuieli totale) Vnimp venituri (elemente) neimpozabile; Cn - cheltuieli nedeductibile. Veniturile neimpozabile i cheltuielile nedeductibile sunt definite ca atare n legislaia fiscal n vigoare. Exemplu practic n trimestrul I al exerciiului financiar N s-au nregistrat n contabilitate urmtoarele cheltuieli i venituri: - cheltuieli cu materiile prime: 1.000 lei - cheltuieli cu materialele auxiliare: 1.200 lei - cheltuieli privind alte materiale consumabile: 1.500 lei - cheltuieli privind mrfurile: 20.000 lei - cheltuieli de reclam (pe baz de contract scris): 500 lei - cheltuieli de sponsorizare: 50 lei - cheltuieli privind penalitile de ntrziere: 80 lei - venituri din vnzarea mrfurilor: 60.000 lei - venituri din activiti diverse: 15.000 lei - venituri din titluri de participare: 400 lei Pierderea fiscal din exerciiul precedent este de 287,54 lei Determinarea rezultatului impozabil: Rezultatul impozabil= Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile fiscal Venituri neimpozabile Rezultatul contabil = Total venituri Total cheltuieli = 75.400 24.330 = 51.070 lei Cheltuieli nedeductibile fiscal = 50 + 80 = 130 lei Venituri neimpozabile = 400+ 287,54 = 687,54 lei Rezultatul impozabil = 51.070 + 130 687,54 = 50.512,46 lei Calcularea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 50.512,46 lei O 16% = 8.082 lei 1) nregistrarea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit" 4411 Impozitul pe profit" 8.082

2) nregistrarea achitrii cu ordin de plat bancar a impozitului pe profit datorat (pn la data de 25 aprilie N): 41

4411 Impozitul pe profit"

5121 Conturi la bnci n lei"

8.082

B)Impozitul pe venit Impozitul pe venit se datoreaz de ctre microntreprinderi. Conform prevederilor Codului fiscal, o microntreprindere este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) realizeaz venituri, altele dect cele legate de domeniul bancar, al asigurrilor, al pieei de capital, jocuri de noroc, consultan i management b) are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; c) a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei al 100.000 euro; d) capitalul social al acesteia este deinut de persoane, altele dect statul i autoritile locale Impozitul pe venit se calculeaz prin aplicarea procentului 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, evideniate n conturile din clasa a 7-a "Conturi de venituri", cu excepia celor nregistrate n conturile 711 "Variaia stocurilor", 721 "Venituri din producia de imobilizri necorporale", 722 "Venituri din producia de imobilizri corporale", 7584 "Venituri din subveniile pentru investiii", 781 "Venituri din provizioane i ajustri pentru deprecierea sau pierdere de valoare privind activitatea de exploatare" i 786 "Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare". Impozitul de venit datorat se poate diminua dac microntreprinderile achiziioneaz case de marcat, prin deducerea valorii de achiziie (pe baz de document justificativ) a acestora din baza impozabil, n trimestrul punerii lor n funciune. Plata impozitului se realizeaz trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor. Impozitul pe venit datorat se nregistreaz n contul 441 Impozit pe profit/venit i reprezint o cheltuial a ntreprinderii, nregistrat cu ajutorul contului 698 Alte cheltuieli cu impozitul pe venit i alte impozite care nu apar n elementele de mai sus. C)Taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat. Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se clasific din punct de vedere al regimului de impozitare astfel: A. Operaiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplic cota standard sau redus; Principalele operaiuni taxabile sau impozabile sunt:

42

- livrari de bunuri corporale i necorporale, cum ar fi: imobilizri corporale, imobilizari necorporale i stocuri; - prestri de servicii: reparaii, transport, lucrri de construcii, nchirieri, activiti de intermediere, de publicitate, consulting, de studii, cercetri i expertize, etc; - importul de bunuri i servicii. B. Operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Principalele operaiuni scutite cu drept de deducere sunt: - exportul de bunuri i prestarile de servicii legate direct de exportul bunurilor ; - activitile desfurate n zona liber de ctre agenii economici autorizai n acest scop. C. Operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 24% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: - dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; - livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; - livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; - livrrile de produse ortopedice; - medicamente de uz uman i veterinar; - cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Taxa pe valoarea adugat se calculeaz prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare. Contabilitatea sintetic a taxei pe valoarea adaugat se realizeaz cu ajutorul contului 442 "Taxa pe valoarea adaugat", care se detaliaz pe urmtoarele conturi operaionale, sintetice de gradul II: 4423 "T.V.A. de plat" 4424 "T.V.A. de recuperat" 4426 "T.V.A. deductibil" 43

4427 "T.V.A. colectat" 4428 "T.V.A. neexigibil".

Exemplu practic: O entitate achiziioneaz materii prime n valoare de 10.000 lei, T.V.A. 24%. Entitatea factureaz n cursul lunii servicii de transport unei alte entitati, valoarea de 15.000 lei, T.V.A. 24%; Se nregistreaz operaiile de mai sus, regularizarea T.V.A. i decontarea prin virament bancar a TVA-ului cu bugetul statului, tiind c din luna anterioar entitatea are de recuperat de la bugetul statului T.V.A. n sum de 500 lei. 1) nregistrarea achiionrii materialelor consumabile; conform facturii i N.I.R. % 301 Materii prime" 4426 T.V.A. deductibil" = 401 Furnizori" 12.400 10.000 2.400

2) nregistrarea prestrii de servicii ctre entitatea privat; conform facturii 4111 Clieni" = % 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate" 4427 T.V.A. colectat" 18.600 15.000 3.600

3) nregistrarea regularizrii T.V.A. la sfritul lunii: 4427 T.V.A. colectat" = % 4426 T.V.A. deductibil" 4423 T.V.A. de plat" 3.600 2.400 1.200

4)Compensarea TVA de plat aferent perioadei curente cu TVA de recuperat provenit din perioada anterioar i decontarea (achitarea) TVA cu bugetul statului 4423 T.V.A. de plat" = 4424 % 1.200 500

44

T.V.A. de recuperat" 5121 ,,Conturi la bnci n lei

700

Bibliografie: 1. Mati D., Pop A. (coord.), Contabilitate financiar, Ediia a III-a, Editura Casa

Crii de tiin, Cluj Napoca, 2010; 2.Pntea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo, Deva, 2009; 3.Legea contabilitii nr.82/1994, republicat n M.O. nr.454/18.06.2008; 4.OMFP nr.3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M.O. nr.766/10.11.2009; 5.Legea 571/2003, Codul Fiscal cu modificrile i completrile ulterioare.

45