UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I GESTIUNEA AFACERILOR

CATEDRA DE CONTABILITATE I AUDIT

TEZ DE DOCTORAT
-REZUMAT-

IMPLEMENTAREA SISTEMULUI DE AUDIT INTERN LA SOCIETILE COMERCIALE

Conductor tiinific:

Prof. univ. dr. Dumitru Mati

Drd. Mihaela Drgan

Cluj-Napoca, 2011
1

Cuprinsul rezumatului tezei de doctorat:

1 2 3 4 5 6 7

Structura tezei de doctorat Motivaia i importana cercetrii Metodologia cercetrii tiinifice Sinteza capitolelor cuprinse n teza de doctorat Sinteza concluziilor cercetrii tiinifice Limitele cercetrii i perspectivele cercetrii Referine bibliografice

3 6 10 14 20 26 29

Cuvinte cheie: conceptele de audit i de valoare adugat, evoluia auditului i organizarea activitii caracteristice, evaluarea departamentelor de audit, necesitatea i obiectivele auditului, externalizarea auditului intern, definirea controlului n general, a controlului intern n special, obiectivele controlului, rolul auditului n guvernana corporativ, conceptul de risc, riscul de fraud, metode de identificare i evaluare a riscurilor;

1. Structura tezei de doctorat

LISTA FIGURILOR, GRAFICELOR I TABELELOR INTRODUCERE MOTIVAIA I IMPORTANA CERCETRII STADIUL ACTUAL AL CUNOATERII CAPITOLUL I 1. ABORDRI CONCEPTUALE ALE AUDITULUI INTERN I VALOAREA ADUGAT. 1.1. Contextul apariiei i evoluia auditului intern 1.2. Definirea conceptului de audit intern 1.3. Tipologia auditului 1.4. Obiectivele auditului intern 1.5. Evoluia funciei de audit intern n contextul naional al Romniei 1.6. Principiile auditului intern 1.7. Valoarea adugat a auditului intern 1.7.1 1.7.2 CAPITOLUL II 2. SITUAIA AUDITULUI INTERN DIN ROMNIA I PERSPECTIVELE ACTIVITII DE AUDIT INTERN N URMTORII ANI 2.1. Starea actual a auditului intern pe plan naional i internaional 2.2. Practica n auditul intern 2.3. Perspective de organizare intern a auditului din sectorul privat 2.4. Contribuia externalizrii auditului intern la creterea calitii 2.5. Direcii de perfecionare a auditului intern la societilor comerciale din Romnia CAPITOLUL III 3. ABORDRI CONCEPTUALE PRIVIND CONTROLULUI PARALELE NTRE AUDITUL INTERN I ALTE CONCEPTE 3.1. Conceptul de control intern 3.2. Modelele de control intern 3.3. Activitile de control intern 3.4. Delimitri i interfee privind controlul intern 3.5. Studiu comparativ privind formele de control financiar 3.5.1 Auditul intern i auditul extern 3 INTERN, Abordri conceptuale ale valorii adugate, modaliti de evaluare i msurare a acesteia Modaliti de cretere a valorii adugate

3.5.2 3.5.3 3.5.4 3.5.5 4.

Auditul intern i activitatea de consultan extern Auditul intern i controlul de gestiune Auditul intern i inspecia Auditul intern i asigurarea calitii

CAPITOLUL IV RESPONSABILITI ALE AUDITULUI INTERN N MANAGEMENTUL RISCULUI 4.1. Abordri conceptuale privind riscul 4.2. Tipologia riscului 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.3.1 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4 4.5.1 Riscuri generale Alte riscuri Riscul de audit elemente componente Modele de evaluare cantitative i calitative a riscurilor Gestionarea riscului Rolul auditului intern privind guvernana corporativ Analiza riscului n audit Fazele analizei riscurilor Responsabilitatea auditului intern n prevenirea i detectarea fraudei

4.3. Evaluarea sistemelor de management al riscurilor 4.4. Managementul riscului

4.5. Abordarea riscului de fraud de ctre auditor 4.6. Studiu empiric privind percepia auditorilor interni asupra riscului de audit 4.7. Aprecierea riscului de eantionare ntr-o misiune de audit 4.8. Studiu privind riscul de eantionare n auditul intern 4.8.1 4.8.2 4.8.3 4.8.4 4.8.5 4.8.6 4.8.7 CAPITOLUL V 5. METODOLOGIA DERULRII MISIUNILOR DE AUDIT INTERN 5.1. Domeniul de aplicare a misiunii de audit intern 5.2. Obiectivele misiunilor de audit intern 5.3. Implementarea metodologiei auditului intern, definirea procedurii generale a 4 Justificarea alegerii tematicii cercetrii Formularea obiectivelor cercetrii Stabilirea metodelor de colectare a datelor Analiza datelor Evaluarea rezultatelor testrii eantionului Interpretarea rezultatelor Efectuarea testelor de detaliu folosind sondajul statistic

defurrii auditului intern la o societate comercial 5.3.1 5.3.2 5.3.3 Elaborarea crii auditului intern a societii comerciale Iniierea auditului Definirea procedurii generale a desfurrii auditului intern n cadrul societii Procedura privind ntocmirea ordinului de misiune Procedura privind ntocmirea declaraiei de independena. Procedura privind ntocmirea notificrii de declanare a misiunii de audit intern Procedura privind colectarea i prelucrarea informaiilor generale Analiza riscului Procedura privind planificarea misiunii de audit Procedura privind edina de deschidere Colectarea dovezilor Prezentarea constatrilor n auditul intern

5.4. Aplicaie practic privind evaluarea activitii de inventariere din cadrul societii 5.4.1 5.4.2 5.4.3 5.4.4 5.4.5 5.4.6 5.4.7 5.4.8 5.4.9

5.4.10 edina de nchidere a interveniei pe teren 5.4.11 Elaborarea raportului de audit intern 5.4.12 Supervizarea misiunii de audit intern 5.4.13 Urmrirea recomandrilor

CAPITOLUL VI
6. CERCETARE EMPIRIC PRIVIND SISTEMUL EXISTENT LA SOCIETILE COMERCIALE 6.1. Abordarea teoretic. 6.2. Argumentarea studiului 6.3. Prezentarea i interpretarea datelor obinute 6.3.1 6.3.2 6.3.3 6.3.4 Stabilirea metodologiei cercetrii i calendarul cercetrii. Stabilirea eantionului Realizarea i testarea chestionarului Colectarea datelor DE AUDIT INTERN

6.4. Analiza datelor 6.5. Finalitatea studiului CONCLUZII GENERALE, LIMITELE I PERSPECTIVELE CERCETRII REFERINE BIBLIOGRAFICE ANEXE

2. Motivaia i importana cercetrii

Motivaia alegerii acestei teme de cercetare este dublu justificat pe de o parte de faptul c funcia de audit intern cunoate o apreciere i recunoatere din ce n ce mai mare, ceea ce determin necesitatea creterii numrului de specialiti n audit intern, pe de alt parte mediu complex, aflat ntr-un continuu trend ascendent, cu care se confrunt managerii n conducerea entitilor, motiv pentru care, gestionarea tuturor aspectelor ce deriv din viaa practic capt un caracter previzionar, determin creterea caracterului indispensabil al unui serviciu de audit intern, care treptat trebuie s existe n cadrul fiecrei entiti. Un argument n acest sens este dezvoltarea pe care a nceput s o cunoasc funcia de audit intern n cadrul entitilor mari, mijlocii. Se confirm din ce n ce mai mult situarea serviciilor de audit intern la nivelul cel mai nalt din entitate, deoarece pe de o parte ele sunt direct subordonate managerului general, iar pe de alt parte se constat o cretere a creditului acordat recomandrilor sale, apreciindu-se c auditul intern nseamn mai mult dect un simplu control de conformitate raportat la un sistem referenial stabilit, mai exact el poate fi privit i din perspectiva unui audit de eficacitate ceea ce aduce un plus de valoare muncii de audit intern. Datorit complexiti auditului intern l considerm un domeniu important de cercetare, tematica ,,Implementarea sistemului de audit intern la societile comerciale, este de actualitate, evoluia pe care o are necesit o munc de cercetare i documentare, de culegere a informaiilor i cunotinelor pentru dezvoltarea ei. Definiiile auditului intern variaz de la cele care pun accentul pe rolul auditului intern n evaluarea controalelor interne(Pickett S.H.K.&Vinten G.,1997), ctre acele definiii care cuprind cele mai multe dintre funciile i rolul auditului intern (Sawyer, L.B.,2003), treptat ctre sfritul secolului 20, auditorii interni asigur consilieri i recomandri pentru managementul general, ajungnd s ia parte la procesele de management ale riscului, furniznd recomandri pentru mbuntirea acestuia.(Staciokas R.&Rupsys R.,2005) Apelnd la revizuirea literaturii internaionale dedicate auditului intern, identificm lucrrile unor specialiti ca i Stacey N.A.H.(1954), Littleton A.(1981) i Brown R.(1968) 6

care i-au dedicat atenia auditului.O contribuie deosebit de important n cercetarea dedicat auditului a avut-o specialistul Mattews D.(2006) cu lucrarea sa,,A history of auditing; the changing audit process in Britain from the nineteenth century to the present day. n realizarea acestei lucrri de cercetare dedicate istoriei auditului, n general, i istoriei auditului n Marea Britanie, n special, autorul apeleaz la tehnica interviului prin realizarea unor interviuri cu experii contabili pensionai, precum i cu cei activi dar cu o bogat experien profesional, ct i la tehnica chestionarului urmrindu-se principalele elemente care au marcat realmente procesul de evoluie al auditului. O alt surs pentru realizarea unui proiect att de mare a fost studierea raportrilor oferite de companii, prin selectarea unui eantion reprezentativ din totalul companiilor cotate la burs. Concluziile acestui studiu sunt diversitatea practicilor de audit intern n Marea Britanie, aceast diversitate fiind determinat de varietatea mare a tipurilor de clieni crora li se adresau auditorii, influena tot mai mare a computerelor asupra muncii n audit precum i creterea mrimii companiilor. n prezent, domeniul auditului intern cunoate o dezvoltare pregnant, iar interesele pentru criteriul eficienei acestei activiti vizeaz n principal aspectele calitative ale vieii economico-financiare specific entitilor juridice i/sau instituiilor publice. Falimentele unor mari corporaii (2001- Enron, 2003 - Parmalat) i multiplele scandaluri financiare (ca de exemplu, WorldCom, Adelphia, Qwent Communications, Global Crossing) au afectat puternic viaa corporatist. Ca repercusiune imediat la aceste aspecte negative ale economiilor naionale din diferite ri, investitorii au nceput s-i manifeste nencrederea n succesul companiilor i a propriilor investiii. n vederea protejrii investitorilor i stabilirii unui sistem riguros de control intern s-a acordat i se atribuie un rol i o necesitate deosebite auditului n general, auditului intern n special. Dinamica schimbrilor care i-au pus amprenta asupra entitilor a determinat de asemenea o schimbare a rolului auditului intern de la o funcie de apreciere, monitorizare i evaluare, ctre o funcie care furnizeaz asigurare, consultan i asisten pentru management.(Davies,M.,2001) Practicienii auditului intern sunt consultai de managerii entitilor, n vederea formulrii celor mai pertinente decizii (Sawyer L.B., 1991). Orice activitate de cercetare, fie c este orientat spre stabilirea unor noi teorii, fie c are drept scop verificarea punerii n practic a unor aspecte teoretice deja existente, poate fi 7

clasificat n dou categorii: cercetarea inductiv, de la practic la teorie i cercetare deductiv, de la teorie la practic. Aa cum din punct de vedere teoretic cele dou metode de cercetare amintite coexist i din punct de vedere practic asistm la o inter-relaionare a lor, exclusivitatea uneia sau a alteia n momentul punerii efective n aplicare fiind greu de stabilit datorit interdependenelor ce exist n general ntre teoretic i empiric. Nu exist teorii care s nu aib la baz un minim de date practice, dup cum nu exist studii empirice care s nu porneasc de la un minim de informaii teoretice. n aceste condiii, pe fondul unei activiti economice aflate ntr-o continu modificare nu este lipsit de interes luarea n considerare alturi de cercetarea deductiv, i a celei inductive, pentru a putea face fa schimbrilor intervenite Obiectivele tezei Obiectivele temei de cercetare expuse n lucrarea de fa sunt orientate spre: evidenierea contextului n care a aprut i s-a dezvoltat auditul intern, dimensionarea stadiului actual al cunoaterii printr-o abordare de la trecut la prezent, de la internaional la naional. prezentarea principiilor i regulilor care guvernez organizarea sistemului contabil al unei entiti, cu accent asupra auditului intern. evoluia funciei de audit intern n contextul naional al Romniei, pentru a evidenia trsturile specifice auditului intern al societilor comerciale, pentru a obine o imagine de ansamblu n ceea ce privete auditul intern. conturarea abordrilor conceptuale referitoare la valoarea adugat a auditului intern, sublinierea rolului suprem al auditului intern i anume de a adug valoare entitii, motiv pentru care ne-am propus s surprindem principalele metode de msurare a performanelor realizate pentru a putea demonstra c i face bine datoria, respectiv adaug valoare entitii. reliefarea strii actuale a auditului intern la nivel naional i internaional, prezentarea practicii n domeniul auditului intern, explicarea contribuiei externalizrii auditului la creterea calitii activitilor depuse, conturarea direciilor de perfecionare a auditului intern la societile comerciale din Romnia. abordarea obiectului auditului intern-controlul intern, ndreptndu-ne eforturile de cercetare ctre acele modele de control care se potrivesc societilor comerciale. 8

sublinierea rolului auditului intern prin prisma mbuntirii gestionrii patrimoniului entitii, evaluarea fiabilitii controlului intern i a funciilor entitii n raport cu acesta i de a transmite informaii corecte privind aceste aspecte, aprecierea riscurilor de management i/sau de nerealizare a obiectivelor entitii.

analiza auditului intern n raport cu celelalte forme de control financiar, utiliznd ca metodologie de cercetare, metoda calitativ bazndu-ne pe analiza acestor concepte prin evidena comparativ a asemnrilor i deosebirilor precum i a relaiilor de complementaritate pentru a evidenia specificul activitii de audit intern, acordnd o atenie specific entitilor din sectorul privat.

identificarea principalelor procese din cadrul entitii care sunt abordate de auditul intern pentru mbuntirea eficienei managementului riscului, controlului i guvernrii.

aprecierea riscului de eantionare ntr-o misiune de audit, redarea studiului privind riscul de eantionare n auditul intern. stabilirea responsabilitii auditorilor interni n abordarea fraudei i n activitatea de consiliere sau consultan. abordarea procesului de implementare a sistemul de audit intern la o societate comercial n mod practic, definirea procedurii generale a desfurrii auditului intern la o societate comercial;

prezentarea aplicaiei practice privind metodologia realizrii auditului intern la o societate comercial privind evaluarea activitii de inventariere din cadrul societii; realizarea unei cercetri empirice privind motivaiile pentru implementarea unui sistem de audit intern , precum i msurarea gradului de satisfacie privind sistemul de audit intern existent la societile comerciale, pentru a putea desprinde principalele particulariti care caracterizeaz auditul intern al societilor comerciale romneti.

Obiectivele menionate mai sus reflect faptul c, prezenta lucrare este o cercetare interdisciplinar axat pe un element fundamental de maxim actualitate, coninutul lucrrii se va baza pe abordarea deductiv i cea de cercetare inductiv, pentru a cerceta dac ele sunt verificate din punct de vedere practic.

3. Metodologia cercetrii tiinifice

Pentru a atinge obiectivele formulate cu privire la tematica abordat, studiul s-a bazat pe anumite metode ale cercetrii tiinifice. Scopul fundamental al metodologiei este acela de a ne ajuta s nelegem, n termeni ct mai largi posibili, nu att produsele tiinei, ct procesul de cunoatere nsui. Pentru a-i putea ndeplini funcia sa, metodologia cercetrii tiinifice cuprinde, deopotriv, definirea adecvat a domeniului studiat, o serie de principii i reguli de desfurare a investigaiilor, stabilirea instrumentului de lucru pentru culegerea i interpretarea datelor, precum i strategii de construcie sau reconstrucie teoretic. n marea parte a lucrrii am apelat la metoda comparaiei, pentru a evidenia trsturile specifice auditului intern la societile comerciale care se disting fa de cele ale auditului intern al entitilor publice. Metodologia cercetrii tiinifice utilizat n cadrul acestei lucrri mbin cercetarea calitativ (capitolele 1-4) cu cea cantitativ (capitolul 5-6), preciznd c eficiena rezultatelor obinute n urma cercetrii ar fi mai mare dac s-ar realiza o mbinare optim ntre cercetarea calitativ cu cea cantitativ, n vederea atingerii obiectivelor propuse. O alt metod de cercetare utilizat este cea a analizei documentelor(capitolele 1,2,3) prin parcurgerea bibliografiei, efectuarea studiilor comparative, analiza rapoartelor emise de diferite organisme profesionale, nterpretrile specialitilor din literatura de specialitate, precum i materiale care au fost publicate ntr-o serie de baze de date internaionale, pentru a putea urmrii analiza evoluiei temei abordate dinspre trecut spre viitor, dinspre internaional spre naional. Primul capitol realizeaz o sintez a stadiului actual al cunoaterii, identificnd cadrul conceptual i normativ n care se desfoar, la nivel naional i internaional, demersurile moderne de audit . Ca urmare, discursul tiinific reflect o cercetare fundamental a teoriei i normalizrii auditului, prin intermediul unei tehnici de cercetare de tip normativ. Aceasta presupune o analiz istoric a conceptului de audit intern precum i o identificare a organismelor i normelor care au influenat semnificativ activitatea de audit de-a lungul timpului. Ca tehnic principal de cercetare este utilizat procedeul de revizuire a literaturii, care axeaz munca de cercetare pe documentarea n cadrul literaturii relevante i 10

identificarea precis a stadiului actual al cunoaterii, a necesitilor existente, precum i a tendinelor de cercetare viitoare. Revizuirea literaturii de specialitate a permis structurarea unor puncte de vedere clare cu privire la conceptul de audit intern. Prezentarea clar a proceselor creatoare de valoare ntr-o entitate i furnizarea informaiilor att de necesare proceselor decizionale constituie cele dou aspecte utile ce reliefeaz rolul contabilitii n general, al acelei manageriale n special. Aceasta aduce o contribuie important la gestiunea dinamic a entitilor, ncercnd s rspund la ntrebri fundamentale ce in de viaa economic i practic .(capitolul 2)

Pentru a putea surprinde interaciunile dintre diferitele elemente supuse cercetrii i obinerea de informaii cu privire la tema abordat am recurs la utilizarea studiilor de caz (capitolele 1,2,3,4,). n cel de-al treilea i al patrulea capitol aria de cuprindere a cercetrii este extins, de la delimitarea i descrierea conceptului de audit, a tipologiei auditului, la cutarea unor explicaii pentru diversele mutaii conceptuale i elemente de evoluie: evaluarea sistemului de control intern, estimarea i gestiunea riscului, eantionarea, redarea studiului privind riscul de eantionare n auditul intern. S-a ncercat conducerea eforului de cercetare peste limitele documentrii n literatura de specialitate i analizei standardelor internaionale de audit intern ctre modul concret n care conceptul de risc este interpretat, neles i implementat n practica de audit. Orice analiza a riscului trebuie s nceap cu identificarea acestuia. Acest lucru este necesar pentru a asigura o cunoatere a lui, a zonei n care acesta se manifest. Dup ce este cunoscut riscul se poate merge mai departe i anume acesta se poate documenta pentru a se putea cunoate implicaiile producerii acestuia. Descrierea riscului presupune detalierea acestuia n scris, pentru a putea fi naintat spre evaluare i estimare tuturor persoanelor nsrcinate cu analiza riscurilor. Cercetarea empiric realizat i prezentat n aceast lucrare i-a propus s examineze procedeele de eantionare i aprecierea riscului de audit din perspectiva riscului de eantionare, a testrii controlului intern i a celor de testare selectiv n procesul obinerii 11

dovezilor de audit. S-au dezvluit aspectele tehnice ale testrii controlului intern i ale celor de testare selectiv pentru care au fost propuse unele soluii de perfecionare a acestora. Au fost investigai factorii care determin riscul controlului intern i cel inerent pentru cteva domenii, de asemenea, s-au examinat etapele testrii controlului intern i au fost propuse tehnici de apreciere a mediului de control intern, de evaluare i de testare a riscului. Deoarece nu poate fi aplicat o formul unic de calcul a volumului eantionului, n lucrare a fost examinat influena factorilor de baz care l influeneaz. Astfel, s-a constatat c volumul lucrrilor de testare a controlului intern se va micora n favoarea celor ce in de esen, n condiii de risc avansat al controlului intern i al celui inerent. De aceea, pentru colectivitile cu asemenea riscuri se recomand majorarea volumului eantionului, astfel nct rezultatele s nu s se bazeze pe credibilitatea procedeelor de control intern. Examinnd formulele de selectare existente, s-a constatat c la aplicarea lor se neglijeaz riscul legat de eantion, ceea ce contribuie la evitarea selectrii elementelor cu eventuale denaturri semnificative. n lucrare sunt examinate situaii referitoare la modalitatea determinrii volumului eantionului i a tehnicii de selectare a elementelor colectivitii generale pentru elaborarea eantionului. De asemenea, n lucrare sunt abordate i unele aspecte problematice ale examinrii i evalurii rezultatelor obinute la testarea elementelor eantionului. Unul din dezideratele acestei lucrri este de a prezenta i analiza detaliat metodologia desfurrii auditului intern,(capitolul 5) pentru realizarea acestui obiectiv am pus accent deosebit pe modul de implementare a sistemului de audit intern la o societate comercial, partea empiric a cercetrii prezint etapele implementrii, apoi a urmat partea care prezint metodele i instrumentele utilizate n derularea unei misiuni de audit intern cu o aplicaie practic privind evaluarea unei activiti de inventariere la o entitate, aplicaia practic se desfoar la entitatea la care a fost implementat sistemul de audit intern. O alt direcie de cercetare spre care ne-am orientat este cercetarea empiric pe baz de chestionar. Cercetarea are ca obiectiv principal demonstarea necesitii unei cuantificarii a interesului privind implementarea unui sistem de audit intern, prin considerarea opiniilor exprimate la nivel judeean de societile comerciale intervievate, precum i msurarea 12

gradului de satisfacie a societilor comerciale care au deja implementat sistemul de audit intern. Pentru culegerea datelor, principala metod folosit a fost metoda observrii, ce este apreciat ca fiind metoda cea mai des utilizat n activitatea de cercetare, precum i metoda de colectare care utilizeaz chestionarul. Prin observaia tiinific se nelege urmrirea atent i sistematic a unor fapte anume cu scopul sesizrii aspectelor eseniale sau a celor difereniale. O surs foarte important de informaii i idei tratate i analizate n lucrare a reprezentato Institutul Auditorilor Interni. Acest institut ofer pentru cei interesai cursuri de pregtire, dar i materiale de informare i atestate profesionale. O parte din aceste materiale au fost avute n vedere la redactarea lucrrii, n cercetarea ntreprins i n tratarea problematicii auditului intern. Un accent deosebit este pus pe prevederile codului de etica al profesionitilor din domeniul auditului intern, ntruct n munca de audit si control alaturi de profesionalism i experien, etica joaca un rol esenial . Suportul cercetrii noastre a inclus urmtoarele: studiul referinelor bibliografice; actele normative specifice; articole i cri de specialitate; analize i studii n domeniul de referin, rapoarte de profil realizate de organismele profesionale cu o activitate recunoscut pe plan internaional(PWC,IIA,AICPA,ICAEW,PROTIVI) ; rapoartele i comunicatele de pres ale organismelor din domeniu ; realizarea de scheme i grafice sintetice pentru a evidenia ct mai bine rezultatele cercetrii ; aplicaia practic capitolul 5 ; ca i tehnic de cercetare am utilizat chestionarul , sondajul care se bazeaz pe utilizarea eantionului, dup care a fost transmis prin intermediul potei electronice, apoi s-au prelucrat i analizat datele obinnd informaiile necesare pentru a rspunde obiectivelor stabilite pentru aceast cercetare.

13

4. Sinteza capitolelor cuprinse n teza de doctorat

Capitolul I ,,Abordri conceptuale ale auditului intern i valoarea adugat '': n primul capitol am apelat la o cercetare general a tipologiei auditului mergnd de la general la particular, a obiectivelor auditului intern, pricipiilor auditului intern, evoluiei funciei de audit intern n contextul naional al Romniei, pentru a evidenia trsturile specifice auditului intern al societilor comerciale, am efectuat o analiz comparativ cu auditul intern al entitilor publice. Din analiza comparativ a celor dou sectoare privat, public putem desprinde cteva trsturi specifice auditului intern al societilor comerciale privind modul de organizare a activitii auditului intern. Auditul intern este o funcie a managementului, iar aceast funcie trebuie s fie realizat de ctre specialiti. n cazul n care constat disfuncionaliti, acetia pot face recomandri de mbuntire. (Gray Iain, Manson Stuart, 2008). Dup unii specialiti (Renard J., 2002), auditul intern ns cunoate o dezvoltare mai accentuat ncepnd cu anii 80 cnd originalitatea i particularitile funciei de audit intern ncep cu adevrat s se contureze. Rolul suprem al auditului intern este de a aduga valoare entitii, motiv pentru care ne-am propus s surprindem principalele metode de msurare a performanelor realizate pentru a putea demonstra c i face bine datoria, respectiv adaug valoare entitii. Valoarea pe care funcia auditului intern o adaug entitii presupune modaliti concrete, criterii de msurare a acesteia. Existena indicatorilor de performan permite examinarea muncii auditorilor interni i reprezint un factor important pentru succesul entitii. O definiie privind valoarea adugat general acceptat nu exist, exist diferene semnificative privind valoarea adugat de la o entitate la alta. (Roth.J.,2002) spune c o parte din auditorii interni practicieni consider c putem vorbi despre valoare adugat, doar atunci cnd auditul intern ajut managementul s-i mbunteasc afacerile spre deosebire de cazul auditului de conformitate, care doar verific conformitatea cu anumite politici i proceduri, n acelai timp pentru ali specialiti este valabil exact cazul opus. Calitatea activitii de audit este influenat de urmtoarele variabile: sectorul de activitate unde este practicat auditul intern, entitatea n cadrul creia este situat auditul i activitatea de audit. (Macre Elizabeth, 2010). Capitolul II ,,Situaia auditului intern din Romnia i perspectivele activitii de audit intern n urmtorii ani: Necesitatea auditului n viaa economico-social a Romniei era simit, doar c 14

modul de implementare a auditului a fost realizat n prip, astfel adoptandu-se mai nti termenul de audit i mai apoi procesul n sine. Iniial auditul s-a nscut din practica intreprinderilor multinaionale, apoi a fost transferat i celor naionale, dup care a fost asimilat de administraie. (Jaques Renard,2002) n Romnia auditul intern este impus instituiilor publice i structurilor asimilate acestora i recomandat entitilor din sectorul privat. (M.Ghi,2004). Principalul obiectiv al auditului este reprezentat de calitate, deci auditul calitii tuturor sectoarelor entitii, nu doar a compatimentului financiar-contabil. Acest fapt este necesar, deoarece societile aflate n sectorul privat, spre deosebire de sectorul public, acioneaz pe o pia unde guverneaz libera concuren i nu monopolul de stat. Istoria auditului intern n cadrul unei entiti este un alt factor care genereaz diferenieri ntre practicile de audit, la nivel naional traictoria auditului intern a fost invers celei de pe plan internaional, la nceput auditul intern era orientat spre control, spre consilierea managementului, astzi se concentreaz spre contribuia auditului intern la creterea valorii adugate i spre responsabilitatea auditului intern n managemetul riscului. Scopul nostru n acest capitol a fost de a reui s oferim o imagine de ansamblu n ceea ce privete auditul intern printr-o abordare de la trecut la prezent de la internaional la naional. Cercetarea noastr a avut ca punct de pornire lucrri de referin din literatura de specialitate, o contribuie important la surprinderea evoluiei auditului intern pe plan internaional a avut-o Sawyer L.B., premiat n 1973 de ctre Institutul Auditorilor Interni, cu distincia,,Bradford Cadmus Memorial Award.acordat celor care au o contribuie remarcabil n domeniul auditului intern, recunoscut ca i printele auditului intern prin lucrarea sa ,,Internal auditing: practice and professionalism(Auditul intern: practic i profesionalism-Sawyer L.B., 1991). Pentru a surprinde pricipalele elemente care caracterizeaz auditul intern, am pornit de la internaional spre naional, am realizat un studiu prin metoda comparaiei a modului de organizare a auditului intern n lume, alegnd cteva ri cu activitate remarcabil n practica auditului intern i n care profesia de auditor intern are o experien considerabil. Am realizat un studiu referitor la practicile internaionale de audit, n realizarea studiului am apelat la informaiile referitoare la practicile de audit intern utilizate de companii multinaionale cu o practic bine dezvoltat n auditul intern, care ar putea constituii un model de dezvoltare a practicilor de audit intern n cadrul unei entiti. Parcurgnd literatura de specialitate pe problematica externalizrii auditului intern, am construit o proiecie cu principalele avantaje i dezavantaje a externalizrii auditului 15

intern, n ultima vreme se contureaz tendine de externalizare parial (co-sourcing) i chiar total (outsourcing), noi recomandm utilizarea consultanilor externi pentru nevoi punctuale, n care experiena personalului intern nu este relevant (co-soursing), transferul de cunotine ctre echipa de auditori interni este unul din motivele principale ale acestei abordri. Colbert J.L.(1995), Davidson A.R. (1976), Davies M. (2001), Hindson A. (2006), Johnson J.L. (2006), Leech T.J. (2000), Lemon M.W. (2003), Lindow P.E. (2002), Meneses Gaya C (2010), Ming C. (2011), Neumann F.L. (1992), O'Donnel E. (2000), Pere I. i Bunget O. (2000), Pott Ch. (2011), Seigel P.H. (1995), Vinten G. (1990) sunt doar anumii specialiti care au reliefat prin argumente pro i contra necesitatea externalizrii auditului intern. Capitolul III ,, Abordri coceptuale privind controlul intern, paralele ntre auditul intern i alte concepte Urmrind raionamentul logic al cercetrii, am considerat ca fiind deosebit de important abordarea obiectului auditului intern-controlul intern, n urma cercetrii abordrilor conceptuale ale controlului intern, a modelelor de control intern prin acordarea ateniei unor aspecte legate de consultan i monitorizare, am ajuns la concluzia, controlul intern constituie obiectivul principal al auditului intern, activitatea practic de audit trebuie s aib n vedere determinarea fiabilitii tuturor informaiilor financiare i operaionale, evaluarea controalelor ce au drept scop protejarea activelor firmei, evaluarea dispozitivelor ce privesc conformitatea rezultatelor operaiunilor cu scopurile i obiectivele stabilite, pentru a venii n ajutorul managementului pentru ndeplinirea obiectivelor stabilite ale entitii.n capitolul trei, am analizat auditul intern n raport cu celelalte concepte, utiliznd ca metodologie de cercetare, metoda calitativ bazndu-ne pe analiza acestor concepte prin evidena comparativ a asemnrilor i deosebirilor precum i a relaiilor de complementaritate pentru a evidenia specificul activitii de audit intern. Capitolul IV ,,Responsabiliti ale auditului intern n managementul riscului n capitolul patru, activitatea de cercetare a fost centrat pe definirea conceptului de risc, s-a ncercat conducerea eforului de cercetare peste limitele documentrii n literatura de specialitate i analizei standardelor internaionale de audit intern ctre modul concret n care conceptul de risc este interpretat, neles i implementat n practica de audit. Ca definiie cuvntul risc are semnificaia ncertitudinii ca un eveniment care afecteaz realizarea obiectivelor entitii s se produc, el poate fi msurat prin doi parametrii, probabilitatea 16

producerii i impactul produs. Institutul Auditorilor Interni (IAI) definete riscul, ca fiind ,,incertitudinea ca un eveniment capabil s afecteze realizarea obiectivelor, s se produc. Riscul este ,, ameninarea ca un eveniment sau o aciune s afecteze negativ capacitatea unei organizaii de a-i atinge obiectivele stabilite.(Emilia Vasile,2005) ntr-o lucrare de specialitate din literatura francez se menioneaz c ,,riscul este un ansamblu de mprejurri care ar putea avea consecine negative asupra unei entiti i ale cror control intern i audit au ca misiune tocmai asigurarea unui bun control asupra acestora, pe ct posibil.(D.McNamee, G.Selim,2000) Orice analiza a riscului trebuie s nceap cu identificarea acestuia. Acest lucru este necesar pentru a asigura o cunoatere a lui, a zonei n care acesta se manifest. Auditul intern devenind din ce n ce mai important n activitatea de detectare a fraudelor am considerat ca fiind interesant s realizm n acest capitol i o evaluare a contribuiei auditului intern la detectarea i prevenirea fraudelor. Chris E.Hogan, Zabihollah Rezaee, Richard A. Riley (2008), numesc factorii de apariie a riscului, ,,stegulee roii i sunt de prere c una dintre provocrile majore n identificarea fraudei este de a observa frecvena acestor ,, stegulee roii i msura n care acestea afecteaz, pentru c simpla lor prezen nu indic neaprat existena fraudei, cel puin n primele faze ale fraudei. Fullerton R. (2004), Hogan Chris E. (2008), Lambert J.C. (1989), Wells J. (1992), Willekens M. (2005) au formulat caracteristicile proprii ce contureaz riscul de fraud. Cercetnd responsabilitatea auditului intern n abordarea proceselor de management al riscurilor am considerat util s suprindem prin realizarea unui studiu privind riscul de eantionare importana acestuia. Argumentele care au stat la baza alegerii acestei tematici de cercetare este justificat de aprecierea factorilor de risc n auditul intern, riscul de eantionare fiind unul din riscurile de audit. Structura acestei cercetri empirice a fost realizat astfel : Stabilirea planului cercetrii; Determinarea metodelor de stabilire a eantioanelor i de evaluare a rezultatelor

eantionrii. Rezult c n activitatea de audit este necesar, n majoritatea cazurilor s se utilizeze eantionarea care, reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei pri din totalul populaiei supus auditrii, pentru obinerea probelor de audit sigure, care s caracterizeze 17

ntreaga populaie. Oportunitatea subiectului tratat este dat tocmai de aceast necesitate care st n faa fiecrui auditor de a stpnii ct mai bine metodele i procedeele de selecie i de stabilire a dimensiunii eantioanelor pe care urmeaz s le examineze sub diferite aspecte. n practic, aproape c nu exist misiune de audit n care s nu se aplice eantionarea. Capitolul V ,,Metodologia derulrii misiunilor de audit intern' ' Intenia noastr n cadrul acestui capitol a fost aceea de a surprinde principalele proceduri i tehnici la care auditorul apeleaz n demersul su plecnd de la premisa c procedurile i tehnicile pe care le utilizeaz sunt aceleai, diferenele fiind determinate de terminologia utilizat. O dat stabilite reperele teoretice ale auditului intern al societilor comerciale, urmtoarea direcie de cercetare a constat n abordarea procesului de implementare a sistemul de audit intern la o societate comercial n mod practic. Strategia de implementare a constat n elaborarea crii auditului entitii, elaborarea procedurii generale de desfurare a auditului intern, elaborarea procedurilor de lucru, precum i asistena acordat pentru realizarea primei activiti de audit intern din cadrul entitii i anume auditul intern privind activitatea de inventariere i valorificarea rezultatului acesteia. Apoi a urmat partea care prezint metodele i instrumentele utilizate n derularea unei misiuni de audit intern cu o aplicaie practic privind evaluarea unei activiti de inventariere i valorificarea rezultatelor, aplicaia practic se desfoar la entitatea la care a fost implementat sistemul de audit intern. Pentru a ne atinge obiectivele propuse vom identifica, cu ajutorul responsabililor structurii auditate, legile i regulamentele aplicabile activitii auditate, obinem organigrama, regulamentele de funcionare, fie ale posturilor, proceduri scrise ale departamentului auditat, identificam personalul responsabil, identificm circuitul documentelor, adunm date statistice privind performanele activitii auditate pentru a-i sprijinii n analiza riscului, misiunea de audit intern se finalizeaz prin ntocmirea raportului de audit intern i urmrirea modului de ducere la ndeplinire a recomandrilor. Capitolul VI ,,Cercetare empiric privind sistemul de audit intern existent la societile comerciale: n acest capitol am realizat o cercetare empiric pe baz de chestionar n care am analizat: 1. Care sunt motivaiile pentru care firmele romneti ar implementa un sistem de audit intern? 2. Care este gradul de satisfacie al firmelor romneti privind sistemul de audit intern existent? 18

considerm ca fiind o provocare gsirea unor rspunsuri la aceste ntrebri datorit noutii problemei cercetate. La stabilirea eantionului un aspect important l-a constituit specificul temei de cercetare, motiv pentru care grupul int caruia ne-am adresat este compus din totalitatea societilor comerciale nregistrate la nivelul judeului Cluj, de unde am extras n mod aleator eantionul, i-am aplicat chestionarul cu ajutorul cruia am adunat datele de care aveam nevoie. Respondenii la acest chestionar sunt angajaii societailor comerciale care n general lucreaz n unul din: departamentele de audit, financiar-contabil, managementul calitii sau chiar administratori acolo unde numrul angajailor este foarte redus. Precizm c la stabilirea eantionului s-a avut n vedere ca societile selecionate s aib o distribuie geografic reprezentativ la nivelul judeului Cluj, acoperind principalele domenii de activitate. Mrimea eantionului ales este de 310 societi comerciale. Chestionarul conine un set de 11 ntrebri construite astfel nct s putem obine o radiografie de moment cu informaii relevante despre activitatea de audit intern. Pentru a ne asigura c ntrebrile adresate sunt clare i corect nelese chestionarul a fost testat pe un eantion de 9 persoane, iar n urma corectrii observaiilor fcute s-a trecut la aplicarea acestuia ntregului eantion. n urma aplicrii chestionarului am reusit s obinem un numr de 56 de rspunsuri obinnd o rat de rspuns de 18.06% considerat n literatura de specialitate ca fiind una acceptabil.

19

5. Sinteza concluziilor cercetrii tiinifice

n ultima parte a tezei am sintetizat rezultatele cercetrii i am formulat concluziile generale care s-au desprins n urma activitii desfurate de noi, structurate pe dou paliere: Concluzii desprinse n urma activitii de cercetare teoretic; Concluzii desprinse n urma activitii de cercetare tiinific empiric.

n cele ce urmeaz ne propunem s oferim o imagine concis, sintetic a principalelor rezultate obinute pe cele dou componente ale activitii de cercetare tiinific. Obiectivul principal al primului capitol a constat n prezentarea abordrilor conceptuale referitoare la audit n general, la audit intern n special. n vederea realizrii acestui deziderat, ne-am propus urmtoarele obiective secundare : evidenierea contextului n care a aprut i s-a dezvoltat auditul intern; definirea conceptului de audit i prezentarea tipologiei specifice; reliefarea i explicarea obiectivelor auditului intern; prezentarea evolutiv a auditului intern n context naional; conturarea principiilor specifice auditului intern; conturarea abordrilor conceptuale referitoare la valoarea adugat a auditului intern, a modalitilor de evaluare, msurare i cretere a acesteia.

Concluzionm c, n ciuda diversitii care caracrerizeaz abordarea conceptual a valorii adugate, dac funcia de audit intern dorete ntr-adevr s i extind contribuia n esen, atunci trebuie s rezolve aceast provocare de a msura valoarea adugat i de a demonstra conducerii c poate s creeze valoare real din toate activitile pe care le desfoar. Aportul personal n acest capitol a constat n sintetizarea elementelor cheie din evoluia auditului intern, avnd drept ghid criteriul conceptual n context naional i internaional, pe axa timpului. Obiectivul principal al capitolului al-II-lea a constat n prezentarea situaiei auditului intern din Romnia i a perspectivelor viitoare ale acestei activiti. n vederea realizrii acestui deziderat, ne-am propus urmtoarele obiective secundare : reliefarea strii actuale a auditului intern la nivel naional i internaional; prezentarea practicii n domeniul auditului intern; evidenierea perspectivelor de organizare intern a auditului n sectorul privat; explicarea contribuiei externalizrii auditului la creterea calitii activitilor depuse; 20

conturarea direciilor de perfecionare a auditului intern la societile comerciale din Romnia. Prezentnd starea actual comparativ a auditului intern la nivel naional i internaional (teoretic vs.practic) am evideniat perspectivele de organizare a acestuia n sectorul privat. Folosind argumentele pro i contra externalizrii activitii de audit intern am reuit s conturez direciile de perfecionare a acestuia, n vederea mbuntirii performanelor i creterii calitii activitilor depuse. Aportul personal n acest capitol a constat n evidenierea perspectivelor de organizare intern a auditului n sectorul privat. Obiectivul principal al capitolului al-III-lea a constat n prezentarea abordrilor conceptuale privind controlului intern. n vederea realizrii acestui deziderat, ne-am propus urmtoarele obiective secundare: prezentarea conceptului, modelele i activitile specifice controlului intern; evidenierea delimitrilor i interfeelor privind controlului intern; explicarea studiului comparativ privind formele de control financiar.

Conceptul, modelele i activitile specifice controlului intern au permis evidenierea delimitrilor i interfeelor controlului intern cu auditul intern. Am realizat paralele ntre conceptul de audit intern i alte concepte: auditul intern i cel extern, auditul intern i activitatea de consultan extern, auditul intern i controlul de gestiune, auditul intern i asigurarea calitii muncii depuse, utiliznd ca metodologie de cercetare, metoda calitativ bazndu-ne pe analiza acestor concepte prin evidena comparativ a asemnrilor i deosebirilor precum i a relaiilor de complementaritate pentru a evidenia specificul activitii de audit intern. Aportul personal n acest capitol a constat n evidenierea relaiilor auditului intern precizate anterior, subliniind astfel necesitatea externalizrii acestei activiti att de importante la nivelul fiecrei entiti juridice. Obiectivul principal al capitolului al-IV-lea a constat n evidenierea i explicarea responsabilitilor auditului intern n managementul riscului. n vederea realizrii acestui deziderat, ne-am propus urmtoarele obiective secundare : prezentarea abordrilor conceptuale privind riscul; evidenierea tipologiei riscurilor; evaluarea sistemelor de management al riscurilor; reliefarea managementului riscurilor i sublinierea rolului auditului intern privind guvernana corporativ; 21

aprecierea riscului de eantionare ntr-o misiune de audit; abordarea riscului de fraud de ctre auditor; prezentarea studiului empiric privind percepia auditorilor interni asupra riscului de audit; redarea studiului privind riscul de eantionare n auditul intern.

Dup prerea noastr auditul intern bazat pe risc este definit ca fiind activitatea care furnizeaz asigurri privind identificarea i gestionarea riscului de ctre structura managerial. Responsabilitatea auditului intern n managementul riscului este subliniat chiar prin definiia auditului intern. Cercetnd aceast responsabilitate am obinut urmtoarele concluzii: auditul i stabilete adecvat tehnicile i procedurile numai dac are la baz o cunoatere temeinic a riscurilor cu care se confrunt entitatea, de aceea cunoaterea riscurilor i a efectelor lor este un cmp de cercetare pentru auditor, cunoaterea acestor riscuri are rolul de a ajuta auditorul s incadreze entitatea ntr-o zon sau alta de risc. nu este important multitudinea factorilor de risc, ci cunoaterea riscului ca atare, modul n care acesta acioneaz, factorii care conduc i l ntrein ntr-un mediu favorabil, precum i factorii care l pot ndrepta spre dispariie. importana administrrii riscului rezult din responsabilitatea managementului de a proiecta i implementa un sistem de control intern care s realizeze gestionarea legal i eficient a riscurilor asociate activitilor desfurate n cadrul entitii. auditul intern are rolul de a oferi asigurri managementului entitii n legtur cu funcionalitatea sistemului de control intern i cu calitatea managementului riscului. rolul auditului intern n guvernana corporativ este de a rspunde principiilor guvernanei corporative i de a aduce un plus n aplicarea ct mai eficient a obiectivelor entitii. Auditul intern devenind din ce n ce mai important n activitatea de detectare a fraudelor am considerat ca fiind interesant s realizm o evaluare a contribuiei auditului intern la detectarea i prevenirea fraudelor. n urma cercetrii intreprinse, am obinut anumite concluzii pe care le apreciem a fi utile: apreciem ca fiind oportun practica examinrii, cu ocazia derulrii fiecrei misiuni de audit intern, alturi de obiectivele specifice domeniului 22

auditat i a altor obiective care s ajute entitatea n diminuarea riscului de fraud, referitor la: existena regulilor scrise care s descrie activitile interzise i msurile care trebuie luate n cazul n care regulile stabilite sunt nclcate; stabilirea i meninerea unor reguli de autorizare pentru fiecare operaiune; circuitele informaionale sunt fiabile i permit managementului s obin date adecvate, corecte i la timp asupra proceselor desfurate. De asemenea, recomandm crearea unui Departament antifraud care ar putea furniza o asigurare asupra calitii sistemelor de control intern elaborate i implementate de ctre managementul entitii pentru a asigura protecia efectiv i echivalent a intereselor. Prezentarea cazurilor concrete n abordarea riscurilor au reprezentat aportul personal ce completeaz studiul privind riscul de eantionare n auditul intern. Obiectivul principal al capitolului al-V-lea a constat n prezentarea metodologiei referitoare la derularea misiunilor de audit intern. n vederea realizrii acestui deziderat, ne-am propus urmtoarele obiective secundare : reliefarea domeniului de aplicare a misiunii de audit intern; prezentarea i explicarea misiunilor de audit intern; implementarea metodologiei auditului intern, definirii procedurii generale a desfurrii auditului intern la o societate comercial; prezentarea aplicaiei practice privind evaluarea activitii de inventariere din cadrul societii;

Scopul acestui capitol a fost acela de a oferi un model ct mai exhaustiv, am ncercat s prezentm modalitatea practic de organizarea i funcionarea a auditului intern, deoarece Standardele Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern enun doar principiile generale care ar trebui s guverneze procesul auditului intern fr a preciza modalitile practice de realizare. Explicarea domeniului de aplicare a misiunilor de audit intern, prezentarea acestor misiuni i a metodologiei specifice au conturat explicaii necesare ulterioare pentru nelegerea procedurii generale de derulare a acestui tip de audit. Pentru nelegerea aportului personal adus n cadrul acestui capitol nu putem omite faptul c este important definirea operaiunii elementare i a 23

contura etapele de identificare a acestor tipuri de operaiuni. Astfel, o operaiune elementar reprezint o activitate a domeniului auditat, ale crei caracteristici pot fi definite teoretic i comparate cu realitatea practica. Etapele identificrii operaiunilor elementare ar putea fi prezentate astfel: detalierea fiecrei activiti n operaii succesive descriind procesul de la realizarea acestei activiti pn la nregistrarea ei (circuitul auditului); definirea pentru fiecare operaiune n parte a condiiilor pe care trebuie sa le ndeplineasc din punct de vedere al controalelor specifice i al riscurilor aferente (ce trebuie s fie evitate); determinarea modalitilor de funcionare necesare pentru ca entitatea sa ating obiectivul i s elimine riscul. Reliefarea aplicaiei practice privind evaluarea activitii de inventariere i a procedurii de derulare a auditului intern la o societate comercial contureaz aport personal evideniat n acest capitol. Obiectivul principal al capitolului al-VI-lea const n prezentarea i explicarea cercetrii empirice referitoare la sistemul de audit existent la societile comerciale. n vederea realizrii acestui deziderat, ne-am propus urmtoarele obiective secundare : abordarea teoretic a cercetrii empirice referitoare la sistemul de audit existent la o societate comercial; argumentarea studiului realizat; prezentarea i interpretarea datelor obinute n urma studiului; explicarea finalitii studiului.

Pentru amplasarea n context a rezultatelor obinute, considerm c acest studiu ne ofer posibilitatea de a analiza tendina general nregistrat la nivelul eantionului realizat, aceast tendin ne demonstreaz o tendina de cretere a interesului societilor comerciale pentru implementarea sistemului de audit intern precum i necesitatea asumrii unor costuri pentru realizarea acestui lucru, avantajele fiind evidente.Ca i o concluzie general desprins n urma studiului realizat, considerm c gradul de satisfacie privind sistemul de audit intern existent la societile comerciale este la un nivel acceptabil, cu precizarea c mai sunt necesare eforturi suplimentare pentru eliminarea dificultilor i confuziilor care afecteaz activitatea de audit intern. Cercetarea empiric realizat prin intermediul

24

chestionarului (prin pota electronic) i interpretarea rezultatelor obinute au reprezentat att scopul, ct i aportul personal al acestui capitol.

25

6. Limitele cercetrii i perspectivele cercetrii

Lucrarea se ncadreaz n aria de cercetare propus i respect obiectivele stabilite iniial, cu toate acestea este foarte dificil elaborarea unui model de implementare a sistemului de audit intern la o societate comercial i utilizarea n mod practic a metodologiei auditului intern. Domeniul de cercetare este n realitate mult mai larg i imposibil de acoperit n totalitate printr-un model general care se dorete a fi aplicat n practic de societile comerciale, de asemenea modelul prezentat cuprinde doar elemente de referin, astfel rmn probleme deschise care pot fi abordate i perfecionate n cadrul viitoarelor cercetri. Limitele cercetrii se pot identifica fcnd referire att la dinamica subiectului tratat, ct i la amploarea literaturii de specialitate, care a impus realizarea unei delimitri metodologice n vederea realizrii unui studiu elaborat, pe de alt parte implementarea s-a efectuat doar la nivelul unei singure societi comerciale. n ceea ce privete limitele analizei ntreprinse n realizarea cercetrii empirice privind motivaiile pentru implementarea unui sistem de audit intern i gradul de satisfacie referitor la cel existent pe care le-am identificat, ar fi urmtoarele: a) Includerea n construcia chestionarului doar a ntrebrilor nchise i a ntrebrilor seminchise, poate dac am fi folosit i ntrebri deschise ar fi putut genera o mai mare precizie, n ciuda dificultilor de analiz i prelucrare a acestora; b) Ne-am ndreptat atenia doar asupra aspectelor cele mai relevante din tematica cercetat din dorina de a nu rpi prea mult din timpul respondenilor, astfel nct acestia s nu fie descurajai n completarea chestionarului; c) Considerm c prin extinderea acestei cercetri la un numr mai mare de respondeni ar fi fost posibil s obinem un grad de eroare mai sczut, cu influene directe asupra rezultatelor cercetrii; d) Studiul ar fi mai relevant dac s-ar extinde la nivel regional sau naional. Considerm c aceste limite nu au un efect semnificativ asupra realizrii studiului empiric i nu afecteaza relevana concluziilor obinute din analiza rezultatelor, dei eantionul 26

folosit a avut o arie relativ restrns de cuprindere, chestionndu-se doar 310 de societi comerciale din judeul Cluj, care ocup locul II din ar, dup Bucureti, ca numr de entiti nregistrate la Registrul Comerului. Aceast cercetare tiinific a auditului intern realizat prin prezenta tez de doctorat prezint anumite limite de ordin formal i de natur organizatoric: Limitele de ordin formal ale problematicilor abordate se refer la urmtoarele: n determinarea pailor caracteristici procedurilor specifice auditului intern, particularitile fiecrei entiti juridice i pun amprenta; extinderea studierii relaiilor auditului intern. construirea unui chestionar adresat auditorilor, conducerii entitilor juridice i organelor de control (Administraia Financiar Judeean, Camer de Conturi) sub egida unei instituii de prestigiu, referitor la necesitatea, rolul msurilor aplicate i a responsabilitilor n urma lucrrilor de audit desfurate, ceea ce ar permite o colaborare fructuoas ntre mediul academic i cel al afacerilor interne i internaionale; gsirea adevratei motivaii a respondenilor la chestionarul propus anterior; realizarea stadiului cercetrii pe o perioad mai ndelungat de timp i la lucrri de specialitate publicate i n alte limbi de circulaie internaional (nu doar limba englez i cea francez).

Limitele de natur organizatoric ale problematicilor abordate se rezum la:

Perspectivele cercetrii Apreciem c toate aceste limite prezentate mai sus pot fi transformate n perspective ale cercetrii. Lund n considerare limitele enunate anterior, am identificat i anumite perspective de cercetare, ce pot constitui direcii ale viitoarelor cercetri i anume: conturarea corelaiei existente ntre problemele auditului intern din Romnia i gradul de respectare al prevederilor naionale i a celor din standardele de audit intern; identificarea ariilor tematice n respectarea prevederilor legale amintite; realizarea unei cercetri referitoare la relaia dintre principalele organisme ce reglementeaz auditul intern i problemele rezolvate sau nu ale practicienilor din domeniu; extinderea stadiului cercetrii pe tematici complementare auditului intern.

O recomandare ar fi mbuntirea modelului de implementare a sistemului de audit intern, oferit prin acest studiu la societatea comercial prezentat, care poate fi urmat i de alte societi comerciale, concluziile unor astfel de cercetri, efectele poteniale ale acestora pot avea drept beneficiar direct-mediul economic local, regional, naional. 27

O alt recomandare ar fi continuarea cercetrii deschise n capitolul ase referitoare la percepia societilor comerciale asupra sistemului de audit intern existent, mai sunt multe aspecte de analizat, precum i ncercarea de a identifica noi modaliti de mbuntire a metodologiei auditului intern, totodat propunem investirea de resurse n cercetarea i implementarea unor softuri specializate de colectare i prelucrare a informaiilor necesare n procesul de documentaie a muncii de audit. Orice lucrare de cercetare orict de complex ar fi nu poate elucida toate aspectele referitoare la problematicile supuse cercetrii, noi apreciem c, noi ntrebri i noi rspunsuri ar mbuntii calitatea acestei cercetri, motiv pentru care propunem pentru viitoare cercetri identificarea unor dificulti cu care se confrunt auditorul intern n Romania, dezvoltarea unei cercetri mai ample i complexe privind desfurarea auditului intern la societile comerciale, dezvoltarea unor studii i chestionare privind sistemul de audit existent precum i perspective, sub emblema unor asociaii profesionale, considerm c ar avea un impact mai mare, dect cel realizat de ctre noi.

28

7. Referine bibliografice
Cri Arens Loebbecke, (2003,)Audit. O abordarea integrat, Ed. Arc Chiinu Boulescu Mircea, Ghi Marcel, Mares V., (2001), Fundamentele auditului, Editura Economic, Bucureti Boulescu Mircea, (2003), Audit financiar. Repere normative nationale, Editura Economic, Bucureti Boa-Avram Cristina,(2009), Auditul intern al societilor comerciale,Editura Risoprint,ClujNapoca 2009 C.E.C.C.A.R, (1999), Norme naionale de audit, Bucureti Chelcea S. (2007), Metodologia cercetrii sociologice, metode cantitative i calitative, Editura Economic, Ediia a-IIIa, Bucureti Collier P.M. & Ampomah S.A. (2007), Management Accounting, Cima's Official Learning System Cosserat G.W., (2000), Modern auditing, Editura John Wiley&Sons, New York, SUA Dnescu T. (2007), Audit financiar, convergene ntre teorie i practic, Editura IRECSON, Bucureti Dobroeanu Laureniu i Dobroeanu Camelia-Liliana, (2002), Audit, concepte i practici, Editura Economic, Bucureti Dex (1998), Dicionarul explicativ al limbii romne, Ediia a II-A, Academia Romn, Institutul de Lingvistic,,Iorgu Iordan Dorfman, Introduction to Risk Management and Insurance, 4-th Edition; Dorobanu H.,Toma S.,Vasiliu C.,Dorobanu E., Economia i gestiunea ntreprinderii, Ed.Image, Bucureti,2000 Ghi Marcel, (2004), Auditul Intern, Editura Economic, Bucureti Hedges, M., Risk Management. Concepts and AplicationsKrebs G. & Mougin Y. (2006), Les nouvelles pratiques de l'audit qualit interne, Editeur AFNOR, Paris Manson Gray S., (2000), The audit process: principles, practice and cases, Editura Business Press, ed.2, SUA Mati D., (2003), Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva Mati D. (coordonator), (2005), Bazele contabilitii, Editura Dacia, Cluj-Napoca Ministerul Finanelor Publice, ndrumar metodologic pentru dezvoltarea controlului intern n entitile publice, p.4 Morariu A.,SuciuGh.,StoianF.(2008),Audit intern i guvernana corporativ, Editura Universitar, Bucureti Morariu A., urlea E., (2006), Audit financiar contabil, Editura Economic, Bucureti Munteanu Adrian, (2001), Auditul sistemelor informationale contabile. Cadrul general, Editura Polirom, Iasi Nobes C., Parker R., (2000), International comparative accounting, ed.aVIa Financial Times&Prentice Hall, London, UK Oprean Ioan, Popa Irimie Emil, (2007), Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca Olaru, V., Badescu, I., 1991, Dicionar al economiei de pia, Editura Spicon, Bucuresti 1999, Pere,I.&Bunget, O.&Pere,C. (2004), Control financiar i expertiz contabil, Editura Mirton, Timioara Rejda, Principles of Risk Management and Insurance, 4-th Edition Rusovici A., Cojoc F., Rusu Gh., (2001), Auditul financiar la societaile comerciale, Monitorul Oficial, Bucureti Rdulescu,t.M.(2006), Metodologia cercetrii tiinifice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti Renard J., (2002), Teoria i practica audituli intern, ediia a-IV-A, Editat de M.F.P, Bucureti Rusovici A., Cojoc F., Rusu Gh., (2001), Auditul financiar, servicii conexe i de consultan n bncile comerciale, Monitorul Oficial, Bucureti

29

Rdulescu t.M.(2006), Metodologia cercetrii tiinifice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti Sawyer L. & Visit Amazon's Lawrence B. Sawyer Page search results Learn about Author CentralDittenhofer M.A. & Scheiner J.H. & Graham A. & Makosz P. (2003), Sawyer's Internal Auditing: The Practice of ModernInternal Auditing, Publisher: Inst of Internal Auditors; 5 edition Sandu Gheorghe, (2003), Bazele auditului financiar, Editura Dareco, Bucuresti Tiron Tudor A.(2007), Evaluarea controlului financiar intern, Editura Accent, Cluj Napoca Toma Marin, (2005), Iniierea n situiile financiare ale unei entiti, Eitura C.E.C.C.A.R, Bucureti ingu Gheorghe, Auditul, ntreprinderea i mediul su, revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor,CECCAR nr.4/2004 Vaughn, Fundamentals of Risk and Insurance, 5-th Edition. Villalonga Ch. (2006), L'audit qualit interne : Manager avec efficacit son processus d'audit, Editeur Dunod, 2e dition, Paris Articole Adams B.L. (2008), Write SMART: internal auditors can use a specific communication technique to create value-added audit reports, Internal Auditor, apri, articol downloaded de pe site-ul http://findarticles.com/p/articles/mi_m4153/is_2_65/ai_n25449308 Allegrini, M.,DOnza G., Paape L.,Melville, R.,Sarens, G., (2006) The European literature reviw on internal auditing, Managerial Auditing Journal, vol.21, pp.845-853, accesibil on-line at www.scopus.com Allegrini M. & Greco G. (2011), Corporate boards, audit committees and voluntary disclosure: evidence from italian listed companies, Journal of Management and Governance vol.1, no 1, p. 111 168 Alles M.G. & Kogan A. & Vasarherlyi M.A. (2008), Putting continuos auditing theory into practice: lessons from two pilot implementations, Journal of Information Systems vol.22, issue 2, p. 195-214 Alltmann A. (2007), SEC approves PCAOB Audit Standard no 5, Information Management Journal vov./dec. Vol.41, issue 6, p. 18-28 Arnold D.F.Sr. & Ponemon L.A. (1991), Internal Auditors' Perrceptions of Whistle Blowing and the Influence of Moral Reasoning: An Experiment, Auditing A. Journal of Practice & Theory, vol.10, no.2, p. 1-15 Barrett P. (2002), Expectation and perception of better practice corporate governance in the public sector from an audit perspective, keynote address by the AuditorGeneral of Australia, International Quality & Productivity Centre Seminar, Canberra, 20 september, articol downloaded de pe site-ul http://www.anao.gov/uploads/documents Brbulescu S. & Mare V. (2007), Delimitri conceptuale privind arealul de cuprindere a noiunilor de control intern i audit intern, Revista Finane Publice i Contabilitate nr.7-8, iulie-august, Editura MEF., Bucureti Beasley M.S. & Clune R. & Hermanson D.R. (2005), ERM a status report, Internal Auditor, february, p. 67-72 Beckmerhagen I.A. & Berg H.P. & Karapetrovic S.V. & Willborn W.O. (2004), on the effectiveness of quality management system audits, The TQM Magazine, vol.16, no 1, p. 14-24 Benson, J.,(2007) How can internal audit do more with COSO?, Protivi Knowleadgerleader, pp 14, accesibil on- line la www.knowleadgerleader.com Brown, R.G.,(1968) A history of accounting and accountants, Frank Cass and Company Limited, Holland Bernardo M. & Casadesus M. & Karapetrovic S. & Heras I. (2010), An empirical study on concentration of management system audits, Journal of Clearning Systems vol.18, issue 5, p. 486-495 Berk M. & Callaly Th. & Hyland M. (2003), The evolution of clinical audit as a tool for quality improvement, Journal of Evaluation in Clinical Practice may, vol.9, issue 2, p. 251-257 Berry L. (1984), Coordinating Total Audit Coverage: Trends and Practice, IIA Inc., Altamonte Springs, Florida

30

Bess J., (2007), Internal audit's role in business continuity, articol din Knowledge Leader downloaded de pe site-ul www.knowledgeleader.com Boa-Avram C. (2008), Studiu privind implementarea i organizarea auditului intern n Romnia, Revista CAFR nr.7, p.3-11 Boa-Avram C. (2008), Auditul intern al societilor comerciale aezat n raport cu auditul public intern, Studia Universitatis Vasile Goldi, Economic Sciences Series, Arad, nr.18, vol.1, p.311-319 Boa-Avram C. & Boa Avram F. (2008), A survey regarding the implementation of internal audit in Romania, International Conference Economy and Transformation Management, 4th International Conference, Timioara, Romnia Boa-Avram C. & Boa Avram F. (2008), The responsability of organization's management in the prevention, detection and detterence of fraud, 4th Annual International Conference Integrating Perspectives on Performance Management, Prague, Czech Republic, Department of Management Accounting, University of Economics, september, p. 39-50 Boa-Avram C. (2008), The approaches of fraud from internal audit's point of view, International Journal of Business Research, vol.8, no.2, p. 70-75 Campbell M. & Adams G.W. & Campbell D.R. & Rose M. (2006), Internal audit can deliver moren value, Financial Executive january-february, p. 44-47 Campbell W. (2008), About internal audits, Quality Progress oct. Vol.41, issue 10, p. 37-39 Caplan D.H. & Kirschenbeitter M. (2000), Outsourcing and audit risk for internal audit services, Contemporary Accounting Research vol.17, no 3, p. 387 428 Carcello J.V. & Hermanson D.R. & Raghunandan K. (2005), Factors associated with US public companies' investment in internal auditing, Accounting Horizons no 19 (2), p. 69-84 Carey P. & Craswell A. & Simnett R. (2000), Voluntary demand for internal and external auditing by family businesses, Auditing A. Journal of Practice & Theory no 19 supplement, p. 37-51 Carey R. & Subramaniam N. & Ching K.C.W. (2006), Internal audit and outsourcing in Australia, Accounting and Finance no 46 (1), p. 11-30 Carhill K.M. & Kincaid J.K. (1989), Applying the standards in governmental internal auditing, The Internal Auditor, vol.46, no 5, p. 50-55 Carmichael D.R. & Willingham J.J. & Schaeller C.A. (1996), Auditing Concepts and Methods: A Guide to current theory and practice, McGraw-Hill, New York Chandwick W.E. (1995), Tough questions, tougher answers, The Internal Auditor, vol.52, no 6, p. 63-65 Chandler R.A.& Edwards J.R. & Anderson M. (1993), Changing perceptions of the role of the company auditor 1840-1940, Accounting & Business Research vol.23, no 92, p. 443-459 Chiu V.A. (2007), Auditorul intern are o mie de ochi, dar i lipsete inima, Revista Capital, articol downloaded de pe site-ul www.capital.ro Colbert J.L(1995), Risk internal and external audit,Internal Auditor ColbertJ.L&Aldeman C.W.(1995), A risk-driven approach to the internal audit,Managerial Auditing Journal, Vol10,No 2,pp.38-44 Coram P.,Ferguson C.,Moroney R.,(2006), The importance of internal audit in fraud detection, accesibil on-line la www.aahq.org/audit/midyear COSO (1992), Internal control-Integrated framework, Committee of Sponsoring Organizations Of The Treadway Commission, New York, Vol.1-4, Coopers and Lybrand, September COSO (2004), Enterprise Risk Management Integrated Framework, Committee of Sponsoring Organizations Of The Treadway Commission, September Dobroeanu Camelia, (2001 si 2002), Desluind misterele auditului conturilor consolidate, serie de 8 articole publicate n revista Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor nr.8-12 (2001) si 1-3 (2002), CECCAR, Bucuresti Dobroeanu Laureniu, (2001), Auditul, o practica strveche ridicata la rang de arta, studiu publicat n Culegerea de lucrri ale simpozionului Globalizare si dezvoltare n domeniul financiar contabil, Bucureti Deloitte&Touche(2006), The value of internal audit is undeniable, July, available on-line at www. Deloitte.com Drgan Pop Mihaela,(2008),Auditul intern,delimitri conceptuale i limite,,Congresul Profesiei Contabile Din Romnia,Editura CECCAR,Bucureti,p107-115

31

Drgan Pop Mihaela,(2010),Responsabiliti ale auditului intern n managementul riscului,Congresul Profesiei Contabile Din Romnia Ediia a XVIII-a,Editura CECCAR,Bucureti,p149-161 Dunn J., (1996), Auditing - theory and practice, ed.2 El Fred Boo Divesh Sharma,(2008), The association between corporate governance and audit fees of bank holding companies,The International Journal Of Effective Board Performance, feb2008,Vol.8 Issue1, p28-45 Elliot M. & Dawson R. & Edwards J. (2011), Towards real process improvement from internal auditing a case study, Software Quality Journal, vol. 14, no 1, p. 53-64 Ernst&Young, (2005), The merits of outsourcing your internal audit function, December, accesibil on-line la www.ey.com Ernst&Young, (2007), Global Internal Audit Survey, A current state analysis with insights into future trends and leading practices, accesibil on-line la www.theiia.org Flegel U. (2011), Privacy compliant internal fraud screening, Securing Electronic Business Processes vol.5, no 1, p. 191-199 Frigo, M.L.,(2002), A balance Scorecard Framework for Internal Auditing Departments,The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, Florida Fullerton, R&Durtschi, C.,(2004), The Effect of Profesional Skepticism on the Fraud Detection Skills of Internal Auditors, November, accesibil on-line la SSRN:http://ssrn.com.abstract Garcia L.S. & Barbadillo E.R. & Prez M.O. (2011), Audit committee and internal audit and the quality of earnings: empirical evidence from Spanish companies, Journal of Management and Governance vol.10, no 1, p. 10-52 Geiger M.A. & Lowe D.J. & Pany K.T. (2002), Outsourced internal audit services and the perception of auditor independence, The CPA Journal, vol.72, no 4, p. 20-24 Gheorghe I. (2002), Riscul deciziei financiare n ntreprinderile mici i mijlocii, Editura Genicod Ltd., Bucureti, p.48 Ghi M., Sprncean M. (2006), Auditul intern n sistemul public, Editura Tribuna Economic, Bucureti, p. 48 Goodwin J. & Yeo T.Y. (2001), Two factors affecting internal audit independence and objectivity: evidence from Singapore, Internal Journal of Accounting vol.5, no 2, p. 107-125 Goodwin, J.(2004),A comparison of internal audit in the private and public sectors,Managerial Auditing Journal, Vol.19 No.5, pp. 640-650 Hammersley J.S. & Myers L.A. & Shakespeare C. (2011), Marker reactions to the disclosure of internal control weaknesses and to the characteristics of those weaknesses ander section 302 of the Sarbanes Oxley act of 2002, Review of Accounting Studies vol.13, no 1, p. 141 165 Haron,H.&Chambers, A&Ramsi, R&Ismail,I.(2004) The reliance of external auditors on internal auditors, Managerial Auditing Journal, Vol.19 NO.9, pp. 1148-1159 Henning K. & Kinney W. & Kting K. & Weber C.P. (2008), Internal Audit: Meeting today's needs, Internal Auditor vol.2, no 2, p. 16-59 Hindson Alex,(2006), Manage outsourcind and minimize the risks,ICIS Chemical Business,vol.1 issue3, p 25-25 Hogan Chris E., Zabihollah Rezaee, Richard A.(2008), Financial Statement Fraud: Insights from the Academic Literature, Auditing: A Journal of Practice &Theory, American Accounting Association Vol. 27, No. 2, p231-252 Horlaci C.(2003), Outsourcingul funciei de audit intern,Noiembrie, accesibil on-line la www.ey.com Ioan C. (2004), Internal audit report response to auditor recommendation, internal audit recommendation implementation, Revista de Contabilitate i Informatic de Gestiune nr.7, p.86-89 Institute of Internal Auditors IIA(2000),Internal Auditing:Adding value across the Board, Corporate Brochure,IIA Institute of Internal Auditors IIA(2001),Standars for the Professional Practice of Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs, Florida

32

Institute of Internal Auditors IIA(2004),The role of internal auditing in enterprise-wide risk management, position paper, September, The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs, Florida John J. (2008), IT Audits, Internal Auditor vol.1, no 1, p. 409-430 Johnson G.L. (2006), New standard guides internal and supplier audits, Quality Progress march vol.39, issue 3, p. 25-30 Jokipff A. (2011), Determinants and consequences of internal control in firms: a contingency theory based analysis, Journal of Management and Governance vol.14, no 2, p. 115-144 Kpmg,(2006),KPMG Fraud Survey 2006, available on-line at www.kpmg.com.au Lamoreaux, M.(2007), Internal auditor used computer tool to detect worldcom fraud, Journal of Accountancy, July,pp.35, accesibil on-line la www.ebsco.com Lemon, M.W.&Tatum K.W.(2003), Internal auditings systematic, disciplined procces, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, accesibil on-line la www.theiia.org Leithhead B.S. (1999), Managing change and size risks, The Internal Auditor vol.56, no 6, p. 68-69 Lindow P.E. & Race J.D. (2002), Beyond traditional audit techniques, Journal of Accountancy, vol.194, no 1, p. 28-33 Maniere,V&Bergh, B.D&Haggard,C.(2007), Segregation of duties:Establishing Makkawi B.,Rutledge R.(2002),Evaluating audit risk,Advances in Accountig Behavioral Research,vol.3,p69-89 Mati D. & Cardo V. (2006), Information technology controls, two frameworks one goal, Conferina Internaional Strategic leadership in the context of globalization and regionalization, seciunea Contabilitate i finane, Cluj-Napoca Mautz R. (1984), Internal and external auditors : how do they relate?, The Internal Auditor vol.61, no 3, p. 36-41 Meneses-Gaya C. & Zuardi A.W. & Loureiro S.R. & Hallak J.E.C. & Trzesniak C. (2010), Is the full version of the audit really necessary? Study of the validity and internal construct of its abbreviated versions, Experimenthal Research vol.34, issue 8, p. 1417-1424 Ming C. (2011), The perveived impact of quality audit on the work of academics, Higher Education Research & Development vol. 30, issue 2, p. 179-191 Nagy A. L. & Cenker W. J. (2002), An assessment of the newly defined internal audit function, Managerial Auditing Journal vol.17, no.3, p. 130-137 Nestor S. (2004), The impact of changing corporate governance norms on economic crime, Journal of Financial Crime, no 11 (4), p. 347-352 Pop A. & Boa-Avram C. (2008), The outsourcing of internal audit It is a solution in increasing the quality of internal audit?, Analele Universitii din Oradea tiine Economice, Tom XVII, vol.III Finances, Banks and Accountancy, p. 1443 1447 Pop A. & Boa-Avram C. (2008), The relationship between internal and external audit, articol susinut la Conferina internaional Challenges for Contemporary Knowledge Based Economy, Second Edition, 2829 nov., Universitatea 1 decembrie 1918, Facultatea de tiine Economice Alba Iulia, Romnia Pott Ch. & Mock Th. J. & Watrin Ch. (2011), Review of empirical research on rotation and non-audit services: auditor independence in fact vs. appearance, Journal fr Betriebswirtschaft vol.58, no 4, p. 209-239 Rezace Z. (1995), What the COSO report means for internal auditors, Managerial Auditing Journal vol.10, no 6, p. 5-9 Schneider A. (2009). The roles of internal audit in complying with Sarbanes-Oxley act, International Journal of Disclosure & Governance vol.6, issue 1, p. 69-79 Seigel P.H. & O' Shaughnessy J. & Rigsby J.T. (1995), A reexamination of the internal auditors' code of ethics, Journal of Business Ethics, vol.14, no 1, p. 949-957 Selim G. & McNamee D. (1999), Risk management and internal auditing: what are the essential building blocks for a successful paradigm change, International Journal of Auditing vol.3, no 3, p. 159-174 Tiron-Tudor A. & Muiu A. (2003), Percepia auditului intern n mediul economic romnesc, vol.Conferinei Integrare, Dezvoltare, p.135-140, organizat de UBB, FSEGA Cluj Tuckey D.,(martie 2002), The end of the line, revista Accountancy Training,Conference Board Inc.Oliver Wyman Group,(2008), High Risk,vol.45 Issue 2, p16-16 Veysey Sarah,(2001), Governance push spurs risk audits,Business Insurance,vol35 issue 25,p17

33

Walter W. (2002), The audit committee meeting: a private performance for a public audience, Business and Economics vol.10, no 6, p. 69-87 Wasche Th. & Sciortino N. (2007), Improving the internal audit experience, Quality Progress nov. vol.40, issue 11, p. 32-36 Willekens Marleen,(2005), Audit risk, Blackwell Encyclopedic of Accounting,p63-66 Ziegenfuss D.E.,(1995), The state of the art in internal auditing risk assessment techniques,Managerial Auditing Journal,Vol.10,No4, p3-11

Standarde,reglementri,legislaie

Standardele Internaionale de Audit (ISA), elaborate de IFAC, Standarde de Audit Intern, elaborate de The Institute of Internal Auditors, www.cafr.ro Legea nr.672/2002 privind auditul public intern, modificat Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, modificat Ordonana Guvernbului nr.119/31.08.1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv Site-uri internet www.biblioteca.ase.ro

www.aair.ro www.cafr.ro www.ebsco.com

www.emeraldinsight.com

www.theiia.org www.kpmg.com.au

34