Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitate Baze Si Proceduri Cicilia Ionescu
Contabilitate Baze Si Proceduri Cicilia Ionescu
BAZE I PROCEDURI
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei IONESCU,CICILIA Contabilitate. Baze i proceduri Bucureti: Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2006 356p.; 20,5cm. Bibliogr. ISBN (10)973-725-714-6 (13)978-973-725-714-7 657
Tehnoredactor: Florentina STEMATE Coperta: Marilena BLAN Bun de tipar: 11.12. 2006; Coli tipar: 22,25 Format: 16/61x86 Editura Fundaiei Romnia de Mine Bulevardul Timioara, Nr. 58, Bucureti, Sector 6 Tel./Fax.: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro E-mail: contact@edituraromaniademaine.ro
CUPRINS
Introducere Capitolul 1. Definirea, statutul i obiectivele contabilitii ... 1.1. Definirea contabilitii 1.2. Statutul contabilitii . 1.3. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune cmpuri informaionale distincte, dar interdependente 1.4. Direcii de dezvoltare a contabilitii . 1.5. Categorii specifice obiectului de studiu al contabilitii 1.5.1. Structuri de activ . 1.5.2. Structuri de pasiv . 1.5.3. Tipuri de modificri patrimoniale ... 1.5.4. Exerciii, probleme .. Capitolul 2. Metoda contabilitii 2.1. Definiia i trsturile metodei contabilitii .. 2.2. Procedeele metodei contabilitii ... 2.3. Exerciiul financiar sau contabil 2.4. Conceptualizarea contabilitii financiare .. 2.4.1. Necesitatea i rolul teoriei n contabilitate 2.4.2. Cadrul conceptual al IASB, concept i teorie n contabilitate .. 2.4.3. Postulatele i principiile contabile, fundamente ale teoriei contabile Capitolul 3. Documentaia .. 3.1. Delimitri privind documentaia ... 3.2. Definirea documentelor contabile . 3.2.1. Documentele justificative 3.2.2. Registrele contabile . 3.2.3. Documentele contabile de sintez ... 3.3. Gestiunea documentelor 3.4. Verificarea i corectarea documentelor . Capitolul 4. Evaluarea .. 4.1. Noiunea i principiile evalurii n contabilitate ... 4.2. Formele evalurii patrimoniului n contabilitate .. 4.3. Reevaluarea n contabilitate ..
9 11 11 12 18 20 25 33 43 49 61 64 64 67 71 72 72 74 90 103 103 103 104 105 109 109 111 113 113 116 120 5
Capitolul 5. Contul instrument de nregistrare, calcul i control . 5.1. Definirea i rolul contului . 5.2. Trsturi specifice conturilor 5.3. Structura contului .. 5.4. Reguli de funcionare a conturilor . 5.5. Clasificarea conturilor ... 5.6. Planul de conturi general .. 5.7. Dubla nregistrare i corespondena conturilor . 5.8. Analiza contabil a tranzaciilor. Formula i articolul contabil 5.9. Tipuri de formule contabile .. Capitolul 6. Delimitri i conturi de capitaluri .. 6.1. Delimitri i structuri privind capitalurile . 6.2. Contabilitatea principalelor tranzacii privind constituirea capitalului . 6.3. Contabilitatea principalelor tranzacii privind majorarea capitalului . 6.4. Contabilitatea principalelor tranzacii privind diminuarea capitalului 6.5. Contabilitatea capitalului mprumutat ... 6.6. Exerciii, probleme Capitolul 7. Delimitri i conturi de imobilizri corporale .. 7.1. Delimitri privind imobilizrile corporale 7.2. Evaluarea imobilizrilor corporale 7.3. Reevaluarea imobilizrilor 7.3.1. Amortizarea: semnificaie, durat de via util 7.3.2. Metode de amortizare ... 7.4. Contabilitatea tranzaciilor privind imobilizrile corporale .. 7.5. Exerciii, probleme Capitolul 8. Delimitri i conturi de stocuri 8.1. Delimitri privind stocurile i producia n curs de execuie . 8.2. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie 8.3. Documente primare utilizate referitoare la stocuri 8.4. Contabilitatea principalelor tranzacii privind stocurile ... 8.5. Deprecierea stocurilor ... 8.6. Exerciii, probleme Capitolul 9. Delimitri i conturi de cheltuieli 9.1. Delimitri privind cheltuielile ... 9.2. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri aprovizionate de la teri, lucrri i servicii prestate de teri ... 6
121 121 122 125 130 136 144 146 149 153 164 165 165 173 177 179 187 188 188 189 192 192 193 195 204 206 206 208 212 213 225 226 228 228 229
9.3. Cheltuieli de exploatare privind salariile personalului .. 9.4. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor . 9.5. Exerciii, probleme Capitolul 10. Delimitri i conturi privind veniturile 10.1. Delimitri privind veniturile 10.2. Contabilitatea principalelor tranzacii privind veniturile 10.2.1. Conturi de venituri privind producia obinut i realizarea acesteia pe pia 10.2.2. Conturi de venituri privind vnzarea mrfurilor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor . 10.3. Exerciii, probleme . Capitolul 11. Delimitri i conturi privind taxa pe valoarea adugat .. 11.1. Delimitri privind taxa pe valoarea adugat .. 11.2. Sistemul conturilor privind taxa pe valoarea adugat ... Capitolul 12. Balana de verificare .. 12.1. Noiunea, importana i funciile balanei de verificare .. 12.2. Clasificarea balanelor de verificare 12.3. ntocmirea balanelor de verificare . 12.4. Balanele de verificare a conturilor sintetice ....... 12.4.1. Balana de verificare cu o serie de egaliti .. 12.4.2. Balana de verificare cu dou serii de egaliti . 12.4.3. Balana de verificare cu trei serii de egaliti ... 12.4.4. Balana de verificare cu patru serii de egaliti . 12.5. Balanele de verificare a conturilor analitice 12.6. Tipuri de erori relevate i nerelevate de balana de verificare .. 12.7. Exerciii, probleme .. Capitolul 13. Reprezentarea ntreprinderii prin situaii financiare .................................................................. 13.1. Abordri privind bilanul ntreprinderii..................................... 13.2. Funciile bilanului..................................................................... 13.3. Abordri privind contul de profit i pierdere al ntreprinderii... 13.4. Aria de aplicabilitate i moneda de raportare a situaiilor financiare.................................................................................. 13.5. Formatul i coninutul situaiilor financiare............................... 13.5.1. Prevederi generale.................................................. 13.5.2. Formatul bilanului................................................. 13.5.3. Prevederi referitoare la elementele din bilan........
233 241 241 243 243 245 246 252 255 256 256 257 262 262 265 267 274 274 276 278 280 281 283 285 286 287 292 293 297 298 298 302 306 7
13.6. Formatul contului de profit i pierdere...................................... 13.6.1. Prevederi referitoare la elementele din contul de profit i pierdere..................................................... 13.7. Principii contabile generale....................................................... 13.8. Evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare.......... 13.8.1. Reguli generale de evaluare.................................... 13.8.2. Evaluarea activelor imobilizate.............................. 13.8.2.1. Imobilizrile necorporale................................. 13.8.2.2. Imobilizrile corporale.................................... 13.8.2.3. imobilizrile financiare.................................... 13.8.3. Reguli de evaluare alternativ................................ 13.8.3.1. Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare........................................................ 13.8.4. Evaluarea activelor circulante................................ 13.8.4.1. Evaluarea stocurilor......................................... 13.8.4.2. Evaluarea investiiilor pe termen scurt............ 13.8.4.3. Casa i conturi la bnci.................................... 13.8.4.4. Evaluarea i contabilitatea terilor................... 13.8.5. Contabilitatea datoriilor pe termen scurt i lung.... 13.8.6. Contabilitatea provizioanelor................................. 13.8.7. Subveniile guvernamentale................................... 13.8.8. Capital i rezerve.................................................... 13.8.9 Venituri i cheltuieli................................................ 13.9. Note explicative la situaiile financiare anuale.......................... 13.9.1. Prezentarea politicilor contabile............................. 13.9.2. Note explicative...................................................... 13.10. Raportul administratorilor....................................................... 13.11. Auditarea sau verificarea situaiilor financiare anuale........... Capitolul 14. Tabloul fluxurilor de trezorerie................................. 14.1. Necesitatea analizei lichiditii ntreprinderii.......................... 14.2. Tabloul fluxurilor de trezorerie n viziunea normei contabile Internaionale IAS 7. Situaia fluxurilor de numerar .............. 14.3. Metode de determinare i prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare .................. 14.4. ntocmirea i interpretarea tabloului fluxurilor de trezorerie... Bibliografie ..
308 309 311 314 314 317 317 319 321 321 324 325 326 328 328 329 331 331 332 333 334 336 336 337 337 338 339 339 342 346 349 355
INTRODUCERE
Procesul de modernizare a contabilitii, nceput nc din anul 1994, continu i astzi. Ne aflm n plin desfurare a celei de-a treia etape a reformei contabile romneti care marcheaz o adevrat cotitur n ceea ce privete dezvoltarea contabilitii n Romnia prin reorientarea doctrinei contabile spre un sistem contabil conform cu directivele europene. Lucrarea de fa, prin coninutul su, se adreseaz tuturor celor interesai de studiul bazelor teoriei i practicii contabile, dar, n primul rnd, studenilor economiti. Ea se constituie ntr-un tot unitar, ns, din raionamente didactice, i nu numai, este structurat n dou pri. Prima parte trateaz noiunile teoretice absolut necesare nelegerii mecanismelor nregistrrii n contabilitate a tranzaciilor, evenimentelor ce au loc ntr-o companie. Un loc important n cadrul acestei pri l ocup contul, ca instrument de nregistrare, calcul i control n contabilitate, i, legat de acesta, problematica viznd analiza contabil a evenimentelor i tranzaciilor. Partea a doua, cu un pronunat caracter aplicativ, vizeaz punerea n practic a noiunilor teoretice anterior tratate, prin nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate a principalelor evenimente, tranzacii ce au loc n cadrul unei companii. Noiunile legate de balana de verificare, ca instrument de control al corectitudinii nregistrrilor efectuate, precum i studiul formatelor i coninutului situaiilor financiare anuale au fost tratate tot n cea de-a doua parte a lucrrii. La elaborarea lucrrii s-au avut n vedere actualizrile legislative, terminologice, noiunile noi sau redefinirile unor concepte prin prisma prevederilor europene. Problemele abordate n prezenta lucrare pot constitui, sperm, un suport de baz n cunoaterea i aprofundarea aspectelor teoretice i practice ale contabilitii, fr a avea pretenia c aspectele prezentate epuizeaz ntregul registru tematic posibil de tratat. Autoarea
10
Contabilitatea a aprut cu multe secole n urm, nc din perioada Evului Mediu, odat cu dezvoltarea economiei monetare i apariia germenilor capitalismului. Dezvoltarea afacerilor din marile orae ale Italiei de Nord, ca i spiritul renascentist au fcut posibil dezvoltarea practicilor contabile, astfel nct, nc din secolul al XV-lea, n aceast parte a lumii se utilizeaz contabilitatea dup metoda veneian. Prima lucrare din literatura contabil, care prezint pentru ntia oar descrierea partidei duble n contabilitate, a aprut la Veneia, n anul 1494, intitulat Tractatus de Computis et Scripturis, adic Tratat de contabilitate n partid dubl, i aparine italianului Luca Pacilo. n aceast lucrare, Luca Paciolo analizeaz contabilitatea ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea n partid dubl a averii ce aparine unui negustor, precum i toate afacerile acestuia, n ordinea n care au avut loc. n concepia sa, partida dubl este definit prin prisma ecuaiei de schimb dintre avere i capital (Avere = Capital). Fiecare tranzacie intervenit n masa averii, implicit a capitalului, este reprezentat ca un raport ntre primire i dare, respectiv ntre debitor, cel care primete valoarea, i creditor, cel care o avanseaz. n acest fel, Luca Paciolo a formulat o judecat considerat ca fiind principiul fundamental al contabilitii. Tehnica partidei duble se rspndete apoi n secolele XVIXVIII, ndeosebi n Europa Occidental, unde se i contureaz o literatur contabil. Creterea numrului societilor pe aciuni, revoluia industrial i apariia concurenei fac ca, ncepnd cu a doua jumtate a secolului al XIX-lea, s se contureze coninutul contabilitii de gestiune,
11
destinat conducerii societilor cu caracter secret, care se delimiteaz de contabilitatea general, cea care produce informaia bilanier. ncepnd cu primele dou decenii ale secolului XX, contabilitatea de ntreprindere devine o practic social normalizat, adic are la baz principii i norme dup care i desfoar activitatea. Definirea contabilitii s-a realizat n strns legtur cu stadiul dezvoltrii cunotinelor n acest domeniu i cu mediul social, economic i cultural n care au operat aceste cunotine. n timp, contabilitatea a fost considerat ca o art, ca o tehnic, ca o tiin, ca un limbaj specializat, ca un sistem de informaii sau, pur i simplu, ca un joc social. Multitudinea acestor abordri a generat dificultatea definirii contabilitii ca tiin. Exist autori care privesc contabilitatea ca arta de a nregistra i sistematiza, ntr-un mod semnificativ, valoarea monetar a tranzaciilor comerciale i evenimentelor cu caracter financiar, de a ntocmi documentele contabile de sintez i de a interpreta rezultatele1. Ali autori abordeaz contabilitatea ca fiind tiina i arta inerii conturilor, iar alii2 au gsit un punct de convergen ntre art, privit n sens larg, i contabilitate, prin faptul c ambele sunt creaii ale spiritului uman i constituie reprezentri abstracte ale unor fenomene concrete. Contabilitatea poate fi astfel considerat ca fiind arta reprezentrii abstracte a realitii economic.
1.2. STATUTUL CONTABILITII
O parte nsemnat a informaiilor vehiculate n mediul economic o reprezint informaia financiar-contabil, iar procesele decizionale din cadrul companiilor nu pot fi concepute fr aportul esenial al acesteia. n istoria omenirii, gsim izvoare care ne demonstreaz c omul, ca fiin social, a simit nevoia apariiei unui instrument care s-i permit cunoaterea realitilor economice i sociale. Acest instrument a fost contabilitatea.
1 Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998 2 Bernard Esnault, Christian Haurau, Compatibilit financire, PUF, 1995 12
Privit la scara timpului, contabilitatea, la nceput bazat pe empirism i cunoscut sub denumirea de contabilitate rudimentar, a realizat un salt deosebit n domeniul modelrii vieii economice, salt impus de nsi evoluia societii umane, de progresul realizat n domeniul cunoaterii, n general. n epoca contemporan, contabilitatea a acumulat un astfel de volum de cunotine n materie, nct s-a ajuns la noiuni de maxim generalitate, la o adevrat teorie contabil. Este cunoscut faptul c ntreprinderea ocup o poziie central n societile contemporane. Ea este agentul care elaboreaz i distribuie produse materiale, efectueaz prestaii de servicii destinate s satisfac nevoile economice individuale sau colective. Rolul su n viaa economic i social face ca, oricare ar fi natura sistemului n care-i desfoar activitatea, i cu att mai mult n contextul unei economii de pia, ea trebuie s dea socoteal despre sine diferiilor si parteneri, utilizatori interni (managerii ntreprinderii) sau externi (finanatorii, investitorii actuali sau poteniali, creditorii, furnizorii, salariaii i sindicatele, puterea public etc.) ai informaiei contabile. Instrumentul prin intermediul cruia ntreprinderea d socoteal mediului su despre ceea ce face, despre poziia sa financiar, despre performanele sale, nu este altul dect contabilitatea financiar. Considerat adesea ca un simplu mecanism de tratare a informaiei, bazat pe aplicarea cu rutin a principiului partidei duble i a conveniilor de tip debit i credit, contabilitatea este, nainte de toate, o tehnic de reflectare, de modelare a ntreprinderii, destinat s informeze partenerii asupra funcionrii sale, prin intermediul situaiilor financiare (documentelor de sintez). Privit din acest punct de vedere, contabilitatea poate fi considerat o disciplin informaional. Contabilitatea studiaz efectele tranzaciilor economice i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum i asupra performanei unei ntreprinderi, n scopul informrii utilizatorilor externi i interni. Prin limbajul specific, prin sistemul propriu de concepte i proceduri, contabilitatea este singura disciplin care poate furniza informaii financiare despre o organizaie. Aceste informaii formeaz baza pentru evaluarea organizaiei de ctre un ansamblu de utilizatori i din exteriorul organizaiei.
13
Analiza statutului contabilitii se nscrie n perimetrul unei controverse: se va vedea c exist argumente s considerm contabilitatea fie art, fie tehnic, fie tiin, fie limbaj de comunicare. Atunci cnd considerm contabilitatea o art, avem n vedere ansamblul de reguli ce guverneaz o profesie, o activitate. n acest sens, pot fi evideniate dou accepii: arta privit ca priceperea, miestria contabilului de a identifica, msura, nregistra, clasifica, interpreta i comunica datele exprimate valoric, date implicate de evenimentele ce afecteaz viaa ntreprinderilor. Miestria i priceperea n contabilitate presupun, ns, prezena elementelor de judecat profesional n rezolvarea diferitelor probleme cu care acetia se confrunt; arta privit ca utilizare raional de metode, n vederea obinerii unui anumit rezultat. n acest sens, arta este opozabil naturii, iar contabilitatea ca art este o creaie a omului, deoarece prin ea se reprezint n mod abstract fenomene concrete. Contabilitatea poate cpta statutul de tehnic de nregistrare, prelucrare, clasificare, interpretare i comunicare a informaiilor privind evenimentele i tranzaciile ce au loc n viaa ntreprinderii, statut cel mai adesea invocat de specialiti. Contabilitatea este o tehnic ce nu poate fi conceput, ns, fr a o raporta la aplicarea de cunotine tiinifice, n vederea realizrii unei producii de informaii. n calitate de tiin, contabilitatea i-a asumat, mai nti, conceperea i interconectarea conturilor. Ezitrile specialitilor n domeniu n atribuirea contabilitii a statutului de tiin, chiar i n zilele noastre, par a fi ntemeiate. Dac au avut exigena de a considera tiina ca un ansamblu de cunotine teoretice cu valoare universal, caracterizate printr-un obiect i o metod proprie de cercetare, determinate i bazate pe relaii obiective, exprimate prin legi, verificabile sau invalidabile, acetia sunt ndreptii s nu plaseze contabilitatea n cmpul tiinelor fizice i naturale, deoarece cunotinele sale nu sunt universal valabile. Ali autori ncearc s justifice statutul de tiin al contabilitii prin prezena postulatelor, principiilor i regulilor contabile, ca sistem
14
de referin n contabilitate. Dar postulatele, principiile sau regulile contabile nu sunt legi tiinifice, deoarece ele nu se bucur de o anumit stabilitate. Acestea sunt izvorte mai ales din activitatea contabil i se modific ori de cte ori mediul economic n care contabilitatea acioneaz se schimb. Profesorul Niculae Feleag3, citndu-l pe Bernard Colasse, incit la o analogie ntre contabilitate i geografie, ca dou componente ale tiinelor sociale. Pornind de la nevoia de coresponden spaiu realspaiu deschis, autorul face o analogie ntre harta geografic i documentul contabil de sintez, ca produs final al contabilitii. Dei ambele produse sunt reprezentri ale realitii (harta geografic reprezint un spaiu geografic, iar contabilitatea reprezint spaiul economic), ele pot face obiectul unor erori i, n anumite situaii, mai ales n cazul contabilitii, al unor manipulri. n demersul su epistemologic, profesorul Ion Ionacu4, citndu-l pe Thomas Kuhn, subliniaz c statutul tiinific al contabilitii este legat de existena uneia sau mai multor teorii n contabilitate. Teoriile sau paradigmele sunt acele realizri tiinifice universal recunoscute care, pentru o perioad, ofer soluii model practicienilor n domeniu. Ultimele cinci decenii au fost marcate de creterea preocuprilor multor autori de a elabora i valida o teorie a contabilitii, ceea ce a fcut ca, n timp, s se contureze existena mai multor paradigme n contabilitate. Astfel, profesorii Bernard Esnault i Christian Haurau, n anul 1994, au identificat cinci paradigme (abordri) fundamentale n contabilitate: abordarea inductiv: elaborarea teoriei contabile se face prin generalizarea observaiilor furnizate de practicile contabile; abordarea deductiv: presupune definirea prealabil a obiectivelor din care sunt deduse postulatele, conveniile i regulile contabile; abordarea predictiv: const n testarea metodelor i regulilor contabile, n funcie de capacitatea lor de predicie a evenimentelor;
3 N. Feleag i colectiv, Bazele Contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2002 4 Ion Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997 15
abordarea comportamental sau psihologic: studiaz reaciile utilizatorului individual n momentul publicrii informaiei contabile i pune accentul pe pertinena informaiei contabile n luarea deciziei; abordarea economic: apreciaz informaia contabil ca un bun economic, supus regulilor economiei de pia, respectiv, principiului cererii i ofertei; natura i cantitatea informaiilor publicate depind de oferta productorilor de informaii contabile i de cererea utilizatorilor. Deoarece se consider c o pia total liber a informaiei contabile este ineficient, s-a impus reglementarea pieei, adic existena normalizrii contabile, existena de postulate, principii i norme contabile. nsi existena paradigmelor n contabilitate, conducerea acesteia pe baza postulatelor, principiilor i normelor contabile confirm statutul ei de disciplin tiinific. Statutul de tiin al contabilitii este dat i de impactul teoriilor tiinifice cu practicile contabile. Teoriile tiinifice reprezint efortul cercetrii contabile. Istoria contabil arat c teoriile contabile anterioare secolului al XX-lea au fost create prin generalizarea practicilor contabile. Abia n secolul XX s-a dezvoltat cercetarea contabil ntr-un cadru organizat, ceea ce a permis unirea eforturilor cercettorilor din domeniul contabilitii. Astzi, contabilitii i revin sarcini din ce n ce mai grele. Ea caut s-i depeasc limitele, fiind pus n situaia de a descrie organizaii din ce n ce mai complexe ce opereaz ntr-un mediu economic i social n continu micare i transformare. Tocmai de aceea, contabilitatea trebuie studiat sub trei aspecte principale5: ca instrument de descriere, de modelare a ntreprinderilor; ca instrument de prelucrare a informaiilor necesare acestei prelucrri; ca practic, sau joc social, nscris ntr-o reea de restricii reglementare mai mult sau mai puin stricte. De mai bine de o jumtate de secol, marile coli i instituii de cercetare au dezvoltat o multitudine de abordri capabile s defineasc
5
16
perimetrul i coninutul unei teorii generale i s permit validarea acestora, conducnd, aa cum evocam anterior, la apariia mai multor paradigme i, implicit, a mai multor discursuri explicative n contabilitate. Adesea, acestea au ngreunat canalizarea eforturilor cercettorilor n domeniul contabilitii n direcia elaborrii unei teorii general acceptate. Pe de alt parte, cele mai multe dintre cercetrile cu caracter teoretic nu i-au gsit ecoul n practic. Dezvoltarea contabilitii este, n general, marcat de nevoia depirii unor crize privind necesitile de informare financiar, ceea ce conduce la cutarea unor noi soluii contabile, la uniformizarea practicilor contabile la nivel european i internaional, n msur s asigure eliminarea principalelor obstacole n comparaiile internaionale. n acest sens, principala direcie de cercetare contabil internaional o constituie compatibilizarea reglementrilor contabile europene cu normele contabile internaionale6. Este i motivul pentru care Romnia, prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 94/2001, a ales calea de dezvoltare a sistemului su contabil prin asimilarea n cadrul acestuia att a prevederilor Directivei a IV-a a CEE, ct i a Standardelor Internaionale de Contabilitate. n plus, n cazul rii noastre, ca, de altfel, i n cazul altor ri cu o economie n tranziie, criza contabil are i o dimensiune structural, pe fondul schimbrii sistemului economic i politic ce marcheaz viaa oamenilor, n general, i a profesionitilor contabili, n special. n astfel de situaii, cei mai n msur s ofere noi variante de dezvoltare a sistemului contabil sunt cercettorii i universitarii. n ultimul deceniu, eforturile noastre au fost canalizate, cu predilecie, asupra studiului contabilitii ca practic social. n acest sens s-a vizat analiza naturii i intensitii consensului care exist ntre ntreprinderi, specialiti contabili i utilizatori, consens regizat n maniere diferite de organismele de normalizare naionale. Chiar dac nu se poate da un rspuns precis i definitiv n ce privete statutul contabilitii, este cert c el face obiectul cercetrilor, cu scopul elaborrii unei teorii contabile universale, capabil s-i poteneze bazele tiinifice.
Statutul de limbaj (normalizat) al contabilitii este unanim acceptat, contabilitatea fiind considerat, de altfel, limbajul universal al afacerilor. Limbajul contabil cuprinde un ansamblu de reguli, metode i procedee utilizate pentru nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor ntreprinderii, pentru colectarea, prelucrarea i clasificarea informaiilor, pentru elaborarea, publicarea i comunicarea documentelor de sintez (situaiilor financiare), precum i pentru interpretarea acestora, pe baza simbolurilor care constituie vocabularul contabil (debitul, creditul, activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile etc.). Lumea afacerilor este interesat de latura practic a vocabularului contabil n contextul comunicrii informaiei contabile n scopul folosirii ei de ctre diferiii utilizatori. Limbajul contabil este unul normalizat, standardizat, precis, concis i complet, iar existena unui vocabular i a unor reguli universal acceptate asigur informaiei transparena necesar comunicrii ntre actorii informaiei pieei contabile.
1.3. CONTABILITATEA FINANCIAR I CONTABILITATEA DE GESTIUNE CMPURI INFORMAIONALE DISTINCTE, DAR INTERDEPENDENTE
Definirea contabilitii s-a realizat n strns legtur cu stadiul cunotinelor n acest domeniu i cu mediul social, economic i cultural n care s-a aflat. Indiferent cum am privi-o ca o art, ca o tehnic sau ca o tiin ,contabilitatea este un joc social ce are drept finalitate reprezentarea unei realiti care este ntreprinderea. Multitudinea nevoilor informaionale ale diverilor utilizatori de informaie contabil determin construirea a dou reprezentri ale aceleiai realiti: o reprezentare intern i o reprezentare extern. Aceast reprezentare dual i gsete exprimarea n existena a dou componente informaionale: o component informaional, ce ofer imaginea firmei n exterior. Putem vorbi, n acest caz, de contabilitatea general sau financiar; o component care descrie procesele interne ale ntreprinderii. Vorbim, n acest caz, de contabilitatea de gestiune. Acest mod de organizare a contabilitii firmei n dou circuite informaionale autonome, sau ntr-un singur circuit, a constituit un
18
subiect de discuii i polemici nc de la nceputul secolului XX i continu s fie i n zilele noastre. Contabilitatea general sau financiar (comptabilit gnrale, comptabilit financire, financial accounting) are rolul de a nregistra tranzaciile ntreprinderii cu mediul extern, pentru determinarea periodic a situaiei patrimoniale i financiare i a rezultatului obinut. Informaiile contabilitii financiare au caracter retrospectiv i se fac publice prin intermediul conturilor anuale, denumite i situaii financiare sau documente contabile de sintez. n cele mai multe ri, contabilitatea financiar este reglementat, adic se bazeaz pe principii i norme contabile, iar situaiile financiare constituie obiectul normalizrii contabile att pe plan naional, ct i pe plan internaional. Contabilitatea general (financiar) ndeplinete mai multe funcii, i anume: funcia de nregistrare a tranzaciilor ntreprinderii, n scopul determinrii periodice a situaiei patrimoniale i financiare i a rezultatului ntreprinderii; funcia de comunicare financiar extern, avnd drept scop informarea diverselor categorii de utilizatori ai informaiei contabile (acionarii, furnizorii, clienii, statul etc.); funcia de instrument de verificare i prob, generat de raiuni juridice i fiscale; funcia de furnizare a informaiilor necesare sintezelor macroeconomice, pentru calcularea conturilor naionale; funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale analizei financiare. Contabilitatea financiar nu este opus contabilitii de gestiune. Ambele circuite informaionale sunt complementare pentru gestiunea ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune. Aprut ca urmare a concurenei n mediul industrial, contabilitatea de gestiune a evoluat continuu, denumindu-se succesiv: contabilitate industrial, contabilitatea costurilor, contabilitatea analitic, de exploatare, contabilitate de gestiune, contabilitate managerial (comptabilit de gestion, management accounting).
19
Contabilitatea de gestiune are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre manageri. De regul, contabilitatea de gestiune nu este reglementat la nivel naional, adic nu are la baz norme unitare i obligatorii. Multe firme i definesc proceduri stricte privind organizarea contabilitii de gestiune, avnd n vedere specificul activitii i nevoile interne de informare. Aceste norme nu sunt publicate n exterior, fiind deci secrete. Contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii: funcia de determinare a costurilor pe produs, activiti i uniti organizaionale (divizii, ramuri, departamente etc.); funcia de determinare a rezultatelor analitice pe produse sau activiti; funcia de furnizare a informaiilor necesare bugetelor i conturilor previzionale; funcia de producere a informaiilor destinate msurrii performanelor ntreprinderii (rentabilitate, productivitate etc.) la nivelul produselor i al sectoarelor de activitate. n toate rile exist o distincie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, chiar dac frontiera dintre ele nu se definete n aceeai manier, care este diferit de la o ar la alta. Problema care se pune este legat de gradul de autonomizare a celor dou contabiliti, de relaiile ce se stabilesc ntre ele. Cu toat opoziia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, ntre ele exist, totui, o legtur, n sensul c ambele se bazeaz pe aceleai date, preluate din documentele justificative. Astfel, contabilitatea de gestiune preia numeroase informaii colectate de contabilitatea financiar, iar elaborarea documentelor contabile de sintez se sprijin i pe aportul contabilitii de gestiune.
1.4. DIRECII DE DEZVOLTARE A CONTABILITII
Lumea modern are ca principal caracteristic faptul c ntre componentele sale exist interdependene, a cror intensitate se amplific din ce n ce mai mult. Comunicarea este vital, ns realizarea ei cu eficien aduce n discuie problema nelegerii mesajelor care se transmit.
20
n contabilitate exist prea multe limbaje, deoarece sistemele contabile s-au dezvoltat oarecum independent, n cadrul etan al economiei naionale. n zilele noastre, comerul internaional i circulaia capitalurilor dincolo de graniele statelor de origine au luat proporii foarte mari. De exemplu, se consider banal cumprarea unor aciuni japoneze de ctre investitori europeni. Apare totui o problem: pentru a investi, europeanul trebuie s fac comparaii ntre diverse societi japoneze sau ntre acestea i altele. El are nevoie de documente care s reflecte situaia economic a firmelor i, cel mai important lucru, trebuie s neleag exact informaiile pe care acele documente i le pun la dispoziie. Astfel, a aprut necesitatea aducerii tuturor sistemelor contabile la un numitor comun, efectuat cu ajutorul normalizrii contabile internaionale, sau al armonizrii contabile pe plan internaional, n scopul reducerii diferenelor dintre reglementrile contabile naionale. Schimbarea sistemului politic n Romnia, dup 1990, tranziia de la o economie excesiv centralizat spre o economie de pia au nsemnat evenimente ce au condus i la o reformare a sistemului contabil. Ctre sfritul anilor 90, sub influena proceselor de mondializare a economiilor i de globalizare a pieelor financiare, n cutarea de investitori strategici capabili s susin restructurrile economice i financiare, Romnia a adoptat un Program de Dezvoltare a Sistemului su Contabil. Un atare program se constituie, astzi, n a treia etap a reformei contabile. Obiectivul lui este implementarea unui sistem contabil modelat pe baza filosofiei, reglementrilor i practicilor europene, regsite ntr-un referenial contabil al crui nucleu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar i a elementelor de sorginte anglo-saxon. Radiografiind produsele reformei contabilitii romneti, se constat cele dou atribute ale sale: europenizarea i internaionalizarea. Europenizarea contabilitii romneti O dimensiune a normalizrii contabile internaionale este procesul de armonizare contabil desfurat n cadrul Uniunii Europene. Acest proces, nceput n anii 70 ai secolului XX, face parte din armonizarea dreptului societilor comerciale pentru rile membre ale
21
Uniunii Europene i vizeaz armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre, elabornd n acest sens directive ce vor trebui ncorporate n legislaia fiecrui stat membru. Astfel, Uniunea European a elaborat: Directiva a IV-a, n 25 iulie 1978, privind coordonarea dispoziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i raportului de gestiune, modurile de evaluare i publicarea acestor documente, n special pentru societile cu responsabilitate limitat i societile pe aciuni (78/660/CEE); Directiva a VII-a, n iunie 1983, privind armonizarea ntocmirii conturilor consolidate (83/349/CEE); Directiva a VIII-a, n 10 aprilie 1984, privind calificarea profesional a experilor contabili (84/253/CEE); Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor aparinnd stabilimentelor de credit i stabilimentelor financiare (89/117/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale bncilor (86/635/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale ntreprinderilor de asigurri (91/674/CEE); Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE). Caracteristica directivelor contabile europene const n aceea c elaborarea lor se face dup schema unui proces legislativ i nu se bazeaz pe un cadru conceptual care s asigure coerena normelor. Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi legiferate prin normele contabile naionale, fapt ce a determinat meninerea de importante diferenieri ntre normele contabile naionale. Aceste diferenieri se menin i pentru faptul c procesul de euroarmonizare contabil nu are la baz o doctrin unitar, ci dou curente doctrinare, dou abordri, i anume: O abordare anglo-saxon, ntlnit n cadrul rilor aflate sub influena dreptului cutumiar, ca Marea Britanie, Irlanda, Danemarca i Olanda. Acest tip de abordare privilegiaz informaia furnizat investitorilor, de unde i primordialitatea acordat contului de profit i pierdere, n raport cu bilanul. Pentru evaluarea aciunilor unei
22
ntreprinderi, adesea se utilizeaz metode care iau n calcul profitul net (net profit after taxation), ori profitul net dup deducerea intereselor minoritarilor (minority interest), informaii preluate din contul de profit i pierdere. Mai mult, pentru a rspunde nevoilor de capitaluri, acest tip de ntreprinderi este interesat n furnizarea de informaii financiare mereu mai cuprinztoare, mai transparente, cuprinse ntr-un raport de mrime acceptabil, adresat, n special, proprietarilor i furnizorilor de capitaluri. Transparena n comunicarea financiar poate fi pus i pe seama faptului c acest tip de ntreprinderi nu are motive de a-i ascunde profitul, tiut fiind c, ntr-un astfel de sistem, contabilitatea este decuplat de fiscalitate. O cheltuial efectuat de ntreprindere poate s fie deductibil fiscal fr a fi contabilizat. i nu n ultimul rnd, contabilitatea anglo-saxon acord prioritate realitii economice asupra formei juridice (substance over form), contrar contabilitii franceze sau elveiene, spre exemplu, unde primeaz secretul profesional i protecia creditorilor. O abordare continental, bazat pe principiul prudenei, care privilegiaz protecia creditorilor ntreprinderii i fiscul. O astfel de abordare o ntlnim n cadrul celorlalte ri ale Uniunii Europene (Frana, Germania, spre exemplu), aflate sub incidena dreptului roman. n astfel de ri n care nu se poate trasa o linie de demarcaie ntre contabilitate i fiscalitate, rezultatul contabil servete ca baz pentru determinarea rezultatului fiscal, statul este utilizatorul principal al informaiei contabile, drept pentru care aprobarea normelor contabile se face pe cale legislativ. n cadrul unor astfel de ri, transparena n comunicarea financiar devine mai redus, iar tehnicile de contabilitate creativ prolifereaz, n ideea diminurii rezultatului impozabil. Prin urmare, Directivele contabile europene sunt un amestec de tradiii contabile ale lumii anglo-saxone i ale Europei continentale, care se intercoreleaz i intercondiioneaz reciproc. Un exemplu, n acest sens, este cel al Marii Britanii, care, dei a influenat procesul de normalizare contabil la nivelul Uniunii Europene prin introducerea conceptului de imagine fidel, ca obiectiv al situaiilor financiare, a adoptat, la rndul ei, aceste norme i la ora actual se apreciaz c
23
situaiile financiare ntocmite de Marea Britanie, dei marcate de concepia anglo-saxon, sunt mai aproape de acelea din Europa continental cum nu au fost niciodat7. Un rol deosebit din punctul de vedere al armonizrii contabile la nivel european l-a avut Directiva a IV-a. Emis de Consiliul de Minitri la 25 iulie 1978, aceasta se bazeaz pe articolul 54(3)(g) al Tratatului de la Roma. Dei foarte detaliat, documentul ofer posibilitatea alegerii ntre mai multe alternative de rezolvare a problemelor specifice i acord statelor membre opiuni suplimentare n ceea ce privete implementarea sa. Internaionalizarea contabilitii romneti Este susinut de armonizarea sistemului contabil romnesc cu elementele referenialului contabil internaional al Consiliului Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile, IASB International Accounting Standards Board: un cadru contabil conceptual, un pachet flexibil de standarde contabile internaionale i un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre standardele internaionale de contabilitate. nfiinat n 1973, la Londra, IASC (denumit, n urma reformei din 2001, Consiliul Internaional al Standardelor Contabile IASB International Accounting Standards Board) are ca obiectiv elaborarea i publicarea, n interesul publicului, de standarde (norme) contabile internaionale ce au trebuit i vor trebui s fie respectate cu ocazia prezentrii situaiilor financiare, precum i s asigure acceptarea i aplicarea acestor norme la nivel mondial. Caracteristica acestor norme este aceea c ele nu sunt impuse rilor i pot fi utilizate de ntreprinderile din ntreaga lume n mai multe moduri8: ca fundament al reglementrilor contabile naionale n multe ri; ca tratament de baz de ctre anumite ri care i mbuntesc propriile reglementri (ri industrializate, ri cu o economie n dezvoltare China, ri din Asia, Europa Central i fosta Uniune Sovietic);
7 I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997, citndu-l pe Walton (1996). 8 Standardele Internaionale de Contabilitate 2000. 24
de ctre bursele de valori i autoritile de reglementare, care permit societilor externe i celor interne s prezinte situaiile financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate; de organismele supranaionale, cum ar fi Comisia European, care i declar totala ncredere n capacitatea IASB de a obine rezultate n msur s satisfac necesitile pieelor de capital; de un numr de societi aflate ntr-o continu cretere. Normele contabile internaionale se impun, ns, prin calitatea lor i prin spiritul de independen n care sunt elaborate. Calitatea normelor IASB este dat de procedura de elaborare a acestora, care, n toate cazurile, face apel la numeroase consultaii, att la nivel de grup consultativ, ct i la nivelul membrilor IASB. Ct privete spiritul de independen, acesta este dat de procedura n care ele sunt elaborate. n prezent, realizrile IASB constau, n principal, n elaborarea unui Cadru general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, denumit i Cadru conceptual, aprobat de ctre IASB n aprilie 1999 i publicat n iulie 1999, i a unui numr de 41 de norme contabile internaionale. Elaborarea, de ctre IASB, a unui cadru conceptual s-a fcut din dorina de a exista un sistem de obiective i principii fundamentale a cror aplicare s duc la obinerea de norme contabile coerente i, n acelai timp, s asigure independena organismelor de normalizare. Dar, unul din scopurile, dac nu chiar primul, al elaborrii unui cadru conceptual de ctre IASB este facilitarea procesului de normalizare contabil la nivel internaional, care s conduc la creterea relevanei, fiabilitii i comparabilitii situaiilor financiare la nivel mondial.
1.5. CATEGORII SPECIFICE OBIECTULUI DE STUDIU AL CONTABILITII
Ca disciplin tiinific independent, contabilitatea are un obiect propriu de cercetare, prin care se deosebete de celelalte tiine. Diviziunea muncii i autonomia gestionar a agenilor participani la circuitul economic impun separarea patrimonial a resurselor economice ale societii i a rezultatelor obinute. Apare astfel patrimoniul ca structur economic i juridic de gestiune a valorilor materiale i
25
bneti. Iar pentru ca un patrimoniu s existe, sunt necesare dou elemente interdependente: o persoan fizic sau juridic, n calitate de subiect de drepturi i obligaii, pe de o parte, i bunurile economice, ca obiect de drepturi i obligaii, pe de alt parte. ntre obiectele de drepturi i obligaii i drepturile i obligaiile ce iau natere n urma gestionrii acestor obiecte se interpune o persoan fizic sau juridic. Patrimoniul reprezint, deci, totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile economice la care acestea se refer. n literatura de specialitate se cunosc trei concepii privind definirea i analiza patrimoniului ca obiect de studiu al contabilitii: concepia juridic, concepia economic i concepia economicojuridic a patrimoniului. n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint toate drepturile i obligaiile cu coninut economic ale unui subiect de drept. Potrivit concepiei economice, patrimoniul este considerat ca totalitate a bunurilor economice exprimabile n bani, inclusiv rezultatele folosirii lor, ce aparin unei persoane fizice sau juridice. Prin asocierea celor dou concepii (a concepiei juridice i a celei economice) s-a ajuns la definirea economico-juridic a patrimoniului. Potrivit acestei concepii, patrimoniul este un complex de drepturi i obligaiuni, cu respectivele lor obiecte de drepturi i obiecte de obligaiuni evaluabile n bani9. Din definiia patrimoniului reiese faptul c acesta este format din dou elemente interdependente: persoana fizic sau juridic, ce poart denumirea de subiect, titular de patrimoniu sau proprietar; relaiile de drepturi i obligaii n cadrul crora au fost procurate bunurile economice. Bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, constituie averea, substana material, adic acea parte a patrimoniului cu coninut concret, material. Fizic, n structura bunurilor economice sunt cuprinse:
Sp. Iacobescu, Al. Sorescu, Curs de contabilitate comercial general, Biblioteca contabil, ed. a II-a, vol. II, Bucureti, 1928, p. 12. 26
9
a) bunuri materiale, sub form de maini, utilaje, instalaii, cldiri, construcii, mijloace de transport etc.; b) servicii de diverse categorii; c) avuia spiritual disponibil i refolosibil (stocul de tiin i tehnologie, cultur i civilizaie, stocul de informaii); d) alte bunuri atrase n circuitul economic (solul, zcmintele, bogiile naturale etc.). Bunurile economice, ca obiect de drepturi i obligaii, formeaz substana material a patrimoniului. Ele au o determinare existenial i o determinare economic. Determinarea existenial a bunurilor economice evideniaz faptul c bunurile au o form concret, fiind delimitate n bunuri materiale sau corporale (cldiri, maini, mrfuri etc.) i n bunuri nemateriale sau necorporale (creane, brevete, invenii, concesiuni, mrci etc.). Determinarea economic a bunurilor este conferit de utilitatea i valoarea lor. Utilitatea unui bun reprezint capacitatea acestuia de a satisface o anumit nevoie (cerina), prin folosirea sa n producie sau n consum. Valoarea unui bun reprezint capacitatea acestuia de a fi exprimat n bani, ceea ce creeaz posibilitatea de a putea fi schimbat n cadrul circuitului marf-bani. n ceea ce privete cel de-al doilea aspect sub care se reflect patrimoniul relaiile de drepturi i obligaii , acesta are urmtoarele semnificaii: Relaiile de drepturi au n vedere situaia n care titularul de patrimoniu (proprietarul) i procur o parte din avere din resurse proprii, bunurile respective i aparin de drept, iar partea respectiv din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu propriu. Relaiile de obligaii vizeaz situaia n care titularul de patrimoniu i procur o parte din avere din resurse aparinnd altor persoane fizice sau juridice, bunurile respective nu i aparin de drept, echivalentul valoric al acestora trebuie restituit proprietarilor. Partea corespunztoare din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu strin.
27
Din punct de vedere contabil, patrimoniul trebuie considerat ca fiind o entitate ce cuprinde elementele materiale i nemateriale ce pot fi exprimate valoric i care i pierd individualitatea atunci cnd alctuiesc o unitate indivizibil. Din punct de vedere juridic, prin noiunea de persoan se nelege oricine poate fi capabil s aib drepturi i obligaii. Persoanele pot fi fizice i juridice. Patrimoniul persoanei fizice este format din bunurile dobndite n proprietate personal din veniturile obinute din munc renumerat. Persoana juridic poate fi: o organizaie economic, ntreprindere sau instituie public de stat sau o ntreprindere de tip asociativ, societi comerciale10, asociaii etc. Patrimoniul unei persoane publice cuprinde bunurile repartizate din fondul unic de stat, atribuite acesteia n administrare direct, iar patrimoniul unei persoane asociate cuprinde bunuri care aparin membrilor asociai, folosite n comun, n scopul desfurrii unei activiti i obinerii unui profit. ntreg patrimoniul rii se afl n posesia diverselor persoane fizice sau juridice. Principalele trsturi ale obiectului de studiu al contabilitii sunt urmtoarele: contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric; contabilitatea studiaz modul de gestionare a patrimoniului; contabilitatea studiaz echilibrul patrimoniului.
Conform Legii Societilor Comerciale nr.31/1990, societile comerciale ce se pot constitui n Romnia sunt: societi n nume colectiv, societate n comandit simpl, societi n comandit pe aciuni, societi pe aciuni i societi cu rspundere limitat. 28
10
a) Contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric. Contabilitatea nregistreaz circuitul elementelor patrimoniale, msoar i calculeaz n expresie valoric mrimea elementelor patrimoniale i dezvluie, prin analiz i control, n ce msur se asigur integritatea material i gestionarea eficient a acestor valori. Starea patrimoniului este reflectat n contabilitate prin stocurile i soldurile valorilor componente, prin intermediul unor procedee specifice de lucru. Micarea patrimoniului este reflectat de contabilitate prin operaiile de intrri i ieiri n i din patrimoniu, precum i prin procesele economice interne prin care se transform intrrile n ieiri. b) Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestiunea patrimoniului. Contabilitatea ofer informaii care stau la baza fundamentrii deciziilor referitoare la investiia, finanarea, utilizarea i recuperarea valorilor patrimoniale. Totodat, prin contabilitate se efectueaz controlul privind realizarea deciziilor, se asigur drepturi i obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la gospodrirea, integritatea i dezvoltarea patrimoniului. De asemenea, n plan juridic, contabilitatea este folosit ca instrument de cunoatere i respectare a normelor referitoare la conservarea, administrarea i dreptul de dispoziie asupra patrimoniului. c) Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Aa cum s-a artat, patrimoniul reprezint, pe de o parte, bunurile economice, iar pe de alt parte, drepturile i obligaiile ce decurg din procurarea i gestionarea bunurilor economice. n cadrul acestui tot, se creeaz un echilibru ntre bunurile economice i drepturile i obligaiile cu valoare economic. Acest echilibru poate fi scris sub forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia de echilibru a patrimoniului, astfel:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii
(cu valoare economic) Aceast ecuaie este tradus n plan contabil prin structurile calitative de ACTIV i PASIV.
29
ACTIV = PASIV Activul reprezint elemente ale patrimoniului cu valoare economic pozitiv pentru ntreprindere. De regul, protagonitii sociali ai contabilitii percep activul sub forma bunurilor economice. Pasivul reprezint elemente ale patrimoniului cu valoare economic negativ pentru ntreprindere, sau pasivul reprezint sursele de finanare a bunurilor economice delimitate ca active. Fa de interpretarea de mai sus, care este de esen juridic, n contabilitatea ntreprinderii este folosit i categoria de capital, ca o interpretare economic, potrivit creia capitalul, privit ca valori economice acumulate, este reprezentat n contabilitate prin prisma ecuaiei:
Utilizri = Resurse
n consecin, activul definete modul de alocare i utilizare a capitalului (fix, circulant), iar pasivul definete resursele de constituire a capitalului (propriu sau strin). Dac se face recurs la contabilitatea anglo-saxon (i la Standardele Internaionale de Contabilitate), se constat c aceasta are o determinare economic fr a apela la categoria de patrimoniu pentru fundamentarea structurilor calitative descrise i evaluate n contabilitate. Aceasta opereaz direct cu structurile calitative de activ, datorii, capital propriu, venituri i cheltuieli. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate: Activul reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Datoria este o obligaie prezent, provenit din evenimente trecute i care la decontare (achitare, plat) determin un flux de beneficii dinspre ntreprindere spre mediul exterior. Se constat c, n contabilitatea anglo-saxon, pasivul este circumscris numai la datoriile ntreprinderii. n consecin, capitalul propriu figureaz ca o structur calitativ distinct.
30
Capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia, adic:
Capitalul = Activul Pasivul propriu ntreprinderii ntreprinderii
Analiza prezentat mai sus conduce la ideea general potrivit creia ecuaia general a contabilitii europene se exprim prin egalitatea:
ACTIV = PASIV
Pornind de la ecuaia echilibrului patrimonial global, se pot determina patrimoniul net i patrimoniul strin, astfel:
Patrimoniul net = Bunuri economice Obligaii (Drepturi) (Patrimoniul strin) Patrimoniul strin = Bunuri economice Drepturi (Obligaii) (Patrimoniul net)
Pentru determinarea gradului de autonomie financiar a titularului de patrimoniu, ecuaia de echilibru patrimonial trebuie s ia forma unei inecuaii, astfel:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii n care: Drepturi > Obligaii
Numai n aceast situaie, un titular de patrimoniu este independent din punct de vedere economic i financiar, adic are posibilitatea s-i onoreze din bunurile disponibile toate datoriile fa de teri. Contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului. n mod distinct, n cadrul patrimoniului este studiat i echilibrul specific proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri calitative i cantitative n volumul i structura patrimoniului. Efortul efectuat este msurat de contabilitate prin noiunea de cheltuieli, iar efectul obinut, prin noiunea de venituri.
31
Echilibrul specific proceselor economice este oglindit la nivelul patrimoniului ca o relaie ntre cheltuieli i venituri i, implicit, rezultatului obinut prin compararea veniturilor cu cheltuielile. Rezultatul net obinut poate fi profit (beneficiu), cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau pierdere, cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. Prin urmare, ecuaia rezultatului este de forma:
CHELTUIELI REZULTAT = VENITURI
Ecuaia de mai sus mai poart denumirea i de ecuaia echilibrului intern al patrimoniului. Din cele prezentate rezult c, pentru cunoaterea i gestionarea patrimoniului, contabilitatea opereaz cu categorii specifice obiectului ei de studiu, ca: activul, pasivul, cheltuieli, venituri, rezultate. Activul i pasivul sunt structuri globale ale patrimoniului, specifice relaiilor de investire i finanare a elementelor patrimoniale, iar categoriile de cheltuieli i venituri sunt specifice relaiilor de transformare a elementelor patrimoniale n cadrul proceselor economice interne din cadrul ntreprinderilor titulare de patrimoniu. n contabilitatea european, cele dou structuri calitative ale patrimoniului cheltuieli i venituri sunt definite astfel: Cheltuielile desemneaz, n expresie monetar, utilizarea (consumul) de bogie (resurse) care are ca efect micorarea situaiei nete a patrimoniului, alta dect cea privind rambursarea capitalului propriu. Veniturile desemneaz, n expresie monetar, bogia (resursele) obinut ca urmare a activitii desfurate sau a proprietii deinute i care are ca efect creterea situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarilor la capitalul propriu. Ecuaia utilizat, n contabilitatea european, pentru a dezvlui poziia financiar (care figureaz i sub denumirea de situaia patrimoniului) este:
SITUAIA NET A PATRIMONIULUI = ACTIV DATORII
n baza ecuaiei de mai sus este evideniat capacitatea ntreprinderii de a genera lichiditi pentru a plti datoriile fa de creditori
32
i de a remunera, sub form de dividende, capitalul investit de ctre proprietar. O ntreprindere are o situaie patrimonial (o poziie financiar, n contabilitatea anglo-saxon) pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel puin egal cu datoriile.
1.5.1. STRUCTURI DE ACTIV
Activul patrimonial cuprinde mijloacele economice, ca avere concret, i drepturile de crean ale unui agent economic. Prin compoziia sa, activul evideniaz modul de valorificare i gradul de lichiditate ale mijloacelor economice. Modul de valorificare a mijloacelor economice se refer la felul n care ele particip la procesul de producie, cum se consum i i transmit valoarea asupra produselor obinute, inclusiv la felul cum se asigur reproducia lor. Astfel, mijloacele economice pot fi de dou categorii: unele care au o durat mare de funcionare i se consum n mod treptat, pe parcursul mai multor cicluri de producie (exemplu: activele imobilizate), i altele care se consum n cadrul unui singur ciclu de producie, transmindu-i dintr-o dat valoarea asupra produselor obinute (exemplu: activele circulante). Lichiditatea reprezint capacitatea fiecrui mijloc economic de a parcurge calea normal a ciclului de exploatare pn la transformarea lui n bani. Gradul de lichiditate reprezint capacitatea unui bun de a se transforma n bani. Din punct de vedere al criteriilor menionate (valorificarea i lichiditatea), se pot delimita urmtoarele structuri de activ: A. Active imobilizate B. Active circulante C. Cheltuieli n avans A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezint bunurile i valorile cu o durat de folosin ndelungat (mai mare de un an) n activitatea ntreprinderii i care nu se consum la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind:
33
I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare I. Imobilizrile necorporale (numite i active intangibile sau nemateriale) sunt imobilizri care nu se concretizeaz n bunuri, ci ntr-un document juridic sau comercial. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile necorporale ca fiind active identificabile nemonetare, fr suport corporal, care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative. ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac i numai dac acesta ndeplinete criteriile de recunoatere ale activelor, i anume: a) s existe probabilitatea ca respectivele imobilizri s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; b) s poat fi msurate n mod credibil. Pentru imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu, costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologic), pe lng respectarea celor dou criterii generale, sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere: fezabilitatea tehnic, intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existena unei piee etc. Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat sistematic pe durata de via util. Durata de via util a unui activ necorporal este discutabil, existnd prezumia rezonabil i justificabil conform creia durata de utilitate nu poate depi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire; (2) cheltuieli de dezvoltare; (3) concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare; (4) fondul comercial i (5) avansuri i imobilizri necorporale n curs. 1. Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuziunea ntreprinderii (taxe de nregistrare i nma34
triculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate) numai cnd reglementrile permit imobilizarea acestora. Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. 2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru realizarea unor obiective strict individualizate, a cror fezabilitate tehnologic a fost demonstrat i care vor fi utilizate n ntreprindere sau comercializate. Aceste cheltuieli se amortizeaz sistematic pe durata util de via. 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i valorile similare i alte imobilizri necorporale cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu (n cazul concesiunilor), a unui brevet, a unui know-how, a unei licene, a unei mrci i altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Alte imobilizri necorporale includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe perioada ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizri. 4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci cnd rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de achiziie este superior valorii de pia a activelor nete dobndite (activele dobndite mai puin datoriile preluate). Cauza existenei fondului comercial o constituie existena unor elemente necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct n contabilitate (reputaia, clientela, vadul comercial, firma etc.). Fondul comercial este supus unei amortizri sistematice pe durata de utilizare, fr a depi 20 de ani de la data achiziiei. 5. Avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie sunt active imobilizate care nu au fost terminate pn la sfritul exerciiului financiar, inclusiv sumele n bani achitate n contul activelor necorporale.
35
II. Imobilizrile corporale cuprind bunurile cu coninut material (corporal). Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile corporale ca fiind active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi date n locaie terilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciii financiare. Caracteristica imobilizrilor corporale este aceea c acestea particip n procesul muncii cu ntreaga lor valoare de utilitate, dar se consum i i transmit, n mod treptat, valoarea asupra costurilor noilor produse. Ele particip la mai multe cicluri de exploatare, ndeplinindu-i funcia continuu i repetat, fr a se integra n coninutul material al bunurilor obinute. Ceea ce se transmite este numai valoarea lor. n aceste condiii, reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor. Valoarea amortizabil este alocat sistematic pe durata de via util a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare n msur s reflecte ritmul n care beneficiile economice sunt consumate de ctre ntreprindere (metoda linear, metoda degresiv sau metoda accelerat). Durata de via util a unei imobilizri corporale este: fie perioada de timp n cursul creia un activ se ateapt a fi utilizat de ctre ntreprindere; fie numrul unitilor de producie sau al unitilor similare ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere prin utilizarea activului. n structura imobilizrilor corporale se includ: 1) terenuri i construcii; 2) instalaii tehnice i maini; 3) alte instalaii, utilaje i mobilier; 4) avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. 1. Terenuri i construcii Terenurile sunt urmrite n contabilitate pe dou categorii: terenuri (propriu-zise) i amenajri de terenuri.
36
Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale ce nu se amortizeaz. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare sunt supuse amortizrii. Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie. Acestea sunt supuse amortizrii, deoarece au durat de via limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze n contabilitate separat terenurile i construciile. 2. Instalaii tehnice i maini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii. Potrivit legislaiei din ara noastr, sunt considerate mijloace obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele dou condiii: are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege; are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp. Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor fixe se include treptat n cheltuielile activitii prin procesul amortizrii. Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe. 3. Alte instalaii, utilaj i mobilier includ active nenominalizate n grupele mai sus menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. 4. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale.
37
III. Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare pe termen lung, cuprind valorile financiare investite de ntreprindere pe termen lung, sub form de titluri i creane financiare, n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor, prin creterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiii. Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei imobilizri financiare sunt considerate, de regul, venituri, constituind performana investiiei. n structura acestora sunt cuprinse: (1) aciuni deinute la entitile afiliate;(2) mprumuturi acordate entitilor afiliate; (3) interese de participare; (4) mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare;(5) investiii deinute ca imobilizri;(6) alte mprumuturi; B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite i active curente) cuprind bunuri i valori care se utilizeaz pe o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i, n general, particip la un singur circuit economic. Din punct de vedere economic i financiar, activele circulante i schimb continuu forma material n cadrul circuitului economic. Astfel, n faza de aprovizionare, activele circulante sub form de bani se transform n stocuri de materii prime i materiale; n faza de producie, stocurile de materii prime i materiale se consum integral, rezultnd stocuri de producie n curs de execuie, care, dup operaia de prelucrare, devin produse finite; n faza de desfacere, produsele finite sunt revndute clienilor, transformndu-se astfel n bani. Din punct de vedere al lichiditii, activele circulante se caracterizeaz prin faptul c durata ciclului de exploatare este mai mic de un an: ele intr i ies, n i din ntreprindere, de mai multe ori n cursul unui exerciiu financiar. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc activul curent ca fiind o resurs care: se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru consum sau vnzare, n cursul normal al ciclului de exploatare, sau este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului, sau reprezint numerar ori echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.
38
n structura activelor circulante se includ: I. Stocuri II. Creane III. Investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci I. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul ntreprinderii deinute fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare. n categoria stocurilor se includ: (1) Materii prime i materiale consumabile; (2) Producia n curs de execuie; (3) Produse finite i mrfuri; (4) Avansuri pentru cumprri de stocuri. 1. Materiile prime i materialele consumabile includ: mate-riile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurile aflate la teri, ambalajele. Materiile prime sunt destinate utilizrii n procesul de producie, particip direct la generarea produselor, regsindu-se n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) sunt destinate utilizrii n procesul de producie i particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunurile cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de utilizare sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control, matriele folosite la executarea anumitor produse i alte obiecte similare). Stocurile aflate la teri reprezint diversele bunuri de natura stocurilor aflate n proprietatea ntreprinderii, dar care fizic se gsesc n custodie, prelucrare, consignaie la teri.
39
Ambalajele sunt bunurile utilizate n scopul proteciei pe timpul transportului sau depozitrii diverselor active. 2. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n aceast categorie se mai includ lucrrile sau serviciile n curs de execuie. 3. Produsele finite i mrfurile sunt bunurile reprezentate de semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale i mrfuri. Semifabricatele sunt bunurile al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o faz de fabricaie i care urmeaz a trece n continuare n procesul tehnologic al altor faze de fabricaie sau se livreaz terilor. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute de procesul tehnologic al ntreprinderii, fiind depozitate n vederea vnzrii ctre teri. Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile, deeuri. Animalele includ animale i psri nscute sau cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum i animale pentru producia de ln, lapte i blan. Mrfurile sunt acele bunuri care au fost cumprate de ntreprindere n vederea revnzrii. 4. Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de bani pltite cu anticipaie furnizorilor n contul aprovizionrii cu stocuri. II. Creanele (numite i valori n curs de decontare) reprezint valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice, pentru care acesta urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat i care urmeaz s dea un echivalent corespunztor se numesc generic debitori. Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor din vnzri sunt delimitai n contabilitate prin structurile de clieni i conturi asimilate.
40
n structura creanelor se includ: (1) Creane comerciale; (2) Sume de ncasat de la entitile afiliate; (3) Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare; (4) Alte creane; (5) Capital subscris i nevrsat; 1. Creanele comerciale sunt cele mai semnificative, fiind compuse din creanele fa de clieni i efectele de primit. Creanele fa de clienii includ creanele rezultate din bunurile vndute, lucrrile executate, serviciile prestate, a cror valoare urmeaz a se ncasa ulterior. Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub form de cambie, bilet la ordin etc., care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile. 2. Sumele de ncasat de la entitile afiliate sunt generate de relaiile dintre societatea-mam (o ntreprindere care are dou sau mai multe filiale) i filialele sale. 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ). 4. Alte creane sunt reprezentate de creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc. 5. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt reprezentate de creanele generate de relaiile ntreprinderii cu acionarii si, referitoare la subscrierile de capital social, efectuate i nedepuse nc. III. Investiiile financiare pe termen scurt (numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie) reprezint valorile financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. n structura acestora se includ: (1) Aciuni deinute la entitile afiliate; (2) Alte investiii pe termen scurt.
41
1. Aciunile proprii sunt aciunile proprii rscumprate temporar de ntreprindere n vederea distribuirii lor personalului propriu sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerii capitalului social. 2. Alte investiii pe termen scurt sunt reprezentate de aciuni cotate i necotate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt. IV. Casa i conturi la bnci sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. n structura disponibilitilor se includ: (1) Conturi la bnci; (2) Casa; (3) Acreditive; (4) Avansurile de trezorerie. Conturile la bnci se refer la disponibilitile bneti n lei i devize aflate n conturile bancare, sumele n curs de decontare, cecuri de ncasat. Casa delimiteaz disponibilitile bneti n lei i devize aflate n casieria ntreprinderii i alte valori, cum sunt: timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie. Acreditivele reprezint lichiditi pstrate la banca ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor, din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii bunurilor, prestrii serviciilor, executrii lucrrilor. Avansurile de trezorerie reprezint sume virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia angajailor sau terilor, persoane fizice sau juridice, pentru efectuarea unor pli n numele ntreprinderii. C. CHELTUIELILE N AVANS reprezint valori care asigur alocarea asupra fiecrui exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii ce vor fi primite n cursul exerciiului urmtor (abonamente, chirii pltite in avans).
42
1.5.2. Structuri de pasiv Pasivul, prin componena sa, reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate al surselor de finanare(exigibilitatea reprezint timpul de decontare a unei datorii). Finanarea mijloacelor economice se refer la modul de dobndire i susinere financiar a elementelor de activ. Pentru procurarea bunurilor economice, o ntreprindere recurge la finanare proprie i finanare strin. Finanarea proprie este fcut direct, de ctre ntreprindere, sub form de capital social, rezerve, profit etc. Finanarea strin a activului este asigurat de tere persoane carei mprumut ntreprinderii capitaluri sub diverse forme, cum ar fi: credite bancare, mprumuturi pe baz de titluri i datorii n curs de decontare. Corespunztor celor dou categorii de finanare, sursele de finanare pot fi: surse de finanare proprii i surse de finanare strine. Sursele de finanare proprii corespund finanrii proprii a mijloacelor economice. Din structura acestora fac parte: capitalul propriu; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezervele; profitul etc. Sursele de finanare strine, denumite i datorii, obligaii sau capital strin, exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri, pentru care unitatea patrimonial trebuie s restituie un echivalent valoric sau s acorde o prestaie. Acestea cuprind: mprumuturile acordate de bnci sau alte instituii financiar-bancare i datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice sau juridice (exemplu: furnizori, efecte de pltit etc.). Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a pasivului, delimitat n patru categorii, n ordinea cresctoare a exigibilitii acestora: A. Capital i rezerve B. Provizioane C. Datorii D. Venituri n avans
43
A. CAPITALUL I REZERVELE (numite i capital propriu) reprezint sursele de finanare stabile de care dispune ntreprinderea. Alturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente. n structura capitalurilor proprii se includ: (I) capital social (II) prime de capital; (III) rezerve din reevaluare; (IV) rezerve; (V) profitul sau pierderea reportat; (VI) profitul sau pierderea exerciiului financiar. I. Capitalul social este reprezentat de aportul n bani i/sau bunuri n natur al proprietarilor. Capitalul se difereniaz n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii. Capitalul subscris vrsat reprezint partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia ntreprinderii. n funcie de tipul ntreprinderii, capitalul se divide dup cum urmeaz: n aciuni, n cazul societilor pe aciuni. Valoarea aciunilor n momentul nfiinrii ntreprinderii se numete valoare nominal; n pri sociale, n cazul societilor cu rspundere limitat. Pe parcursul funcionrii ntreprinderii, capitalul se poate majora prin emisiunea de aciuni noi, reprezentative, ca aporturi n bani i sau n natur i prin operaiuni interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni etc.). Reducerea capitalului se efectueaz prin rambursarea ctre acionari sau asociai a unei pri din acesta, atunci cnd societatea l consider prea mare n raport cu activitatea sa, sau atunci cnd reduce investiiile dintr-un sector sau ramur de activitate. De asemenea, reducerea de capital poate avea loc prin acoperirea de pierderi suferite n exerciiile financiare anterioare. II. Primele de capital corespund capitalului adiional creat prin primele de emisiune, fuziune i aport n natur, care sunt determinate de operaiile de cretere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. n cazul aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind
44
aportul n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Primele de fuziune apar n cazul fuziunii a dou sau mai multor societi i reprezint diferena dintre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor i valoarea lor nominal. III. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile create prin reevaluarea imobilizrilor corporale i a celor financiare. Cu ocazia reevalurii, valoarea acestor active crete fa de valoarea contabil anterioar, creterea fiind considerat sigur i durabil. Exemplu: n urma reevalurii, valoarea imobilizrilor corporale crete de la 50.000 lei la 60.000 lei. Diferena de 10.000 lei este reprezentat ca un raport de schimb ntre creterea corespunztoare a valorii activelor imobilizate i creterea capitalurilor proprii sub forma rezervelor din reevaluare. Odat constituite, rezervele din reevaluare sunt meninute att timp ct bunurile la care se refer nu au fost amortizate sau realizate prin vnzare. Pe msura amortizrii sau realizrii bunurilor, plusvaloarea este utilizat, parial sau total, pentru creterea capitalului social sau transferat la rezerve, n raport cu prevederile legii. IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul ntreprinderii, n limitele prevzute de reglementrile n vigoare, de statutele ntreprinderilor sau conform deciziei adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Structural, rezervele se mpart n: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale i alte rezerve. 1. Rezervele legale se constituie anual, ntr-o anumit proporie, din profitul brut (n alte ri, din profitul net) sau din primele legate de capital, fiind destinate protejrii capitalului, n cazul n care exerciiul financiar se ncheie cu pierderi. 2. Rezervele statutare sau contractuale reprezint acele fonduri a cror constituire din profitul net este stipulat n statutul societii sau prin clauze contractuale. Ele pot avea ca scop temperarea acionarilor n a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii, privind buna ei funcionare sau alte destinaii stabilite prin statut.
45
3. Prin poziia alte rezerve sunt delimitate fondurile create, de obicei, prin hotrrea adunrii generale, din profitul net. Ele sunt destinate pentru finanarea parial sau total a noilor investiii n imobilizri corporale, acordarea de dividende i n anii care activitatea se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate, n vederea reducerii de capital etc. V. Profitul sau pierderea reportat reprezint fie rezultatul sub form de profit realizat n exerciiul financiar anterior / anterioare i care, pn la data nchiderii exerciiului financiar precedent, nu a fost nc repartizat pe destinaiile prevzute de lege, fie rezultatul sub form de pierdere obinut n exerciiul financiar anterior / anterioare care, pn la data nchiderii exerciiului financiar anterior, nu a fost acoperit. VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar poate fi favorabil, caz n care reprezint un profit, sau nefavorabil, caz n care reprezint o pierdere pentru ntreprindere. Profitul net al exerciiului financiar ncheiat figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile stabilite prin lege sau statutul societii comerciale. Rezultatele negative se iau n calcul cu semnul minus i, n consecin, diminueaz capitalul propriu. B. PROVIZIOANELE reprezint datorii ale ntreprinderii, constituite la nchiderea exerciiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este probabil, ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare. Cazurile tipice de provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie, cheltuieli cu reparaiile capitale ealonate, potrivit programului, pe mai multe perioade etc. Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Recunoaterea unor astfel de provizioane se face numai n momentul n care sunt respectate, cumulativ, urmtoarele condiii:
46
o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice viitoare s fie necesar pentru a stinge obligaia respectiv; poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Distingem: - provizioane pentru pensii i obligaii similare - provizioane pentru impozite - alte provizioane C. DATORIILE (numite i capital strin) sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia ntreprinderii fie de bnci sau alte instituii financiare, fie de furnizori, fie de teri pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. Reglementrile introduse de Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia clasific datoriile n datorii curente i datorii pe termen lung. O datorie este curent dac: se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de producie i finalizarea sa n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar. Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul plii lor. n structura datoriilor se includ: (1) mprumuturi i datorii asimilate; (2) datorii comerciale; (3) datorii n cadrul grupului; (4) datorii din interese de participare; (5) alte datorii. 1. mprumuturile i datoriile asimilate reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii privind: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung primite de la bnci i alte instituii financiare.
47
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la un anumit termen, numit scaden, sau ealonat i purttoare de dobnzi. Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii. 2. Datoriile comerciale se creeaz n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionri de bunuri materiale, lucrri i servicii primite. Ele sunt delimitate sub forma furnizorilor i efectelor de pltit. Furnizorii reprezint datoriile echivalente valorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de la teri. Efectele de pltit reprezint titlurile de valoare care atest obligaia de plat a ntreprinderii n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii. 3. Datoriile n cadrul grupului reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societiimam cu filialele sale. 4. Datoriile din interese de participare reprezint datoriile generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate. 5. Alte datorii sunt reprezentate de: datoriile fiscale, cu valoarea impozitelor i taxelor fa de bugetul statului; datoriile salariale, cu valoarea salariilor i altor drepturi salariale fa de personalul angajat; datoriile sociale, cu valoarea contribuiilor la asigurrile sociale fa de bugetul asigurrilor sociale; datoriile fa de asociai, cu valoarea capitalului de restituit i a dividendelor de plat; datoriile fa de creditorii diveri ai ntreprinderii.
48
Creditorii diveri cuprind toate obligaiile care prin natura lor nu se includ n categoriile prezentate mai sus. n aceast situaie se afl datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament, sumele ncasate i necuvenite etc. D. VENITURILE N AVANS reprezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. n structura lor se includ subveniile pentru investiii i veniturile nregistrate n avans. Acestea sunt sume ncasate n timpul exerciiului financiar, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd acestea vor fi recunoscute ca venituri. Exemplu: chirii ncasate anticipat, abonamente ncasate n avans etc.
1.5.3. TIPURI DE MODIFICRI PATRIMONIALE
n cadrul unei ntreprinderi, de-a lungul unei perioade de gestiune (lun, trimestru, an), au loc numeroase tranzacii, cum ar fi: aprovizionarea cu materii prime i materiale de la furnizori; eliberarea din depozit de materii prime pentru a fi date n consum; obinerea de produse finite din procesul de producie; livrarea de mrfuri ctre teri; restituirea unui credit bancar etc. Aceste tranzacii produc modificri n structura elementelor patrimoniale existente, la un moment dat, n ntreprindere, prezentndu-se fie sub form de creteri, fie sub form de micorri, dar meninndu-se n permanen egalitatea patrimonial, adic aceea dintre totalul activului i totalul pasivului. Exist tranzacii care produc modificri numai n structura activului, n sensul creterii unui element de activ, concomitent i cu aceeai valoare cu scderea altui element de activ, fr ca totalul activului s se modifice. Alte tranzacii produc modificri numai n structura pasivului, adic a surselor de finanare, n sensul creterii unui element de pasiv i, concomitent i cu aceeai sum, se micoreaz alt element de pasiv, fr ca totalul pasivului s se modifice. Alte tranzacii produc modificri concomitent i cu aceeai sum att n structura, ct i n volumul activului i pasivului, n sensul creterii unui element de activ i a unui element de pasiv,
49
totalul patrimoniului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea patrimonial. Indiferent ct de multe modificri se produc n structura elementelor patrimoniale existente la un moment dat n ntreprindere, acestea pot fi ncadrate n patru tipuri: 1. Modificri att n activ, ct i n pasiv, n sensul creterii; 2. Modificri att n activ, ct i n pasiv, n sensul micorrii; 3. Modificri numai n activ; 4. Modificri numai n pasiv. Pentru evidenierea celor patru tipuri de modificri privind activul i pasivul ntreprinderii se pornete de la un patrimoniu iniial (tabelul. 1.1.): Patrimoniul iniial
ACTIV Mijloace fixe Materiale consumabile Clieni Disponibil la banc Casa TOTAL Solduri iniiale 10.000 2.000 800 1.000 500 14.300 PASIV Capital social Rezerve Furnizori Creditori diveri Impozit pe profit Credite bancare pe termen scurt TOTAL Tabelul 1.1 Solduri iniiale 9.000 1.000 1.000 2.800 300 200 14.300
Se constat c totalul activului este egal cu totalul pasivului, adic se respect ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului (Activ=Pasiv). Presupunem c n perioada de gestiune au loc urmtoarele tranzacii: Tranzacia I Se primete un credit bancar pe termen scurt de la o banc n valoare de 1.000lei.
50
Tranzacia produce o cretere, n activul patrimonial, la elementul Disponibil la banc, cu 1.000 lei (i anume, de la 1.000 lei la 2.000 lei), reprezentnd creterea disponibilitilor din cadrul contului de la banc, i, concomitent i cu aceeai sum, o cretere n pasivul bilanului la elementul Credite bancare pe termen scurt (i anume, de la 200 lei la 1.200 lei), reprezentnd creterea obligaiei fa de banc de a restitui creditul primit. Situaia patrimonial ntocmit dup efectuarea primei tranzacii se prezint n tabelul 1.2. Se constat c, fa de situaia patrimonial precedent, prima tranzacie a produs modificri n ambele pri ale patrimoniului, adic att n activul, ct i n pasivul acestuia, n sensul creterii concomitente i cu aceeai sum a unui element de activ i a altuia de pasiv. Dac n ecuaia dublei reprezentri, stabilit dup nregistrarea tranzaciei I, se introduc modificrile determinate de influena tranzaciei I, pe care le notm cu x, se constat c egalitatea bilanier se menine astfel:
A+x=P+x
nlocuind n aceast ecuaie datele care au stat la baza tranzaciei I, egalitatea patrimonial se prezint astfel: 14.300 + 1.000 = 14.300 + 1.000 deci 15.300 = 15.300
51
52 Tabelul 1.2
Tranzacia II Se pltete, din disponibilul de la banc, obligaia fa de stat privind impozitul pe profit, n valoare de 300 lei. Tranzacia produce o micorare, n activul patrimonial, la elementul Disponibil la banc, cu suma de 300 lei (i anume, de la 2.000 lei la 1.700 lei), reprezentnd micorarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii de la banc i, concomitent i cu aceeai sum, o micorare n pasivul patrimonial la elementul Impozit pe profit (i anume, de la 300 lei la 0 lei), reprezentnd scderea obligaiei ntreprinderii fa de stat. Situaia patrimoniului dup tranzacia II se prezint n tabelul 1.3. Tranzacia II a produs modificri tot n ambele pri ale patrimoniului, adic att n activul, ct i n pasivul patrimonial, dar n sensul scderii concomitente i cu aceeai sum a unui element de activ i a altuia de pasiv. n aceste condiii, totalul patrimonial, adic al activului i al pasivului, a sczut cu aceeai sum, modificndu-se astfel volumul elementelor patrimoniale, dar meninndu-se egalitatea bilanier. Dac n ecuaia dublei reprezentri, stabilit dup nregistrarea tranzaciei I, se introduc modificrile determinate de influena tranzaciei II, pe care le notm cu y, se constat c egalitatea bilanier se menine astfel:
Ay=P-y
nlocuind n aceast ecuaie datele din tranzacia II, egalitatea patrimonial se prezint astfel: 15.300 300 = 15.300 300 deci: 15.000 = 15.000
53
54 Tabelul 1.3
Tranzacia III Se ncaseaz, n numerar, creana de la un client, n valoare de 500 lei. Tranzacia produce o cretere n activul patrimonial la elementul Casa cu suma de 500 lei (i anume, de la 500 lei la 1.000 lei), reprezentnd creterea numerarului din casierie i, concomitent i cu aceeai sum, o micorare tot n activul patrimonial la elementul Clieni (i anume, de la 800 lei la 300 lei), care reprezint micorarea dreptului de crean al ntreprinderii asupra clienilor. Situaia patrimoniului dup efectuarea i nregistrarea acestei tranzacii se prezint astfel (tabelul 1.4.): Tranzacia a produs modificri numai n activ, pasivul rmnnd neschimbat. ntruct s-a mrit un post i, concomitent i cu aceeai sum, s-a micorat alt post, totalul activului i, deci, i cel al patrimoniului au rmas neschimbate. Dac n ecuaia dublei reprezentri se introduc modificrile determinate de tranzacia III, pe care o notm cu z, se constat c egalitatea patrimonial se menine, aa cum rezult din urmtoarea ecuaie:
A+zz=P
nlocuind n aceast ecuaie datele care au stat la baza tranzaciei III, egalitatea patrimonial se prezint astfel: 15.000 + 500 500 = 15.000 deci: 15.000 = 15.000
55
56 Tabelul 1.4
Tranzacia IV Se nregistreaz majorarea capitalului social cu 1.000 lei, pe seama rezervelor existente. n urma tranzaciei, se produce o cretere n pasivul patrimonial la elementul Capital social cu suma de 1.000 lei ( i anume, de la 9.000 lei la 10.000 lei), reprezentnd creterea capitalului social i, concomitent i cu aceeai sum, are loc o scdere la elementul Rezerve de la 1.000 lei la 0 lei, care reprezint dimi-nuarea rezervelor. Situaia patrimoniului dup efectuarea i nregistrarea acestei tranzacii se prezint astfel (tabelul 1.5.): Fa de situaia patrimonial anterioar, tranzacia IV a produs modificri numai n pasiv, adic numai n structura surselor de finanare, activul, respectiv, mijloacele economice, rmnnd neschimbate. Deoarece s-a mrit un element de pasiv i, concomitent i cu aceeai sum, s-a micorat un alt element, tot din pasiv, totalul pasivului i, deci, i cel al patrimoniului au rmas nemodificate. Dac n ecuaia dublei reprezentri se introduc modificrile produse de tranzacia IV, pe care le notm cu v, se constat c egalitatea patrimonial se menine:
A=P+vv
nlocuind n ecuaia dublei reprezentri modificrile produse de operaia IV, rezult: 15.000 = 15.000 + 1.000 1.000 deci: 15.000 = 15.000
57
58 Tabelul 1.5
Exemplificarea tipurilor de modificri s-a fcut cu ajutorul unor tranzacii, care au produs modificri, de fiecare dat, concomitent i cu aceeai sum, numai la dou elemente din patrimoniu, fie numai n activ, fie numai n pasiv, fie unul n activ i cellalt n pasiv. n activitatea curent a ntreprinderilor pot avea loc tranzacii cu un coninut complex ce determin modificarea concomitent i cu aceeai sum a mai mult de dou elemente patrimoniale. Indiferent, ns, de complexitatea tranzaciilor, acestea se pot descompune n mai multe tranzacii simple, iar modificrile pe care le produc n activul i pasivul ntreprinderilor se vor putea ncadra ntr-unul din cele patru tipuri exemplificate anterior. Situaia patrimonial final, ntocmit dup efectuarea i nregistrarea celor patru tipuri de modificri patrimoniale, se prezint astfel (tabelul 1.6.):
59
60 Tabelul 1.6
Situaia patrimonial final cuprinde situaia patrimonial iniial i modificrile ce au avut loc n ntreprindere, provocate de cele patru tranzacii desfurate n timpul perioadei de gestiune. Se constat i se demonstreaz meninerea permanent a egalitii patrimoniale.
1.5.4. EXERCIII, PROBLEME
1. Se consider urmtorul inventar al ntreprinderii BETA: mii lei Cheltuieli n avans Creditori diveri Capital social Cheltuieli de nregistrare i nmatriculare Disponibil n cont la banc Furnizori Strunguri Cuie Furnizori-debitori Tabl zincat Clieni Felinare Titluri de participare Subvenii primite de stat pentru investiii Concesiuni, brevete, licene, mrci Autocamioane Creane ataate participaiilor Prime de capital Raboteze mprumuturi din emisiunea de obligaiuni Terenuri Provizioane pentru reparaii capitale Acreditive deschise la banc Subvenii primite de la bugetul local Saci plastic Diferene din reevaluare Avansuri de trezorerie acordate Rezerva legal 150 55 6.500 150 175 40 3.000 25 30 70 45 60 850 35 85 2,5 30 475 3.750 1.250 4.000 325 65 45 10 2.500 55 1.750
61
Bilete de tratament i odihn Profit reportat din anii precedeni Cldiri Venituri n avans Datorii privind contribuia la asigurrile sociale Timbre fiscale i potale Dividende de plat Salarii i alte drepturi salariale Echipament de protecie Impozite i taxe datorate bugetului statului Credite de trezorerie primite Se cere: 1) Identificai, separat, elementele de activ cele de pasiv.
2) Clasificai, n funcie de gradul de lichiditate, respectiv exigibilitate, structurile enumerate mai sus. 3) Pe baza informaiilor prezentate, ntocmii situaia patrimonial, aeznd structurile activului i ale pasivului n ordinea corespunztoare creterii lichiditii, respectiv a creterii exigibilitii. 4) Pe baza acelorai informaii, calculai capitalul permanent. 2. n timpul exerciiului financiar N, ntreprinderea ALFA efectueaz urmtoarele tranzacii: Depune numerarul din cas, n valoare de 10.000 lei, n contul deschis la banc. Pe baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor, o parte din rezervele constituite, n valoare de 5.000 lei, se utilizeaz pentru mrirea capitalului social. Achiziioneaz mrfuri de la furnizori n valoare de 4.000 lei. Restituie un credit bancar pe termen lung, n valoare de 50.000 lei, bncii finanatoare. ncaseaz, n numerar, creana de la un client, n valoare de 3.000 lei. Acord, prin banc, un avans unui furnizor, n contul unor aprovizionri ulterioare de la acesta cu servicii. Valoarea avansului este de 7.000 lei.
62
Acord, n numerar, un avans unui salariat, n vederea cumprrii de rechizite de birou. Valoarea avansului este de 5.000 lei. La sfritul exerciiului financiar, constituie un provizion, n valoare de 8.000 lei, privind valoarea estimativ a unui litigiu n curs. nregistreaz amortizarea unui mijloc fix, cu suma de 6.000 lei. Achit, n numerar, datoria fa de stat privind impozitul pe profit, n valoare de 9.000 lei. Se cere s se identifice elementele patrimoniale afectate de tranzaciile de mai sus i s se specifice n care tip de modificare patrimonial se ncadreaz fiecare dintre tranzaciile menionate.
63
Complexitatea obiectului de studiu al contabilitii determin i complexitatea procesului cunoaterii acestuia. n aceste condiii, analiza elementelor componente ale obiectului contabilitii necesit folosirea judicioas a unor tehnici de lucru, procedee i metodologii de cercetare. La modul general, metoda este o cale raional de urmat, n vederea atingerii unui scop, iar procedeul reprezint mijlocul prin care se realizeaz scopul urmrit. Fiecare tiin folosete o singur metod de cercetare, n componena creia se includ mai multe procedee tehnice de lucru. Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee care acioneaz ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special, cu ajutorul crora contabilitatea cerceteaz starea i micarea tuturor elementelor patrimoniale, pentru a sesiza legturile dintre acestea, iar pe aceast baz, pentru a calcula rezultatele finale ale activitii i a analiza i controla activitatea desfurat de unitile patrimoniale respective. Pentru elucidarea obiectului ei de studiu, contabilitatea se bazeaz pe o serie de trsturi caracteristice ale acesteia, astfel: 1) Trstura principal a obiectului de studiu al contabilitii const n reflectarea patrimoniului ntreprinderii att sub aspectul utilitii i funcionalitii bunurilor economice care l compun, adic al destinaiei economice a acestora (maini, utilaje, instalaii, cldiri, materiale, produse finite etc.), ct i sub aspectul relaiilor de proprietate, n cadrul crora se dobndesc bunurile economice ca obiect de drepturi i obligaii, adic al surselor de finanare. Altfel spus, este vorba de acelai patrimoniu al unitii patrimoniale conceput ca un tot unitar, care, n contabilitate, este privit sub un dublu aspect. Aceast dubl reprezentare a strii i micrii
64
patrimoniului ntreprinderii constituie trstura esenial care determin coninutul metodei contabilitii. Ea poate fi redat sintetic, sub forma unei ecuaii, prin egalitatea dintre cele dou componente ale patrimoniului, adic:
Mijloacele economice = Surse de finanare
ecuaie cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei reprezentri. 2) Elementele patrimoniale ale ntreprinderii se afl ntr-o continu micare i transformare n fazele circuitului economic, rmnnd, totui, ntr-un echilibru permanent n cadrul unitii respective. Acest echilibru este evideniat n contabilitate printr-o alt trstur specific contabilitii, i anume, dubla nregistrare. Dubla nregistrare n conturi a tranzaciilor evenimentelor este determinat, n primul rnd, de dubla reprezentare a patrimoniului, prin faptul c, n timpul micrii i transformrii lor, elementele patrimoniale sunt privite sub dublul lor aspect: al destinaiei economice i al surselor de finanare. Aceast dubl abordare se reflect, concomitent, ca un raport de echivalen ntre doi termeni: unul care evideniaz mijloacele economice i altul care evideniaz sursele de finanare. n al doilea rnd, dubla nregistrare este determinat de faptul c micarea i transformarea mijloacelor economice n fazele circuitului economic genereaz operaii de ieire dintr-o faz i intrare n alta, de transformare dintr-o form n alta, dintr-o stare n alta, de trecere dintrun loc de gestiune n altul. Astfel, activele circulante, sub form de materii prime i materiale, se transform n active circulante, sub form de semifabricate i produse finite, care, la rndul lor, i schimb forma n active circulante bneti, iar acestea i schimb forma n active circulante materiale. n acest circuit, n care contabilitatea nregistreaz trecerea acelorai valori dintr-o stare sau form n alta, nregistrarea valorii respective se face de dou ori, deci, apare dubla nregistrare a operaiilor respective, n sensul c vechea faz se transpune ntr-unul din termenii egalitii, ce cuprinde ieirile, micorrile, iar noua faz constituie cel de-al doilea termen al egalitii, care cuprinde intrrile, creterile elementului patrimonial respectiv.
65
Potrivit acestei trsturi a metodei contabilitii, orice operaie economic sau financiar este ncadrat i analizat sub un dublu aspect, n raport cu efectul pe care l produce asupra elementelor ce stau la baza nfptuirii ei. Pornind de la relaia general de echilibru, proprie dublei reprezentri (Mijloace economice = Surse de finanare), prin dubla nregistrare se creeaz cea de-a doua relaie specific metodei contabilitii, i anume: Creterea mijloacelor economice + Micorarea surselor economice = = Creterea surselor economice + Micorarea mijloacelor economice ecuaie cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei nregistrri. Dubla nregistrare prezint o importan deosebit pentru contabilitate, att pe linia sporirii proprietilor informatice ale datelor furnizate, ct i pentru faptul c d posibilitatea efecturii unui control permanent asupra exactitii nregistrrilor realizate cu privire la operaiile economice i financiare, asigurnd astfel o exactitate maxim a datelor respective. Att dubla reprezentare a patrimoniului, ct i dubla nregistrare a operaiunilor n conturi sunt trsturi specifice numai metodei contabilitii, fr a se mai ntlni la alte discipline economice. Tocmai de aceea, ele constituie principii de baz ale metodei contabilitii. 3) O alt trstur a metodei contabilitii este aceea a folosirii unor procedee care s permit nregistrarea valoric a existenei i micrii patrimoniului ntreprinderii, adic studierea acelor elemente care se pot exprima n bani. Acest lucru permite oglindirea concomitent att a laturii cantitative, ct i a celei calitative a obiectului ei de studiu, cunoaterea analitic a tuturor elementelor patrimoniale, iar prin gruparea i sistematizarea datelor contabile se ofer o imagine de ansamblu asupra patrimoniului ntreprinderii. 4) De asemenea, metoda contabilitii are ca trstur caracteristic reflectarea, cu ajutorul procedeelor sale de lucru, numai a operaiunilor valorice cu privire la fenomenele i procesele economice care au avut loc, fcndu-se dovada nfptuirii lor cu acte scrise.
66
Se poate conchide c metoda contabilitii reprezint totalitatea procedeelor interdependente pe care aceasta le folosete n scopul realizrii obiectului ei de studiu. Dac, prin obiectul su de studiu, contabilitatea urmrete cutarea rspunsurilor la ntrebrile: Ce fenomene i procese trebuie nregistrate? Cnd i unde au ele loc?, metoda, prin procedeele ei de lucru, rspunde la ntrebrile: Cum trebuie nregistrate acestea? De ce s-au produs? Care sunt cauza i geneza lor?
2.2. PROCEDEELE METODEI CONTABILITII
n scopul realizrii obiectului su, metoda contabilitii folosete o serie de procedee ce permit furnizarea de informaii cu privire la fenomenele i procesele economice care au loc n cadrul ntreprinderii. Aceste procedee se mpart n trei grupe: 1) procedee comune tuturor tiinelor; 2) procedee specifice metodei contabilitii; 3) procedee ale metodei contabilitii utilizate i de alte discipline economice. 1. Dintre procedeele comune tuturor tiinelor, metoda contabilitii utilizeaz: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza i sinteza. Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei tiine. Contabilitatea folosete observaia pentru cunoaterea fenomenelor i proceselor economice care se pot exprima valoric i care, dup ce au fost consemnate n documente, le reflect cifric, numeric, cu ajutorul altor procedee specifice de lucru i cu respectarea normelor i principiilor contabile. Raionamentul se aplic de ctre metoda contabilitii pentru ca, pe baz de judeci logice, pornind de la fenomenele i procesele din cadrul obiectului su de studiu i care au fost deja observate, s se ajung la concluzii noi ce permit stabilirea cu exactitate a modului de reflectare a acestora cu ajutorul diferitelor sale procedee. Astfel, pe baz de raionament s-a ajuns la concluzia c activul este egal cu pasivul, ntruct ntre mijloacele economice i sursele de finanare a acestora exist egalitate, fiind vorba de acelai patrimoniu privit sub
67
dublu aspect. Tot prin raionament s-a stabilit influena pe care o produc operaiile economice asupra activului i pasivului ntreprinderii, regulile care stau la baza reflectrii tranzaciilor n conturi, coninutul unor indicatori furnizai de contabilitate etc. Comparaia este folosit de metoda contabilitii prin compararea a dou sau mai multe fenomene sau procese economice care se pot exprima valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele, pentru ca pe aceast baz s se fixeze noiuni, s se trag anumite concluzii. n contabilitate, spre exemplu, se compar veniturile cu cheltuielile, pentru a se stabili rezultatele, se compar indicatorii realizai cu cei prestabilii, pentru a se determina abaterile n vederea lurii deciziilor corespunztoare etc. Clasificarea reprezint aciunea de mprire, distribuire, repartizare sistematic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor sau fenomenelor, n funcie de asemnrile i deosebirile dintre ele. Asemnrile le apropie i le ncadreaz n aceeai clas, deosebirile le difereniaz i le distribuie n clase diferite. Metoda contabilitii folosete clasificarea att n cadrul procedeelor sale specifice, ct i n cadrul celor comune altor discipline economice pentru studierea raional, sub diferite aspecte, a patrimoniului. Analiza reprezint procedeul tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen, pornind de la studierea sistematic a fiecrui element component n parte al acestuia. n contabilitate, analiza are un cmp foarte larg de aplicare. Astfel, analiza contabil este folosit la nregistrarea corect a operaiilor economice i financiare; analiza pe baz de bilan este folosit pentru stabilirea situaiei economicofinanciare a ntreprinderii, pentru stabilirea cauzelor care au determinat-o i a deciziilor ce urmeaz a se adopta; analiza contului de rezultate este folosit pentru cunoaterea veniturilor i a cheltuielilor care au generat rezultatul respectiv etc. Sinteza este procedeul care se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare. Sinteza este folosit de metoda contabilitii n operaiile de grupare i centralizare a datelor, pentru a le face din ce n ce mai sintetice, n scopul generalizrii concluziilor ce se desprind din analiza acestora.
68
2. Procedee specifice metodei contabilitii. Procedeele specifice, utilizate de metoda contabilitii pentru cercetarea i studierea obiectului su, sunt urmtoarele: bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este cel mai reprezentativ procedeu specific metodei contabilitii, prin care se nfptuiete dubla reprezentare a patrimoniului ntreprinderii. Cu ajutorul bilanului se reprezint, la un moment dat, n expresie valoric, patrimoniul ntreprinderii sub dublul su aspect, i anume: pe de o parte, sub aspectul destinaiei economice a mijloacelor economice, pentru care contabilitatea folosete noiunea de ACTIV i, pe de alt parte, sub aspectul surselor de finanare a mijloacelor economice, pentru care contabilitatea folosete noiunea de PASIV. n acelai timp, prin bilan se prezint i rezultatele finale ale activitii unitii patrimoniale, la un moment dat, sub form de profit sau pierdere. Deoarece datele nscrise n bilan reflect situaia static, la un moment dat, a patrimoniului unitii, furniznd informaii generale cu privire la situaia economic i financiar a unitii i la relaiile ei economice cu terii, bilanul este completat cu o serie de anexe prin care se explic i se detaliaz anumite date nscrise n bilan. ntruct bilanul nu poate s reflecte micrile survenite n cadrul unei perioade de timp pentru fiecare element patrimonial n parte, metoda contabilitii utilizeaz, pentru atingerea acestui obiectiv, un alt procedeu specific numit cont. Contul este procedeul specific, metodei contabilitii, care studiaz att starea iniial i micrile intervenite pe parcursul unei anumite perioade de timp, ct i starea final a fiecrui element patrimonial component al patrimoniului. Deci, pentru fiecare element patrimonial, contabilitatea utilizeaz cte un cont distinct. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectivului su formeaz sistemul conturilor. Contabilitatea dispune de un sistem de conturi n care reflectarea tuturor operaiilor rezultate din micarea i transformarea elementelor patrimoniale are la baz dubla nregistrare. Dubla nregistrare n conturi a operaiilor economice i financiare face posibil existena i
69
meninerea unui echilibru permanent, necesar pentru verificarea datelor nregistrate n conturi. Legtura dintre cont, care furnizeaz informaiile de detaliu referitoare la fiecare element patrimonial n parte, i bilan, care furnizeaz informaii generalizatoare asupra activitii de ansamblu a ntreprinderii, se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilitii, denumit balana de verificare. Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei nregistrri, oferind prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi, precum i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete. Cu ajutorul balanei de verificare se centralizeaz ntreaga activitate economic a ntreprinderii, reflectat distinct n conturi, pe parcursul perioadei de gestiune. Centralizarea datelor cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii ntreprinderii posibilitatea de a cunoate volumul modificrilor survenite n structura patrimoniului, att pentru perioada curent, ct i, cumulat, din perioadele precedente de gestiune. Datele nscrise n balana de verificare, preluate din conturi, stau la baza ntocmirii bilanului contabil. 3. Procedee ale metodei contabilitii comune i altor discipline economice. Dintre procedeele folosite i de alte discipline economice pentru studierea obiectului lor de studiu, metoda contabilitii utilizeaz: documentaia; evaluarea; calculaia; inventarierea. Documentaia const n faptul c operaiile economice sau financiare privitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale trebuie s fie consemnate, n momentul efecturii lor, n documente care fac dovada nfptuirii acestora. Acest lucru este necesar att pentru realizarea cerinei principale a contabilitii, de fundamentare i justificare a tuturor datelor sale pe baz de acte scrise, ct i pentru faptul c datele nscrise n documente trebuie nregistrate n conturi. nregistrarea datelor n conturi se poate face numai dup ce operaiile au avut loc, iar una dintre cerinele contabilitii o constituie fundamentarea i justificarea datelor pe baz de documente. Documentele prezint o importan deosebit pentru contabilitate, deoarece, cu ajutorul lor, se asigur verificarea prealabil a justeei i legalitii tranzaciilor, aceasta ducnd la creterea responsabilitii pentru administrarea patrimoniului.
70
Evaluarea este procedeul prin care datele din contabilitate sunt reprezentate printr-o singur unitate de msur, dnd posibilitatea centralizrii lor, cu ajutorul balanelor de verificare, i a generalizrii, cu ajutorul bilanului. Astfel, datele consemnate n documentele primare referitoare la evidena i micarea elementelor patrimoniale, exprimate n diferite uniti de msur (kg, m2, m3, to, l etc.), pentru a putea fi nregistrate n conturi, trebuie mai nti evaluate prin intermediul etalonului monetar. Evaluarea const, deci, n transformarea unitilor naturale n uniti monetare, cu ajutorul preurilor. Calculaia. Noiunea de calculaie are o sfer larg de aplicabilitate n contabilitate. Ea include toate formele de calcul, ncepnd cu simpla calculare a datelor consemnate n documentele primare, continund cu calculul rulajelor conturilor, al sumelor i al soldurilor acestora, cu calculul valorii elementelor patrimoniale inventariate, cu calculul amortizrii imobilizrilor, calculul provizioanelor etc. i terminnd cu calculul tuturor indicatorilor economico-financiari care diagnosticheaz activitatea unitii patrimoniale. Putem aprecia, deci, c acest procedeu care este calculaia se afl n strns interdependen cu evaluarea. n contabilitate, acest procedeu se aplic, n special, n domeniul calculaiei costurilor de producie. Inventarierea. Pentru a cunoate situaia real a patrimoniului, periodic, trebuie s se verifice existena faptic a tuturor elementelor patrimoniale nregistrate n contabilitate. n acest scop, contabilitatea se folosete de procedeul numit inventariere. Prin inventariere trebuie s se verifice existena faptic a tuturor elementelor patrimoniale, n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n conturi i realitile de pe teren. Pe baza constatrilor la care se ajunge n urma inventarierii, se fac rectificrile necesare n conturi i se stabilesc responsabiliti.
2.3. EXERCIIUL FINANCIAR SAU CONTABIL
Activitatea ntreprinderilor are un caracter continuu. n aceste condiii, pentru stabilirea situaiei financiare i a rezultatelor obinute, se procedeaz la mprirea timpului n perioade cu durat egal, de obicei un an. Aceste perioade sunt numite exerciii financiare sau exerciii contabile.
71
n ara noastr, exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic. n situaia n care ntreprinderea i nceteaz activitatea, prin dizolvare, comasare, fuziune etc., exerciiul financiar ncepe la data de 1 ianuarie i se ncheie la data ncetrii activitii, prin dizolvare, comasare, fuziune etc. n alte ri, ca, de exemplu, n SUA, exerciiul financiar nu coincide cu anul calendaristic. Segmentarea timpului pe exerciii financiare sau contabile i nevoia asigurrii independenei financiare a exerciiului impun alegerea criteriului pentru delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. Contabilitatea face astfel recurs la principiul independenei exerciiilor, conform cruia veniturile i cheltuielile sunt contabilizate pe msura generrii sau ocazionrii lor, i nu cu ocazia ncasrii sau plii lor. n consecin, pentru a determina rezultatul exerciiului, veniturile sunt nregistrate n contabilitate n momentul vnzrii mrfurilor, produselor sau prestrii serviciilor, iar cheltuielile sunt nregistrate n momentul primirii bunurilor sau prestrii serviciilor de ctre teri.
2.4. CONCEPTUALIZAREA CONTABILITII FINANCIARE 2.4.1. NECESITATEA I ROLUL TEORIEI N CONTABILITATE
Datorit creterii rolului contabilitii n societate, n ultimii ani, aceasta a suferit, n opinia noastr, dou mutaii majore: normalizarea practicilor contabile la nivel naional i internaional i sporirea preocuprilor pentru dezvoltarea pe baze tiinifice a contabilitii. n profesia contabil contemporan, asistm la o nou orientare n ce privete maniera de a contabiliza, care se deplaseaz de la asimilarea i perfectarea unor proceduri contabile, mai mult sau mai puin standardizate, ctre utilizarea mai evident a unor judeci de valoare n materie de contabilitate, formulate n funcie de aparatul conceptual, experiena, viziunea asupra lumii afacerilor, normele morale i alte criterii ale productorilor de informaie contabil. Normele contabile care ghideaz practica contabil se bazeaz pe teorii care fundamenteaz actul de producere i difuzare a informaiei contabile.
72
n plan universitar, contabilitatea este privit astzi ca o disciplin academic ce se studiaz n toate colile de gestiune a afacerilor, iar cercetarea tiinific i alimenteaz, din plin, statutul de disciplin tiinific. Asupra existenei, necesitii i rolului teoriei n contabilitate s-au aplecat, de-a lungul timpului, autori de renume. Dup Lauzon (1985), spre exemplu, un cadru teoretic al contabilitii reprezint o construcie conceptual ce constituie fundamentul practicii contabile, caracterizat prin urmtoarele elemente: este un ansamblu de ipoteze fundamentale i de concepte, postulate, principii etc.; servete ca baz sau drept cadru de referin unei discipline sau unei tiine; furnizeaz explicarea unui mare numr de fapte, fenomene sau comportamente; faciliteaz prevederea unor anumite evenimente, fenomene sau comportamente viitoare. Bernard Colasse definea, n 1993, teoria contabil, ca fiind un ansamblu de idei, de concepte abstracte, mai mult sau mai puin organizate, aplicate practicii contabile11, iar dup Hendriksen (1982), teoria contabilitii reprezint un set de principii care furnizeaz un cadru general de referin prin care poate fi evaluat practica contabil i care ghideaz dezvoltarea de noi practici i proceduri contabile. Din cele prezentate putem deduce c elementul esenial al teoriei contabilitii l constituie asigurarea unui set de principii ce se constituie ntr-un cadru general de referin pentru evaluarea i dezvoltarea practicilor contabile. Ca domeniu tiinific, astzi, contabilitatea dispune de mai multe teorii. Altfel spus, contabilitatea este considerat o disciplin tiinific cu paradigme multiple. Acest statut cptat de contabilitate a avut n vedere faptul c de la prima lucrare aprut n domeniul contabilitii (ce aparine lui Luca Paciolo: Tractatus de computis et scripturis) i pn n zilele noastre, istoria contabilitii poate fi privit
11
ca o istorie a curentelor de gndire contabil sau, mai exact, ca o istorie a teoriilor contabilitii. Autori de renume12 procedeaz, n lucrrile lor, la clasificarea teoriilor contabile n funcie de anumite criterii. Indiferent de criteriul ales (importana teoriilor pentru cunoaterea i practica, contabil actual, modul de elaborare a teoriilor contabile etc.), s-a ajuns la concluzia c nici o teorie nu poate rspunde la toate problemele pe care le ridic contabilitatea. Tocmai de aceea, contabilitatea, ca domeniu tiinific, trebuie s dispun de un cadru de cunotine care s explice i s analizeze domeniul considerat i care s reprezinte edificiul conceptual al contabilitii. La ora actual, n lume, exist dou mari cadre conceptuale, cel american, elaborat de FASB, i cel internaional, elaborat de IASB. Existena unor astfel de cadre conceptuale ne permite s afirmm c disciplina contabilitate dispune de un sistem ierarhic de cunotine i enunuri teoretice, denumite elemente conceptuale i care pot fi clasificate, n funcie de gradul lor de generalitate, n postulate, principii i norme contabile.
2.4.2. CADRUL CONCEPTUAL AL IASB, CONCEPT I TEORIE N CONTABILITATE
Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, denumit i cadrul contabil conceptual IASB, reprezint o ncercare de sistematizare a elementelor teoretice ale contabilitii ntr-o construcie coerent, care s ghideze practica contabil. Procesul de elaborare a normelor contabile s-a desfurat, pe o perioad de aproape dou decenii, n absena unui cadru conceptual care s stea la baza pregtirii situaiilor financiare. Din acest motiv, multe din standardele emise conineau neclariti sau puncte ilogice. n plus, profesia contabil simea nevoia prezenei unui element de sprijin, care s o protejeze mpotriva tentativelor puterii publice de a o deposeda de rolul su normalizator. Pe de alt parte, ntreprinderi din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pentru a fi prezentate n special utilizatorilor externi
A se vedea i I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997; B. Colasse, Comptabilit gnrale, Paris, 1993. 74
12
ai informaiei financiare. Dei astfel de situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, ntre acestea exist, totui, diferene ce pot fi cauzate, aa cum specificam anterior, de o varietate de factori sociali, economici i juridici. Aceti factori au condus la utilizarea de diverse definiii ale elementelor situaiilor financiare, au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea structurilor situaiilor financiare i la utilizarea diferitelor baze de evaluare. Aria de aplicabilitate i informaiile prezentate n situaiile financiare au fost, de asemenea, influenate. Din aceast perspectiv, un factor important n munca organismelor care au activat n domeniul elaborrii normelor contabile, nc din anii 70, l-a constituit elaborarea treptat a unor cadre conceptuale. Definirea conceptelor financiarcontabile n perioada 1975-1985 realizat de FASB, organismul american al normalizrii contabile, a constituit baza definiiilor adoptate ulterior de mai multe organisme de elaborare a standardelor, precum i de IASB. Din necesitatea apropierii poziiilor i a armonizrii reglementrilor, a normelor contabile i a procedurilor legate de pregtirea i prezentarea situaiilor financiare, n anul 1989, IASB elaboreaz i public propriul su cadru conceptual, denumit i Cadrul de pregtire i prezentare a situaiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Scopul acestuia este de a oferi o orientare membrilor IASB n activitatea de elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care ntocmesc i auditeaz situaii financiare n interpretarea standardelor sau n rezolvarea unor probleme la care nu se face referire n cadrul acestora. Dei IASB este un organism care nu este abilitat din punct de vedere juridic s impun n mod direct sau s aplice aceste standarde, datorit cadrului su conceptual coerent, acesta a reuit s-i impun standardele ca un element valoros care a fost recunoscut de comunitatea internaional de afaceri. Dac membrii profesiei contabile aveau la ndemn, pn la apariia unui cadru conceptual al contabilitii, numai raionamentul i experiena, odat cu crearea cadrului conceptual, acetia se pot baza pe un instrument de referin, capabil s i asiste n lucrrile lor. Dac raionamentul i judecata profesional se dovedesc utile i suficiente n rezolvarea problemelor cunoscute, ele devin ineficiente n cazul
75
problemelor inedite ce apar pe fondul unor schimbri ale mediului economic i social. Mai mult, un cadru conceptual reprezint un ecran de protecie ntre profesionitii contabili i puterea public, tentat, adesea, s i deposedeze de rolul lor normalizator.
2.4.2.1. OBIECTIVELE CADRULUI DE PREGTIRE I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE
IASB atribuie urmtoarele obiective cadrului su conceptual:13 s sprijine IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i n revizuirea celor existente; s sprijine IASB n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS; s sprijine organismele naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; s sprijine pe cei ce ntocmesc situaii financiare conform IAS pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; s sprijine auditorii n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS; s sprijine utilizatorii la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS; s furnizeze informaii celor interesai de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor. IASB precizeaz c acest cadru nu este o norm contabil internaional i, prin urmare, nu definete un standard de evaluare sau informare, iar n situaia n care apare un conflict ntre cadru i o norm internaional, obligaiile prevzute de respectiva norm prevaleaz asupra acestui cadru.
2.4.2.2. ARHITECTURA CADRULUI DE PREGTIRE I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE
Cadrul de pregtire i prezentare a situaiilor financiare al IASB prezint, n debutul su, osatura cadrului conceptual, structurat pe paragrafe, astfel:
13
76
Componentele cadrului conceptual Prefaa Introducere obiectivele i statutul cmpul de aplicare utilizatorii i necesitile lor informaionale Obiectivul situaiilor financiare situaia financiar, performana i evoluia situaiei financiare observaii i tablouri suplimentare Ipoteze prealabile contabilitatea de angajamente continuitatea exploatrii Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Restriciile care trebuie respectate pentru ca informaiile financiare s fie relevante i fiabile Elementele situaiilor financiare Situaia financiar activele pasivele capitalurile proprii Performana veniturile cheltuielile ajustrile de meninere a capitalului Recunoaterea elementelor situaiilor financiare probabilitatea avantajelor economice viitoare fiabilitatea evalurii recunoaterea activelor recunoaterea pasivelor recunoaterea veniturilor recunoaterea cheltuielilor Evaluarea elementelor situaiilor financiare Conceptele de capital si meninere de capital conceptul de capital conceptul de meninere de capital
Paragrafele 1 - 11 1-4 5-8 9 - 11 12 - 21 15 - 21 21 22 - 23 22 23 24 - 46 43 - 45 47 - 81 49 - 52 53 - 59 60 - 64 65 - 68 69 - 73 74 - 77 78 - 80 81 82 - 98 85 86 - 88 89 - 90 91 92 - 93 94 - 98 99 - 101 102 - 110 102 - 103 104 - 110
Dup cum se poate observa, acest cadru conceptual cuprinde o prefa i 110 paragrafe, ce trateaz urmtoarele probleme:
77
1. Introducerea; 2. Obiectivul situaiilor financiare; 3. Principii de baz; 4. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare; 5. Elementele care compun situaiile financiare; 6. Recunoaterea (luarea n cont) elementelor situaiilor financiare; 7. Evaluarea elementelor situaiilor financiare; 8. Conceptele de capital i de meninere de capital. 1. Obiectivul situaiilor financiare, conform cadrului conceptual IASB, paragraful 12, const n furnizarea de informaii privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor lor economice. Cadrul conceptual IASB precizeaz c situaiile financiare constituie pentru utilizatori numai un element, printre altele, din ansamblul informaiilor solicitate de acetia, iar cadrul conceptual nu vizeaz prezentarea conturilor anuale n funcie de necesitile specifice ale utilizatorilor. Pentru a se rspunde obiectivelor conturilor anuale, cadrul precizeaz c ntocmirea acestora presupune luarea n calcul a dou ipoteze: aplicarea unei contabiliti de angajamente14 i afirmarea strii de continuitate a activitilor ntreprinderii,15 ntr-un viitor previzibil. Cadrul conceptual structureaz utilizatorii situaiilor financiare n 7 categorii, descriind i necesitile lor informaionale, astfel: Investitorii, persoanele care aporteaz capitaluri, ofertanii de capital i consultanii lor solicit informaii financiare pentru a se decide asupra momentului n care s cumpere, s conserve sau s
Cadrul general IASB, paragraful 22: efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc, i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit, i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. 15 Cadrul general IASB, paragraful 23: starea de continuitate presupune c o ntreprindere nu are intenia i nici nevoia de a lichida sau reduce n mod semnificativ activitatea sa. 78
14
vnd aciuni, precum i informaii care s permit determinarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende. Angajaii sunt interesai de informaiile cu privire la stabilitatea i rentabilitatea ntreprinderii, precum i de informaii care vizeaz nivelurile de salarizare, avantajele oferite de ntreprindere n materie de pensionare, natura i mrimea oportunitilor n privina angajrii lor. Creditorii financiari sunt interesai de informaiile privind determinarea msurii n care mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele ce le sunt datorate vor fi pltite la scaden, n msura n care de acest lucru depinde continuitatea activitilor lor. Clienii solicit informaii despre continuitatea activitii ntreprinderii , n special n situaia care au relaii cu aceasta pe termen lung, sau cnd activitile lor sunt dependente. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de informaii privind activitatea de ansamblu a ntreprinderilor, n vederea stabilirii politicii fiscale i a calculrii venitului naional i a altor indicatori statistici similari. Publicul solicit informaii despre evoluia recent i tendinele viitoare ale ntreprinderii, despre contribuia acesteia la economia local, ndeosebi n ceea ce privete ocuparea i formarea forei de munc, dar i de taxele i impozitele vrsate de aceasta la bugetul local. Micrile ecologiste i cele de protecia consumatorului sunt, de asemenea, interesate de consecinele activitii desfurate de ntreprindere asupra mediului. 2. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, atribute care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare, sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea, susinute de o serie de caliti anexe. Inteligibilitatea Presupune c situaiile financiare trebuie s fie nelese imediat de utilizatori. Pentru aceasta, utilizatorii trebuie s dispun de
79
cunotine economice suficiente, de noiuni de contabilitate i s manifeste interes n studierea informaiilor prezentate. Relevana (pertinena) O informaie este relevant dac aceasta influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Spre exemplu, informaiile privind nivelul actual i structura capitalurilor proprii au valoare pentru investitori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a reaciona la situaii nefavorabile; aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare. De aici rezult c cele dou valori, cea predictiv i cea retrospectiv, sunt dependente i subordonate relevanei. n acelai sens se pledeaz i privitor la legtura dintre situaia financiar i performanele trecute i viitoare ale ntreprinderii, n sensul c situaia financiar i performanele trecute pot fi utilizate ca baz de previziune a situaiei financiare i a performanelor viitoare, dar i pentru previziunea altor domenii de mare interes pentru utilizatori, cum ar fi: plata salariilor i a dividendelor, capacitatea ntreprinderii de a face fa angajamentelor la scaden etc. Mrimea relevanei unei informaii este influenat de natura i importana sa. n anumite situaii, natura informaiei este suficient pentru a asigura pertinena; spre exemplu, informaia privind apariia unui nou sector n cadrul ntreprinderii este suficient pentru a sesiza modificrile i riscurile cu care aceasta se confrunt, indiferent de mrimea rezultatelor obinute n noul sector de activitate. n alte situaii, numai natura operaiei nu mai este suficient pentru a asigura pertinena acesteia, trebuind s fie nsoit i de importana ei; spre exemplu, natura capitalurilor unei ntreprinderi trebuie nsoit i de informaia privind mrimea diferitelor categorii de capitaluri, proprii sau mprumutate. Importana unei informaii este apreciat prin consecinele omisiunii sau inexactitii sale asupra deciziilor economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Aceast apreciere conduce la noiunile de informaie semnificativ i prag de semnificaie. Sunt considerate semnificative acele informaii a cror omisiune sau declarare eronat ar putea influena, n mod semnificativ, deciziile
80
luate pe baza lor, iar pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, apreciat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Prin urmare, pragul de semnificaie reprezint mai degrab o limit dect o nsuire calitativ pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Credibilitatea (fiabilitatea) O informaie este credibil atunci cnd aceasta nu conine erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate i, deci, utilizatorii pot avea ncredere n ea. Dar, cum lucrurile nu pot fi prezentate numai n alb i negru i n privina credibilitii unei informaii pot aprea nuane. Astfel, o informaie poate fi pertinent, dar mai puin fiabil, prin natura sau prin modul ei de reprezentare, fiind invocat urmtorul exemplu: dac, n virtutea unei aciuni judiciare, validitatea i valoarea unei cereri de despgubire, fac obiectul unei contestri serioase, luarea n cont a valorii totale a acestei informaii ar putea conduce la erori. ntr-un astfel de caz, ar fi mai adecvat s se furnizeze mrimea i circumstanele cererii. Cadrul conceptual IASB prezint limitele ce privesc informaia relevant i credibil. 1. O prim limit (restricie) se refer la oportunitate, adic la respectarea termenelor n prezentarea informaiei financiare. O informaie neoportun poate conduce la pierderea pertinenei ei. Neoportunitatea unei informaii se refer fie la prezentarea acesteia naintea cunoaterii tuturor aspectelor legate de o anumit tranzacie sau eveniment, ceea ce duneaz fiabilitii informaiei, fie la prezentarea acesteia cu o ntrziere apreciabil fa de data n care a avut loc tranzacia, situaie n care, dei fiabilitatea informaiei va fi crescut, utilitatea informaiei, n vederea lurii deciziilor, va fi grav afectat. Prin urmare, se impune necesitatea unui echilibru ntre pertinen i fiabilitate, realizarea acestuia fiind, n mare msur, determinat de satisfacerea necesitilor utilizatorilor n materie de luare a deciziilor. 2. O a doua limit se refer la echilibrul ntre avantaje i costuri (avantajul cost beneficiu). Pentru ca o informaie s fie util n luarea deciziilor, avantajele obinute, ca urmare a utilizrii informaiei, trebuie s fie superioare costului necesitat de producerea acesteia, cu
81
toate c evaluarea avantajelor i a costurilor presupune o anumit doz de relativitate. 3. O alt limit se refer la existena unui anumit echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei financiare. Obinerea acestui echilibru este necesar, n special, pentru satisfacerea obiectivelor situaiilor financiare, i este cu att mai greu de obinut, cu ct importana relativ a acestor caracteristici este rezultatul judecilor profesionale. 4. i nu n ultimul rnd, formula clasic de acceptabilitate a informaiei financiare cuprins n documentele de sintez este aceea c ea trebuie s ofere o imagine fidel, sau s reprezinte fidel situaia financiar, performanele i evoluia situaiei financiare ale ntreprinderii, prin realizarea principalelor caracteristici calitative i prin aplicarea de norme contabile pertinente. Comparabilitatea Informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie comparabil, n sensul c utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Totodat, comparabilitatea informaiei financiare trebuie s fie asigurat i n spaiu, adic utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diferitelor ntreprinderi, pentru a evalua poziia lor financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Una dintre implicaiile importante ale comparabilitii este aceea c utilizatorii trebuie s fie informai asupra metodelor utilizate la ntocmirea situaiilor financiare i asupra evoluiei acestor metode, iar pentru asigurarea comparabilitii n timp a situaiilor financiare, acestea trebuie s ofere i informaii corespunztoare perioadelor precedente. Informaiile financiare prezentate prin conturile anuale se adreseaz att unor utilizatori avizai, ct i altor utilizatori care nu au puterea, competena sau resursele necesare pentru interpretarea informaiilor i care solicit situaiile financiare pentru aprecierea activitii economice a ntreprinderii. Acetia din urm ateapt ca informaia financiar s fie util n luarea deciziilor lor. Informaiile furnizate i pierd, n schimb, orice utilitate, dac ele nu posed calitile mai sus prezentate. De asemenea, ele nu pot poseda toate
82
calitile enumerate. Trebuie s ne imaginm utilitatea informaiei financiare ca fiind o mixtur de caracteristici calitative, ce poate avea, la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenei, spre exemplu, fa de o pondere mai mic a fiabilitii, i invers. Asistm, astfel, la apariia diferitelor stri conflictuale ale informaiilor financiare. Pe de alt parte, modificarea n timp i n spaiu a necesitilor informaionale ale utilizatorilor, determinat de schimbrile ce apar n mediul afacerilor, face ca o informaie, util ntr-un anumit moment i caracterizat de anumite ponderi ale calitilor informaiei, s fie reconsiderat ca fiind util numai dac ponderile calitilor se schimb. 3. Elementele care compun situaiile financiare Cadrul conceptual IASB definete cinci elemente, denumite structuri ale situaiilor financiare, astfel: pentru bilan sunt definite activele, datoriile i capitalurile proprii, elemente ce caracterizeaz poziia financiar a ntreprinderii; pentru contul de profit i pierdere sunt definite veniturile i cheltuielile, elemente ce caracterizeaz performana ntreprinderii. n viziunea cadrului conceptual IASB: Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice; Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Din definiiile acestor structuri bilaniere, se poate desprinde concluzia c, la stabilirea momentului n care un element satisface definiia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii, trebuie acordat atenie substanei i realitii economice a acestora, i nu numai formei lor juridice, lucru sugerat de sintagma beneficii economice viitoare. Astfel, n cazul leasingului financiar, spre exemplu, deoarece locatarul achiziioneaz avantajele economice legate de utilizarea activului dat n leasing, pentru cea mai mare parte a duratei sale de
83
via utile, n contrapartida unei obligaii de a plti, pentru utilizarea acestui drept, respectivul activ va fi nregistrat n bilan. De altfel, referitor la active, avantajul economic viitor poate mbrca forme variate, mergnd de la potenialul de producie, care face parte din activitile operaionale ale ntreprinderii, la posibilitatea de conversie a respectivelor active n lichiditi i echivalente de lichiditi, prin vnzarea acestora ctre teri, i pn la reducerea ieirilor de fonduri, n situaia n care un proces de producie nou conduce la reducerea costurilor de producie. Referitor la partea din definiia activelor conform creia ele provin din evenimente trecute, aceasta se refer la faptul c ntreprinderile obin, n mod normal, active n urma cumprrilor, din producie proprie, dar i din alte tranzacii sau evenimente ce pot genera active, cum ar fi, spre exemplu, bunurile primite cu titlu gratuit. Privitor la datorii, una din caracteristicile eseniale ale acestora, desprinse chiar din definiie, este aceea c ele reprezint obligaii actuale ale ntreprinderii, care, ns provin din evenimente trecute. ntr-adevr, o datorie prezent provine din evenimente sau tranzacii ce au fost deja consumate. Mai mult, stingerea datoriei prezente presupune ca ntreprinderea s cedeze din resursele care constituie avantaje economice cu scopul de a satisface dreptul celeilalte pri (prin diminuare de disponibiliti, prin transferul altor active, prin prestarea de diverse servicii, prin nlocuirea prezentei obligaii cu o alt obligaie, prin conversia obligaiei n capital etc.). Definiiile activelor i datoriilor sunt complementare, de vreme ce activele sunt resurse economice controlate de ntreprindere, provenite din evenimente (tranzacii) trecute, de la care se ateapt avantaje economice viitoare, iar datoriile sunt obligaii actuale, provenite din tranzacii trecute ce transfer avantaje economice viitoare. Datorit acestei complementariti, putem deduce c activele pot fi utilizate pentru a deconta datorii, n timp ce unele active sunt obinute prin recursul la datorii. Identificarea unui activ poate conduce la identificarea unei datorii, i invers. Cadrul conceptual IASB definete veniturile ca fiind creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale
84
datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. n viziunea cadrului conceptual IASB, veniturile nglobeaz att veniturile ce provin din activiti ordinare ale ntreprinderii ca, de exemplu, vnzrile, onorariile, dobnzile, dividendele i chiriile, ct i celelalte venituri i plusurile de valoare, indiferent c ele rezult sau nu din activitile ordinare ale ntreprinderii i indiferent c ele sunt realizate sau latente. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Acestea nglobeaz att cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor ordinare ale ntreprinderii, ca, de exemplu, costul vnzrilor, cheltuielile de personal, sau cheltuielile cu amortizrile, ct i pierderile i minusurile de valoare, indiferent dac acestea sunt degajate sau nu de activitile ordinare ale ntreprinderii i indiferent dac ele sunt latente sau realizate. Definiiile veniturilor i cheltuielilor identific trsturile lor eseniale. Veniturile sunt identificate ca fiind creteri ale activelor sub form de lichiditi, creane, bunuri i servicii sau ca scderi ale datoriilor, n timp ce cheltuielile sunt identificate ca scderi ale activelor sau ca creteri ale datoriilor. Prin urmare, fondul veniturilor i al cheltuielilor este dependent de cel al activelor i al datoriilor. 4. Recunoaterea elementelor situaiilor financiare Prezentarea elementelor componente ale situaiilor financiare nu este suficient pentru ntocmirea bilanului i contului de profit i pierdere. Pentru aceasta, elementele trebuie s satisfac un concept de recunoatere (constatare). Conform IASB, criteriile de recunoatere sunt satisfcute dac: este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse n elemente (active, datorii, venituri, cheltuieli), referitoare la o ntreprindere, s creasc sau s scad; exist un sistem fiabil de msurare.
85
Sensul termenului probabil este nconjurat de o oarecare nesiguran. Pentru unii, el indic un procent de probabilitate de 51%; alii consider c este necesar un prag mai ridicat de probabilitate pentru ca un element al situaiilor financiare s fie recunoscut. Adesea, elementele nerecunoscute vor trebui prezentate n note. Fiabilitatea evalurii reprezint cel de-al doilea criteriu de recunoatere a unui element al situaiilor financiare. Potrivit acestuia, elementele ce compun situaiile financiare trebuie s poat fi msurate. Nu de puine ori, ns, pentru a stabili valoarea unui element component al situaiilor financiare, specialitii apeleaz la estimri i judeci profesionale. Totui, cnd nu se poate realiza o estimare raional, elementul nu este luat n cont n situaiile financiare n momentul respectiv. Cadrul conceptual IASB ofer exemple privind recunoaterea activelor, a pasivelor, a veniturilor i a cheltuielilor cuprinse n situaiile financiare. Astfel: Un activ este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca el s genereze avantaje economice viitoare, n folosul ntreprinderii, i cnd activul are un cost sau o valoare care poate fi msurat n mod credibil sau nu poate fi recunoscut n bilan, cnd este improbabil ca o plat efectuat s genereze avantaje economice viitoare, dincolo de perioada contabil n curs. O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil s genereze o pierdere reprezentativ de avantaje economice, ca urmare a decontrii obligaiei actuale i atunci cnd mrimea acestei decontri poate fi msurat n mod fiabil. Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd se produce o cretere de avantaje economice viitoare, generat de o cretere de active sau diminuare de pasive, i atunci cnd aceast cretere de avantaje economice viitoare poate fi msurat n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea unui venit are loc concomitent cu constatarea unei creteri de active sau unei diminuri de pasive, cum ar fi, spre exemplu, creterea net de active rezultat dintr-o vnzare de bunuri sau diminuarea de pasive provenit dintr-o amnare a unei datorii.
86
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd s-a produs o diminuare a avantajelor economice viitoare, generat de o diminuare de activ sau cretere de pasiv, i atunci cnd diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi msurat n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor se efectueaz concomitent cu luarea n cont a unui pasiv suplimentar sau unei diminuri de activ, cum ar fi, spre exemplu, plata salariilor sau amortizarea bunurilor. 5. Evaluarea elementelor situaiilor financiare Evaluarea este procedeul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i contul de profit i pierdere. Cadrul conceptual IASB este, din punct de vedere al sistemelor de msurare, foarte flexibil, permind ntreprinderilor, n vederea msurrii elementelor componente ale situaiilor financiare, utilizarea de diverse baze de evaluare, n combinaii diferite. Astfel, sistemele de msurare recomandate de cadrul conceptual IASB se refer la: a) Costul istoric, conform cruia activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea just16 din momentul cumprrii lor, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. b) Costul curent, potrivit cruia activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui pltit
16 IASB introduce noiunea de valoare just n anul 1995, prin IAS 32 referitoare la instrumentele financiare, n care se precizeaz: Valoarea just reprezint preul la care un activ ar putea fi tranzacionat sau decontat o datorie ntre dou pri competente, neavnd nici o legtur de dependen ntre ele i care acioneaz n deplin libertate. n acelai timp, valoarea just corespunde i valorii de pia care desemneaz preul pe care ar putea s-l obin vnztorul (sau pe care ar accepta s-l plteasc cumprtorul) pentru un instrument financiar tranzacionat pe o pia activ (burs de valori, burs de mrfuri etc.). Multe alte norme internaionale fac referire la valoarea just(vezi i IFRS 1, IAS 35, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 21, IAS 12, IAS 16; IAS 22, IAS 10). 87
dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia. c) Valoarea realizabil (de decontare a obligaiei), potrivit creia activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare, adic valoarea neactualizat care trebuie pltit pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. d) Valoarea actualizat, potrivit creia activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii ntreprinderii, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. IASB nu privilegiaz nici una din bazele de evaluare menionate mai sus, cu toate c, n cadrul paragrafului 101, se specific: Baza de evaluare cel mai curent adoptat de ntreprinderi n vederea ntocmirii situaiilor lor financiare, este costul istoric, cu toate c acesta este, n mod obinuit, combinat cu alte baze de evaluare. 6. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului Conceptul financiar de capital i conceptul fizic de capital, precum i conceptele de meninere a capitalului financiar i meninere a capitalului fizic sunt prezentate n paragrafele 102-110 ale cadrului conceptual IASB. Astfel, n paragraful 102 se menioneaz c: a) n conformitate cu conceptul financiar de capital, precum banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activul net sau capitalurile proprii ale ntreprinderii; b) n conformitate cu conceptul fizic de capital, precum capacitatea operaional, capitalul este considerat capacitatea productiv a ntreprinderii, bazat, spre exemplu, pe unitile produse zilnice. Alegerea de ctre ntreprinderi a unuia sau altuia dintre cele dou concepte de capital are la baz necesitile informaionale ale utilizatorilor situaiilor financiare.
88
ntreprinderile adopt conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii sunt preocupai, n primul rnd, de meninerea capitalului nominal investit i conceptul fizic al capitalului dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii. Conceptele de meninere a capitalului sunt prezentate n paragraful 104. Astfel: Meninerea capitalului financiar presupune c un profit este obinut numai atunci cnd mrimea financiar a activelor nete, la sfritul perioadei, este mai mare dect aceeai mrime la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea acestora, n cursul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, de-a lungul perioadei de gestiune, cunoscute sub denumirea de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit pentru ntreprindere. n situaia n care conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investite n cursul perioadei. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu solicit nici o baz special de evaluare, acesta putnd fi msurat (dup cum s-a putut constata) n uniti monetare nominale sau uniti de putere de cumprare constant, n funcie de tipul capitalului financiar pe care ntreprinderea dorete s l menin. Meninerea capitalului fizic presupune c un profit nu este obinut dect n situaia n care capacitatea de producie fizic a ntreprinderii, la sfritul perioadei, este mai mare dect capacitatea de producie fizic de la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea lor, n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a ntreprinderii, fiind tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, i nu ca profit. Conceptul de meninere a capitalului fizic face legtura ntre conceptul de capital i cel de beneficiu, deoarece indic punctul de referin pentru msurarea profitului. Acest concept solicit adoptarea costurilor actuale, ca baz de evaluare.
89
Atingerea unui optim n ceea ce privete msurarea, att a poziiei financiare, ct i a performanelor ntreprinderii, nu este posibil dect n condiiile aplicrii restriciei de meninere a capitalului. Diferena ntre cele dou concepte de meninere a capitalului, fizic i financiar, const n modul de prelucrare a efectelor schimbrilor de preuri ale activelor i pasivelor ntreprinderii. Se poate aprecia c o ntreprindere a meninut capitalul su, dac aceasta posed, la sfritul perioadei, tot att capital ct avea i la nceputul perioadei, i orice mrime excedentar, dincolo de cea pretins pentru meninerea capitalului, reprezint un profit (paragraful 107).
2.4.3. POSTULATELE I PRINCIPIILE CONTABILE, FUNDAMENTE ALE TEORIEI CONTABILE
Unele organisme normalizatoare consider c n cadrul exprimat de noiunea de principii contabile se gsesc, de fapt, dou concepte diferite din punct de vedere al gradului de abstractizare: postulatele contabile i principiile contabile propriu-zise. n viziunea IASB, postulatele reprezint concepte fundamentale sau convenii contabile de baz, iar principiile sunt reguli generale care pot fi puse n aplicare n mai multe moduri, fapt ce d natere mai multor norme. La baza edificiului conceptual al contabilitii se afl postulatele contabile. Dup profesorul N. Feleag17, un postulat contabil reprezint o propoziie a crei acceptare este cerut pentru a realiza o demonstraie i se bazeaz pe observaiile fcute asupra mediului economic, politic, juridic i social, avnd drept scop identificarea utilizatorilor de informaii financiare, a necesitilor lor informaionale, precum i stabilirea obiectivelor informrii financiare. De aici, deducem c postulatele contabile sunt enunuri rezultate din cunoaterea direct a faptelor ce conduc la obinerea unor alte adevruri (principii i apoi norme contabile) care constituie edificiul conceptual al contabilitii. Acelai autor18 apreciaz c principiile contabile sunt elemente conceptuale care ghideaz normalizatorul n elaborarea
N. Feleag, mblnzire junglei contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996. 18 Ibidem. 90
17
normelor contabile, plecnd de la postulatele contabile. Dei acestea prezint un grad de generalitate mai redus dect postulatele contabile, mpreun constituie schema teoretic a contabilitii care, dup Lauzon (1990), prezint urmtoarele caracteristici: nu reprezint legi de necombtut sau perfect obiective; nu se bazeaz pe legi naturale sau abstracte; nu sunt imuabile; nu au o sfer imuabil de cuprindere; nu sunt, n mod necesar, toate adevrate; sunt mai mult sau mai puin organizate; sunt acceptate fr a fi demonstrate; nu decurg dintr-o acceptare unanim, ci sunt rezultatul consensului i, adesea, al compromisului. Conceptul de principiu contabil pune n eviden gradul de libertate de care s-au bucurat contabilii de-a lungul timpului n ntocmirea propriilor reguli. Contabilitii britanice i americane le este specific implicarea foarte redus a statului n procesul normalizator. Dac reprezentanii profesiei contabile, ca grup, doresc s modifice principiile, sunt liberi s o fac. Dei n rile blocului anglo-american exist acte normative, cum ar fi Legea societilor comerciale i legile fiscale, care conin prevederi referitoare la natura informaiei contabile ce trebuie dezvluit acionarilor sau statului, nici parlamentul, nici organismele guvernamentale nu au emis i nu emit directive pentru profesia contabil cu privire la principiile ce trebuie respectate. n Frana, n schimb, exist o cu totul alt situaie. Aici, politicul are o influen foarte mare asupra normalizrii contabile, iar contabililor li se cere s respecte anumite principii i practici profesionale expuse n legislaia contabil i detaliate n planul contabil. Principiile contabile sunt concepte ale cror formulare i cizelare se datoreaz grupurilor profesionale contabile din rile care au aplicat contabilitatea n sistem anglo-american, acest fapt fiind o consecin a deplasrii centrului de greutate n domeniul deciziei contabile, din zona autoritii statale spre cea a profesiei contabile. Raiunea atitudinii pasive a organismului statal, relativ la domeniul contabil n aceste ri, este legat de ponderea relativ redus pe care autoritatea guvernamental o deine n categoria utilizatorilor de informaii financiare. n astfel de ri, utilizatorii principali sunt investitorii i acionarii.
91
Dimpotriv, n rile din sistemul contabil continental, reprezentate de Frana, guvernul i instituiile creditoare puternice, de genul bncilor, sunt principalele puncte spre care este ndreptat informaia financiar. Aceasta se datoreaz rolului fiscalitii i sistemului de creditare a societilor comerciale orientat tradiional spre bnci. Dei principiile contabile nu au fost supuse unei atenii speciale de-a lungul timpului n rile cu contabilitate continental, s-a recunoscut faptul c, i aici, reprezentanii profesiei le-au aplicat, implicit, n practic. Ulterior, principiile contabile au fost definite expres, ca piloni ai contabilitii n toate statele. n literatura de specialitate, clasificarea principiilor contabile este extrem de variat, situaie explicat i prin faptul c domeniul contabilitii reprezint, prin simboluri i cifre, mediul socialeconomic, care este diferit de la o ar la alta. Cu toate acestea, n ri asemntoare din punct de vedere al mediului social, economic i politic (cum sunt, spre exemplu, SUA, Canada, Marea Britanie, Australia), putem sesiza o categorisire relativ similar a principiilor contabile, deoarece acestea nu constituie dect directive foarte generale asupra modului de contabilizare, msurare, prezentare i interpretare a informaiei financiare. Pe aceeai linie se nscriu Uniunea European i Directivele sale contabile, cu toate c deosebirile de cultur sunt mult mai evidente n spaiul btrnului continent. n lucrarea de fa nu vom proceda la studiul clasificrilor principiilor contabile, deoarece, n opinia noastr, acestea acioneaz ntr-un mediu economic aflat ntr-o continu micare i transformare, schimbri ce determin reclasificri periodice ale acestora, pn mai ieri n vigoare. Mai mult, considerm c principiile contabile trebuie privite ca un ansamblu de enunuri teoretice ce se aplic contabilitii, n ansamblul ei, n scopul reprezentrii unei realiti economice de ansamblu i nu doar a unor segmente de informaie contabil, reprezentate de cte o situaie financiar, n mod izolat. Aceasta, cu att mai mult, cu ct validarea tiinific a acestor enunuri conceptuale este determinat mai ales de modul n care aplicarea lor asigur o reprezentare ct mai fidel a realitii, n totalitatea ei, reflectat de contabilitate cu ajutorul situaiilor financiare, n totalitatea lor.
92
Paternitatea conceptului de imagine fidel este atribuit practicii i culturii contabile anglo-saxone. Acest concept a fost formulat nc din anul 1948, n Marea Britanie, prin seciunea 49 a Legii Societilor (Companies Act), sub sintagma true and fair view, n care se meniona: Fiecare bilan al societii trebuie s dea o imagine adevrat i corect (fidel) a situaiei financiare i patrimoniale a societii la sfritul exerciiului, i fiecare cont de rezultate al unei societi trebuie s dea o imagine adevrat i corect (fidel) a profitului sau pierderii societii din exerciiul financiar. n timp, n astfel de ri, presiunile exercitate pe piaa de capital au determinat ntreprinderile s-i sporeasc transparena, n scopul atragerii de investitori i s reduc, astfel, costul finanrii. n acest context, obiectivul situaiilor financiare devine acela de a furniza informaii utile pentru luarea deciziei de a investi. Drept urmare, contabilitatea din rile anglo-saxone urmrete furnizarea celei mai realiste imagini a situaiei economice nregistrat de ntreprinderi, obiectiv cunoscut i sub sintagma de fair prezentation (reprezentare just), n SUA, i true and fair view (imagine adevrat i corect), n Regatul Unit. n Marea Britanie, spre exemplu, principiile contabile ce vor fi aplicate n vederea obinerii imaginii fidele se refer la:19 principiul continuitii exploatrii (going concern concept); principiul permanenei metodelor (consistency concept); principiul independenei exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile (Accruals Matghing concept), principiul prudenei (prudence concept); principiul necompensrii (non-agregation concept); principiul importanei relative (materiality concept); principiul nominalismului (historical cost concept); principiul preeminenei realitii asupra aparenei (substance over form concept); principiul intangibilitii bilanului de deschidere (all inclusive concept). n SUA, organismele contabile profesionale s-au lansat n lucrri ample, ce s-au concretizat n aezarea pe baze doctrinare a conceptului de imagine fidel. n aceast ar, cercetrile referitoare la principiile contabilitii sunt considerate de pionierat. De altfel, n
Principii prevzute de norma SSAP 2 i Legea Societilor Comerciale (CA). 93
19
lumea contabil american, asistm, de-a lungul timpului, la o abunden de principii i postulate ce guverneaz contabilitatea. Detalierea i interpretarea acestora au fost tratate, pe larg, de autori de prestigiu din ara noastr20. Tot n SUA s-a elaborat, pentru prima dat, un cadru conceptual al contabilitii, iar profesia contabil are rolul determinant n procesul de elaborare a normelor contabile. Cu toate c obiectivul de imagine fidel nu este prevzut ca atare de cadrul conceptual, n cuprinsul acestuia se face referire la faptul c principiile fundamentale sunt concepte prealabile ale contabilitii, concepte ce ne ghideaz n selectarea evenimentelor ce urmeaz a fi contabilizate, precum i n alegerea mijloacelor prin care acestea vor fi comunicate persoanelor interesate. n legtur cu relaia principii contabile-imagine fidel, autori precum Jean Michel Matt i Alain Micol (ntr-un studiu intitulat Imaginea fidel, doctrina i legea) consider c ntre fidelitate i principiile contabile general admise pot exista raporturi de urmtoarea factur: Conturile pot s fie fidele i n acord cu principiile general admise, deoarece ele sunt n acord cu aceste principii, n msura n care aceste principii sunt general admise, oricare ar fi principiul admis, iar reeta linear a imaginii fidele ar fi ca ea s rezulte ca rod al aplicrii principiilor contabile fundamentale. Imaginea fidel a devenit un concept european n anul 1978, fiind introdus, pentru toate rile membre ale fostei Comuniti Economice Europene (CEE), la propunerea Marii Britanii, prin Directiva a IV-a, care prevede: Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare precum i a rezultatelor societii21. Introducerea conceptului de imagine fidel n cadrul CEE s-a fcut, n primul rnd, din raiuni de normalizare a contabilitii la nivel european, aceasta constituindu-se ca un liant n armonizarea practicilor contabile ale rilor membre ale UE.
A se vedea i N. Feleag, Sisteme contabile comparate Contabilitile anglo-saxone, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1999; I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997. 21 Directiva a IV-a a CEE, art. 2, paragraful 3. 94
20
De remarcat este faptul c armonizarea practicilor contabile ale rilor membre ale UE nu s-a realizat n mod brutal, ci pornind de la realitatea c fiecare ar are o anumit tradiie contabil. n acest sens, Directiva a IV-a nu a impus o soluie unic pentru tratarea evenimentelor sau tranzaciilor identice, ci a ales sistemul opiunilor, statele membre dispunnd de posibilitatea alegerii opiunii care s reflecte ct mai fidel realitatea. Referitor la acest aspect, considerm c sistemul opiunilor poate justifica, ntr-o anumit msur, i lipsa unei definiii clare n ceea ce privete imaginea fidel, precum i faptul c semnificaia conceptului de imagine fidel difer de la ar la ar. Spre exemplu: germanii (care pun accentul, n special, pe fidelitatea informaiei), neleg prin imagine fidel o imagine clar. Conturile lor anuale trebuie s ofere imaginea cea mai sigur posibil; francezii neleg prin imaginea fidel acea imagine sincer i conform cu regulile; n rile n care contabilitatea financiar a servit i servete nc unor scopuri de natur fiscal, imaginea va fi considerat fidel dac conturile anuale respect, n special, reglementrile fiscale. O atitudine curent n Frana, preluat i de legislaia contabil romneasc, este aceea de a se considera c respectarea principiilor contabile, a regulilor i metodelor de evaluare, este suficient pentru obinerea imaginii fidele. Se merge uneori chiar mai departe, afirmndu-se c noiunea de imagine fidel trebuie s fie similar respectrii principiilor contabile, prin aceasta punndu-se n eviden relaia dintre respectarea regulilor, sinceritate i imagine fidel (adic: respectarea regulilor + sinceritate = imagine fidel), considerndu-se c, n mod obinuit, aplicarea strict a regulilor nsoit de sinceritatea productorului de conturi, satisface integral obiectivul de imagine fidel. De aici ar rezulta c, pentru redarea imaginii fidele, ar fi suficiente doar noiunile de regularitate (respectarea regulilor) i sinceritate. n realitate, ns, simpla respectare a regulilor i sinceritatea profesionitilor contabili nu sunt suficiente pentru reflectarea situaiei reale a unei ntreprinderi. nsei directivele europene au avut n vedere i situaiile n care, dup stabilirea conturilor anuale n conformitate cu dispoziiile specifice coninute de ele, informaiile reunite n conturi s fie insuficiente pentru satisfacerea cerinei de
95
imagine fidel. n acest caz, se recomand preparatorilor de conturi s ofere date suplimentare n anex. n cazurile extrem de rare, n care, chiar prin oferirea de informaii suplimentare, imaginea fidel nu poate fi asigurat, directivele au prevzut i posibilitatea derogrii de la prevederile lor. Legat de acest ultim aspect, nu putem scpa din vedere faptul c nsi normalizatorii sunt, n fapt, cei care stabilesc cazurile normale i cele excepionale cu care se confrunt ntreprinderile. n realitate, apar situaii n care cazurile normale vizate de legiuitor apar doar excepional, n timp ce acelea excepionale apar n mod normal. Aceasta conduce la situaia n care respectarea strict a prescripiilor contabile conduce, nu de puine ori, la obinerea unei imagini infidele a realitii. Din cele prezentate rezult c fidelitatea ar putea fi obinut printr-o aplicare i apreciere raional a principiilor contabile, nsoit de buna-credin a preparatorului de conturi. Prin urmare, conceptul de imagine fidel impune elaborarea i prezentarea conturilor anuale pe baza principiilor contabile (regularitate), utilizarea, pe ct posibil, de cifre exacte (sinceritate), pentru a prezenta o imagine ct mai obiectiv a realitii, fr deformarea intenionat, manipularea sau omisiunea faptelor semnificative. Organismul internaional de normalizare contabil, IASB, n legtur cu imaginea fidel, face urmtoarele aprecieri: Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi22. n general, anglo-saxonii neleg prin imagine fidel reflectarea realitii economice prin conturile anuale, n sensul de adevrat i loial, cinstit (true and fair view). n astfel de ri, informaia contabil este construit n special pentru investitori, categoria privilegiat de utilizatori ai informaiei contabile. O imagine fidel sau o prezentare fidel a informaiei se obine, ns, prin realizarea principalelor caracteristici calitative ale informaiei financiare: inteligibilitatea, pertinena (relevana), fiabilitatea i comparabilitatea. n acest sens, referitor la credibilitatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare, n Cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor
22
96
financiare23 se specific: Pentru a fi credibil, informaia trebuie s prezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta i-a propus s le reprezinte. Cum, oare, pot fi reprezentate cu fidelitate aceste evenimente sau tranzacii altfel dect prin aplicarea principiilor contabile? nsi norma contabil internaional IAS 1 specific faptul c n ntocmirea situaiilor financiare trebuie s se aplice principiul continuitii activitii, al contabilitii de angajamente i al consecvenei prezentrii. Prezentarea acestor principii face obiectul paragrafelor 23-27 din norm. Tot n ideea unei prezentri fidele (fair presentation) a realitii, informaiile furnizate, n mod complementar celor cerute prin normele internaionale, trebuie s satisfac i ele acest obiectiv. Descrierea n anex a unei metode neconform utilizate de ntreprindere nu este suficient pentru justificarea utilizrii sale. De asemenea, n absena unei norme pentru tratarea unei anumite categorii de operaii, este indicat s se aleag o metod contabil i s se prezinte valorile ce rezult din aplicarea acesteia, astfel nct s se asigure informaii financiare pertinente, fiabile, comparabile i inteligibile. ntrebarea dac contabilitatea reuete s rspund diversitii ateptrilor utilizatorilor, adesea contradictorii, doar prin simpla aplicare a principiilor contabile ce acioneaz ntr-un anumit timp i la anumite nivele informaionale diferite a fost i va rmne de mare actualitate. Fr ndoial c producerea de informaii n scopul satisfacerii necesitilor utilizatorilor constituie obiectivul contabilitii. Reuete, ns, contabilitatea s rmn echidistant fa de aceste categorii de utilizatori? Rspunsul la aceast ntrebare poate fi gsit n afirmaiile profesorului I. Ionacu: Contabilitatea nu este socialmente neutr. Un exemplu foarte semnificativ este adoptarea normelor contabile, ca proces de dialog i compromis ntre diferiii actori care particip la normalizarea contabilitii, deoarece normele au consecine sociale favoriznd unul sau mai multe grupuri sociale24. Dup anul 1994, n vederea redrii unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, i Romnia,
Cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB, paragraful 33. 24 I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997. 97
23
prin sistemul contabil inspirat din contabilitatea francez, a asimilat ase principii contabile cu titlu explicit: principiul continuitii activitii, principiul permanenei metodelor, principiul prudenei, principiul independenei exerciiului, principiul intangibilitii bilanului de deschidere i principiul necompensrii. Lista acestora se mrete n anul 2001, cnd Romnia adopt spre aplicare alte trei noi principii contabile: principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv (inspirat din Directiva a IV-a european), principiul prevalenei economicului asupra juridicului i principiul pragului de semnificaie (ambele inspirate din Standardele Internaionale de Contabilitate). n esen, cele nou principii contabile se refer la: Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii dein informaii potrivit crora exist elemente de nesiguran ce pot conduce la incapacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea, aceste elemente vor trebuie prezentate n notele explicative. De asemenea, atunci cnd situaiile financiare nu vor fi ntocmite n baza acestui principiu, aceast informaie va trebui prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective, n notele ce stau la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, ceea ce conduce la asigurarea comparabilitii n timp a informaiilor financiare. ntreprinderile pot modifica politicile lor contabile doar dac o astfel de modificare este cerut expres, printr-un act normativ, de un standard contabil sau dac o nou politic contabil duce la obinerea unor informaii mai relevante sau mai credibile. ntr-un astfel de caz, modificarea politicii contabile va trebui menionat n notele explicative, astfel nct utilizatorii informaiei financiare s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat i pentru a
98
estima efectul modificrii asupra rezultatelor raportate, precum i tendina real a rezultatelor ntreprinderii. Principiul prudenei impune ca valoarea oricrui element s fie determinat innd cont, n mod special, de urmtoarele aspecte: luarea n considerare, n cadrul situaiilor financiare, numai a profiturilor recunoscute pn la data nchiderii exerciiului financiar; se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care iau natere n cursul exerciiului ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil; luarea n considerare a tuturor ajustrilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac exerciiul financiar se ncheie cu profit sau pierdere. Principiul independenei exerciiului presupune utilizarea de ctre ntreprinderi a unei contabiliti de angajamente, n sensul c ntreprinderile vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii veniturilor sau a efecturii plii cheltuielilor. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv face precizri n legtur cu modalitatea n care trebuie stabilit valoarea total corespunztoare unei poziii n bilan, i anume, prin determinarea separat a valorii aferente fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Conform principiului intangibilitii bilanului de deschidere, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de aplicarea normei IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Principiul necompensrii interzice ntreprinderilor s efectueze compensri ntre valorile elementelor ce reprezint active cu cele ale elementelor ce reprezint pasive, cu excepia compensrilor ntre activele i pasivele admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. Aceeai restricie se menine i n legtur cu compensarea valorii veniturilor cu cele ale cheltuielilor.
99
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului presupune ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte realitatea economic a evenimentelor sau a tranzaciilor, i nu numai forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie presupune ca orice element care are o valoare semnificativ pentru ntreprindere s fie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Numai elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau care prezint funcii similare, vor fi prezentate prin nsumare, i nu separat n cadrul situaiilor financiare. De remarcat este faptul c aplicarea n practic a principiilor contabile mai sus enunate trebuie s aib loc att n actul de producere (deoarece legturi ntre diversele structuri informaionale se stabilesc pe tot parcursul procesului de prelucrare a informaiei financiare), ct i n cel de difuzare a informaiei financiare, care se finalizeaz cu ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare. Toate aceste situaii financiare (bilanul, contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii capitalurilor proprii, politici contabile i note informative), privite mpreun, reprezint o construcie intelectual (elaborat plecnd de la aceste principii contabile, privite ca ipoteze de lucru) ce trebuie s reflecte (fidel) o realitate. Prin urmare, principiile contabile vor viza ntregul complex de situaii financiare i nu numai cte un document contabil de sintez, n mod izolat. Aceasta, deoarece, dup cum se cunoate, ntregul proces de prelucrare contabil se finalizeaz cu un nod informaional, bilanul, ce reprezint o imagine instantanee a ntreprinderii, dar care este legat, din punct de vedere informaional, de celelalte situaii financiare. Astfel, legtura cu contul de profit i pierdere se face prin informaia privind rezultatul exerciiului: bilanul constat mrimea rezultatului, contul de profit i pierdere explic formarea acestuia. Mai mult, interdependena dintre bilan i contul de profit i pierdere se realizeaz i n cazul n care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru a fi un activ n bilan este automat recunoscut ca fiind venit n contul de profit i pierdere. De asemenea, ntre bilan i tabloul fluxurilor de trezorerie legtura are loc prin intermediul informaiei privind lichiditile ntreprinderii: bilanul indic mrimea acestora, tabloul fluxurilor de trezorerie prezint formarea fluxurilor de
100
lichiditi n cursul exerciiului. Informaiile din anex sunt completri sau detalieri ale celor din bilan sau ale celor din celelalte situaii financiare etc. Simpla cutare a imaginii fidele, n opinia noastr, nu este suficient pentru descoperirea adevrului contabil, deoarece pentru aceeai ntreprindere imaginea fidel a acionarilor nu se va regsi , n mod necesar, n cea a bncii, a salariailor ori a statului. Pe de alt parte, dac, la nivel global, postulatele i principiile contabile se constituie (cel puin teoretic) ca un sistem coerent de enunuri generale (coeren care asigur inteligibilitatea acestora), analizate n mod individual, unele dintre acestea se pot situa pe o poziie conflictual fa de alte postulate i principii care compun ansamblul. Astfel: Conflictul dintre principiul prudenei i principiul independenei exerciiului se manifest ca o permanen, reprezentativ fiind cazul cheltuielilor activate. n timp ce principiul prudenei solicit ca astfel de cheltuieli s fie nregistrate n momentul producerii lor, n exerciiul curent, principiul independenei exerciiului solicit, pentru a realiza o conectare a cheltuielilor la venituri, ealonarea acestor cheltuieli pe mai multe exerciii. Conflictul dintre principiul prudenei i principiul costului istoric se manifest, n special, n momentul evalurii la inventariere a patrimoniului, etap premergtoare nchiderii exerciiului financiar. n timp ce principiul costului istoric prevede conservarea valorii de achiziie sau, dup caz, de producie a stocurilor, principiul prudenei impune, ca regul de evaluare a acestora, cea mai mic valoare dintre cost i preul pieei. Conflictul dintre principiul continuitii exploatrii, principiul prudenei i celelalte principii contabile. n baza principiului continuitii exploatrii, viaa ntreprinderii este mprit n exerciii financiare i, ca atare, anumite cheltuieli (cheltuielile capitalizate, spre exemplu) vor afecta mai multe exerciii financiare, situaie ce determin o ncetinire a deprecierilor. Aplicarea principiului prudenei duce, din contr, la o accelerare a acestor deprecieri. Lund n discuie principiul continuitii exploatrii, vom observa, n general, o stare neconflictual ntre acesta i celelalte principii contabile, ns, dac planeaz incertitudinea asupra acestei continuiti, putem observa anumite efecte ce se transmit asupra celorlalte principii contabile sau asupra evalurii activelor i pasivelor.
101
n aceste condiii, principiul permanenei metodelor nu mai poate fi respectat, deoarece valorile lichidative sunt, de cele mai multe ori, diferite de costurile istorice, iar activele i pasivele latente vor fi afectate direct de ncetarea activitii. Nici principiul independenei exerciiului nu mai poate fi respectat, deoarece trebuie pus n eviden ansamblul de evenimente viitoare iminente: concedierea, impozitele generate de lichidarea ntreprinderii, abandonarea contractelor etc. Altfel spus, n practic, nu pot fi respectate, n acelai timp, toate principiile contabile. Pentru a iei din aceast contradicie, n literatura de specialitate, se prezint soluii ca: aplicarea tuturor principiilor contabile, dar cu o aplicare parial a fiecruia dintre ele, pentru a elimina, astfel, elementele contradictorii aflate n enunul unor principii contabile, n raport cu alte principii contabile; stabilirea unor ierarhii ntre principii i aplicarea lor succesiv; clasificarea ansamblului de principii contabile n clase omogene, compatibile ntre ele. Anumite stri conflictuale pot fi puse n eviden i n ceea ce privete reprezentarea fidel a realitii economice i unele principii contabile ca: principiul prudenei, al costului istoric, permanenei metodelor, continuitii activitii etc. Astfel: Costul istoric, n condiiile unei realiti economice ce se confrunt cu efectele inflaiei, nu mai poate constitui o baz de reprezentare a acestei realiti. A nsuma elemente ale activului i pasivului, exprimate n uniti monetare datnd din perioade diferite, nu constituie, n sine, o greeal. ns, cnd trebuie s interpretm o anumit situaie sau s lum o decizie , costul istoric nu ne mai poate ajuta. Inflaia, acest flagel al lumii contemporane, nu las neatins nici principiul permanenei metodelor. Dac, la un moment dat, un mediu economic stabil este, pentru o lung perioad de timp, tulburat de inflaie i de efectele pe care ea le propag, se impune schimbarea anumitor metode contabile. Astfel, dac pentru evaluarea la ieire a stocurilor s-a folosit metoda FIFO, n perioade de inflaie se impune folosirea metodei LIFO, pentru a limita efectele acesteia. Meninerea acelorai metode contabile, n condiii de inflaie, nu va reui s asigure reflectarea real a economicului concret.
102
Capitolul 3 DOCUMENTAIA
Orice tranzacie, pentru a putea fi nregistrat n conturi, trebuie mai nti consemnat n documente care s ateste nfptuirea ei. Aceasta, deoarece nregistrarea n conturi se face numai dup ce acestea au avut loc, iar una din cerinele contabilitii o constituie fundamentarea i justificarea tuturor datelor sale pe baz de documente. Culegerea i consemnarea n documente a informaiei contabile se pot face manual sau cu mijloace tehnice moderne. Documentele prezint o importan deosebit pentru mersul normal al lucrrilor n contabilitate, deoarece, cu ajutorul lor, se asigur verificarea prealabil a justeei i legalitii operaiilor economice, controlul gestionar asupra mijloacelor materiale i bneti, respectarea disciplinei financiare, contribuind prin aceasta la ntrirea responsabilitii pentru administrarea patrimoniului fiecrei ntreprinderi. Totalitatea documentelor, ca purttori materiali de informaii, constituie documentaia unitii patrimoniale. Practic, noiunea de documentaie cuprinde toate documentele care intervin de-a lungul ntregului ciclu contabil, att documentele primare, ct i cele care constituie instrumente specifice metodei contabilitii: jurnalul, contul, balana de verificare, bilanul.
3.2. DEFINIREA DOCUMENTELOR CONTABILE
Datele i informaiile proprii circuitului economic al patrimoniului sunt consemnate n cadrul documentelor contabile. Prin intermediul acestor documente se exprim n scris i se organizeaz material procesele de culegere, prelucrare, stocare i transmitere a datelor. Formularele folosite ca document contabil pot fi tipizate i netipizate.
103
Formularele tipizate sunt suporturi tehnice de informaii n care coninutul, forma i formatul sunt prestabilite i imprimate. Coninutul formularelor este definit de informaiile consemnate n ele. Aceste informaii sunt grupate n dou categorii: fixe i variabile. Informaiile fixe au un caracter repetitiv de la un formular la altul i sunt, de regul, tiprite. Informaiile variabile sunt specifice condiiilor concrete n care se produc operaiile economice i financiare. Structura formularului se caracterizeaz prin gruparea i aezarea informaiilor fixe, precum i a spaiilor pentru informaiile variabile care urmeaz s se completeze de utilizatori. n aceste condiii, formularul poate avea fie form tabelar (exemplu: statele de salarii), fie form de grupare pe zone (exemplu: factura) etc. Formatul formularului exprim mrimea suportului de hrtie sau carton, folosindu-se n acest scop dimensiuni standardizate. Formularele netipizate sunt suporturi de informaii n care coninutul, forma i formatul nu sunt prestabilite i imprimate, iar folosirea lor este la latitudinea ntreprinderii. n raport cu modul de ntocmire i cu rolul lor n cadrul sistemului informaional, documentele contabile pot fi: documente justificative, registre contabile i documente de sintez i raportare.
3.2.1. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE
Operaiile economice i financiare se consemneaz, n momentul efecturii, n documente, numite documente justificative. Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede: Orice operaie patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Coninutul documentelor justificative este dat de existena urmtoarelor elemente principale: denumirea documentului; numrul i data documentului; denumirea i sediul ntreprinderii, ale serviciului sau ale sectorului, dup caz, care a ntocmit documentul; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei, dac este cazul;
104
coninutul operaiei economice sau financiare; temeiul legal al efecturii operaiei (acolo unde este cazul); datele cantitative i/sau valorile aferente operaiei economice i financiare efectuate; semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiei, ale celor care avizeaz i ale celor n drept s aprobe operaia respectiv, precum i alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative. De regul, documentele justificative se ntocmesc la locul de munc n cadrul cruia se produce operaia economic sau financiar respectiv. ntocmirea documentelor justificative se face pe formulare tipizate sau netipizate, dup caz, iar completarea se face manual sau automatizat. Dup ntocmire (completare), documentele justificative sunt supuse operaiei de prelucrare. Aceasta const n sortarea documentelor pe operaii, dac este cazul, n precontabilizarea lor prin cumularea mai multor documente justificative i obinerea de documente centralizatoare. Se procedeaz apoi la verificarea de form, aritmetic i de fond (pentru a se constata legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente), iar n final, nregistrarea n contabilitate a datelor nscrise n documentele justificative. n vederea nregistrrii n contabilitate, se procedeaz la contarea documentelor justificative, prin nscrierea simbolurilor conturilor n care urmeaz s se ncadreze operaia consemnat n acestea. nregistrrile n contabilitate se fac fie document cu document, fie din documentele centralizatoare, care cuprind mai multe documente justificative, al cror coninut se refer la operaii de aceeai natur i din aceeai perioad.
3.2.2. REGISTRELE CONTABILE
Datele consemnate n documentele justificative sunt nregistrate n ordine cronologic i grupate n registrele contabile. Acestea se prezint sub forma unor registre legate, fie i situaii ale cror coninut i form corespund scopului pentru care se in.
105
Principalele registre ce se folosesc, obligatoriu, n contabilitate sunt: registrul-jurnal, Cartea-mare i registrul-inventar. Registrul-jurnal este documentul contabil obligatoriu n care se nregistreaz, prin articole contabile, n mod cronologic, operaiile patrimoniale, prin respectarea succesiunii documentelor, dup data de ntocmire sau intrare a acestora n unitate. Operaiile de aceeai natur, privind acelai loc de activitate, pot fi recapitulate, ntr-un document centralizator, care st la baza nregistrrii n registrul-jurnal. Registrul-jurnal se prezint fie sub form de registru-jurnal general, fie sub forma unor registre-jurnal auxiliare pentru operaii patrimoniale de aceeai natur (de exemplu: registru privind aprovizionrile, vnzrile, trezoreria, operaiile diverse etc.). Periodic, de regul lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaz n registrul-jurnal general. n activitatea practic, registrul-jurnal se poate ntlni i sub forma denumit not de contabilitate. Forma registrului-jurnal general se prezint astfel (tabelul 3.1): Tabelul 3.1 Unitatea............. Registru-jurnal
Numrul Data nregistrrii nregistrrii 1 2 Documentul Felul Numrul Data 3 4 5
Explicaia
Registrul Cartea-mare este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale.
106
Formularele folosite drept registru Cartea-mare pot mbrca diverse forme, cum ar fi: fie de cont pentru operaiuni diverse, fie de cont ah sau pe conturi corespondente, forma Cartea-mare centralizatoare. a) Fie de cont pentru operaiuni diverse (tabelul 3.2)
Tabelul 3.2
Unitatea.............
FIA DE CONT Simbol cont Pag. Contul Document Rulaj Simbol D/C Sold Explicaii cont coresDebitor Creditor Felul Nr. pondent
Data
Unitatea...............
CARTEA MARE (AH) Denumirea contului Nr. din Data Suma registrul jurnal operaiei Simbol cont Debit Pag. Credit Conturi corespondente
107
M M
Tipurile de registre prezentate se folosesc n cadrul tuturor tehnicilor de prelucrare i nregistrare a datelor. Ceea ce difereniaz un registru de altul, n condiiile folosirii unor tehnici de prelucrare diferite, este forma pe care o mbrac, coninutul rmnnd acelai. Registrul-inventar este documentul contabil n care se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n Registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Registrul-inventar cuprinde dou pri: listele de inventariere i recapitulaia inventarului. n cadrul recapitulaiei, datele preluate din listele de inventariere sunt grupate pe structurile patrimoniale de activ i pasiv.
108
Pentru ca datele contabilitii s poat fi folosite n mod eficient n procesul de conducere, pentru luarea celor mai bune decizii manageriale, se impun centralizarea i sintetizarea lor periodic. Acestei cerine de centralizare i sintetizare i corespund documentele contabile de sintez (situaiile financiare sau conturile anuale). Prin intermediul acestora, datele nregistrate n conturi sunt centralizate i prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor economico-financiari. Privite din acest punct de vedere, documentele contabile de sintez reprezint un sistem de indicatori economicofinanciari ce caracterizeaz situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Documentele contabile de sintez se compun din: Bilan Cont de profit i pierdere Tabloul fluxurilor de trezorerie Tabloul variaiei capitalurilor proprii Note explicative
3.3. GESTIUNEA DOCUMENTELOR
n cadrul ntreprinderilor, documentele contabile utilizate trebuie s constituie un sistem unitar i raional, care s aib la baz reguli precise cu privire la ntocmirea, folosirea, circulaia i evidena fiecrui document.
109
Problemele ce formeaz obiectul gestiunii documentelor se refer la organizarea circulaiei documentelor, utilizarea i evidena acestora, reconstituirea i pstrarea (arhivarea) lor. 1. Organizarea circulaiei documentelor presupune stabilirea unui traseu optim de micare a documentelor n cadrul diverselor compartimente ale ntreprinderii, respectndu-se o anumit ordine n circulaia acestora, care s prentmpine reinerile inutile n cadrul diverselor compartimente i s duc la rezolvarea complet i la timp a operaiilor economice sau financiare cuprinse n acestea. Modelul orientativ care se poate folosi ca grafic de circulaie a documentelor se prezint astfel:
Nr. crt. 0 Lucrarea sau operaia 1 Termen 2 Executant 3 Compartimentul la care se transmit 4
2. Utilizarea i evidena documentelor contabile ridic probleme cu privire la gestionarea lor. Astfel, pentru formularele folosite ca documente se organizeaz att o eviden operativ, ct i una contabil, potrivit aceleiai metodologii ce st la baza organizrii evidenei bunurilor materiale. O problem deosebit legat de eviden o ridic documentele contabile ce intr sub incidena formularelor cu regim special. n aceast categorie se includ documentele contabile n care sunt consemnate operaii economico-financiare care afecteaz patrimoniul unitii. Pentru acest tip de formulare se organizeaz o eviden operativ distinct. De asemenea, formularele cu regim special, nainte de a fi date n folosin sunt nseriate i numerotate, iar darea lor n folosin se face numai pe baz de acte distincte ntocmite n acest scop. Foile volante sunt parafate sau prevzute cu sigiliu sec, registrele sunt nuruite, sigilate i certificate cu semnturile autorizate, iar carnetele sunt tampilate, datate, sunt certificate cu semnturile autorizate.
110
3. Reconstituirea documentelor contabile se efectueaz n cazul n care acestea sunt pierdute, distruse ori sustrase. Operaia de reconstituire are loc n termen de 30 de zile de la data pierderii, distrugerii ori sustragerii acestora, cu respectarea normelor prevzute de legislaia n vigoare. Pentru reconstituire se ntocmete, pentru fiecare caz n parte, cte un dosar distinct. n situaia n care documentul care trebuie reconstituit provine de la alt ntreprindere, reconstituirea se face de ctre ntreprinderea emitent, la cererea scris a conductorului ntreprinderii solicitante. ntreprinderea emitent va trimite, n termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit, unitii solicitante. n cazul gsirii ulterioare a originalului documentului pierdut, documentul reconstituit se anuleaz, pe baza unui proces-verbal, mpreun cu care se ataeaz la dosarul de reconstituire. 4. Pstrarea (arhivarea) documentelor contabile. n cursul exerciiului financiar, documentele contabile se pstreaz n cadrul compartimentului financiar-contabil. Dup expirarea anului, documentele contabile se predau la arhiva general a unitii. Legislaia fiecrei ri reglementeaz termenul de arhivare a documentelor contabile. Pentru ara noastr, termenul de pstrare (arhivare) a registrelor contabile i a documentelor justificative, care au calitatea de for probant n raporturile cu terii, este de 10 ani. Celelalte documente justificative se pstreaz 5 ani, cu excepia tatelor de salarii, care se pstreaz 50 ani.
3.4. VERIFICAREA I CORECTAREA DOCUMENTELOR
Verificarea documentelor de eviden este operaia premergtoare nregistrrii operaiilor n conturi i const n controlul respectrii condiiilor de form i de fond, pe care acestea trebuie s le ndeplineasc, n scopul reflectrii n contabilitate a realitii. Documentele contabile sunt supuse att reverificrii de form, ct i verificrii de fond. Verificarea din punctul de vedere al formei se refer la: folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate; completarea tuturor elementelor cerute de document; existena
111
semnturilor persoanelor responsabile de ntocmirea documentelor i efectuarea calculelor, iar pentru cele ntocmite n mai multe exemplare, existena aceluiai numr de ordine pe fiecare exemplar. Documentele de eviden sunt supuse apoi unei verificri a exactitii datelor cifrice nscrise n ele, prelucrrii corecte a cantitilor i preurilor, precum i corectitudinii calculelor efectuate. Verificarea de fond a documentelor vizeaz legalitatea, necesitatea, realitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate. Legalitatea operaiei se apreciaz prin raportarea la actele normative care reglementeaz genul respectiv de operaii. Necesitatea operaiei presupune raportarea acesteia la cerinele activitii ntreprinderii, deoarece nu orice operaie care este legal este i necesar unitii. Realitatea. Datele consemnate n documente trebuie s exprime realitatea economic, adic s aib la baz alte documente care s certifice corectitudinea operaiilor nscrise. Economicitatea operaiei are n vedere faptul c ea trebuie s se realizeze cu cheltuieli minime. De exemplu, efectuarea de reparaii ale unei cldiri este mai economic s se realizeze n sezonul cald, care influeneaz pozitiv att calitatea lucrrilor, ct i costul acestora, dect n sezonul rece. n general, verificarea documentelor se efectueaz de ctre alte persoane dect cele care le-au ntocmit sau prelucrat. Dup verificare, pe documentele corect ntocmite se nscriu conturile n care urmeaz a se nregistra operaiile economice i financiare. Documentele care, n urma verificrii, se constat c nu corespund cerinelor, se napoiaz compartimentelor de unde provin, pentru a fi corectate. Corectarea erorilor din documente se efectueaz cu respectarea unor reguli care s permit recunoaterea momentului cnd s-a produs greeala (la ntocmire sau la prelucrare). Corectarea se face prin tierea cu o linie a textului sau a sumei greite i apoi nscrierea lor corect. Datele corecte trebuie s fie certificate prin semnturile persoanelor care au ntocmit sau corectat documentul. Documentele referitoare la mijloace bneti (chitana, cecul etc.) greit ntocmite nu se pot corecta. Acestea se anuleaz i rmn n carnetele respective, fr a fi detaate de la carnet.
112
Capitolul 4 EVALUAREA
Evaluarea este procedeul metodei contabilitii care asigur exprimarea valoric a componentelor patrimoniului. Ca procedeu al metodei contabilitii, evaluarea reprezint cuantificarea i msurarea, n expresie bneasc, a mrimii mijloacelor materiale, a creanelor, plasamentelor, angajamentelor, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor obinute. Calcularea indicatorilor economici i financiari, ca expresie concentrat i rezultat al funciei de informare a contabilitii, presupune exprimarea acestora n uniti valorice, deci evaluarea lor. Evaluarea are n vedere urmtoarele componente: obiectul evalurii, etalonul monetar ca unitate de msur i preul. Obiectul evalurii l constituie structurile proprii patrimoniului, i anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele, precum i operaiile economice i financiare privind circuitul acestor structuri. Etalonul monetar se identific, cu banii, n funcia lor de msur a valorii. n mod concret, funcia banilor ca unitate de msur a valorii se realizeaz prin semnul monetar propriu fiecrei ri. n Romnia, semnul monetar este leul. Preul este rezultatul msurrii i comparrii obiectului evaluat cu banul, n calitatea sa de unitate de msur a valorii. Prin intermediul banului, valoarea elementelor patrimoniale se exprim ca pre. Astfel, preul reprezint un raport ntre valorile economice supuse evalurii i bani ca msur a valorii. Se msoar astfel cantitatea de putere de cumprare disponibil a banului pentru a obine bunuri, lucrri i servicii. Evaluarea presupune respectarea unei serii de principii, de reguli, care influeneaz ntreaga metodologie a evalurii, i anume:
113
principiul stabilirii obiectului evalurii; principiul evalurii elementelor patrimoniale la un pre care s exprime valoarea lor real; principiul alegerii formei de evaluare corespunztoare scopului urmrit; principiul stabilitii unitii monetare; principiul costului istoric; principiul prudenei. Principiul stabilirii obiectului evalurii. Potrivit acestui principiu, se pune n mod diferit problema evalurii diferitelor categorii de bunuri. ntr-un mod se pune problema evalurii imobilizrilor corporale, care pot i trebuie evaluate dup metoda analitic, individual, pe fiecare fel de imobilizare n parte, i ntr-un alt mod se pune problema evalurii activelor circulante materiale, la care se impune metoda sintetic, ce presupune gruparea mijloacelor cu caracteristici asemntoare i estimarea lor o singur dat. De asemenea, n mod diferit se pune problema evalurii bunurilor materiale ce se vnd terilor, la care cuantificarea i exprimarea bneasc se realizeaz prin intermediul preurilor, fa de bunurile aflate n cadrul fluxurilor interne, unde evaluarea se realizeaz prin intermediul costurilor. Principiul evalurii elementelor patrimoniale la un pre care s exprime valoarea lor real. Acest principiu se ntlnete, n mod deosebit, n contabilitate, n cadrul lucrrilor de ntocmire a situaiilor financiare. Principiul alegerii formei de evaluare corespunztoare scopului urmrit. Forma de evaluare aleas trebuie s corespund scopului urmrit, n sensul c, dac scopul evalurii este numai de a determina mrirea real a patrimoniului, se vor utiliza preurile efective, iar dac scopul evalurii este urmrirea abaterilor preurilor efective de la cele standard, se impune utilizarea unor preuri constante. Principiul stabilitii unitii monetare. n contabilitate, etalonul monetar ales ca unitate de msur a elementelor patrimoniale are un caracter instabil, determinat de variaia puterii de cumprare a monedei i a preurilor. Pentru a depi aceast limit, moneda, ca unitate de msur a valorii, este considerat constant. n plan teoretic s-au ntreprins multe eforturi n cutarea unei uniti de msur stabile, care s se poat substitui etalonului monetar. Demersurile, n acest
114
sens, au rmas fr rezultat i, prin urmare, unitatea de msur rmne n continuare cea monetar, creia i se atribuie calitatea de stabilitate. i pentru a diminua efectele inflaiei asupra unitii monetare, conturile anuale privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute sunt ajustate cu efectele inflaiei. n acest scop, se pot folosi dou metode: metoda costului istoric retratat, n funcie de indicele inflaiei, i metoda retratrii conturilor, n funcie de valoarea actual. Potrivit metodei costului istoric retratat, n funcie de indicele inflaiei, valoarea conturilor anuale actualizat la inflaie se obine ca un produs ntre valoarea la cost istoric a unui element patrimonial i indicele de inflaie. Indicele de inflaie se calculeaz ca un raport procentual ntre indicele creterii preurilor de consum din luna decembrie i indicele preurilor de consum din luna cnd a avut loc intrarea n patrimoniu a elementului patrimonial respectiv. S presupunem, spre exemplu, c n luna iunie a anului n curs a intrat n patrimoniu un mijloc fix, avnd o valoare de intrare (valoare la cost istoric) de 10.000 lei. Indicele preurilor de consum n luna iunie a fost de 130.5%. Indicele creterii preurilor de consum din luna decembrie este de 180,8%. n aceste condiii: 180,8 Indicele de inflaie = 130,5 100 = 138,6% Valoarea actualizat = 10.000 lei x 138,5% = 13.850 lei la inflaie Metoda valorii actuale const n evaluarea elementelor patrimoniale, n funcie de valoarea actual estimat cu ocazia inventarierii patrimoniului sau n urma reevalurii activelor. Principiul costului istoric const n evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative. Opiunea pentru costul istoric, ca principiu al evalurii, se ntemeiaz pe raionamentul c acesta este singurul cost care are la baz documente justificative i are, deci, un caracter verificabil. Costul istoric reflect valoarea real a elementelor patrimoniale la data intrrii lor n gestiunea ntreprinderii. Ulterior, orice schimbare
115
semnificativ n valoarea bunurilor tinde s fac costul istoric o mrime neltoare, n scopul lurii deciziilor. De aceea, n practic, costul istoric nu este aplicat n forma sa pur. Astfel, cu ocazia ntocmirii bilanului, pe baza datelor inventarierii, se produc unele derogri de la acest principiu, cum ar fi: lichiditile n devize, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al valutei din ultima zi a anului; n cazul stocurilor, atunci cnd este cazul, costul istoric este nlocuit cu preul activelor depreciate; imobilizrile sunt, n general, evaluate la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate, iar n unele cazuri sunt reevaluate; n unele cazuri, se impune necesitatea de a nregistra riscul de nerecuperare a creanelor.