Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Bazele Contabilitatii Moisescu
Bazele Contabilitatii Moisescu
FLORENTINA MOISESCU
BAZELE CONTABILITATII
- note de curs -
CUPRINS
Capitolul 1 Informaia contabil i utilizatorii acesteia .................................................... 5 Capitolul 2 Obiectul i metoda contabilitii.................................................................... 14 2.1. Patrimoniul obiectul de studiu al contabilitii ............................... 14 2.2. Metoda contabilitii.......................................................................... 17 2.2.1 Procedeele metodei contabilitii ...................................... 17 2.2.2 Principiile contabile........................................................... 19 Capitolul 3 Poziia i situaia financiar a ntreprinderii................................................ 24 3.1. Bilanul contabil ................................................................................ 25 3.2. Contul de rezultate............................................................................. 47 3.3. Tipuri de modificri bilaniere .......................................................... 52 3.4. Teme de cas ..................................................................................... 56 Capitolul 4 Documentarea - procedeu al metodei contabilitatii ..................................... 63 Capitolul 5 Tratamente contabile...................................................................................... 73 Capitolul 6 Contul i dubla nregistrare ........................................................................... 87 Capitolul 7 Contabilitatea ciclurilor de operaii din activitatea ntreprinderii........... 103 7.1 Contabilitatea operaiilor de exploatare ................................................... 104 7.2 Contabilitatea operaiilor de investiii ...................................................... 129 7.3 Contabilitatea operaiilor de finanare ...................................................... 142 7.4 Contabilitatea operaiilor de trezorerie .................................................... 155 7.5 determinarea rezultatului exerciiului financiar ....................................... 158 Capitolul 8 Inventarierea patrimoniului ........................................................................ 166 Capitolul 9 Balana de verificare .................................................................................... 172 Bibliografie ................................................................................................... 187
Capitolul 1
Informaia contabil i utilizatorii acesteia
Bazele contabilitii are rolul de iniiere n cunoaterea principalelor elemente teoretice i practice ale obiectului i metodei de cercetare a contabilitii, a principiilor, procedeelor i instrumentelor specifice utilizate pentru reflectarea strii, structurii i transformrii patrimoniului. In accepiunea modern, contabilitatea, rolul su reprezentativ i multiplele funcii n activitatea economic, financiar i social are o istorie proprie, ale crei nceputuri sunt greu de delimitat datorit trecutului ndeprtat al genezei contabilitii. Ceea ce constituie o certitudine este faptul ca apariia contabilitii i evoluia lent, sinuoas a acesteia au ca factor determinant necesitatea practic de a cunoate anumite realiti de natur economic, financiar, social. Apariia contabilitii este nemijlocit de un anumit context economico-social. A avut la nceput un caracter rudimentar, care pe msura dezvoltrii a crescut rolul ei de cunoatere a realitilor. Numai experiena practic dobndit treptat n domeniul cunoaterii, cu ajutorul evidenei a creat premisele elaborrii de reguli, principii i norme cu caracter teoretic privind contabilitatea. Noiunea de contabilitate n nelesul ei de astzi nu este echivalent cu niciuna din nsemnrile sau urmele scrise folosite de unele triburi indiene, nici cu tbliele de lut ars, nici cu alte nsemnri descoperite n Persia, aceasta constituind etapa evidenei rudimentare. Contabilitatea a nceput s se contureze n evul mediu odat cu apariia capitalismului, a extinderii economiei monetare. Stadii superioare de dezvoltare a atins contabilitatea n unele orae mari ale Italiei de Nord - Florena, Veneia - dezvoltarea afacerilor n sec.XV impunnd conceperea i aplicarea metodei veneiene de organizare a contabilitii. In anul 1494 a aprut la Veneia prima lucrare de literatur contabil aparinnd italianului Luca Paciolo sub titlul Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita In cartea a-IX-a a acestei lucrri, denumit Tractatus de computis et scripuris descrie pentru prima data partida dubl, care reprezint i astzi una din trsturile definitorii ale contabilitii. Opera lui Paciolo a rspuns nevoilor vieii economice, ale caselor de comer, deoarece prin partida dubl (Scrittura doppia) se punea ordine n socotelile afacerilor companiei, aceasta fiind apreciat ca una din cheile succesului .
5
Aplicarea metodei dublei partide ncepe sa se generalizeze ntre secolele XVII-XVIII, ndeosebi n Europa Occidental, etap caracterizat i prin conturarea unei literaturi contabile. n Italia profesia de contabil era superioar tuturor celorlalte. Contabilii au nceput s-i nfiineze organizaii profesionale i pstrau secretul asupra partidei duble, ceea ce a contribuit la creterea prestigiului lor. ncepnd cu a doua jumtate a sec XIX se remarc dezvoltarea societilor pe aciuni, a cror conducere se separ de proprietarii acestora. Aceasta a dus la apariia contabilitii de ntreprindere, cu 2 circuite distincte: - contabilitatea generala - denumita i financiar; - contabilitatea de gestiune (dualism contabil)- se ocupa cu calculaia costurilor. In primele decenii ale secolului XX contabilitatea de ntreprindere ncepe s fie supus procesului de normalizare (stabilirea de reguli i norme privind modul de organizare ale contabilitii) ncepnd cu a doua jumtate a sec. XIX se remarc evoluia contabilitii romneti, ndeosebi n planul literaturii contabile, care apare cu un decalaj de aproape 3 secole fa de rile europene occidentale, deoarece n spaiul romnesc formele economice capitaliste au aprut cu ntrziere. Pn n prima parte a secolului XVIII n rile Romne se foloseau lucrri de contabilitate ale unor autori strini (lucrri franceze n rile Romne, italiene n Moldova). Cercetarea contabil fundamental are ca obiect definirea conceptelor, principiilor, ale funciilor contabilitii, ceea ce dei nu are implicaii directe i certe asupra activitii practice contribuie la promovarea i orientarea anumitor practici contabile. Cercetarea contabil aplicativ const n studierea cilor i modalitilor de perfecionare i inovare a mijloacelor concrete de lucru cu care opereaz contabilitatea, aceasta implicnd i o confirmare a valabilitii acestora. Ca i celelalte activiti umane i celelalte discipline care cad sub incidena tiinelor sociale, contabilitatea este n mod fundamental produsul mediului su. Mediul contabilitii este dat de condiiile, de restriciile, de influenele societii, economiei, politicii i cadrului juridic. El evolueaz odat cu timpul. Printre multiplele situaii i diverii factori care au influenat contabilitatea, o atenie special merit acordat: oamenilor, deoarece ei triesc ntr-o lume n care resursele sunt limitate; ca atare, ei se strduiesc s prezerve aceste resurse, s le utilizeze ct mai raional posibil i s-i ncurajeze pe cei ce pot s obin un randament maximal; societii, deoarece ea trebuie s determine ceea ce este just n repartizarea diferitelor interese; ntrebrile care se pot pune sunt: cum se definesc drepturile de proprietate protejate de societate? Care sunt valorile privilegiate sau considerate a fi juste sau echilibrate? contabilitatea trebuie s in cont de faptul c, ntr-un sistem economic complex i foarte dezvoltat, unii actori (proprietarii i investitorii) ncredineaz pstrarea i controlul averii lor conductorilor i auditorilor ntreprinderii.
6
Partea vizibil a contabilitii financiare, inerea registrelor i ntocmirea situaiilor financiare, este foarte adesea perceput ca o aplicare de capaciti elementare la sarcini comune care nu comport provocri i nu solicit nicio imaginaie. Cu totul altfel se discut atunci cnd este vorba despre un cadru teoretic care cuprinde obiective filosofice, speculaii teoretice, judeci, creativiti sau discuii. Vorbim despre teorii normative, idei organizate, definiii precise, ipoteze, postulate, principii, restricii preliminare. Elementele definitorii proprii oricrei tiine sunt, ca i n cazul contabilitii domeniul ce formeaz obiectul de cercetare i metoda de cercetare folosit pentru ai demonstra independena i particularitile ei fa de alte tiine. Ca obiect de studiu contabilitatea studiaz latura valoric a activitii economice la nivel micro i macroeconomic sub forma mijloacelor materiale i bneti folosite de unitile patrimoniale n activitatea lor, procesele economice (aprovizionarea, producie, desfacere) sursele de proveniena i rezultatele activitii agenilor economici .Metoda proprie de cercetare const n utilizarea de principii i procedee specifice sau comune altor discipline economice. Conducerea i organizarea activitilor economice presupune cunoaterea permanent a tuturor elementelor componente ale agenilor economici, starea i funcionarea acestora. In acest sens contabilitatea utilizeaz informaiile furnizate de organele de execuie . In accepia general informaia reprezint o comunicare, o tire despre un obiect, un proces material, un fenomen, deci ea trebuie neleas ca o cunoatere sau aciune de constatare aducnd elemente noi n raport cu alte cunotine prealabile . Informaiile se pot grupa dup diferite criterii: a) Dup rolul pe care le au n sistemul de management se divid n : - informaii de conducere (decizii, hotrri, dispoziii ) ; - informaii de raportare furnizate de subsistemele conduse (informaii financiare, contabile, indicatori statistici etc. ). b) n funcie de reflectarea n timp a proceselor i fenomenelor deosebim: - informaii active sau dinamice care sunt culese n timpul desfurrii economice; - informaii pasive sau istorice - care reflect fenomene i procese ncheiate (bilanul contabil, contul de profit i pierdere, raportri statistice, etc.) - informaii previzionale care se refer la fenomene i procese ce vor avea loc . Dup natura proceselor i fenomenelor pe care le reflect - tehnice, economice, tiinifice - informaia contabil este o informaie economica specific. Informaia contabil ocupa un loc important n cadrul sistemului informaional economic . Sistemul informaional economic reprezint un ansamblu organizat i integrat al principiilor, metodelor, mijloacelor i procedeelor utilizate ntr-o unitate pentru culegerea, nregistrarea, prelucrarea, stocarea sau transmiterea, analiza i valorificarea informaiilor economice necesare organelor de conducere n vederea lurii deciziilor . Etapele succesive parcurse din momentul culegerii pn la valorificarea informaiilor reprezint fluxurile informaionale.
7
In cadrul sistemului informaional economic, contabilitate ocupa un loc primordial. Principala sursa de date i informaii care se nregistreaz, prelucreaz i vehiculeaz n cadrul sistemului informaional o reprezint evidena economic . Evidena economic constituie un sistem unitar de nregistrare, urmrire i control pe baza unor principii bine stabilite, a mijloacelor economice, surselor de proveniena a acestora, proceselor economice i a rezultatelor acestor procese. Sarcinile evidenei economice : - nregistrarea i asigurarea integritii patrimoniului economic; - reflectarea proceselor economice i rezultatul acestor procese; - controlul realizeaz indicatorilor economico financiari stabilii i compararea lor cu cei din evidena economic; - determinarea costului produciei, a veniturilor i a rezultatelor financiare; - urmrirea respectrii i urmrirea legislaiei; - obinerea tuturor informaiilor n vederea lurii deciziilor. Condiii : - s fie organizat pe principii i norme fundamentate tiinific: - s dispun de o metodologie care s asigure un sistem unitar de indicator; - s asigure operativ i eficient toate informaiile necesare: - s fie simpl, clar, precis, documentat, nentrerupt i s reflecte fenomenele economice; - s poat fi adaptat continuu modificrilor ce se impun. Pentru exprimarea cantitativ i valoric a mijloacelor i proceselor economice, evidena economic folosete uniti de msur denumite i etaloane de eviden respectiv: - etalon natural sau cantitativ care msoar mijloacele i procesele n uniti de msur specifice proprietilor fizice ; - etalonul bnesc valoric sau monetar; - etalonul n munc care msoar volumul de munc folosit n producie (ore munc, zile ) ; - etalonul natural convenional care exprim mai multe feluri de produse ntr-un anumit produs principal utilizat n industria srmei, sticlei . In funcie de obiectul supus nregistrrii, de metoda utilizat pentru identificarea, colectarea, prelucrarea i prezentarea datelor, evidena economic se prezint sub trei forme : 1. evidena operativ 2. statistic 3. contabilitatea Evidena operativ are ca obiect nregistrarea, urmrirea i controlul operativ de regul cu ajutorul unor aparate tehnice a operaiilor i fenomenelor economice n momentul i la locul producerii lor. Astfel, se urmrete consumul de materiale, prezena la lucru a salariailor, folosirea timpului de lucru, executarea contractelor i comenzilor, utilizarea utilajelor etc. . Pentru organizarea acesteia nu exist norme metodologice unitare ea putnd utiliza toate cele trei etaloane de eviden . Statistica nregistreaz dup criterii unitare fenomenele social economice de mas, grupeaz i totalizeaz datele pentru obinerea de indicatori generalizatori .Ea se
8
realizeaz pe doua ci. Printr-o cale proprie ,respectiv prin anchete, recensminte, monografii, bugete de familie sau prin utilizarea informaiilor furnizate de celelalte dou forme ale evidenei economice. Contabilitatea este forma principal a evidenei economice. Ea nregistreaz, urmrete i controleaz n mod documentar complect, nentrerupt acele fenomene i procese economice care se pot exprima valoric. Sarcinile i funciile contabilitii Ca disciplin tiinific, contabilitii ii revin urmtoarele sarcini : - definirea cu exactitate a obiectului de studiu i a sferei de cuprindere; - precizarea metodei de cercetare a obiectului i a procedeelor ei urmrind definirea de norme i principii generale bazate pe terminologie precis; - stabilirea rolului i locului n cadrul tiinelor i a evidenei economice ; - elaborarea mijloacelor pentru aplicarea n practic a contabilitii (documente, registre, fie) . Organizat n fiecare unitate gestionar, contabilitii aplicate ii revin o serie de atribuii specifice : 1. Furnizarea datelor i a informaiilor necesare elaborrii programelor n care un loc important l ocupa bugetul de venituri i cheltuieli (BVC) care prevede veniturile, cheltuielile ,profitul impozabil, profitul net i modul de repartizare al acestuia . 2. nregistrarea cronologic a operaiilor economice i financiare, prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului, informaii necesare att pentru nevoi proprii ct i n relaiile cu clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale, alte persoane fizice sau juridice . 3. Controlul operaiilor patrimoniale efectuate, a exactitii datelor contabile n vederea asigurrii integritii patrimoniului. Astfel contabilitatea utilizeaz pentru controlul faptic inventarierea, iar pentru asigurarea exactitii datelor contabile balanele de verificare . 4. Contabilitatea are sarcina de a contribui prin datele i informaiile ei la creterea eficienei economice prin urmrirea folosirii judicioase a factorilor de producie care s asigure recuperarea cheltuielilor din venituri i obinerea de profit . 5. Furnizarea datelor i a informaiilor necesare ntocmirii situailor financiare anuale sau a documentelor de sintez (bilan, cont de profit i pierderi, note explicative ). Funciile contabilitii 1.Funcia de nregistrare const n capacitatea ei de a reflecta operativ, precis i n complexitatea lor procesele i fenomenele economice ce apar n cadrul unitilor patrimoniale care se pot exprima valoric . 2.Funcia de informare (de cunoatere) const n furnizarea de informaii asupra structurii i dinamicii patrimoniului a stadiului desfurrii proceselor economice i a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune n scopul fundamentrii deciziilor .
9
3.Funcia de control gestionar const n verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de pstrare i utilizarea valorilor materiale i bneti, de gospodrire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionai, a termenelor de achitare a datoriilor, de recuperarea drepturilor etc. Datele, contabilitatea i documentele de eviden servesc ca mijloc de prob n justiie . 4.Functia previzional. Contabilitatea d posibilitatea descoperirii tendinelor viitoare a fenomenelor i proceselor economice, adic a prevederii lor i a lurii deciziilor corecte i de perspectiv . Tipuri de informaie contabil Informaia contabil dintr-o ntreprindere se poate clasifica n dou mari categorii: informaie contabil financiar i informaie contabil de gestiune. Informaia contabil financiar este destinat utilizatorilor externi i este desemnat prin situaiile financiare de sintez compuse din: bilanul contabil, contul de rezultate, situaia modificrilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de numerar, politicile contabile i notele explicative. Informaia contabil de gestiune este destinat utilizatorilor interni, respectiv conducerii ntreprinderii. Utilizatorii informaiei contabile1 Principalii utilizatori ai informaiei contabile produse ntr-o entitate sunt: Investitorii actuali i poteniali sunt interesai de ctigurile care pot fi obinute din investiia ntr-o anumit ntreprindere, mpreun cu riscurile aferente; Conducerea ntreprinderii Managerii folosesc informaiile contabile la ntocmirea sistemului de bugete, dar mai ales n faza de control a realizrii planurilor i programelor; Salariaii doresc informaii privind stabilitatea locurilor de munc, dar i despre gradul n care li se repartizeaz o fraciune corect din valoarea adugat de ntreprindere; Creditorii financiari sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, mpreun cu dobnzile aferente; Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri i servicii, a cror preocupare este lichiditatea pe termen scurt a ntreprinderii; Clienii au n vedere continuitatea relaiilor comerciale cu ntreprinderea, n special n situaiile n care aceasta se afl n situaie de monopol sau oligopol pe piaa respectiv; Nevoile informaionale ale guvernului se individualizeaz la nivelul instituiilor sale; Publicul se ateapt ca ntreprinderile s furnizeze informaii despre impactul activitii asupra comunitilor locale, asupra mediului natural, iar organizaiile pentru protecia consumatorilor sunt interesate de reflectarea n preuri a calitii produselor i serviciilor.
Reglementarea contabilitii n Romnia n Romnia, contabilitatea este reglementat de principiile Legii 82/1991, republicat n ianuarie 2005 (Legea Contabilitii). n conformitate cu Legea Contabilitii, toate persoanele juridice i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie n limba romn i n moneda romneasc. n scopul informrii la nivel intern, entitile pot alege s i ntocmeasc situaii i n alt moned. Persoanele juridice sau fizice au obligaia s menin evidena tuturor tranzaciilor efectuate i s nregistreze aceste tranzacii n evidenele lor contabile. Registrele contabile obligatorii conform Legii contabilitii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar (pe baza inventarierii anuale a activelor i pasivelor), i Cartea mare (pe baza informaiilor contabile preluate din documentele-surs sau Registrele-jurnal). Registrele i nregistrrile contabile pot fi pstrate pe hrtie sau n format electronic i pot fi folosite ca dovezi n justiie, putnd face obiectul controalelor din partea autoritilor fiscale i judiciare. Contabilii trebuie s ntocmeasc anual balane de verificare pe baza informaiilor din Cartea mare, aceasta constituind baza pentru situaiile financiare periodice. Reglementrile contabile emise prevd utilizarea unui plan de conturi specific i un coninut specific al informaiilor prezentate n situaiile financiare, precum i un format specific al acestora. Anterior, acestea au fost indicate n OMF 94/2001, OMF 306/2002 i n reglementrile aferente. ncepnd cu 1 ianuarie 2006, OMF 1752/2005 prevede baza care trebuie aplicat i este nsoit de dou reglementri: - Reglementrile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 4-a a Comunitilor Economice Europene; i - Reglementrile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 7-a a Comunitilor Economice Europene. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, se aplic OMF 1752/2006 care, mpreun cu reglementrile contabile aferente abordeaz: formatul i coninutul prescris pentru situaiile financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, regulile pentru ntocmirea, aprobarea, auditarea i publicarea situaiilor financiare statutare. Subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite criterii de mrime: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 - ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale.
11
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute anterior, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. Raportul are rolul de a furniza comentarii asupra activitilor desfurate de ctre entitate n anul curent, poziiei financiare a acesteia, precum i o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care se confrunt entitatea. De asemenea, este ncurajat i prezentarea indicilor financiari i nefinanciari: - Evenimente semnificative care au avut loc - Evoluia probabil a entitii - Activiti de cercetare-dezvoltare - Cumprri de aciuni proprii - Sucursale ale entitii - Utilizarea de instrumente financiare i poteniale riscuri asociate. Normalizarea (standardizarea) contabilitii Globalizarea pieelor i n special a celor financiare a influenat normalizarea (standardizarea) contabilitii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizrii contabile internaionale este crearea de norme contabile care s permit prezentarea de situaii financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontalier i o bun comunicare financiar ntre actorii unei piee financiare globale. Globalizarea pieelor i n special a celor financiare a influenat normalizarea (standardizarea) contabilitii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizrii contabile internaionale este crearea de norme contabile care s permit prezentarea de situaii financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontalier i o bun comunicare financiar ntre actorii unei piee financiare globale. Putem spune c IASB tinde s devin autoritatea recunoscut la nivel mondial ca unic normalizator pentru contabilitatea marilor ntreprinderi, organism care produce norme contabile internaionale cu caracter facultativ i cu soluii care duc la uniformizarea practicilor contabile pentru aceeai situaie. n msura n care diferite organisme internaionale sau state le impun ca norme contabile pentru operatorii lor, normele emise de IASB devin obligatorii i deci imperative. Deci, pe fondul unor piee globalizate, ntreprinderile multinaionale comunic printr-o informaie contabil tot mai reglementat, de o instan internaional, cu soluii uniforme i cu norme care tind s devin imperative. Considerm c intrm ntr-o alt etap a comunicrii financiare a marilor ntreprinderi, bazat pe un drept contabil internaional, din ce n ce mai uniform i imperativ, ca una din condiiile necesare funcionrii economiei globale.
12
Acquis-ul comunitar, ca sistem de referin n domeniul contabilitii Pentru a se altura U.E., Romnia, ca i celelalte ri membre, trebuie s ndeplineasc anumite criterii, printre care i adoptarea acquis-ului comunitar. Astfel, dou directive pot fi considerate baza acquis-ului comunitar pentru domeniul contabilitii corporaiilor: Directiva a Patra a Consiliului (78/660/EEC) privind conturile anuale ale societilor comerciale i Directiva a aptea a Consiliului (83/349/EEC) privind Conturile consolidate ale societilor comerciale. ntruct aceste dou directive nu acoper sectorul bancar i cel al asigurrilor, au fost adoptate alte dou directive pentru a acoperi problematica conturilor anuale (situaiilor financiare) ale acestor dou sectoare (Directiva Conturilor Sectorului Bancar din 1986 i Directiva Conturilor Societilor de Asigurri din 1991). Aceste patru directive sunt considerate stlpii fundamentali ai acquis-ului, cu relevan pentru contabilitatea sectorului corporativ. Directiva a Patra a Consiliului coordoneaz ansamblul cerinelor impuse statelor membre i n curs de aderare privind prezentarea i coninutul situaiilor financiare anuale i a rapoartelor la acestea, principiile generale privind evaluarea poziiei i performanei financiare a unei entiti, reguli specifice de evaluare a activelor i pasivelor i de publicare a conturilor anuale. Totodat, directiva prevede cerinele privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale de ctre persoane autorizate s auditeze n acest scop, conform cerinelor europene. Reguli mai puin severe sunt stabilite pentru societile mici i mijlocii, astfel c statele membre pot decide ca obligaiile privind ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare s fie mai puin stricte sau pot excepta companiile mici de la respectarea cerinei privind auditarea conturilor anuale. Directiva a aptea a Consiliului coordoneaz legislaia cu privire la conturile consolidate (la nivel de grup) i definete mprejurrile n care urmeaz s fie ntocmite conturile consolidate. O companie-mam i toate filialele sale urmeaz s consolideze atunci cnd compania-mam sau una sau mai multe filiale sunt nfiinate ca i companie cu rspundere limitat. O companie-mam care controleaz legal o alt companie (filial) are obligaia de a ntocmi conturi consolidate. n cele mai multe cazuri, controlul legal este dat de deinerea majoritii drepturilor de vot. Statele membre pot cere s fie ntocmite conturi consolidate n cazurile n care este deinut doar o minoritate de voturi, dar de fapt se exercit controlul. Pot fi prevzute excepii de la cerina privind conturile consolidate, de exemplu pentru grupurile mici i mijlocii care pot fi complet scutite de obligaia de ntocmire a conturilor consolidate. n condiiile n care Romnia este membr a Uniunii Europene, orice modificare i completare a legislaiei comunitare trebuie transpus n legislaia naional. n ceea ce privete aplicarea la aceast dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, n relaia cu instituiile statului, obligaia aplicrii lor se limiteaz la situaiile financiare anuale consolidate ntocmite de societile comerciale ale cror valori mobiliare, la data bilanului, sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Pentru celelalte cazuri situaii financiare anuale consolidate ale entitilor necotate i situaii financiare anuale individuale aplicarea acestor standarde este doar o opiune.
13
Capitolul 2
Obiectul i metoda contabilitii 2.1 Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii
Obiectul de studiu al contabilitii este averea entitii, numit n continuare patrimoniu. Patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer. Deci, patrimoniul este format din dou elemente interdependente: persoana fizic sau juridic, respectiv subiectul, titularul de patrimoniu sau proprietarul, care posed i gestioneaz bunurile, i asum drepturi i obligaii asupra unor bunuri. n aceast calitate subiectul de patrimoniu poate exercita acte de dispoziie i administrare asupra patrimoniului; obiectul patrimoniului, respectiv bunurile economie care compun patrimoniul, reprezentnd materializarea drepturilor i obligaiilor. Patrimoniul poate fi determinat: fizic, economic, contabil i juridic. 1. Din punct de vedere fizic, patrimoniul cuprinde: bunurile materiale; serviciile de diverse categorii; avuia spiritual disponibil i alte bunuri atrase n circuitul economic. 2. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimiteaz valorile economice prin prisma: resurselor (proprii i strine) i a utilizrilor (permanente/stabile, temporare/curente i utilizri rezultat-pierderea generat de o activitate nerentabil). 3. Din punct de vedere contabil, patrimoniul este considerat o unitate indivizibil ce cuprinde elemente materiale i nemateriale care pot fi exprimate valoric. 4. Din punct de vedere juridic, patrimoniul se reflect prin relaiile de drepturi i obligaii. Contabilitatea, prin cmpul ei de aciune este grefat pe o entitate patrimonial. ns, obiectul contabilitii depete limitele unitii patrimoniale i a persoanei fizice care desfoar activiti comerciale. El se extinde i asupra grupurilor de societi comerciale (contabilitatea consider grupul ca o singur entitate, pe care-o abordeaz prin intermediul tehnicilor de consolidare), respectiv economia naional n ansamblul ei.
14
Potrivit reglementrilor contabile n vigoare, organizarea i conducerea contabilitii proprii revine urmtoarelor categorii de persoane (denumite n continuare entiti): a) societile comerciale: - societile n nume colectiv; - societile n comandit simpl; - societile pe aciuni; - societile n comandit pe aciuni; i - societile cu rspundere limitat. b) societile/companiile naionale; c) regiile autonome; d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la pct. a) - e), cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. Aceste uniti patrimoniale au obligaia s asigure: ntocmirea documentelor justificative pentru operaiile care afecteaz patrimoniul unitii; nregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniului; inventarierea patrimoniului unitii; ntocmirea bilanului contabil; controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate; furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatelor obinute de unitate. Principalele trsturi ale obiectului contabilitii sunt: 1. Contabilitatea reflect n expresie valoric patrimoniul: nregistreaz n condiii concrete de loc i timp circuitul elementelor patrimoniale; msoar i calculeaz n expresie valoric mrimea elementelor patrimoniale i dezvluie prin analiz i control n ce msur se asigur integritatea material i gestionarea eficient a acestor valori. 2. Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestiunea patrimoniului: prin contabilitate se organizeaz controlul privind realizarea deciziilor, se asum drepturi i obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la gospodrirea, la integritatea i dezvoltarea patrimoniului. 3. Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Acest echilibru se creeaz ntre bunurile economice pe de o parte i drepturile i obligaiile de valoare economic pe de alt parte. Poate fi scris sub forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia echilibrului global al patrimoniului, astfel: Bunuri economice = Drepturi + Obligaii
15
4. Contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului, echilibrul specific proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri cantitative i calitative n volumul i structura patrimoniului. Relaia: Venituri = Cheltuieli Rezultat net este cunoscut n contabilitate sub denumirea de ecuaia echilibrului intern al patrimoniului. Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate la nivel internaional, impune normalizarea sa. Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil). Normele contabile sunt prezente sub forma principiilor, regulilor i procedurilor constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii i ratificarea situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui. Acceptarea normelor de ctre prile afectate poate fi forat sau voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii: - normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) i altor texte reglementate (ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i - normalizarea profesional care se impune profesiunilor corespunztoare, iar prin profesiune n producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Obiectul normalizrii contabile l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul contabil. Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglosaxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele reprezentate n situaiile financiare. Normalizarea cu plan contabil general este proprie rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor.
16
Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile. Ele cuprind totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i conducerea contabilitii i la ntocmirea situaiilor financiare Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente2: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarele de conversie contabil; politica de contabilitate; instituia normalizrii contabile i legea contabilitii.
valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele, ca pe aceast baz s se fixeze anumite noiuni, s se trag o serie de concluzii. Clasificarea este operaia de distribuire, mprire, repartizare sistemic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor sau fenomenelor n funcie de deosebirile dintre ele. Analiza reprezint procedeul care se bazeaz pe examinarea, pe studierea sistemic a fiecrui element n parte. Sinteza se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare.
b. Procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice. Aceste procedee sunt necesare metodei contabilitii pentru completarea procedeelor specifice, cu care se ntreptrund i formeaz un tot unitar. Dintre procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice, mai importante sunt: documentaia, evaluarea, calcularea i inventarierea. Documentarea const n faptul c orice operaie economic i financiar referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale trebuie s fie consemnat n documentele care fac dovada nfptuirii lor. Evaluarea este procedeul prin care datele contabilitii sunt reprezentate ntr-o singur unitate de msur, crend posibilitatea centralizrii lor cu ajutorul balanelor de verificare i generalizare cu ajutorul bilanului. Calculaia este strns legat de evaluare, i i gsete aplicarea cea mai larg n domeniul calculaiei costurilor de producie. Inventarierea este utilizat de contabilitate pentru cunoaterea situaiei reale a patrimoniului; pentru verificarea existenei faptice a acestuia n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n costuri i realitile de pe teren. Toate aceste procedee fac obiectul urmtoarelor capitole din curs. c. Procedee specifice metodei contabilitii Procedeele specifice metodei contabilitii, utilizate pentru studierea i cercetarea obiectului su, sunt: bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este procedeul metodei contabilitii prin care se nfptuiete dubla reprezentare a patrimoniului entitii. Cu ajutorul bilanului se prezint la un moment dat n expresie valoric, patrimoniul unitii sub dublul su aspect i anume: pe de o parte sub aspectul destinaiei economice i pe de alt parte, sub aspectul surselor de procurare. Contul se deschide n contabilitatea curent pentru reflectarea fiecrui element patrimonial de activ i pasiv precum i a fiecrei poziii noi pe care o ocup fiecare element n micare i transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului economic. Aceste conturi au legturi reciproce, att ntre ele, ct i cu bilanul, legturi determinate de unitatea obiectului contabilitii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectivului su, formeaz sistemul conturilor.
18
Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilitii, numit balan de verificare. Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei nregistrri a elementelor patrimoniale din cadrul unitii economice, dnd prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. Datele din balana de verificare stau la baza ntocmirii bilanului.
c. Principiul calculelor periodice de sintez. Calculele periodice de sintez se realizeaz prin intermediul bilanului (trimestrial i anual), anexelor la bilan, balanei de verificare i contului de rezultate. 2. Principiile contabile prevzute explicit n reglementrile contabile din Romnia1 sunt:
- Principiul continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. - Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Exemplu: Societatea A a achiziionat un utilaj a crui durat util de funcionare este de 10 ani i pentru care a pltit suma de 10.000 lei. Managementul societii estimeaz c utilajul va fi folosit constant n timp i, de aceea, amortizarea linear este cea mai potrivit metod contabil, adic, n fiecare an, a zecea parte din costul utilajului va fi transferat n contul de profit i pierdere, sub forma unei cheltuieli. Dup doi ani de activitate deosebit de profitabil, managementul ajunge la concluzia c profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acionarilor frneaz continuarea investiiilor n noi utilaje. De aceea, din dorina de a micora profitul, managementul decide modificarea metodei de amortizare de la linear la degresiv. Metoda degresiv presupune transferarea unei fraciuni mai mari din costul gaterului n contul de profit i pierdere n prima parte a vieii utile a utilajului, i, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenei interzice punerea n practic a unei asemenea decizii; o metod contabil poate fi schimbat doar atunci cnd s-au modificat condiiile economice pe care aceasta i propune s le reprezinte sau dac astfel se prezint mai fidel realitatea. - Principiul prudenei. Evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent, i n special: a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul. exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. Exemplu: n luna septembrie, societatea A. a acionat n judecat un furnizor pentru plata unor despgubiri datorate ntrzierii livrrii materiilor prime. Societatea a ctigat procesul, dar furnizorul prt a naintat apel. La nchiderea exerciiului N, societatea A. are anse bune de a obine o sentin definitiv favorabil, dar nu se va recunoate un venit din despgubiri, ntruct obinerea lui nu este cert. Principiul prudenei presupune i situaia n care contabilul este pus n faa alegerii unei metode de evaluare a unui activ. n aceast situaie, el trebuie s o aleag pe cea mai mic. Principiul prudenei se traduce astfel prin regula evalurii stocurilor la cea mai mic valoare dintre cost (de achiziie sau de producie) i valoarea de pia.
20
Exemplu: Societatea A este angrosist de ceai i cafea. La 31 decembrie are n depozit un stoc de ceai achiziionat cu 50.000 lei i un stoc de cafea al crui cost de achiziie a fost de 75.000 lei. Valoarea de pia a celor dou produse la nchiderea exerciiului este de 40.000 lei, respectiv 100.000 lei. Conform principiului prudenei, se va recunoate o cheltuial de 10.000 lei datorat scderii preurilor la ceai, dar nu se va recunoate nici un venit ca urmare a creterii preului cafelei, datorit lipsei de certitudine c aceasta va putea fi vndut la preul actual. - Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli. Exemplu: Societatea comercial A. a achiziionat n 1994 un imobil pentru echivalentul n lei al sumei de 10.000 de dolari. ase ani mai trziu, ca urmare a creterii cererii de imobile de locuit n zona respectiv, cldirea valoreaz echivalentul n lei a 15.000 dolari. Creterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu reprezint un venit pentru societatea A., dect n msura n care exist o tranzacie cu un cumprtor care accept s plteasc 15.000 de dolari pentru a dobndi cldirea. n absena tranzaciei, contul de profit i pierdere al soc. A nu nregistreaz nici un venit. Exemplu: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercial H achiziioneaz 10 imprimante. Datoria fa de furnizor este achitat pe 15 mai 2000. Imprimantele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achit contravaloarea acestora pe 7 iulie. Cnd trebuie recunoscut venitul din vnzarea imprimantelor de ctre H S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut n momentul livrrii mrfurilor, adic atunci cnd are loc tranzacia dintre pri, ceea ce n drept este echivalent cu existena acordului de voin al prilor. - Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. - Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. - Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. - Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Exemplu: Societatea A a achiziionat materii prime de la un furnizor n sum de 30.000 lei i i-a livrat n schimb produse finite n valoare de 50.000 lei. n bilanul societii A va figura o crean de 50.000 lei (n activ) i o datorie de 30.00 lei (n pasiv), iar nu o crean net de 20.000 lei. - Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se
21
face innd seama de fondul. economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De exemplu, societatea A., n calitate de locator, ncheie un contract de leasing financiar cu societatea comercial B, n calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipament industrial. Clauzele contractului prevd ca locatarul s foloseasc bunul pe perioada contractului (5 ani), care este aproape egal cu durata de via a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat ntre pri dect la terminarea contractului. Un asemenea contract nu difer n substana sa economic de o cumprare n rate, contract n care cumprtorul dobndete titlul de proprietate asupra bunului, chiar dac nu l-a achitat integral. De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoate ca activ un bun preluat printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunztoare redevenelor ce vor fi pltite n viitor. - Principiul pragului de semnificaie. Elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac: a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, sau b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. Exemplu: Dac societatea comercial A. deine mai multe investiii financiare, fiecare reprezentnd aproximativ 10% din capitalul altor societi comerciale, aceste active pot fi nsumate. Dac ntreprinderea deine, pe lng aceste investiii, o participaie de 51% n capitalul unei alte societi comerciale, dat fiind existena pachetului de control, aceast investiie trebuie prezentat separat. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii ntreprinderii. 3. Pe lng aceste principii prevzute n mod explicit n legislaia din Romnia, n practic sunt aplicate i alte principii chiar dac, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate n literatura de specialitate. Dintre acestea prezint interes urmtoarele principii : - Cuantificarea monetar. Aceast convenie nu este prevzut n mod distinct n legislaia noastr, dar Legea contabilitii precizeaz : contabilitatea se inen moneda naional i contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut . - Costul istoric. Acest principiu presupune nregistrarea n contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achiziie sau de producie, iar creanele i obligaiile, la valoarea lor nominal. De exemplu, un utilaj industrial, achiziionat pentru suma de 70.000 lei n decembrie 1998 i cu o durat util de funcionare de 5 ani, va figura n bilanul
22
ncheiat la 31 decembrie 1998 cu costul su de achiziie (istoric). n bilanul de la 31 decembrie 1999 va fi reflectat la costul de achiziie mai puin amortizarea calculat pentru o cincime din durata util de via, adic la valoarea de 56.000 lei (70.000 70.000 x 1/5) - Entitatea. Contabilitatea consider unitatea patrimonial ca o entitate autonom, distinct de proprietarii ei, indiferent de forma juridic a acestuia. n aceste situaii, separarea celor dou patrimonii este dificil de asigurat. - Principiul meninerii capitalului pornete de la premisa c orice eveniment sau tranzacie din viaa ntreprinderii trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. n elaborarea situaiilor financiare ntreprinderile pot adopta urmtoarele concepte privind capitalul: conceptul financiar al capitalului i conceptului fizic al capitalului. - Contabilitatea de angajamente: Cheltuiala va fi nregistrat n contabilitate cnd exist obligaia de a o plti i nu n momentul plii, iar venitul atunci cnd exist dreptul de a primi numerar i nu n momentul ncasrii. Exemplul: Societatea comercial A nchiriaz parterul unui imobil pentru show-room. Chiria se ridic la 5.000 lei lunar, dar proprietarul insist ca plata s fie efectuat n avans pentru urmtoarele ase luni. Cnd trebuie nregistrat cheltuiala cu chiria n contul de profit i pierdere al societii A? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. Societatea A se folosete de cldirea nchiriat pe msura trecerii timpului, deci cheltuiala va fi recunoscut lunar. Suma pltit n avans nu este o cheltuial i nu va fi nregistrat n contul de profit i pierdere; din punctul de vedere al societii A, proprietarul devine un debitor, fa de care societatea are dreptul de a-i utiliza spaiul nchiriat. - Conectarea cheltuielilor la venituri. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai nti nregistrarea veniturilor i apoi recunoaterea cheltuielii aferente. Acest principiu st la baza deductibilitii cheltuielilor, din punct de vedere fiscal. Exemplu: Societatea A are un magazin de specialiti din ciocolat. Pe 20 septembrie se achiziioneaz ciocolat; 1.000 de buci cu preul de 10.000 lei/bucat, iar n aceeai lun se revinde jumtate din cantitatea de ciocolat cu 13.000 lei/bucat. n contul de profit i pierdere al acestei ntreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile sunt conectate la venituri astfel: Venituri din vnzarea mrfurilor (500 buc.13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei Cheltuieli privind mrfurile (500 buc.10.000 lei/buc.) 5.000.000 lei Marja (profit) brut 1.500.000lei Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacii generatoare de venit, ci ele exist indiferent dac ntreprinderea are sau nu asemenea tranzacii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei i sunt concretizate n: amortizarea cldirii administrative, salariile personalului administrativ i de vnzri, diferite materiale consumabile i utiliti pentru administraia ntreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producie.
23
Capitolul 3
Poziia i situaia financiar a ntreprinderii
Obiectivul situaiilor financiare l constituie furnizarea de informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori, n luarea de decizii economice1 Cadrul conceptual al Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar), ca i OMF 1752/2005, prevd ca situaiile financiare s-i realizeze obiectivul prin intermediul urmtoarelor documente: bilanul (poziia financiar); contul de profit i pierderi (situaia financiar); situaia modificrilor capitalurilor proprii reflect modificarea poziiei financiare cu ajutorul detaliilor privind : - profitul/pierderea net a perioadei - unele venituri/cheltuieli/ctiguri/pierderi recunoscute direct in capitalurile proprii cum este cazul : diferenelor din reevaluare i a anumitor diferene de curs valutar - efectul modificrii politicilor contabile si a corectiei erorilor fundamentale situaia fluxurilor de numerar - reflect modificarea pozitiei financiare cu ajutorul fluxurilor de numerar (ncasri i pli) ale activitii de exploatare, de finanare i investiional politici contabile i notele explicative. Ca i form de prezentare, notele explicative sunt redate narativ, precum i sub forma unor situaii sau tabele. Poziia financiar a unei ntreprinderi (capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului) este reflectat prin bilan, cu ajutorul resurselor economice controlate (activele), structurii de finanare (datorii i capitaluri proprii), precum i cu ajutorul unor indicatori economico-financiari importani precum lichiditate i solvabilitate. Bilanul ofer informaii eseniale despre capacitatea ntreprinderii de a degaja fluxuri viitoare de numerar i echivalente de numerar, despre necesitile de creditare viitoare i capacitatea de onorare a acestora, despre repartizrile viitoare ctre creditori, acionari i alte categorii. Performanele ntreprinderilor (capacitatea de a genera profit) reprezint o alt dimensiune a interesului utilizatorilor de informaii financiare, reflectat n contul
1
de profit i pierdere. Performana sau neperformana ntreprinderii reflect capacitatea de a genera fluxuri viitoare de numerar (venituri realizate), prin utilizarea resurselor existente (cheltuieli ale perioadei), precum i prin gradul de eficien n utilizarea de noi resurse (profit sau pierdere). Indiferent de mrimea ntreprinderii i de sistemul contabil aplicat, situaiile financiare au drept obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la acea entitate patrimonial, n principal asistarea lurii deciziilor de investiie. De aceea, informaia contabil trebuie s fie credibil i relevant, dar n acelai timp inteligibil i comparabil.
sistematizate n capitole i grupe de activ i, respectiv de pasiv. Ordonarea posturilor se face, de regul, n funcie de criteriul lichiditii activului i exigibilitii pasivului. Indiferent de tipul schemei de bilan, datele privind mrimea elementelor patrimoniale de activ i pasiv sunt prezentate la nceputul i la sfritul exerciiului financiar. Mrimea fiecrui element patrimonial se determin pe baza relaiei de sold, astfel: Soldul la sfritul perioadei de raportare a elementului bilanier Soldul la = nceputul perioadei de raportare a elementului bilanier Creterea n + timpul perioadei de raportare a elementului bilanier Micorarea n timpul perioadei de raportare a - elementului bilanier
n practic se ntocmesc mai multe feluri de bilanuri, fapt pentru care se pot clasifica dup mai multe criterii, fiecare dintre ele avnd un coninut adecvat scopului pentru care se ntocmesc i surselor din care se procur informaiile pentru elaborarea lui. a. Dup statutul juridic al unitii patrimoniale pentru care se ntocmete, bilanul poate fi: - bilan iniial se ntocmete la nfiinarea unei uniti patrimoniale; - bilan curent este bilanul ntocmit n cursul activitii patrimoniale; - bilan final se ntocmete atunci cnd o unitate patrimonial i nceteaz activitatea. b. Din punct de vedere al perioadei legale cnd unitile patrimoniale sunt obligate s ntocmeasc bilanul curent, acesta poate fi: - bilan anual presupune n mod obligatoriu verificarea prealabil a realitii datelor nregistrate n conturi prin inventariere; - bilan intermediar. c. n funcie de mrimea unitii patrimoniale, bilanurile contabile curente pot fi: - bilan contabil n sistem de baz, ntocmit de unitile patrimoniale mari; - bilan contabil simplificat ntocmit de unitile mici i mijlocii. d. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, a nivelului organizatoric la care se refer informaiile pe care le conin, bilanurile se clasific n: - bilanuri primare - pot fi considerate bilanurile unitilor patrimoniale i sunt ntocmite exclusiv pe baza datelor din conturi; - bilanurile centralizatoare pot fi considerate bilanurile ntocmite la nivelul organelor centrale, pe ramuri i pe economie naional, prin preluarea succesiv i centralizatoare a datelor i informaiilor din bilanurile primare. Analiza structurilor bilaniere Structurile calitative prin care bilanul realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului sunt cele de activ i pasiv. Activul bilanier cuprinde mijloacele economice ca avere concret i drepturile de crean, iar pasivul bilanier cuprinde sursele acestor mijloace, proprii i
26
strine. Astfel, activul i pasivul sunt interpretate i definite prin prisma a dou categorii economice: mijloace economice i surse de finanare. Mijloacele economice formeaz coninutul activului, iar sursele de finanare, coninutul pasivului. STRUCTURI BILANIERE DE ACTIV Activele bilaniere pot fi grupate i clasificate dup diferite criterii. Criteriile cele mai utilizate n literatura i practica de specialitate pentru structurarea activelor patrimoniale au n vedere: coninutul economic i natura activelor patrimoniale, modul de valorificare; lichiditatea activelor patrimoniale. Modul de valorificare a mijloacelor economice se refer la felul n care acestea particip la procesul de producie, n care se consum i i transmit valoarea asupra produselor obinute, inclusiv la felul cum se asigur reproducia lor. Din acest punct de vedere, mijloacele economice utilizate ntr-o unitate patrimonial pot fi: mijloace economice cu o durat mare de funcionare i care se consum i se valorific n mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de exploatare (construcii, instalaii, utilaje, etc.); mijloace economice care se consum dintr-o dat i care trebuie rennoite cu exemplare noi n fiecare ciclu de exploatare (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, etc). Lichiditatea presupune capacitatea fiecrui mijloc economic de a parcurge calea normal a ciclului de exploatare pn la transformarea lui n bani. Timpul necesar sau gradul de lichiditate este termenul n care un bun economic sau un drept poate fi transformat n bani lichizi n cursul circuitului lor. Din punct de vedere al criteriilor menionate: valorificarea i lichiditatea, se pot determina urmtoarele structuri de activ: 1. Active imobilizate a. Imobilizri corporale; b. Imobilizri necorporale; c. Imobilizri financiare. 2. Active circulante a. Stocurile b. Creanele c. Investiiile financiare pe termen scurt d. Casa i conturile la bnci 3. Active de regularizare i asimilate Un activ patrimonial, reprezint o surs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare.
27
I. RECUNOATEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt denumite i bunuri de investiii, active pe termen lung sau bunuri imobile. Cuprind acele categorii de bunuri care se caracterizeaz prin aceea c: - au o existen durabil n ntreprindere (mai mare de un an); - particip la desfurarea mai multor cicluri economice; - nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuinare; - nu sunt destinate direct comercializrii. Acestea sunt grupate astfel: a. Imobilizrile necorporale (intangibile, nemateriale) sunt activele care se prezint sub forma unor bunuri fr materializare. Imobilizrile necorporale sunt activele identificabile nemonetare, fr suport corporal care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative. ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac, i numai dac se estimeaz c beneficiile economice viitoare care sunt atribuite activului vor fi obinute de ctre societate i costul activului poate fi evaluat n mod fidel. Pentru imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologic), pe lng respectarea celor dou criterii generale, sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere (fezabilitate tehnic, intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existena unei piee, etc). Imobilizrile necorporale se amortizeaz liniar n urmtoarele durate de timp: - cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n maximum 5 ani; - brevetele, licenele, know-how-urile, mrcile de fabric, de comer i de serviciu i alte drepturi de proprietate industrial i comercial similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor; - programele informatice create de agenii economici sau achiziionate de la teri, se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, dar nu mai mult de 3 ani. - imobilizrile necorporale de natura concesiunii, superficiei i a uzufructului se amortizeaz pe durata contractului. Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat sistematic pe durata de via util. Durata de via util a unui activ necorporal este discutabil, existnd prezumia rezonabil i justificabil, conform creia durata de utilizare nu poate depi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i valori similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale i imobilizri necorporale n curs de execuie. Cheltuielile de constituire (de stabiliment sau de fondare), sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe i alte cheltuieli de
28
nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii persoanei juridice). O persoan juridic poate imobiliza cheltuieli de constituire. n aceast situaie, suma reflectat n contul de imobilizri necorporale trebuie amortizat potrivit legii, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezint detaliat n notele explicative. Cheltuieli de dezvoltare. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectueaz conform legislaiei n vigoare. Potrivit IAS 38Active necorporale, un activ necorporal provenit din faza de cercetare nu trebuie recunoscut pentru c, de regul, nu se poate demonstra c va genera beneficii economice viitoare. Prin urmare, cheltuielile efectuate n faza de cercetare trebuie recunoscute ca atare, atunci cnd au fost efectuate. Dintre activitile de cercetare care nu genereaz active necorporale menionm: activitile desfurate pentru obinerea de noi cunotine; evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cutarea de alternative pentru materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii, etc. Potrivit aceluiai IAS, un activ necorporal provenit din dezvoltare sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern trebuie s fie recunoscut, dac i numai dac, o societate poate demonstra urmtoarele: - fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel, nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; - intenia sa de a finaliza acel activ necorporal; - abilitatea sa de a folosi sau vinde activul; - modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii viitoare. Pe lng acestea, societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal sau, dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal. - existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate, pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa, n vederea utilizrii sau vinderii activului necorporal; - abilitatea sa de a evalua cheltuiala atribuit activului necorporal n timpul dezvoltrii sale4. n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate, cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte valori similare cuprind toate cheltuielile ocazionate cu achiziionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie, know-how-urilor i a altor drepturi similare de proprietile industrial i intelectual, inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de ctre acionari sau primite gratuit.
4
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat perioada ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri Fondul comercial reprezint acele cheltuieli care sunt efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate a agentului economic cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de pia, reputaia etc. Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan juridic. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ ca urmare a achiziiei de ctre o societate a aciunilor altei societi, se au n vedere urmtoarele prevederi: valoarea fondului comercial achiziionat trebuie amortizat sistematic; perioada de amortizare nu trebuie s depeasc durata de via util. Potrivit IAS 22 Combinri de ntreprinderi, fondul comercial poate fi: pozitiv, cnd costul de achiziie a unei afaceri este mai mare dect valoarea just a activelor i datoriilor identificabile mai mici, la data achiziiei afacerii. Acest fond comercial este amortizabil ntr-o perioad de 5-20 ani de la data achiziiei. De asemenea, n caz de depreciere, poate fi supus provizionrii. negativ, cnd valoarea just a activelor i datoriilor identificabile la data achiziiei afacerii este mai mare dect costul achiziiei afacerii. Fondul comercial negativ nu este nici amortizabil, nici provizionabil. El trebuie recunoscut ca venit: la data achiziiei afacerii, pentru partea din valoarea sa care depete valorile juste ale activelor nemonetare achiziionate; n mod sistematic, pe toat durata de via a activelor amortizabile, pentru partea din valoarea sa care nu depete valorile juste ale activelor nemonetare achiziionate. Alte imobilizri necorporale cuprind active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice, create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoi proprii, precum i alte imobilizri necorporale. Dreptul de proprietate intelectual asupra acestor programe se stabilete prin achiziie, prin aportul ntreprinztorului sau al asociailor i prin crearea cu eforturi proprii. Amortizarea acestor imobilizri necorporale se realizeaz sistematic pe durata de utilizare n limita prevederilor legale. Imobilizrile necorporale n curs, sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfritul exerciiului financiar. b. IMOBILIZRILE CORPORALE (sau fizice, tangibile) sunt activele corporale: - deinute de o ntreprindere fie pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i - pentru care se ateapt o utilizare pe o perioad mai mare de un exerciiu contabil. Un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie contabilizat ca activ dac:
30
- este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; i - costul lui poate fi determinat n mod fiabil. Valorificarea i implicit reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor. Din punct de vedere economic, amortizarea reprezint un ansamblu de procedee tehnice prin care se recupereaz parte cu parte preul de achiziionare a capitalului fix, pe msura deprecierii, a uzurii fizice i uzurii morale. Amortizarea este o cheltuial inclus n costuri i recuperat prin preul de vnzare, sum ce servete la reconstituirea i sporirea capitalului fix. Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. n structura imobilizrilor corporale se includ: terenurile, construciile, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje i mobilier, avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizri corporale i cuprind: terenurile agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte categorii. Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare se supun amortizrii. Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare. Tot ca amenajri de terenuri sunt considerate sistemele de irigaii, de desecare, racordri la sistemele de alimentare cu energie, mprejmuiri, drumuri de acces, etc. Investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad de maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraie. Celelalte terenuri, pduri, lacuri, bli etc. dac nu sunt rezultatul unor investiii se asimileaz imobilizrilor corporale, dar nu se amortizeaz. Mijloacele fixe cuprind, urmtoarele categorii de imobilizri corporale: - construcii; - instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animale i plantaii; - mobilier, aparatur de birou, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Sunt considerate mijloace fixe, conform legislaiei, obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete, cumulativ, urmtoarele condiii: - o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin Hotrre de Guvern3 (n prezent 1.500 lei);
3
- are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie, care se supun amortizrii, deoarece ele au durat de utilizare limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze separat terenurile i construciile. Instalaiile tehnice i mainile sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp. Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor fixe se include treptat n cheltuielile activitii prin procesul amortizrii, cu scopul msurrii corecte a rezultatelor activitii. Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe. Alte instalaii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale. Sunt considerate active corporale, dar nu sunt supuse amortizrii, mijloacele fixe aparinnd proprietii publice incluse n aceast categorie n baza prevederilor legale, precum i lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite. c. IMOBILIZRILE FINANCIARE numite i investiii financiare pe termen lung sau imobilizri de portofoliu, sunt acele titluri a cror posesiune durabil asigur realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor i a dobnzilor sau care permit exercitarea unui control asupra societii emitente Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei imobilizri financiare sunt considerate, de regul, venituri, constituind performana investiiei. Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare, interese de participare deinute, alte titlurile imobilizate i creanele imobilizate. Titlurile de participare reprezint titlurile de valoare sub form de aciuni sau pri sociale deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia. Amortizarea participaiilor se realizeaz sub forma dividendelor distribuite din profitul obinut de societatea comercial emitoare de titluri de participare. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale. Sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiiile n ntreprinderi asociate i investiii strategice.
32
O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic. Titlurile de participare deinute n capitalul ntreprinderilor asociate ntr-o proporie de 20 50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul (societate mam). Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei. Alte titluri imobilizate, constau n titlurile dobndite de ntreprindere (altele dect cele de participare), n vederea realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea unitii patrimoniale emitente i pe care nu are nici intenia, nici posibilitatea s le vnd. Creanele imobilizate cuprind: creanele legate de participaii, respectiv titlurile de participare i interesele de participare, mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate. Creana reprezint dreptul unei persoane (persoan fizic sau juridic) numit creditor, de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numit debitor, s dea, s fac sau s nu fac ceva. Creanele constituie un activ pentru creditori i n acelai timp ele reprezint un pasiv pentru debitori. Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare/interese de participare. Sunt cunoscute i sub numele de creane ataate participaiilor. mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de ntreprindere terilor n baza unor contracte pentru care ntreprinderea percepe dobnzi, potrivit normelor legale. Dobnda negociat reprezint venitul financiar al creditorului. Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii. Alte creane imobilizate cuprind garaniile i cauiunile depuse de unitatea patrimonial la teri n vederea garantrii bunei execuii a unei obligaii. Garania este contractul prin care o parte numit garant, garanteaz celeilalte pri (beneficiarul sau creditorul) executarea cert a unei obligaii. Creditorul are dreptul s scoat la licitaie bunurile sau hrtiile de valoare constituite drept garanie n cazul neexecutrii obligaiei de ctre debitor. Cauiunea este contractul prin care o persoan garanteaz pentru o alt persoan, fa de teri, c va ndeplini ea obligaiile persoanei garantate, n cazul cnd aceasta nu i respect angajamentul. Att garania ct i cauiunea implic pentru persoana care le accept asumarea deliberat a unor riscuri.
II. RECUNOATEREA ACTIVELOR CIRCULANTE Activele circulante (active curente, valori circulante, bunuri mobile sau
33
mijloace circulante) sunt acele bunuri care se caracterizeaz prin faptul c particip la procesul de producie cu ntreaga lor valoare de utilitate i care se consum i i transmit dintr-o dat valoarea de utilitate i valoarea asupra noului produs. Din punct de vedere economic i financiar, activele (mijloacele) circulante se caracterizeaz prin aceea c: - se afl ntr-o continu fluen valoric, ele i schimb forma natural i funcional (marf, bani, creane) n cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, producie, desfacere). Cu ocazia finalizrii fiecrui ciclu de exploatare, diferite forme concrete de mijloace circulante sunt nlocuite continuu cu exemplare noi de acelai fel; - durata ciclului de exploatare este mai mic de un an; - ele intr i ies n i din unitate de mai multe ori sau cel puin o dat n cursul unui exerciiu financiar. Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalente de numerar se nelege investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. n funcie de forma concret pe care o mbrac i de funcia pe care o ndeplinesc n cadrul ciclului de exploatare, activele circulante se mpart n: stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; creane; investiii financiare pe termen scurt; casa i conturile la bnci. a. STOCURILE, reprezint acele valori economice de natura bunurilor i serviciilor: - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de producie n vederea vnzrii n condiiile prezentate; - sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n sfera stocurilor se includ: Materiile prime constituie substana principal care compune produsul finit, n care se regsesc total sau parial, n forma lor iniial sau transformat. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt: materialele auxiliare, combustibilii, piesele de schimb etc.
34
Materialele auxiliare se adaug materiei prime n scopul de a ajuta la transformarea ei, de a contribui la fabricarea produselor finite sau sunt utilizate pentru asigurarea condiiilor necesare desfurrii n bune condiii a activitii. Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele ce au loc ntr-o unitate patrimonial. Piesele de schimb servesc pentru nlocuirea unor componente ale mainilor i utilajelor n vederea reparrii acestora. Din categoria materialelor consumabile fac parte i: materialele pentru ambalat, seminele i materialele de plantat, furajele, i alte materiale consumabile. Materiale de natura obiectelor de inventar sunt acela mijloace economice ce nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii impuse de existena mijloacelor fixe. Deservesc mai multe cicluri de exploatare, se uzeaz treptat i au o valoare individual mai mic dect limita prevzut pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste aceast limit dar o durat de utilizare mai mic de un an. Din categoria obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mrunt, uneltele etc., precum i bunurile asimilate acestora: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, dispozitivele de verificat cu destinaie special, matriele, modelele etc. Produsele sunt acele bunuri, lucrri i servicii obinute din procesul de exploatare, destinate n principal, livrrilor ctre teri. Ele sunt reprezentate de: Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit un anumit grad de prelucrare, au parcurs un numr de faze tehnologice i au fost recepionate, urmnd a fi prelucrate n continuare sau vndute ctre teri. Produsele finite sunt bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepionate i pentru care s-au ntocmit documentele de predare ctre depozit; Produsele reziduale sunt bunurile rmase din procesul de producie ce pot fi valorificate la preuri inferioare, cum sunt: rebuturile, materialele recuperabile, deeurile. Mrfurile sunt bunurile materiale achiziionate de la teri n vederea vnzrii lor ca atare, sau fabricate n unitate i trecute n magazinul propriu de desfacere n vederea vnzrii lor. Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe timpul transportului i al depozitrii. Ambalajele, la rndul lor, contribuie la promovarea vnzrilor i se clasific n: - ambalaje de circulaie: saci, cutii, pungi, containere, etc; - ambalaje de producie: cutii de conserve, tuburi pentru past de dini, etc. n funcie de valoarea i de durata lor de utilizare, unele ambalaje nu sunt incluse n aceast categorie, ci n cea a mijloacelor fixe sau a obiectelor de inventar, dup caz. Animale i psri. n aceast categorie sunt incluse animalele i psrile nscute sau achiziionate n vederea creterii (viei, miei, porci etc.), reproduciei, produciei (ln, lapte, blnuri etc.), ngrrii, precum i coloniile de albine. Nu sunt cuprinse n aceast categorie animalele adulte de producie, reproducie i munc, care sunt incluse n cadrul mijloacelor fixe.
35
Contabilitatea reflect, urmrete i controleaz separat stocurile aflate n unitatea patrimonial i separat, stocurile aflate la teri (predate spre prelucrare, lsate n custodie, n curs de aprovizionare etc.) Producia n curs de execuie cuprinde producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele terminate dar nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n aceast categorie se includ i lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. b. CREANELE ntreprinderii (numite i valori n curs de decontare) reprezint valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sum de bani, de o lucrare executat sau de un serviciu prestat. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor sunt denumite generic debitori. Sunt cuprinse n cadrul activelor circulante creanele a cror scaden este sub un an. Principalele creane evideniate, urmrite, controlate i analizate de ctre contabilitate sunt: Creanele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creanele fa de clieni, avansuri pentru cumprri de stocuri i efectele de primit. Clienii. Aceast categorie de active circulante ia natere n etapa circuitului economic n care mrfurile i produsele expediate ctre beneficiari (clieni) urmeaz a se transforma n bani. n urma livrrii bunurilor ctre beneficiari, dac nu se face concomitent ncasarea echivalentului lor valoric, ia natere un drept de crean pentru furnizor (expeditor) i o obligaie de plat pentru beneficiarul bunurilor (destinatar). Acest drept de crean al furnizorilor de bunuri, lucrri i servicii asupra beneficiarilor acestora, este reflectat n contabilitate sub denumirea de clieni. Pentru asigurarea unei imagini fidele asupra patrimoniului i al sinceritii informaiei furnizate de ctre contabilitate, clienii nencasai la scaden i asupra crora exist o lips de ncredere n ceea ce privete solvabilitatea lor, deoarece se afl n lichidare i recesiune sau au fost acionai n justiie, n vederea obligrii lor la plat, sunt reflectai de ctre contabilitate n mod distinct sub forma clienilor inceri i litigioi. Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de bani acordate furnizorilor naintea nceperii execuiei unei comenzi sau unui contract se numesc avansuri, iar dac sunt acordate dup executarea parial a comenzilor sau contractelor sunt denumite aconturi. Avansurile i aconturile se acord sub forma unor mprumuturi sau a unor finanri temporare nainte ca datoria fa de furnizori s existe. Ca urmare, aceste avansuri i aconturi dau natere la un drept de crean asupra beneficiarului avansului (asupra furnizorului). Efectele de primit, sau efectele comerciale sunt titluri de valoare sub form de trat, bilet la ordin, cec i warant, negociabile, care fac dovada unei creane ntr-o sum determinat i pltibil imediat sau ntr-un termen scurt.
36
Efectele comerciale de primit presupun, de regul, existena unor raporturi juridice anterioare ntre pri, rezultate din livrri de mrfuri, prestri de servicii etc. Efectele de primit sunt creane asimilate clienilor. Unitatea patrimonial care vinde produse ctre client, dac dorete s aib o certitudine mai mare n ceea ce privete ncasarea echivalentului valoric, solicit clientului su s semneze un efect de comer (cambia). Cambia este denumirea generic dat titlurilor de comer, titlurilor negociabile care fac dovada unei creane. Cambia mbrac dou variante: trata i biletul la ordin. Trata este un nscris prin care creditorul (trgtorul) d ordin debitorului su (trasului) s achite la o anumit dat (scadena) unei a treia persoane numit beneficiar sau la ordinul acesteia, o sum de bani determinat. Trgtorul, dup obinerea acceptului din partea trasului remite trata ctre beneficiar. Beneficiarul are posibilitatea: - s pstreze efectul comercial pn la scaden, cnd l prezint trasului pentru ncasare; - s transfere altei persoane dreptul de crean asupra trasului. Acest transfer se face prin andosare sau gir; - s sconteze imediat (s vnd) trata la o banc. n acest caz, banca reine scontul (echivalentul dobnzii care se cuvine bncii pentru achitarea anticipat a tratei) i comisionul necesar pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de operaiile de scont. Biletul de ordin este tot un titlu de credit prin care se constat angajamentul emitentului (semnatarului) de a plti el nsui beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sum de bani, la o anumit dat. Biletele de ordin pot i ele s fie pstrate pn la scaden, pot fi transferate altei persoane ca drept de crean sau pot fi scontate imediat la o banc. n acest caz banca devine proprietara efectului i va ncasa la scaden creana de la emitent (client). Cecul reprezint un document prin care emitentul d ordin bncii sale de a plti la vedere unui beneficiar o sum determinat. Creane n cadrul grupului sunt generate de relaiile de decontare ntre societatea mam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea - mam). Creane din interese de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ). Alte creane cuprind drepturile unitii patrimoniale izvorte din relaiile de decontare cum sunt: - avansurile acordate personalului ; - sume de ncasat de la organele de asigurri sociale i protecie social; - sume de ncasat de la bugetul statului (obligaii fiscale pltite n plus, subvenii de ncasat etc.); - sume de ncasat de la alte uniti din cadrul grupului; - sume de ncasat ca urmare a vnzrii (cesiunii) activelor imobilizate i a valorilor mobiliare de plasament;
37
- pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonial ce posed titlu executoriu. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat reprezint un drept de crean asupra acionarilor sau asociaiilor care au subscris s participe la constituirea sau mrirea capitalului social i care nu au vrsat integral contribuia la care s-au angajat. c. INVESTIIILE FINANCIARE PE TERMEN SCURT (numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie) sunt acele valori financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt, ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie. n structura investiiilor financiare pe termen scurt se includ: Aciuni proprii - reprezint aciunile proprii rscumprate temporar n vederea distribuirii personalului ntreprinderii sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerea capitalului social. Aciuni achiziionate sunt titlurile de valoare achiziionate de la alte societi n vederea realizrii unor speculaii prin revnzare (obinerea unui profit). Obligaiuni emise i rscumprate obligaiuni emise anterior de societate i rscumprate n vedere amortizrii lor. Obligaiuni sunt titluri de valoare cumprate pentru obinerea de dobnzi sau n vederea revnzrii lor. Alte investiii financiare sunt reprezentate de aciunile cotate i necotate, obligaiunile emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt, bilete de trezorerie, certificate emise de societi i instituii financiare sau de entiti al statului (Ministerul Finanelor). d. CASA I CONTURI LA BNCI sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. Cu ajutorul acestor disponibiliti bneti se efectueaz operaiuni de ncasri i pli, care pot fi n numerar i prin cont bancar (fr numerar). Plile i ncasrile n numerar permit unitilor patrimoniale s fac fa plilor mrunte i urgente. Nu pot fi efectuate n aceeai zi i ntre aceiai parteneri, dect ntr-o anumit limit valoric stabilit de ctre BNR. Plile i ncasrile fr numerar ( decontul bancar) ocazioneaz un ansamblu de operaiuni bancare prin intermediul crora sumele se transfer din contul de disponibiliti la banc al unitii pltitoare, n contul de disponibiliti la banc al unitii ncasatoare (beneficiare). n structura disponibilitilor se includ: conturi la bnci, casa, acreditivele i avansurile de trezorerie. Conturi la bnci se refer la cecuri de ncasat, disponibiliti n lei i devize i sume n curs de decontare. Disponibilitile sau depozitele aflate n conturile bancare pot funciona n mod curent sau la termen. Ele servesc pentru efectuarea diferitelor categorii de pli, pentru alimentarea acreditivelor etc. Rentregirea acestor
38
disponibiliti se face prin intermediul ncasrilor de la teri, al creditelor contractate de la bnci, al depunerilor de numerar din casieriile unitilor etc. Casa reprezint disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii n lei i n devize i sub forma altor valori (timbrele fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonurile valorice etc.). Acreditivele reprezint mijloace bneti rezervate la banc ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor. Din aceste acreditive urmeaz s se fac plata furnizorului pe msura efecturii livrrilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivele au i rolul de a asigura (garanta) plata n favoarea furnizorului. Avansurile de trezorerie reflect sumele virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane juridice sau fizice, n vederea efecturii unor pli n numerar n numele ntrprinderii. Avansurile de trezorerie reflect un drept de crean a unitilor patrimoniale fa de clieni sau fa de titularii de avans. Avnd n vedere faptul c ele se pot justifica ntr-un timp foarte scurt, contabilitatea le include n categoria disponibilitilor bneti. III. RECUNOATEREA ACTIVELOR DE REGULARIZARE I ASIMILATE. Principiul independenei exerciiului presupune blocarea sau stocarea provizorie a unor cheltuieli i venituri a cror includere sau ncorporare n rezultatul exerciiului curent ar deforma imaginea fidel, realitatea informaiei contabile. n consecin, aceste cheltuieli i venituri, dei au fost angajate, respectiv obinute n perioada curent, vor fi repartizate (imputate sau afectate), perioadelor viitoare de gestiune. Activele de regularizare i asimilate reprezint valorile ce sigur alocarea fiecrui exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. Din aceast categorie fac parte: Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii care vor fi primite n cursul exerciiului urmtor cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii sau abonamente pltite n avans). Decontrile din operaii n curs de clarificare se refer la situaiile n care pentru anumite modificri n structura patrimoniului sunt necesare cercetri care s determine cauze i responsabiliti precise. Este cazul amenzilor, locaiilor, cheltuielilor de judecat, etc. pn la clarificarea cauzelor nu este permis nregistrarea acestor operaiuni pe conturile de cheltuieli, venituri sau rezultate. Asemenea operaiuni fac obiectul unui cont distinct care va stoca aceste situaii n mod temporar, pn la clarificarea lor. Prin asimilare, n categoria activelor de regularizare se pot ncadra i primele de rambursare a obligaiunilor delimitate ca diferene ntre valoarea de rambursare i valoarea nominal, respectiv, ntre valoarea nominal i preul de emisiune a obligaiunilor emise de societate, care sunt amortizabile pe toat durata mprumutului creat prin emiterea acestor titluri de credit.
39
STRUCTURI BILANIERE DE PASIV Pasivul prin componena sa reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate al surselor de finanare. Finanarea mijloacelor economice se refer la modul de dobndire economic i susinere financiar a activului titularului de patrimoniu. Pentru procurarea mijloacelor economice, o ntreprindere folosete finanarea proprie i finanarea strin. Finanarea proprie a unei uniti patrimoniale este fcut de proprietarul ei, care aduce contribuia sa personal la care se mai adaug unele resurse proprii cum sunt: rezervele, fondurile, profitul etc. Finanarea strin este asigurat de tera persoan n raport cu titularul de patrimoniu, care-i mprumut capitalurile sub diferite forme juridice, cum sunt creditele bancare, mprumuturile pe baz de titluri i datoriile n curs de decontare. Corespunztor celor dou categorii de finanare, sursele de finanare se mpart n surse proprii i surse strine. Exigibilitatea surselor de finanare se refer la termenul lor de decontare (de plat, de restituire), funcie de natura lor. Dincolo de aceast limit, datoria respectiv se transform pentru debitor (datornic) n arierat. Acest termen, n cazul capitalului propriu opereaz n momentul lichidrii patrimoniului, iar n cazul datoriilor, termenul de scaden poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar, dup cum datoriile sunt pe termen lung sau scurt. n funcie de gradul de exigibilitate, sursele de finanare se mpart n: surse permanente sunt formate din sursele proprii i sursele strine pe termen lung (datorii pe termen lung); surse curente sunt corespunztoare datoriilor pe termen scurt (cu scadena pn la un an). n viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, pasivele patrimoniale sunt divizate n dou componente distincte, i anume: capitalurile proprii, care reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia; datoriile, care reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. I. RECUNOATEREA CAPITALURILOR PROPRII. Capitalurile proprii corespund finanrii proprii a mijloacelor economice aflate n circuitul patrimonial al ntreprinderii. Din structura acestora fac parte: CAPITALUL SOCIAL reprezint aportul n numerar sau n numerar i natur subscris de ctre acionari sau asociai att la constituirea unitii patrimoniale, ct i ulterior cu prilejul majorrii acestei categorii de capitaluri proprii.
40
Deci, capitalul social se subdivide n: capital subscris i nevrsat, reflect partea de capital care, dei a fost subscris, nu a fost nc pus la dispoziia societii patrimoniale (capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii); capital subscris i vrsat, reflect partea din capitalul subscris care a fost efectiv (fizic), depus de ctre proprietari la dispoziia ntrepriderii. n timpul funcionrii societii comerciale, capitalul social cunoate o serie de modificri, de majorare i de reducere a acestuia. Majorarea capitalului social are loc prin: - emisiunea de noi aciuni sau pri sociale4 reprezentative de aporturi noi n bani i n natur, - printr-o serie de operaiuni interne, cum sunt: capitalizarea rezervelor, primelor de capital, rezervelor din reevaluare i cote-pri din profit, - transformarea obligaiunilor n aciuni. Micorarea capitalului social se efectueaz prin: - reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai; - acoperirea pierderilor din exerciiile precedente.; - alte operaiuni, potrivit legii. Capitalul social nu poate fi folosit pentru distribuirea de dividende. O alt operaie specific capitalului este cea de amortizare. Amortizarea capitalului const n a rambursa acionarilor depunerile, fr ca prin aceasta s se diminueze capitalul. Rambursarea se realizeaz prin afectarea unei pri din profit, sau prin utilizarea rezervelor constituite anterior din profit n acest scop (alte rezerve). 1.2 PRIMELE DE CAPITAL sunt determinate de operaiunile de cretere a capitalului prin noi emisiuni de aciuni, de fuziune, de aport sau de conversie. Se constituie n scopul completrii capitalului propriu. Primele legate de capital se determin ca diferen dintre valoarea de emisiune (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale (mai mic). Primele legate de capital cuprind: Primele de emisiune, reprezint diferena dintre preul noilor aciuni, de regul mai mare i valoarea lor nominal mai mic Aceast diferen este determinat de raportul cerere-ofert de pe pia i de faptul c noii acionari trebuie s plteasc, cu ocazia intrrii n societate, i o cot parte din rezervele, rezultatele i fondurile acumulate de societate (situaia net a societii fiind mai mare dect capitalul social). Primele de fuziune apar n cazul fuzionrii mai multor societi, operaiune care presupune emisiunea de noi aciuni. Se determin ca diferena dintre valoarea matematic sau intrinsec a aciunilor i valoarea nominal a acestora;
Aciunile sunt emise de ctre societile pe aciuni i societile n comandit pe aciuni ; prile sociale sunt utilizate de ctre societi n nume colectiv, n comandit simpl i cu rspundere limitat. 41
4
Primele de aport apar n cazul creterii capitalului social prin aport n natur. Dup evaluarea acestui raport se calculeaz numrul de aciuni noi care trebuie emise. Primele se determin ca diferen dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea lor nominal; Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. Apar n momentul transformrii obligaiunilor n aciuni i se determin ca diferen dintre valoarea nominal a obligaiunilor mai mare i valoarea nominal a aciunilor mai mic. Pentru societile comerciale care emit aciuni, primele legate de capital reprezint o surs proprie i permanent de finanare a activelor Primele legate de capital constituite sunt utilizate n scopul majorrii capitalului i a rezervelor. 1.3 REZERVE DIN REEVALUARE constituie contrapartida plusului sau minusului de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale la preuri curente, operaie frecvent n perioadele de inflaie/deflaie. Reevaluarea activelor sub forma imobilizrilor corporale poate fi: - reglementat, decis prin hotrre de guvern; - liber, aplicat periodic de ctre ntreprinderi pentru a asigura meninerea capitalului. Reevaluarea poate fi efectuat de evaluatori calificai extern sau, n cazul n care ntreprinderea are un compartiment format din evaluatori calificai, valorile determinate de acetia trebuie certificate de un evaluator independent. Motivele pentru care ntreprinderile recurg la reevaluarea activelor sunt: - pentru mbuntirea ratei ndatorrii; - pentru justificarea nenregistrrii amortizrii unor active a cror valoare de pia crete continuu; - ntrirea poziiei financiare, n special atunci cnd exist temerea c piaa de capital subevalueaz valoarea activelor ntreprinderii; etc. n practic se pot ivi diverse cazuri care trebui tratate n mod corespunztor conform urmtoarelor reguli desprinse din IAS 16: 1. dac prima reevaluare dup recunoaterea iniial conduce la: - o diminuare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din orice surplus din reevaluare corespunztor, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluarea aceluiai activ; - o majorare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie inclus n capitalul propriu i poate fi transferat direct n rezultatul reportat, atunci cnd surplusul este realizat (la casarea sau cedarea activului). O parte din surplus poate fi realizat, pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest caz, valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere. 2. n cazul reevalurilor ulterioare se constat:
42
- o diminuare a valorii contabile nete: n msura n care exist un surplus dintr-o rezerv anterioar aferent aceluiai activ trebuie nregistrat o scdere a acestuia, dar orice exces al deficitului peste surplusul anterior trebuie nregistrat ca o cheltuial. - o majorare a valorii contabile nete. Dac o reevaluare anterioar a avut ca rezultat un deficit (o cheltuial) aferent aceluiai activ, trebuie recunoscut surplusul ulterior ca venit pe seama deficitului anterior; orice exces fiind recunoscut n capitalurile proprii ca rezerv din reevaluare. 1.4 REZERVELE reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere n scopul protejrii capitalului social n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi. Rezervele sunt structurate n: Rezervele legale sunt impuse de legislaie cu scopul asigurrii autofinanrii continue a societii comerciale i sunt destinate protejrii capitalului n situaia n care unele exerciii financiare se ncheie cu pierderi. Legea nr. 81/1990 privind societile comerciale stabilete c din beneficiile brute ale societii se va prelua n fiecare an cel puin 5%, pentru formarea fondului de rezerv, pn cnd acesta atinge cel puin 20% din capitalul social. Rezervele statutare se formeaz conform statutului de funcionare a societilor comerciale din beneficiul net al anului curent. Utilizarea acestor rezerve are ca scop fie acoperirea pierderilor din anul sau anii precedeni, fie creterea capitalului social, din capitalizarea lor. Rezervele pentru aciuni proprii se constituie n situaia n care o societate pe aciuni i-a rscumprat propriile, cu scopul meninerii nivelului capitalului propriu al acesteia. Alte rezerve, nu sunt prevzute de lege i nici de statutul societii; sunt constituite facultativ prin hotrrea acionarilor n anii n care sunt obinute rezultate financiare bune. Aceste rezerve sunt destinate pentru finanarea unor investiii n imobilizri corporale pentru distribuirea de dividende n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni n vederea anulrii lor (reducerea capitalului social) etc. 1.5 REZULTATUL EXERCIIULUI reprezint o surs proprie de finanare a activelor (bunurilor) economice. Se determin ca diferen dintre veniturile i cheltuielile unitii patrimoniale ntr-o anumit perioad de timp (exerciiu financiar). R=V-C n care: R rezultatul exerciiului; V venituri; C cheltuieli. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil sau nefavorabil, dup cum veniturile sunt mai mari sau mai mici dect cheltuielile.
43
Profitul reprezint o surs proprie de finanare pn la repartizarea lui pe destinaiile legale de ctre adunarea general a acionarilor, a asociailor . 1.6 REZULTATUL REPORTAT reprezint rezultatul financiar sau partea din rezultat a crei afectare financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adic pierderi constatate la nchiderea exerciiilor anterioare, neacoperite nc din punct de vedere financiar. II. PROVIZIOANELE se constituie pe seama cheltuielilor i sunt destinate acoperirii pierderilor sau cheltuielilor, pentru deprecierea valorii activelor i pentru creterea pasivelor.. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie tot pe seama cheltuielilor, la sfritul exerciiilor cnd se constat probabilitatea producerii unor cheltuieli sau pierderi. n exerciiile financiare urmtoare, indiferent dac s-a realizat sau nu riscul sau dac cheltuiala a devenit exigibil, aceste provizioane se anuleaz prin reluarea la venituri. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei n evaluarea patrimoniului. n exerciiul n care se constituie aceste provizioane, se mresc cheltuielile, iar n exerciiile urmtoare cnd are loc o anulare a lor se mresc veniturile, ceea ce determin o decalare de timp a impozitului pe profit i a dividendelor. Exemplu: Societatea A este specializat n producia de biciclete i motociclete, n exerciiul N, cu ocazia unui trg internaional moto-velo, ea a lansat pe pia un model nou din care a vndut 20 de buci. Dup vnzare, s-au constatat defeciuni grave la sistemul de frnare. Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 1.000.000 u.m. Furnizorul sistemului de frnare i-a asumat responsabilitatea defeciunii i a decis s ramburseze societii A suma de 800.000 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea i 1-a luat fa de cumprtori de a remedia defeciunile la sistemul de frnare - obligaie implicit. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu reparaiile. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor cu reparaiile: 1.000.000 u.m. Exemplu : n luna februarie exerciiul N, societatea a fost acionat n instan de ctre un fost angajat. Reclamantul solicit despgubiri pentru daunele suferite n timpul unei accidentri n perioada n care lucra pentru societate, susinnd c aceasta nu a respectat regulile prevzute de legislaia n domeniul proteciei muncii. La 31.12.N, avocaii societii sunt de prere c aceasta nu va fi fcut responsabil. La 31.12.N+1, innd cont de evoluia procesului, avocaii consider c societatea va fi fcut rspunztoare i va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 700.000 u.m.
44
La 31.12.N: Pe baza datelor disponibile, se constat o obligaie probabil a crei existen nu va fi confirmat dect de decizia tribunalului. Nu este necesar recunoaterea unui provizion, dar exist o datorie eventual. La 31.12.N+l: Pe baza datelor disponibile, exist o obligaie prezent. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acordrii despgubirilor. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii despgubirilor: 700.000 u.m. III. DATORIILE FA DE TERI numite i obligaii sau capital strin, exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri pentru care unitatea patrimonial trebuie s restituie echivalentul valoric sau s acorde o prestaie. Datoriile se clasific n: - datorii curente; sunt obligaiile care se ateapt s fie achitate n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau n termen de 12 luni de la data bilanului; - datorii pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces i finalizarea sa n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar. Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul rambursrii (n cazul creditelor) i plii lor (n cazul datoriilor generate de relaiile de decontare) Datoriile fa de teri sunt garantate cu activul unitii patrimoniale. Majoritatea datoriilor sunt purttoare de dobnzi. Contabilitatea grupeaz datoriile astfel: - mprumuturi i datorii asimilate; - datorii comerciale; - datorii n cadrul grupului; - datorii din interese de participare. - alte datorii. MPRUMUTURILE I DATORIILE ASIMILATE reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii privind: mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung i mediu primite de la bnci i de la alte instituii financiare; din imobilizri i alte valori asimilate preluate n patrimoniu. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la termen sau ealonat i purttoare de dobnzi.
45
Obligaiunile reprezint titluri de credit sau de valoare emise de unitate, susceptibile de a fi plasate n public i de a fi negociabile. Titularul de patrimoniu care emite un astfel de mprumut se angajeaz s ramburseze contravaloarea titlurilor la termen i s plteasc dobnda. Cumprtorul titlurilor (investitorul) se numete obligatar i are calitatea de creditor. Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i mediu i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii. DATORIILE COMERCIALE sunt obligaii ale ntreprinderii create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziionri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. n structura lor se includ furnizorii i efectele de pltit. Structurile de furnizori exprim datoria unei ntreprinderi fa de teri pentru bunurile i serviciile achiziionate de la acetia, plata lor urmnd s se fac ulterior (credit comercial). Dac plata acestor obligaii se face prin efecte de comer (cambii) acceptate de ctre furnizori, atunci aceste obligaii fa de furnizori sunt cunoscute sub denumirea de efecte de plat. Prin aceste efecte beneficiarii de bunuri i servicii recunosc c datoreaz furnizorilor lor o contrapartid pentru livrrile fcute. DATORII N CADRUL GRUPULUI reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societii mam cu filialele. DATORII DIN INTERESE DE PARTICIPARE reprezint datoriile generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate. ALTE DATORII, reprezint datoriile fiscale, salariale, sociale ale ntrepriderii fa de bugetul statului (impozite i taxe), fa de personalul angajat (salariile i alte drepturi asimilate), fa de asigurrile sociale (contribuia la asigurrile sociale), fa de asociai (capital de rambursat, dividende de plat), fa de creditori diveri etc. Noiunea generic de creditori desemneaz persoanele fizice sau juridice fa de care unitatea patrimonial are anumite obligaii bneti izvorte din alte operaiuni dect cele legate de aprovizionarea cu bunuri i servicii. IV. PASIVELE DE REGULARIZARE I ASIMILATE sunt valorile ce corecteaz, prin adunare sau scdere, valoarea celorlalte structuri bilaniere, determinndu-se valoarea real a pasivelor. Pasivele de regularizare reprezint acele venituri nregistrate n exerciiul financiar curent, dar care aparin exerciiilor financiare viitoare. Cuprind n structura lor: Subveniile pentru investiii (subsidiile de capital) reprezint resursele obinute de la buget sau alte societi interesate, n scopul procurrii sau crerii de noi active imobilizate. Aceste resurse au caracterul primelor de dezvoltare atribuite unitilor patrimoniale n scopul nfiinrii unor noi locuri de munc sau care, prin investiii noi limiteaz sau nltur poluarea i alte aciuni cu scop social sau economic cu caracter general. n aceast categorie sunt incluse i donaiile sub forma imobilizrilor i plusurile de inventar.
46
Venituri nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu: chirii, abonamente ncasate n avans)
47
Cele patru scheme (modele) deriv din combinarea uneia dintre cele dou forme de prezentare, forma list i forma tabelar sau cont, cu una dintre cele dou logici de structurare a cheltuielilor, structura dup originea sau natura cheltuielilor i structura dup destinaia sau funciile acestora. Modelul list al contului de rezultate privind natura cheltuielilor i veniturilor adoptat de contabilitatea din Romnia, se prezint astfel: CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ntocmit la. INDICATORI Venituri din exploatare (I) - Cheltuieli de exploatare (II) = Rezultatul din exploatare (I-II) Profit sau Pierdere Venituri financiare (III) - Cheltuieli financiare (IV) = Rezultatul financiar (III-IV) Profit sau Pierdere Rezultatul curent al exerciiului (I-II+III-IV) Profit sau Pierdere Venituri extraordinare (V) - Cheltuieli extraordinare (VI) = Rezultatul extraordinar al exerciiului (V-VI) Profit sau Pierdere Impozitul pe profit (VII) A. Total venituri (I+III+V) B. Total cheltuieli (II+IV+VI+VII) = Rezultatul exerciiului (A-B) Profit sau Pierdere n funcie de natura lor, cheltuielile unei ntreprinderi se mpart n: a. Cheltuielile de exploatare sunt ocazionate de activitatea curent de producie i comercial a ntreprinderii. n structura acestora se cuprind: - Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; - Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de tere, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte
48
Exerciiul N-1 N
servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; - Cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de persoana juridic); - Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc); b. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creane legate de participaii; pierderi din vnzarea titlurilor de plasament, diferene nefavorabile de curs valutar din operaii curente cu disponibiliti n devize, dobnzile pltite la mprumuturile pltite, sconturile acordate clienilor (diferena ntre valoarea nominal i cea real a efectelor comerciale), alte cheltuieli financiare. c. Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. Orice cheltuial efectuat de ctre un titular de patrimoniu are o surs de finanare sau este productoare de rezultat. n plan economic i financiar, pentru definirea sursei de finanare a cheltuielilor i a rezultatului obinut se utilizeaz noiunea de venit. VENITURILE reprezint fondurile ce revin titularului de patrimoniu ca rezultat al propriei sale activiti; sunt constituite din expresia bneasc a produciei stocate, a produciei livrate, a subveniilor pentru investiii primite etc. Pentru unitile bugetare, fundaii, asociaii etc., veniturile sunt formate din finanrile, cotizaiile i contribuiile primite din diferite surse. n viziunea Cadrului conceptual contabil IASC veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor7 Veniturile pot fi delimitate i evideniate n contabilitate n 3 momente: Obinerea rezultatului: obinerea i uneori i stocarea produciei n curs, a lucrrilor i serviciilor, a produselor finite i a semifabricatelor recepionate; Avansarea rezultatului presupune facturarea produciei, transferul dreptului de proprietate de la vnztor la clieni si. Facturarea d natere la un drept de crean asupra beneficiarilor de produse; ncasarea reprezint etapa n care rezultatul produciei se transform n bani (creana s-a transformat n bani).
7
Idem 49
Etapele de creare a veniturilor pot fi succesive sau simultane, astfel c produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obinere, facturare i ncasare. Dar dac vnzarea are loc n numerar etapele de livrare (cu sau fr factur) i ncasare sunt simultane. Etapele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor influeneaz modul de reflectare a acestora n contabilitate. ncorporarea este etapa strict contabil prin intermediul creia veniturile i cheltuielile sunt incluse n contul de rezultate n vederea acoperirii cheltuielilor. n funcie de activitile care le genereaz, veniturile se mpart n: a. Veniturile din exploatare care cuprind: - venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; - venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor). - venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; - venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; - alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare; b. Veniturile financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi, din sconturi obinute i alte venituri. c. Veniturile extraordinare sunt formate de exemplu, din daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
50
- persoana juridic a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; - persoana juridic nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor, i - veniturile i, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacie pot fi cuantificate. Veniturile din dobnzi, redevene i dividende se recunosc astfel: - dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente; - redevenele se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului, i - dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. n cadrul structurilor de venituri i cheltuieli este reprezentat ca structur distinct i REZULTATUL EXERCIIULUI sub form de profit sau pierdere. Potrivit art. 19 alin. 1 din Legea contabilitii nr 82/1991, republicat, modificat i completat prin O.G. nr. 61/2001, n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens, conturile de cheltuieli i conturile de venituri n care se nregistreaz, n funcie de natura lor, veniturile, respectiv, cheltuielile se nchid, provizoriu, prin rezultatul exerciiului. Rezultatul definitiv al exerciiului se stabilete anual i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. n funcie de cele dou structuri de baz (cheltuieli i venituri) rezultatele se mpart n: rezultate din activitatea de exploatare, rezultate financiare i rezultate extraordinare. Rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar i impozitul pe profit. a. Rezultatul curent reprezint diferena dintre venituri i cheltuieli din operaiile curente, respectiv: venituri din exploatare plus veniturile financiare i cheltuielile perioadei curente, respectiv, cheltuielile de exploatare plus cheltuielile financiare. Rexpl = Vexpl Cexpl Rfin = Vfin Cfin Rcurent = Rexpl + Rfin b. Rezultatul extraordinar reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile extraordinare, ca urmare a unor operaii efectuate de unitatea patrimonial, care nu sunt legate de activitatea normal, curent a acesteia. Rextr = Vextr Cextr c. Rezultatul brut este format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar. Dac din rezultatul brut se scade impozitul pe profit se obine rezultatul net. Rbrut = Rcurent + Rextraordinar Rnet = Rbrut Iimp. profit Modelul list al contului de profit i pierdere construit pe baza destinaiei cheltuielilor i veniturilor se prezint astfel:
51
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ntocmit la. INDICATORI Cifra de afaceri (venituri din vnzri) - Costul vnzrilor (costul de cumprare, n cazul vnzrilor de mrfuri, sau costul de producie, n cazul produciei vndute) = Marja brut (comercial sau de producie) sau marja asupra costului vnzrilor + Alte venituri de exploatare - Alte cheltuieli de exploatare din care: Cheltuieli de distribuie (desfacere) Cheltuieli generale de administraie Alte cheltuieli de exploatare = Profitul sau pierderea din exploatare +,- Venituri i cheltuieli financiare, din care: Dividende i dobnzi ncasate Cheltuieli financiare = Profitul sau pierderea naintea elementelor extraordinare (rezultatul curent) +,- Venituri i cheltuieli extraordinare - Impozitul pe profit privind rezultatul extraordinar = Profitul net sau pierderea Numrul de aciuni Dividendul aciunii (profitul net/numrul de aciuni)
Exerciiul N-1 N
Unele operaii economice i financiare produc modificri concomitente i cu aceeai sum, att n structura, ct i n volumul elementelor patrimoniale din activul i pasivul bilanului, n sensul creterii unui element de activ i a unui element de pasiv, totalul bilanului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea bilanier. Deci, bilanul contabil cunoate patru tipuri de modificri i anume: 1. modificri de volum, de tipul: 1.1. n sensul creterii: A+X=P+X 1.2. n sensul micorrii: AX=P- X 2. modificri de structur, de tipul: 2.1. n structura activelor: A+XX=P 2.2. n structura pasivelor: A = P + X X Pentru evidenierea tipurilor de modificri privind activul i pasivul unitii patrimoniale se pornete de la un bilan iniial simplificat, cu un numr redus de posturi. Bilan iniial mil. lei ACTIV SUME PASIV SUME Mijloace fixe 60 Capital 80 Clieni 8 Rezerve 5 Conturi la bnci 42 Furnizori 24 Casa 3 Creditori 4 TOTAL ACTIV 113 TOTAL PASIV 113 Din acest bilan iniial se constat c totalul activului este egal cu totalul pasivului, adic se respect ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului (A = P). n continuare, se presupune c n perioada de gestiune care urmeaz dup ntocmirea bilanului iniial au loc urmtoarele operaii economice i financiare: Operaia 1. Se ncaseaz de la clieni prin contul de disponibil al ntreprinderii de la banc, suma de 1,5 mil. lei. n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanului la postul Conturi curente la bnci cu suma de 1,5 mil. lei i anume de la 42 mil. lei la 43,5 mil. lei, reprezentnd creterea disponibilitilor n contul ntreprinderii la banc i concomitent i cu aceeai sum, o micorare tot n activul bilanului, la postul Clieni i anume, de la 8 mil. la 6,5 mil. lei, care reprezint micorarea dreptului de crean a unitii asupra clienilor. Bilanul ntocmit dup efectuarea i nregistrarea acestei operaii economice se prezint astfel:
53
Bilan ntocmit dup efectuarea operaiei 1 (mil. lei) Solduri Solduri Solduri Pasiv iniiale finale iniiale 60 60 Capital 80 8 6,5 Rezerve 5 42 43,5 Furnizori 24 3 3 Creditori 4 113 113 TOTAL 113
ntruct s-a mrit un post i concomitent i cu aceeai sum s-a micorat alt post, totalul activului i deci i al bilanului a rmas nemodificat. Deci, modificarea a fost de tipul: A + X X = P Operaia 2. Se nregistreaz majorarea capitalului ntreprinderii cu 3 milioane lei pe seama rezervelor existente. n urma acestei operaii se produce o cretere n pasivul bilanului la postul Capital social, cu suma de 3.000.000 lei, i anume: de la 80 mil. lei la 83 mil. lei, reprezentnd majorarea capitalului social i concomitent i cu aceeai sum, a avut loc o scdere la postul Rezerve de la 5 mil. lei la 2 mil. lei, care reprezint diminuarea rezervelor. Bilanul ntocmit dup efectuarea i nregistrarea acestei operaii se prezint astfel: Bilan ntocmit dup efectuarea operaiei 2 (mil. lei) Solduri Solduri Solduri Solduri Activ Pasiv iniiale finale iniiale finale Mijloace fixe 60 60 Capital 80 83 Clieni 6,5 6,5 Rezerve 5 2 Conturi la bnci 43,5 43,5 Furnizori 24 24 Casa 3 3 Creditori 4 4 TOTAL 113 113 TOTAL 113 113 Deoarece s-a mrit un post i concomitent i cu aceeai sum s-a micorat alt post tot din pasiv, totalul pasivului i, deci, al bilanului au rmas nemodificate. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A = P + X X Operaia 3. Se primete un credit bancar pe termen scurt n sum de 10 milioane lei. n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanier la postul Conturi curanta la bnci cu 10 mil. lei, i concomitent i cu aceeai sum, o cretere n pasiv bilanier la postul Credite bancare pe termen scurt i anume de la 0 la 10 mil. lei, reprezentnd creterea obligaiei fa de banc de a restitui creditul primit. Bilanul ntocmit dup efectuarea operaiei 3 se prezint astfel:
54
Bilan ntocmit dup efectuarea operaiei 3 (mil. lei) Solduri Solduri Solduri Activ Pasiv iniiale finale iniiale Mijloace fixe 60 60 Capital 80 Clieni 6,5 6,5 Rezerve 5 Conturi la bnci 43,5 53,5 Furnizori 24 Casa 3 3 Creditori 4 Credite bancare 0 TOTAL 113 123 TOTAL 113
Totalul bilanului, respectiv al activului i pasivului au crescut cu aceeai sum, deci s-a modificat i volumul elementelor patrimoniale, dar egalitatea bilanier se menine. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A + X = P + X Operaia 4. Se pltete din disponibilul existent n contul de la banc, obligaia fa de furnizori. n urma acestei operaii se produce o micorare a activului bilanier la postul Conturi curente la bnci cu suma de 24 mil. lei i anume de la 53,5 mil. lei la 29,5 mil. lei reprezentnd diminuarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii din contul de la banc i, concomitent i cu aceeai sum o micorare n pasivul bilanului la postul Furnizori i anume de la 24 mil. lei la 0, reprezentnd scderea obligaiei ntreprinderii fa de furnizori. Bilan ntocmit dup operaia 4 (mil lei) Solduri Solduri Pasiv iniiale finale 60 60 Capital 6,5 6,5 Rezerve 53,5 29,5 Furnizori 3 3 Creditori Credite bancare 123 99 TOTAL
Solduri finale 83 2 0 4 10 99
Deci, totalul bilanului, adic al activului i pasivului a sczut cu aceeai sum, modificndu-i astfel i volumul elementelor patrimoniale, dar meninndu-se egalitatea bilanier. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A X = P X Exemplificarea tipurilor de modificri s-a fcut cu ajutorul unor operaii economice i financiare simple, care au produs modificri, de fiecare dat, concomitent i cu aceeai sum, numai la dou posturi din bilan, fie numai din activ, fie numai din pasiv, fie unul din activ i cellalt din pasiv. Exist ns i operaii economice i financiare, cu un coninut complex, care determin modificarea
55
concomitent i cu aceeai sum a mai mult de dou posturi n bilan. Indiferent de complexitatea operaiilor economice, acestea se pot descompune n mai multe operaii simple, iar modificrile pe care le produc n activul i pasivul unitii indiferent de natura lor, se vor ncadra n unul din cele patru tipuri exemplificate anterior.
Tem de cas:
1. La data de 31 decembrie N, societatea ALFA, care activeaz n sectorul produselor de panificaie prezint urmtoarele elemente bilaniere (sumele sunt exprimate n lei): - Depozite pentru materiale 100.000 - Conturi la bnci n lei 25.000 - Dividende de plat 1.000 - Pine 5.000 - Rezerve 24.600 - Prime de emisiune 23.400 - Pixuri 1.000 - Mijloace de transport 60.000 - Pungi de plastic 200 - Terenuri 190.000 - Rezultat reportat (profit) 15.600 - Clieni 41.000 - Aciuni deinute n scop speculativ 15.000 - Conturi la bnci n euro 7.500 euro, cursul de la 31.12.N de 4 lei/euro - Pufulei cumprai de la societatea BETA pentru a fi revndui 7.400 - Casa n lei 1.500 - Impozit pe profit datorat 7.200 - Timbre potale 500 - Combustibil 1.200 - Obligaiuni deinute pe termen mai mare de un an 25.000 - Furnizori 55.000 - Salarii datorate 44.000 - Hrtie pentru imprimant 3.000 - Credit bancar pe termen scurt 200.000 - Fin 20.000 - Credit din emisiunea de obligaiuni (din care 40.000 cu scadena n N+1) 160.000 - Chirii ncasate n avans 12.000 - Capital social: 10.000 aciuni cu o valoare nominal de 25 lei/aciune - Instalaii de lucru 250.000 - Contribuia datorat la asigurrile sociale 18.000 - Rezultatul exerciiului (profit) 21.000 - Licene de fabricaie 40.000 - Materiale trimise la teri spre prelucrare 30.000 - Prime de aport 14.000 - Subventii pentru investitii 24.000 Se cere:
56
a) ntocmii bilanul n format tablou, verificnd respectarea ecuaiei bilaniere: Activ = Pasiv; b) ntocmii bilanul n format list, verificnd respectarea ecuaiei bilaniere: Capitaluri proprii = Active Datorii. 2. Se cunosc urmtoarele informaii la data de 31.12.N (sumele sunt exprimate n lei): - Debitori diveri 120.000 - Brevete 50.000 - Mrfuri 40.000 - Rezultatul reportat (profit) 25.000 - Titluri de participare 105.000 - Creane imobilizate 56.000 - Credit bancar pe termen scurt 100.000 - TVA de recuperat 15.000 - Rezultatul exerciiului (pierdere) 10.000 - Producia n curs de execuie 28.000 - Prime de aport 12.000 - Casa 1.000 - Semifabricate 45.000 - Impozit pe salarii 8.000 - Mijloace de transport 400.000 - Salarii datorate personalului 60.000 - Investiii financiare pe termen scurt 15.000 - Furnizori de imobilizri 38.000 - Bonuri de mas 3.100 - Conturi curente la bnci 75.000 - Creditori diveri 40.000 - Abonamente pltite n avans pentru exerciiul N+1 7.600 - Rezerve din reevaluare 24.000 - Contul bancar al contabilului ef 120.000 - Credit din emisiunea de obligaiuni (cu scadena n N+2) 330.000 - Capital social X ntocmii bilanul n format tablou i n format list. Determinai valoarea capitalului social i a capitalurilor proprii. 3. O societatea prezint, la 31.12.N, urmtoarea situaie a elementelor bilaniere (sumele sunt exprimate n lei): - Cheltuieli de constituire 10.000 - Programe informatice 75.000 - Investiii financiare pe termen scurt 2.500 - Produse finite 5.700 - Prime de aport 850 - Debitori diveri 2.300 - Conturi curente la bnci 4.100 - Rezultatul exerciiului (pierdere) 650 - Materii prime 1.200
57
- Capital social 40.000 - Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1.600 - Cheltuieli n avans 700 - Construcii 24.000 - Materiale consumabile 800 - Amortizarea construciilor 2.400 - TVA de recuperat 1.250 - Clieni 12.800 - mprumut pe termen lung acordat unei filiale 5.500 - Venituri n avans 450 - Rezerve 10.000 Cunoscnd c valoarea indicatorului bilanier Active circulante nete este de 7.200 lei, determinai valoarea posturilor bilaniere Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an i Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an i ntocmii bilanul n format list. 4. O societatea prezint, la 31.12.N, urmtoarea situaie a elementelor bilaniere (sumele sunt exprimate n lei): - Instalaii de producie 10.000.000 - Concesiuni 15.000 - Furnizori 250.000 - Credit bancar pe termen lung (din care suma de 1.200.000 lei va fi rambursat n N+1) 5.000.000 - Titluri de participare 150.000 - Salarii datorate personalului 200.000 - Impozit pe salarii datorat 32.000 - mprumut din emisiunea de obligaiuni (din care suma de 800.000 lei va fi rambursat n N+1) 4.000.000 - Creane imobilizate 300.000 - Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 450.000 - Cheltuieli nregistrate n avans 230.000 - Brevete 400.000 - Chirii ncasate n avans 180.000 - Clieni creditori 700.000 - TVA de plat 260.000 - Subvenii pentru investiii 500.000 Cunoscnd c valoarea indicatorului bilanier Datorii curente nete este de 380.000 lei, determinai valoarea posturilor bilaniere Active circulante i Capitaluri proprii i ntocmii bilanul n format list. 5. Din bilanul list al unei societi, se cunosc urmtoarele informaii: indicatorul bilanier Active circulante nete are valoarea de 50.000 lei, totalul datoriilor cu scaden mai mic de un an este 250.000 lei, totalul datoriilor cu scaden mai mare de un an este 300.000 lei, totalul activelor imobilizate este 700.000 lei, valoarea cheltuielilor n avans este 30.000 lei, valoarea veniturilor n avans este 15.000 lei, iar a
58
provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli este zero. Determinai valoarea total a activelor circulante i valoarea total a capitalurilor proprii. a) activele circulante sunt 235.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 400.000 lei; b) activele circulante sunt 285.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 450.000 lei; c) activele circulante sunt 300.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 465.000 lei; d) cei doi indicatori nu se pot calcula pe baza datelor disponibile. 6. Se cunosc urmtoarele informaii despre societatea CAMA SA, la data de 31 decembrie N: - licene deinute de societatea CAMA 20.000 lei; - bani n contul bancar al societii CAMA 12.500 lei; - mprumut acordat de societatea CAMA, pe termen lung, unei filiale 35.000 lei; - programe informatice deinute de societatea CAMA3.800 lei; - numrul total de aciuni emise de societatea CAMA este 20.000, cu o valoare nominal de 2 lei/aciune; - societatea CAMA a emis 2.000 de obligaiuni cu o valoare nominal de 10 lei/obligaiune; - societatea CAMA deine 200 aciuni emise de societatea CALL SA, achiziionate la preul de 3 lei/aciune, n scopuri speculative; - societatea CAMA deine 350 obligaiuni emise de societatea OPTIONS SRL, achiziionate la preul de 15 lei/obligaiune i are intenia de a le pstra pentru mai mult de un an; - societatea CAMA deine 100 aciuni proprii achiziionate de la burs la preul de 2,4 lei/aciune, pe care intenioneaz s le distribuie angajailor si n cursul exerciiului urmtor; - societatea CAMA deine timbre fiscale n valoare de 100 lei; - directorul financiar al societii CAMA deine 300 de aciuni emise de societatea STRIKE SA i intenioneaz s le vnd de ndat ce crete cursul bursier; - societatea CAMA deine 7.000 aciuni emise de societatea KANE SA, achiziionate la preul de 1,4 lei/aciune, reprezentnd 60% din totalul aciunilor emise de aceast societate, dar intenioneaz s vnd 500 dintre aceste aciuni n cursul anului urmtor. Valoarea imobilizrilor financiare i valoarea investiiilor financiare pe termen scurt, care trebuie s apar n bilan, sunt: a) 109.350 i respectiv 1540; b) 49.350 i respectiv 1.540; c) 50.050 i respectiv 840; d) 15.050 i respectiv 840; 7. La 31 decembrie N, o societate prezint urmtoarele elemente de datorii:impozit pe profit datorat 20.000 lei; mprumut din emisiunea de obligaiuni 600.000 lei, ce va fi rambursat integral n exerciiul N+2; contribuia societii la asigurrile sociale 34.000 lei (are scadena la 25 ianuarie N+1); TVA de plat 14.000 lei (are scadena la 25 ianuarie N+1); credit bancar pe termen lung 500.000 lei, primit pe data de 15
59
octombrie N i rambursabil n 5 rate anuale egale;dobnda datorat 75.000 lei, aferent creditului bancar pe termen lung, va fi pltit n exerciiul N+1;furnizori 70.000 lei (cu scadena la 20 februarie N+1); furnizori de imobilizri 120.000 lei (din care suma de 70.000 lei trebuie pltit pn la 30 septembrie N+1, iar restul pe 30 martie N+2); clieni creditori 35.000 lei (avansul a fost primit pentru o comand ce trebuie realizat pn pe 15 mai N+1); salariile datorate personalului 98.000 lei; Determinai valoarea total a datoriilor cu scaden mai mic de un an, care trebuie s apar n bilan. 8. La data de 31 decembrie N, se cunosc urmtoarele informaii despre societatea FANFARA SA: societatea a emis, n total, 20.000 de aciuni cu o valoare nominal de 1,5 lei/aciune; cursul bursier la 31.12.N este de 1,8 lei/aciune; prime de emisiune 3.600 lei; dividende datorate acionarilor 200 lei; creane fa de acionari 2.500 lei; acionarul Popescu a mprumutat societatea cu suma de 1.500 lei; profitul exerciiului 500 lei; societatea a emis 10.000 de obligaiuni la valoarea de emisiune de 14 lei/obligaiune; Determinai valoarea capitalurilor proprii ale societii FANFARA SA. n bilan. 9. Precizai care dintre urmtoarele tranzacii genereaz, n contabilitatea societii TERS, creterea unei creane i care creterea unei datorii: a) compania TERS cumpr, pe baz de factur, hrtie de imprimat de la compania XEROX, nelegndu-se ca plata s se fac peste 2 luni; b) compania TERS vinde licene software unui client, pe baz de factur, urmnd sa ncaseze contravaloarea n 15 zile; c) compania TERS presteaz servicii de consultan unui client pe baz de factur, ncasnd pe loc contravaloarea; d) compania TERS primete un avans de la un client, urmnd ca n termen de 10 zile s-i livreze produse finite; e) compania MOTO vinde companiei TERS dou mijloace de transport, cu plata n termen de 90 de zile; f) firma AIR ncaseaz de la compania TERS un avans pentru serviciile pe care urmeaz s i le presteze n urmtoarele 2 luni. g) compania TERS acord un mprumut pe o perioad de 6 luni unei filiale. 10. Precizai care dintre tranzaciile de mai jos produc modificri bilaniere i indicai tipul acestor modificri: a) Societatea cumpr, pe baz de factur, mrfuri n valoare de 15.000 lei; b) Societatea negociaz cu furnizorul achiziia unor mijloace de transport la preul de 70.000 lei; c) Societatea primete ca aport la capitalul social un teren n valoare de 23.000 lei; d) Societatea angajeaz nc 10 salariai care mpreun vor avea un salariu lunar de 10.000 lei; e) Societatea primete un credit bancar n valoare de 40.000 lei; f) Societatea intenioneaz s achiziioneze o construcie la preul de 60.000 lei; g) Societatea pltete n numerar furnizorilor suma de 8.000 lei;
60
h) Societatea ramburseaz un credit bancar n sum de 20.000 lei; 11. n cursul exerciiului financiar 2003, o societate efectueaz urmtoarele tranzacii: a) Cumpr materii prime n valoare de 50.000 lei, pe baz de factur; b) Pltete datoria fa de furnizorul ALFA n valoare de 120.000 lei; c) Presteaz servicii clienilor n valoare de 200.000 lei; d) Consum materii prime n valoare de 110.000 lei; e) ncaseaz de la clieni suma de 40.000 lei; f) Achiziioneaz de la furnizori servicii de consultan n valoare de 45.000 lei; g) Pltete o amend n valoare de 25.000 lei; h) Pltete un avans n sum de 50.000 unui furnizor de servicii; i) Pltete suma de 12.000 lei, reprezentnd asigurarea construciilor pe lunile decembrie 2003, ianuarie i februarie 2004 (4.000 lei/lun); Precizai care dintre aceste operaii genereaz venituri sau cheltuieli i, pe baza lor, determinai rezultatul. 12. n cursul exerciiului financiar 2003, o societate efectueaz urmtoarele tranzacii: a) Achiziioneaz mrfuri n valoare de 27.000 lei., cu plata n termen de 30 de zile; b) nregistreaz salariile datorate personalului n valoare de 14.000 lei; c) Obine, din producie proprie, produse finite n valoare de 20.000 lei; d) Vinde la pre de vnzare de 35.000 lei mrfuri, al cror cost de achiziie a fost de 22.000 lei; e) Pltete salariailor salariile datorate n sum de 14.000 lei; f) Un acionar aduce aport la capitalul social un stoc de mrfuri n valoare de 31.000 lei; g) n urma unei calamiti, este distrus o instalaie n valoare de 100.000 lei; h) ncaseaz suma de 6.000 lei, reprezentnd chirie pentru luna decembrie 2003 i pentru ianuarie i februarie 2004 (2.000 lei/lun) pentru o construcie nchiriat; i) ncaseaz un avans de la un client n sum de 5.000 lei, cruia urmeaz s i livreze un stoc de mrfuri. Precizai care dintre componentele situaiilor financiare sunt afectate de tranzaciile enunate mai sus. Identificai veniturile i cheltuielile i determinai, pe baza lor, rezultatul exerciiului 2003. 13. Disponibilul din contul bancar la nceputul lunii ianuarie este n sum de 10.000 lei. n cursul lunii ianuarie, au loc urmtoarele operaii: - se ncaseaz de la clieni prin contul bancar suma de 150.000 lei; - se pltete furnizorilor suma de 30.000 lei, prin ordin de plat; - se ridic numerar din contul bancar pentru plata salariilor 90.000 lei; Determinai soldul final al contului Conturi la bnci n lei. Care este valoarea i semnificaia rulajului creditor al acestui cont? 14. La sfritul lunii martie, stocul de materii prime a fost de 100.000 lei. n cursul lunii aprilie s-au cumprat materii prime n valoare de 120.000 lei, iar stocul de
61
materii prime la nceputul lunii mai a fost de 40.000 lei; Determinai valoarea materiilor prime consumate n cursul lunii aprilie. 15. n bilanul de la 31.12.N-1, valoarea datoriilor fa de furnizori era de 20.000 lei. n cursul lunii ianuarie N, s-a pltit furnizorilor suma de 80.000 lei, iar la sfritul lunii ianuarie valoarea datoriilor fa de furnizori era de 135.000 lei. Precizai care a fost valoarea cumprrilor de la furnizori efectuate n cursul lunii ianuarie. 16. O societate comercial a contractat, n cursul lunii, credite bancare pe termen scurt n sum de 500.000 lei i a rambursat credite bancare pe termen scurt n sum de 550.000 lei. Dac, la sfritul lunii, valoarea creditelor bancare pe termen scurt nerambursate era de 90.000 lei, stabilii valoarea creditelor bancare pe termen scurt pe care societatea le avea de rambursat la nceputul lunii. 17. Referitor la contul Clieni, pentru luna ianuarie se cunosc urmtoarele informaii: total sume debitoare 250.000 lei, sold iniial 50.000 lei, sold final 20.000 lei. Determinai valoarea vnzrilor ctre clieni i valoarea sumelor ncasate de la clieni n cursul lunii ianuarie. 18. La 31 decembrie N, referitor la contul Debitori diveri se cunosc urmtoarele informaii: total sume debitoare 73.000 lei, rulaj creditor 27.000 lei. Care este valoarea cu care creanele fa de debitori diveri vor figura n bilanul la 31 decembrie N? 19. La 1 ianuarie N, n contul bancar al societii se gsete suma de 50.000 lei, iar datoriile fa de furnizori sunt n valoare de 37.000 lei. n cursul lunii ianuarie au loc urmtoarele operaii: se cumpr de la furnizori mrfuri n valoare de 30.000 lei, cu plata peste 60 de zile; se pltete furnizorilor suma X prin contul bancar; se ncaseaz de la clieni suma de 15.000 prin contul bancar. tiind c la sfritul lunii ianuarie disponibilul din contul bancar este de 12.000 lei, determinai suma pltit furnizorilor (X) i valoarea datoriei fa de furnizori la sfritul lunii ianuarie.
62
Capitolul 4
Documentaia - procedeu al metodei contabilitatii
Contabilitatea are sens i semnificaie n msura n care prin intermediul actelor scrise, se face dovada, certitudinea i msura adecvat a faptelor. n efectuarea lucrrilor ei, contabilitatea respect n mod obligatoriu dou principii: Nici o operaiune economic sau financiar fr document; Nici o nregistrare contabil fr document. Documentul este un nscris care consemneaz un fapt, un fenomen sau o aciune care s-a produs sau urmeaz s se produc. Acesta servete la formalizarea n scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic care produc modificri ale patrimoniului. Legea contabilitii prevede: orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ Importana documentelor poate fi apreciat n urmtoarele direcii: 1. prin intermediul documentelor, contabilitatea cuprinde ntreaga activitate a unitilor, i anume: existena, micarea i modificarea mijloacelor economice i a surselor lor, ntregul circuit economic, rezultatele activitii desfurate; 2. documentele justificative constituie baza nregistrrilor n contabilitate, contribuind la stabilirea unei legturi organice ntre toate formele evidenei economice; 3. constituie suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabilete rspunderea persoanelor crora li se ncredineaz spre pstrare i folosire mijloace economice, justificndu-se existena i micarea acestora; 4. servesc ca baz pentru efectuarea reviziilor, adic a constatrii lipsurilor, cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a mijloacelor economice, a respectrii disciplinei financiare i de decontare; 5. furnizeaz informaii organelor de conducere ale unitii n vederea conducerii operative a proceselor de producie, aprovizionare i desfacere; 6. importan juridic, fiind folosite ca mijloc de prob n justiie pentru stabilirea adevrului. Din cele prezentate se pot desprinde cteva din funciile documentelor: a. funcia de consemnare;
63
b. c. d. e. f.
funcia de document (act) justificativ; funcia de control; funcia de asigurare a integritii patrimoniale; funcia de calculaie; funcia juridic.
Coninutul documentelor justificative este diferit n funcie de caracterul operaiunilor economice nregistrate n ele. n orice caz, documentele de eviden conin dou feluri de elemente: elemente comune i elemente specifice.
Elementele comune tuturor operaiilor economice sunt de regul imprimate i trebuie s le conin toate felurile de documente: - denumirea documentului (factur, chitan, bon de consum etc.); - denumirea unitii emitente; - adresa unitii emitente; - compartimentul care a ntocmit documentul; - menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei; - data ntocmirii documentului; - numrul de ordine al documentului i data ntocmirii acestuia; - coninutul operaiei economice sau financiare i justificarea ei; - datele cantitative i valorice; - semnturile persoanelor care rspund de legalitatea operaiei consemnate n document; - alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative. Elementele specifice se refer la precizarea unor informaii care se regsesc numai n acel document. Ele difer de la o categorie de documente la alta i asigur detalierea operaiei consemnate. De exemplu, factura conine ca elemente specifice date referitoare la comand, contract, aviz de nsoire, document de transport, conturi la bnci ale prilor, etc. Documentele leag organic ntre ele cele trei forme ale evidenei economice: 1. evidena operativ, 2. evidena statistic, 3. contabilitatea general i managerial. Pentru nregistrarea unor operaii, cele trei forme ale evidenei economice folosesc, n unele cazuri, aceleai documente. Documentele economice nu se pot confunda cu nici una din cele trei forme ale evidenei economice; caracterul de eviden economic este dobndit dup un nceput de organizare i prelucrare a documentelor contabile.
Clasificarea documentelor n practica unitilor patrimoniale sunt utilizate numeroase i variate documente, n raport cu operaiile economice pe care le consemneaz. n funcie de trsturile caracteristice ale acestora, documentele se clasific dup mai multe criterii: 1. Dup natura operaiilor economice pe care le consemneaz documentele economice se mpart n:
64
a. b. c. d. e. 2.
documente privind imobilizrile corporale, necorporale i financiare (Ex. bon de micare a mijloacelor fixe, Proces verbal de predare primire, Proces verbal de scoatere din funciune etc.); documente privind activele circulante materiale (Ex. nota de recepie i constatare diferene, bon de predate transfer restituire, bon de consum, fia limita de consum); documente privind disponibilitile bneti (Ex. chitana, dispoziia de plat/ncasare); documente privind salariile i alte drepturi cuvenite angajailor (Ex. statul de salarii, lista de avans chenzinal, Ordin de deplasare etc.); documente privind vnzrile (Ex. factura, aviz de nsoire a mrfii, dispoziia de livrare etc.)
Dup locul unde se ntocmesc i circul, se deosebesc: a. documente interne se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale i circul fie numai n interiorul acesteia, fie ctre exterior (Ex. bonul de consum, bonul de lucru se ntocmesc i rmn n interiorul unitii patrimoniale; factura, cecul n numerar, chitanele etc. se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale, dar circul n afara ei, n totalitate sau doar un exemplar); b. documente externe sunt acele documente primite de unitate de la alte uniti cu care se afl n raporturi contractuale (Ex. factura de la furnizor, extrasul de cont);
3. Dup numrul operaiilor economice pe care le cuprind, documentele se mpart n dou grupe : a. documente singulare sunt documentele care oglindesc o singur operaiune economic, nregistrat pentru prima dat n acel document (Ex. factura, cecul, chitana); b. documente centralizatoare sau cumulative cuprind operaii de acelai fel culese din mai multe documente primare (Ex. centralizatorul consumurilor de materiale, centralizatorul vnzrilor); 4. Dup caracterul i funcia pe care o ndeplinesc, documentele economice se mpart n: a. documente de dispoziie sunt acele documente care conin ordinul de efectuare a unei operaiuni economice, precum i indicaiile necesare executrii ei. Ele nu fac dovada executrii efective a operaiei respective, i, de aceea, nu pot servi ca baz a nregistrrilor n contabilitate (Ex. comanda, dispoziia de livrare ); b. documente de execuie sau justificative sunt acele documente prin care se face dovada executrii operaiei consemnate. Acestea stau la baza nregistrrilor n contabilitate (Ex. factura (justific ncasarea sau plata unei sume de bani), bonul de consum, proces verbal de recepie); c. documente mixte (combinate) sunt acele documente care reunesc nsuirile documentelor de dispoziie i a celor de execuie (Ex. bonul de consum de materiale este iniial un document de dispoziie prin care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar cnd este completat cu meniuni privind eliberarea i primirea materialelor devine document de execuie);
65
- documente contabile se ntocmesc de ctre compartimentul de contabilitate pentru nregistrarea operaiilor n contabilitate sau pentru a evidenia elementele patrimoniale (Ex. nota contabil, fia de cont etc.); 5. Dup sfera de aplicare, documentele se grupeaz n: a. documente de uz general (comune) care au o form i text prestabilite, fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia naional (Ex. factura, chitana, nota de recepie i constatare de diferene, etc.); b. documente specifice sunt acele documente care se utilizeaz n anumite ramuri ale economiei, fiind determinate de particularitile acestora - pentru industrie, agricultur, trezoreria statului (Ex. actul de ftare, fia consumului de furaje agricultur; contractul de antrepriz construcii etc.); 6. Dup forma de prezentare pot exista: a. documente tipizate se ntocmesc pe formulare tip, strict determinate, a cror folosire este obligatorie. Din aceast categorie fac parte toate documentele generale sau comune care se folosesc de ctre unitile patrimoniale. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil. b. documentele netipizate se ntocmesc, fie pe formulare specifice fiecrei ramuri economice, fie pe hrtie simpl, fr a avea un format tip, dinainte stabilit. 7. Dup regimul de tiprire i folosire a formularelor utilizate la ntocmirea documentelor, se disting: a. documente ntocmite pe formulare cu regim special sunt acelea pentru care exist dispoziii i precizri exprese privind modul de completare, circulaie i pstrare. Principalele categorii de formulare pentru documente cu regim special sunt: chitanele i chitanele fiscale, cecurile, efectele de comer, avizele de nsoire, facturile, foile de parcurs, buletinele de cntrire analiz pentru valori materiale, cartelele i bonurile de mas, borderourile de achiziii. b. documentele ntocmite pe formulare cu reglementri exprese de tiprire, gestionare, numerotare, folosire i justificare - sunt imprimatele cu valoare nominal (mrci potale, timbre fiscale, bilete de cltorie, bilete de intrare, etc.); bonurile cantiti fixe de carburani; certificatele medicale; carnetele de munc; autorizaiile de funcionare; certificatele de nmatriculare; permisele de cltorie, etc. c. documentele ntocmite pe formulare cu regim uzual nu sunt supuse anumitor restricii privind tiprirea, numerotarea, gestionarea, folosirea i justificarea lor. n aceast categorie intr toate documentele necuprinse n primele dou categorii. 8. Dup momentul ntocmirii i rolul pe care-l ndeplinesc n cadrul sistemului informaional contabil, documentele se mpart n: a. documente primare - sunt acele documente care se ntocmesc la locul i n momentul producerii operaiei. Ele constituie piese de baz ale contabilitii.
66
b.
Prin semnarea lor de ctre persoanele care le-au ntocmit, verificat i nregistrat, ele asigur certitudinea i realitatea nfptuirii operaiilor consemnate; documentele secundare se ntocmesc pe baza documentelor primare sau concomitent cu acestea i asigur pregtirea datelor n vederea prelucrrii lor.
Registrele de contabilitate Registrele de contabilitate sunt documentele prin care ntreprinderea evideniaz cronologic i sistematic operaiile economice din documentele justificative. Acestea sunt: Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz zilnic, n mod cronologic, operaie cu operaie, fr spaii libere, toate modificrile patrimoniului unitii. El servete ca prob n litigii. Orice nregistrare n Registrul-jurnal trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ, explicaii privind operaiile respective i conturile debitoare i creditoare n care s-au nregistrat sumele corespunztoare operaiilor efectuate. n Registrul-jurnal se trec toate operaiile economice privind modificarea patrimoniului unitii, indiferent dac acestea au loc n numerar sau prin contul de decontare de la banc, neinndu-se seama dac a avut loc plata sau ncasarea efectiv. REGISTRUL-JURNAL nr. 1 Unitatea ....... luna noiembrie 2006
Nr crt 1 1. 2. Data nregistrrii 2 01.11. 02.11. Documentul Felul Nr Data Explicaia Simbol cont D 7 307 602 C 8 401 302 D 9 1.000 670
pag. ...
Sumele C 10 1.000 670
3 4 5 6 Factura 235 30.10 Achiziie mrfuri Bon consu m 152 01.11 Consum materiale
Unitile patrimoniale cu un volum mare de operaii contabile, folosesc n activitatea practic Registre jurnal auxiliare i Registru jurnal general. - Registrele jurnal auxiliare (analitice) se deschid pentru operaii care se repet frecvent n activitatea ntreprinderii. Se includ aici: jurnalul aprovizionrilor, jurnalul vnzrilor, jurnalul de ncasri i pli, jurnalul pentru operaii diverse etc. Periodic, de regul lunar, totalurile din registrele jurnal auxiliare se centralizeaz n Registrul jurnal general. - Registrul jurnal general centralizeaz operaiunile consemnate n registrele analitice, constituind baza nregistrrilor n evidena sintetic.
67
Registrul-inventar - este un document contabil obligatoriu, care servete la nregistrarea anual i gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului i ca prob n litigii. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit i parafat, la organul fiscal teritorial. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrei poziii cuprinse n toate conturile de bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n Registrul-inventar se nregistreaz soldurile evideniate n listele de inventariere actualizate cu valoarea intrrilor i ieirilor pn la data nchiderii exerciiului. Structura acestui registru este urmtoarea: Nr. crt. 0 Recapitulaia elementelor inventariate 1 Valoarea Valoarea contabil de inventar (cost istoric) 2 3 Diferene de evaluare (de nregistrat) Cauzele Valoare diferenei 4 5
n cazul ncetrii activitii, Registrul-inventar se completeaz cu valoarea elementelor patrimoniale, inventariate faptic la acea dat. n cazul n care o unitate patrimonial are subuniti dispersate teritorial i care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de ctre subuniti n condiiile nregistrrii acestuia la organul fiscal teritorial de care aparin. Registrul Cartea Mare - este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, micarea i existena tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Acesta este un document contabil de sintez i sistematizare, un instrument de verificare a nregistrrilor contabile efectuate, precum i o baz de informaii necesar pentru analiza economicofinanciar a ntreprinderii. El conine: simbolul contului debitor i al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor i creditor, precum i soldul contului pentru fiecare lun a anului curent. Registrul Cartea Mare conine cte o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate. Se ntocmete la sfritul lunii, n cadrul compartimentului financiarcontabil, astfel: Rulajul creditor se reporteaz din jurnalul contului respectiv, ntr-o singur sum, fr desfurarea pe conturi corespondente; Sumele cu care a fost debitat contul respectiv n diverse jurnale se reporteaz din acele jurnale, obinndu-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente; Soldul debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n funcie de rulajele debitoare i creditoare ale contului respectiv, inndu-se seama de soldul de la nceputul anului (care se nscrie pe rndul destinat pentru acest scop)
68
ntocmirea, prelucrarea, verificarea i corectarea documentelor n principiu, documentele justificative sunt ntocmite la locul de munc, n cadrul cruia se produce operaia sau particip la nfptuirea ei. ntocmirea se face pe formulare tipizate sau netipizate, iar completarea se face manual sau cu mijloace tehnice. Metodologia, modelele i normele de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor financiar-contabile, comune pe economie, cere nu au regim special de nscriere i numerotare sunt reglementate prin Ordinul nr. 1.850 din 14 decembrie 2004 privind registrele i formularele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 23 din 7 ianuarie 2005. ntocmirea manual a documentelor se realizeaz cu cerneal, cu pixul sau creionul chimic i prezint urmtoarele neajunsuri: necesit un volum mare de munc, nu asigur garania exactitii datelor i nici o productivitate ridicat i o calitate superioar. Dup ntocmire, documentele justificative sunt supuse operaiei de prelucrare care const n sortarea documentelor pe operaii, exprimarea n etalon monetar a mrimii operaiilor economice i financiare, precontabilizarea prin cumularea mai multor documente justificative i obinerea pe aceast cale a documentelor centralizatoare, verificarea de form i fond, iar, n final, nregistrarea n contabilitate. Verificarea documentelor justificative sau de eviden este operaia premergtoare nregistrri operaiilor economice i financiare n conturi i are ca scop s descopere eventualele erori, aciunile ilegale sau incorecte, asigurndu-se exactitatea datelor contabile. Verificarea se face sub trei aspecte: Verificare formal se refer la folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate, completarea tuturor elementelor cerute de document, existena semnturilor persoanelor responsabile de ntocmirea documentelor, existena aceluiai numr de ordine pe fiecare exemplar; Verificare cifric (aritmetic) const n controlul exactitii calculelor aritmetice din documente; Verificare de fond implic o rspundere deosebit i vizeaz: legalitatea, necesitatea, realitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente. Verificarea realitii operaiei economice are ca scop s descopere dac operaia economic s-a efectuat la data, locul i condiiile prevzute n document (de exemplu se confrunt suma pltit pentru procurarea unor bunuri cu cantitatea de bunuri recepionat). Necesitatea operaiei economice const n aprecierea dac operaia nscris n document este util activitii unitii i se justific economic. Prin verificarea oportunitii se urmrete dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea unei operaii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimonial.
69
Legalitatea operaiei se apreciaz prin reportarea ei la actele normative care reglementeaz genul respectiv de operaii economice. Acestea nu trebuie s contravin legislaiei n vigoare. n general, verificarea documentelor se efectueaz de alte persoane dect cele care le-au ntocmit sau prelucrat. Dup verificare, pe documentele corect ntocmite se nscriu conturile n care urmeaz a se nregistra operaiile economice sau financiare, operaie denumit contarea documentelor. Documentele care n urma verificrii se constat c nu corespund cerinelor, se napoiaz compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate sau completate. Greelile fcute cu ocazia ntocmirii documentelor pot fi corectate numai cu respectarea anumitor reguli. n documente nu se admit tersturi, rzuiri, etc. Corectarea documentelor trebuie s se fac n aa fel nct s se poat recunoate cu uurin c ea a intervenit cu ocazia ntocmirii documentului i nu mai trziu, iar cei care au ntocmit documentul au cunotin de corectarea respectiv. Rectificarea greelilor n documente se face prin tierea textului sau sumei greite cu o linie, n aa fel nct s se poat citi ceea ce a fost greit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma corect, fcndu-se meniune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se confirm prin semnturile acelorai persoane care au semnat iniial documentul. n documentele de cas i de banc (cecuri, dispoziii de plat, de ncasare, ordine de plat, chitane, etc) nu se admit corecturi. Dac s-au fcut greeli n aceste documente, ele se anuleaz, pstrndu-se la carnetele respective, fr a se detaa i se ntocmesc apoi documentele corecte. Erorile descoperite n documente cu ocazia verificrii lor ulterioare, de ctre serviciul sau biroul de contabilitate, se aduc la cunotina celor care le-au ntocmit, precum i a prilor interesate cu privire la operaia consemnat n documentul respectiv. Circuitul i pstrarea documentelor Deoarece documentele de eviden stau la baza nregistrrilor contabile i constituie baza sistemului informaional, un accent deosebit trebuie pus pe organizarea ct mai raional a circulaiei documentelor. Circulaia documentelor const n parcursul descris de acestea din momentul ntocmirii sau intrrii n unitate i pn la predarea lor la arhiv. Circulaia documentelor trebuie organizat astfel nct toate documentele intrate la o anumit dat n unitate s fie verificate i nregistrate n timpul cel mai scurt. Fiecare compartiment i loc de munc este necesar s cunoasc ce fel de documente s ntocmeasc, cui s le nainteze i termenul de predare. Orice document trebuie s circule ntr-o anumit ordine, fr reineri inutile la unele servicii, n vederea asigurrii unei evidene operative, a informrii prompte i corespunztoare a organelor de conducere asupra activitii economice. n cadrul unitilor patrimoniale pentru raionalizarea circuitului documentelor se ntocmesc graficele de circulaie a documentelor, care se aprob de conductorul unitii. Graficul de circulaie a documentelor justificative trebuie s cuprind: - documentul care trebuie ntocmit n cadrul fiecrui compartiment; - persoanele care poart rspunderea ntocmirii documentului;
70
- termenul de executare; - compartimentele la care se trimit; - alte elemente considerate necesare (numrul de exemplare). Drumul parcurs de documentele de eviden variaz de la o ntreprindere la alta, n funcie de dimensiunea i structura lor organizatoric, de natura operaiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrrilor de contabilitate i calculaie. n ntreprinderile mici se aplic circulaia centralizat a documentelor, acestea fiind ndrumate mai nti la conductorul unitii, care examineaz toat corespondena, dnd dispoziii de executare, pe cnd n ntreprinderile mari, n vederea reducerii circuitului documentelor i a executrii la timp a lucrrilor, se aplic principiul circulaiei descentralizate, cnd documentele merg direct la serviciul respectiv. n cazul echipamentelor tehnice de prelucrare a datelor, documentele parcurg urmtoarele etape: - transmiterea de la locul ntocmirii/primirii la unitatea de prelucrare; - micarea lor n procesul prelucrrii i verificrii; - transmiterea informaiilor prelucrate; - predarea la arhiv. Dup nregistrarea n conturi, documentele justificative ajung la punctul final al circulaiei lor: clasarea i arhivarea. Clasarea presupune aranjarea documentelor ntr-o ordine stabilit, strict determinat, n scopul asigurrii pstrrii lor n bune condiii i pentru a fi gsite cu uurin, n vederea obinerii informaiilor necesare. n practic pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii: criteriul privind natura operaiilor economice, dup care documentele se grupeaz n dosare separate pentru imobilizri, active circulante, operaii bneti etc. criteriul cronologic, dup care documentele se grupeaz n ordinea ntocmirii sau nregistrrii lor; criteriul alfabetic, dup care documentele se grupeaz n raport cu denumirea persoanelor fizice i juridice cu care unitatea intr n relaii de afaceri; criteriul geografic grupeaz documentele pe judee, municipii sau orae unde i au sediul unitile corespondente. Cel mai frecvent se folosete o combinaie ntre criteriul cronologic i criteriul pe grupe de operaii economice. Pstrarea documentelor trebuie s asigure o integritate deplin a lor, deoarece acestea servesc pentru controlul operailor economice efectuate, a exactitii acestora i pentru scopuri de informare asupra activitii ntreprinderii. Pstrarea documentelor n cursul exerciiului financiar se realizeaz n arhiva curent, care se organizeaz n cadrul principalelor sectoare i servicii din cadrul ntreprinderii: documentele de cas i unele documente contabile, cum sunt fiele de cont, balanele de verificare, bilanul se pstreaz n spaii special amenajate.
71
Dup expirarea exerciiului financiar i aprobarea bilanului contabil, documentele se predau la arhiva general a unitii. Consultarea, folosirea i eliberarea de copii i extrase de re documentele din arhiv se poate face numai n condiiile stabilite prin actele normative n vigoare, cu aprobarea persoanelor competente la cererea instanelor judectoreti i a organelor de control. n locul documentului eliberat se introduce: copia certificat de pe documentul original, procesul verbal ncheiat, aprobarea de eliberare a documentului i semntura persoanei care a ridicat originalul. Termenele de pstrare a documentelor n arhiva general difer n funcie de natura, destinaia i importana documentului. Astfel: registrele contabile i documentele justificative care au stat la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10 ani de la data ncheierii exerciiului, n care au fost ntocmite; statele de salarii se pstreaz 50 de ani; bilanul contabil se pstreaz 50 de ani. Dup expirarea termenului de pstrare a documentele se scot din arhiva general i se predau la arhivele statului, dac mai prezint interes sau se dau la topit, dac nu mai prezint utilitate practic.. Dac documentele nu mai prezint nici un interes atunci ele se predau pentru a fi valorificate prin retopire ca produse reziduale. n condiiile dezvoltrii sistemelor de prelucrare electronic a datelor, apar probleme legate de arhivarea purttorilor de informaii, ca benzi magnetice, diskete, CD-uri (compact discuri). n unele cazuri se procedeaz i la arhivarea prin microfilm. n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua msuri de reconstituirea acestora n maxim 30 zile de la constatare.
72
Capitolul 5
Tratamente contabile
Tratamentul contabil se compune din recunoaterea (decizia de a nregistra un anumit element patrimonial sau tranzacie) i evaluarea (decizia cu privire la ce echivalent valoric se va utiliza n efectuarea respectivei nregistrri). Recunoaterea elementelor patrimoniale a fost tratat n capitolul 3 Poziia i situaia financiar a ntreprinderii. n continuare vom trata evaluarea elementelor patrimoniale. Contabilitatea msoar i nregistreaz elementele patrimoniale, fenomenele i procesele economice n calitatea lor de valori. n condiiile existenei produciei de mrfuri, mrimea valorilor economice se exprim i se evideniaz prin intermediul etalonului monetar, iar operaia de msurare poart numele de evaluare. n condiiile economiei de pia, caracterizat printr-un sistem de preuri flexibile, evaluarea patrimoniului economic devine o activitate deosebit de complex urmrind att satisfacerea necesitilor gestionare, ct i a celor de natur decizional. Evaluarea este o activitate complex al crei scop este de a elabora principii, metode i procedee de stabilire a preului real al elementelor patrimoniale i a patrimoniului economic n ansamblul su. n prezent, evaluarea nu mai este privit ca o simpl operaie de cuantificare n expresie bneasc a existenei i micrii elementelor patrimoniale supuse nregistrrii n conturi, ci are n vedere aplicarea acelor principii de evaluare prin care ntreprinderea s aib garania c bilanul i contul de rezultate prezint o imagine fidel a patrimoniului i structurilor de venituri , cheltuieli , beneficii sau pierderi. Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) permit optarea pentru unul din dou moduri diferite de recunoatere i prezentare de evenimente sau tranzacii similare, unul dintre tratamente fiind considerat de baz, iar celalalt este permis ca alternativ. Dac pn nu de mult multitudinea de sisteme contabile fceau informaia contabil destul de greu de comparat, date fiind modurile diferite de tratare i reprezentare contabil a acelorai tipuri de evenimente sau tranzacii, odat cu apariia IASC, n 1973, se ncearc introducerea unor standarde contabile care s defineasc ntr-un mod unitar i s limiteze numrul de opiuni contabile legate de recunoaterea i prezentarea contabil a evenimentelor sau tranzaciilor similare. Cu toate acestea IAS nu ofer abloane sau modele "tip", ci ncurajeaz utilizarea unor anumite convenii si principii generale n construcia raionamentului profesional.
73
Chiar si IASC, nc din 1989, prin proiectul E32 "Comparabilitatea situaiilor financiare", cuta reducerea numrului mare de opiuni din normele sale, norme elaborate anterior cu o oarecare "larghee", ca o consecin a cutrii consensului strategie care a dominat lucrrile organismului n perioada 1973-1988. Dealtfel, unul dintre rolurile Cadrului general pentru ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare este "de a asista Consiliul IASC n promovarea armonizrii reglementrilor, a standardelor contabile i a procedurilor aferente prezentrii situaiilor financiare prin furnizarea unei baze pentru reducerea numrului de tratamente contabile alternative permise de IAS". Proiectul ce viza obinerea comparabilitii situaiilor financiare a devenit realitate n 1993, an n care IASC a publicat 10 norme revizuite, aplicabile pentru prima data n exerciiile ncepnd cu 1995. Plecnd de la aceasta data, dincolo de normele n care se reine o singur prelucrare contabil, au nceput s opereze norme ce utilizeaz dou prelucrri contabile pentru tranzacii i evenimente de aceeai natur. Una dintre prelucrri este denumit "prelucrare de referin" sau "tratament de baz" (benchmark treatment), iar cealalt "prelucrare alternativ autorizat" sau "tratament alternativ permis" (allowed alternativ treatment). Evaluarea este procedeul metodei contabilitii care const n cuantificarea i msurarea n expresie valoric (etalon monetar) a mijloacelor materiale, creanelor obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaiuni economice folosind preurile i tarifele. Fiecare ntreprindere va utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de profit i pierdere. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate sau ntr-o singur categorie comun. Necesitatea i importana evalurii decurg din faptul c existena contabilitii nu poate fi conceput fr etalonul universal numit moneda. Prin intermediul evalurii pecuniare se asigur: - exprimarea materiei contabile la diferite nivele de agregare, constituite n entiti patrimoniale distincte; - cuantificarea efortului sau cheltuielilor angajate de firm; - comensurarea efectului sau veniturilor obinute de aceasta; - determinarea costului de producie; - decontarea tranzaciilor cu terii; - stabilirea rezultatelor financiare finale (profit sau pierdere); - redactarea rapoartelor de sintez contabil; - comparabilitatea informaiei contabile, i - fundamentarea strategiilor decizionale ale ntreprinderii. Din argumentele expuse rezult cele dou componente ale evalurii: a. obiectul evalurii l constituie structurile proprii patrimoniului i anume: active, pasive, cheltuieli, venituri, rezultate precum i operaiile economico financiare privind circuitul acestor structuri, i
74
b. etalonul bnesc reprezint unitatea de calcul folosit pentru msurarea i compararea elementelor patrimoniale. n contabilitate, aceast unitate de calcul o reprezint banii cu funcia lor de unitate i de msur a valorii. Prin intermediul banilor se exprim valoarea elementelor patrimoniale, valoare care se poate concretiza n diferite forme de manifestare: costuri, preuri i tarife. Funcia banilor ca unitate de msur a valorii se realizeaz prin semnul monetar propriu fiecrei ri, la noi n ar leul. Valoarea bunurilor corporale care compun patrimoniul economic la un moment dat se determin prin ponderea cantitilor existente (exprimate n uniti fizice sau de munc), cu: - preul, n cazul ieirilor din patrimoniu; - costul, n cazul intrrilor prin achiziie sau din producie proprie. Pentru ca prin evaluare s se obin valori corecte pentru componentele patrimoniului (active, pasive), cheltuieli, venituri, rezultate, la efectuarea evalurii se vor respecta o serie de principii i criterii. Principiile evalurii constituie premisele teoretice ale unei evaluri corecte, avnd drept scop apropierea contabilitii de imaginea fidel a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor ntreprinderii. Acestea sunt: Principiul stabilirii obiectului evalurii Presupune identificarea punctual a elementelor supuse evalurii inclusiv determinarea concret a acestora n timp i spaiu. Natura diferit a obiectelor evaluate imprim principiului o anumit elasticitate. Astfel: - pentru evaluarea mijloacelor fixe se utilizeaz metoda analitic, deoarece aceste active au caracteristici foarte diferite, nefiind posibil evaluarea n bloc; - pentru evaluarea mijloacelor circulante se utilizeaz: o metoda analitic la intrarea n patrimoniu; o metoda sintetic la ieirea din patrimoniu, ceea ce presupune gruparea i cuantificarea mijloacelor cu caracteristici asemntoare o singur dat. - pentru bunurile vndute terilor se utilizeaz preturile; - pentru bunurile consumate intern se utilizeaz costurile de producie. Principiul alegerii formei de evaluare Presupune opiunea asupra unei modaliti de evaluare, funcie de natura acesteia. Astfel, pentru evaluarea operaiunilor din contabilitatea curent se utilizeaz costurile efective, n timp ce pentru evalurile periodice se folosete evaluarea actual la preurile zilei. Forma de evaluare se alege n funcie de scopul urmrit i se afl n corelaie cu natura elementului patrimonial evaluat. Principiul prudenei Presupune ca la evaluarea elementelor s se in cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca urmare, nu este
75
admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. Principiul permanenei metodei Presupune continuitate n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluare, pentru asigurarea compatibilitii informaiilor contabile. O eventual schimbare a metodei de evaluare trebuie menionat n documentele de sintez contabil, inclusiv influenele acestei modificri asupra situaiei patrimoniale, financiare i asupra rezultatelor firmei. Principiul costului istoric Presupune consemnarea n contabilitate a activelor i pasivelor la costul de origine (de intrare), nscris n documentele justificative. Costul menionat figureaz n contabilitate din momentul intrrii acestor valori pn la cel al ieirii lor din patrimoniu. Excepia apare n cazul reevalurilor care modific reglementat valoarea iniial. Costul istoric poate opera fr amendamente de genul reevalurii sau alte tratamente, numai n condiiile unei economii stabile, cu o unitate monetar de aceeai natur. O economie inflaionist genereaz serioase probleme asupra capacitaii de finanare i dezvoltare n viitor a ntreprinderii .Reluarea circuitului economic i asigurarea continuitii exploatrii sunt afectate de deprecierea continu a unitii monetare. nregistrarea ieirii din patrimoniu a activului la nivelul costului de intrare, genereaz n prima etap o diminuare a cheltuielilor i o cretere artificial a profitului. Aceast situaie va conduce la o impozitare consistent i la distribuirea unor dividende supradimensionate, de fapt necuvenite. Pe termen lung, efectul este dramatic pentru ntreprinderea, care n mod logic dorete s-i continue activitatea. In acest scop, va trebui s reia procesul de achiziionare a bunului recent ieit din patrimoniu, acceptnd, dup regulile pieei un pre de cumprare actualizat la nivelul inflaiei. In fapt, datorit unei politici contabile i fiscale imprudente, s-a produs decapitalizarea firmei, inclusiv reducerea substanial a capacitii de finanare a exploatrii. In aceste condiii, asupra costului istoric se pot formula urmtoarele concluzii: - reprezint ntr-adevr o valoare verificabil, ntruct este consemnat n documentul justificativ aferent intrrii n patrimoniu; - are o valoare obiectiv, fiind de regul, rezultatul unor tranzacii comerciale, cptnd astfel validarea pieei, dar numai pentru momentul intrrii activelor sau pasivelor n ntreprindere. Cea mai bun dovad c ntr-o economie inflaionist piaa refuz s recunoasc ulterior acest cost o constituie faptul c, dup un timp, ea ofer acelai bun, dar la un pre majorat, corectat de regul cu indicele de inflaie; - reflect valoarea real a elementelor patrimoniale numai pentru economiile stabile, neafectate de inflaie; - pentru economiile instabile, reflect valoarea real a elementelor patrimoniale numai la data intrrii lor n ntreprindere.
76
In termeni monetari sau n putere de cumprare, costul istoric reprezint sacrificiul care a fost consimit pentru a aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la o dat determinat. Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de I.A.S.C. face urmtoarele precizri: - Costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care acestea au fost pltite sau valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei; - Costul istoric al pasivelor reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau n anumite mprejurri (obligaii fiscale), valoarea care se ateapt s fie pltit, n numerar sau echivalente de numerar, pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. In aceste condiii, meninerea costului istoric drept baz de evaluare genereaz aplicarea unor calcule de corectare sau regularizare, referitoare n principal la operaiuni de reevaluare i implicit la consemnarea variaiilor de pre, respectiv retratarea situaiilor financiare n cazul economiilor hiperinflaioniste. Principiul stabilitii unitii monetare Are n vedere dou ipostaze pe care moneda le ndeplinete n mod curent: - unitate de cont ea reprezint etalonul sau unitatea de msurare-nregistrare a fluxurilor i stocurilor patrimoniale. Prin intermediul unitii monetare, orice valoare economic poate fi exprimat prin pre; - putere de cumprare moneda reprezint un rezervor de nlocuire n form natural a bunurilor care formeaz obiectul evalurii. In realitate, acest etalon al unitii monetare manifest adeseori, sub impactul inflaiei, un caracter instabil. Cantitatea de moned necesar evalurii aceluiai bun crete prin inflaie datorita schimbrii n sens negativ (deprecierii) etalonului i nicidecum modificrii valorii reale a bunului n raport cu altele (valoare relativ). Bunul a rmas acelai, doar preul sau costul care-l exprima s-a modificat. Actuala abordare presupune acceptarea inflaiei ca realitate evident, ca stare de fapt negativ, cu meniunea instituirii unor calcule speciale (reevaluri, regularizri, indexri i retratri ale informaiei contabile) puse n eviden i prin conturile anuale. Principiul continuitii activitii de exploatare Urmrete n esen meninerea activitii firmei la timpul viitor, fr ntreruperi i discontinuiti. Cu att mai mult, principiul exclude lichidarea sau reducerea semnificativ a activitii ntreprinderii ntr-un viitor previzibil. O evaluare corect trebuie s se fundamenteze n primul rnd pe valoarea de utilitate (valoarea real), singura n msur s asigure conservarea costului istoric i meninerea capitalului. Contabilitatea nu poate rmne imun n faa devalorizrii monetare. Alternativa la costul istoric i n acelai timp reacii de rspuns ale contabilitii la inflaie, menionam: - acceptarea valorii de nlocuire pentru imobilizri i stocuri; - utilizarea unor metode de prezentare distinct a situaiilor financiare n conturile anuale aflate sub impactul inflaiei; - reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare; - contabilizarea variaiilor de pre;
77
- retratarea situaiilor financiare; - contabilitatea de inflaie. Criteriile de evaluare stabilesc bazele sau termenii de referin n abordarea acestui proces complex. In teoria i practica tiinei contabile sunt consacrate trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active-pasive, cheltuieli i venituri: - valoarea de utilitate; - valoarea de pia; - timpul. Valoarea de utilitate. Este cunoscut n limba englez sub expresia valoare real (corect sau just), i exprim: n cazul activului: - costul sau sacrificiul consimit (acceptat) pentru a aduce un anumit bun n patrimoniu; - efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului ntreprinderii eventuala utilizare a bunului; - efectul nregistrat asupra patrimoniului ca urmare a vnzrii bunului pe pia. Din aceasta abordare rezult c valoarea de utilitate poate fi perceput i ca pierderea pe care ntreprinderea ar suporta-o prin inexistena bunului n patrimoniu. n cazul pasivului sub forma datoriilor, valoarea de utilitate semnific sumele acceptate a fi pltite n schimbul obligaiei create, respectiv sumele ateptate a fi pltite pentru stingerea obligaiilor fiscale. ntr-o alt accepiune, valoarea de utilitate poate fi neleas drept suma de bani pe care un potenial comprtor accept s o plteasc pentru cumprarea unui bun, n starea n care acesta se afl la momentul tranzaciei. Ea este o valoare real, ntruct este recunoscut de pri n cadrul contractului comercial. Potrivit legislaiei romaneti, armonizat cu IASC, valoarea just reprezint suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Aceeai surs consider valoarea util (de utilizare) drept valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate i obinute din utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul duratei utile de via. Venit estimat a fi realizat n anul 1 (1 + a)1 Venit estimat a fi realizat n anul 2 (1 + a)2 Valoarea rezidual (1 + a)n
+ ......... +
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz sa o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. Valoarea de pia Folosit n cadrul tranzaciilor directe reprezint preul care poate fi obinut/pltit pe o pia activ, caracterizat prin: - activele de pe pia sunt relativ omogene; - exist cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct, oricnd pot fi gsii poteniali comprtori i vnztori; - preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public. Timpul Evaluarea se raporteaz ntotdeauna la un anumit moment al exerciiului financiar. Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric sau valoarea de intrare), i este reapelat prin reevaluare la timpul prezent, asigurnd astfel un termen de referin pentru viitor. Reevaluarea este n fond o evaluare actualizat, recorelat cu noile valori de referin: cost, pre, depreciere sau apreciere a unitii monetare. Altfel spus, orice evaluare prezent gliseaz mereu ntre o valoare trecut (cost istoric) i o valoare probabil sau estimat, pe care ntreprinderea ateapt s o realizeze la timpul viitor. Potrivit IASC, activul i pasivul sunt concepte care subliniaz importana criteriului timp n evaluare: - Activul reprezint o resurs economic prezent, controlat de ntreprindere, rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt n viitor o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice; - Pasivul reprezint o obligaie prezent a ntreprinderii, care decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte n viitor o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice. Forme i reguli de evaluare n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i de scopul urmrit se disting dou forme de evaluare: curent i periodic. A. EVALUAREA CURENT se aplic n contabilitate n cursul perioadei de gestiune pentru a exprima valoric modificrile determinate de operaiile economico-financiare asupra elementelor patrimoniale, att n cadrul circuitului patrimonial intern, ct i extern. La baza evalurii curente sau contabile, a elementelor patrimoniale stau o serie de reguli n funcie de momentul efecturii acesteia. Astfel: 1. La intrarea n patrimoniu se bazeaz pe principiul costului istoric i presupune: bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate n funcie de modul de dobndire: - bunurile dobndite cu titlu oneros se evalueaz la costul de achiziie; Costul de achiziie al unui bun = preul din factura furnizorului + taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport/aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune
79
a bunului respectiv + costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. - bunurile rezultate din producia proprie se evalueaz la costul de producie; Costul de producie al unui bun = cheltuieli directe de producie (costul de achiziie al materiilor prime i cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi) + cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia + costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung. Cheltuielile generale de administraie, de desfacere i cele financiare nu se includ n costurile de producie, cu excepia situaiilor descrise n Standardele Internaionale de Contabilitate. - bunurile obinute cu titlu gratuit (prin donaie)se evalueaz la valoarea de utilitate, n funcie de preul pieei, starea, amplasarea, utilitatea acestora; Exemplu: Societatea deine un brevet pentru producerea unui parfum. Brevetul expir peste patru ani. Societatea estimeaz c, n fiecare dintre urmtorii patru ani, cererea pentru parfumul respectiv va crete cu 20%. Experiena arat c societile concurente invadeaz piaa, cu versiuni ale parfumului profitabil, imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. n consecin, societatea nu se ateapt ca brevetul s mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative dup expirarea celor patru ani. n exerciiul precedent, veniturile nete din vnzarea parfumului au fost 10.000 u.m. Se estimeaz c rata adecvat pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente brevetului este 10%. Anul 1 2 3 4 Fluxuri de trezorerie (1) 10.000x1,2=12.000 10.000 xl,22= 14.400 10.000 xl,23= 17.280 10.000 xl,24 = 20.736 Valoarea de utilitate Factorul de actualizare (2) (1+10%);1 = 0,9091 (l+10%)"2 = 0,8264 (l+10%)"3 = 0,7513 (l+10%)"4 = 0,6830 Valoare actualizat (3) = (l)x(2) 10.909 11.901 12.983 14.163 49.956
- bunurile economice primite cu titlu de aport n natur la constituirea unei societi sau la majorarea capitalului acesteia se evalueaz i se nregistreaz la valorile i preurile prevzute n actul de evaluare sau n actul de constituire. Aceste valori sau preuri sunt determinate prin expertiza specialitilor, atestai n acest scop, i se numesc valori de utilitate; - activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea
80
just a activelor primite n schimb. creanele i datoriile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea lor nominal, nscris n documente, care atest dreptul de crean sau datoria. disponibilitile n devize se evalueaz la cursul zilei. 2. La ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, acestea se nregistreaz, n principiu, la valoarea de intrare sau contabil. Disponibilitile bneti, creanele i datoriile n devize vor fi evaluate la ieirea din gestiune la cursul de schimb al devizei de la data ncasrii/plii creanei/datoriei. Bunurile similare de natura stocurilor (de materii prime i materiale consumabile, mrfuri, ambalaje), care pot proveni din surse diferite, avnd valori de intrare diferite, ele se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: metoda costului mediu ponderat (CMP); metod bazate pe epuizarea loturilor (LIFO, FIFO); metode bazate pe costuri estimate (prestabilite) metoda preului standard. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare stocurilor i de la un exerciiu financiar la altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: - motivul schimbrii metodei; - efectele sale asupra rezultatului exerciiului. 1. Metoda costului mediu ponderat (CMP) const n calcularea acestuia dup fiecare intrare ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea existent din stocul iniial plus cantitile intrate. Exist dou variante de determinare: Varianta 1: CMP se calculeaz la sfritul lunii, conform relaiei:
CMP = Valoarea stocului iniial Cantitatea din stoc iniial + + Valoarea stocurilor intrate n cursul lunii Cantitate intrat n cursul lunii
Aceast variant este uor de aplicat, ntruct toate ieirile din timpul lunii sunt evaluate la costul mediu astfel calculat, o singur dat, la sfritul lunii. Varianta 2 const n faptul c fiecare ieire din gestiune se evalueaz la un cost mediu, determinat n prealabil. Exemplu: O societate comercial are pe stoc la data de 01.08. a.c. 1000 kg materie prim, la cost de achiziie de 1000 lei/kg. n timpul lunii se produc urmtoarele micri de stocuri: 05.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1000 kg la cost de achiziie de 1200 lei/kg;
81
15.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1200 kg la cost de achiziie de 800 lei/kg; 23.08. - ieire din gestiune prin consum a 2500 kg. Pentru a evalua ieirea i stocul final, vom proceda astfel:
CMP =
(1000 Kg 1000 lei / Kg ) + (1000 Kg 1200 lei / Kg + 1200 Kg 800 lei / Kg ) = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg )
= 3.160 .000 lei = 987 ,5lei / Kg 3200 Kg
valoarea ieirii: 2500 Kg x CMP = 2500 Kg x 987,5 lei = 2.468.750 lei - stoc final: SF = SI + I E = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg) 2500 Kg = 700 Kg - valoarea stocului final: SF x CMP = 700 Kg x 987,5 lei/Kg = 691.250 lei 2. Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor, n ordine cronologic.
Conform datelor prezentate n exemplul anterior, vom determina prin metoda FIFO valoarea ieirii de materii prime i a stocului final. Procedm astfel: Ieirea de 2.500 kg este compus din: 1000 Kg (stoc iniial ) x 1000 lei/kg = 1.000.000 lei; 1000 Kg ( prima intrare) x 1200 lei/kg = 1.200.000 lei; 500 Kg (a doua intrare) x 800 lei/kg = 400.000 lei. Valoarea ieirii = 2.600.000 lei Valoarea stocului final = 700 kg x 500 lei/Kg (a doua intrare) = 560.000 lei 3. Potrivit metodei ultima intrare prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului anterior, n ordine cronologic. Pornind de la acelai exemplu, vom proceda astfel, n vederea determinrii valorii ieirii i a stocului final: Ieirea: 2500 Kg, format din: 1200 Kg (a doua intrare) x 800 lei/Kg = 960.000 lei; 1000 Kg (prima intrare) x 1200 lei/Kg = 1.200.000 lei; 300 Kg (stoc iniial) x 1000 lei/Kg = 300.000 lei Valoarea ieirii = 2.460.000 lei Valoarea stocului inal = 700 kg x 1.000 lei/kg = 700.000 lei
82
4. Metoda costului standard. Costul standard este un cost prestabilit ce const n evaluarea i nregistrarea stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evoluiilor preurilor medii ale stocurilor respective din perioada precedent. El devine valoare de nregistrare n contabilitate, cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie. Costurile standard trebuie s fie actualizate periodic, cel puin o dat pe an, n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. Diferenele de pre pot fi: Favorabile, cnd preul standard este mai mare dect costul efectiv i se nscriu n rou; Nefavorabile, cnd preul standard este mai mic dect costul efectiv i se nscriu n negru. Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor n patrimoniu se repartizeaz i se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Soldul iniial al diferenelor de pre K = Sold iniial al stocurilor la pre de nregistrare sau K = Si (cont de diferene) Si (cont de stoc la pre de nregistrare) + + Rd. (cont de diferene) Rd. (cont de stoc la pre de nregistrare) + + Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulate de la nceputul anului Valoarea intrrilor n cursul perioadei de pre de nregistrare cumulat de la nceputul anului
Acest coeficient se aplic asupra valorii bunurilor ieite din gestiune la valoarea de nregistrare, obinndu-se, astfel, diferenele de pre aferente bunurilor ieite. B. EVALUAREA PERIODIC se efectueaz n dou momente principale: la inventarierea elementelor patrimoniale evaluare de inventar; cu prilejul ntocmirii bilanului contabil evaluare bilanier. 1. Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlrii prin inventar, cel puin o dat la 12 luni la un interval de maxim doi ani. Ea se bazeaz pe valoarea de inventar denumit i valoare actual sau valoare de utilitate. Valoarea de inventar (Vinv) se estimeaz n funcie de preurile pieei, utilitatea bunurilor pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor. Creanele i datoriile sunt evaluate la valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat. n raport cu natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar poate cpta semnificaii concrete, cum sunt:
83
pentru imobilizri corporale i necorporale, valoarea de inventar este, de regul, egal cu valoarea contabil de intrare diminuat cu amortizarea cumulat pn n momentul inventarierii; pentru stocuri, valoarea de inventar este egal cu valoarea ultimului lot intrat n stoc; pentru creane i datorii, valoarea de inventar este egal cu valoarea nominal, actualizat n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau discount-uri), exclusiv TVA deductibil i TVA colectat; pentru valut, creane i datorii exprimate n valut, valoarea de inventar este stabilit n funcie de cursul de schimb existent la sfritul anului contabil; pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate i titluri de plasament, valoarea de la sfritul exerciiului financiar; pentru disponibiliti bneti, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil (de intrare). 2. Evaluarea bilanier constituie o aciune complex. Se efectueaz cu prilejul nchiderii conturilor la sfritul exerciiului financiar, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Pornind de la valoarea contabil i valoarea de inventar, cu ocazia ntocmirii bilanului intr n aciune principiul prudenei n evaluarea i decontarea elementelor patrimoniale. Astfel, se compar valoarea de inventar cu valoarea contabil i se reine valoarea cea mai mic n cazul activelor i valoarea cea mai mare n cazul pasivelor. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede: pentru elemente de activ diferenele constatate n plus, ntre valoarea de inventar i valoarea contabil de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii dac deprecierea este ireversibil sau pe seama provizioanelor dac deprecierea este reversibil; valoarea acestor elemente meninndu-se mai departe la valoarea de intrare. pentru elementele de pasiv: diferenele constatate n minus, ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare (contabil) nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea de intrare. diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea acestor elemente meninndu-se la valoarea de intrate. Conform IAS 36 Deprecierea activelor, o pierdere din depreciere trebuie recunoscut ori de cte ori valoarea contabil depete valoarea recuperabil adic, valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului. n acest caz, valoarea contabil a activului este redus la valoarea recuperabil. Aceast reducere este cunoscut ca o pierdere din depreciere. La fiecare dat a bilanului, o entitate trebui s evalueze dac exist vreun indiciu c deprecierea a avut loc. Acolo unde deprecierea a avut loc, entitatea trebuie
84
s estimeze valoarea recuperabil a activului innd seama de sursele de informaii interne i externe. Sursele externe de informaii vizeaz: - o scdere semnificativ a valorii de pia a activului. Adic, valoarea sa a sczut considerabil, mai mult dect era estimat datorit utilizrii normale; - modificri semnificative cu efect negativ asupra entitii, survenite n mediul tehnologic, economic, legislativ i de pia n care societatea opereaz; - valoarea contabil a activelor nete ale entitii este mai mare dect capitalizarea ei pe pia. Sursele interne de informaii vizeaz: - disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura moral sau distrugerea fizic; - informaii extrase din rapoartele interne c performana economic a activului este, sau va fi, mai slab dect se estima, de exemplu, informaii despre fluxul de numerar generat de activul respectiv. O depreciere are loc atunci cnd valoarea contabil a unui activ depete valoarea lui recuperabil. Exemplu Se cunosc urmtoarele informaii privind un activ: Pre net de vnzare (n u.m.) 200.000 200.000 Valoare de Valoare Valoare utilitate recuperabil contabil (n u.m.) (n u.m.) (n u.m.) 275.000 275.000 250.000 237.000 237.000 250.000
Comentarii Nu exist depreciere Exist o depreciere de 13.000 u.m. Prin contabilizarea acesteia, valoarea contabil devine 237.000 u.m. Exist o depreciere de 20.000 u.m. Prin contabilizarea acesteia, valoarea contabil devine 230.000 u.m.
230.000
225.000
230.000
250.000
Procedura de lucru:
-
se determin valoarea recuperabil ca fiind maximul dintre preul de vnzare i valoarea de utilitate se determin deprecierea; de compar valoarea contabil cu valoarea recuperabil. - Dac valoarea contabil > valoarea recuperabil, rezult c activul nu este depreciat i ca atare nu se nregistreaz n contabilitate, conform principiului prudenei. - Dac valoarea contabil < valoarea recuperabil, rezult c activul este depreciat i conform principiului prudenei, se constituie un provizion pentru depreciere, la nivelul acesteia.
85
valoarea bilanier a activului depreciat = valoarea contabil (de intrare) amortizarea provizionul pentru depreciere. Imobilizrile corporale, materiile prime i materialele consumabile care sunt rennoite n mod constant i a cror valoare global este de importan secundar pentru ntreprindere pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat, atunci cnd acestea nu se modific semnificativ. Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectueaz n funcie de intenia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau neutilizrii n producie. Dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculat prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil.
Reevaluarea activelor imobilizate Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este apreciat ca sigur i durabil. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 ,Imobilizri corporale" prevede dou tratamente i anume: Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca: cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
86
Capitolul 6
Contul i dubla nregistrare
Contul este un procedeu specific al metodei contabilitii care reflect existena i micarea fiecrui element patrimonial (bun economic, surs de finanare, precum i fazele fiecrui proces economic), ca efect al modificrilor produse de operaiile economice ce au loc ntr-o perioad de gestiune (exerciiu financiar). Spre deosebire de bilan, care arat situaia tuturor elementelor patrimoniale ale unitii la un moment dat, avnd astfel o arie de cuprindere destul de larg, contul are o sfer de cuprindere mai restrns, referindu-se numai la unul din elementele patrimoniale cuprinse n bilan, dar despre care arat nu numai situaia acestuia la un moment dat, ci i modificrile la care este supus pe parcursul perioadei de gestiune. Orice cont deschis n contabilitatea curent are un anumit coninut economic, determinat de nsi coninutul elementului care se evideniaz cu ajutorul contului respectiv i care poate s reprezinte: mijloc economic cu o anumit destinaie i utilizare; proces economic sau faz a acestuia, pentru a crui desfurare se consum mijloace economice (antreneaz venituri i cheltuieli n fazele circuitului economic); surs sau grup de surse de finanare, n funcie de modul de procurare a mijloacelor economice; rezultat financiar care se prezint sub form de profit i uneori de pierderi. Funciile contului Conturile ndeplinesc un complex de funcii integrate, ntre care, mai importante, sunt: a. funcia economic, const n aceea c fiecare cont reflect un anumit bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar, care determin nsui coninutul economic al contului respectiv. b. funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor; prin coninutul lor economic, prin structura i forma de exprimare individual, contul ajut la realizarea n practic a principiilor contabilitii n partid dubl. c. funcia statistic; cu ajutorul datelor nscrise n conturi se calculeaz unii indicatori statistici, cum ar fi: volumul produciei globale, volumul produciei marf, etc.
87
d. funcia de cuantificare (calcul i evaluare); cu ajutorul contului se calculeaz existena, apariia, majorarea, micorarea i starea final a fiecrui element patrimonial, se calculeaz costul efectiv al produciei, al rezultatelor financiare, etc. e. funcia de informare; const n aceea c datele din conturi furnizeaz sursa specific de date i informaii pentru cunoaterea activitii i rezultatele unitii gestionare din punct de vedere financiar-contabil. f. funcia de control; informaiile din conturi fac posibil verificarea existenei concrete a structurii patrimoniale i pe baza documentelor justificative responsabilitatea persoanelor cu privire la actele de dispoziie ce privesc patrimoniul unitii. g. funcia contabil; const n modalitatea de nregistrare difereniat a creterilor i micorrilor elementelor patrimoniale determinate de fenomenele i procesele economice. n baza acestei funcii se asigur exercitarea celorlalte funcii enumerate mai sus. Forma i structura contului Modificrile determinate de operaiile economice i care sunt evideniate cu ajutorul conturilor n mod distinct pentru fiecare element de activ i pasiv, nu pot avea loc dect n dou sensuri: creteri i micorri. Conceptual, forma care rspunde cel mai bine necesitilor poate fi imaginat sub forma literei T (forma bilateral), care indic posibilitatea practic de separare i nregistrare ntr-o parte a creterilor, succesiv pe msur ce au loc, i n partea opus, micorrile, care, de asemenea, se adun pe msur ce au loc n cursul exerciiului financiar. Convenional, s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice, existentul iniial i creterile s se nregistreze n partea stng, i micorrile n partea dreapt, iar pentru conturile de surse de finanare, n partea dreapt, s se nregistreze existentul iniial i creterile, iar n stnga micorrile. Contul 301 Materii prime Debit (existene + creteri) Credit (micorri) Data Document Explicaia Suma Data Document Explicaia
Suma
Forma bilateral a contului prezint dou inconveniente: scrierea de dou ori a elementelor generale (dat, document, explicaie); imposibilitatea stabilirii directe, n cont a soldului dup fiecare operaiune. Forma unilateral a contului se caracterizeaz prin nscrierea o singur dat a elementelor generale i n dou coloane distincte a elementelor specifice (sumele debitoare i creditoare). Aceast form de prezentare permite determinarea soldului
88
dup fiecare operaiune economic sau financiar nregistrat, fr calcule suplimentare, extracontabile. Document Fel Nr Contul 301 Materii prime Simbol cont Explicaia Debit corespondent
Data
Credit
D/C
sold
Atunci cnd contul se refer la bunuri corporale (gestionare), exprimarea n etalon valoric este completat cu o exprimare n etalon monetar, cantitativ (tone, kg, m,etc). Forma ah a contului se caracterizeaz prin aceea c att pentru debit ct i pentru credit se deschide cte o fi distinct, n care debitul apare n coresponden cu conturile creditoare, iar creditul n coresponden cu conturile debitoare. Forma contului cu duble valori se caracterizeaz prin aceea c, indiferent de modelul sub care se prezint contul respectiv (bilateral, unilateral, ah, etc), acesta are coloane pentru nscrierea sumelor att n moneda rii noastre, ct i n moneda strin a rii cu care se intr n relaii economice. Astfel de conturi se folosesc la unitile patrimoniale cu parteneri externi i efectueaz operaii n valut. Not: pentru efectuarea aplicaiilor didactice cu scop demonstrativ, se va utiliza forma abreviat a contului, sub forma literei T Debit Denumirea contului Credit
Contul are o structur proprie, compus din: Titlul sau denumirea contului - precizeaz sau definete elementul de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv, i a crui eviden o ine. De exemplu : Terenuri, Materii prime, Produse finite, Debitori, etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit i identificat, trebuie s aib un titlu care s exprime clar coninutul economic al elementului evideniat. Titlurile conturilor sunt nsoite de simboluri (coduri numerice) formate din minim 3 cifre.. n ara noastr, titlul i simbolurile conturilor utilizate de unitile patrimoniale se stabilesc n mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe ntreaga economie naional (vezi OMFP 1752/2005) i nsoit de instruciuni de aplicare ce concretizeaz modul de funcionare a fiecrui cont n parte cu principalele sale corespondene pentru operaiunile economice i financiare (vezi OMFP 306/2002). Debitul i creditul contului sunt denumirile celor dou pri opuse ale acestuia, care permit separarea celor dou sensuri de modificare (cretere sau micorare) pe care le determin operaiile economice care se nregistreaz cu ajutorul conturilor. n mod convenional, s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte denumirea de debit, iar partea dreapt de credit. nregistrarea n debit sau n credit este
89
determinat de coninutul economic al contului i de funcia contabil a acestuia. Prin urmare, semnificaia debitului i creditului unui cont difer dup elementul de activ sau de pasiv pe care-l reprezint i anume: la conturile de mijloace economice se nregistreaz n debit existentul i creterile i n credit micorrile, iar la conturile de surse de finanare, n credit se nregistreaz existentul iniial i creterile i n debit micorrile. Rulajul contului reprezint micarea sau sumele nregistrate succesiv ntro perioad de gestiune n debitul i creditul unui cont corespunztor creterilor i micorrilor determinate de operaiile economice referitoare la contul respectiv. Rulajul contului este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor. Rulajul debitor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de debit a unui cont ntr-o perioad de gestiune. Rulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de credit a unui cont ntr-o perioad de gestiune. Totalul sumelor. Orice nregistrare de sume n debitul unui cont reprezint debitarea contului, iar sumele nregistrate se numesc sume debitoare, i orice nregistrare de sume n creditul unui cont reprezint creditarea contului, iar sumele nregistrate se numesc sume creditoare. prin nsumarea sumelor debitoare se obine totalul sumelor debitoare, prin nsumarea sumelor creditoare se obine totalul sumelor creditoare. Soldul contului exprim existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial care se evideniaz cu ajutorul contului respectiv. Soldul se determin ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare sau invers, dup caz. dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare, contul prezint sold debitor; TSD TSC = SFD, unde TSD > TSC dac totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold creditor, TSC TSD = SFC, unde TSC > TSD dac totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold (soldul este egal cu zero) i se numete cont soldat, balansat sau cont nchis. TSD TSC = 0 sau TSC TSD = 0 Soldurile se stabilesc, de regul, la sfritul perioadelor de gestiune (exerciiilor contabile), reprezentnd solduri finale, care la nceputul perioadelor urmtoare de gestiune, apar ca solduri iniiale. La sfritul exerciiului financiar, cu ocazia ntocmirii lucrrilor contabile de sintez conturile se nchid. Operaiile de nchidere constau n trecerea soldului final al conturilor n partea opus aceleia din care a provenit, asigurnd astfel o egalitate valoric (formal). Deci contul care are sold final debitor se nchide prin trecerea acestuia n creditul contului respectiv, unde se adun la totalul sumelor debitoare; contul care are sold final creditor se nchide prin trecerea lui n debitul aceluiai cont, unde se adun la totalul sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor
90
creditoare. Procednd astfel la nchiderea conturilor, se creeaz i o cheie de control asupra exactitii stabilirii soldului. La nceputul exerciiului financiar urmtor, conturile se redeschid prin nscrierea soldurilor lor finale din perioada precedent, n aceeai parte din care au provenit, ca solduri iniiale pentru noua perioad. Explicaia operaiei nregistrate n cont se face cu scopul cunoaterii unor aspecte i date referitoare la operaiile nregistrate n cont. Ea poate fi: explicaie descriptiv i explicaie contabil. Explicaia descriptiv - se prezint detaliat, printr-o descriere a operaiilor nregistrate, natura acesteia, documentul justificativ i data cnd aceasta a avut loc. Explicaia contabil - se prezint n mod sintetic prin indicarea contului(conturilor) corespondent(e). Pentru exemplificarea structurii contului i folosind explicaia contabil, prezentm situaia contului 301 Materii prime. 301 Materii prime Debit Nr. Data 0 1.01 1 3 I II 5.01 17.01 Explicaia Sold iniial Achiziie furnizori Achiziie furnizori Suma 500.000 700.000 1.200.000 1.900.000 2.400.000 Nr. 2 4 I II III Data 8.01 Explicaia Credit Suma
Cheltuieli cu 600.000 materii prime Cheltuieli cu 22.01 720.000 materii prime 1.320.000 RULAJ 1.320.000 TOTAL SUME 80.000 Sold final debitor
Regulile de funcionare a conturilor Prin regulile de funcionare a conturilor se stabilete precis modul de debitare i creditare a acestora, cu soldul iniial i cu modificrile determinate de operaiile economice i financiare asupra elementelor pentru care se deschid conturile. Pentru stabilirea regulilor de funcionare ale conturilor se ia ca punct de plecare bilanul. ntre cont i bilan exist o strns legtur, care acioneaz n sens dublu: de la bilan la cont - apare la nceputul perioadei de gestiune, cnd conturile se deschid n contabilitatea curent, pe baza posturilor din bilanul anterior; de la conturi la bilan - apare la sfritul perioadei de gestiune, cnd datele din conturile contabilitii curente servesc la completarea posturilor din bilan, deci la ntocmirea bilanului. n cadrul acestei legturi de interdependen, valorile circul n sens unic. La nceputul exerciiului financiar sumele circul: - din stnga sau activul bilanului n stnga contului, adic n debit, iar
91
din dreapta bilanului, din pasiv sumele sunt transferate tot n dreapta, adic n creditul contului. La sfritul exerciiului financiar informaia circul tot n sens unic, ns de la cont spre bilan, cnd pe baza soldurilor finale ale conturilor se completeaz posturile noului bilan: - din stnga contului din debit n stnga bilanului (n activ) i - din dreapta conturilor din credit, tot n dreapta bilanului, adic n pasiv. Toate conturile deschise n contabilitatea curent, pe baza elementelor sau posturilor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt conturi de pasiv. De asemenea, potrivit circulaiei valorilor n sens unic, existenele iniiale de activ se nscriu n stnga (debitul) conturilor de activ, iar existenele iniiale de pasiv se nscriu n dreapta (creditul) conturilor de pasiv. Prima regul de funcionare a conturilor este: conturile ncep s funcioneze: - conturile de activ - prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de activ, preluate din activul bilanului iniial; - conturile de pasiv - prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale de pasiv, preluate din pasivul bilanului iniial. Operaiile economice i financiare care au loc n timpul exerciiului financiar produc modificri, att asupra mijloacelor economice, ct i asupra surselor de finanare. De fiecare dat aceste modificri se produc numai n dou sensuri: creteri i micorri. A doua regul de funcionare a conturilor este: majorrile sau creterile sunt nregistrate n: - debit - pentru conturile de activ; - credit - pentru conturile de pasiv. A treia regul de funcionare a conturilor: diminurile sau micorrile sunt nregistrate n: - credit pentru conturile de activ; - debit pentru conturile de pasiv. A patra regul de funcionare a conturilor: soldul final al conturilor poate fi: - debitor sau zero (soldat sau balansat) pentru conturile de activ: - creditor sau zero (soldat sau balansat) pentru conturile de pasiv. Din cele patru reguli pariale de funcionare a conturilor, prezentate anterior, rezult dou reguli generale de funcionare care pot fi enunate astfel: Regula de funcionare a conturilor de activ: - ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existenele iniiale de active, preluate din activul bilanului iniial; - se mai debiteaz cu creterile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - se crediteaz cu micorrile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - pot prezenta sold final debitor sau zero i reprezint existena de active la un moment dat.
92
Regula de funcionare a conturilor de pasiv: - ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele iniiale de pasive, preluate din pasivul bilanului; - se mai crediteaz cu creterile de pasive i venituri, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - pot prezenta sold creditor sau zero, care reprezint existene de pasive la un moment dat. Schematic, regulile de funcionare ale conturilor se prezint astfel: D Si RD Cont de activ + RC C D RD Cont de pasiv Si + C RC
TSD = Si + RD
Si + RC = TSC
Dup soldul pe care l prezint la sfritul perioadelor de gestiune, conturile pot fi: conturi monofuncionale i conturi bifuncionale. Conturile monofuncionale sunt acelea care la sfritul perioadelor de gestiune prezint un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce nseamn c funcioneaz numai dup regula de funcionare a conturilor de activ, sau numai dup regula de funcionare a conturilor de pasiv. Deci, sunt ntotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Conturile bifuncionale sunt acelea care la sfritul perioadelor de gestiune prezint fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce nseamn c aceste conturi funcioneaz n anumite cazuri dup regula de funcionare a conturilor de activ, iar n altele, dup aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste conturi nu au totdeauna acelai fel de sold, numai debitor sau numai creditor, ci oscileaz de la o perioad la alta, funcionnd uneori ca un cont de activ, iar alteori ca un cont de pasiv. n funcie de natura soldului final (debitor sau creditor), aceste conturi se ncadreaz, fie n categoria conturilor de activ, fie n categoria conturilor de pasiv. Toate operaiile economice determin modificarea a cel puin dou posturi bilaniere, respectiv a dou conturi n care se nregistreaz fiecare din aceste operaii. Deci, orice operaie economic sau financiar producnd o dubl modificare n bilan se va concretiza n contabilitatea curent printr-o dubl nregistrare n conturi, concomitent i cu aceeai sum. nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice sau financiare n dou conturi, n debitul unui cont i n creditul altui cont poart denumirea de dubla nregistrare.
93
Legtura stabilit ntre cele dou conturi n care se nregistreaz o operaie economic poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care intervine aceast legtur se numesc conturi corespondente. Stabilirea corect a conturilor corespondente pentru operaiile economice i financiare care fac obiectul nregistrrilor n contabilitatea curent prezint o importan deosebit, ntruct din corespondena lor se poate deduce coninutul economic al fiecrei operaii n parte, fr a mai apela la documentele justificative i totodat asigur ntocmirea unor bilanuri reale. n Romnia, corespondena conturilor este stabilit n mod unitar prin instruciunile de aplicare a planurilor de conturi, care sunt elaborate n aceeai structur. Conturile corespondente se stabilesc pentru fiecare operaie economic i financiar n parte i se indic pe documentul justificativ al operaiei respective. n funcie de modificrile pe care le produc operaiile economice i financiare n bilan, corespondena conturilor se poate stabili numai ntre conturi de activ, cnd se produc modificri numai n activul bilanului, fie numai ntre conturi de pasiv, cnd se produc modificri numai n pasivul bilanului, fie ntre conturile de activ i cele de pasiv, atunci cnd operaia economic produce modificri concomitente i cu aceeai sum n ambele pri ale bilanului. Pentru a exemplifica dubla nregistrare i corespondena conturilor presupunem urmtoarea situaie: casierul unitii ridic de la banc suma de i.000.000 lei, necesar pentru acordarea unui avans n numerar. Aceast operaie determin pe de o parte, o cretere de activ a elementului Casa, prin creterea numerarului din casieria unitii, i respectiv debitarea contului, i pe de alt parte, o micorare de activ a elementului Conturi curente la bnci care reflect scderea disponibilitilor bneti ale unitii patrimoniale, oglindit potrivit regulilor de funcionare a conturilor, n creditul contului cu aceeai denumire. n conturi, aceast operaiune se prezint astfel: D Casa Si = 0 1.000.000 (Conturi curente la bnci) C D Conturi curente la bnci C Si = 5.000.000 1.000.000 (Casa)
Conturi sintetice i conturi analitice Pentru a putea oglindi toate elementele patrimoniale din cadrul ntreprinderii n totalitatea lor i pe pri componente, se folosesc dou feluri de conturi: conturi sintetice i conturi analitice. Conturile sintetice reflect mijloacele, procesele, sursele i rezultatele economice grupate dup caracteristicile lor generale, iar conturile analitice reflect concomitent prile componente ale mijloacelor, proceselor, surselor i rezultatelor economice respective, nregistrate n conturile sintetice, dup nsuirile lor specifice. Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii curente, i se folosesc din necesitatea generalizrii datelor referitoare la existena i micarea
94
elementelor patrimoniale iar conturile analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente componente de mijloace, procese, surse i rezultate, ale conturilor sintetice. Gradul de detaliere a conturilor sintetice n conturi analitice (numrul conturilor analitice n care poate fi desfurat un cont sintetic) depinde de o serie de factori, dintre care cei mai importani sunt: complexitatea i diversitatea activitii unitii patrimoniale, gradul de generalizare a elementelor patrimoniale nregistrate i urmrite cu ajutorul conturilor sintetice, cerinele conducerii operative i a analizei activitii economico-financiare, precum i controlul integritii patrimoniului. n fiecare unitate patrimonial funcioneaz n paralel i n strns legtur, contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic. Orice operaie economic sau financiar nregistrat n contabilitatea analitic este necesar a fi reflectat i n cea sintetic. Regulile de funcionare ale conturilor sintetice sunt valabile i pentru conturile analitice corespunztoare, deoarece n ambele categorii se nregistreaz aceleai elemente patrimoniale. Legtura dintre conturi sintetice i analiticele lor se stabilete cu ajutorul corelaiilor valorice, astfel: suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial al contului sintetic: Si cont sintetic =
Si conturi analitice
i =1