Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Auditul Performantei
Auditul Performantei
CUPRINS
CAPITOLUL 1
CADRUL TEORETIC I CONCEPTUAL AL AUDITULUI
Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate
unele de altele din punct de vedere istoric i geografic. Dac o incursiune n istoria contabilitii relev
utilitatea teoretic i practic a acestei discipline de studiu, n aceeai msur este de ateptat ca studiul
evoluiei auditului financiar s pun n eviden o traiectorie de dezvoltare impus de necesitile
practice.
Cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Este vorba despre
ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limba englez
verbul to audit - auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.
Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. Nu poate fi
contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluia contabilitii
deoarece auditul financiar utilizeaz cu predilecie informaiile produse de contabilitate.
Dac n ceea ce privete evoluia contabilitii se poate afirma cu certitudine c acest fapt a fost
rezultatul nevoii comercianilor de a ine o eviden ct mai bun a afacerilor, n ceea ce privete
auditul, acesta a aprut iniial din necesitatea statelor de a controla evidena ncasrilor, a plilor i,
desigur, a colectrii taxelor.
Metodele de control s-au perfecionat pe msura creterii complexitii tranzaciilor i implicit a
sistemului contabil utilizat. Iniial, tehnicile de control erau simple, asigurnd n mod rezonabil
corectitudinea tranzaciilor.
n antichitate, obiectul principal al evidenei contabile l constituia protejarea integritii
averilor. Controlul acurateei nregistrrilor avea drept scop verificarea nregistrrii exhaustive a
tranzaciilor, iar inventarierea periodic a averii era deja utilizat. Pe msur ce Egiptul Antic s-a
dezvoltat, a aprut necesitatea unei evidene mai stricte a taxelor strnse n numele conducerii statului.
Ca urmare a acestui fapt, egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea
evidenelor unui trezorier oficial cu evidenele inute de un alt funcionar.
Auditul conturilor a fost atestat pentru prima dat ca practic curent n Grecia Antic i apoi n
Imperiul Roman. n secolul V .Chr., n Atena se controlau toate plile i ncasrile care implicau
fonduri publice cu scopul de a preveni acte de fraud. Pentru realizarea acestui scop exista o echip de
3
auditori coordonat de trezorier i care i prezenta rapoartele ctre Senat. Romanii au fost cei care au
statuat divizarea sarcinilor ntre persoanele oficiale care autorizau taxele i cheltuielile i cele care se
ocupau efectiv cu pli i ncasri. Romanii creaser, la fel ca i grecii, un sistem complex de verificri.
Un mecanism similar de audit a fost conceput n China, unde auditul se realiza pe mai multe niveluri,
ntlnind o multitudine de tehnici de audit, inclusiv auditul prin sondaj.
Dup cderea Imperiului Roman, perioada de invazii barbare a determinat un regres general al
vieii economice i sociale n Europa. Primele care i-au revenit, din punct de vedere economic, au fost
oraele italiene. Creterea complexitii afacerilor lor a impus necesitatea dezvoltrii sistemului
contabil utilizat n evidenierea tranzaciilor. n anul 1494 matematicianul Luca Paciolo a publicat la
Veneia o enciclopedie intitulat Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita.
n capitolul al IX-lea al acestei lucrri, intitulat Tratatus de computis et scripturis a fost fundamentat
metoda nregistrrii contabile n partid dubl. Luca Paciolo a descris practicile contabile ale
negustorilor din Veneia. Tratatul lui Luca Paciolo a influenat literatura contabil din rile Europei,
timp de trei secole contribuind la generalizarea contabilitii n partid dubl. n aceste condiii, auditul
a fost preluat ca o practic curent n oraele italiene. n cadrul bncilor italiene o importan deosebit
se acorda auditrii conturilor clienilor, cu scopul de a detecta riscul de acordare a unor credite prea
mari ctre un singur client sau de a depista creditele neperformante care constituiau principala cauz de
faliment bancar.
n Evul Mediu, Anglia avea un sistem de colectare a taxelor i de control al averii bine pus la
punct. n Londra, evidenele contabile erau auditate ncepnd cu secolul al IX-lea, iar la nceputul
secolului al XIV-lea auditorii fceau parte dintre oficialii alei ai oraului. n ceea ce privete auditul
proprietilor financiare ale Angliei, auditorul fcea parte din consiliul proprietii respective, fiind n
acest fel precursorul auditorului intern din timpurile moderne.
Din cele prezentate mai sus, putem observa c, pn n secolul al XVI lea, practicile de audit
aveau ca scop principal verificarea sinceritii persoanelor care aveau responsabiliti financiare1. n
acea perioad, activitile de audit erau desfurate de contabili, neexistnd profesioniti independeni
care s investigheze falimente ori diverse dezacorduri ntre asociai.
n perioada premergtoare revoluiei industriale, tehnicile i scopul auditului nu s-au schimbat
foarte mult n comparaie cu perioada anterioar. n schimb, sfera de aplicare a acestuia s-a lrgit
considerabil, fiind auditate i ntreprinderile cu caracter manufacturier sau industrial care ncepeau s se
dezvolte.
1
L. Fitzpatrick The story of bookkeeping, accounting and auditing, studiu publicat n Accountants Digest, 1939, citat de
R. G. Brown n The accouting review, 1962 i de L. Dobroeanu i C. L. Dobroeanu n Audit concepte i practici, Ed.
Economic, Bucureti, 2002, p 19
L. Collins, G. Valin - Audit et controle intern. Aspect financiers, oprationnels et stratgiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p
11
profesie de sine stttoare. Datorit ritmului de dezvoltare a afacerilor de pe piaa american, tehnicile
britanice de audit, care au inclus mai mult verificri detaliate, erau considerate prea costisitoare i mari
consumatoare de timp. Pentru aceste motive auditorii americani au crescut frecvena utilizrii
verificrii prin sondaj i au fcut apel i la tehnica verificrii tranzaciilor prin confirmri de la teri.
Experiena american a avut o influen semnificativ asupra practicilor i tehnicilor de audit,
contribuind la recunoaterea importanei controlului intern i la stabilirea legturilor dintre eficacitatea
sistemului de control intern i ntinderea procedurilor de audit. Americanii au fost primii care au
nceput uniformizarea i standardizarea practicilor de audit. nc de la 1917, Institutul American al
Contabililor a emis un ghid profesional n care se prevedea ce anume trebuie s acopere o misiune de
audit. Acest ghid cuprindea att scopul auditului ct i procedurile specifice de examinare i modele
standardizate ale bilanului i contului de profit i pierdere. Chiar dac acest ghid nu avea putere de
lege, a marcat nceputurile procesului de reglementare a auditului n S.U.A.
Un punct de cotitur n evoluia profesiei de auditor l-a constituit decizia Bursei din New York
de a impune, ncepnd cu 1933, companiilor cotate s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre
un contabil independent i s anexeze raportul de audit ntocmit de ctre un auditor independent.
n Frana, dup anul 1918, se dezvolt verificarea conturilor, concept care se afl la originea
auditului. Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin intermediul
cabinetelor anglo-saxone de audit. Activitatea principal a acestor cabinete era, n aceea perioad,
verificarea conturilor. Dup anul 1970, francezii au adugat activitii de audit misiuni de consultan
destinate ameliorrii performanelor.
Dup anii 1970, cuvntul audit s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor,
apoi s-a extins pn la controlul i certificarea situaiilor financiare anuale.
n a doua jumtate a secolului al XX-lea s-au realizat progrese importante n dezvoltarea
auditului care ar putea fi sintetizate astfel:3
1. Primul i cel mai important obiectiv al auditului rmne determinarea gradului de fidelitate
al situaiilor financiare.
2. ncrederea n sistemul de control intern crete n mod continuu. Auditul devine n primul
rnd un audit al procedurilor. O verificare mai detaliat comparativ cu cea efectuat prin
aplicarea procedurilor standard se impune numai n condiiile n care se cere n mod expres
detectarea fraudelor i erorilor sau analiza i evaluarea sistemului de control intern.
L. Dobroeanu, C. L. Dobroeanu - Audit concepte i practici: abordare naional i internaional; Ed. Economic,
Bucureti, 2002, p 24
3. Deoarece imaginea fidel a situaiilor financiare este afectat de orice eroare semnificativ,
aplicarea procedurilor de testare n vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii
privind riscul de necontinuitate constituie o parte din responsabilitatea auditorului.
ncepnd din 1990, n Frana, cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumit categorie
de audit4: auditul regularitii (eful contabil), auditul conformitii (responsabilul administrativ i
financiar), auditul eficacitii (directorul general), auditul managementului (preedintele), precum i
instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglo-saxon) sau a consiliului de pilotaj (versiunea
francez).
Dup anul 1990 termenul de audit a fost introdus n Romnia din dorina de a armoniza
reglementrile romneti ale economiei de pia cu reglementrile similare pe plan european i
internaional.
n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi sistemele de informare, reprezentnd, n
esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoar o activitate, prin
raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Avnd ca punct de referin aceast definiie
foarte general a auditului, trebuie subliniat c segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul
financiar care a avut o evoluie paralel cu cea a contabiliti.
Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionale
naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia, pe
lng numrul mare de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului.
n cadrul Federaiei Internaionale a Experilor Contabili (Internaional Federation of Accontans
IFAC) funcioneaz o comisie permanent care analizeaz practicile de audit la nivel mondial. n
normele elaborate de aceast comisie se arat c auditul reprezint controlul informaiilor financiare
care eman de la o entitate juridic, efectuat n vederea exprimrii unei opinii asupra acestor
informaii.5
Potrivit normelor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, prin
audit, n general se nelege . examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii
unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu standard de calitate. Prin audit
financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert
contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
- validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea entitii (auditul
intern);
4
I. Florea, I. C. Macovei, R. Florea, M. Berheci - Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Ed. CECCAR,
Bucureti, 2005, p 96
5
D. Batude - Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p 10
actual
de
dezvoltare
auditului
financiar-contabil
este
caracterizat
de
internaionalizarea profesiei contabile. La nivel mondial exist firme multinaionale care ofer servicii
n domeniul auditului financiar, al fiscalitii i al consultanei. Auditorii, persoane fizice i societile
de audit particip la lucrrile organismelor naionale i internaionale de normalizare n domeniul
contabilitii i al auditului.
Putem concluziona c fa de perioada din trecutul mai ndeprtat cnd activitatea auditorilor
era reglementat aproape exclusiv din exteriorul asociaiilor profesionale care-i reuneau, n prezent
auditorii sunt participani direci i extrem de importani la procesul de normalizare n domeniul lor de
interes.
1.2. TIPURI DE AUDIT
Auditul financiar constituie principala form de audit modern, dar, n prezent, se observ o
tendin de extindere a auditului la alte aspecte ale funcionrii entitii i societii, discutndu-se de
auditul social, auditul juridic, auditul industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul
fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Aceste
noiuni sunt relativ recente i o definire a lor nu s-a realizat nc.
Criteriile de clasificare a auditului, cel mai frecvent utilizate, sunt urmtoarele7:
- n funcie de obiectivul urmrit i
- n funcie de afilierea auditorilor.
n funcie de obiectivul urmrit, auditul se poate clasifica n:
6
(inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru societile cotate mai exist o
intervenie asupra situaiilor financiare semestriale.
f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj i deci nu are loc o validare exhaustiv a
tratamentului contabil al tranzaciilor i fluxurilor exerciiului.
g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii; el pstreaz o anumit
distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor
entitii client.
Dimpotriv, auditul contractual se realizeaz la cererea unui client i nu n realizarea unei
obligaii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot
fi foarte diferite de la un audit la altul.
De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit financiar
contabil al entitii lor, fie pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie c vor s
aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un cabinet de audit
sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate.
Auditul de conformitate are ca scop determinarea gradului n care o persoan fizic sau o
entitate patrimonial respect anumite politici i norme legale. Asemenea auditului financiar, auditul de
conformitate are drept scop stabilirea gradului de coresponden cu anumite criterii prestabilite, dar
criteriile care sunt urmrite n cadrul acestui tip de audit sunt mult mai specifice i pot consta fie dintr-o
norm intern stabilit de conducerea companiei (privind, de exemplu, politica de personal), fie dintrun set de legi sau reglementri (cum ar fi reglementrile fiscale). n practic, controlul fiscal exercitat
de ctre organele administraiei fiscale nu ar trebui s fie altceva dect un audit de conformitate.
Auditul de conformitate pentru o ntreprindere privat ar putea include:
-
de auditori angajai n cadrul intern al unitilor operaionale n cauz. Cu toate acestea, exist i unele
excepii. De exemplu, atunci cnd o organizaie vrea s determine dac anumite persoane fizice sau
juridice respect condiiile impuse de ea, auditorul este angajat de organizaia care definete normele de
respectat.
Auditul operaional reprezint analiza procedurilor i metodelor operaionale ale unei entiti
patrimoniale, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor. Auditul operaional const ntr-o revizuire
sistematic a activitilor unei entiti n corelaie cu anumite obiective stabilite de management, n
scopul de a evalua performanele, de a identifica posibilitile de mbuntire a activitii i de a
elabora recomandri de ameliorare sau de dezvoltare a acestor activiti. Un exemplu de audit
operaional este evaluarea eficienei i acurateei prelucrrii operaiunilor legate de salarii n cadrul
unui sistem computerizat nou instalat.
Din cauza numrului mare i diversitii domeniilor a cror eficacitate operaional poate fi
evaluat, este imposibil de definit un proces de audit operaional tipic. ntr-o anumit organizaie,
auditorul poate evalua relevana i suficiena informaiilor utilizate de manageri n luarea de decizii
privind achiziionarea unor active imobilizate, pe cnd ntr-o alt organizaie poate evalua eficiena
fluxului informaional din cadrul prelucrrii vnzrilor. n auditul operaional verificrile nu se
limiteaz la contabilitate. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaiunilor
informatizate, a metodelor de producie, precum i a oricrei alte arii de activitate n care auditorul
dispune de suficiente cunotine.
Realizarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit
dect celelalte dou tipuri de audit (audit financiar, audit de conformitate). Eficiena i eficacitatea
operaiunilor sunt cu mult mai complicat de evaluat ntr-o manier obiectiv dect conformitatea sau
prezentarea situaiilor financiare n acord cu principiile contabile general acceptate. Definirea criteriilor
de evaluare a informaiilor din cadrul unui audit operaional este o problem extrem de subiectiv.
Avnd n vedere aceste considerente, putem afirma c auditul operaional se apropie mai mult de
consultana managerial dect de ceea ce se nelege n mod normal prin audit
n funcie de afilierea auditorilor, se disting urmtoarele tipuri de audit:
audit extern;
audit intern;
audit guvernamental;
Auditul extern (auditul independent) este efectuat pe o baz contractual de ctre auditori
independeni. n Romnia, aceast form de audit se mai ntlnete i sub denumirea de audit
contractual. Auditorii independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de audit, de
11
expertiz contabil etc.), nu sunt angajai permaneni ai entitilor patrimoniale ale cror situaii
financiare sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de
audit pe baza unor contracte de prestri servicii. Chiar dac auditorul este angajat de conducerea
unitii auditate, raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesai i n mod special
acionarilor firmei.
Auditul intern este o funcie independent stabilit n cadrul structurii de control intern al unei
companii, n scopul examinrii i evalurii permanente a activitilor i serviciilor acesteia. Auditorii
interni sunt angajai permaneni ai companiei sau instituiei respective. Totui pentru ca funcia de
auditor intern s fie eficient, se recomand adoptarea msurilor necesare pentru ca auditorilor interni
s li se asigure un grad de independen ct mai mare n cadrul entitii din care face parte. Auditul
este, n interiorul unei ntreprinderi sau al unui organism, o activitate independent de apreciere a
controlului operaiunilor; el este n serviciul conducerii.10
Att auditul de conformitate, ct i auditul operaional se pot efectua de ctre auditori interni. n
aceste cazuri, auditorul evalueaz msura n care diversele funcii ale entitii respective se execut n
conformitate cu politicile sau cerinele stabilite de conducere sau cu anumite reglementri.
Funciile auditului intern includ:
-
10
L. Collins, G. Valin - Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992,
p. 23
12
L. Dobroeanu, C. L. Dobroeanu - Audit concepte i practici: abordare naional i internaional, Ed. Economic,
Bucureti, 2002, p. 38
13
Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (Instituiile Supreme de Audit din Canada i
Anglia).
Auditul performanei este definit ca o examinare obiectiv i sistematic a realitii pentru
evaluarea performanei unei organizaii guvernamentale, program sau activitate, n scopul de a obine
informaii referitoare la utilizarea fondurilor publice i facilitarea lurii deciziilor de ctre manageri n
legtur cu supravegherea i iniierea msurilor corective care se impun 12 (Oficiul General de Audit al
S.U.A. GAO). Pe lng economicitate i eficien, auditul performanei cuprinde i auditul
programelor, care include determinarea msurii n care rezultatele dorite sunt realizate i dac entitatea
a respectat legile i reglementrile importante care se refer la programele respective.
Prin auditul performanei se urmrete dac banii publici au fost bine cheltuii. Auditul
performanei este definit ca un audit al eficienei i eficacitii politicii guvernului n utilizarea banilor
publici. Rezult c auditul performanei examineaz msurile ntreprinse de entitile auditate pe linia
respectrii principiilor economicitii, eficienei i eficacitii i rezultatele obinute n atingerea
indicatorilor de performan.
n literatura de specialitate se vorbete de auditul comprehensiv sau auditul integral, care se
realizeaz atunci cnd auditul conformitii i auditul de atestare financiar sunt combinate cu auditul
performanei. O tendin recent a auditului este de a deplasa analiza din cadrul acestuia de la procese
la rezultate. Aceast abordare urmrete dac activitatea a condus la rezultatele programate, de unde
provine i denumirea de auditul rezultatelor.
Auditul performanei const n economicitate, eficien i eficacitate (cei3E) i acoper:
activiti economice i administrative urmrind principii i practici de management; eficiena resurselor
umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performan i
procedurile urmate de entitile auditate; eficiena i performana n legtur cu atingerea obiectivelor
entitii auditate, precum i impactul efectiv al activitilor comparativ cu impactul dorit (Standardele
de audit emise de Comitetul de Standardizare al INTOSAI)
Msurarea performanei prin prisma celor 3E constituie o necesitate pentru managerii de la
toate nivelurile, pentru a avea o vedere clar asupra obiectivelor lor i const n evaluarea rezultatelor
n raport cu acele obiective.
n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de performan, s-au stabilit
criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan i
tehnici de control. Romnia se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se modificri n
direcia dezvoltrii auditului de performan n cadrul Curii de Conturi.
12
M. Ghi, V. Mare - Auditul performanei finanelor publice, Ed. CECCAR, Bucureti, 2002, p 69
14
13
I. Gray, S. Manson - The audit process: Principles, practice and cases, Ed. Bussines Press, ed. a 2-a, SUA, 2000, p. 30,
citai de L. Dobroeanu, C.L. Dobroeanu n Audit concepte i practici: abordare naional i internaional, Ed.
Economic, Bucureti, 2002, p. 53
15
origine contabil, are de asemenea o importan major n audit, fiind foarte strns legat de pragul de
semnificaie i raionamentul profesional.
Performana. Ultima categorie surprinde aspectele calitative ale activitii unui auditor, n
sensul ndeplinirii tuturor diligenelor de audit, cu grij maxim, n conformitate cu standardele
profesionale n vigoare. Cu alte cuvinte, auditorii trebuie s aib propriile lor proceduri de control de
calitate pentru a se asigura c serviciile prestate de ei sunt adecvate.
Dei prezentate structurat, relaia de intercorelare care exist ntre diferitele concepte este
evident. Astfel, de exemplu, supoziia legitim c procesul de obinere a probelor este dus la
ndeplinire cu grij profesional maxim, punnd n aplicare toate diligenele de audit, evideniaz
relaia care exist ntre conceptele de probe de audit, respectiv diligene de audit.
Diverse organizaii internaionale au formulat o serie de concepte comune mai multor tipuri de
audit. Aceste concepte sunt:14
a) n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii
se manifest, n principal, prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n
cadrul acesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte,
auditorul este un profesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce
fac obiectul examinrilor sale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de
audit. De asemenea, caracterul profesional al examinrii este accentuat de existena unor
organizaii profesionale care au dreptul s emit norme i s controleze aplicarea lor.
b) n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferite
tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i
previzionale, informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative,
informaii standardizate i informaii informale sau nestandardizate. Dar auditul financiar
rmne indiscutabil asociat cu informaia contabil extern, fiind chiar una dintre
componentele eseniale ale acesteia.
c) Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul urmrete exprimarea unei
opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l angajeaz
personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul
informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora. Din punct de vedere al coninutului, opinia
unui auditor se poate limita la o simpl apreciere sau judecat de valoare, ori poate fi
completat cu unele recomandri; acest lucru este evident influenat i de natura misiunii
sau de mandatul primit.
14
I. Florea, I.C. Macovei, R. Florea, N. Berheci - Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Ed. CECCAR,
Bucureti, 2005, p. 100
16
informaiei.
Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a
gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att de
utilizatorii interni de informaii, ct i de utilizatorii externi.
f) n sfrit, al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din ara n
care are sediul ntreprinderea auditat. Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult
aliniate la standardele internaionale, particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.
CAPITOLUL 2
NOIUNI DE BAZ PRIVIND AUDITUL PERFORMANEI
2.1. DEFINIREA I IMPORTANA AUDITULUI PERFORMANEI
17
Tot n cadrul auditului performanei se examineaz dac au fost ntreprinse msurile corective
necesare i se evalueaz acele aciuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra
economicitii, eficienei i eficacitii programului activitii entitii. Astfel, n cadrul auditului
performanei se realizeaz:
-
evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optim pentru derularea unui program sau a
unei activiti;
18
s-a organizat licitaie public n cazul n care reglementrile prevd atribuirea contractului
pe baz de licitaie;
n atribuirea contractului de achiziie public s-a respectat procedura stabilit prin lege;
n situaia n care legea prevede atribuirea contractului de achiziie public prin negociere cu
o singur surs, lipsa competiiei a condus la diminuarea economicitii i eficienei.
19
existena unei limite de pre stabilit n cadrul unei anumite politici interne;
compararea unui pre practicat de entitatea auditat cu preul practicat de aceeai entitate,
ntr-o tranzacie similar;
procedurile alese pentru achiziionarea de ctre entitate a unor materii prime, materiale,
servicii etc. reprezint modalitatea cea mai economic de utilizare a fondurilor publice?
n cazul unui audit al eficienei, subiectul central l constituie examinarea resurselor utilizate.
Rezultatul optim
ntrebarea care se pune n auditul eficienei n urma aciunilor ntreprinse este: Se obine
rezultatul optim din punct de vedere al calitii i cantitii?. Aceast ntrebare se refer la raportul
dintre calitatea i cantitatea de produse i servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate pentru
obinerea acestora.
n auditarea eficienei se examineaz dac:
-
care ar fi maximizat impactul (beneficiul sau rezultatul proiectat). Pentru acest motiv,
manageriale?
-
Auditul eficacitii urmrete modul n care msurile luate de entitatea auditat au contribuit la
atingerea obiectivelor i poate fi neles astfel:
-
n sens restrns, cnd se examineaz numai managementul i operaiile interne ale entitii
auditate;
n sens larg, cnd examinarea depete limitele entitii i cnd, pentru evaluare, auditorul
ine seama i de impactul altor factori externi.
22
auditul regularitii cnd se verific modul n care sunt respectate legile i reglementrile,
care guverneaz domeniul auditat;
23
auditul economicitii analizeaz dac mijloacele alese pentru utilizarea n mod economic
a fondurilor publice au condus la obinerea performanei preconizate;
auditul eficienei examineaz dac rezultatele obinute corespund ateptrilor pentru care
au fost alocate resursele;
CAPITOLUL 3
OBIECTIVELE, PRINCIPIILE I ETAPELE AUDITULUI PERFORMANEI
24
furnizarea ctre legislativ sau entitatea auditat a rezultatelor unor analize independente n
legtur cu valabilitatea i gradul de ncredere al indicatorilor de performan stabilii.
Totodat, ofer i o apreciere a gradului de ncredere n indicatorii de auto evaluare,
raportai de ctre entitile care deruleaz programe sau care administreaz fonduri publice;
Standardele de audit prevd c: spre deosebire de auditul de conformitate care este un sudit
financiar i este supus unor reglementri i cerine destul de clare, auditul performanei este, ca natur,
un audit de scar larg i mult mai deschis judecilor i interpretrilor, iar acoperirea sa este mai
selectiv i poate fi desfurat asupra unui ciclu de civa ani, mai degrab dect pe o perioad limitat
i nu se leag neaprat de un bilan sau de un alt document. Ca urmare, rapoartele de audit al
performanei sunt mult mai variate i conin mai multe comentarii i argumente rezonabile.
25
planificarea auditului;
documentaia auditului;
Cele mai multe probe de audit sunt colectate de auditor chiar din interiorul entitii auditate, dar
acest lucru nu exclude i obinerea unor probe din exteriorul entitii auditate. Elementele probante
trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii
unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate. De
exemplu, pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de ncredere, ceea ce presupune un risc de
nedetectare redus, auditorul poate considera necesar eantionarea stratificat a mulimii analizate.
Aceast metod de eantionare implic aplicarea mai multor teste de audit, n consecin, obinndu-se
probe mai numeroase. n situaia invers, cnd nivelul de ncredere a auditorului este redus, riscul de
nedetectare este implicit mai mare. Astfel, auditorul poate aprecia c, prin acceptarea acestui nivel
ridicat de risc, nu este necesar stratificarea eantionului, cantitatea de probe rezultate din aplicarea
testelor de audit fiind mai mic.
Caracterul just al probelor de audit reprezint latura calitativ a probelor de audit care se
apreciaz n funcie de certitudinea i fiabilitatea lor. Pentru ca o prob de audit s fie adecvat (just),
ea trebuie s fie relevant i credibil.
Probele trebuie s se refere la obiectivul auditului sau s fie relevante pentru acesta, auditorul
efectund o serie de testri pentru a se convinge de fiabilitatea lor. Relevana poate fi analizat numai
26
prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Probele pot fi relevante pentru un anumit obiectiv de
audit, dar nu i pentru un altul.
Credibilitatea probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne
de ncredere. Anumite probe prezint un grad de ncredere mai ridicat dect altele, datorit naturii
activitii auditate.
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor intern sau extern, de natura lor
vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor n care
acestea au fost obinute, ea poate fi evaluat, innd seama de urmtoarele cerine:
- elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obinut de la un ter) sunt mai
fiabile dect elementele probante interne;
- elementele probante din surse externe sunt mai fiabile, atunci cnd auditul intern la care ele se
refer este satisfctor;
- elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele care-i sunt furnizate de
entiti;
- elementele probante materializate printr-un document sau o declaraie scris sunt mai fiabile
dect afirmaiile verbale.
Cunoaterea de ctre auditor a sistemelor de contabilitate, control intern i audit intern
ale entitii auditate reprezint o activitate esenial n realizarea unei misiuni de audit, datorit
implicaiilor asupra riscului de audit i asupra opiniei formulate de auditor. Ca principiu de baz, n
orice misiune de audit, auditorul are obligaia de a testa sistemul de control intern i contabilitate,
testare care i permite formularea unei aprecieri cu privire la msura n care sistemele respective
funcioneaz n conformitate cu nevoile informaionale ale entitii respective.
Documentarea joac un rol esenial n realizarea unei misiuni de audit, att sub aspectul
colectrii elementelor probante, pe care se va sprijini opinia auditorului, ct i al nelegerii activitilor
desfurate de client.
Documentarea lucrrilor de audit este necesar pentru:
- a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i normelor, precum i faptul c
concluziile auditorului sunt fondate;
- a asigura supervizarea efectiv a lucrrilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea
lucrrilor de control efectuate de alte persoane;
- a transmite informaia n timp.
Documentarea unei misiuni de audit este format din materialele (documentele de lucru)
pregtite de i pentru auditor, sau obinute i pstrate de acesta n cursul efecturii auditului.
27
Documentele de lucru pot fi sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, a datelor pe microfilme precum
i a datelor pe medii de nregistrare electronice sau pe ali purttori de informaii. Documentele de lucru
pregtite de i pentru auditor sunt pstrate de obicei ca elemente probante, n cadrul dosarelor de lucru.
Ele constituie baza formrii opiniei de audit. Totodat, dosarele de lucru servesc drept prob n justiie,
n cazul n care auditorul este implicat ntr-un proces n care i se contest profesionalismul.
Documentele incluse n dosarele de lucru au o importan deosebit deoarece ele permit:
- planificarea i execuia auditului;
- supravegherea i revizuirea activitii de audit;
- consemnarea probelor de audit necesare pentru fundamentarea opiniei;
- planificarea i realizarea misiunilor ulterioare;
- informarea despre lucrrile efectuate de coauditori.
Deosebiri majore ntre auditul performanei i auditul de conformitate apar n ceea ce
privete aplicarea urmtoarelor prevederi ale standardelor:
-
raportarea;
b) Complexitatea i exhaustivitatea
Auditul performanei este prin natura sa, un audit amplu, care poate s acopere selectiv o
perioad de civa ani i nu se refer numai activitatea desfurat de entitatea auditat pe parcursul
unui an.
n auditul de conformitate, subiectul auditat este definit, n mod general, prin reglementrile
legale n vigoare. n auditul performanei, alegerea este mult mai larg i se face prin aplicarea unor
criterii i pe baza unui studiu preliminar, aceasta datorit naturii mai diversificate a domeniilor (entiti,
programe, activiti etc.) i mai marii oportuniti n judeci i interpretri.
c) Identificarea i selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare a performanei
n auditul financiar se examineaz operaiuni care sunt definite a fi 2corecte sau incorecte,
legale sau ilegale dup cum le definete legea. Criteriile de evaluare pe care le folosete
auditorul pentru a-i exprima opinia final sunt relativ nchise i, de regul, predefinite, de exemplu,
legislaia care guverneaz entitatea auditat.
n auditul performanei, alegerea criteriilor constituie o activitate complex i este atributul
exclusiv al auditorilor, cei 3E trebuind s fie interpretai n legtur cu subiectul auditat, iar criteriile
care se aplic sunt diferite de la un audit la altul.
d) Persuasivitatea probelor de audit
28
n cazul auditului de conformitate, auditorii sunt preocupai de obinerea unor probe de audit
conclusive (da/nu, corect/greit, adevrat/fals, legal/ilegal), n timp ce n auditul performanei se
opereaz ci probe persuasive (puncte de susinere pentru concluzii), ei trebuind s selecteze cele mai
adecvate metodologii de auditare, astfel nct s obin probe de audit ct mai convingtoare.
n cadrul auditului performanei, este util s se discute dinainte cu conducerea entitii auditate
asupra tehnicilor de analiz i interpretare a datelor. Astfel, sunt reduse nenelegerile ulterioare, iar
procesul de raportare este efectuat mai rapid. Totodat, aceast discuie permite auditorului s
identifice zonele de dezacord potenial ulterior i s-i planifice obinerea, dup caz, a unor dovezi
suplimentare.
e) Contribuia la consolidarea unor aciuni guvernamentale
Auditul performanei trebuie s rspund la urmtoarele ntrebri, cum ar fi:
-
programarea auditului;
desfurarea auditului;
gradul
de
ndeplinire
obiectivelor
politicilor
guvernamentale
semnalnd
Auditul performanei este un proces laborios, care, n conformitate cu buna practic n domeniu,
se desfoar ntr-un ciclu cuprinznd etape distincte, dup cum urmeaz16:
16
planificarea strategic;
auditarea propriu-zis;
publicarea raportului;
Marcel Ghi, Valeric Mare Auditul performanei finanelor publice, Ed. CECCAR, Bucureti, 2002
32
1. Planificarea strategic
Elaborarea strategic reprezint o etap a auditului performanei, care are ca finalitate selectarea
temelor ce vor fi supuse auditului. Aceast prim etap presupune identificarea i luarea unui decizii n
legtur cu entitile i procesele economice ce vor fi auditate. De regul, Instituiile Supreme de Audit,
care examineaz performana n administrarea finanelor publice, i fundamenteaz o strategie pe baza
unui plan ealonat pe minimum 5 ani, care este mbuntit permanent, pe msura derulrii lui. Acest
plan trebuie s fie flexibil n legtur cu adoptarea de noi subieci de audit, ca urmare a unor articole de
pres, a dezbaterilor din Parlament sau a schimbrilor n politicile economice guvernamentale.
Obiectivul fundamental al planificrii strategice este realizarea unui portofoliu echilibrat de
studii de audit al performanei, care s conduc la economisirea banilor publici.
Planificarea strategic este o necesitate, deoarece:
-
subiectul n discuie nu a mai fost supus unei auditri independente n trecutul apropiat
sau cnd se ncadreaz n apropierea sistematic pe care SAI trebuie s o asigure
domeniului respectiv, pe baza unor programe pe termen lung;
alocarea unor sume foarte mari din bugetul public pentru activitile, programele,
aciunile entitii;
finanarea din banii publici a unor activiti noi sau cu caracter de urgen;
manifestarea unui interes crescut pentru subiectul respectiv din partea publicului i a
Parlamentului;
timpul necesar calculat prin stabilirea de termene limit pentru fiecare etap a auditului.
cauz efect.
35
d) determinarea probelor de audit car vor susine obiectivele auditului. Se vor evalua
relevana, credibilitatea i suficiena datelor disponibile n cadrul entitii auditate, precum
i posibilitatea colectrii probelor de audit necesare;
e) stabilirea metodologiei care va fi utilizat pentru colectarea i analiza probelor auditului;
f) stabilirea criteriilor de evaluare ale auditului, care reprezint standardele normative privind
modul de efectuare a auditului. Ele variaz n concordan cu:
-
interviurile pot fi utilizate n scopul de a obine documente, opinii i idei legate de obiectul
auditului, pentru a confirma faptele i a corobora date din alte surse sau pentru a explora
recomandri poteniale.
37
studiile nainte dup se folosesc pentru efectuarea de comparaii ntre situaia existent
nainte de aplicarea unui program (aciuni) i cea de dup aplicarea acestuia;
studiul de caz se folosete pentru a evidenia exemple bune i exemple rele n activitatea
entitii i se realizeaz prin analizarea unui eantion de cazuri;
harta cognitiv const n scrierea ideilor unei persoane, pe msur ce acestea apar, i
compararea i conectarea lor cu ideile altor persoane din cadrul grupului, inclusiv cu ideile
celor auditai, n scopul dezvoltrii acestora;
analiza statistic;
analiza global;
analiza regresiv;
modelarea.
n continuare vor fi prezentate dou din probele de colectare a datelor enunate mai sus i
anume: sondajul i interviul.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o
mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor
obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite:
Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul
nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional. Acesta din urm nu permite o extrapolare
riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele
dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe
care acesta dorete s l dea concluziilor sale.
Auditul financiar a devenit n prezent de neconceput fr prezena tehnicilor statistice i ale
statisticii matematicii; inclusiv asistate de calculatorul electronic. Tehnicile statistice nu furnizeaz o
asigurare absolut, ns sunt suficient de convingtoare cu privire la corectitudinea i coninutul
informaiilor furnizate.
Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eantionrii nu genereaz o exactitate absolut, dar
asigur o fiabilitate a informaiilor. Concluzia auditorului este dependent de dimensiunea eantionului,
de riscul de eantionare, de eroarea cert i eroarea admis. Manualele de statistic propun fie tabele
matematice, fie rezolvri prin programe computerizate, n care se iau n considerare simultan factorii
menionai mai sus. Cu ajutorul lor se poate defini o mrime a eantionului, care s prezinte asigurri c
rezultatele obinute prin folosirea acestora pot fi extinse la mulimea (masa de date), cu niveluri de
probabilitate tiinific fundamentate.
Eantionarea n audit poate folosi o abordare statistic sau una nonstatistic, o abordare
matematic sau nematematic, evaluativ.
Eantionarea bazat pe evaluare poate fi:
- nematematic, folosit n scopul de a obine informaii bazate pe raionamente subiective i fr
extrapolare;
- matematic, n cazul n care concluziile sunt stabilite pe baza medierii extrapolrii rezultatelor
eantionrii.
Eantionarea evaluativ sau nestatistic, nematematic se folosete cu scopul de control al
mulimilor, adiacent eantionrilor matematice. Concluzia se stabilete pe baza eantionrii i prin
alternative de control.
Eantionarea statistic reprezint o abordare cu urmtoarele caracteristici:
- selecia eantionului este aleatorie;
- se folosesc elemente ale teoriei probabilitilor pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv
msurarea riscului de eantionare.
39
M. Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale entitii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, p.147
40
- concluzii.
Alegerea tehnicilor este influenat de dou elemente:
- natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor);
- recurgerea sau nerecurgerea la tehnicii statistice.
Alegerea aplicrii sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului.
Recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c ea permite reducerea
mrimii eantionului.
Alegerea tehnicii de lucru depinde de urmtorii factori:
- dimensiunea mulimii (cu ct este mai mare cu att recurgerea la tehnici statistice este mai
indicat);
- capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului;
- raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic
sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului).
Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum este
vorba, de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor.
Principalii factori care influeneaz dimensiunea eantionului sunt:
- eroarea tolerabil reprezint eroarea maxim admis ntr-o mulime pe care o accept
auditorul;
- nivelul ncrederii pe care auditorul o ateapt din rezultatele sondajului;
- eroarea ateptat (definit pe baza cunotinelor cptate de mulime n cursul auditrii
precedente, corespunztor semnificaiei i probabilitii de risc i a altor informaii);
- eroarea maxim tolerabil, acceptat pentru mulimea analizat.
Selectarea eantionului
Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ.
Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie
poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul
element s se aleag fie la ntmplare, fie de o manier empiric.
Studiul eantionului
Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie
controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitatea de a face acest control
deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se
ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabile.
Dac rspunsul este afirmativ auditorul va cuta proceduri de control alternative care s-i permit
41
exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. Dac rspunsul este negativ nu sunt
necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de
natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern.
Evaluarea rezultatelor
Auditorul trebuie s evalueze rezultatele sondajului pentru a determina dac evaluarea
preliminar a caracteristicilor relevante ale mulimii analizate este confirmat sau trebuie revizuit.
n situaia n care evaluarea rezultatelor sondajului indic faptul c evaluarea preliminar a
caracteristicilor relevante ale mulimii necesit o revizuire, auditorul dispune de urmtoarele variante:
- s cear conducerii s investigheze erorile identificate i potenialul de apariie a erorilor
viitoare i s fac orice ajustare necesar;
- s modifice procedurile de audit planificate;
- s analizeze efectul asupra raportului de audit.
nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare eroare constatat
este examinat. Se apreciaz dac erorile constatate sunt reprezentative pentru mulimea analizat sau
sunt accidentale. De asemenea, se apreciaz dac aceste erori nu sunt relevante pentru o problem mai
grav dect aparenele (de exemplu, o fraud).
Erorile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora este
posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime care a servit ca baz
sondajului.
Concluziile sondajului
Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului
va fi suma concluziilor trase:
-
anomalii sau de erori ateptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n
cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.
Tehnica interviului presupune o discuie ntre cel care aplic interviul, denumit intervient i
subiectul (subiecii) interogat, denumit intevievat.
Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor care iau interviuri
i care i duce la:
o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali n cursul
42
interviului;
o mai bun nelegere a poziiei intervievatului n contextul lui psihologic;
o mai bun nelegere a exprimrii altuia;
o mai bun situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n cadrul cruia el
nu este dect un element;
o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i aplicate
procedurile.
n plus, intervientului i se cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop i avnd anumite
caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea rspunsurilor, adaptabilitate, s fie nici agresiv,
dar nici prea sociabil etc.
Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite,
n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat,
denumite "ghiduri de orientare" i "chestionare.
Exist mai multe tipuri de interviuri dintre care cele mai importante sunt: interviul liber i
interviul cu chestionar.
Interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nedirecionat, neformal,
extensiv, const n nregistrarea intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru. Rolul
acestui tip de interviu este s-i fac pe intervievai s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s
le fie influenat expunerea ideilor. Dei nu asigur obinerea unor informaii cantitative, interviul liber
permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare.
Interviul cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat
se desfoar pe baza unor ntrebri stabilite ntr-o ordine i form de la care intervientul nu se abate.
Indiferent de tehnica utilizat, probele colectate trebuie s fie suficiente, relevante i credibile,
iar n acest scop auditorul va lua n considerare:
- gradul de independen a sursei din care provine proba, fa de entitatea auditat;
- standardele aplicate pentru obinerea probelor de audit;
- scopul n care se utilizeaz datele obinute;
- nivelul posibil de eroare n exprimarea concluziilor i recomadrilor.
Calitatea probelor de audit determin temeinicia concluziilor i recomandrilor, de aceea auditorul
urmrete colectarea unor probe puternice care s susin opinia acestuia.
b) Informarea entitii auditate
Pe parcursul efecturii examinrii, auditorul urmrete:
43
- existena confirmrii, din partea entitii auditate, c auditul continu ca urmare a studiului
preliminar ntocmit, realizarea unei analize comune a scopurilor colaborrii i a stadiului la care s-a
ajuns;
- organizarea de ntlniri periodice cu entitatea auditat i cu alte pri interesate pentru realizarea
unei informri asupra progreselor nregistrate;
- explicarea procedeelor i tehnicilor utilizate n realizarea studiului de audit, pentru a exista
certitudinea c att entitatea auditat, ct i alte instituii sau entiti neleg ce, dar mai ales cum se
examineaz.
c) Managementul procesului de audit
n condiiile n care auditarea performanei are ca obiectiv principal analizarea modului de
ndeplinire a indicatorilor de performan a programelor i activitilor entitilor implicate, procesul de
audit trebuie s beneficieze la rndul su de un management eficient. Un management bun al procesului
de audit presupune:
- identificarea punctelor critice ale raportului de audit i obinerea asigurrii c activitatea este
ndeplinit, astfel nct s se evite ntrzierile i s se reduc timpii mori;
- asigurarea c echipa de audit este capabil s-i desfoare activitatea conform planificrii;
- desfurarea muncii de audit n colectiv, sprijinind reciproca, exprimarea opiniilor cu
argumentarea acestora n faa colegilor de echip;
- asigurarea c sarcinile cheie sunt ndeplinite la timp i ntr-o succesiune corect, pentru a
facilita desfurarea n bune condiii a celorlalte etape;
- monitorizarea atent a consultanilor i colaboratorilor, astfel nct s se asigure ndeplinirea
sarcinilor care revin acestora potrivit contractelor ncheiate;
- monitorizarea regulat a etapelor i costurilor studiului de audit i intervenia rapid pentru a
mpiedica posibilele disfuncionaliti.
Deoarece cheltuielile aferente realizrii unui raport de audit al performanei sunt relativ mari, iar
timpul necesar este, de asemenea, mare, buna practic n domeniu impune realizarea unor cerine,
astfel:
identificarea persoanelor cheie din cadrul entitii auditate i din afara acesteia i
programarea unor interviuri cu acestea;
ncurajarea discuiilor constructive cu personalul entitii auditate i meninerea unei
comunicri permanente pe tot parcursul efecturii studiului;
luarea n consideraie, n mod permanent, a criteriilor de evaluare a performanei,
stabilite nc din faza de planificare a studiului preliminar;
44
schimbarea criteriilor stabilite iniial, numai dup ce s-a discutat cu entitatea auditat;
alocarea unui timp suficient, care s permit realizarea n bune condiii a auditului;
validarea constatrilor i concluziilor prin probe de audit consistente;
considerarea implicaiilor pe plan practic, pentru entitatea auditat, a recomandrilor
fcute;
chestionarea consultanilor n legtur cu munca i constatrile lor;
identificarea oricror inexactiti sau insuficiene n ceea ce privete datele utilizate;
analiza modului n care au fost avute n vedere toate ntrebrile stabilite n studiul
preliminar;
examinarea ncruciat a proiectului de raport cu studiul preliminar;
discutarea permanent cu entitatea auditat a modificrilor intervenite n derularea
auditului.
4. Redactarea raportului de audit al performanei
Rapoartele de audit al performanei reprezint, pe plan internaional, mijloace prin care se
asigur parlamentelor informaii independente, soluii i asigurri n legtur cu modul n care
departamentele, ageniile guvernamentale i alte entiti economice finanate din bugetele publice au
respectat principiile economicitii, eficienei i eficacitii. De aceea, este foarte important ca aceste
rapoarte s transmit mesajele n mod clar i s inspire ncredere. Ele sunt, de asemenea, utile
entitilor auditate, deoarece le sprijin n realizarea propunerilor formulate n auditul performanei.
Dei descriu evenimentele trecute, la ntocmirea rapoartelor auditorii trebuie s priveasc spre
viitor, deoarece asupra studiului respectiv se poate reveni n civa ani.
Coninutul i structura rapoartelor de audit al performanei
Cerina de baz n ntocmirea unui raport este c trebuie s fie n aa fel structurat, nct s fac
n permanen referire la subiectul auditului, mesajele cheie fiind transmise n mod clar cititorului.
n mod esenial, studiul de audit trebuie s pun accentul pe:
- rspunsurile la ntrebrile adresate prin studiul preliminar;
- activitatea de analiz a datelor i mai puin pe problemele de tip descriptiv, care trebuie
prezentate la nivel minim;
- plasarea n context a analizelor i constatrilor.
Pentru obinerea siguranei c la realizarea raportului s-au avut n vedere aceste cerine, practica n
domeniu recomand citirea acestuia de ctre o persoan din afara echipei de audit.
45
Constatrile din raportul de audit sunt prezentate cu acuratee, fr erori, pentru a nu se pune n
nici un fel n discuie calitatea acestuia i nici numele instituiei care l-a ntocmit. De asemenea,
coninutul raportului trebuie prezentat n mod accesibil, logic, pornind de la coninutul raportului
preliminar.
Raportul de audit conine:
- obiectivele departamentului domeniile supuse auditului. Aceste obiective trebuie n mod clar
declarate, astfel nct responsabilitile departamentului s fie bine nelese;
- ntrebrile adresate n cadrul studiului. Motivaiile pentru care studiul a fost realizat necesit a
fi prezentate n detaliu. De asemenea, este foarte important s se descrie sfera de cuprindere a
studiului, astfel nct cei care vor citi raportul s neleag perfect ce anume a fost examinat. n
acest sens, este util s se prezinte i contextul organizaional al entitii auditate;
- rspunsurile la ntrebri. Fiecare ntrebare trebuie exprimat n raport, fiind obligatoriu s se
precizeze: criteriile folosite pentru evaluarea performanei entitii auditate, abordarea
metodologic, mijloacele i tehnicile de evaluare utilizate i rolul consultanilor i experilor.
ntinderea datelor obinute n urma aplicrii metodologiei de audit trebuie s fie echilibrat,
deoarece prea multe opiuni tehnice pot distrage atenia cititorului. De aceea, practica n domeniu
recomand ca detaliile privind tehnicile i procedeele folosite n procesul de culegere i analiz a
probelor de audit s se prezinte n anexe.
Rspunsurile trebuie s fie clare i bine prezentate, astfel nct s se demonstreze legtura lor cu
scopurile studiului.
Concluziile trebuie s rezulte din probe i analize i astfel s decurg n mod logic.
n ceea ce privete recomandrile, nu este obligatoriu ca rapoartele de audit al performanei s
conin recomandri, deoarece majoritatea rapoartelor acoper probleme importante de contabilitate
sau probleme de interes major pentru parlamente i public, ale cror expuneri i analize nu impun
recomandri.
Totui, recomandrile sunt folositoare acolo unde exist necesitatea i posibilitatea efecturii unor
schimbri n activitate pentru creterea performanei, ns acestea trebuie s rezulte din probele
coninute de raportul de audit. Recomandrile trebuie s se bazeze pe logic i pe bun practic, iar
atunci cnd este posibil s se cuantifice costul implementrii lor.
Rapoartele trebuie astfel redactate, nct s poat fi nelese de ctre cititorii fr cunotine de
specialitate n domeniul auditat. Structura raportului, respectiv ordinea n care ntrebrile, rspunsurile
i concluziile sunt prezentate, trebuie, aadar, s se caracterizeze prin logic i claritate.
n plus, la redactarea i structurarea raportului de audit se ine seama i de urmtoarele cerine:
46
ntr-o anex la raportul de audit se vor prezenta sursele de probe de audit, numele consultanilor
folosii (dac este cazul) i terilor la care s-a fcut referire n cuprinsul raportului;
graficele, tabelele i diagramele din raport trebuie bine concepute, deoarece contribuie n mod
semnificativ la nelegerea de ctre cititor a raportului de audit;
cronologia evenimentelor cheie poate fi inclus n raport atunci cnd acesta acoper o
succesiune complex de evenimente;
abrevierile sunt, n general, confuze pentru cititor i trebuie evitat folosirea lor.
5. Clarificarea i punerea de acord supra raportului de audit al performanei
Scopul acestor activiti este de a evita situaia n care s-ar impune un arbitraj ntre Instituia
Suprem de Audit i entitatea auditat, mai ales atunci cnd aceasta din urm, are rezerve asupra
datelor prezentate n raportul de audit. n cazul n care unele diferene de opinii nu s-au putut rezolva
n timpul punerii de acord, ele trebuie explicate n raport, cu motivaiile clar definite.
Pentru evitarea timpului relativ mare pe care l ia aceast etap a auditului, se impune:
- fundamentarea rapoartelor pe probe de audit solide i argumentate;
- stabilirea unor ntlniri cu entitatea auditat;
- prezentarea raportului, pe parcursul realizrii lui, persoanelor cheie din cadrul entitii auditate,
pentru analiz;
- identificarea posibilelor probleme contencioase i reexaminarea constatrilor, astfel nct
acestea s fie ireproabile;
- emiterea de scrisori de clarificare ctre entitatea auditat, pentru ca personalul acesteia, la care
se face referire critic n raport, s i prezinte punctele de vedere;
- omiterea din raportul de audit, n ultim instan, a unor paragrafe sau fraze, cum ar fi angajarea
n dezbateri lungi, neconcludente i nefolositoare,
- inserarea n raport a punctelor de vedere ale entitii auditate, atunci cnd asupra unor aspecte
nu s-a putut face punerea de acord.
47
49
BIBLIOGRAFIE
1. B.C. Andronic Performana firmei, Editura Polirom, Iai, 2000
2. A.A. Arens, J.K. Loebbecke Audit o abordare integral, Ed. Arc, Chiinu, 2003
3. D. Batude Laudit comptable et financier, Editions Nathan, paris, 1997
4. L. Collins, G. Valin Audit et controle interne. Aspects financiers, operationnels et strategiques,
Editions Dalloz, Paris, 1992
5. L. Dobroeanu, C.L. Dobroeanu Audit concepte i practici: abordare naional i
internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2002
6. I. Florea, I.C. Macovei, R. Florea, M. Berheci Introducere n expertiza contabil i auditul
financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005
7. M. Ghi , V. Mare Auditul performanei finanelor publice, Ed. CECCAR, Bucureti, 2002
8. P. Horvath Controlling, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2007
9. C. Iaco Modernizarea controlului financiar, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2007
10. M. Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Ed. CECCAR, Bucureti,
ediia a II a, 2007
11.xxx Manualul auditului performanei, Bucureti, 2005
12. xxx Norme minimale de audit, Ed. Economic, Bucureti, 2001
50
51