Sunteți pe pagina 1din 257

Universitatea Constantin Brancusi

CONTABILITATEA
GRUPURILOR
FINANCIAR
BANCARE

Curs de uz intern
Se adreseaza masteranzilor de la programul de studii
Banci si Asigurari
FSGA/UCB

2015
CUPRINS

Pag.

CAPITOLUL 1.
1

CONSIDERATII GENERALE PRIVIND ACTIVITATEA GRUPURILOR


FINANCIAR CONTABILE
1.1.
Definirea grupurilor de societati financiar bancare
1.2.
Societatile de grup: tipuri si structura
1.3.
Conducerea corporativa a grupului
1.4.
Sisteme de
administrare a
grupurilor
financiar bancare
1.5.
Conditiile
functionarii
guvernantei
corporative
1.6.
Etica
corporativa
si
responsabilizarea
factorului uman
1.7.
Administrarea si conducerea grupului bancar
1.8.
Principalele
functii
in
administrare
corporativa a activitatii bancare
1.9.
Expunerea la risc a institutiilor in cadrul
grupului
1.9.1. Supravegherea grupurilor financiar
bancare
1.9.2. Intermedierea bancara
1.9.2.1. Operatiuni active ale institutiilor de credit
1.9.2.2. Operatiuni pasive ale institutiilor de
credit
1.9.3. Semnificatia pretului creditelor si
serviciilor bancare
CAPITOLUL 2.
CONSOLIDAREA CONTURILOR
2.1. Definitia consolidarii, rolul si locul acesteia in
sistemul de informare
financiara privind grupurile de intreprinderi
2.2. Succesiunea pasilor in consolidare
2.2.1. Alegerea metodei de consolidare
2.2.2.Omogenizarea situatiilor financiare anuale
individuale
2.2.3.Cumularea conturilor individuale care se
consolideaza
2.2.4. Eliminarile in consolidare
CAPITOLUL 3.
METODE DE CONSOLIDARE
3.1. Metoda integrarii globale
3.2. Metoda integrarii proportionale
3.3. Metoda punererii in echivalenta
CAPITOLUL 4
2

5
5
10
13
14
17
18
19
24
27
32
39
42
45
46

49
49
51
51
52
56
57

58
59
62
63

66
66
68
70
71
78

CONTABILITATEA INSTITUTIEI DE CREDIT principala


componenta a GRUPULUI FINANCIAR BANCAR
4.1. Obiectul de activitate al contabilitatii institutiei de
credit
4.2. Principiile contabile si metodele de evaluare a
elementelor patrimoniale
4.3. Evaluarea elementelor patrimoniale
4.4. Registre contabile obligatorii
4.5. Reguli generale privind circuitului documentelor
bancare
CAPITOLUL 5
CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII SI ASIMILATE
5.1. Structura capitalurilor proprii si asimilate
5.2. Contabilitatea capitalului social
5.3. Contabilitatea primelor de capital
5.4. Contabilitatea rezervelor de capital
5.5. Contabilitatea datoriilor subordonate si a
subventiilor
5.6. Contabilitatea ajustarilor de capital
CAPITOLUL. 6.
CONTABILITATEA OPERATIUNILOR EFECTUATE PENTRU
CLIENTELA
6.1. Deschiderea conturilor bancare
6.2. Principalele trasaturi ale clientilor institutiilor de credit
6.3. Formele dobanzii si modalitatile de calcul a acesteia
6.4. Contabilitatea operatiunilor efectuate prin conturile
curente
6.5. Contabilitatea operatiunilor inregistrate prin conturile de
depozit
6.6. Contabilitatea creditelor
6.6.1. Clasificarea creditelor evidentierea operatiunilor
preliminare
6.6.2. Contabilitatea creantelor comerciale
6.6.3. Contabilitatea creditelor de trezorerie
6.6.4.
Contabilitatea
creditelor
pentru
finantarea
operatiunilor de
comert exterior
6.6.5. Contabilitatea creditelor pentru echipament
CAPITOLUL 7
CONTABILITATEA DECONTARILOR CU PERSONALUL SI CU
BUGETUL STATULUI
3

82
82
82
88
89
92
95

99
99
101
104
109
113
116
116
122
126
131
132

134
134
134
137
141
144

154
154
156
159
164

168
168
173
174

7.1. Particularitati privind relatiile cu personalul


7.2. Contabilitatea decontarilor cu salariatii
7.3. Contabilitatea operatiunilor privind asigurarile si
protectia sociala
7.4. Contabilitatea impozitului pe profit, a altor taxe si
impozite datorate
bugetului de stat si altor decontari cu terte persoane
CAPITOLUL 8
CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE MATERIALE
8.1.Precizari privind stocurile bancare
8.2. Metode privind evaluarea si inregistrarea stocurilor
bancare
8.3. Contabilitatea stocurilor bancare
8.4. Contabilitatea materialelor
CAPITOLUL 9.
CONTABILITATEA VALORILOR IMOBILIZATE
9.1. Evidenta imobilizarilor financiare
9.2. Evidenta imobilizarilor in curs
9.3. Contabilitatea imobilizarilor corporale si necorporale
9.4. Contabilitatea amortizarii privind imobilizarile
9.5. Evidenta leasingului financiar
9.6. Contabilitatea creantelor restante si indoielnice
9.7. Contabilitatea ajustarilor pentru valori imobilizate
CAPITOLUL 10
CONTABILITATEA OPERATIUNILOR BANCARE IN DEVIZE
10.1 Structura operatiunilor bancare in devize
10.2 Contabilitatea operatiunilor privind conturile casa,
curente, de
corespondent, de depozite, credite si imprumuturi in devize
10.3 Contabilitatea operatiunilor de schimb
10.3.1 Structura operatiunilor de schimb
10.3.2.Contabilitatea operatiunilor de schimb
manual
10.3.3 Contabilitatea operatiunilor de schimb la vedere
10.3.4 Contabilitatea operatiunilor de schimb la termen
10.3.4.1. Conceptul de operatiuni de schimb la termen
10.3.4.2 Operatiunile la termen sec
10.3.4.3 Operatiunile de schimb la termen de acoperire
10.3.4.4 Particularitati privind alte operatiuni la termen de
acoperire
4

180
183
188
191

195
195
197
207
207
207
209
214
214
215
218
227
227

229
229
232
235
235

241
242
245

250

10.4 Contabilitatea operatiunilor cu titluri in devize


CAPITOLUL.11.
GESTIONAREA RISCULUI DE DOBANDA LA GRUPUL
RAIFFEISEN BANK
11.1. Masurarea si evidentiere a riscului de dobanda
11.2. Analiza duratei
11.3. Metoda simularii
11.4. Analiza riscului de dobanda la Raiffeisen Bank

CAPITOLUL 12
TENDINTE PRIVIND GRUPURILE FINANCIAR BANCARE
1

12.1. Ce s-a intamplat cu institutiile de credit in


perioada de trecere la UE?
12.2. Fuziuni si achizitii in sistemul bancar din Romania
in ultimii ani
12.3. Tendinte in activitatea bancara din Romania

BIBLIOGRAFIE

CAPITOLUL 1

Consideratii generale privind


activitatea grupurilor financiar
contabile
1.1.

Definirea grupurilor de societati financiar bancare

Standardele Internationale de Raportare Financiara(IFRS) dau definitia grupului ca


fiind format dintr-o societate-mamasi toate filialele sale. Deci grupul de entitati reprezinta
ansamblul constituit din mai multe entiati cu personalitate juridica distincta, unite intre ele
prin interesele de participatie.
Dintre aceste entitati, una din ele este numita societate-mama, adica entitatea care
detine controlul asupra celorlalte entitati.
Cea mai reprezentativa forma de grup este cea de tip monopolist (conglomeratul
financiar), constituita din entitati cu personalitate juridica distincta, care dispun de putere
decizionala limitata, fata de entitatea care detine pachetul majoritar de actiuni.
Grupul este un ansamblu constituit din mai multe societati, independente din punct de
vederejuridic, dar care sunt legate intre ele prin participatii de capital ce confera uneia dintre
ele, numita societatea-mama, posibilitatea de a exercita un control asupra intregului ansambul
si de a face sa prevaleze o unitate de decizie1.
Un grup reprezinta ansablul consituit din intreprinderea-mamasi filialele sale. Astfel
spus,grupul este un ansamblu de societati, fiecare avand personalitate juridica proprie, dar cu
un centru unic de decizie, numit lider de grup2.
Dincolo de cele precizate mai sus, functionarea grupurilor financiar bancare
internationale se desfasoaraintr-un cadru juridic bine definit,compus cel putin din:
- baza juridica, care se gaseseste la nivel intern in fiecare tara UE;
- unele reguli la nivel international fixate prin acorduri si tratate adoptate de tari;
- unele reguli obligatorii si in special recomandate (de exemplu: INCOTERMS, RUIU
500) emise prin institutiile si organismele internationale, avand competente financiar-bancare
si/sau de comert: BCE, FMI, grupul BM, OCDE, GATT, CNUCED, CCI s.a.

1Contabilitate aprofundata, Marian Sacarin,Editura Economica, Bucureti 2004,

2Contabilitate consolidata, O abordare europeana i internaionala, Liliana Felega, Editura Economica


2007.

Trebuie precizat ca in UE,organizarea sistemul monetar european si operatiunile de pe piata


financiara sunt bine reglementate si revizuite periodic prin recomandarile comitetului de la
Basel.
In acest cadru juridic, activitatile specifice puse in practica sunt multiple, chiar daca
ele nu sunt intotdeauna vizibile pentru actorii comertului exterior.
In primul rand, marile banci private si publice internationale dispun, in ansamblul lor,
de o retea vasta de sucursale si filiale de birouri de reprezentare, banci asociate, banci
corespondente raspandite in toate tarile lumii - care reprezinta suportul fundamental pentru
functionarea sistemului bancar international;
In al doilea rand, organizarea specifica a sistemului bancar financiar international
permite colectarea sau mobilizarea capitalului.
Evident ca atat pe pietele externe ca si pe pietele interne, bancile si intermediarii
financiari uniti in cadrul grupului deruleaza multiple alte activitati, ca de pilda:
- operatiuni bancare;
-investitii de portofoliu;
- participarea la bursele de valori mobiliare;
- operatii cu devize pe pietele de schimb;
- participarea la emiterea si plasarea de titluri;
- asigurari si reasigurari;
- alte activitati si preocupari specifice.
Aceste activitati sunt puse in practica de grupurile bancare internationaledat fiind
faptul ca sunt supuse unei puternice concurente internationale in cadrul Sistemului Bancar
International.
In cadrul sitemului bancar international, intr-o viziune restransa, am putea defini
grupul financiar ca fiind un ansamblu de entitati legate intre ele prin management si capital.
In sens larg, denumirea de grup are inteles de conglomerat, trust, multinationala, holding.

O prima conditie pentru crearea unui grup financiar bancar este legata de procesele de
achizitie a titlurilor de participare. Detinerea de astfel de titluri de participare este consecinta
efectuarii unei game largi de operatiuni:
majorare de capital social,
participarea la cresterea capitalului social,
achizitionarea de titluri de participare prin oferta publica de cumparare.
Principalul avantaj al constituirii grupurilor de entitati il reprezinta faptul ca se poate
vedea o imagine de ansamblu asupra patrimoniului, respectiv asupra rezultatului unui grup de
entitati, privit ca si cand ar fi vorba de o singura entitate. In acest fel este mult mai usoara
luarea unor decizii la nivelul managementului si a investitorilor.
Aparitia grupurilor financiar bancarepoate avea loc ca urmare a unor operatiuni
precum:
achizitia de actiuni sau parti sociale emise de diferite intreprinderi de catre o firmacare
devine societate mama;
infiintarea de societati ca asociat sau actionar majoritar sau unic;
7

incheierea de acorduri de asociere cu alte intreprinderi.


Preluarea controlului asupra unor societati care devin apoi filiale este ocomponenta a
politicii de crestere externa a unor grupuri bancare. Motivatiile principale care stau la baza
crearii de grupuri bancare sunt:
integrarea orizontalasi/sau verticala a afacerilor. Integrarea orizontala consta in combinarea
unor societati din acelasi sector de activitate, in timp ce integrarea verticala consta in
achizitia de societati care reprezinta furnizori sau clienti ai firmei care cumpara;
diversificarea activitatilor in scopul mai bunei gestionari a riscului aferentafacerilor (cum ar
fi, de exemplu, riscurile legate de ciclul de viata al produselor,de schimbarile de pe piata, de
evolutia cursului de schimb valutar etc.);
evitarea preluarilor ostile de catre alte societati, in urma unor oferte publice decumparare sau
de schimb;
retragerea unor actionari sau a unor manageri importanti.
In procesul de concentrare care conduce la formarea grupurilor, accentul cade
pedimensiunea economicasi mai putin pe aspectele juridice izvorand din dreptul de
proprietate. Ceea ce conteaza la nivelul grupurilor este, in primul rand, unitatea puterii de
decizie de care se fondeaza acest tip de entitate.
Dezvoltarea grupurilor financiar bancare porneste de la analiza cadrului economic
general de implicare a capitalului strain in economiile europene emergente. Trebuie analizate
cauzele, motivatiile si formele patrunderii bancilor straine in Europa Centrala si de Est.
In toate tarile emergente, implicarea capitalului strain s-a realizat intai pe calea
fluxurilor transfrontaliere (care au crescut de la cca. 500 miliarde dolari in 1990 la
aproape 2500 miliarde euro in prezent), si abia apoi pe calea investitiilor directe, respectiv
implantarea de banci straine.
Intrarea capitalului strain in sectorul bancar din tarile Europei Centrale si de Est poate
fi definita ca fiind constituirea sau cumpararea de institutii bancare, care devin astfel banci
straine.
Pentru a analiza formele si dimensiunile expansiunii capitalului strain in Europa
Centrala si de Est, trebuie sa distingem doua aspecte: activitatile transfrontaliere ale bancilor
si activitatile subsidiarelor si sucursalelor locale in tarile gazda.
Dupa 1990, la inceput mai timid, dar ulterior tot mai pregnant, tarile Europei Centrale
si de Est au devenit un receptor important al creditelor acordate de bancile straine, fie
transfrontalier fie local, prin subsidiare deschise in tarile emergente ale Europei. Tarile in curs
de dezvoltare din Europa (unde se includ tarile foste socialiste dar si Cipru, Malta si Turcia)
cumuleaza cca. 2,6% din creantele externe pe ansamblu, respectiv 27% din totalul creantelor
externe catre tarile in curs de dezvoltare.
Trebuie remarcat faptul ca aceste creante se realizeaza intr-o masura tot mai mare prin
subsidiarele locale ale bancilor straine (tarile in curs de dezvoltare din Europa cumuleaza
aproape 5% din creantele locale ale subsidiarelor straine) si mai putin prin credit
transfrontalier (unde tarile in curs de dezvoltare din Europa totalizeaza 1,5% din creantele
internationale). Se pare deci ca Europa Centrala si de Est a trecut de faza implicarii bancilor
pe calea fluxurilor financiare, ajungandu-se la investitii directe (sucursale si subsidiare
implantate local), ceea ce inseamna desigur o mai mare stabilitate financiara si expresia
intentiei de implicare pe termen lung in regiune.
8

Daca in 1990, Europa Centrala si de Est cumula 5% din creditele acordate de bancile
multinationale in tarile in curs de dezvoltare, in 2005 se ajungea la 23% din acestea, iar azi in
unele tari precum Romania, creditele acordate de grupurile financiare multinationale depasesc
90%. Ca urmare, bancile straine au ajuns sa domine in prezent piata bancara nationala a
acestor tari. In tari precum Estonia, Slovacia si Croatia, bancile autohtone sunt aproape in
totalitate detinute de straini, in Cehia, Lituania, Romania si Ungaria ponderea capitalului
strain este de peste 90%. Singura exceptie notabila este Slovenia, cu o pondere a bancilor
straine mai mica de 30%.
Prezenta dominantaa capitalului strain este legata de privatizarea fostelor banci de stat,
modul preferat de intrare fiind infiintarea de subsidiare prin achizitionarea de banci locale si
mai putin crearea de sucursale.
Prezenta bancilor straine are o serie de avantaje incontestabile sub aspectul
imbunatatirii eficientei economice si a dezvoltarii sistemului bancar, atat in mod direct, cat si
prin presiunea pe care o impun celorlalte banci din sistem prin standardele aplicate.
Totusi, prezenta acestora nu este o conditie neaparat necesara pentru dezvoltarea
sistemului financiar, exemplul concret fiind furnizat de Slovenia, tara cu un nivel ridicat de
eficienta a sectorului bancar si cu un grad ridicat de intermediere financiara, chiar daca
prezenta bancilor straine este sub 25%, de departe cea mai mica din regiune. Nu este nici
neaparat o conditie suficienta, fapt ilustrat de situatia Romaniei si Bulgariei, cu un grad de
prezenta straina mult mai ridicat decat in cazul fostelor tari iugoslave, de exemplu, dar cu un
grad de dezvoltare si intermediere financiara mai mic decat acestea.
Un grup financiar bancar poate fi definit ca un conglomerat de entitati care cuprinde
cel putin o societate bancara, sau institutie de credit, o societate de asigurari si o societate de
investitii. Pe langa aceste societati financiare in cadrul grupului se constituie si alte societati
de prestari servicii pe pietele monetare si de asigurari.
Un grup financiar bancar este bine definit dacain cadrul acestuia este indeplinita una
dintre conditiile:
o societate de asigurare, o institutie de credit sau o societate de investitii se afla la
conducerea grupului ori cel putin o filiala a grupului este o societate de asigurare, o institutie
de credit sau o societate de investitii;
atunci cand o societate de asigurare, o institutie de credit sau o societate de investitii se
afla la conducerea grupului, aceasta este fie o societate-mama a unei entitati din cadrul
sectorului financiar, a unei entitati care detine o participatie la o entitate din cadrul sectorului
financiar;
atunci cand la conducerea grupului nu se afla o societate de asigurare, o institutie de
credit sau o societate de investitii, dar activitatea grupului se desfasoara, in principal, in cadrul
sectorului financiar, respectiv peste 40% din totalul bilantului grupului este aferent entitatilor
din cadrul sectorului financiar;
cel putin una dintre entitatile din cadrul grupului apartine sectorului asigurarilor si cel
putin una dintre entitatile din cadrul grupului apartine sectorului bancar sau sectorului de
investitii;

atat activitatile consolidate din sectorul asigurarilor ale entitatilor din cadrul grupului,
cat si activitatile consolidate din sectorul bancar si din sectorul de investitii ale entitatilor din
cadrul grupului sunt semnificative.
Grupul financiar bancar este mentionat in literatura de specialitate sub diferite forme,
dintre care cel mai des intalnita este denumit sub forma unui grup de societati.
Intr-un grup financiar bancar , distingem doua mari categorii de asociati:
asociati majoritari care controleazasi desemneaza conducerea;
asociati minoritari (sau externi) care nu au puterea de a administra grupul sausocietatile
individuale, luate in partePentru a se asigura egalitatea de tratament intre categoriile de
asociati, grupul esteobligat la furnizarea de informatii, adica tocmai la publicarea de situatii
financiareconsolidate certificate de catre un auditor.
Bancile si societatile de asigurare
Pe langa operatiunile bacare propriu-zise, la inceput, asigurarea bancara a reprezentat
o idee relativ simpla: produse de asigurare pe viata, de obicei continand un element puternic
de economisire, erau vandute clientilor uneibanci la ghiseu. Astazi, tendinta este de a avea o
diferentiere de la o tara la alta a UE si chiar in interiorulaceleiasi tari, in ceea ce priveste
organizarea si modul de realizare a asigurarilor bancare, iar cazul cel mai intalnit este ca
grupul bancar sa fie proprietatea serviciului de asigurare. Exista deasemenea un numar mare
de societati de asigurare care functioneaza mixt, cu o banca.
In Norvegia, exista grupuri financiare care integreaza servicii financiare (oferind
produsebancare si servicii de asigurare). In Germania se intalneste proprietatea comuna
asupraactiunilor intre banci si societatile de asigurare bancara. In Franta si Grecia, toate
bancileimportante au propriile sucursale de asigurare pe viata.
Dupa ce o banca isi evalueaza clientela si se decide asupra unui segment de piata,
distributia rezultata poate fi de diferite tipuri, cum ar fi: aa) la ghiseu; (b) prin intermediul
agentilor bancari care se deplaseaza pe teren; (c) prin consultatii din sucursale; (d) prin
corespondenta directa; (e) o combinatie a celorlalte patru tipuri.
Independent de forma de organizare, exista doua categorii de produse:
. cele oferite de o societate de asigurare (in acest caz, banca actioneaza ca intermediar)
. cele create si oferite chiar de banca.
Avantajul competitiv al bancilor fata de societatile de asigurare in vanzarea produselor
de asigurare consta in existenta canalelor bancare de distributie, adica in faptul ca ele detin o
retea gata de functionare. In plus fata de existenta sucursalelor, trebuie luat in considerare si
faptul ca potentialii clienti tind sa vina la banca mult mai frecvent decat la societatile de
asigurare, ceea ce duce la cresterea oportunitatilor de vanzare a asigurarilor.
La cel mai general nivel, institutiile de asigurare sunt ca si celelalte institutii
financiare. Societatile de asigurare preiau fonduri, numite prime, le investesc in titluri de
valoare pentru a obtine profit si platesc detinatorilor de polite.
Conglomeratele financiare (grupurile) din tarile dezvoltate ilustreaza produsele si
serviciile bancare de tip retail care se prognozeaza ca vor fi oferite de acesti concurenti si de
altii. Se observa ca societatiile de asigurare si concurentii incearca sa ofere o gama larga de
produse si servicii bancare tip retail.
Concurenta si supradimendionarea in pietele de asigurari forteaza principalele institutii
sa gaseasca diferite surse de profit. Societatile de asigurare au retele de sucursale in multe tari
10

europene si au capatat deja experienta in managementul investitiilor si in activitatea pietelor


ipotecare.
Activitatea bancara de asigurari din cadrul grupurilor financiare este sectorul in care
inca sunt multe de facut, in care progresul a fost mai lent, dar in ultimul timp pe langa criza
operatiunile privind investitiile cu valori mobiliare, activitatea grupurilor se reorganizeaza.
Legatura dintre sectorul bancar si industria asigurarilor actioneaza la diferite nivele si
in diferite activitati. In particular, exista cel putin patru zone in care se pare ca se dezvolta o
legatura tot mai stransa.
In primul rand, vanzarea de catre banci a produselor de asigurare speciale pentru
detinatorii de actiuni bancare si de depozite si vanzarea serviciilor cvasi-bancare de catre
socieatile de asigurare poate duce la o noua competitie intre acesti doi intermediari financiari.
In al doilea rand, structura complementara a fluxurilor monetare (cash flow), intre
bancile implicate in credite directe pe termen lung (de ex., ipotecile) si societatile de asigurare
In al treilea rand, exista o crestere a cererii de servicii de asigurare prin banci.
In sfarsit, grupurile financiar bancare devin tot mai implicate in vanzarea asigurarilor
si a garantiilor catre alte parti, terte persoane.
O data cu publicarea in monitor a unei noi legi, au fost adaugate obligatii noi in
sfera institutiilor de credit si a societatilor de asigurare.Astfel ca, in Monitorul Oficial,
Partea I, nr. 727 din 26.10.2012 a fost publicataLegea pentru modificarea si
completareaOrdonantei de urgenta a Guvernului nr. 98/2006 privind supravegherea
suplimentara a institutiilor de credit, a societatilor de asigurare si/sau de reasigurare, a
societatilor de servicii de investitii financiare si a societatilor de administrare a investitiilor
dintr-un conglomerat financiar(grup financiar bancar).
1.2.

Societatile de grup: tipuri si structura

Analizand structura acestora, grupul de societati reprezinta ansamblul constituit din


doua sau mai multe societati,fiecare cu propria personalitate juridica, unite prin legaturi in
temeiul carora una dintre ele este societatea dominanta, care le conduce pe celelalte facand sa
se manifeste o unitate de decizie.
Strategiile de concentare economica pe care societatile le adopta pentru a-si pastra si
consolida pozitia pe piata au determinat aparitia anumitor tipuri si structuri specifice
societatilor de grup.
Asa cum precizam mai sus grupulse manifesta ca o entitate economica in primul
rand, formata dintr-unansamblu de societati, fiecare cu o personalitate juridica proprie, unite
prin diverse legaturi, in virtutea careia una dintre ele detine unitatea de decizie si exercita o
influenta sau control asupra celorlalte dominandu-le.
Deci, prin notiune de grup se intelege un ansamblu de societati comerciale compus
dintr-o societate-mama, filialele sale si entitati in care societatea-mama sau filialele sale detin
o participare, precum si societatile comerciale legate una de alta printr-o relatie care face
necesara consolidarea conturilor si consolidarea raportului anual;
Concentrarea economica, globalizarea pietelor, existenta si dezvoltarea
pietelorfinanciare cat si conditiile de acces la pietele internationale au determinat
11

necesitateadezvoltarii societatilor ca ansambluri stabile si durabile alcatuite din structuri


asociativelegate juridic. Societatea, indiferent de tip, dimensiune si capacitate este supusa
adaptarii sidezvoltarii. Din nevoia de supravietuire si din dorinta de dezvoltare au rezultat
patru tipuri desocietati de grup:
societati de grup bazate pe o relatie de tip patrimonial;
societati de grup bazate pe o relatie de tip financiar;
societati de grup bazate pe o relatie de tip familial;
societati de grup bazate pe o relatie de tip contractual
Societatile de grup de tip patrimonial caracterizeaza societatile cu o
pozitieconcurentiala solida, pe o piata in dezvoltare. Este tipul cel mai des intalnit in S.U.A.
Caracterizeaza societatile conduse dupa o strategie exclusiv investitionala. Grupurile
de acesttip se dezvolta prin achizitia de noi echipamente, inventii, inovatii. Ascensiunea
rapidadetermina crearea de noi structuri productive si/sau comerciale cat si angajarea de
personalcalificat in vederea exploatarii echipamentelor achizitionate.
Grupurile de acest tip se dezvolta pe o relatie strict patrimoniala. Se porneste de la
ostructura juridica simpla(o societate cu personalitate juridica, fara subunitati)si se
infiinteazanoi subunitati in jurul acesteia (sucursale, puncte de lucru, agentii sau
reprezentante). Dinpunct de vedere juridic ia nastere o societate cu personalitate juridica
proprie, cu subunitatiproprii, fara personalitate juridica.
Acestea pot fi considerate structuri de grup, deoarece sunt alcatuite dintr-o
societatedominanta(societatea fondatoare)si subunitatile sale fara personalitate juridica,
asupra carorasocietatea fondatoare exercita un control absolut, manifestandu-si unitatea de
decizie sipatrimoniala.
Caracteristicile unui astfel de grup format din societate fondatoare si
subunitatileacesteia sunt:
are personalitate juridica proprie;
este inregistrata la Oficiul Registruui Comertului, indeplinind formalitatile depublicitate
cerute societatilor, este deci o realitate de drept;
societatea fondatoare detine controlul absolut, subordoneaza toate subunitatile,reprezentand
legal grupul, raspunzand in fata legii pentru faptele acestora;
subunitatile nu au patrimoniu propriu si nici personalitate juridica, au un grad deautonomie
de la caz la caz.
Acest tip de grup are personalitate juridica, iar faptul ca societatea fondatoare,
cusubunitatile ei, este atat o realitate de fapt cat si de drept, nu necesita tratament specific
inconformitate cu IAS/IFRS. Este tipul clasic de structura de grup simpla constituita in
bazaLegii 31/1990, este o societate mama cu subunitatile ei, care rezulta de cele mai multe ori
caurmare a dezvoltarii interne.
Societatile de grup de tip financiar iau nastere in principal prin achizitia de titluri,
inscopul preluarii controlului asupra activitatii societatilor achizitionate.
Structura de grup care se construieste pe acest tip de relatie de tip financiar, poate
fidefinita ca un ansamblu de societati comerciale independente juridic, dominate de o
societatemama care isi exercita asupra societatilor dominante influenta, controland direct sau
indirectactivitatea acestora, manifestandu-si totodata unitatea de decizie.
Grupurile financiare se nasc, de regula, pe urmatoarele cai:
12

prin constituirea de societati: atunci cand societatea mama creeaza o filiala,respectandu-se


toate formalitatile de constituire proprii tipului respectiv de
societate;
aport partial de active: este cazul cand societatea mama aduce ca aport la capitalulaltei
societati active, in schimbul carora primeste actiuni sau parti sociale;
subscrierea la o crestere de capital: este vorba de procurarea acelei parti dincresterea de
capital care asigura controlul asupra societatii care face emisiunea.Societatea care
achizitioneaza astfel de titluri devine societate mama;
cumparari de actiuni sau parti sociale; daca achizitia se face pe piata financiara(la bursa),
trebuie respectata procedura prevazuta in cazurile de negociere ablocurilor de control. Aceasta
procedura vizeaza, in special, protejareaactionarilor minoritari si a salariatilor, ale caror
interese pot fi amenintate dacaintreprinderea trece sub control de grup. Daca societatea nu-i
cotata la bursa,actiunile se cumpara prin intelegere intre parti.
O varianta a obtinerii controlului prin intermediul achizitiei de titluri o
reprezintasiofertele publice de cumparare sau de schimb. Este vorba despre o oferta facuta in
mod publicde catre o persoana fizica sau juridica care intentioneaza sa cumpere titluri detinute
de catreactionari la un pret superior cotarii acestora la bursa. Daca titlurile sunt platite in
numerar,avem de-a face cu o oferta publica de cumparare. Daca plata se face prin remiterea
unoralte titluri de valoare, atunci avem o oferta publica de schimb. Sant posibile si combinatii
aleacestora.
Filialele si celelalte entitati componente ale grupului sunt, de cele mai multe
ori,persoane juridice. Ele au, deci, un nume, sediu, nationalitate si organe proprii
deconducere, fiind obligate si la tinerea unei contabilitati individuale complete (care
seconcretizeaza in intocmirea de situatii financiare anuale). Conform legii societatilor
comerciale nr. 31/1990, republicata in 2004 filialele sint societati comerciale cupersonalitate
juridicasi se infiinteaza intr-una dintre formele de societate prevazute si in conditiile prevazute
pentru acea forma iar sucursalele sint dezmembraminte fara personalitate juridica ale
societatilor comerciale si se inmatriculeaza, inainte de inceperea activitatii lor, in registrul
comertului din judetul in care vor functiona ade altfel, regimul juridic al sucursalei se aplica
oricarui alt sediu secundar, indiferent de denumirea lui, caruia societatea care il infiinteaza ii
atribuie statut de sucursalasi nu se pot infiinta sedii secundare sub denumirea de filiala).
Caracteristicile societatilor de grup de tip financiar sunt urmatoarele:
grupul de acest tip reprezinta doar o realitate de fapt, nu are atribut de identificaresi nu are
patrimoniu distinct;
toate componentele grupului au personalitate juridicasi este format din societatemamasi
filiale, acestea din urma supunandu-se societatii mama;
societatea-mama isi exercita controlul in mod direct sau indirect sub formainfluentei sau
controlului, niciodata sub forma subordonarii directe;
unitatea grupului este determinata de uniunea de interese a societatilor membre alegrupului.
Putem afirma ca acest tip de grup nu are personalitate juridica, iar distorsiunea
dintreacceptiunea economica a notiunii de grup si cea juridica, presupune aplicarea
principiuluiprevalentei economicului asupra juridicului in tratarea informatiilor referitoare la
acestesocietati, membre a grupului, societatea mama preia atributiile de societate raportoare,
earaspunde in fata legii, reprezentand in mod convetional grupul de societati in ansamblul lui.
13

Doar grupurile financiare sunt recunoscute in mod explicit de norme. Acestea


sebazeaza pe controlul generat de detinerea de actiuni si se caracterizeaza prin existenta
uneisocietati-mama, obligata sa intocmeascasi sa publice situatii financiare consolidate. Se
mai foloseste inca, destul de frecvent, formula conturi consolidate, mai ales pentru ca ea
apare explicit in directivele europene.
Societatile de grup de tip familial se caracterizeaza prin unitate de conducere,urmare a
faptului ca aceleasi persoane controleaza, direct sau indirect, mai multe societatidiferite, fara
ca intre acestea sa existe legaturi de capital. Pentru aceste grupuri nu existaobligatii de
consolidare explicite, ceea ce face ca uneori, ele sa fie preferate in cadrul unorstrategii de
optimizare fiscala.
Caracteristicele unui astfel de grup sunt:
acelasi actionariat de persoane fizice, membrii din familie;
aceeasi conducere aechipa manageriala);
Societatile de grup de tip contractual iau nastere in mod frecvent la punerea
inpractica a diverselor proiecte strategice, ca urmare a semnarii de aliante, cooperare sau
parteneriate. Conform IAS 31, se identifica trei tipuri:
societati ce desfasoara activitati pe care le controleaza in comun;
societati ce poseda active pe care le controleaza in comun;
societati ce poseda entitati pe care le controleaza in comun.
Societatile de grup de tip contractual, sunt din punct de vedere juridic, societati in
participatie, societati care nu se bucura de personalitate juridica, fara a evidentia sau a se baza
pe existenta unui patrimoniu propriu.
Autonomia juridica a fiecarei societati are ca principala consecinta, in
principiu,absenta raspunderii solidare in interiorul grupului. Societatea mama nu este obligata
sa sesubstituie filialei atunci cand aceasta nu-i in masura sa-si onoreze obligatiile fata de tert
si,de asemenea, presedintele consiliului de administratie al societatii mama nu poate angaja
inmod valabil o filiala daca nu este in acelasi timp si conducator desemnat al acesteia.
Deaceea, in mod frecvent, creditorii avizati cer filialelor sa prezinte si garantarea acestora
decatre societatea-mama.
1.3.

Conducerea corporativa a grupului

In cadrul conducerii corporative a unui grup financiar bancar guvernanta bancara


reprezinta pilonul principal asa dupa cum de regula societatea bancara este nucleul in jurul
careia se asociaza celelelalte societati financiare si comerciale.
Guvernanta corporativa bancara il constituie modul in care sunt impartite drepturile
si responsabilitatile intre persoanele ce participa la activitatea unei institutii de credit sau a
unui grup financiar bancar, cum ar fi, actionarii, membrii consiliul de administratie,
managerii si alte grupuri de interese.
Guvernanta corporativa a grupului financiar bancar este infaptuita de toate
persoanele din cadrul entitatii ce sunt interesate de administrare, de auditul intern si a
managementul riscului, de modul cum se iau deciziile privind activitatea bancara, de asigurari
si de investitii financiare cum se definesc obiectivele strategice, care sunt mijloacele de
atingere a lor si care este nivelul performantelor economice.
14

Conducerea corporativa a unui grup financiar bancar, modalitatile de identificare,


administrare, gestionarea, monitorizare si de raportare a riscurilor, activitatile de control
intern si audit, precum si politicile si practicile de remunerare ale acestora se stabilesc prin
actele constitutive si procedurile sale interne, in conformitate cu legislatia aplicabila
societatilor comerciale si cu respectarea legislatiei bancare3.
Deci, guvernanta corporativa a unui grup financiar bancar presupune un ansamblul
de norme, regulamente care guverneaza sistemul de administrare si control al tuturor
activitatilor bancare prin care pe langa activitatea propriu-zisa se mobilizeaza deopotriva,
resurse umane si materiale, fiind totodata o combinatie de procese si structuri implementate
de consiliul de administratie pentru a conduce, comunica, directiona si monitoriza procesul
bancar, pentru atingerea obiectivelor stabilite.
Importanta unui model eficient de guvernanta corporativa care controleazasi
evalueaza performantele institutiilor ce formeaza grupul financiar bancar satisfacand in
acelasi timp nevoile tuturor partilor interesate si implicit creand valoare adaugata, va creste si
mai mult. In aceste conditii, guvernanta corporativa este departe mult mai mult un instrument
ce contribuie la maximizarea valorii sistemului bancar, sistem considerat deopotriva atat
temelia sistemului economic cat si sistemul sangvinic al acestuia.
Guvernanta corporativa functioneaza pe baza unor principii, considerate ca stalpi ai bunei
guvernari. Daca ar fi sa sintetizam fiecare atribut al guvernantei corporative, am concluziona
ca:
disciplina implica angajamentul conducerii de a se comporta intr-un mod corespunzator;
transparenta se refera la furnizarea la timp a informatiei care trebuie sa fie corectasi completa.
Aceasta informatie ar putea sa apartina atat raportarilor financiare cat si celor operationale.
Transparenta ar trebui aplicata raportarilor dar si oricarei transmitere de informatii. Asadar,
informatia transmisa trebuie sa fie clarasi usor de analizat;
independenta are ca scop asigurarea unei distributii corecte a puterii si deciziilor, asadar ea are
de a face cu alcatuirea departamentului de conducere, numirea membrilor din comitet si a
revizorilor contabili;
asumarea responsabilitatilor se refera la a furniza investitorilor mijloacele necesare pentru a
verifica departamentul de conducere si comitetele acesteia. De asemenea, se va asigura ca
departamentul de conducere monitorizeaza sistemele de control intern, ia in considerare
asteptarile persoanelor care detin parti din companie in general si ale actionarilor in particular
si ca rolurile si responsabilitatile de guvernamant sunt suficient de cunoscute;
responsabilitatea se refera la a fi responsabil pentru actiunile si deciziile luate de
administratie. Responsabilitatea asigura ca departamentul de conducere are indatorirea de a
lua masuri atunci cand este nevoie de interventii corective. De asemenea, responsabilitatea
implica respectarea legilor si regulilor;
corectitudinea are ca scop punerea in echilibru a interesului tuturor persoanelor care detin
parti din companie in general, si protejarea drepturilor aminoritatii) actionarilor in particular;
3Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 99/2006 privind instituiile de credit si adecvarea capitalului modificata
si completata prin Legea nr. 227/2007.

15

responsabilitatea sociala implica respectarea valorilor etice si a comportamentului social


corect, acest lucru asigurand societatii o reputatie corporativa decenta.
1.4.

Sisteme de administrare a grupurilor financiar bancare

Guvernanta corporativa impune un cadru de administrare a activitatiigrupurilor financiar


bancare, care cuprinde cel putin urmatoarele aspecte:
-structura organizatorica a institutiilorfinanciaresi delegarea responsabilitatilor functionale
in cadrul fiecarei institutii, precum si pozitia institutiei de credit in cadrul grupului din care
face parte din perspectiva structurilor si liniilor de administrare in cadrul acestuia;
- responsabilitatile structurii de conducere a societatilor din grup ;
-sistemul de control intern managerial (cuprinde auditul intern) a institutiilor.
Conducerea unui grup financiar bancar este influentata de cinci niveluri:
Figura 1. Participantii la guvernanta corporativa

Din figura de mai sus se observa ca primul nivel de guvernare, cel mai important este
ocupat de Consiliul de Administratie. Cel de al doilea nivel include actionari, directori
executivi si managementul general (o combinatie numita trepiedul guvernantei corporative).
Nivelul trei include de asemenea partile interesateastakeholders) cum ar fi: angajatii,
furnizorii si clientii. Nivelul 4 va extinde scara incluzand toate partile interesate (guvernul,
mediul inconjurator, societatea in sine).Un model tipic al nivelului 4 este responsabilitatea
eticasi sociala a companiilor. Nivelul cinci este un nivel macro economic, care poate fi situat
pe o scena nationala, europeana sau chiar globalasi include aspecte, cum ar fi: cultura
intreprinderii, valoarea antreprenoriala, etc.

16

1)
2)

Referitor la primul nivel se cunosc doua sisteme de administrare a institutiilor de


creditsi implicit a grupului financiar bancar:
sistemul unitar
sistemul dualist (optional):
Dintre caracteristicile sistemul unitar (administrarea bancii este realizata de consiliul de
administratie) se pot enumera:
- separatia intre functia neexecutiva, de control (administratori neexecutivi)si cea
executivaadirectori) separatie obligatorie, in cazul institutiilor de credit (societatilor pe
actiuni) ale caror situatii financiare anuale fac obiectul unei obligatii legale de audit;
- competentele de baza ale consiliul de administratie carenu pot fi delegate directorilor
societatii ;
- majoritatea administratorii neexecutivi in Consiliul de administratie,in cazul delegarii
functiei executive catre directori;
- notiunea de director reprezinta administratorul sau persoana din afara Consiliului de
administratie careia i-au fost delegate din partea Consiliului de administratie atributii de
conducere a bancii aGuvernanta corporativa inlocuieste comitetul de directie - organ
colegial, cu reguli stricte, rigide de intrunire si luare a deciziei cu directorii cu activitate
si raspundere individuala, nu colegiala);
- numar minim de administratori (in cazul institutiilor de credit ,societatilor pe actiuni ale
caror situatii financiare anuale fac obiectul unei obligatii legale de auditare)
- prin actul constitutiv sau prin hotarare a adunarii generale a actionarilor se prevedeca unul
sau mai multi membri ai consiliului de administratie trebuie sa fie independenti(se pot infiinta
comitete consultative in cadrul consiliului de administratie, exemplu: Comitetul de audit).
Comitetul de audit este obligatoriu pentru institutiile de credit si este condus de un
administrator independent.
- raporturile dintre institutia de credit si administratori adirectori sau administratori
neexecutivi) sunt guvernate de regulile mandatului, neputandu-se incheia pentru indeplinirea
acestui mandat un contract de munca
Sistemul dualist este optional si presupune caadministrarea grupului financiar bancar sa fie
realizata de Directorat si Consiliul de Supraveghere)
In acest cadru, specifice acestui sistem sunt:
- Directoratul - asigura, in exclusivitate, conducerea societatii pe actiuni, exercita
functia de reprezentare legalasi cuprinde:
- membrii directoratului sunt numiti de consiliul de supraveghere si i nu pot fi concomitent
membri ai consiliului de supraveghere;
- membrii directoratului pot fi revocati oricand de catre consiliul de supraveghere, sau daca se
prevede astfel in actul constitutiv, de catre adunarea generala a actionarilor;
- Consiliul de supraveghere cuprinde :
- membrii consiliului de supraveghere care sunt numiti de catre adunarea generala a
actionarilor;
- numarul membrilor consiliului de supraveghere ce este stabilit prin actul constitutiv,
neputand fi mai mic de 3 si nici mai mare de 11;
- membrii consiliului de supraveghere pot fi revocati oricand de adunarea generala a
actionarilor;
17

- membrii consiliului de supraveghere nu pot fi concomitent membri ai directoratului;


Referitor la structura organizatorica a institutiei de credit si delegarea
responsabilitatilor functionale Adunarea Generala a Actionarilor poarta intreaga
responsabilitatea pentru existenta unui cadru adecvat de administrare a activitatii in cadrul
grupului si pentru asigurarea unor politici si mecanisme privind cadrul de administrare a
activitatii bazate pe principiul calitatii totale si a managementul riscurilor. Astfel, structura de
conducere a unei institutii de credit mama trebuie sa constientizeze toate riscurile
semnificative si problemele care ar putea afecta grupul, si mai ales filialele acesteia. In acest
context, institutia de credit mama este responsabila pentru determinarea structurii de
administrare a filialelor care contribuie cel mai bine la exercitarea functiei de supraveghere la
nivelul grupului.
Guvernanta corporativa impune, de regula,in centrul grupului finanaciar bancar
structura unei institutii de credit ce trebuie:
sa stabileasca componentele de administrare a activitatii bancare care sa contribuie la
supravegherea eficace a filialelor sale si care sa ia in considerare natura, dimensiunea si
complexitatea diferitelor riscuri la care sunt expuse operatiunile bancare evidentiate atat in
bilantul bancar cat si extrabilantiere;
sa evalueze periodic componentele aparatului de administrare a activitatii pentru a asigura ca
aceasta sunt corespunzatoare, avand in vedere dezvoltarea retelei bancare si cresterea
complexitatii activitatii, extinderea geografica, aparitia unor noi factori de risc interni si
externi s.a ;
sa aprobe o politica privind cadrul de administrare a activitatii la nivelul grupului si pentru
filialele acestuia, care sa includa angajamentul de a indeplini toate cerintele impuse de
guvernanta corporativa;
sa asigure ca sunt disponibile resurse suficiente pentru fiecare filiala in scopul indeplinirii atat
a standardelor la nivel de grup, cat si a standardelor locale privind cadrul de administrare a
activitati lor bancare;
sa dispuna de mijloace corespunzatoare pentru a monitoriza ca fiecare filiala sa se conformeze
tuturor cerintelor aplicabile privind cadrul de administrare a activitatii.
In acest sens, structura de conducere a unei institutii de credit filiala trebuie sa
stabileasca propriile responsabilitati pe linia cadrului de administrare a activitatii si trebuie sa
evalueze orice decizii sau practici la nivel de grup pentru a asigura ca acestea nu determina ca
filiala sa incalce prevederile cadrului de reglementare ori regulile prudentiale aplicabile la
nivel individual pe teritoriul Romaniei.
Structura de conducere a unei institutii de credit filiala trebuie, de asemenea, sa
asigure ca asemenea decizii sau practici nu aduc atingere:
- administrarii sanatoase si prudente a filialei;
- soliditatii financiare a filialei;
- intereselor legale ale detinatorilor de interese in filiala.
Pentru buna guvernanta, la nivelul fiecarui grup bancar sau institutie de credit se
stabilesc organe de conducere care sa asigure procesul de coordonare, conducere si decizie
pentru realizarea eficienta a obiectivelor stabilite.
1.5.

Conditiile functionarii guvernantei corporative


18

Organizatiile trebuie sa indeplineasca unele cerinte minime pentru asigurarea eficientei


guvernantei corporative , si anume:
existente unui sistem de control intern;
asigurarea ca sistemul de control intern functioneaza;
responsabilizarea consiliului de administratie cu privire la monitorizarea
sistemului/procesului de control;
descrierea sistemului de control intern intr-un cadru, respectiv un model de tip
COSO/COCO.
Sintetizarea elementelor reiesite din discutii au conturat conditiile 4 pe care trebuie sa le
indeplineasca un sistem de control intern, astfel:
sa poata raspunde corespunzator afacerilor/tranzactiilor semnificative, operatiilor
financiare in confruntarea cu riscurile. Termenul de afacere se refera la sistemul privat, cat si
la cel public, in sensul ca toate activitatile intalnite trebuie gestionate ca pe o afacere;
sa previna frauda, neregulile, pierderile si folosirea eronata a resurselor;
sa asigure calitatea raportarii auditului intern si auditului extern, mentinerea nealterata
a inregistrarilor si informatiilor si conformitatea cu legile, regulamentele si politicile entitatii.
In practica, organizatiile trebuie sa-si evalueze sistematic modul cum reusesc sa atinga
criteriile guvernantei, promovate prin modelul COSO5, de organizare si functionare a
sistemului de control intern. In practica internationala exista preocupari pentru a ne asigura ca
guvernanta functioneaza in cadrul organizatiilor. Andrew Chambers, unul dintre cei mai
reprezentativi teoreticieni ai auditului, a propus zece principii:6
controlul factorilor interesati asupra organizatiei;
rapoartele catre public sunt complete si fiabile;
se evita concentrarea excesiva puterii la varful organizatiei;
componenta consiliului este echilibrata;
un consiliu director foarte implicat;
independenta este foarte puternica la nivelul consiliului;
modul de conducere a organizatiei este monitorizat cu eficacitate de consiliu;
competentasi angajament;
evaluarea riscurilor si instrumente de control;
4 Marcel Ghia, Mihai Spranceana, Auditul intern in sistemul public, Editura Tribuna Economica,
Bucureti, 2006, pag. 101.

5Committee of Sponsoring Organizations (COSO), Internal Control Integrated Framework (New


York: COSO, 1992).

19

prezenta puternica auditului.


Guvernarea eficienta necesita resurse suficiente pentru a monitoriza, atat riscurile cat
si controlul. Aceste activitati sunt indreptate spre a ajuta organizatia pentru a atinge
obiectivele. In cazul in care o organizatie sufera un esec major de control intern (de exemplu:
frauda masiva, etc), atunci probabilitatea de realizare a obiectivelor sale este mult diminuata.
1.6.

Etica corporativasi responsabilizarea factorului uman

Unele neconformitati financiare au impus necesitatea stabilirii unor etici corporative


in cadrul organizatiilor. Spre exemplu in cadrul unui grup s-a realizat un sondaj asupra unor
angajati coordonati de peste 800 de directori/manageri si parteneri cu scopul de a arata de ce
este necesara etica in viata corporativa, in baza caruia s-au constatat:
in doua cazuri din trei se spune ca toata lumea isi minte seful in unele ocazii;
mai putin de jumatate considera ca persoanele din varful organizatiei trebuie sa fie
modele puternice in ceea ce priveste etica;
peste 20% considera ca este bine sa navighezi pe internet in timpul serviciului;
in jur de 25% ar spune ca nu este de neacceptat favorizarea familiei si a prietenilor in
acordarea contractelor;
In jur de 7% spun ca este in regula sa se umfle profiturile atata timp cat nu sunt
furati bani;
Doar una din cinci persoane erau gata sa spuna ca transpunerea distractiilor personale
ca reprezentand cheltuieli corporative este de neacceptat amai putin de 15% din directorii
consiliului de administratie);
Oamenii trecuti de 40 de ani ce au pozitii financiare stabile si aceia din sectorul public
au o abordare bazata pe judecata atunci cand vine vorba despre conduita etica;
Un membru necinstit al personalului poate primi referinte curate de la trei din zece
manageri;
Motive pentru neraportarea unei fraude includ motive precum instrainarea, nu
reprezinta problema mea, punerea in pericol a locului de munca, toata lumea practica, este
cinstit;
Aproximativ 10% dintre directorii consiliului de administratie spun ca este acceptabil
sa se umfle cifrele profitului atata timp cat nici un ban nu este furat.
In practica exista multe coduri care acopera subiecte precum: conduita, obiectivitatea,
integritatea, utilizarea IT, relatiile cu partenerii interni si externi, sistemul cadourilor s.a. In
acelasi timp, exista coduri care s-au dezvoltat cu scopul de a servi activitatile unor organizatii
specifice. Organizatiile de multe ori confirma ca tintesc spre stabilirea unor politici robuste
sustinute de programe usor de inteles, de o comunicare efectiva, un sistem de contabilitate
adecvat, care stabileste responsabilitatile respective ale departamentelor si ale directorilor din
fiecare domeniu.
Actionarii, mandatarii, directorii si managerii din lumea intreaga au elaborat diferite
coduri si indrumatoare pentru comportamentul etic, comercial si public al organizatiilor. Noile
coduri care apar au avantajul celor dinaintea lor, in care problemele teoretice au fost rezolvate
in practica, si pe care incearca sa le dezvolte. Dar, odata aparute exista propuneri de
20

imbunatatire a acestora prin elaborarea unor noi versiuni.


Practicienii in domeniu incearca sa reuneasca mai multe coduri pentru formarea unor
coduri internationale care sa aduca o intelegere comuna asupra modului in care trebuie
condusa viata corporativa, comercialasi publica. Imensa presiune care exista asupra grupurilor
de mediu si a activitatilor de globalizare influenteaza conduita organizatiilor mari care pun in
centrul preocuparilor ce este acceptabil si ce nu in conduita corporativa.
Pentru realizarea acestor obiective organizatiile sunt constiente ca daca procedurile
interne sunt inexistente sau nesigure atunci exista probleme in implementarea sistemelor de
control si orice nivel de reglementare trebuie informat.
1.7.

Administrarea si conducerea grupului bancar

Administrarea, conducerea si controlul unui grup bancar sau unei institutii de credit in sistem
unitar,la nivel central este asigurata de:
Adunarea generala a actionarilor (AGA);
- Consiliul de administratie;
- Conducerea executiva(directii si divizii);

Adunarea generala a actionarilor, este instanta suprema de conducere si control a activitatii


unei institutii de credit ce se intruneste in sedinte ordinare sau extraordinare si este
reprezentata de proprietarii de actiuni bancare.
La sedintele Adunarii generale a actionarilor pot participa, personal sau prin delegat - pe
baza de procura scrisa -, actionarii care fac dovada acestei calitati cu propriile actiuni sau cu
certificatul de atestare a proprietatii asupra actiunilor.
Norma de participare la sedintele Adunarii generale a actionarilor va fi stabilita de
Consiliul de administratie a institutiei de credit in functie de valoarea actiunilor aflate in
proprietatea unui actionar.
Adunarea generala ordinara se intruneste anual, in locul, ziua si ora stabilite, care trebuie
sa fie fixate inaintea datei de depunere a bilantului contabil si a contului de profit si pierderi.
Adunarea generala ordinara este indreptatita sa ia hotarari cu privire la:
a) aprobarea bilantului contabil anual al bancii si al contului de profit si pierderi, dupa
ascultarea si analizarea raportului Consiliului de administratie al bancii si al Comitetului de
auditori;
b) stabilirea cuantumului dividendelor;
c) alegerea si numirea Consiliului de administratie si stabilirea indemnizatiei membrilor
acestora;
d) numirea presedintelui, vicepresedintilor bancii, precum si a directorului Comitetului
de auditori;
e) autorizarea transferului actiunilor;
f) aprobarea bugetului de venituri si cheltuieli si a programului de activitate, pentru
exercitiul urmator;
g) descarcarea gestiunii anului incheiat.
21

Adunarea generala extraordinara poate fi convocata de Consiliul de administratie al


bancii ori de cate ori se considera necesar.
Convocarea extraordinara a Adunarii generale a actionarilor se poate face si de
presedintele acesteia sau la cererea actionarilor proprietari care reprezinta cel putin 25% din
capitalul social al bancii.
Adunarea generala extraordinara adopta hotarari privind:
a) majorarea, reducerea sau reintregirea capitalului social;
b) emiterea de obligatiuni si titluri de credit;
c) participarea cu capital la societati comerciale, financiare si bancare, afilierea sau
fuzionarea cu alte institutii bancare, cu respectarea legii;
d) modificarea statutului bancii;
e) alte aspecte majore privind activitatea bancii.
Convocarea sedintelor Adunarii generale a actionarilor se publica in Monitorul Oficial cu
cel putin 15 zile inainte de tinerea acestora si se afiseaza totodata la sediul central si al
unitatilor teritoriale ale bancii.
Comunicarea prezentei la Adunarea generala a actionarilor trebuie sa ajunga la sediul
central al bancii cu cel putin 3 zile inainte de data stabilita pentru desfasurarea acesteia.
In perioada dintre data publicarii convocarii de participare si cea de inchidere a Adunarii
generale a actionarilor nu este permis nici un transfer de proprietate a actiunilor.
Sedintele Adunarii generale sunt conduse de presedintele Consiliului de administratie
sau de persoana care ii tine locul, ajutat de un secretar si 3 supraveghetori pentru numararea
voturilor si efectuarea lucrarilor de secretariat, alesi prin majoritate simpla de voturi de catre
participantii la lucrari.
Adunarile generale ale actionarilor se considera legal constituite, pentru a lua decizii,
prin participarea unui numar de actionari care sa reprezinte cel putin trei patrimi din capitalul
bancii.
Hotararile Adunarii generale a actionarilor vor fi adoptate cu majoritate absoluta din
capitalul social aferent actionarilor prezenti, in cazul adunarii ordinare, si cu cel putin jumatate
din capitalul social al actionarilor prezenti in situatia adunarilor extraordinare.
In cazul neconstituirii la prima sedinta a reprezentarii actionarilor Adunarea generala se
reconvoca pentru un nou termen.
Hotararile luate in a doua sedinta vor fi considerate valabile independent de numarul
actionarilor prezenti si de valoarea capitalului reprezentat de acestia, cu majoritate simpla de
voturi.
Adoptarea hotararilor se poate face prin apel nominal, ridicarea mainii sau prin vot
secret, modalitatea urmand a fi stabilita la deschiderea sedintelor.
Consiliul de administratie asigura prin competentele de baza, echilibrul intre membrii
executivi si neexecutivi ai unei institutii de credit. Procesul de luare a deciziilor ramane o
responsabilitate colectiva a Consiliului de Administratie, care va fi tinut responsabil solidar
pentru toate deciziile luate in exercitarea competentelor sale. Administratorii isi vor actualiza
permanent competentele si isi vor imbunatati cunostintele despre activitatea institutiei de
credit si cele mai bune practici de guvernanta corporativa, in scopul indeplinirii rolului lor.
22

Conducerea si administrarea curenta a institutiei de credit se incredinteaza de catre


Adunarea generala a actionarilor unui Consiliul de administratie, compus din 15 membri.
Membrii Consiliului de administratie se desemneaza pe o perioada de 4 ani. Dupa
expirarea mandatului oricare dintre acestia pot fi realesi, dar nu mai mult de 3 mandate
consecutiv.
Presedintele Consiliului de administratie este presedintele institutiei de credit. Din
Consiliul de administratie fac parte si vicepresedintii institutiei de credit.
Membrii Consiliului de administratie vor trebui sa depuna la casieria bancii o garantie
care sareprezinte dublul remuneratiei lunare.
Garantia se depune inainte de intrarea in functie, ramane in casa bancii si va putea fi
restituitadupa ce Adunarea generala a actionarilor a aprobat ultimul bilant in exercitiul caruia
acestia au functionat si li s-a dat descarcare de gestiune.
Semnaturile membrilor Consiliului de administratie vor fi puse la registrul
comertului, o data cu certificatul eliberat de cenzori, din care rezulta depunerea garantiei.
Sedintele Consiliului de administratie al bancii au loc lunar si ori de cate ori este
necesar si se considera valabile numai daca la acestea sunt prezenti cel putin 2/3 din
membri.
Deciziile Consiliului de administratie al bancii vor fi luate cu majoritate de voturi.
Consiliul de administratie al institutiei de credit delibereaza asupra problemelor de
baza ale activitatii, cum sunt:
a) bilantul contabil si contul de profit si pierderi, precum si propunerile ce urmeaza sa
fie prezentate Adunarii generale a actionarilor privind destinatia profitului;
b) politica institutiei de credit privind creditele, resursele si dobanzile;
c) propunerile ce urmeaza a fi prezentate Adunarii generale a actionarilor privind
rezervele si eventuala utilizare a acestora;
d) propunerile privind emiterea de actiuni, obligatiuni si titluri de credit si modul de
distribuire a acestora;
e) stabilirea veniturilor si cheltuielilor institutiei de credit, investitiilor proprii si
reparatiilor capitale;
f) regulamentul de ordine interioara al institutiei de credit, structura organizatorica,
functiile, atributiile, competentele si normele de functionare;
g) aprobarea infiintarii, desfiintarii sau mutarii sucursalelor, filialelor, agentiilor sau
reprezentantelor;
h) stabilirea numarului de personal al institutiei de creditsi nivelul de salarizare a
acestuia atat pentru administratia centrala, cat si pentru unitatile sale;
i) numirea directorilor, adjunctilor acestora si contabililor sefi din centrala bancii si
unitatile teritoriale;
j) numirea Comitetului de credit si stabilirea competentelor acestuia;
k) aprobarea imputernicirii membrilor Consiliului de administratie de a semna pentru
banca in lipsa presedintelui;
l) aprobarea comisioanelor, taxelor si spezelor bancare;
m) normele, instructiunile si cadrul de desfasurare a operatiunilor bancii;
n) alte aspecte ale activitatii curente.
23

Institutia de credit nu are dreptul sa acorde credite sau alte facilitati pentru nici unul
din membrii Consiliului de administratie al bancii sau sa garanteze imprumuturi pe care
acestia le-ar contracta cu altainstitutie de credit.
Membrii Consiliului de administratie al institutiei de credit sunt raspunzatori de
realitatea varsamintelor efectuate de actionari, dividendele platite, existenta si evidenta
corecta a registrelor cerute de lege, indeplinirea hotararilor Adunarii generale a actionarilor
si respectarea indatoririlor legale.
Membrii Consiliului de administratie al institutiei de credit nu pot ocupa, fara
autorizarea expresa a acestuia, posturi de membri in consiliile de administratie sau de
directori in alte societati bancare si nici sa participe la asemenea firme ca asociati cu
raspundere nelimitata.
Presedintele angajeaza institutia de credit potrivit responsabilitatilor, sarcinilor si
imputernicirilor stabilite de Consiliul de administratie al bancii.
Atributiile si competentele vicepresedintilor se stabilesc de Consiliul de administratie
al institutiei de credit, la propunerea presedintelui acesteia.
Membrii consiliului de administratie ai institutiei de credit sunt solidar raspunzatori
pentru:
a) realitatea varsamintelor efectuate de asociati;
b) existenta reala a dividendelor platite;
c) existenta registrelor cerute de lege si corecta lor tinere;
d) exacta indeplinire a hotararilor adunarilor generale;
e) stricta indeplinire a indatoririlor pe care legea si actul constitutiv le impun.
Consiliul de administratie si directorii sau, dupa caz, comitetul de supraveghere si
directoratul institutiei de credit au competentele si atributiile prevazute de legislatia aplicabila
societatilor comerciale, si sunt responsabili de ducerea la indeplinire a tuturor cerintelor
stabilite.
Conducerea executiva - este asigurata de catre directori, dintre care unul este Director
General si de regula, doi directori cu atributii de Director General Adjunct. Conducerea
executiva este numita de Consiliul de Administratie si este confirmata de Adunarea Generala a
Actionarilor. Consiliul de Administratie pastreaza atributia de reprezentare a bancii, in
raporturile cu directorii pe care i-a numit.
Modul de organizare a activitatii directorilor este stabilit prin decizie a consiliului de
administratie, conform organigramei aprobate de AGA si prin Regulamentul de Organizare si
Functionare al Societatii aROF) ce cuprinde in principal urmatoarele:
- aplicarea strategiei si politicilor de dezvoltare ale societatii stabilite de Consiliul de
Administratie;
- angajarea, promovarea si concedierea personalului salariat, in conditiile legii;
- participarea la negocierea contractului colectiv de munca, a carui negociere si incheiere se
desfasoara In conditiile legii, in limita mandatului dat de Consiliul de Administratie;
- negocierea, in conditiile legii, a contractelor individuale de munca;
- incheierea actelor juridice, in numele si pe seama bancii, in limitele stabilite prin hotararile
Consiliului de Administratie;
- stabilirea indatoririlor si responsabilitatilor personalului din subordine;
24

- aprobarea operatiunilor de incasari si plati, potrivit competentelor legale si actului


constitutiv al societatii;
- imputernicirea directorilor executivi, directorilor din cadrul sucursalelor si oricarei alte
persoane sa exercite orice atributie din sfera sa de competenta.
Directorii sunt responsabili cu luarea tuturor masurilor aferente conducerii institutiei
de credit, in limitele obiectului de activitate al societatii si cu respectarea competentelor
exclusive rezervate de lege sau de actul constitutiv consiliului de administratie si adunarii
generale a actionarilor.
Directorii isi exercita mandatul cu loialitate, in interesul societatii si informeaza
consiliul de administratie in mod regulat si cuprinzator asupra operatiunilor intreprinse si
asupra celor avute in vedere.
Directorii instiinteaza consiliul de administratie de toate neregulile constatate cu
ocazia indeplinirii atributiilor lor si i sunt solidar raspunzatori cu predecesorii lor imediati
daca, avand cunostinta de neregulile savarsite de acestia, nu le comunicaauditorilor interni si
auditorului financiar.
Directorii nu au voie sa divulge informatiile confidentiale si secretele de afaceri ale
bancii, la care au acces in calitatea lor de directori. Aceasta obligatie le revine si dupa
incetarea mandatului de director, pentru o perioada de 3 ani.
Directorii nu vor putea exercita alte functii de directori, administratori, membri ai
directoratului ori ai consiliului de supraveghere, cenzori sau, dupa caz, auditori interni or
asociati cu raspundere nelimitata, in alte societati concurente sau avand acelasi obiect de
activitate, fara aprobarea consiliului de administratie al bancii la care sunt angajati.

1.8.

Principalele functii in administrare corporativa a activitatii


bancare

Banca Centrala europeana afirma in Ghidul privind guvernanta corporativa pentru


institutiile bancare ca o buna guvernanta poate fi atinsa, indiferent de forma utilizata de catre
o organizatie de servicii bancare, atat timp cat mai multe functii esentiale sunt la locul lor.
In sistemul bancar din Romania, in genere, institutiile de credit, au adoptat sistemul unitar
de administrare a activitatii bancare. In acest cadru, pentru a raspunde cerintelor de
guvernanta privind indeplinirea atributiilor controlului intern, trebuie sa se asigure
includerea in consiliul de administratie a unui anumit numar de membri neexecutivi care sa
dispuna de experienta bancara necesara.
Pe langa operatiunile bancare afunctiile de baza) stabilite prin obiectul de activitate
conducerea institutiei de credit este organizata pe o anumita structura, pentru a indeplinii
functiile fundamentale ale sistemului de control intern privind activitatea bancara:de
conformitate, de control al riscurilor si de audit intern.
Functia de conformitate

25

Functia de conformitate este legata de riscurile de conformitate care pot fi evitate prin
respectarea legilor, standardelor proprii, a codurilor de conduita bancara, normelor
metologice, procedurilor, regulamentelor si a altor reglementari a caror incalcare, pot aduce
daune institutiei de credit, sau grupului bancar.
Politica de conformitate a unei institutii de credit trebuie sa contina principiile de baza
ce sunt cunoscute de intregul personal, inclusiv de organele cu functie de conducere, si sa
explice principalele procese prin intermediul carora riscurile de conformitate urmeaza sa fie
identificate si administrate de la toate nivelurile institutiei de credit.
Cultura organizationala privind conformitatea se asigura prin elaborarii de ghiduri
scrise destinate personalului cu privire la implementarea adecvata a cadrului de reglementare
si a standardelor, prin intermediul politicilor, procedurilor si altor documente precum manuale
de conformitate, coduri interne de conduitasi ghiduri practice. Functie de conformitate din
cadrul institutiei de credit este independenta, permanentasi eficace fiind stabilita printr-un
document oficial ce cuprinde7:

responsabilitatile si rolul functiei de conformitate; asigurarea independentei, relatia cu alte


functii de administrare a riscului din cadrul institutiei de credit si cu functia de audit intern;

modul de alocare a responsabilitatilor intre componente in cazul in care responsabilitatile pe


linia conformitatii sunt indeplinite de catre persoane din componentele institutiei de credit;

obligatia personalului institutiei de credit de a furniza informatii si dreptul de a avea acces la


informatiile necesare pentru indeplinirea responsabilitatilor pe linia conformitatii;

dreptul de a desfasura investigatii cu privire la posibilele incalcari ale politicii de conformitate


si dreptul de a numi experti externi care sa efectueze aceasta activitate,

dreptul de a putea sa exprime si sa comunice rezultatele activitatii desfasurate organelor cu


functie de conducere ale institutiei de credit si, daca este necesar, organelor cu functie de
supraveghere sau unui comitet al organelor cu functie de supraveghere;

obligatii oficiale de raportare catre organele cu functie de conducere si dreptul de a avea


acces direct la organele cu functie de supraveghere ale institutiei de credit sau la un comitet al
acestora.
Persoanele cu functie de supraveghere ale institutiei de credit elaboreaza politica de
conformitate si implementarea acesteia. In acelasi timp au responsabilitatea de a supraveghea
7Regulamentul nr. 18 din 17 septembrie 2009privind cadrul de administrare a activitaii instituiilor

de credit, procesul intern de evaluare a adecvarii capitalului la riscuri i condiiile de externalizare a


activitailor acestora

26

administrarea riscului de conformitate de a monitoriza persoanele cu functie de conducere


care identifica, evalueaza, analizeazasi raporteaza neconformitatile inregistrate.
Pentru indeplinirea functiei de conformitate Consiliul de supraveghere sau Consiliul
de administratie, dupa caz, numesc un coordonator al functiei de conformitate responsabil cu
administrarea riscului de conformitate in cadrul institutiei de credit.
Personalul functiei de conformitate a unei institutii de credit, pe langa urmarirea
inregistrarilor conforme are si rolul de a verifica daca, noile produse si noile proceduri sunt in
conformitate cu cadrul de reglementare in vigoare si cu orice amendamente ale acestuia
incluse in acte normative adoptate, ale caror prevederi vor deveni aplicabile ulterior.
Pentru a-si indeplini responsabilitatilor sale personalul functiei de conformitate trebuie
sa aiba dreptul sa comunice din proprie initiativa cu orice angajat al institutiei de credit si sa
aiba acces la orice inregistrari sau documente necesare.
Coordonatorul functiei de conformitate pe baza unui progam avizat de conducerea
institutiei de credit monitorizeaza activitatea personalului functiei de conformitate prin care
se planifica activitatile de realizat. Acest program cuprinde cel putin: implementarea si
revizuirea politicilor si procedurilor specifice, evaluarea riscului de conformitate, testarea si
informarea personalului asupra aspectelor de conformitate.
Coordonatorul functiei de conformitate informeaza organele cu functie de conducere
cu privire la investigatiile sale legate de posibile incalcari ale politicii de conformitate si are
dreptul sa raporteze direct organelor cu functie de supraveghere sau unui comitet al acestora
in cazul in care, pe parcursul investigatiilor, se constata nereguli sau incalcari ale politicii de
conformitate.
Functia de administrare si control a riscurilor
Riscul bancar este o componenta importantaatat a managementului, catsi a strategiei
unei institutii de credit, orice activitate bancaracomportandsi un anumit risc.
Activitatea bancara isi contureaza individualitatea prin substanta si particularitatea ei,
aceasta rezidand in trasaturile specifice ale banilor, care sunt in acelasi timp materie prima
si produs pentru banci. Atat la nivelul structurilor institutiei de credit, cat si la nivelul
intregii activitati bancare, majoritatea institutiilor de credit dispun de o cultura solida
privind administrarea riscurilor.
Riscurile cu care se confrunta institutiile bancare in activitatea lor sunt determinate de
particularitatile specifice domeniului bancar, precum si de o serie de alti factori. Acestia
determina institutiile de credit sa-si organizeze functii de administrare a riscurilor pentru
fiecare linie de activitate semnificativa.
Functia de administrare a riscurilor este independenta, iar personalul care se ocupa de
gestionarea riscurilor trebuie sa dispuna de experienta corespunzatoare profilului de risc
27

inerent al activitatii bancare, astfel incat sa poata avea un rol semnificativ in procesul de
identificare, masurare si evaluare a riscurilor. Specialistul bancar care administreaza riscurile
va exercita inclusiv responsabilitati cum ar fi: monitorizarea si aprobarea sistemelor interne de
rating si a modelelor de evaluare a riscurilor, analiza riscurilor aferente noilor produse si a
tranzactiilor exceptionale.

Institutiile de credit isi asuma toate riscurile specifice in acest proces de obtinere de profit,
dar in conditii de prudenta, in care trebuie avuti in vedere urmatorii factori:
respectarea regulilor prudentiale impuse de autoritatea europeana de reglementare;
profitul scontat sa justifice expunerea la riscul asumat;
eventualele pierderi sa nu deterioreze dramatic situatia financiara a anului respectiv, ele
putandfi acoperite din profit sau prin provizioane;
riscul trebuie sa fie astfel dimensionat incat pierderea produsa prin materializarea acestuia
sa poata fi considerata ca normala pentru activitatea institutiei de credit, astfel incat imaginea
ei, atat externa, catsi interna, sa nu fie deteriorata.
Cuantificarea riscului presupune raportarea la un punct de reper numit benchmark.
Benchmark-ul este un nivel de calitate care poate fi utilizat ca standard in comparatii 8si in
raport cu benchmark-ul, notiunea de risc are doua acceptiuni:
- pericolul aparitiei pierderii (down-side risk);
- sansa de castig aup-side potential).
Deci, prin raportare la un benchmark dat, riscul semnifica posibilitatea de modificare
fata de acesta.
Peroana raspunzatoare de functia de administrare a riscurilor trebuie sa fie implicata
activ la elaborarea strategiilor institutiei de credit, inca din etapa conceperii acesteia, precum
si in procesul decizional aferent activitatilor desfasurate de institutia de credit.
Obiectivul gestiunii bancare este maximizarea valorii de piatain conditiile mentinerii
riscurilor la un nivel acceptabil. Strategiile institutiilor de credit privind administrarea
riscurilor se stabillesc pe ansamblul activitatii bancare efectuate intr-un exercitiu financiar, dar
si pentru fiecare activitate semnificativa, considerand raportul dintre riscuri si profit in
parametrii acceptabili si numai in conditii de prudentasi credibilitate a activitatii bancare.
In reducerea riscurilor bancare obiectivul principal al acestor politici este de minimizare
a pierderilor sau cheltuielilor suplimentare suportate de banca, iar obiectivul central al
activitatii bancare il reprezinta obtinerea unui profit cat mai mare pentru actionari. Din aceste
considerente, este evident ca o strategie bancara performanta trebuie sa contina atat programe
cat si proceduri de gestionarea riscurilor bancare care au ca obiectiv minimizarea
probabilitatii producerii acestor riscuri9.
8Conform Cambridge Advanced Learners Dictionary,

9 Ion Niu Managementul riscului bancar, Editura Expert, Bucureti, 2000

28

Bancile trebuie sa dispuna de politici si procese de administrare a riscurilor pentru a


identifica, evalua, monitoriza si controla sau diminua riscurile semnificative, inclusiv cele
aferente tranzactiilor evidentiate in afara bilantului, care ar putea sa afecteze in mod negativ
atingerea obiectivelor stabilite.
Gestionarea riscurilor bancare nu se rezuma doar la minimizarea cheltuielilor.
Minimizarea expunerii la risc are efecte pozitive si asupra comportamentului salariatilor care
devin mai rigurosi si mai constiinciosi in indeplinirea sarcinilor de serviciu. Existenta unor
programe adecvate pentru prevenirea si controlul riscurilor bancare contribuie si la impunerea
institutiei in cadrul comunitatii bancare, existenta unor astfel de programe conditionand
admiterea sau participarea bancii respective la asociatii interbancare sau obtinerea unor
calificative superioare din partea autoritatii bancare.
Criza economicasi numeroase alte evenimente sociale si economice au aratat ca
problemele principale cu care se confrunta bancile rezulta din accentuarea riscurilor, deoarece
nu pot fi prevazute cu exactitate, viitoarea evolutie a activelor si nici costul pasivelor.
Evolutiile costurilor depind si de alte evenimente viitoare cum ar fi: inflatia, politica
monetarasi schimbarile in produsul national brut.
In acest context, politicile de administrare a riscurilor semnificative din banci trebuie sa
asigure cel putin:
-

existenta unui sistem de inregistrare, administrare si de raportare a expunerilor la


riscuri catre nivelurile de conducere a bancii;

elaborarea unor proceduri bancare pentru gestionarea riscurilor si a situatiilor


neprevazute din activitatea bancara ;

- existenta unui program de instruire a personalului si a unor criterii de recrutare si


remunerare a personalului care sa stabileasca standarde ridicate pentru pregatirea, experienta
si integritatea acestuia; Conducerea bancara trebuie sa se asigure ca produsele noi, creditele
noi, schimbarile semnificative ale caracteristicilor produselor existente si initiativele majore in
ceea ce priveste administrarea riscurilor sunt inregistrate conform procedurilor aprobate.
In acest sens persoana raspunzatoare de functia de administrare a riscurilor trebuie sa
analizeze cu atentie noile produse, pietele si noile opertiuni bancare si trebuie sa se asigure ca
banca dispune de instrumente interne si de experienta corespunzatoare pentru intelegerea si
monitorizarea riscurilor asociate acestora.
Institutiile de credit trebuie sa dispuna de sisteme informationale adecvate pentru
masurarea, evaluarea si raportarea dimensiunilor, compozitiei si calitatii expunerilor.
Managerii de risc de la nivelul componentelor vor intocmii periodic rapoarte care sa reflecte
profilul de risc si cerintele de capital si care se vor transmite in mod regulat, structurii de
conducere

29

1.9.

Expunerea la risc a institutiilor in cadrul grupului

Politicile institutiilor financiare din cadrul grupului trebuie sa corespunda interesele


generale, sa fie corelate cu nivelul fondurilor proprii si cu experienta acestora in
administrarea riscurilor, precum si cu disponibilitatea de expunere la risc.
Spre exemplu, clasificarea riscurilor bancare in functie de expunerea la risc poate fi
privita ca expunere inerentaariscuri pure)si ca expunere suplimentara sau subiectivaariscuri
lucrative).
O expunere la risc a institutiei de credit fata de un client sau un grup de clienti aflati
in legatura cu acesta, nu trebuie sa depaseasca 25% din fondurile proprii ale bancii, 10 fie
echivalentul a 150 milioane euro, in functie de care dintre aceste valori este mai mare.
Existasi un nivelul valoric al expunerii mai mare pana la echivalentul a 500.000 euro, dar
numai pentru grupul bancar in cadrul caruia isi desfasoara activitatea societatile de servicii
pentru investitii financiare la care Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare poate modifica
ulterior nivelul valoric al expunerii inregistrand cerinte mai restrictive privind limitarea
riscurilor.
In acest context, riscurile pure se caracterizeaza prin aceea ca expunerea la risc este
generata de activitatile bancare cu potential de a produce evenimente care sa se soldeze cu
pierderi, ca urmare a activitatii bancare curente, de fiecare zi. In cadrul acestor evenimente pot
fi incluse:
- fraudele in efectuarea unor plati;
- accidentarea in cadere a unui client intr-una din agentiile bancii, ceea ce da nastere
unei raspunderi civile a bancii;
- degradarea mediului ambiant prin incalcarea normelor de poluare.
Riscurile pure se pot imparti astfel:
a) Riscuri fizice - acest tip de riscuri se pot manifesta ca distrugere sau avariere a
cladirilor, a liniilor de telecomunicatii, a utilajelor, instalatiilor, masinilor, distrugere a
materialului in timpul transportului, accidente de circulatie.
b) Riscuri financiare - pot apare ca urmare a unor pierderi complete de date, pierderi de
cecuri in curs de incasare, distrugerea arhivelor, nerecuperarea pierderilor.
c) Riscuri criminale si frauduloase - utilizarea frauduloasa a mijloacelor de plata,
patrunderi in fisierele informatice, duplicarea si contrafacerea cecurilor si a cartilor de credit.
Utilizarea frauduloasa a unei operatiuni bancare de catre un salariat sau utilizarea frauduloasa
a unei operatiuni de catre terte persoanei, deturnari de fonduri. Tot la aceste riscuri se
inregistreaza operatiunile cu bancnote false, atac inarmat, rapiri de persoane, furt in urma
luarii de ostatici la domiciliul unui salariat, talharii, cereri de rascumparare, furt de valori pe
parcursul transportului, alte furturi de valori.

10Regulamentul BNR nr. 14 .septembrie 2010 privind expunerile mari ale instituiilor de credit i ale
firmelor de investiii

30

d) Riscuri de raspundere din activitatile proprii sucursalelor , pierderi de efecte in


contul clientilor, nerespectarea normelor privind deschiderea de conturi, raspunderea
auditorilor interni, erori de gestiune a conturilor si serviciilor de fructificare a economiilor,
erori de ordin bursier in operatiunile cu titluri, pierderi de cecuri returnate de , acordari
abuzive de credite, suspendari abuzive de credite, greseli de consultanta in ingineria
financiara.
Pentru riscurile lucrative sau speculative, expunerea este generata de incercarea de a
obtine un profit mai mare. Aceasta poate genera cheltuieli suplimentare si deci pierderi, ca
urmare a unor credite nerambursate la scadenta, pierderi la portofoliul de titluri sau o structura
defectuoasa a activelor bancare.
Periodic se reevalueaza nivelul tolerantei la risc pe baza informatiilor furnizate de
coordonatorul functiei de administrare a riscurilor sau, dupa caz, de comitetul de audit sau alt
comitet echivalent, cum ar fi comitetul de administrare a riscurilor. In aceeasi perioadaade
exercitiu financiar) conducerea institutiei de credit este responsabila cu alocarea resurselor
necesare indeplinirii atributiilor functiei de administrare a riscurilor la toate nivelurile. Aceste
resurse trebuie sa includa cel putin personal cu experientasi calificare corespunzatoare,
sisteme de date, acces la informatii interne si externe care sa diminueze expunerea la risc.
Strategia bancara, deciziile de a intra pe noi piete sau de a comercializa noi produse,
inclusiv definitia noilor produse, a segmentelor de piata a noilor operatiuni bancare ce
urmeaza a fi utilizate in cadrul institutiei de credit, functiile interne implicate in decizie si alte
aspecte aferente desfasurarii unei noi activitati reprezinta factori generatori de risc de credit.
Spre exemplu in analiza dosarului de creditare, la produsele noi, institutia de credit
trebuie sa raspunda, cel putin, la trei obiective :
1.sa decida daca va finanta sau nu. Din informatiile furnizate bancii de catre potentialul client,
analistul de credit trebuie sa le selectioneze pe acelea care ii permit sa aprecieze
performantele economico-financiare ale clientului.
2. sa stabileasca tipului de finantare care sa raspunda cel mai bine necesitatilor clientului.
Analiza financiara permite identificarea punctelor tari si a celor slabe legate de ciclul de
exploatare al societatii imprumutate si poate facilita luarea unei decizii privind tipul de
finantare propus.
3. sa inregistreze informatiile concrete, pentru a face o propunere comerciala completasi
personalizata nevoilor persoanei juridice asocietate comerciala) imprumutate.
In acelasi timp in procesul de acordare a creditelor si a urmaririi destinatiei acestora
este necesar
a se monitoriza gestiunea riscului de credit. Inregistrarile ricurilor din
activitatea de creditare presupune:
diviziunea riscurilor;
limitarea riscurilor.
Diviziunea riscului de creditare urmareste evitarea concentrarii riscului prin
diversificarea plasamentelor si a creditelor, in special evitarea concentrarii clientilor cu risc
intr-un singur domeniu de activitate ce este relativ periculoasa pentru o banca comerciala. In
sfera creditarii persoanelor fizice, diversificarea portofoliului este in primul rand o
diversificare teritoriala. La creditarea agentilor economici, importanta este diversificarea
sectoriala sau economica, iar in cazul clientilor suverani, diversificarea geografica.

31

Nevoile de finantare pot fi asigurate de institutiile de credit prin intermediul pietei


sau prin constituirea de grupuri bancare.
Grupul bancar reprezinta ansamblul institutiilor atribuit unei singure banci mari,
ansamblu structurat si organizat de o maniera precisa, cu avantajul divizarii riscurilor dar si cu
dezavantajul impartirii responsabilitatii institutiilor din grup.
Cu toate ca orice institutie de credit risca atunci cand acorda credite, acestea pot fi
insa minimalizate, daca operatiile de creditare sunt organizate si gestionate cu profesionalism.
De semnalat este faptul ca in perioada pe care o parcurgem trebuie acordata o atentie
deosebita factorilor care genereaza cresterea riscului de creditare, si din randul acestora in
principal factorilor exteriori care actioneaza asupra clientului generandu-i insolvabilitatea.
In categoria factorilor externi ce pot modifica expunerea la risc se pot regasi actiunile
politice, economice si factorii interbancari.
Factorii politici se regasesc sub diferite forme, intre care: modificarea politicii
energetice, schimbarea de regim valutar sau de politica monetara, modificarea tarifelor
vamale, etc.
Factorii economici legati adesea de crize care afecteaza pietele pe care opereaza
clientul, s-au manifestat sub forma: pierderea pietelor de desfacere, lipsa de capital de lucru,
blocaje financiare, inflatia, etc.
Factorii interbancari au aparut ca urmare a necesitatii de minimizare a expunerii
bancii la risc care s-a facut adesea prin cresterea costului creditului si prin luarea de garantii.
Criza economica a afectat toate tipurile de produse si servicii bancare, toate modele de
supraveghere si metodele de evaluare cunoscute. Inovatiile institutiilor de credit privind
lejeritatea in promovarea unor noi produse si servicii pe fondul inexistentei unui capital de
inalta calitate care sa poata absorbi pierderile, sub limita admisa de lichiditate a condus la un
anumit blocaj privind activitatea de creditare.
Recesiunea economicasi criza financiara a influentat in sens negativ sistemul bancar
european fapt ce a determinat Comitetului Basel pentru Supraveghere Bancara sa efectueze o
noua serie de recomandari, dupa implementarea Basel I si Basel II.
In anul 1988 Comitetul de la Basel a elaborat primele recomandari de administrare a
riscului de credit, care ulterior au fost retinute sub denumirea de Basel I. Inca de atunci se
specifica importanta de administrarii riscului de credit si necesitatea alocarii de capital pentru
acoperirea eventualelor pierderi ce se pot inregistra in contextul unei gestionari neadecvate a
portofoliului de credite sau a altor active purtatoare de risc. Recomandari respective au
condus bancile la clasificarea activelor sale in functie de gradul de risc asociat si ponderarea
acestora in calculul solvabilitatii si pragului minim care trebuie sa fie atins.
Respectandu-se reglementarile impuse de acordurile de la Basel fiecare institutie de
credit detine acum, un pasaport care ii permite sa desfasoare activitatea bancara in orice tara
din U.E.
Rolul Comitetului Basel pentru Supraveghere Bancara(BCBS- Basel Committee on
Banking Supervision) a fost sa promoveze intarirea capitalului institutiilor de credit si
stabilitatea sistemului bancar global chiar de la infintarea sa. In acest sens, institutiile de credit
au fost preocupate sa detina fonduri proprii de cel putin 8% in raport cu activele ponderate
dupa gradul lor de risc. Acordul a introdus indicatorii de adecvare a capitalului, bazat pe
alcatuirea ponderata in functie de risc a activelor bancii si a expunerilor extrabilantiere, care
32

garanteaza mentinerea unei valori adecvate a capitalului si a rezervelor, in scopul protejarii


solvabilitatii.
Dupa zece ani, incepand cu 1999, Comitetul a adus in discutie introducerea unor noi
concepte a caror manifestare era inregistrata se manifesta dar care nu fusesera luate in
calculul capitalului minim obligatoriu. Riscurile manifestate pe piata monetarasi in interiorul
institutiilor de credit au fost grupate generic sub denumirea de risc de piatasi risc
operational. De asemenea, avand in vedere dezvoltarea tehnicilor de calcul ale riscurilor de
credit si de piata(internal rating approach, advanced internal rating approach, VaR, etc.),
Comitetul a hotarat inlocuirea vechiului BASEL I cu noile descoperiri adunate sub denumirea
de BASEL II, care s-a implementat pana 2009.
Ca raspuns la criza creditelor, s-au elaborat o serie de reglementari financiare stricte
de Comitetul de Supraveghere Bancara de la Basel, care acum este format din bancile centrale
si autoritati de reglementare din aproape 30 de tari. Aceste reglementari denumite Basel III
ar urma sa fie implementate de institutiile de credit intr-o perioada similara cu cea parcursa de
reglementarile Basel II.
Organismele de supraveghere europene trebuie sa monitorize atent recomandarile
Basel III pentru a se evita situatia inregistrata cand s-a implementat Basel I si cand, prima
masura a bancilor a fost sa reduca creditarea.
Strategia de dezvoltare a bancilor universale se refera la cresterea de trei ori a
capitalului minim fara a-si reduce activitatea de creditare, urmand sa-si mareasca ajustarile
pentru viitoare pierderi.
Atfel, cele mai disputate cerinte sunt cele legate de nivelul capitalului de bazasi
gradul de indatorare aleverage). Potrivit acestor recomandari bancile vor calcula un indicator
ce se numeste "capital conservation buffer" si va fi o cerinta de capital suplimentara, peste
capitalul de baza. Totodata, in cazul bancilor in care vor fi semnalate "conditii excesive de
credit" se va crea "o rezerva contraciclica", de 0-2,5%. Implementarea Basel III la nivel
national de catre tarile membre va incepe la 1 ianuarie 2013. Pana la aceasta data bancile
centrale ale tarilor membre trebuie sa impuna institutiilor de credit normele metodologice
specifice noilor cerinte si sa ajusteze reglementarile nationale cu privire la activitatea bancara
inainte de aceasta data.
Recomandarile privind adegvarea capitalul si lichiditatea au constituit subiectul unor
numeroase consultari cu bancile centrale ale statelor membre si totodata s-au stabilit si
elaborat noi strategii ce vor fi impuse sub o noua paradigma privind conducerea corporativa a
institutiilor de credit. Ramane de vazut carevor fi orientarile strategice privind managementul
riscurilor bancare pana in2019 pentru asigurarea lichiditatilorsi incurajarea activitatilor de
creditare.
Cerinta de baza a acordului Basel III este intarirea capitalului bancar, urmarirea
zilnica a riscului de lichiditatesi a relatiei de afaceri intre institutiile de credit si clientela
bancara care, prin folosirea creditului in limite rezonabile de risc, sa dezvolte creatia
monetarasi sa contribuie la stabilitatea sistemului bancar.
Guvernanta corporativa bancara priveste in esenta conducerea activitatilor privind
reintoarcerea la activitatea traditionala a institutiei de credit ceea ce inseamna o noua relatie
cu cea mai importanta categorie de stakeholders, si anume clientela bancara, bazata pe cele
mai inovatoare tehnologii privind oferta de produse si servicii bancare. Conducerea unei
33

relatii pe termen lung cu clientul, a cunoasterii acestuia, a necesitatilor lui si a provocarilor de


zi cu zi ale clientului, precum si stabilirea prioritatilor de a dezvolta si adanci parteneriatul
cu clientul care participa la creatia monetara, care aduce plus valoare si resurse bancare se
efectueaza numai prin administrarea, evaluarea si controlul permanent al riscurilor.
Guvernanta corporativa bancara este o parte a guvernantei economice ce constituie
procesul de utilizare a cadrului institutional, a structurilor de autoritate si de colaborare pentru
alocarea resurselor si controlul acestora si pentru coordonarea activitatilor dintr-un grup
bancar cu scopul realizarii obiectivelor stabilite.
Prin guvernanta corporativa bancara factorii de conducere trebuie sa beneficieze de o
intelegere clara in privinta rolului pe care il indeplinesc in cadrul unei institutii de credit sau
grup bancar, sa detina competentele corespunzatoare responsabilitatilor asumate, pe care sa le
manifeste cu prudentasi integritate in fundamentarea deciziilor.
Procesul de supraveghere a activitatilor curente realizat de catre conducerea executiva
este asigurat prin guvernanta corporativa bancara fiind in rezonanta cu strategia aprobata, cu
politicile comerciale si de administrare a riscului asumate.
Institutiile de credit, prin proceduri specifice guvernantei bancare au structura lor un
Departament (Directie) de Management al Riscului - Risk Management Unit. Deci, un rol
important revine directiei de monitorizare si control intern/managerial si de audit care
raporteaza periodic Consiliului de Administratie masurile intreprinse si rezultatele obtinute
pentru limitarea riscurilor si cresterea calitatii serviciilor bancare.
Ca urmare a directivelor stabilite prin guvernanta corporativa bancara anual se
redacteaza Raportul Administratorilor, document din care se pot extrage aprecieri referitoare
la activitatea desfasurata de toate structuri institutiei de credit sau a grupurilor bancare.
Acesta este prezentat Adunarii Generale Ordinare a Actionarilor, unde este dezbatut si
aprobat.
Un element esential pentru guvernanta bancara corporativa este transparenta activitatii
Consiliului de Administratie si a structurilor executive deoarece calitatea totalasi
responsabilitatea
privind functionare
Consiliului de Administratie, Consiliului de
Supraveghere si a Directoratului reprezinta unul dintre fundamentele unei eficiente guvernari
bancare.
1.9.1. Supravegherea grupurilor financiar bancare
Sistemul financiar national in cadrul caruia exista grupurile financiare face parte din
sistemul financiar european si se supune in totalitate reglementarilor acestuia, precum si
controlului autoritatilor de supraveghere europene si nationale. In urma crizei financiare care
a secatuit de resurse sistemul financiar si pentru a se recapata increderea oarecum pierduta in
institutiile financiare s-a impus o noua arhitectura a Sistemul European de Supraveghere
Financiara.
In prezent sistemul unic de supraveghere se compune din:
a) Comitetul European pentru Risc Sistemic aEuropean Systemic Risk Board-ESRB) care
este responsabil cu supravegherea macroprudentiala la nivel European. Este un organism
independent fara personalitate juridicasi isi desfasoara activitatea in cadrul Bancii Centrale
Europene;
34

b) Autoritatile Europene de Supraveghere aEuropean Supervisory Authorities ESAs)care


cuprinde:
Autoritatea Bancara Europeana(EBA). Are rolul de mediere intre autoritatile nationale pentru
implementarea unor standarde tehnice de reglementari macroprudentiale.
Autoritatea Europeana de Asigurari si Pensii Profesionale (EIOPA)
Autoritatea Europeana pentru Piete de Capital (ESMA)
Acestea fiind competente de reglementare microprudentialasi de coordonare a colegiilor de
supraveghetori.
c)
Autoritatile Nationale de Supraveghere care controleazasi supravegheazaactivitatea
institutiilor financiare din Romania.
Pentru monitorizarea si controlul grupurilor financiar bancare, toate componentele
folosesc instrumente de lucru specifice fiecarui domeniu financiar. Forma orientativa a
instrumentelor macroprudentiale poate fi similara cu forma instrumentelor de politica
microprudentiala, dar se aplica in mod diferit.
Nu se poate efectua o politica de supraveghere macroprudentiala a grupurilor financiar
bancare fara a se stabili limitele indicatorilor microprudentiali in care trebuie sa se incadreze
institutiile financiare. Spre exemplu, riscurile de capital au fost monitorizate in diferite etape,
incepand cu Basel I cand a fost introdus indicatorul de adegavare a capitalului. Adegvarea
capitalului la riscuri a continuat cu indicatorii privind expunerea la riscurile de piatasi
operationale impuse de Basel II. Iar acum, in sistemul bancar este necesara o mai buna
evaluare si monitorizare a riscurilor, impuse de recomandarile Basel III. Evaluarea riscurilor
pe modele specifice economiilor nationale ale statelor membre UE presupune reducerea
importantei acordate ratingurilor externe care uneori au evaluat si punctat uneori
neconcludent, situatia financiara a unor tari cu datorii suverane mari.
In cadrul Sistemul European de Supraveghere Financiaraun rolimportant in
gestionarea crizei financiare il are Comitetul European pentru Risc Sistemic care a impus
un model unic de supraveghere, cu cerinte severe de consolidare a mecanismelor europene de
monitorizare si control a tuturor activitatilor financiare. Prin recomandarea CERS/2011/3 se
solicita statelor membre UE sa desemneze o autoritate insarcinata cu politica
macroprudentiala, care sa coordoneze toate componentele nationale de supraveghere
financiara
Comitetul European pentru Risc Sistemic11propune autoritatilor de supraveghere
prudentiala a sistemului financiar stabilirea unui set de indicatori pentru fiecare domeniu in
parte. Prin implicarea directa de control asupra gradului de indeplinire a indicatorilor
prevazuti pentru sectorul bancar, de asigurari, de capital si sectorul pensiilor private se vor
prevenii riscurile in cadrul acestor sisteme.
Perioada de implementare a noilor cerinte este 2014-2019 si se refera la:
Marirea rentabilitatii capitalului propriu si urmarirea amortizorului de capital anticiclic. In
sistemul bancar fondurile proprii la nivelul 1 de baza plus amortizorul de conservare a
capitalului vor creste de la 4% in 2014 la 7% in 2019. Aceasta presupune reducerea ponderii
acceptate a imprumuturilor subordonate si introducerea ca instrument suplimentar a
11Jurnalul Oficial al UE- recomandarile CERS, C 170/1 din 15 iunie 2013

35

indicatorului de leverage (levier), ca raport intre capitalurile de nivel 1 si totalul expunerilor


neajustate la risc.
Prevenirea necorelarii excesive a scadentelor si a lipsei de lichiditate pe piata. Sunt institutii
de credit care evita sa acorde credite pe termen lung, tocmai pentru respectarea corelatiei
dintre activele si pasivele bancare. Ajustare macroprudentiala a indicatorului de lichiditate.
Definirea standardelor de lichiditate pe termen scurt si mediu, instituirea responsabilitatii
statului de origine privitor la lichiditatea sucursalelor, posibilitatea statului gazda de a opta
pentru supravegherea riscului de lichiditate a filialelor presupune noi reglementari pentru
domeniul bancar national.
Restrictii macroprudentiale privind sursele de finantare. De exemplu urmarirea indicatorul de
finantare neta stabila . Aceste cerinte sunt impuse si de noile reglementari contabile 12 dintre
care se evidentiaza obligativitate depunerii situatiilor financiare anuale de catre institutiile
financiare , la autoritatile nationale de supraveghere. Finatarea neta stabila intereseaza in
primul rand pe actionarii institutiilor de credit , care vor sa cunoasca valoarea actiunilor la un
moment dat. Situatia neta stabila este evidentiata ca diferenta intre active totale si datorii a
din care se scad capitalul propriu, subventiile si provizioane)si exprima sumele ce vor reveni
asociatilor sau actionarilor in caz de lichidare. Valoarea negativa a indicatorului exprima o
serie de riscuri care determina cresterea a datorilor ce nu mai pot fi achitate la termen. Astfel
s-a impus o limita macroprudentiala neponderata aplicata finantarii mai putin stabile ade
exemplu, raportul imprumuturi/depozite).
Restrictii privind expunerile semnificative. Expunerile semnificative sunt determinate si de
aparitia unor riscuri semnificative. Un risc semnificativ este acela care are un impact deosebit
asupra credibilitatii si reputatiei unei institutii de credit provocand acesteia insemnate pagube
materiale. Din categoria acestor riscuri se pot mentiona: riscul de credit, de piata, operational,
de lichiditate sau riscul de rata a dobanzii in afara portofoliului de tranzactionare. O data cu
expunerile semnificative apar si alte categorii de riscuri cum sunt cele de afaceri sau
strategice.
Cerintele prezentate mai sus sunt realizate prin Autoritatile Nationale de Supraveghere
din Romania care coopereaza intre ele sub diferite denumiri:
Autoritatea de Supraveghere Financiara ASF. Este autoritatea administrativa
autofinantata, autonoma, independenta, de specialitate, cu personalitate juridica care isi
exercita atributiile13 prin preluarea si reorganizarea tuturor atributiilor si prerogativelor
Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare (C.N.V.M.), Comisiei de Supraveghere a
Asigurarilor (C.S.A.)si Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private (C.S.S.P.P.).
12Ordinul Bancii Naionale a Romaniei nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiara, aplicabile instituiilor de credit, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I,
nr. 890 i 890 bis din 30 decembrie2010, modificat si completat de Ordinul BNR nr. 29 din 28.dec.2011, Monitorul Oficial,
Partea I. 933/ 29.dec.2011.

13Ordonanei de Urgena nr. 93/2012,privind infiintarea, organizarea si functionarea Autoritatii


de Supraveghere Financiara

36

o Comitetului National pentru Stabilitate Financiara cu rolul de coordonare a sarcinilor


legate de stabilitatea financiarasi gestionarea crizelor financiare in Romania. Este alcatuit din :
Ministrul Economiei si Finantelor, Guvernatorul Bancii Nationale a Romaniei, Presedintele
Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare, Presedintele Comisiei de Supraveghere a
Asigurarilor, Presedintele Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private si
Directorul executiv al Fondului de Garantare a Depozitelor in Sistemul Bancar. Activitatea
acestui comitet s-a desfasurat doar sub forma unui forum de dezbatere.
In functie de domeniul supravegheat, fiecare componenta din cadru acestui comitet s-a
confruntat cu unele probleme de rezolvat, in aceasta perioada de criza financiara. O data cu
infiintarea ASF activitatea acestui comitet de supraveghere financiara s-a diluat.
o Comitetul de Supraveghere al BNR pentru sistemul bancar din Romania ale carui
atributii principale sunt:
- monitorizarea si evaluarea functionarii institutiilor de credit pe baza rapoartelor si analizelor
efectuate de directiile de specialitate;
aprobarea programelor de inspectie in institutiile de credit;
aprobarea reglementarilor prudentiale si a celor contabile din domeniul bancar;
respingea sau aprobarea propunerilor de numiri ale conducatorilor institutiilor de
credit;
analizarea informarilor sau a rapoartelor transmise BNR de catre celelalte autoritati de
supraveghere si de Fondul de garantare a depozitelor bancare.
Constituite la nivel national aceste comitete si comisii identifica riscurilor si
vulnerabilitatilor intregului sistem financiar, in ansamblul sau si pe componentele sale. Cu
toate ca monitorizarea stabilitatii financiare este preventiva au aparut si situatii, mai ales in
sistemului bancar, cand s-a actionat in mod curativ, mai ales pentru stabilitatea cursului de
schimb. Evaluarea incorecta a riscurilor si ineficienta alocarii capitalului in toate institutiile
financiare, pot afecta grav stabilitatea sistemului financiar si in general stabilitatea economica.
Supravegherea bancara este separata de politica monetarasi se incadreaza in
recomandarile europene privind supravegherea macroprudentiala pentru evitarea situatiilor de
criza ecomomica.
Astfel, recomandarea Comitetului European pentru Risc Sistemic se pune in practica
prin infiintarea Comitetului National pentru Supraveghere Macroprudentiala(autoritate
nationala suprema). Aceastaa fost determinatasi de faptul ca cele doua entitati romanesti,
Autoritatea de Supraveghere Financiara care controleaza activitatile pietei de capital, al
asigurarilor si al pensiilor private si BNR pentru supraveghere bancara, nu sunt coordonate de
o entitatea responsabila de stabilitatea sistemului financiar in totalitate, in conditii de criza.
Prin infiintarea Comitetului National pentru Supraveghere Macroprudentiala in
Romania se trece de la modelul clasic de supraveghere cu institutii sectoriale separate, catre
modelul consolidat care a fost experimentat pana in prezent in mai multe tari europene
precum Austria, Polonia, Estonia, Germania, Marea Britanie, Danemarca s.a.
Pentru consolidarea rezistentei la socuri a infrastructurilor financiare autoritatea
nationala supremavaavea in vedere:
stabilirea clara a atributiilor individuale a fiecarei componente a autoritatii supreme de
supraveghere macroprudentiala;

37

fiecare componenta reprezentata de guvernatorul BNR, prim-viceguvernatorul si economistul


sef al bancii centrale, presedintele si prim-vicepresedintele Autoritatii de Supraveghere
Financiarasi de cei trei reprezentanti ai Ministerului Finantelor Publice cu rang de ministru
sau secretar de stat vor avea sarcini operative pentru a se evita duplicarea eforturilor in
activitatea de supraveghere;
Activitatile componentelor si responsabilitatile proprii privind stabilitatea financiara vor fi
comunicate publicului in mod periodic;
independenta fata de factorii politici si va raporta Comitetul European pentru Risc Sistemic
masurile luatesi realizarile obtinute.
Pentru dezvoltarea sistemului unic de supraveghere a sistemului financiar in cadrul
Comitetului National pentru Supraveghere Macroprudentiala va functiona un un suport
tehnic format din Consiliul general, un Comitet tehnic privind riscul sistemic si un Comitet
tehnic.
Romania
Rolul Bancii Nationale a Romaniei pentru intarirea si dezvoltarea sistemului finaciar
Cu toate ca piata financiara din Romania este monitorizata de Autoritatea de
Supraveghere financiara, totusi responsabilitatea conducerii politicii macroprudentiale trebuie
incredintata fie unei singure institutii, in cadrul careia BNR dezvolta actiuni ce au un impact
semnificativ asupra stabilitatii financiare la nivel national.
In cadrul supravegherii grupurilor financiare se includsi administratorii de fonduri
alternative de investitii (AFIA). Supravegherea macroprudentiala a acestor fonduri nu a fost
inca reglementata de legislatia romaneasca, dar monitorizarea riguroasa a acestora face parte
din obiectul directivelor Uniunii Europene ce urmeaza sa fie transpuse si implementate, in
perioada imediat viitoare, in Romania. Recentele analize economice de pe pietele financiare
au scos in evidenta faptul ca multe dintre strategiile AFIA sunt vulnerabile la unele sau mai
multe riscuri importante referitoare la investitori, alti participanti pe piatasi piete14.
Politicile macroprudentiale BNR se vor indrepta asupra viabilitatii sistemului
financiar-bancar in ansamblu, pentru mai buna functionare a economiei. Totodata activitatile
privind autorizarea, reglementarea si supravegherea prudentiala a grupurilor financiar-bancare
vor fi mult mai accentuate in sensul recomandarilor CERS. Grupuri financiare care cuprind
bancile de sistem sunt subordonate supravegherii directe efectuata de catre Banca Centrala
Europeanasi vor fi monitorizate prin prisma riscurilor de sistem.
Macroprudentialitatea impusa de BNR pana in prezent a fost prezenta in promovarea
si monitorizarea bunei functionari a sistemelor de plati pentru asigurarea stabilitatii financiare.
Obiectivul de baza a autoritatii unice de supraveghere este intarirea institutiilor
financiare si dezvoltarea unui sistem financiar in folosul cetatenilor care poate fi realizat prin
monitorizarea permanenta a managementul riscurilor.

14DIRECTIVA 2011/61/UE A PARLAMENTULUI EUROPEAN SI A CONSILIULUI/2011 privind


administratorii fondurilor de investitii alternative si de modificare a Directivelor 2003/41/CE si 2009/65/CE si a
Regulamentelor (CE) nr. 1060/2009 si (UE) nr. 1095/2010

38

In primul rand se vor urmari schimbarile de fond in activitatea componentelor, pe


baza noilor reglementari de guvernanta corporativa. Principalul scop al guvernantei
corporative este diminuarea efectelor negative ale crizelor financiare prezente si viitoare.
Noile reglementari privind guvernanta corporatista din domeniul bancar vor cuprinde
definirea clara a structurilor de conducere, cu separarea functiei de vanzari de cea de risc.
Pentru consolidarea si stabilitate sistemului bancar prin guvernanta corporativa bancara
se monitorizeazanoile standarde ce au in vederea perfectionarii managementului riscurilor,
cresterea cerintelor de transparenta referitoare la adecvarea capitalului, cerintele de lichiditate,
amortizorul de capital si efectul de parghie.
In cadrul noi autoritati de supraveghere macroprudentiala, se vor stabili si noi
reglementari privind politicile de remunerare in cadrul componentelor. Se vor defini clar
criteriile de acordare a salariilor, iar cuantumul acestora va fi plafonat prin contractele
incheiate pe termen lung, in functie de obiectivele stabilite. Tintele stabilite prin contract sunt
pentru a preveni si reduce expunerile la riscuri pe care le intampina institutiile financiare in
concordanta cu raspunderea managerilor.
In conditiile evolutiilor economico-financiare actuale BNR are un rol foarte important
pentru monitorizarea stabilitatii financiare. In acest cadru se vor urmari riscurile care apar ca
urmare a adaptarii grupurilor financiare la schimbare. Aceasta presupune intelegerea si
promovarea diferentiata a managementului bancar determinat de :
strategia de cucerire, care estimeaza locul in cursa de afirmare a institutiilor de credit pe plan
national, regional, european si mondial;
strategia de repliere, restaurare, care implica recunoasterea slabiciunilor a institutiilor de
credit in mediul concurential si plasarea in pozitii subordonative. Riscurile bancare sunt o
sursa permanenta de cheltuieli potentiale. Monitorizarea si gestiunea lor adecvata are menirea
de a stabiliza veniturile in timp.
strategia de consolidare prin introducerea amortizoarelor de capital, specifica fazelor de avant
al institutiilor. Managerii institutiilor de credit fiind constienti de faptul ca maximizarea
profitului implica o expunere permanenta la risc.
Recomandarile autoritatilor europene de supraveghere privind marirea capitalului
bancar va influenta activitate de supraveghere macroprudentiala a BNR privind consolidarea
sistemului bancar. Fuziunile sau absorbtiile de banci vor crea probabilitati privind producerea
unor riscuri si expunerii potentiale a grupurilor financiare. Cu toata consolidarea bancara
masiva din tarile europene dezvoltate, fuziunile si achizitiile transfrontaliere au fost mai putin
frecvente. Unele produse si servicii bancare cum sunt:
creditarea micilor afaceri au ramas in apanajul bancilor mici, locale ;
in timp ce alte servicii cum ar fi creditele sindicalizate se preteaza mai mult de a fi
furnizate de grupurile financiare mari.
Un studiu cu privire la amploarea globalizarii15 industriei bancare constata ca doua
treimi din firmele multinationale studiate alegeau o institutie de credit cu sediul central in tara
gazdasi mai putin de 20% dintre ele alegeau o institutie de credit din tara lor de origine.
15 Napoleon Pop, Valeriu Ioan-Frank, Spre o moneda globala. Preliminarii. Editura Expert,
Bucuresti 2012.

39

Filialele companiilor multinationale prefera sa foloseasca serviciile unei institutie de credit


care cunoaste bine piata locala, reglementarile locale si conditiile de pe piata ale tarii de
origine. Totusi, in tarile cu nivel scazut de dezvoltare financiaraatari emergente),
multinationalele prefera sa lucreze cu institutiile de credit din tarile lor de origine, decat cu
bancile locale.
Constituirea de grupurilor financiar-bancarea constituit o tendinta importanta la nivel
international. In ultimii ani, numarul conglomeratelor financiare a crescut semnificativ si in
Romania, acestea imbracand forma grupurilor bancare, ce cuprind, in principal, filiale
bancare, societati de valori mobiliare si societati de asigurari, de pensii private si societati de
leasing. Structura acestor conglomerate este influentata de cadrul de reglementare existent ce
nu permite institutiilor de credit sa opereze direct pe piata de capital.
Totodata, legislatia bancara prevede ca operatiunile de leasing financiar si factoring
vor fi desfasurate de banci prin societati distincte, constituite in acest scop. Prin urmare,
grupurile finaciar-bancare si-au infiintat societati de valori mobiliare pentru a putea opera
indirect pe pietele de valori mobiliare si sunt actionari principali la o serie de alte societati
financiare care sunt in componenta grupului.
Italia are cea mai veche traditie in activitatea bancara dintre toate tarile europene si
multe din tehnicile cheie ale activitatii bancare au fost "inventate" in Italia.
Evolutia sectorului bancar in Italia, in ultimele decenii, a fost diferita de cea urmata de
bancile altor tari.
Pana de curand, sistemul bancar italian a functionat pe baza unei legi din 1936, care a
fost votata dupa o serie de falimente bancare. Scopul principal al legii era sa previna alte
falimente ale bancilor. Acest lucru s-a realizat prin impartirea institutiilor financiare in sapte
categorii, pentru care s-au stabilit specializarile bancare.
S-a creat astfel, un sistem financiar unic, a carui organizare reflecta interactiunea a trei
factori principali:
coexistenta institutiilor publice si a celor private;
distinctia dintre banci si alte institutii financiare;
codificarea relatiilor dintre diferite sectoare.
Multe dintre bancile sectorului public nu aveau ca scop realizarea de profit, ci
acordarea de asistenta financiarasi realizarea de acte de caritate, pe plan local. Existau
mecanisme complexe ce permiteau diferitelor tipuri de institutii financiare sa colaboreze, fara
a fi concurente. Bancile de economii erau, in mod deosebit, limitate la anumite tipuri de
operatiuni.
O lege recenta a schimbat complet acest sistem.
Scopul principal al acestei legi este sa permita institutiilor financiare de stat sa-si
schimbe forma legalasi sadevina companii de investitii in domeniul titlurilor de valoare. Alte
tendinte structurale ale industriei financiare italiene, demne de remarcat, sunt:
eliminarea diferentei, prin lege, dintre tipurile de banci;
acordarea dreptului bancilor din sectorul public de a intra pe pietele de capital;
favorizarea fuziunilor intre banci;
privatizarea bancilor de stat;
posibilitatea expansiunii bancilor, pe tot teritoriul Italiei;
permisiunea acordata bancilor de a opera si in alte sectoare financiare.
40

Evolutia sistemului bancar italian demonstreaza o tendinta de transformare a marilor


banci in conglomerate financiare aasemanatoare celor britanice)si mai putin in banci
universale (ca in cazul bancilor germane).
In Marea Britanie, bancile au jucat un rol insemnat de-a lungul timpului. Economia
britanica a avut o pozitie importanta pe arena mondiala, nu doar in dezvoltarea industrialasi
comerciala, ci si in organizarea sistemului bancar.
Banca Angliei aBank of England) a fost infiintata in 1694 (prin decret regal - Royal
Charter), avand, initial, un capital de 1.200.000 lire sterline. Treptat, Banca Angliei a evoluat
de la rolul unei banci comerciale spre functiile unei banci centrale.
Functiile actuale ale Bancii Angliei:
banca a guvernului;
banca a bancii;
gestioneaza contul de regularizare valutara;
raspunde de emiterea bonurilor de trezorerie;
supravegheaza institutiile bancare din Regatul Unit al Marii Britanii;
pastreaza conturile in lire sterline ale altor banci centrale si organizatii internationale;
imprumutator de ultima instanta ;
autoritatea de emisiune monetara.
Bancile care opereaza in sistemul britanic sunt clasificate in functie de mai multe
criterii.
Un criteriu de clasificare este marimea tranzactiilor tipice pe care o banca le deruleaza.
Un criteriu de clasificare este marimea tranzactiilor tipice pe care o banca le deruleaza.
Retail banks abanci "cu amanuntul") - aceste banci se adreseaza cu precadere,
clientilor individuali apersoane fizice), in acest scop dezvoltand o retea larga de unitati cat
mai aproape de clientii potentiali.
Wholesale-banks abanci "en-gros") - in principal, aceste banci opereaza numai cu
afaceri de valori mari, avand relatii financiare cu firme de mari proportii sau cu alte banci, pe
piata monetara.
Un alt criteriu de clasificare a bancilor porneste de la bilantul lor contabil si are in
vedere tipurile de depozite pe care le accepta. Aceasta abordare imparte bancile in primare si
secundare .
Bancile primare - sunt acele banci care deruleaza operatiuni prin intermediul
mecanismului de plati, in interiorul tarii, ele oferind un sistem de transfer monetar, prin
intermediul conturilor curente.
Bancile secundare - nu sunt parte a mecanismului de plati si nu participa la
sistemul de compensare. Majoritatea depozitelor acestor banci sunt depozite la termen, in
mare parte in valuta, chiar daca aceste aspecte difera de la banca la banca.
GRUPUL HSBC - LONDRA
Grupul bancar britanic HSBC este primul grup bancar din Europa.Supranumita
"banca lumii", HSBC are sediul central in Londra.
Numarul trei la nivel mondial si deosebit de activa pe piata asiatica, HSBC are
aproximativ 9500 de sucursale , 250.000 de angajati in 77 de tari din Europa, regiunea AsiaPacific, America, Orientul Mijlociu si Africa.
41

1.9.2. Intermedierea bancara


Bazandu-se pe relatiile de creditintermedierea bancarareprezinta totalitatea
opertiunilor bancare ainclusiv serviciile de virament) de mobilizare a disponibilitatilor banesti
si de plasare a acestora sub forma de credite bancare aproduse), catre diversi beneficiari
apersoane fizice sau juridice).
Intermedierea bancara se efectueaza prin serviciile bancaresi printr-o serie de alte
mijloace specifice domeniului bancar si constituie principala forma de realizare a obiectului
de activitate al institutiilor de credit.
Serviciul bancareste o activitate intangibila, ireversibila efectuata unui client si se
poate efectua fie inainte, fie in urma, sau concomitent cu accesare produselor bancare, pentru
care institutia de credit primeste un pret numit comision bancar.
Servirea clientului, grija pentru calitatea acestui proces, adaptarea la nevoile sale a
intregii organizatii bancare si a tuturor proceselor care se desfasoara in interiorul sau
constituie platforma principala de supravietuire in mediu concurentialin toate tarile din lume16.
Serviciile bancare sunt legate in mod direct de deschiderea de conturi bancare aconturi
curente in lei si in valuta precum si conturi de depozit), acordarea de credite si transferul
fondurilor aprin sisteme intrabancare si interbancare)
In general, institutiile de credit ofera doua tipuridiferite de servicii :
serviciuloperativ"azi cu azi" - este o tranzactie simpla. De exemplu, efectuarea
de schimb valutar, sau procurarea de valutasi transferul ei catre o terta persoana. Persoana va
veni la o unitate operativa a unei institutii de credit, va procura valuta, apoi va pleca, acesta
fiind de fapt sfarsitul tranzactiei.
serviciuloperativ"de relatie" este determinat de mai multe operatii bancarela
care clientul va apela utilizand serviciul respectiv in mod repetat. De exemplu serviciul de
contul curent: clientul va deschide contul si-l va folosi pentru a depune si a retrage bani,
pentru schimb valutar, viramente s.a. Cu ocazia vanzarii unui serviciu se pot indica si altele
care ar putea fi utile clientului. Acest tip de serviciu este cel care asigura perpetuarea relatiilor
dintre bancasi clientii sai.
Astfel, serviciile de relatie pot determina clientela bancara catre achizitionarea mai
multor servicii. Ambele tipuri de servicii sunt importante pentru consolidarea relatiilor cu
clientii.
Pe de o parte, cu cat clientul are mai multe contacte cu institutia de credit si cu
personalul acesteia, cu atat ii va fi mai usor sa evalueze produsele si serviciile si sa
construiasca relatie de credit. Pe de alta parte, cunoasterea clientului de catre institutia de
credit inseamna, adesea, ca se pot anticipa unele dintre cerintele acestuia, oferindu-i-se
produsele si serviciile adecvate, inainte ca el sa constientizeze pretul acestora.
Prin intermedierea bancara, primul serviciu bancar cu care o persoana il solicita unei
banci, il reprezintadepunerea de capital social necesar constituirii unei societati comerciale
sau a unei alte entitati. Continuand exemplele de mai sus, pentru clientii persoane juridice,
institutiile de credit deschid si alte tipuri de conturi, cum sunt:
16Dr. Emanuel Odobescu, Dr. Dorina Poanta Elemente de Marketing bancar, IBR, Bucuresti, 2006;

42

conturile blocate, in care sunt depuse sumele reprezentand capitalul social necesar constituirii
unei entitati. Dupa ce clientul prezinta la banca dovada inregistrarii societatii la Registrul
Comertului, contul este deblocat, iar sumele sunt virate in contul curent al clientului;
conturile blocate cu destinatie speciala, sunt conturi in care disponibilitatile titularului sunt
temporar blocate, in raport de o anumita operatiune, ca masura de protectie pentru bancasi
pentru buna desfasurare a unor obligatii de plata catre strainatate.
Pentru sumele depuse de clienti in conturile blocate cu destinatie speciala institutiile
de credit nu platesc dobanzi, dar incaseaza anumite comisioane negociate legate de
administrarea acestor sume.
Aceste sume se mai numesc depozite colaterale, pe care clientii le constituie la o
institutie de credit pentru buna desfasurare a unei obligatii de plataagarantii, acreditive si
altele asemanatoare).
conturile pentru credite, destinate sa evidentieze creditele ain lei sau in valuta) acordate de
banca clientilor si din care urmeaza ca acestia sa ordonanteze plati;
conturile cu suma dobandita prin participare la licitatiile valutare, in care se evidentiaza
sume in lei sau valuta rezultate din operatiunile de vanzare sau cumparare a banilor pe piata
interbancara, ordonate de client si efectuate de banca in contul acestuia;
Serviciile efectuate prin intermedierea bancara se desfasoara in conditiile de afaceri
bancare. Afacerile in general sunt acte sau fapte de comert constand din vanzare/ cumparare,
sau alte operatiuni de schimb a unei valori contra altei valori.
Afacerea bancara se realizeaza fie prin vanzarea unui serviciu sau produs bancar, fie prin
cumpararea acestora, in conditii de etica bancara.
Prin contabilitatea institutiilor de credit se evidentiazasi se reflecta atat din punct de
vedere contabil cat si financiar, profitul si averea proprietarilor, maximizarea acestora
constituind obiectivul major al afacerilor bancare .
O mare parte a serviciilor bancare nu presupun o angajare bilantiera adica nu
contribuie la majorarea resurselor aa veniturilor)si nu afecteaza activele bancii aportofoliul de
credite). Aceste servicii prin care se angajeaza riscul bancar se regasesc evidentiate in afara
bilantului fiind determinate de grupa de operatiuni numite operatiuni extrabilantiere. Insa in
urma acestor operatiuni, banca incaseaza o serie de comisioane ce maresc cifra de afaceri a
acesteia.
Astfele de operatiuni privind obligatiuni bancare anticipate decurg dintr-un circuit
cambial cunoscute sub denumirea servicii pentru credite, cu garantii din semnaturi.
Prin semnatura sa institutia de credit garanteaza angajamente ale clientului catre terti.
Acest serviciu bancar nu avanseaza fonduri dar sustine prin propriul sau angajament
increderea pe care o imprima clientului abanca se supune unui risc).
Alte activitati de plasament cuprind servicii bancare cu aceleasi caracteristici ca si cele
anterioare. Printre aceste activitati mentionam: angajamentele anticipate de a acorda credite
aforward commitements), angajamentele anticipate de a vinde sau a cumpara titluri,
operatiunile bancare denumite optiuniafinancial futures
sau options), angajamentele
anticipate supra dobanzii (interest rate swaps), sau operatiuni privind cursuri de schimb
(currency swaps)

43

In alta ordine de idei, prin serviciile bancare, institutiile de credit efectueazasi


operatiuni de vanzare si cumparare de titluri (achizitie, plasament, investitii) pentru clientii
lor.
In acelasi segment de piata bancara sunt cuprinse si serviciile de mandat, operatiuni
efectuate in numele bancii, dar pentru contul clientilor, care in general se refera la
administrarea portofoliilor de hartii de valoare si chiar la administrarea patrimoniilor
(executori testamentari, a fondurilor de tutela sau a diverselor fundatii).
Fiind intangibile, serviciile bancare se ofera sub diferite forme, prin inovatii ale
institutiilor de credit, pe baza celor mai noi realizari din domeniul IT, ce depasesc uneori,
reglementarile bancare . Este o adevarata arta in domeniul bancar, pentru promovarea
eficienta a serviciile si produselor institutiilor de credit .
Plasarea disponibilitatilor banesti sub forma produselor bancare aduce institutiei de
credit venituri substantiale, din dobanzi si comisioane bancare.
Este foarte greu de delimitat serviciile, de produsele bancare in sensul ca au fost
inovate noi forme de creditare pe langa cele traditionale cunoscute . Spre exemplu, o data cu
modificarea reglementarilor bancare, au fost introduse in sistem noi produse bancare cum este
leasingul. Implementarea prin lege a leasingului a condus la o modificare a structuri sferei
creditelor bancare, care conduce la o scadere considerabila a creditelor pe termen mijlociu.
Principala caracteristica a produselor bancare este faptul ca nu fac obiectul uzurii
fizice si morale si sunt purtatoare de dobanda. De altfel, prin pret se deosebesc de serviciile
bancare pentru care clientii institutiilor de credit platesc diferite comisioane si speze bancare.
Ca si serviciile, produsele bancare sunt imateriale si sunt conditionate de
reglementarile bancare si fiscale.
Unitatile operative ale societatilor bancare livreaza direct clientelei produse reversibile
si nu exista posibilitatea unor concesionari, redistribuiri sau revanzari a acestor bunuri
imateriale, decat rambursarea lor. Pentru a obtine produsele bancare beneficiarul lor
(debitorul) trebuie sa intocmeasca o documentatie speciala, proprie aconform procedurilor
bancare)si astfel se realizeaza o colaborarea de conceptie, de creatie monetara, controlata de
creditor.
Dupa cum se observa din activitatea institutiilor de credit, creditul este cel mai solicitat
produs, oferit de banci clientelei sale, dintre toate produsele traditionale.
Deci, creditele reprezinta creante inregistrate asupra clientelei bancare, persoane juridice
si persoane fizice, acordate pentru finantarea acestora.
1.9.2.1. Operatiuni active ale institutiilor de credit

Dintre operatiunile activele unei institutii de credit se pot mentiona:


numerarul in casierie si alte valori;
numerarul si rezervele in depozite la B.N.R.;
titlurile;
creditele;
activele corporale si alte active.
Activitatea de creditare este cea mai importanta latura a procesului bancar desfasurat
de institutiile de credit. In cadrul acestei activitati operatiunile active pot fi grupate astfel:
44

operatiuni de creditare;
operatiuni de plasamentape baza depozitelor bancare constituite la alte institutii de credit).
Dintre operatiunilor de creditare, se diferentiaza doua categorii distincte si anume:
creditarea agentilor economici(credite corporate)si creditarea persoanelor fizice(credite en
detail).
In general, creditele acordate agentilor economici pot fi analizate in functie de
destinatie: respectiv credite pentru realizarea unor active fixe si credite pentru activitatea de
exploatare.
Creditele corporate acordate marilor companii si intreprinderilor mici si mijlocii
constituie de fapt sursele de care au nevoie sa-si realizeze obiectivele propuse prin proiectele
si programele de activitate si totodata sunt motorul devoltarii economice.
Creditele pentru procurarea de active fixe (pentru procurarea de echipament) au o
pondere redusasi sunt acordate, in general, pe termen scurt.
Creditarea activitatilor de exploatare se realizeaza, sub forma creditarii creantelor si
a creditelor de trezorerie.

Din punct de vedere al creditarii creantelor, putem distinge operatiunea, prin care
institutiile de credit iau in schimbul monedei, creantele pe care intreprinderile le au asupra
clientilor lor:
- scontarea aimprumuturile pe gaj de efecte comerciale)
- pensiunea
- lombardarea aimprumuturile pe gaj de efecte publice).
Tehnica scontarii consta in cesiunea cambiei catre un alt beneficiar, in schimbul valorii
actuale a acesteia. Prin aceasta operatiune, institutia de credit este angajata in raporturi
cambiale specifice, respectiv banca isi asuma obligatia de a plati valoarea cambiei, daca
debitorul nu plateste aceasta suma. Datorita riscului ca banca sa devina participant la procesul
cambial, se efectueazasi alte operatiuni cambiale.
In Romania utilizarea instrumentelor de plata de tipul cambiei si biletului la ordin este
mai restransa, mai frecvent fiind utilizate ordinul de plata si cecul.
Desfasurarea relatiilor de incasari si plati intre agentii economici, prin utilizarea de
efecte de comert, creeaza posibilitatea, ca ei sa sconteze la banca aceste titluri obtinand un
credit de scont in lei sau valuta. Procedura de acordare, presupune inregistrarea valorii titlului
in debitul contului de credite de scont, si in creditul contului curent al clientului. (scontul plus
dobanda incasata de banca se numeste agio).
Imprumutul clientelei bancare pe gaj de efecte comerciale, reprezinta credite
acordate de banci si garantate cu efecte comerciale (cambii). Valoarea imprumutului
reprezinta numai o parte din valoarea nominala a cambiilor depuse in gaj.
Pensiunea reprezinta, de asemenea, o operatiune cambiala, prin care banca preia
cambiile pe care le vinde beneficiarului, cu conditia rascumpararii la termenul stabilit.
Imprumutul clientelei bancare pe gaj de efecte publice constau in credite
acordate de banci si garantate de debitori, cu titluri de natura obligatiunilor si bonurilor de
tezaur, certificatelor de trezorerie ce sunt detinute de persoanele fizice si juridice. Acestea sunt
denumite operatiuni de lombard si au o pondere sporita in tari precum S.U.A., Anglia,
Germania, unde emisiunile de titluri publice sunt frecvente. Datorita riscului de variatie a

45

valorii de piata a titlurilor ce fac obiectul garantiei, valoarea imprumutului nu acopera decat o
parte din valoarea titlurilor.

Creditele de trezorerie (denumite si credite pentru capital de lucru)sunt acordate cu


scopul satisfacerii nevoilor de finantare ale firmelor, generate de activitatea de productie si de
comercializare.
Formele pe care le imbraca aceste credite sunt:
- avansul in cont curent si
- creditele specializate.
Prin avansurile in cont curent este creditata activitatea curenta a agentilor economici,
mecanismul constand in efectuarea de plati in numele titularului de cont chiar si atunci cand
acesta si-a epuizat disponibilitatile. Nivelul maxim al sumei care poate fi acordata de banca
clientului constituie linia de credit sau plafonul de creditare.
Creditele specializate cunoscute si sub denumirea de credite pe termen mijlociu
mobilizabile, desi se acorda pe termen scurt, acopera necesitatile de finantare pe o durata mai
mare de timp, fiind incluse creditele pentru constituirea de stocuri sezoniere ain agricultura)
sau pentru finantarea productiei destinate exportului.
Din punctul de vedere al necesitatii si capacitatii clientului privind obligatiile
financiare, tehnologia activitatii de creditare poate fi:

pe termen scurt- pentru acoperirea necesitatilor curente, cu termen de rambursare in


limita unui an.
Dezvoltarea tehnologiei bancare a permis conturarea a doua modalitati principale de
creditare:
-creditele de tip revolving(liniile de credit; liniile globale de exploatare), ofera agentilor
economici o flexibilitate convenabila de finantare, sub raportul costurilor.
-creditelepentru destinatii speciale (credite pentru finantarea stocurilor; creditele pentru
export; credite de scont; creditele de factoring);
In cazul activitatilor economice care presupun anumite stocuri, tehnologia bancara pune la
dipozitia clientului un plafon de creditare, din care el efectueaza trageri esalonat, pe baza unui
grafic si in limita unui interval de timp.
Pentru activitatile economice de productie cu ciclu lung de fabricatie agentii economici
apeleaza la tehnologia de creditare similara creditarii globale de exploatare, sau liniilor de
credite, cu termene de rambursare mai mari de un an.

pe termen mediu, cu termen de rambursare intre 1 si 5 ani;

pe termen lung, pentru investitii de anvergura cu termene de rambursare negociate de


peste 5 ani.
Creditele pe termen mediu si lung se acorda:
-pentru finantarea de investitii: se acorda pentru completarea surselor de finantare
proprii ale clientilor;
-pentru cumpararea de actiuni sau active: se acorda pentru achizitionarea de active
fixe de valori ridicate;
-pentru activitatea de leasing se acorda in completarea resurselor proprii ale
societatilor de leasing;
-pentru promotori imobiliari se acorda in scopul finantarii constructiilor de locuinte.
46

Pentru activitatile de productie cu desfacere la export, bancile comerciale


promoveazaa tehnologii de creditare specifice:
-credite pentru prefinantarea exportului au ca destinatie satisfacerea nevoilor curente
sau exceptionale, fabricarea produselor destinate exportului.
-credite pentru exportul de produse garantate cu creante asupra strainatatii ce se
adreseaza exportatorilor, pentru desfasurarea activitatii curente, pe perioada de la livrare a
produselor si pana la incasarea contravalorii lor.
De asemenea institutiile de credit pot efectua la cererea clientilor sai operatiuni de
factoring, la intern sau la extern in lei si in valuta.
Un rol important il are tehnologia bancara informatizata in creditarea in valuta a
persoanelor fizice pe termen scurt sau mediu, pentru petrecerea sejururilor in strainatate ,
pentru cumpararea de produse tehnico-medicale pentru uz personal, pentru plata unor forme
de scolarizare sau a unor tratamente medicale in strainatate. Alte clasificari ale produselor
bancare bancare si contabilitatea acestora sunt tratate in capitolul III.
Operatiunile active cu titluri sunt operatiuni de plasamentceconstau in achizitia de
efecte publice (titluri de stat)si actiuni, reprezentand o modalitate de valorificare a resurselor
bancilor in vederea obtinerii de profit din activitatea bancara. Legile bancare din diferite tari
limiteaza participarea bancilor la capitalul altor societati, pe de o parte, iar pe de alta parte, le
obliga la detinerea unor titluri cu grad sporit de lichiditate precum titlurile de stat.
1.9.2.2. Operatiuni pasive ale institutiilor de credit
Potrivit statutului lor, pentru realizarea obiectului de activitate, institutiile de credit
mobilizeaza importante resurse banesti de la terte persoane si toodata efectueaza o serie de
alte operatiuni bancare cunoscute sub denumirea de operatiuni pasive.
Dintre aceste operatiunile cele mai cunoscute se pot mentiona:

Constituirea depozitelor
Prin depozit se intelege suma de bani incredintata unei institutii de credit in
urmatoarele conditii:
sa fie rambursata in totalitate, cu sau fara dobanda sau orice alte facilitati, la cerere ori la un
termen convenit de catre deponent cu depozitarul;
sa nu se refere la transmiterea proprietatii, la furnizarea de servicii sau la acordarea de
garantii.
Depozitele bancare se constituie, de regula, din depunerile pe termen ale clientelei
contra unei dobanzi. In functie de durata depozitele pot fi la vedere si la termen.
Depozitele la vedere cuprind disponibilitatile in contul curent, de care titularul
poate dispune in orice moment. Datorita posibilitatilor reduse ale bancilor de a dispune de
aceste sume, depozitele la vedere sunt purtatoare de dobanda mult mai mica decat dobanda
oferita pentru depozitele la termen.
Depozitele la termen sunt disponibilitatile in cont de care titularul poate dispune
numai dupa expirarea termenului de pastrare.
Aceste depozite au la baza un contract de depozit in care sunt prevazute suma,
termenul, rata dobanzii, modul de acordare a dobanzii.
47

Dobanda negociata poate fi sau nu capitalizata, in functie de contractul incheiat.


Dacadobanda se capitalizeaza, ea face obiectul unui nou cont de depozit la termen.
Bancile, pentru a-si atrage clientela, pot calcula si platii dobanda la intervale mai mici decat
durata depozitului. In ultima perioada frecvent pentru depozitele pe termen scurt dobanda se
plateste lunar, cu posibilitatea de a fi capitalizata.
Noul depozit = valoare initiala + dobanda acumulata dupa expirarea primului termen.
Dacadobanda nu se capitalizeaza, contul de depunere la termen este insotit de un
cont la vedere, in care se vireaza dobanda, care poate fi ridicata in orice moment de catre
titular.
La expirarea termenului depozitul la termen constituit initial poate fi reinoit initial
pentru aceeasi suma, sau poate fi retras. Dobanda din contul de depozit la vedere este
purtatoare de dobanda la vedere.
Rescontarea si lombardarea
Pentru institutiile de creditrescontarea reprezinta o forma de imprumut de refinantare
acordat de catre BNR in schimbul cedarii de catre imprumutat a portofoliului de efecte de
comert
In schimbul rescontarii imprumutatul achita catre BNR, rescontul + comisioanele
BNR, rescontul calculandu-se similar scontului pe baza aceleiasi taxe.
Similar cu operatiunea de rescontare este si operatiunea de lombardare prin care
institutiile de credit obtin un credit pe termen scurt de la BNR, credit obtinut in schimbul
cedarii portofoliului de efecte publice.

Constituirea capitalului propriu


Capitalul propriu al unei institutii de credit este formatde regula din:
1. Capital social
Capitalul socilal minim cu care se poate infiinta o institutiile de credit este stabilit prin
norme emise de B.N.R. Aportul la capitalul social este constituit numai in numerar. El se
varsa in proportie de 50% la infiintarea entitatii, iar diferenta in termen de cel mult 2 ani in
patru transe semestriale.
2. Fond de rezerva.
Acesta se constituie din profit astfel:

20% din profitul brut pana cand fondul de rezerva egaleaza valoarea capitalului social;

10% din profitul brut pana cand fondul de rezerva egaleaza dublul valoarii capitalului
social;

n% din profitul net, in functie de hotararea consiliului de administratie al bancii.


3. Fond de risc care conform legii se constituie din:

Din profitul brut in proportie de 0,5% din totalul creditelor acordate;

Din profitul net sau din alte surse, conform hotararii consiliului de administratie al
bancii.
La constituirea si marirea capitalului social acare de fapt este prima operatiune pe care
o efectueaza o banca inainte de autorizare) trebuie sa se tina seama de indicatorul de
adecvare si marime a capitalului.
1.9.3. Semnificatia pretului creditelor si serviciilor bancare
48

Cultura aproape inexistenta a potentialilor clienti ain special persoane fizice) despre
constructia unui pret, despre costurile nonmonetare asacrificiile pe care trebuie sa le faca
anumiti clienti pentru a apela la un produs bancar sau un serviciu bancar), despre pret ca
indiciu al calitatii produselor si serviciilor bancare impune o perceptie diferita a
consumatorului de cea a bancherului, fata de pret.
Datorita intangibilitatii lor este foarte dificil pentru un client sa inteleaga sau sa
evalueze valoarea serviciilor bancare17, inainte de a le cumpara. Valoarea lor adevarata poate
fi evaluata numai dupa cumparare, atunci cand clientul foloseste serviciul si ii sesizeaza
avantajele sau dezavantajele.
Aducatoare de venituri, serviciile bancare se clasifica in primul rand, in functie de
modul in care institutiile de credit isi adopta strategia de atragere a disponibilitatilor banesti
pentru a-si asigura lichiditatea bancara. Din acest punct de vedere, institutiile de credit ofera,
fie servicii de informatie si economii gratuite, fie servicii pentru care percep comisioane
bancare si in acest caz gama lor este foarte diferentiata, atat in ceea ce priveste serviiciile de
cont cat si pentru cele de constituire a unor noi depozite bancare in functie pretul acestora.
Dar, ce este pretul? Pretul exprima o suma de bani pe care cumparatorul o plateste in
schimbul unei unitati de bun economic (produs sau serviciu). Deci, pretul este expresia
baneasca a valorii de schimb pe care o incaseaza vanzatorul pentru o unitate de produs sau
serviciu tranzactionat.
Pretul serviciiilor si produselor bancare oferit pe piata bancara poate fi asemanator
pretului de productie al oricarui alt bun economic, pret care cuprinde costulprodusuluisi
beneficiul. Pretul pietei bancare fiind de fapt, pretul care se formeaza pe piata in urma
fluctuatiei cereriisi ofertei serviciilor si produselor bancare.
Analizand activitatatile de vanzare-cumparare a serviciilor si a altor bunuri
economice, intalnim o serie de denumiri ale pretului, ce poarta numele de: tarif si comision
in cazul serviciilor; dobanda ca pret al banilor imprumutati de institutiile de credit; taxa in
cazul platilor la bugetul de stat sau alte institutii financiare; impozit ca pret asupra dreptului
de a castiga bani acalculat asupra veniturilor sau profitului); prima in cazul produselor din
domeniul asigurarilor; chirie pentru utilizarea temporara a unui spatiu; onorariul pentru
serviciul unui liber profesionist; penalizarea pentru nereguli constatate de organele fiscale si
institutiile de credit; cautiunea ca pret al libertatii temporare; salariul ca pret al muncii.
Fiecare institutie de credit, are o strategie proprie si este preocupata de costul surselor
si de conditiile de afaceri pe care le prezinta clientilor nebancari si bancari.
Potentialii clienti sunt preocupati permanent de comisioanele practicate de institutiile
de credit pentru serviciile bancare prestate si care sunt in legatura directasi cu modul in care
se consuma serviciile respective. Diferentierea tarifelor si a comisioanelor bancare
mentionate in conditiile de afaceri bancare se face dupa natura si felul serviciilor .
Astfel, costul creditului angajat este format din dobanda plus comisionul de
administrare a creditului. Pentru serviciul de acordare a creditului, in functie de negocierea
17Lege nr. 197/2010 pentru aprobarea Ordonanei de urgena a Guvernului nr. 113/2009 privind
serviciile de plata, Monitorul Oficial, Partea I 724, 29 octombrie 2010;

49

efectuata, banca mai poate incasa de la client un comision de risc de credit, un comision de
neutilizare a sumelor puse la dispozitie sau un comision pentru plata inainte de termen a
creditului primit.
Deci, in cazul produselor imateriale negociate cu conditia restituirii acestora catre creditor,
cum sunt produsele bancare, pretul acestora il reprezinta dobanda care trebuie sa acopere si
riscul de nerambursare a sumelor plasate debitorilor.
In stransa legatura cu plata serviciilor, o alta notiune ar fi redeventacare exprima
contravaloarea serviciilor legate de achizitionarea de licente sau know-how, plata facandu-se
sub forma unei cote procentuale din cifra de afaceri obtinuta cu licenta achizitionata.
Asemanatoare comisioanelor, tarifele sunt o categorie specifica a pretului in sensul sau
larg cuprinzator, adica a acelor preturi care se stabilesc si se aplica in domeniul prestarilor de
servicii efectuate, atat pentru agentii economici cat si pentru populatie.
Natura economica a pretului produselor substantiale si tariful serviciilor este aceeasi.
Deosebirile care apar rezulta din existenta tarifului ca expresie concreta a categoriei de pret
intr-un domeniu specific de activitate. Astfel, pretul apare drept expresia baneasca a valorii
unui produs in calitate de obiect, de bun material cu existenta de sine statatoare, pe cand
tariful reprezinta expresia baneasca a valorii unei operatiuni in calitate de serviciu. Aceasta
intrucat, consumul de servicii nu este separat de productia lor, serviciul neputand circula intre
producator si consumator, specifica procesului sitemului de credit, productia si consumul de
servicii au loc concomitent, atat in timp cat si in spatiu.
Nu este lipsit de importanta faptul ca, deseori in limbajul practic si in vorbirea curenta
se produce o substituire reciproca a notiunilor de comision si taxa. Aceasta datorita unor
traditii sau importuri de termeni straini, care include in sfera semnificatiilor lor si implicarea
autoritatilor administrative locale pentru organizarea unor servicii, precum si ca urmare a
faptului ca unele taxe au la baza ideea contraprestatiei.
Dar, in sistemul de credit intre comision si taxa se impune o delimitare din mai multe
puncte de vedere. In primul rand, sub aspectul destinatiei lor: taxele se vireaza la bugetul
statului si au in general un caracter fiscal (Exempu : TVA), pe cand comisioanele se incaseaza
de unitatile operative ale institutiilor de credit ca fiind echivalentul al valorii serviciilor
prestate de acestea in favoarea clientilor.
In al doilea rand, in cazul comisioanelor bancare se determina, se evidentiazasi se
urmaresc costurile prestatiilor, pe cand in cazul taxelor nu se calculeazasi nu se evidentiaza
astfel de costuri.
In al treilea rand, delimitarea se mai poate realiza si prin prisma organelor care le
stabilesc, si anume: stabilirea comisioanelor este de competenta unitatile operative ale
institutiilor de credit, iar stabilirea taxelor intra in competenta organelor financiare si se
efectueaza pe baza actelor normative adoptate de catre organele puterii sau administratiei de
stat.
Din punct de vedere al delimitarii sferei de cuprindere a preturilor si, respectiv, al
comisioanelor apar si aici, unele aspecte demne de interes teoretico-practic.
Delimitarea se realizeaza, in general, dupa natura rezultatului unei activitati, si anume:
in cazul produsului cu existenta fizica, sau imaterial folosim notiunea de pret, iar in cazul
serviciilor folosim notiunea de tarif sau comision. Desi natura economica a pretului
produselor si serviciilor este asemanatoare si se aplica aceleasi principii si metode de
50

fundamentare si negociere, apar totusi unele particularitati determinate de specificul


produselor bancare care contribuie semnificativ la creatia monetara.
Cererea produselor bancare influenteaza specificul acesteia si indiferent de tehnica
folosita privind produsele bancare, important este pretul acestuia in contact cu care intra
clientul cand i se ofera un produs sau serviciu bancar prin supermaketurile financiare. Prin
conceptul de supermarket financiar18se intelege posibilitatea ca, in cadrul unei sucursale sau
agentii bancare, clientul sa poata obtine servicii de asigurari, finantari in leasing sau
consultanta pentru efectuarea de operatiuni pe piata de capital.

CAPITOLUL 2
Consolidarea conturilor
2.1. Definitia consolidarii, rolul si locul
informarefinanciara privind grupurile de intreprinderi

acesteia

in

sistemul

de

Consolidarea poate fi definitasi ca o tehnica ce permite intocmirea de conturi unice si


reprezentative privind activitatea globalasi situatia unui ansamblu de societati ce au legaturi
de interese comune sau care dispun de un centru de decizie comun, dar care isi pastreaza
fiecare, personalitatea juridica proprie.
Din punct de vedere contabil, grupul este vazut ca o entitate unica, facand abstractie
de independenta juridica a componentelor sale. Fiecare componenta a grupului are
personalitate juridica(atit filialele, cit si societatea mama), urmand sa intocmeasca situatii
financiare individuale, ca urmare a obligatiilor legale privind companiile individuale. In
lucrarile de contabilitate, aceste situatii financiare individuale mai sint desemnate si drept:
situatiifinanciare statutare sau situatii financiare sociale.
Aceste situatii financiare proprii fiecarei componente nu au insa o relevanta prea mare,
ceeace conteaza fiind informatiile consolidate, adica cele intocmite la nivelul grupului, ca
entitate.
De exemplu, un grup poate sa vindaproduse unor terti externi independenti, dupa ce le
va fi trecut prin mai multe filiale. Fiind independente juridic, fiecare din acestea va factura
celeilalte bunurile respective, inregistrind atit venituri (cifra de afaceri), cit si cheltuieli
18Mihai Ilie Tehnica i managementul operatiunilor bancare, Editura Expert, Bucuresti, 2003;

51

(ladescarcarea gestiunii). Daca ne limitam la situatiile financiare individuale, putem spune


cacifra de afaceri a grupului este suma cifrelor de afaceri individuale ale firmelor care
ilcompun. Marimea aceasta depinde atit de preturile interne grupului (care se
indeparteazaadeseori de preturile de piata), cit si de numarul de filiale prin care trec bunurile
douaelemente care pot fi stabilite in mod arbitrar de societatea mama. Termenul consacrat
pentru preturile folosite la vinzarea/cumpararea de bunuri intre componentele aceluiasi grup
este cel de preturi de transfer. Daca privim insa grupul ca pe o entitate unica, atunci
transferurile intre componentele sale nu genereaza nici venituri, nici cheltuieli, ceea ce
conteaza fiind cifra de afaceri realizata din vinzarea catre un tert independent de grup.
Pe de alta parte, atunci cind o institutie financiara este societate mama a unui grup,
situatiile ei financiare individuale nu au o valoare informativa prea ridicata deoarece nu iau in
considerare faptul ca ea nu reprezinta decit una din componentele grupului.
Cateva cauze ale lipsei de credibilitate a informatiei individuale sunt:
titlurile de participare nu tin intotdeauna seama de valoarea reala a filialei sau a
intreprinderii asociate;
cifra de afaceri si rezultatul pot fi denaturate de tranzactiile cu alte componente dingrup;
valorile unor active si datorii sint, de asemenea, nerelevante, avind in vedere faptulca pot
rezulta din tranzactii intra-grup.
Cu toate acestea, intocmirea si publicarea situatiilor financiare individuale alesocietatii
mama sint adeseori necesare in scopul respectarii unor obligatii de naturacomerciala, fiscala
etc. De asemenea, intocmirea lor este punctul de plecare in efectuareaprocedurilor de
consolidare.
Pentru prezentarea unor informatii financiare relevante si credibile, este necesara
consolidarea conturilor componentelor grupului.
Consolidarea conturilor reprezinta o succesiune de proceduri prin intermediulcarora
se ajunge de la situatiile individuale ale componentelor grupului la situatiile financiareunice
ale acestuia.
Nevoia utilizatorilor de a avea la dispozitie informatii pertinente despre
activitateadesfasurata de grup a determinat aparitia unor lucrari care au permis definirea unor
elementefundamentale concretizate intr-o teorie generala a consolidarii conturilor.
Ca urmare aevolutiei consolidarii conturilor de la empirism la demersul stiintific se pot
prezenta astazi trei
conceptii generale privind operatiunea de consolidare, care reprezinta de altfel si trei
domeniidiferite, astfel:
Conceptia economica. Aceasta conceptie deriva din traducerea expresiei
englezestientity concept. Acest punct de vedere teoretic conduce la consideratia urmatoare:
conturileconsolidate trebuie sa reflecte imaginea fidela a unei entitati economice rezultata
dintr-unansamblu de mijloace. Conturile consolidate sunt rezultatul cumularii patrimoniului a
douasau mai multor entitati economice care au doua categorii de actionari: actionari care au
uninteres major dominant si actionari minoritari, dar care au acelasi scop.
In concluzie, conturile consolidate ale grupului financiar/bancar prezinta situatia
financiarasi rezultatele uneientitati, compusa dintr-un anumit numar de institutii financiare
puse in relatie de un control comun,fondat pe dreptul de vot al actionarilor acelor entitati.
52

Aceste motive raspund semnificatiei economice a notiunii de grup, conducand pe de


oparte, la publicarea unui bilant care reuneste intr-un intreg activele si pasivele
societatilorconsolidate, repartitia proprietatii ocupand un loc secund, iar pe de alta parte, la
publicareaunui cont de profit si pierdere consolidat care integreaza totalitatea cheltuielilor si
veniturilorintr-un ansamblu de mijloace, performanta generala fiind apreciata ca aceea a unei
entitatieconomice si nu ca o suma disparata a rezultatelor.
Conceptia proprietarului. Aceasta se traduce prin expresia engleza propertyconcept
si raspunde unei conceptii mai restrictive decat conceptia economica. Aceastaabordare, in
mare parte juridica, consta in a pune la dispozitia proprietarilor din societateamamainformatii
privind starea patrimoniului societatilor controlate de aceasta, in intelesulansamblului de
drepturi si obligatii atasate titlurilor pe care acestia le detin. Acest conceptconduce la
publicarea unui bilant consolidat in care posturile sunt reduse la participatiiledetinute de
actionari, ignorandu-se astfel tot ceea ce nu revine actionarilor.
Din acelasi motiv, conceptul juridic al contului de profit si pierdere este de
preferatunei acceptiuni economice, intrucat calculul rezultatului consolidat se reduce la a
prelua incontul de cheltuieli si venituri nivelul participatiilor detinute de catre actionari.
Conceptia financiaratraduce expresia engleza parent company concept si seapropie,
ca si concept, de teoria anterioara care privilegiaza proprietarul actionar, indetrimentul
economicului.
Aceasta abordare insista pe ideea ca toate conturile consolidate nu sunt altceva decat
oextensie a cheltuielilor societatii-mama.
Obiectivul propus este de a indica actionarilor societatii-mama valoarea contabila
aparticipatiilor detinute. Participatia se reduce la ceea ce valoreaza drepturile atasate
acestorparticipatii.
Aceasta conceptie, care raspunde exclusiv actionarilor societatii-mama, conduce
laasimilarea intereselor minoritare cu o datorie externa grupului. Conceptia financiara, ca
siaceea a proprietarului, considera grupul mai intai de toate un obiect de proprietate care
trebuiesupus partajului intre actionari.
Diferenta intre cele doua conceptii tine mai mult de prezentare, decat de modul
deevaluare al proprietatii.
In timp ce conceptia proprietarului impune publicarea unui bilant consolidat, in
careposturile sunt reduse la procentajul de control si procentajul de interes detinute de
actionari,conceptia financiara se limiteaza la a indica actionarilor societatii-mama ce
reprezinta titluriledetinute in situatia neta a societatilor consolidate.
Rezultatul procesului de consolidare il reprezintasituatiile financiare consolidate,
alcaror scop este prezentarea patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelorsocietatii
financiare cuprinse in perimetrul de consolidare, ca si cum ar fi vorba de o singuraentitate.
Cu alte cuvinte, conturile consolidate sunt documentele financiare de sintezaale unui
grup, prezentate ca si cum ar fi intocmite pentru o singura entitate. Vom avea deci,bilant
consolidat, cont de profit si pierdere consolidat, situatia consolidata a fluxurilor detrezorerie, o
situatia a variatiei capitalurilor proprii consolidate, precum si anexe la conturileconsolidate.
In vederea consolidarii conturilor, este necesar, mai intai, sa se delimiteze
ansamblulinstitutiilor financiare care apartin grupului.
Altfel spus, sa se determine perimetrul de consolidare.
53

2.2. Succesiunea pasilor in consolidare


Din norma romaneasca, din IAS/IFRS si din lucrarile de specialitate putem deduceca
etapele consolidarii se pot grupa astfel:
1. alegerea metodei de consolidare pentru fiecare componenta a grupului, dupa
stabilireaperimetrului de consolidare si efectuarea tuturor excluderilor de la consolidare;
2. omogenizarea situatiilor financiare individuale ale componentelor grupului financiar-bancar
astfel incatsa poata fi cumulate de o maniera credibila;
3. cumularea post cu post a situatiilor financiare individuale omogenizate;
4. eliminarea efectelor tranzactiilor intra-grup;
5. eliminarea titlurilor de participare detinute de societatea mama, in contrapartida
cucapitalurile proprii ale filialei.
2.2.1. Alegerea metodei de consolidare
Metoda de consolidare se alege tocmai in functie de tipul controlului :
-metoda intergarii globale (control exclusiv)
-metoda integrarii proportional (control comun)
-procedeul punerii in echivalenta(influenta semnificativa)
In exemplificarea pasilor urmatori ai consolidarii, ne limitam, pentru inceput, la
situatia ceamai completa consolidarea filialelor, adica la metoda integrarii globale.
2.2.2.Omogenizarea situatiilor financiare anuale individuale
De regula, conturile consolidate nu pot fi obtinute prin agregarea directa a
conturilorindividuale ale institutiilor financiare ce alcatuiesc perimetrul de consolidare, din
cadrul grupului financiar-bancar.
Si aceasta, deoarece conturile individuale sint adeseori intocmite dupa normediferite
privind evaluarea si prezentarea lor.
Pe de alta parte, conturile individuale sint intocmite cu respectarea unorreglementari
juridice sau fiscale straine spiritului ce trebuie sa ghideze procesulde consolidare.
De aceea, normele referitoare la consolidare fixeaza ca unul din principiile de baza
aleacestui demers omogenizarea conturilor ce se vor consolida. La rindul ei, aceasta norma
nuse opreste doar la asigurarea aceluiasi limbaj contabil in conturile individuale, ci presupune
siefectuarea unor retratari si reclasari ale acestei materii.
Omogenizarea se refera la:
datele continute in bilant (elemente de activ si pasiv),
la datele din contul de profit si pierderi (elemente de cheltuieli si venituri),
precum si la informatiile continute in celelalte componente ale situatiilorfinanciare anuale.
Acest proces se face in baza unui plan contabil de consolidare in care, pentrugrupul
avut in vedere (perimetrul de consolidare), sunt retinute regulile si metodele deevaluare cele
mai adecvate, pentru ca in baza lor, sa se obtina imaginea fidela, clarasicompleta a pozitiei
54

financiare, a performantelor, a modificarilor capitalurilor proprii si afluxurilor de trezorerie


pentru perimetrele de consolidare respective.
In consecinta, daca in tratarea unor operatiuni si evenimente similare, care se producin
circumstante analoge, o institutie financiara membra a grupului utilizeaza metode
contabilediferite de cele retinute prin planul contabil de consolidare, atunci trebuie sa fie
aduseajustarile necesare pentru a se obtine omogenizarea urmarita.
De regula, aceasta punere de acord nu mai are loc atunci cind elementele la care
serefera sint nesemnificative ain privinta starii financiare, a rezultatelor, a
modificariicapitalurilor proprii si a fluxurilor de trezorerie) sau atunci cind costurile generate
de acestproces sint disproportionate in raport cu efectele obtinute de pe urma detinerii
informatiilorajustate.
Omogenizarea se refera la urmatoarele aspecte:
omogenizare temporala;
omogenizarea evaluarilor si a estimarilor;
omogenizare operatiunilor interne;
omogenizare in vederea agregarii.
Omogenizarea temporalaapare atunci cand situatiile financiare individuale
folositeconsolidare sunt intocmite pentru date de raportare diferite, si trebuie facute
ajustaripentru a se tine seama de tranzactiile semnificative care au loc intre aceste date si
dataretinuta in consolidare.
De regula, situatiile financiare consolidate se stabilesc la aceeasi data de inchidere
sipentru aceeasi perioada ca si conturile individuale ale societatii dominante.
Daca data de inchidere a exercitiului unei institutii de credit cuprinse in consolidare
este:
anterioara cu mai mult de trei luni datei de inchidere a exercitiului, retinuta inconsolidare, se
vor lua in calcul marimile fixate in situatii financiare interimareauditate. Aceste situatii
financiare interimare se vor intocmi in aceleasi conditii casituatiile financiare anuale.
anterioara, dar cu mai putin de trei luni, consolidarea se poate realiza:
fie pe baza situatiilor financiare interimare, intocmite la data consolidarii;
fie pe baza situatiilor financiare individuale retratate pentru a tine cont deoperatiunile si
evenimentele semnificative ce au avut loc in perioadainterimara;
fie pe baza situatiilor financiare individuale asa cum s-au prezentat ele ladata raportarii, cu
obligatia de a mentiona in anexa evenimenteleposterioare inchiderii conturilor, care ar fi putut
afecta situatiile financiareanuale in mod semnificativ.
Omogenizarea evaluarilor si a estimarilor. Elementele de activ si pasiv, de veniturisi
cheltuieli ale institutiilor financiare si a societatilor incluse in consolidare trebuie sa fie
evaluate dupa metodeuniforme si in acord cu principiile si normele prevazute in planul
contabil de consolidare.
Daca vreun element de activ sau pasiv, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat
dupametode diferite de cele stabilite a fi aplicate in consolidare, acel element trebuie sa
fieevaluat din nou, conform cu metodele folosite de catre societatea dominanta.
Aceastapresupune efectuarea unor ajustari.
Atunci cind rezultatul noii evaluari este nesemnificativ, astfel incit imaginea fidela nu
este alterata, se poate renunta la omogenizarea evaluarilor, in conformitate cu regula generala
55

a pragului de semnificatie. Aceasta optiune trebuie consemnatasi justificata, in


modobligatoriu, in anexa de la conturile consolidate.
Omogenizarea este completa atunci cind ia in consideratie elementele
urmatoare:corectarea posturilor de bilant; modificarea rezervelor in cazul corectiilor care se
refera larezultatele exercitiilor anterioare; corectarea cheltuielilor si/sau veniturilor si
evidentiereaimpozitelor amanate aferente modificarii valorilor contabile in raport cu valorile
fiscale aleelementelor de activ si de pasiv influentate de omogenizari.
In practica putem intalni numeroase surse de omogenizari ale metodelor deevaluare,
insa cele mai importante prin frecventa lor se refera la:
1.Omogenizarea procedurilor de amortizare:Neconcordantele dintre regulileretinute de grup
si cele aplicate in contabilitatea individuala a fiecarei filiale in ceea cepriveste amortizarea
imobilizarilor pot fi generate de: valoarea de amortizat, de metoda deamortizare si de durata
de amortizare.
Reamintim ca, in Romania, amortizarea imobilizarilor corporale si a celornecorporale
se face in conformitate cu reglementarile contabile (OMFP), culegile privind amortizarea
capitalului imobilizat in activecorporale si necorporale si cu Codul fiscal. Cele trei regimuri
de amortizare cele mai citatesunt: amortizarea liniara, amortizarea degresivasi amortizarea
accelerata.
In orice caz, grupul trebuie sa defineasca maniera de amortizare, cu
respectarearegulilor stabilite de societatea mama, in functie de realitatea economica a
ansambluluiconsolidat, reguli pe care aceasta le-a pus in planul contabil de consolidare. Pe de
alta parte,daca doua societati financiare diferite din grup utilizeaza mijloace fixe identice in
conditii deproductie diferite (orarul zilnic de munca, mediul ambiant mai mult sau mai putin
ostil,evolutia tehnologica mai lenta sau mai rapida intr-o tara decit in alta etc.), atunci se
justificasi
retinerea unor reguli de amortizare diferite, care sa tina cont de conditiile specifice ale fiecarei
societati financiare.
2.Omogenizarea criteriilor de constituire a provizioanelor si de constatare aajustarilor
provizorii pentru depreciere: Normele contabile internationale folosesc in modexplicit
termenul de provizioane pentru a desemna datoriile incerte din punct de vedere alexigibilitatii
sau al valorii lor. Termenul de provizioane era utilizat atit pentru desemnareaprovizioanelor
pentru riscuri si cheltuieli, cit si pentru desemnarea provizioanelor pentrudepreciere. Acestea
din urma aveau drept rol consemnarea deprecierilor reversibile aleelementelor de activ.
Pentru constatarea si inregistrarea deprecierilorprovizorii se foloseste termenul ajustari pentru
depreciere, care inlocuieste astfel formulaprovizioane pentru depreciere.
Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli: Nu toate filialele unui grup aplica inconturile
individuale aceleasi norme, asa incit constituirea provizioanelor sepoate face dupa reguli
diferite. Chiar daca au obligatia de a constata riscurileprobabile, in virtutea principiului
prudentei, exista firme romanesti unde nu seconstituie provizioane decit in masura
recunoasterii fiscale a acestora asi niciatunci intotdeauna). Reamintim ca provizioanele pentru
riscuri si cheltuieli recunoscute fiscal sint cele pentru garantii acordate clientilor.
In aceste conditii, intocmirea situatiilor financiare probabile, in masura in care se
indeplinesc criteriile de recunoastere a provizioanelor.
56

IAS 37 precizeaza ca un provizion va fi recunoscut atunci cand:


- societatea financiara are o obligatie curenta(legala sau implicita) generata de un eveniment
anterior;
- este probabil ca beneficiile economice viitoare pe care le controleazasocietatea financiara sa
fie afectate de oiesire de resurse in scopul onorarii obligatiei respective;
- aceasta obligatie poate fi estimata credibil.
Provizioane pentru deprecierea activelor: Conform normei contabileromanesti, deprecierea
constatata ca diferenta nefavorabila intre valoarea deinventar si valoarea contabila neta a
activelor se inregistreaza in conturi deajustari pentru depreciere. In masura in care in conturile
individuale nu s-auinregistrat toate deprecierile aferente activelor aori s-au inregistrat
deprecieriprea mari) sau daca regulile contabile sint diferite de cele retinute inconsolidare,
este necesara retratarea conturilor de ajustari pentru depreciere.
3. Omogenizarea operatiunilor interne.Tranzactiile care au loc intre firme care
apartinaceluiasi grup si care sunt integrate global in situatiile financiare ale acestuia
(numiteoperatiuni intra-grup, decontari intrabancare s.a.)si fac sa apara in evidentele
individuale ale partilor implicate conturiintra-grup. Acestea pot fi conturi de activ, de pasiv, de
venituri sau de cheltuieli.
In mod normal sumele inregistrate in astfel de conturi trebuie sa fie aceleasi la
partileimplicate. In masura in care aceasta egalitate este asigurata, conturile intra-grup se
numescconturi reciproce. Pentru stabilirea cu exactitate a conturilor reciproce, se parcurg
urmatoriipasi:
inventarierea operatiunilor si a conturilor intra-grup;
identificarea elementelor pentru care nu se asigura reciprocitatea;
aplicarea procedurilor de ajustare a elementelor identificate la faza anterioara;
transmiterea datelor catre serviciul de consolidare.
Inventarierea operatiunilor si a conturilor intra-grup permite definirea naturiiacestora.
In situatiile in care grupul financiar bancar are multe componente, este de presupus ca
operatiunileintra-grup s-au derulat pe baza unor documente justificative care sa cuprinda
coduri pe bazacarora identificarea operatiunilor cu alte componente ale grupului sa se
realizeze cuusurinta, atata timp cat toate filialele cunosc aceasta lista de coduri. In urma
operatiunilorintra-grup au aparut elemente care se identifica in:
bilant: creante/datorii de forma: furnizori/clienti, creante imobilizate/datoriifinanciare,
creante/datorii financiare pe termen scurt etc;
contul de profit si pierdere: venituri din vinzari/ cheltuieli cu descarcarea
gestiunii,venituri/cheltuieli din prestari de servicii si din executari de lucrari,venituri/cheltuieli
cu dobinzile s.a.
In urma inventarierii, apar elemente legate de tranzactii intra-grup pentru care nu
seasigura reciprocitatea in conturile individuale ale partilor implicate. Printre cauzele
acestorneconcordante pot fi: decontari nefinalizate; marfuri in tranzit; aparitia unor diferente
de cursvalutar in cazul in care partile implicate folosesc monede de raportare diferite in
situatiilefinanciare individuale; constituirea la unul din parteneri a unor provizioane; existenta
unorlitigii intre parti.
Efectuarea ajustarilor care sa inlature aceste neconcordante si sa faca astfel
incitconturile sa fie reciproce obliga responsabilul cu consolidarea sa stabileasca o regula
57

dealiniere. Se recomanda ca receptorul sa se alinieze intotdeauna dupa emitent.Este posibil ca,


in urma ajustarii conturilor intra-grup, sa ramina totusi o anumitadiferenta reziduala
neexplicata. Ne putem imagina ca, in virtutea regulii pragului desemnificatie, in practica se
poate accepta o astfel de diferenta, cu conditia sa nu fiesemnificativa.
4. Omogenizarea in vederea realizarii agregarii. Una din fazele consolidarii oreprezinta
cumularea post cu post a situatiilor financiare individuale. Pentru ca aceastaoperatiune sa aiba
sens, este necesar ca structurile cumulate sa fie exprimate in aceeasi unitatede masurasi sa
aiba exact aceleasi forme.
Omogenizarea structurilor situatiilor financiare. Atunci cand structurile
conturiloranuale ale unei societati a grupului nu coincid cu structurile conturilor fixate
prin planul deconsolidare este necesara o reclasificare a acestora. In Romania,
omogenizarile de acest tip sant mult usurate de faptul ca intreprinderile au obligatia sa
intocmeasca situatii financiaredupa modele standard, stabilite de ministerul finantelor
publice. Atunci cand filialele grupului sant localizate in mai multe tari, formatele
situatiilor financiare sint diferite si trebuie aduse laun numitor comun. Este suficient sa
comparam bilantul romanesc acare se intocmeste subforma de lista, cu activele si
datoriile amestecate) cu bilanturile publicate de cele mai multegrupuri internationale
acare sint sub forma de tabel, cu activul si pasivul separate), pentru avedea ca
includerea in situatiile financiare consolidate ale unui astfel de grup a unei
filialeromanesti o obliga pe aceasta sa intocmeasca bilantul intr-un nou format. Acelasi
lucru estevalabil si pentru contul de profit si pierdere care in Romania se intocmeste
apelind la oclasificare a veniturilor si cheltuielilor dupa natura lor, in timp ce pe plan
international seretine, de regula, clasificarea dupa destinatie.
Conversia conturilor filialelor straine. Omogenizarea in vederea agregarii se referasi
la convertirea in moneda nationala a conturilor anuale exprimate in moneda
straina.Conform OMFP, situatiile financiare anuale ale societatilor nerezidente
santconvertite dupa metoda cursului de inchidere. Aceasta metoda presupune:
in bilant:
activele si datoriile filialei externe, atit cele monetare cit si celenemonetare, trebuie convertite
la cursul de inchidere aadica, in principiu,la cursul de schimb valutar de la data retinuta pentru
intocmirea situatiilorfinanciare consolidate);
Prin elemente monetare se inteleg acele structuri de bilant care au forma activelor sau
datoriilor deprimit sau de platit in sume fixe de bani acreante si datorii neindexate), precum si
disponibilitatilebanesti. Elementele nemonetare din bilant sint structurile care nu se regasesc
in definitia elementelormonetare,
exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric, adica la cursul de schimbde la data aparitiei
fiecarei structuri de capitaluri proprii; De exemplu, pentru rezerve se foloseste cursul de
schimb utilizat pentru conversia rezultatelor din care sauconstituit aceste rezerve
inscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve dinConversiearezerva
din conversie inscrisa in bilant este repartizata intre societatea-mamasi interesele minoritare,
in functie de procentajul de interes detinut de societatea mama in filiala nerezidenta), ce
reprezinta suma necesara pentru a face activul si pasivulegale. (De fapt, aceasta diferenta de
conversie este egalasi cu diferenta dintre capitalurile proprii la cursul de inchidere si
capitalurile proprii la cursul istoric, precum si diferenta dintre rezultatul convertit la cursul
58

mediu si rezultatul la cursul de inchidere.); aceasta diferenta ramine la capitalurile proprii pina
la cedareafilialei in legatura cu care a aparut, moment in care se transfera in contul deprofit si
pierdere, la venituri sau la cheltuieli;
in contul de profit si pierderi - exprimarea veniturilor si a cheltuielilor la cursulmediu.
Regula generala spune ca veniturile si cheltuielile filialei externe trebuie convertite la cursul
de schimb de la data efectuarii tranzactiilor in urma carora au aparut, insa se accepta, pentru
simplificare, folosirea unui curs mediu aaceasta medie poate fi lunara, trimestriala, anuala).
2.2.3.Cumularea conturilor individuale care se consolideaza.
Prin cumulare se intelege adunarea posturilor cuprinse in situatiile anuale
individualeomogenizate. Aceasta insumare poate fi:
integrala sau
proportionala, dupa cum relatiile dintre dominantasi filiale se incadreaza incontrolul
exclusiv sau in controlul in comun.
Se poate face cumularea directa a structurilor
din bilant si
din contul de profit si pierdere (solutie pe care o vom adopta in cursul de fata),
dar este preferabil sa se cumuleze informatiile
din balantele de verificare individuale obtinute dupa operarea omogenizarilor.
Pe de alta parte, cumularea se poate face intr-un tabel mare pe coloanele caruia sa
apara informatiile referitoare la entitatile individuale consolidate sau intr-un articol contabil
complex (sau in mai multe articole contabile complexe) in care sa se debiteze conturile cu
solduri debitoare si sa se crediteze conturile cu solduri creditoare.
2.2.4. Eliminarile in consolidare
Situatiile financiare consolidatecuprind:
bilantul,
contul de profit si pierdere,
situatia fluxurilor de trezorerie,
situatia variatiei capitalurilor proprii si
anexele (formularea standard pentru acestea este politici contabile si noteexplicative).
Pentru intocmirea bilantului si a contului de profit si pierdere se pleaca de la
situatiilefinanciare individuale omogenizate ale componentelor grupului, care sint cumulate
post cupost, obtinindu-se un set de situatii intermediare care vor fi supuse procedurilor de
eliminarespecifice consolidarii.
Aceste eliminari au ca scop excluderea din situatiile cumulate a elementelor care
aparde doua sau de mai multe ori, astfel incit situatiile financiare obtinute in final sa reflecte
catmai bine realitatea grupului, ca si cum acesta ar fi o entitate de sine statatoare.
Eliminarile necesare in trecerea de la situatiile financiare cumulate la cele
consolidatese pot clasifica in trei categorii:
eliminari de natura patrimoniala;
eliminari de natura financiara;
59

eliminari de natura financiara.

CAPITOLUL 3.
Metode de consolidare
Metoda prin care se consolideaza fiecare din componentele grupului se alege infunctie
de tipul de control exercitat de catre dominanta, stabilit dupa calculul procentajului deinteres,
astfel:
- pentru metoda intergarii globale controlul exclusiv
-pentrumetoda integrarii proportional controlul comun
-pentru procedeul punerii in echivalenta - influenta semnificativa
Inainte de caracterizarea fiecarei metode de consolidare, trebuie precizat ca,
indemersul de consolidare a conturilor, putem apela fie la consolidarea pe solduri, fie
laconsolidarea prin fluxuri.
In consolidarea pe solduri se pleaca de la conturile individuale de la
sfarsitulexercitiului ale fiecarei componente a grupului. Etapele procesului de consolidare pot
firezumate astfel:
1. cumularea post cu post a activelor, pasivelor, cheltuielilor, veniturilor din
situatiilefinanciare individuale ale intreprinderilor consolidate;
60

2. inregistrarea operatiunilor de consolidare (ajustari, retratari, eliminari), tinandcont de


elementele specifice exercitiului curent (cu efecte asupra rezultatului),precum si de elementele
care se refera la exercitiile precedente acare afecteazarezervele);
3. centralizarea operatiunilor de consolidare;
4. prezentarea situatiilor financiare consolidate.
Avantajul principal al acestui mod de efectuare a consolidarii este ca
informatiileprivind marimile semnificative ale conturilor componentelor grupului la data
consolidarii sunt
usor de obtinut.
Dezavantajul consta in riscul de a omite anumite operatiuni derulate in
exercitiileanterioare si care au efecte asupra situatiilor financiare consolidate (aceste omisiuni
se potdetecta odata cu intocmirea situatiei consolidate a variatiei capitalurilor proprii).
Etapele sale sunt:
1. preluarea in consolidare a soldurilor initiale ale conturilor (deschiderea conturilor);
2. inregistrarea fluxurilor de valori areferitoare la active, pasive, venituri, cheltuieli)care au
loc in cursul exercitiului in intreprinderile consolidate;
3. inregistrarea operatiunilor de consolidare (ajustari, retratari, eliminari), tinind contdoar de
elementele specifice exercitiului curent (cu efecte asupra rezultatului);
4. centralizarea operatiunilor;
5. prezentarea situatiilor financiare consolidate.
Avantajul principal al acestui mod de consolidare este ca permite o mai buna luare
inconsiderare a elementelor aferente exercitiilor anterioare, in timp ce dezavantajul consta
intr-unvolum de munca mai mare si intr-o maniera mai elaborata de organizare a lucrarilor
deconsolidare.
In acest curs s-a retinut consolidarea pe solduri.
In acelasi timp, in cadrul fiecarui grup se stabileste maniera concreta de consolidaresi
se retine fie consolidarea centralizata, fie cea descentralizata.
In cazul consolidarii centralizate, societatea mama efectueaza integral operatiunilede
consolidare. Etapele principale parcurse de consolidanta sint urmatoarele:
1. stabilirea perimetrului de consolidare, adica lista intreprinderilor de consolidat,precum si
metoda de consolidare pentru fiecare intreprindere in parte;
2. colectarea datelor, adica a balantelor de verificare finale ale intreprinderilorconsolidate, a
informatiilor privind titlurile acestor intreprinderi, culegereainformatiilor despre operatiunile
intra-grup, despre variatia capitalurilor proprii, adatelor utile in vederea efectuarii retratarilor
si eliminarilor;
3. conversia in moneda de consolidare a conturilor intreprinderilor straine;
4. efectuarea inregistrarilor de consolidare privind omogenizarile, alte eliminari;
5. luarea in considerare a impozitelor amanate; este vorba atat despre impoziteleamanate
generate strict de operatiunile de consolidare, cat si despre impoziteleamanate reconstituite in
situatia in care una sau mai multe intreprindericomponente ale grupului nu aplica IAS 12
Impozitul pe profit in conturileindividuale;
6. punerea in evidenta a efectelor variatiei perimetrului de consolidare, in urmacareia pot
aparea noi diferente de achizitie sau de evaluare ori devine necesaraajustarea castigurilor sau a
pierderilor aparute in urma cedarii de titluri departicipare.
61

7. stabilirea marimii exacte a capitalurilor proprii consolidate, indeosebi cind sefoloseste


consolidarea pe solduri;
8. prezentarea conturilor consolidate.
Consolidarea descentralizatapresupune ca fiecare din intreprinderile consolidate
sapregateasca situatii financiare retratate si conforme cu regulile de evaluare si de
prezentareretinute de grup. In acest tip de consolidare, etapele pe care le parcurge fiecare
dinintreprinderile consolidate sunt:
1. intocmirea situatiilor financiare individuale, conforme cu regulile proprii;
2. efectuarea inregistrarilor de omogenizare;
3. intocmirea conturilor individuale retratate.
Societatii consolidante ii mai ramane sa deruleze celelalte operatiuni, adica:
1. stabilirea perimetrului de consolidare;
2. colectarea datelor;
3. conversia conturilor filialelor straine;
4. efectuarea eliminarilor conturilor reciproce;
5. controlul impozitelor amanate;
6. stabilirea variatiei capitalurilor proprii;
7. centralizarea informatiilor si prezentarea situatiilor financiare consolidate.
Consolidarea descentralizata este aplicata de grupurile care au un numar mare decomponente,
deoarece permite simplificarea lucrarilor efectuate de serviciul de consolidareal grupului.
Acest tip de consolidare impune ca filialele grupului sa fie bine informate cuprivire la regulile
de evaluare ale grupului.

3.1. Metoda integrarii globale


Integrarea globala reprezinta metoda principala a consolidarii. Ea raspunde cel mai
bine obiectivului economic al conturilor consolidate, care este acela de a prezenta informatii
pertinente si credibile despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei
financiare ale ansamblului de societati care formeaza grupul, considerandu-le ca pe o singura
entitate.
Metoda integrarii globale presupune:
1. adunarea, post cu post, a conturilor filialei integrate cu cele ale societatii
dominante.
2. eliminarea, din conturile agregate, a titlurilor de participare si a capitalurilor
proprii ale filialelor, odata cu punerea in evidenta a intereselor asociatilor externi,
daca este cazul.
3. De asemenea, se elimina ansamblul posturilor ce reflecta operatiuni reciproce intre
societatile grupului.
Exemplu
Societatea A si societatea B formeaza un grup (de entitati).
62

Bilanturilor si contul de profit sipierdere individualizat ale fiecarei societati se prezinte la


31.XII.N+1.
Bilant la 31.XII. N+1
Explicatii

SC A

SC B

1. Bunuri si creante
2. Participatii la SC B
Total Activ
4.Capital social
5.Rezerve
6.Profit
7.Datorii
Total Pasiv

1.580
320
1.900
360
580
200
760
1.900

680
680
240
160
60
220
680

Se cunosc urmatoarele date:


Societatea A a achizitionat 100% din actiunile societatii B la 31 XII exercitiul N-1 lavaloarea
de 400 u.m., reprezentand valoarea activlului net contabile al filialei la acea data.
In exercitiul N societatea A instraineaza 20% din titlurile de participare pe care ledetinea la
societatea B la pret de cost ceea ce rezulta ca:
In exercitiul N+1 societatea A dispune doar de 80% din drepturile de vot alesocietatii B cand
are loc consolidarea conturilor;
Vanzand participatiile la pret de cost rezulta ca nu avem benefiu sau pierdere.
Nu exista datorii si creante reciproce intre ele pentru ca nu au avut loc operatiifinanciare sau
comerciale intre acestea.
Se cere sa se formuleze articolele contabile privind eliminarile in Jurnalul deConsolidare si sa
se intocmeasca Foaia de lucru pentru stabilirea bilantului consolidat.
Rezolvarea
Consemnarea in Jurnalului de consolidare a eliminarilor:
%
Capital social
Rezerve

%
400 400
Titluri de participare in SC B
240
Interesele Asociatilor externi
160

320
80

Se inregistreaza eliminarea de natura patrimoniala, undeinteresele asociatilor externi s-au


determinat astfel:
20%*400 u.m. = 80 u.m.
Profit = Profitul Asociatilor externi

12

63

12

Se inregistreaza eliminarea partii asociatilor externi dinrezultatul filialei, conform


procentajului de interes: 20%*60u.m. = 12 u.m.
Intocmirea foii de calcul in vederea obtinerii bilantului consolidat. Se observa din
registrul jurnal ca apar doua posturi de bilant noi aInteresele asociatiilorexterni si Profitul
asociatilor externi) pentru evidentierea participarii asociatiilor externi incapitalul propriu si
profitul societatii B, care vor fi incluse in foaia de calcul.
Foaia de calcul pentru determinarea bilantului consolidat la 31.XII.N+1
Explicatii

SC A

SC B

Eliminari

2
680
680
240
160
60
-

Bilant
cumulat
3=a1+2)
2.260
320
2.580
600
740
260
-

4
-320
-240
-160
-12
+12

Bilant
consolidat
5=a3+4)
2.260
320
2.260
360
580
248
12

0
1. Bunuri si creante
2. Participatii la SC B
Total Activ
4.Capital social
5.Rezerve
6.Profit
7.Profitul asociatiilor
externi
8.Interesele asociatilor
externi
9.Datorii
Total Pasiv

1
1.580
320
1.900
360
580
200
-

+80

80

760
1.900

220
680

980
2.580

-320

980
2.260

3.2. Metoda integrarii proportionale


Aceasta metoda se aplica in situatia co-intreprinderilor, adica pentru
intreprinderileasupra carora se exercita un control in comun.
Caracteristica distinctiva a acestei metode fata de integrarea globala o constituie faptulca
bilantul si contul de profit si pierdere ale societatii multi-grup nu se incorporeaza intotalitate,
ci doar proportional cu partea detinuta in aceasta societate de catre grupulrespectiv, pentru
care se intocmesc documente consolidate. Eliminarea tranzactiilor intragrupse face, de
asemenea, in functie de procentajul de interes detinut de investitor in cointreprindere.
Exemplu
Societatile A, B si C formeaza un grup de societati consolidabile, unde A estesocietate
dominanta detinand 90% din actiunile societatii B si 1/3 din actiunile societatii C.
Grupul Y si grupu Z poseda fiecare cate 1/3 din actiunile societatii C, ele fiind celecare
auinfiintat la finele anului N-1 societatea C.
Societatea A a cumparat participatiile in societatea C la 1 ianuarie exercitiul N si
deatunci societatea C este condusa in comun de cei trei asociati: A, Y si Z.
64

Documentele de sinteza se presinta astfel la 31 decembrie exercitiul N:


Bilant la 31. XII. N
SC A

Explicatii

SC C

1. Bunuri si creante
2.700
3.348
2. Titluri de participare
180
detinute la SC C
Total Activ
2.880
3.348
4.Capital social
1.200
1.080
5.Rezerve
480
540
6.Profit
384
432
7.Datorii
816
864
Total Pasiv
2880
3.348
Se cere sa se formuleze articolele in Jurnalul de consolidare pentru eliminari, in
vederea obtinerii conturilor consolidate la 31.XII.N si sa se intocmeasca Foaia de lucru pentru
elaborarea bilantului consolidat.
Rezolvare

A
90%

Y
1/3

1/3

1/3

Caracteristica distinctiva a acestei metode fata de integrarea globala o constituie


faptulca bilantul si contul de profit si pierdere ale societatii multi-grup nu se incorporeaza
intotalitate, ci doar proportional cu partea detinuta in aceasta societate a1/3) de catre
grupulrespectiv aAC), pentru care se intocmesc documente consolidate. Nu se va
consolidasocietatea B pentru ca atunci ar trebui sa aplicam metoda integrarii globale.
Consemnarea in Jurnalul de consolidare a eliminarilor
%
Capital social C
Rezerve C

Titluri de participare in SC C

540
360
180

Se inregistreaza eliminarea de natura patrimoniala


Intocmirea foii de calcul in vederea obtinerii bilantului consolidat
Pentru intocmirea foii de calcul, grupul AC va integra doar 1/3 din bilantul filialei C.
Foaia de calcul pentru determinarea bilantului consolidat la 31.XII.N+1

65

Explicatii
0
1. Bunuri si creante
2. Participatii la SC B
Total Activ
4.Capital social
5.Rezerve
6.Profit
7.Datorii
Total Pasiv

SC A

SC C

1
2.340
540
2.880
1.200
480
384
816
2.880

2
1.116
1.116
360
180
144
432
1.116

Bilant
cumulat
3=a1+2)
3.456
540
3.996
1.560
660
528
1.248
3.996

Eliminari
4
-540
-540
-360
-180
-540

Bilant
consolidat
5=a3+4)
3.456
3.456
1.200
480
528
1.248
3.456

3.3. Metoda punerii in echivalenta


Pe baza metodei punerii in echivalenta, investitia este inregistrata initial la valoareade
intrare acost) urmand ca, dupa data achizitiei, aceasta valoare contabila sa fie majoratasau
diminuata astfel incat sa se recunoasca partea investitorului din profiturile sau
pierderileintreprinderii in care a investit. Sumele primite de investitor ca repartizari de
profitadividende), efectuate de intreprinderea in care a investit, reduc valoarea contabila
ainvestitiei.
Daca investitorul a optat pentru contabilizarea investitiei in conturile individuale
lacostul de achizitie si daca intocmeste situatii financiare consolidate, atunci va fi nevoit
saaplice punerea in echivalenta in acest ultim set de situatii financiare.
Succesiunea inregistrarilor specifice situatiei de mai sus se prezinta astfel:
in conturile individuale: consemnarea achizitiei titlurilor, primirea de
dividendeaconsemnate, de cele mai multe ori, la venituri), inregistrarea
eventualelordeprecieri;
in consolidare, titlurile de participare in intreprinderile asociate trebuie inlocuite infiecare an
cu titlurile puse in echivalenta. Pentru aceasta se face transferul costuluide achizitie in contul
Titluri puse in echivalenta, dupa care se preia parteainvestitorului din rezultatele
intreprinderii asociate. In primul an, preluarea se faceca in varianta precedenta. In urmatoarele
exercitii insa, trebuie reconstituita parteainvestitorului din rezultatele pe exercitiile precedente
ape seama rezervelor)si apoipusa in evidenta partea din rezultatul exercitiului curent. In plus,
dividendeleprimite de investitor de la intreprinderea asociata vor fi fost inregistrate lavenituri,
ceea ce inseamna ca trebuie transferate la rezerve.
In aceste conditii, inregistrarile de principiu in jurnalul de consolidare se
prezintaastfel:
1. transferul anual al titlurilor la postul de bilant specific, cu costul de achizitie:
2. transferul la rezerve al dividendelor primite de la intreprinderea asociata:
3. preluarea partii din rezultatul obtinut de intreprinderea asociata in exercitiul lasfarsitul
caruia se aplica metoda, precum a partii din rezultatele intreprinderiiasociate pe exercitiile
precedente.
In toate cazurile, se fac ajustari ale valorii contabile in cazul modificarii
participatieiinvestitorului in intreprinderea in care a investit, modificari ca decurg din
schimbari alecapitalurilor proprii ale acesteia si care nu au trecut prin contul de profit si
66

pierdere. Printresituatiile concrete in care se inregistreaza rezultate direct la capitalurile


proprii putemenumera:
unele castiguri sau pierderi nerealizate privind investitiile financiare pe termenscurt;
castigurile sau pierderile nerealizate privind instrumentele financiare derivate;
diferentele de conversie aparute ca urmare a transformarii in moneda de raportarea
conturilor filialelor din strainatate;
corectarea erorilor fundamentale descoperite in exercitiul curent si care se referala exercitiile
precedente;
modificarea politicilor contabile;
reevaluarea imobilizarilor.
imobilizat, apar titlurile puse in echivalenta, iar in pasiv se va consemna ala postul derezultate
si/sau la rezerve) partea investitorului in rezultatele obtinute de intreprindereaasociata dupa
ultima punere in echivalenta.
La aplicarea metodei punerii in echivalenta apare o particularitate importanta in ceeace
priveste tratamentul fondului comercial si al diferentelor de evaluare constatate la
achizitiatitlurilor. Acest tratament consta in:
calculul diferentei de achizitie, cu cele doua componente ale sale: diferentele deevaluare si
fondul comercial: acestea nu se inregistreaza insa in bilantulinvestitorului;
calculul amortizarii suplimentare a diferentelor de evaluare si a fonduluicomercial adaca este
cazul); sumele rezultate influenteaza doar parteainvestitorului in rezultatele filialei puse in
echivalenta, fara sa aiba efecte asupraelementelor corespunzatoare de activ si/sau de pasiv,
pentru ca acestea nu apar in bilantul investitorului.
In contul de profit si pierdere apare, pe o pozitie distincta, partea investitorului
inrezultatele activitatii in care a investit, ajustata in functie de amortizarea
suplimentaragenerata de existenta diferentelor de evaluare si a fondului comercial.
Metoda punerii in echivalenta este uneori considerata o metoda neuzuala de masurarea
profitului intreprinderilor asociate, deoarece permite raportarea unui profit pe careinvestitorul
nu l-a primit, adica in situatiile financiare ale investitorului apare un rezultat,chiar daca nu au
fost primite dividende. Argumentul invocat pentru criticarea acesteimetode este ca se prezinta
un profit care nu genereaza fluxuri de trezorerie. Pentru a raspunde acestor critici,
normalizatorii au impus prezentarea explicita a informatiilor cu privire la rezultatele preluate
prin punere in echivalenta, precum si excluderea acestor rezultate din fluxurile de trezorerie,
atunci cind se foloseste metoda indirecta de intocmire asituatiei fluxurilor de trezorerie.
In aceste conditii, inregistrarile de principiu in jurnalul de consolidare se prezintaastfel:
1. transferul anual al titlurilor la postul de bilant specific, cu costul de achizitie:
TITLURI PUSE IN ECHIVALENTA = TITLURI DE PARTICIPARE
adetinute in intreprinderea asociata)
2. transferul la rezerve al dividendelor primite de la intreprinderea asociata:
REZULTAT GRUP = REZERVE
3. preluarea partii din rezultatul obtinut de intreprinderea asociata in exercitiul lasfarsitul
caruia se aplica metoda, precum a partii din rezultatele intreprinderiiasociate pe
exercitiile precedente:
TITLURI PUSE IN ECHIVALENTA =
%
67

REZULTAT
asocietate pusa in echivalenta)
REZERVE

CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA INSTITUTIEI DE
CREDIT principala componenta
aGRUPULUI FINANCIAR BANCAR

4.1. Obiectul de activitate al contabilitatii institutiei de credit


Contabilitate institutiilor de credit are obiectul de studiu asemanator contabilitatii
financiare, dar adaptat specificului activitatilor bancare reglementat de legi speciale19 .
Conducerea contabilitatii institutiilor de credit are la baza un plan de conturi distinct de cel al
agentilor economici si norme metodologice specifice de utilizare a conturilor bancare.

19O. U. nr. 37/2011 din 13 aprilie 2011 pentru modificarea i completarea Legii contabilitaii nr.
82/1991 i pentru modificarea altor acte normative incidente;

68

Pentru indeplinirea obiectului pe care il are contabilitatea institutiilor de credit si


totodata pentru respectarea reglementarilor in domeniu, bancile, in calitate de institutii de
credit cu raspundere patrimoniala, au obligatia sa asigure:
intocmirea documentelor justificative pentru orice operatiune care afecteaza patrimoniul bancii;
-inregistrarea in contabilitate a operatiunilor patrimoniale;
-inventarierea patrimoniului bancii;
-intocmirea bilantului contabil;
-controlul asupra operatiunilor patrimoniale efectuate;
-furnizarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la situatia
patrimoniului si rezultatelor obtinute de banca.
Desfasurand activitate economica institutiile de credit au, de asemenea, obligatia sa asigure
contabilitatea in partida dubla, ceea ce impune efectuarea urmatoarelor operatiuni:
inregistrarea fiecarei operatii patrimoniale, in mod simultan in debitul unui cont si creditul
altui cont, determinarea zilnica a totalului sumelor debitoare si a celor creditoare, precum si a
soldului final al fiecarui cont; intocmirea balantei de verificare a conturilor sintetice, precum
si a bilantului contabil, a contului de profit si pierdere si a celorlalte anexe privind darea de
seama contabila.
Contabilitatea institutiilor de credit oglindeste in mod fidel toate fazele procesului
bancar si monetar, folosind noua tehnologie informationala, fiind organizata in compartimente
distincte conduse de catre directorul financiar-contabil sau de o alta persoana imputernicita sa
indeplineasca aceasta functie.
Contabilitatea institutiilor de credit cunoaste, ca de altfel contabilitatea in general,
doua structuri contabile: contabilitatea de flux (financiara)si contabilitatea interna de
gestiune.
Contabilitatea generala, denumitasi financiara, are la baza norme unitare privind
organizarea si conducerea acesteia, prevazute in lege si in normele bancare, care au caracter
obligatoriu pentru toate bancile, avand ca obiectiv principal furnizarea informatiilor necesare
atat pentru necesitatile proprii cat si in relatiile acestora cu asociatii sau actionarii, clientii,
furnizorii, bancile, organele fiscale si alte persoane juridice si fizice.
Contabilitatea de gestiune se organizeaza de fiecare institutii de credit in functie de
specificul activitatii si de necesitatile proprii, avand ca obiective principale urmatoarele:
stabilirea cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor pe fiecare subunitate; rentabilitatea
activitatilor si serviciilor prestate de banca; intocmirea bugetului de venituri si cheltuieli pe
subunitati si activitati, urmarirea si controlul executarii acestora in scopul cunoasterii
rezultatelor si furnizarii datelor necesare fundamentarii deciziilor privind gestiunea bancii.
Raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii bancare, in conformitate cu
prevederile legii, revine administratorului, respectiv persoanei care are obligatia gestionarii
patrimoniului bancii.
In acest scop, administratorul trebuie sa asigure, potrivit legii, conditiile necesare
pentru: intocmirea documentelor justificative privind operatiunile patrimoniale, organizarea si
tinerea corectasi la zi a contabilitatii; organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului,
precum si valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de intocmire a bilantului
contabil si depunerea acestuia la termen, la organele in drept; pastrarea documentelor
69

o
o
o

justificative, a registrelor si bilanturilor contabile si sa asigure organizarea contabilitatii de


gestiune adaptata la necesitatile si specificul bancii.
In spiritul prevederilor legale, obiectul contabilitatii institutiilor de credit il constituie
reflectarea in expresie baneasca a disponibilitatilor si depozitelor banesti, a bunurilor mobile
si imobile, a titlurilor de valoare, a plasamentelor bancare, a drepturilor si obligatiilor bancare,
precum si a modificarilor intervenite in urma operatiunilor patrimoniale efectuate, a
cheltuielilor, a veniturilor si a rezultatelor obtinute de banci sau alte institutii de credit.
Sub coordonarea directorului economic, si cu ajutorul altor specialisti bancari se
stabilesc proceduri de lucru interne privind organizarea si conducerea contabilitatii
institutiilor de credit.
Prin intermediul procedurilor de lucru, proprii, care fac parte din baza de date a
sistemului informational bancar, se urmareste realizarea obiectivelor de organizare a
contabilitatii institutiilor de credit. Dintre acesta cele mai importante pot fi:
intocmirea si aprobarea de catre conducerea bancii a schemei de functionare a sistemului
informational bancar (inclusiv circuitul documentelor), in baza organigramei bancii si cu
detalierea activitatii financiar-bancare;
elaborarea procedurilor si transmiterea scrisa a atributiilor de serviciu atat personalului
compartimentelor financiar-contabile, cat si pentru salariatii din alte compartimente de lucru
care folosesc tehnologia informationala sau intocmesc documente justificative ce se
inregistreaza in contabilitate;
asigurarea legislatiei financiar-bancare si fiscale, a normelor metodologice, a procedurilor de
lucru referitoare la activitatea desfasurata de salariatii implicati in intocmirea, utilizarea si
controlul documentelor justificative, a documentelor fiscale si a declaratiilor de impunere
fiscala.
De asemenea, prin procedurile de lucru privind contabilitatii institutiilor de credit se
urmareste si ridicarea calitatii activitatilor contabile privind:
intocmirea, prelucrarea si utilizarea documentelor justificative si contabile si a formelor de
inregistrare in contabilitate a acestora, cu ajutorul tehnicii informationale;
circuitul documentelor justificative si contabile pe baza unor scheme, grafice de circulatie,
adaptate de fiecare institutie de credit in functie de particularitatile si fazele procesului bancar;
intocmirea, completarea si utilizarea registrelor de contabilitate operativa, inclusiv a
registrelor de contabilitate obligatorii; numerotarea, parafarea si inregistrarea lor la organele
fiscale; intocmirea declaratiilor cu caracter fiscal privind impozitul pe profit, taxa pe valoarea
adaugata, impozitul pe salarii, contributia la asigurarile sociale, precum si celelalte impozite,
taxe, varsaminte la bugetul de stat, la bugetul asigurarilor sociale, la fondurile speciale si alte
operatiuni asemanatoare;
intocmirea bilantului contabil abilant, cont de profit si pierderi, anexe), precum si a raportul
de gestiune.
In cadrul organizarii contabilitatii institutiilor de credit, directorii din cadrul directiei
contabile iau in considerare structura clientelei, conform strategiei stabilite, fiind necesar ca

70

sistemul de informare interna al bancii sa se bazeze pe o analiza riguroasa a clientelei, care


reprezinta izvorul veniturilor bancare. In acest sens planul de conturi al contabilitatii
institutiilor de credit este orientat pe client si se dezvolta in analitic dupa un program
informatic, conform strategiei de evidenta bancara.
4.2. Principiile contabile si metodele de evaluare a elementelor patrimoniale
Organizarea contabilitatii institutiilor de credit nu poate fi conceputa fara utilizarea
unor principii de bazasi a unor metode de evaluare a elementelor patrimoniale. In acest sens
se are in vedere faptul ca in activitatea bancara se pot intalni operatiuni pentru care nu exista
stabilite reguli sau proceduri de rezolvare, iar solutionarea lor se poate infaptui numai prin
apelarea la unul sau mai multe principii contabile, ceea ce justifica necesitatea existentei,
cunoasterii si intelegerii corecte a continutului lor.
Astfel, redarea imaginii fidele a patrimoniului institutiei de credit si a situatiei
financiare necesita respectarea, cel putin, a urmatoarelor principii contabile20:
Principiul prudentei conform caruia nu este permisa supraevaluarea elementelor de activ
si a veniturilor si nici subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor.
Aplicarea acestui principiu urmareste evitarea riscului de transfer a incertitudinilor
prezente asupra activitatii viitoare , exclude luarea in considerare a unor venituri potentiale.
Trebuie retinut faptul ca prin aplicarea in mod voit incorect a principiului in cauza se
poate ascunde sau denatura realitatea creandu-se rezerve nejustificate prin exagerarea
riscurilor viitoare.

Principiul permanentei metodelor conform caruia exista continuitate in aplicarea


regulilor si metodelor de evaluare, de inregistrare in contabilitate, de prezentare a situatiei
elementelor patrimoniale si a rezultatelor pentru a asigura comparabilitatea datelor in timp.
In cazul schimbarii unor metode, tehnici contabile se precizeaza aceasta in bilantul
contabil, atat sub aspectul justificarii modificarilor respective cat si a explicarii consecintelor
pe care acestea le-au generat.
Principiul continuitatii activitatii conform caruia activitatea bancara se
presupune ca va functiona intr-un viitor previzibil fara sa intre in stare de lichidare sau de
reducere a activitatii acesteia.
In situatia in care se constata intrarea in lichidare a unei societati bancare sau acesta isi
reduce sensibil activitatea, pentru evaluarea bunurilor se utilizeaza alte valori decat cele de
utilitate, denumite si valori lichidative, adoptandu-se o modalitate de evaluare adecvata sistarii
activitatii sau necontinuitatii.
Principiul independentei exercitiilor conform caruia veniturile si cheltuielile
sunt delimitate in timp pe masura angajarilor si a trecerii exercitiului asupra caruia se refera.
Astfel rezultatul exercitiului va trebui sa cuprinda toate cheltuielile si veniturile aferente pe
masura angajarii lor si nu pe masura incasarii contravalorii acestora. In acest sens dobanzile
de incasat se considera rezultate prorata temporis (inainte de timp)si sunt trecute la creante
atasate, iar dobanzile de plata sunt trecute la datorii atasate.
20Zaharciuc Elena, Contabilitatea societailor bancare, Editura Teora, Bucureti, 2001 ;

71

Prin urmare, veniturile provenite din activitatea de creditare se inregistreaza in


momentul angajarii lor, iar cheltuielile societatii bancare reprezinta sumele sau valorile platite
sau de platit dar care privesc exercitiul financiar curent.
Principiul intangibilitatii bilantului conform caruia bilantul X de inchidere a
exercitiului este egal cu bilantul X+1 de deschidere a exercitiului urmator. Conform acestui
principiu rezultatul activitatii obtinut ca diferenta intre venituri si cheltuieli se asimileaza
capitalurilor proprii, atat veniturile cat si cheltuielile se vor tranzita prin contul de rezultate.

Principiul necompensarii potrivit caruia intre elemente de activ si de pasiv ale


patrimoniului bancar nu se admite compensarea, precum si intre conturile de venituri si
cheltuieli ce se inchid prin contul de rezultate.
Exceptie de la aceasta regula o fac operatiunile privind swap-urile de dobandasi, in
general, cele pentru rezultatele din operatiunile de piata.
In evidenta contabila bancara mai trebuie respectate principiile costului istoric
anominalismului), suprematiei realitatii asupra aparentei, regularitatii, sinceritatii si imaginii
fidele, a pragului de importanta semnificativas.a.

Principiul nominalismului sau costului istoric, potrivit caruia costul istoric la care
un activ sau un pasiv a intrat in patrimoniu si a fost inregistrat in contabilitate trebuie sa fie
mentinut.
Fata de acest principiu apar instructiuni speciale in ceea ce priveste operatiunile in
devize, titlurile de tranzactie si instrumentele financiare la termen, deoarece acestea fac
obiectul unor reevaluari periodice la pretul de piata.

Principiul suprematiei realitatii asupra aparentei, prin care, aspectul economic si


financiar este privilegiat fata de aspectul pur juridic.
Aplicatiile acestui principiu in contabilitatea bancara sunt multiple si se refera la:
operatiunile de pensiune livrata sau nelivrata, operatiunile de vanzare de titluri cu posibilitate
de rascumparare, reflectarea si inregistrarea rezultatelor din operatiuni de piata, contabilizarea
operatiunilor consortiale.
Pentru fiecare dintre aceste operatiuni, aspectul economic este privilegiat.

Principiul pragului de importanta semnificativa, potrivit caruia, toate


informatiile de importanta semnificativa trebuie sa figureze in documentele comunicate
tertilor abilant, contul de profit si pierdere s.a.).
4.3. Evaluarea elementelor patrimoniale
Pentru evaluarea elementelor patrimoniale ce se inregistreaza in contabilitatii
institutiilor de credit se disting patru momente importante:
- evaluarea la data intrarii in patrimoniu;
- evaluarea la data iesirii din patrimoniu;
- evaluarea la data inventarierii elementelor patrimoniale;
- evaluarea la inchiderea exercitiului.
a)Evaluarea la data intrarii in patrimoniu
Bunurile si valorile intrate in patrimoniul agentilor economici se evalueazasi se
inregistreaza, in contabilitate, la valoarea de intrare, denumita valoare contabila, care se
stabileste astfel:
72

bunurile reprezentand aport la capitalul social sau cele obtinute cu titlu gratuit, la valoarea de
utilitate, in functie de pretul pietei, utilitatea, starea si amplasarea acestora;
- bunurile procurate cu titlu oneros la valoarea de achizitie, denumita cost de achizitie;
- bunurile produse in banca, la costul de productie;
- creantele si datoriile se inregistreaza, in contabilitate, la valoarea lor nominala.
b)Evaluarea la data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum.
La iesirea din patrimoniu prin vanzare, consum, distrugere, elementele patrimoniale se
evalueazasi se scad din gestiune la valoarea lor deintrare.
c)Evaluarea la data inventarierii elementelor patrimoniale
Inventarierea periodica a elementelor patrimoniale se face pentrucel putin doua scopuri:
-

verificarea realitatii stocurilor scriptice reflectate de contabilitate, ocazie cu care se


compara stocurile scriptice cu cele faptice constatate la inventariere, ambele evaluate
la preturile de intrare reflectate in contabilitate. Cu aceasta ocazie se pot constata
plusuri sau minusuri de inventar care se inregistreaza in contabilitate, pentru a pune de
acord stocurile scriptice cu cele faptice;
- determinarea valorilor de inventar a diferitelor componente patrimoniale. Valoarea de
inventar, ce se stabileste la data inventarierii, este reprezentata de valoarea actuala sau
de utilitate a fiecarui element patrimonial. Valoarea de utilitate este o notiune cu
continut contabil, constand in evaluarea unui bun cu ocazia inventarierii cu pretul
prezumtiv a se putea obtine, de la un eventual cumparator al unitatii, in stadiul si la
locul unde se afla in cauza.
Valoarea de utilitate a creantelor si datoriilor se stabileste in functie de valoarea lor
probabila de incasat, respectiv de plata.
a)
Evaluarea la inchiderea exercitiului
Are loc, de regula, la sfarsitul anului si reprezinta o aplicare practica a principiului
prudentei, adica a contabilizarii pierderilor probabile si a necontabilizarii profiturilor
previzibile, chiar daca acestea sunt foarte probabile.
In acest scop, valoarea de intrare, denumitasi valoare contabila se compara cu valoarea
de utilitate stabilita pe baza inventarierii elementelor patrimoniale.
Diferentele intre cele doua valori sunt tratate si regularizate in felul urmator:
1. In cazul elementelor de activ:
- diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar (din inventarele intocmite)si
valoarea de intrare (din contabilitate) nu se inregistreaza in contabilitate, aceste
elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare;
- diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si
valoarea de intrare a elementelor patrimoniale de activ se inregistreaza in contabilitate
ca amortizare, in cazul cand deprecierea este ireversibila sau se constituie provizion de
depreciere, atunci cand deprecierea este reversibila, valoarea contabila a acestor
elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
2. In cazul elementelor patrimoniale de pasiv:

73

diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar adin inventarele intocmite)si


valoarea de intrare (din contabilitate) nu se inregistreaza in contabilitate, aceste
elemente patrimoniale mentinandu-se la valoarea lor de intrare;
- diferentele constatate in plus intre valoarea stabilita la inventariere si valoarea de
intrare a elementelor de pasiv se inregistreaza in contabilitate prin constituirea de
provizioane de depreciere, valoarea acestor elemente patrimoniale mentinandu-se de
asemenea la valoarea lor de intrare.
Metodele de evaluare adoptate de fiecare societate trebuie sa fie aceleasi in tot cursul
exercitiului, precum si de la un exercitiu la altul. in cazuri justificate si in conditiile prevazute
de lege, societatea poate schimba metodele de evaluare, facandu-se in acest sens mentiuni in
anexa la bilant. Influentele asupra situatiei financiare si patrimoniale ale schimbarii metodelor
de evaluare se inregistreaza in contabilitate pentru a putea influenta rezultatul exercitiului.
4.4. Registre contabile obligatorii

Conducerea contabilitatii institutiilor de credit presupune existenta unor documente


contabile judicios intocmite in care se inregistreaza operatiunile financiar-bancare dupa reguli
si norme bine stabilite.
In functie de importanta si frecventa utilizarii lor, documentele contabile sunt de doua
feluri: tipizate si netipizate. Cele tipizate sunt cu regim special (cec-uri, chitantele, cambiile,
biletele la ordin, facturile, ordinele de plata etc.)si fara regim special (extrasele de cont,
borderouri).
Documentele tipizate, cu regim special ce se folosesc in activitatea bancara se
editeaza numai in conformitate cu normele metodologice emise de B.N.R. si sunt avizate de
Ministerul Finantelor.
Tipizarea documentelor contabile contribuie, printre altele, la usurarea completarii si
verificarii lor si totodata la satisfacerea atat a cerintelor privind prelucrarea automata a
datelor pe care le contin, cat si a celor de informare ale utilizatorilor.
Documentele contabile netipizate se folosesc in functie de necesitatile de informare,
iar continutul, forma si formatul se stabilesc de fiecare institutie de credit.
In functie de rolul pe care il indeplinesc in cadrul sistemului contabilitatii institutiilor
de credit documentele contabile se pot clasifica astfel:
documente justificative;
documente de evidenta contabila;
documente de sintezasi raportare.
Documentele justificative constituie baza sau suportul material pentru inregistrarea in
contabilitate a operatiilor patrimoniale, fiind inscrisuri in care se consemneaza orice operatie
care afecteaza patrimoniul bancii acolo si atunci cand a avut loc.
In formatul lor, documentele justificative, contin o serie de elemente care, in functie de
modul de completare, se pot clasifica in comune si specifice.
Elementele comune sunt cele care se refera la datele de identificare si la asigurarea
responsabilitatii pentru intocmire, verificare si aprobare, dintre care se amintesc: denumirea,
numarul si data documentului; denumirea si sediul unitatii patrimoniale, inclusiv
74

compartimentul organizatoric emitent; persoana fizica sau juridica care participa la efectuarea
operatiei consemnate; semnaturile persoanelor care poarta raspunderea pentru efectuarea
operatiei si intocmirea documentului; s.a.
Elementele specifice sunt cele care concretizeazasi caracterizeaza operatiile
economice si financiare consemnate, fiind urmatoarele: continutul operatiei consemnate,
valoarea acesteia (suma), baza legala(dupa caz), codul statistic, s.a.
Dupa completare un rol deosebit il are verificarea formei si a cuprinsului afondului)
documentelor justificative.
Verificarea formei documentelor justificative are in vedere urmatoarele aspecte:
folosirea modelului de document corespunzator naturii operatiei consemnate; completarea
tuturor elementelor pe care le contine documentul; exactitatea sumelor ain cifre si litere);
codul operatiei; semnaturile persoanelor responsabile pentru intocmirea, avizarea si aprobarea
operatiilor consemnate s.a.
Verificarea de fond se refera la aspectele privind necesitatea, legalitatea, oportunitatea
si economicitatea operatiilor consemnate in documente.
Documentele de evidenta contabila, denumite in activitatea practica registre de
contabilitate, au caracter obligatoriu pentru toate unitatile operative ale bancii.
Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii in care unitatile
bancare inregistreaza periodic, cronologic si sistematic operatiunile bancare si financiare,
consemnate in documente justificative, care produc modificari in patrimoniul bancii.
Organizarea si conducerea contabilitatii in institutiile de credit presupune intocmirea
in mod obligatoriu a urmatoarelor registre si jurnale: Registrul-jurnal (cod 14-1-1), Registrulinventar (cod 14- 1-2)si Cartea mare (cod 14-1-3).
Forma si modalitatile de completare sunt prezentate in continuare21.
Registrul - jurnal (general) serveste ca document obligatoriu de inregistrare
cronologicasi sistematica a operatiunilor economico-financiare ale institutiei de credit.
Se intocmeste de catre institutia de credit intr-un singur exemplar.
Se intocmeste zilnic prin inregistrare cronologica, farastersaturi si spatii libere, a
rulajelor totale debitoare si creditoare, preluate din "Jurnalul operatiunilor zilei".
Registrul jurnal (general) se intocmeste sub forma centralizata, in lei, pentru
operatiunile efectuate atat in lei cat si in devize, precum si pentru fiecare deviza in parte.
In Registrul jurnal (general) pe fiecare deviza se preiau rulajele totale debitoare si
creditoare pe deviza respectiva, inscrise in coloanele 10 si, respectiv, 11 din Jurnalul
operatiunilor zilei.
In coloana 1 se inscrie numarul curent al inregistrarii incepand de la 1 ianuarie, respectiv
inceputul activitatii, pana la 31 decembrie, respectiv incetarea activitatii.
In coloana 2 se trece numarul jurnalului operatiunilor zilei.
In coloana 3 se inscrie data aan, luna, zi) jurnalului operatiunilor zilei.
In coloanele 4 si 5 se trec rulajele totale, debitoare si creditoare, ale jurnalelor operatiunilor
zilei. Nu circula, fiind document de inregistrare contabila.
21Ordin nr. 27 al BNR privind Reglementarea contabila conforma cu standardele internaionale de raportare
financiara, aplicabile instituiilor de credit publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 890bis din 30/12/2010;

75

Se arhiveaza, de catre unitatea care este obligata sa-l pastreze impreuna cu Jurnalele
operatiunilor zilnice care au stat la baza intocmirii lui.
(unitatea institutiei de credit)Nr. pagina
REGISTRUL - JURNAL (general)
Nr. crt.
Jurnalele operatiunilor zilnice
Nr.
Data (an, luna, zi)
1
2
3
REPORT

DE REPORTAT
Intocmit,

Sume
Debitoare
4

Creditoare
5

Verificat,

Recapitulatia pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei serveste la stabilirea rulajelor


conturilor, furnizarea de date pentru efectuarea analizei activitatii economico-financiare a
institutiei de credit, la intocmirea registrului Cartea mare.
Se intocmeste intr-un singur exemplar. Se intocmeste, de regula, lunar (pentru
operatiunile efectuate in perioada respectiva), prin inscrierea, pentru fiecare cont in parte, a
rulajelor debitoare si creditoare preluate din Jurnalul operatiunilor zilei.
Recapitulatia pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei se intocmeste, in lei pentru
operatiunile efectuate in lei, in fiecare deviza pentru operatiunile efectuate in devize, precum
si sub forma centralizata, in lei, pentru operatiunile efectuate atat in lei cat si in devize.
In coloana 1 se inscrie numarul curent al operatiunilor inregistrate.
In coloana 2 se inscrie simbolul contului, iar in coloanele 3 si 4 se trec rulajele
debitoare si creditoare ale contului respectiv.
In Recapitulatia pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei in lei, intocmita pentru
operatiunile in lei, se inscriu, pentru fiecare cont in parte, rulajele debitoare si creditoare in lei,
preluate din Jurnalul operatiunilor zilei.
In Recapitulatia pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei, intocmita pe fiecare deviza,
se inscriu, pentru fiecare cont in parte, rulajele debitoare si creditoare in deviza respectiva,
preluate din Jurnalul operatiunilor zilei.
In cazul Recapitulatiei pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei sub forma
centralizata, in lei, se mentioneaza ca, echivalentul in lei al rulajelor debitoare si creditoare in
devize, preluate din Jurnalul operatiunilor zilei, se stabileste in functie de cursurile pietei
valutare, comunicate de Banca Nationala a Romaniei, din data intocmirii Recapitulatiei pe
conturi a jurnalelor operatiunilor zilei, fara a se tine seama de echivalentul in lei, al rulajelor
debitoare si creditoare aferente operatiunilor in devize, inscris in coloana "Sume in
lei/echivalent lei" din Jurnalul operatiunilor zilei.
Se intocmeste de centrala institutiei de credit si de subunitatile institutiei de credit
(sucursale, agentii etc.) imputernicite in acest sens de conducerea institutiei de credit.
Nu circula, fiind document de inregistrare contabila.

76

Se numeroteazasi se arhiveaza de catre unitatea care este obligata sa-l pastreze


impreuna cu jurnalele operatiunilor care au stat la baza intocmirii lui.
aUnitatea institutiei de credit)
Nr. pagina...
RECAPITULATIA PE CONTURI A JURNALELOR OPERATIUNILOR ZILEI Perioada
aanul, luna, ziua)
Nr. crt.
Cont
Rulaj debitor
Rulaj creditor
1
2
3
4
Report pg.:

De reportat:
Intocmit,

Verificat,

Registrul inventar inregistreaza toate elementele patrimoniale de activ si de pasiv,


grupate in functie de natura lor, conform posturilor din bilant. Registrul-inventar se
intocmeste la nivelul fiecarei subunitati a institutiei de credit, precum si, centralizat, la nivelul
institutiei de credit. Elementele inscrise in registrul-inventar au la baza listele de inventariere
intocmite in conformitate cu normele legale sau alte documente care justifica continutul
fiecarui post din situatiile financiare.
Cartea mare este un document contabil care serveste la: la stabilirea rulajelor lunare si
a soldurilor pe conturi sintetice; la verificarea inregistrarilor contabile efectuate; la furnizarea
de date pentru efectuarea analizei activitatii economico-financiare a institutiei de credit; la
intocmirea balantei de verificare. Se intocmeste intr-un singur exemplar, la sfarsitul lunii, pe
baza datelor din Recapitulatia pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei si a soldurilor finale
aferente lunii anterioare.
Registrul "Cartea mare" se intocmeste in lei, pentru operatiunile efectuate in lei, in
fiecare deviza, pentru operatiunile efectuate in devize, precum si sub forma centralizata, in lei,
pentru operatiunile efectuate atat in lei cat si in devize.
Registrul "Cartea mare" in lei, pentru operatiunile efectuate in lei, se intocmeste pe
baza rulajelor totale debitoare si creditoare, preluate din Recapitulatia pe conturi a jurnalelor
operatiunilor zilei (intocmita pentru operatiunile in lei)si a soldurilor finale aferente lunii
anterioare, inscrise in registrul "Cartea mare" aintocmita pentru operatiunile in lei).
Registrul "Cartea mare" pe fiecare deviza se intocmeste pe baza rulajelor totale
debitoare si creditoare pe deviza respectiva, preluate din Recapitulatia pe conturi a jurnalelor
operatiunilor zilei aintocmita pe deviza respectiva)si a soldurilor finale aferente lunii
anterioare, inscrise in registrul "Cartea mare" (intocmita pe deviza respectiva).
In cazul registrului "Cartea mare" sub forma centralizata, in lei, rulajele totale
debitoare si creditoare se preiau din Recapitulatia pe conturi a jurnalelor operatiunilor zilei,
intocmita sub forma centralizata, in lei, iar echivalentul in lei al soldurilor finale in devize,
aferente lunii anterioare, inscrise in registrul "Cartea mare" pe fiecare deviza, se stabileste in
functie de cursurile pietei valutare, comunicate de Banca Nationala a Romaniei, din data
intocmirii registrului "Cartea mare".
Se intocmeste de centrala institutiei de credit si de subunitatile institutiei de credit
(sucursale, agentii etc.) imputernicite in acest sens de conducerea institutiei de credit. Nu
77

circula, fiind document de inregistrare contabila. Cartea mare se numeroteazasi se arhiveaza


la compartimentul financiar-contabil al institutiei de credit.
(Unitatea institutiei de credit)
Nr. pagina
CARTEA MARE
Perioada aanul, luna, ziua)
Nr. Cont nr. Sold Initial
D
C
crt.
1
2
3
4

Intocmit

Rulaje
D
5

C
a

Sold final
D
7

C
e

Verificat,

Cartea mare sta la baza intocmirii balantei de verificare si se intocmeste de centrala


bancii si de fiecare subunitate a bancii care conduce contabilitate proprie (sucursale, agentii
etc.).
Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub forma de registre sau documente
informatice.
Conform legislatiei contabile, registrele de contabilitate se utilizeaza in stricta
concordanta cu destinatia acestora si se prezinta in mod ordonat si completate astfel incat sa
permita, in orice moment, identificarea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate.
Pe langa registrele mentionate, pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a
operatiunilor patrimoniale se intocmeste balanta de verificare. Unitatile operative intocmesc
zilnic balanta de verificare analitica a operatiunilor in lei si in valuta.
Balanta de verificare se intocmeste, zilnic, atat pentru conturile sintetice, cat si pentru
conturile analitice.
Balanta de verificare cuprinde urmatoarele elemente: simbolul si denumirea conturilor
ain ordinea din planul de conturi), soldurile initiale debitoare si creditoare, rulajele debitoare
si creditoare, totalul sumelor debitoare si creditoare, soldurile finale debitoare si creditoare. In
general unitatile operative ale societatilor bancare intocmesc zilnic pentru verificarea si
controlul inregistrarilor in conturi, balante de verificare cu doua egalitati care cuprind rulaje
curente si solduri finale.
Cu ajutorul acestui document se verifica corelatiile dintre egalitatile generate de dubla
inregistrare a operatiilor patrimoniale in contabilitate, respectiv concordanta dintre totalul
inregistrarilor din registrul-jurnal si totalul rulajelor debitoare si totalul rulajelor creditoare din
balanta, precum si concordanta dintre totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din
cartea mare si totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din balanta.
Balanta de verificare sintetica ajuta la intocmirea bilantului contabil anual, dupa
inventarierea obligatorie anuala.
Pentru inregistrarea operatiunilor patrimoniale in contabilitate, banca foloseste, atat,
forma de inregistrare pe jurnale in conditiile tehnologiei informationale actuale, cat si, forma
maestru-sah.

78

Organizarea sistemului de prelucrare automata a datelor din contabilitatea bancara


trebuie sa asigure toate informatiile necesare organizarii, conducerii si controlului bancar.
Sistemele informatice trebuie sa precizeze tipul de suport pentru pastrarea datelor de
intrare, pe suport magnetic, care asigura conservarea acestora in conditii de siguranta, precum
si listele inregistrarilor efectuate in evidenta contabila pe baza de documente justificative care
sa fie numerotate in ordine cronologica, interzicandu-se inserari, intercalari, precum si orice
eliminari sau adaugiri ulterioare.
Originea, continutul si apartenenta fiecarei date trebuie sa fie indicate cu claritate.
Fiecare data inregistrata in contabilitate trebuie sa aiba la baza continutul unui document scris,
la care sa poata avea acces atat beneficiarii (compartimente de specialitate din banca,
administratori etc.), cat si organele de control bancar.
Sistemul informational bancar trebuie sa permita, in orice moment, reconstituirea
elementelor si a continutului conturilor, a listelor si informatiilor supuse verificarii, pornind
fie de la datele de intrare, fie de la continutul sintetic al conturilor, listelor, situatiilor sau a
altor documente pe baza carora sa se poata determina datele de intrare.
Soldul fiecarui cont trebuie sa fie rezultatul unei liste de inregistrari si, dupa caz, a
unui sold anterior al acelui cont. Fiecare inregistrare trebuie sa aiba la baza elementele de
identificare a datelor supuse prelucrarii.
Organele de control (sub toate formele sale), cu ocazia verificarilor ce se efectueaza la
unitatile operative, teritoriale, ale bancii care prelucreaza in sistem informatizat datele din
evidenta contabila, au dreptul de acces la documentatia de analiza, programare si de utilizare a
tehnicii de calcul, in vederea efectuarii corespunzatoare a testelor necesare.
Procedurile de prelucrare automata a datelor trebuie sa fie organizate astfel incat sa
permita controlul respectarii reglementarilor in vigoare cu privire la securitatea datelor si a
fiabilitatii sistemului de prelucrare.
Patrimoniul economic si juridic(activele si pasivele) existent la sfarsitul exercitiului financiar
este reflectat cu ajutorul bilantului.
Bilantul contabil are in componenta sa documente si situatii financiare anuale care
cuprind cel putin urmatoarele elemente:
- Bilantul propriu-zis;
- Contul de Profit si pierdere
- Note explicative
- Raportul administratorilor
Situatiilor financiare anuale se intocmesc de catre institutiile de credit in conformitate cu
cerintele IFRS.
Obligatoriu, in structura bilantului unei institutii de credit se regasesc urmatoarele
elemente (active si pasive)22:
ACTIV
PASIV
1. Lichiditati imediate (numerarul in casierie, 1. Capitalul propriu format din:
cecurile
primite
spre
incasare,
a) capitalul social
22Medar Lucian-Ion, Produse i servicii bancare, Editura Academica Brancui, Targu Jiu, 2007, ISBN 978-973144-037-8;

79

2.

3.
a)4.
b)

5.

disponibilitati la vedere la alte banci, alte


titluri de valoare lichidabile imediat)
Plasamente interbancare (depozite de
trezorerie de tip over night, tomorrow next,
one week)
2.
Plasamentele in credite (pe termen scurt,
scurt, mediu, lung)
Active imobilizate, formate din:
3.
active corporale (amortizabile) specifice
domeniului activitatii bancare;
active noncorporale (licente, soft);
4.
c) active financiare (titluri de participare)a)
Creante din decontari inter si intrabancare
Alte active:
b)
-valori materiale specifice
-debitori litigiosi
-sume in curs de lamurire
-alte valori, active
d)

6.
TOTAL ACTIV

b) fondul de rezerva
d)
rezerva pentru riscul general de
credite
e) alte fonduri proprii
Datorii pe termen lung (imprumuturi
asubordonate sau obligatare)
Disponibilitatile clientilor: la vedere,
termen
sau
cu
destinatie
speciala(resursele atrase)
Obligatiile curente pe termen scurt,
formate din:
Obligatii fata de fisc si bugetul
asigurarile sociale
Obligatii fata de furnizorii si creditorii
bancii
c) Obligatii fata de personalul
propriu si actionariat
Alte obligatii pe termen scurt.
Decontari inter si intrabancare (obligatii)
Profitul exercitiului curent (nerepartizat)
TOTAL PASIV

Notele explicative vor cuprinde un minim de date referitor la:


1.
denumirea si sediul social ale fiecareia dintre entitatile in care institutia de credit
detine fie direct, fie printr-o persoana care actioneaza in nume propriu, dar in contul institutiei
de credit, interese de participare reprezentand un procent de capital de cel putin 20%,
prezentand: proportia de capital detinut, valoarea capitalului si rezervelor, precum si profitul
sau pierderea entitatii respective pentru ultimul exercitiu financiar pentru care au fost aprobate
situatiile financiare anual;
2.
numarul mediu de persoane angajate in cursul exercitiului financiar, defalcat pe
categorii si, daca acestea nu sunt prezentate distinct in contul de profit sau pierdere,
cheltuielile cu angajatii aferente exercitiului financiar, defalcate dupa cum urmeaza:
a. salarii;
b. cheltuieli cu asigurarile sociale, din care cheltuieli aferente pensiilor;
3. suma indemnizatiilor acordate in exercitiul financiar membrilor organelor de
administratie, conducere si de supraveghere in virtutea responsabilitatilor acestora, precum si
orice angajamente generate sau asumate privind pensiile pentru fostii membri ai acestor
organe, indicandu-se valoarea totala a angajamentelor pentru fiecare categorie;
4. valoarea avansurilor si creditelor acordate de catre institutia de credit membrilor
organelor de administrare, conducere sau supraveghere, precum si angajamentele luate in
contul acestor persoane cu titlu de garantie de orice tip.
Raportul administratorilor cuprinde o prezentare fidela a dezvoltarii si performantei
activitatilor institutiei de credit si a pozitiei sale financiare, impreuna cu o descriere a

80

principalelor riscuri si incertitudini cu care se confrunta In structura raportului


administratorilor se regasesc:
-evenimentele importante inregistrate dupa sfarsitul exercitiului financiar-bancar;
- date din programul de dezvoltare strategicasi operationala a institutiei de credit;
- date din programul cercetarii si inovarii;
- date privind achizitiile propriilor actiuni;
- informatii privind existenta si activitatea sucursalelor si a altor unitati operative;
- date despre utilizarea de catre institutia de credit de instrumente financiare, in cazul in care
sunt semnificative pentru evaluarea activelor sale, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului
sau pierderii:
1) obiectivele si politicile institutiei de credit in materie de gestiune a riscului
financiar, inclusiv politica sa de acoperire impotriva riscurilor pentru fiecare tip major de
tranzactie previzionata pentru care se utilizeaza contabilitatea de acoperire impotriva
riscurilor,
2) expunerea institutiei de credit la riscul de pret, riscul de credit, riscul de lichiditate
si la riscul fluxului de trezorerie.
4.5. Reguli generale privind circuitului documentelor bancare
Clientela bancara formata din rezidenti si nerezidentii, agenti economici, cu capital
de stat, mixt sau privat, institutiile, organizatiile si persoanele fizice care desfasoara acte si
fapte de comert sunt obligate sa-si deschida conturi curente la institutiile de credit.
Prin aceste conturi clientela bancara isi incaseaza disponibilitatile banesti din
creante si isi ordonanteze plati pentru achitarea datoriilor.
Spre exemplu, la deschiderea unui cont bancar este necesar ca fiecare client sa depuna
o documentatie ce se anexata la cererea intocmita in acest scop, documentatie care se
diferentiaza in functie de statutul juridic al acestuia.
Astfel, atat pentru titulari cat pentru imputernicitii acestora operatorul de ghiseu
solicita date despre: numele, prenumele, actele de identitate, adresa (strada, numarul, blocul,
apartamentul, telefonul) precum si drepturile conferite, ca de exemplu, ridicarea extrasului de
cont sau alte documente, operatiuni acordate temporar pe o perioada specificata sau nelimitat,
in functie de optiunea titularului de cont.
Fiecare titular sau imputernicit trebuie sa depuna specimenul asau specimenele) de
semnatura in banca. Pentru persoanele juridice sunt necesare, in plus, copii dupa actul de
infiintare sau functionare aHotarari de Guvern, hotarari ale puterii locale: consilii comunale,
municipale, judetene.), codul fiscal, statutul de functionare, certificatul de inmatriculare la
Registrul comertului, contractul societatii (in cazul societatilor comerciale), amprenta
stampilei si documentatia prevazuta, pentru cei care solicita credite.
Sefii compartimentelor operativ-contabile analizeaza documentatia depusa , in sensul
existentei tuturor actelor necesare deschiderii contului (in functie de forma de organizare si
tipul de proprietate)si verifica daca acestea sunt conforme cu originalul.
Structura si circuitul documentelor pentru deschiderea unui cont bancar se prezinta
intr-un mod sistematizat.
81

Cererile prezentate impreuna cu documentatia amintita vor fi avizate si propuse spre


aprobare conducerii unitatii teritoriale, care va lua decizia finala asupra solicitarii, dupa care
urmeaza deschiderea de cont. Toate aceste operatiuni trebuie sa se faca in cel mai scurt timp al
zilei operative.
Institutiile de credit pot deschide clientelei in mod operativ cel putin urmatoarele tipuri
de conturi:
cont pentru capital social in lei sau valuta;
cont curent;
conturi de depozit in lei si in valuta;
conturi de credite in lei sau valuta;
Pentru toate aceste conturi se elibereaza extras de cont, ca document justificativ si in
continuare se deschid si celelalte conturi care deriva de la acestea, cum sunt conturile de
datorii si creante atasate.
Pentru constituirea de depozite este prevazuta o cerere tipizata, care reprezinta o
conventie complexa unde se specifica dobanda bonificata(procente si termene: lunar, la
sfarsitul perioadei), comisionul aferent, tipul valutei.
Operatiunile bancare prin care se constituie depozite bancare se desfasoara intre
clientul bancii persoana fizica sau juridica, si serviciile decontari si tezaur-casierie din
structura societatii bancare.
Din practica bancara rezulta ca aceste operatiuni se pot realiza cu prilejul:
-solicitarii deschiderii depozitului de catre client;
-definitivarii contractului si eliberarii extrasului de cont.
Documentele principale care se intocmesc pentru aceste operatiuni sunt: contractul de
depozit, foaia de varsamant cu chitantaadupa depunerea banilor la casierie clientul primeste
chitanta)si extrasul de cont.
In procesul bancar circuitul documentelor poate fi structurat pe mai multe etape in
cadrul carora se respecta anumite reguli generale.
In acest context, etapele care le parcurg documentele bancare se pot delimita astfel:
-in prima etapa a circuitului documentelor are loc primirea sau intocmirea
documentelor de catre organele bancare si efectuarea asupra lor a controlului din punctul de
vedere al formei si al continutului operatiilor solicitate sa fie realizate;
-a doua etapa a circuitului documentelor bancare priveste transformarea lor in
dispozitie de contabilizare. Aceasta se realizeaza fie prin intocmirea notei contabile (atunci
cand priveste modificarile patrimoniale ale bancii), pe baza documentelor primare, fie
inregistrarea directa in conturi, conform programelor de contabilitate integrata;
-a treia etapa a circuitului documentelor bancare o constituie, controlul efectuat
asupra inregistrarilor facute anterior in evidenta bancaraacontabila analitica), dupa care are
loc inregistrarea lor in evidenta sintetica.
-a patra etapa a circuitului documentelor consta in confruntarea, in vederea obtinerii
certitudinii asupra exactitatii operatiilor efectuate, a datelor din evidenta sintetica cu cele din
evidenta analitica, in baza instrumentelor bancare intocmite in acest scop. In masura in care
banca foloseste sisteme informatice moderne, aceasta faza se realizeaza mult mai usor,
existand programe speciale de depistare a erorilor, care vor fi corectate inainte de a fi
inregistrate in jurnalele contabile ;
82

-a cincea etapa implica clasarea si pastrarea documentelor respective, la sfarsitul


fiecarei zile bancare, in locuri special amenajate. In cazul folosirii tehnicii moderne de calcul
arhivarea pe suport magnetic este mult mai eficienta dar, conform legislatie actuale, arhivarea
se face pe suport de hartie, iar documentele de casierie au un regim aparte de arhivare.
Etapa privind clasarea si pastrarea documentelor bancare trebuie sa fie realizata la
nivelul serviciului de contabilitate pe suport magnetic, pentru toate operatiunile bancare, mai
putin pentru operatiile de casierie care se arhiveaza separat.
In conditiile organizarii activitatii bancare in sistem de fleit office ziua operativa
este plasata la mijlocul zilei calendaristice, constituita din patru ore si afectata deservirii la
ghiseu a titularilor de cont. In acest scop, acestora le sunt stabilite intervale de timp in functie
de volumul mediu de operatii.
Pentru a argumenta necesitatea ritmicitatii circuitului documentelor in banci este
suficient sa precizez ca in aceeasi zi clientela bancara trebuie sa primeasca extrasele de cont.
Disciplina bancara impusa clientelei nu afecteaza relatiile acesteia cu banca, mai ales ca
aceasta este dispusa sa-si organizeze activitatea in sistem de back office deservind clientii
sai 24 din 24 de ore.
Circuitul documentelor in banci se supun unor reguli bine conturate, dintre care se
amintesc cele semnificative:
incasarile cu numerar efectuate de catre banci, in baza foilor de varsamant cu chitanta sau a
ordinelor de incasare, antreneaza incasarea cu prioritate a sumelor de catre casieri si numai
dupa aceea inregistrarea lor in conturile depunatorilor. Respectarea acestui principiu face
posibila evitarea riscului inregistrarii in conturi a unor sume nedepuse sau depuse in sume mai
mici decat cele mentionate in documente, asa cum se intampla uneori in practica bancara
curenta, necesitand apoi anulari sau stornari de operatiuni;
regula de baza, in functie de care depinde circuitul documentelor bancare, priveste platile cu
numerar efectuate in baza cecurilor sau a ordinelor de plata catre casierie. Aceasta consta in
faptul ca pentru asigurarea existentei disponibilului necesar efectuarii platilor cu numerar de
catre bancii, se impune ca documentatia sa fie operata cu prioritate in conturile respective si
numai dupa aceea sa aiba loc plata lor efectiva de catre casieri. Importanta respectarii acestui
principiu rezulta in mod evident din faptul ca, in aceste conditii, se creeaza posibilitatea
inlaturarii eventualelor cazuri in care efectuarea unor plati sa fie facuta fara existenta
capacitatii de plata, iar daca se emit anumite cecuri fara acoperire atunci aceste cazuri se
inregistreaza la centrala incidentelor de plati`;
in conditiile folosirii calculatorului, practica efectuarii operatiilor bancare privind virarea din
unele conturi in altele are la baza respectarea, in general, a principiului, potrivit caruia
documentele se inregistreaza cu prioritate in debitul conturilor platitorilor si numai dupa aceea
in creditul conturilor beneficiarilor;
toate documentele bancare, de plati si incasari prin conturi, de incasari in numerar si cu atat
mai mult cele de plati in numerar, implica inregistrarea cu prioritate in evidenta analiticasi
numai dupa aceea in evidenta sintetica.
Perfectionarea sistemului informational, pe baza organizarii rationale a circuitului
documentelor in cadrul unitatilor bancare operative creeaza conducerii bancilor posibilitatea
cunoasterii in timp util a desfasurarii propriei activitati si, totodata a activitatii titularilor de
conturi.
83

CAPITOLUL 5
Contabilitatea capitalurilor proprii
si asimilate
5.1. Structura capitalurilor proprii si asimilate

84

Capitalurile bancilor sunt formate din totalitatea fondurilor aflate la dispozitie cu caracter
de permanenta.
Capitalul propriu al bancilor este format din totalitatea elementelor de capital apartinand
actionarilor sau asociatilor, adica din urmatoarele: capital social, prime si rezerve de capital,
fondurile constituite din profit, diferentele de reevaluare, profitul nerepartizat, subventiile si
fondurile publice alocate si provizioanele reglementare si pentru riscuri si cheltuieli.
Se asimileaza capitalului propriu datoriile subordonate reprezentand imprumuturi pe
lunga durata de care banca se foloseste ca si de cele proprii, unele dintre ele putandu-se
converti in actiuni.
Avand in vedere componenta variata a capitalurilor grupurilor financiar bancare pentru
evidenta lor a fost rezervata o intreaga clasa de conturi, "Capitaluri proprii, asimilate si
provizioane", in cadrul careia conturile sunt sistematizate pe grupe, reprezentand structurile
definitorii ale capitalurilor.
5.2. Contabilitatea capitalului social
Capitalul propriu reprezinta totalitatea capitalurilor, proprietatea actionarilor sau
asociatilor, care se inscrie in pasivul bilantului si se compune din: aporturile de capital
(capital social); primele legate de capital si rezervele; fondurile; subventiile si fondurile
publice alocate; diferentele din reevaluare; provizioanele reglementate(ajustarile); beneficiile
nerepartizate; reportate din anii precedenti si alte elemente asimilate capitalurilor proprii.
Ca o componenta principala a capitalului propriu, capitalul social al institutiilor de
credit, este reprezentat in cadrul societatilor pe actiuni prin actiunile emise de societate care
pot fi nominative sau la purtator.
Capitalurile, denumite in literatura de specialitate si capitaluri permanente, reprezinta
totalitatea surselor de finantare de care dispune unitatea patrimoniala pentru o perioada mai
mare de un an. In Romania, bancile sunt preocupate permanent atat din punctul de vedere al
implementarii unei tehnologii informationale performante, cat si de respectare standardelor
privind marimea capitalului propriu prevazuta in legislatia internationala.
Din multitudine de instructiuni si norme bancare, se cunosc trei documente deosebit de
importante in care sunt precizate standardele privind desfasurarea activitatilor bancare.
Principalul document pentru comunitate bancara europeana, consideram ca este Conventia
de la Basel care abordeaza problema capitalului bancilor, iar apoi este cel intitulat A Doua
Directiva de Coordonare Bancara a Uniunii Europene si se refera la acordarea de licente
bancilor. Astfel, guvernatorii bancilor centrale din tarile Grupului celor 10 (state
industrializate), s-au intalnit in decembrie 1987 la Basel aElvetia)si au semnat un acord
privind criteriile ce trebuie avute in vedere in stabilirea dimensiunii optime a capitalului unei
banci, acord cunoscut sub denumirea de Conventia de la Basel.
In conventie a fost definit capitalul unei banci, s-a stabilit nivelul minim de capital pe
care trebuie sa-l aiba o bancaain functie de dimensiunea si marimea riscului aferent activelor
sale)si modul de stabilire a indicatorului de adecvare a capitalului.
Forma stabilita prin Conventia de la Basel, ofera criterii precise de adecvare a
capitalului. Este foarte important ca o banca sa aiba o baza financiara solida, pentru a o
85

proteja de insolvabilitate. Daca o banca are un portofoliu de credite cu grad mare de risc,
trebuie sa se asigure ca dispune de resurse financiare suficiente pentru a o proteja in situatia
unor credite neperformante, respectiv in cazul in care unii dintre clienti nu pot sa-si
ramburseze creditele. Un capital de baza mare protejeaza deponentii si le pastreaza
increderea in banca, ei fiind siguri ca nu-si vor pierde banii daca banca inregistreaza pierderi
dintr-o activitate temporara nerentabila. Metoda de stabilire a puterii financiare a unei banci,
cu cea mai larga utilizare are la baza indicatorul de adecvare a capitalului.
Acest indicator reprezinta raportul dintre capitalul disponibil si activele ajustate in
functie de risc. Activele cu risc sunt acele active care ar determina pierderi pentru banca, ca
urmare a existentei unuia din urmatoarele riscuri:
portofoliul de investitii, detinut de banca, sa nu atinga valoarea contabila cand este vandut;

alte active sa fie vandute sub valoarea contabila;

beneficiarii creditelor (debitorii) sa nu restituie sumele datorate bancii, fie in ceea ce priveste
ratele scadente, fie prin nerespectarea graficului de rambursare, convenit la acordarea
creditului.
Principalele puncte ale Conventiei de la Basel referitoare la adecvarea capitalului sunt:
minimum 8% din activele ajustate in functie de risc trebuie sa fie destinate sub forma de
capital de baza structurat in capital de rangul I si capital de rangul II;
restul capitalului de baza poate sa fie format din capital de rangul II, sau capital suplimentar,
constituit din rezerve nedeclarate si rezerve din reevaluari;
sunt luate in considerare elemente din afara bilantului, cum ar fi garantiile; fiecare tara poate
sa-si stabileascasi sa aplice propriile criterii pentru stabilirea capitalului adecvat, dar nivelul
minim este cel stabilit prin Conventia de la Basel. Cu cat riscul unui activ este mai mare cu
atat este mai mare procentul atribuit riscului.
Exemple de ponderi in functie de risc pe categorii de active sunt:
- numerarul este ponderat cu 0 (numerarul are grad de risc 0);
- creantele, cu scadenta mai mica de un an, de incasat de la banci straine se
pondereaza cu un grad de risc de 20%;
- creantele garantate cu ipoteca asupra imobilelor se pondereaza cu 50%.
Importanta sistemului de ponderare a activelor in functie de risc consta in aceea ca o
banca, cu cat are mai multe active cu risc ridicat, cu atat trebuie sa aiba un capital de baza mai
mare.
Datorita Conventiei de la Basel, bancile din majoritatea tarilor, respecta reglementarile
privind capitalul adecvat-standard minim stabilit, fapt care elimina in parte, un tip de
concurenta, intrucat, respectand aceasta cerinta se restrange posibilitatea bancilor de a atrage
clienti noi prin simpla marire a volumului creditelor acordate.
O banca ale carei imprumuturi sunt limitate de marimea capitalului sau de baza, trebuie
sa gaseasca alte metode de crestere a acestui capital, pentru a putea acorda mai multe
imprumuturi. Aceste metode pot include sporirea profitabilitatii activitatii bancii sau a
rezervelor sale, convingand actionarii sa investeasca fonduri mai mari si sa vanda
investitorilor mai multe actiuni.
86

Cu toate ca standardele stabilite se aplica numai tarilor membre ale Uniunii Europene,
aceste standarde au devenit cunoscute de toate bancile occidentale, dar si de catre bancile din
tarile europene care aspira sa devina membre U.E.
Primul pas pentru crearea unei piete bancare unice, a fost facut in 1977, prin adoptarea
Primei Directive de Coordonare Bancara care a definit conceptul de institutie de
credit si a precizat conditiile necesare pentru acordarea autorizatiei in domeniul bancar.
Directiva a luat in considerare aplicarea reglementarilor tarii gazda, pentru sucursalele
bancilor din alte tari membre ale U.E.. A Doua Directiva de Coordonare Bancara a fost
aprobata in anul 1988 si a devenit operationala in 1993, odata cu conceptul de piata unica.
Aceste reglementari au impus cresterea cooperarii intre organismele de supraveghere si
reglementare din tarile membre, fapt ce a deplasat accentul preocuparilor de la tara gazda la
tara de origine, pentru toate activitatile oricarei banci din U.E. Mecanismul esential este
Licenta Unica Bancara, ceea ce inseamna ca autorizarea, acordata intr-o tara, da unei
institutii de credit un pasaport care ii permite sa-si desfasoare activitatea in orice tara din
U.E.
Nivelul capitalului social minim necesar pentru constituirea si functionarea societatilor
bancare romanesti este stabilit de catre Banca Nationala.
Aportul in natura la constituirea unei institutii de credit nu este permis. Nivelul minim
al capitalului initial este stabilit de Banca Nationala a Romaniei prin reglementari, fara a putea
fi mai mic ain acest moment) decat echivalentul in moneda nationala a cinci milioane euro.
Capitalul social al unei institutii de credit trebuie varsat, integral si in forma baneasca,
la momentul subscrierii.
La constituire, aportul de capital va fi varsat intr-un cont deschis la o institutie de
credit, care va fi blocat pana la inmatricularea bancii in registrul comertului.
Prin urmare, capitalul social, asa cum este prevazut in legea bancarasi normele emise
de autoritatea de reglementare si supraveghere prudentiala, trebuie subscris integral si varsat
la momentul constituirii intr-o cota de cel putin 50% din valoarea partilor sociale subscrise de
fiecare asociat.
Institutiile de credit (bancile) constituite conform legii privind constituirea societatile
comerciale si a legilor ce reglementeaza domeniul bancar pot majora capitalul social utilizand
urmatoarele surse:
prime de emisiune sau de aport si alte prime legate de capital, integral incasate, ramase dupa
plata si acoperirea cheltuielilor neamortizate efectuate cu astfel de operatiuni precum si
rezerve constituite pe seama unor astfel de prime;
aporturi in natura la capitalul social aduse de actionari constand din bunuri si cladiri destinate
exclusiv sediilor unitatilor bancare;
dividende din profitul net cuvenit actionarilor dupa plata impozitului pe dividende potrivit
legii;
rezerve constituite din profitul net;
sume inregistrate ca rezerve din diferente de curs valutar, potrivit normelor legale;
emisiune de noi actiuni plasate catre alti actionari;
conversia datoriilor (obligatiunilor) in actiuni.
87

Majorarea capitalului social prin utilizarea surselor mentionate mai sus se poate
efectua pe baza hotararii extraordinare a actionarilor si cu avizul prealabil al Bancii Nationale
a Romaniei.
Supraveghere bancara, marirea capitalului unei institutii de credit precum si structura
sa constituie una dintre cele mai dezbatute probleme, atat la nivel national cat si in cadrul
organismelor internationale .
Capitalul social este reprezentat in pasivul bilantului si corespunde valorii nominale a
actiunilor emise si plasate de banca emitenta. Actiunile plasate sunt evidentiate in registrul
actionarilor pastrat la sediul bancii.
Pe langa valoarea nominala a actiunilor, respectiv de valoarea aportului de capital,
capitalul social este reprezentat si de primele si rezervele incorporate sau a altor operatiuni
care duc al modificarea acestuia.
Capitalul subscris si varsat se inregistreaza distinct in contabilitate, pe baza actelor de
constituire a bancii si a documentelor justificative privind varsamintele de capital.
Contabilitatea analitica a capitalului social se conduce pe actionari sau asociati, cu
ajutorul registrului in care se cuprinde numarul si valoarea nominala a actiunilor subscrise si
varsate. Cresterea capitalului social se poate face prin emisiunea de noi actiuni, conversia
datoriilor, prin capitalizarea rezervei primelor de capital si a profitului net.
Operatiunile ce se inregistreaza in contabilitate cu privire la micsorarea capitalului
sunt, in principal, urmatoarele: rascumpararea actiunilor proprii; acoperirea pierderilor din
anii precedenti si alte operatiuni, potrivit legii.
Contabilitatea sintetica se conduce cu ajutorul conturilor:
501 - Capital social
5011 - Capital subscris nevarsat
5012 - Capital subscris varsat
502 - Elemente asimilate capitalului
503 - Actiuni proprii
504 - Ajustari ale capitalului social/capitalului de dotare
508 - Actionari sau asociati
Conturile de capital se crediteaza cu subscrierile la majorarea capitalului (508), cu
prime legate de capital si rezerve incorporate in capitalul social, cu dividendele incorporate in
capitalul social (354), cu cresterea de capital prin conversia obligatiunilor in actiuni (325).
Contul 501 Capital social" este un cont de pasiv. Se crediteazacu sumele
reprezentand capitalul social subscris si varsat de actionari, precum si cu sumele reprezentand
majorarea capitalului prin operatii interne. Se debiteazacu reducerile de capital prin anularea
actiunilor proprii sau cu pierderile realizate in exercitiile precedente acoperite din capitalul
social. Soldul creditor reprezinta capitalul social subscris varsat sau nevarsat.

Aplicatie practica:

88

Pentru constituirea institutiei de credit X s-a obtinut autorizatia din partea Bancii
Nationale pentru un capital de format din 250.000 actiuni cu o valoare nominala de 1.000 lei.
Pretul de emisiune este egal cu valoarea nominala iar valoarea actiunilor este varsata integral
la subscriere. Varsamintele se efectueaza in totalitate din contul clientelei deschise la banca
X.
1. se inregistreaza subscriptia la capitalul social:
508
Actionari sau asociati

5011
Capital subscris nevarsat

250.000.000

508
Actionari sau asociati

250.000.000

2. se inregistreaza varsamantul:
251
Conturi curente

3. se evidentiaza inregistrarea capitalului:

5011
Capital subscris nevarsat

5012
Capital subscris varsat

250.000.000

Cresterea capitalului social se mai poate realiza si prin conversia datoriilor in actiuni.
Exista, in aceasta situatie, doua categorii de conversii:
Conversia obligatiunilor in actiuni si prime de capital. Obligatiunile emise de
societatea bancara care are termenul scadent de rambursare in viitor se pot transforma in
actiuni, astfel ca obligatorii devin actionari ai bancii. Atunci cand valoarea de rascumparare,
respectiv valoarea nominala a obligatiunii este mai mare decat valoarea nominala a actiunii,
diferenta se transforma in prima de capital si se evidentiaza in contul Prime de fuziune
a5112).
Conversia datoriilor subordonate la termen si pe perioada nedeterminata in capitalul
social. In acest caz societatea bancara are inregistrate datorii subordonate pentru care emite
actiuni pe care le distribuie catre institutiile financiare, alte societati catre care a avut datoriile
subordonate. In contabilitate se evidentiaza cu ajutorul conturilor Datorii subordonate la
termen (531)si respectiv, Datorii subordonate pe durata nedeterminata (532).
Aceasta cale de crestere a marimii capitalului aprin conversia datoriilor) este o
modalitate fortata, ale carei cauze sunt diverse: fie ca banca nu are alta posibilitate sa-si
achite datoriile, fie creditorii au avut aceste pretentii, s.a.
Atunci cand actionarii unei societati bancare decid sa nu-si ridice dividendele nete, pe
o perioada sau mai multe perioade de timp, cu aprobarea Bancii Nationale, societatea
bancara respectiva poate mari capitalul social cu valoarea dividendelor neridicate. Daca
valoarea dividendelor nu se converteste intr-un numar intreg de actiuni, diferenta se
inregistreaza ca prima de capital. In contabilitatea bancara, aceasta crestere de capital se
inregistreaza astfel:
89

354
Dividende de plata

5012
Capital subscris varsat

Contabilitatea bancara evidentiazasi modificarea capitalului social in sensul reducerii


acestuia. Pentru aceasta, societatea bancara va trebui sa-si cumpere o parte din actiuni pe care
le anuleaza odata cu reducerea capitalului social. Daca pretul de rascumparare a actiunii este
mai mic decat valoarea nominala atunci pierderea se va acoperi cu acea valoare la care s-au
rascumparat actiunile.
Daca valoarea de rascumparare este mai mare decat valoarea nominala, diferenta se
trece pe primele de capital deoarece capitalul social se reduce cu valoarea nominala a actiunii
si nu cu valoarea rascumparata.
Aplicatie practica:
O institutie de credit rascumpara de pe piata 600 actiuni proprii la pretul de 85
lei/actiune. Se cunoaste valoarea nominala a actiunii egala cu 90 lei/actiune.
Sa se efectueze inregistrarile contabile:
1

Se evidentiaza rascumpararea actiunilor:

503
Actiuni proprii
2

1111
Cont curent la BNR

51.000

Se inregistreaza reducerea capitalului social ca urmare a rascumpararii actiunilor:

5012
Capital subscris varsat

%
508
Actionari
5111
Prime de emisiune

54.000
51.000
3.000

Se inregistreaza anularea actiunilor rascumparate:

6037
=
Cheltuieli diverse privind operatiunile
cu titluri

503
Actiuni proprii

5.3. Contabilitatea primelor de capital

90

51.000

In situatia in care majorarea capitalului social se face prin emisiunea de noi


actiuni plasate catre alti actionari se inregistreaza cheltuieli cu emisiunea si plasamentul
acestora iar, institutia de credit trebuie sa asigure si protectia vechilor actionari. In acest caz
pretul de emisiune al unei actiuni noi este mai mare decat valoare nominala, diferenta se
numeste prima de emisiune si se reflecta in contabilitate cu ajutorul contului 511 Prime de
capital.
Primele de capital sunt sume de bani pe care trebuie sa le plateasca cel ce cumpara, cel
ce fuzioneaza sau cel ce aporteaza o miza sociala la o institutie de credit.
Deci, rationamentul perceperii acestor prime din partea bancii emitente avanzatoare de
actiuni), consta in pastrarea egalitatii intre noii si vechii actionari, sau in protectia pe care o
ofera societatea vechilor actionari la noua crestere a capitalului social.
Aceasta operatiune se face in functie de hotararea vechilor actionari care stabilesc
cuantumul primei de emisiune, precum si baza de raportare a acestei prime, tocmai pentru
protectia vechilor actionari.
Pentru organizarea contabilitatii primelor legate de capital se foloseste contul sintetic
de 511 Prime de capital. Acesta se dezvolta in trei conturi sintetice de gradul II, cu functia
contabila de pasiv si anume:
5111 - Prime de emisiune, in care se inregistreaza diferenta dintre valoarea de
emisiune si valoarea nominala a actiunilor;
5112 - Prime de fuziune care reflecta diferenta intre valoarea de fuziune si valoarea
nominala a actiunilor sau partilor sociale;
5113- Prime de aport, in care se inregistreaza diferenta dintre valoarea de aport si
valoarea nominala a actiunilor;
5114 - Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni care reflecta diferenta intre
valoarea de conversie si valoarea nominala a actiunilor;
5119 - Alte prime, in care se oglindesc alte prime legate de capital, conform normelor
bancare.
Aplicatie practica:
O societate bancara, in urma hotararii Adunarii Generale a Actionarilor si cu avizul
favorabil al B.N.R. doreste sa-si mareasca capitalul social prin emisiunea si vanzarea de noi
actiuni. In acest scop emite 50.0000 de actiuni, la un pret de 1500 lei/actiune, in conditiile in
care, valoarea nominala a unei actiuni este de 1000 lei/actiune.
Rezolvare :
- valoarea totala de emisiune a actiunilor avaloare de capitalizat):
50.000 de actiuni*1.500 lei/actiune ...75.000.000 lei
- valoarea nominala a actiunilor:
50.000 de actiuni*1.000 lei/actiune...70.000.000 lei
- prima de emisiune:25.000.000 lei
In contabilitate se inregistreaza operatiile privind:
a

subscrierea capitalului social:


91

508
Actionari sau asociati

%
5011
Capital subscris nevarsat
5111
Prime de emisiune

75.000.000
50.000.000
25.000.000

varsarea efectiva a capitalului social subscris:

%
101
Casa
2511
Conturi curente
c

508
Actionari sau asociati

75.000.000
25.000.000
50.000.000

se inregistreaza capitalizarea bancii acapital subscris varsat):

%
5011
Capital subscris nevarsat
5111
Prime de emisiune sau de aport

5012
Capital subscris varsat

75.000.000
50.000.000
25.000.000

5.4. Contabilitatea rezervelor de capital


Rezervele reprezinta o componenta distinctasi relativ importanta a capitalurilor
proprii, constituindu-se din profitul brut si din cel net, dupa caz, din primele de capital si din
diferente din reevaluarea imobilizarilor corporale. Pentru evidentierea rezervelor de capital,
institutiile de credit folosesc urmatoarele conturi:
512 - Rezerve legale
5121 - Rezerve legale din profitul determinat inainte de deducerea impozitului pe
profit
5122 - Rezerve legale din profitul determinat dupa deducerea impozitului pe profit
513 - Rezerve statutare sau contractuale
514 - Rezerve pentru riscuri bancare
5141 - Rezerva generala pentru riscul de credit din profitul determinat inainte de
deducerea impozitului pe profit
5142 - Rezerva generala pentru riscul de credit din profitul determinat dupa deducerea
impozitului pe profit
5143 - Rezerva reprezentand fondul pentru riscuri bancare generale
516 - Rezerve din reevaluare
5161 - Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative
5169 - Alte rezerve din reevaluari
517 - Rezerve specifice organizatiilor cooperatiste de credit
5171 - Rezerva de intrajutorare
92

5172 - Rezerva mutuala de garantare


51721 - Rezerva mutuala de garantare constituita din profitul casei
centrale determinat inainte de deducerea impozitului pe profit
51722 - Rezerva mutuala de garantare constituita din cotizatiile
cooperativelor de credit afiliate
519 - Alte rezerve
Cu exceptia lui 519 Alte rezerve care este bifunctional, toate conturile de rezerve au
functia contabila de pasiv si se crediteaza prin debitul contului 592 Repartizarea profitului,
cu cota din profitul brut trecuta la rezerva legala(512)si cu profitul net trecut la celelalte
categorii de rezerve. Se mai crediteaza prin 581 Rezultatul reportat, cu profitul net din anii
anteriori, trecut la rezerve.
Conturile de rezerve se debiteaza cu operatiunile de utilizare a acestora prin contul 501
Capital social, pentru rezervele care conform legii se vor capitaliza, si prin conturile 581
Rezultatul reportat si 591 Profit si pierdere, pentru rezervele folosite la acoperirea
pierderilor.
Constituirea si in anumita masura utilizarea rezervelor prezinta aspecte particulare, de
la o categorie la alta de rezerve, care dupa natura lor sunt:
legale, ce se constituie anual obligatoriu din profitul bancii in cota de 5%, pana la maxim 20%
sau 25% din capitalul social, dupa cum banca dispune de capital romanesc sau capital mixt
roman si strain;
592
Repartizarea profitului

512
Rezerve legale

statutare, care se creeaza din profitul net al bancii si se utilizeaza pentru finantarea
introducerii unei tehnologii informationale avansate sau pentru acoperirea unor pierderi
viitoare care depasesc rezervele legale.
Deci, rezerva statutarase constituie conform prevederilor din statutul societatii bancare
si se inregistreaza in contabilitate in cadrul articolului contabil:
592
Repartizarea profitului

513
Rezerve statutare sau contractuale

rezerve pentru riscul de credit, care provin din profit, in functie de soldul creditelor acordate
existent la sfarsitul anului;
Prin urmare, rezerva pentru riscul bancar se constituie potrivit Legii bancare din
profitul brut in limita a 0.5 % din totalul creditelor acordate cat si din profitul net.
Scopul constituirii il reprezinta eventualele credite care nu pot fi recuperate. In
contabilitatea bancii se efectueaza inregistrarea:
592
=
514
Repartizarea profitului
Rezerve pentru riscuri bancare

rezerve din reevaluarea legala a activelor corporale, reprezentand soldul diferentelor intre
valoarea actuala(mai mare)si valoarea inregistrata in contabilitate a elementelor de activ amai
93

mica) supuse reevaluarii in conditiile legii.


La inregistrarea in contabilitate a acestor rezerve trebuie respectate uratoarele reguli:
- in cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei
reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul contului Rezerve din
reevaluare". Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit
in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ
recunoscuta anterior ca o cheltuiala;
- in cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei
reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o
diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare
corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata
anterior ca surplus din reevaluare.
Rezerva reprezentand fondul pentru riscuri bancare generale se constituit, din
profitul contabil determinat inainte de deducerea impozitului pe profit - profitul brut (in
masura in care sumele repartizate se regasesc in profitul net), in cotele si limitele prevazute de
lege. A fost legiferata ca urmare a recomandarilor Basel II
La determinarea nivelului fondului pentru riscuri bancare generale se au in vedere si
sumele reprezentand rezerva generala pentru riscul de credit, constituita pana la sfarsitul
exercitiului financiar, existenta in sold.
Rezerva de intrajutorare se constituie anual de catre cooperativele de credit din
profitul determinat dupa deducerea impozitului pe profit, in cotele si limitele prevazute de
lege.
Rezerva mutuala de garantare se constituie la nivelul casei centrale din sumele
platite de cooperativele de credit afiliate reprezentand cotizatii pentru constituirea acestor
rezerve, precum si din sumele repartizate din profitul casei centrale determinat inainte de
deducerea impozitului pe profit.
Alte rezerve unde se includ atat sumele care, pe baza hotararii adunarii generale a
actionarilor, se repartizeaza din profitul net, cat si cele provenite din prime de capital si
diferente din reevaluarea imobilizarilor corporale si financiare si din alte surse. Totodata se au
in vedere diferentele in plus de curs valutar stabilite intre momentul subscrierii si data varsarii
capitalului social in valuta, inclusiv pentru aportul in natura al actionarilor aasociatilor) straini
si pentru disponibilitatile de la sfarsitul exercitiului financiar reprezentand capital social in
valuta.
Aplicatie practica:

La o institutie de credit X, la sfarsitului exercitiului financiar, in urma obtinerii unui


profit brut de 20.000.000lei A.G.A. hotaraste astfel:
15% din profitul brut sa se repartizeze pentru constituirea rezervelor legale;
300.000 din profitul net sa se repartizeze pentru constituirea altor rezerve;
500.000 miliarde sa se repartizeze pentru rezerve statutare;
150.000 miliarde pentru rezerva generala pentru risc de credit.
A.G.A. cu acordul obtinut de la B.N.R. a hotarat majorarea capitalului social prin
incorporarea rezervelor legale, statutare si alte rezerve.
94

Se inregistreaza constituirea rezervelor legale pe seama profitului:

592
Repartizarea profitului
2

3.000.000

513
Rezerve
statutare
contractuale

500.000
sau

Se inregistreaza constituirea altor rezerve pe seama profitului:

592
Repartizarea profitului
4

512
Rezerve legale

Se inregistreaza constituirea rezervelor statutare pe seama profitului:

592
Repartizarea profitului

519
Alte rezerve

300.000

Se inregistreaza constituirea rezervelor generale pentru risc de credit pe seama profitului:

592
Repartizarea profitului

514
Rezerve pentru riscuri bancare

5 Se inregistreaza incorporarea rezervelor in capitalul social:


%
=
5012
512
Capital subscris varsat
Rezerve legale
513
Rezerve statutare sau contractuale
519
Alte rezerve

150.000

3.800.000
3.000.000
500.000
300.000

5.5. Contabilitatea datoriilor subordonate si a subventiilor


Datoriile subordonate reprezinta imprumuturi primite de banci pe baza titlurilor de
credit care se constituie in capitalul suplimentar al institutiilor de credit la un moment dat.
La randul lor titlurile de credit sunt documente a caror posesie este necesara atat
pentru a se putea exercita dreptul ce deriva dintr-o operatie de credit pe care o constata, cat si
pentru a putea fi investit cu acest drept oricare alt dobanditor al lui.
Titlurile de credit sunt inscrisuri care nu au valoare proprie. Ele sunt concomitent
simbol al banilor si document de expresie a relatiilor de credit, respectiv relatii dintre debitori
si creditori.
Imprumuturile care stau la baza datoriilor subordonate sunt de mai multe feluri si le
putem grupa astfel:
imprumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau imprumuturi subordonate, la termen sau
95

pe durata nedeterminata, a caror rambursare, in caz de lichidare a bancii, nu este posibila


decat dupa plata celorlalti creantieri;
imprumuturi primite de la banca pe baza titlurilor emise, destinate a fi capitalizate, respectiv
fonduri care in baza unei conventii sau a unui acord particular sunt destinate sa finanteze o
viitoare marire de capital hotarata de Adunarea Generala a Actionarilor sau a asociatilor.
De exemplu, obligatiunile rambursabile in actiuni, atunci cand fondurile obtinute de
banca sunt destinate sa fie capitalizate la o anumita data, iar imprumutatorii nu pot cere
restituirea acestora;
imprumuturi obtinute de banca pe baza titlurilor participative emise, care prezinta, in general
urmatoarele caracteristici:
nu sunt rambursabile de catre banca emitenta inainte de 7 ani;
- sunt remunerate printr-o parte fixasi o parte variabila;
posesorii au aceleasi drepturi ca posesorii de obligatiuni, dar nu dispun de nici un
drept de vot, de nici un drept la repartizare a rezervelor si nici de drepturi cu caracter de
beneficiu in caz de lichidare a bancii.
imprumuturile participative sau de ultim rang, se caracterizeaza prin faptul ca nu sunt
rambursate decat dupa satisfacerea completa a celorlalti creantieri privilegiati sau chirografari,
in caz de lichidare a bancii. In caz de redresare judiciara, rambursarea acestor imprumuturi si
plata remuneratiilor prevazute sunt suspendate pe toata perioada planului de redresare, iar
atunci cand imprumutul participativ face obiectul unei conventii, rambursarea acestuia si
plata remuneratiilor prevazute sunt suspendate pe toata perioada necesara realizarii
angajamentelor luate de banca fata de creantieri in momentul incheierii conventiei respective.
In plus, imprumuturile participative sunt primite, in general, pe termen lung, iar remuneratiile
aferente cuprind o parte fixasi, eventual, o parte variabila. Dobanda fixa a imprumutului poate
fi majorata, in conditiile determinate de contractul de imprumut, cu o parte variabila sub
forma unei clauze de participare la profitul net al bancii imprumutate;
imprumuturi primite de banca, nereprezentate printr-un titlu, au, in general, urmatoarele
caracteristici:
- imprumutatorii au acceptat ca drepturile lor sa fie neprioritare fata de cele ale altor
creantieri ai bancii;
- au fixata, de la origine, o data de rambursare;
- comporta o remuneratie fixa.
sume reprezentand depozitele banesti puse la dispozitia bancii de catre persoanele fizice,
actionari sau asociati, cu conditia ca aceste sume sa fie incorporate in capital intr-un interval
de timp de maxim 5 ani de la data constituirii depozitelor si ca ele sa ramana indisponibile
pana la incorporarea in capitalul bancii;
imprumuturi primite de banca pe baza titlurilor emise, care prezinta urmatoarele caracteristici:
durata nedeterminata; remunerare permanenta; rambursarea la initiativa bancii emitente; in
caz de lichidare a bancii, rambursarea nu este posibila decat dupa satisfacerea celorlalti
creantieri; plata dobanzii anuale poate fi amanata cu unul sau mai multi ani, in cazul absentei
profiturilor distribuibile;
sume din avansurile efectuate de actionari sau asociati aavansuri de echilibru), reprezentand
banii pusi la dispozitia bancii de actionari, care nu sunt purtatoare de dobanzi si nu au fixata
96

nici o scadenta de rambursare.


Contabilitatea datoriilor subordonate ainclusiv a dobanzilor) se conduce cu ajutorul
urmatoarelor conturi:
531 - Datorii subordonate la termen
5311 - Titluri subordonate la termen
5312 - Imprumuturi subordonate la termen
532 - Datorii subordonate pe durata nedeterminata
5321 - Titluri subordonate pe durata nedeterminata
5322 - Imprumuturi subordonate pe durata nedeterminata
537 - Datorii atasate si sume de amortizat
Aceste conturi au functia contabila de pasiv si se crediteaza cu imprumuturile
obtinute in corespondenta cu :
-3556 Alti debitori diversi pentru sumele subscrise;
-3742 Prime de rambursare privind titlurile cu venit fix, in cazul imprumuturilor din
emisiune de titluri cu prima de rambursare.
Se debiteaza prin:
-3566 Alti creditori diversi cu valoarea imprumuturilor nerambursate la termen;
-5012 Capital subscris varsat cu valoarea imprumuturilor convertite in actiuni;
-379 Alte conturi de regularizare cu valoarea imprumuturilor rambursate anticipat.
In contul 537 se inregistreaza dobanzile datorate, calculate si neajunse la scadenta in
corespondenta cu debitul conturilor 6051 Cheltuieli privind datoriile subordonate la termen;
6052 Cheltuieli privind datoriile subordonate pe durata nedeterminata. Contul 537 se
debiteazaao data cu rascumpararea titlurilor de credit) cand se achita dobanda in numerar
(prin 101) sau virament (2511 sau 111).
Aplicatie practica:
O institutie de credit are inregistrate datorii subordonate in valoare de 40 milioane lei
din care 25 milioane reprezinta datorii subordonate pe termen de 5 ani, iar 15 milioane lei,
reprezinta datorii subordonate pe durata nedeterminata. Deoarece banca nu are posibilitatea
sa-si achite datoriile respective fata de institutiile financiare, recurge la emiterea a 40.000
actiuni in contul datoriilor subordonate pe care le distribuie catre creditori. Valoarea nominala
a unei actiuni este de 1.000 lei, iar creditorii au fost de acord asupra acestui mod de stingere a
obligatiilor.
1 Se inregistreaza primirea imprumuturilor adatorii subordonate la termen si pe durata
nedeterminata):
1111
Conturi curente la BNR

%
40.000.000
531
25.000.000
Datorii subordonate la termen
532
Datorii subordonate pe durata 15.000.000
nedeterminata

97

Se inregistreaza incorporarea datoriilor subordonate in capitalul social:

%
=
531
Datorii subordonate la termen
532
Datorii subordonate pe durata
nedeterminata

5012
Capital subscris varsat

40.000.000
25.000.000
15.000.000

5.6. Contabilitatea ajustarilor de capital


In contabilitatea operatiunilor de capital ale bancii se oglindeste si constituirea
provizioanelor, ca o necesitate fireasca determinata de influenta nefasta a inflatiei asupra
capitalului bancar.
Ajustarile de capital sunt provizioanele ce se constituie ca urmare a desfasurarii
creatiei monetare si efectuarii serviciilor bancare, fiind determinate in principal de
urmatoarele situatii:
- existenta in cadrul patrimoniului bancii a unor elemente care sunt supuse
riscurilor si deprecierilor;
- provizionul se formeaza in anul curent pentru posibile situatii de depreciere
care apar in anul urmator si care necesita consumarea lui;
- provizioanele folosite se includ intr-un cont de venituri care reflecta natura
provizionului;
-provizioanele nefolosite se includ pe contul de venituri, corespunzator naturii
provizionului, operatie numita anularea provizionului.
Contabilitatea bancara clasifica provizioanele dupa natura lor, respectiv dupa locul pe
care il ocupa conturile de provizioane in cadrul inregistrarilor privind operatiunile bancare,
dupa continutul economic, iar in cadrul conturilor de capitaluri se regasesc: provizioane
pentru riscuri si cheltuieli si provizioane reglementate.
Provizioane pentru riscuri si cheltuieli se constituie, de regula, la sfarsitul exercitiului
financiar-bancar, pentru acele elemente de patrimoniu a caror realizare sau plata este incerta
ori pentru care devine exigibila in perioada urmatoare, cum sunt:
-acoperirea riscurilor de executare a angajamentelor prin semnaturaagarantii,
avaluri si alte angajamente);
-facilitati acordate personalului, potrivit normelor bancare in vigoare;
-pentru alte operatiuni areparatii capitale, penalitati, etc.).
Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli ocazioneaza utilizarea
urmatoarelor conturi:
551 - Provizioane pentru angajamente de creditare, garantii financiare si alte
angajamente date
552 - Provizioane pentru beneficiile angajatilor
5521 - Provizioane pentru beneficii ale angajatilor sub forma absentelor
compensate pe termen scurt
5522 - Provizioane pentru participarea angajatilor la profit si prime de platit
98

5523 - Provizioane pentru pensii si alte obligatii similare


5525 - Provizioane pentru alte beneficii postangajare
5526 - Provizioane pentru alte beneficii pe termen lung ale angajatilor
5527 - Provizioane pentru beneficii ale angajatilor la terminarea contractului de
munca
5529 - Provizioane pentru alte beneficii ale angajatilor
553 - Provizioane pentru litigii
554 - Provizioane pentru restructurare
555 - Provizioane pentru dezafectarea imobilizarilor corporale si alte actiuni similare
legate de acestea
559 - Alte provizioane
Aceste conturi au functia contabila de pasiv si se crediteaza prin debitul conturilor de
cheltuieli, in functie de natura provizionului constituit.
Conturile de provizioane se debiteaza cu prilejul unor anulari sau diminuari a acestora
in corespondenta cu cele de venituri.
Veniturile din provizioane nu angajeaza operatii de incasare, iar constituirea lor se
realizeaza cu prilejul inventarieri anuale, prin diminuarea sau anularea, dupa caz, a
provizioanelor constituite in exercitiul anterior si pentru care nu se mai justifica mentinerea
lor ca urmare a faptului ca nu mai au obiect, s-a realizat riscul pentru care au fost constituite
sau cheltuielile care le-au generat devin exigibile.
De asemenea, in ceea ce priveste veniturile din provizioane se mentioneaza ca sunt
deductibile fiscal, scazandu-se din baza de impozitare, in situatia in care aceasta facilitate n-a
fost acordata anterior pentru cheltuielile pe seama carora au fost constituite provizioanele
anulate sau diminuate.
Prin urmare provizioanele pentru riscuri se constituie drept surse, asimilate celor
proprii de pasiv.
Se crediteaza la constituirea provizioanelor pentru riscuri in corespondenta cu debitul
conturilor de cheltuieli, dupa natura lor: "Cheltuieli cu provizioane pentru riscuri de executare
a angajamentelor prin semnatura" (6651) "Cheltuieli cu provizioane pentru facilitati acordate
personalului" (6652), "Cheltuieli cu provizioane pentru risc de tara" (6653), "Cheltuieli cu
provizioane pentru alte riscuri si cheltuieli" (6657).
Se debiteazacu diminuarea provizioanelor sau anularea lor in corespondenta cu
creditul conturilor de venituri corespunzator activitatii si naturii cheltuielilor care le-au
generat si anume: "Venituri din provizioane pentru riscuri de executare a angajamentelor prin
semnatura" (7651), "Venituri din provizioane pentru facilitati acordate personalului " (7652),
"Venituri din provizioane pentru risc de tara" (7653), "Venituri din alte provizioane" (7657).
Soldul creditor reprezinta provizioane pentru riscuri neutilizate.
In exercitiu financiar urmator celui in care s-au constituit provizioanele, previziunile
cu privire la aparitia riscului de pierderi si cheltuieli pot sa se concretizeze astfel:
1
riscul nu a aparut - caz in care provizioanele constituite anterior se anuleaza prin
preluarea lor la venituri cu intreaga suma previzionata;
1
riscul a aparut - exista deci cheltuieli care trebuie decontate si care pot fi mai mari sau
mai mici decat marimea provizioanelor constituite anterior;
In acest din urma caz se procedeaza astfel:
99

- aparitia riscului sau a cheltuielilor previzibile de natura celor protejate prin


provizioane se inregistreaza in contabilitatea bancara ca orice cheltuiala, respectandu-se
continutul lor economic, debitand conturile din grupele 60-66- pentru cheltuieli curente in
corespondenta cu creditul conturilor care arata natura elementelor consumate, felul platilor
etc.;
- concomitent, pentru a nu afecta rezultatul curent al exercitiului, se utilizeaza
provizioanele constituite prin reluarea lor la venituri si astfel se contrabalanseaza, la nivelul
contului de rezultate "Profit sau pierdere" (591), cheltuielile devenite exigibile.
Aplicatie practica:
La o institutie de credit se constituie provizioane pentru riscuri astfel:
- riscuri angajate prin semnatura
- 10 milioane lei
- facilitati acordate personalului
- 20 milioane lei
- riscuri de tara
- 30 milioane lei
- alte provizioane
- 5 milioane lei
Inregistrarea lor in contabilitatea bancara se efectueaza astfel:
6651
=
Cheltuieli cu provizioane pentru
riscul de executare a angajamentelor
prin semnatura

551
10.000.000
Provizioane
pentru
angajamente de creditare,
garantii financiare si alte
angajamente date

6652
=
Cheltuieli cu provizioane pentru
facilitati acordate personalului

552
20.000.000
Provizioane pentru beneficiile
angajatilor

6653
=
Cheltuieli cu provizioane pentru risc
de tara

553
Provizioane pentru litigii

30.000.000

6657
Cheltuieli cu alte provizioane

559
Alte provizioane

5.000.000

Atunci cand provizioanele se anuleaza sau se diminueaza, in contabilitate se constituie


venituri aferente, astfel:
551
=
Provizioane pentru angajamente de
creditare, garantii financiare si alte
angajamente date

7651
Venituri
din
provizioane
pentru riscuri de executare a
angajamentelor
prin
100

10.000.000

semnatura

552
Provizioane
angajatilor

7652
Venituri
din
provizioane
pentru
facilitati
acordate
personalului

20.000.000

553
Provizioane pentru litigii

7653
Venituri
din
provizioane
pentru risc de tara

30.000.000

559
Alte provizioane

7657
Venituri
din
provizioane
pentru alte riscuri si cheltuieli

5.000.000

pentru

beneficiile

Desi, aparent simplu sub aspectul contabilizarii, mecanismul de functionare si


implicatiile financiare, fiscale si economice generale ale provizioanelor sunt deosebit de
complexe, antrenand si proband in acelasi timp talentul managerial, spiritul de previziune si
estimare, prudenta in actiune etc.
Prin introducerea sistemului de "protectie" prin provizioane se poate manifesta
tendinta de supraestimare a acestora avand ca efect diminuarea impozitului pe profit, dar
aceasta nu poate fi considerata decat o amanare la plata a impozitului, deoarece odata cu
expirarea perioadei pentru care s-a constituit sau se constata nejustificata crearea lor, efectele
pe care le antreneaza, prin plata impozitului de venit "scadent" dar la un nivel considerabil
majorat pot dezechilibra activitatea bancii, afectandu-i capacitatea de plata.
In concluzie se poate spune ca orice provizion trebuie constituit cu discernamant si
trebuie "ajustat" la fiecare exercitiu financiar sau anulat cand devine fara obiect.

101

CAPITOLUL 6
Contabilitatea operatiunilor
efectuate pentru clientela
6.1.Deschiderea conturilor bancare

In vederea desfasurarii actelor de comert, agentii economici (persoane juridice si


fizice cunoscute sub denumirea de clientela) sunt obligate prin lege sa respecte anumite
cerinte si sa-si deschida conturi curente la o institutie de credit.
Institutiile de credit evidentiaza, in conturile curente, operatiunile de incasari si de
plati, in lei sau valuta dispuse de titulari, in sens larg disponibilitatile clientelei.
Relatia dintre institutia de credit si clientul sau, de orice categorie juridica este
coordonata prin legi specificealegea bancara23, reglementari privind protectia consumatorului
(si alte legi similare)si prin conduita bancara, parte a eticii bancare.
La deschiderea unui cont bancar, clientela trebuie sa cunoasca cerintele privind
documentatia minimasi conditiile de afaceri pe care le ofera fiecare institutie de credit.
Potrivit legislatiei bancare, persoanele fizice si juridice care doresc sa cumpere
produsele bancare oferite de banci trebuie sa prezinte o serie de documente din care sa rezulte
legitimarea si credibilitatea clientului respectiv. Astfel, persoanelor juridice carora li se
deschid conturi bancare, li se solicita o serie de documente din care sa reiese forma lor de
organizare juridica, denumirea firmei, obiectul activitatii desfasurate, valoarea capitalului
social, persoanele indreptatite sa efectueze operatiuni in cont si alte elemente ce garanteaza
credibilitatea clientilor.
Prin urmare, o societate comerciala care solicita atat deschiderea unui cont curent cat
si alte servicii bancare trebuie sa prezinte operatorului bancar, cel putin, urmatoarele
documente:
cererea de deschidere de cont (in lei sau in valuta);
statutul de functionare al societatii;
contractul de asociere;
hotararea judecatoreasca sau alt document legal de infiintare;
autorizatia de functionare / certificatul de inmatriculare la Registrul Comertului;
inregistrarea la Directia Generala a Finantelor Publice si Controlul Financiar de Stat;
extras din procesul verbal al Adunarii Generale a Actionarilor -Asociatilor privind aprobarea
nominala a persoanelor cu raspundere manageriala, imputernicite cu drept de semnatura;

23Legea nr. 227/2007 pentru aprobarea Ordonanei de urgena a Guvernului nr.99/2006 privind
instituiile de credit i adecvarea capitalului;

102

fisa cu specimenele de semnaturi ale persoanelor autorizate sa dispuna efectuarea de


operatiuni in contul deschis la banca ;
codul fiscal si amprenta stampilei;
dovada existentei spatiului in care isi desfasoara activitatea si alte elemente de identificare.
Conturile solicitate de clienti, prin care se pot face incasari si plati in numerar sau
prin virament pot fi sub forma conturilor curente acoperite de disponibilitati din surse proprii
si conturi curente in care sunt virate sume provenite din activitatea de creditare a institutiilor
de credit.
Unitatile operative ale bancilor utilizeazasi alte categorii de conturi, cum sunt cele din
afara bilantului sau conturile in care se evidentiazaoperatiunile proprii ale activitatii bancare,
pe care le dezvolta in analitic conform aplicatiilor informatice stabilite.
Spre exemplu, in conditiile unui sistem informational bancar informatizat, pentru
deschiderea conturilor clientelei , specialistul bancar al institutii de credit X trebuie:
sa identifice clientul in functie codul fiscal si clasificarea stabilita in nomenclatorul
clientelei;
sa introduca in aplicatie elemente de identificare a clientului inclusiv a codului statistic
stabilit;
sa stabileasca structura sinteticasi analitica a contului s.a.
In acest context, deschiderea de cont, efectuata cu ajutorul unei aplicatii informatice,
implica mai intai deschiderea partidei clientului, daca acesta nu se regaseste in aplicatia
CLIENTI, sau in alt fisier sinonim.
In aplicatia informatica trebuie sa se regaseasca toate conturile bancare din activitatea
unei unitati operative si anume: conturi de bazasi derivatele lor.
Trebuie mentionat ca, in primul rand, se deschid conturile de baza(conturi curente,
conturi de depozite, credite curente etc.)si apoi cele derivate (creante atasate, datorii atasate,
creante indoielnice etc.). Conturile derivate utilizate pentru inregistrarea creantelor, sau
datoriilor atasate se deschid automat in momentul in care se deschid conturi pentru care se
calculeaza dobanzi. Automat se deschide si codul IBAN aInternational Bank Account
Number). Codurile IBAN24sunt generate de institutiile de credit o data cu stabilirea structurii
conturile clientilor.
Atat pentru conturile clientelei, cat si pentru conturile interne structura conturilor
sintetice si analitice este aceeasi:
*Sintetic BNR. Produsul Institutiei de Credit CIC. SECVENTA/ROL*
Conturile sintetice sunt preluate din planul de conturi pentru societatile bancare
elaborat de Banca Nationala a Romaniei, la care se adauga codul specific al bancii
comerciale.
Produsul bancar este definit in functie de necesitatile de informare si de raportare
avand in vedere felul, tipul, destinatia, precum si procentul de dobandaadin conditiile de
afaceri), modalitatea de calcul a dobanzii, tinand seama ca la produsele destinate clientelei se
asociazasi procentul de dobanda.
24Regulamentul nr. 2/2004 privind utilizarea codurilor IBAN in Romania, cu modificarile i
completarile ulterioare;

103

Contul analitic este specificat prin codul de identificare atribuit clientului, secventa si
valuta.

Codul de identificare al clientului, respectiv numarul de ordine existent in fisierul de


clienti gestionat de fiecare unitate operativa a bancii, este alocat in mod automat si stabilirea
acestuia precede orice deschidere de cont.
Secventa reprezinta numarul de ordine al produselor bancare de baza ale unui client.
Secventa se genereaza automat, tinand seama de produsele de care beneficiaza clientul
respectiv, la baza carora sta contracte sau conventii.
Lungimea conturilor contabile interne este variabila, avand in vedere structura
acestora, astfel:
Sinteticul din planul de conturi pentru societatile bancare: 3-5 caractere;
Produsul stabilit de bancaafel, tip, destinatie, etc.): 1-4 caractere;
Codul de identificare al clientului(CIC): 1-6 caractere;
Secventa corespunzatoare produselor utilizate: 1-3 caractere;
Codul valutei: 3 caractere alfabetice.
Exemplu: contul curent in lei, al societatii comerciale SECTIUNEA S.A. TG-JIU,
este: 2511.1-2378.1/ROL. Acest cont are o importanta contabila in sensul ca se regaseste
doar in contabilitate sintetica a institutiilor de credit.
Prin urmare, pentru incasari si plati in numerar sau prin virament, clientii institutiilor
de credit folosesc codul IBAN.
Asa cum am precizat dupa deschiderea contului curent unui client, prin aplicatia
informatica, in acelasi timp, se genereazacodul IBAN care cuprinde in structura sa 24 de
caractere.
Contul IBAN este un cont international de identificare a institutiei de credit aa tarii de
origine)si a clientului.
Deci, structura codului IBAN, in cazul societatii comerciale SECTIUNEA S.A.
TG-JIU, de la banca X este RO10RNCB2800000023780001.
Primele 2 caractere se refera la codul de tara al Romaniei (respectiv RO), urmatoarele
2 cifre reprezinta caractere de verificare a codului IBAN, cele 4 litere alfabetice identifica in
mod unic institutia iar ultimele 16 caractere alfanumerice identifica in mod unic unitatea
teritoriala a institutiei si contul clientului(CIC) de la unitatea operativa a bancii.
6.2.Principalele trasaturi ale clientilor institutiilor de credit
La organizarea contabilitatii bancare de flux, managerii institutiilor de credit vor lua
in considerare, pe langa cele precizate de lege25si structura clientelei.
Astfel este necesar ca sistemul de informare interna al bancii sa se bazeze pe o analiza
riguroasa a clientelei, care reprezinta izvorul veniturilor bancare.
In acest context, potrivit clasificarii agentilor din economia nationala, clientela institutiilor de
credit este impartita in doua grupe mari: rezidenti si nerezidenti, iar organizarea generala a
25O.U. nr. 37/2011 din 13 aprilie 2011 pentru modificarea i completarea Legii contabilitatii nr.
82/1991 i pentru modificarea altor acte normative incidente;

104

contabilitatii are in vedere specificul operatiunilor bancare efectuate atat pentru rezidenti cat
si pentru nerezidenti.
Rezidentii unei economii constau din totalitatea persoanelor fizice si juridice care au
domiciliul si centrul de interes economic in teritoriul economic al tarii, cum sunt persoanele
fizice (gospodariile familiale)si juridice: institutii publice, regiile autonome, companii si
societati nationale, societati comerciale, asociatiile cluburile ligile si orice alte persoane
juridice cu caracter lucrativ sau non profit, inregistrate sau autorizate sa-si desfasoare
activitati in Romania.
In functie de activitatea economica pe care o desfasoara, clientela rezidentase poate
clasifica in trei categorii, astfel:
clientela bancara formata din banca centrala(BNR)si bancile comerciale si alte institutii de
credit similare;
clientela financiarace cuprinde: institutii financiare, altele decat bancile, societati de valori
mobiliare, societati de bursasi alte societati asimilate acestora, fonduri comune de investitii si
organisme de plasament colectiv in valori mobiliare, institutii financiare nebancare si altele
semanatoare;
clientela nebancaracare este foarte diversificatasi din care amintim: persoanele fizice care au
calitatea de comerciant, isi desfasurand o activitate pe cont propriu sau se afla in relatii
speciale cu banca, si persoane juridice cuprinse in urmatoarele categorii: regii autonome,
companii si societati nationale, societati comerciale, societati de asigurare si capitalizare,
societati agricole, organizatii cooperatiste, administratii private aorganizatii obstesti),
administratii publice si alte persoane juridice.
Atat societatilor nefinanciare amintite, cat si persoanelor fizice, banca le atribuie un
cod statistic pentru a fi usor de identificat.
In general, pentru clientela nebancara se desprind cateva trasaturi clare ale clientilor
institutiilor de credit:
au conturi deschise la unitatile operative ale institutiilor de credit;
sunt persoane fizice sau juridice care au relatii de afaceri cu bancile;
folosesc o parte, sau toata gama de servicii si produse bancare;
prezinta o anumita performanta economica, in functie de serviciul datoriei sau
indicatorii de bonitate;
din relatiile cu institutiile de credit, clientii inregistreaza venituri sau cheltuieli,
dupa caz.
Este important ca o institutie de credit sa cunoasca diferitele categorii de clienti,
raportate la marimea cifrei de afaceri. Aceasta informatie este vitala pentru cei ce lucreaza in
domeniul marketingului. Modul exact in care sunt clasificate firmele poate diferi de la tara la
tara. Impartirea poate fi facuta, in principal, pe baza cifrei de afaceri si a numarului
angajatilor. In majoritatea tarilor europene, organizatiile economice din cadrul pietei pot fi
impartite dupa cifra de afaceri in:
intreprinderi mici;
intreprinderi mijlocii;
intreprinderi mari.

105

In Romania, intreprinderile sunt catalogate folosind clasificarile UE care se bazeaza pe


marimea totala a tranzactiilor, numarul de angajati si sectorul de activitate. Denumite societati
comerciale, dupa lege, acestea se clasifica in:
intreprinderi mici, societati comerciale care au pana la 25 de angajati si o cifra de
afaceri ce nu depaseste doua miliarde lei;
intreprinderi mijlocii, societati comerciale care au pana la 200 de angajati si o cifra
de afaceri ce nu depaseste zece miliarde lei;
intreprinderi mari care au peste 200 de angajati, si o cifra de afaceri ce depaseste
zece miliarde lei.
Un obiectiv major al activitatii institutiilor de credit , si mai ales la negocierea unor
servicii si produse bancare, il constituie stabilirea performantei economico-financiare a
clientului pe baza unui sistem de analizasi de clasificare a agentilor economici in functie de
categoriile de risc.
Categoriile de risc cuprind clientii dupa rezultatele obtinute:
Categoria A - clienti cu situatii economico financiare foarte bune, care nu
prezinta riscul de nerambursare a creditului;
Categoria B - clienti cu situatii economico financiare foarte bune, dar care au
lichiditati fluctuante;
Categoria C - clienti cu situatii economico financiare satisfacatoare, ai caror
indicatori de bonitate prezinta tendinte de imbunatatire;
Categoria D - clienti cu situatii economico financiare slabe, cu tendinte de
inrautatire;
Categoria E clienti care obtin succesiv pierderi.
Incadrarea agentilor economici intr-o categorie sau alta, pe baza analizei
performantelor economico - financiare ale acestora, se face si, in functie de o serie de criterii,
ce au fost elaborati pornind de la termenii de referinta stabiliti de Comitetul de la Basel
privind analiza portofoliului produselor plasate de institutiile de credit.
Astfel, pentru persoanele juridice, criteriile de apreciere pot fi: forma de proprietate;
felul proprietatii; situatia patrimoniala; dependenta de pietele de aprovizionare si de desfacere;
ramura de activitate; garantii posibile; forma si natura conducerii etc. Fiecarui criteriu, in
functie de raspunsul dat si a obiectivului stabilit, se acorda un numar de puncte, care se
pondereaza cu coeficientul de importanta stabilit pentru fiecare criteriu. Suma produselor
rezultate pentru fiecare criteriu conduce la obtinerea unui anumit numar de puncte, in functie
de care persoana juridica respectiva este incadrata in categoria de risc corespunzatoare 26 ,
pentru creditul plasat.
Cererea de servicii si produse bancare de catre clientela este influentata, in special, de
tehnologia informatic-informationala a procesului bancar. Eficienta serviciilor bancare
puternic informatizate se evalueaza in functie de satisfacerea cerintelor clientelei.
26Ordinul BNR nr. 5/2009 privind raportarea situaiilor referitoare la clasificarea expunerilor din
credite/plasamente i necesarul de provizioane specifice de risc de credit aferent acestora /Monitorul Oficial,
Partea I, 30.04.2009;

106

Calitatea serviciilorsi continuitatea in oferta de produse si servicii vor ajuta la cresterea


fidelitatii clientilor, acestia fiind astfel mai putin tentati sa evalueze alternativa utilizarii
serviciilor concurentei.
Preturile serviciilor si produselor bancare se realizeaza in mod direct prin implicatiile
pe care le au asupra lor, elementele de fundamentare a politicii de pret: cererea si oferta de
produse bancare, costurile acomisioanele si dobanzile), concurenta bancarasi perceptia
pretului de catre clientela bancara.
Pretul ca indicator al calitatii depinde de: calitatea datelor despre serviciul si produsul
bancar; politica promotionala realizata de catre institutia de credit; riscul la care este pus
clientul ca urmare a achizitionarii serviciului sau produsului bancar
6.3. Formele dobanzii si modalitatile de calcul a acesteia
Atat operatiunile pasive cat si operatiunile active efectuate prin conturile curente sunt
purtatoare de dobanzi. Dobanda la vedere se calculeaza dupa metoda directa sau conform
procedurii metodei in scara. Ambele au la baza principiul de calcul al dobanzii simple.
Este important de retinut ca in conditiile procesului inflationist rata dobanzii imbraca
doua forme:
-dobanda nominala exprimata ca atare si stipulata in contractul de credit arata curenta
de piata);
-dobanda reala, ce se stabileste ca diferenta intre dobanda nominalasi gradul de
eroziune al capitalului imprumutat determinat de evolutia procesului inflationist.
Mentionam ca dobanda reala este direct proportionala cu dobanda nominalasi invers
proportionala cu gradul de depreciere monetara.
Formula de calcul a ratei dobanzii reale27(RDr) este urmatoarea:

unde:
RDr - rata dobanzii reale
RDn- rata dobanzii nominale
RI rata inflatiei
Cu alte cuvinte ratele dobanzii nominale trebuie sa creasca mai mult decat rata inflatiei,
pentru ca prin favorizarea ratei profitului din dobanda reala sa nu se modifice prea mult
rezultatului investitiei.
Costul aplicabil activelor plasate de o institutie de credit reprezinta suma rezultata ca
urmare a aplicarii ratei dobanzii si a altor comisioane aferente activitatii de creditare.
27 Basno C., Dardac N.,Floricel C., Moneda, Credit, Banci, Editura Didactica si Pedagogica,
Bucuresti 1997;

107

Institutie de credit, in functie de strategia adoptatasi de evolutia pietei monetare si


bancare, stabileste nivelul dobanzilor ce urmeaza a se practica in tranzactiile cu clientela.
Rata dobanzii poate fi fixa sau flotantasi se stabileste in functie de riscul implicat de
creditele acordate (creditele de trezorerie reprezinta un risc mai mare de nerambursare),
La negocierea si incheierea cu clientii a contractelor pentru creditele acordate in lei
sau valuta este justificat sa se aiba in vedere dobanda stabilita prin strategia bancii pentru o
anumita perioada, cu exceptia cazurilor de linii definantare speciale (exemplu, cele pentru
activitatea de export sau conventii externe), la care costurile se stabilesc in functie de acestea
si care se comunica unitatilor teritoriale asucursalelor) de catre centrala bancii.
Din literatura de specialitate si din practica bancara rezulta ca tehnica de calcul a
dobanzilor si de rambursare a creditelor a impus doua formule de calcul a dobanzii.
Calculul dobanzii simple

unde:
D = dobanda;
k = capitalul imprumutat;
t = perioada a nr. de zile);
z = rata dobanzii

Pentru calculul dobanzii compuse se utilizeaza formula:

unde:

S = suma rezultata ca urmare a multiplicarii creditului;


K = capitalul initial imprumutat;
R = rata dobanzii anuale;
n = perioada de creditare (timpul in ani).
Dobanda compusa se foloseste mai rar, pentru creditele acordate pe termen mijlociu sau
lung (plasamente, pe o perioada mai mare de 12 luni). De regula aceasta formula de calcul se
foloseste de banca la constituirea depozitelor (mobilizarea disponibilitatilor pe termen lung,
prin produse de economisire).
Este foarte important sa reamintim faptul ca numarul de zile (perioada) de creditare, in
cadrul tehnicii de calcul a dobanzii, se ia in considerare, facandu-se distinctie intre ziua de
decontare, care este o zi efectiva de primire a creditului, si ziua de operare in documente
bancare (contract de credit, conventie, etc) ca zi efectiva de calcul a dobanzii.
Pretul total al unui produs bancar (plasat) este dat de dobanda anuala efectivaaDAE)
exprimata in procente si care se calculeaza in mod obligatoriu pentru toate tipurile de credite

108

acordate persoanelor fizice: de consum, (de nevoi personale sau pentru achizitionarea unor
bunuri de folosinta indelungata), de credite auto sau de credite imobiliare sau ipotecare si cele
angajate prin carduri.
Tratand-o din punct de vedere tehnic, DAE este formata din dobanda anuala
nominala plus costurile de analiza ale creditului, plus comisionul de gestiune a creditului, plus
comisionul pentru plata anticipata, plus comisionul de reasigurare a creditelor, plus alte
comisioane existente si negociate cu clientul sau stabilite de banca ca urmare a sumelor
acordate in cont (trageri)si a costurilor pentru sumele rambursate.
Dobanda anuala efectiva nu include costurile care trebuie suportate de persoanele
fizice pentru nerespectarea angajamentelor stabilite prin contractul de credit(penalitati de
intarziere, de exemplu) sau alte costuri pe care trebuie sa le plateasca pentru achizitii de
bunuri si servicii, indiferent daca tranzactia este efectuata in numerar sau prin virament, pe
baza creditul obtinut.
Dupa ce se explica consumatorului ce contine dobanda anuala efectiva, aceasta trebuie
inscrisa de catre bancher, in mod obligatoriu, in contractul de credit (inclusiv variantele,
pentru calcularea ei).
Ecuatia fundamentala28, care stabileste dobanda anuala efectiva (DAE), exprima, pe
perioada unui an, egalitatea dintre valoarea totala prezenta a trageriloraa creditului), pe de o
parte, si valoarea totala prezenta a rambursariloraa costurilor suportate), pe de alta parte,
adica:

(4)
unde:
X dobanda anuala efectiva-DAE:
m - numarul ultimei trageri;
k - numarul unei trageri, astfel 1 = k = m;
Ck - este valoarea tragerii k;
tk - este intervalul, exprimat in ani si fractiuni de an, dintre data primei trageri si data fiecarei
trageri ulterioare, astfel t^1 = 0;
m- este numarul ultimei rambursari sau al costurilor suportate;
l - este numarul unei rambursari sau al costurilor suportate;
Dl - este valoarea unei rambursari sau a costurilor suportate;

28Ordonanta de Urgenta 50/2010 privind contractele de credit pentru consumatori, aprobata prin
Legea nr. 288/2010 publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 888 din 30/12/2010;

109

Sl - este intervalul, exprimat in ani si fractiuni de an, dintre data primei trageri si data
fiecarei rambursari sau costuri suportate.
Institutiile de credit trebuie sa explice clientilor modul de esalonare a ratelor pe
intreaga perioada de rambursare a creditului, precum si o serie de date pe care clientii
consumatori, trebuie sa le cunoasca la contractarea creditului, astfel :29
comisionul de rambursare anticipata este de maxim 1% pentru credite cu dobanda fixa;
nu se percepe comision de rambursare anticipata la creditele cu dobanda variabila;
se limiteaza comisioanele aferente derularii contractului de credit la: comision de administrare
credit, comision de penalizare pentru intarzierea la plata, comision de rambursare anticipata
daca dobanda e fixa, comision unic pentru servicii prestate la cererea consumatorilor.
Suplimentar, creditorul are dreptul sa perceapa doar comision de analiza dosar (numai
in cazul in care accepta
creditarea)si comision aferent costurilor cu asigurarea adoar
pentru situatiile in care este prevazuta asigurare - excluse contractele de descoperit de cont,
creditul de consum(s.a.)
interzicerea explicita a unor comisioane pentru operatiuni cu numerar pentru plata ratelor
la credit sau tragerea transelor din credit;
obligatia de a calcula dobanda variabila in mod transparent; formula de calcul trebuie sa
aiba ca referinta ROBOR/LIBOR/EURIBOR, dobanda de referinta BNR. Marja fixa nu poate
fi modificata de creditor pe durata contractului decat in favoarea consumatorului. Intervalele
de timp la care se recalculeaza dobanda sunt prevazute in contract;
pentru contractele noi, creditorul trebuie sa prezinte consumatorului inainte de semnarea
contractului un formular standardizat cu toate datele tehnice ale creditului, inclusiv DAE,
formula de calcul a dobanzii si suma totala ce urmeaza a fi rambursata;
creditorul trebuie sa prezinte consumatorului contractul de credit cu cel putin 15 zile
inainte de semnare;
dreptul consumatorului de a renunta neconditionat, fara justificari, fara a invoca motive, in
termen de 14 zile de la semnare, la un contract de credit.
Intervalele dintre datele utilizate la calcule sunt exprimate in ani sau in fractiuni de an.
Un an se considera a avea 365 de zile sau 366 de zile pentru anii bisecti, 52 de saptamani sau
12 luni egale. O luna egala se considera a avea 30,41666 zile, adica 365/12, indiferent daca
este sau nu, un an bisect.
Rezultatul calculului trebuie exprimat cu o precizie de cel putin o zecimala. Daca a
doua zecimala este mai mare sau egala cu 5, la prima zecimala se adauga unu.
Ecuatia30 poate fi rescrisa folosindu-se o singura sumasi conceptul de fluxuri(Ak), care
vor fi pozitive sau negative, cu alte cuvinte fie platite, fie primite, in perioade de la 1 la k,
exprimate in ani:
29 Ordonanta de Urgenta 50/2010 privind contractele de credit pentru consumatori. Legea nr. 288/2010
publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 888 din 30/12/2010;

30Ordonanta de Urgenta 50/2010 privind contractele de credit pentru consumatori;

110

(5)
adica:
S balanta de fluxuri prezenta
Ak fluxuri platite sau primite
X dobanda anuala efectiva-DAE:
n - numarul ultimei trageri;
k - numarul unei trageri, astfel 1 = k = n;
tk - este intervalul, exprimat in ani si fractiuni de an, dintre data primei trageri si data
fiecarei trageri ulterioare, astfel t^1 = 0.
In cazul in care scopul este pastrarea echivalentei fluxurilor, valoarea va fi zero.
Pentru contractele de credit aflate in derulare, in care dobanda era compusa din
dobanda de referinta a institutiei de credit + o maja fixa, s-a stabilit ca noua formula de calcul
sa includa indicele de referinta aferent valutei in care a fost acordat creditul + o marja fixa.
Aceasta este compusa din marja existenta in contractul initial, valabila la data semnarii
contractului si diferenta dintre valoarea dobanzilor de referintasi valoarea indicelui de
referinta, valabile la data intrarii in vigoare a OUG 50/2010.
Astfel, clientii cu credite in derulare care au avut dobanzi variabile de platit nu au
beneficia de o reducere de costuri in urma modificarii contractelor de credit potrivit noii
legislatii.
Particularitatile DAE:
este un instrument util pentru consumatori pentru ca aduna toate costurile aferente rambursarii
unui credit;
aducere la un numitor comun toate costurilor efectuate prin rambursarea unui credit;
ofera posibilitatea de cumparare in termen real a unor produse bancare oferite de banci.
In acest context, conform legilor in vigoare, pentru contractele de credit de consum
institutiile de credit sunt obligate sa calculeze DAE pentru toate produsele bancare cu valoare
cuprinsa intre 200-20000 . DAE este singurul criteriu care pune in balanta atat perspectiva
devalorizarii banilor cat si alte costuri implicate. Cu cat DAE este mai mica cu atat creditul
este mai avantajos.
Dar, faptul ca dobanda anuala efectiva(DAE) este mai mica nu inseamna, si costuri
mai mici pentru clienti, stiut fiind ca un credit acordat pe o perioada mai mare de un an
conduce si la plata unei dobanzi mai mari acalculate in sume fixe). Mijloacele de comunicatie
si tehnologie bancara specifice fiecarei institutii de credit influenteaza hotarator oferta de
produse si servicii bancare si implicit pretul acestora.
Cererea de produse si servicii bancare depinde de starea economica a persoanele
juridice si fizice, de structura acestora, de modul cum clientela bancarastie sa-si dezvolte
activitatea comercialasi sa foloseasca conturile puse la dispozitie de catre institutia de credit.
Intre operatiunile specifice domeniului bancar creditarea este utilizata de clientela bancara in
mod personalizat. Dupa ce a fost negociat de client, creditul reprezinta datoria potentiala sau
reala a institutiilor de credit pentru care clientul s-a angajat sa plateasca un anumit pret.
111

Tabel 1 Informatii puse la dispozitia consumatorilor de produse si servicii bancare


Informatie
Explicatii
Oferta
produsele si serviciilor pe care o institutie de credit le ofera pe piata
comision
suma de bani pe care clientii o platesc pentru serviciul bancar
dobanda
pretul pe care clientii il platesc pentru creditul obtinut
prezentare
si operatiunile prin care o institutie de credit isi pune produsele si serviciile la
conduita
dispozitia consumatorilor
comunicare
convingerea clientului prin diferite mijloace de avantajele pe care le ofera
serviciul si produsul bancar.
Din tabelul prezentat, oferta de servicii si produse bancare reprezinta una dintre
conditiile politicii de pret deoarece aceasta din urma sa-i poata diferentia in functie de modul
in care este oferit produsul si anume ca produs bancar global ori ca produse si servicii
separate. Tipul de comunicare utilizat, forma si mijloacele de plata sunt doar cateva
componente ale activitatii de fundamentare, promovare, de distribuire pe piata a produselor si
serviciilor bancare, in functie de pret.
Prezentarea si conduita este realizata prin unitatile operative prin care se vand (de
catre institutiile de credit) atat, serviciile bancare "la pachet" cat mai ales, produsele bancare
pentru atragerea de disponibilitati banesti sau distribuirea acestora, sub forma creditelor sau a
altor plasamente. Modul de organizare a operatiunilor bancare din cadrul unitatilor operative
devine din ce in ce mai vizibil in cadrul strategiei manageriale a institutiilor de credit din tara
noastra. Produsul bancar in genere imaterial, cuprinde atat serviciile financiar-bancare cat si
creditele avansat in conturile curente.
Prin urmare, creditul reprezintacreantele reale ale bancilor asuma angajata + dobanda)
prin care debitorul primeste banii respectivi sub diferite forme, fie a onora plati in contul
curent apentru achitarea datoriilor fata de furnizori) fie pentru a reesalona datoriile pe care nu
si le-a achitat.
Dobanzile calculate la conturile de produse bancare (credite) se inregistreaza cu
ajutorul conturilor de Creante atasate care se debiteaza in corelatie cu conturile de
Veniturisi se incaseaza o data cu restituirea ratelor de credit stabilite (la data respectiva,
banca incaseaza mai intai dobanda si apoi rata creditului).
Clientii31 care vor sa achizitioneze mai multe produse bancare sub forma de pachet vor
beneficia de taxe si comisioane bancare mai mici. In UE, peste 50% din veniturile bancilor
provin din taxe si comisioane si doar 20-30% din dobanzi, situatie inversa fata de ceea ce se
intampla in Romania. Insa, si institutiile de credit romanesti vor trebui sa se alinieze acestui
trend, astfel ca, nu peste mult timp, comisioanele bancare vor deveni factorul cel mai
important de cost, in cadrul deciziei clientelei bancare de a alege un serviciu, sau un produs
bancar.
Toate relatiile de credit a sistemului bancar a condus la o crestere insemnata a
ponderii capitalului strain (austriac si grecesc) in activele sistemului bancar apeste 90%)
31 Mihai Ilie (2003) Tehnica i managementul operatiunilor bancare, Editura Expert;

112

romanesc. Ponderea medie la nivelul UE este de 50%. Relansarea ofertei de produse bancare
sub forma creditelor constituind un subiect de reflectie ce va fi determinat de necesitatea
indeplinirii cerintelor Basel III, mai ales cele referitoare la asigurarea lichiditatii bancare si de
triplare a capitalului bancar in urmatorii ani.

6.4. Contabilitatea operatiunilor efectuate prin conturile curente


Persoanele juridice si fizice care solicita deschiderea conturilor curente la institutiile
de credit si alte terte persoane si care intra in relatii financiare cu acestea, asa cum am
precizat anterior au fost numite generic, clientela institutiilor de credit.
In conturile curente ale clientilor sunt inregistrate zilnic sau periodic sume de bani
provenite din incasari sau virament. Incasarea diverselor sume in conturile curente de la banci
sunt reflectate in extrasele de cont ce au la baza documentele specifice, justificative.
Documentele primare prezinta o deosebita importanta pentru a tuturor operatiilor economice
care au loc in banca. Conform legii contabilitatii32 orice operatie patrimoniala se
consemneaza in momentul efectuarii intr-un inscris care sta la baza inregistrarii in
contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ. Cu ajutorul documentelor
primare se asigura datele de intrare in sistemul informational contabil si se fundamenteaza
inregistrarea in contul clientului.
Clientii isi pot revendica oricand banii iar soldul contului poate fi debitor sau
creditor, dupa caz. Soldul creditor reprezinta disponibilitatile banesti in contul titularului.
De regula, contul curent al clientelei bancare prezinta sold creditor, deoarece nu este
permisa creditarea prin descoperire de cont (sold debitor), decat pentru operatiunile cu
carduri.
Conturile clientelei sunt cuprinse in grupa 25, in primul rand conturi de gradul I.
Aceste conturi se dezvolta in conturi de gradul II- si gradul III- dupa caz, iar dintre
acestea 251 Conturile curente cuprind atat conturi cu functie contabila de activ cat si cu
functie contabila de pasiv. Toate celelalte conturi ale clientelei : 252 Conturi de factoring,
253 - Conturi de depozite si 254 Certificate de depozit, carnete si librete de economii au
functie contabila de pasiv.
Deci, conturile curentesunt deschise clientilor pentru efectuarea operatiunilor de
incasari si plati, in numerar si prin virament. Prezinta de regula solduri creditoare din care pot
fi trase sume, de catre titularii de conturi, fara preaviz.
Contabilitatea acestor operatiuni se conduce cu ajutorul contului 251 Conturi
curente
Contul 2511 Conturi curente este un cont bifunctional din punct de vedere al
soldului, cu functie contabila de datorii apasiv).
In creditul contului se evidentiaza sumele intrate reprezentand depuneri de numerar,
incasari prin virament, credite obtinute, dobanzi bonificate de banca.
32O.U. nr. 37/2011 din 13 aprilie 2011 pentru modificarea i completarea Legii contabilitatii nr.
82/1991 i pentru modificarea altor acte normative incidente;

113


o
o

o
o
o
o

Deci, 2511 Conturi curente se crediteaza prin debitul conturilor care reflecta
specificul operatiunii inregistrate, astfel:
in corespondenta cu conturile din clasa 1, pentru incasari, viramente si depuneri de
numerar de catre clientela;
in corespondenta cu conturile din grupele 20, pentru creditele primite de clientelasi 24
pentru: credite acordate clientelei pe baza valorilor primite in pensiune; rambursari de
imprumuturi primite de catre banca pe baza valorilor date in pensiune clientelei;
in corespondenta cu conturile din grupa 25 pentru depozitele diminuate sau lichidate,
spre exemplu33prin:
- 2511 analitic, Conturi de factoring cu sumele puse la dispozitia clientului in cadrul
operatiunilor de factoring, imediat, la incasarea creantelor comerciale potrivit scadentei
acestora sau la scadenta stabilita cu clientul;
-25172 - Datorii atasate si sume de amortizat pentru dobanzile platite de banca
aferente operatiunilor de cont curent ainclusiv de factoring),
sau, in corespondenta cu
conturile de depozite, (253 Conturi de depozite) pentru operatiuni privind depozite ale
clientilor diminuate sau lichidate;
- 2541, sau 2542 - pentru depozite pe baza de certificate de depozit, carnete si librete
de economii, diminuate sau lichidate;
- 2327, sau 2437, sau 2537, sau 2547, sau 25172 pentru dobanzile incasate de catre clienti la
conturile curente, pentru certificate de depozit, pentru carnete si librete de economii si pentru
imprumuturi primite de la acestia de catre banca;
- 2621 Alte sume datorate pentru incasari ale clientelei reprezentand plati efectuate de
banca privind alte sume datorate;
in corespondenta cu conturile din grupa 35 pentru sumele privind drepturile de
personal, precum si sumele platite clientelei in calitate de creditori si colaboratori diversi;
in corespondenta cu conturile din grupa 41 cu valoarea titlurilor cumparate de la
clientela;
in corespondenta cu conturile din grupa 47 cu sumele platite clientelei din operatiuni
de leasing;
in corespondenta cu conturile din grupa 60, cu plati pentru clientela privind
comisioane din operatiuni cu titluri, precum si plati pentru cheltuieli ale clientilor provenind
din operatiuni in afara bilantului, cheltuieli cu mijloace de platasi alte cheltuieli cu prestatii de
servicii financiare, s.a.;
Prin urmare, 2511 Conturi curente se debiteaza prin creditul urmatoarelor, principale,
conturi34:
- 20111 sau, 20112 sau, sau 20119 - cu valoarea creantelor comerciale incasate de catre
banca;

33 Planul de conturi al institutiilor de credit, din Ordinul nr. 27/2010 al BNR, pentru aprobarea
Reglementarilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiara, aplicabile
instituiilor de credit;

114

- 2021, sau 2031, sau 2041, sau 2051, sau 2052, sau 2061 - pentru credite de trezorerie,
export, echipament, pentru bunuri, imobiliare, precum si alte credite rambursate de catre
clientela;
- 2531, sau 2532, sau 2533 - pentru depozitele constituite de clientela;
- 2541, sau 2542 - pentru depozitele constituite de clientela pe baza certificatelor de
depozit, carnetelor si libretelor de economii;
- 2511 - pentru plati efectuate de clientela pentru clientii cu cont la aceeasi bancasi
alimentarea contului de carti de plata al clientelei;
- 2617 - pentru dobanzi platite de clientela aferente valorilor de recuperat;
- 101 - pentru ridicari de numerar de catre clientela;
- 2611 cu sumele platite de clientela privind valorile de recuperat;
- 2811, sau 2812, sau 2817, sau 2821, sau 2822, sau 2827 cu rambursari de creante si
dobanzi restante, precum si de creante, si dobanzi indoielnice;
- 367 - cu retrageri de numerar de catre clientela detinatoare de carti de plata;
- 3721 - pentru cumparari de devize de la clientela, scont, dobanzi si comisioane
percepute; rambursari de credite in devize acordate clientelei, in contrapartida valorilor
primite in pensiune si restituite acesteia; imprumuturi primite in devize de la clientela, in
contrapartida valorilor in lei ; alte sume in devize incasate de la clientela reprezentand
creante;
- 3722 - contravaloarea in lei a devizelor si a cecurilor de calatorie in devize, vandute
clientelei; contravaloarea in lei a valorilor in devize primite, in contrapartida creditelor in lei
rambursate de catre clientela; contravaloarea in lei a valorilor in devize, in contrapartida
imprumuturilor in lei primite de la aceasta;
- 7077 - sumele incasate de la clientela reprezentand venituri din alte angajamente date;
- 7083 - sumele incasate de la clientela reprezentand comisioane din activitati de
asistentasi de consultanta;
- 7085 - sumele incasate de la clientela reprezentand venituri privind mijloace de plata;
- 7499 -sumele incasate de la clientela reprezentand venituri diverse de exploatare;
- 7033 cu dividendele incasate aferente titlurilor de plasament cu venit variabil;
- 70712 - comisioane incasate de la clientela privind angajamente de finantare date;
- 70722 - comisioane incasate de la clientela privind angajamente de garantie date;
- 777 - sumele incasate de la clientela reprezentand alte venituri exceptionale;
- 7029, sau 7039, sau 7069 - comisioane platite de clientela aferente operatiunilor de
scontare a efectelor de comert si de curtaj la operatiunile de pensiune, comisioane pentru
operatiunile de factoring indisponibil, comisioane si speze pentru operatiuni de acceptare,
amanare, avizare, efectuarea de reclamatii, returnarea documentelor neplatite, operari in
conturi si efectuarea de decontari rapide, comisioane pentru operatiuni cu titluri, precum si
comisioane pentru operatiuni de schimb si arbitraj si cecuri de calatorie;
- 7053 - sumele incasate de la clientela reprezentand dividende si venituri asimilate.
34Anexa din 16/12/2010 /Ordin nr. 27 al BNR privind Reglementarea contabila conforma cu standardele
internaionale de raportare financiara, aplicabile instituiilor de credit publicata in Monitorul Oficial, Partea I
nr. 890bis din 30/12/2010;

115

Soldul creditor al contului reprezinta disponibilitatile banesti ale clientelei in contul curent;
Soldul debitor al contului reprezinta descoperiri de cont neautorizateadupa caz se
comunica, CIP35).
Pana in momentul scadentei dobanda aferenta contului curent se evidentiaza cu
ajutorul contului 2517 Creante si datorii atasate.Este un cont bifunctional care se dezvolta
in sintetice de gradul al III- lea in:

25171 Creante atasate - cont de activ care evidentiaza dobanda calculatasi


neajunsa la scadenta aferenta soldului debitor al contului curent;

25172 Datorii atasate - cont de pasiv care tine evidenta dobanzii calculate si
neajunse la scadenta, aferente soldului creditor al contului curent.
Dobanda reprezinta principala sursa de venit a bancii, dar si o importanta cheltuiala. In
cazul dobanzilor aferente conturilor curente, conturile de venit si respectiv cheltuiala care o
inregistreaza sunt urmatoarele:

7024 Dobanzi de la conturi curente debitoare - evidentiaza dobanda de


incasat aferenta soldului debitor al contului curent;

6024 Dobanzi la conturi curente - evidentiaza dobanda de platit aferenta


soldului creditor al contului curent.
Conturile curente deschise clientelei bancare se inchid la cererea acestei sau ca urmare
a nefolosirii conturilor pe o anumita perioada de timp care a fost stabilita prin conventia
incheiata dintre cele doua parti.
6.5. Contabilitatea operatiunilor inregistrate prin conturile de depozit
Pe langa disponibilitatile la vedere, din punct de vedere al gestionarii resurselor atrase
de la clientela sub forma de depozite, la nivelul evidentei contabile s-a impus o delimitare
intre depozitele clasice aconsemnate prin contractul de depozit)si variantele mai noi
concretizate in inscrisuri la purtator care atesta proprietatea asupra sumelor depuse.
Dintre modalitatile folosite de banci privind mobilizarea resurselor bancare de la
diverse persoane, cele mai folosite sunt:
- certificatele de depozite;
- instrumente bancare pasive, ce au la baza contracte (conventii) de constituire a
depozitelor in conturi in lei s-au valuta, pe diferite termene, cu capitalizarea sau fara
capitalizarea dobanzii;
35 Regulamentul BNR nr. 19 /2009 pentru modificarea Regulamentului Bancii Naionale a Romaniei
nr. 1/2001 privind organizarea i funcionarea la Banca Naionala a Romaniei a Centralei Incidentelor
de Plai/Monitorul Oficial, Partea I /06.10.2009. Baza de date a CIP este organizata in doua fiiere:

o
o

a)Fiierul naional de incidente de plai (FNIP) care are trei componente:


Fiierul naional de cecuri (FNC),
Fiierul naional de cambii (FNCb),
Fiierul naional de bilete la ordin (FNBO) i
b)Fiierul naional al persoanelor cu risc (FNPR) care este alimentat automat din FNIP.

116

depozite pentru pensii cu asigurari pe domenii


depozite colaterale pentru diverse garantii s.a.
Deciziile bancherilor de a diversifica gama de produse bancare este strict legatasi
orientata spre necesitatile clientilor.
Fata de produsele traditionale apar noi mutatii si datorita folosirii sistemelor expert, a
exploziei revolutiei informatic-informationale din cadrul sistemului bancar.
Denumite depozitele clientelei, acestea reprezinta o forma de atragere a
disponibilitatilor banesti ale persoanelor fizice si juridice.
Depozitul reprezinta o suma de bani incredintata in urmatoarele conditii:
a) sa fie rambursata in totalitate, cu sau fara dobanda sau orice alte facilitati, la cere ori
la termenul convenit de catre deponent cu depozitarul;
b) sa nu se refere la transmiterea proprietatii, la furnizarea de servicii sau la acordarea
de garantii.
In functie de perioada pentru care sunt facute si de destinatia acestora, ele se diferentiaza 36: in
depozite la vedere, depozite la termen, depozite colaterale, depozite pentru certificate de
depozit, depozite pe carnete si librete de economii.
Depozitele (la vedere si la termen) sunt sumele de bani incredintate de clientela
institutiei de credit, in urmatoarele conditii: sa fie rambursate in totalitate, cu sau fara
dobanda sau orice alte facilitati, la cerere ori la un termen convenit de catre deponent cu
depozitarul; sa nu se refere la transmiterea proprietatii, la furnizarea de servicii sau la
acordarea de garantii.
Depozitele la vedere sunt constituite pentru o durata initiala de cel mult o zi lucratoare;
depozitele la termen sunt constituite pentru un termen fix pentru care durata initiala este mai
mare de o zi lucratoare.
Depozitele colaterale sunt constituite drept garantii sau pentru efectuarea unor plati
ulterioare determinate.
Certificatele de depozit, carnetele si libretele de economii reprezinta instrumente la
vedere sau la termen emise de institutia de credit pentru atragerea disponibilitatilor de la
clientela. Dobanda aferenta acestor instrumente se plateste in avans, periodic sau la scadenta.
In functie de modalitatea de plata a dobanzii conturile de depozite reflecta:
- depozite cu capitalizare: periodic, dobanda se adauga la suma depusa initial.
- depozite fara capitalizare: lunar, dobanda se constituie intr-un cont curent care-i
asigura titularului acces la aceasta; in cazul in care clientul isi retrage suma depusa inainte de
scadenta depozitului, dobanda aplicata va fi mai mica(dobanda pentru conturile curente)
In functie de optiunea de reinnoire a depozitului pe acelasi termen ca cel initial conturile de
depozite reflecta:
- depozitul cu prelungire automata, daca se opteaza pentru reinnoire automata la
sfarsitul perioadei depozitului. Daca in conventia de depozit s-a mentionat optiunea de
36Ordinul BNR nr. 26/2010, privind modificarea i completarea Reglementarilor contabile conforme
cu directivele europene, aplicabile instituiilor de credit, instituiilor financiare nebancare i Fondului
de garantare a depozitelor in sistemul bancar, aprobate prin Ordinul Bancii Naionale a Romaniei nr.
13/2008, publicat in Monitorul Oficial, Partea I 886 29.12. 2010;

117

capitalizare a dobanzii, dobanda se adauga la suma depusa initial. Pentru perioada urmatoare,
rata dobanzii se va aplica la suma initiala plus dobanda obtinuta pe perioada precedenta.
- depozitul cu scadenta unica daca nu se doreste reinnoirea automata. In acest caz, la
scadenta suma depozitului se va transfera in contul curent. De la termenul scadent depozitul
se vira in contul de disponibilitati unde se va calcula dobanda la vedere.
In functie de felul dobanzii oferite de institutia de credit se inregistreaza:
- depozite cu dobanda variabila. In functie de evolutia pietei si rata dobanzi de politica
monetara comunicata de banca de supraveghere (banca statului) institutiile statului modifica
unilateral dobanda initiala.
- depozite cu dobanda fixa: banca asigura o rata fixa a dobanzii pe perioada
depozitului indiferent de evolutia pietei.
Se constituie depozit bancar, cu exceptia obligatiunilor cumparate de organismele de
plasament colectiv, orice suma de bani aflata intr-un cont bancar de orice tip, inclusiv cont
comun, ori din situatii tranzitorii provenind din operatiuni bancare si pe care o institutie de
credit o datoreaza titularului de cont, in conformitate cu conditiile legale si contractuale
aplicabile, precum si orice datorie a institutiei de credit evidentiata printr-un certificat emis de
aceasta.
Evidenta contabila a acestor operatiuni de mobilizare a disponibilitatilor banesti se
conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 253 Conturi de depozit care se dezvolta pe
sintetice de gradul al-II-lea in:
2531 Depozite la vedere
2532 Depozite la termen
2533 Depozite colaterale
2537 Datorii atasate
Primele trei conturi sintetice de gradul al II-lea sunt conturi de datorii (pasiv) care
reflecta resursele atrase de la clientela nefinanciara sub forma depozitelor bancare. Aceste
conturi se crediteaza cu valoarea depozitelor constituite de clientela, cu dobanzile capitalizate
bonificate pentru respectivele depozitele si eventual cu sumele incasate in contul clientilor.
Conturile se debiteaza cu diminuarile sau lichidarile acestor depozite. Soldurile reprezinta
sumele detinute de banca sub forma de depozite la vedere, la termen sau colaterale constituite
de clientela.
Contul 2537 Datorii atasate este cont de pasiv care reflecta dobanda calculatasi
neajunsa la scadenta aferenta depozitelor constituite de clientela. Contul se crediteaza cu
datoriile din dobanzi calculate si neajunse la scadenta aferente conturilor de depozite. Contul
se debiteaza cu dobanzile platite la depozitele constituite de clientela. Soldul contului
reprezinta datorii din dobanzi calculate si neajunse la scadenta, aferente depozitelor clientelei.
In concluzie, conform legislatiei37 privind infiintarea si functionarea Fondului de
garantare a depozitelor in sistemul bancar, depozitul bancar se defineste ca fiind orice sold
creditor inregistrat in conturile de disponibilitati ale clientelei bancare, inclusiv dobanda
datorata acestora.
37Legea nr.44/2010 privind OUG nr. 80/2009 pentru modificarea si completarea OG nr.39/1996
privind infiintarea si functionarea fondului de garantare a depozitelor in sistemul bancar;

118

Aplicatie practica:
O institutie de credit atrage de la populatie disponibilitati banesti in valoare de
120.000 lei, prin constituirea de depozite pe o perioada de 3 luni in valoare de 80.000 lei cu o
rata a dobanzii de 6,5% pe an, si prin vanzarea de certificate de depozit a caror dobanda
lunara este de 217 lei. Dupa 3 luni depozitul este lichidat si se percepe un comision de 1% din
valoarea retrasa, iar certificatele sunt rascumparate.
1. Se inregistreaza atragerea disponibilitatilor banesti:
101
Casa

%
2532
Depozite la termen
2541
Certificate de depozit

120.000
80.000
40.000

2. Se inregistreaza dobanda calculatasi neajunsa la scadenta:


- pentru depozite:
D = (80.000*30*6,5)/36000 = 433,33
Dobanda totala = 433,33 * 3 = 1.300 lei
60252
Dobanzi
termen

=
la

depozitele

2537
433,33
Datorii atasate si sume de
amortizat

la

- pentru certificatele de depozit:


6026
=
Dobanzi la certificate de depozit,
carnetele si libretele de economii

2547
217
Datorii atasate si sume de
amortizat

3. Se inregistreaza comisionul pentru lichidarea depozitului:


C = (Valoarea initiala a depozitului + Dobanda)*1/100 = (80.000+1.300) * 0,01 = 813
2532
Depozite la termen

7029
Comisioane

813

4. Se inregistreaza lichidarea depozitului si rascumpararea certificatelor:


%
2532
Depozite la termen

101
Casa

119

121.138
79.187

2537
Datorii atasate si
amortizat
2541
Certificate de depozit
2547
Datorii atasate si
amortizat

1.300
sume

de
40.000
651

sume

de

6.6. Contabilitatea creditelor


6.6.1. Clasificarea creditelor evidentierea operatiunilor preliminare

Tehnologia bancara bazata pe cele mai noi inovatii IT este fundamentala pentru
evidenta contabila, oferind in acelasi timp posibilitati de diversificare a modalitatilor de
acordare-rambursare-garantare a creditelor si de urmarire a debitorilor din activitatea cu
clientela bancara. Din punct de vedere al solicitantilor, activitatea de creditare se adreseaza
atat persoanelor juridice, pentru care nivelul creditelor este mai ridicat si riscul bancar este
mai mare, cat si persoanelor fizice, pentru care imprumuturile sunt mai mici si riscurile mai
reduse.
Prin activitatea de creditare, bancile (institutiile de credit) sporesc puterea de actiune
productiva a capitalului, oferind intreprinzatorilor produsele bancare pe care le solicita.
Pentru a intelege cum se inregistreaza operatiunile de creditare trebuie mai intai sa
cunoastem ce este acest produs, foarte cautat, numit generic credit. Prin urmare, creditul
bancar reprezinta relatia baneasca dintre o persoana juridicaabanca), numitacreditor, care
acorda o suma de bani pe o anumita perioada de timp unei alte persoane, numita debitor, in
general, cu o dobanda negociata in functie de riscul pe care si-l asuma creditorul sau de
reputatia si credibilitatea debitorului.
Avand in vedere ca raporturile de credit au o insemnatate deosebita, atat prin
dimensiune, varietate, cat si prin impactul lor asupra desfasurarii activitatii economice,
clasificarea creditelor se poate face dupa mai multe criterii printre care se pot mentiona:
in functie de durata pe care sunt acordate:
- pe termen scurt (pana la un an)
- pe termen mediu (de la 1 la 5 ani)
- pe termen lung (peste 5 ani)
in functie de natura activitatilor desfasurate de clientii beneficiari:
- credite acordate clientelei nefinanciare, ocupand ponderea covarsitoare a creditelor acordate
si a clientilor beneficiari. Aceasta clientela este formata din persoane fizice si persoane
juridice care desfasoara activitati comerciale si necomerciale cu exceptia celor care desfasoara
activitati de mobilizare a resurselor banesti, pe piata de capital.
- credite acordate clientelei financiare, a societati de investitii financiare, agentiile de schimb
valutar si intermedieri, societati de valori mobiliare si altele).
120

in functie de destinatia sau scopul pentru care se acorda creditele clientelei


nefinanciare vor remarca:
- creantele comerciale;
- creditele de trezorerie;
- creditele pentru export;
- credite pentru echipament;
- creditele pentru bunuri imobiliare;
- alte credite acordate clientelei.

in functie de forma sub care se acorda creditele se clasifica astfel:


- avansuri in cont (cont curent autorizat sa aiba sold debitor);
- credite acordate sub forma de lichiditate acreditarea contului clientului)
- credite de plati (achitarea nemijlocita, din credite, a unor datorii ale clientilor);
- cesiune de creante (scontare, factoring);
- credite pe semnatura sau angajament de garantie.

in functie de masurile asiguratorii luate de banci distingem:


- credite cu garantii:cautiuni, gajare de titluri;
- credite fara garantie, sau credite in alb.
O alta abordare a produselor bancare decurge din circuitul cambial al acestora si este
cunoscuta sub denumirea de credite prin semnatura.
Prin semnatura sa, in diverse forme (acceptare, aval) banca garanteaza angajamentul clientilor
sai catre terti. Institutiile de credit nu avanseaza fonduri, dar sustine, prin propriul sau
angajament, increderea pe care o inspira clientul. Institutiile de credit nu se angajeaza fara sa
fi evaluat riscurile operatiunii, care pot in cazuri extreme sa-i atraga intreaga raspundere.
Expunerea la risc pe care si-o asuma institutiile de credit, implica incasarea unor sume cu care
beneficiarul garantiei (a creditului) remunereaza pe creditor.
Cum precizam mai sus, institutiile de credit acorda clientelei lor credite care se
regasesc intr-una din categoriile:
Credite de trezorerie sunt credite acordate pe termen scurt pentru acoperirea necesarului
imediat de lichiditati.
Creditele de trezorerie pot imbraca una din urmatoarele forme: credite pentru vanzari
in rate; facilitati de trezorerie pentru titularii de cont; credite pentru finantarea stocurilor;
credite pentru imprumuturi; credite pentru persoane fizice.
Credite pentru export care imbraca urmatoarele forme:

Credite de mobilizare a creantelor pe termen scurt asupra strainatatii sunt


credite ce se acorda exportatorilor sub forma platilor creantelor detinute de acestia asupra
clientilor straini.
Acest tip de credite se acorda din momentul efectuarii exportului sau a prestarii
serviciului de export. Mobilizarea creantelor are la baza scontarea efectelor de comert.

Credite furnizor se acorda exportatorilor rezidenti, pe termen mediu sau lung,


prin scontarea cambiilor trase de furnizor asupra clientilor importatori.

Credite cumparator credite ce au drept obiect o garantie data de stat si se


acorda pe termen mediu sau lung importatorilor rezidenti.
Credite de echipament credite pe termen mediu si lung acordate pentru finantarea
121

investitiilor productive efectuate de catre clientii bancilor.


In categoria creditelor de echipament intrasi creditele agricultor, precum si cele cu
dobanda subventionata.
Credite pentru bunuri imobiliare sunt creditele pe termen mediu si lung acordate pentru
achizitii, amenajari sau reparatii de bunuri imobiliare.
In functie de cel care efectueaza amenajarea sau reparatia, aceste credite pot fi:

Credite investitor atunci cand creditul se acorda direct celui care efectueaza
operatiunea;

Credite promotor- atunci cand creditul se acorda unei persoane juridice


specializate in operatiuni de bunuri imobiliare.
O categorie aparte de credite acordate clientelei nefinanciare o constituie creantele
comerciale rezultate din operatiuni de scontare si factoring.
Creditele care se acorda in anumite conditii, dar care nu pot fi intr-una dintre
categoriile prezentate sunt evidentiate in contabilitate in categoria Alte credite.
In acord cu noile tehnologii bancare tot mai mult se pune accentul pe contabilitatea
afacerilor bancare. In acest context, pentru o evidenta corespunzatoare a operatiunilor de
creditare se contabilizeaza in primul rand, principalele momente, criteriile, conditiile si
documentele legate de instrumentarea dosarului de credite.
O data cu oferta de produse prezentata, primul document intocmit de solicitant este
cererea de credit, din care rezulta o serie de informatii privind credibilitatea debitorului.
Prin analiza formala a cererilor de credite completate de persoanele juridice ain special
societati comerciale) se urmareste modul de prezentare a tuturor documentelor, continutul
acestora si semnarea lor de personale autorizate legal sa reprezinte unitatea. Se verifica
corelatia dintre diferiti indicatori de bonitate, daca exista documentele tehnice intocmite de
organe apersoane) tehnice autorizate, care sustin cererea prezentata etc.
Pe baza informatiilor cuprinse in documentele prezentate de client si a celor de care
dispune institutia de credit, specialistul bancii trebuie sa poarte o discutie cu reprezentantul
unitatii (cu clientul), urmarind existenta unor factori sau simptome de risc in activitatea
solicitantului de credite si dupa aceea va intocmi un referat, din continutul caruia sa rezulte
elementele semnificative privind respectarea procedurii de creditare.
Referatul de crediteeste astfel conceput incat sa ofere factorilor de decizie, la toate nivelurile
institutiei de credit, informatii necesare pentru luarea unei decizii de creditare care sa implice
cat mai putine riscuri pentru institutia de credit si, in plus, sa satisfacasi alte necesitati
practice ale bancii.
Din structura referatului de credite rezulta:
- o analiza a documentatiei de credit operativa prin care sa se identifice fiecare limita de credit
pe client, scopul si componentele importante de risc, precum si modalitatile de minimizare a
acestor riscuri;
- o structura a informatiilor care va da certitudine ca toate aspectele relatiei client - institutie de
credit au fost investigate si insusite in mod corespunzator;
- o clasificare a creditului, complexa, prin care sa se identifice toate riscurile care rezulta din
relatia client - bancasi care sa conduca la aprobarea, la nivelul corespunzator de competenta, a
intregii expuneri a institutiei de credit fata de imprumutat;
122

o structura de informatii care va permite institutiei de credit sa monitorizeze permanent riscul


aferent portofoliului de credite si sa identifice schimbarile care se produc in calitatea acestuia
la nivelul clientului respectiv si al intregii banci
o structura a formatului complet care permite respectarea standardelor, indiferent de unitatea
bancara initiatoare, astfel incat sa poata fi inaintat la nivelele superioare de aprobare,
evitandu-se astfel paralelismele;
o structura care presupune codificarea informatiilor, ceea ce ofera posibilitatea realizarii si
actualizarii permanente a unei baze de date informationale si crearea posibilitatii prelucrarii
acestora de catre biroul national de credite;
In cadrul referatului de credite se mai pot cuprinde:
- statutul juridic - regie autonoma, societate comerciala, etc.
- numele proprietarilor societatii si procentul actiunilor detinute in capitalul societatii;
- numele si prenumele persoanelor din conducerea executiva societatii aentitatii
economice);
- precizari privind riscurile pe care le implica clientul si activitatea acestuia;
- propuneri de aprobare a noilor cerinte de creditare sau refinantare;
- precizari privind clasificarea tarii de origine a clientului respectiv, din punct de vedere
al riscului pe care banca si-l asuma fata de tara respectivaariscul de tara);
- ratingul creditului actual - se trece categoria de rating a creditelor (1,,5), calculata
cu ocazia intocmirii referatului de credit;
- rating de credit anterior (unde este cazul)- se trece ratingul creditelor stabilit la
evaluarea precedenta;
- precizari privind strategia bancii fata de client
- daca clientul este parte componenta a unui grup, holding iar acesta isi desfasoara
activitatea prin banca, se vor trece limitele precedente ale intregului grup;
- daca clientul este sau nu cotat la bursa, iar in cazul in care clientul este cotat de o
agentie de rating se va trece numele agentiei;
- mentiuni speciale, daca clientul are conturi deschise la alte institutii de credit;
- date pentru anul precedent si anul curent privind profitul pe care-l obtine banca din
intreaga relatie cu clientul;
- volumul anual al dobanzilor incasate de la client anul precedent si in anul curent pana
la data intocmirii referatului;
- dobanda restanta + penalitati - sold: soldul dobanzilor restante si al penalitatilor la
sfarsitul anului trecut si soldul la zi aunde este cazul);
- volumul operatiunilor de schimb valutar la vedere si la termen al clientului din anul
precedent si din contul curent;
- volumul comisioanelor incasate de la client din anul precedent si din anul curent;
- soldul provizioanelor existente la finele anului precedent si soldul provizioanelor
existente la data intocmirii referatului;
In concluzie, la prezentarea dosarului clientului pentru aprobare se vor evidentia
detalii semnificative privind creditul ce se va acorda clientului.
Astfel este important de retinut ca la referatul prezentat de specialistul bancar, se vor
anexa documentele adupa caz) din care sa rezulte informatii despre:
123

a) afacerea pe care clientul o desfasoara, despre produsele realizate si gradul lor de


competitivitate, nivelul pietii, etc.;
b) conducere, actionari, personalul angajat, experienta si profesionalismul, cultura
organizationala, etica in afaceri etc.;
c) alte produse bancare ade credit) utilizate de catre client;
d) aspectele de risc financiar rezultate in urma concluziilor desprinse din analiza
bilanturilor contabile precum si evidentierea obligatiilor din afara bilantului, analiza conturilor
de profit si pierdere, analiza indicatorilor, interpretarea indicatorilor, a fluxului de fonduri,
etc.;
e) relatia dintre bancasi client, evolutia istorica a acesteia, relatiile dinte client si alte
banci, modul in care s-a achitat de obligatiile si pozitia curenta;
f) elemente cu caracter deosebit care nu au fost prezentate anterior de client.
In ceea ce priveste riscul bancar din activitatea de creditare se va consulta Centrala
Riscurilor Bancare38 pentru asigurarea lichiditatii institutiilor de credit prin diminuarea
expunerilor la risc si totodata se vor avea in vedere respectarea recomandarile europene
cunoscute sub denumirea de Basel II si Basel III.
Inregistrarea contabila a creditelor acordate clientelei se realizeaza cu ajutorul
conturilor din grupa 20 Credite acordate clientelei. Toate conturile din aceasta grupa au
functia contabila de activ, se debiteaza cu ocazia acordarii creditelor in corespondenta cu
contul 2511 si se crediteaza pe masura rambursarii acestora.
Din aceasta grupa este structurata pe sintetice de gradul I, in functie de categoria de
credite, conturile care reflecta operatiunile de creditare sunt :
201 - Creante comerciale
202 - Credite de trezorerie
203 - Credite de consum si vanzari in rate
204 - Credite pentru finantarea operatiunilor de comert exterior
A 2041 - Credite pentru import
A 2042 - Credite pentru export
38

Regulament nr. 2pentru modificarea Regulamentului Bancii Naionale a Romaniei nr. 4/2004 privind organizarea
i funcionarea la Banca Naionala a Romaniei a Centralei Riscurilor Bancare, publicat in Monitorul Oficial, Partea
I, 240 din 06.04.2007 Baza de date a Centralei Riscurilor Bancare este organizata in patru registre: Registrul
central al creditelor (RCC) care conine informaii de risc bancar raportate de persoanele declarante i este
actualizat lunar;

Registrul creditelor restante (RCR) care conine informaii de risc bancar referitoare la abaterile de la graficele
de rambursare din cel mult ultimii apte ani i este alimentat lunar de Registrul central al creditelor;

Registrul grupurilor de debitori (RGD) care conine informaii despre grupurile de persoane fizice si/sau juridice
care reprezinta un grup de debitori i este alimentat lunar de Registrul central al creditelor;

Registrul fraudelor cu carduri (RFC) care conine informaii despre fraudele cu carduri produse de catre posesori
raportate de persoanele declarante i este actualizat on-line.

124

A 2047 - Creante atasate


205 - Credite pentru finantarea stocurilor si pentru echipamente
A 2051 - Credite pentru finantarea stocurilor
A 2052 - Credite pentru echipamente
A 2057 - Creante atasate
206 - Credite pentru investitii imobiliare
A 2061 - Credite pentru investitii imobiliare
A 20611 Credite ipotecare
A 20619 - Alte credite pentru investitii imobiliare
A 2067 - Creante atasate
209 - Alte credite acordate clientelei
A 2091 - Alte credite acordate clientelei
A 2097 - Creante atasate
Fiecare dintre sinteticele de gradul I se dezvolta pe conturi sintetice de gradul II sau
III, in functie de formele pe care le pot imbraca creditele respective.
Evidentierea dobanzii se oglindeste in conturile de creantele atasate in
corespondenta cu contul 702 Venituri din operatiuni cu clientela, cont care se dezvolta pe
sintetice de gradul II si III in functie de categoria de credite care s-au acordat si sunt deci,
producatoare de dobanda.
In analiza creditului pe care doresc sa-l cumpere, clientii au mai multe optiunisi vor
urmarii la institutiile de credit in principal: modalitatile de rambursare a creditului arate
lunare, termene de gratie); rata anuala a dobanzii; limitele creditului care poate fi angajat si
mai ales dobanda anuala efectiva.
Fata de cele mentionate mai inainte contabilitate afacerilor bancare din activitatea de
creditare va mai cuprinde cel putin:
- evidentierea angajamentului fata de client;
- acordarea creditului etapa care presupune la randul ei: stingerea angajamentului
fata de client; acordarea creditului prin evidentierea in contul de creditare specific si in contul
in care arata modalitatea de creditare; evidentierea creantei privind dobanda; constituirea
provizionului specific in functie de categoria de client si de creditul acordat;
- rambursarea si plata dobanzii etapa care presupune: rambursarea, diminuarea
creantei privind dobanda; diminuarea provizionului in functie de creditul ramas nerambursat,
si alte ajustari.
- urmarirea si verificarea destinatiei creditului si a garantiilor asiguratorii.
Regland dimensiunile cererii si ofertei de marfuri prin creditarea consumului, pe de o
parte, a investitiilor, productiei si serviciilor, pe de alta parte, creditul contribuie, pe langa alti
factori, la cresterea economicasi pe aceasta cale, la stabilitatea preturilor.
In cazul tuturor categoriilor de credite, exista un decalaj intre momentul aprobarii
acordarii creditului si momentul acordarii lui efective.
In acest interval de timp, banca se considera angajata fata de clientul ei si isi
evidentiaza angajamentul utilizand un cont in afara bilantului Angajamente in favoarea
clientilor.

125

Evidentierea angajamentelor de finantare se face utilizand contul 999


Contrapartida. Acest cont este bifunctional, fara continut economic, utilizand pentru
debitarea sau creditarea conturilor in afara bilantului.
Orice operatiune de creditare prezinta pentru banci un anumit risc, care se masoara cu
ajutorul provizioanelor specifice de risc, ale caror cote de constituire sunt date in normele
BNR si se aplica la valoarea nominala a creditului minus garantia.
Ajustarile sau provizioanele privind creditele se evidentiaza cu ajutorul contului 2911
Ajustari pentru deprecierea creditelor. Acest cont este de pasiv. Se crediteaza cu ocazia
constituirii provizioanelor pe seama cheltuielilor, prin debitul contului 662 Cheltuieli cu
provizioanele din operatiuni cu clientela; se debiteaza cu ocazia anularii/diminuarii
provizioanelor, prin creditul contului 762 Venituri din provizioanele pentru creante din
operatiuni cu clientela. Soldul final este creditor si reprezinta provizioanele specifice de
risc aferente creditelor date si inca nerambursate.
6.6.2. Contabilitatea creantelor comerciale
In conturile de creante comerciale se inregistreaza creantele clientilor mobilizate de
catre institutia de credit abanca), sub forma operatiilor de scont comercial si asimilate,
factoring, creante atasate si alte creante comerciale.
Creantele comerciale sunt rezultatul cesiunii de creante sub forma scontului si
factoringului.
Cesiunea de creante este o conventie scrisa prin care un creditor transmite o creanta a
sa unei alte persoane.
Partile cesiunii sunt:
cedentul - creditorul care transmite creanta sa
cesionarul - persoana catre care se transmite creanta
debitorul cedat - debitorul creantei transmise
Efectul cesiunii consta in aceea ca din momentul realizarii acordului de vointa, creanta
trece in patrimoniul cesionarului cu toate drepturile pe care le confera cedentului.
Fata de terti, cesiunea produce efecte numai din momentul notificarii ei debitorului
cedat, sau din momentul acceptarii de catre acesta prin act autentificat la un notariat potrivit
art.1393 Cod civil.
Pot fi cesionate creante din livrari de bunuri, prestari de servicii si executari de lucrari.
Cesiunea trebuie sa fie constanta printr-un contract de cesiune incheiat intre bancasi clientul
care cesioneaza incasarile din livrari la intern sau extern, cu titlu de garantie.
Cesiunea de creanta se poate realiza numai prin remedierea titlului, iar creanta trebuie
sa fie certa, lichidasi exigibila.
Fiind un contract, cesiunea de creanta trebuie sa indeplineasca conditiile de formasi de
fond cerute de lege pentru realizarea oricarui contract.
Pe baza concluziilor rezultate din negocierea efectuata intre parteneri, adica a
conditiile de creditare se stabilesc: volumul creditului, durata de acordare a creditului,
termenul de rambursare, marimea ratelor, dobanda, garantia creditului.

126

Scontul comercial reprezinta operatiunea bancara prin care, in schimbul unui efect de
comert acambie, bilet la ordin), banca pune la dispozitia clientului sau valoarea efectului, mai
putin agio ataxa de scont si comisioanele aferente), fara a astepta scadenta efectului respectiv.
Factoringul reprezinta operatiunea prin care clientul, numit aderent transfera
proprietatea facturilor sale bancii, denumita factor, aceasta avand obligatia conform
contractului incheiat de a asigura incasarea creantelor aderentului, asumandu-si riscul de
neplata a acestora. Banca, pe baza documentelor primite plateste valoarea nominala a
creantelor, mai putin agio fie imediat, fie la scadenta acestora sau la scadenta contractuala
stabilita cu aderentii.
Contabilitatea operatiunilor privind cesiunea de creante se conduce cu ajutorul
contului 201 Creante comerciale, care se dezvolta in analitice de gradul II, astfel:
2011 - Creante comerciale
20111 - Scont
20112 - Factoring cu recurs
20113 - Forfetare
20114 - Factoring fara recurs
20119 - Alte creante comerciale
2017 - Creante atasate
Creditul de scont este egal cu diferenta dintre valoarea nominala a efectului de comert
si agio ascont si comision).
S=aVN*taxa scont*P)/360*100, in care:
S = scont,
VN = valoarea cambiei sau capitalul,
P = perioada pentru care se sconteaza efectele de comert.
Contabilitatea creditelor de scont se conduce cu ajutorul contului 20111 Scont si
operatiuni asimilate, avand functia contabila de activ.
Se debiteaza cu valoarea efectelor de comert scontate de banca, la valoarea lor
nominalaainclusiv agio), in corespondenta cu contul 2511 Conturi curente.
Se crediteaza cu valoarea efectelor de comert incasate aprin debitul contului 2511).
Soldul debitor reflecta valoarea efectelor de comert, aflate in portofoliu, scontate si
neajunse la scadenta.
Dobanzile pentru creditul acordat, retinute cu anticipatie se inregistreaza in contul 376
Venituri inregistrate in avans, iar comisionul se inregistreaza in contul 7029 Comisioane.

Monografie contabila
1 se inregistreaza valoarea efectelor de comert scontate:
20111
Creante comerciale

127

2511
Conturi curente

2. se inregistreaza agio:
2511
Conturi curente

%
376
Venituri inregistrate in avans
7029
Comisioane

3. se inregistreaza trecerea la venituri a dobanzilor inregistrate in avans:


376
Venituri inregistrate in avans

70211
Dobanzi de la operatiunile de
scont, asimilate si alte creante

4. se inregistreaza incasarea efectelor de comert de catre banca:


%
2511
Conturi curente
1111
Cont curent la BNR

20111
Scont si operatiuni asimilate

5 s e inregistreaza efectele de comert neincasate la scadentaacreanta trece la restanta sau la


credite indoielnice):
%
2811
Creante asimilate
2821
Creante indoielnice

20111
Scont si operatiuni restante

Aplicatie practica:
SC X cu cont deschis la sucursala Dolj a BCR, posesoare a unei cambii cu valoarea
nominala de 8.000 LEI, cu termen de scadenta 30.12.a.c., o prezinta la banca sa pe 10.12.a.c.
in vederea scontarii. Banca sconteaza cambia si retine un comision de 2% din valoarea
cambiei, iar dobanda perceputa de banca este de 60%. Trasul cambiei SC Y are cont deschis
la sucursala Dolj a BRD.
1

Se evidentiaza la sucursala Dolj a BCR valoarea nominala a cambiei scontate:

20111
Scont

2511/SCX
Cont curent
128

8.000

Se evidentiaza retinerea taxei scontului si a comisionului de catre sucursala Dolj a BCR:


calculul taxei scontului:
TS = (8.000 LEI * 20 * 60) / (360*100) = 267LEI
evidenta retinerii scontului si a comisionului:
2511/SCX
Cont curent

427
267
160

70211
267
Dobanzi de la operatiunile de
scont, forfetare si alte creante
comerciale

Se evidentiaza incasarea cambiei la scadenta:

evidenta la sucursala Dolj a BRD:

2511/SCY
Cont curent

1621
Alte sume datorate

8.000

se evidentiaza retinerea comisionului:

2511/SCY
Cont curent

7029
Comisioane

160

se evidentiaza plata efectiva a cambiei prin Casa de Compensatie:

1621
Alte sume datorate
4

%
376
Venituri inregistrate in avans
7029
Comisioane

se evidentiaza scontul calculat, inregistrat la venituri in perioada urmatoare:

376
Venituri inregistrate in avans

1111
Cont curent la BNR

8.000

Se evidentiaza incasarea cambiei de catre sucursala Dolj a Bancii Transilvania:

1111
Cont curent la BNR

20111
Scont

6.6.3. Contabilitatea creditelor de trezorerie

129

8.000

Acest tip de credite se acorda clientelei nefinanciare pe termen scurt pentru acoperirea
necesarului de lichiditati privind activitatea de exploatare si alte necesitati. Se cunosc
urmatoarele categorii de credite:
- credite pentru vanzari cu plata in rate
- credite pentru finantarea stocurilor
- credite pentru importuri
- credite pe baza de linii globale de credit
- avansuri temporare garantate cu certificate de depozite
- credite acordate persoanelor fizice
Pentru acordarea creditelor de trezorerie agentii economici trebuie sa prezinte
institutiilor de credit planul de trezorerie, care se intocmeste pe baza balantelor de verificare
si a ultimului bilant contabil, a programului de activitate si valorificare a productiei potrivit
contractelor si comenzilor de aprovizionare si desfacere.
De asemenea se analizeaza CASH FLOW-ul si B.V.C.-ul solicitantului de credite.
Pe baza analizei si verificarii de catre inspectori a planului de trezorerie se stabileste
excedentul sau deficitul de trezorerie.
Excedentul reprezinta volumul de credite ce urmeaza a se rambursa esalonat in cursul
perioadei urmatoare.
Deficitul reprezinta volumul de credite noi de care poate beneficia agentul economic
in perioada urmatoare.
Un planul de trezorerie cuprinde, in principal urmatoarele elemente:
I. Total (1-2-3+4)din care :
1.total activ din bilant.
2.active circulante necreditabile adegradate) stabilite cu ocazia verificarii garantiei
creditului.
3.stocuri si cheltuieli ce au fost creditate prin credite speciale.
4.cheltuieli necesare realizarii productiei programate ase iau din bugetul de venituri si
cheltuieli-BVC).
II. Total (5+6+7-8-9+10)
5.capital social varsat
6.rezerve si alte finantari
7.fonduri proprii
8.obligatii de plata
9.credite de trezorerie si nerambursate
10.situatii speciale-10 incasari prognozate a se realiza
III. Total date, privind :
1.Deficitul sau trezorerie negativa
= I-II
2.Excedentul sau trezorerie pozitiva = II-III
Contabilitatea creditelor de trezorerie este condusa cu ajutorul contului 202 Credite
de trezorerie, care se dezvolta in conturi de gradul II si anume:
2021 - Credite de trezorerie
20211 - Utilizari din deschideri de credite permanente
20212 - Credit global de exploatare
20213 - Diferente de rambursat legate de utilizarea cardurilor
130

20219 - Alte credite de trezorerie


2027 - Creante atasate
Contul 2027 Creante atasate este deschis pentru a evidentia dobanda calculatasi care
urmeaza a se incasa de catre banca.
Contul 2021 Credite de trezorerie este un cont de activ, care se debiteaza, de regula,
prin conturile:
2511 Conturi curente, cand se acorda credite clientelei.
376 Venituri inregistrate in avans, cand se acorda credite clientelei prin carduri.
Se crediteaza prin conturile:
2511 Conturi curente, cu rambursarea creditelor de trezorerie.
2811Creante restante, cu creditele nerambursate.
514 Rezerva generala pentru riscul de credit, cu sumele utilizate din rezerva general
pentru riscul de credit.
Monografie contabila:
1

se inregistreaza debitul de trezorerie acordat clientelei:


2021
Credite de trezorerie

7029
Comisioane

se inregistreaza dobanzile calculate, neajunse la scadenta:


2027
Creante atasate

2511
Conturi curente

se inregistreaza comisionul incasat de banca pentru creditul acordat:


2511
Conturi curente

70213
Dobanzi de la creditele de trezorerie

se inregistreaza creditele scadente devenite restante:


2811
Creante restante

2021
Credite de trezorerie

5 se inregistreaza dobanzile la creditele restante:


2812
Dobanzi restante

2027
Creante atasate

6. se inregistreaza incasarea de catre banca a creditelor curente, restante si a dobanzilor


aferente:
131

2511
Conturi curente

%
2021
Credite de trezorerie
2811
Creante restante
2812
Dobanzi restante
2027
Creante atasate

Aplicatie practica:
O societate comerciala are cont deschis la BCR, Sucursala Gorj si la 1.04.200N
inregistreaza in cont 15.000 lei In cursul lunii aprilie, unitatea operativa a bancii efectueaza
urmatoarele operatiuni ordonate de client:
1. pe 2.04.200N depune un ordin de plata in valoare de 8.900 lei destinat unui partener
cu cont la BRD-SMB, unde BCR-SMB are cont de corespondent:
2511/S.C
Cont curent

121/BRD-SMB
Cont de corespondent la banci

8.900

2. pe 3.04.200N BCR-SMB acorda clientului ei un credit de trezorerie in valoare de


20.000 lei, cu scadenta peste 10 zile si o rata a dobanzii de 90%/an:
202
Credite de trezorerie

2511/S.C.
Cont curent

20.000

3. pe 5.04.200N banca incaseaza in numele societatii comerciale un cec acceptat si


compensat, in valoare de 30.000 lei:
3716
Conturi indisponibile
privind valorile la incasare

2511
Cont curent

30.000

4. pe 6.04.200N societatea comerciala ridica din cont 17.500 lei numerar, pe baza unui
cec, in vederea platii salariilor:
2511/S.C
Cont curent

101/lei
Casa

17.500

132

5. pe 10.04.200N in baza unui contract de factoring initiat in luna martie, banca


vireaza in contul clientului suma de 2.700 lei, reprezentand finantarea la incasare:
25212
Conturi
de
indisponibile

=
factoring

2511/S.C
Cont curent

2.700

6. pe 13.04.200N, societatea comerciala ramburseaza creditul si achita dobanda


aferenta:
D=(20.000*90*100)/(360*100)=500 lei
2511/S.C
Cont curent

%
202
Credite de trezorerie
70213
Dobanzi la credite
trezorerie

20.500
20.000
500
de

7. pe 17.04.200N, societatea comerciala depune doua ordine de plata:


unul in valoare de 4.000 lei destinat unui partener cu cont la BCR-Sibiu;
altul in valoare de 11.000 lei, decontabil prin compensarea multilateralasi destinat unui client
al Bancii Raiffeisen:
2511/S.C
Cont curent

%
341/Sibiu
Decontari intrabancare
1111/c.m
Cont curent la BNR

15.000
4.000
11.000

8. pe 18.04.200N BCR-SMB confirma un ordin de plata in valoare de 41.000 lei sosit


la BCR-Cluj pe numele societatii comerciale:
341/Cluj
Decontari intrabancare

2511/S.C
Cont curent

41.000

9. pe 26.04.200N, se achita o factura in suma de 8.000 lei, emisa de un furnizor cu


cont la aceeasi unitate bancara:
2511/S.C
Cont curent

2511/furnizor
Cont curent

8.000

10. La sfarsitul lunii, banca efectueaza calculul dobanzii in conditiile unei rate de
dobanda la vedere de 20%/an.
Calculul dobanzii se face prin metoda directa, asa cum reiese din tabelul urmator:
133

Sume

Data

Explicatie

1.04
2.04
3.04
5.04

Sold
Plata prin OP
Incasarea credit
Incasarea cec
compensat
Ridicare
numerar
Incasare factura
Rambursare
credit si plata
dobanzii
Plata prin OP
Incasare
Plata factura
Dobanda
de
platit
Sold final

6.04
10.04
13.04

17.04
18.04
26.04
30.04
30.04

Nr.
zil
e
C
15.000

8.900
20.000
30.000
17.500

D
29
28
27
25
24

2.000
20.500

15.000
41.000
8.000
562,38

Numere

20
17

13
12
4
0

C
435.000

249.200
540.000
750.000
420.000
540.000
348.500

195.000
492.000
32.000
0

38.662,38

D =(1.012.300*20)/(360*100) = 562,38 lei


12. Inregistrarea dobanzii aferenta contului curent al societatii comerciale este:
6024
Dobanzi la conturi curente

2511/S.C
Cont curent

562,38

6.6.4.Contabilitatea creditelor pentru finantareaoperatiunilor de comert exterior


Produsele bancare ce se acorda clientelei nefinanciare pentru finantarea operatiunilor
de comert exterior imbraca urmatoarele forme:
- credite pentru import
- credite pentru export
Creditele de mobilizare a creantelor pe termen scurt asupra strainatatii se acorda
exportatorilor sub forma platii creantelor detinute de acestia, asupra clientilor straini din
momentul exportului. Mobilizarea creantelor se efectueaza prin scontarea efectelor
comerciale, astfel:
= cambii trase de exportator asupra bancii si acceptate de aceasta.

134

= bilete la ordin subscrise de exportator la ordinul bancii si avalizate de aceasta


(mobilizarea creantelor prin aval).
Creditele furnizor se acorda exportatorilor rezidenti prin scontarea cambiilor trase de
furnizorul exportator clientului importator sau de biletele la ordin subscrise de clientul
importator.
Creditele cumparator se acorda pe termen mediu si lung direct importatorilor
nerezidenti. Acestea fac obiectul unei garantii de stat.
Contabilitatea creditelor de export este condusa cu ajutorul contului 204 Credite
pentru finantarea operatiunilor de comert exterior, care se dezvolta in doua conturi de gradul
II (2041Credite pentru import si 2042Credite pentru export)si 2047Creante atasate
destinat reflectarii dobanzilor neajunse la scadenta, cu functia similara, de activ.
Contul 204 Credite pentru finantarea operatiunilor de comert exterior are functia
contabila de activ.
Se debiteaza prin conturile:
- 2511 Conturi curente, cu creditele acordate clientilor pentru export.
- 1111 Cont curent la BNR,
- 121 Conturi de corespondent la banci (nostro)
- 122 Conturi de corespondent ale bancilor (loro), cu creditele acordate pentru
export, pe baza efectelor de comert scontate.
Se crediteaza prin debitul conturilor:
- 1111 Cont curent la BNR,
- 121 Conturi de corespondent la banci (nostro)
- 122 Conturi de corespondent ale bancilor (loro), cu creditele rambursate.
- 2511 Conturi curente, cu creditele rambursate de clientela cu activitate de export.
- 2811 Creante restante
- 2821 Creante indoielnice, cu creditele restante si indoielnice.
- 514 Rezerva generala pentru riscul de credit, cu sumele utilizate din rezerva
generala pentru riscuri, pentru acoperirea creditelor de export.

Aplicatie practica:
Societatea comerciala X ce are cont curent deschis la sucursala Gorj a BCR, solicita
deschiderea unui acreditiv la dispozitia furnizorului, cu cont deschis la o banca din strainatate,
in valoare de 3.000 euro. Valoarea acreditivului este acoperita printr-un credit pentru import
acordat de banca. Rata dobanzii practicata de societatea bancara pentru creditul acordat este
de 10% pe an. Creditul acordat este restituit dupa 20 zile. Cursul de schimb 1=3,2 lei, la data
valutei.
Sa se prezinte inregistrarile contabile referitore la creditul acordat.
1

Se evidentiaza acordarea creditului pentru deschiderea acreditivului:

135

2042
Credite pentru export

121
3.000
Conturi de corespondent la
banci anostro)

Se inregistreaza dobanda cuvenita bancii:

2047
Creante atasate si sume de amortizat

3721
Pozitia de schimb

16,67

3722
Contravaloarea pozitiei de schimb

70215
Dobanzi de
pentru
operatiunilor
exterior

53,34 lei
la

creditele
finantarea
de comert

D = (3.000*20*10) / (360*100) = 16,67


3

Se inregistreaza rambursarea creditului si incasarea dobanzii:

2511/
Cont curent

%
3.016,67
2042
3.000,00
Credite pentru export
2047
16,67
Creante atasate si sume de
amortizat

6.6.5. Contabilitatea creditelor pentru echipament


Acest tip de credite se acorda clientelei nefinanciare pe termen mediu si lung pentru
finantarea investitiilor productive (achizitii, constructii, amenajari) de natura imobilizarilor
corporale de uz profesional si achizitii de imobilizari necorporale.
Contabilitatea creditelor pentru finantarea stocurilor si pentru echipament se conduce
cu ajutorul conturilor:
205 - Credite pentru finantarea stocurilor si pentru echipamente
2051 - Credite pentru finantarea stocurilor
2052 - Credite pentru echipamente
2057 - Creante atasate
Sunt conturi cu functie contabila de activ. Contului 205 - Credite pentru finantarea
stocurilor si pentru echipamente se debiteaza prin creditul conturilor 2511 si 111 la acordarea
creditelor.
Se crediteaza prin: 2511 sau 111 cu creditele rambursate, 2811 si 2821 pentru creditele
echipament, nerambursate la scadenta sau indoielnice, 514 cu sumele utilizate din rezerva
generala pentru riscul de credit, constituita din profitul net, pentru acoperirea pierderilor din
credite.
136

Monografie contabila:
1 se inregistreaza creditele pentru echipament acordate clientilor:
2052
Credite pentru echipament

2511
Conturi curente

2 se inregistreaza dobanda calculatasi neajunsa la scadenta:


2057
Creante atasate

70215
Dobanzi de la creditele pentru
echipament

3 se inregistreaza achitarea ratei scadente si a dobanzii:


2511
Conturi curente

%
2052
Credite pentru echipament
2057
Creante atasate

4. se inregistreaza trecerea la restanta a creditelor nerambursate acredite in observatie):


2811
Creante restante

2052
Credite pentru echipament

si:
2812
Dobanzi restante

2057
Creante atasate

CAPITOLUL 7
Contabilitatea decontarilor cu
personalul si cu bugetul statului
7.1. Particularitati privind relatiile cu personalul
Datoriile si creantele institutiilor de credit din relatiile cu personalul bancar sunt
generate de prestatiile individuale pe care acestia le realizeaza in cadrul unitatii bancare si
care sunt remunerate sub forma drepturilor salariale.
137

Salariul reprezinta contraprestatia muncii depuse de salariat in baza contractului


individual de munca. Pentru munca realizata in baza contractului individual de munca fiecare
salariat are dreptul la un salariu exprimat in bani.
Contractul individual de munca este actul scris in temeiul caruia o persoana fizica,
denumita salariat, se obliga sa presteze munca pentru si sub autoritatea unui angajator
(institutie de credit), in schimbul unei remuneratii denumite salariu
Procedurile bancare privind sistemul de salarizare reglementeaza salarizarea
personalului in raport cu responsabilitatile postului, munca depusa, cantitatea si calitatea
acesteia, importanta sociala a muncii, conditiile concrete in care aceasta se desfasoara, precum
si rezultatele obtinute.
Diferentierea salariatilor din cadrul institutiilor de credit se face in functie de
criteriile consacrate in legislatia muncii:
- cunostinte si experienta;
- complexitate, creativitate si diversitatea activitatilor;
- judecata si impactul deciziilor;
- influenta, coordonare si supervizare;
- contacte si comunicare;
- conditii de munca;
- incompatibilitati si regimuri speciale;
Sistemul de salarizare bancar cuprinde salariile de bazasi indemnizatiile lunare de
incadrare, indemnizatiile pentru concediile de odihnasi cele pentru incapacitatea temporara de
munca, sporurile, premiile, stimulentele si alte drepturi in bani si in natura, corespunzatoare
fiecarei categorii de personal din domeniul bancar.
In afara drepturilor salariale, personalul, in baza contractului colectiv de munca sau
altor reglementari legale, mai dispune si de alte drepturi si avantaje, cum sunt cele privind
masa calda, alimentatia antidot, credite cu dobanda avantajoasa, precum si stimulentele de
natura premiilor din profit si participarea la profit ce se acorda dupa aprobarea bilantului
contabil anual.
Drepturile si obligatiile salariale le angajatului si angajatorului sunt cuprinse in
contractul individual de munca.
Salariatul39 are, in principal, urmatoarele drepturi:
a) dreptul la salarizare pentru munca depusa;
b) dreptul la repaus zilnic si saptamanal;
c) dreptul la concediu de odihna anual;
d) dreptul la egalitate de sanse si de tratament;
e) dreptul la demnitate in munca;
f) dreptul la securitate si sanatate in munca;
g) dreptul la acces la formarea profesionala;
h) dreptul la informare si consultare;
i) dreptul de a lua parte la determinarea si ameliorarea conditiilor de muncasi a mediului de
munca;
39Lege nr. 40/2011 pentru modificarea i completarea Legii nr. 53/2003 - Codul muncii/
publicata in Monitorul Oficial nr. 0225 din 31 Martie 2011;

138

j) dreptul la protectie in caz de concediere;


k) dreptul la negociere colectivasi individuala;
l) dreptul de a participa la actiuni colective;
m) dreptul de a constitui sau de a adera la un sindicat.
Salariatului ii revin, in principal, urmatoarele obligatii:
a) obligatia de a realiza norma de munca sau, dupa caz, de a indeplini atributiile ce ii revin
conform fisei postului;
b) obligatia de a respecta disciplina muncii;
c) obligatia de a respecta prevederile cuprinse in regulamentul intern, in contractul colectiv de
munca aplicabil, precum si in contractul individual de munca;
d) obligatia de fidelitate fata de angajator in executarea atributiilor de serviciu;
e) obligatia de a respecta masurile de securitate si sanatate a muncii in unitate;
f) obligatia de a respecta secretul de serviciu.
Angajatorul are, in principal, urmatoarele drepturi:
a) sa stabileasca organizarea si functionarea unitatii;
b) sa stabileasca atributiile corespunzatoare pentru fiecare salariat, in conditiile legii
si/sau in conditiile contractului colectiv de munca aplicabil, incheiat la nivel national, la nivel
de ramura de activitate sau de grup de unitati. (Legea nr. 371/2005)
c) sa dea dispozitii cu caracter obligatoriu pentru salariat, sub rezerva legalitatii lor;
d) sa exercite controlul asupra modului de indeplinire a sarcinilor de serviciu;
e) sa constate savarsirea abaterilor disciplinare si sa aplice sanctiunile corespunzatoare,
potrivit legii, contractului colectiv de munca aplicabil si regulamentului intern;
f) sa stabileasca obiectivele de performanta individuala, precum si criteriile de evaluare a
realizarii acestora.
Angajatorului in revin, in principal, urmatoarele obligatii:
a) sa informeze salariatii asupra conditiilor de muncasi asupra elementelor care privesc
desfasurarea relatiilor de munca;
b) sa asigure permanent conditiile tehnice si organizatorice avute in vedere la elaborarea
normelor de muncasi conditiile corespunzatoare de munca;
c) sa acorde salariatilor toate drepturile ce decurg din lege, din contractul colectiv de munca
aplicabil si din contractele individuale de munca;
d) sa comunice periodic salariatilor situatia economicasi financiara a unitatii, cu exceptia
informatiilor sensibile sau secrete, care, prin divulgare, sunt de natura sa prejudicieze
activitatea unitatii. Periodicitatea comunicarilor se stabileste prin negociere in contractul
colectiv de munca aplicabil. (Legea nr. 371/2005)
e) sa se consulte cu sindicatul sau, dupa caz, cu reprezentantii salariatilor in privinta deciziilor
susceptibile sa afecteze substantial drepturile si interesele acestora;
f) sa plateasca toate contributiile si impozitele aflate in sarcina sa, precum si sa retinasi sa
vireze contributiile si impozitele datorate de salariati, in conditiile legii;
g) sa infiinteze registrul general de evidenta a salariatilor si sa opereze inregistrarile prevazute
de lege;
h) sa elibereze, la cerere, toate documentele care atesta calitatea de salariat a solicitantului;
i) sa asigure confidentialitatea datelor cu caracter personal ale salariatilor.
139

Fiecare angajator (institutie de credit) are obligatia de a infiinta si conduce un Registru


general de evidenta a salariatilor.
Registrul general de evidenta se completeaza in ordinea angajarii si cuprinde
elementele de identificare ale tuturor salariatilor, data angajarii functia/ocupatia conform
Clasificarii ocupatiilor din Romania sau altor acte normative, tipul contractului individual de
muncasi data incetarii contractului individual de munca. (O.U.G. nr. 65/2005)
La solicitarea salariatului angajatorul este obligat sa elibereze un document care sa
ateste activitatea desfasurata de acesta, vechimea in munca, in meserie si in specialitate.
In cazul incetarii activitatii angajatorului, registrul general de evidenta a salariatilor se
depune la autoritatea publica competenta, potrivit legii, in a carei raza teritoriala se afla sediul
sau domiciliul angajatorului, dupa caz.
Institutiile de credit in calitate de angajator efectueaza o serie de retineri din salariul
personalului in conformitate cu legislatia in vigoare sau cu deciziile judecatoresti.
In categoria retinerilor se cuprind, de regula:

impozitul pe salarii;

contributia la asigurarile sociale de stat;

contributia pentru fondul de somaj

contributia la asigurarile sociale de sanatate

contributia la fondul de accidente si boli profesionale

contributia la fondul de garantare pentru plata creantelor salariale

contributia pentru concedii si indemnizatii

avansul chenzinal si diferite datorii sau debite fata de terti, cum sunt cele
privind chiriile, ratele pentru cumparari de bunuri, pensiile alimentare s.a.
Toate operatiunile privind datorii si creante cu personalul se regasesc in statele de
plata ce se intocmesc in acest scop, pe baza fiselor de pontajsi a altor documente justificative.
La intocmirea statelor de plata trebuie sa se tina cont ca salariul brut impozabil
cuprinde salariul brut de baza la care se adauga sporurile, indemnizatiile si alte adaosuri de
acest fel.
De asemenea drepturile brute cuprind compensarile si indexarile primite ca urmare a
cresterii preturilor si tarifelor precum si alte avantaje.
Suma impozabila se obtine dupa ce, din salariul brut se scade contributia la asigurarile
sociale, contributia pentru fondul de somaj si alte contributii prevazute de lege. Salariul net se
introduce in contul personal de card al salariatului care de regula poate sa-si scoata o suma
mai mare de cont, in functie de salariile ce au fost aprobate de banca pentru descoperire de
cont. Salariul se stabileste in functie de norma de muncasi de timpul de muncasi se negociaza.
Norma de munca exprima cantitatea de munca necesara pentru efectuarea operatiunilor sau
lucrarilor de catre o persoana cu calificare corespunzatoare, care lucreaza cu intensitate
normala, in conditiile unor procese tehnologice si de munca determinate. Norma de munca
cuprinde timpul productiv, timpul pentru intreruperi impuse de desfasurarea procesului
tehnologic si timpul pentru pauze legale.
Timpul de munca reprezinta orice perioada in care salariatul presteaza munca, se afla
la dispozitia angajatorului si indeplineste sarcinile si atributiile sale, conform prevederilor
140

contractului individual de munca, contractului colectiv de munca aplicabil si/sau ale legislatiei
in vigoare.
7.2. Contabilitatea decontarilor cu salariatii

Evidenta drepturilor salariile cuprinde atat consemnarea timpului de munca efectuat in


documente primare aFoaia colectiva de prezenta, pontaje si alte documente asemanatoare) cat
si inregistrare in contabilitate a tuturor obligatiilor ce decurg din relatiile cu personalul
bancar.
Prin urmare principalele operatiuni privind salarizarea sunt:
intocmirea statelor de platasi a ordinelor de plata aferente datoriilor catre Bugetul de Stat si
Bugetul Asigurarilor Sociale;
intocmirea declaratiilor ce decurg din intocmirea statelor (Declaratia 112 privind obligatiile de
plata a contributiilor sociale, impozitului pe venit si evidenta nominala a persoanelor
asigurate);
intocmirea fiselor fiscale;
intocmirea adeverintelor de venit pentru obtinerea de credite de catre angajati;
incheierea contractelor de munca;
rezilierea contractelor de munca;
intocmirea registrului de evidenta a salariatilor.
Contabilitatea decontarilor cu personalul se realizeaza cu ajutorul contului sintetic de
gradul I, 351 Beneficii ale angajatilor, care este un cont bifunctional si se desfasoara pe
conturi de gradul II, si III dupa cum urmeaza:
3511 - Indemnizatii si salarii datorate
3512 - Absente pe termen scurt compensate
3513 - Participarea angajatilor la profit si prime de platit
3514 - Beneficii nemonetare
35141 - Angajati ajutoare materiale datorate
35149 - Alte beneficii nemonetare
3515 - Avansuri acordate angajatilor
3516 - Beneficii ale angajatilor neridicate
3517 - Retineri din salarii datorate tertilor
3518 - Alte beneficii ale angajatilor
35181 - Beneficii postangajare
35182 - Alte beneficii pe termen lung ale angajatilor
35183 - Beneficii pentru terminarea contractului de munca
3519 - Alte datorii si creante in legatura cu angajatii
35191 - Alte datorii in legatura cu angajatii
35192 - Alte creante in legatura cu angajatii
Functia contabila a principalelor conturi mentionate se prezinta astfel:
- 3511 Indemnizatii si salarii datorate inregistreaza in credit in corespondenta cu
conturile de cheltuieli, salariile cuvenite personalului, inclusiv adaosurile si premiile achitate
din fondul de salarii, atat in lei cat si in valuta(daca este cazul), iar pe debit inregistreaza
141

salariile nete achitate personalului, retinerile din salarii (amintite mai sus)si sumele neridicate
de personal in termen legal. Soldul creditor al contului reprezinta salariile datorate
personalului.
- 3513 - Participarea angajatilor la profit si prime de platit reflecta stimulente
cuvenite personalului din profitul institutiei de credit. Astfel in credit se consemneaza sumele
reprezentand participarea personalului la profit repartizate din profitul net realizat la
inchiderea exercitiului financiar si din profitul net realizat in exercitiile financiare precedente.
In debit se inregistreaza sumele achitate personalului, impozitul retinut din sumele
neridicate de personal.
Soldul creditor al contului reflecta sumele datorate personalului reprezentand
participarea acestuia la profit.
- 3514 Beneficii nemonetare reflecta in credit ajutoarele de boala pentru
incapacitatea temporara de munca, cele pentru ingrijirea copilului, ajutoare de deces si alte
ajutoare acordate potrivit legii, pentru protectia sociala.
Se debiteaza cu: impozitul datorat, retineri din ajutoare materiale a unor sume
reprezentand avansuri acordate, ajutorul de somaj, plata ajutoarelor nete, sumele neridicate in
termen si alte retineri prevazute de lege. Soldul creditor al contului reprezinta ajutoare
materiale datorate personalului si neridicate de acesta.
- 3515 - Avansuri acordate angajatilor inregistreaza pe debit avansurile platite
personalului bancar conform contractului de muncasi se crediteaza cu sumele retinute pe
statele de salarii sau de ajutoare materiale reprezentand avansuri acordate.
Soldul debitor al contului reprezinta avansuri platite personalului.
- 3516 - Beneficii ale angajatilor neridicate reflecta drepturile de personal neridicate
in termen legal. Este un cont cu functia contabila de pasiv care se crediteaza cu sumele
datorate personalului, neridicate in termen reprezentand salarii, sporuri, adaosuri, alocatii de
stat pentru copii, stimulente din profit, ajutoare de boalasi alte drepturi.
Se debiteaza cu sumele achitate personalului, drepturile de personal neridicate,
prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sau inregistrate ca venituri exceptionale
aferente perioadei.
Soldul creditor al contului reflecta drepturile de personal neridicate.
- 3517 - Retineri din salarii datorate tertilor reflecta in credit sumele retinute de la
salariati, datorate tertilor, reprezentand chirii, cumparari cu plata in rate si alte obligatii fata de
terti. Pe masura achitarii acestora, contul se va debita in corespondenta cu creditul conturilor
prin care se efectueaza plata.
- 3519 - Alte datorii si creante in legatura cu angajatii reflecta decontarile cu
salariatii la inchiderea exercitiului, pentru a permite inregistrarea cheltuielilor si veniturilor
aferente exercitiului expirat, precum si alte creante si datorii in raporturile cu personalul.
Contul 3519 Alte datorii si creante in legatura cu angajatii se dezvolta in doua
subconturi sintetice de gradul III: 35191 Alte datorii in legatura cu angajatii si 35192 Alte
creante in legatura cu angajatii.
Aceste conturi se utilizeaza pentru reflectarea in contabilitate atat a obligatiunilor, cat
si a creantelor fata de personal, stabilite la finele anului financiar.
Contul 35191 Alte datorii in legatura cu angajatii, are functia contabila de pasiv,
inregistrand in credit obligatiile unitatii fata de salariati pentru munca prestata, indemnizatiile
142

pentru concedii de odihna neefectuate, ajutoarele materiale s.a., stabilite la finele exercitiului
si neinscrise in state de plata, in corespondenta cu conturile 611 Cheltuieli cu indemnizatii si
salarii
In debit se inregistreaza in exercitiul urmator, sumele platite personalului pentru
lichidarea obligatiilor anterioare din creditul conturilor 101 Casa si 2511 Conturile
curente .
Soldul creditor al contului reflecta obligatiile bancii fata de salariati.
Contul 35192 Alte creante in legatura cu angajatii, are functia contabila de activ,
inregistrand in debit creantele fata de salariati stabilite la sfarsitul exercitiului si neincasate,
cum sunt: retineri de impozit pe salarii, aferente altor drepturi acordate salariatilor prin
creditul contului 3533 Impozit pe salarii, chirii si consumuri, care se fac venit de catre
banca, sume datorate privind debite, remuneratii, avansuri nejustificate, sporuri sau adaosuri
necuvenite, ajutoarele de boala necuvenite, sumele datorate de personal in valuta,
reprezentand chirii, consumuri si alte debite similare care se fac venit de catre banca.
La inceputul perioadei urmatoare se reflecta incasarea creantelor, inregistrate anterior,
in creditul contului 35192 Alte creante in legatura cu angajatii in corespondenta cu debitul
conturilor 101 Casa sau 2511 Conturi curente.
Soldul debitor al contului reflecta creantele unitatii fata de salariati.
In plus fata de cele precizate, conform prevederilor bancare40, contabilitatea
beneficiilor angajatilor institutiilor de credit cuprinde:
contabilitatea beneficiilor pe termen scurt;
contabilitatea beneficiilor postangajare;
contabilitatea altor beneficii pe termen lung ale angajatilor;
contabilitatea beneficiilor pentru terminarea contractului de munca.
Contabilitatea beneficiilor pe termen scurt ale angajatilor cuprinde indemnizatii si
salarii, contributiile la asigurarile sociale platite de catre angajator, concediul anual si
concediul medical platit, participarea la profit, prime de platit precum si beneficiile
nemonetare.
Concediile de odihna neefectuate, respectiv costul absentelor compensate acumulate,
precum si beneficiile pe termen scurt sub forma planurilor privind participarea la profit si
primelor sunt inregistrate in cursul exercitiului financiar cu ajutorul contului 5521
"Provizioane pentru beneficii ale angajatilor sub forma absentelor compensate pe termen
scurt", respectiv, 5522 "Provizioane pentru participarea angajatilor la profit si prime de platit".
In momentul recunoasterii acestora ca datorii fata de angajati, valoarea provizioanelor va fi
reluata prin conturile de venituri corespunzatoare.
Beneficiile postangajare, alte beneficii pe termen lung acordate angajatilor, precum si
cele acordate la terminarea contractului de munca se inregistreaza in contabilitate in conturi
40
Ordin nr. 27 al BNR privind Reglementarea contabila conforma cu standardele internaionale de raportare
financiara, aplicabile instituiilor de credit publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 890bis din 30/12/2010

143

analitice de gradul II deschise in cadrul contului sintetic de gradul I 552 "Provizioane pentru
beneficiile angajatilor".
In momentul recunoasterii acestora ca datorii, valoarea provizioanelor va fi reluata
prin conturile de venituri corespunzatoare.
Beneficiile angajatilor neridicate in termenul legal se inregistreaza intr-un cont distinct, 3516
"Beneficii ale angajatilor neridicate", pe persoane.
Retinerile din salarii pentru cumparari cu plata in rate, chirii sau pentru alte obligatii
opozabile angajatilor si datorate tertilor apopriri, pensii alimentare si altele), se efectueaza
numai in baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relatii contractuale.
Beneficiile datorate si neachitate angajatilor aconcediile de odihnasi alte drepturi ale
angajatilor), respectiv eventualele sume ce urmeaza a fi incasate de la acestia, aferente
exercitiului in curs, se inregistreaza, ca alte datorii si creante in legatura cu angajatii.
Referitor la impozitul pe drepturile salariale ale personalului, acestaconstituie un
varsamant substantial al bancilor. Prin plata acestui impozit se urmareste participarea
salariatilor bancari la formarea veniturilor bugetare.
Obiectul impunerii il constituie venitul sub forma de salarii si alte drepturi salariale:
sporuri, indemnizatii, stimulente din fondul de participare la profit, recompense si premii,
concedii de odihna, alte castiguri in bani sau in natura.
Baza de calcul aferenta impozitului pe salarii include in totalitatea sumelor brute
primite in cursul unei luni sub forma de salarii si alte drepturi salariale din care s-au dedus
sumele aferente contributiei pentru fondul de somaj si alte sume prevazute de lege.
Lunar se calculeaza impozitul pe salarii, pe fiecare loc de munca, asupra totalitatii
venitului realizat in luna expirata de catre fiecare salariat.
Salariile si alte drepturi salariale in valuta se impun cu cotele prevazute de lege
aplicabile la sumele detinute prin transformarea in lei la cursul de schimb in vigoare in ultima
zi a lunii in care se face plata.
In contabilitate, impozitului pe salarii se inregistreaza cu ajutorul contului
3533Impozit pe salariicare are functiacontabila de pasiv. Se crediteaza cu sumele datorate
bugetului statului reprezentand impozitul pe salarii retinut din drepturile banesti cuvenite
salariatilor potrivit legii si cele reprezentand impozitul datorat de catre colaboratorii bancii
pentru platile efectuate catre acestia. Asa cum am precizat mai sus se debiteaza cu sumele
virate la buget reprezentand impozit pe salarii si pe alte drepturi similare. Soldul creditor al
contului reflecta impozitul pe salarii datorat bugetului.
7.3. Contabilitatea operatiunilor privind asigurarile si protectia sociala
Datoriile si creantele bancii privind asigurarile si protectia sociala sunt legate de
contributia bancii la alimentarea fondurilor de somaj si a fondurilor de asigurari sociale.
Sumele datorate sau care urmeaza a se incasa de catre banca in perioadele urmatoare,
aferente exercitiului in curs, se inregistreaza la finele acestuia ca alte datorii si creante sociale.
Ca la orice societate comerciala ce foloseste personal salariat, institutia de credit are
obligatia legala de a contribui la formarea fondului de asigurari sociale de stat, prin aplicarea
cotei procentuale de 20,8 % asupra fondului de salarii brut lunar realizat de catre salariatii
incadrati cu contract de munca.
144

Contributia unitatilor bancare la asigurarile de sanatate se constituie in cuantum de


5,2 % aferenta constituirii fondului special pentru sanatate asalariatii contribuind cu 5,5 %).
Institutiile de credit contribuie la formarea fondului pentru ajutorul de somaj, prin
aplicarea unei cote de 0,5% asupra tuturor sumelor care se includ in fondul de salarii realizat
lunar in valoare bruta(iar, salariatii contribuie cu 0,5 %).
Contabilitatea operatiunilor privind asigurarile si protectia sociala se conduce cu
ajutorul conturilor:
3521 - Asigurari sociale
35211 - Contributia unitatii la asigurarile sociale
35212 - Contributia angajatilor la asigurarile sociale
35213 - Contributia angajatilor pentru asigurarile sociale de sanatate
35214 - Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate
3522 - Ajutor de somaj
35221 - Contributia unitatii la fondul de somaj
35222 - Contributia angajatilor la fondul de somaj
3526 - Alte datorii si creante sociale
Cu exceptia conturilor 35261 - Alte datorii sociale (P)si 35262 - Alte creante sociale
(A) toate conturile mentionate sunt bifunctionale prezentand dupa caz fie sold creditor fie
sold debitor.
Contul 35261 Alte datorii sociale are functia contabila de pasiv si inregistreaza in
credit, la sfarsitul exercitiului, ajutoarele materiale acordate si necuvenite salariatilor si
datorate asigurarilor sociale in corespondenta cu debitul contului 35192 Alte creante in
legatura cu personalul. In debit se inregistreaza sumele datorate personalului sub forma de
ajutoare materiale, prin creditul contului 35191 Alte datorii in legatura cu personalul si
sumele virate asigurarilor sociale, prin creditul contului 111 Cont curent la BNR.
Soldul creditor al contului reprezinta obligatiile unitatii fata de asigurarile sociale.
Contul 35262 Alte creante socialeare functia contabila de activ si inregistreaza in
debit datoriile fata de salariati consemnate in statele de platasi totodata creantele fata de
asigurarile sociale pentru asemenea ajutoare, prin creditul contului 35191 Alte datorii in
legatura cu personalul. In credit se inregistreaza in perioada urmatoare de gestiune,
compensarea creantelor anterioare prin diminuarea contributiei unitatii la asigurarile sociale,
in corespondenta cu debitul contului 35211 Contributia unitatii la asigurarile sociale.
Soldul debitor reflecta creantele unitatii fata de asigurarile sociale.
Solutionarea acestor creante se efectueaza in perioada urmatoare de gestiune prin
diminuarea contributiei unitatii la asigurarile sociale, creditandu-se contul 35262 Alte
creante sociale, prin debitul contului 35211 Contributia unitatii la asigurarile sociale.
Aplicatie practica:
Evidenta contabila a obligatiilor angajatului si angajatorului
incadrat cu un salariu tarifar de 3.500 lei/lunar.
1 Se inregistreaza drepturile salariale datorate de unitate:
145

pentru un salariat

6111
Cheltuieli cu indemnizatii si salarii

3511
Indemnizatii si salarii datorate

3.500

2 Se inregistreaza contributia la asigurarile sociale retinuta de la asigurati 10,5%:


3511
Indemnizatii si salarii datorate

35212
Contributia
angajatilor
asigurarile sociale

368
la

3 Se inregistreaza contributia la fondul de somaj retinuta de la asigurati 0,5%:


3511
Indemnizatii si salarii datorate

35222
18
Contributia angajatilor la fondul de
somaj

4 Se inregistreaza contributia la fondul de sanatate retinuta de la asigurati 5.5%:


3511
Indemnizatii si salarii datorate

35213
193
Contributia
angajatilor
pentru
asigurarile sociale de sanatate

5 Se inregistreaza impozitul/venitul din salarii:


3511
Indemnizatii si salarii datorate

3533
467
Impozitul pe venituri de natura
salariilor

Imp/venit salarii = avenitul tarifar contributiile - deducerea personala de baza) * 16/100 =


(3500 368 18 193)*16/100=467 lei
6 Se inregistreaza retinerea contributiei de asigurari sociale datorate de unitate 20,8%:

6121
=
Cheltuieli privind contributia unitatii
la asigurarile sociale

35211
728
Contributia unitatii la asigurarile
sociale

7 Se inregistreaza retinerea contributiei de somaj datorate de unitate 0,5%:


6122
=
Cheltuieli privind contributia unitatii
pentru ajutorul de somaj

35221
18
Contributia unitatii la fondul de
somaj

8 Se inregistreaza retinerea contributiei de sanatate datorate de unitate 5,2%:


146

6123
=
Contributia angajatorului pentru
asigurarile sociale de sanatate
9

35214
182
Contributia angajatorului pentru
asigurarile sociale de sanatate

Se inregistreaza retinerea contributiei pentru concedii si indemnizatii 0,85%:

6121
=
Cheltuieli privind contributia unitatii
la asigurarile sociale

3526
Alte datorii si creante sociale

30

10 Se inregistreaza retinerea contributiei pentru fondul de garantare 0,25%


6121
=
Cheltuieli privind contributia unitatii la
asigurarile sociale

3526
Alte datorii si creante sociale

11 Se inregistreaza retinerea contributiei pentru fondul de accidente si boli profesionale


0,5%:
6121
=
Cheltuieli privind contributia unitatii la
asigurarile sociale

3526
Alte datorii si creante sociale

18

13 Se inregistreaza virarea aachitarea) contributiilor catre buget


%
=
35212
Contributia angajatilor la asigurarile
sociale
35222
Contributia angajatilor la fondul de
somaj
35214
Contributia
angajatorului
pentru
asigurarile sociale de sanatate
3533
Impozitul pe venituri de natura salariilor
35211
Contributia unitatii la asigurarile sociale
35221
Contributia unitatii la fondul de somaj
35213
Contributia
angajatilor
pentru

1111
2031
Cont curent la Banca Nationala 368
a Romaniei
18

193

467

728

18

147

asigurarile sociale de sanatate


3526
Alte datorii si creante sociale

182

57
14 Se inregistreaza achitarea salariului net in contul de card al salariatului:
3511
Indemnizatii si salarii datorate

2511/card
Conturi curente

7.4. Contabilitatea impozitului pe profit, a altor taxe si


bugetului de stat si altor decontari cu terte persoane

2454

impozitedatorate

Operatiunile bancare privind decontarile cu bugetul statului se refera la: impozitul pe


profit, taxa pe valoare adaugata, impozitul pe salarii, subventiile de primit si alte impozite,
taxe si varsaminte asimilate.
Impozitul pe profit este o sursa importanta pentru bugetul statului care se calculeazasi se
varsa la bugetul statului dupa obtinerea rezultatului impozabil.
Impozitul pe profit este un impozit personal iar in cadrul reformei fiscale din Romania
, impozitul pe profit ocupa un rol important atat in prisma contributiei sale la formarea
veniturilor bugetare cat si prin influentarea activitatilor generatoare de profit.
Profitul impozabil reprezinta diferenta intre veniturile obtinute si cheltuielile aferente
acestor venituri cu exceptia cheltuielilor nedeductibile. De asemenea reprezinta baza pentru
calcularea , recalcularea si regularizarea impozitului pe profit cu bugetul statului
Contul 3531 Impozitul pe profit oglindeste relatia de decontare cu bugetul statului
privind impozitul pe profit. Impreuna cu 3533 - Impozitul pe salarii si 3536 Alte impozite,
taxe si varsaminte asimilate sunt conturi cu functia contabila de pasiv.
Se crediteaza cu sumele datorate de banca bugetului de stat, reprezentand impozitul pe
profit in corespondenta cu debitul conturilor de cheltuieli si se debiteaza cu sumele virate la
bugetul statului, in corespondenta cu creditul contului 111 Cont curent la BNR.
Soldurile creditoare reprezinta obligatia bancii fata de bugetul statului.
Trebuie precizat faptul ca pentru obtinerea rezultatului impozabil se determina mai
intai rezultatul exercitiului inaintea impozitarii, ca diferenta intre veniturile si cheltuielile
exercitiului. Acesta, corelat cu cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal (se
adauga)si deducerile fiscale(se scad) ne da o imagine a rezultatului fiscal aprofit impozabil
sau pierdere).
In categoria deducerilor fiscale sunt avute in vedere: rezerva legala, pierderi din anii
precedenti, in masura in care nu au fost recuperate pana la determinarea profitului impozabil,
reducerea impozitului pe profit ca urmare a profitului reinvestit pentru dezvoltarea si
modernizarea tehnologiilor de fabricatie si pentru protectia mediului inconjurator si altele
prevazute de lege.
Taxa pe valoarea adaugata
148

Institutiile de credit, nu factureaza serviciile si produsele bancare ce le ofera clientelei.


Dupa legile ce guverneaza activitatea bancara, pentru obiectul sau de activitate, institutiile
de credit nu calculeazataxa pe valoarea adaugata.
Dar, pentru anumite operatiuni, ce nu constituie obiectul operatiunilor bancare
aprobate prin legea bancara, bancile sunt obligate sa colecteze T.V.A. si sa verse la bugetul
statului aceasta taxa. Astfel de operatiuni sunt: operatiuni de colectare si transport de numerar
cu mijloace proprii, in favoarea clientilor, vanzarile de imobile catre salariati, tranzactiile cu
bunuri mobile si imobile in executarea creantelor, operatiunile de leasing financiar,
inchirierile de casete de siguranta, tranzactiile in contul propriu sau in contul clientilor cu
metale pretioase, pietre pretioase, obiecte confectionate din acestea, prestarile de servicii ce
nu sunt efectuate in exclusivitate de banci, ca de exemplu: expertizarea de studii de
fezabilitate, acordarea de consultanta, evaluari de patrimoniu, inchirieri de spatii si cazare s.a.
In acest context, taxa pe valoarea adaugata datorata bugetului statului se stabileste
lunar, pe baza de decont, ca diferenta intre valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate
sau serviciilor prestate apentru TVA colectata)si a taxei deductibile pentru cumparari de
bunuri si servicii aTVA deductibila).
Obiectivele contabilitatii debitorilor diversicuprind: avansurile nedecontate, debite din
distribuiri de uniforme si echipamente de lucru, precum si debite provenite din pagube
materiale, amenzile si penalitatile pretinse, stabilite in baza unor hotarari ale instantelor
judecatoresti si alte creante fata de personalul bancii.
Dupa inchiderea exercitiului financiar, bancile acorda actionarilor dividende care se
constituie din profitul net repartizat in acest scop.
Faptul generator si exigibilitatea TVA iau nastere, de regula, in momentul efectuarii,
prestarii serviciilor bancare. Exigibilitatea precede faptul generator atunci cand:
- factura este emisa inaintea efectuarii, prestarii serviciilor;
-contravaloarea serviciilor se incaseaza inaintea efectuarii livrarii bunurilor sau
prestarii serviciilor;
- se incaseaza avansuri sau se fac decontarii succesive.
Conform instructiunilor fiscale baza de impozitare este constituita din toate sumele
reprezentand valori, bunuri sau servicii primite sau ce urmeaza a fi primite de furnizor sau
prestator in contrapartida pentru livrarile sau serviciile efectuate.
Se exonereaza de la plata taxei41pe valoarea adaugata livrarile de bunuri cat si
prestarile de servicii care sunt efectuate de organizatii si unitati de interes national, mentionate
de lege:
operatiuni bancare si financiare:acordarea de credite, inclusiv acordarea de
imprumuturi de asociatii/actionarii societatilor comerciale in vederea asigurarii resurselor
financiare ale societatii, precum si acordarea de imprumuturi de catre orice persoana fizica
sau juridica; operatiunile specifice efectuate de Banca Nationala a Romaniei a nu sunt scutite
de taxa pe valoarea adaugata achizitiile de aur, argint, alte metale si pietre pretioase, efectuate
de Banca Nationala a Romaniei de la persoane impozabile inregistrate ca platitori de taxa pe
41
Regulile referitoare la taxa pe valoarea adaugata sunt stabilite de Legea nr. 354/2002 din Monitorul
Oficial 371 din 1 iunie 2002.

149

valoarea adaugata); operatiunile de investitii financiare, de intermediere financiara, de valori


mobiliare si instrumente financiare derivate, precum si alte instrumente financiare;
intermedierea in plasamentul de valori mobiliare si oferirea de servicii legate de acesta;
operatiunile de asigurare si de reasigurare, precum si prestarile de servicii aferente
acestor operatiuni efectuate de intermediarii in operatiuni de asigurare;
gestiunea fondurilor comune de plasament si a fondurilor comune de creanta efectuate de
Fondul de garantare a depozitelor in sistemul bancar, Fondul Roman de Garantare a Creditelor
pentru Intreprinzatorii Privati - S.A., Fondul de Garantare a Creditului Rural - S.A., Fondul
National de Garantare a Creditelor pentru Intreprinderile Mici si Mijlocii - S.A., precum si de
alte organisme constituite in acest scop;
Evidenta contabila a operatiunilor privind taxa pe valoarea adaugata se conduce cu
ajutorul contului bifunctional 3532 Taxa pe valoarea adaugata care se dezvolta in conturi
sintetice de gradul III astfel:
- 35323 TVA de plata careeste un cont de pasiv si inregistreaza pe credit diferentele
rezultate la sfarsitul perioadei intre TVA colectata mai mare si TVA deductibila mai micasi se
debiteaza cu platile efectuate catre bugetul statului si cu TVA de recuperat, compensata.
Soldul creditor al contului reflecta TVA exigibila de plata.
- 35324 TVA de recuperat care este un cont de activ, se debiteaza cu diferentele
rezultate la sfarsitul perioadei intre TVA colectata mai micasi TVA deductibila mai mare si se
crediteaza cu TVA incasata de la bugetul statului in baza cererii de rambursare sau TVA de
recuperat compensata in perioadele urmatoare cu TVA de plata. Soldul contului reflecta TVA
de recuperat de la bugetul statului.
- 35326 TVA deductibila care este un cont de activ si se debiteaza cu sumele
reprezentand TVA deductibila potrivit legii in corespondenta cu creditul contului 111 Cont
curent la BNR sau 3566 Alti creditori diversi si cu sumele reprezentand TVA aferenta
mijloacelor fixe realizate in regie proprie in corespondenta cu creditul contului 35327 TVA
colectata sau 35328 TVA neexigibila. Se crediteaza cu sumele deductibile din TVA
colectata prin debitul contului 35327 TVA colectata si cu sumele reprezentand TVA
deductibila ce depasesc valoarea TVA colectata ce urmeaza a se incasa de la bugetul statului
prin creditul contului 35324 TVA de recuperat .
-35327 TVA colectata care este un cont de pasiv si se crediteaza cu TVA aferenta
mijloacelor fixe realizate in regie proprie, cu valoarea bunurilor si serviciilor folosite in scop
personal sau predate cu titlu gratuit, cu TVA inscrisa in facturile emise catre client sau in alte
documente legale reprezentand vanzari de bunuri, prestari de servicii, executari de lucrari, cea
aferenta lipsurilor imputate, precum si TVA neexigibila devenita exigibila in cursul lunii. Se
debiteaza cu TVA de plata datorata bugetului statului, cu sumele reprezentand TVA
deductibilasi cu TVA aferenta clientilor insolvabili scosi din activ. La sfarsitul lunii contul nu
prezinta sold.
- 35328 TVA neexigibila este un cont bifunctional si se crediteaza cu TVA aferenta
cumpararilor efectuate cu plata in rate, precum si cea aferenta facturilor sosite, devenita
deductibila, prin debitul contului 35326, cu TVA aferenta vanzarilor de bunuri, prestarilor de
servicii sau executarilor de lucrari, cu plata in rate devenita exigibila in cursul lunii. Se
debiteaza cu TVA neexigibila, aferenta vanzarilor de bunuri, prestarilor de servicii si
executarilor de lucrari pentru care nu s-au intocmit facturi, devenita exigibila prin intocmirea
150

de facturi, prin creditul contului 35327. Soldul contului reflecta TVA neexigibila.
Aplicatie practica:
1 La o sucursala bancara se evidentiaza lunar, veniturile provenite din asistentasi
consultanta pentru persoane juridice si fizice, precum si T.V.A. colectataa24%) :
%
101
Casa
2511
Conturi curente

70832
2.500
Venituri din comisioane pentru 600
asistentasi consultanta, persoane
juridice
1.900

%
101
Casa
2511
Conturi curente

70831
2.000
Venituri din comisioane pentru 400
asistentasi consultanta, persoane
fizice
1.600

si totodata se inregistreaza corespunzator:


%
101
Casa
2511
Conturi curente

35327
T.V.A. colectata

1.080
240
840

2
se inregistreaza chiria lunara de 1.200 lei, pentru spatiul inchiriat unei societati
comerciale ce are cont deschis la o sucursala bancara:
2511.1
Conturi curente

70421
Venituri din chirii

1.200

si totodata se inregistreaza corespunzator:


2511
Conturi curente
3
101
Casa

35327
T.V.A. colectata

228

se inregistreaza chirie caseta de siguranta, conform conventiei incheiate:


=

7029
1.700
Venituri din comisioane privind
pastrarea obiectelor cu valoare
declarata, sau nedeclarata in gropuri
151

sau casete
si totodata se inregistreaza corespunzator:
101
Casa

35327
T.V.A. colectata

323

4
se inregistreaza incasarea prin virament a comisionului privind colectarea si
transportul numerarului, conform conventiei incheiate:
2511
Conturi curente

7472
Venituri din activitati
nebancare

3.700

si totodata se inregistreaza corespunzator:


2511.1
Conturi curente

35327
T.V.A. colectata

703

5
la sfarsit de luna, sucursala vireaza soldul contului 35327 T.V.A. colectata in
contul 35323 T.V.A de plata. Pana pe 25 ale lunii urmatoare se depune decontul de T.V.A. si
se varsa suma la bugetul statului:
35327
T.V.A. colectata

35323
T.V.A. de plata

2.109

si viramentul se inregistreaza astfel:


35323
T.V.A. de plata

1111
Cont curent la B.N.R.

2.109

In categoria Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate se includ alte obligatii fiscale
datorate bugetului statului sau bugetelor locale, cum sunt: impozitul pe dividende, accizele,
impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru
folosirea mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat si alte
impozite si taxe
Contabilitatea impozitului pe dividende, a altor impozite si taxe se conduce cu ajutorul
contului 3536 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilatecare este un cont cu functia
contabila de pasiv.
Acesta se crediteaza cu valoarea altor impozite si taxe datorate bugetului statului sau
bugetelor locale si cu sumele restituite de la buget reprezentand varsaminte efectuate in plus si
se debiteaza cu platile catre bugetul statului sau bugetele locale privind alte impozite, taxe si
varsaminte asimilate.

152

Soldul creditor al contului reflecta alte impozite, taxe si varsaminte asimilate datorate
bugetului statului sau bugetelor locale
Institutiile de credit conduc evidenta actiunilor prin Registrul actionarilor in care se
mentioneaza sumele de bani investite si numarul de actiuni in functie de valoarea nominala a
unei actiuni
Actionarii bancilor primesc anual dividende, care se constituie din profitul net
repartizat in acest scop. In situatia in care o banca distribuie dividende actionarilor ordinari,
acestea pot fi distribuite sub forma dividendului in numerar acash) sau sub forma dividendului
in actiuni.
Sumele astfel repartizate, cuvenite actionarilor pentru participarea la capitalul social se
urmaresc in contabilitate cu ajutorul contului 354 Dividende de plata,care este un cont de
pasiv.
Acest cont inregistreaza in credit dividendele brute datorate actionarilor din profitul
exercitiului ce se inchide sau al exercitiilor anterioare. Se debiteaza cu impozitul pe dividende
datorat, cu sumele achitate actionarilor reprezentand dividende, cu sumele datorate
actionarilor regularizate cu sumele reprezentand avansuri acordate in cursul anului si cu
dividendele destinate majorarii capitalului social si primelor aferente legate de capital.
Soldul creditor al contului reprezinta dividende datorate actionarilor.
Potrivit legislatiei europene institutiilor de credit au posibilitatea , ca si in materie de
distribuire de dividende, sa-si stabileasca singure politica, sub conditia ca dividendele sa se
distribuie numai din beneficiile reale, respectiv numai daca se inregistreaza profit.
Dividendele se vor plati actionarilor proportional cu cota de participare la capitalul social,
daca prin actul constitutiv nu s-a prevazut altfel. Organul care decide, in functie de politica
investitionala si actul constitutiv al institutiei de credit, daca se vor distribui sau nu dividende,
este AGA. Din practica bancara se observa ca institutiile de credit in plina dezvoltare sau cele
care incearca sa isi conserve capitalul, nu platesc, de regula, dividende actionarilor ordinari,
preferand sa reinvesteasca in noi tehnologii (IT).

Monografie contabila:
se inregistreaza dividendele cuvenite actionarilor din profitul net obtinut:
592
Repartizarea profitului

354
Dividende de plata

se inregistreaza retinerea impozitului pe dividende si achitarea in numerar a sumei


nete datorate:

354
Dividende de plata

153

%
3536
Alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate
101
Casa
se inregistreaza plata impozitului pe dividende catre bugetul statului:

3536
Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate

1111
Cont curent la Banca Nationala a Romaniei

Referitor la alte creante de incasat si datorii de platit de catre institutiile de credit, din
decontari cu terte persoane altele, care nu fac obiectul serviciilor si produselor
bancare,acesteoperatiuni se conduc cu ajutorul conturilor 355 Debitori diversi si 356
Creditori diversi.
In contabilitatea debitorilor diversise evidentiaza cronologic si sistematic avansurile
nedecontate, debitele din distribuiri de uniforme si echipamente de lucru, precum si debitele
provenite din pagubele materiale. Amenzile si penalitatile pretinse, stabilite in baza unor
hotarari ale instantelor judecatoresti si alte creante
fata de personalul bancii se
contabilizeazasi se urmaresc pe baza procedurilor privind recuperarea debitelor.
Contabilitatea acestor debite sunt inregistrate prin intermediul contului 355 Debitori
diversi, care este un cont de activ si se dezvolta pe patru conturi sintetice de gradul II:
-3551 Depozite de garantii varsate;
-35511 - Depozite aferente operatiunilor pe pietele organizate de instrumente
derivate
-35512 - Depozite aferente altor operatiuni cu instrumente derivate
-3552 Debitori din avansuri spre decontare ;
-3556 Alti debitori diversi;
-3557 Creante atasate si sume de amortizat .
In contul 3551 Depozite de garantii varsate se inregistreaza depozitele constituite
potrivit conventiilor incheiate de banca pentru energie electrica, apa, canal.
Contul 3552 Debitori din avansuri spre decontare reflecta avansurile spre decontare
in numerar acordate personalului de catre banca.
Debitorii din avansurile spre decontare provin din sume de bani acordate cu anticipatie
de catre persoane bancare autorizate pentru procurarea unui bun, executarea unei lucrari sau
pentru prestarea unui serviciu
In contul 3556 Alti debitori diversi se inregistreaza decontarile cu clientii interni si
externi pentru bunurile vandute, lucrarile executate si serviciile prestate, creante reprezentand
minusuri de numerar, debitori din reclamatii si pagube materiale si creante provenind din alte
operatiuni, avansuri din dividende acordate actionarilor, sume subscrise si nevarsate de catre
subscriitori de titluri pe piata interbancara, de titluri de creante negociabile, obligatiuni si alte
titluri emise de banca.
Contul 3557 Creante atasate oglindeste creantele din dobanzi, calculate si neajunse
la scadenta, aferente debitorilor diversi.

154

Creditorii diversi cuprind: depozite de garantii primite in cadrul operatiunilor de


leasing si de locatie simpla, decontarile cu furnizorii privind aprovizionarile de bunuri,
lucrarile executate si serviciile prestate si alte datorii catre terti. Contabilitatea datoriilor
respective se conduce cu ajutorul contului 356 Creditori diversi care se dezvolta pe trei
conturi sintetice de gradul II, astfel:
-3561 Depozite de garantii pentru leasing ;
-3566 Alti creditori diversi;
-3567 Datorii atasate si sume de amortizate.
Toate aceste conturi au functia contabila de pasiv. Ele inregistreaza pe credit datoria
bancii fata de creditori si pe debit stingerea acestor datorii.
Monografie contabila:

Se inregistreaza imprumuturile obtinute pe baza obligatiunilor emise de banca, subscrise:


3556
Alti debitori diversi

3251
Obligatiuni

Se inregistreaza constituirea depozitelor de garantii si cautiuni:


3551
Depozite de garantii varsate

111
Cont curent la BNR
a2511 Conturi curente)

Se inregistreaza sumele in numerar acordate personalului bancii reprezentand


avansuri spre decontare:
3552
Debitori din avansuri spre decontare

101
Casa

Se inregistreaza justificarea avansurilor spre decontare: plata unor furnizori de


materiale si cheltuieli efectuate pentru actiunile de protocol, reclamasi publicitate:
%
=
3566
Alti creditori diversi
635
Cheltuieli de protocol, reclamasi
publicitate

3552
Debitori din avansuri spre decontare

Se inregistreaza creantele din dobanzi, calculate si neajunse la scadenta, aferente


debitorilor diversi:
3557

7499
155

Creante atasate si sume de amortizat

Alte venituri

Se inregistreaza sumele primite drept garantii pentru operatiuni de leasing si de


locatie simpla:
%
1111
Cont curent la BNR
2511
Conturi curente

3561
Depozite de garantii pentru leasing si
locatie simpla

Se inregistreaza plusurile de casa, sumele incasate de la clienti reprezentand avansuri


pentru livrari de bunuri si sumele incasate de la diversi creditori:
%
101
Casa
1111
Cont curent la BNR
35326
TVA deductibila

3566
Alti creditori diversi

Se inregistreaza materiale aprovizionate, date imediat in consum, incluse direct pe


cheltuieli:
631
Cheltuieli cu materiale

3566
Alti creditori diversi

Se inregistreaza platile catre furnizori si creditori diversi:


3566
Alti creditori diversi

101
Casa
(1111 Cont curent la BNR)
(2511 Conturi curente)

156

CAPITOLUL 8
Contabilitatea activelor circulante
materiale

8.1.Precizari privind stocurile bancare


Comisia Internationala a Standardelor Contabile (I.A.S.C.), in norma de contabilitate
IAS 2 Stocurile defineste stocurile ca fiind un element de activ, iar costul de achizitie al
157

acestora cuprinde pretul de cumparare, taxele vamale si alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de
transport-aprovizionare.
Categorii distincte in cadrul stocurilor constituie obiectele de inventar, baracamentele
si amenajarile provizorii. In regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii nr. 82/1991
evidentierea stocurilor este definita astfel: contabilitatea stocurilor si comenzilor in curs de
executie cuprinde ansamblul a si serviciilor din cadrul unitatii patrimoniale, destinate: fie a fi
vandute in aceeasi stare sau dupa prelucrarea lor ; fie a fi consumate la prima lor utilizare.
Deci, din punctul de vedere al gestionarii, stocurile sunt considerate active
circulante materiale. Obiectivele contabilitatii stocurilor bancare sunt in principal legate de
realizarea functiilor comerciale ale institutiei de credit.
Asigurarea integritatii patrimoniale a stocurilor bancare si urmarirea permanenta a
miscarii lor se asigura prin organizarea contabilitatii mijloacelor circulante materiale pe
gestiuni sau locuri de folosinta, si in cadrul acestora pe feluri de stocuri, cantitativ si valoric.
Inregistrarea exactasi la timp a cuantumului miscarilor si a diferentelor constatate la
inventariere, sesizarea existentei stocurilor fara utilitate sau cu miscare lenta, pentru luarea
masurilor necesare lichidarii lor sunt aspecte prioritare ale evidentei bancare.
Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibili,
piesele de schimb si alte materiale consumabile care participa indirect sau ajuta activitatea de
exploatare a institutiei de credit fara a se regasi, de regula, in serviciul sau produsul bancar.
Specificul activitatii bancare determina o structura aparte a stocurilor de mijloace
circulante. Dar, evaluarea si alte probleme generale de evidenta a stocurilor sunt asemanatoare
societatilor comerciale.
Evidenta stocurile bancare asigura operarea pe documente primare a existentei si
miscarii urmatoarelor bunuri: valori din aur, metale si pietre pretioase, materiale, obiecte de
inventar, stocuri aflate la terti, alte stocuri.
Conform normelor metodologice bancare, detinerea de valori materiale si banesti, sub
orice formasi cu orice titlu, a oricaror drepturi si obligatii patrimoniale, precum si efectuarea
de operatiuni patrimoniale, fara inregistrarea lor in contabilitate, sunt interzise.
In aplicarea legii contabilitatii privind stocurile, in general, administratorii institutiilor
de credit trebuie sa se asigure ca:
se efectueaza receptionarea tuturor bunurilor materiale intrate in patrimoniul bancii si
inregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunuri materiale primite in custodie sau in
consignatie se receptioneazasi inregistreaza distinct ca intrari in gestiune. In contabilitate,
valoarea acestor bunuri (gropuri de aur, casete de valori etc.) se inregistreaza in conturi in
afara bilantului;
in situatia unor decalaje ivite intre aprovizionarea si receptia bunurilor (imprimate cu regim
special), care se dovedesc a fi in mod cert in proprietate bancii, se procedeaza astfel:
a) bunurile materiale in curs de aprovizionare sau sosite si nereceptionate se
inregistreaza distinct in contabilitate ca intrate in patrimoniu;
b) bunurile sosite fara factura se inregistreaza ca intrari in gestiune atat la locul de
depozitare, cat si in contabilitate, pe baza receptiei si a documentelor insotitoare;
in cazul unor decalaje intre vanzarea si livrarea bunurilor, acestea se inregistreaza ca iesiri din
patrimoniu, nemaifiind considerate proprietatea bancii, astfel:
158

a) bunurile vandute si nelivrate se inregistreaza distinct in


gestiune, iar in
contabilitate in conturi din afara bilantului;
b) bunuri livrate dar nefacturate, se inregistreaza ca iesiri din gestiune atat la locurile de
depozitare, cat si in contabilitate, pe baza documentelor care confirma iesirea din gestiune
potrivit legii;
bunurile aprovizionate sau vandute cu clauze de rezerve de proprietate se inregistreaza la
intrari si, respectiv, la iesiri, atat in gestiune cat si in contabilitate, potrivit contractelor
incheiate.
In contabilitatea institutiilor de credit stocurile bancare sunt inregistrate
valoric, in contabilitatea sintetica;
cantitativ si valoric, cu unele exceptii, in contabilitatea analitica
Regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor , la intrarea in patrimoniu, este
evaluarea la cost istoric, care poate fi identificata, prin:
1. Costul de achizitie, in cazul bunurilor achizitionate de la terti, in structura caruia se
cuprind urmatoarele elemente:
Pretul de cumparare a stocurilor, din care sunt deduse taxele recuperabile (TVA), precum si
rabaturile, remizele, s.a.
Taxe vamale aferente bunurilor importate.
Cheltuieli accesorii de achizitionare acestea fiind cheltuielile directe sau indirecte legate de
aprovizionare pana la intrarea bunurilor intrate in gestiune, care pot fi:
a)costuri externe: comisioane, transport extern, prime de asigurare;
b)costuri interne: de transport intern, cheltuieli de manipulare.
Nu se includ in costul de achizitie cheltuielile financiare aferente finantarii necesare
constituirii stocurilor si nici sconturile financiare acordate pentru plata inainte de scadenta.
2. Costul de productie, in cazul stocurilor obtinute din activitatea proprie de exploatare,
format din:
a) pretul de achizitie a materialelor consumate;
b) cheltuielile directe de fabricatie;
c) cheltuieli indirecte de fabricatie.
3. Valoarea de utilitate, in cazul stocurilor aduse ca:
a) aport la capital;
b) obtinute cu titlu gratuit;
c) din donatii.
La inventarierea anuala pentru inchiderea exercitiului financiar contabil evaluarea si
inregistrare a stocurilor se efectueaza la valoarea actuala sau de utilitate denumitasi valoare de
inventar. Aceste valori se stabilesc in functie de utilitatea bunului in institutia de credit sau
pretul pietei si se identifica, in functie de destinatia lor.
La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia nu este
admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea
elementelor de pasiv si a cheltuielilor.
La stabilirea rezultatelor finale ale inventarierii anuale, institutiile de credit vor
rezolva, dupa caz, problemele neconforme astfel:

159

in cazul in care se constata ca valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea


bunului pentru unitate si pretul pietei, este mai mare decat valoarea cu care sunt acestea
inregistrate in contabilitate, in listele de inventariere vor fi inscrise valorile din contabilitate.
in cazul in care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea din contabilitate, in
listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar.
pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, in cazul constatarii unor deprecieri
relativeanedefinitive) trebuie constituit provizion pentru deprecieri, care sa reflecte situatia
reala existenta, chiar si in cazul in care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de
vedere fiscal. Provizioanele constituite cu ocazia inventarierii, pentru deprecierile constatate,
nu sunt deductibile fiscal.
in cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura
imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire. Prin valoarea de inlocuire se intelege costul de
achizitie, in care sunt incluse costul de cumparare practicat pe piata, taxele nedeductibile,
inclusiv TVA, cheltuieli de transport aprovizionare.

8.2. Metode privind evaluarea si inregistrarea stocurilor bancare


Perfectionarea sistemului informational bancar determina rationalizarea documentelor
si usurarea muncii atat a contabililor, cat si a gestionarilor bancari privind evaluarea si
inregistrarea stocurilor bancare.
La intrarea in patrimoniul institutiilor de credit, stocurile bancare procurate cu titlu
oneros, se inregistreaza in contabilitate la costul de achizitie, iar bunurile produse de banca se
inregistreaza la costul de productie.
La iesirea din patrimoniu bancii (pentru vanzare sau pentru consum intern) materialele
(si alte bunuri) se evalueazasi se inregistreaza in contabilitate prin aplicarea metodei costului
mediu ponderat, metodei primei intrari-primei iesiri (FIFO), sau a metodei ultimei intrariprimei iesiri (LIFO).
Costul unitar mediu ponderat se calculeaza fie dupa fiecare intrare, fie lunar, ca raport
intre valoarea totala a stocului initial plus valoarea intrarilor si cantitatea existenta in stocul
initial plus cantitatile intrate.
Potrivit metodei primei intrari primei iesiri (FIFO), bunurile iesite din gestiune se
evalueaza la costul de achizitie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile
iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator, in ordinea
cronologica;
Potrivit metodei ultimei intrari-primei iesiri (LIFO), bunurile iesite din gestiune se
evalueaza la costul de achizitie al ultimei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile
iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al lotului anterior, in ordinea
cronologica.
Rechizitele de birou, imprimatele si alte materiale consumabile pe care banca
considera ca nu este cazul sa le stocheze pot fi incluse direct pe cheltuieli, cu exceptia
formularelor cu regim special care se gestioneaza separat potrivit normelor metodologice
elaborate in acest scop.
160

Utilizarea tehnologiei informationale impune cunoasterea si folosirea metodei


specifice de evidenta, a materialelor (bunurilor) ce apartin bancii.
In literatura de specialitate se mentioneaza ca evidenta analitica a materialelor se
poate tine pe baza uneia, din urmatoarele metode: operativ-contabila(pe solduri), cantitativvalorica(pe fise de cont analitic)si global-valorica. Una din metodele specifice de gestionare a
valorilor materiale din activitatea bancara este metoda cantitativ-valorica. Aceasta metodaape
fise de cont analitic), pentru materiale destinate vanzarii (formulare si imprimate), materialele
destinate activitatii bancare interne (inclusiv materiale consumabile), obiecte de inventar,
ambalaje si alte bunuri din categoria materialelor consta in conducerea evidentei cantitative pe
feluri de stocuri in cadrul fiecarei gestiuni, iar in contabilitate, a celei cantitativ-valorice.
Conturile sintetice ce reflecta stocurile de valori materiale se desfasoara in analitic pe
gestiuni. Verificarea exactitatii inregistrarilor din evidenta (computerizata), de la locurile de
depozitare si contabilitate aintegrata) se efectueaza prin punctajul zilnic dintre cantitatile
operate in fisele de magazie si cele de cont analitic din contabilitate.
In metoda cantitativ-valorica(pe fise de cont analitic) se folosesc urmatoarele
formulare tipizate comune:
1
Fisa de magazie a cod 14-3-8 );
2
Fisa de cont analitic pentru valori materiale acod 14-3-10;
3
Fisa de cont pentru operatii diverse acod 14-6-22);
4
Borderou de predare a documentelor acod 14-3-7);
5
Balanta analitica a valorilor materiale acod 14-6-30).
Evidenta cantitativa a materialelor se tine la gestiune, cu ajutorul fiselor de magazie
care se aranjeaza in ordinea fiselor de cont analitic din contabilitate. In fisele de magazie,
inregistrarile se fac zilnic de gestionar sau persoana desemnata, pe baza documentelor de
intrare si de iesire a materialelor.
Dupa inregistrare, documentele respective se predau la contabilitate pe baza de
borderou. In contabilitate, documentele primite se inregistreaza in fisele de cont analitic
pentru valori materiale si se stabilesc stocurile si soldurile, dupa ce in prealabil s-a verificat
modul de emitere si completare a documentelor privind miscarea materialelor. De asemenea,
pe baza acelorasi documente se intocmesc situatiile centralizatoare privind intrarile si iesirile
de materiale pentru inregistrarea in contabilitatea sintetica.
Controlul inregistrarilor din conturile sintetice si cele analitice ale stocurilor se asigura
zilnic, cu ajutorul balantei de verificare, intocmita separat pentru fiecare cont de stoc. In
vederea intocmirii balantei de verificare este necesar ca, lunar, sa se efectueze controlul
asupra concordantei stocurilor scriptice din fisele de magazie cu cele din fisele de cont
analitic pentru valori materiale.
Mentionam ca exista sucursale bancare (centre de profit) care dispun doar de un singur
compartiment financiar-contabil, care asigura contabilitatea de gestiune a stocurilor. In acest
scop se foloseste Fisa de evidenta a materialelor si obiectelor de inventar pe locuri de
folosintaacod 14-3-9), in locul Fisei de cont analitic pentru valori materiale.
O alta metoda ce sta la baza informatizarii, contabilitatii de gestiune a valorilor
materiale este metoda operativ-contabila(pe solduri). Aceasta consta in conducerea in cadrul
fiecarei gestiuni, a evidentei cantitative a valorilor materiale, pe feluri, cu ajutorul fiselor de
161

magazie, iar in contabilitate a evidentei valorice pe conturi de materiale, desfasurate valoric


pe gestiuni, iar in cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, dupa caz.
Controlul exactitatii inregistrarilor din evidenta gestiunilor si din contabilitate se
asigura lunar prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fisele de magazie in registrul
stocurilor.
In metoda operativ-contabila se folosesc urmatoarele formulare tipizate comune:
-Fisa de magazie (cod 14-3-8);
-Fisa de cont pentru operatii diverse (cod 14-6-22);
-Borderou de predare a documentelor (cod 14-3-7);
-Registrul stocurilor (cod 14-3-11).
Dupa operarea in fisele de magazie a intrarilor si iesirilor din gestiune, a valorilor
materiale, documentele respective vor fi puse la dispozitia persoanei din compartimentul
financiar-contabil desemnata pentru evidenta materialelor.
Acesta raspunde de verificarea documentelor si controlul operatiilor efectuate in fisele
de magazie. Preluarea documentelor de catre persoana desemnata se face dupa ce verifica
emiterea si completarea corecta a documentelor de intrare si de iesire a valorilor, inregistrarea
corecta a acestora in fisele de magazie si stabilirea exacta a stocului scriptic in aceste fise.
Erorile constatate in evidenta gestiunilor se corecteaza in prezenta persoanei care raspunde de
inregistrarile efectuate in fisele de magazie, iar abaterile de la regulile de intocmire si utilizare
a documentelor se aduc la cunostinta conducatorului compartimentului financiar contabil,
pentru stabilirea masurilor ce se impun.
Preluarea documentelor privind miscarea stocurilor se face pe baza Borderoului de
predare a documentelor (14-3-7).
Intrarile sau iesirile de bunuri de natura stocurilor se inregistreaza in contabilitatea
sinteticasi analitica, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul unor situatii (pe baza
unei machete informatice speciale) intocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de banca, prin
centralizarea documentelor respective.
Verificarea inregistrarilor efectuate in conturile de stocuri si fisele de magazie se face
cu ajutorul Registrului stocurilor. In masura in care nu se constata diferente intre valoarea
cantitatilor in stoc din fisele de magazie si soldurile conturilor de materiale din contabilitate,
registrul stocurilor se poate intocmi trimestrial.
In cazul in care se constata ca exista frecvente diferente intre soldurile conturilor de
stocuri din registrul stocurilor si cele din contabilitate, provenind din inregistrarea operatiilor,
evaluarea cantitatilor de pe documente, prelucrarea acestora, etc., diferentele respective pot fi
localizate intr-o noua centralizare a intrarilor si iesirilor valorice de materiale, pe grupe sau
feluri de materiale si confruntarea totalurilor obtinute cu datele din registrul stocurilor.
Institutiile de credit42 conduc contabilitatea stocurilor cantitativ si valoric, folosind
inventarului permanent.

42
Ordin nr. 27 al BNR privind Reglementarea contabila conforma cu standardele internaionale de raportare
financiara, aplicabile instituiilor de credit publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 890bis din 30/12/2010;

162

Prin folosirea inventarului permanent, in contabilitatea bancara se inregistreaza toate


operatiunile de intrare si iesire, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea in orice moment a
stocurilor, atat cantitativ cat si valoric.
Reducerea valorii contabile a stocurilor fata de nivelul costului, la valoarea realizabila
neta, presupune constituirea de ajustari pentru depreciere care se inregistreaza cu ajutorul
contului 393 "Ajustari pentru deprecierea stocurilor si activelor asimilate" in contrapartida cu
contul 6633 "Cheltuieli cu ajustari pentru deprecierea stocurilor si a activelor asimilate".
Orice reducere a diminuarii valorii contabile a stocurilor ca urmare a cresterii valorii
realizabile nete se va inregistra ca reluare a ajustarii pentru depreciere constituite anterior prin
contul 7633 "Venituri din ajustari pentru deprecierea stocurilor si a activelor asimilate".

8.3. Contabilitatea stocurilor bancare


Contabilitatea stocurilor si a activelor asimilate asigura evidenta existentei si miscarii
activelor detinute in vederea vanzarii, cum sunt valorile din aur, metale si pietre pretioase, a
materialelor si a altor consumabile detinute pentru necesitati interne.
Bunurile de natura stocurilor si a activelor asimilate, aflate in custodie, in prelucrare
sau consignatie la terti vor fi inregistrate in conturi analitice distincte, deschise in cadrul
conturilor de stocuri.
In activitatea de exploatare bancara se folosesc diferite materiale speciale si bunuri a
caror contabilitate se tine cu ajutorul urmatoarelor conturi:
361 - Active detinute in vederea vanzarii
3611 - Valori din aur, metale si pietre pretioase
3612 - Alte active detinute in vederea vanzarii
3613 - Bunuri la valoarea justa
Toate conturile mentionate au functie contabila de activ si prin ele se inregistreaza
operatiunile bancare ce reflecta miscarea elementelor patrimoniale precizate.
Contul 3611 Valori din aur, metale si pietre pretioase se debiteaza prin creditul
urmatoarelor conturi:
= 101, 111, 121, 122, 2511, 3566 cu valori din aur, metale si pietre pretioase, la pret
de inregistrare, achizitionate;
= 365 cu valori din aur, metale si pietre pretioase, la pret de inregistrare, aduse de la
terti;
= 3722 cu valori din aur, metale si pietre pretioase, la pret de inregistrare,
achizitionate in devize de la terti;
= 7717 cu valori din aur, metale si pietre pretioase, la pret de inregistrare, primite cu
titlu gratuit si cele constatate plus la inventar;
= 341 cu valori din aur, metale si pietre pretioase, la pret de inregistrare, primite de
la sediul central, sau de la alte subunitati ale bancii.
Se crediteaza prin debitul urmatoarelor conturi:
= 6099 - cu valorile din aur, metale si pietre pretioase, la pret de inregistrare, vandute
ca atare sau constatate lipsa la inventar;
163

= 365 - cu valorile din aur, metale si pietre pretioase, la pret de inregistrare, trimise
spre prelucrare sau custodie la terti;
= 6712, sau 6717 - cu valorile din aur, metale si pietre pretioase, la pret de inregistrare,
donate, precum si pierderile din calamitati;
= 341 - cu valorile din aur, metale si pietre pretioase, la pret de inregistrare, livrate
sediului sau altor subunitati ale aceleiasi banci.
Soldul contului reprezinta valorile din aur, metale si pietre pretioase, la pret de
inregistrare, existente in stoc.
Contul 3612 - Alte active detinute in vederea vanzarii este un cont de activ. Acest
cont se foloseste in special, pentru inregistrarea stocurilor aflate la terti, a operatiunilor cu
numerar desfasurate prin distribuitorul automat de numerar ATM aAutomated Teller
Machines).
Se debiteaza prin creditul urmatoarelor conturi:
= 111, sau121, sau 122, sau 2511, sau 3566 - cu valoarea stocurilor si asimilate,
achizitionate;
= 101 - cu valoarea stocurilor si asimilate, achizitionate; precum si cu alimentarea u
numerar a ghiseelor automate de banca;
= 7717 - cu valoarea stocurilor si asimilate primite gratuit si a celor constate plus la
inventar;
= 341 - cu valoarea la pret de inregistrare a bunurilor mobile si imobile din
executarea creantelor, cu valoarea stocurilor si asimilate primite de la sediu sau de la alte
subunitati ale aceleiasi banci;
= 3722 - cu valoarea stocurilor si asimilate, achizitionate in devize de la terti; cu
valoarea materialelor, obiectelor de inventar, valorile din aur, metale si pietre pretioase,
precum si a altor stocuri, la pret de inregistrare, in devize, in curs de aprovizionare.
Se crediteaza prin debitul urmatoarelor conturi:
= 633 - cu valoarea altor stocuri si asimilate inclusa pe cheltuieli, constatate lipsa la
inventar, precum si pierderile din deprecieri;
= 2021 - retrageri de numerar de catre detinatorul cartii de plata pe baza liniei de credit
acordate;
= 2511 - retrageri de numerar la ghiseele automate de banca, de catre clientul aceleiasi
banci;
= 3712 - retrageri de numerar la ghiseele automate de banca, de catre clientul altei
banci;
= 6712, sau 6717 - valoarea altor stocuri si asimilate donate, precum si pierderile din
calamitati;
= 649 - valoarea altor stocuri si asimilate vandute ca atare;
= 341 - valoarea altor stocuri si asimilate livrate sediului central sau altor subunitati
ale aceleiasi banci.
Soldul contului reprezinta valoarea altor stocuri si asimilate existente.
Monografie contabila:
1

Se inregistreaza achizitionarea de valori din aur, metale si pietre pretioase:


164

3611
Valori din aur, metale
si pietre pretioase

%
101
Casa
2511
Conturi curente
1111
Cont curent la BNR
3566
Alti creditori diversi

2
Se inregistreaza valori din aur, metale si pietre pretioase dobandite cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventar:
3611
Valori din aur, metale
si pietre pretioase

7717
Venituri exceptionale din
operatiuni de gestiunea

3
Se inregistreaza iesirea din gestiune la valoarea contabila, a valorilor din aur, a metalelor
si pietrelor pretioase vandute:
6099
Cheltuieli diverse
si exploatare bancara

3611
Valori din aur, metale
si pietre pretioase

4
Se inregistreaza vanzarea valorilor din aur, a metalelor si pietrelor pretioase, evaluate la
pretul de vanzare:
%
101
Casa
2511
Conturi curente
1111
Cont curent la BNR
3556
Alti debitori diversi
5

7099
Venituri diverse din exploatare
bancara

Se inregistreaza materialele cumparate:

362
Materiale si alte consumabile

%
101
Casa
2511
165

Conturi curente
1111
Cont curent la BNR
3566
Alti creditori diversi
6

Se inregistreaza consumul de materiale:

632
Cheltuieli cu
consumabile
7

=
materiale

7499
Alte venituri

7499
Alte venituri

Se inregistreaza cumpararea obiecte de inventar:

362
Materiale si alte consumabile

11

362
Materiale si alte consumabile

Se inregistreaza materialele constatate lipsa la inventar imputate persoanelor vinovate:

3556
Alti debitori diversi
10

Incasarea imprimatelor bancare vandute:

%
101
Casa
2511
Conturi curente
9

alte

Materiale vandute de natura imprimatelor bancare sau constatate lipsa la inventar:

649
Alte cheltuieli diverse
de exploatare
8

si

362
Materiale si alte consumabile

%
101
Casa
2511
Conturi curente
1111
Cont curent la BNR
3566
Alti creditori diversi

Se inregistreaza valorificarea bunurilor mobile si imobile provenite din valorificarea


166

creantelor bancii:
3556
Alti debitori diversi

12

%
7499
Venituri privind bunurile mobile si
imobile din executarea creantelor
35327
TVA colectata

Se inregistreaza incasarea valorilor bunurilor mobile si imobile valorificate:

%
101
Casa
2511
Conturi curente
1111
Cont curent la BNR

3556
Alti debitori diversi

13 Se inregistreaza cumpararea timbrelor fiscale si postale, tichete si bilete de calatorie si


formulare cu regim special:
3612
Alte active detinute in vederea vanzarii
14

3566
Alte creditori diversi

Se inregistreaza consumul timbrelor fiscale, postale si a formularelor cu regim special:

633
Cheltuieli privind alte stocuri

3612
Alte active detinute in vederea vanzarii

8.4. Contabilitatea materialelor


In organizarea si conducerea contabilitatii materialelor intr-o institutie de credit,
trebuie sa se tina cont de faptul ca in activitatea bancara, materialele sunt procurate pentru a fi
vandute in aceeasi stare, sau pentru a fi consumate la prima utilizare.
Bancile se aprovizioneaza cu materiale (imprimate cu regim special sau fara regim
special, materiale consumabile etc.), pentru consum intern, sau destinate vanzarii catre
clientela, de regula, in cadrul unui necesar trimestrial intocmit de compartimentul
administrativ, pe baza datelor culese de la sefii celorlalte compartimente.
Ca si in cazul contabilitatii societatilor comerciale, valorile materiale primite se
receptioneazasi se predau gestionarului. Dupa inregistrarea in fisele de magazie, nota de
intrare-receptie (originalul) impreuna cu celelalte documente se preda in aceeasi zi
167

compartimentului contabilitate pentru inregistrare. Iesirile de materiale din gestiunea


stocurilor se face numai pe bonului de consum (originalul se preda la contabilitate), ce este
semnat de seful de compartiment unde se duce stocul respectiv. Atat, nota de intrare receptie,
cat si bonul de consum se intocmesc in doua exemplare, din care ,al doilea exemplar ramane
la cotorul carnetului respectiv.
Existasi situatii cand au loc redistribuiri de materiale intre subunitatile bancii (sau
centralasi sucursala), caz in care se intocmeste bonul de predare-transfer-restituire. Pentru
consumul de carburanti se intocmesc documente speciale cum sunt: fisa activitatii zilnice, a
automobilului, sau situatii de consum, procese verbale de scadere si fisa de evidenta a
anvelopei. Pentru fiecare conducator auto se deschid fise personale, in care se inregistreaza
bonurile valorice si cantitatile de carburanti si lubrefianti eliberate acestora.
Pentru inregistrarea in contabilitate a consumului efectiv de carburanti si lubrefianti se
intocmeste o recapitulatie cantitativasi valorica a consumurilor pentru intregul parc auto, pe
baza fiselor activitatii zilnice semnate de directorul economic al bancii.
Evidenta materialelor se tine la pret de facturare, iar daca materialele intra cu preturi
diferite se stabilesc preturi medii pe unitatea de masura asupra intregului stoc existent, iar
acest pret se foloseste la toate iesirile de materiale pana la modificarea lui cu ocazia unei noi
aprovizionari.
Contabilitatea materialelor se tine cu ajutorul contului 362 Materiale si alte
consumabilesi a conturilor de gardul II , 3621 Materiale si 3622 Alte consumabile ce se
poate dezvolta in analitice.
Contul 362 Materiale si alte consumabile este un cont cu functia contabila de activ.
Se debiteaza, in principal, prin creditul urmatoarelor conturi:
= 101,sau 111, sau 121, sau 122, sau 2511, sau 3566 cu valoarea materialelor
aprovizionate de la furnizori;
= 365, sau 3722 - cu valoarea materialelor aduse de la terti in lei si in devize;
= 7717 - cu valoarea la pret de inregistrare a materialelor primite cu
titlu gratuit si a celor constatate plus la inventar, precum si cu valoarea bunurilor
rezultate din dezmembrarea unor imobilizari;
= 341 - cu valoarea la pret de inregistrare a materialelor primite de la centrala, sau de
la alte subunitati ale bancii.
In mod firesc, aceeasi corespondenta o au si conturile analitice prezentate mai sus,
atat pe debit cat si pe credit. Conturile de materiale se crediteaza de regula, prin debitul
urmatoarelor conturi:
= 631 - valoarea la pret de inregistrare a materialelor incluse pe cheltuieli, constatate
lipsa la inventar, precum si pierderile din deprecieri;
= 649 - valoarea la pret de inregistrare a materialelor vandute ca atare
= 661, sau 6717- valoarea la pret de inregistrare a materialelor donate, precum si
pierderile din calamitati;
= 101, sau 3556
- valoarea la pret de inregistrare a materialelor rezultate din
dezmembrarea unor imobilizari vandute;
= 365 - valoarea la pret de inregistrare a materialelor trimise spre prelucrare la terti;
= 341 - valoarea la pret de inregistrare a materialelor livrate centralei sau altor
subunitati ale bancii
168

Soldul contului 362 Materiale si alte consumabile este debitor si reprezinta valoarea
la pret de inregistrare a materialelor existente in stoc.
Conform reglementarilor contabile, obiectele de inventar sunt considerate materialesi
sunt introduse direct in folosinta, imediat dupa aprovizionare.
Obiectele de inventar reprezinta bunuri care nu indeplinesc conditiile legale privind
valoarea si durata pentru a fi considerate mijloace fixe, precum si bunurile asimilate acestora,
cum sunt echipamente speciale, echipamentul de lucru (masini de numarat bani, masini de
calcul, imprimante, cataloage etc.), mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile,
aparatele de masurasi control si alte obiecte similare.
Obiectele de inventar se impart in doua grupe mari: obiecte de inventar in magazie si
obiecte de inventar in folosinta. Evidenta obiectele de inventar in magazie asau depozit) este
asemanatoare evidentei stocurilor de materiale explicate mai sus. Evidenta obiectelor de
inventar din cadrul societatilor bancare este organizata in functie de marimea bancii ain
special a numarului de personal).
La bancile care au un numar mare de obiecte de inventar date mai multor persoane si
in mai multe locuri de folosinta, administratorul aintendentul sau responsabilul cu inventarul
patrimoniului) are obligatia sa asigure evidenta obiectelor aflate in folosinta, utilizand fie
Fisa de evidenta a obiectelor de inventar in folosinta(cod 14-3-9), fie Fisa de evidenta a
materialelor si obiectelor de inventar pe locuri de folosinta(cod 14-3-9).
Fisa de evidenta a obiectelor de inventar in folosinta(cod 14-3-9) se intocmeste pentru
fiecare persoana(pe numar de marca), careia ii sunt incredintate obiectele de inventar in
folosinta indelungata.
La bancile care au un numar redus de obiecte de inventar de mica valoare sau scurta
durata in folosinta, evidenta pe locuri de folosinta se poate asigura cu ajutorul Listei de
inventariere(cod 14-3-12).
Obiectele de inventar se inregistreaza la pret de facturare, iar cheltuielile de transport
aprovizionare se inregistreaza separat. La darea in folosinta a obiectelor de inventar, valoarea
acestora se include integral in cheltuielile de exploatare.

Aplicatie practica:
O institutie de credit achizitioneaza de la terti: metale si pietre pretioase in valoare de
800 lei, materiale in valoare de 1.200 lei, obiecte de inventar in valoare de 3.000 lei, obiecte
ce se dau in folosinta in proportie de 50%, si vinde pietre pretioase in valoare de 100.000 lei.
Se constata o lipsa de obiecte de inventar in valoare de 200 lei din vina unei terte persoane. Sa
se prezinte inregistrarile contabile.

Se inregistreaza achizitionarea de valori din aur, metale si pietre pretioase:

3611
Valori din aur, metale
si pietre pretioase

169

3566
Alti creditori diversi

800


Se inregistreaza achizitionarea de materiale si obiecte de inventar:
%
=
3566
362
Alti creditori diversi
Materiale si alte consumabile
35326
TVA deductibila

5.208
4.200
1.008

Se inregistreaza includere integrala in cheltuieli a valorii obiectelor de inventar:

632
Cheltuieli
cu
consumabile

=
materiale

si

alte

362
Materiale si alte consumabile

1.500

Se inregistreaza valorificarea bunurilor mobile si imobile provenite din valorificarea


creantelor bancii:
3556
Alti debitori diversi

7717
100.000
Alte venituri exceptionale
din operatiuni de gestiune

Se inregistreaza imputarea in vina tertilor a valorii obiectelor de inventar constate


lipsa:
3556
Alti debitori diversi

%
248
7099
200
Alte venituri exceptionale din
operatiuni de gestiune
35327
48
TVA colectata

Se inregistreaza scoaterea din evidenta a obiectelor de inventar constatate lipsa la


inventar:
632
Cheltuieli
cu
consumabile

=
materiale

si

alte

170

362
Materiale si alte consumabile

200

CAPITOLUL 9.
Contabilitatea valorilor imobilizate

In activitatea institutiilor de credit, pe perioade indelungate se inregistreaza diverse


active imobilizate care cuprind: creditele subordonate, titluri de participare detinute in filiale,
titluri de participare detinute in entitati asociate, titluri de participare detinute in entitati

171

controlate in comun, dotari pentru unitatile proprii din strainatate, imobilizari in curs,
imobilizari necorporale si corporale, precum si creante si datorii aferente operatiunilor de
leasing financiar.
Creditele subordonate sunt creante, nereprezentate de un titlu, pentru care
imprumutatorul accepta ca drepturile sale sa fie restituite numai dupa satisfacerea celorlalti
creantieri. Creditele subordonate sunt clasificate la termen si pe durata nedeterminatasi se
inregistreaza in conturi distincte din grupa 40 - Credite subordonate43
Creditele subordonate la termen includ si creantele, nereprezentate de un titlu, care au
fixata, in momentul acordarii, o data de rambursare.Creditele subordonate pe durata
nedeterminata sunt creante de natura creditelor subordonate ale caror termene de rambursare
nu au fost fixate sau fac obiectul unor conditii sau preavize mentionate in contracte.
Referitor la imobilizarile corporale, potrivit IAS 16 ,,Costul unui element de
imobilizari corporale trebuie recunoscut ca activ dacasi numai daca:
aa) este probabila generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului;
ab) costul activului poate fi evaluat in mod fiabil.

9.1. Evidenta imobilizarilor financiare


Imobilizarile financiare sunt valorile financiare pe termen lung investite de
institutiile de credit cu scopul cresterii si consolidarii pozitiei economice si financiare.
Imobilizarile financiare ale institutiilor de credit se pot grupa astfel:
- credite subordonate;
- titluri imobilizate;
- dotari pentru unitatile proprii din strainatate.
Din analiza indicatorilor financiari raportati se constata ca periodic, institutiile de
credit isi creeaza noi capitaluri pe seama imobilizarilor financiare. Evidenta imobilizarilor
financiare ale bancilor se conduce cu ajutorul conturilor din grupelor 40 -Credite
subordonate, 41- Titluri de participare detinute in filiale, in entitati asociate si in entitati
controlate in comun si 42 - Dotari pentru unitatile proprii din strainatate.
Cu exceptia contului 407 - Creante atasate si sume de amortizat (bifunctional)toate
conturile, din aceste grupe au functia contabila de activ. Pentru creditele subordonatebanca
accepta ca drepturile sale sa fie restituite, in caz de lichidare, dupa satisfacerea celorlalti
creditori.
Creditele subordonate la termen, la randul lor, se pot grupa in credite participative si
credite subordonate la termen.
In cazul creditelor participative dobanzile cuprind o parte fixasi eventual o parte
variabila. In caz de lichidare a societatii debitoare, creditele nu se ramburseaza decat dupa
satisfacerea celorlalti creditori privilegiati, iar in caz de redresare juridica, creditele si plata
dobanzilor sunt suspendate pe intreaga perioada a planului de redresare;
43
Ordin nr. 27 al BNR privind Reglementarea contabila conforma cu standardele internaionale de raportare
financiara, aplicabile instituiilor de credit publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 890bis din 30/12/2010

172

Creditele subordonate la termen se inregistreaza cu ajutorul contului 401 Credite


subordonate la termen si sunt creante pe termen lung neconsemnate sub forma unui titlu.
Pentru aceste credite banca accepta rambursarea in caz de lichidare si rambursarea se face
numai la initiativa debitorului.
In acest cadru, creantele subordonate pe durata nedeterminata inregistrate in contul
402 Credite subordonate pe durata nedeterminata nu au stabilite prin contract termenele
de rambursare, in schimb in contract se prevede ca rambursarea nu poate sa intervina decat
din initiativa debitorului.
Conturile respective se debiteaza cu creditele acordate, in corespondenta cu contul
curent al bancii la BNR, conturile de corespondent sau conturile curente ale clientului.
Se crediteaza cu creditele rambursate, in corespondenta cu aceleasi conturi.
Dobanda calculataade incasat) fiecaruia dintre aceste credite se inregistreaza cu
ajutorul contului 407 Creante atasate si sume de amortizat
In caz de nerambursare, creditele pot fi trecute la creante restante (4811) sau creante
indoielnice (4821).
Din categoria titlurilor imobilizate sunt cuprinse actiunile si alte titluri cu venit
variabil detinute in societatile comerciale si se inregistreaza cu ajutorul conturilor din grupa
41- Titluri de participare detinute in filiale, in entitati asociate si in entitati controlate in
comun.
In functie de ponderea detinuta in capitalul societatile comerciale si a altor entitati,
aceste conturi se clasifica in:
411 - Titluri contabilizate la cost
4111 - Titluri de participare detinute in filiale
4112 - Titluri de participare detinute in entitati asociate
4113 - Titluri de participare detinute in entitati controlate in comun
412 - Titluri evaluate la valoarea justa prin profit sau pierdere
4121 - Titluri de participare detinute in filiale
4122 - Titluri de participare detinute in entitati asociate
4123 - Titluri de participare detinute in entitati controlate in comun
413 - Titluri disponibile in vederea vanzarii
4131 - Titluri de participare detinute in filiale
4132 - Titluri de participare detinute in entitati asociate
4133 - Titluri de participare detinute in entitati controlate in comun
Toate conturile a u functie contabila de activ si intra in corespondenta cu conturile
curente al institutiilor de credit deschise la BNR
Formate din titluri cu venit variabil detinute in societatile comerciale controlate
exclusiv, partile in societatile comerciale legate se constituie in cota de participare de peste
50%, astfel incat acestea sunt susceptibile de a fi incluse prin integrare intr-un ansamblu
consolidabil.
Contabilitatea acestor participari se conduce cu ajutorul contului 411- Titluri
contabilizate la cost care se dezvolta in trei conturi sintetice de gradul II, in functie de tipul
societatilor la care se detin actiunile: societati bancare, societati cu caracter financiar si
societati cu caracter nefinanciar.
173

Reprezentand actiuni sau alte titluri cu venit variabil, titlurile departicipare sunt
emise de societati la care participarea bancii la formarea capitalului este mai mica de 50% sau
la care banca este implicata in conducere. Titlurile de participare sunt considerate acele titluri
la care bancile detin o pondere mai mare de 10% , nu depasesc 50% din capitalul societatii
emitente, administratorii sun comuni si deciziile se iau un grup de control comun.
Titlurile activitatii de portofoliu reprezinta titluri achizitionate cu intentia de a le pastra
o perioada indelungata, fara drept de interventie in gestiunea societatii ale carei titluri le
detine banca.
Contabilitatea acestor titluri ce constituie imobilizari financiare se conduce tot cu
ajutorul contului 411- Titluri contabilizate la cost, iar dobanda de incasat se inregistreaza cu
ajutorul contului 407 Creante atasate si sume de amortizat.
Fiind conturi de activ se debiteazacu pretul de cumparare aexclusiv cheltuielile
accesorii de cumparare) a titlurilor achizitionate, in corespondenta cu conturile de lichiditati
(111, sau121, sau 122) sau conturile curente ale clientilor bancii (2511) de la care cumpara.
Se crediteaza cu valoarea contabila a titlurilor vandute.
Cheltuielile de achizitie a titlurilor se inregistreaza in contul 6099 Cheltuieli diverse
de exploatare bancara, in corespondenta cu un cont de lichiditati sau datorii. Atunci cand nu
s-a achitat valoarea integrala a titlurilor, diferenta se inregistreaza in contul 413 - Titluri
disponibile in vederea vanzarii.
Titlurile imobilizate date cu imprumut in schimbul unor dobanzise numesc titlurile
date cu imprumut.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contul 4132 - Titluri de participare
detinute in entitati asociate in care se inregistreaza titlurile imobilizate date cu imprumut.
Fiind un cont de activ se debiteazacu valoarea contabila a titlurilor imobilizate date cu
imprumut, in corespondenta cu conturile care se tine evidenta acestora.
Se crediteaza cu restituirea titlurilor date cu imprumut ce reprezinta venituri din
imobilizari financiare, iar dobanzile calculate la titlurile date cu imprumut si neajunse la
scadenta se inregistreaza sub forma creantelor atasate.
Contabilitatea titlurilor imobilizate in devize presupune utilizarea conturilor 3721
Pozitie de schimb si 3722 Contravaloarea pozitiei de schimb.
Titlurile imobilizate in devize se reevalueaza periodic la cursul valutar al zilei.
De asemenea dotarile cu resurse banesti pentru unitatile propriidinstrainatate sunt
asimilate imobilizarilor financiare si se inregistreaza in contul 421 Datorii pentru unitatile
proprii din strainatate.
Transferul sumelor in devize la unitatile proprii din strainatate are loc prin conturile de
corespondent ale bancilor.

Aplicatii practice:
I. O institutie de credit acorda:
- un credit subordonat pe durata nedeterminata unei institutii bancare in valoare de 700.000
lei.
- un credit subordonat la termen unui client al bancii in valoare de 500.000 lei
174

Valoarea dobanzilor este urmatoarea: 10.530 lei pentru creditele subordonate pe durata
nedeterminatasi 8.219 lei pentru creditele subordonate la termen.
La scadenta se inregistreaza rambursarea creditelor subordonate la termen si incasarea
dobanzii.
1

Se inregistreaza acordarea unor credite subordonate pe durata nedeterminata:

402
Credite
subordonate
nedeterminata
2

=
pe

durata

2511
Conturi curente

500.000

Se inregistreaza dobanzile curente neajunse la scadenta:

407
Creante atasate si sume de amortizat

700.000

Se inregistreaza acordarea unor credite subordonate la termen:

401
Credite subordonate la termen
3

1111
Cont curent la BNR

%
18.749
7051
8.219
Dobanzi de la creditele
subordonate la termen
7052
10.530
Dobanzi de la creditele
subordonate
pe
durata
nedeterminata

Se inregistreaza rambursarea la scadenta a creditului subordonat la termen si incasarea


dobanzii:

2511
Conturi curente

%
508.219
401
500.000
Credite
subordonate
la
termen
8.219
407
Creante atasate si sume de
amortizat

II. O institutie de credit achizitioneaza:


- titluri de participare: 550.000 lei la o institutie de credit si 400.000 lei la o societate
cu caracter financiar;
- titluri de portofoliu in valoare de 190.000 lei.
Valoarea dividendelor cuvenite pentru titlurile de participare este de 45.060 lei. Banca
mai subscrie si pentru parti in societatile comerciale legate in suma de 400.000 lei ce urmeaza
175

sa fie platita pe parcurs. Totodata institutia de credit vinde titluri de participare la o alta
banca, titluri ce au urmatoarele caracteristici: valoarea contabila: 220.000 lei iar pretul de
vanzare 256.000 lei.
1

Se inregistreaza achizitia titlurilor de participare:

411
Titluri contabilizate la cost
2

si

venituri

407
Creante atasate

45.060

1111
Cont curent la BNR

190.000

Se inregistreaza subscrierea pentru parti in societati comerciale legate:

411
Titluri contabilizate la cost
6

45.060

Se inregistreaza achizitia de titluri ale activitatii de portofoliu:

411
Titluri contabilizate la cost
5

7053
Dividende
asimilate

Se inregistreaza dividendele incasate ajunse la scadenta:

1111
Cont curent la BNR
4

950.000

Se inregistreaza calculate si neajunse la scadenta pentru titlurile date cu imprumut:

407
Creante atasate

1111
Cont curent la BNR

1111
Cont curent la BNR

400.000

Se inregistreaza vanzarea titlurilor de participatie:

1111
Cont curent la BNR

%
256.000
411
220.000
Titluri contabilizate la cost
7462
36.000
Venituri
din
cesiunea
imobilizarilor financiare

9.2. Evidenta imobilizarilor in curs


Imobilizarile in curs sunt formate din imobilizari corporale si necorporale in curs de
realizare.
176

Imobilizarile necorporale in curs se inregistreaza la costul de productie, sau la costul


de achizitie aferent imobilizarilor necorporale neterminate pana la finele exercitiului financiar.
Imobilizarile corporale in curs sunt investitiile neterminate efectuate in regie proprie
sau in antrepriza, care se evalueaza la costul de productie, sau la costul de achizitie,
reprezentand pretul de deviz al investitiei.
Contabilitatea imobilizarilor in curs se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 43:
431 - Imobilizari necorporale in curs
432 - Imobilizari corporale in curs
A 4321 - Amenajari de terenuri si constructii
A 4322 - Instalatii tehnice si mijloace de transport
A 4323 - Alte imobilizari corporale
O data cu urmarirea realizarii unor noi tehnologii bancare, institutiile de credit
inregistreaza la imobilizarile corporale in curs:
-investitiile realizate in regie sau antrepriza, receptionate partial;
-montajul echipamentelor tehnologice;
-cheltuielile ocazionate de punerea in functiune si efectuarea probelor tehnologice
a masinilor, calculatoarelor si instalatiilor de telecomunicatii (IT).
La receptia definitiva a lucrarilor de investitii, cheltuielile inregistrate in conturile de
imobilizari in curs constituie parte componenta a costului de achizitie sau de productie, dupa
caz, fiind evidentiate in conturile corespunzatoare de imobilizari corporale sau necorporale
Fiind conturi cu functia contabila de activ toate conturile prezentate se debiteaza cu
toate intrarile privind imobilizarile in curs in corespondenta cu conturile care inregistreaza
sursa de formare sau achizitie si se crediteaza la receptia acestora. Evident ca cele care
reflecta avansurile se debiteaza cu, cheltuielile sau lucrarile efectuate pentru realizarea
imobilizarilor achitate in avans, pe stadii de executare si se crediteaza la terminarea si
receptionarea imobilizarilor.
Monografie contabila:
1

Se inregistreaza furnizori pentru imobilizari corporale in curs:

432
Imobilizari corporale in curs
2

3566
Alti creditori diversi

Se inregistreaza imobilizari corporale terminate si receptionate:

442
Imobilizari corporale ale
activitatii de exploatare
3

432
Imobilizari corporale in curs

Se inregistreaza imobilizari necorporale in curs, executate in regie proprie:

431
Imobilizari necorporale

7494
Venituri din productia
177

in curs
4

de imobilizari

Se inregistreaza imobilizarile necorporale receptionate:

441
Imobilizari necorporale ale
activitatii de exploatare

431
Imobilizari necorporale in curs

9.3. Contabilitatea imobilizarilor corporale sinecorporale


In procesul bancar contabilitatea institutiilor de credit inregistreaza drept imobilizari
necorporale, propriu-zise:
-fondul comercial reprezinta partea din fondul de comert care nu figureaza in
cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care conduc la mentinerea sau dezvoltarea
potentialului bancii, format din: clientela, prestigiu, reputatie, vad, credibilitate s.a.
-cheltuieli de constituire sunt formate din cheltuieli de infiintare si modificarea
activitatii bancii, cum ar fi: taxe si alte cheltuieli de inmatriculare, cheltuieli privind emiterea
si vanzarea de actiuni, cheltuieli de publicitate; s.a.
-alte imobilizari necorporale sunt formate din programe informatice, concesiuni,
brevete, licente si alte drepturi de proprietate intelectuala.
Brevetele, licentele, know-how-urile si alte drepturi de proprietate intelectuala
similare, achizitionate sau dobandite pe alte cai, se inregistreaza in conturile de imobilizari
necorporale, la valoarea de achizitie sau costul de productie, dupa caz, si se amortizeaza pe
durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre unitatea bancara care le detine.
O importanta deosebita pentru desfasurarea normala a operatiunilor cu clientela
bancara o au imobilizarile corporale, care sunt active cu forma materiala concretasi care se
regasesc in evidenta bancara sub forma de terenuri si amenajari la terenuri, constructii,
instalatii tehnice si mijloace de transport, mobilier, aparatura birotica, echipamente de
protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale
Programele informatice create de banca sau achizitionate de la terti pentru necesitatile
de utilizare proprii sunt evaluate la costul de productie, respectiv la valoarea de achizitie si se
amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, care nu poate depasi o perioada de
cinci ani.
Prin urmare, achizitia de la furnizori presupune evaluarea imobilizarii la cost de
achizitie. Costul de achizitie este format din pretul de cumparare al bunului (inscris in factura
emisa de furnizor), taxe care nu se mai recupereaza(taxe vamale, accize s.a.), cheltuieli de
transport
si
eventuale
cheltuieli
de
montare
si
punere
in
functiune a activului respectiv.
Aportul in natura la capitalul institutiei de credit sau dobandirea cu titlu gratuit ade
exemplu, prin donatie), in acest caz, imobilizarea corporala este evaluata potrivit
pretului pietei.
Marimea rezultata in urma acestei evaluari poarta denumirea de
valoare de utilitate.
178

In contabilitatea bancara se afla patru momente de evaluare a imobilizarilor corporale si


necorporale. Acestea sunt: evaluarea cu ocazia primei inregistrari in contabilitate, evaluarea
la data inventarierii, evaluarea la data inchiderii exercitiului financiar (la momentul intocmirii
bilantului), evaluarea la iesirea din patrimoniu bancar.
In prezent, imobilizarile corporale sunt formate din bunuri care indeplinesc
cumulativ conditiile de valoare stabilita de lege (1800 lei)si de durata normala de folosinta,
mai lunga de un an.
Contabilitatea imobilizarilor corporale si necorporale se conduce cu ajutorul
conturilor din grupa 44 - Imobilizari necorporale si corporale:
441 - Imobilizari necorporale
4411 - Fondul comercial
4419 - Alte imobilizari necorporale
442 - Imobilizari corporale
4421 - Terenuri si amenajari de terenuri
44211 Terenuri
44212 - Amenajari de terenuri
4422 - Constructii
4423 - Instalatii tehnice si mijloace de transport
4424 - Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale
4425 - Investitii imobiliare
Toate conturile prezentate mai sus au functia contabila de activ, si prin urmare se
debiteaza cu valoarea imobilizarilor intrate in patrimoniu, in corespondenta cu conturile de
surse de provenienta. Se crediteaza cu valoarea imobilizarilor iesite din patrimoniu.
Evidenta analitica a mijloacelor fixe aimobilizarilor corporale) se organizeaza in mod
distinct pentru fiecare obiect sau complex de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile sale
si care indeplineste in mod independent in totalitatea lui, o functie distincta in procesul
bancar. In acest scop se folosesc Fisa mijlocului fixsi Registrul numerelor de inventar. In
unitatile operative ale bancii se conduce Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe.
Evidenta analitica, impreuna cu cea operativa, care este organizata cu ajutorul Listei
de inventariere si evidenta mijloacelor fixe, asigura urmarirea atat a existentei si miscarii
acestor bunuri pe categorii si pe locuri de folosinta din cadrul unitatilor operative.
Pierderile din valoarea imobilizarilor corporale (amortizarile), ca urmare a utilizarii
lor sau ca urmare a progresului tehnic, se inregistreaza in conturile rectificative, de amortizari.
Mijloacele fixe se amortizeaza in functie de cotele de amortizare legale, incepand cu
luna urmatoare punerii in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare in
patrimoniu sau de evidenta.
Documentul contabil de urmarire si evidenta a amortizarii mijloacelor fixe se numeste
Program de amortizare.
Contabilitatea imobilizarilor corporale se conduce cu ajutorul conturilor: 4421
Terenuri si amenajari de terenuri si 4422 Constructii iarcontabilitatea amortizarilor se
conduce cu ajutorul conturilor din grupa 46 Amortizari privind imobilizarile, separat pentru
activitatile societatilor bancare.
179

Dupa amortizarea completa, imobilizarile pot fi scoase din patrimoniu sau pot fi
pastrate, daca sunt utilizate.
Scoaterea din evidenta a imobilizarilor complet amortizate se inregistreaza in creditul
conturilor de imobilizari, pe grupe, in corespondenta cu conturile de amortizari, pe grupe de
imobilizari.
Partea valorica neamortizata a imobilizarilor scoase din evidenta inainte de expirarea
duratei normale de functionare se inregistreaza ca pierderi din cesiune.
Monografie contabila:
1

Se inregistreaza programele informatice cumparate de la terti:

4419
Alte imobilizari necorporale
2

3566
Alti creditori diversi

Se inregistreaza cheltuieli efectuate pentru emiterea si vanzarea de actiuni:

4419
Alte imobilizari necorporale
3

101
Casa

Se inregistreaza programe informatice realizate in regie proprie:

4419
Alte imobilizari necorporale

7494
Venituri din productia
de imobilizari

4
Cheltuieli efectuate pe parcursul mai multor luni pentru dezvoltarea fondului
comercial:
4419
Alte imobilizari necorporale

101
Casa

Apoi, se inregistreaza terminarea lucrarilor pentru dezvoltarea fondului comercial:

4411
Fond comercial
5

4419
Alte imobilizari necorporale

Amortizarea liniara a imobilizarilor necorporale:

651
Cheltuieli cu amortizarea

46119
Amortizarea altor
180

imobilizarilor necorporale
6

imobilizari necorporale

Se inregistreaza scoaterea din evidenta a imobilizarilor necorporale fond comercial


amortizate complet:

46111
Amortizarea fondului
comercial

4411
Fond comercial

7 Se inregistreaza mijloace fixe achizitionate pentru activitatea de exploatare bancara:


4422
Constructii
8

3566
Alti creditori diversi

Se inregistreaza mijloace fixe realizate din investitii in curs:

4422
Constructii
9

432
Imobilizari corporale in curs

Se inregistreaza mijloace fixe aduse ca aport de actionari:

4422
Constructii

508
Actionari sau asociati

10 Se inregistreaza mijloace fixe complet amortizate scoase din functiune:


4612
Amortizarea imobilizarilor
corporale

4422
Constructii

11 Se inregistreaza mijloace fixe neamortizate complet, scoase din functiune sau vandute:
%
4612
Amortizarea imobilizarilor
corporale
6461
Pierderi din cesiunea
imobilizarilor corporale
si necorporale

4422
Constructii

12 Se inregistreaza venituri realizate din cedare mijloace fixe:

3556

%
181

Alti debitori diversi

7461
Venituri din cesiunea
imobilizarilor corporale si
necorporale
35327
TVA colectata

Aplicatii practice:
1. O institutie de credit efectueaza cheltuieli de constituire in valoare de 16.000 lei,
achizitioneaza programe informatice in valoare de 1.700 lei si urmeaza sa realizeze in regie
proprie un program informatic in valoare de 1.100 lei. in luna urmatoare programul se
terminasi se da in folosinta.

Se inregistreaza cheltuielile de constituire:

4419
Alte imobilizari necorporale

16.000

3566
Alti creditori diversi

2.108
1.700
408

Se inregistreaza programul informatic ce urmeaza sa se realizeze:

4419
Alte imobilizari necorporale

101
Casa

Se inregistreaza cumpararea programului informatic:

%
4419
Alte imobilizari necorporale
35326
TVA deductibila

7494
1.100
Venituri din productia de
imobilizari

Se inregistreaza amortizarea programelor si a cheltuielilor de constituire :

651
=
Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor
necorporale

%
491
46112
444
Amortizarea cheltuielilor de
constituire
46119
47
Amortizarea altor imobilizari
necorporale

2. O institutie de credit achizitioneaza un teren in valoare de 80.000 lei si un mijloc de


182

transport in valoare de 115.000 lei. Aceeasi institutie de credit acordasi un avans pentru
lucrarile de investitii in curs de executie (la un teren) in valoare de 40.000 lei conform
contractului incheiat. Pentru aceste lucrari urmeaza sa se efectueze receptia si punerea in
functiune a investitiei. Perioada de amortizare a investitiei si a mijlocului de transport este de
6 ani.
-Se inregistreaza cumpararea terenului si a mijlocului de transport:
%
44211
Terenuri
44225
Mijloace de transport
35326
TVA deductibila

3566
Alti creditori diversi

241.800
80.000
115.000
46.800

- Se inregistreaza avansul acordat:


434
Avansuri

5121
Conturi curente

3566
Alti creditori diversi

40.000

- Se inregistreaza primirea facturii:


4419
Alte imobilizari necorporale

40.000

-concomitent se inregistreaza receptionarea lucrarii:


3566
Alti creditori diversi

4419
Alte imobilizari necorporale

40.000

- Se inregistreaza punerea in functiune a investitiei:


44212
Amenajari de terenuri

431
Imobilizari necorporale
in curs

40.000

- Se inregistreaza lunar amortizarea imobilizarilor:


652
=
Cheltuieli cu amortizarile imobilizarilor
corporale

183

%
807,29
46121
598,96
Amortizarea amenajarilor de
terenuri
46126
208,33
Amortizarea mijloacelor de

transport

9.4. Contabilitatea amortizarii privind imobilizarile


Amortizareareprezinta deprecierea imobilizarilor exprimata valoric ca urmare a uzurii
lor, intr-o anumita perioada de timp.
Amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare
a imobilizarilor si se calculeaza pe baza planului de amortizare, de la data punerii acestora in
functiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare, conform duratelor normale
de utilizare si conditiilor de utilizare a acestora.
Amortizarea aferenta imobilizarilor necorporale si corporale se inregistreaza in
contabilitate ca o cheltuialasi poate fi analizata din doua puncte de vedere:
o
economic, amortizarea presupune includerea in cheltuielile fiecarui exercitiu
financiar a sumei totale a deprecierilor suferite de imobilizari.
o
financiar, amortizarea consta in constituirea disponibilitatilor banesti, fie pentru
a inlocui imobilizarile, cand acestea sunt scoase din folosinta, fie pentru a realiza o noua
investitie.
Contabilitatea amortizarilor se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 46
"Amortizari privind imobilizarile" care cuprinde un singur cont de gradul intai, doua de
gradul doi si sapte de gradul trei ape grupe de mijloace fixe), astfel:
461 - Amortizari privind imobilizarile necorporale si corporale
4611 - Amortizarea imobilizarilor necorporale
4612 - Amortizarea imobilizarilor corporale
46121 - Amortizarea amenajarilor de terenuri
46122 - Amortizarea constructiilor
46123 - Amortizarea instalatiilor tehnice si mijloacelor de transport
46124 - Amortizarea altor active corporale amobilier, aparatura birotica, echipamente
de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale)
46125 - Amortizarea investitiilor imobiliare
Pentru fiecare cont de evidenta a imobilizarilor necorporale si a mijloacelor fixe s-a
creat cate un cont rectificativ a conturile de gradul trei), de evidenta a amortizarilor. Toate
conturile ce oglindesc amortizarile privind imobilizarile au functia contabila de pasiv. Se
crediteaza in corespondenta cu conturile de cheltuieli privind amortizarea:
- 651 "Cheltuieli cu amortizarile imobilizarilor necorporale", cu valoarea amortizarii
curente;
- 652 "Cheltuieli cu amortizarile imobilizarilor corporale"
Dupa amortizarea completa, imobilizarile pot sa fie scoase din patrimoniu sau pot sa
fie pastrate daca sunt performante. Scoaterea din evidenta a imobilizarilor corporale complet
amortizate se inregistreaza in creditul conturilor de imobilizari, pe grupe, in corespondenta cu
conturile de amortizari, de asemenea pe grupe de imobilizari.
Conturile de evidenta a amortizarilor de mijloace fixe la care se refera se mai
crediteaza in corespondenta cu 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente
184

similare. Valoarea imobilizarilor necorporale se include in cheltuieli, in mod esalonat, sub


forma amortizarii liniare, pe o durata de cel mult cinci ani.
Dupa amortizarea completa, imobilizarile necorporale se scot din evidenta, operatie
care se inregistreaza in corespondenta cu conturile rectificative privind amortizarile.
Nu se supun amortizarii:
terenurile, inclusiv cele impadurite;
orice mijloc fix care nu isi pierde valoarea in timp datorita uzurii fizice sau morale;
tablourile si operele de arta;
fondul comercial;
lacurile, baltile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii;
bunurile din domeniul public finantate din surse bugetare; casele de odihna proprii, locuintele
de protocol, navele, aeronavele, vasele de croaziera, altele decat cele utilizate in scopul
realizarii de venituri.
Mijloacele fixeaimobilizarilor corporale) se inregistreazasi se amortizeaza potrivit
catalogului privind clasificarea mijloacelor fixe care cuprinde clasificarea mijloacelor fixe
utilizate in economie si duratele normale de functionare ale acestora, care corespund cu
duratele de amortizare in ani, aferente regimului de amortizare liniar.
Mijloacele fixe sunt clasificate in grupe, subgrupe, clase si subclase. Astfel, mijloacele
fixe amortizabile au fost clasificate in trei grupe principale si anume:
Constructii
Instalatii tehnice si mijloace de transport (echipament tehnologic, mijloace de
telecomunicatii, aparate de masurare, control si reglare s.a.)
Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale
si alte active corporale.
Duratele normale de functionare stabilite prin acest catalog sunt prezentate sub forma
unor plaje de ani cuprinse intre o valoare minima si una maxima, existand astfel posibilitatea
ca fiecare unitate sa isi aleaga durata normala de functionare a mijloacelor fixe cuprinsa intre
aceste limite.
Scoaterea din evidenta a imobilizarilor corporale complet amortizate se inregistreaza
in creditul conturilor de imobilizari, pe grupe, in corespondenta cu conturile de amortizari, de
asemenea pe grupe de imobilizari.

Monografie contabila:
Partea valorica neamortizata a imobilizarilor scoase din evidenta inainte de expirarea
duratei normale de functionare se inregistreaza ca pierderi din cesiune, astfel:
%
gr.46
Conturile adecvate de
pentru partea amortizata
6461

gr.44
Conturi adecvate de
necorporale si corporale

imobilizari,

185

imobilizari

Pierderi din cedarea si


imobilizarilor corporale
6462
Pierderi din cedarea si
imobilizarilor necorporale

casarea

casarea

De asemenea se inregistreazasi imobilizarile cedate (vandute) care nu au fost complet


amortizate, cu deosebirea ca in acest caz se inregistreazasi veniturile realizate din cedare,
astfel:
3556
Alti debitori diversi

%
7461
Venituri din cedarea si casarea
imobilizarilor corporale
7462
Venituri din cedarea si casarea
imobilizarilor necorporale

Sunt situatii cand pot sa aparasi operatiuni de donare din partea institutiilor de credit.
In aceste cazuri operatiunile bancare se inregistreaza in creditul conturilor de evidenta a
imobilizarilor, in corespondenta cu contul 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte
evenimente similare .
Ca si bancile comerciale, organizatiile cooperatiste de credit amortizeaza imobilizarile
corporale utilizand unul din urmatoarele metode de amortizare:
-amortizarea lineara, care consta in repartizarea uniforma a valorii de intrare e durata
de viata utila a imobilizarilor corporale;
-amortizarea degresiva, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare lineara cu
coeficienti prevazuti de lege;
-amortizarea accelerata, care consta in calcularea in exercitiul financiar de intrare a
activului in patrimoniu a unei amortizari prevazute de lege, iar in exercitiile urmatoare
amortizarea se calculeaza dupa regimul amortizarii lineare.
Amortizarea amenajarilor la imobilizarile corporale inchiriate se calculeaza pe durata
de inchiriere a bunului respectiv.
Monografie contabila:
a) Se
evidentiaza
exercitiului curent:

amortizarea

651
Cheltuieli cu amortizarile imobilizarilor

imobilizarilor

necorporale

aferente

4611
Amortizarea imobilizarilor necorporale

186

b) Se
evidentiaza
valoarea
scoase din activ, amortizare integral:
4611
Amortizarea imobilizarilor necorporale

imobilizarilor

necorporale

vandute

sau

441
Imobilizari necorporale

9.5. Evidenta leasingului financiar

b)
c)
d)
e)

Conform legislatiei44, leasingulreprezinta o conventie prin care locatorul(in calitate de


proprietar) cedeazalocatarilor, pentru o perioada determinata, dreptul de utilizare a unui bun
mobiliar, imobiliar sau a unui activ necorporal, destinate desfasurarii activitatii de exploatare
a locatarului, contra unei chirii cu optiunea de cumparare la scadenta, la un pret convenit prin
contractul incheiat initial intre parti.
Conform legilor in vigoare, operatiunile bancare se pot inregistra drept leasing financiar daca:
riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra utilizarii din momentul
incheierii contractului de leasing;
partile au prevazut expres ca la expirarea contractului de leasing sa se transfere
utilizarea drepturilor de proprietate asupra bancii;
utilizatorul poate cumpara bunul, iar pretul de cumparare va reprezenta cel mult 50%
din valoarea de intrare (de piata);
perioada de folosire a bunului in situatia de leasing acopera cel putin 75% din durata
normala de utilizare a bunului, chiar daca dreptul de proprietate nu este transferat.
Deci, contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in
schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada stabilita de
timp.
Un contract de leasing va fi recunoscut ca leasing financiar daca indeplineste cel putin
una dintre urmatoarele conditii:
- leasingul transfera locatarului titlul de proprietate asupra bunului pana la sfarsitul duratei
contractului de leasing;
- locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de mic in
comparatie cu valoarea justa la data la care optiunea devine exercitabila, astfel incat, la
inceputul contractului de leasing, exista in mod rezonabil certitudinea ca optiunea va fi
exercitata;
- durata contractului de leasing acopera, in cea mai mare parte, durata de viata economica a
bunului, chiar daca titlul de proprietate nu este transferat;
- valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala
cu valoarea de intrare a bunului, reprezentata de valoarea la care a fost achizitionat bunul de
catre finantator, respectiv costul de achizitie;
- bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natura speciala, astfel incat
numai locatarul le poate utiliza fara modificari majore.

44
Legea nr.99/1999 privind modificarea i completarea OG nr.51/1997 privind operatiunile de leasing

187

Caracteristic leasingului este faptul ca locatorul achizitioneaza bunul la cererea


locatarului, pentru a-i satisface acestuia anumite necesitati.
Contabilitatea operatiunilor de leasing financiar se conduce cu ajutorul urmatoarelor
conturi:
471 - Creante din operatiuni de leasing financiar
4711 - Creante din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari necorporale
4712 - Creante din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari corporale
4717 - Creante atasate si sume de amortizat
472 - Datorii din operatiuni de leasing financiar
4721 - Datorii din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari necorporale
4722 - Datorii din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari corporale
4727 - Datorii atasate si sume de amortizat
Reflectarea in contabilitate a creantelor aferente bunurilor date in regim de leasing
financiar se efectueaza cu ajutorul contului 471 Creante din operatiuni de leasing financiar.
Acest cont are functie contabila de activ si se dezvolta in conturi de gradul doi in functie de
natura obiectului leasingului aimobilizari corporale sau necorporale)
Dobanzile de primit (calculate si neajunse la scadenta) corespunzatoare creantelor din
operatiuni de leasing financiar, aferente exercitiului in curs, se inregistreaza in contabilitate
periodic (obligatoriu lunar) sau la scadenta operatiunilor, daca fondurile aferente au termen de
restituire in cursul lunii, cu ajutorul contului de 4717 Creante atasatesi sume de
amortizat corespunzator, in contrapartida contului de venituri.
In cazul creantelor de leasing financiar exprimate in lei, a caror decontare se face in
functie de cursul unei devize, componentele ratelor de incasat, respectiv valoarea principalului
(cota parte din valoarea de intrare a bunului)si a dobanzii vor fi consemnate in mod distinct in
documentele justificative (facturi), la cursul de facturare prevazut in contractul de leasing
financiar.
Diferentele favorabile /nefavorabile care apar la data facturarii respectivelor creante
vor fi evidentiate distinct in factura, astfel:
- pentru contractele in cazul carora finantarea a fost acordata in exercitiul financiar
curent, vor fi prezentate diferentele intre cursul de facturare prevazut in contractul de leasing
financiar si cursul de schimb al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romaniei la
data acordarii
finantarii;
- pentru contractele in cazul carora finantarea a fost acordata intr-un exercitiu financiar
anterior, vor fi prezentate diferentele intre cursul de facturare prevazut in contractul de leasing
financiar si cursul de schimb al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romaniei la
data incheierii exercitiului financiar precedent.
In situatia in care data acordarii finantarii sau data incheierii exercitiului financiar
precedent este zi nebancara, la calculul respectivelor diferente de curs se va avea in vedere
cursul de schimb al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romaniei in ultima zi
bancara anterioara acesteia.
Dobanzile de primit (calculate si neajunse la scadenta) corespunzatoare creantelor din
valori imobilizate, aferente exercitiului in curs, se calculeaza de la data punerii la dispozitie a
fondurilor si se inregistreaza in contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenta
188

operatiunilor daca fondurile aferente au termen de restituire in cursul lunii, in conturile de


4717 Creante atasate din cadrul grupelor de conturi, in contrapartida conturilor de venituri.
Trebuie mentionat si faptul ca, taxa pe valoarea adaugata se aplica la valoarea finantata
din contract, precum si la dobanda deoarece, prin operatiunile de leasing se realizeaza o
livrare a unui bun si atunci toata tranzactia (valoarea bunului si dobanda) trebuie impozitata.
Reflectarea in contabilitate a activelor aferente operatiunilor de leasing financiar se
efectueaza cu ajutorul conturilor de imobilizari necorporale si imobilizari corporale.
Inregistrarea in contabilitate a datoriilor aferente bunurilor primite in regim de leasing
financiar aoperatiunea de finantare) se realizeaza cu ajutorul contului 472Datorii din
operatiuni de leasing financiar.
Acest cont are functie contabila de pasiv si se dezvolta in conturi de gradul doi,
corespunzator imobilizarilor datorate.
Dobanzile de platit acalculate si neajunse la scadenta) corespunzatoare datoriilor din
operatiuni de leasing financiar, aferente exercitiului in curs, se inregistreaza in contabilitate
periodic aobligatoriu lunar) sau la scadenta operatiunilor, daca fondurile aferente au termen de
restituire in cursul lunii, cu ajutorul contului de 4727Datorii atasatesi sume de amortizat
corespunzator, in contrapartida contului de cheltuieli.
A. La locator evidentierea principalelor operatiuni de leasing presupune:
inregistrarea in activ, in conturile de leasing, a imobilizarilor asupra carora banca este
proprietar;
inregistrarea amortizarii in conturile de cheltuieli aferente;
inregistrarea chiriilor in contabilitate astfel:
- chiriile calculate si neincasate se inregistreaza in conturile Creante atasate, prin creditul
contului de venituri corespunzator;
- incasarea chiriei la scadenta, se inregistreaza la stingerea creantei, prin debitul conturilor
clientelei;
- chiriile incasate in avans sunt inregistrate in creditul contului Venituri inregistrate in
avans, care se esaloneaza lunar prin contrapartida contului de venituri corespunzator;
se pot inregistra, la expirarea contractului, urmatoarele situatii:
-locatarul isi exercita optiunea de cumparare, iar locatorul inregistreaza pierderile sau
castigurile din cesiune, in conturile de venituri sau cheltuieli corespunzatoare;
- locatarul nu isi exercita optiunea de cumparare si imobilizarea numai poate face
obiectul unui nou contract de leasing, caz in care, imobilizarea este transferata la valoarea
neta, in afara bilantului;
Locatorii trebuie sa recunoasca in contabilitate bunurile date in regim de leasing
financiar drept creante, la o valoare egala cu valoarea bunurilor date in regim de leasing.
B. La locatar evidentierea principalelor operatiuni de leasing si asimilate presupune:
inregistrarea imobilizarilor care fac obiectul contractului de leasing, in conturi in afara
bilantului;
inregistrarea chiriilor calculate si datorate in conturile de cheltuieli;
la expirarea contractului, in cazul exercitarii optiunii de cumparare, bunurile
respective se inregistreaza, la iesire, in conturile corespunzatoare in afara bilantului.

189

Prin urmare, operatiunile de leasing privind imobilizarile in curs se inregistreaza in


conturi distincte, evidentiindu-se avansurile acordate furnizorilor pentru bunurile ce urmeaza
a fi achizitionate si valoarea bunurilor in curs de construire sau a bunurilor deja livrate
locatarilor, dar care nu au intrat in functiune.
La contabilizarea operatiunilor de leasing financiar, locatarii trebuie sa recunoasca
aceste operatiuni ca active si datorii la o valoare egala, la inceputul leasingului, cu valoarea
capitalului de rambursat.
Achizitiile de bunuri imobile si mobile, in cazul leasingului financiar, sunt tratate ca
investitii, fiind supuse amortizarii pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare
pentru bunuri similare.
O tranzactie de vanzare a unui activ pe termen lung si de inchiriere a aceluiasi activ in
regim de leasing (leaseback) se contabilizeaza in functie de clauzele contractului de leasing,
astfel:
daca tranzactia de vanzare si inchiriere a aceluiasi activ are ca rezultat un leasing financiar,
tranzactia reprezinta un mijloc prin care locatorul acorda o finantare locatarului, activul avand
rol de garantie.
daca institutia beneficiara a finantarii (locatarul) nu va recunoaste in contabilitate operatiunea
de vanzare a activului, nefiind indeplinite conditiile de recunoastere a veniturilor, atunci
activul ramane inregistrat in continuare la valoarea existenta anterior operatiunii de leasing, cu
regimul de amortizare aferent.
Inregistrarea in contabilitate a amortizarii bunului ce face obiectul contractului se
efectueaza in cazul leasingului financiar de catre locatar/utilizator.
Operatiunea de leasing este, in principiu, asemanatoare cu o operatiune de creditare
deoarece este practicata de banci ca o operatiune de plasare a resurselor, acestea detinand
proprietatea asupra bunului dat in inchiriere pe toata durata operatiunii, fiind remunerate prin
dobanzi si comisioane
Aplicatii practica:

O institutie de credit achizitioneaza autoturisme pentru a fi date in leasing. Valoarea


acestor bunuri este de 500.000 lei, iar achitarea furnizorului se va face in contul curent al
acestuia. Bunurile sunt date in leasing societatilor comerciale. Conform scadentarelor,
societatile comerciale trebuie sa achite lunar suma de 8.864 lei adin care 8.334 valoarea
autoturismelor, iar 530 dobanda).
Dupa expirarea contractului conform clauzei cuprinse in el bunul va fi cumparat.
1. Se inregistreaza autoturismele cumparate pentru a fi date in leasing:
%
=
4711
Creante din operatiuni de leasing
financiar cu imobilizari necorporale
35326

3566
Alti debitori diversi

595.000
500.000

95.000
190

TVA deductibila
2. Se inregistreaza achitarea furnizorilor de bunuri mobiliare:
3566
Alti debitori diversi

2511/an.
Conturi curente

595.000

3. Se inregistreaza lunar dobanda calculata la operatiile de leasing neajunse la scadenta:

4717
=
Creante atasate si sume de
amortizat

Se inregistreaza lunar facturile emise catre societatile comerciale reprezentand rata de


leasing:

3556
Alti debitori diversi

7041
530
Dobanzi aferente creantelor
din operatiuni de leasing
financiar

%
8.864
4717
530
Creante atasate si sume de amortizat
4711
Creante din operatiuni de leasing 8.334
financiar cu imobilizari necorporale

Se inregistreaza incasarea debitorilor:

2511/an.
Conturi curente

3556
Alti debitori diversi

8.864

O institutie de credit cumpara in leasing un autoturism in valoare de 49.980 lei,


Conform scadentarului, valoarea lunara a ratei este de 986 lei adin care 833 valoarea
autoturismelor, iar 153 dobanda. Autoturismul se amortizeaza in 8 ani.
Dupa expirarea contractului conform clauzei cuprinse in el bunul va fi cumparat.
1. Se inregistreaza autoturismul cumparat pe baza contractului de leasing:
4423
=
Instalatii tehnice si mijloace de
transport

4722
49.980
Datorii din operatiuni de leasing
financiar cu imobilizari corporale

2. Se inregistreaza lunar dobanda calculata la operatiunea de leasing neajunsa la scadenta:


6041

4727
191

153

Dobanzi aferente datoriilor


operatiuni de leasing financiar

din

Datorii atasate si sume de amortizat

9.6. Contabilitatea creantelor restante si indoielnice


Contabilitatea creantelor restante (nedepreciate)si indoielnice (depreciate) pentru
valorile imobilizate oglindesc acele sume de incasat de catre institutiile de credit, care nu se
achita la termenul convenit, de catre partile stipulate in titlul de credit, ca urmare a sumelor
imobilizate prin contractele incheiate.
Operatiunile bancare privind valorile imobilizate care creeaza anumite avantaje din
majorarea creantelor neincasate la termen se inregistreaza in contabilitatea bancara cu
ajutorul conturilor:
481 - Creante restante nedepreciate
4811 - Creante restante nedepreciate
4817 - Creante atasate si sume de amortizat
48171 - Creante atasate
48172 - Sume de amortizat
482 - Creante depreciate
4821 - Creante depreciate
4827 - Creante atasate si sume de amortizat
48271 - Creante atasate
48272 - Sume de amortizat
Conturile prin care se inregistreaza creantele de incasat se debiteaza la inceputul
exercitiului financiar, cu soldul initial preluat din bilantul anului precedent, iar apoi cu toate
sumele reprezentand creante neincasate la termen. Se crediteaza pe masura incasarii lor in
corespondenta cu conturile de trezorerie.
Creantele reprezentand valori imobilizate si cele aferente acestora acredite
subordonate si dobanzile aferente, creante din operatiuni de leasing financiar, precum si alte
creante aferente valorilor imobilizate), creantele restante, precum si dobanzile aferente,
trecute in litigiu, se inregistreaza in conturile 482Creante depreciate si 4827 - Creante
atasate si sume de amortizat
Dobanzile de primit (calculate si neajunse la scadenta) corespunzatoare creantelor din
valori imobilizate, aferente exercitiului in curs, se calculeaza de la data punerii la dispozitie a
fondurilor si se inregistreaza in contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenta
operatiunilor daca fondurile aferente au termen de restituire in cursul lunii, in conturile de
Creante atasate din cadrul grupelor de conturi, in contrapartida conturilor de venituri.
Aplicatii practica:
O institutie de credit inregistreaza credite subordonate la termen ce nu au fost
rambursate la scadenta, in valoare de 12.000 lei. Dobanda aferenta acestor credite neincasata
este de 855 lei. Pentru creantele restante se percepe o dobanda penalizatoare de 50 lei / luna.
Dupa 2 luni toate creantele sunt recuperate.
192

1. Se inregistreaza creditele subordonate trecute la restante:


4811
Creante restante nedepreciate

401
Credite subordonate la termen

12.000

2. Se inregistreaza dobanda trecuta la restante:


48171
Creante atasate

407
Creante atasate

3. Se inregistreaza lunar dobanda penalizatoare:


48271
= 7058
Creante atasate
Dobanzi din
indoielnice

855

50
creante

restante

si

4. Se inregistreaza incasarea creantelor:


2511
Conturi curente

= %
4811
Creante restante
48171
Creante atasate
48271
Creante atasate

12.955
12.000
855
100

O institutie de credit realizeaza o investitie in antrepriza, reprezentand constructia


sediului in valoare de 150.000 lei valoarea fara TVA, ce este receptionata in exercitiul
urmator. Plata antreprenorului se face in contul curent al acestuia ce este deschis la banca.
Cladirea obtinuta se amortizeaza liniar pe o durata de 50 ani. Pe parcurs se constata o
depreciere a constructiei in valoare de 20.000 lei. Dupa 5 ani cladirea este vanduta la o
valoare de 160.000 lei inclusiv TVA.
1. Se inregistreaza realizarea de lucrari in antrepriza:
%
=
3566
4321
Alti creditori diversi
Amenajari de terenuri si constructii
35326
TVA deductibila

186.000
150.000
36.000

2. Se inregistreaza receptia cladirii:


4422
Constructii

4321
Amenajari
193

150.000
de

terenuri

si

constructii
3. Se inregistreaza achitarea creditorului:
3566
Alti creditori diversi

2511
Conturi curente

178.50
0

4. Se inregistreaza amortizarea lunara :


652
Cheltuieli
cu
imobilizarilor corporale

46122
Amortizarea constructiilor

amortizarile

250

5. Se inregistreaza constituirea provizionului:


66423
=
Cheltuieli cu ajustari pentru deprecierea
imobilizarilor corporale

49232
Ajustari pentru
constructiilor

20.000
deprecierea

6. Se inregistreaza vanzarea cladirii:


3556
Alti debitori diversi

%
160.000,00
7461
129.032,26
Venituri din cedarea si
casarea
imobilizarilor
corporale
35327
30.967,74
TVA colectata

4422
Constructii

7. Se inregistreaza descarcarea gestiunii:


%
46122
Amortizarea constructiilor
6461
Pierderi din cedarea si
imobilizarilor corporale

150.000
15.000
135.000

casarea

8. Se inregistreaza anularea provizionului:


49232
Ajustari
pentru
constructiilor

=
deprecierea

76423
Venituri din
deprecierea
corporale
194

20.000
ajustari pentru
imobilizarilor

9.7. Contabilitatea ajustarilor pentru valori imobilizate


Pe langa cele precizate mai sus, valorile imobilizate suferasi o serie de deprecieri care
influenteaza rezultatele financiare ale bancilor, pentru care bancile constituie provizioane
aajustari).
Deci, pentru eventuala depreciere a imobilizarilor bancile inregistreaza ajustarile in
acelasi mod ca pentru toate operatiunile bancare ce pot influenta negativ patrimoniul
acestora. Constituirea si utilizarea provizioanelor este o consecinta a aplicarii principiului
prudentei.
Provizionul este constituit pe seama cheltuielilor, chiar in absenta profitului si este
destinat sa acopere o pierdere sau o cheltuiala precisa, asupra carora banca conserva o marja
de incertitudine referitoare la marimea acestora sau la data exigibilitatii.
Ajustarile (provizioanele) se inregistreaza pentru acoperirea pierderilor potentiale
provocate de deprecierea reversibila a imobilizarilor. Din punct de vedere contabil,
provizioanele reprezinta rectificari ale valorii contabile a imobilizarilor.
Planul contabil cuprinde conturi de evidenta a provizioanelor pentru valori
imobilizate, respectiv rectificative pentru fiecare grupa a imobilizarilor.
Conturile din grupa de provizioane au functia contabila de pasiv si intra in
corespondenta, dupa caz, cu cheltuielile cu provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor
detaliate pe grupe de imobilizari (corporale, necorporale, in curs, etc.).
Prin urmare, conturile de evidenta a provizioanelor sunt diferentiate pe grupe de
imobilizari, dupa marirea valorii lor, si se debiteaza cu anularea sau micsorarea valorii
provizioanelor, in corespondenta cu conturile de venituri din provizioane diferentiate pe grupe
de imobilizari.
In concluzie, ajustarile pentru valorile imobilizatesunt de fapt provizioanele ce se
constituie pentru a preintampina
unele diminuari a valorii activului, din cauze ale caror
efecte nu sunt ireversibile.
Ajustarile pentru valori imobilizate sunt evidentiate cu ajutorul conturilor rectificative
din grupa 49 Ajustari pentru deprecierea activelor imobilizate :
491 - Ajustari pentru deprecierea titlurilor de participare detinute in filiale, in entitati asociate
si in entitati controlate in comun
492 - Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor
493 - Ajustari pentru deprecierea creantelor aferente operatiunilor de leasing financiar
494 - Ajustari pentru deprecierea creantelor aferente activelor imobilizate
Toate conturile rectificative de ajustari au functie contabila de pasivsi se constituie pe
seama cheltuielilor, de regula, la finele exercitiului, cu ocazia inventarierii sau la alte
perioade.
Se crediteaza in corespondenta cu conturile de cheltuieli care reflecta:
- deprecierea partilor detinute in cadrul societatilor comerciale legate, a titlurilor de
participare si a titlurilor activitatii de portofoliu;
- deprecierea imobilizarilor;
- deprecierea creantelor din operatiuni de leasing financiar;
- creantele restante si indoielnice.
195

Pentru a reflecta cat mai fidel deprecierea imobilizarilor se deschid, spre exemplu si
conturi de gradul doi si trei :
4921 - Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor in curs
49211 - Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale in curs
49212 - Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale in curs
4922 - Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale
49221 - Ajustari pentru deprecierea fondului comercial
49222 - Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari necorporale
4923 - Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale
49231 - Ajustari pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor de terenuri
49232 - Ajustari pentru deprecierea constructiilor
49233 - Ajustari pentru deprecierea instalatiilor tehnice si mijloacelor de
transport
49234 - Ajustari pentru deprecierea altor active corporale amobilier, aparatura
birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active
corporale
Conturile de ajustari se debiteaza la finele exercitiului cand se reduc sau se anuleaza
provizioanele ramase fara obiect, care duc la cresterea veniturilor. Soldul creditor al conturilor
de ajustari se scade din soldul debitor al imobilizarilor si se obtine valoarea neta contabila a
acestora, care se inscrie in bilantul contabil.
La finele exercitiului financiar, la iesirea din patrimoniu a valorilor imobilizate sau la
alte perioade, ajustarile inregistrate anterior se analizeazasi se regularizeaza, procedandu-se
astfel:
in situatia in care deprecierea valorilor imobilizate este superioara provizionului
constituit, se constituie rectificare suplimentara, prin debitul conturilor de cheltuieli (majorari
ale ajustarilor pentru depreciere);
- se inchid prin creditul conturilor de venituri cand ajustarile pentru depreciere trebuie
diminuate sau anulate, respectiv cand acestea devin partial sau total fara obiect. Astfel, in
cazul in care deprecierea constatata este inferioara ajustarii, diferenta se deduce din
provizionul constituit si se inregistreaza la venituri;
Spre deosebire de amortizare, care atunci cand se inregistreaza nu reprezinta altceva
decat o constatare a uzurii morale sau fizice a valorilor imobilizate, inregistrate drept
cheltuieli de o institutie de credit, provizioanele (ajustarile) reprezinta de fapt, cheltuieli
previzibile.
Monografie contabila:
1
Se inregistreaza constituirea si majorarea de provizioane pentru deprecierea
imobilizarilor financiare:
6641
Cheltuieli pentru provizioane
pentru deprecierea titlurilor
de participare si a titlurilor

196

491
Ajustari pentru deprecierea titlurilor de
participare detinute in filiale, in entitati
asociate si in entitati controlate in

activitatii de portofoliu

comun

2
Se inregistreaza constituirea si majorarea de provizioane pentru deprecierea
imobilizarilor necorporale si corporale:
6642
Cheltuieli cu provizioane
pentru deprecierea imobilizarilor

492
Ajustari pentru deprecierea
imobilizarilor

3
Se inregistreaza constituirea si majorarea de provizioanepentru deprecierea bunurilor din
operatiuni de leasing:
60414
Cheltuieli cu provizioane
pentru operatiuni de leasing
si asimilate

493
Ajustari pentru
leasing financiar

4
Se inregistreaza constituirea si majorarea de provizioanepentru deprecierea creantelor
aferente activelor imobilizate:
6647
Cheltuieli cu provizioane
pentru creante restante

494
Ajustari pentru deprecierea creantelor
aferente activelor imobilizate

5
Se inregistreaza diminuarea si anularea de provizioane pentru imobilizari financiare
atitluri ale activitatii de portofoliu):
491
=
Ajustari pentru deprecierea titlurilor de
participare detinute in filiale, in entitati
asociate si in entitati controlate in comun

7641
Venituri din provizioane pentru
deprecierea titlurilor de participare
si a titlurilor activitatii de
portofoliu

6
Se inregistreaza diminuarea si anularea de provizioane pentru imobilizari corporale si
necorporale:
492
Ajustari pentru
deprecierea imobilizarilor
7

7642
Venituri din provizioane din
deprecierea imobilizarilor

Se inregistreaza diminuarea si anularea de provizioane pentru operatiuni de leasing:

493
Ajustari pentru
leasing financiar

197

70414
Venituri din provizioane din
operatiuni de leasing

8
Se inregistreaza diminuarea si anularea de provizioane
indoielnice:
494
=
Ajustari pentru deprecierea creantelor
aferente activelor imobilizate

pentru creante restante si

7647
Venituri din provizioane pentru
creante restante si indoielnice

CAPITOLUL 10
Contabilitatea operatiunilor
bancare in devize
10.1 Structura operatiunilor bancare in devize
Frecventa operatiunilor bancare, ca de altfel si a celor efectuate de agentii economici
in devize, este din ce in ce mai mare, de la ozi la alta, in aceasta etapa de instaurare a
198

economiei de piata in Romania. Aceasta se explica prin tranzactiile economice cu tarile avand
moneda liber-convertibila, a caror pondere au o tendinta de crestere continua. Chiar si
operatiile economice cu tarile avand monede cu convertibilitate restransa sau neconvertibile
se exprima in monede (devize) cu larga circulatie pe piata mondiala financiara-valutara.
Numrul din ce in ce mai mare al operatiunilor in devize produc un impact pe aceeasi
masura asupra procedeelor prin care contabilitatea bancarasi nu numai ea, isi realizeaza
obiectivele sale fundamentale.
Planul de conturi si normele metodologice de utilizare a conturilor nu puteau ramane
in afara conditiilor economice actuale, ci inscriindu-se pe aceeasi traiectorie au fost create
facilitati de reflectare, in contabilitatea sinteticasi analitica, a elementelor patrimoniale active
si pasive, a creantelor si datoriile atat in exprimarea lor pe feluri de monede liber-convertibile,
cat si pentru generalizarea lor prin exprimarea in lei, adica in moneda nationala.
In acest sens au fost concepute conturi analitice distincte pentru reflectarea
disponibilitatilor, in casasi la alte banci, pe feluri de devize, conturi de asemenea distincte pe
feluri de devize pentru reflectarea datoriilor fata de clientela, a imprumuturilor primite, a
creditelor acordate, a altor creante si datorii, precum si a titlurilor emise de societati
nerezidente.
Functiunea conturilor care reflecta bunuri, datorii si creante, exprimate in devize este
in asa fel conceputa incat acestea nu au corespondenta contabila decat cu conturile avand
exprimare (evaluare) in aceeasi moneda straina. Asa cum fractiile ordinare nu pot fi insumate
sau scazute decat in conditiile unui numitor comun, tot asa conturile nu pot avea
corespondenta contabila decat in vorbirea acelorasi limbi, adica a aceleasi monede straine.
Pe langa operatiunile de incasari si plati in devize contabilitatea are sarcina de a
reflecta operatiunile de vanzari si cumparari de devize, operatiuni de afaceri cu titluri emise
de societati nerezidente, exprimate in devize.
Unele dintre aceste afaceri desi sunt exprimate in devize, se finanteaza in lei. De
asemenea dobanzile datorate sau platite in devize se evalueazasi se inregistreaza in conturile
de cheltuieli, dupa cum este si firesc, in lei.
Aceeasi problema se ridica la inregistrarea dobanzilor incasate sau de incasat ca si
venituri in lei, desi incasarea lor se face in devize.
Pentru inregistrarea afacerilor in devize care genereazasi operatiuni contabile in lei, de
natura celor de mai sus, au fost concepute conturi de legatura intre conturile in devize si cele
in lei. Cu ajutorul acestor conturi se realizeaza legatura intre balanta patrimoniului propriu in
devize si cea generala a carei exprimare se face in lei.
Conturile de legatura sunt denumite, prin planul de conturi, ca si "Conturi de ajustare"
atat a valorilor bilantiere cat si a celor in afara bilantului, adica 372 "Conturi de ajustare"
pentru operatiuni in cadrul bilantului si 936 "Cont de ajustare devize in afara bilantului".
Contul 372 "Conturi de ajustare" se detaliaza in patru conturi sintetice de gradul al
doilea, dupa cum urmeaza:
- 3721 "Pozitie de schimb";
- 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb";
- 3723 "Conturi de ajustare devize";

199

- 3729 "Conturi de ajustare privind alte elemente din afara bilantului" 45. Toate acestea sunt
bifunctionale.
Contul3721 Pozitie de schimb" functioneaza in corespondenta cu conturile in care
exprimarea valorica se face in devize. Se crediteaza cu operatiunile care duc la cresterea
cantitativasi valorica a patrimoniului propriu exprimat in devize, cu diferentele valorice
pozitive rezultate din reevaluarea, la sfarsitul fiecarei luni, a tuturor activelor exprimate in
devize si cu diferentele valorice negative rezultate din reevaluarea pasivelor ascaderi de
datorii ca urmare a scaderii cursului) exprimate in devize, pe baza cursului valutar la sfarsitul
lunii.
Se debiteaza cu scaderea patrimoniului propriu in devize, cu diferente valorice
negative rezultate in urma reevaluarii activelor ascadere de curs) exprimate in devize, cu
cresterea datoriilor proprii in devize adobanzi datorate, comisioane etc.)si cu diferentele
rezultate din reevaluarea datoriilor in devize, in sensul cresterii lor, pe baza cursului valutar.
Soldul creditor al contului reprezinta valoarea cu care cresc activele in devize sau cu care
scad pasivele de asemenea in devize si invers soldul debitor semnifica scaderea patrimoniului
propriu in devize.
Acest cont insa nu apare in bilant ci se soldeaza in corespondenta cu contul 3722
"Contravaloarea pozitiei de schimb".
Contul3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb functioneaza in corespondenta cu
conturile a caror exprimare valorica, a operatiunilor de referinta, se face in lei. Deci este un
cont bifunctional, ca si precedentul, functionarea sa este inversa , adica se crediteaza cu
echivalentul valoric in lei al scaderii balantei apatrimoniului) in devize si se debiteaza cu
cresterea patrimoniului in devize, ambele fiind exprimate in lei.
Evaluarea in lei a operatiunilor in devize se face la cursul zilei astfel incat soldurile de
sens opus ale celor doua conturi de ajustare, in cursul lunii trebuie sa fie egale, adica soldul
debitor al contului 3721 Pozitie de schimb" trebuie sa corespunda cu soldul creditor al
contului 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb" sau invers, soldul creditor al primului cont
trebuie sa fie egal cu soldul debitor al celui de al doilea.
Diferentele din reevaluarea elementelor patrimoniale exprimate in devize, inregistrate,
la sfarsitul fiecarei luni, in contul 3721 Pozitie de schimb determina unele inegalitati fata de
soldul contului 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb", care se pun de acord astfel;
- diferentele rezultate din reevaluarea titlurilor de investitii si a activelor imobilizate se vireaza
in conturile de "Diferente de conversie" (3046, 414, 424, 503);
- diferentele provenind din reevaluarea altor active sau pasive se vireaza in conturile: 6061
Pierderi din operatiuni de schimb si arbitraj" sau 7061 "Venituri din operatiuni de schimb si
arbitraj". In functie de natura diferentei de sold a celor doua conturi de ajustare, asa dupa cum
vom vedea.
Dupa aceste operatiuni soldurile, de sens opus, ale celor doua conturi de ajustare
trebuie sa fie egale, conducand la soldarea lor reciproca.
45
Aici intenionam sa prezentam doar primele doua conturi de gradul al doilea, ultimele doua, precum i
conturile de ajustare din afara bilanului urmand sa fie abordate in subcapitolele urmatoare, privind
probleme de referina adecvate acestor structuri

200

Operatiunile bancare in devize pot fi clasificate in urmatoarele cinci grupe;


a - operatiuni privind conturile de lichiditati casa si conturi curente de corespondent, depozite,
credite si imprumuturi in devize;
b - operatiuni de schimb manual, care se efectueaza de regula cu clientela nebancara;
c - operatiuni de schimb la vedere si la termen, efectuate de regula cu clientela bancarasi
financiara;
d - operatiuni cu titluri in devize;
e - alte operatiuni in devize.
Nu toate operatiunile in devize determina inregistrari in conturile de ajustare, ci doar
acelea care produc modificari in
cadrul balantei devizelor, definite prin normele
metodologice ca operatiuni care antreneaza intrari si iesiri de devize, generand risc de schimb,
asa cum vom vedea in cele ce urmeaza.
10.2 Contabilitatea operatiunilor privind conturile casa,
corespondent, de depozite, credite si imprumuturi in devize

curente,

de

Operatiunile bancare efectuate in devize prin conturile curente, de corespondent,


depozite, credite si imprumuturi se clasifica in doua grupe:
- operatiuni care nu genereaza risc de schimb sau operatiuni care nu antreneaza intrari sau
iesiri de devize;
- operatiuni care genereaza risc de schimb, adica antreneaza intrari sau iesiri in devize din
patrimoniul bancii.
Prima grupa nu determina inregistrari in conturile de ajustare,in schimb cea de a doua
grupa de operatiuni nu poate fi reflectata, in contabilitate, decat prin intermediul conturilor de
ajustare.
Operatiunile care nu necesita inregistrari in conturile de ajustare reprezinta incasari si
plati in conturile clientelei, depozite si credite acordate in devize, care se ramburseaza de
asemenea in devize, imprumuturi primite in devize care se ramburseaza in devize etc.
Operatiunile care necesita inregistrari in conturile de ajustare se refera la dobanzi
incasate sau platite, de incasat sau de platit, comisioane, credite si imprumuturi in devize care
se finanteaza in lei, precum si diferentele de curs valutar rezultate din reevaluari ce se fac la
sfarsitul fiecarei luni.
Incasarile (depunerile in numerar) de la clientela se inregistreaza la fel ca si
operatiunile similare in lei, in acelasi conturi sintetice, diferind doar conturile analitice,
adecvate metodologiei bancare, pe feluri de devize, astfel:
101 "Casa"
- analitic felul devizei -

= 2511 "Cont curent


- analitic felul devizei -

Platile in devize se inregistreaza printr-o formula contabila inversa celei de mai sus.
Mentionam ca deviza inregistrata in contul debitor trebuie sa fie identica cu cea
inregistratain contul creditor. Nu putem sa primim, de exemplu, dolari si sa inregistram
datorii in euro sau alte devize, acest tip de operatiuni reprezentand vanzari sau cumparari de
devize contra altei devize, care se reflecta prin alte inregistrari.
201

Incasarile fara numerar (prin virament), de exemplu in


clientelei se inregistreaza astfel:
111 "Cont curent la BNR"
- analitic dolari -

dolari, in conturile

= 2511 "Conturi curente"


- analitic client si dolari -

Incasarea de euro, prin contul de corespondent la banci , de exemplu, se inregistreaza


astfel:
121 "Conturi de corespondent
= 2511 "Conturi curente"
la banci anostro)"
- analitic client si euro - analitic banca si euro iar platile se inregistreaza printr-o formula contabila inversa.
Incasarile si platile se pot inregistra in mod similar si prin contul 122 "Conturi de
corespondent ale bancilor loro)" sau alte corespondente contabile.
Dupa cum se vede operatiunile de mai sus nu s-au inregistrat in conturile de ajustare
deoarece nu determina intrari sau iesiri de devize in patrimoniul propriu al bancii. in schimb
comisionul cuvenit bancii pentru operatiunile efectuate si dobanzile datorate clientelei pentru
disponibilitati produc modificari in balanta resurselor proprii in devize ale bancii.
Comisioanele cuvenite bancii, pentru operatiunile in devize, ca de altfel si in lei, de
regula se retin din conturile curente clientelei si se reflecta in conturile de venituri. In cazul
comisioanelor in devize, insa, nu se poate realiza o legatura directa intre contul clientului - in
devize - si contul de venituri, care se evalueaza numai in lei, ci sunt necesare doua inregistrari
prin intermediul conturilor de ajustare.
Astfel retinerea comisionului in devize se va inregistra prin formula contabila:
2511 "Conturi curente"
- analitic client si devize -

= 3721 "Pozitie de schimb"


- analitic deviza -

iar reflectarea la venituri a comisionului evaluat in lei, la cursul zilei, se face potrivit formulei
contabile:
3722 "Contravaloarea pozitiei
= 7029 "Comisioane" sau
de schimb" 7085 Venituri privind mijloacele
de plata
Dobanda datorata pentru disponibilitatea in devize se inregistreaza astfel:

3721 "Pozitie de schimb"


- analitic deviza -

= 25172 "Datorii atasate"


- analitic client si deviza

iar reflectarea dobanzii in devize, ca si cheltuielile in lei, pe baza cursului zilei, se


inregistreaza astfel:
202

6024 "Dobanzi la conturi


curente"

= 3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

Plata dobanzilor, neajunse la scadenta, care anterior au fost inregistrate ca si datorii atasate in
devize nu provoaca o modificare suplimentara in balanta devizelor, aceasta operatie
inregistrandu-se astfel:

25172 "Datorii atasate"


- analitic client si devize -

= 2511 "Conturi curente"


- analitic client si devize -

Diferentele rezultate din reevaluarea la sfarsitul fiecarei luni, a elementelor


patrimoniale active si pasive exprimate in devize, se inregistreaza in conturile de evidenta a
acestora, in corespondenta cu contul 3721 "Pozitie de schimb.
Cresterea cursului valutar determina cresterea valorica a tuturor elementelor patrimoniale,
atat active cat si pasive, iar scaderea cursului valutar produce un efect invers. Cresterea
cursului valutar, de exemplu, se va reflecta astfel:
cresterea tuturor elementelor patrimoniale active exprimate in devize:

%
101 "Casa
111 "Cont curent la BNR"
121 "Cont de corespondent
la banci anostro)" etc.

= 3721 "Pozitie de schimb"

- cresterea tuturor elementelor patrimoniale pasive reflectate in devize:


3721 "Pozitie de schimb"

%
2511 "Conturi curente"
25172 "Datorii atasate"46

46
Exista doua posibilitai de evaluare a devizelor:a) - inregistrarea devizelor in cursul lunii in contul 3721 "Poziie
de schimb" i in conturile de corespondente, doar in devize, fara redarea in lei. La sfaritul lunii, in aceste cazuri,
se evalueaza soldul conturilor in devize, la cursul la acea data i se inscrie in conturi fara formule contabile
suplimentare.
Exemplu, o datorie din dobanzi de 100 dolari, avand un curs la data inregistrarii de 17 000 lei/USD s-ar
inregistra astfel:
3721 Poziie de schimb"
= 25172 "Datorii ataate" 100 dolari
6024 "Dobanzi la conturi curente" = 3722 "Contravaloarea poziie de schimb" 1 700.000 lei
i daca la sfaritul lunii cursul ar fi de 18 000 lei/USD, in conturile cu exprimare in devize (3721 i 25172) se va
inregistra suma de 1 800 000 lei fara alte formule contabile. Dar sa observam diferena de solduri intre conturile
de ajustare (3721 i 3722)

203

Scaderea cursului valutar se inregistreaza invers, ca o diminuare valorica atat a


activelor cat si a pasivelor in devize, in exprimarea in lei.
In urma inregistrarii diferentelor din reevaluare se produce o discordanta intre
soldurile conturilor de ajustare a devizelor (3721 si 3722) care se regleaza prin conturile de
venituri cele favorabile si prin conturile de cheltuieli cele nefavorabile.
Exista doua variante in care situatia soldurilor este favorabila:
Situatia I
3721
3722
10 000
8 000

Situatia a II-a
3721
15 000

3722
20 000

Punerea de acord a soldurilor celor doua conturi de ajustare se face in toate cazurile
prin aducerea la aceeasi valoare a soldului contului 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb"
cu cea a contului 3721 "Pozitie de schimb" asold egal ca marimea valorica, dar de sens opus).
In ambele variante, de mai sus, pentru echilibrarea celor doua solduri, contul 3722
"Contravaloarea pozitiei de schimb" se va debita, potrivit formulei contabile:
3722 "Contravaloarea pozitiei
de schimb

= 7061 "Venituri din operatiuni de


schimb si arbitraj"

in primul caz cu 2000 lei, iar in al doilea caz cu 5000 lei.


In urma acestei operatii soldurile celor doua conturi de ajustare sunt identice si de sens
contrar, deci se soldeaza reciproc.
Desi situatia soldurilor conturilor de mai sus s-a creat in urma reevaluarii tuturor
activelor si pasivelor exprimate in devize, pentru o mai deplina intelegere a acestor situatii
propunem urmatoarele exemple simple:
Situatia I:
- se inregistreaza o creanta din dobanzi de 2 euro, cursul valutar fiind de 9000 lei/euro
2071 "Creante atasate"

= 3721 "Pozitie de schimb"

2 euro

b)- evaluarea i inregistrarea intrarilor i ieirilor, in conturile in devize, operaie cu operaie, la preul zilei, iar la
sfaritul lunii se evalueaza soldul in devize i se inregistreaza diferenele. Deci datoria din dobanzi s-ar inregistra
la cursul lunii astfel:
3721 Poziie de schimb"
= 251 72 "Datorii ataate"
100 dolari 1 700.000 lei
iar la sfaritul lunii se inregistreaza doar diferena de cretere a cursului:
3721 "Poziie de schimb"

= 25172 "Datorii ataate"

100.000 lei

Inregistrarile in conturile de cheltuieli cu dobanzile i contravaloarea poziiei de schimb sunt identice, desigur, cu
cele din varianta precedenta (a).

204

3722 "Contravaloarea pozitiei


schimb"

= 70214 "Dobanzi de la creditele de


pentru export"
18.000

- La inchiderea contabila se reevalueaza creantele la cursul de 9 500 lei/euro (crestere de


curs).
In acest caz in debitul contului de creantasi in creditul contului de ajustare se va inscrie
alaturi de 2 euro suma de 19 000 lei fara alta formula contabila. Contul 3722 va prezenta deci
un sold debitor de 18000 lei, iar contul 3721 un sold creditor de 19 000 lei, deci o diferenta
de solduri de 1.000 lei.
Situatia a II-a
- se inregistreaza o datorie din dobanzi de 2 USD la cursul 16 500 lei/USD
3721 "Pozitie de schimb"
6014 "Dobanzi la
imprumuturile de la banci "

= 1427 "Datorii atasate"

2 USD

= 3722 "Contravaloarea pozitiei de


schimb"
32.000

La inchiderea contabila se reevalueaza datoriile in devize la cursul de 16 250 lei/USD


ascadere de curs).
In acest caz in debitul contului 3721 se va inscrie suma de 32 500 lei conducand la o
diferenta a soldurilor conturilor de ajustare de 500 lei.
Exista de asemenea doua situatii in care soldurile conturilor de ajustare sunt
nefavorabile, ascadere de curs in cazul intrarilor de devize sau a creantelor si crestere de curs
in cazul iesirilor de devize sau datorii in devize) care se regleaza prin conturile de cheltuieli,
ca de exemplu:
Situatia a III-a(scaderea patrimoniului propriu in devize, in conditiile scaderii cursului
valutar la inchidere)
- 3721 Sold creditor 10000 lei;
- 3722 Sold debitor 25000 lei.
Situatia a IV-a(scaderea patrimoniului propriu in devize, in conditiile cresterii cursului
valutar la inchiderea contabila):
-3721 Sold debitor 30000 lei,
-3722 Sold creditor 4000 lei.
In aceste cazuri diferenta valorica in lei, intre soldurile celor doua conturi se vireaza la
pierderi astfel:
6061 Pierderi din operatiuni de
schimb sr arbitraj"

= 3722 "Contravaloarea pozitiei de


schimb"
205

(15000 lei, respectiv 26000 lei)


Evident casi in aceste cazuri conturile de ajustare devin soldabile.
Creditele acordate in devize si rambursabile in devize nu provoaca nici ele intrari
sau iesiri suplimentare de devize si nici inregistrari in conturile de ajustare, ca de exemplu:
- Credite acordate bancilor:
141 "Credite acordate bancilor" = 111 "Cont curent la BNR"
- analitic banca si deviza - analitic deviza - Creditele acordate clientelei:
20 "Credite acordate clientelei" = 2511 "Conturi curente"
adica se debiteaza conturile de credite acordate clientelei, din clasa 2, in functie de natura
creditelor si se crediteaza conturile curente ale clientelei, la analiticele corespunzatoare
devizei.
Depozitele la banci si valorile primite in gestiune, in devize, sunt asimilate din punct
de vedere contabil creditelor.
Rambursarea creditelor se inregistreaza prin formule contabile inverse celor de mai
sus, deci nu solicita conturile de ajustare.
Exista insasi credite in devize care se finanteaza in lei.
De exemplu, o banca acorda credit negociat in dolari unui importator egiptean.
Negocierea s-a facut in dolari insa clientului i se pune la dispozitie echivalentul in lei cu care
va cumpara marfuri de pe piata interna, insa va trebui sa ramburseze dolari.
Acordarea creditelor ar putea sa se inregistreze, in acest caz, dupa cum urmeaza:
203 "Credite pentru export'
- analitic client si deviza -

= 3721 "Pozitie de schimb"


- analitic deviza

- punerea la dispozitie a echivalentului in lei:


3722 "Contravaloarea pozitiei
de schimb"

= 2511 "Conturi curente"

In mod similar se inregistreazasi alt fel de credite acordate bancilor sau clientelei,
finantate in lei. Independent insa de modul de finantare, dobanzile incasate sau creantele din
dobanzi afecteaza patrimoniul propriu in devize, iar drept urmare se inregistreaza in
corespondenta cu conturile de ajustare a devizelor, ca de exemplu:
a) Dobanzile incasate in devize:
reflectarea veniturilor aprin evaluarea devizelor in lei, la cursul zilei):
3722 "Contravaloarea pozitiei
de schimb"

=%
Conturile sintetice de gradul al
206

treilea privind dobanzile, din


cadrul contului 701Venituri din
operatiuni de trezorerie si
operatiuni interbancare ain
functie de felul creditului
interbancar)
Conturile sintetice de gradul al treilea, privind dobanzile, din cadrul contului 702 Venituri
din operatiuni cu clientela ain functie de felul creditelor acordate)
- incasarea devizelor:
111 Cont curent la BNR
(sau 121, 122, 2511
dupaimprejurari)

= 3721 Pozitie de schimb

b) Dobanzi calculate si neajunse la scadenta:


- reflectarea creantelor in devize:
Conturile de creante atasate = 3721 Pozitie de schimb
din clasele 1 si 2 adiferentiate pe feluri de credite
acordate sau depozite)
-

reflectarea veniturilor (in lei) aferente creantelor atasate in devize:


3722 "Contravaloarea pozitiei =
Conturile de venituri din dobanzi
de schimb
(din cadrul conturilor sintetice
701 sau 702 - in functie de felul
creditelor si beneficiarii lor)
Creantele din creditele acordate si cele atasate in devize evident ca se reevalueaza, la
finele fiecarei luni, iar diferentele se inregistreaza in corespondenta cu conturile de ajustare.
Incasarea creantelor in devize, independent de provenienta lor (credite sau atasate) se
inregistreaza in debitul conturilor curente sau de corespondent (in devize) in corespondenta cu
contul de creante (in devize), independent de felul in care au fost finantate creditele.
Imprumuturile in devize, interbancare sau de la clientela, precum si cele asimilate
lor (depozitele interbancare si cele ale clientelei, precum si valorile date in pensiune). La fel
ca si creditele in devize nu produc risc de schimb si de aceea nu se inregistreaza in
corespondenta cu conturile de ajustare, ca de exemplu:

imprumuturi interbancare in devize:

207

111 Cont curent la BNR


- analitic deviza -

=
%
112 Imprumuturi de refinantare
de la BNR
142 Imprumuturi primite de la
banci
-analitic banca si deviza -

- imprumuturi de la clientela, in devize:


2511 Conturi curente "

= 232 "Imprumuturi primite de


la clientela financiara

la analiticele corespunzatoare clientului si devizei.


Evident ca rambursarea imprumuturilor se face in devize. Operatie care de asemenea
nu produce risc de schimb amodificari in patrimoniul propriu in devize), insa dobanzile platile
nemijlocit si cele calculate dar inca neajunse la scadenta riscul si de aceea se inregistreaza in
corespondenta cu conturile de ajustare, ca de exemplu:
- inregistrarea datoriilor:
3721 "Pozitie de schimb

%
Conturile de datorii atasate
imprumuturilor interbancare,
depozitelor bancilor si ale clientelei, valorile
date in pensiune interbancara Ia analiticele
corespunzatoare creditului si devizei.

-includerea dobanzilor in cheltuieli:


%
= 3722 "Contravaloarea pozitiei de
Conturile de cheltuieli cu
schimb"
dobanzile, sintetice de gradul al
doilea sau al treilea, din cadrul
conturilor:
601 "Cheltuieli cu operatiunile
de trezorerie si operatiunile interbancare"
602 "Cheltuieli cu operatiunile
cu clientela"

208

Evident ca plata dobanzilor inregistrate anterior, ca si datorii in devize, nu solicita


conturile de ajustare, in schimb plata lor nemijlocitaafara a fi inregistrata anterior ca o datorie)
se inregistreaza in corespondenta cu conturile de ajustare.
Exemple de inregistrari privind operatiunile de incasari, creditare si imprumuturi in
47
devize:
1) Se incaseaza in contul unui client 1000 USD (cursul zilei 16 800 lei/USD).
2) Se acorda credit societatii bancare X de 800 USD (cursul zilei 16 900 lei /USD).
3) Dobanda calculata la datoriile fata de clientela din cont curent adisponibilitatile clientelei)
este de 100 USD (curs valutar 17 000 lei/USD).
4) Dobanda calculatasi neajunsa la scadenta la creditul acordat societatii bancare X este de
300 USD (curs valutar 16 500 lei /USD)
5) La sfarsitul lunii se reevalueaza soldurile conturilor in devize (curs valutar 17 100
lei/USD).
6) Se regularizeaza soldurile conturilor de ajustare.
1)111 "Cont curent la BNR"

= 2511 "Conturi curente"


1000 USD
(16 800 000 lei)

2) 141 "Credite acordate


bancilor"

= 111 "Cont curent la BNR"


800 USD
(13 520 000 lei)

3) 3721Pozitie de schimb"

= 25172 "Datorii atasate"


100 USD (1 700.000 lei)

6024 "Dobanzi la conturile


curente"

= 3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"
1 700 000

4) 1417 Credite acordate


bancilor"

= 3721 Pozitie de schimb


300 USD
(3 950 000)

3722 Contravaloarea pozitiei


de schimb

= 7014 Dobanzi de la creditele


acordate bancilor 3 950 000

Situatia conturilor dupa aceste operatiuni se prezinta astfel:

47
Evaluarea devizelor se va face la fiecare operaie. In alta varianta inregistrarile in conturile de devize se poate
face numai in moneda straina, iar la sfaritul lunii se evalueaza soldurile conturilor pe baza cursului la acea data.

209

111/ USD
1) 1000 2) 800
sold
200

3721/ USD
3) 100 4) 300
sold 200

3722/ USD
4)
3950000

3)1700000

2511/ USD
1) 1000

141/ USD
2) 800

25172/USD
3) 100

1417/ USD
4) 300

6024
3) 1700000

7014
4) 3950000

sold
2250000

Evaluarea devizelor la sfarsitul lunii


Contul

Sold
devize

Cursul
la Valoarea in lei
finele lunii
la cursul zilei

ACTIVE
111 /USD
141/ USD

200
800

17.100
17.100

3.420.000
13.680.000

1417/USD

300

17.100

5.130. 000

Total active

1.300

17.100

22.230.000

2511/USD

1.000

17.100

17.100.000

25172/USD

100

17.100

1.710.000

3721/USD

200

17.100

3.420.000

Total pasive

1.300

17.100

22.230.000

PASIVE

Valoarea devizelor, in lei, se inscrie in conturile de active si pasive in devize.

210

6)In urma acestor operatiuni contul 3721 Pozitie de schimb prezinta un sold creditor
de 3.420.000 lei, in timp ce soldul debitor al contului 3722 Contravaloarea pozitiei de
schimb este de 2.250.000 lei de unde rezulta o diferenta favorabila de curs valutar, care se
inregistreaza astfel:
3722 Contravaloarea pozitiei
de schimb

= 7061 Venituri din operatiuni de


schimb si arbitraj 1.170.000

Dupa aceasta operatiune soldurile conturilor de ajustare sunt identice, insain sens opus.
La acelasi rezultat se ajungea daca operatiunile in devize se evaluau si se inregistrau si
in lei. La sfarsitul lunii era necesar, in acest caz, sa se inregistreze doar diferentele de curs
aintre valoare la cursul zilei si valoarea contabila).
Dupa inregistrarea acestor operatiuni conturile de active si pasive, in devize, vor
reflecta valoarea sodului in devize, care se va inscrie in bilant.48
10.3 Contabilitatea operatiunilor de schimb
10.3.1 Structura operatiunilor de schimb
Operatiunile de schimb constau in vanzari si cumparari de devize, iar in functie de
termenul la care se livreazasi se achita contravaloarea lor, distingem urmatoarele procedee de
schimb:
- schimb manual;
- schimb la vedere;
- schimb la termen.
Potrivit conventiei intre partile contractante plata devizelor vandute sau cumparate se
poate face in moneda nationala, mai numitasi moneda locala sau intr-o alta deviza. In mod
obligatoriu insa evaluarea si inregistrarea contabila a tuturor operatiunilor economice se fac si
in moneda nationala.
Intrucat operatiunile de vanzari si cumparari de devize antreneaza intrari si iesiri de
devize, generand riscul de schimb, reflectarea lor in contabililate se face in corespondenta cu
conturile de ajustare devize.
10.3.2 Contabilitatea operatiunilor de schimb manual
Schimbul manual reprezinta operatiunea prin care o anumita cantitate de devize se
schimba in contrapartida cu o alta deviza.
Avantajul financiar ai operatiunilor de schimb consta in comisionul retinut de banca,
atat la cumparare cat si la vanzare, precum si diferentele de schimb intre pretul de vanzare si
cumparare.
48
Pentru a nu provoca confuzii reamintim ca diferenele din evaluarea titlurilor de investitii i a
imobilizarilor in devize nu se inregistreaza ca i venituri sau cheltuieli ci ca i diferene de conversie.

211

Operatiunile de schimb manual se realizeaza in special in relatiile cu persoane fizice.


Exemplu:
1) Se cumpara 100 dolari pentru care banca incaseazasi un comision de 2%. In acest caz
banca primeste 100 dolari insa va achita doar echivalentul a 98 dolari, diferenta reprezentand
comision. Cursul valutar la data cumpararii este de 17.000 lei/ USD iar inregistrarile sunt
urmatoarele:49
- Cumpararea devizelor
101 "Casa"
- analitic USD -

= 3721 Pozitie de schimb"


100 USD

- Achitarea devizelor:
3722 "Contravaloarea pozitiei
de schimb"

=
%
101 "Casa"
7069 "Comisioane"

1700.000
1.666.000
34.000

2) Se vand 60 dolari la cursul de 17.200 lei cu un comision de 2%


-Vanzarea dolarilor:
3721 "Pozitie de schimb"

= 101 "Casa"

- dolari - 60 USD

- incasarea contravalorii lor si a comisionului:


101 Casa - lei3722 "Contravaloarea pozitiei

%
de schimb"

7069 "Comisioane"

1.052.640
1.032.000

20.640

In urma acestor inregistrari situatia in conturile de ajustare se prezinta aslfel:


3721/USD
2) 60
1)

3722
100
1)1.700.000
2) 1.032.000
40
668.000
3) La sfarsitul lunii se evalueaza disponibilitatile de 40 dolari la cursul de 17.500 lei/USD fara
inregistrari contabile suplimentare, rezultand suma de 700.000 lei, care se inscrie in contul
101 "Casa" si 3721 'Pozitie de schimb fara formule contabile suplimentare.

49
In acest exemplu inregistrarile in conturile de active i pasive in devize se fac numai in

212

Comparand soldul creditor al contului 3721 Pozitie de schimb" cu soldul debitor al


contului 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb", rezulta o diferenta de 67.000 lei, care se
va inregistreaza prin formula contabila:
3722 "Contravaloarea pozitiei
= 7061 "Venituri din operatiuni de de
schimb"
schimb si arbitraj
32000
iar in urma acestei inregistrari se realizeaza echilibrul necesar intre soldurile conturilor de
ajustare.
10.3.3 Contabilitatea operatiunilor de schimb la vedere
Operatiunile de schimb la vedere sunt formate din cumparari si vanzari de devize in
care livrarea are loc in acelasi timp cu tranzactia sau sunt diferite doar prin termenele uzuale
de desfasurare.
In literatura de specialitate, operatiunile de schimb la vedere in care livrarea are loc in
acelasi timp cu tranzactia sunt cunoscute si sub denumirea de "operatiuni cu valoarea la zi.
In practica bancara termenele uzuale de desfasurare au fost stabilite, in mod conventional, la
doua zile lucratoare de la data tranzactiei. Deci operatiunile de schimb la vedere presupun
decontarea devizelor dupa doua zile de la data tranzactiei la cursul aoficial) existent sau
convenit la data tranzactiei.
Datorila faptului ca decontarea devizelor are loc, in mod conventional, dupa doua zile
de la data tranzactie, pentru completarea complexului de informatii, a imaginii privitoare la
situatia afacerilor tranzactionate ale bancii, prin normele metodologice au fost instituite
conturi si inregistrari contabile privitoare la:
- devizele tranzactionate si inca neprimite :
- datoriile viitoare ade plata) privind devizele de primit;
- diferentele de curs valutar privind devizele tranzactionate, avand in vedere ca ele au fost
evaluate la cursul existent la data tranzactiei.
Plata devizelor tranzactionate poate avea loc in moneda nationala mai numitasi
moneda locala sau intr-o alta monedaadevize) convertibila.
Pentru reflectarea devizelor tranzactionate si a datoriilor viitoare au fost instituite
conturi in afara bilantului, dupa cum urmeaza:
- 9312 "Devize cumparate si inca neprimite cont de activ:
- 9313 "Lei vanduti si inca nelivrati cont de pasiv, cu ajutorul carora se inregistreaza
operatiunile referitoare la cumparari de devize, si
- 9311 "Lei cumparati si inca neprimiti, cont de activ;
- 9314 "Devize vandute si inca nelivrate", cont de pasiv, cu ajutorul carora se inregistreaza
operatiunile privitoare la livrarile de devize.
Inregistrarile in aceste conturi se fac prin intermediul conturilor bifunctionale de
ajustare a devizelor, de asemenea in afara bilantului, adica:
- 9361 Pozitie de schimb";
- 9362 "Contravaloarea pozitiei de schimb".

213

Diferentele de curs valutar care se inregistreaza zilnic de la data tranzactiei si pana la


data livrarii, se reflecta atat in conturi bilantiere cat sI in conturi din afara bilantului, dupa
cum urmeaza:
- 9363 "Conturi de ajustare devize" si
- 3723 "Conturi de ajustare devize". Ambele sunt conturi bifunctionale.
Cu ajutorul primului cont se ajusteaza contravaloarea pozitiei de schimb din afara
bilantului, adica se aduce la cursul zilei o datorie sau creanta viitoare, in lei, provenind din
schimb de devize, iar cu ajutorul celui de al doilea cont se inregistreaza la venituri sau la
cheltuieli50 in functie de natura lor, diterentele zilnice de curs valutar a devizelor
tranzactionate.
Exemplul nr.1 Cumparari de devize:
1) La data de 1 sept. se cumpara 1000 USD, cursul la data tranzactiei fiind de17000 lei/USD.
2) La data de 2 sept. cursul devizei este de 17100/USD.
3) La data de 3 sept. are loc livrarea devizelor, cursul valutar fiind de 17500 lei/USD.
1) - Tranzactia:
9312 Devize cumparate
si inca neprimite"

= 9361 Pozitie de schimb"


1.000 USD
(17.000.000)

9362 "Contravaloarea pozitiei = 9313 "Lei vanduti si inca


de schimb "
nelivrati"

17.000.000

2) - Diferenta de schimb:
9362 Contravaloarea pozitiei = 9363 "Conturi de ajustare
de schimb"
devize
100.000
3723 Conturi de ajustare devize = 3722 Contravaloarea pozitiei
de schimb
100.000
3) - Diferenta de curs, livrarea devizelor, achitarea datoriei si stornarea operatiunilor de
tranzactionare:
- Diferenta de curs fata de ziua precedenta(400 lei/USD)
9362 "Contravaloarea pozitiei
de schimb"
3723 "Conturi de ajustare

= 9363 "Conturi de ajustare devize"


400.000
= 3722 Contravaloarea pozitiei de

50
Influenarea veniturilor sau a cheltuielilor se realizeaza prin intermediul contului de
ajustare 3722 "Contravaloarea poziiei de schimb"

214

devize"
schimb"
400.000
-inregistrarea livrarii devizelor ain conturile bilantiere):
121 "Conturi de corespondent = 3721 "Pozitie de schimb"
la banci asau 111, 122)
1000 USD
(17500000)
3722 "Contravaloarea pozitiei = 111 "Cont curent la BNR
de schimb
(sau 121, 122 dupa imprejurari)
17.000.000
-inregistrarea livrarii devizelor in conturile din afara bilantului astornarea tranzactiei):
9361 "Pozitie de schimb"
1000 USD

= 9312 "Devize cumparate si inca


neprimite"

(17000000)

9313 Lei vanduti si inca


nelivrati"

= 9362 "Contravaloarea pozitiei de


schimb
17.000.000

- Inchiderea conturilor de ajustare


9363 "Conturi de ajustare
devize

= 9362 Contravaloarea pozitiei de


schimb
500.000

3722 "Contravaloarea pozitiei = 3723 "Conturi de ajustare devize"


de schimb
500.000
Inchiderea conturilor de ajustare devize putea sa se facasi prin formule compuse la
inregistrarea achitarii, datoriei din devize (3722 = 111 si 3723), respectiv cu ocazia stornarii
operatiilor de tranzactionare (conturile din afara bilantului 9313 si 9363 - 9362). Conturile
"Pozitie de schimb", "Devize cumparate..." ca si cele vandute este necesar sa se desfasoare in
conturi analitice pe feluri de devize, in cazul de fata dolari.
In exemplul de mai sus diferentele de schimb valutar au fost favorabile bancii astfel incat
3723 "Conturi de ajustare devize" a functionat ca si cont de activ, iar 9363 "Conturi de
ajustare devize" ca si cont de pasiv.
Din aceasta afacere banca realizeaza o diferenta favorabila de 500 000 lei. In cazul in care
cursul devizelor tranzactionate a se cumpara ar fi fost in scadere, banca ar fi realizat pierderi,
iar conturile de ajustare ar fi functionat invers, adica cel privind ajustarea conturilor bilantiere
a3723) ca si cont de pasiv, iar cel de ajustare al conturilor din afara bilantului a9363 ) ca si
cont de activ, inregistrarea diferentelor nefavorabile s-ar fi facut deci prin urmatoarele formule
contabile:
3722 "Contravaloarea pozitiei
de schimb"

= 3723 "Conturi de ajustare devize"

9363 "Conturi de ajustare

= 9362 "Contravaloarea pozitiei de


215

devize"

schimb"

Formulele contabile de inchidere a conturilor de ajustare sunt de asemenea adecvate


situatiei date, adica soldurilor debitoare sau creditoare.
Reflectarea in conturi a operatiilor de mai sus se poate urmari in schema din tabelul
"Reflectarea in conturi a cumpararii de devize
Exemplul nr. 2 Vanzare de devize:
1) La data de 1 sept. se tranzactioneaza vanzarea a 200 USD. Cursul valutar 17000/USD
2) La data de 2 sept. cursul valutar este de 17100 lei USD.
3) La data de 2 sept. are loc livrarea devizelor.
1) Tranzactia vanzarii:
9361 Pozitie de schimb"

= 9314 "Devize vandute si inca


nelivrate"
200 USD
( 3.400.000)

9311 "Lei cumparati si inca


neprimiti

= 9362 "Contravaloarea pozitie de


schimb"
3.400.000

2) Ajustareadiferente de curs valutar)


9363 "Conturi de ajustare
devize"

= 9362 Contravaloarea pozitie de


schimb"
20.000

3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

= 3723 "Conturi de ajustare devize"


20.000

3) Livrarea devizelor:
- in conturi bilantiere:
3721 Pozitie de schimb"
(sau 121, 122)

= 111 "Cont curent la BNR/USD


200 USD

(3.420.000)

= 3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"
3.420.000

111 "Cont curent la BNR/lei


(sau 121, 122)
3723 "Conturi de ajustare devize"

3.400.000
20.000

216

- in conturile din afara bilantului:


9314 "Devize vandute si inca
nelivrate"

= 9361 "Pozitie de schimb"


200USD
(3.400.000)

9362 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

%
3.420.000
9311 Lei cumparati 3.400.000
si inca neprimiti"
9363 "Conturi de
20.000
ajustare devize

Asa dupa cum se poate constata si din inregistrarile de mai sus, cresterea cursului
valutar al devizelor vandute si inca nelivrate atrage dupa sine diferente nefavorabile, care se
inregistreaza ca si cheltuieli. Acestea se explica prin aceea ca pentru aceste devize se
incaseaza o suma mai mica in lei afata de cursul zilei).
In cazul scaderii cursului devizelor vandute diferenta de curs este favorabilasi se
inregistreaza prin formule contabilei inverse celor de mai sus, adica in debitul contului
bilantier de ajustare in corespondenta cu contul 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb"
(3723 -3722), respectiv in debitul contului de ajustare din afara bilantului in corespondenta cu
contul 9362 "Contravaloarea pozitie de schimb"(9362-9363).
Reflectarea in conturi a cumpararii de devize51
Conturi in afara bilantului
In devize
In lei
1

IXTranzactie

2
3
3

IX Ajustare
IX Ajustare
IX Livrare

IX Inchidere
cont
de
ajustare

9312/USD
1000

9361/USD
100
0

9362
17000000

9313

100000
400000
100
0

1000

1700000
0
500000

121
(111,122)/USD
IX Ajustare
IX Ajustare
IX Livrare
IX
Inchidere
cont
de

500000
0

In lei
3721/USD

2721

3722

100000
400000
1000

100000
400000

17000000

Conturi bilantiere
In devize
2
3
3
3

9363
17000000

111/lei
100000
400000

1000
500000

17000000
500000

17000000
5000000

51
Exemplul este in varianta in care evaluarea devizelor se face la sfaritul lunii i nu fiecare operaie in
parte

217

ajustare

In concluzie, conturile din afara bilantului reflecta devizele cumparare sau vandute si
contravaloarea lor in lei la cursul existent la data tranzactiei, iar in conturile de ajustare se
inregistreaza diferentele zilnice de curs pana la data livrarii, favorabile sau nefavorabile. Prin
diferenta intre soldul conturilor de devize vandute sau cumparate si soldul conturilor de
ajustare se pot obtine informatii cu privire la costul devizelor la cursul zilei, respectiv a
datoriei sau creantei din cumparari si vanzari de devize.
10.3.4 Contabilitatea operatiunilor de schimb la termen
10.3.4.1. Conceptul de operatiuni de schimb la termen
Operatiunile de schimb la termen se clasifica in doua grupe:
- operatiuni de vanzare si cumparare de devize la termen:
- operatiuni de SWAP.
Operatiunile de vanzare si cumparare de devize reprezinta angajamente de a vinde sau
a cumpara o anumita cantitate de devize, la un curs determinat, numit curs la termen, la o data
viitoare stabilita prin contract. Sau intr-o alta exprimare, operatiunile de schimb la termen
reprezinta vanzari si cumparari de devize, cu decontarea dupa mai mult de doua zile de la data
incheierii tranzactiei la cursul stabilit intre parti (curs FORWARD).
In functie de cursul la care va avea loc livrarea devizelor, operatiunile de vanzare si
cumparare a devizelor la termen se clasifica la randul lor in doua grupe:
- vanzari si cumparari la termen sec ("speculative);
- vanzari si cumparari la termen de acoperire.
Operatiunile SWAP au la baza principiul de a imprumuta intr-o deviza pentru a
rambursa sau a da cu imprumut intr-o alta deviza.
Operatiunile SWAP la randul lor se clasifica in doua grupe:
- SWAP de trezorerie, numit si SWAP cambist sau SWAP de schimb, constand in operatiuni
de schimb pe baza a doua cursuri diferite, cursul la vedere (SPOT) la initierea operatiunii si
cursul la inchiderea operatiunii (FORWARD). in aceste cazuri decontarea aceleiasi sume de
devize are loc la doua date diferite la cursurile de schimb stabilite si in valute diferite, ceea ce
se numeste operatiune SWAP.
- SWAP-urile lungi de devize, mai numite si SWAP-uri financiare constand in operatiuni prin
care cele doua parti contractante decid sa schimbe o deviza contra alteia, iar la termenul
stabilit sa procedeze la livrarea reciproca a devizelor, si pe toata durata contractului sa
inregistreze fluxurile de dobanzi.
In vederea inregistrarii operatiunilor de acest gen, pe langa conturile de creante, datorii
in devize si conturile de ajustare specifice - bilantiere si in afara bilantului - sunt constituite
conturi pentru reflectarea devizelor vandute, care urmeaza a fi livrate in viitor si pentru
evidenta celor care urmeaza a se primi in schimbul celor ce se vor livra, adica:
- 9331 "Lei de primit contra devize de livrat, cont de activ in debitul caruia se inregistreaza
contravaloarea in lei a devizelor vandute si inca nelivrate, in corespondenta cu contul 9362
"Contravaloarea pozitiei de schimb". Livrarea se inregistreaza in creditul contului 9331, in

218

corespondenta cu contul 9362 "Contravaloarea pozitiei de schimb" si cu contul 9363 "Conturi


de ajustare devize", in cazul in care exista diferente favorabile la data vanzarii.
- 9332 "Devize de livrat contra lei de primit cont de pasiv care se crediteaza cu devizele
vandute si inca nelivrate, in corespondenta cu contul 9361 Pozitie de schimb".
Cu ocazia livrarii se face o inregistrare inversa - ca o stornare in negru.
- 9333 "Devize de primit contra lei de livrat cont de activ, care se debiteaza cu devizele
cumparate si inca neprimite, in corespondenta cu contul 9361 "Pozitie de schimb". La
primirea devizelor se face o inregistrare inversa;
- 9334 "Lei de livrat contra devize de primit cont de pasiv care se crediteaza cu
contravaloarea in lei a devizelor cumparate si inca neprimite, in corespondenta cu contul 9362
"Contravaloarea pozitiei de schimb". La primirea devizelor acest cont se debiteaza cu
valoarea contabila a datoriei in corespondenta cu contul cu care s-a creditat si cu contul 9363
"Conturi de ajustare devize" in cazul existentei unor diferente nefavorabile.
Diferentele de ajustare a devizelor, in cadrul bilantului, se inregistreaza in cotul
bifunctional 3723 "Conturi de ajustare devize in debit cele favorabile si in credit cele
nefavorabile, in corespondenta cu contul 3722 "Contravaloarea pozitie de schimb". Deoarece
contul 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb" se soldeaza la sfarsitul lunii, in
corespondenta cu conturile de venituri sau de cheltuieli (in functie de natura soldului) din
diferentele de schimb valutar, cresterea sau scaderea cursului devizelor tranzactionate
afecteaza rezultatele bancii.
10.3.4.2 Operatiunile la termen sec, numite si "speculative" constau in schimbul de
devize stabilit prin contract, la un termen ce depaseste doua zile de la data incheierii
contractului, la cursul stabilit intre parti (curs FORWARD).
Partile nu-si transmit fluxuri de dobanzi, in schimb lunar se inregistreaza diferentele
din evaluarea la cursul la termen ramas de parcurs atat in conturile din afara bilantului cat sI
in cele bilantiere.
La data stabilita prin contract, are loc livrarea, ocazie cu care se inregistreaza fluxul de
trezorerie si inchiderea conturilor de ajustare, atat a celor bilantiere cat si a celor in afara
bilantului.
Exemplu nr. 1acumparare devize):
1) La data de 5 sept. se emite ordinul de cumparare a 100 dolari avand termen de livrare 5
oct., cursul la termen sec fiind de 17300 lei/USD.
2) La data de 30 sept. cursul valutar este de 17600 lei/USD.
3) La data de 5 oct. Cursul valutar este de 17400 lei/USD, iar la aceasta data are loc livrarea
devizelor.
1) 9333 "Devize de primit contra
lei de livrat/USD

9362 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

= 9361 "Pozitie de schimb"/USD


100 USD

= 9334 "Lei de livrat contra devize


de primit"
1730.000
219

2) 9362 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

= 9363 "Conturi de ajustare


devize"

3723Cont de ajustare in
devize

= 3722 Contravaloarea pozitiei


de schimb
30.000

3) 9363 "Conturi de ajustare


devize"

= 9362 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

3722 "Contravaloarea pozitiei de


schimb"

30.000

20.000

= 3723 "Conturi de ajustare


devize"
20.000

- fluxurile de devize in conturile din afara bilantului;


9361 "Pozitie de schimb"/USD

= 9333 "Devize de primit contra lei


de livrat/USD
100 USD

= 9362 "Contravaloarea pozitie


de schimb"
9334 "Lei de livrat contra
devize de primit
9363 "Conturi de ajustare devize"

1740.000
1730.000

10.000

- fluxurile de devize si de trezorerie in conturile bilantiere:

111 "Cont curent la BNR/USD


asau 121, 122)100 USD

3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

= 3721 "Pozitie de schimb/USD

1 740.000
111 "Cont curent la BNR"/lei

1730.000
3723 "Conturi de ajustare
devize"
10.000
Din aceasta afacere banca realizeaza un profit de 10 000 lei, deoarece contravaloarea
pozitiei de schimb este mai mare decat valoarea devizelor evaluate la data primirii lor. In luna
sept. a inregistrat un profit de 30 000 lei, insa in luna oct. a realizat o pierdere de 20000 lei,
astfel incat rezultatul net este de 10 000 lei profit
220

Exemplul nr. 2(vanzare de devize)


Presupunem vanzarea a 100 dolari la termen sec. Datele fiind cele din exemplul nr. 1.

1) 9361 "Pozitie de schimb/USD

= 9332 "Devize de livrat contra lei


de primit/USD
100 USD

9331 "Lei de primit contra


de devize de livrat

= 9362 "Contravaloarea pozitiei


schimb"
1730.000

2) 9363 "Conturi de ajustare


devize"

= 9362 "Contravaloarea pozitiei de


schimb"
30.000

3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

= 3723 "Conturi de ajustare devize"


30.000

3) 9362 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

= 9363 "Conturi de ajustare


devize"

3723 "Conturi de ajustare devize"

= 3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"
20.000

20.000

fluxurile de devize in conturi in afara bilantului:


9332 "Devize de livrat contra lei
de primit/USD

= 9361Pozitie de schimb/USD
100 USD

9362 "Contravaloarea pozitiei =


de schimb"
9331 "Lei de primit contra

%
1740.000

devize de livrat" 1730.000


9363 "Contziri de ajustare devize"
10.000
- fluxurile de trezorerie si devize in conturile bilantiere:

3721 "Pozitie de schimb"


(sau 121, 122)

= 111 "Cont curent la BNR/USD


100 USD
221

= 3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"
1740.000
111 "Cont curent la BNR" lei
1 730.000
3723 "Conturi de ajustare devize"
10.000
Din datele reflectate de conturi rezulta ca aceasta conjunctura nu a fost favorabila
bancii pentru vanzare de devize la termen sec deoarece a rezultat o pierdere neta de 10.000
lei.
Existasi situatii in care au loc vanzari si cumparari de devize in schimbul altor devize,
ca de exemplu vanzari de dolari contra euro. In aceste cazuri in conturile din afara bilantului
se fac inregistrari duble privind angajamentele de cedare a unor devize ascadere)si
angajamentele de cumparare a altei devize, iar pana la data livrarii se fac inregistrari de
ajustare atat in conturile din afara bilantului cat si in cele bilantiere pe baza schimbarii
paritatii dintre cele doua devize.
Conturile destinate a reflecta angajamentele de cedare si de cumparare de devize sunt:
- 9335 Devize de primit contra devize de livrat cont de activ, care se debiteaza cu devizele
cumparate si inca neprimite, in corespondenta cu contul 9361 Pozitie de schimb". La
primirea devizelor se inregistreaza invers.
- 9336 "Devize de livrat contra devize de primit", cont de pasiv care se crediteaza cu devizele
vandute si inca nelivrate. La livrare se face o inregistrare inversa.
Exemplul nr. 3
Se vand 1.000 dolari la paritatea de 1,6 euro/USD curs la termen sec.
9361 "Pozitie de schimb/USD
= 9336 "Devize de livrat contra
devize de primitUSD
1000 USD

9335 "Devize de primit contra


devize de livrat/euro

= 9361 "Pozitie de schimb/euro


1.600 euro

Cu ocazia livrarii se storneazaain negru) inregistrarile de mai sus si se inregistreaza fluxul de


devize in conturile bilantiere astfel:
3721 "Pozitie de schimb/USD
1 000 USD

= 111 "Cont curent la BNR/USD

111 "Cont curent la BNR/eur


1.600eur

= 3721 "Pozitie de schimb/eur

In cazul vanzarii devizelor la termen sec in contabilitatea cedantului nu


intervin
inregistrari de ajustare a devizelor angajate pentru cedare. Deoarece acestea inca figureaza in
patrimoniul sau evaluarea lor se face ca si a oricaror devize aflate in patrimoniu.
222

10.3.4.3 Operatiunile de schimb la termen de acoperire constau in vanzari si


cumparari de devize avand termen de livrare dupa mai mult de doua zile de la data incheierii
tranzactiei.
Vanzarea are loc pe baza evaluarii devizelor la termenul de livrare. Intre cursul la
termen si cursul la vedere insa , poate sa existe diferente. In situatia in care cursul la termen
este mai mare decat cursul la vedere diferenta poarta denumirea de "report, iar in situatia in
care cursul la vedere este mai mare decat cursul la termen diferenta poarta denumirea de
deport".
Reportul sau depozitul poate fi de platit sau de primit, in functie de cumparari sau
vanzari, dupa cum urmeaza;
- reportul este platit in cazul cumpararii de devize la termen;
- reportul este de primit in cazul vanzarilor de devize la termen;
- deportul este de primit daca se cumpara devize la termen;
- deportul este de platit daca se vand devize la termen. Cursul valutar la data tranzactiei
reprezinta cursul zilei, insa trebuie sa se determine matematic cursul la termen.
Cursul la termen reprezinta cursul zilei amplificat cu raportul dintre valoarea monedei
de schimb (moneda locala, respectiv leul) actualizata cu dobanda la termen si valoarea devizei
actualizata de asemenea cu dobanda la termen.
Exemplu:
- Cursul SPOT azilei) al USD
17.000 lei
- Dobanda anuala a USD
8%
- Dobanda anuala a leului
60%
Se cere calcularea cursului valutar al dolarului la termen de patru luni.
- Valoarea actualizata a leului peste patru luni =
1+ 60 . 4 = 1 + 240 = 1,2
100 12
1200

- Valoarea actualizata a dolarului =


1 + 8 . 4 = 1 + 32 = 1,027
100 12
1200
- Cursul dolarului la termen de 4 luni =
17 000 . 1,2 = 19 873
1,027
Report 19873 -17000=2873 lei/USD
In baza situatiei de mai sus pentru fiecare dolar cumparat la termenul de livrare va
trebui platit un report de 2873 lei. Sau in cazul vanzarii pentru fiecare dolar se va incasa pe
langa cursul la vedere aSPOT)si un report de 2873 lei.

223

Bancile pot lua masuri de acoperire a socului provocat la data livrarii aplata sau
incasare, suplimentara) prin esalonarea lunara a reportului de platit la cheltuieli, iar a celui de
incasat la venituri.
Vanzarile si cumpararile de devize in cazul unor masuri asiguratorii de natura celor de
mai sus sunt cunoscute sub denumirea de vanzari sau cumparari la termen de acoperire ain
cauza fiind acoperirea socului).
Pe langa esalonarea reportului sau deportului, de regula, devizele se reevalueaza de
asemenea lunar si se inregistreaza diferentele in conturile de ajustare in vederea completarii
sistemului de informatii care dau imaginea viitoare a situatiei financiare a bancii.
In cazul vanzarii sau a cumpararii de devize la termen de acoperire reflectarea
contabila a operatiunilor ce intervin are loc in urmatoarea succesiune:
1) - Cu ocazia emiterii ordinului de vanzare sau de cumparare se fac inregistrari doar in
conturile in afara bilantului privind:
- devizele de primit sau de livrat;
- evaluarea in lei a devizelor, la cursul zilei (SPOT)si a reportului sau deportului de primit ori
de platit;
2) - La finele fiecarei luni se realizeaza urmatoarele operatiuni:
- etalarea (esalonarea) cotei lunare a report/deportului de primit la venituri iar a celui de platit
la cheltuieli;
- reevaluarea devizelor contractate la cursul zilei, determinarea diferentelor de ajustare si
inregistrarea lor in conturile bilantiere si in afara bilantului. In acest fel se asigura informatii
cu privire la evolutia rezultatelor afacerii, desi livrarea nu a avut loc,
3) - La termenul convenit, in contabilitate se reflecta urmatoarele:
- livrarea devizelor atat in conturile bilantiere cat si in cele din afara bilantului;
- achitarea devizelor evaluate la cursul la termen;
- inchiderea conturilor de ajustare si a celor privind reportul sau deportul.
In vederea reflectarii acestui complex de in formatii privind vanzarile sI cumpararile
de devize la termen de acoperire, contabilitatea ulilizeaza urmatoarele conturi:
- 933 "Operatiuni de schimb la termen," cont bifunctional, din afara bilantului, detaliat in
conturi sintetice de gradul al doilea privind devizele si leii de livrat sau de primit, care reflecta
informatiile cu privire la devizele contractate ( pentru cumparare sau vanzare)si evaluarea lor
in lei pe baza cursului la termen.
- 934 "Reporl/deport calculat anticipat" cont in afara bilantului care se detaliaza in doua
conturi sintetice de gradul al doilea dintre care unul de activ si altul de pasiv, adica:
- 9341 "Report/deport de primit cont de pasiv care serveste unor informari complexe printre
care:
- cunoasterea marimii report/deportului de primit;
- cunoasterea marimii valorilor de etalat ca si cheltuieli de plalit privind report/ deportul;
- cunoasterea valorii SPOT (ca diferenta intre cursul la termen si report/ deportul) etc.
- 9342 "Report/deport de platit, cont de activ, avand deci o functie contabila inversa fata de
precedentul cont si care serveste de asemenea unor informari complexe.
- 936 "Cont de ajustare devize in afara bilantului cont bifunctional, detaliat si acesta in
conturi sintetice de gradul al doilea.
La aceste se mai adauga conturile bilantiere specifice printre care:
224

- 372 "Conturi de ajustare", in cadrul bilantului, detaliat si acesta in conturi sintetice


bifunctionale, de gradul al doilea.
- 377 "Cheltuieli de platit"si 378 "Venituri de primit" servind la esalonarea report/deportului
la contul de cheltuieli 60272 "Report/deport celui de platit sau la contul de venituri 70272
"Report/deport" a celui de primit.

Exemplu nr. 1:
a) La data de 1 iulie se emite ordinul de cumparare a 100 dolari la termen de acoperire de 4
luni. Datele sunt cele din calculul de mai sus, adica curs la vedere aSPOT) 17000 lei/USD ,
curs la termen 19873 lei/USD, de unde rezulta un report de platit ain cauza fiind cumparare)
de 2873 lei/USD.
b) Se inregistreaza operatiile lunare, esalonarea reportului pe 4 luni, reevaluarea devizelor,
cursurile fiind urmatoarele: 31 iulie = 17500 lei/USD, 31 aug. - 18200 lei/USD, 30 sept =
18200/USD, 31 oct. - 18000 lei/USD).
c) La 31 oct. are loc livrarea devizelor.
a)

9333 "Devize de primit


contra lei de livrat/USD

= 9361 "Pozitie de schimb/USD


100 USD

%
= 9334 "Lei de livrat contra devize
de primit
1 987 300
9362 "Contravaloarea pozitiei
de schimb"
1 700.000
9342 'Report/deport de platit
287.300
b) esalonarea reportului de platit pe luna iulie:
60172 sau 60272 "Report/deport" = 377 "Cheltuieli de platit
(inregistrarea se repetasi
in aug.-oct.)
- diferente din reevaluarea devizelor:

71.825

31 iulie:
9362 "Contravaloarea pozitiei
de schimb"

= 9363 "Conturi de ajustare devize"


50.000

3723 "Conturi de ajustare devize" = 3722 "Contravaloarea pozitiei de


schimb"
50.000
31 aug.:
225

9362 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

= 9363 "Conturi de ajustare devize"


70.000

3723 "Conturi de ajustare devize" = 3722 "Contravaloarea pozitiei de


schimb"
70.000
30 sept.:
...
...
31 oct.:
9363 "Conturi de ajustare devize" = 9362 "Contravaloarea pozitiei de
schimb"
20.000

3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

= 3723 "Conturi de ajustare devize"


20.000

c) - inchiderea conturilor de ajustare:


9363 "Conturi de ajustare devize" = 9362 "Contravaloarea pozitiei de
schimb"
100.000

3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"
-

= 3723 "Conturi de ajustare devize


100.000

primirea devizelor aconturi in afara bilantului);

9361 "Pozitie de schimb "/USD = 9333 "Devize de primit contra lei de


livrat/USD
100USD

9334 "Lei de livrat contra


devize de primit/ lei

%
1 987 300
9362 "Contravaloarea pozitiei de
schimb"
1 700.000
9342 "Report/deport" de platit

287 300
-

primirea devizelor aconturi bilantiere):


226

111 "Cont curent la BNR/USD


asau 121, 122,2511)100 USD

%
asau 121, 122,2511)1 987 300
3722 "Contravaloarea pozitiei
de schimb"
377 "Cheltuieli de platit"

= 3721 "Pozitie de schimb"

= 111 "Cont curent la BNR/ lei

1700.000
287 300

In conditiile cursului valutar si a dobanzilor de mai sus reportul ar fi fost de platit daca
societatea bancara ar fi vandut devize, ca si in exemplul de mai jos.
Exemplul nr. 2:
Se presupune vanzarea a 100 dolari la curs de acoperire de 4 luni, cursul SPOT fiind
de 17000 lei/USD, cursul la termen 1 9873 lei/USD acel de mai sus), rezultand un report de
primit de 287 300 lei. Variatia cursului valutar si ceilalti termeni ai problemei fiind cele de
mai sus, inregistrarile contabile vor fi urmatoarele:
a) - emiterea ordinului de vanzare:

9361 "Pozitie de schimb/USD = 9332 "Devize de livrat contra lei


de primit/USD

9331 "Lei de primit contra


=
%
devize de livrat/ Lei
9362 "Contravaloarea pozitiei de
schimb"
1700.000
9341 "Report/deport de primit
287 300
b) - esalonarea reportului de primit pe luna iulie:

100USD

1 987 300

378 "Venituri de primit"


= 70172 sau 70272 "Report/deport"
(inregistrarea se repeta in lunile aug.-oct.)
71 285

- reevaluarea devizelor la finele fiecarei luni si inregistrarea diferentelor:


31 iulie:
9363 "Conturi de ajustare devize" = 9362 "Contravaloarea pozitiei de
schimb"
50.000
227

3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

= 3723 "Conturi de ajustare devize"


50.000

31 aug..
9363 "Conturi de ajustare devize" = 9362 "Contravaloarea pozitiei de
schimb"
70.000

3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"
-

= 3723 "Conturi de ajustare devize"


70.000

30 sept.:
...
- 31 oct.:
9362 "Contravaloarea pozitiei
de schimb"

= 9363 "Conturi de ajustare devize


20.000

3723 "Conturi de ajustare devize" = 3722 "Contravaloarea pozitiei de


schimb"
20.000
c) - inchiderea conturilor de ajustare:
9362 Contravaloarea pozitiei
de schimb"

= 9363 "Conturi de ajustare devize"


100.000

3723 "Conturi de ajustare devize" = 3722 "Contravaloarea pozitiei de


schimb"
100.000
- livrarea devizelor aconturi in afara bilantului):
9332 "Devize de primit contra lei = 9361 Pozitie de schimb"
de livrat/USD
100USD
%

= 9331 "Lei de primit contra devize

de livrat
1.987.300
9341 "Lei de primit contra devize
de livrat

287.300

9362 "Contravaloarea pozitiei de


228

schimb"
- livrarea devizelor aconturi bilantiere)

1.700.000

3721 "Pozitie de schimb/USD


(sau 121, 122, 2511)

= 111 "Cont curent la BNR/USD


100 USD

111 "Cont curent la BNR/lei


(sau 121,122, 2511)
378 "Venituri de primit

%
1 987 300
3722 "Contravaloarea pozitiei
de schimb"
1 700.000
287 300

In vederea exemplificarii deportului presupunem urmatorul exercitiu;


Exemplul nr. 3
a) La 1 sept se emite ordinul de cumparare a 200 dolari la termen de acoperire de 3 luni.
Cursul la vedere la data tranzactiei fiind de 18.300 lei/USD, iar cursul la termen de acoperire
de 18.000 lei/USD, rezultand un deport de primit de 300 lei/USD.
b) - La finele fiecarei luni se etaleaza deportul de primit si se ajusteaza contravaloarea
devizelor de primit acursul valutar fiind la 30 sept 18.400 lei/USD; 31 oct 17.900 lei/USD; 30
nov. 18.250 lei/USD)
c) La 30 nov. are loc livrarea devizelor:
a) - emiterea ordinului de cumparare:

9333 "Devize de primit contra lei


de livrat/ USD

= 9361 "Pozitie de schimb"


200 USD

9362 "Contravaloarea pozitiei


=
de schimb"
9334 "Lei de livrat contra devize de

%
3.660.000
primit

3.600.000

9341 "Report/deport de primit"


60.000
b) Esalonarea deportului la venituri sI inregistrarea diferentelor din reevaluare
30 sept.
378 "Venituri de primit"

= 70172 sau 70272 "Report/deport"

20.000
(inregistrarea se repeta in lunile oct. si nov.)
229

- ajustarea contravalorii pozitiei de schimb:


9362 "Contravaloarea pozitiei
schimb"

= 9363 "Conturi de ajustare devize" de


20.000

3723 "Conturi de ajustare devize" =3722 "Contravaloarea pozitiei de


schimb
20.000
31 oct
9363 "Conturi de ajustare devize" = 9362 "Contravaloarea pozitiei de
schimb"
100.000
3722 "Contravaloarea pozitiei de = 3723 "Conturi de ajustare devize"
schimb "
100.000
30 nov

9362 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"

= 9363 "Conturi de ajustare devize"


70.000

3723 "Conturi de ajustare devize" =3722 "Contravaloarea pozitiei de


schimb
70.000
c) - inchiderea contului de ajustare:

9363 "Conturi de ajustare devize" = 9362 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"
10.000

3722 "Contravaloarea pozitiei de = 3723 "Conturi de ajustare devize"


schimb "
10.000
- primirea devizelor aconturi in afara bilantului):

9361 "Pozitie de schimb"/USD

= 9333 "Devize deprimit contra lei


de livrat "/USD
200 USD

%
= 9362 "Contravaloarea pozitiei deschimb"3.660.000
9334 "Lei de livrat contra devize
230

deprimit"
9341 "Report/deport de primit"

3.600.000
60.000

- primirea devizelor aconturi bilantiere):

111 "Cont curent la BNR"/USD

3722 "Contravaloarea pozitiei


de schimb"
111 "Cont curent la BNR/lei
(sau 121, 122,25113.600.000

= 3721"Pozitie de schimb" /USD


200 USD

%
3.660.000

378 "Venituri de primit"60.000


Pe baza datelor din exemplul 3 se pot exersa inregistrarile privind vanzarea de devize
cu deport de platit.
10.3.4.4 Particularitati privind alte operatiuni la termen de acoperire
Pe langa operatiunile la termen exemplificate mai sus existasi altele printre care
amintim:
a) Vanzarile si cumpararile de devize contra devize, operatii care antreneaza inregistrari in
conturile cu denumiri adecvate din clasa 9 "Operatiuni in afara bilantului", precum si
operatiuni de evaluare a reporturilor si deporturilor exprimate in devize si de inregistrare in
contabilitale.
b) Acordarea de credite in devize pentru care societatea bancara se acopera contra variatiei
cursului devizelor.
In acest caz se determina cursul devizei la termen de acoperire pe baza cursului SPOT
si a dobanzilor practicate la creditele in moneda nationalasi deviza se determina cursul de
acoperire. Prin diferenta se determina reportul de primit sau de platit. Cel de primit se
esaloneaza la venituri prin formula contabila:
378 "Venituri de primit"

= 70172 "Report/deport"

iar cel de platit se esaloneaza la cheltuieli.


La termenul de rambursare cuvenit contul de ajustare devize 378 "Venituri de primit se
soldeaza in corespondenta cu contul 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb".
10.4 Contabilitatea operatiunilor cu titluri in devize
231

Societatile bancare pot efectua, in conditiile prevazute de lege, operatiuni de vanzarecumpare, luare si dare cu imprumut si alte operatii cu titluri emise de societati straine, a caror
exprimare nominala se face, deci, in devize. in contabilitate, insa, se evalueazasi se
inregistreaza atat in lei cat si in devize. Evaluarea lor in lei se face la cursul oficial al
devizelor, la data cumpararii sau a vanzarii, iar periodic se face de asemenea reevaluarea lor la
cursul zilei.
Inregistrarile contabile prezinta unele deosebiri in functie de felul titlurilor ade
tranzactie, de plasament sau de investitii) precum si modalitatile de vanzare, de cumparare si
de plata. Adica vanzarile si cumpararile pot sa aiba loc prin mijlocirea societatilor de bursa,
urmand ca incasarea sau plata sa aiba loc ulterior, iar in acest caz contul de legatura intre
conturile de titluri si cele de trezorerie este ocupat de contul bifunctional 333 "Conturile
societatilor bursiere". In alte cazuri, vanzarea si cumpararea poate sa aiba loc cu plata
nemijlocita din conturile de trezorerie, care intra in corespondenta cu conturile de titluri.
Cumpararea de titluri de tranzactie in devize cu plata de asemenea in devize nu
antreneaza intrari sau iesiri de devize, iar drept urmare nu face necesara utilizarea conturilor
de ajustare in schimb reevaluarea lor, cheltuielile de vanzare-cumparare dobanzile si
diferentele de pret la vanzare determina modificari in balanta devizelor bancii, care se
inregistreaza in corespondenta cu conturile de ajustare.

232

CAPITOLUL 11
Gestionarea riscului de dobanda la Gupul
RAIFFEISEN BANK
11.1. Masurarea si evidentiere a riscului de dobanda
Cea mai uzuala metoda de masurare si evidentiere a riscului de dobanda este analiza
GAP. In acest context, activele si pasivele in totalitatea lor sunt clasificate in doua categorii sensibile si nesensibile la modificarile ratei dobanzii. Prin sensibilitate la rata dobanzii se
intelege situatia in care rata dobanzii a oricarei pozitii active sau pasive a bancii variaza zilnic
sau la anumite intervale de timp sau care ajunge la maturitate si trebuie reinvestite sau
refinantate (rolling-over)52.
Prezentam in tabelul de mai jos clasificarea activelor si pasivelor bancare in functie de
sensibilitatea la miscarile ratei dobanzii.
Tabelul Nr. 9
Clasificarea activelor si pasivelor bancare
ACTIVE

PASIVE

Numerar

ANRD

Depozite pe termen scurt

PSRD

Obligatiuni pe termen scurt

ASRD

Obligatiuni pe termen lung

ANRD

Credite cu dobanda flotanta

ASRD

Imprumuturi de la BNR

PSRD

Credite pe termen scurt

ASRD

Depozite la vedere

PNRD

Capitalul actionarilor

PNRD

Depozite pe termen lung la


PSRD
dobanda variabila
Plasamente la alte banci pe piata
PSRD
monetara

Credite pe termen lung cu


ANRD
dobanda fixa

unde: ANRD - active nesensibile la modificarile ratei dobanzii


52
Rotaru, C., - ,,Managementul performanei bancare, Editura Expert, Bucureti, 2001, pag. 71-73.

233

ASRD - active sensibile la modificarile ratei dobanzii


PNRD - pasive nesensibile la modificarile ratei dobanzii
PSRD - pasive sensibile la modificarile ratei dobanzii.
GAP - ul este dat de diferenta dintre activele sensibile la rata dobanzii aASRD)si
pasivele sensibile la rata dobanzii aPSRD):
GAP = ASRD PSRD
Pentru a se obtine date comparabile pentru institutii financiare de diferite dimensiuni
s-au mai elaborat urmatorii indicatori:
GAP-ul relativ = GAP / Total ACTIVE
Raportul sensitivitatii la rata dobanzii = ASRD / PSRD
De mentionat ca analiza GAP-ului se efectueaza concomitent pe mai multe perioade
de timp, avandu-se in vedere maturitatile diferite ale unor pozitii active si pasive din bilant,
asa numitele "maturity buckets" a 30 zile, 30a 90 zile, 90a 180 zile, 180a 365 zile a0-1, 2-3, 46, 7-9, 10-12, >12 luni), analizandu-se atat fiecare GAP in parte cat si pe ansamblu.
La un moment dat o banca este fie sensibila activ la rata dobanzii fie pasiv. In prima
situatie, banca respectiva va avea un GAP pozitiv, un GAP relativ de asemenea pozitiv iar
raportul sensitivitatii la rata dobanzii va fi mai mare decat 1.
Marimile sunt de sens contrar in situatia inversa.
Formula care estimeaza modificarea Venitului Net din Dobanzi (NII) ca urmare a
modificarii ratei dobanzii este:
rNII = GAPn rI n / 360,
unde - n se refera la intervalul de timp pentru care s-a calculat GAP-ul respectiv
(maturity bucket).
Bancile cu un GAP pozitiv vor avea o crestere a NII daca rata dobanzii va creste si o
scadere in caz cotrar. In cealalta situatie, bancile cu un GAP negativ vor avea o scadere a NII
daca rata dobanzii va creste si o crestere in sens contrar.
Tabelul Nr. 10
Relatia dintre GAP, modificarile ratei dobanzii si NII
GAP

Modificare in rata dobanzii

Modificare in NII

Pozitiv

Crestere

Crestere

Pozitiv

Scadere

Scadere

Negativ

Crestere

Scadere

Negativ

Scadere

Crestere

Zero

Crestere

Zero

Zero

Scadere

Zero
234

GAP-ul poate fi masurat atat individual, pe fiecare perioada de maturitati, cat si


cumulat. Daca primul tip de GAP l-am prezentat practic mai sus, GAP-ul cumulat masoara
diferenta dintre activele si pasivele sensibile la rata dobanzii pe o perioada mai extinsa, acesta
fiind de fapt suma gap-urilor individuale. Desigur, in situatia in care exista numai o perioada
de timp, cele doua tipuri de GAP vor fi egale53.
Tabelul Nr. 11
GAP-ul individual si cumulat
Active sensibile Pasive sensibile
GAP-ul
GAP-ul
Luni
la rata dobanzii la rata dobanzii
individual
cumulativ
amld)
amld)
01
50
30
+20
+20
13
30
20
+10
+30
36
20
30
-10
+20
6 12
0
35
-35
-15
Bancile urmaresc atat GAP-ul individual cat si GAP-ul cumulat. Acest fapt ofera mai
multe informatii cat si o mai mare flexibilitate in luarea deciziilor.
Desi analiza GAP este o metoda larg folosita in practica, aceasta are si unele
deficiente. Prima dintre ele este selectarea categoriilor de maturitati. Desi necesara, aceasta
operatie cauzeaza probleme deoarece nu toate activele si pasivele dintr-o anumita categorie de
maturitati sunt reinvestite/refinantate in aceeasi zi. De exemplu, sa consideram ca maturitatea
activelor sub 30 zile este de o saptamana in timp ce pasivele aferente au maturitatea de 30
zile. Desi in acest caz, GAP-ul individual este zero, este evident ca eventuala modificare a
ratei dobanzii pe termen scurt va afecta NII al bancii. Solutia la aceasta problema este aceea
de micsora intervalele de timp luate in considerare, ceea ce va duce la obtinerea de informatii
mai concludente.
O a doua problema este cea a corelatiei dintre modificarea dobanzilor active si a
dobanzilor pasive, deoarece de cele mai multe ori cresterea/scaderea cu un anumit procent a
dobanzilor active nu este insotita concomitent si cu exact acelasi procent de cresterea/scaderea
dobanzilor pasive si viceversa. In cele mai multe situatii, ratele dobanzii la credite sunt mai
sensibile la scaderea ratei dobanzii pe piata decat cele la depozite, situatia prezentandu-se
invers in cazul cresterii ratei dabanzii. In aceasta situatie, Trezoreria trebuie sa analizeze
volatilitatile la modificarea dobanzii pentru diferite categorii de active si pasive, bazandu-se
pe datele istorice detinute si pe asteptarile cu privire la modificarea ratei dobanzii intr-un
anumit interval de timp. De exemplu, o rata a dobanzii a unui activ variabila, dar care de mult
timp s-a dovedit a fi mai curand fixa, poate fi perceputa a fi fixa, pentru o perioada de timp
scurta in viitorul apropiat.
Unii autori (Gup, Fraser, Kolari) considera ca cel mai important neajuns al GAP-ului
este faptul ca aceata metoda se bazeaza mai mult pe analiza NII si pune mai putin accent pe
valoarea de piata a bancii, pe averea actionarilor. Este posibil ca NII sa cresca in timp ce
valoarea de piata a bancii sa scada. Un management agresiv al trezorierilor bazat pe
53
Leoveanu, O., Noi cloncluzii pentru sectorul corporate banking. Parteneriatul banci - companiile se
consolideaza, eFinance, Bucuresti, iunie 2005;

235

previzionari ale miscarilor viitoare ale ratei dobanzii cresc riscul la care este expusa banca. Un
management agresiv al activelor si pasivelor (pozitii GAP de dimensiuni mari active sau
pasive, restructurari rapide ale portofoliului), daca va fi un succes, va determina crestera NII,
dar, totodata, va mari volatilitatea obtinerii acelui venit, ceea ce ar fi posibil sa diminueze
valoarea de piata a bancii.
Chiar si o strategie defensiva de management al GAP-ului poate produce scaderea
valorii de piata a bancii. Principalul motiv ar fi posibilitatea ca institutia respectiva sa aiba un
GAP zero, in senul de a fi protejata de miscarile adverse ale ratei dobanzii. Dar, asa cum am
mai mentionat si mai sus, datorita imperfectei corelari dintre randamentul activelor si costul
pasivelor, exista de fapt un risc in ceea ce priveste NII-ul.
O problema mai complexa apare in situatia in care volumul activelor sensibile
egaleaza volumul pasivelor sensibile, dar maturitatile activelor nesensibile depasesc pe cele
ale pasivelor nesensibile. In acest caz, chiar daca randamentul activelor si costul pasivelor se
misca in acelasi sens si marime cu evolutia ratei dobanzii pe piata, valoarea de piata a bancii
va scadea in situatia cresterii ratei dobanzi, aceasta deoarece valoarea de piata a activelor va
scadea mai mult decat costul pasivelor, iar, de fapt, valoarea de piata a unei institutii este data,
in primul rand, de diferenta dintre valoarea de piata a activelor sale si valoarea de piata a
pasivelor sale, o asemenea strategie diminuand valoarea de piata a bancii. Pentru a diminua
aceste neajunsuri ale analizei GAP, este necesara o analiza mai aprofundata a partilor
componente ale NII-ului54.
Aceasta analiza ar putea include:
1. O previzionare a probabilitatii, dimensiunii si sensului modificarii ratei dobanzii pe
piata;
2. Analiza modificarii spread-ului dintre randamentul activelor si costul pasivelor,
privitasi prin prisma schimbarii curbei de randament dintre ratele dobanzii pe termen scurt si
cele pe termen lung;
3. Analiza schimbarilor in volumul activelor purtatoare de dobanda pe masura ce
banca isi extinde/restrange activitatea si surselor care sunt utilizate pentru a finanta aceste
active;
4. Modelarea schimbarilor in compozitia portofoliului de active si pasive pe masura ce
banca intentioneaza sa-si schimbe structura tipurilor de rate ale dobanzii ade la fixe la flotante
si viceversa), a maturitatilor ade la scurte la lungi sau viceversa) sau a plasamentelor in
functie de riscul acestora.
De asemenea, modificarile in portofoliul de active si pasive poate fi examinat si cu
ajutorul metodelor de simulare. Aceasta abordare analizeaza ajustarile pe care o banca
intentioneaza sa le faca bilantului sau pentru a fi in avantaj sau pentru a se proteja impotriva
miscarilor adverse ale ratei dobanzii in functie de felul in care clientii si partenerii bancii vor
cauta sa-si schimbe strategiile lor de imprumut, respectiv investitii considerand la randul lor
propriile asteptari privind modificarea ratelor dobanzii pe piata.
11.2. Analiza duratei
54
Pascariu, Ghe., Managementul seviciilor bancare coordonate actuale si perspective, Editura Fundatiei
Academice Gh. Zane, Iasi, 2004, pag. 45.

236

Deficientele analizei GAP, in mod special predilectia acesteia inspre dimensionarea


NII si mai putin a valorii de piata a bancii, a incurajat dezvoltarea unei noi metode privind
analiza riscului ratei pentru o institutie financiara. O asemenea abordare este durata. Aceasta
metoda se preocupa direct de valoarea de piata a bancii, vazuta ca suma valorii veniturilor
curente si a valorii prezente a veniturilor viitoare55.
Conceptul de durata provine de la Macaulay (1938)si a fost redescopeit in anii 70. Este
un termen aplicat de regula oblgatiunilor dar el poate fi folosit pentru analiza oricarui fel de
venituri. Durata incasarilor specifice unui portofoliu poate fi definita ca fiind scadenta medie
ponderata a fluxurilor de venituri activelor din componenta lui, ponderile sunt date de
ponderea valorii actuale a fluxului in perioada curenta relativ la valoarea actuala a totalitatii
fluxurilor specifice portofoliului dat. Dat fiind modul sau de calcul, durata este un indicator
exprimat in unitati de timp, ea indicand marimea intervalalui de timp care este necesar pentru
a recupera pretul unui activ.
Inainte de a enunta formula de calcul a duratei, este necesar sa definim notiunea de
valoare prezenta(present value).
In fond, valoarea unui activ este determinata de veniturile viitoare pe care acel activ le
va aduce posesorului sau, fiind egala cu valoarea prezenta a tuturor veniturilor asteptate de la
acel activ, discontate cu dobanda purtata de activul respectiv (required rate of return, care de
cele mai multe ori este aceeasi cu yield to maturity).
Algebric, valoarea prezenta se scrie:

Pv =
,
unde:
- Pv = valoarea prezenta a activului respectiv;
- Vvt = veniturile viitoare aduse de titlu la momentele t;
- r = rata de actualizare;
- T - timpul pentru care activul respectiv este detinut sau pentru care se asteapta sa fie
detinut;
- t - anul curent.
Din formula de mai sus, se observa ca trei factori pot determina cresterea valorii
prezente asi a pretului curent) al unui activ areciproc in cazul contrar):
1. O crestere a veniturilor viitoare aduse de activul respectiv;
2. Primirea in avans a veniturilor respective;
3. Scaderea ratei de actualizare.
Se observa, de aici regula bine cunoscuta dupa care cresterea ratei dobanzii duce la
scaderea cursului obligatiunilor existente pe piatasi invers, scaderea ratei dobanzii duce la
cresterea cursului obligatiunilor.
55
Marinescu, P., - Teoria echilibrului economic i implicaiile sale practice, Editura Codecs, Bucuresti 2006, pag.
55.

237

Calculul duratei se realizeaza cu formula:

D=
sau

D=

luand in considerare valoarea prezenta calculata anterior.


Durata are o importanta mai deosebita deoarece ia in considerare toate veniturile
viitoare aduse de un activ si nu numai venitul final. Pentru o obligatiune cu cupon, care deci
nu are cash-flow-uri intermediare, duratasi maturitatea respectivei obligatiuni sunt aceleasi.
Pentru activele cu cash-flow-uri intermediare, durata lor va fi mai mica decat maturitatea.
Calculul duratei unei obligatiuni cu o valoare nominala de 1000 USD, cu un cupon de 8% si
cu o maturitate de 6 ani, va fi de 4.99, ceea ce inseamna ca investitorul respectiv isi va
recupera banii investiti ase refera la conceptul de accrue interest rate) in 4.99 ani. Din analiza
factorilor de influenta rezulta ca durata se reduce (si invers), la orice crestere a cuponului, la
orice crestere a dobanzii bonificate si la orice plata anticipata, rezultand ca cel mai avantajos
pentru banca este ca activele sale sa aiba o durata cat mai mica56.
Dupa ce duratele tuturor activelor si pasivelor sunt calculate, este posibil sa masuram
influenta variatiei ratei dobanzii asupra modificarii valorii de piata a bancii prin luarea in
considerare, cu semnele corespunzatoare, a modificarii valorii de piata activelor si respectiv a
pasivelor, in cele din urma deci a duratelor celor doua.
Aceasta se masoara cu ajutorul notiunii de GAP-ul duratei, care este dat de relatia:
DGAP = Da uDp

unde: - Da = durata medie a activelor;


- Dp = durata medie a pasivelor acalculate ca medii aritmetice ponderate datorita
faptului ca duratele diferitelor active, respectiv pasive se pot insuma);
56
Nitu, I., - Managementul riscului bancar, Editura Expert, Bucuresti 2000, pag. 51.

238

- u = raportul dintre totalitatea activelor si pasivelor,


iar relatia de mai jos da o aproximatie asupra modificarii valorii de piataaVD) a
institutiei financiare ca urmare a variatiei ratei dobanzii.
Tabelul Nr. 12
Relatia dintre DGAP, variatia ratei dobanzii si valoarea de piata a bancii
Modificari in valoarea de
DGAP
Modificari in rata dobanzii
piata
Pozitiv
Crestere
Scadere
Pozitiv

Scadere

Crestere

Negativ

Crestere

Crestere

Negativ

Scadere

Scadere

Zero

Crestere

Zero

Zero

Scadere

Zero

Metoda analizei duratei are cateva neajunsuri datorita faptului ca ratele dobanzii de pe
piata nu se modifica exact cu aceeasi marime (cand ratele dobanzii cresc, cele pe termen scurt
cresc mai mult decat cele pe termen lung, iar cand scad, cele pe termen scurt scad mai mult
decat cele pe termen lung)si de aceea modificarea valorii de piata a bancii calculata cu
ajutorul duratei trebuie vazuta ca o aproximatie57.
11.3. Metoda simularii
Tehnica de calcul moderna a facut posibila elaborarea unor programe care simuleaza
diferite strategii de management sub diferite previzionari ale evolutiei pietei. Aceste simulari
permit bancii sa testeze sau chiar sa evalueze veniturile viitoare ale bancii sau bilantul in
functie de diferite alternative de management, elaborate, la randul lor, in functie de diferite
scenarii. Se fac scenarii privind posibilitatea modificarii ratelor dobanzii active si pasive astfel
incat acestea sa fie cat mai in favoarea bancii, in functie de diferitele conditii care pot sa apara
pe piata, de modul cum ar putea reactiona clientii bancii58.
Datorita, costului ridicat ale unor astfel de programe, metoda simularii este folosita
mai ales in bancile internationale, dar este de asteptat ca utilizarea sa se extindasi la bancile de
dimensiuni mai mici, pe masura instruirii personalului necesar si totodata, a reducerii costului
de achizitie a programelor informatice respective.

57
Mateut, S., Reforma sistemului bancar in unele tari din Europa Centrala si de Est, Cluj Napoca, 2001, pag.
56.

58
Neoiu, L., M., - Management bancar, Editura Universitaria, Craiova 2006, pag. 167.

239

11.4. Analiza riscului de dobanda la Raiffeisen Bank


Riscul de dobanda este generat de politica de atragere de resurse financiare si de
gestionare a pozitiilor bilantiere de active. Acesta include atat riscul ca Grupul sa intampine
dificultati in procurarea fondurilor necesare pentru refinantarea activelor la scadentele
aferente, cat si riscul rezultand din incapacitatea de a lichida un activ la un pret rezonabil, intro scurta perioada de timp.
Trezoreria primeste informatii de la unitatile din cadrul Grupului (Corporatii si
Persoane fizice) privind volumul previzionat al activitatii atat in ceea ce priveste creditele cat
si depozitele, precum si detalii privind proiectele ce implica un flux viitor de lichiditati.
Pentru a acoperi eventuale fluxuri neasteptate de lichiditati este mentinut un portofoliu format
din titluri cu rata fixa ce pot fi folosite casi garantii pentru imprumuturi de la Banca Centralasi
depozite interbancare pe termen scurt. Necesitatile de lichiditati nete ale Grupului sunt
acoperite de catre trezorerie prin intermediul finantarilor de pe piata monetara pe termen scurt
in scopul acoperirii fluctuatiilor pe termen scurt si finantarilor pe termen lung, ca de exemplu
imprumuturi pe termen lung de la compania mama sau de la terte parti ainstitutii financiare
internationale) pentru a acoperi orice necesitate de lichiditate structurala.
Grupul se bazeaza atat pe depozite atrase de la clienti cat si pe imprumuturi de la banci
ca sursa primara de finantare. Depozitele atrase de la clienti au in general maturitati scurte, o
parte din acestea fiind rambursabile la cerere, in timp ce imprumuturile atrase de la banci au
in mod uzual o maturitate mai mare de un an. Depozitele clientilor sunt in mod specific pe
termen scurt, fapt care creste riscul de lichiditate al Grupului, risc ce este administrat prin
mentinerea unor dobanzi competitive si prin monitorizarea constanta a tendintelor pietei; din
punct de vedere istoric, marea majoritate sunt reinnoite.
Riscul de dobanda este administrat in conformitate cu Strategia de dobandasi Strategia
de dobanda in situatii de criza, impreuna cu procedurile dedicate, toate acestea fiind supuse
revizuirii si aprobarii de catre ALCO.
Un raport, ce include evolutia Grupului, analiza pozitiei de dobanda, a necesitatilor de
finantare si orice exceptie si actiuni de remediere luate, este transmis cu regularitate catre
ALCO.
Pozitia zilnica a dobanzi este administrata de catre trezorerie prin intermediul unui set
vast de instrumente ce include depozite atrase si plasate pe piata monetara, investitii in
obligatiuni cu dobanda fixa, operatiuni de refinantare pe termen scurt de la Banca Centrala,
Swap-uri pe valute si altele.
Dobanda pe termen mediu si lung este administrata prin comparatie cu profilul de risc
dorit al grupului, asa cum a fost stabilit in strategia de lichiditate si aprobat de catre ALCO.
Performanta Grupului comparata cu acest profil este revizuita saptamanal prin intermediul
unui scorecard construit in baza unor marje bilantiere si analize ale fluxurilor de numerar.
Analiza pe baza de marje include indicatori precum Credite la Depozite, Active
Lichide la Depozite si Imprumuturi. Analiza fluxurilor de numerar contine ecartul de
lichiditate si iesirile cumulative de fluxuri de numerar. Exceptand acesti indicatori, Grupul
mai monitorizeazasi depozitele mari, precum si potentiala iesire de fluxuri generata de
acestea.
240

Un set de indicatori de lichiditate este monitorizat zilnic. Raportul privind ecartul de


lichiditate este raportat lunar catre Banca Nationala a Romaniei (BNR); raportul fiind folosit
in scopul masurarii gradului de conformitate cu limitele de lichiditate impuse de BNR.
Aditional, limite de risc sunt impuse asupra unor indicatori precum Active Lichide la
Credite si Expunere Extrabilantiera la Total Limite si sunt monitorizate cu o frecventa
saptamanala.
Periodic, Grupul efectueaza teste de stress pe pozitia de lichiditate, folosind atat
scenarii de Grup cat si scenarii de piata cu diverse nivele de severitate.
Activele si datoriile Grupului analizate pe baza perioadei ramase de la 31 decembrie
2010 pana la data contractuala a scadentei sunt urmatoarele:
Tabelul Nr. 13
Activele si datoriile Grupului analizate pe baza perioadei ramase

241

Ecartul inregistrat in prima banda de scadenta a crescut de la 3.491.823 mii lei 2009 la
6.322.554 mii lei in 2010, fiind generat in principal de cresterea depozitelor in prima banda de
scadenta, de cresterea depozitelor atrase de pe piata interbancarasi de reducerea plasamentelor
pe piata interbancara, compensata de cresterea soldului disponibilitatilor la banci centrale cu
1.157.948 mii lei.

Tabelul Nr. 14
Bilantul Contabil Consolidat Raiffeisen Bank

242

Tabelul urmator detaliaza ratele de dobanda anuale medii obtinute sau oferite de catre
Grup pentru activele si datoriile purtatoare de dobanda in cursul anului 2010:

Tabelul Nr. 15
Ratele de dobanda obtinute de Raiffeisen Bank in 2010
243

Tabelul urmator detaliaza ratele de dobanda anuale medii obtinute sau oferite de catre
Grup pentru activele si datoriile purtatoare de dobanda in cursul anului 2009:
Tabelul Nr. 16
Ratele de dobanda obtinute de Raiffeisen Bank in 2009

2010:
AS = Credite si avansuri acordate bancilor + Credite si avansuri acordate clientilor + Titluri
de valoare = 359.973 + 10.960.548 + 1.197.530 = 12.518.051 mii lei
PS = Depozite de la banci + Depozite de la clienti + Credite de la banci si alte institutii
financiare = 767.514 +14.614.094 + 772.040 = 16.153.648 mii lei
GAP = AS PS = 12.518.051 16.153.648 = 3.635.597 mii lei
244

ISD =
=
= 0,77
2009:
AS = Credite si avansuri acordate bancilor + Credite si avansuri acordate clientilor + Titluri
de valoare = 1.603.003 +8.777.265 +569.413 = 10.949.681 mii lei
PS = Depozite de la banci + Depozite de la clienti + Credite de la banci si alte institutii
financiare = 391.815 + 12.901.422 + 626.371 = 13.919.608 mii lei
GAP = AS PS = 10.949.681 13.919.608 = 2.969.927 mii lei

ISD =

=
= 0,78
Activitatile de gestionare a activelor si datoriilor purtatoare de dobanda se desfasoara
in contextul expunerii Grupului la fluctuatiile ratei dobanzii. In general, Grupul este mai
sensibil la datoriile purtatoare de dobanda, intrucat activele purtatoare de dobanda au o durata
mai mare si isi modifica dobanda mai rar decat datoriile purtatoare de dobanda. Acest lucru
inseamna ca, in conditii de crestere a ratelor de dobanda, marja castigata se va reduce pe
masura ce datoriile isi modifica ratele de dobanda mai rapid. Cu toate acestea, efectul real
depinde de o multitudine de factori, printre care masura in care rambursarile se fac inainte sau
dupa termenele stabilite prin contract, variatiile senzitivitatii ratei de dobanda intre perioadele
de modificare a acesteia si intre valute.

245

CAPITOLUL 12
Tendinte privind grupurile
financiar bancare

12.1. Ce s-a intamplat cu institutiile de credit in perioada de trecere la UE?

La inceput mai timid, dar ulterior tot mai pregnant, tarile Europei Centrale si de Est au
devenit un receptor important al creditelor acordate de bancile straine, fie transfrontalier, fie
local, prin subsidiare deschise in tarile emergente ale Europei. Europa Centralasi de Est a
trecut de faza implicarii bancilor pe calea fluxurilor financiare, ajungandu-se la investitii
directe (sucursale si subsidiare implantate local), ceea ce inseamna desigur o mai mare
stabilitate financiarasi expresia intentiei de implicare pe termen lung in regiunile respective.
Un numar de cinci tari (Polonia, Ungaria, Rusia, Turcia si Cehia) au cumulat peste
doua treimi din creantele externe catre zona tarilor europene in curs de dezvoltare, reflectand
o concentrare accentuata catre tarile cele mai avansate economic sau, in cazul Rusiei,
interesante mai degraba in perspectiva decat in momentul actual (Daianu, 2001).

246

In tari precum Estonia, Slovacia si Croatia, bancile autohtone sunt esentialmente


detinute de straini, in Cehia, Lituania, Romania59si Ungaria ponderea capitalului strain este de
peste 80%. Singura exceptie notabila este Slovenia, cu o pondere a bancilor straine destul de
mica. Prezenta dominanta a capitalului strain este legata de privatizarea fostelor banci de stat,
modul preferat de intrare fiind infiintarea de subsidiare prin achizitionarea de banci locale si
mai putin crearea de sucursale (Radulescu and Popescu, 2009).
Cele mai interesante tari pentru fuziuni si achizitii sunt Cehia, Ungaria si Polonia,
bancile achizitoare dominante fiind cele din Uniunea Europeana(Citibank este o exceptie
notabila, dar implicarea ei nu depaseste 8% cota de piata in total active in nicio tara din
Europa Centralasi de Est), probabil datorita considerentelor legate de economiile de scarasi
limitarea oportunitatilor de extindere pe propriile piete. Bancile cumparate opereaza cel mai
adesea sub brand-ul bancii-mama, pentru a beneficia de transferul de reputatie. Intrarea
bancilor straine pe piata bancara din Europa Centralasi de Est a fost mai dificila la inceputul
anilor 1990, cand doar cateva au intrat, prin infiintarea de banci de la zero (investitii
greenfield), fapt datorat atat absentei interesului tarilor-gazda, cat si lipsei de atractivitate a
acestor tari inainte de infaptuirea reformelor structurale. Bancile greenfield si-au urmat la
inceput clientii care au facut investitii in regiune, pentru ca apoi sa achizitioneze mari banci
autohtone, pe masura avansarii procesului de privatizare (Spiridon et al., 2002).
Intrarea bancilor straine a fost in general asociata cu imbunatatirea calitatii
reglementarilor si a transparentei, in special cand intrarea bancilor straine este insotita de
introducerea standardelor internationale de contabilitate si audit. Avantajele majore ale
prezentei bancilor straine tin de eficienta economica crescuta indusa in intregul sector bancar,
prin imbunatatirea intermedierii financiare ca urmare a importului unor institutii financiare
cu reputatie. Aceasta duce la cresterea increderii in sectorul bancar, reducerea costurilor de
tranzactie prin sisteme performante de management al riscului, imbunatatirea regimului de
reglementare pe ansamblul sectorului bancar (Engerer and Schrooten, 2004).

12.2. Fuziuni si achizitii in sistemul bancar din Romania in ultimii ani

Sistemul bancar romanesc continua sa se situeze in topul celor mai dinamice domenii
economice din Romania. Daca, pentru BNR, cresterea accentuata a creditarii este un motiv de
ingrijorare, pentru grupurile bancare straine aceasta dinamica este un punct de interes.
Caracterizata in continuare de un grad de bancarizare destul de redus, piata bancara
romaneasca se prezinta eventualilor cumparatori cu un potential ridicat aIonescu, 2001). Dupa
o relativa perioada de acalmie ce a urmat privatizarii BCR, frontul achizitiilor bancare din
Romania a inceput iar sa fiarba.

59
Incluzand cumpararea BCR de catre Erste Bank.

247

La 1 octombrie 2012, Intesa Sanpaolo Group a finalizat fuziunea subsidiarelor bancare


din Romania - Intesa Sanpaolo Bank si CR Firenze. Intesa Sanpaolo Bank este entitatea care
va actiona in continuare pe piata in urma preluarii prin absorbtie a activelor CR Firenze
Romania. In urma acestei fuziuni, prima de pe piata locala in ultimii 5 ani, Intesa Sanpaolo
Bank va opera printr-o retea nationala de 90 de unitati, cu circa 1.000 de angajati si active
totale de peste 5 miliarde lei.
Intesa Sanpaolo Bank va actiona in continuare pe piata locala ca o banca universala,
cu produse si servicii destinate segmentelor retail, IMM si corporate.
Alpha Bank si EFG Eurobank, cele doua mari banci grecesti, doresc sa anunte un
proiect de fuziune, iar actiunea de consolidare ar conduce la aparitia unei banci de locul trei
dupa active pe piata romaneasca. Discutiile despre potentiale fuziuni in sistemul bancar elen
revin constant de peste doi ani, mai ales de cand Grecia se confrunta cu o criza economica
fara precedent.
In primul trimestru al acestui an, National Bank of Greece le-a facut o propunere de
fuziune rivalilor de la Alpha, insa proiectul a esuat in pofida sustinerii la nivel guvernamental.
De aceasta data, Alpha Bank intra in combinatie cu Eurobank, care detine in Romania
Bancpost. In Romania, consolidarea ar duce la crearea unei banci cu o cota de 9,2%, 450 de
unitati si circa 6.000 de angajati.
Intrata sub controlul EFG Eurobank in 2003, Bancpost a avut de atunci o traiectorie
oscilanta, marcata de mai multe runde de restructurare si de frecvente schimbari de
management. Daca in trecut se situa pe pozitiile 5-7 in clasamentul activelor, astazi se
pregateste sa intre in fuziunea cu Alpha de pe pozitia a noua. Chiar daca este mai veche pe
piata, Bancpost este devansata de Alpha la active, aceasta ocupand locul 8.
Grecii de la EFG n-au avut curaj sa schimbe numele Bancpost, desi la un moment au
cochetat cu ideea de a-si aduce brandul Eurobank. In cele din urma, punand in balantasi
costurile unei operatiuni de rebranding pentru o retea mare au pastrat Bancpost. Acum, unul
dintre cele mai cunoscute nume de pe piata bancara va disparea vrand-nevrand in urma
fuziunii.
Actionarii Alpha vor detine 57,5% din noul grup, in timp ce actionarii Eurobank vor
avea numai 42,5%, astfel casi pe piata locala Alpha ar urma sa aiba un ascendent in procesul
de comasare a celor doua banci.
Atat Alpha, cat si Bancpost erau in coborare in clasamentul celor mai mari banci de pe
piata, insa consolidarea decisa la Atena le aduce direct in pozitia a treia la care nu mai sperau
in mod individual.
In acelasi timp este o veste buna pentru ca macar si in formula aceasta se implineste
un vis din 2003 ca Bancpost sa ajunga pe locul al treilea pe piata. Mai departe va trebui
intarita calitatea noii banci pentru a-si putea pastra aceasta pozitie in timp.
O alta fuziune ne vorbeste despre fuziunea dintre Alpha si Eurobank.
Bancpost a fost infiintata in urma cu 20 de ani. Banca a fost privatizata partial in 1999
cu un consortiu condus de General Electric Capital Corporation. Eurobank a devenit actionar
majoritar in 2003, iar pe parcurs si-a consolidat pozitia cumparand detinerile SIF-urilor.
Anul trecut piata fuziunilor si achizitiilor in domeniul bancar a fost destul de agitata in
ultimii ani, mai ales in spatiul American care s-a resimtit dupa criza economica actuala. Anul
248

trecut au fost anuntate insa 2 astfel de tranzactii majore la nivel european: achizitia Volksbank
de catre Sberbank.
Doua dintre cele mai mari banci din Grecia, National Bank of Greece 60aNBG) si EFG
Eurobank ar putea fuziona, rezultand astfel cea mai mare institutie de credit de pe piataelena.
O astfel de tranzactie ar avea acordul guvernului de la Atena si cel al Bancii Greciei.
Bancile elene se afla sub presiune pentru consolidare, astfel incat sa poata rezista mai
bine crizei, care le-a lasat dependente de lichiditati de la banca centraa, intrucat accesul la
pietele interbancare si Banca Centrala Europeana ramane blocat.
La inceputul saptamanii, grupul francez Credit Agricole a anuntat ca deruleaza
negocieri exclusive cu Alpha Bank pentru vanzarea subsidiarei Emporiki Grecia la pretul
simbolic de un euro.
O alta fuziune posibila este cea dintre Alpha Bank si Emporiki, se spune ca Alpha
Bank ar putea cumpara Emporiki Bank, pana la sfarsitul anului. Pretul: un euro.
Societe Generale a informat, de asemenea, ca se afla in negocieri exclusive cu Piraeus
Bank pentru vanzarea diviziei Geniki din Grecia.
Piraeus Bank vrea sa cumpere divizia din Grecia a Societe Generale. NBG, EFG
Eurobank si Piraeus Bank, au discutat in prima parte a anului un plan de a forma o singura
institutie de credit, insa contactele au incetat inaintea alegerilor parlamentare anticipate de la
inceputul lunii mai.
Bancile din Grecia vor sa se uneasca impotriva crizei. Printre modificarile inregistrate
de peisajul bancar elen intre timp se afla si preluarea activelor viabile ale ATEbank de catre
Piraeus.
EFG Eurobank si Alpha Bank au vrut, anul trecut, sa formeze cea mai mare banca
elena printr-un schimb de actiuni. Scopul fuziunii era de a rezista mai bine crizei financiare,
care a condus la cresterea portofoliilor de credite neperformante si la declinul depozitelor.
Acordul de fuziune a cazut insa dupa ce a devenit clar ca restructurarea datoriei
statului elen, prin care au fost sterese obligatii de circa 100 de miliarde de euro, urma sa
afecteze grav cele doua banci, dar mult mai puternic EFG, institutie de credit cu o expunere
mai mare pe obligatiuni ale guvernului.
Actionarii Alpha Bank au decis in luna mai sa renunte la fuziunea cu EFG Eurobank.
EFG Eurobank detine in Romania Bancpost, iar NBG este prezenta prin Banca
Romaneasca. Se asteapta ca bancile grecesti NBG si Eurobank sa fie nationalizate iar
fuziunea va fi suspendata.
Planul de fuziune a bancilor grecesti NBG, actionarul majoritar la Banca Romaneasca,
si Eurobank, ce controleaza Bancpost, va fi suspendat, urmand ca o decizie finala in acest
sens sa fie luata de Fondul de Stabilitate Financiara Elen (HFSF), care va deveni actionarul
principal al celor doua banci ce trebuie recapitalizate dupa ce nu au reusit sa vanda suficiente
obligatiuni pentru atragerea investitorilor privati, transmit agentiile de presa internationale.
Actiunile NBG si Eurobank s-au prabusit cu 30%, dupa ce bancile au confirmat
suspendarea fuziunii si au anuntat ca nu pot atrage suficient capital privat pentru a evita un
control majoritar al fondului de salvare grec, ceea ce este echivalentul unei nationalizari. Cele

60
http://www.business24.ro

249

doua banci grecesti au nevoie de capital suplimentar de 15,6 miliarde euro pentru a atinge
indicatorii minimi de solvabilitate.
Dar pentru ca ele nu mai reusesc sa vanda obligatiuni pentru a atrage capital privat,
cea mai mare parte a fondurilor necesare vor fi furnizate de fondul de salvare al statului
(HFSF), care va prelua in schimb actiuni si obligatiuni ale celor doua banci. Ceea ce
inseamna ca statul va ajunge sa detina in jur de 40% din capitalul bancilor grecesti. Pentru a
ramane private, bancile ar fi trebuit sa vanda cel putin 10% din obligatiunile emise
investitorilor privati.
Autoritatea de salvare elena va purcede la recapitalizarea separata a fiecarei banci,
urmand a decide ulterior daca se va mai realiza sau nu fuziunea.
NBG a preluat 84,3% din Eurobank in luna februarie printr-un schimb de actiuni, parte
a planului de consolidare a sistemului bancar din Grecia. Participatia NBG in Eurobank va
scadea insa substantial, la sub 10%, dupa recapitalizarea realizata de fondul de salvare.
Fuziunea NBG cu EFG Eurobank a fost suspendata, ca urmare hotararii bancii centrale a
Greciei ca cele doua institutii de credit sa-si deruleze separat procesele de recapitalizare,
Fondul Elen pentru Stabilitate Financiara urmand sa decida daca tranzactia va mai avea loc.
Banca Greciei a anuntat atunci ca procedurile si termenele pentru recapitalizarea NBG
si EFG Eurobank, precum si a Alpha Bank si Piraeus Bank, vor decurge conform planurilor.
Toate cele patru banci de importanta sistemica trebuie sa fie recapitalizate pana la sfarsitul
lunii aprilie. EFG Eurobank controleaza in Romania Bancpost, iar NBG detine Banca
Romaneasca. Alpha Bank si Piraeus Bank desfasoara activitati in Romania sub nume
propriu61.
Piraeus Bank a fost aleasa pentru a prelua unitatile din Grecia ale bancilor cipriote ce
trebuie vandute ca parte a planului de salvare a Ciprului de la faliment de catre Uniunea
Europeana, a anuntat Fondul de Stabilitate Financiara al Greciei.
Acesta a precizat, intr-un comunicat, ca tranzactia va fi supusa spre aprobare autoritatilor de
concurenta europene, dar nu a oferit alte amanunte cu privire la conditiile in care vor fi
preluate activele bancilor cipriote.
Piraeus Bank a castigat astfel lupta cu Alpha Bank pentru preluarea celor mai mari
banci cipriote - Bank of Cyprus si Cyprus Popular, ambele prezente si in Romania prin Bank
of Cyprus, cu statut de sucursala, respectiv Marfin Bank, cu statut de instiutie financiara
autorizata si supravegheata de BNR.
Din 2013 au fost deschise in Bucuresti primele doua unitati ale TBI Bank EA
Sucursala Bucuresti a TBI Bank Bulgaria, institutie de credit controlata de grupul israelian
Kardan. Banca urmeaza sa deschida alte doua unitati in Capitala in vara acestui an si alte
cateva in tara.

61
http://www.wall-street.ro

250

Practic este vorba de transformarea in banca a companiilor nefinanciare de credite de


consum TBI Credit, specializata in credite de consum si carduri de credit, si a celei de leasing,
TBI Leasing, care opereaza din Romania din 2002.
Fosta TBI Credit, la fel ca si alte IFN-uri specializate in credite de consum, practica
dobanzi cu mult mai mari decat bancile pentru credite si carduri de credit, DAE ajungand
aproape de 50%.
Odata cu transformarea acestor servicii si produse de creditare tip IFN in produse
bancare, ce vor concura cu alte carduri sau credite de pe piata, banca va opera o reducere a
costurilor. De exemplu, dobanda la cardul de credit va scadea de la aproximativ 40% la 26%.
Noua banca va oferi, de asemenea, si alte produse si servicii caracteristice unei banci
comerciale universale, precum conturi curente sau depozite. TBI Bank devine astfel a doua
banca deschisa in Romania dupa izbucnirea crizei, dupa Banca Feroviara, in timp ce pe de alta
parte asistam la un proces de fuziuni initiate in special de subsidiarele grupurilor straine care
isi regandesc strategiile in conditii de criza.
12.3. Tendinte in activitatea bancara din Romania
Cele doua mari banci controlate de austriecii de la Erste (BCR) si de francezii de la
Societe Generale (BRD), au pierdut si in 2012 din cota de piata dupa active in favoarea celor
doua banci romanesti care au profitat de criza pentru a-si consolida pozitia pe piata: banca de
stat CEC si cea cu capital privat majoritar autohton: Banca Transilvania.
De altfel, bancile straine si-au redus in 2012 cu 1,3 puncte procentuale ponderea
activelor din totalul activelor sistemului bancar, pana la 81,7%. In ultimii 4 ani de criza, cota
bancilor straine a scazut in total cu 6,5 puncte, de la 88,2% cat era in 2008.
Bancile romanesti si-au majorat activele in 2012 cu aproape 12 miliarde de lei, pana la
un total de 365,9 miliarde lei.
BCR a inregistrat anul trecut cea mai mare piedere de active dintre primele 10 banci,
de 1,53 puncte, coborand sub 20% din totalul activelor bancare, in timp ce BRD a pierdut
0,49 puncte, pana la 13%.
La mare distanta se afla Banca Transilvania, cu 8% din active, care a castigat 0,81
puncte in 2012, urmata de CEC si UniCredit, ambele in urcare. Raiffeisen, in schimb,
continua sa piarda teren, ajungand pe locul 6, dupa ce o buna perioada era pe locul 3 in
sistemul bancar.

Grafic 1. Top zece banci (functie de active)


(% din total active)

251

Sursa: www.bancherul.ro

Tabel nr. 1. Modificari in cota de piata


Banci care au castigat cota de piata Banci care au pierdut cota de piata in
in 2012:
2012:
Banca Transilvania
BCR
CEC
BRD
UniCredit
Raiffeisen
ING
Volksbank
Garanti
Alpha
Citi
Bancpost
Credit Europe
Piraeus
Intesa
Romaneasca
Carpatica
RBS
OTP
Eximbank
Italo-Romena
Sursa: www.bancherul.ro

Table no. 2. Cota de piata a bancilor pe piata bancara romaneasca


Cota de piata a bancilor
2012
2011
BCR
19,27% 20,8%
BRD
13,09% 13,58%
Banca Transilvania
8,08%
7,27%
252

CEC Bank
7,35%
UniCredit Tiriac
6,85%
Raiffeisen
6,45%
Volksbank
4,51%
ING
4,51%
Alpha Bank
4,50%
Bancpost
3,31%
Sursa: www.bancherul.ro

7,01%
6,30%
6,70%
5,01%
4,10%
4,66%
3,47%

Grafic 2. Evolutia cotei de piata a bancilor

Sursa: www.bancherul.ro
Industriile bancare din Romania, Ungaria si Slovenia vor continua sa inregistreze
pierderi si in 2013, estimeaza analistii de la Moody Investors Service. Creditorii din Ungaria
si Romania sunt afectati de dependenta de finantarea de la bancile-mama. Spre deosebire de
tarile citate mai inainte, bancile din Cehia, Slovacia si Polonia au ca sursa principala de
finantare propriile depozite, astfel ca acestea vor putea sa isi pastreze profitabilitatea. Cei mai
mari creditori din estul Uniunii Europene, inclusiv UniCredit, Raiffeisen Bank International si
Erste Group Bank si-au redus costurile semnificativ pentru a compensa costurile cu
provizioanele privind creditele neperformante si pentru a indeplini cerintele de capital.
In ciuda acestor miscari si consolidari, sectorul bancar din Romania a publicat pierderi
pentru ultimii trei ani, in timp ce cresterea creditelor neperformante in Slovenia au determinat
speculatii potrivit carora acest stat va avea nevoie de un plan de salvare.
Mediul de operare pentru bancile din Europa Centrala si de Est va ramane probabil
provocator si va continua sa fie expus la riscuri externe, in principal, legate de evolutiile din
zona euro.
Cele 40 de banci de pe piata locala au cumulat in 2012 o pierdere neta de circa
2,1miliarde de lei (476 mil. euro), in crestere de aproape trei ori fata de rezultatul negativ
253

inregistrat in 2011. Este cea mai mare pierdere inregistrata de sistemul bancar de la inceputul
crizei, aceasta fiind consecinta exploziei creditelor neperformante care au ajuns la o pondere
de peste 18% la sfarsitul lui 2012.
In aceste conditii, sistemul a incheiat 2012 cu o rentabilitate negativa a capitalului de
5,4%. In 2011 pierderile au insumat 777 mil. lei, iar in 2010 circa 516 mil. lei. Sistemul bacar
se confrunta si cu o inrautatire a portofoliului de credite in conditiile in care aproximativ 20%
din imprumuturi au devenit neperformante in ultimii ani. Potrivit datelor BNR, in 2012 rata
creditelor neperformate a urcat cu aproape 4 puncte procentuale, la 18,2% la nivel de sistem,
aceasta crestere fiind insotita din pacate si de o evolutie deloc buna a soldului creditelor nou
acordate62.
In concluzie , desi am asistat la fuziuni si achizitii care au consolidat solvabilitatea
bancilor si au generat infuzii de fonduri de la bancile mama din afara, profitabilitatea a scazut
dramatic pe ansamblul sistemului bancar. Acest lucru se datoreaza crizei economice puternice
si prelungite care a afectat toate sectoarele economiei. Creditarea aproape s-a sistat, dar si
celelalte produse si servicii bancare au scazut puternic. Atata timp cat nu vom asista la o
relansare economica, creditele neperformante se vor acumula, iar sistemul bancar nu-si va
putea reveni. Totusi, consolidarea prin fuziuni si achizitii ajuta sistemul bancar romanesc sa
nu se confrunte cu caderea unor banci, asa cum s-a intamplat in alte tari.

BIBLIOGRAFIE

62
http://www.smh.com.au

254

1
2
3
4
5
6
7
8

Burciu, A., Sandu, P., Sandu, Gh. a1999)Activitatea bancar international, Editura
Economic, Bucuresti
Dianu, D., a2001)Globalizarea si sistemul financiar international, Economistul, 5 februarie
2001.
Engerer, Hella si Schrooten, M, a2004)Do foreign banks improve financial performane?
Evidence from EU accession countries, DIW, Berlin, 2004.
Gaftoniuc, Simona a2000)Finante internationale, Editura Economic, Bucuresti
Ionescu, L. C. a2001)Institutii si activitti financiar-bancare, Editura IBR, Bucuresti
Magdalena Radulescu, Luigi Popescu, a2009)Moneda , bancile, fenomenele si politicile
monetare in economia actuala, Editura Sitech Craiova.
Spiridon, M., Bichi, C. si Dragulin, I., a2002)Sistemul bancar:dinamica reformei, slabiciuni
si provocari, CEROPE, p.5, www.cerope.ro/workingp.aspx
Vcrel, I., a2003)Globalizarea perceptii diferite si efecte contradictorii, Economistul nr.
1469/16.10.2003.
*** www.bnro.ro
*** www.insse.ro
*** www.thebanker.com
*** www.smh.com.au
*** www.wall-street.ro
*** www.bancherul.ro
*** www.bursa.ro

C. M. Dragan,Fanel Plopeanu, Bogdan NicuPopa , Contabilitatea asigurarilor


2006 ,Editor Asociatia Europeana de Studii si Consultanta,Bucuresti,2005;
C. M. Dragan, Stiinta asigurarilor, Editura Universitara, 2007
C. M. Dragan, Reassurance accounting , Publicata de Cluburile asiguratorilor din
Roma si Londra, Vienna Insurance Group,2009

o ***Legea contabilitatii nr. 82/1991,modificatasi completata prin O. U. nr. 37/2011 din 13


aprilie 2011;
o *** Legea nr.312 din 28 iunie 2004 privind Statutul BNR;
o ***Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.99 din 6 decembrie 2006 privind institutiile de
credit si adecvarea capitalului;
o ***Legea nr.227 din 4 iulie 2007 pentru aprobarea, completarea si modificarea Ordonantei de
Urgenta a Guvernului nr.99 din 6 decembrie 2006;
o ***Ordin BNR nr. 13/2008 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu
directivele europene, aplicabile institutiilor de credit, institutiilor financiare nebancare si
Fondului de garantare a depozitelor in sistemul bancar;
o ***Ordin BNR nr. 15/2009 privind intocmirea de catre institutiile de credit, in scop
informativ, de situatii financiare anuale individuale conforme cu Standardele Internationale de
Raportare Financiara;

255

o ***Ordin BNR nr. 16/2009 privind modificarea si completarea Reglementarilor contabile


conforme cu directivele europene, aplicabile institutiilor de credit, institutiilor financiare
nebancare si Fondului de garantare a depozitelor in sistemul bancar, aprobate prin Ordinul
nr.13/2008;
o ***Legea nr.99/1999 privind modificarea si completarea OG nr.51/1997 privind operatiunile
de leasing;
o ***Legea nr. 288/2010 publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 888 din 30/12/2010,
Ordonanta de Urgenta 50/2010 privind contractele de credit pentru consumatori;
o ***Ordin BNR nr. 26/2010 privind modificarea si completarea Reglementarilor contabile
conforme cu directivele europene, aplicabile institutiilor de credit, institutiilor financiare
nebancare si Fondului de garantare a depozitelor in sistemul bancar, aprobate prin Ordinul
Bancii Nationale a Romaniei nr. 13/2008;
o ***Ordinul nr. 27/2010 al BNR, pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu
Standardele Internationale de Raportare Financiara, aplicabile institutiilor de credit, publicat
in Monitorul Oficial, din 30/12/2010;
o ***Lege nr. 197/2010 pentru aprobarea Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 113/2009
privind serviciile de plata, Monitorul Oficial, 29 octombrie 2010;
o ***Ordinul BNR nr. 22 din 26-10-2010 publicat in Monitorul Oficial si intrat in vigoare la
31dec.2010 privind raportarea cerintelor minime de capital pentru institutiile de credit;
o ***Regulamentul nr. 2/2005 privind ordinul de plata utilizat in operatiuni de transfer-credit,
Banca Nationala a Romaniei;
o ***Regulament BNR/CNVM nr. 15/20/2006text consolidat, cu modificarile si completarile
aduse prin Reg. BNR/CNVM 12/5/2009 privind tratamentul riscului de credit pentru
institutiile de credit si firmele de investitii potrivit abordarii bazate pe modele interne de
rating;
o ***Regulamentul BNR/CNVM nr. 20/25/20006 privind tratamentul riscului de credit al
contrapartidei in cazul instrumentelor financiare derivate, al tranzactiilor de rascumparare, al
operatiunilor de dare/luare de titluri/marfuri cu imprumut, al tranzactiilor cu termen lung de
decontare si al tranzactiilor de creditare in marja
o ***Regulament BNR nr.11/2007text consolidat cu Reg. 1/2009, Reg. 4/2009, Reg. 15/2009 si
Reg. 17/2009 privind autorizarea institutiilor de credit, persoane juridice romane, si a
sucursalelor din Romania ale institutiilor de credit din state terte;
o ***Regulamentul BNR nr. 3/2009si Regulamentul BNR nr. 3/2011 pentru modificarea si
completarea Reg. 3/2009privind clasificarea creditelor si plasamentelor, precum si
constituirea, regularizarea si utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit;
o ***Norma tehnica privind cecul, nr. 4,2008, BNR, publicata in Monitorul Oficial, Partea I
500 din 3 iulie 2008, modificata de Norma tehnica BNR nr. 3/2009;
o ***Norma tehnica nr. 5/2008 privind cambia si biletul la ordin, modificata de Norma tehnica
BNR nr. 4/2009;
o ***Reguli de sistem ale ReGIS, ver. 11, din 01.01.2011,Banca Nationala a Romaniei;
o ***Reguli de sistem ale SENT, versiunea 14, Consiliul de Administratie al STFD
TRANSFOND S.A. din data de 27.10.2009, Aviz BNR nr. 5/8940/27.11.2009;
256

o ***Directiva 2006/48/CE a Parlamentului European si a Consiliului privind initierea si


exercitarea activitatii institutiilor de credit;
o ***Directiva 2006/49/CE a Parlamentului European si a Consiliului privind rata de adecvare
a capitalului firmelor de investitii si al institutiilor de credit.
o

257

S-ar putea să vă placă și