Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CONTABILITATE APROFUNDATA
- suport curs
CUPRINS
1. Normalizarea contabil:
obiective, abordri ..
1.1 Conceptul de normalizare ..
1.2 Cadrul contabil conceptual .
2. Lichidarea societilor comerciale .
2.1 Lichidarea societilor comerciale,
ca urmare a dizolvrii
2.2 Lichidarea judiciar a societii comerciale
2.3 Contabilitatea operaiunilor de
lichidare a societilor comerciale .
3. Consolidarea conturilor .
3.1 Grupul de societi ...
3.2 Tipologia grupurilor ..
3.3 Cmpul de aplicare al consolidrii
conturilor. Perimetrul i metodele
de consolidare ..
3.4 Societile supuse, n mod obligatoriu,
consolidrii
3.5 Metodele de consolidare ....................
3.6 Exemplificarea metodelor de consolidare
3.7 Procesul de consolidare .
4. Bugetul de venituri i cheltuieli
instrument de asigurare a echilibrului
financiar al ntreprinderii ...
5. Cteva consideraii privind standardele de
contabilitate ..
Bibliografie
5
5
9
14
14
21
23
33
33
34
36
39
42
44
57
60
64
76
CAPITOLUL 1
NORMALIZAREA CONTABIL:
OBIECTIVE, ABORDRI
1.1 Conceptul de normalizare
n majoritatea rilor, contabilitatea este
supus procesului de normalizare. Prin aceasta se
garanteaz utilizatorilor externi o informare
financiar de calitate. n plus, lucrrile de
normalizare sunt un prilej de reflecii, care
stimuleaz i mbuntesc att practica, ct i
gndirea
contabil,
contribuind,
astfel,
la
perfecionarea contabilitii.
Procesul de normalizare opune, de o manier
simplificat, doi actori: puterea public i profesia
contabil. Primul reprezint interesele societii n
ansamblul su, n timp ce al doilea apr aspiraiile
lumii afacerilor. Interesele celor doi actori nu sunt,
n mod sistematic, opozabile, dar nici nu se
identific. Contextul economic, politic, social,
cultural i istoric diferit a favorizat aciunea unuia
sau altuia dintre cei doi actori sau, dimpotriv, a
creat premise pentru conlucrarea acestora. Astfel,
n unele ri, n special n cele anglo-saxone,
intervenia puterii publice, n actul de normalizare,
are o intensitate redus. Se consider c alegerile
contabile in de responsabilitatea conductorilor
ntreprinderii, cu condiia ca acetia s respecte
principiile contabile general admise.
n alte ri precum Germania i Frana,
normele contabile sunt definite de un organism de
stat. Statul apare pe scena normalizrii att n
5
elemente
eseniale:
activele,
pasivele,
capitalurile
proprii,
cheltuielile,
veniturile,
ctigurile,
pierderile,
rezultatul
global,
investiiile n capital i distribuiile n favoarea
proprietarilor.
d) Recunoaterea i evaluarea
Pentru a nscrie un element n situaiile
financiare, acesta trebuie s ndeplineasc
urmtoarele condiii:
- s aib natura unui element financiar;
- s fie msurabil cu suficient precizie;
- s fie semnificativ;
- s fie fiabil, verificabil i neutru.
n ceea ce privete metodele de evaluare
reinute n cadrele conceptuale, aceste sunt:
- metoda costului istoric;
- metode
bazate
pe
puterea
de
cumprare;
- metoda costului de nlocuire;
- metoda valorii nete de realizare;
- metoda valorii actuale.
13
CAPITOLUL 2
LICHIDAREA SOCIETILOR
COMERCIALE
2.1Lichidarea societii comerciale,
ca urmare a dizolvrii
O societate comercial dispare ca entitate
economic, social i juridic odat cu
dizolvarea i lichidarea ei.
Lichidarea unei societi comerciale
const dintr-un "ansamblu de operaii care, dup
dizolvarea societii, au ca obiect realizarea
elementelor de activ (transformarea activului n
bani) i plata creditorilor, n vederea partajului
activului net rmas ntre asociai".
Dup cum rezult din aceast definiie,
lichidarea este precedat de dizolvarea societii
comerciale. Dei legiuitorul nu face precizri
exprese privind definirea dizolvrii i a lichidrii
unei societi comerciale, ntre cei doi termeni
exist o anumit difereniere. Aceasta se refer
la statutul juridic al societii comerciale. n
cazul dizolvrii, calitatea de persoan juridic a
societii comerciale se menine (subzist)
numai pentru o anumit perioad, n vederea
lichidrii,
pe
cnd
lichidarea
marcheaz
dispariia definitiv a persoanei juridice.
Cauzele dizolvrii sunt multiple: unele sunt
comune tuturor societilor comerciale, altele
sunt specifice doar pentru o anumit form de
societate comercial.
14
15
16
20
21
Pasiv
1. Capital social: 800000
2. Rezerve: 200000
3. Provizioane pentru
riscuri i cheltuieli: 50000
4. Datorii: 850000
Clieni
=
=
=
=
Imobilizri
corporale
Cheltuieli
privind
activele
cedate
1200000
1000000
1000000
2. Vnzarea stocurilor
Conturi la bnci n
lei
Clieni
Venituri
din
vnzare
Provizioane pentru
deprecierea
stocurilor
Clieni
=
=
26
410000
Cheltuieli
privind
stocurile
Rezultatul lichidrii
Stocuri
400000
Cheltuieli
privind
stocurile
400000
Clieni inceri
5000
Clieni inceri
80000
Clieni inceri
10000
Clieni
252500
Clieni
7500
5. Plata datoriilor
Datorii
Datorii
Conturi
la 834000
bnci n lei
Rezultatul
16000
lichidrii
=
=
Conturi
la 50000
bnci n lei
Conturi
la 12000
bnci n lei
27
Conturi
la 70000
bnci n lei
CREDIT
Operaiunea
Suma
(1)
200000
(2)
10000
(5)
16000
RC
SFC
226000
126500
Pasiv
Capital social: 800000
Rezerve: 200000
Rezultatul lichidrii:
12650
Total pasiv: 1126500
28
29
30
Rezerve
Decontri cu 800000
asociaii
privind
capitalul
Decontri cu 200000
asociaii
privind
capitalul
31
Rezultatul lichidrii
Decontri cu 126500
asociaii
privind
capitalul
Plata
sumelor
cuvenite
asociailor,
reprezentnd activul net (plata partajului), se
realizeaz astfel:
Decontri
asociaii
capitalul
cu
privind
Conturi
la 1126500
bnci n lei
32
CAPITOLUL 3
CONSOLIDAREA CONTURILOR
3.1 Grupul de societi
Grupul reprezint un ansamblu constituit
din mai multe societi, avnd fiecare existen
proprie, dar unite prin legturi diverse, n
virtutea
crora
una
dintre
ele,
numit
"societate-mam", exercit un control asupra
ansamblului, constituind, n acelai timp, o
unitate de decizie. Celelalte societi sunt
dependente fa de societatea-mam.
Dintre cauzele care au generat apariia
grupurilor de societi se detaeaz ca
dominante:
pe de o parte, dezvoltarea economic
n rile industrializate a dus la apariia i
expansiunea
ntreprinderilor
puternice,
ntreprinderi care domin piaa i depesc,
prin cmpul lor de aciune, frontierele rii lor
de origine;
pe de alt parte, existena i
dezvoltarea
pieei
financiare
au
permis
cumprarea titlurilor de participare de ctre
diverse societi, fapt ce le-a asigurat un anumit
control sau influen asupra societilor
emitente i a fcut s se dezvolte o veritabil
gestiune a acestor titluri.
Realitate indubitabil, existena grupurilor
de societi naionale i multinaionale atrage
mutaii i consecine n plan economic, juridic,
fiscal, social i, nu n ultimul rnd, contabil.
33
Tipologia grupurilor
concentrare vertical;
concentrare conglomerat.
n cazul concentrrii orizontale, are loc o
regrupare a ntreprinderilor care fabric acelai tip
de produs.
Grupul are, n acest caz, un bun control al
pieei i posibilitatea de a impune preurile.
Concentrarea
vertical
presupune
regruparea ntreprinderilor cliente unele fa de
altele, deci ntreprinderi complementare. Se
ajunge, astfel, n a avea un control total al ciclului
de producie, de la materia prim la produsul finit.
n practic, sunt ntlnite dou tipuri de
concentrare vertical: concentrare vertical n
amonte i concentrare vertical n aval.
Concentrarea vertical n amonte presupune
ca o ntreprindere s preia controlul asupra
furnizorilor si, ceea ce i va permite s controleze
calitatea materiilor prime, semifabricatelor livrate
de acetia, s-i regleze aprovizionrile i livrrile,
avnd n acelai timp un control asupra costurilor
de producie.
Concentrarea vertical n aval presupune ca
o ntreprindere s preia controlul asupra clienilor
si. Acest lucru i va permite controlul distribuiei
produselor
vndute;
ameliorarea
politicii
promoionale i un control parial al pieei.
Concentrarea conglomerat
n acest caz, ntreprinderile sunt regrupate
fr s existe, aparent, ntre ele, legturi
economice.
Obiectivul lor este o politic de diversificare a
riscurilor
i de optimizare a
profiturilor,
35
38
39
Sunt
exceptate
de
la
obligativitatea
consolidrii:
- ansamblurile consolidate, de importan
neglijabil,
- micile grupuri care nu ndeplinesc
anumite criterii legate de cifra de afaceri,
efectivul de salariai, totalul bilanului,
- subgrupurile controlate de marile grupuri,
care ntocmesc conturi consolidate.
Perimetrul de consolidare
Perimetrul de consolidare este format din
ansamblul ntreprinderilor care sunt luate n
considerare
pentru
stabilirea
conturilor
consolidate.
n literatura contabil se ntlnete i
noiunea
de
ansamblu
consolidat
care
desemneaz totalitatea ntreprinderilor reinute n
entitatea supus consolidrii.
Structura ansamblului consolidat denot
urmtoarele elemente constitutive:
grupul,
societile asociate grupului,
societatea multigrup (sau societate
comuniune de interese).
Grupul este format din societatea-mam i
societile plasate sub control exclusiv (filiale i
subfiliale).
Societile
asociate
grupului
sunt
societile care nu fac parte din grup, dar asupra
crora societatea-mam exercit, direct sau
indirect, o influen notabil.
40
Societile
multigrup
sunt
societile
controlabile concomitent (n comun) cu alte
societi din afara grupului. Procentul de control,
sau procentul drepturilor de vot reprezint cotaparte din drepturile de vot deinute de societateamam la o alt societate. n funcie de mrimea
lui, apreciem modul n care este exercitat
controlul, adic:
control exclusiv (CE);
control concomitent (CC};
influen notabil (IN).
Acest procent ine seama de numrul
drepturilor de vot, i nu de numrul de aciuni
deinute de societatea-mam.
n practica rilor dezvoltate pot fi ntlnite:
aciuni ordinare: 1 aciune = 1 vot;
aciuni cu dividend prioritar: care nu au
drept de vot;
aciuni cu vot dublu sau multiplu.
Pentru determinarea procentului de control
va trebui s inem seama i de legturile care
exist ntre societatea-mam i celelalte societi
din ansamblul consolidat.
Aceste legturi pot fi:
legturi directe,
legturi indirecte,
legturi ncruciate (reciproce),
legturi circulare.
Procentul de interes reprezint cota-parte
deinut, direct sau indirect, de societatea-mam,
n capitalul societilor reinute n perimetrul de
consolidare. Acest procent de interes va trebui
calculat innd cont de numrul de aciuni deinute
i de tipurile de legturi existente ntre societi:
41
42
44
Bilan Societatea M
ACTIV
Imobilizri
corporale
Titluri de
participare
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Total activ
PASIV
9900 Capital social
7000 Rezerve
4000 Rezultat
7600 Datorii
2500
31000 Total pasiv
15000
3000
4200
8800
31000
Bilan Societatea F
ACTIV
Imobilizri
corporale
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Total activ
PASIV
11000 Capital social
6700 Rezerve
4100 Rezultat
1600 Datorii
Total pasiv
10000
2000
3500
7900
31000
VENITURI
Venituri din
46000
exploatare
Venituri
1000
financiare
Venituri
500
extraordinare
45
Total cheltuieli
Rezultat
Total general
47500
47500
VENITURI
Venituri din
33500
exploatare
Venituri
700
financiare
Venituri
1300
extraordinare
Total venituri
35500
Total general
35500
Bilanul cumulat (M + F)
ACTIV
Imobilizri
corporale
Titluri de
participare
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Total activ
PASIV
20900 Capital social
M
7000 Rezerve M
10700 Rezultat M
11700 Capital social
F
4100 Rezerve F
Rezultat F
Datorii
45400 Total pasiv
46
15000
3000
4200
10000
2000
3500
16700
54400
Societatea Grup
Minoritari
F total
70%
30%
Capital social
10000
7000
3000
Rezerve
2000
1400
600
Total capitaluri
12000
8400
3600
proprii
7000
Valoarea
titlurilor
de
participare
Diferen (plus
1400
de valoare)
Rezultat
3500
2450
1050
47
ACTIV
Imobilizri
corporale
Titluri de
participare
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Total activ
PASIV
20900 Capital social
0 Rezerv
consolidat
10700 Rezultat
consolidat
11700 Total capitaluri
proprii
consolidate
4100 Interes
minoritarrezerv
Interes minoritar
rezultat
Total interes
minoritar
Datorii
47000 Total pasiv
48
15000
4400
6650
26050
3600
1050
4650
16700
47000
VENITURI
Venituri din
79500
exploatare
Venituri
1700
financiare
Venituri
1800
extraordinare
49
Total venituri
83000
Total venituri
83000
B.
PASIV
8000 Capital social
7000
2500 Rezerve
2000
3000 Rezultat
900 Datorii
45900 Total pasiv
1100
5800
15900
Bilan Societatea F
ACTIV
Imobilizri
corporale
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Total activ
PASIV
5500 Capital social
3400
2000
800
11700
50
Rezerve
Rezultat
Datorii
Total pasiv
5000
1000
1400
4300
11700
VENITURI
Venituri din
33000
exploatare
Venituri
1000
financiare
Venituri
100
extraordinare
Total venituri
34100
VENITURI
Venituri din
38000
exploatare
Venituri
400
financiare
Venituri
200
extraordinare
Total venituri
38600
51
Total activ
PASIV
10750 Capital social
M
2500 Rezerve M
4700 Rezultat M
2500 Capital social
F x 50%
1300 Rezerve F x
50%
Rezultat F x
50%
Datorii
21750 Total pasiv
7000
2000
1100
2500
500
700
7950
21750
52
Bilanul consolidat
ACTIV
Imobilizri
corporale
Imobilizri
financiare
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Total activ
PASIV
10750 Capital social
0 Rezerve
consolidat
4700 Rezultat
consolidat
2500 Datorii
1300
19250 Total pasiv
7000
2500
1800
7950
19250
VENITURI
Venituri din
52000
exploatare
Venituri
1200
financiare
Venituri
200
extraordinare
53
Impozit pe
profit
Total cheltuieli
Rezultatul net
al ntreprinderii
consolidante
1160
51600 Total venituri
53400
53400
acestei
metode
se
Bilan Societatea M
ACTIV
Imobilizri
corporale
Titluri de
participare
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Total activ
PASIV
7000 Capital social
6000
1500 Rezerve
1700
2800 Rezultat
1400 Datorii
700
13400 Total pasiv
1300
4400
13400
Bilan Societatea F
ACTIV
Imobilizri
corporale
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Total activ
PASIV
4500 Capital social
3800
2200
600
11100
54
Rezerve
Rezultat
Datorii
Total pasiv
5000
1500
900
3700
11100
VENITURI
Venituri din
27400
exploatare
Venituri
2000
financiare
Venituri
400
extraordinare
Total venituri
29800
VENITURI
Venituri din
23300
exploatare
Venituri
1000
financiare
Venituri
100
extraordinare
Total venituri
55
24400
PASIV
7000 Capital social
6000
0 Rezerv
consolidat
2220 Rezultat
consolidat
2150
2800 Datorii
1400
700
14120 Total pasiv
4400
56
1570
14120
VENITURI
Venituri din
27400
exploatare
Venituri
2000
financiare
Venituri
400
extraordinare
270
1570
30070 Total
30070
ajustarea conturilor;
retratarea conturilor sociale;
cumularea conturilor retratate;
eliminarea operaiilor reciproce i a
rezultatului intern;
eliminarea titlurilor de participare i
partajului capitalurilor proprii;
centralizarea conturilor (balan de
verificare consolidat);
ntocmirea conturilor consolidate;
Societile
reinute
n
perimetrul
de
consolidare, pot fi consolidate aplicnd mai multe
tehnici: tehnica pe paliere i tehnica direct.
Consolidarea pe paliere const n a
consolida, succesiv, fiecare societate la societatea
care i deine titlurile. Se stabilete astfel, un anumit
numr de subgrupuri de consolidat autonome, aceste
fiind, apoi, prin etape succesive, consolidate la
societatea mam.
Consolidarea direct const n a consolida
direct toate societile dependente, la societatea
mam, utiliznd fie consolidarea direct global, fie
consolidarea direct modular.
59
CAPITOLUL 4
BUGETUL DE VENITURI I CHELTUIELI
INSTRUMENT DE ASIGURARE A
ECHILIBRULUI FINANCIAR AL
NTREPRINDERII
Bugetul de venituri i cheltuieli cuprinde n
mod sintetic dar i detaliat, toate resursele de care
dispune agentul economic pentru acoperirea
necesitilor de producie, prestrii de servicii sau
executrii de lucrri, pentru dezvoltare, pentru
aciunile social-culturale, pentru achitarea obligaiilor
financiare fa de bugetul de stat.
Bugetul de venituri i cheltuieli este un
instrument financiar prin care se previzioneaz
veniturile i cheltuielile, rezultatul financiar i echilibrul
financiar, pe o anumit perioad de timp.
Se cunosc mai multe tipuri de bugete:
1. Bugetul continuu-glisant
Acest buget se ntocmete pe o jumtate de
an, fiind actualizat de la o lun la alta, n funcie de
minusurile sau plusurile prevederilor din luna
precedent i a previziunilor de activitate financiar
pentru lunile ce urmeaz.
2. Bugetul periodic
Acest buget este de obicei, bugetul anual care
este defalcat n bugete semestriale, trimestriale i
chiar lunare, completat n anumite ramuri ale
economiei naionale cu bugete de trezorerie.
3. Bugetul investiiilor
n acest buget se nscriu resursele necesare n
vederea finanrii i creditrii investiilor de
dezvoltarea sau modernizare.
60
62
63
CAPITOLUL 5
CTEVA CONSIDERAII PRIVIND
STANDARDELE DE CONTABILITATE
Legea contabilitii nr.82/1991, republicat,
reprezint cadrul general care reglementeaz, ca
principale obiective, cerinele privind conducerea
contabilitii, ntocmirea situaiilor financiare, auditul i
depunerea acestora.
Potrivit prevederilor acestei legi societile
comerciale care ntocmesc situaii financiare anuale se
mpart n dou mari categorii, astfel:
a)
Societile
comerciale
care
aplic
Reglementrile contabile armonizate cu directivele
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al
ministrului finanelor publice. Aceste reglementari se
aplic mpreuna cu Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate. Situaiile financiare ntocmite de aceste
societi comerciale se compun din bilan, cont de profit
i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii,
situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note
explicative.
b) Societile comerciale care nu ndeplinesc
criteriile stabilite pentru aplicarea reglementrilor
armonizate cu directivele europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate. Acestea ntocmesc
situaii financiare simplificate, armonizate cu directivele
europene, care se compun din bilan, cont de profit i
pierdere, politici contabile i note explicative.
ncepnd cu anul 2003, n funcie de indicatorii
de la 31 decembrie 2001, circa 1200 de societi
64
69
71
ACTIVE
Active necurente
Imobilizri corporale
Imobilizri necorporale
Diferene de achiziie (goodwill)
Licene de fabricaie
Participaii puse n echivalen
Alte active financiare
Active curente
Stocuri
Creane clieni i alte creane
Aconturi vrsate
Investiii pe termen scurt
Cheltuieli constatate n avans
Lichiditi i echivalente de lichiditi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capital emis
Rezerve
Profituri i pierderi cumulate
Interese minoritare
Datorii necurente
Datorii purttoare de dobnzi
Datorii privind impozitele amnate
Datorii privind pensiile personalului
Datorii curente
Datorii fa de furnizori i alte datorii din exploatare
Datorii financiare pe termen scurt
Partea pe termen scurt a datoriilor purttoare de
dobnzi
Provizioane pentru garanii
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII
72
ACTIVE IMOBILIZATE
IMOBILIZRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire
Cheltuieli de dezvoltare
Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i
valori similare i alte imobilizri necorporale
4. Fondul comercial
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs
I. IMOBILIZRI CORPORALE
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaj i mobilier
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs
II. IMOBILIZRI FINANCIARE
1. Titluri de participare deinute la societile din
cadrul grupului
2. Creane asupra societilor din cadrul grupului
3. Titluri sub form de interese de participare
4. Creane din interese de participare
5. Titluri deinute ca imobilizri
6. Alte creane
7. Aciuni proprii
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
II. CREANE
1. Creane comerciale
73
3.
4.
5.
6.
7.
75
BIBLIOGRAFIE
Colasse B., Contabilitate general, Editura
Moldova, Iai, 1995
Epuran N., Brbi V., Grosu C., Cotle D.,
Ineovan F., Pere I., Contabilitatea
financiar n noul sistem contabil, Editura
de Vest, Timioara, 1995
Feleag N., Controverse contabile, Editura
Economic, Bucureti, 1996
Feleag N. (coordonator), Contabilitate
aprofundat, Editura Economic, Bucureti,
1996
Feleag N., Sisteme contabile comparate,
Editura Economic, Bucureti, 1995
Feleag N., Ioacu I., Contabilitatea
financiar, vol. III, Editura Economic,
Bucureti, 1993
Feleag N., Ioacu I., Contabilitatea
financiar, vol. IV, Editura Economic,
Bucureti, 1993
Malciu L., Contabilitatea aprofundat,
Editura Economic, Bucureti, 2000
Ptulea V., Legea privind procedura
reorganizrii i lichidrii financiare
comentat,
Editura
Continent
XXI,
Bucureti, 1995
Ristea M., Rileanu V., Stoian A., Olimid L.,
Nisulescu I., Contabilitatea i fiscalitatea
ntreprinderii, Editura Tribuna Economic,
Bucureti, 1995
76