Contabilitate Si Gestiune Fiscala Isai Violeta

Universitatea Dunrea de Jos Galai
Contabilitate i gestiune fiscal

Conf. dr. Violeta ISAI
Departamentul pentru nvmnt la Distan i cu Frecven Redus

Galai - 2010
1
Cuprins
Capitolul I
AMORTIZAREA FISCAL ............................................................................ 3
1.1. Metoda de amortizare degresiv ............................................................. 3
1.1.1. Varianta AD1 fr influena uzurii morale ................................... 4
1.1.2. Varianta AD2 cu influena uzurii morale ..................................... 6
1.2. Metoda de amortizare accelerat ............................................................ 8
1.3. Casarea mijloacelor fixe nainte de termen ............................................. 9
Capitolul II
IMPLICAIILE FISCALE ALE REEVALURII IMOBILIZRILOR
AMORTIZABILE .......................................................................................... 12
2.1. Metoda actualizrii valorii nete .............................................................. 12
Capitolul III
TRATAMENTUL FISCAL AL OPERAIUNILOR DE LEASING ................. 18
3.1. Leasingul operaional ............................................................................ 19
3.2. Leasingul financiar................................................................................. 23
3.3. Cesiunea contractului de leasing........................................................... 33
Capitolul IV
IMPOZITUL FORFETAR.............................................................................. 35
4.1. Cadrul legislativ i sfera de aplicare ...................................................... 35
4.2. Modalitile de calcul i nregistrare....................................................... 42
4.3. Rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Impozitul amnat........................ 46
Capitolul V
OPERAIUNILE SCUTITE DE TVA I OPERAIUNILE
CU REGIM SPECIAL I MIXT ..................................................................... 50
5.1. Operaiunile scutite cu drept de deducere Exporturile ........................ 50
5.1.1. Exporturile pe cont propriu ................................................................. 51
5.1.2. Exporturile n comision ....................................................................... 60
5.2. Operaiunile cu regim special i mixt ..................................................... 69
5.2.1. Turismul i comerul n consignaie.......................................... 70
5.2.2. Prorata ..................................................................................... 72
5.2.3. Taxarea invers ....................................................................... 74
Capitolul VI
TAXAREA IMPORTURILOR. TAXELE VAMALE, ACCIZELE I TVA ....... 77
6.1. Importurile pe cont propriu..................................................................... 78
6.2. Importurile n comision .......................................................................... 89
6.3. Achiziiile intracomunitare...................................................................... 98
Teste gril ................................................................................................. 102
Bibliografie................................................................................................ 113
2
Capitolul I
AMORTIZAREA FISCAL
Amortizarea reprezint expresia valoric a uzurii imobilizrilor,
reflectnd deprecierea lor ireversibil, ca urmare a utilizrii pe durat
ndelungat.
Exist urmtoarele metode de amortizare: linear, degresiv i
accelerat.
Metoda de amortizare linear presupune trecerea n mod ealonat
pe cheltuielile din exploatare a cote-pri egale din valoarea de intrare a
imobilizrilor, fapt pentru care se mai numete i amortizare contabil sau
economic, influennd n mod constant rezultatul perioadei.
Celelalte metode de amortizare, prin modalitatea de calcul, presupun
trecerea ealonat pe cheltuieli a cote-pri inegale din valoarea de intrare a
imobilizrilor (descresctoare n primii ani i constante spre sfritul duratei
de folosin).
ntruct cheltuielile cu amortizarea influeneaz n mod diferit rezultatul
perioadei, metodele de amortizare n cauz se mai numesc i fiscale. Este
vorba despre metodele degresiv i accelerat.
Metoda linear este obligatorie pentru cldiri i construcii.
Pentru echipamentele tehnologice, maini, utilaje, instalaii i
aparatur birotic se poate opta pentru metodele linear, degresiv sau
accelerat.
n cazul celorlalte mijloace fixe amortizabile se poate opta pentru
metodele linear sau degresiv.
1.1. Metoda de amortizare degresiv
Aceast metod de amortizare necesit urmtoarele elemente de
calcul: valoare de intrare (Vi), durat de folosin (D) i cota de amortizare
exprimat procentual.
Metoda degresiv presupune calculul unor amortizri descresctoare
n primii ani de funcionare i linear-constante n ultimii ani de funcionare a
mijlocului fix.
Uzura mijloacelor fixe n timp, ca urmare a utilizrii lor, cunoate att
un aspect fizic ct i un aspect moral.
Uzura fizic se refer la degradarea mijlocului fix, n timp ce uzura
moral presupune rmnerea n urm din punct de vedere al performanelor
tehnice, n raport cu alte mijloace fixe similare, existente pe pia. Prin
urmare, un mijloc fix poate fi n stare bun de funcionare, dar uzat din punct
de vedere moral, fcnd necesar nlocuirea lui mai rapid cu altul mai
performant din punct de vedere tehnic.
Acesta este motivul pentru care metoda de amortizare degresiv se
poate aplica n dou variante: AD1 i AD2.
1.1.1. Varianta AD1 fr influena uzurii morale
Aceast varianta de amortizare ia n calcul numai uzura fizic a
mijlocului fix, fr a ine cont de rmnerea n urm din punctul de vedere al
performanelor tehnice. Prin urmare, calculul amortizrii se face pe toat
durata de folosin D, presupunnd parcurgerea urmtoarelor etape:
1
Se determin cota de amortizare linear c l = 100 , unde D=durata de
D
folosin prevzuta de legea amortizrii pentru mijlocul fix respectiv.
Se determin cota de amortizare degresiv cd, n funcie de cota linear
cl, care se nmulete cu un coeficient diferit n funcie de durata de
folosin D.
Avem urmtorii coeficieni:
1,5 pentru D cuprins ntre 2 i 5 ani, inclusiv 5;
2,0 pentru D cuprins ntre 5 i 10 ani, inclusiv 10;
2,5 pentru D mai mare de 10 ani.
Rezult c :
1,5
c d = c l 2,0
2,5
Pentru primul an de folosin, amortizarea se calculeaz nmulind

valoarea de intrare a mijlocului fix (Vi) cu cota degresiv anterior calculat
(cd).
n anii urmtori, amortizarea se determin aplicnd cota degresiv (cd) de
fiecare dat la valoarea rmas, rezultnd amortizri descresctoare.
Algoritmul continu pn n anul n care amortizarea astfel calculat
(Vramasa c d ) este egal sau mai mic dect amortizarea calculat linear:
Vramasa
Nr.ani ramasi
Obs.: Anul n care se ntmpl acest lucru se determin prin ncercri
succesive.
Din acest an pn la expirarea duratei de folosin (D), amortizarea va fi
cea obinut prin mprire (linear-constant).
Analiznd etapele prezentate, rezult o amortizare descresctoare

pn la un anumit punct, dup care se menine constant.
Din punct de vedere fiscal, innd cont c amortizarea se
nregistreaz lunar (i anual) pe cheltuieli, este evident c n primii ani
4
cheltuielile vor fi mai mari, diminund profitul i, implicit, impozitul pe profit,

crend astfel un avantaj pentru firma care aplic aceast variant.
Exemplu: Presupunem c avem un utilaj cu Vi=90.000 lei i D=5 ani,
amortizabil degresiv n varianta AD1.
Amortizarea se va calcula i nregistra pe toat durata de folosin
D=5 ani.
Parcurgem etapele de calcul prezentate mai sus:
1
Calculm cota linear: c l = 100 = 20%
5
Calculm cota degresiv, utiliznd coeficientul 1,5 ntruct D este cuprins
ntre 2 i 5 ani, inclusiv 5 cd=20% 1,5=30%.
Calculm amortizarea primului an:
A1=90.000 30% = 27.000 lei
Pentru anul urmtor aplicm cd la valoarea rmas, astfel:
A2=(90.000 27.000) 30% = 18.900 lei.
n anul 3 se constat c avem:
A3=(63.000 18.900) 30% = 13.230 lei i
44.100 lei
A3 =
= 14.700 lei
3 ani ramasi
Rezult c din anul 3 pn n anul 5, amortizarea va fi 14.700 lei/an.

ntocmim planul de amortizare AD1:
Ani
Valoare de amortizat
cd
1
2
3
4
5
Total
90.000 (Vi)
63.000
44.100
29.400
14.700
X
30%
30%
X
Amortizarea
anual AD1
27.000
18.900
14.700
14.700
14.700
90.000 (Vi)
Valoare rmas de
amortizat
63.000
44.100
29.400
14.700
X
nregistrrile anuale (i lunare) vor fi:

Anul 1:
6811 = 2813
27.000
Anul 2:
6811 = 2813
18.900
Anul 3, 4, 5:
6811 = 2813
14.700
Dup 5 ani, la expirarea duratei legale de folosin, utilajul integral
amortizat se scoate din eviden la valoarea de intrare Vi:
2813 = 2131
90.000
1.1.2. Varianta AD2 cu influena uzurii morale
Spre deosebire de prima variant prezentat, aceast variant de

amortizare ia n calcul, pe lng uzura fizic inerent, i uzura moral.
Pornind de la aceast idee, este evident c, fiind necesar nlocuirea
mai rapid a mijlocului fix uzat moral cu altul mai performant, calculul
amortizrii se va face pe o durat D mai mic dect durata de folosin
prevzut de lege, D.
Etapele de calcul sunt urmtoarele:
1
Se determin cota de amortizare linear: c l = 100 unde D=durata de
D
folosin prevzuta de legea amortizrii pentru mijlocul fix respectiv.
Se determin cota de amortizare degresiv, aa cum a fost prezentat la
prima variant:
1,5
c d = c l 2,0
2,5
Se determin durata linear recalculat, n funcie de cota degresiv,

exprimat n ani, care ne arat cu ct se reduce durata de folosin D:
1
dl =
100 , unde cd=cota de amortizare degresiv.
cd
Se determin durata de amortizare redus:

D = D dl,
unde D=durata de folosin conform legii
dl=durata linear recalculat n funcie de cota degresiv.
Din durata redus de calcul al amortizrii D, un numr de ani egal cu dl,
mijlocul fix se va amortiza linear prin mprire, respectiv n ultimii ani, iar
diferena (D-dl) mijlocul fix se va amortiza degresiv, respectiv n primii
ani.
Analiznd etapele prezentate, rezult o amortizare descresctoare
pn la un anumit punct, dup care se menine constant.
Din punct de vedere fiscal, este evident c n primii ani de
amortizare degresiv firma nregistreaz cheltuieli mai mari, diminundu-se
profitul i impozitul pe profit, crend astfel un avantaj pe lng cel de a
permite nlocuirea mai rapid a mijlocului fix uzat moral, cu unul nou mai
performant.
Varianta AD2 impune restricia ca durata de folosin a mijlocului fix D
sa fie mai mare de 6 ani, iar intrarea acestuia n patrimoniu s se fi fcut
dup 1 ianuarie 1993.
Calculm cota linear:
1
100 = 6,67%
15
Calculm cota degresiv, utiliznd coeficientul 2,5, ntruct D este mai
mare de 10 ani cd = 6,67% 2,5=16,67%.
Calculm durata linear recalculat n funcie de cota degresiv:
1
dl =
100 6 ani (durata cu care se reduce D).
16,67%
cl =
Calculm durata redus de amortizare:

D= 15 6 = 9 ani (utilajul se va amortiza n 9 ani, dup care se va scoate
din folosin).
Din durata redus de amortizare de 9 ani, ultimii 6 ani (dl) vor fi lineari, iar
primii 3 ani (9-6) vor fi degresivi.
Calculm amortizarea degresiv a primilor 3 ani, aplicnd cd n primul an
la Vi, iar n anii urmtori 2 i 3 la valoarea rmas.
Vor rezulta amortizri descresctoare astfel:
A1=90.000 16,67% = 15.000 lei
A2=(90.000 15.000) 16.67% = 12.500 lei
A3=(75.000 12.500) 16.67% = 10.420 lei.
Valoarea rmas dup primii 3 ani de amortizare degresiv este de:
62.500 10.420 = 52.080 lei.
Calculm amortizarea linear a ultimilor 6 ani, prin mprirea valorii
rmase dup primii 3 ani, la numrul de ani rmai:
52.080 lei
Al =
= 8.680 lei / an
6 ani ramasi
Din anul 4 pn n anul 9 (ultimul an de calcul conform duratei reduse D),

amortizarea va fi linear constant de 8.680 lei/an.
ntocmim planul de amortizare AD2:
Amortizarea
Valoare rmas de
Ani
Valoare de amortizat
cd
anual AD2
amortizat
1
90.000 (Vi)
16,67%
15.000
75.000
2
75.000
16,67%
12.500
62.500
3
62.500
16,67%
10.420
52.080
4
52.080
8.680
43.400
5
43.400
8.680
34.720
6
34.720
8.680
26.040
7
26.040
8.680
17.360
8
17.360
8.680
8.680
9
8.680
8.680
Total
X
X
90.000 (Vi)
X
Anul 1:
6811 = 2813
Anul 2:
6811 = 2813
Anul 3:
6811 = 2813
Anul 49:
6811 = 2813
15.000
12.500
10.420
8.680
7
Dup 9 ani, la expirarea duratei reduse de folosin D utilajul integral

amortizat se scoate din eviden la valoarea de intrare Vi:
2813 = 2131
90.000
Obs.: Utilajul poate fi meninut n folosin i pn la anul 15, dar fr a mai
nregistra amortizarea ntruct amortizarea s-a nregistrat integral n primii 9
ani.
1.2. Metoda de amortizare accelerat
Aceast metod de amortizare presupune o modalitate de calcul

simplificat, ntruct se utilizeaz o cot de amortizare accelerat (ca)
prevzut de lege la nivelul de 50%. Amortizarea se calculeaz pe toat
durata de folosin prevzut de lege D.
Etapele de calcul sunt urmtoarele:
Se calculeaz amortizarea primului an de folosin, aplicnd cota de
amortizare accelerat (ca) asupra valorii de intrare a mijlocului fix (Vi).
Pentru anii urmtori, pn la expirarea duratei de folosin D, se aplic
amortizarea linear, prin mprirea valorii rmase dup primul an, la
numrul de ani rmai.
Analiznd etapele prezentate, rezult c n primul an de folosin
trecem pe cheltuieli 1/2 din valoarea de intrare a mijlocului fix, diminund
considerabil profitul i, implicit, impozitul pe profit. n urmtorii ani rezult
cheltuieli constante. Din punct de vedere fiscal, avantajul aplicrii acestei
metode este evident.
amortizabil accelerat.
Calculm amortizarea accelerat n primul an, aplicnd ca asupra lui Vi:
A1=90.000 50% = 45.000 lei
Valoarea rmas dup primul an este: 90.000 45.000 = 45.000 lei
Calculm amortizarea linear a urmtorilor 4 ani rmai, mprind
valoarea rmas dup primul an la numrul de ani rmai:
45.000 lei
Al =
= 11.250 lei / an
4 ani ramasi
ntocmim planul de amortizare accelerat:
Amortizarea
Ani Valoare de amortizat
ca
anual accelerat
1
90.000 (Vi)
50%
45.000
2
45.000
11.250
3
33.750
11.250
4
22.500
11.250
5
11.250
11.250
Total
X
X
90.000 (Vi)
8
Valoare rmas de
amortizat
45.000
33.750
22.500
11.250
X
Anul 1:
Anul 2, , 5:
6811 = 2813
6811 = 2813
45.000
12.250
Dup 5 ani, la expirarea duratei de folosin, utilajul integral amortizat se

scoate din eviden la valoarea de intrare Vi:
2813 = 2131
90.000
1.3. Casarea mijloacelor fixe nainte de termen
O modalitate de scoatere din patrimoniu a mijloacelor fixe o constituie

casarea mijloacelor fixe nainte de termen, care se regsete n egal
msur sub incidena contabilitii i fiscalitii, n sensul c genereaz, n
diverse etape ale nregistrrii sale, o serie de cheltuieli nedeductibile fiscal.
Particularitile privind casarea mijloacelor fixe nainte de data
amortizrii integrale, se refer n primul rnd la recuperarea pieselor de
schimb rezultate din dezmembrarea mijlocului fix casat, pe de o parte, i la
cheltuielile ocazionate de casare, pe de alt parte. Dac diferena dintre
respectivele venituri i cheltuieli este favorabil, ea se va nregistra ntr-un
analitic distinct al contului de amortizare, numit Amortizarea recuperrilor din
dezmembrri i va majora impozitul pe profit datorat la bugetul statului.
De asemenea, valoarea rmas neamortizat n momentul casrii se
va nregistra ca o cheltuial n avans i se va nchide, parial prin amortizarea
recuperrilor din dezmembrri, iar diferena se va ealona pe urmtorii 5 ani,
majornd proporional impozitul pe profit.
Exemplul 1: Presupunem c se caseaz un utilaj cu Vi=50.000 lei i
D=5 ani, amortizabil linear. Casarea se produce dup 4 ani de utilizare, deci
nainte de data amortizrii integrale. Cu ocazia casrii, se efectueaz prin
cont cheltuieli de 2.000 lei, iar prin dezmembrarea utilajului casat se
recupereaz piese de schimb n valoare de 3.000 lei.
Vom parcurge urmtoarele etape:
Scoaterea din eviden a utilajului parial amortizat, tiind Vi=50.000 lei,
valoarea amortizat pe primii 4 ani = 10.000 lei/an 4 = 40.000 lei i
valoarea rmas neamortizat = 50.000 40.000 = 10.000 lei.
Obs.: Amortizarea anual s-a calculat linear:
V 50.000 lei
Al = i =
= 10.000 lei / an
D
5 ani
inem cont de faptul c nregistrm valoarea rmas ca o cheltuial n

avans, prin contul 471:
% = 2131
2813
471
9
50.000 (Vi)
40.000 (A)
10.000 (Vr)
Efectuarea cheltuielilor de casare prin cont n valoare de 2.000 lei,

utiliznd contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate.
6583 = 5121
Recuperarea pieselor de schimb prin dezmembrarea utilajului casat, n

valoare de 3.000 lei, utiliznd contul de venituri 7583, privind activele
cedate:
3024 = 7583
2.000
3.000
Avnd o diferen favorabil ntre venituri i cheltuieli de: 3.000-2.000 =

1.000 lei, o nregistrm ca amortizare a recuperrilor din dezmembrri, n
scopul de a fi impozitat:
6811 = 2813.1 1.000
Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adun la profit

majornd impozitul pe profit)
Impozitul pe profit va fi majorat cu: 1.000 16% = 160 lei.

nchidem analiticul privind amortizarea recuperrilor din dezmembrri prin
contul de cheltuieli n avans cu 1.000 lei:
2813.1 = 471
1.000
Diferena rmas n contul de cheltuieli n avans de: 10.000 1.000 =

9.000 lei, se ealoneaz pe 5 ani i se nchide pe seama cheltuielilor cu
amortizarea, reprezentnd cheltuieli nedeductibile fiscal:
9.000 lei
= 1.800 lei / an(: 12 luni)
5 ani
Anul 1,,5:
6811 = 471
1.800 (:12 luni)
Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adun la profit majornd

impozitul pe profit)
Impozitul pe profit al fiecrui an va fi majorat cu: 1.800 16% = 288 lei.
Exemplul 2: Pe modelul anterior, presupunem c se recupereaz

piese de schimb n valoare de numai 1.500 lei, fa de cheltuielile de casare
de 2.000 lei.
10
Vom avea nregistrrile:

Scoaterea utilajului din eviden:
% = 2131
2813
471
Efectuarea cheltuielilor cu casarea:

6583 = 5121
50.000 (Vi)
40.000 (A)
10.000 (Vr)
2.000
Recuperarea pieselor de schimb din dezmembrarea utilajului:

3024 = 7583
1.500
Obs.: Neavnd diferen favorabil ntre venituri i cheltuieli, nu avem

cheltuial nedeductibil fiscal, nregistrat n analitic distinct.
Ealonm cheltuielile n avans pe urmtorii 5 ani i nregistrm cheltuieli
nedeductibile fiscal:
10.000 lei
= 2.000 lei / an(: 12 luni)
5 ani
Anul 1,,5:
6811 = 471
2.000 (:12 luni)
Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adun la profit

majornd impozitul pe profit)
Impozitul pe profit al fiecrui an va fi majorat cu:
2.000 16% = 320 lei
Obs.: Aceleai nregistrri ar fi fost i dac nu am fi avut recuperri de
piese de schimb din dezmembrarea utilajului casat (venituri = 0).
11
Capitolul II
IMPLICAIILE FISCALE ALE REEVALURII IMOBILIZRILOR
AMORTIZABILE
Reevaluarea imobilizrilor reprezint actualizarea valorii acestora, prin
acte normative, n scopul determinrii valorii de pia (valorii juste).
Actualizarea se poate face la o valoare mai mare sau mai mic, dup
caz, avnd ca reper valoarea rmas neamortizat nregistrat n
contabilitate pentru imobilizarea supus reevalurii.
Este evident c reevaluarea determin de fiecare dat recalcularea
amortizrii, ntruct modific valoarea imobilizrilor.
Diferena de valoare, pozitiv sau negativ, rezultat n urma
reevalurii, este tratat n contabilitate ca un element de capital propriu prin
intermediul Rezervelor din reevaluare.
Istoricul tratamentului fiscal al reevalurilor este urmtorul:
n perioada 2000-2003 au fost recunoscute fiscal numai reevalurile
efectuate n baza unor hotrri de guvern, amortizrile aferente
reevalurilor fiind cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.
n perioada 2004-2006 nu s-au mai emis hotrri de guvern n acest
sens, prin urmare cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurilor au fost
nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007 au fost recunoscute prin lege, din
punct de vedere fiscal, i rezultatele reevalurilor contabile efectuate
dup 1 ianuarie 2004, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii
devenind din nou deductibile la calculul impozitului pe profit.
ncepnd cu 1 mai 2009, statul anuleaz deductibilitatea fiscal a
reevalurilor contabile prin prisma cheltuielilor cu amortizarea aferent
reevalurii, sau a cheltuielilor nregistrate la cedarea sau casarea
mijlocului fix reevaluat. Rezervele din reevaluare se vor impozita
concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul ieirii
din gestiune a mijlocului fix reevaluat.
2.1. Metoda actualizrii valorii nete
Este o metod de reevaluare prevzut de IAS 16 Terenuri i

mijloace fixe, care presupune ca la data reevalurii, amortizarea cumulat
s fie eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net s
fie actualizat n funcie de valoarea reevaluat a activului.
Conform acestei metode, avem urmtoarele situaii:
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea net contabil
(dup scderea amortizrii cumulate), se va nregistra fie ca o cretere a
rezervei din reevaluare (cont 105), dac nu a existat o descretere
anterioar trecut pe cheltuieli, fie ca un venit din provizioane pentru
12
deprecierea imobilizrilor (cont 7813), care s compenseze o cheltuial

aferent unei descreteri anterioare.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere fa de valoarea net
contabil, se va nregistra fie ca o descretere a rezervei din reevaluare
(cont 105), fie ca o cheltuial privind provizioanele de depreciere a
imobilizrilor (cont 6813), dac nu exist o rezerv din reevaluare anterior
nregistrat.
Metoda este aplicabil amenajrilor de teren i mijloacelor fixe care se
amortizeaz i, n acelai timp, se pot reevalua fie anual, fie la intervale de 35 ani.
Dac un element se supune reevalurii, ntreaga clas creia i
aparine elementul respectiv trebuie reevaluat.
Vom parcurge un model n care o imobilizare trece prin mai multe
reevaluri succesive, pentru a prezenta cumulat toate cazurile de nregistrri
amintite mai sus.
Trebuie menionat faptul c utilizarea cheltuielilor i veniturilor privind
provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se justific prin aceea c
descreterea sau creterea de valoare cu ocazia reevalurii are caracterul
unei deprecieri reversibile.
Exemplu: Presupunem c avem un utilaj cu valoarea de intrare
Vi=24.000 lei, amortizabil linear n D=15 ani. Utilajul suport n acest interval
4 reevaluri succesive, astfel:
I.
Prima reevaluare are loc dup 2 ani de utilizare, tiind c valoarea
actualizat (valoarea just) este de 24.960 lei.
II.
A doua reevaluare are loc la 3 ani de la prima reevaluare, tiind
valoarea actualizat de 18.000 lei.
III.
A treia reevaluare are loc la un an dup a doua reevaluare, tiind
IV.
A patra reevaluare are loc la un an dup a treia reevaluare, tiind
La data amortizrii integrale, utilajul se scoate din eviden la valoarea
actualizat.
Rezolvare:
Avem:
Vi=24.000 lei (valoare brut)
D=15 ani
24.000 lei
Al =
= 1.600 lei / an
15 ani
Pentru primii 2 ani de utilizare (nainte de prima reevaluare) vom nregistra
amortizarea calculat:
Anul 1, 2 :
6811 = 2813
1.600 (: 12 luni)
13
I. Prima reevaluare
Avem:
Valoare brut (Vi) = 24.000 lei
A = 1.600 lei/an
A cumulat pe primii 2 ani: 1.600 2 = 3.200 lei.
Se scade din valoare brut amortizarea cumulat pe cei doi ani:
2813 = 2131
3.200
Valoare rmas (net contabil) = Vi A cumulat pe 2 ani = 24.000 3.200
= 20.800 lei
Valoare actualizat I (conform primei reevaluri) = 24.960 lei.
Rezerv din reevaluare = Valoare actualizat I Valoare rmas =
24.960 20.800 = +4.160 lei (cretere valoric)
ntruct avem o cretere fr a avea o descretere anterior

nregistrat (o cheltuial), constituim rezerva din reevaluare cu ajutorul
contului 105, artnd n acelai timp i creterea valorii utilajului:
2131 = 105 4.160
Recalculm amortizarea dup reevaluarea I:
valoare ramasa dupa 2 ani + rezerva din reevaluare
A I' =
=
Dramasa
20.800 + 4.160
= 1.920 lei / an
15 2
Obs.: Se mai putea calcula:
valoare reevaluata I 24.960
A I' =
=
= 1.920 lei / an
Dramasa
15 2
Aceasta va fi amortizarea n urmtorii 3 ani, pn la a doua

reevaluare:
Anul 3, 4, 5:
6811 = 2813
1.920 (: 12 luni)
Diferena de amortizare nregistrat n plus cu ocazia primei reevaluri

de: 1.920 lei/an 1.600 lei/an = 320 lei/an, va fi cheltuial nedeductibil fiscal
n anii 3, 4 i 5.
II. A doua reevaluare
Avem:
Valoare brut (valoarea actualizat la reevaluarea I) = 24.960 lei
A = 1.920 lei/an
A cumulat pe ultimii 3 ani = 1.920 3 = 5.760 lei
Se scade din valoarea brut amortizarea cumulat pe cei 3 ani:
14
2813 = 2131
5.760
Valoare rmas (net contabil) = valoare actualizat I A cumulat pe 3

ani = 24.960 5.760 = 19.200 lei.
Valoarea actualizat II (conform celei de-a doua reevaluri) = 18.000 lei
Rezerv din reevaluare = valoare actualizat II valoare rmas =
18.000 19.200 = -1.200 lei (scdere valoric)
ntruct n contul 105 avem nregistrat anterior o rezerv de 4.160 lei, putem
nregistra descreterea utiliznd rezerva din reevaluare existent i artnd
concomitent scderea valorii utilajului:
105 = 2131
1.200
Recalculm amortizarea dup reevaluarea II:
valoare ramasa dupa 5 ani rezerva din reevaluare
A II' =
=
Dramasa
19.200 1.200
= 1.800 lei / an
15 5
valoare reevaluata II 18.000
A II' =
=
= 1.800 lei / an
13 3
Dramasa
Aceasta va fi amortizarea n urmtorul an, pn la a treia reevaluare:

Anul 6:
6811 = 2813 1.800
III. A treia reevaluare
Avem:
Valoare brut (valoarea actualizat la reevaluarea II) = 18.000 lei
A = 1.800 lei/an
A cumulat pe ultimul an = 1.800 1 = 1.800 lei
Se scade din valoarea brut amortizarea cumulat pe ultimul an:
2813 = 2131
1.800
Valoare rmas (net contabil) = valoare actualizat II A cumulat pe un

an = 18.000 1.800 = 16.200 lei
Valoarea actualizat III (conform celei de-a treia reevaluri) = 10.530 lei.
Rezerv din reevaluare = valoare actualizat III valoare rmas =
10.530 16.200 = - 5.670 lei (scdere valoric)
Aceast diferen negativ se va nregistra innd cont de soldul contului

105. Vom utiliza rezerva din reevaluare existent, iar diferena o vom
nregistra pe cheltuieli privind provizioanele de depreciere a imobilizrilor,
cont 6813:
15
105
(II) 1200
C
4.160 (I)
Sfc=2.960
Diferena negativ de 5.670 lei se va nregistra:

2.960 lei pe seama contului 105 care se va solda
Diferena de 2.710 lei (5.670 2.960) se va nregistra pe cheltuieli.
Concomitent vom arta scderea valorii utilajului cu rezultatul
reevalurii.
% = 2131 5.670
105
2.960
6813
2.710
Recalculm amortizarea dup reevaluarea III:
valoare ramasa dupa 6 ani rezerva din reevaluare
A III' =
=
Dramasa
16.200 5.670
= 1.170 lei / an
15 6
valoare reevaluata III 10.530
A III' =
=
= 1.170 lei / an
10 1
Dramasa
Aceasta va fi amortizarea n urmtorul an pn la a patra reevaluare:
Anul 7:
6811 = 2813
1.170 (: 12 luni)
IV. A patra reevaluare:
Avem:
Valoare brut (valoare actualizat la reevaluarea III) = 10.530 lei
A = 1.170 lei/an
A cumulat pe ultimul an = 1.170 1 = 1.170 lei
Se scade din valoarea brut amortizarea cumulat pe ultimul an:
2813 = 2131
1.170
Valoare rmas (net contabil) = valoare actualizat III A cumulat pe un

an = 10.530 1.170 = 9.360 lei
Valoarea actualizat IV (conform celei de-a patra reevaluri) = 16.848 lei
Rezerv din reevaluare = valoare actualizat IV valoare rmas =
16.848 9.360 = + 7.488 lei (cretere valoric)
Diferena pozitiv se va nregistra innd cont c la reevaluarea

anterioar am nregistrat o descretere pe cheltuieli n valoare de 2.710 lei.
Cheltuiala va trebui compensat acum printr-un venit din provizioane pentru
16
deprecierea imobilizrilor, iar diferena se va nregistra ca o constituire de

rezerv din reevaluare.
Diferena de 7.488 lei se va nregistra:
2.710 lei pe seama venitului (cont 7813) care compenseaz cheltuiala din
contul 6813
Diferena de 4.778 lei (7.488 2.710) pe seama contului 105.
Concomitent, vom arta creterea valorii utilajului n urma reevalurii:
2131 = %
7813
105
7.488
2.710
4.778
Recalculm amortizarea dup reevaluarea IV:

valoare ramasa dupa 7 ani + rezerva din reevaluare
'
A IV
=
=
Dramasa
9.360 + 7.488
= 2.106 lei / an
15 7
valoare reevaluata IV 16.848
'
A IV
=
=
= 2.106 lei / an
9 1
Dramasa
Aceasta va fi amortizarea n urmtorii 8 ani, pn la scoaterea din
eviden a utilajului:
Anul 8, , 15:
6811 = 2813
2.106 (:12 luni)
Diferena de amortizare nregistrat n plus ca urmare a celei de-a

patra reevaluri de 2.106 lei/an 1.170 lei/an = 936 lei/an reprezint
cheltuial nedeductibil fiscal pentru anii 8, , 15.
Dup 15 ani scoatem din eviden utilajul integral amortizat la
valoarea actualizat n urma ultimei reevaluri de 16.848 lei:
2813 = 2131 16.848
Obs.: Aceast valoare reprezint de fapt amortizarea cumulat pe
ultimii 8 ani de folosin: 2.106 lei/an 8 ani = 16.848 lei.
Conturile 2131 i 2813 s-au soldat.
Contul 105 Rezerve din reevaluare are sold creditor de 4.778 lei din
nregistrarea ultimei reevaluri. nchidem contul 105 trecnd valoarea de
4.778 lei asupra rezervelor privind surplusul din reevaluare (cont 1065):
105 = 1065
4.778
17
Capitolul III
Tratamentul fiscal al operaiunilor de leasing
Conform legii, n cadrul operaiunilor de leasing, o parte contractant
numit locator sau finanator transmite pentru o perioad determinat dreptul
de folosin asupra unui bun al crui proprietar este, celeilalte pri denumit
locatar sau utilizator la solicitarea acesteia, contra unei pli periodice
denumit rat de leasing. La sfritul perioadei de leasing, locatorul se
oblig s respecte dreptul de opiune al locatarului de a cumpra bunul.
Codul fiscal i Normele metodologice de aplicare a acestuia
ncadreaz operaiunile de leasing, respectiv locaia de bunuri, n categoria
prestrilor de servicii, incluse n sfera de aplicare a TVA.
Prin urmare, operaiunile de leasing se deruleaz pe baz de contract
ntre dou societi una numit locator (societatea de leasing) i cealalt
numit locatar (utilizatorul).
Locatorul se oblig s cumpere de la un furnizor romn sau strin un
mijloc fix (de regul, utilaje i mijloace de transport), pe care sa-l predea
locatarului n regim de leasing n schimbul unei redevene sau chirii. n cadrul
unei operaiuni de leasing, poate avea calitatea de finanator o societate de
leasing persoan juridic romn sau strin.
Este posibil ca locatorul, n calitatea sa de proprietar al bunului, s fie
chiar productorul bunului respectiv.
Operaiunile de leasing sunt ntlnite sub dou forme:
Leasing financiar.
Leasing operaional.
Contractul de leasing financiar ndeplinete cel puin una dintre
condiiile:
Riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face
obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului n momentul la care
contractul de leasing produce efecte (din momentul predrii bunului).
Contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate
asupra bunului ce face obiectul leasingului, ctre utilizator, la momentul
expirrii contractului.
Utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul n momentul expirrii
contractului, iar valoarea rezidual exprimat n procente este mai mic
sau egal cu diferena dintre durata normal de funcionare maxim i
durata contractului de leasing, raportat la durata normal de funcionare
maxim, exprimat n procente.
Perioada de leasing depete 80% din durata normal de funcionare
maxim a bunului care face obiectul leasingului, prin urmare, perioada de
leasing include orice perioad pentru care contractul de leasing poate fi
prelungit.
18
Valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este

mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului (Vi).
Contractul de leasing operaional este contractul care transfer

locatarului riscurile i beneficiile dreptului de proprietate, mai puin riscul de
valorificare a bunului la valoare rezidual, i care nu ndeplinete nici una
dintre condiiile prevzute pentru leasingul financiar.
Exist i riscul de valorificare a bunului la valoare rezidual atunci
cnd opiunea de cumprare nu este exercitat la nceputul contractului sau
cnd contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul
expirrii contractului.
3.1. Leasingul operaional
Din punct de vedere contabil locatorul, ca proprietar al bunului, l
evideniaz n contabilitatea proprie i l amortizeaz.
El factureaz locatarului o chirie (redeven) care s-i acopere
cheltuielile cu amortizarea i s-i asigure o marj de profit nregistrat ca un
venit.
Locatarul evideniaz mijlocul fix n partid simpl, fr a nregistra
amortizarea.
Lunar, el achit locatorului chiria nregistrat pe cheltuieli.
La expirarea contractului de leasing, locatarul restituie locatorului
mijlocul fix.
Durata contractului de leasing (de nchiriere) este mai mic dect
durata normal de funcionare maxim a mijlocului fix (D).
Din punct de vedere fiscal locatorul care achiziioneaz bunuri
destinate transmiterii lor n vederea utilizrii de ctre locatar, are drept de
deducere nelimitat pentru TVA-ul ocazionat de achiziie.
n cazul n care firma de leasing achiziioneaz bunuri ce vor fi utilizate
n alte scopuri dect activitatea de baz, dreptul de deducere a TVA este
limitat.
Bunurile ce fac obiectul leasingului sunt considerate bunuri de capital
care aparin persoanei ce le d n regim de leasing.
Deducerea TVA se exercit de ctre locatori indiferent de modalitatea
de achiziie a bunurilor: din import, din Comunitatea European sau din ar.
Locatarul are, de asemenea, drept de deducere pentru:
TVA aferent ratei de leasing facturat de locator.
TVA aferent combustibilului aprovizionat, necesar funcionrii mijlocului
de transport ce face obiectul leasingului.
Rata de leasing este considerat o prestare de servicii, att pentru
locator, ct i pentru locatar, nregistrat pe baz de factur emis de ctre
locator.
19
Pe parcursul derulrii contractului de leasing, utilizatorul nu are

calitatea de cumprtor al bunului, ci calitatea de beneficiar al unui drept de
folosin transmis de ctre locator n calitate de proprietar.
Pentru bunul achiziionat, locatorul i-a exercitat dreptul de deducere a
TVA la data achiziiei, ca moment al faptului generator i al exigibilitii TVA.
Datorit acestui tratament fiscal prin care rata de leasing i celelalte
elemente ce decurg din acordarea de ctre proprietar a dreptului de utilizare
a bunului este ncadrat la servicii, utilizatorul are drept de deducere
pentru TVA nscris n factura emis de locator la data scadenei ratelor de
leasing, conform graficelor din contract.
Derularea contractului de leasing operaional se concretizeaz n
ratele de leasing aferente bunului utilizat, beneficiind de un tratament fiscal
distinct privind dreptul de deducere a TVA, n raport cu leasingul financiar.
Exemplu: O societate de leasing cumpr cu factur de la furnizorul
intern un mijloc de transport la cost achiziie 30.000 lei, TVA deductibil 19%.
Mijlocul de transport este amortizabil linear n D=5 ani. Societatea de leasing
pred mijlocul de transport unui utilizator, n baza unui contract de leasing
operaional ce cuprinde urmtoarele elemente:
Valoare mijloc de transport = 30.000 lei.
Durat de folosin = 5 ani.
Valoare total a ratelor de leasing = 27.000 lei.
Durat contract = 3 ani (mai mic dect 80% din D).
Marj de profit = 50% pe an din valoarea amortizrii anuale.
Chiria (redevena) se achit n 3 rate egale.
La expirarea contractului de leasing, utilizatorul restituie proprietarului

mijlocul de transport.
nregistrrile n contabilitatea celor dou societi sunt urmtoarele:
I. n contabilitatea locatorului
1. Cumprarea mijlocului de transport cu factur de la furnizorul intern la cost
achiziie 30.000 lei, TVA deductibil 19%:
% = 404
2133
4426
35.700
30.000
5.700
2. Plata datoriei prin cont ctre furnizorul intern cu ordin de plat:
404 = 5121
35.700
3. nregistrrile anuale pe durata contractului de leasing operaional:

Anul 1, 2, 3: se repet nregistrrile a), b) i c) astfel:
20
a) Se calculeaz i se nregistreaz amortizarea linear n funcie de

Vi=30.000 lei i D=5 ani. Rezult:
V 30.000 lei
Al = i =
= 6.000 lei / an
D
5 ani
6811 = 2813
6.000 (:12 luni)
Total amortizare nregistrat pe cheltuieli pentru cei trei ani ai contractului:

6.0003=18.000 lei
b) Se factureaz locatarului rata de leasing (chiria) format din elementele:
amortizare + marj de profit, la care se aplic TVA colectat 19%:
Amortizare = 6.000 lei/an
Marj profit = 50% 6.000 = 3.000 lei/an
Total rat leasing = 9.000 lei/an

TVA colectat = 19% 9.000 = 1.710 lei
Total factur = 10.710 lei/an
Rata de leasing trebuie s-i asigure locatorului acoperirea cheltuielilor
cu amortizarea i o marj de profit. Ea se va nregistra ca un venit din
exploatare, respectiv ca un venit din chirii prin contul 706:
4111 = %
706
4427
10.710
9.000
1.710
(:12 luni)
Pe durata contractului, se vor ncasa rate totale n valoare de:

9.0003=27.000 lei (contravaloarea ratelor de leasing fr TVA).
c) Se ncaseaz prin cont de la locatar contravaloarea facturii cu ordin de
plat:
5121 = 4111
10.710 (:12 luni)
4. Dup 3 ani, la expirarea contractului de leasing operaional, se reprimete
n patrimoniu mijlocul de transport de la locatar, fr a efectua nici o
nregistrare, deoarece, din punct de vedere contabil, mijlocul de transport a
rmas n proprietatea locatorului.
El va nregistra amortizarea mijlocului de transport pentru anii 4 i 5:
6811 = 2813
6.000 (:12 luni),
dup care, la expirarea duratei de funcionare D, l va scoate din eviden la

Vi=30.000 lei:
2813 = 2133
30.000
21
II. n contabilitatea locatarului

1. Luarea n eviden a mijlocului de transport primit n regim de leasing
operaional, debitnd n partid simpl contul 8036 Redevene, locaii de
gestiune i chirii la valoarea total de plat ctre locator, fr TVA, respectiv
la valoarea total a ratelor de leasing: 9.0003=27.000 lei.
8036 (D) = 27.000

Observm c mijlocul de transport, din punct de vedere contabil, nu se
nregistreaz n patrimoniul locatarului, acesta rmnnd n proprietatea
locatorului pe toat durata contractului.
2. nregistrrile anuale pe durata contractului de leasing operaional:
Anul 1, 2, 3: se repet nregistrrile a), b) i c) astfel:
a) Se primete factura de chirie (rata de leasing) de la locator, aa cum a fost
calculat anterior:
Rat leasing = 9.000 lei/an
TVA deductibil = 19%9.000 = 1.710 lei
Total factur = 10.710 lei/an

Rata de leasing se va nregistra ca o cheltuial din exploatare,
respectiv o cheltuial cu chirii prin contul 612:
% = 401
612
4426
10.710
9.000
1.710
(:12 luni)
Pe durata contractului se vor plti rate totale n valoare de:

9.0003=27.000 lei (contravaloarea ratelor de leasing fr TVA).
b) Se achit prin cont locatorului contravaloarea facturii cu ordin de plat:
401 = 5121
10.710 (:12 luni)
c) Se crediteaz n partid simpl contul 8036 Redevene, locaii de

gestiune i chirii dup plata fiecrei facturi, cu valoarea ratei de leasing fr
TVA:
8036 (C) = 9.000 (:12 luni)
Dup 3 ani, la expirarea contractului de leasing operaional, contul

8036 se soldeaz.
22
3. La expirarea contractului de leasing se restituie locatorului mijlocul de

transport fr a efectua nici o nregistrare, deoarece bunul a fost n toat
aceast perioad n proprietatea locatorului.
3.2. Leasingul financiar
Din punct de vedere contabil, reprezint o cumprare de mijloace
fixe, finanat printr-un mprumut pe termen mediu sau lung. Sub aspect
economic, utilizatorul achiziioneaz un bun pe care l va finana pe seama
cheltuielilor din exploatare, evitnd imobilizarea de resurse financiare pe
termen lung.
Pe toat durata contractului de leasing financiar, locatarul este tratat
din punct de vedere fiscal ca proprietar al mijlocului fix, nregistrnd n
contabilitatea proprie amortizarea pe seama cheltuielilor din exploatare.
La expirarea contractului, locatarul devine obligatoriu proprietarul
mijlocului fix printr-o clauz prevzut n mod expres.
Valoarea bunului predat n regim de leasing financiar se nregistreaz
astfel:
La locator ca o crean imobilizat ce urmeaz a fi ncasat ealonat pe
durata contractului.
La locatar ca un mprumut pe termen mediu i lung ce urmeaz a fi
pltit ealonat pe durata contractului.
La ambele firme se evideniaz dobnzile totale de ncasat, respectiv
de pltit, ca venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans.
Pe durata contractului, locatorul factureaz locatarului rata de leasing
ce cuprinde cota-parte din valoarea de intrare a bunului i dobnda de
leasing stabilit pe baza ratei dobnzii convenite prin acordul prilor.
Ratele de leasing se factureaz conform graficelor prevzute prin
contracte pentru perioada cuprins ntre data nceperii contractului i data la
care e formulat opiunea de cumprare.
Privit ca operaiune economic, rata de leasing este considerat o
prestare de servicii att pentru locator, ct i pentru locatar. Putem spune c:
Rata de leasing = Drept de folosin = Prestare de serviciu

Valoarea total a ratelor de leasing (mai mare sau egal cu Vi) se
nregistreaz n partid simpl, debitnd conturile 8038 Alte valori n afara
bilanului la locator i respectiv 8036 Redevene locaii de gestiune i chirii
la locatar.
La expirarea contractului de leasing financiar, locatorul factureaz
locatarului mijlocul fix la valoare rezidual. Valoarea rezidual reprezint
valoarea la care, dup achitarea de ctre utilizator a tuturor ratelor de leasing
prevzute n contract, se face transferul dreptului de proprietate asupra
bunului ctre utilizator. Ea este stabilit de ctre prile contractante.
23
Aceast operaiune reprezint pentru locator o livrare de bunuri, iar

pentru locatar o achiziie, deoarece la sfritul perioadei de leasing,
finanatorul transfer dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea
locatarului.
n momentul n care se formuleaz opiunea de cumprare a bunului
utilizat n regim de leasing, se consider contractul de leasing ncheiat.
Tot ncheiat se poate considera contractul i atunci cnd locatarul
opteaz pentru cumprarea bunului nainte de sfritul perioadei stabilite prin
contract.
n calitatea sa de cumprtor al bunului n momentul primirii de la
locator a facturii privind valoarea rezidual, locatarul trebuie s decid dac
bunul achiziionat se ncadreaz sau nu la excepii privind dreptul de
deducere a TVA.
Prin urmare, putem spune c:
Valoarea rezidual = Drept de proprietate = Livrare de bunuri
Din punct de vedere fiscal, dreptul de deducere a TVA la locator cu
ocazia achiziiei bunului este acelai ca n cazul leasingului operaional:
nelimitat dac bunul se pred n regim de leasing, i limitat dac bunul este
folosit n alte scopuri.
Dreptul de deducere a TVA n cazul locatorului se refer la:
TVA aferent ratei de leasing, facturate de locator, compus din: rat de
capital, dobnd, eventuale diferene de curs valutar calculate ntre data
negocierii preurilor i data emiterii facturilor, costuri de asigurare,
comisioane de derulare a contractului etc.
TVA aferent combustibilului aprovizionat, necesar pentru funcionarea
mijlocului de transport ce face obiectul leasingului.
TVA aferent valorii reziduale facturat de locator, caz n care locatarul are
dou posibiliti:
o S exercite drept de deducere n cazul n care bunul este
achiziionat pentru a fi utilizat n situaiile prevzute ca excepii
pentru limitarea dreptului de deducere.
o S limiteze dreptul de deducere a TVA, dac utilizarea bunului
se face n alte situaii dect cele reglementate ca excepii.
Pentru a evita riscul transformrii unui contract de leasing din
contract de prestri servicii ntr-un contract de livrare de bunuri, fapt ce
schimb radical tratamentul fiscal din punct de vedere al deducerii TVA,
conform legii, locatarul nu poate formula opiunea de cumprare a bunului
utilizat mai devreme de 12 luni de la data nceperii contractului de leasing.
Dac totui opiunea de cumprare se exercit mai devreme, TVA-ul
total aferent ratelor pltite pn la acest moment va avea un drept de ducere
limitat.
24
Acelai lucru se ntmpl i dac opiunea de cumprare se exercit

dup un an, dar nainte de ncheierea perioadei de leasing. n acest caz,
valoarea rmas include att valoarea rezidual, ct i valoarea ratelor ce nu
au ajuns la scaden datorit devansrii termenului de ncheiere a
contractului.
n astfel de situaii, utilizatorul pierde calitatea de beneficiar al unui
serviciu i dobndete calitatea de cumprtor al unui bun.
n concluzie:
Dac utilizatorul opteaz pentru achiziia mijlocului fix nainte de 12 luni
de la data nceperii contractului de leasing, opiunea se consider o
achiziie a bunului pentru ntreaga valoare a acestuia la data punerii la
dispoziie de ctre locator.
Dac utilizatorul opteaz pentru achiziia bunului dup derularea a 12 luni
consecutive de la data nceperii contractului de leasing, operaiunea se
consider o achiziie a bunului pentru valoarea la care se face transferul:
valoare rezidual + ratele care nu au ajuns la scaden. Se consider
prestare de serviciu numai valoarea ratelor scadente nainte de
formularea opiunii de cumprare.
Consecinele fiscale sunt c devin aplicabile regulile de la vnzricumprri de bunuri, n Decontul de TVA se raporteaz valoarea rezidual,
iar ratele de leasing pltite se includ n decont ca activitate de servicii.
Dac firmele fac parte din state membre U.E. diferite, operaiunea se
raporteaz la valoarea total (suma ratelor de leasing + valoare rezidual).
Exemplu: O societate de leasing cumpr cu factur de la furnizorul
intern un utilaj la cost achiziie de 24.000 lei, TVA deductibil 19%. Utilajul
este amortizabil linear n D=3 ani. Societatea de leasing pred utilajul unui
utilizator, n baza unui contract de leasing financiar ce cuprinde urmtoarele
elemente:
Valoare utilaj = 24.000 lei.
Durata de amortizare = 3 ani.
Avans = 15% din valoarea utilajului = 15% 24.000 = 3.600 lei.
Valoarea total a ratelor de leasing = 25.200 lei (mai mare sau egal
dect Vi).
Valoare rate de capital = 18.000 lei (cote pri din Vi).
Durat contract = 3 ani (mai mare dect 80% din D).
Rata dobnzii = 20% pe an.
Achitarea se face n 3 rate de leasing egale, pe baza unui grafic, fiind
calculate prin anuiti variabile.
La expirarea contractului de leasing, utilizatorul beneficiaz de
opiunea de cumprare, transferul fiind fcut la o valoare rezidual convenit
ntre pri de 2.400 lei.
nregistrrile n contabilitatea celor dou societi sunt urmtoarele:
25
I. n contabilitatea locatorului:
1. Cumprarea utilajului cu factur de la furnizorul intern la cost achiziie
24.000 lei, TVA deductibil 19%:
% = 404
2131
4426
28.560
24.000 (Vi)
4.560
2. Plata datoriei prin cont cu ordin de plat ctre furnizorul intern:
404 = 5121
28.560
3. Facturarea avansului de 15% ctre locatar din care TVA colectat 19%:
4111 = %
419
3.600
3.025
4427
575
19
3.600
119
4. ncasarea avansului prin cont cu ordin de plat:
5121 = 4111
3.600
5. Predarea utilajului ctre locatar n regim de leasing financiar se va

nregistra la Vi, ca o crean imobilizat, utilajul fiind scos din patrimoniu:
2673 = 2131
24.000
(avans + rate de capital +

valoare rezidual)
6. ntocmirea graficului cuprinznd ratele de leasing, tiind c valoarea

ratelor de capital = 18.000 lei, D=3 ani i d=20% pe an, prin anuiti variabile.
Avem rata capitalului constant, reprezentnd cote-pri din Vi:
C 18.000 lei
Rc = =
= 6.000 lei / an
n
3 ani
Ani
mprumut de
rambursat
Av (ratele de
leasing)
Rc (ratele de
capital)
Dobnd
20%
Valoare
rmas de
rambursat
1
2
3
Total
18.000
12.000
6.000
X
9.600
8.400
7.200
25.200
6.000
6.000
6.000
18.000
3.600
2.400
1.200
7.200
12.000
6.000
X
7. nregistrarea dobnzii totale de ncasat ca un venit n avans prin contul

472, respectiv ca dobnd aferent creanei imobilizate de la punctul 5.
26
2674 = 472
7.200
(total dobnd din tabel)
8. nregistrarea sumei totale de ncasat, debitnd n partid simpl contul

8038 Alte valori n afara bilanului, reprezentnd valoarea total de ncasat
fr TVA.
8038 (D) = 31.200
(total Av din tabel + avans +

valoare rezidual sau Vi +
dobnda total)
9. Regularizarea avansului i TVA-ului colectat aferent prin trecerea

avansului la venituri din chirii:
419 = %
706
4427
3.025
3.600
575
10. Diminuarea creanei imobilizate cu avansul ncasat:
6588 = 2673
3.600
11. Creditm n partid simpl contul 8038 cu valoarea avansului ncasat:
8038 (C) = 3.600

12. nregistrrile anuale pe durata contractului de leasing vor fi:
Anul 1:
a) Facturm locatarului rata de leasing (Av1) cuprinznd cota parte din Vi +
dobnda aferent, mpreun cu TVA colectat 19%.
4111 = %
706
2674
4427
11.424
6.000
3.600
1.824
b) Trecem dobnda facturat de la venituri n avans la venituri din dobnzi:
472 = 766
3.600 (D1)
c) Diminum creana imobilizat cu rata facturat (cota parte din Vi) pe

seama cheltuielilor din exploatare:
6588 = 2673
6.000 (Rc1)
d) ncasm de la locatar contravaloarea facturii prin cont:

27
5121 = 4111
11.424
e) Creditm n partid simpl contul 8038 cu rata de leasing ncasat (fr

TVA) pentru primul an:
8038 (C) = 9.600 (Av1)

Anul 2:
4111 = %
706
2674
4427
9.996
6.000
2.400
1.596
472 = 766
2.400 (D2)

6588 = 2673
6.000 (Rc2)
5121 = 4111
9.996

8038 (C) = 8.400 (Av2)

Anul 3:
4111 = %
706
2674
4427
8.568
6.000
1.200
1.368

28
472 = 766
1.200 (D3)

6588 = 2673
6.000 (Rc3)
5121 = 4111
8.568

8038 (C) = 7.200 (Av3)

13. La expirarea contractului de leasing se factureaz locatarului utilajul la
valoarea rezidual prevzut n contract prin acordul prilor, de 2.400 lei,
mpreun cu TVA colectat 19%, dreptul de proprietate fiind transferat asupra
locatarului:
4111 = %
706
4427
2.856
2.400
456
14. ncasarea de la locatar a contravalorii facturii prin cont:
5121 = 4111
2.856
15. Diminuarea creanei imobilizate cu valoarea rezidual:
6588 = 2673
2.400
16. Creditarea contului 8038 n partid simpl cu valoarea rezidual ncasat

(fr TVA):
8038 (C) = 2.400
Contul 8038 se soldeaz la fel ca i conturile de creane imobilizate cu

dobnzile aferente.
II. n contabilitatea locatarului
1. Primirea facturii de avans de la locator de 3.600 lei:
409 = 404
29
3.600
2. Plata avansului ctre locator prin cont:
404 = 5121
3.600
3. Primirea utilajului de la locator n regim de leasing financiar se va
nregistra la Vi, ca o datorie pe termen lung, utilajul intrnd n patrimoniu:
2131 = 167
24.000
(avans + rate de capital +

valoare rezidual)
Totodat, se primete i graficul de rambursare.

4. nregistrarea dobnzii totale de plat ca o cheltuial n avans prin contul
471, respectiv ca o dobnd aferent mprumutului pe termen lung de la
punctul 3.
(total dobnd din tabel)
471 = 1687
7.200
5. nregistrarea sumei totale de plat fr TVA, format din: avans + rate +
dobnzi + valoare rezidual, debitnd n partid simpl contul 8036
Redevene, locaii de gestiune i chirii).
8036 (D) = 31.200
(total Av din tabel + avans + valoare

rezidual sau Vi + total dobnzi)
6. Diminuarea datoriei pe termen lung cu valoarea avansului pltit:
167 = 409
3.600
7. Creditarea contului 8036 cu avansul pltit:
8036 (C) = 3.600

8. nregistrrile anuale pe durata contractului de leasing vor fi:
Anul 1:
a) Primim de la locator factura privind rata de leasing (Av1) cuprinznd cota
parte din Vi + dobnda aferent, mpreun cu TVA deductibil 19%:
% = 404
167
1687
4426
11.424
6.000
3.600
1.824
b) Trecem dobnda facturat de la cheltuieli n avans la cheltuieli cu

dobnzile:
666 = 471
3.600 (D1)
30
c) Pltim locatorului contravaloarea facturii prin cont:
404 = 5121
11.424
d) Creditm n partid simpl contul 8036, cu rata de leasing pltit (fr

8036 (C) = 9.600 (Av1)

e) nregistrm amortizarea linear a utilajului aferent anului 1, calculat n
funcie de: Vi=24.000 lei i D=3 ani.
V 24.000 lei
Rezult A l = i =
= 8.000 lei / an
D
3 ani
6811 = 2813
8.000 (:12 luni)
Anul 2
% = 404
167
1687
4426
9.996
6.000
2.400
1.596

dobnzile:
666 = 471
2.400 (D2)
404 = 5121
9.996

TVA) pentru anul 2:
8036 (C) = 8.400 (Av2)

e) nregistrm amortizarea linear a utilajului aferent anului 2.
6811 = 2813
8.000 (:12 luni)
Anul 3
31
% = 404
167
1687
4426
8.568
6.000
1.200
1.368

dobnzile:
666 = 471
1.200 (D3)
404 = 5121
8.568
TVA) pentru anul 3:
8036 (C) = 7.200 (Av3)
e) nregistrm amortizarea linear a utilajului aferent anului 3.
6811 = 2813 8.000 (:12 luni)
9. La expirarea contractului de leasing se primete de la locator factura
pentru valoarea rezidual convenit de 2.400 lei, TVA deductibil 19%, dreptul
de proprietate fiind transferat asupra locatarului:
% = 404
167
4426
2.856
2.400
456
10. Plata ctre locator a contravalorii facturii prin cont:
404 = 5121
2.856
11. Creditarea contului 8036 n partid simplu cu valoarea rezidual pltit

(fr TVA):
8036 (C) = 2.400

Contul 8036 se soldeaz, la fel ca i conturile de datorii pe termen lung cu
dobnzile aferente.
Obs.: n exemplu prezentat, contractul de leasing financiar a fost ncheiat
ntre un locator i un locatar cu sediul n Romnia. Dac locatorul este
nerezident i locatarul rezident, nu se mai aplic TVA, n schimb se ine cont
de diferenele de curs valutar, att la plata ratelor, ct i la sfritul fiecrui
an, att pentru datoria neachitat, ct i pentru dobnda aferent acesteia.
32
3.3. Cesiunea contractului de leasing
Dac n cursul derulrii unui contract de leasing financiar intervine o

cesiune ntre utilizatori cu acceptul locatorului (finanatorului), sau o cesiune
a contractului de leasing financiar prin care se schimb locatorul, operaiunea
nu reprezint livrare de bunuri, ntruct se consider c persoana care preia
contractul de leasing continu persoana cedentului.
Operaiunea este considerat n continuare o prestare de servicii,
caz n care persoana care preia contractul de leasing are aceleai obligaii
dar i aceleai drepturi pe care le-a avut i cedentul.
Pentru un contract de leasing cesionat se pstreaz tratamentul fiscal
al limitrii dreptului de deducere a TVA. Prin urmare, att pentru TVA-ul
deductibil aferent ratelor preluate n cadrul contractului de leasing n curs de
derulare, ct i pentru TVA-ul aferent valorii reziduale, cumprtorul trebuie
s analizeze n ce msur legea i permite exercitarea dreptului de deducere
sau i limiteaz acest drept.
Se consider prestare de serviciu operaiunea de transmitere a
folosinei bunului, fapt dovedit prin ratele lunare facturate de locator n baza
graficului anex la contract.
Nu se consider prestare de serviciu operaiunea de livrare a
bunului cu plata n rate. n acest caz nu se respect legislaia fiscal ce
prevede c locatorul poate transfera utilizatorului dreptul de proprietate
asupra bunului doar la sfritul contractului de leasing.
Exemplu: O societate pltitoare de TVA a ncheiat la nceputul anului
2007 un contract de leasing financiar pentru un mijloc de transport, la valoare
de contract 60.000 lei, amortizabil linear n 5 ani, cu dobnzi totale de plat
10.000 lei.
Contractul s-a derulat pn la 31 martie 2009, cnd utilizatorul a
cesionat contractul de leasing. Pe durata contractului, utilizatorul a nregistrat
cheltuieli cu amortizarea mijlocului de transport n valoare total de 27.000 lei
i cheltuieli cu dobnzile de 4.500 lei.
Pentru simplificare, presupunem c la momentul cesiunii ratele de
capital pltite nsumau 27.000 lei.
Utilizatorul cedent, nefiind proprietarul bunului cesionat, nu poate ntocmi
factur ctre viitorul utilizator.
Prin cesionarea contractului de leasing nu are loc un transfer al dreptului
de proprietate asupra bunului cesionat sau o prestare de servicii
constnd n punerea la dispoziie a cestui bun. Emiterea facturii este
obligatorie pentru livrri de bunuri sau prestri de servicii ctre beneficiar.
Firma care preia bunul n leasing (noul utilizator) nu poate fi considerat
beneficiarul firmei cedente, de asemenea, cesiunea nu genereaz
exigibilitatea TVA.
33
Conform codului fiscal, utilizatorul este considerat proprietar al bunului

primit de la locator doar din punct de vedere fiscal, dar nu i din punct de
vedere juridic i contabil.
Factura trebuie emis de cedent ctre cesionar numai n situaia n care
firma cedent percepe un comision sau dorete s recupereze o parte
din avansul i ratele de leasing achitate anterior locatorului. n acest caz,
se aplic TVA colectat 19%.
Cedentul va nregistra cedarea contractului de leasing, evideniind ieirea
din patrimoniu a mijlocului de transport la valoarea din contractul de
leasing de 60.000 lei, din care a amortizat 27.000 lei:
% = 2133
2813
60.000
27.000
167
33.000
Se storneaz prin formul invers dobnda rmas de plat, trecut

anterior pe cheltuieli n avans:
1687 = 471
5.500
(10.000 - 4.500)
Se crediteaz n partid simpl contul 8036 cu valoarea total neachitat

la 31.03.2009:
8036 (C) = 38.500
Valoare amortizat n perioada 1

ian. 2007-31 martie 2009
Valoare rmas n momentul
cesiunii contractului de leasing
(33.000 + 5.500)
Dac cedentul percepe cesionarului un comision de 3.000 lei, TVA

colectat 19%, el va emite factur, nregistrnd astfel:
461 = %
7583 (704)
4427
34
3.570
3.000
570
Capitolul IV
IMPOZITUL FORFETAR
Unul dintre cele mai importante impozite datorate de firm la bugetul
statului este impozitul pe profit. Acest impozit este condiionat la plat prin
introducerea unui plafon minim obligatoriu, care difer n funcie de cifra de
afaceri obinut de firm. Impozitul minim datorat la bugetul statului se
numete impozit forfetar.
4.1. Cadrul legislativ i sfera de aplicare
Contribuabilii care intr n sfera de aplicare a impozitului pe profit sunt

firmele care, n urma activitii desfurate, obin profit att pe teritoriul
Romniei, ct i n strintate, respectiv:
Persoanele juridice romne.
Persoanele juridice strine ce i desfoar activitatea prin intermediul
unui sediu permanent n Romnia.
Persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente ce i
desfoar activitatea n Romnia ntr-o asociere fr personalitate
juridic.
Persoanele juridice strine ce realizeaz venituri din sau n legtur cu
proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea
titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn.
Persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru
veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate, din asocieri fr
personalitate juridic, caz n care impozitul datorat de persoana fizic se
calculeaz, se reine i se vireaz de ctre persoana juridic romn.
Impozitul pe profit se aplic dup cum urmeaz:

n cazul persoanelor juridice romne, asupra profitului impozabil obinut
din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate.
n cazul persoanelor juridice strine care desfoar activitate prin
intermediul unui sediu permanent n Romnia, asupra profitului impozabil
atribuibil sediului permanent.
n cazul persoanelor juridice strine i al persoanelor fizice nerezidente
care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate
juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecrei
persoane.
n cazul persoanelor juridice strine care realizeaz venituri din/sau n
legtur cu proprieti imobiliare din Romnia sau din vnzarea/
cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn
asupra profitului impozabil aferent acestor venituri.
35
n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice

romne care realizeaz venituri att n Romnia ct i n strintate din
asocieri fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al
asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.
Sunt scutii de la plata impozitului:
Trezoreria statului.
Instituiile publice.
Fundaiile romne.
Cultele religioase.
Instituiile de nvmnt particular acreditate i cele autorizate.
Asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice.
Banca Naional a Romniei.
Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar.
Fondul de compensare a investitorilor.
Organizaiile non-profit, cele sindicale i cele patronale sunt scutite

numai pentru urmtoarele tipuri de venituri:
Cotizaii i taxe de nscriere.
Contribuii bneti ale membrilor.
Taxe de nregistrare.
Venituri obinute din vize, taxe i penaliti sportive.
Donaii i sponsorizri.
Dividende i dobnzi obinute din plasarea disponibilitilor rezultate din
venituri scutite.
Venituri pentru care datoreaz impozit pe spectacole.
Surse obinute din fonduri publice sau finanri nerambursabile.
Venituri obinute din aciuni ocazionale.
Venituri din reclam i publicitate.
Venituri din cedarea activelor care nu au fost folosite pentru activiti
economice.
Venituri din despgubiri de la societi de asigurare.
Sume primite ca impozit pe venit datorat de persoane fizice.
Aceste organizaii sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru
veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul de 15.000 euro
(echivalentul n lei) ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile
totale scutite de la plata impozitului pe profit. Ele datoreaz impozit pe profit
pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor.
Cota de impozit pe profit este de 16% i se aplic asupra profitului
impozabil, innd cont c anul fiscal este anul calendaristic.
Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte,
cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv
firmele ce desfoar asemenea activiti n baza unui contract de asociere)
36
i care calculeaz un impozit pe profit pentru aceste activiti sub 5% din

veniturile respective, sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat asupra
acestor venituri realizate.
Profitul impozabil ca baz de impozitare se calculeaz ca diferen
ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul
realizrii veniturilor ntr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile
(deducerile fiscale) i la care se adaug cheltuielile nedeductibile fiscal.
Veniturile neimpozabile (deducerile fiscale) sunt:
Dividendele primite de la o persoan juridic romn.
Dividendele primite de ctre o societate-mam de la o filial a sa situat
ntr-un stat membru U.E. (dac deine minim 10% din capitalul social al
unei persoane juridice dintr-un stat membru, iar participaia la data
nregistrrii venitului era deinut pe o perioad nentrerupt de cel puin 2
ani).
Dividendele primite de la o persoan juridic romn prin intermediul
sediului su permanent situat ntr-un stat membru U.E., dac persoana
juridic romn ndeplinete cumulativ condiiile de la punctul anterior.
Dividendele primite de la sediile permanente din Romnia ale unor
persoane juridice strine din alte state membre U.E., societi-mam,
care sunt distribuite de filialele acestora situate n state membre U.E.,
dac persoana juridic strin ntrunete cumulativ condiiile amintite.
Diferenele favorabile aferente titlurilor de participare nregistrate ca
urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune, la
firmele la care se dein titlurile, precum i diferenele favorabile aferente
investiiilor financiare pe termen lung (aciuni deinute la societi afiliate,
titluri de participare i investiii deinute ca imobilizri); ele sunt impozabile
la data donrii lor, cesionrii, retragerii, lichidrii i la data retragerii
capitalului social la firma la care se dein titlurile de participare.
Venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere,
venituri din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a
acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.
Prin asimilare cu veniturile neimpozabile, constituie deducere fiscal i
rezerva legal calculat n procent de 5% din profitul brut, din care se
scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor
venituri neimpozabile, pn cnd rezerva atinge 20% din capitalul social
subscris i vrsat.
Pentru calculul profitului impozabil sunt considerate cheltuieli
deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri
impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative (referitor la cele
din urm avem: cheltuieli cu protecia muncii, prime de asigurare pentru
riscuri profesionale, reclam i publicitate, transport i cazare pentru salariai,
formare profesional, marketing, cercetare-dezvoltare, protecia mediului
etc.).
37
Exist i o serie de cheltuieli care au deductibilitate limitat:

Cheltuieli cu protocolul n limita a 2% din profitul brut, fr a lua n calcul
cheltuielile de protocol i cele cu impozitul pe profit.
Cheltuieli cu deplasarea n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori
nivelul legal stabilit pentru instituiile publice.
Cheltuielile sociale (ajutoare pentru natere, deces, boli grave, proteze,
precum i cheltuieli cu funcionarea grdinielor, creelor, muzeelor,
bibliotecilor, cantinelor, bazelor sportive, cluburilor, cminelor de
nefamiliti, colilor toate aflate sub patronajul firmelor) n limita a 2 %
din fondul de salarii brut.
Perisabilitile n limitele legale.
Tichetele de mas.
Cheltuielile cu provizioane i rezerve.
Cheltuieli cu dobnzi i diferene de curs valutar.
Cheltuieli cu amortizri.
Cheltuieli cu pensii facultative i prime de asigurare de sntate n limita
a 200 euro pe an pentru fiecare dintre ele.
Cheltuieli cu funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu,
n limita corespunztoare suprafeelor construite.
Cheltuieli cu funcionarea, ntreinerea i repararea autoturismelor folosite
de angajaii cu funcii de conducere, n limita a cel mult un singur
autoturism pentru o persoan.
Cheltuieli cu sponsorizare i mecenat n limita a 3 din cifra de afaceri i
20% din impozitul pe profit datorat.
Cheltuielile nedeductibile fiscal sunt:
Cheltuielile cu impozitul pe profit datorate anterior.
Amenzile i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne.
Bunurile de natura activelor corporale i stocurilor constate lips n
gestiune sau degradate, neimputabile, mpreun cu TVA-ul aferent (sunt
exceptate cazurile de for major).
Cheltuielile cu TVA aferent bunurilor acordate angajailor sub form de
avantaje n natur.
Cheltuieli ce nu au la baz documente justificative.
Cheltuieli cu diferene nefavorabile ale titlurilor de participare la firmele la
care se dein participaii.
Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile.
Cheltuieli ce depesc limitele legale amintite anterior.
Cheltuieli cu prime de asigurare pltite de firm n numele angajatului,
care nu sunt incluse n veniturile salariale ale acestuia.
Cheltuieli cu taxe i cotizaii ctre organizaii neguvernamentale ce au
legtur cu activitatea firmei i care depesc echivalentul n lei a 4.000
euro anual.
38
Termenul de exigibilitate a impozitului pe profit, respectiv obligaia

de a declara i plti impozitul este trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a
lunii urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul.
Pentru ultimul trimestru al anului, contribuabilii pltesc o sum egal
cu impozitul calculat la trimestrul III, urmnd ca plata final pentru anul fiscal
s se fa pn la termenul de depunere a Declaraiei privind impozitul pe
profit anual (Declaraia 100).
Contribuabilii care definitiveaz nchiderea exerciiului financiar pn
pe 15 februarie, depun Declaraia anual de impozit pe profit i pltesc
impozitul aferent anului fiscal ncheiat, pn la aceast dat.
Termenul limit de depunere a Declaraiei este 15 aprilie inclusiv al
anului urmtor.
Firmele care i nceteaz activitatea n cursul anului fiscal, au
obligaia s depun declaraia anual i s plteasc impozitul pn la data
depunerii situaiilor financiare la Registrul comerului.
Contribuabilii sunt rspunztori pentru calculul impozitului pe profit
declarat.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010 microntreprinderile sunt obligate
i ele la plata impozitului pe profit la fel cu firmele mari.
Termenul de exigibilitate n acest caz coincide cu cel menionat pentru
firmele mari.
Referitor la impozitul pe profit, ncepnd cu 1 mai 2009 au intrat n
vigoare prevederile OUG 34/2009 referitoare la impozitul forfetar, cu
Normele de aplicare HG 488/2009 care se pot rezuma astfel:
Introducerea unui impozit minim de plat n funcie de veniturile
nregistrate n anul precedent.
Introducerea plilor anticipate n contul impozitului pe profit pentru
contribuabilii nou nfiinai.
Introducerea impozitului minim pentru societile comerciale bancare
persoane juridice romne i sucursalele din Romnia ale bncilor
persoane juridice strine, care au nregistrat pierdere fiscal n 2008.
Acordarea deductibilitii limitate a cheltuielilor de funcionare, ntreinere
i reparaii, exclusiv cheltuielile cu combustibilul pentru autoturismele
folosite de angajaii cu funcii de conducere la cel mult un autoturism pe
persoan.
Considerarea ca nedeductibile (n perioada 1.05.2009 31.12.2010) a
cheltuielilor cu combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate ce sunt
destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maxim
de 3.500 kg i cu maxim 9 scaune de pasageri, inclusiv scaunul oferului,
cu urmtoarele excepii:
o Vehicule utilizate exclusiv pentru intervenie, reparaii, paz i
protecie, curierat, transport de personal la i de la firm, care
de reportaj, vehicule utilizate de ageni de vnzri i de
recrutare a forei de munc).
39
o Vehicule utilizate pentru transportul de persoane cu plat,

inclusiv taxiuri.
o Vehicule utilizate pentru nchiriere ctre alte persoane, inclusiv
pentru activitatea colilor de oferi.
Pentru a deduce cheltuielile cu combustibilul aferente
vehiculelor specificate ca excepii trebuie s demonstrm:
Desfurarea activitii prin nscrierea ei n obiectul de
activitate.
Justificarea consumului de combustibil n baza foilor de
parcurs de unde s rezulte consumul i deplasarea n
scopul respectiv.
Existena facturilor emise pentru asemenea prestri de
servicii (transport, curierat, nchiriere, distribuie etc.).
n orice alte condiii (dect cele menionate mai sus ca excepii)

cheltuiala cu combustibil este nedeductibil fiscal.
n concluzie:
Autoturismele utilizate de persoanele cu funcii de
conducere au cheltuieli de funcionare, reparaii i
ntreinere cu deductibilitate limitat la nivelul unui
autoturism pe persoan.
Cheltuielile cu combustibilul pentru autoturismele de mai
sus sunt nedeductibile fiscal.
Vehiculele ncadrate la excepii au cheltuielile de
funcionare, ntreinere i reparaii cu deductibilitate
integral.
Dac vehiculele nu sunt utilizate n categoriile cuprinse la
excepii i avem mai mult de un autoturism pe conductor,
cheltuielile cu reparaiile, ntreinerea i funcionarea
acestuia sunt nedeductibile fiscal.
Impozitarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe i a terenurilor

nregistrate dup 1.01.2004, care sunt deduse la calculul profitului
impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau a cheltuielilor privind
activele cedate i/sau casate.
Impozitul minim de plat se introduce pentru contribuabilii la care
impozitul pe profit este mai mic dect impozitul minim corespunztor tranei
de venituri totale obinute.
Conform acestor reglementri, firmele pltesc impozit pe profit,
indiferent de situaia economic pe care o au (profit sau pierdere) i
indiferent de domeniul de activitate.
Nu datoreaz impozit minim:
Firmele nscrise la Registrul Comerului ca inactive.
40
Firmele care la 1.05.2009 erau nscrise ca inactive la Registrul

Comerului, dar crora le expira termenul de inactivitate n cursul anului
(acestea nu pltesc n 2009, n schimb vor plti ncepnd cu anul 2010).
Firmele nou nfiinate nu pltesc pentru anul n care au fost nregistrate la
Registrul Comerului dar pltesc ncepnd cu anul urmtor.
Datoreaz impozit forfetar:
Firmele pltitoare de impozit pe profit, inclusiv microntreprinderile, care
nu se ncadreaz n categoriile de mai sus.
Firmele care se nfiineaz n cursul anului, n urma reorganizrii (fuziune,
diviziune etc.) i care sunt obligate la plata impozitului minim anual
ncepnd cu luna nfiinrii.
Veniturile care se iau n calcul la ncadrarea n grila de impozitare

sunt veniturile totale nregistrate la 31 decembrie anul precedent, din care se
scad:
Veniturile din variaia stocurilor.
Veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale.
Veniturile din exploatare, reprezentnd cota parte a subveniilor

guvernamentale i a altor surse pentru finanarea investiiilor.
Veniturile din reducerea i anularea provizioanelor pentru care nu s-a

acordat deducere.
Veniturile rezultate din anularea datoriilor i majorrilor datorate la bugetul

statului, care au fost cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului
impozabil.
Veniturile realizate din despgubiri de la societile de asigurare.
Veniturile neimpozabile prevzute expres n acte normative.
Grila de impozitare este urmtoarea:

Venituri totale anuale (lei)
0 52.000
52.001 215.000
215.001 430.000
430.001 4.300.000
4.300.001 21.500.000
21.500.001 129.000.000
Peste 129.000.001
Impozit minim anual (lei)

2.200 (500 euro)
4.300 (1.000 euro)
6.500 (1.500 euro)
8.600 (2.000 euro)
11.000 (2.500 euro)
22.000 (5.000 euro)
43.000 (10.000 euro)
Exceptai de la plata impozitului forfetar sunt:

Persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente ce desfoar
activiti n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic.
Persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne pentru
veniturile realizate din asocieri fr personalitate juridic.
41
Persoane juridice strine ce realizeaz venituri din sau n legtur cu

proprieti imobiliare din Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor
de participare deinute la o persoan juridic romn.
Trezoreria Statului.
Instituiile publice.
Fundaiile.
Cultele religioase.
Instituiile de nvmnt particular acreditate i autorizate.
Banca Naional a Romniei.
Organizaiile non-profit.
Asociaiile de proprietari.
Sindicatele, patronatele etc.
4.2. Modalitile de calcul i nregistrare
Aa cum am menionat, impozitul forfetar se aplic n cazul firmelor

pltitoare de impozit pe profit. Calculul se face trimestrial, presupunnd
urmtoarele etape:
Determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului dup metodologia

cunoscut: Impozit pe profit = 16% Profitul impozabil, unde:
Profit impozabil = Venituri totale Cheltuieli totale Deduceri fiscale
(venituri neimpozabile) + Cheltuielile nedeductibile fiscal
Calculul impozitului pe profit se face pe fiecare trimestru cumulat de 1
ianuarie pn la sfritul trimestrului respectiv. Pentru a determina
impozitul pe profit aferent trimestrului de calcul, din impozitul pe profit
cumulat se scade impozitul pe profit datorat anterior (de exemplu, pentru
trimestrul II se scade din impozitul calculat pentru perioada 1 ianuarie
30 iunie impozitul datorat pentru perioada 1 ianuarie 31 martie, n mod
asemntor pentru trimestrele III i IV.
ncadrarea n trana de venituri totale obinute n anul anterior pentru a

determina impozitul minim datorat la bugetul statului, dup care mprim
impozitul minim anual la 4 pentru a determina impozitul minim pe
trimestru.
Compararea impozitului pe profit calculat la trimestru cu impozitul minim

calculat la trimestru (impozitul minim anual din tabel : 4).
ntruct avem relaia:

Impozit de plat anual = max.(impozitul minim anual; impozitul pe profit)
rezult c:
Dac firma are impozit pe profit mai mic dect impozitul minim, va
plti la buget impozitul minim.
Dac firma are impozit pe profit mai mare dect impozitul minim,
va plti la buget impozitul pe profit.
Obs.: ntruct legea se aplic ncepnd cu 1 mai 2009, calculul se face
pentru trimestrul II 2009 cuprinznd doar lunile mai i iunie.
42
n aceste condiii, impozitul minim pe cele dou luni se determin conform

relaiei:
Im pozit min im anual
Impozitul minim pe trimestrul II 2009 =
2 luni
12 luni
Se compar impozitul pe profit aferent trimestrului II 2009 cu impozitul minim
calculat mai sus i se pltete suma cea mai mare.
Pentru trimestrele III i IV 2009 se compar impozitul pe profit calculat la
sfritul
fiecrui
trimestru
cu
impozitul
minim
trimestrial
.
4
Exemplu privind calculul impozitului forfetar la o firm pltitoare

de impozit pe profit:
O firm nregistreaz n trimestrul I 2010 urmtoarele venituri i
cheltuieli cumulate de la 1 ianuarie la 31 martie 2010:
Total venituri = 60.000 lei, din care:

o Venituri din vnzri de mrfuri = 30.000 lei.
o Venituri din vnzri de produse finite = 10.000 lei.
o Venituri din producia de imobilizri corporale = 5.000 lei.
o Venituri din dividende ncasate de la alte firme = 2.000 lei.
o Venituri din chirii = 10.000 lei.
o Venituri din dobnzi = 3.000 lei.
Total cheltuieli = 50.000 lei, din care:

o Cheltuieli cu mrfurile = 20.000 lei.
o Cheltuieli cu salariile = 10.000 lei.
o Cheltuieli cu amenzi i penaliti = 5.000 lei.
o Cheltuieli cu protocolul = 3.000 lei.
o Cheltuieli cu dobnzile = 8.000 lei.
o Cheltuieli cu materiile prime = 4.000 lei.
Pentru anul 2009, firma a nregistrat venituri totale n valoare de 55.000
lei, toate contnd pentru determinarea impozitului minim, conform legii.
Rezolvare:
I. Calculm impozitul pe profit pentru trimestrul I 2010:
Profit brut contabil = Total venituri Total cheltuieli = 60.000 50.000 =

10.000 lei.
Deduceri fiscale (venituri deductibile) : Venituri din dividende ncasate de

la alte firme = 2.000 lei.
Cheltuieli nedeductibile fiscal:

Cheltuieli cu amenzi i penaliti = 5.000 lei
Depirea plafonului legal la cheltuielile cu protocolul = 3.000 260 = 2.740
lei.
Determinm plafonul cu protocolul astfel: 2%(profit brut + cheltuieli de
protocol) = 2%(10.000 + 3.000) = 260 lei.
Total cheltuieli nedeductibile fiscal = 7.740 lei
43
Profit impozabil pe trimestrul I = Profit brut contabil Deduceri fiscale +

Cheltuieli nedeductibile fiscal = 10.000 2.000 + 7.740 = 15.740 lei
Impozit pe profit trimestrul I = 16% Profit impozabil trimestrul I = 16%
15.740 = 2.518 lei.
II. Calculm impozitul minim datorat pe trimestrul I 2010:
Total venituri nregistrate n anul precedent = 55.000 lei.
Impozit minim anual corespunztor acestor venituri, conform grilei de

impozitare: 4.300 lei.
=
Impozit minim datorat aferent trimestrului I 2010 =

4
4.300
= 1.075 lei
4
III. Comparm impozitul pe profit calculat la trimestrul I cu impozitul
minim datorat pe trimestrul I i pltim la bugetul statului suma cea mai
mare:
Impozit pe profit pentru trimestrul I 2010 = 2.518 lei.
Impozit minim datorat pentru trimestrul I 2010 = 1.075 lei.

Rezult c pltim la bugetul statului impozitul pe profit de 2.518 lei.
691 = 4411
4411 = 5121
2.518
2.518
(pn pe 25 aprilie 2010)
La sfritul trimestrului II 2010 situaia cumulat a veniturilor i

cheltuielilor de la 1 ianuarie la 30 iunie 2010 este urmtoarea:
Total venituri = 100.000 lei, din care:
o Venituri din vnzri de mrfuri = 60.000 lei.
o Venituri din vnzri de produse finite = 15.000 lei.
o Venituri din producia de imobilizri corporale = 5.000 lei.
o Venituri din dividende = 3.000 lei.
o Venituri din chirii = 11.000 lei.
o Venituri din dobnzi = 6.000 lei.
Total cheltuieli = 88.518 lei, din care:
o Cheltuieli cu impozitul pe profit nregistrate pentru trimestrul I =
2.518 lei.
o Cheltuieli cu mrfuri = 40.000 lei.
o Cheltuieli cu salariile = 17.000 lei.
o Cheltuieli cu protocolul = 5.000 lei.
o Cheltuieli cu dobnzile = 8.000 lei.
o Cheltuieli cu materiile prime = 10.000 lei.
44
I. Calculm impozitul pe profit pentru trimestrul II 2010:
Profit brut contabil cumulat = 100.000 88.518 = 11.482 lei.
Deduceri fiscale cumulate: Venituri din dividende = 3.000 lei.
Cheltuieli nedeductibile fiscal cumulate:

o Cheltuieli cu impozitul pe profit nregistrate anterior pe
trimestrul I = 2.518 lei.
o Depirea plafonului legal la cheltuielile cu protocolul = 5.000
380 = 4.620 lei.
Am calculat plafonul cu protocolul cumulat astfel:
2% (11.482 + 5.000 + 2.518) = 380 lei.
Total cheltuieli nedeductibile fiscal cumulate = 13.138 lei

Profit impozabil cumulat = 11.482 3.000 + 13.138 = 21.620 lei
Impozit pe profit cumulat = 16 % 21.620 = 3.459 lei.
Impozit pe profit datorat pe trimestrul I = 2.518 lei.
Impozit pe profit datorat pe trimestrul II = 3.459 2.518 = 941 lei
II. Calculm impozitul minim datorat pe trimestrul II 2010:
Total venituri nregistrate n 2009 = 55.000 lei.
Impozit minim anual, conform grilei = 4.300 lei.

4.300
Impozit minim anual pentru trimestrul II 2010 =

= 1.075 lei
4
III. Comparm impozitul pe profit cu impozitul minim i pltim la buget
suma cea mai mare:
Impozit pe profit pe trimestrul II 2010 = 941 lei.
Impozit minim datorat pe trimestrul II 2010 = 1.075 lei.

Rezult c pltim la bugetul statului impozitul minim de 1075 lei:
691 = 4411
4411 = 5121
1.075
1.075
(pn pe 25 iulie 2010)
La fel procedm pentru trimestrele III i IV ale anului 2010.

Obs.: Dac n trimestrul I al anului 2010 rezultatul financiar ar fi fost pierdere,
am fi avut urmtoarele etape:
I. ntruct rezultatul este pierdere, rezult impozitul pe profit datorat la
buget = 0.
II. Calculm impozitul minim datorat pe trimestrul I n funcie de totalul
4.300
veniturilor din 2009:
= 1.075 lei
4
III. Comparm cele dou impozite i pltim la buget suma cea mai mare:
Impozit pe profit trimestrul I = 0
Impozit minim datorat trimestrul I = 1.075 lei

Rezult c datorm la buget 1.075 lei, impozitul minim:
45
691 = 4411
4411 = 5121
1.075
1.075
(pn pe 25 aprilie 2010)
4.3. Rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Impozitul amnat
IAS 12 face distincia ntre rezultatul contabil i cel fiscal, definindu-le

astfel:
Rezultatul contabil este profitul sau pierderea aferent unei
perioade, naintea deducerii cheltuielilor cu impozitul.
Rezultatul fiscal este profitul sau pierderea eferent exerciiului,
determinate pe baza regulilor stabilite de autoritatea fiscal, pe baza crora
impozitul pe profit este pltibil sau recuperabil.
ntre cele dou rezultate exist diferene care se mpart n dou
categorii:
Diferene permanente.
Diferene temporare.
a. Diferenele permanente sunt reprezentate prin deducerile fiscale
i cheltuielile nedeductibile fiscal, care au fost prezentate pe larg la primul
punct al capitolului.
Astfel, impozitul exigibil reprezint valoarea impozitului pe profit,
pltibil sau recuperabil, n raport cu profitul impozabil sau pierderea fiscal
aferente unei perioade.
Prin urmare,
Im pozitul Re zultat Deduceri
Cheltuieli
16%
=
+
exigibil contabil
fiscale
nedeductibile fiscal
b. Diferenele temporare intervin ca urmare a faptului c incidena
fiscal a unor tranzacii are loc la un moment diferit de cel al recunoaterii
acestora n contabilitate.
Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a unei
creane sau a unei datorii este diferit de valoarea atribuit de autoritatea
fiscal creanei sau datoriei respective, n vederea impozitrii.
Exist dou tipuri de diferene temporare:
Diferene temporare impozabile.
Diferene temporare deductibile.

O diferen temporar impozabil determin o cretere a impozitului
exigibil n perioadele urmtoare i genereaz o datorie de impozit amnat.
O diferen temporar deductibil determin diminuarea impozitului
exigibil n perioadele viitoare i genereaz o creana de impozit amnat.
Diferena temporar impozabil rezult atunci cnd:
Valoarea contabil a unei creane este mai mare dect baza fiscal.
Valoarea contabil a unei datorii este mai mic dect baza fiscal.
Diferena temporar deductibil rezult atunci cnd:
Valoarea contabil a unei creane este mai mic dect baza fiscal.
Valoarea contabil a unei datorii este mai mare dect baza fiscal.
46
Valoarea contabil a creanelor sau datoriilor se obine prin aplicarea

normelor contabile, n timp ce baza fiscal se obine prin aplicarea regulilor
fiscale.
Baza fiscal a unei creane reprezint valoarea ce va fi dedus n
scopuri fiscale din avantajele pe care le va genera firma atunci cnd
recupereaz valoarea contabil a creanei. Dac avantajele economice nu
sunt impozabile, baza fiscal a creanei egal cu valoarea sa contabil.
Baza fiscala Valoarea contabila Sume impozabile rezultate Sume deductibile rezultate
=
+
a unei creante
a creantei
din recuperarea creantei
din recuperarea creantei
Baza fiscal a unei datorii reprezint valoarea contabil a acesteia

diminuat cu orice sume ce vor fi deduse n scopuri fiscale din aceast
datorie.
Baza fiscala Valoarea contabila Sume deductibile rezultate Sume impozabile rezultate
=
+
a unei datorii
a datoriei
din plata datoriei
din plata datoriei
Dac aplicm cota de impozitare de 16% asupra diferenelor

temporare, rezult datorii sau creane de impozit amnat, astfel:
Diferene temporare impozabile 16% = Datorii de impozit amnat
Diferene temporare deductibile 16% = Creane de impozit amnat

(Pierderi fiscale)
Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau cheltuieli i
inclus n rezultatul exerciiului.
Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie
actualizate, ele rmnnd la valoarea la care au fost nregistrate n
contabilitate.
Un exemplu de operaiune ce genereaz impozit amnat l constituie
aplicarea metodelor de amortizare fiscal a mijloacelor fixe. Prin compararea
amortizrii fiscale anuale cu amortizarea linear contabil anual, rezult
datorii i creane privind impozitul amnat.
Exemplu: Utiliznd datele din capitolul I de la punctul 1.1. Metoda degresiv
varianta AD1, presupunem c avem utilajul cu Vi=90.000 lei i D=5 ani,
Rezolvare:
Anterior am calculat:
1
c l = 100 = 20%
c dl = 20% 1,5 = 30%
47
Amortizarea degresiv anual n varianta AD1:

Anul 1: 90.000 30% = 27.000 lei
Anul 2: 63.000 30% = 18.900 lei
44.100
Anul 3, 4, 5:
= 14.700 lei / an
3
Pentru a calcula impozitul amnat generat de aplicarea amortizrii fiscale,

trebuie s determinm amortizarea linear (contabil) astfel:
Al = Vi cl = 90.000 20% = 18.000 lei/an, sau:
V 90.000
Al = i =
= 18.000 lei / an
D
5
Comparm anual amortizarea degresiv AD1 (fiscal) cu amortizarea
linear (contabil), rezultnd diferenele temporare (datorii sau creane
privind impozitul amnat) astfel:
Ad = 27.000 lei
Al = 18.000 lei
Rezult o diferen temporar de 27.000 18.000 = 9.000 lei.
Aceast diferen, la care baza fiscal este mai mare dect valoarea
contabil, genereaz o datorie privind impozitul amnat (o cheltuial) de:
16% 9.000 = 1.440 lei.
Anul 1:
Ad = 18.900 lei
Al = 18.000 lei
Rezult o diferen temporar de 18.900 18.000 = 900 lei, genernd o
datorie privind impozitul amnat de: 16% 900 = 144 lei (cheltuial).
Anul 2:
Anul 3, 4, 5: Ad = 14.700 lei

Al = 18.000 lei
Rezult o diferen temporar de 14.700 18.000 = -3.300 lei.
Aceast diferen, la care baza fiscal este mai mic dect valoarea
contabil, genereaz o crean privind impozitul amnat (un venit) de:
16% 3.300 = 528 lei.
Dac nsumm diferenele temporare pe cei 5 ani, constatm c totalul

este 0, deci ele se anuleaz reciproc.
Sintetiznd ntr-un tabel cele prezentate, vom avea:
Ani
Valoare de
amortizat
cd
Amortizarea
anual AD1
1.
2.
3
4.
5.
Total
90.000
63.000
44.100
29.400
14.700
X
30%
30%
X
27.000
18.900
14.700
14.700
14.700
90.000
Valoare Amortizarea Diferene Datorii/ creane

rmas de
anual
temporare
de impozit
amortizat
linear
(+/-)
amnat
63.000
44.100
29.400
14.700
X
48
18.000
18.000
18.000
18.000
18.000
90.000
+9.000
+900
-3.300
-3.300
-3.300
0
1.440 (chelt.)
144 (chelt.)
528 (ven.)
528 (ven.)
528 (ven.)
0
Referitor la ultima coloan ce evideniaz datoriile (cheltuieli) i creanele

(venituri) privind impozitul amnat, calculate aplicnd cota de impozit
asupra diferenelor temporare, constatm c suma lor pe cei 5 ani este 0,
ntruct cheltuielile generate de datorii i veniturile generate de creane se
anuleaz reciproc.
Obs.: Aceleai calcule se pot face i pentru amortizarea degresiv AD2 i
amortizarea accelerat, care de asemenea sunt amortizri fiscale.
49
Capitolul V
OPERAIUNILE SCUTITE DE TVA I OPERAIUNILE
CU REGIM SPECIAL I MIXT
Codul fiscal prevede o serie de operaiuni care nu intr sub incidena
TVA, n sensul c la facturarea bunurilor i serviciilor ctre clieni nu se aplic
TVA colectat 19%. n acest context, se ridic problema dac firmele n cauz
pot sau nu deduce TVA-ul nscris n facturile de achiziii de la furnizori.
Exist operaiuni scutite de TVA fr drept de deducere i cu drept de
deducere.
Dintre operaiunile fr drept de deducere menionm: spitalizare,
nvmnt, asisten i protecie social, cmine, cantine, servicii potale,
servicii de natur financiar-bancar etc.
Operaiunile scutite de TVA cu drept de deducere prezint un interes
deosebit, din aceast categorie fcnd parte exporturile i transporturile
internaionale autorizate de bunuri i persoane.
5.1. Operaiunile scutite cu drept de deducere Exporturile
n cazul exporturilor de bunuri i servicii se aplic aa-numita cot

zero de TVA, care presupune c firmele cu activitate de export nregistreaz
TVA deductibil 19% aferent achiziiilor de la furnizorii interni, dar nu
calculeaz TVA colectat pentru livrrile ctre clienii externi.
La sfritul perioadei, regularizarea TVA se face cu dreptul de
deducere a TVA-ului deductibil i cu TVA colectat zero.
Prin urmare, din regularizare rezult ntotdeauna TVA de recuperat de
la bugetul statului pe care firma de export l ncaseaz n baza unei Cereri de
rambursare.
Firmele ce desfoar activiti de export cumpr mrfuri de la
furnizorii interni i le vnd cu factur clienilor externi din U.E sau din afara
Comunitii, respectnd condiiile de livrare prevzute n contractul extern
ncheiat.
Regulamentul INCOTERMS prevede numeroase condiii de livrare la
export: EXW, FCA, FAS, FOB, CAF, CIF, CPT, CIP, DAF, DES, DEQ, DDU,
DDP.
Condiiile de livrare influeneaz preul extern n sensul c acesta
poate cuprinde, pe lng valoarea mrfii vndute, i elemente conexe legate
de transportul sau asigurarea bunurilor pe parcurs extern, plata taxelor
vamale etc.
De asemenea, condiiile de livrare difer i n funcie de locul pn la
care exportatorul este obligat la efectuarea acestor cheltuieli: poarta fabricii,
frontiera romn, frontiera strin sau poarta cumprtorului.
50
Acest fapt determin particulariti privind nregistrrile contabile ale

exportului.
Dintre numeroasele condiii INCOTERMS vom prezenta urmtoarele:
Condiia FOB (Free on Board).
Condiia CAF (Cost and Freight).
Condiia CIF (Cost, Insurance and Freight).

1. Condiia FOB presupune c exportatorul i-a ndeplinit obligaia
de livrare a mrfii n momentul n care aceasta a trecut balustrada navei n
portul de ncrcare convenit. Prin urmare, din acest moment toate costurile i
riscurile de pierdere sau de avarie a mrfii se suport de ctre cumprtor.
Conform acestei clauze, exportatorul este obligat s ndeplineasc
formalitile vamale de export.
n concluzie, n cazul FOB, valoarea facturat la export cuprinde
valoarea bunurilor (i eventualele cheltuieli pn la depozitarea bunului pe
vapor). Dac preul de export nu include dobnzi externe (n cazul ncasrii
la vedere) avem FOB net, iar dac include dobnzi externe (n cazul
creditului comercial) avem FOB brut.
2. Condiia CAF (sau CFR) presupune c exportatorul i-a ndeplinit
obligaia de livrare a mrfii n momentul ajungerii acesteia la destinaie, n
ara cumprtorului.
n cazul CAF, valoarea facturat la export include, pe lng valoarea
bunurilor, i cheltuielile de transport extern pn la destinaie.
3. Condiia CIF presupune c exportatorul i-a ndeplinit obligaia
de livrare a mrfii n momentul ajungerii acesteia la destinaie, n ara
cumprtorului.
n cazul CIF, valoarea facturat la export include, pe lng valoarea
bunurilor i cheltuielile de transport extern, i asigurarea extern pn la
destinaie.
Activitatea de export se poate derula att pe cont propriu, ct i
n comision.
n ambele cazuri, ncasarea creanei de la clientul extern se poate
face: la vedere sau pe credit comercial.
5.1.1. Exporturile pe cont propriu
Presupun c firma de export deruleaz activitatea n nume propriu

(emite factur extern), n contul i pe riscul propriu.
Firma achiziioneaz bunurile de la furnizorul intern, ncarc gestiunea
i le vinde cu factur clientului extern, descrcnd gestiunea.
Creana extern se poate ncasa n momentul exportului (la vedere)
sau n trane, pe o durat stabilit prin contract, numit credit comercial. n
cazul din urm, firma de export va ncasa de la client i o dobnd pe care o
include n preul de facturare al bunurilor exportate.
51
Modalitatea de calcul al dobnzii externe difer n funcie de durata

creditului comercial (pe termen scurt sau pe termen mediu i lung).
n cazul creditului comercial pe termen scurt, dobnda extern
inclus n pre se calculeaz prin formula simpl:
C d'
D=
n , unde:
C = creana extern
12
d
(dobnda recalculat)
d =
100 + d
n = numrul lunilor de credit comercial
n cazul creditului comercial pe termen mediu i lung, dobnda
extern inclus n pre se calculeaz prin formula compus:
D = C (1 + d)n C, unde: n = numrul anilor de credit comercial
n ambele cazuri, d=rata anual a dobnzii.
Exemplu de export pe cont propriu cu ncasare la vedere:
O firm cu activitate de export cumpr marf cu factur de la
furnizorul intern n valoare de 6.000 lei, TVA deductibil 19%, pltind datoria
prin cont.
Firma vinde marfa la export pe baz de factur extern, descrcnd
gestiunea la cost de achiziie.
Exportul se realizeaz pe cont propriu, n urmtoarele ipoteze:
a. Export n condiia FOB la valoare extern FOB net = 3.000 $, curs la
facturare 3 lei/$, cot TVA = 0, cu ncasarea creanei externe prin cont la
cursul de 3,1 lei/$.
b. Export n condiia CAF la valoare extern CAF = 15.000 $, curs la
facturare 3 lei/$, cot TVA=0. Valoarea extern include transportul extern
de 1.000 $.
Se nregistreaz factura de transport extern la cursul exportului de 3 lei/$.
Se ncaseaz creana extern la 2,9 lei/$.
Se achit datoria extern fa de firma de transport la cursul de 2,9 lei/$.
c. Export n condiia CIF, la valoare extern CIF = 24.000 $, curs la
facturare 3 lei/$, cot TVA=0. Valoarea extern include: transportul extern
de 1.000 $ i asigurarea extern de 500 $.
Se nregistreaz facturile de transport extern i asigurarea extern la
cursul exportului de 3 lei/$.
Se ncaseaz creana extern la 3,2 lei/$.
Se achit datoriile externe fa de firmele de transport i asigurare, la
cursul de 3,2 lei/$.
Rezolvare:
Cumprm marfa cu factur de la furnizorul intern la ca=6.000 lei, TVA

deductibil 19%.
% = 401
7.140
371
6.000
4426
1.140
52
Pltim datoria ctre furnizor, prin cont, cu OP:

401 = 5121
7.140
a. Export n condiia FOB:
nregistrm vnzarea la export cu cot TVA = 0:

Factura extern pentru uz intern cuprinde elementele:
Valoare FOB net = 3.000 $ 3 lei/$ = 9.000 lei
Vom nregistra valoarea FOB net ca venit din vnzri de mrfuri:
4111 = 707
Descrcm gestiunea de marfa vndut la cost de achiziie:

607 = 371
9.000
6.000
ncasm creana extern de 3.000 $, prin contul n devize, cu OP, la 3,1

lei/$, fa de 3 lei/$. Rezult venituri din diferene de curs valutar:
5124 = %
4111
765
9.300
9.000
300
(3000 $ 3,1 lei/$)

(3000 $ 3 lei/$)
b. Export n condiia CAF:
nregistrm vnzarea la export cu cot TVA=0:

Valoarea extern CAF = 15.000 $ 3 lei/$ = 45.000 lei
Transport extern inclus n pre = 1.000 $ 3 lei = 3.000 lei
Valoare FOB net (valoare marf) = 15.000 $ - 1.000 $ = 14.000 $
14.000 $ 3 lei/$ = 42.000 lei.
Vom nregistra valoarea FOB net ca venit din vnzri de mrfuri i valoarea
transportului extern ca venit din alte activiti:
4111 = %
707
708
(CAF)
(FOB net)
(transport extern)
Descrcm gestiunea la cost de achiziie:

607 = 371
45.000
42.000
3.000
6.000
nregistrm factura de transport extern de la prestatorul de servicii, pe

cheltuieli de transport: 1.000 $ 3 lei/$ = 3.000 lei
53
624 = 401
3.000
ncasm creana extern de 15.000 $, prin contul n devize cu OP, la 2,9

lei/$ fa de 3 lei/$. Rezult cheltuieli din diferene de curs valutar:
% = 4111
45.000
(15.000 $ 3 lei/$ )
5124
43.500
(15.000 $ 2,9 lei/$)
665
1.500
Pltim factura de transport extern prestatorului, prin contul n devize cu

OP, de 1.000 $ la 2,9 lei/$ fa de 3 lei/$. Rezult venit din diferene de
curs valutar:
401 = %
5124
765
3.000
2.900
100
(1.000 $ 3 lei/$ )
(1.000 $ 2,9 lei/$)
c. Export n condiia CIF:
nregistrm vnzarea la export cu cot TVA=0:

Valoare extern CIF = 24.000 $ 3 lei/$ = 72.000 lei
Transport extern inclus n pre = 1.000 $ 3 lei/$ = 3.000 lei
Asigurare extern inclus n pre = 500 $ 3 lei/$ = 1.500 lei
Valoare FOB net (valoare marf) = 24.000 $ - 1.000 $ - 500 $ = 22.500 $
22.500 $ 3 lei/$ = 67.500 lei
Vom nregistra valoarea FOB net ca venit din vnzarea mrfurilor, iar
transportul extern i asigurarea extern ca venit din alte activiti:
4111 = %
707
72.000
67.500
708
4.500

607 = 371
6.000
nregistrm factura de transport extern de la prestatorul de servicii pe

cheltuieli de transport: 1.000 $ 3 lei/$ = 3.000 lei
624 = 401
(CIF)
(FOB net)
(transport extern +
asigurare extern)
3.000
nregistrm factura de asigurare extern de la prestatorul de servicii pe

cheltuieli cu asigurarea: 500 $ 3 lei/$ = 1.500 lei
613 = 401
1.500
54
ncasm creana extern de 24.000 $ prin contul n devize cu OP, la 3,2

lei/$ fa de 3 lei/$. Rezult venit din diferene de curs valutar:
5124 = %
4111
765
76.800
72.000
4.800
(24.000 $ 3,2 lei/$ )

(24.000 $ 3 lei/$)
Pltim facturile de transport i asigurare ctre prestatori, de 1.000 $,

respective 500 $, prin contul n devize cu OP, la 3.2 lei/$ fa de 3 lei/$.
Rezult cheltuieli din diferene de curs valutar.
% = 5124
401
665
3.200
3.000
200
(1.000 $ 3,2 lei/$)

(1.000 $ 3 lei/$)
% = 5124
401
665
1.600
1.500
100
(500 $ 3,2 lei/$ )

(500 $ 3 lei/$)
Obs.: La sfritul perioadei, cnd regularizm TVA-ul vom avea:

TVA deductibil = 1.140 lei
TVA colectat = 0
Rezult TVA de recuperat = 1.140 lei:
4424 = 4426
1.140
ncasarea TVA-ului prin cont de la bugetul statului:

5121 = 4424
1.140
Exemplu de export pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt

O firm de export cumpr marf de la furnizorul intern la cost
achiziie 10.000 lei, TVA deductibil 19%, achitnd datoria prin cont.
Marfa se export pe credit comercial n condiia FOB brut (inclusiv
dobnda extern) la valoare extern de 5.500 $, curs la facturare 3 lei/$,
tiind rata dobnzii de 10% pe an i termenul de ncasare de 6 luni.
Se descarc gestiunea de marfa vndut.
Se ncaseaz creana extern (inclusiv dobnda) la 3,1 lei/$.
Rezolvare:
Cumprm marfa cu factur la ca=10.000 lei, TVA deductibil 19%:
55
% = 401
371
4426
11.900
10.000
1.900
Pltim datoria intern prin cont cu OP:

401 = 5121
11.900
Vindem marfa cu factur la export, cu cot TVA=0:

Valoare FOB brut (valoare marf + dobnd extern) = 5.500 $ 3 lei/$ =
16.500 lei.
10
5.500$
110 6 luni = 250$
Dobnda extern inclus n pre =
12 luni
250 $ 3 lei/$ = 750 lei

Valoare FOB net (valoare marf) = 5.500 $ - 250 $ = 5.250 $
5.250 $ 3 lei/$ = 15.750 lei
Vom nregistra valoarea FOB net ca venit din vnzarea mrfurilor, iar
dobnda extern, ca venit din dobnzi:
4111 = %
707
766
(FOB brut)
(FOB net)
(dobnd extern)

607 = 371
16.500
15.750
750
10.000
ncasm creana extern (inclusiv dobnda) de 5.500 $ prin contul n

devize cu OP, la 3,1 lei/$ fa de 3 lei/$. Rezult venit din diferene de
curs valutar:
5124 = %
4111
765
17.050
16.500
550
(5.500 $ 3,1 lei/$ )

(5.500 $ 3 lei/$)
Exemplu de export pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu

i lung
O firm de export deruleaz un export de mrfuri pe credit comercial
cu termen 2 ani.
56
Firma ncaseaz de la clientul extern prin cont un avans de 5.000 $ la

3.1 lei/$, pe care l pltete ca avans furnizorului intern.
Se cumpr marfa cu factur de la furnizor la cost achiziie 50.000 lei,
TVA deductibil 19%. Se diminueaz datoria cu avansul pltit i se pltete
prin cont diferena.
Marfa se export n condiia FOB brut (inclusiv dobnda extern) la
valoarea de 50.000 $, curs la facturare 3,1 lei/$, cot TVA=0. Dobnda
extern inclus n pre se va calcula innd cont de urmtoarele elemente:
Rata dobnzii (d) = 12%/an
Termen ncasare (n) = 2 ani
Valoare crean (C) = 50.000 $ (valoare export) 5.000 $ (avans ncasat)

20.000 $ (sum ncasat n momentul exportului la acelai curs) =
25.000 $.
Se descarc gestiunea de marfa vndut.
Se ncaseaz de la clientul extern suma de 20.000 $ la 3,1 lei/$.
Se diminueaz creana extern cu avansul ncasat i cu o garanie
material reinut de client de 5% din valoarea FOB net, la cursul de 3,1
lei/$.
Anual, se ncaseaz ratele de la clientul extern, trecnd la venituri
dobnda ncasat, tiind urmtoarele cursuri de ncasare: 3 lei/$ n anul 1 i
3,2 lei/$ n anul 2.
La sfritul fiecrui an se nregistreaz diferenele de curs valutar
pentru creanele nencasate, tiind urmtoarele cursuri oficiale: la 31
decembrie anul N = 3 lei/$, la 31 decembrie anul N+1=3,2 lei/$ i la 31
decembrie anul N+2=3,05 lei/$.
Dup 3 ani, cnd expir termenul de garanie, se ncaseaz de la
client garania material la 3,3 lei/$.
Rezolvare:
ncasm avansul de la clientul extern: 5.000 $ 3,1 lei/$ = 15.500 lei

5124 = 419
Pltim avansul ctre furnizorul intern:

409 = 5121
15.500
15.500
Cumprm marfa de la furnizorul intern la ca=50.000 lei, TVA deductibil

19%:
% = 401
371
4426
59.500
50.000
9.500
57
Diminum datoria cu avansul pltit i pltim prin cont diferena:

401 = %
409
5121
59.500
15.500
44.000
Vindem marfa la export cu factur extern n condiia FOB brut cu cot

TVA=0:
Valoare FOB brut = 50.000 $ 3,1 lei/$ = 155.000 lei
Dobnd extern inclus n pre = C(1+d)n C, unde: C=25.000 $.
Rezult dobnda extern D = 25.000 $ (1 + 0,12)2 25.000 $ = 6.360 $
6.360 $ 3,1 lei/$ = 19.716 lei.
Valoare FOB net (valoare marf) = 50.000 $ - 6.360 $ = 43.640 $

43.640 $ 3,1 lei/$ = 135.284 lei
Vom nregistra valoarea FOB net ca venit din vnzarea mrfurilor i dobnda
total de ncasat ca venit n avans:
4111 = %
707
472
(FOB brut)
(FOB net)
(dobnd extern)
ncasm de la client n momentul exportului 20.000 $ la 3,1 lei/$:

5124 = 4111
155.000
135.284
19.716
62.000
(20.000 $ 3,1 lei/$)

607 = 371
50.000
Diminum creana extern cu avansul ncasat i cu garania material

reinut de client, ambele la 3,1 lei/$:
Avans ncasat (cont 419) = 5.000 $ 3,1 lei/$ = 15.500 lei
Garanie material (crean imobilizat, cont 2678) = 5%Valoarea FOB net
= 5% 43.640 $ = 2.182 $
2.182 $ 3,1 lei/$ = 6.764 lei
% = 4111
419
2678
22.264
15.500
6.764
La 31 decembrie anul N avem urmtoarele creane externe nencasate:

Garanie material (cont 2678) = 2.182 $
58
Contravaloare marf (cont 4111) = 50.000 $ (valoare total) 5.000 $

(avans) 20.000 $ (sum ncasat) 2.182 $ (garanie material) = 22.818
$, de ncasat n dou trane egale, pe cei doi ani de credit comercial.
Pentru aceste creane avem:
curs iniial = 3,1 lei/$

curs oficial la 31.12.N=3 lei/$
Rezult cheltuieli din diferene de curs valutar:

665 = %
2678
4111
2.500
218
2.282
(2.182$ 0,1 lei/$)

(22.818$ 0,1 lei/$)
Anul N+1 primul an de credit comercial:
ncasm de la clientul extern prima tran (inclusiv dobnda) de

22.818$
= 11.409$ , la cursul de 3 lei/$ fa de cursul precedent de 3
2 ani
lei/$. Rezult diferene de curs valutar = 0.

5124 = 4111
34.227
(11.409 $ 3 lei/$)
Trecem dobnda ncasat de la venituri n avans la venituri din dobnzi:

6.360$
= 3.180$ , la cursul iniial de 3,1 lei/$:
2 ani
472 = 766
9.858
(3.180 $ 3,1 lei/$)
La 31 decembrie N+1 mai avem de ncasat urmtoarele creane externe:

Garania material (cont 2678) = 2.182 $
Contravaloare marf (cont 4111) = 11.409 $ (ultima tran).
Pentru aceste creane avem: curs precedent = 3 lei/$ i curs oficial la

31.12.N+1=3,2 lei/$. Rezult venit din diferene de curs valutar:
% = 765
2678
4111
2.718
436
2.282
(2.182$ 0,2 lei/$)

(11.409$ 0,2 lei/$)
Anul N+2 ultimul an de credit comercial
ncasm de la clientul extern a doua tran (inclusiv dobnda) de 11.409

$ la cursul de 3,2 lei/$ fa de cursul precedent de 3,2 lei/$. Rezult
diferene de curs valutar = 0:
5124 = 4111
36.509
59
(11.409 $ 3,2 lei/$)
Trecem dobnda ncasat de 3.180 $ de la venituri n avans la venituri

din dobnzi, la cursul iniial de 3,1 lei/$:
472 = 766
9.858
(3.180 $ 3,1 lei/$)
n acest moment, contul 472 se soldeaz, iar contravaloarea mrfii s-a

ncasat integral mpreun cu dobnda aferent.
La 31.12.N+2 mai avem de ncasat urmtoarele creane externe:
Pentru aceast crean avem: curs precedent = 3,2 lei/$ i curs oficial la
31.12.N+2 = 3,05 lei/$. Rezult cheltuieli din diferene de curs valutar:
665 = 2678
327
(2.182 $ 0,15 lei/$)
La expirarea termenului de garanie, ncasm de la clientul extern garania

material anterior reinut de 2.182 $ la cursul de 3,3 lei/$, fa de cursul
precedent de 3,05 lei/$. Rezult venit din diferene de curs valutar:
5124 = %
2678
765
7.200
6.655
545
(2.182$ 3,3 lei/$)

(2.182$ 3,05 lei/$)
5.1.2. Exporturile n comision
Presupun c firma de export deruleaz activitatea n nume propriu

(emite factur), dar n contul i pe riscul furnizorului intern.
Firma nu ncarc i nu descarc gestiunea de mrfuri ntruct
mrfurile circul direct de la productorul intern ctre clientul extern, dar n
numele firmei de export care emite factura.
Ca i n primul caz, creana extern se poate ncasa la vedere sau pe
credit comercial.
Firma de export va factura furnizorului intern comisionul de export ce i
se cuvine, n procentul prevzut prin contract i cu cot TVA=0 i va plti
acestuia diferena de datorie prin contul n devize, dup ce i reine
comisionul.
Exemplu de export n comision cu ncasare la vedere
A. Export n condiia FOB
O firm de export vinde marf n comision la valoare FOB net de
8.000 $, curs la facturare 3 lei/$, cot TVA=0.
Firma factureaz furnizorului intern comisionul de export de 5% din
valoarea FOB net, cu cot TVA=0, la acelai curs.
Firma ncaseaz creana extern de la client la 3,1 lei/$.
60
Diminueaz datoria intern fa de furnizor cu comisionul de export i

achit acestuia diferena de datorie la 3,1 lei/$.
Rezolvare:
nregistrm exportul n comision ca o crean fa de clientul extern,

respectiv o datorie fa de furnizorul intern, fr a nregistra venituri din
vnzri de mrfuri:
Valoare FOB net = 8.000 $ 3 lei/$ = 24.000 lei

4111 = 401
24.000
Facturm furnizorului intern comisionul de export cu cot TVA=0,

nregistrndu-l ca venit din prestri servicii:
Comision export = 5% 8.000 $ = 400 $
400 $ 3 lei/$ = 1.200 lei
4111 = 704
ncasm creana extern de la client, prin cont cu OP, de 8.000 $ la 3,1

5124 = %
4111
765
24.800
24.000
800
(8.000$ 3,1 lei/$)

(8.000$ 3 lei/$)
Diminum datoria fa de furnizorul intern cu comisionul de export facturat

acestuia:
401 = 4111
1.200
1.200
Achitm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rmas de: 8.000$ 400$ = 7.600$, la 3,1 lei/$ fa de 3 lei/$. Rezult cheltuieli din diferene
de curs valutar:
% = 5124
401
665
23.560
22.800
760
(7.600$ 3,1 lei/$)

(7.600$ 3 lei/$)
B. Export n condiia CAF

O firm de export vinde marf n comision la valoare CAF de 5.000,
curs la facturare 4 lei/, cot TVA=0. Valoarea extern cuprinde transport
extern de 300 .
valoarea FOB net cu cot TVA=0, la acelai curs.
61
ncaseaz creana extern de la client la 3,95 lei/ i achit factura de

transport extern prestatorului la acelai curs.
achit acestuia diferena la 3,95 lei/.
Rezolvare:

respectiv o datorie fa de furnizorul intern de marf i o datorie fa de
prestatorul de transport:
Valoarea extern CAF = 5.000 4 lei/ = 20.000 lei.
Transport extern inclus n pre = 300 4 lei/ = 1.200 lei.
Valoare FOB net (valoare marf) = 5.000 - 300 = 4.700

4.700 4 lei/ = 18.800 lei
4111 = %
401.1
401.2
20.000
18.800
1.200
(CAF)
(FOB net = 4.700 )
(transport extern = 300)

Comision export = 10% 4.700 = 470
470 4 lei/ = 1.880 lei
4111 = 704
ncasm creana extern de la client, prin cont cu OP, de 5.000 la 3,95

lei/, fa de 4 lei/. Rezult cheltuieli din diferene de curs valutar.
% = 4111
5124
665
20.000
19.750
250
(5.000 4 lei/)
(5.000 3,95 lei/)
Achitm prestatorului de servicii factura de transport extern, prin cont cu

OP, de 300 la 3,95 lei/ fa de 4 lei/. Rezult venit din diferene de
curs valutar:
401.2 = %
5124
765
1.880
1.200
1.185
15
(300 4 lei/)
(300 3,95 lei/)
Diminum datoria fa de furnizorul intern cu comisionul de export facturat

acestuia:
401.1 = 4111
1.880
62
Achitm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rmas de: 4.700 470 = 4.230 , la cursul de 3,95 lei/ fa de 4 lei/. Rezult venit din
diferene de curs valutar:
401.1 = %
5124
765
16.920
16.709
211
(4.230 4 lei/)
(4.230 3,95 lei/)
C. Export n condiia CIF

O firm de export vinde marf n comision la valoare CIF de 10.000 $,
curs la facturare 3 lei/$, cot TVA=0. Valoarea extern cuprinde transport
extern de 1.000 $ i asigurare extern de 500 $.
valoarea FOB net, la acelai curs, cu cot TVA=0.
ncaseaz creana de la clientul extern la 3,1 lei/$ i achit
prestatorilor de servicii facturile de transport i asigurare extern, la acelai
curs.
achit acestuia diferena la 3,1 lei/$.
Rezolvare:

respectiv ca datorii fa de furnizorul intern de marf i fa de prestatorii
de transport i asigurare, cu cot TVA=0:
Valoarea extern CIF = 10.000 $ 3 lei/$ = 30.000 lei.
Transport extern inclus n pre = 1.000 $ 3 lei/$ = 3.000 lei.
Asigurare extern inclus n pre = 500 $ 3 lei/$ = 1.500 lei.
Valoare FOB net (valoare marf) = 10.000 $ - 1.000 $ - 500 $ = 8.500 $

8.500$ 3 lei/$ = 25.500 lei.
4111 = %
401.1
401.2
401.3
(CIF)
30.000
25.500
(FOB net = 8.500 $)
3.000 (transport extern = 1.000 $)
1.500 (asigurare extern= 500$)

Comision export = 5% 8.500 $ = 425 $
425 $ 3 lei/$ = 1.275 lei
4111 = 704
1.275
63
ncasm creana de la clientul extern, prin cont cu OP, de 10.000 $ la 3,1

5124 = %
4111
765
(10.000$ 3,1 lei/$)

(10.000$ 3 lei/$)
Achitm prestatorilor de servicii, prin cont cu OP, facturile de transport i

asigurare extern de 1.000 $, respective 500 $ la 3,1 lei/$ fa de 3 lei/$.
Rezult cheltuieli din diferene de curs valutar:
% = 5124
401.2
665
3.100
3.000
100
(1.000$ 3,1 lei/$)

(1.000$ 3 lei/$)
% = 5124
401.3
665
1.550
1.500
50
(500$ 3,1 lei/$)

(500$ 3 lei/$)
Diminum datoria fa de furnizorul intern cu comisionul de export

facturat:
401.1 = 4111
31.000
30.000
1.000
1.275
Achitm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rmas: 8.500$ 425$ = 8.075$, la 3,1 lei/$, fa de 3 lei/$. Rezult cheltuieli din diferene
de curs valutar:
% = 5124
401.1
665
25.033
24.225
808
(8.075$ 3,1 lei/$)

(8.075$ 3 lei/$)
Exemplu de export n comision pe credit comercial pe termen scurt

O firm export mrfuri n comision n condiia Fob brut (inclusiv
dobnda extern) la valoare extern de 6.000, curs la facturare 4 lei/, cot
TVA=0, tiind rata dobnzii de 5%/an i termenul de ncasare de 10 luni.
Se factureaz furnizorului intern comisionul de export de 10% din
valoarea FOB net, la acelai curs.
Se ncaseaz creana extern la scaden, la 4,1 lei/.
Se diminueaz datoria fa de furnizorul intern cu comisionul de export
i se achit acestuia datoria rmas la 4,1 lei/.
Rezolvare:

respectiv ca o datorie fa de furnizorul intern la valoarea total, inclusiv
dobnda (care va fi nregistrat ca venit n contabilitatea furnizorului
intern), cu cot TVA=0.
64
Valoare extern FOB brut = 6.000 4 lei/ = 24.000 lei.

5
6.000euro
105 10 luni = 238
Dobnd extern inclus n pre =
12 luni
238 4 lei/ = 952 lei.
Valoare FOB net (valoare marf) = 6.000 - 238 = 5.762
5.762 4 lei/ = 23.048 lei
4111 = 401
24.000
(FOB brut)

nregistrat ca venit din prestri servicii:
Comision export = 10% 5.762 = 576
576 4 lei/ = 2.304 lei
4111 = 704
ncasm creana de la clientul extern, prin cont cu OP, dup 10 luni, n

valoare de 6.000 la 4,1 lei/ fa de 4 lei/. Rezult venit din diferene
de curs valutar:
5124 = %
4111
765
24.600
24.000
600
(6.000 4,1 lei/)

(6.000 4 lei/)
Diminum datoria fa de furnizorul intern cu comisionul de export

facturat:
401 = 4111
2.304
2.304
Achitm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rmas de: 6.000 576 = 5.424 la 4,1 lei/ fa de 4 lei/. Rezult cheltuieli din diferene
de curs valutar:
% = 5124
401
665
22.238
21.696
542
(5.424 4,1 lei/)

(5.424 4 lei/)
Exemplu de export n comision pe credit comercial pe termen mediu i

lung
O firm deruleaz un export n comision pe credit comercial cu termen
2 ani.
Firma ncaseaz de la clientul extern, prin cont, un avans de 10.000
la 4 lei/, pe care l achit furnizorului intern la acelai curs.
65
Se factureaz exportul n comision la valoare extern FOB brut de

30.000, curs la facturare 4 lei/, cot TVA=0. Valoarea extern include
dobnda, calculat n funcie de urmtoarele elemente:
Rata dobnzii (d)=10%/an
Termen ncasare (n)=2 ani
Creana extern (C)=30.000 (valoare total) 10.000 (avans ncasat)

3.000 (sum ncasat n momentul exportului la acelai curs) = 17.000
Se ncaseaz de la client suma de 3.000 la cursul de 4 lei/.
Se factureaz furnizorului intern comisionul de export de 5% din
valoarea FOB net cu cot TVA=0.
Se diminueaz creana extern cu avansul ncasat i cu o garanie
material reinut de client de 10% din valoarea FOB net, la cursul de 4 lei/.
Se diminueaz datoria fa de furnizorul intern cu: avansul pltit,
garania material reinut furnizorului i cu comisionul de export facturat
acestuia.
Anual, se ncaseaz tranele din creana extern astfel: n anul 1 la
4,1 lei/ i n anul 2 la 4,05 lei/.
Anual, se achit furnizorului intern tranele de datorie, la aceleai
cursuri valutare.
La sfritul fiecrui an, se nregistreaz diferenele de curs valutar
tiind urmtoarele cursuri oficiale: la 31.12.N = 4,1 lei/, la 31.12.N+1=4,05
lei/ i la 31.12.N+2 = 4 lei/.
Dup 3 ani, la expirarea termenului de garanie, recuperm garania
de la clientul extern la 4 lei/ i o restituim furnizorului intern la acelai curs.
Rezolvare
ncasm avansul de la clientul extern:
5124 = 419
40.000
(10.000 4 lei/)
Pltim avansul ctre furnizorul intern, la acelai curs:

409 = 5124
40.000
(10.000 4 lei/)
Facturm exportul n comision cu cot TVA=0:

Valoare extern FOB brut = 30.000 4 lei/ = 120.000 lei
Dobnd extern inclus n pre = C(1+d)n C = 17.000 (1+0,1)2 17.000
= 3.570
3.570 4 lei/ = 14.280 lei
Valoare FOB net (valoare marf) = 30.000 - 3.570 = 26.430

26.430 4 lei/ = 105.720 lei
4111 = 401
120.000
66
(FOB brut)
ncasm de la clientul extern 3.000 la 4 lei/:

5124 = 4111
12.000
(3.000 4 lei/)
Facturm furnizorului intern comisionul de export cu cot TVA=0:

Comision export = 5% 26.430 = 1.322
1.322 4 lei/ = 5.288 lei
4111 = 704
5.288
Diminum creana extern cu avansul ncasat i cu garania material

reinut de client:
Avans ncasat = 10.000 4 lei/ = 40.000 lei (cont 419)
Garanie material reinut de client = 10% 26.430 = 2.643
2.643 4 lei/ = 10.572 lei (cont 2678)
% = 4111
419
2678
50.572
40.000
10.572
Diminum datoria fa de furnizorul intern cu avansul pltit, garania

material reinut furnizorului (la acelai sume ca mai sus) i comisionul
de export facturat acestuia:
Avans pltit (cont 409) = 40.000 lei
Garanie material reinut furnizorului (cont 167) = 10.572 lei
Comision de export facturat furnizorului (cont 4111) = 5.288 lei
401 = %
409
167
4111
55.860
40.000
10.572
5.288
La 31.12.N mai avem de ncasat, respectiv de pltit, urmtoarele creane

i datorii:
Fa de clientul extern:
Garanie material = 2.643 (cont 2678)
Contravaloare marf = 30.000 (valoare export) 10.000 (avans) 2.643
(garanie material) = 14.357 (cont 4111), de ncasat n dou trane egale
pe cei 2 ani de credit comercial.
Fa de furnizorul intern:
Garanie material = 2.643 (cont 167)
Contravaloare marf = 30.000 (valoare export) 10.000 (avans) 2.643
(garanie material) 1.322 (comision de export) = 16.035 (cont 401), de
achitat n dou trane egale, pe cei 2 ani de credit comercial.
67
Att pentru creane, ct i pentru datorii avem: curs iniial = 4 lei/ i

curs oficial la 31.12.N=4,1 lei/.
Rezult:
pentru creane, venit din diferene de curs valutar.
pentru datorii, cheltuieli din diferene de curs valutar.
% = 765
2678
4111
665 = %
167
401
1.700
264
1.436
1.868
264
1.604
(2.643 0,1 lei/)

(14.357 0,1 lei/)
(2.643 0,1 lei/)

(16.035 0,1 lei/)
Anul N+1 primul an de credit comercial
ncasm de la clientul extern prima tran de:
14.357euro
= 7.179 euro la
2 ani
4,1 lei/, fa de cursul precedent de 4,1 lei/. Rezult diferene de curs

valutar=0.
5124 = 4111
Achitm furnizorului intern

16.035euro
= 8.018 euro
2 ani
401 = 5124
29.434
la
(7.179 4,1 lei/)
acelai
32.874
curs
prima
tran
de:
(8.018 4,1 lei/)
La 31.12.N+1 avem:
Creane nencasate de la clientul extern:
Garania material = 2.643 (cont 2678)
Contravaloare marf (ultima tran) = 7.178 (cont 4111)
Datorii neachitate fa de furnizorul intern:
Contravaloare marf (ultima tran) = 8.017 (cont 401)
Cursurile valutare sunt: curs precedent = 4,1 lei/ i curs oficial la
31.12.N+1=4,05 lei/.
Rezult c pentru creane avem cheltuieli din diferene de curs valutar,
iar pentru datorii avem venituri din diferene de curs valutar.
665 = %
2678
4111
491
132
359
68
(2.643 0,05 lei/)

(7.178 0,05 lei/)
% = 765
167
401
532
132
400
(2.643 0,05 lei/)

(8.017 0,05 lei/)
Anul N+2 ultimul an de credit comercial
ncasm de la clientul extern ultima tran de 7.178 euro la 4,05 lei/, fa

de cursul precedent de 4,05 lei/. Rezult diferene de curs valutar =0
5124 = 4111
29.071
(7.178 4,05 lei/)
Achitm furnizorului intern ultima tran de 8.017 la acelai curs:

401 = 5124
32.469
(8.017 4,05 lei/)
La 31.12.N+2 avem:
Creane nencasate de la clientul extern:
Datorii neachitate fa de furnizorul intern:
Cursurile valutare sunt: curs precedent = 4,05 lei/ i curs oficial la

31.12.N+2 = 4 lei/.
Rezult c pentru creane avem cheltuieli din diferene de curs valutar,
iar pentru datorii avem venituri din diferene de curs valutar:
665 = 2678
132
(2.643 0,05 lei/)
167 = 765
132
(2.643 0,05 lei/)
La expirarea perioadei de garanie, recuperm de la clientul extern

garania material la cursul de 4 lei/ fa de cursul precedent de 4 lei/.
Rezult diferene de curs valutar=0.
5124 = 2678
10.572
(2.643 4 lei/)
Restituim garania la acelai curs ctre furnizorul intern:

167 = 5124
10.572
(2.643 4 lei/)
5.2. Operaiunile cu regim special i mixt
Regimul special se refer, n principal, la firmele mici, cu o cifr de

afaceri anual situat sub plafonul legal de 35.000. Particularitatea const
69
n faptul c la cumprare aceste firme vor include TVA-ul deductibil facturat

de furnizor n costul de achiziie al bunurilor cumprate, iar la vnzare nu vor
aplica TVA colectat la valoarea bunurilor vndute.
Aceste firme pot opta oricnd pentru aplicarea regimului normal de
tax, dat de la care rmn definitiv pltitoare de TVA, mai ales dac clienii
lor sunt firme pltitoare, pentru a nu ntrerupe lanul taxei.
Pe lng cele amintite, exist i operaiuni pentru a cror impozitare
se utilizeaz o baz diferit n raport cu activitile uzuale.
5.2.1. Turismul i comerul n consignaie
Conform Codului fiscal, pentru aceste activiti, baza de impozitare va

fi marja profitului, adic diferena dintre preul de vnzare ctre beneficiarul
final i costul de achiziie al bunurilor i serviciilor.
n cazul ageniilor de turism, acestea nu au dreptul la deducerea TVA
facturat de prestatorii de serviciu (cazare, mas, transport etc.), n facturile
respective aprnd meniunea TVA inclus i nu evideniat distinct.
Aceste firme vor aplica TVA colectat asupra comisionului/marjei de
profit.
n cazul mrfurilor primite n consignaie, TVA se aplic numai asupra
comisionului practicat de magazin.
Exemplu de nregistrare la ageniile de turism
O agenie de turism ncaseaz anticipat de la clienii si
contravaloarea biletelor de odihn de 10.595 lei.
Ulterior, agenia factureaz clienilor serviciile de turism contractate, n
valoare de 10.595 lei, din care:
Contravaloare servicii de cazare, mas i transport = 10.000 lei
Comision practicat de agenie = 5% 10.000 lei = 500 lei
TVA colectat aplicat asupra comisionului = 19% 500 lei=95 lei

Agenia pltete prestatorilor de servicii facturile de cazare, mas i
transport de 10.000 lei, prin cont.
Rezolvare
ncasarea anticipat de la turiti a contravalorii biletelor de odihn:

5121 = 4111
10.595
Facturarea ctre turiti a serviciilor contractate, cu TVA colectat 19%,

aplicat numai la comisionul ageniei, care se va nregistra ca venit din
prestri servicii:
4111 = %
10.595
401
10.000
704
500
(5% 10.000)
4427
95
(19% 500)
70
Plata datoriilor fa de furnizorii de servicii: cazare, mas, transport:

401 = 5121
10.000
Regularizarea TVA la sfritul lunii, avnd TVA colectat = 95 lei

Rezult TVA de plat = 95 lei:
4427 = 4423
95
Plata TVA din cont la bugetul statului:

4423 = 5121
95
Exemplu de nregistrare la firmele de comer n consignaie

O firm de consignaie primete de la o persoan nepltitoare de TVA
(fizic sau juridic) marf n valoare de 2.000 lei, practicnd un comision de
15%.
Se vinde marfa cu numerar la preul de vnzare calculat de firm, cu
TVA colectat 19% aplicat numai asupra comisionului.
n urma vnzrii, se anun furnizorul, se ncarc i se descarc
gestiunea de mrfuri, achitnd furnizorului suma de i se cuvine (preul
deponentului).
Rezolvare:
Recepia mrfii la preul deponentului, n partid simpl, debitnd contul

8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie:
8033 (D) = 2.000

Stabilirea preului de vnzare cu amnuntul, aplicnd TVA colectat 19%
numai la comision:
Pre deponent = 2.000 lei
Comision consignaie = 15% 2.000 = 200 lei
TVA colectat = 19% 300 lei = 57 lei
Pre vnzare cu amnuntul = 2.357 lei
Vnzarea mrfurilor cu numerar:

5311 = %
707
4427
2.357
2.300
57
ncrcarea gestiunii de mrfuri, urmat de descrcarea gestiunii, la

valoarea mrfii vndute:
71
371 = %
401
378
4428
2.357
2.000
300
57
% = 371
607
378
4428
2.357
2.000
300
57
Creditarea contului 8033 n partid simpl:

8033 (C = 2.000
Achitarea ctre furnizor a preului deponentului:

401 = 5311
2.000
Regularizarea TVA la sfritul lunii, avnd TVA colectat = 57 lei. Rezult

TVA de plat = 57 lei
4427 = 4423
57
Plata TVA din cont la bugetul statului:

4423 = 5121
57
5.2.2. Prorata
Regimul mixt de taxare presupune c firma desfoar att activiti

taxabile, ct i activiti scutite de TVA, conform Codului fiscal.
n acest caz, firma trebuie s calculeze un coeficient numit prorata,
care s in seam att de veniturile scutite, ct i de cele taxabile, conform
urmtoarei relaii:
Venituri din operaiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere
Venituri din operaiuni ce permit
Venituri din operaiuni ce nu permit
+
exercitarea dreptului de deducere
exercitarea dreptului de deducere
Evident c prorata este ntotdeauna subunitar (i unitar, dac nu

avem venituri scutite).
Prorata se aplic asupra TVA-ului deductibil, rezultnd o sum mai
mic numit TVA de dedus.
Regularizarea TVA se va face ntre TVA colectat din vnzrile taxabile
i TVA-ul de dedus calculat cu ajutorul proratei.
72
nregistrarea diferenei dintre TVA deductibil i TVA de dedus se va

face pe cheltuiala firmei, ntruct trebuie s evidenieze diminuarea TVA-ului
deductibil (operaiunea se mai numete i ajustarea taxei deductibile).
Prorata se determin anual, datele de calcul fiind cumulate pentru
ntregul an fiscal. Prin excepie, cu aprobarea organului fiscal, se poate
determina i lunar sau trimestrial, caz n care are un caracter provizoriu.
Prorata anual este definitiv.
Prorata definitiv se determin n luna decembrie, n funcie de
veniturile realizate n cursul anului i se nscrie n Decontul de TVA ntocmit
pentru luna decembrie.
Dac n timpul anului s-au aplicat prorate provizorii, regularizarea
deducerilor se face prin aplicarea proratei definitive asupra TVA deductibil
nregistrat n timpul anului. Diferenele constate n plus sau n minus se
nscriu n Decontul de TVA pentru luna decembrie.
Exemplu:
Firma a nregistrat n timpul perioadei venituri totale de 100.000 lei, din
care vnzri scutite de TVA = 80.000 lei i vnzri taxabile = 20.000 lei.
De asemenea, a nregistrat achiziii n valoare de 70.000 lei, TVA
deductibil 19%, destinate realizrii de operaiuni att cu drept de deducere,
ct i fr drept de deducere.
La sfritul perioadei, se calculeaz prorata i TVA-ul de dedus, dup
care se face regularizarea TVA.
Rezolvare:
Total vnzri = 100.000 lei
Vnzri taxabile = 20.000 lei. Rezult TVA colectat = 19% 20.000 =

3.800 lei
Vnzri scutite = 80.000 lei
Achiziii totale = 70.000 lei. Rezult TVA deductibil = 19% 70.000 =

13.300 lei
Deducerea TVA se face cu ajutorul proratei:

80.000
Calculm prorata =
= 0,8 (80%)
80.000 + 20.000
Calculm TVA de dedus = 80% 13.300 = 10.640 lei
Calculm diferena dintre TVA deductibil i TVA de dedus, nregistrnd-o
pe cheltuieli: 13.300 10.640 = 2.660 lei
635 = 4426
2.660
Regularizm TVA-ul la sfritul lunii, avnd:

TVA colectat = 3.800 lei
TVA de dedus = 10.640 lei
73
Rezult TVA de recuperat = 6.840 lei

% = 4426
4427
4424
10.640
3.800
6.840
Recuperarea TVA prin cont de la bugetul statului:

5121 = 4424
6.840
5.2.3. Taxarea invers
Codul fiscal prevede anumite categorii de bunuri pentru care furnizorii

i clienii au obligaia s aplice msurile de simplificare referitoare la
taxarea invers.
Condiia de aplicare a acestor msuri este ca ambele firme implicate
n tranzacie s fie pltitoare de TVA.
Bunurile pentru care se aplic msurile simplificate sunt:
Deeurile i materiile prime secundare rezultate din valorificarea acestora
Materialul lemnos
Bunurile i serviciile livrate/prestate de sau ctre firme pentru care s-a

deschis procedura de insolven, cu excepia bunurilor livrate n cadrul
comerului amnuntul.
Furnizorii acestor bunuri sunt obligai s nscrie pe facturile emise
meniunea taxare invers.
Acetia evideniaz TVA-ul aferent livrrii amintite, concomitent, n
Jurnalul de vnzri i n Jurnalul de cumprri, iar n Decontul de TVA, att
ca tax colectat, ct i ca tax deductibil, fr ca ntre cele dou firme s
existe pli privind TVA.
n contabilitate vor nregistra vnzarea bunurilor la pre de vnzare
fr TVA, dup care vor nregistra TVA-ul prin formula:
4426 = 4427
Furnizorii nu ncaseaz TVA de la client, dei acesta figureaz n

factura emis, la rubrica obinuit.
Ei deduc integral TVA-ul la nivelul taxei colectate din facturile fiscale
emise pentru livrrile de bunuri amintite.
Clienii acestor bunuri nregistreaz achiziia bunurilor fr TVA i,
separat, nregistreaz TVA-ul din factura furnizorilor prin formula:
4426 = 4427
74
Factura fiscal se nregistreaz concomitent n Jurnalul de cumprri

i n Jurnalul de vnzri, la fel i n Decontul de TVA, ca TVA deductibil i,
concomitent, TVA colectat.
Clienii nu pltesc TVA furnizorilor, dei acesta figureaz n factura
primit la rubrica obinuit. Ei colecteaz TVA-ul la nivelul taxei deductibile.
Dac clienii sunt pltitori de TVA cu regim mixt, ei deduc TVA-ul n
funcie de destinaia pe care o dau bunurilor respective (pentru operaiuni
scutite, sau pentru operaiuni taxabile). Calculul se va face pe baz de
prorat, prezentat n subcapitolul anterior.
nregistrarea contabil utilizat att la furnizor, ct i la client:
4426 = 4427 se numete autolichidarea TVA, ntruct:
La furnizor deducerea TVA la nivelul celui colectat este similar cu

ncasarea TVA de la client.
La client colectarea TVA la nivelul celui deductibil este similar cu

plata TVA ctre furnizor.
Taxarea invers nceteaz n momentul n care una dintre prile
implicate n tranzacie este nepltitoare de TVA. Din acest moment, se aplic
regimul normal de TVA, respectiv furnizorul colecteaz TVA n urma vnzrii
i are dreptul s ncaseze TVA de la client.
Dac furnizorul emite ctre client factur de avans, nu calculeaz
TVA, fcnd meniunea taxare invers.
Obs.: Firmele declarate n insolven aplic taxarea invers de la data
declarrii acestei situaii, n scopul de a nu mri n mod artificial
insolvabilitatea. Dac aceste firme au aplicat anterior prorata, taxarea invers
trebuie aplicat numai pentru operaiunile taxabile.
Exemplu:
O firm pltitoare de TVA vinde cu factur unui client pltitor de TVA
cherestea la pre de vnzare 10.000 lei, TVA colectat 19%, nscriind pe
factur meniunea taxare invers.
nregistrrile n contabilitatea celor dou firme vor fi:
La furnizor:
Vnzarea cu factur nregistrnd numai venitul din vnzri de mrfuri:
4111 = 707
10.000
Evidenierea simultan a TVA colectat i TVA deductibil:

4426 = 4427
1.900
(19% 10.000)
ncasarea creanei prin cont de la client, fr TVA:

5121 = 4111
10.000
75
La client:
Cumprarea cu factur, nregistrnd marfa la cost de achiziie, fr TVA:
371 = 401
10.000
Evidenierea simultan a TVA deductibil i TVA colectat:

4426 = 4427
1.900
Plata datoriei prin cont ctre furnizor, fr TVA:

401 = 5121
10.000
76
(19% 10.000)
Capitolul VI
Taxarea importurilor. Taxele vamale, accizele i TVA
n cazul importurilor de bunuri i servicii, se aplic att taxe vamale,
ct i TVA deductibil 19%.
Nu intr n discuie achiziiile din ri membre U.E. care vor face
obiectul unui subcapitol distinct.
Firmele importatoare calculeaz n vam taxele vamale, care se
aplic n procente difereniate n funcie de natura bunurilor importate,
conform Tarifului vamal de import.
Baza de impozitare pentru taxele vamale o constituie valoarea n
vam a bunurilor importate, ce difer n funcie de condiia de livrare
aplicat.
Exigibilitatea taxelor vamale are loc la data ntocmirii Declaraiei
vamale de import (DVI).
Dac importul se refer la produse accizabile (alcool i buturi
alcoolice, tutun i igri, autoturisme, combustibil, cafea, bijuterii, blnuri,
cristaluri, electronice, arme de vntoare etc.), n momentul importului se
calculeaz i accizele n procente difereniate n funcie de bunurile
importate.
Baza de impozitare pentru accize o constituie valoarea n vam la
care se adaug taxele vamale i comisioanele vamale.
Accizele se pot calcula i ca sum fix pe unitatea de msur (ton, hl
etc.) dac legea o prevede.
Exigibilitatea accizelor apare tot n momentul ntocmirii DVI.
TVA-ul deductibil aferent importurilor se aplic n cot de 19%
asupra costului de achiziie al bunurilor n vam, ce cuprinde:
Valoarea n vam (inclusiv transport i asigurare)
Taxa vamal
Comisionul vamal
Eventualele accize.
Exigibilitatea TVA se produce n momentul ntocmirii DVI.
Cu alte cuvinte, importatorul, pentru a-i putea ridica mrfurile din
vam, trebuie s plteasc la bugetul statului: taxele vamale, comisionul
vamal, eventualele accize i TVA-ul deductibil aferent importului.
Prin urmare, importatorul nu poate deduce TVA-ul aferent cumprrii
din import, aa cum ar proceda n cazul unei cumprri de la un furnizor
intern.
El va plti la buget TVA-ul deductibil n momentul importului, iar la
sfritul lunii, TVA-ul de plat rezultat n urma regularizrii, ca diferen ntre
TVA colectat aferent vnzrilor la intern i TVA deductibil aferent importului.
77
Firmele de import cumpr mrfuri de la furnizorii externi din afara

U.E., respectnd condiiile de livrare prevzute n contract, i le vnd ctre
clienii interni.
Condiiile de livrare pot fi: EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF, CPT,
CIP, DAF, DES, DEQ, DDU, DDP.
Ele influeneaz valoarea n vam, n funcie de care se calculeaz
costul de achiziie i, implicit, nregistrrile n contabilitatea importatorului.
Vom prezenta n continuare condiiile FOB, CAF i CIF i modul n
care ele influeneaz calculul valorii n vam:
1. Condiia FOB n acest caz valoarea n vam cuprinde valoarea
mrfii FOB, la care se adaug transportul extern i asigurarea extern
suportate separat de ctre firma importatoare.
2. Condiia CAF n acest caz valoarea n vam cuprinde valoarea
CAF (valoare marf + transport extern), la care se adaug asigurarea
extern suportat separat de ctre firma importatoare.
3. Condiia CIF n acest caz valoarea n vam cuprinde valoarea
CIF (valoare marf + transport extern + asigurare extern), deci cele dou
valori coincid.
Activitatea de import se poate derula att pe cont propriu, ct i n
comision. n ambele cazuri, plata datoriei ctre furnizorul extern se poate
face: la vedere sau pe credit comercial.
6.1. Importurile pe cont propriu
n acest caz firma de import deruleaz activitatea n nume propriu, n

contul i pe riscul propriu.
Ea import bunurile de la furnizorul extern, ncarc gestiunea la costul
de achiziie calculat n vam i le vinde cu factur clienilor din ar,
descrcnd gestiunea.
Datoria extern se poate plti n momentul importului (la vedere) sau
n trane, pe credit comercial, caz n care se pltete furnizorului extern i o
dobnd facturat separat, la scaden, simpl sau compus, n funcie de
durata creditului comercial.
Cd
Dobnda simpl se calculeaz: D =
n , unde:
12
C = creditul comercial
d = rata anual a dobnzii
n = numrul lunilor de credit comercial
Dobnda compus se calculeaz: D = C(1+d)n C, unde
n = numrul anilor de credit comercial
Dobnda extern nu se include nici n costul de achiziie calculat
n vam i, prin urmare, nici n preul de vnzare la intern.
78
Exemplu de import pe cont propriu cu plata la vedere

A. n condiia FOB
O firm import marf pe baz de factur extern, la valoare extern
FOB = 50.000 $, curs n vam 3 lei/$, la care se adaug: transport
extern=1.000 $, asigurare extern = 400$, taxe vamale 10% i comision
vamal 0,5%.
Se achit din cont la bugetul statului: taxa vamal, comisionul vamal i
TVA-ul deductibil aferent importului.
Se achit factura de transport extern prestatorului, la 3.5 lei/$ i
factura de asigurare extern prestatorului, la 2.95 lei/$.
Se achit datoria fa de furnizorul extern al mrfii la 3 lei/$.
Marfa importat se vinde cu factur clientului intern la pre vnzare =
200.000 lei, TVA colectat 19%, se ncaseaz prin cont creana intern i de
descarc gestiunea de marfa vndut.
Rezolvare:
nregistrm importul n condiia FOB:

Fia de calcul cuprinde urmtoarele elemente:
Valoare extern FOB (valoare marf) = 50.000$ 3 lei/$ = 150.000 lei
Transport extern separat = 1.000$ 3 lei/$ = 3.000 lei
Asigurare extern separat = 400$ 3 lei/$ = 1.200 lei
Valoare n vam = 51.400$ 3 lei/$ = 154.200 lei

Taxe vamale = 10% 154.200 = 15.420 lei
Comision vamal = 0,5% 154.200 = 771 lei
Costul de achiziie n vam = 170.391 lei
371 = %
401.1
401.2
401.3
446
447
170.391
150.000
3.000
1.200
15.420
771
Achitm din cont la buget, cu OP:

Taxe vamale = 15.420 lei
Comision vamal = 771 lei
TVA deductibil = 19% 170.391 lei = 32.374 lei
% = 5121
446
447
4426
48.565
15.420
771
32.374
79
(cost achiziie n vam)

(valoare FOB)
(transport extern)
(asigurare extern)
(taxe vamale)
(comision vamal)
Achitm din contul n devize, cu OP, factura de transport extern ctre

prestatorul de servicii, de 1.000$ la 3,05 lei/$ fa de 3 lei/$. Rezult
cheltuieli din diferene de curs valutar:
% = 5124
401.2
665
150.000
(50.000$ 3 lei/$)
238.000
200.000
38.000
ncasm prin cont, cu OP, creana intern:

5121 = 4111
(400$ 3 lei/$)
(400$ 2,95 lei/$)
Vindem marfa importat cu factur ctre clienii interni, la pre vnzare =

200.000 lei, TVA colectat 19%:
4111 = %
707
4427
1.200
1.180
20
Achitm din contul n devize, cu OP, datoria fa de furnizorul extern al

mrfii, de 50.000$ la 3 lei/$, fa de 3 lei/$. Rezult c nu avem diferene
de curs valutar:
401.1 = 5124
(1.000$ 3,05 lei/$)

(1.000$ 3 lei/$)
Achitm din contul n devize, cu OP, factura de asigurare extern ctre

prestatorul de servicii, de 400$ la 2,95 lei/$, fa de 3 lei/$. Rezult venit
din diferene de curs valutar:
401.3 = %
5124
765
3.050
3.000
50
238.000
Descrcm gestiunea de marfa vndut, la costul de achiziie calculat n

vam:
607 = 371
170.391
B. n condiia CAF
Firma import mrfuri cu factur extern, la valoare extern CAF de
12.000$, curs n vam 3 lei/$, la care se adaug: asigurare extern = 1.000$,
taxe vamale 20% i comision vamal 0,5%.
Se achit prin cont la buget taxele aferente importului.
Se achit factura de asigurare extern ctre prestator, la 3,1 lei/$ i
datoria fa de furnizorul extern al mrfii, la 2,9 lei/$.
80
Marfa importat se vinde cu factur clienilor interni, la pre vnzare =

80.000 lei, TVA colectat 19%, se ncaseaz prin cont creana intern i se
Rezolvare:
nregistrm importul n condiia CAF (valoare marf + transport extern):

Valoare extern CAF = 12.000 $ 3 lei/$ = 36.000 lei
Asigurare extern separat = 1.000 $ 3 lei/$ = 3.000 lei
Valoare n vam = 13.000 $ 3 lei/$ = 39.000 lei

Taxe vamale = 20% 39.000 lei = 7.800 lei
Comision vamal = 0,5% 39.000 lei = 195 lei
Cost achiziie n vam = 46.995 lei
371 = %
401.1
401.2
446
447
46.995
36.000
3.000
7.800
195

(valoare CAF)
(asigurare extern)
(taxe vamale)
(comision vamal)

TVA deductibil = 19% 46.995 lei = 8.929 lei
% = 5121
446
447
4426
16.924
7.800
195
8.929
Achitm din contul n devize, cu OP, factura de asigurare extern ctre

prestatorul de servicii, de 1.000$ la 3,1 lei/$, fa de 3 lei/$. Rezult
cheltuieli din diferene de curs valutar:
% = 5124
401.2
665
3.100
3.000
100
(1.000$ 3,1 lei/$)

(1.000$ 3 lei/$)

mrfii, de 12.000$ la 2,9 lei/$, fa de 3 lei/$. Rezult venit din diferene
de curs valutar:
401.1 = %
5124
765
36.000
34.800
1.200
81
(12.000$ 3 lei/$)
(12.000$ 2,9 lei/$)

4111 = %
707
4427
95.200
80.000
15.200

5121 = 4111
95.200

vam:
607 = 371
46.995
C. n condiia CIF
Firma import marf cu factur extern la valoare extern CIF de
16.000 $, curs n vam 3 lei/$, la care se adaug taxe vamale 15% i
comision vamal 0,5%.
Se pltesc din cont la buget taxele aferente importului.
Se achit datoria ctre furnizorul extern la 2,8 lei/$.
Marfa importat se vinde cu factur clienilor interni la pre vnzare =
64.000 lei, TVA colectat 19%, se ncaseaz prin cont creana intern i se
Rezolvare
nregistrm importul n condiia CIF (valoare marf + transport extern +

asigurare extern):
Valoare extern CIF = 16.000$ 3 lei/$ = 48.000 lei

371 = %
401
446
447
55.440
48.000
7.200
240

82

(valoare CIF)
(taxe vamale)
(comision vamal)
TVA deductibil = 19% 55.440 = 10.534 lei

% = 5121
446
447
4426
17.974
7.200
240
10.534

mrfii, de 16.000$ la 2,8 lei/$, fa de 3 lei/$. Rezult venit din diferene
de curs valutar:
401 = %
5124
765
48.000
44.800
3.200

4111 = %
707
4427
76.160
64.000
12.160

5121 = 4111
(16.000$ 3 lei/$)
(16.000$ 2,8 lei/$)
76.160

vam:
607 = 371
55.440
Obs.: Firma de import va regulariza TVA-ul astfel:
TVA deductibil = 10.534 lei, achitat la buget n momentul importului
TVA colectat = 12.160 lei, nregistrat cu ocazia vnzrilor ctre clienii

interni.
Rezult TVA de plat = 12.160 10.534 = 1.626 lei
4427 = %
4426
4423
12.160
10.534
1.626
Plata TVA-ului din cont la buget:

4423 = 5121
1.626
83
Constatm c importatorul pltete integral TVA-ul colectat de la

clieni de 12.160 lei n dou momente: 10.534 lei n vam i 1.626 lei la
sfritul lunii, prin regularizare.
Dac ar fi cumprat marfa de pe piaa intern, ar fi pltit la buget
numai diferena de 1.626 lei.
Exemplu de import pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
Firma import mrfuri la valoare extern CIF de 10.000 $, curs n
vam 3 lei/$, taxe vamale 10%, comision vamal 0,5%, pe credit comercial cu
termen 10 luni. Dobnda extern se va factura separat de ctre furnizor la
scaden, pentru o rat de 2%/an.
Se pltesc din cont la buget taxele aferente importului.
Se vnd mrfurile cu factur clienilor interni la pre vnzare 50.000 lei,
TVA colectat 19%, se ncaseaz prin cont creana intern i se descarc
gestiunea de marfa vndut.
La scaden, se primete de la furnizorul extern factura de dobnd la
3 lei/$. Se achit prin cont furnizorului extern contravaloarea mrfii mpreun
cu dobnda datorat, la 3,2 lei/$.
Rezolvare:
nregistrm importul n condiia CIF:


371 = %
401
446
447
33.150
30.000
3.000
150

(valoare CIF)
(taxe vamale)
(comision vamal)

% = 5121
446
447
4426
9.449
300
150
6.299

84
4111 = %
707
4427
59.500
50.000
9.500

5121 = 4111
59.500

vam:
607 = 371
33.150
Dup 10 luni, la scadena creditului comercial, primim de la furnizorul

extern factura de dobnd la 3 lei/$:
10.000 dolari 2%
D=
10 luni = 167$
12 luni
167$ 3 lei/$ = 501 lei; vom nregistra dobnda pe cheltuieli:

666 = 401
501
Achitm prin contul n devize, cu OP, cele dou datorii fa de furnizorul

extern: 10.000$ i 167$ la 3,2 lei/$ fa de 3 lei/$. Rezult cheltuieli din
diferene de curs valutar:
% = 5124
401
665
32.534
(10.167$ 3,2 lei/$)
30.501
2.033
(10.167$ 3 lei/$)
Exemplu de import pe cont propriu pe credit comercial pe termen

mediu i lung
Firma deruleaz import de mrfuri pe credit comercial cu termen 2 ani.
n acest scop, achit furnizorului extern un avans de 10.000 $ la cursul
de 3 lei/$.
Se import marfa la valoare extern CIF de 50.000$, curs n vam 3
lei/$, taxe vamale 10% i comision vamal 0,5%. Dobnda extern se va
factura separat pe cei doi ani de credit, pentru o rat de 8%/an.
Se pltesc la buget taxele aferente importului.
Se diminueaz datoria extern cu avansul pltit i cu o garanie
material reinut furnizorului, de 2% din valoarea CIF, la curs iniial.
n momentul importului, se achit furnizorului extern 20.000$ la 3 lei/$.
Marfa importat se vinde cu factur clienilor interni la pre vnzare =
200.000 lei, TVA colectat 19%, descrcnd gestiunea de marfa vndut.
85
Anual, se primete factura de dobnd extern la: 3,02 lei/$ n primul

an, respective 3,01 lei/$ n anul 2. Se achit anual furnizorului extern tranele
de credit comercial mpreun cu dobnda, la aceleai cursuri valutare.
La sfritul fiecrui an se nregistreaz diferenele de curs valutar
pentru datoriile externe, tiind urmtoarele cursuri oficiale: 31.12.N = 3,02
lei/$, 31.12.N+1 = 3,01 lei/$ i 31.12.N+2 = 2,9 lei/$.
Dup 3 ani, expir termenul de garanie i se restituie furnizorului
extern garania material la cursul de 3,2 lei/$.
Rezolvare:
Achitm prin cont, cu OP, avansul ctre furnizorul extern:
409 = 5124
(10.000$ 3 lei/$)
30.000
nregistrm importul de mrfuri la valoare CIF:


371 = %
401
446
447
165.750
150.000
15.000
750

(valoare CIF)
(taxe vamale)
(comision vamal)

% = 5121
446
447
4426
47.233
15.000
750
31.483
Diminum datoria extern cu avansul pltit i cu garania material

reinut furnizorului extern:
Avans pltit (cont 409) = 10.000$ 3 lei/$ = 30.000 lei
Garanie material reinut furnizorului (cont 167) = 2% 50.000$ = 1.000$
1.000$ 3 lei/$ = 3.000 lei
401 = %
33.000
409
30.000
(10.000$ 3 lei/$)
167
3.000
(1.000$ 3 lei/$)
86
n momentul importului achitm furnizorului extern, prin cont cu OP,

20.000$ la 3 lei/$ fa de 3 lei/$. Rezult c nu avem diferene de curs
valutar.
401 = 5124
238.000
200.000
38.000

5121 = 4111
(20.000$ 3 lei/$)

4111 = %
707
4427
60.000
238.000

vam:
607 = 371
165.750
La 31.12.N mai avem de pltit furnizorului extern urmtoarele datorii:

Contravaloare marf (cont 401) = 50.000$ (valoare import) 10.000$
(avans) 1.000$ (garania material) 20.000$ (achitai n momentul
importului) = 19.000$, de achitat n dou trane egale pe cei doi ani de credit
comercial.
Pentru cele dou datorii externe, avem: curs iniial = 3 lei/$ i curs
oficial la 31.12.N=3,02 lei/$. Rezult cheltuieli din diferene de curs valutar:
665 = %
167
401
400
20
380
(1.000$ 0,02 lei/$)

(19.000$ 0,02 lei/$)
Primim de la furnizorul extern factura pentru dobnda anului I, la 3,02

lei/$.
Calculm dobnda: D = C(1+d)n C = 19.000$ (1+0,08)2 19.000$ =
3.162$.
3.162 dolari
Rezult c D1=
= 1.581$
2 ani
1.581$ 3,02 lei/$ = 4.775 lei
666 = 401
4775
87
Achitm furnizorului extern prima tran + prima dobnd:

19.000 dolari
Prima tran =
= 9.500 $
2 ani
Prima dobnd = 1.581$

Plata se face la 3,02 lei/$ fa de curs precedent = 3,02 lei/$. Rezult c nu
avem diferene de curs valutar:
401 = 5124
33.464
(9.500$ + 1.581$)3,02 lei/$
La 31.12.N+1 mai avem de achitat furnizorului extern urmtoarele datorii:

Ultima tran din contravaloarea mrfii (cont 401) = 9.500 $
Pentru ambele datorii avem: curs precedent = 3,02 lei/$ i curs oficial la
% = 765
167
401
105
10
95
(1.000$ 0,01 lei/$)

(9.500$ 0,01 lei/$)
Anul N+2 ultimul an de credit comercial:
Primim de la furnizorul extern factura pentru dobnda anului II, de 1.581$

la 3,01 lei/$.
1.581$ 3,01 lei/$ = 4.759 lei
666 = 401
4.759
Achitm furnizorului extern ultima tran + ultima dobnd (9.500$ +

1.581$), la 3,01 lei/$, fa de 3,01 lei/$. Rezult c nu avem diferene de
curs valutar.
401 = 5124
33.354
(9.500$ + 1.581$)3,01 lei/$
La 31.12.N+2 mai avem de achitat furnizorului extern urmtoarele datorii:

Pentru aceast datorie avem: curs precedent = 3,01 lei/$ i curs oficial la
167 = 765
110
(1.000 $ 0,11 lei/$)
La expirarea termenului de garanie, restituim furnizorului extern

garania material de 1.000 $ la 3,2 lei/$ fa de cursul precedent de 2,9
lei/$. Rezult cheltuieli din diferene de curs valutar:
88
% = 5124
167
665
3.200
2.900
300
(1.000$ 3,2 lei/$)

(1.000$ 2,9 lei/$)
6.2. Importurile n comision
n acest caz, firma de import deruleaz activitatea n nume propriu,

dar n contul i pe riscul clientului intern.
Firma import bunurile de la furnizorul extern ntocmind factur
direct ctre clientul intern.
ntruct marfa circul direct de la furnizorul extern ctre clientul intern,
firma de import, jucnd rol de intermediar, nu ncarc i nu descarc
gestiunea de mrfuri.
Ea factureaz clientului intern comisionul de import ce i se cuvine, n
procentul stabilit prin contract, mpreun cu TVA colectat 19%.
Firma de import i va reine comisionul din suma datorat ctre
clientul intern.
n cazul creditului comercial, dobnzile externe se vor nregistra pe
cheltuieli n avans i se vor recupera prin facturare de la clientul intern.
Importul n comision poate fi: cu plata la vedere sau pe credit
comercial.
Exemplu de import n comision cu plata la vedere:
Firma de import ncaseaz prin cont de la clientul intern un avans de
20.000 lei, acoperitor pentru plata la buget a taxelor aferente importului i
pentru plata furnizorului extern.
Ulterior, firma factureaz clientului intern importul n comision la
valoare extern CIF de 5.000 $, curs n vam 3 lei/$, taxe vamale 10% i
comision vamal 0,5%.
La valoarea facturii emise ctre clientul intern se aplic TVA colectat
19%.
Firma de import factureaz clientului intern comisionul de import de
5% din valoarea CIF, cu TVA colectat 19%.
Se achit din cont la buget taxele aferente importului.
Se achit datoria fa de furnizorul extern la cursul de 3,1 lei/$.
Se diminueaz creana intern cu avansul ncasat i se ncaseaz prin
cont diferena de la clientul intern.
Rezolvare:
ncasm avansul de la clientul intern, prin cont cu OP:
5124 = 419
20.000
Facturm clientului intern importul n comision n condiia CIF, cu TVA

colectat 19%.
89
ntruct nu ncrcm gestiunea, vom nregistra importul ca datorie fa de

furnizorul extern, concomitent cu creana fa de clientul intern.
TVA colectat aferent importului n comision = 19% 16.575 lei = 3.149 lei
Total factur emis ctre clientul intern = 19.724 lei
4111 = %
401
446
447
4427
19.724
15.000
1.500
75
3.149
(valoare CIF)
(taxe vamale)
(comision vamal)
(TVA colectat)
Facturm clientului intern comisionul de import cu TVA colectat 19%:

Comision import = 5 % 15.000 lei = 750 lei
Total factur emis ctre clientul intern = 893 lei, nregistrnd comisionul ca
venit din prestri servicii:
4111 = %
704
4427
893
750
143

TVA deductibil = 19% 16.575 = 3.149 lei (identic cu TVA-ul colectat facturat
clientului intern):
% = 5121
446
447
4426
4.724
1.500
75
3.149
Pltim prin cont cu OP datoria fa de furnizorul extern de 5.000 $ la 3,1

lei/$, fa de 3 lei/$. Rezult cheltuieli din diferene de curs valutar:
% = 5124
401
665
15.500
15.000
500
90
(5.000$ 3,1 lei/$)

(5.000$ 3 lei/$)
Diminum creana intern cu avansul ncasat de la client:

419 = 4111
20.000
ncasm de la clientul intern, prin cont cu OP, diferena de crean:

Facturi emise = 19.724 lei + 893 lei = 20.617 lei
Avans ncasat = 20.000 lei
Diferen de ncasat = 20.617 20.000 = 617 lei

5124 = 4111
617
Obs.: Firma de import n comision va efectua cu ocazia regularizrii TVA

urmtoarele calcule:
1. TVA colectat aferent importului n comision facturat clientului interne =
3.149 lei
2. TVA colectat aferent comisionului de import facturat clientului intern = 143
lei
3. TVA deductibil aferent importului, achitat la bugetul statului = 3.149 lei
Poziiile 1 i 3 se anuleaz reciproc i rmne pentru regularizare TVA-ul
colectat aferent comisionului de import, care se va transforma n TVA de
plat la buget:
4427 = %
4426
4423
3.292
3.149
143
Plata TVA din cont la buget:

4423 = 5121
143
Exemplu de import n comision pe credit comercial pe termen scurt

Firma de import ncaseaz prin cont de la clientul intern un avans de
21.000 lei.
Firma factureaz clientului intern importul n comision la valoare extern CIF
de 5.000 $, curs n vam 3 lei/$, taxe vamale 10%, comision vamal 0,5%.
Importul se deruleaz pe credit comercial cu termen 6 luni.
Dobnda extern se va factura la scaden pentru o rat de 8%/an.
La valoarea facturii emise ctre clientul intern se aplic TVA colectat
19%.
Se factureaz clientului intern comisionul de import de 5% din
valoarea CIF, cu TVA colectat 19%.
La scaden, se primete de la furnizorul extern factura de dobnd la
3 lei/$, care se factureaz mai departe ctre clientul intern.
Se achit furnizorului extern datoria i dobnda la 3,1 lei/$.
91
Se diminueaz creana intern cu avansul ncasat i se ncaseaz prin

cont diferena de crean.
Rezolvare:
ncasm avansul prin cont de la clientul intern:
5124 = 419
21.000
Facturm clientului intern importul n comision n condiia CIF cu TVA

colectat 19%, ca datorie extern, respectiv crean intern:

4111 = %
401
446
447
4427
19.724
15.000
1.500
75
3.149
(valoare CIF)
(taxe vamale)
(comision vamal)
(TVA colectat)

Comision import = 5 % 15.000 lei = 750 lei
Total factur emis ctre clientul intern = 893 lei, nregistrnd comisionul ca
venit din prestri servicii:
4111 = %
704
4427
893
750
143

TVA deductibil = 19% 16.575 = 3.149 lei (identic cu TVA-ul colectat facturat
clientului intern):
% = 5121
446
447
4426
4.724
1.500
75
3.149
92
Dup 6 luni, la scadena creditului comercial, primim de la furnizorul

extern factura de dobnd, la 3 lei/$.
5.000 dolari 8%
D=
6 luni = 200 $
12 luni
200$ 3 lei/$ = 600 lei, dobnda nregistrndu-se pe riscul clientului intern,

ca o cheltuial n avans:
471 = 401
600
Facturm clientului intern cheltuielile n avans, pentru a recupera

dobnda:
4111 = 471
600
Achitm furnizorului extern datoria de 5.000 $ i dobnda extern de

200$ la 3,1 lei/$ fa de 3 lei/$. Rezult cheltuieli din diferene de curs
valutar.
% = 5124
401
665
16.120
15.600
520
(5.200$ 3,1 lei/$)

(5.200$ 3 lei/$)
Diminum creana intern cu avansul ncasat:

419 = 4111
21.000
ncasm prin cont de la clientul intern diferena de crean:

Facturi emise = 19.724 lei + 893 lei + 600 lei = 21.217 lei
Diferen de ncasat = 217 lei

5124 = 4111
217
Exemplu de import n comision pe credit comercial pe termen mediu i

lung
Firma de comer deruleaz import n comision pe credit comercial cu
termen 2 ani.
Se ncaseaz de la clientul intern un avans de 200.000 lei.
Se achit furnizorului extern un avans de 5.000$ la 3 lei/$.
Se factureaz clientului intern importul n comision la valoare CIF de
50.000$, curs n vam 3 lei/$, taxe vamale 10% i comision vamal 0,5%.
Dobnda extern se va factura separat pe cei 2 ani de credit, pentru o
rat de 5%/an.
93
La factura de import se aplic TVA colectat 19%.

Se factureaz clientului intern comisionul de import de 5% din
valoarea CIF, cu TVA colectat 19%.
n momentul importului se achit furnizorului extern 20.000$ la 3 lei/$.
Se diminueaz datoria extern cu avansul pltit i cu garania
material reinut furnizorului, de 2% din valoare CIF.
Se diminueaz creana intern cu avansul ncasat i cu garania
reinut de client, ncasnd diferena de crean.
Anual, se primete de la furnizor factura de dobnd extern la 3 lei/$
n anul I i la 3,05 lei/$ n anul II.
Se achit furnizorului extern tranele de credit comercial mpreun cu
dobnzile la aceleai cursuri valutare.
Dobnzile se recupereaz de la clientul intern prin facturare.
La sfritul fiecrui an se nregistreaz diferenele de curs valutar,
tiind urmtoarele cursuri oficiale: 31.12.N=3 lei/$, 31.12.N+1=3,05 lei/$ i
31.12.N+2=3,02 lei/$.
Dup 3 ani, la expirarea termenului de garanie, se recupereaz
garania material de la clientul intern la 3,1 lei/$ i se restituie ctre
furnizorul extern la acelai curs.
Rezolvare
ncasm avansul de la clientul intern, acoperitor pentru plata unui avans

ctre furnizorul extern i a unei cote pri din datorie n momentul
importului:
5124 = 419
200.000
Pltim furnizorului extern un avans de 5.000$ la 3 lei/$:

409 = 5124
15.000
Facturm clientului intern importul n comision la valoarea CIF cu TVA

colectat 19%, ca datorie extern, respectiv crean intern:

4111 = %
197.243
401
150.000
446
15.000
447
750
4427
31.493
94
(valoare CIF)
(taxe vamale)
(comision vamal)
(TVA colectat)

Comision import = 5 % 150.000 lei = 7.500 lei
TVA colectat = 19% 7.500 lei = 1.425 lei
Total factur emis ctre clientul intern = 8.925 lei, nregistrnd comisionul
ca venit din prestri servicii:
4111 = %
704
4427
8.925
7.500
1.425

TVA deductibil = 19% 165.750 = 31.493 lei (identic cu TVA-ul colectat
facturat clientului intern):
% = 5121
446
447
4426
47.243
15.000
750
31.493
n momentul importului achitm furnizorului extern 20.000$ la cursul iniial

de 3 lei/$:
401 = 5124
60.000
Diminum datoria extern cu avansul pltit i cu garania material

reinut furnizorului:
Avans pltit (cont 409) = 5.000$ 3 lei/$ = 15.000 lei
Garanie material reinut furnizorului (cont 167) = 2% 50.000$ = 1.000$
1.000$ 3 lei/$ = 3.000 lei
401 = %
409
167
18.000
15.000
3.000
Diminum creana intern cu avansul ncasat i cu garania material

reinut de client:
Avans ncasat (cont 419) = 200.000 lei
Garanie material reinut de client (cont 2678) = 3.000 lei
% = 4111
419
2678
203.000
200.000
3.000
95
ncasm de la clientul intern diferena de crean:

Facturi emise = 197.243 lei + 8.925 lei = 206.168 lei
Garanie reinut de client = 3.000 lei
Diferen de ncasat = 206.168 200.000 3.000 = 3.168 lei

5124 = 4111
3.168
La 31.12.N avem urmtoarele datorii i creane neachitate, respectiv

nencasate:
Datorii neachitate fa de furnizorul extern:
Contravaloare marf (cont 401) = 50.000 $ (valoare import) 5.000 $
(avans) 20.000$ (achitai n momentul importului) 1.000$ (garanie
material) = 24.000$, de achitat n dou trane egale pe cei doi ani de credit
comercial.
Creane nencasate de la clientul intern:
Garania material (cont 2678) = 1.000$
Att pentru datorii, ct i pentru creane, avem: curs iniial = 3 lei/$ i curs
oficial la 31.12.N=3 lei/$. Rezult c nu avem diferene de curs valutar.
Primim de la furnizorul extern factura de dobnd pentru anul I, la 3 lei/$.

D = C(1+d)n C = 24.000$(1+0,05)2 24.000$ = 2.460$
2.460 dolari
Rezult c: D1 =
= 1.230$
2 ani
1.230$ 3 lei/$ = 3.690 lei, se nregistreaz ca o cheltuial n avans n contul

clientului intern:
471 = 401
3.690
Facturm clientului intern cheltuielile n avans pentru a recupera

dobnda:
4111 = 471
3.690
ncasm prin cont creana intern:

5124 = 4111
3.690
Achitm furnizorului extern prima tran din creditul comercial mpreun

cu dobnda aferent, la 3 lei/$, fa de curs precedent 3 lei/$. Rezult c
nu avem diferene de curs valutar:
96
Trana 1 =
24.000 dolari
= 12.000 $
2 ani
Dobnda 1 = 1.230 $
401 = 5124
39.690
(12.000$ + 1.230$) 3 lei/$
La 31.12.N+1 avem urmtoarele datorii i creane nepltite, respectiv

nencasate:
Ultima tran din contravaloarea mrfii (cont 401) = 12.000 $
Att pentru datorii ct i pentru creane avem: curs precedent = 3 lei/$ i curs
oficial la 31.12.N+1=3,05 lei/$. Rezult pentru datorii cheltuieli din diferene
de curs valutar, iar pentru creane venituri din diferene de curs valutar:
665 = %
167
401
650
50
600
(1.000$ 0,05 lei/$)

(12.000$ 0,05 lei/$)
2678 = 765
50
(1.000$ 0,05 lei/$)
Anul N+2 ultimul an de credit comercial:
Primim de la furnizorul extern factura de dobnd pentru anul II de 1.230$

la 3,05 lei/$.
471 = 401
3.752
Facturm clientului intern cheltuielile n avans pentru a recupera

dobnda:
4111 = 471
3.752
ncasm prin cont creana intern:

5124 = 4111
3.752
Achitm furnizorului extern ultima tran de 12.000$ din creditul

comercial mpreun cu dobnda aferent de 1.230$, la 3,05 lei/$, fa de
curs precedent 3,05 lei/$. Rezult c nu avem diferene de curs valutar:
401 = 5124
40.352
97
(12.000$ + 1.230$) 3,05 lei/$
La 31.12.N+2 avem urmtoarele datorii i creane nepltite, respectiv

nencasate:
Att pentru datorii ct i pentru creane avem: curs precedent = 3,05 lei/$ i
curs oficial la 31.12.N+2=3,02 lei/$. Rezult pentru datorii venit din diferene
de curs valutar, iar pentru creane cheltuieli din diferene de curs valutar:
167 = 765
30
(1.000$ 0,03 lei/$)
665 = 2678
30
(1.000$ 0,03 lei/$)
Dup 3 ani, la expirarea termenului de garanie, recuperm garania

material de 1.000$ de la clientul intern, la 3,1 lei/$, fa de curs
precedent 3,02 lei/$. Rezult venit din diferene de curs valutar:
5124 = %
2678
765
3.100
3.020
80
(1.000$ 3,1 lei/$)

(1.000$ 3,02 lei/$)
Restituim furnizorului extern garania material de 1.000$ la 3,1 lei/$ fa

de curs precedent de 3,02 lei/$. Rezult cheltuieli din diferene de curs
valutar:
% = 5124
167
665
3.100
3.020
80
(1.000$ 3,1 lei/$)

(1.000$ 3,02 lei/$)
6.3. Achiziiile intracomunitare
Reprezint tranzacii efectuate ntre dou state membre U.E.

Codul fiscal definete achiziia intracomunitar de bunuri ca fiind
obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile
corporale, expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor,
de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul
furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru U.E., altul dect cel
de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.
Urmtoarele achiziii intracomunitare se includ n sfera de aplicare a
TVA:
Achiziia de bunuri efectuat de ctre o persoan impozabil sau

neimpozabil.
Achiziia de mijloace de transport noi, efectuat de ctre orice persoan.

98
Achiziia de bunuri accizabile, efectuat de ctre o persoan impozabil

sau neimpozabil.
Se asimileaz achiziiilor intracomunitare urmtoarele operaiuni:
Utilizarea n Romnia de ctre o persoan impozabil, n scopul

desfurrii de activiti economice, a unor bunuri transportate de ctre
aceasta din statul membru U.E. n care bunurile au fost produse.
Preluarea de ctre Armata Romn de bunuri pe care le-a dobndit n alt

stat membru i la a cror achiziie nu s-au aplicat regulile de impozitare
din acel stat.
Importul de bunuri urmat de o livrare intracomunitar dintr-un alt stat

membru.
Scutirile de TVA pentru importul de bunuri i achiziii
intracomunitare se aplic n urmtoarele cazuri:
Importul i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare n Romnia

este scutit de TVA n interiorul rii.
Importul i achiziia intracomunitar de bunuri al cror import n Romnia

este scutit de TVA prin Codul fiscal.
Importul de bunuri de ctre misiuni diplomatice, organisme internaionale,

armatele rilor membre NATO.
Reimportul de bunuri n Romnia de ctre persoana ce a exportat

bunurile n afara Comunitii n aceeai stare i care beneficiaz de
scutire de taxe vamale.
Reimportul de bunuri n Romnia efectuat de ctre persoana ce le-a

exportat n afara Comunitii pentru a fi reparate sau transformate n
regim de lohn pasiv.
Importul de gaze naturale i de energie electric prin sistemele de

distribuie specializate.
Importul de aur efectuat de BNR.
Importul de bunuri efectuat n vederea realizrii unei livrri

intracomunitare a bunurilor ntr-un alt stat membru.
Locul achiziiei intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul
unde se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie expedierea sau
transport lor.
Locul importului de bunuri se consider a fi pe teritoriul statului
membru n care se afl bunurile atunci cnd intr pe teritoriul comunitar.
n acest moment, bunurile intrate n spaiul comunitar se supun
formalitilor vamale prevzute de Codul Vamal Comunitar.
n cazul bunurilor care la intrarea n Comunitate sunt n tranzit, locul
importului este considerat a fi statul membru pe teritoriul cruia se ncheie
regimul de tranzit.
Transportul intracomunitar de mrfuri se refer la operaiunile care
au locul de plecare i locul de sosire n dou state membre diferite.
Din punct de vedere fiscal, pentru transportul internaional, este
impozabil (taxabil) numai transportul pe teritoriul rii.
99
Mrfurile provenite din import din afara U.E. care au trecut prin
procedurile vamale de vmuire (punere n liber circulaie), devin mrfuri
comunitare. Din acest moment, ele pot circula liber n interiorul comunitii,
fr restricii vamale.
n interiorul comunitii nu se percep taxe vamale.
Mrfurile comunitare i pierd acest statut vamal n urmtoarele
situaii:
Cnd Declaraia vamal de punere n liber circulaie este invalidat.
Cnd taxele vamale pltite (drepturile de import) pentru mrfurile

respective sunt rambursate din motivul c mrfurile nu respect contractul
sau n cadrul regimului de lohn activ derulat n sistem de rambursare.
Persoana care efectueaz o achiziie intracomunitar de bunuri
care este taxabil, este obligat la plata TVA.
Pentru persoana cu cifr de afaceri sub 100.000 n anul precedent,
care pltete TVA trimestrial, din momentul n care efectueaz o achiziie
intracomunitar taxabil n Romnia, perioada fiscal obligatorie devine luna
calendaristic.
Noua perioad fiscal ncepe astfel:
Din prima lun a unui trimestru calendaristic n curs, dac exigibilitatea

taxei intervine n prima lun a trimestrului respectiv.
n a treia lun a trimestrului calendaristic n curs, dac exigibilitatea taxei

intervine n a doua lun a trimestrului respectiv.
Din prima lun a trimestrului calendaristic urmtor, dac exigibilitatea

taxei intervine n a treia lun a trimestrului calendaristic anterior.
n concluzie, efectuarea unei achiziii intracomunitare de bunuri
determin schimbarea ireversibil a perioadei fiscale din trimestru n lun
calendaristic, fr posibilitatea revenirii la trimestru n anii urmtori.
Baza de impozitare pentru achiziiile intracomunitare se stabilete
n mod asemntor cu cea aferent livrrilor de bunuri similare din interiorul
rii.
Baza cuprinde i accizele pltite sau datorate n alt stat membru de
ctre persoana ce efectueaz achiziia.
Din baza de impozitare se scad, ca i n cazul achiziiilor la intern:
rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile, penalizrile, dobnzile pentru pli
cu ntrziere i sumele reprezentnd daune-interese.
Cheltuielile de transport se cuprind n baza impozabil a bunurilor
achiziionate numai dac transportul este n sarcina vnztorului.
n cazul operaiunilor de lohn activ, frecvente n Romnia
(operaiuni de prelucrare pe teritoriul Romniei a unor bunuri provenite din
alte ri), avem urmtoarele particulariti:
Conform Codului Vamal Comunitar, bunurile care provin din import i sunt
prelucrate n Romnia, trebuie puse n liber circulaie (vmuite) n
Romnia, dac produsele rezultate urmeaz a fi transportate n alt stat
membru.
100
Dac importul bunurilor ce urmeaz a fi prelucrate este realizat n

Romnia de ctre beneficiarul din celalalt stat membru, conform Codului
fiscal, el trebuie s se nregistreze ca pltitor de TVA i s-i numeasc
un Reprezentant vamal. De asemenea, importatorul poate deduce TVA-ul
din Declaraia Vamal de Import, deoarece importul este realizat n
Romnia n scopul unei livrri intracomunitare n alt stat membru.
Dac importul bunurilor ce urmeaz a fi prelucrate este realizat de

procesatorul din Romnia, el nu are calitatea de importator, ci de
prestator de servicii, deci nu poate deduce TVA-ul n vam, putnd
recupera suma pltit n vam numai prin refacturare ctre beneficiarul
(proprietarul) bunurilor importate.
Dac prile contractante convin s specifice calitatea de proprietar al

procesatorului, acesta va efectua formalitile de import, avnd drept de
deducere a TVA n vam, iar dup prelucrare, va efectua o livrare
intracomunitar cu drept de deducere (ca orice export).
Prin urmare, n aceast ultim variant, procesatorul din Romnia nu
va mai fi tratat din punct de vedere fiscal ca un prestator de servicii, ci ca un
importator de bunuri care, dup prelucrarea acestora, efectueaz o livrare
intracomunitar a acestor bunuri.
101
Teste gril
1. Avem un utilaj cu Vi =20.000 lei, D=8 ani, amortizabil AD1. Amortizarea
anului I se va nregistra:
a.
6811 = 2813
5.000
b.
6811 = 2813
5.000
6583 = 2813
400
c.
6811 = 2131
5.400
d.
6811 = 2813
2.500
e.
6583 = 2131
2.500
2. Avem un utilaj cu Vi = 22.000, D = 11 ani, amortizabil AD2. Amortizarea
anului I se va nregistra:
a.
6811 = 2813
2.000
b.
6811 = 2813
5.000
c.
6811 = 2131
3.142
d.
6583 = 2813
5.290
e.
2813 = 2131
5.290
3. Avem un mijloc de transport cu Vi = 20.000 lei, D = 8 ani, amortizabil
accelerat. Pentru anul II amortizarea se va nregistra:
a.
6811 = 2813
1.428
b.
6583 = 2813
1.428
c.
6811 = 2133
2.500
d.
6588 = 2813
1.600
e.
2813 = 2133
1.600
4. Se nregistreaz importul de materii prime pe cont propriu la valoare
extern CIF de 1.000 , curs iniial = 3,5 lei/, tax vamal 10%, comision
vamal 0,5%:
a.
301 = 401
35.000
635 = %
3.675
446
3.500
447
175
b.
% = 401
38.675
301
35.000
446
3.500
447
175
c.
301 = 401
38.675
401 = %
3.675
446
3.500
447
175
d.
301 = 401
35.000
% = 635
3.675
446
3.500
447
175
e.
301 = %
38.675
401
35.000
446
3.500
447
175
5. Se nregistreaz achitarea n vam a taxei vamale de 10%, a comisionului
vamal de 0,5% i a TVA deductibil aferente unui import de 1.000 , curs iniial
= 3,5 lei/:
a.
% = 5121
10.325
446
3.500
447
175
4426
6.650
102
b.
c.
d.
e.
% = 5121
401
4426
% = 5121
446
447
4426
635 = 5121
%
5121
635
4426
41.650
35.000
6.650
11.023
3.500
175
7.348
11.023
11.023
3.675
7.348
6. Se nregistreaz achitarea prin cont a unei datorii externe fa de furnizor de

1.000 tiind curs iniial = 3,5 lei/, curs la plat = 3,4 lei/:
a.
% = 5124
35.000
401
34.000
665
1.000
b.
401 = %
35.000
5124
34.000
107
1.000
c.
% = 5124
35.000
401
34.000
107
1.000
d.
401 = 5124
34.000
665 = 401
1.000
e.
401 = %
35.000
5124
34.000
765
1.000
7. Se nregistreaz exportul de mrfuri pe cont propriu la valoare extern FOB
de 1.000 , curs iniial = 3,5 lei/:
a.
411 = 707
35.000
b.
411 = %
41.650
707
35.000
4427
6.650
c.
411 = 371
35.000
d.
411 = %
41.650
371
35.000
4427
6.650
e.
607 = 371
35.000
8. Se nregistreaz ncasarea prin cont a unei creane externe de la client de
1.000 , tiind curs iniial = 3,6 lei/, curs la ncasare = 3,5 lei/:
a.
5124 = %
36.000
411
35.000
765
1.000
b.
5124 = 411
35.000
411 = 765
1.000
c.
5124 = 411
36.000
411 = 765
1.000
d.
% = 411
36.000
5124
35.000
665
1.000
e.
5121 = 411
35.000
665 = 411
1.000
103
9. O firm de export nregistreaz TVA aferent cumprrilor de 5.000 lei, iar

pentru export, TVA colectat . Regularizarea se va face:
a.
4426 = 4423
5.000
b.
4424 = 4426
5.000
c.
4426 = 4427
5.000
d.
4424 = 4423
5.000
e.
4423 = 4424
5.000
10. O firm nregistreaz cumprri la cost achiziie = 10.000 lei, TVA 19% i
vnzri la pre vnzare = 15.0000 lei, TVA 19%, din care vnzri scutite 2.000
lei. Regularizarea se va face:
a.
4427 = %
2.470
4426
1.900
4423
570
b.
4427 = 4423
2.470
635 = 4426
1.653
c.
4427 = %
2.470
4426
1.653
4423
817
635 = 4426
247
d.
4427 = %
2.470
4426
1.900
4423
570
4423 = 635
247
e.
4427 = %
2.850
4426
1.900
4423
950
4427 = 4423
133
11. Dac un utilaj are Vi = 15.000 lei i D = 15 ani, amortizabil prin AD2, care
este durata n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral:
a. 12 ani
b. 10 ani
c. 9 ani
d. 6 ani
e. 3 ani
12. Un utilaj are Vi = 50.000 lei i D = 5 ani. Dac pentru anul 3 de funcionare
s-a calculat o amortizare de 6.250 lei, ce regim de amortizare s-a aplicat:
a. Degresiv AD1
b. Accelerat
c. Linear
d. Degresiv AD2
e. Progresiv
13. Cu ocazia dezmembrrii unui utilaj s-au efectuat cheltuieli de casare de
1.500 lei i s-au recuperat piese de schimb de 2.000 lei. Cum se contabilizeaz
diferena:
a. 6811 = 2813
500
b. 6583 = 2813
500
c.
471 = 2813
500
d. 6811 = 2813.1
500
e. 6588 = 2813
500
14. Se caseaz cu un an nainte de termen un utilaj cu Vi = 100.000 lei, D = 5
ani. Scoaterea din eviden se va nregistra:
a.
% = 2131
100.000
2813
80.000
471
20.000
104
b.
c.
d.
e.
%
2813
6583
%
2813
6588
471
2813
2131
2131
=
=
2131
471
100.000
80.000
20.000
100.000
80.000
20.000
20.000
20.000
15. Recuperarea pieselor de schimb n valoare de 3.000 lei rezultate din

dezmembrarea unui mijloc de transport, se va nregistra:
a.
346 = 711
3.000
b.
6024 = 3024
3.000
c.
3024 = 401
3.000
d.
3024 = 2133
3.000
e.
3024 = 7583
3.000
16. Un locator pred locatarului n regim de leasing operaional un utilaj la
Vi=30.000 lei, amortizabil linear n D=5 ani. El factureaz locatarului chiria,
tiind c rata este egal cu amortizarea anual, iar marja de profit este de 50%,
TVA 9%. nregistrarea facturii anuale de chirie emise de locator va fi:
a.
4111 =
b.
4111 =
4111 =
c.
d.
e.
6811
4111
6811
4111
4111
=
=
=
=
=
%
706
4427
2813
%
706
4427
2813
706
2813
4427
707
3.570
3.000
570
6.000
10.710
9.000
1.710
6.000
3.000
9.000
1.710
10.710
17. La expirarea contractului de leasing financiar, locatarul primete de la

locator factura de valoare rezidual de 6.000 lei, TVA 19%. Locatarul va
nregistra:
a.
% = 404
7.140
167
6.000
4426
1.140
b.
2131 = 404
7.140
c.
2131 = 2813
6.000
d.
4111 = %
7.140
7583
6.000
4427
1.140
e.
6583 = 2131
6.000
18. Un locator pred locatarului un mijloc de transport n regim de leasing
financiar la valoarea de 18.000 lei. nregistrarea la locator se va face:
a.
b.
c.
d.
e.
2133
2673
2673
2674
167
=
=
=
=
=
167
5121
2133
472
2133
18.000
18.000
18.000
18.000
18.000
105
19. Un locatar preia n regim de leasing financiar un utilaj, tiind valoarea

total a ratelor de capital de 18.000 lei, rata dobnzii de 20% pe an, termen de
plat 3 ani, prin anuiti variabile. nregistrarea dobnzii totale de plat la
locatar se va face:
a.
666 = 1687
7.200
b.
471 = 1687
7.200
c.
666 = 1687
3.600
d.
666 = 471
3.600
e.
8036(D) = 7.200
20. Un locator factureaz locatarului rata i dobnda anului I, aferente unui
contract de leasing financiar, al crui obiect l constituie un utilaj, valoarea
total a ratelor de capital fiind de 18.000 lei, dobnd 20% pe an, termen de
plat 3 ani, prin anuiti variabile, cu TVA 19%. nregistrarea facturii emise de
locator pentru primul an de contract se va face:
a.
4111 = %
11.424
706
9.600
4427
1.824
b.
4111 = 706
11.424
c.
4111 = %
11.424
706
6.000
2674
3.600
4427
1.824
d.
4111 = 2673
6.000
472 = 766
3.600
e.
4111 = %
7.140
2673
6.000
4427
1.140
472 = 706
3.600
21. Un locatar primete de la locator factura de rat i dobnd pentru un
utilaj primit n regim de leasing financiar, tiind valoarea total a ratelor de
capital de 18.000 lei, dobnd 20% pe an, termen de plat 3 ani, prin anuiti
variabile, cu TVA 19%. nregistrarea facturii primite de locatar n anul II se va
face:
a.
% = 404
9.996
167
6.000
1687
2.400
4426
1.596
b.
% = 404
9.996
2131
8.400
4426
1.596
c.
2131 = 404
9.996
d.
167 = 404
6.000
666 = 471
2.400
e.
% = 404
7.140
167
6.000
4426
1.140
666 = 471
2.400
22. Un locatar preia n regim de leasing financiar un mijloc de transport cu
Vi=20.000 lei. Intrarea n patrimoniul locatarului se va nregistra:
a.
2133 = 167
20.000
b.
2133 = 404
20.000
c.
8036(D) = 20.000
d.
8038(D) = 20.000
e.
267 = 2133
20.000
106
23. Avem un utilaj cu Vi=24.000 lei, amortizabil linear n D=15 ani. Dup 2 ani
de utilizare, se reevalueaz la o valoare actual de 24.960 lei. Rezerva din
reevaluare se va nregistra:
a.
2131 = 105
960
b.
2131 = 105
4.160
c.
105 = 2131
4.160
d.
2131 = 105
3.200
e.
6811 = 2131
3.200
24. Avem un mijloc de transport reevaluat anterior la 24.960 lei. De la ultima
reevaluare, s-a amortizat timp de 3 ani cu cte 1.920 lei pe an. Mijlocul de
transport este supus unei noi reevaluri, la o valoare actual de 18.000 lei.
Rezerva din reevaluare existent este de 4.160 lei. Rezultatul noii reevaluri se
va nregistra:
a.
2133 = 105
1.200
b.
6813 = 2133
1.200
c.
2133 = 7813
1.200
d.
105 = 2133
1.200
e.
105 = 2133
6.960
25. Avem un utilaj reevaluat anterior la 18.000 lei. De la ultima reevaluare s-a
amortizat timp de 1 an cu 1.800 lei pe an. Utilajul este supus unei noi
reevaluri, la o valoare actual de 10.530 lei. Rezerva din reevaluare deja
existent este de 2.960 lei. Rezultatul noii reevaluri se va nregistra:
a.
105 = 2131
5.670
b.
% = 2131
5.670
105
2.960
6813
2.710
c.
6813 = 2131
5.670
d.
105 = 7813
2.960
e.
2131 = %
5.670
105
2.960
7813
2.710
26. Avem un utilaj reevaluat anterior la 10.530 lei. De la ultima reevaluare s-a
amortizat timp de 1 an cu 1.170 lei pe an. Utilajul este supus unei noi
reevaluri, la o valoare actual de 16.848 lei. Nu avem rezerv din reevaluare
anterior constituit, n schimb, la reevaluarea precedent s-au nregistrat
cheltuieli privind provizioane de depreciere a imobilizrilor de 2.710 lei.
Rezultatul noii reevaluri se va nregistra:
a.
2131 = 105
7.488
b.
2131 = 7813
2.710
c.
2131 = %
7.488
7813
2.710
105
4.788
d.
2131 = 105
6.318
e.
105 = 7813
7.488
27. Avem un mijloc de transport cu Vi=24.000 lei, amortizabil linear n D=15
ani. Dup 2 ani de folosin se reevalueaz la o valoare actual de 24.960 lei.
Amortizarea recalculat n urma reevalurii va fi:
a.
1.600 lei/an
b.
1.920 lei/an
c.
1.674 lei/an
d.
1.664 lei/an
e.
1.387 lei/an
107
28. Se nregistreaz dobnda total de ncasat n valoare de 10.000 lei pentru

un contract de leasing financiar. Locatorul va nregistra dobnda total i
anual, pe msura ncasrii timp de 5 ani, astfel:
a.
b.
c.
d.
e.
2674
5121
2674
5121
472
471
666
5121
5121
472
471
666
29. Se nregistreaz
contract de leasing
astfel:
a.
1687
472
b.
472
c.
1687
666
d.
666
1687
e.
471
1687
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
766
2674
472
2674
766
2674
471
2674
2674
766
1687
471
10.000
10.000
10.000
2.000/an
2000/an
10.000
2.000/an
2.000/an
10.000
2.000/an
10.000
2.000/an
plata dobnzii anuale n valoare de 3.000 lei pentru un

financiar i regularizarea cheltuielii n avans la locatar,
=
=
=
=
=
=
=
=
=
5121
766
5121
5121
471
1687
5121
1687
5121
3.000
3.000
3.000
3.000
3.000
3.000
3.000
3.000
3.000
30. Cum se nregistreaz la utilizator n cazul leasingului operaional factura

de chirie emis de locator (proprietar), tiind rata de leasing de 2.000 lei i
TVA 19%?
a.
612 = 401
2.000
b.
% = 401
2.380
612
2.000
4426
380
c.
% = 401
2.380
471
2.000
4426
380
d.
612 = 471
2.000
4426 = 5121
380
e.
401 = 471
2.380
4426 = 401
380
31. Se export marf pe cont propriu n condiia CAF, la valoare extern CAF
de 15.000 $, curs la facturare 3 lei/$, din care transport extern facturat 1.000 $.
nregistrarea exportului i a facturii externe de transport se va face:
a.
c.
4111
624
4111
401
4111
d.
624 =
4111 =
b.
=
=
=
=
=
707
401
707
708
%
707
708
401
708
45.000
3.000
45.000
3.000
45.000
42.000
3.000
3.000
3.000
108
e.
624 =
4111 =
624 =
401
707
5124
3.000
42.000
3.000
32. Se export marf pe cont propriu n condiia CIF, la valoare extern CIF de
24.000 $, curs la facturare 3 lei/$, din care transport extern facturat 1.000 $ i
asigurare extern facturat 500 $. nregistrarea exportului i a facturilor
externe de transport i asigurare se va face:
a.
b.
c.
d.
e.
4111
624
613
4111
4111
=
=
=
=
=
4111
607
4111
%
624
613
4111
=
=
=
=
=
624 =
613 =
707
401
401
371
%
624
613
708
371
707
5124
72.000
3.000
1.500
67.500
4.500
3.000
1.500
4.500
67.500
72.000
4.500
3.000
1.500
72.000
67.500
4.500
3.000
1.500
%
707
708
401
401
33. Se export marf n comision la valoare FOB net de 8.000 $, curs la

facturare 3 lei/$. Comisionul de export este de 5% din valoarea FOB net.
nregistrrile vor fi:
a.
b.
c.
d.
e.
4111
4111
4111
401
622
4111
4111
4111
622
=
=
=
=
=
=
=
=
=
401
704
401
4111
401
707
704
371
401
24.000
1.200
25.200
24.000
1.200
24.000
1.200
24.000
1.200
34. Se export marf n comision la valoare CAF de 5.000 , curs la facturare 4

lei/, din care transport extern facturat 300 . Comisionul de export este de
10% din valoarea FOB net. nregistrrile vor fi:
a.
4111 = 401
20.000
4111 = 704
1.880
b.
4111 = %
20.000
401.1
18.800
401.2
1.200
4111 = 704
1.880
c.
4111 = 707
20.000
622 = 401
1.880
d.
4111 = %
20.000
371
18.800
708
1.200
4111 = 704
1.880
e.
4111 = 371
20.000
622 = 401
1.880
109
35. Se export marf n comision la valoare CIF de 10.000 $, curs la facturare 3

lei/$, din care transport extern facturat 1000 $ i asigurare extern facturat
500 $. Comisionul de export este de 5% din valoarea FOB net. nregistrrile
vor fi:
a.
4111 = 401
30.000
4111 = 704
1.275
b.
4111 = 371
25.500
% = 401
4.500
624
3.000
613
1.500
622 = 401
1.275
c.
4111 = 371
30.000
622 = 401
1.275
d.
4111 = %
30.000
401.1
25.500
401.2
3.000
401.3
1.500
4111 = 704
1.275
e.
4111 = 401.1
25.500
% = 708
4.500
401.2
3.000
401.3
1.500
622 = 401
1.275
36. Se import marf pe cont propriu n condiia FOB, la valoarea extern FOB
net de 50.000 $, curs n vam 3 lei/$, la care se adaug transport extern
facturat de 1.000 $ i asigurare extern facturat de 400 $, tax vamal 10% i
comision vamal 0,5 %. nregistrarea importului la cost de achiziie n vam va
fi:
a.
371 = %
170.391
401
154.200
446
15.420
447
771
b.
371 = 401
154.200
635 = 446
16.191
c.
371 = %
170.391
401.1
150.000
401.2
3.000
401.3
1.200
446
15.420
447
771
d.
371 = 401
150.000
% = 401
4.200
624
3.000
613
1.200
635 = 447
16.191
e.
371 = 401
150.000
% = 5121
20.391
624
3.000
613
1.200
635
16.191
37. Se import marf pe cont propriu n condiia CAF, la valoare extern CAF
de 12.000 $, curs n vam 3 lei/$, la care se adaug asigurare extern de 1.000
$, tax vamal 20% i comision vamal 0,5%. nregistrarea importului la cost de
achiziie n vam se va face:
110
a.
371 =
b.
371
635
371
446
371
613
635
371
%
613
635
c.
d.
e.
=
=
=
=
=
=
=
=
=
%
401.1
401.2
446
447
401
446
401
5121
401
401
5121
401
5121
46.995
36.000
3.000
7.800
195
39.000
7.995
46.995
7.995
36.000
3.000
7.995
36.000
10.995
3.000
7.995
38. Se import marf n comision la valoare CIF de 5.000 $, curs n vam 3

lei/$, tax vamal 10%, comision vamal 0,5%. Comisionul de import este de 5%
din valoarea CIF, TVA 19%. nregistrrile se vor face:
a.
b.
4111 =
635 =
622 =
4111 =
4111 =
c.
d.
4111
635
4111
4111
=
=
=
=
e.
635 =
622 =
4111 =
4111 =
401
%
446
447
4427
401
%
401
446
447
4427
%
704
4427
401
5121
704
%
371
4427
5121
704
%
707
4427
704
15.000
4.724
1.500
75
3.149
750
19.724
15.000
1.500
75
3.149
893
750
143
19.724
4.724
750
17.850
15.000
2.850
4.724
750
19.724
16.575
3149
750
39. Se import marf n comision la valoare CAF de 4.000 $, curs n vam 3

lei/$, la care se adaug asigurarea extern de 1.000 $, tax vamal 10% i
commission vamal 0,5%. Comisionul de import este de 5% din valoarea CAF,
TVA 19%. nregistrrile se vor face:
a.
4111 =
%
401.1
401.2
446
447
4427
19.724
12.000
3.000
1.500
75
3.149
111
4111 =
b.
c.
d.
e.
4111
613
635
622
4111
=
=
=
=
=
622 =
4111 =
635 =
4111 =
4111 =
4111 =
%
704
4427
401
401
446
401
%
401
446
401
707
%
446
447
4427
704
%
707
4427
%
704
4427
714
600
114
12.000
3.000
4.724
600
19.724
15.000
4.724
600
12.000
4.724
1.500
75
3.149
600
14.280
12.000
2.280
714
600
114
40. Se import marf n comision la valoare FOB de 3.500 $, curs n vam 3

lei/$, la care se adaug transport extern facturat de 1.000 $ i asigurare
extern facturat de 500 $, tax vamal 10% i comision vamal 0,5%.
Comisionul de import este de 5% din valoarea FOB, TVA 19%. nregistrrile
vor fi:
a.
4111 = %
12.495
707
10.500
4427
1.995
635 = 446
6.075
4111 = 704
525
b.
4111 = 707
15.000
635 = 5121
4.724
622 = 401
525
c.
4111 = %
17.850
371
15.000
4427
2.850
446 = 5121
4.724
4111 = 704
625
d.
4111 = %
15.000
707
10.500
708
4.500
635 = 446
4.724
622 = 401
625
e.
4111 = %
19.724
401.1
10.500
401.2
3.000
401.3
1.500
446
1.500
447
75
4427
3.149
4111 = %
625
704
525
4427
100
112
Bibliografie
1.
Aurelian Blu
Contabilitate i gestiune fiscal, Editura

Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007
2.
Mirela Baba
Contabilitate i gestiune fiscal, Tipografia

Universitii Transilvania, Braov, 2008
3.
Violeta Isai
Contabilitate financiar, Editura Didactic i

Pedagogic, Bucureti, 2003
4.
Violeta Isai
Contabilitate n comerul exterior, Editura

Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2005
5.
Georgeta Vintil
Fiscalitate, Editura Economic, Bucureti, 2006
6.
***
Codul fiscal
7.
***
Regulamentul vamal
8.
***
Revista Consilier TVA, 2009
113

Contabilitate Si Gestiune Fiscala Isai Violeta

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Si Gestiune Fiscala Isai Violeta

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea Dunrea de Jos Galai

Contabilitate i gestiune fiscal

Departamentul pentru nvmnt la Distan i cu Frecven Redus

Pentru primul an de folosin, amortizarea se calculeaz nmulind

Analiznd etapele prezentate, rezult o amortizare descresctoare

cheltuielile vor fi mai mari, diminund profitul i, implicit, impozitul pe profit,

Rezult c din anul 3 pn n anul 5, amortizarea va fi 14.700 lei/an.

nregistrrile anuale (i lunare) vor fi:

1.1.2. Varianta AD2 cu influena uzurii morale

Spre deosebire de prima variant prezentat, aceast variant de

Se determin durata linear recalculat, n funcie de cota degresiv,

Se determin durata de amortizare redus:

Calculm durata redus de amortizare:

Din anul 4 pn n anul 9 (ultimul an de calcul conform duratei reduse D),

Dup 9 ani, la expirarea duratei reduse de folosin D utilajul integral

Aceast metod de amortizare presupune o modalitate de calcul

Dup 5 ani, la expirarea duratei de folosin, utilajul integral amortizat se

1.3. Casarea mijloacelor fixe nainte de termen

O modalitate de scoatere din patrimoniu a mijloacelor fixe o constituie

inem cont de faptul c nregistrm valoarea rmas ca o cheltuial n

Efectuarea cheltuielilor de casare prin cont n valoare de 2.000 lei,

Recuperarea pieselor de schimb prin dezmembrarea utilajului casat, n

Avnd o diferen favorabil ntre venituri i cheltuieli de: 3.000-2.000 =

Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adun la profit

Impozitul pe profit va fi majorat cu: 1.000 16% = 160 lei.

Diferena rmas n contul de cheltuieli n avans de: 10.000 1.000 =

Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adun la profit majornd

Exemplul 2: Pe modelul anterior, presupunem c se recupereaz

Vom avea nregistrrile:

Efectuarea cheltuielilor cu casarea:

Recuperarea pieselor de schimb din dezmembrarea utilajului:

Obs.: Neavnd diferen favorabil ntre venituri i cheltuieli, nu avem

Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adun la profit

Este o metod de reevaluare prevzut de IAS 16 Terenuri i

deprecierea imobilizrilor (cont 7813), care s compenseze o cheltuial

ntruct avem o cretere fr a avea o descretere anterior

Aceasta va fi amortizarea n urmtorii 3 ani, pn la a doua

Diferena de amortizare nregistrat n plus cu ocazia primei reevaluri

Valoare rmas (net contabil) = valoare actualizat I A cumulat pe 3

Aceasta va fi amortizarea n urmtorul an, pn la a treia reevaluare:

Valoare rmas (net contabil) = valoare actualizat II A cumulat pe un

Aceast diferen negativ se va nregistra innd cont de soldul contului

Diferena negativ de 5.670 lei se va nregistra:

Valoare rmas (net contabil) = valoare actualizat III A cumulat pe un

Diferena pozitiv se va nregistra innd cont c la reevaluarea

deprecierea imobilizrilor, iar diferena se va nregistra ca o constituire de

Recalculm amortizarea dup reevaluarea IV:

2.106 (:12 luni)

Diferena de amortizare nregistrat n plus ca urmare a celei de-a

Valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este

Contractul de leasing operaional este contractul care transfer

Pe parcursul derulrii contractului de leasing, utilizatorul nu are

La expirarea contractului de leasing, utilizatorul restituie proprietarului

2. Plata datoriei prin cont ctre furnizorul intern cu ordin de plat:

3. nregistrrile anuale pe durata contractului de leasing operaional:

a) Se calculeaz i se nregistreaz amortizarea linear n funcie de

6.000 (:12 luni)

Total amortizare nregistrat pe cheltuieli pentru cei trei ani ai contractului:

Total rat leasing = 9.000 lei/an

Pe durata contractului, se vor ncasa rate totale n valoare de:

6.000 (:12 luni),

dup care, la expirarea duratei de funcionare D, l va scoate din eviden la

II. n contabilitatea locatarului

8036 (D) = 27.000