ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscris
C.Z.U.657.1:37(478)(043)

TABAN Elena

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN INSTITUŢIILE

DE ÎNVĂŢĂMÂNT DIN REPUBLICA MOLDOVA

Specialitatea 08.00.12 – Contabilitate; audit; analiză economică

AUTOREFERAT
al tezei de doctor în economie

Chişinău, 2009
 Teza a fost elaborată în cadrul catedrei „Contabilitate şi audit”
a Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova

Conducător ştiinţific:
TUHARI Tudor, dr. hab. în economie, prof. univ.
Referenţi oficiali:
PARASCHIVESCU Marius Dumitru, doctor în economie, profesor universitar, Bacău, România;
BĂBĂLĂU Ruslan, doctor în economie, conferenţiar universitar;

Membri ai Consiliului ştiinţific specializat D 32.08.00.12–20:

ŢURCANU Viorel, preşedinte, doctor habilitat în economie, profesor universitar;
GRABAROVSCHI Ludmila, secretar ştiinţific, doctor în economie, conferenţiar universitar;
BUCUR Vasile, doctor habilitat în economie, profesor universitar;
MANOLE Tatiana, doctor habilitat în economie, profesor universitar;
BALANUŢĂ Vladimir, doctor în pedagogie, conferenţiar universitar;

Susţinerea tezei va avea loc la 16 aprilie 2009, ora 1600 în şedinţa Consiliului ştiinţific
specializat D 32.08.00.12–20 din cadrul Academiei de Studii Economice din Moldova, MD-
2005, Republica Moldova, mun. Chişinău, str. Bănulescu-Bodoni 59, bl.A, et.3, Sala Senatului

Teza şi autoreferatul pot fi consultate la Biblioteca Naţională, Biblioteca Ştiinţifică a

Academiei de Studii Economice din Moldova şi pe site-ul www.cnaa.acad.md.

Autoreferatul a fost expediat la „ 16” martie 2009

Secretar al Ştiinţific Consiliului ştiinţific

specializat, dr. în economie, conf. univ. GRABAROVSCHI Ludmila

Conducător ştiinţific,
dr. hab. în economie, prof. univ. TUHARI Tudor

Autor TABAN Elena

 I. CARACTERISTICA GENERALĂ A TEZEI
Actualitatea temei investigate şi gradul de studiere a acesteia. Globalizarea învăţământului
superior înseamnă nu numai un efort intelectual de a avea absolvenţi, dar şi un efort administrativ şi
financiar necesar, care ar face posibilă circulaţia internaţională a ideilor şi soluţiilor ştiinţifice şi ar
facilita mobilitatea studenţilor şi a personalului academic. Atingerea acestor obiective presupune
resurse financiare suplimentare, precum şi organizarea unei contabilităţi moderne bazate pe
Standardele Internaţionale de Contabilitate, Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public, în corelaţie cu legislaţia naţională, care trebuie să corespundă obiectivelor lansate
de cerinţele actuale ale culturii managerial-organizaţionale în instituţiile de educaţie. Contabilitatea
în instituţiile de învăţământ superior are o serie de particularităţi condiţionate de specificul
domeniului şi de baza legislativă.
Schimbările social-economice din ultimii ani au dat dreptul la autogestiunea deplină şi la
diversitatea formelor de proprietate în domeniul educaţional, creându-se instituţii de învăţământ de
diferite forme organizatorico-juridice din sectorul privat. Contabilitatea în aceste instituţii este
organizată în conformitate cu Standardele Naţionale de Contabilitate şi Planul de conturi contabile
al activităţii economico-financiare a întreprinderilor aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor
nr.174 din 25 decembrie 1997. Instituţiile de învăţământ din sectorul public ţin contabilitatea în
conformitate cu Instrucţiunea “Cu privire la evidenţa contabilă în instituţiile publice” aprobată prin
Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 85 din 9 octombrie 1996, cu unele modificări ulterioare. Planul
de conturi este vechi, având până în prezent conturi activ-pasive, iar raportările contabile au fost
divizate după sursele de venituri în: Contabilitatea bugetară şi Contabilitatea mijloacelor şi
fondurilor speciale.
Aceasta justifică necesitatea de a găsi unele modalităţi adecvate pentru a organiza corect
perfectarea documentaţiei şi contabilizarea operaţiunilor economico-financiare cu privire la
finanţarea bugetară, la încasarea veniturilor din taxele de studii şi alte taxe cu privire la evidenţa
mijloacelor fixe şi circulante.
Unele aspecte ale organizării contabilităţii în instituţiile de învăţământ sunt examinate şi
abordate într-o serie de lucrări ale cercetătorilor şi savanţilor economişti: E. Belverd, Jr. Needles, R.
Henrz, J. Anderson, C. Caldwel (Statele Unite ale Americii); V. Raude, J. C. Pagat (Franţa); S. A.
Beleacov, L. P. Vorobiova, V. Mavliukeev (Rusia); A. A. Cerniuc (Belorusia); C. Jitaru, L. Ionescu,
A. Răduţi, E. Hlaciuc, I. Plumb, A. Androniceanu, O. Abaluta, V. Greceanu-Cocoş, M. D.
Paraschivescu, Ş. Florea, M. Ristea, N. Tabără, I. Văcărel, GH. D. Bistriceanu, M. Korka

3
(România); A. Nederiţa, V. Ţurcanu, V. Bucur, T. Tuhari, E. Bajerean, M. Nani, L. Grabarovschi,
R. Babălău, S. Caisîn, L. Cobzari, T. Manole, V. Bălănuţa (Republica Moldova).
Deşi lucrările autorilor nominalizaţi dezvăluie diverse probleme, privind contabilitatea şi
managementul financiar-universitar, unele dintre ele rămân insuficient cercetate, necesită
argumente, precizări şi desigur o studiere mai aprofundată. În acest context, cercetarea bazei
metodologice de organizare şi reglementare normativă a contabilităţii instituţiilor de învăţământ din
Republica Moldova, precum şi propunerea unui model de organizare a contabilităţii, de determinare
a taxelor de studii şi stabilirea unor modalităţi de perfecţionare a lor, sunt actuale atât din punct de
vedere ştiinţific, cât şi practic, ceea ce a şi determinat selectarea temei şi domeniului de investigaţie.
Scopul şi obiectivele tezei. Pornind de la actualitatea problemei şi nivelul de investigare a
acesteia, prezenta lucrare are drept scop studierea profundă şi multilaterală a teoriei şi bazelor
metodologice a organizării contabilităţii în instituţiile de învăţământ superior atât din sectorul
public, cât şi din cel privat; depistarea neajunsurilor aferente domeniului şi fundamentarea unor
propuneri concrete în vederea perfecţionării acestora în conformitate cu cerinţele actuale.
Întru îndeplinirea acestui scop au fost stabilite următoarele obiective:
 evidenţierea particularităţilor activităţii instituţiilor de învăţământ superior şi influenţa acestora
asupra organizării contabilităţii în domeniul cercetat;
 analiza ştiinţifică a noţiunilor ce ţin de finanţele publice şi contabilitatea publică, venituri şi
cheltuieli în instituţiile de învăţământ din sectorul public şi privat;
 examinarea şi analiza critică a bazei legislative şi normative şi a planului de conturi al evidenţei
contabile privind executarea devizelor de cheltuieli ale instituţiilor bugetare;
 identificarea aspectelor problematice la întocmirea, aprobarea, modificarea şi organizarea
controlului asupra executării bugetelor în cadrul instituţiilor de învăţământ superior şi elaborarea
unor propuneri de perfecţionare a lor;
 formularea propunerilor şi recomandărilor de perfecţionare a contabilităţii finanţărilor,
cheltuielilor bugetare, mijloacelor băneşti, mijloacelor fixe şi a decontărilor cu personalul şi
studenţii;
 argumentarea modului de organizare a contabilităţii mijloacelor speciale şi elaborarea metodicii
de determinare şi calculare a taxelor de studii;
 abordarea unor probleme aparente la întocmirea rapoartelor contabile şi elaborarea unor propuneri
de perfecţionare ale acestora;

4
 evidenţierea aspectelor problematice privind recunoaşterea şi contabilitatea veniturilor şi
cheltuielilor din serviciile de bază prestate de instituţiile de învăţământ superior din sectorul
privat.
Obiectul de cercetare îl constituie particularităţile organizării contabilităţii la instituţiile de
învăţământ superior şi în special: Contabilitatea Universităţii de Stat din Tiraspol, Universităţii de
Stat din Bălţi, Academiei de Studii Economice din Moldova, Universităţii de Stat din Moldova,
Universităţii Cooperatist Comerciale din Moldova, Universităţii Libere Internaţionale din Moldova,
Universităţii „Ştefan cel Mare” din Suceava (România) ş. a.
Noutatea ştiinţifică a rezultatelor obţinute constă în elaborarea unor recomandări şi
propuneri de perfecţionare a organizării contabilităţii în sistemul de învăţământ superior, care se
reflectă în:
- precizarea noţiunilor: „finanţe publice şi private”, „proprietate publică şi privată”,
„contabilitatea în instituţiile publice”, „buget” ş.a., care influenţează fundamentarea unor
concepte noi de organizare a contabilităţii în instituţiile de învăţământ;
- definirea noţiunilor de „venituri de bază” şi „cheltuieli de bază” conform clasificaţiei bugetare şi
analiza acestor noţiuni în contextul IPSAS;
- demonstrarea necesităţii de a unifica contabilitatea surselor bugetare cu cea a mijloacelor
extrabugetare în instituţiile de învăţământ superior publice;
- identificarea posibilităţilor de perfecţionare a organizării contabilităţii finanţărilor, mijloacelor
băneşti, a cheltuielilor bugetare, a mijloacelor fixe şi a decontărilor cu personalul şi studenţii;
- elaborarea metodicii de determinare a taxelor de studii şi a modalităţii de contabilizare a
veniturilor din mijloacele speciale ale instituţiilor de învăţământ superior publice şi a veniturilor
similare din sectorul privat;
- elucidarea problemelor aferente determinării momentului de recunoaştere a veniturilor din taxele
de studii şi formularea propunerilor de soluţionare;
- sistematizarea problemelor şi înaintarea propunerilor privind ameliorarea organizării contabilităţii
în instituţiile de învăţământ superior publice şi a celor din sectorul privat, în contextul Legii
Contabilităţii nr.113-XVI din 27 aprilie 2007, a reformelor administraţiei publice centrale şi
locale în Republica Moldova, a cerinţelor SIC şi S.I.C.S.P.;
Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific al investigaţiei îl constituie metodele
universale de cercetare a materiei, fenomenelor, proceselor – metoda dialectică a cunoaşterii cu
elementele ei (analiza, sinteza, inducţia şi deducţia), precum şi metodele de cunoaştere raţională
specifice ştiinţelor economice: observaţia, clasificarea, raţionamentul, calculaţia, selectarea,
gruparea, modelarea economico-matematică, etc. Drept bază teoretică şi metodologică a cercetării
5
temei date au servit conceptele teoretice ale savanţilor din străinătate şi din ţară; convenţiile
fundamentale şi principiile de bază ale contabilităţii; prevederile de bază ale legilor şi actelor
normative privind finanţele publice şi organizarea contabilităţii în instituţiile de învăţământ superior
din Rusia, România, Republica Moldova şi alte ţări, Legea Contabilităţii, SNC, S.I.C.S.P. Ca suport
informaţional în procesul cercetării au servit: informaţia din practica activităţii instituţiilor de
învăţământ superior din Republica Moldova şi România, rapoartele organelor de control financiar şi
revizie cu privire la rezultatele activităţii financiare în instituţiile de învăţământ etc.
Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a lucrării. Rezultate teoretice ale cercetării
se referă la următoarele:
 analiza comparativă a bazelor metodologice şi normative aferente organizării contabilităţii în
instituţiile de învăţământ publice şi private;
 elaborarea şi argumentarea metodicii de determinare a taxelor de studii, reieşind din analiza
cheltuielilor medii pentru pregătirea unui specialist din cadrul celor 11 instituţii de învăţământ
superior subordonate Ministerului Educaţiei şi Tineretului din Republica Moldova;
 argumentarea economică de elaborare a normelor privind evaluarea, reevaluarea şi amortizarea
mijloacelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, indiferent de sursa de finanţare a
cheltuielilor şi de subordonare;
 argumentarea diverselor metode de recunoaştere şi evaluare a veniturilor din taxele de studii,
precum şi de aplicare în practica instituţiilor de învăţământ private a metodei proporţionale cu
volumul serviciilor prestate şi altor metode de alternativă prevăzute în politica de contabilitate.
 evidenţierea necesităţii elaborării unui standard de contabilitate pentru instituţiile ce prestează
servicii cu caracter neproductiv şi activează pe principiul nonprofit (studii cu plată, consultaţii
etc.).
Valoarea aplicativă a rezultatelor cercetării constă în posibilitatea implementării
propunerilor şi recomandărilor în activitatea personalului încadrat în sistemul managerial-economic
şi contabil al instituţiilor de învăţământ superior prin:
 implementarea propunerilor de perfecţionare a planurilor de finanţare şi a modalităţii de întocmire
a bugetului consolidat al instituţiei de învăţământ;
 utilizarea conturilor analitice de evidenţă a mijloacelor băneşti, finanţărilor şi cheltuielilor
bugetare propuse în dependenţă de sursele şi scopurile finanţării;
 includerea în Planul de conturi al evidenţei contabile privind executarea devizelor de cheltuieli
ale instituţiilor bugetare a subconturilor: 125 „Casa în valută străină”; 204 „Cheltuieli
neacoperite ale anilor precedenţi”; 206 „Cheltuieli anticipate”; 401 „Venituri anticipate din

6
 mijloacele şi fondurile speciale” şi a contului analitic 158.1 „Avansuri primite din mijloacele şi
fondurile speciale”;
 folosirea modelelor de formulare propuse pentru contabilitatea decontărilor cu studenţii,
registrului de evidenţă a delegaţiilor de retragere a numerarului;
 folosirea calculelor actualizate la determinarea mărimii retribuţiei muncii personalului încadrat în
instituţiile de învăţământ publice, a formulelor contabile aferente operaţiunilor de remunerare a
personalului şi a decontărilor cu studenţii;
 acceptarea recomandărilor de echivalare a anului financiar (01 ianuarie - 31 decembrie) cu anul
de studii (01 septembrie - 31 august) şi de perfecţionare a formularelor de raportare contabilă;
 aplicarea modului de înregistrare a veniturilor din taxele de studii la instituţiile de învăţământ
private prin înregistrarea acestora (la începutul anului de studii) în conturile 221 „Creanţe pe
termen scurt aferente facturilor comerciale” şi 515 „Venituri anticipate curente” şi a
modalităţii de clasificare şi contabilizare a consumurilor şi cheltuielilor aferente prestării
serviciilor de studii.
Aprobarea rezultatelor. Rezultatele investigaţiilor ştiinţifice, precum şi tezele principale au
fost prezentate, discutate şi aprobate la: Conferinţa ştiinţifică internaţională „Concepte şi strategii de
dezvoltare a învăţământului contemporan”, Chişinău, 19-20 noiembrie 2004; Conferinţa ştiinţifică
internaţională „Probleme actuale ale eficienţei funcţionării cooperaţiei de consum”, UCCM,
Chişinău, 21-22 aprilie 2005; Simpozionul ştiinţific internaţional al tinerilor cercetători ediţia a V-a,
ASEM, Chişinău, 19-20 aprilie 2007; Conferinţa Internaţională „Creşterea competivităţii şi
dezvoltarea economiei bazate pe cunoaştere”, ASEM, Chişinău, 28-29 septembrie 2007; Conferinţa
ştiinţifică internaţională „Calitatea Învăţământului Profesional Tehnic şi Cerinţele Pieţei Muncii”,
Universitatea Tehnică din Moldova, Chişinău, 26-27 octombrie 2007.
Structura tezei: Tezele esenţiale ale investigaţiei ştiinţifice de cercetare sunt expuse,
reflectate şi organizate în trei capitole, precedate de o introducere şi finalizate cu sinteza rezultatelor
obţinute, concluzii şi recomandări, bibliografie, adnotare, cuvinte cheie, lista abrevierilor şi anexe.
Capitolul I „Bazele conceptuale ale organizării sistemului financiar-contabil în instituţiile de
învăţământ” se începe cu evidenţierea particularităţilor activităţii instituţiilor de învăţământ
superior, analiza, conţinutul economic şi ştiinţific al finanţelor şi influenţa acestora asupra
organizării contabilităţii în domeniul cercetat. Sunt dezvăluite principiile de bugetare şi finanţare,
modul de organizare a contabilităţii, pârghiile economico-financiare ale instituţiilor universitare din
Republica Moldova: cu proprietate publică şi cu proprietate privată. Este specificată diversitatea
aspectelor legislative şi economice ce stau la baza contabilizării lor. Se evidenţiază unele aspecte de

7
perfecţionare a organizării sistemului financiar contabil, este elaborat modelul de bugetare şi
propuneri de elaborare a planurilor de finanţare cu repartizare pe semestre. Se examinează
necesitatea urgentării trecerii contabilităţii publice la un plan nou de conturi şi necesitatea elaborării
Standardelor Naţionale de Contabilitate a Sectorului Public, reieşind din problemele actuale
menţionate.
În capitolul II „Aspecte problematice ale contabilităţii în instituţiile de învăţământ superior
publice şi căi de soluţionare” este propusă modalitatea de evidenţă a finanţărilor, mijloacelor
băneşti şi cheltuielilor bugetare în dependenţă de sursele şi scopurile finanţării. Este elaborată
metodica de determinare a taxelor de studii, particularităţile contabilizării veniturilor din mijloacele
speciale. Sunt tratate probleme ale contabilităţii mijloacelor fixe, contabilităţii decontărilor cu
personalul şi cu studenţii, problemele aparente la întocmirea rapoartelor financiare şi înaintate
propuneri de soluţionare a acestora.
În capitolul III „Particularităţile contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor în instituţiile de
învăţământ superior private” sunt examinate problemele de recunoaştere, evaluare şi clasificare a
veniturilor din taxe de studii în instituţiile de învăţământ privat. Este menţionată diversitatea
metodelor de reflectare în contabilitate a veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor în practica
instituţiilor de învăţământ superior private din Republica Moldova şi propuse variante concrete de
soluţionare a problemelor menţionate prin exemplificare cu calcule, tabele şi formule contabile.
Publicaţii. Tezele principale ale lucrării au fost publicate în 8 articole ştiinţifice, dintre care
2 cu recenzie, un volum total de 2.4 coli de autor.
II. TEZELE FUNDAMENTALE ALE LUCRĂRII
Capitolul I. „Bazele conceptuale ale organizării sistemului financiar-contabil în instituţiile
de învăţământ”. Activităţile instituţiilor de învăţământ publice sunt finanţate de la bugetul public
naţional prin sistemul executorilor de bugete pe baza clasificaţiei bugetare şi a indicatorilor specifici
aprobaţi de Ministerul Finanţelor de comun acord cu Ministerul Educaţiei şi Tineretului, precum şi
cu alte ministere, care au în subordine instituţii de învăţământ (Ministerul Sănătăţii, Ministerul
Agriculturii şi Industriei Alimentare, Ministerul Apărării, Ministerul Culturii şi Turismului), sau
instituţii din sfera ştiinţei şi inovării (Academia de Ştiinţe a Moldovei).
Conţinutul veniturilor şi cheltuielilor bugetului de stat al Republicii Moldova şi divizarea lor
în venituri/cheltuieli de bază şi în alte venituri/cheltuieli a dus la separarea contabilităţii la instituţiile
publice, inclusiv şi la cele de învăţământ superior în:
 Contabilitatea veniturilor/cheltuielilor de bază (Componenţa de bază);
 Contabilitatea mijloacelor speciale, a fondurilor speciale şi a altor surse (Alte componente).

8
 Legislaţia în vigoare, precum şi literatura de specialitate nu concretizează cu claritate
noţiunile de venituri/cheltuieli de bază. În opinia noastră ele por fi definite în felul următor:
„veniturile de bază ale bugetului public naţional reprezintă încasările fiscale şi nefiscale curente
provenite din impozite directe şi indirecte, la fel şi din alte taxe, plăţi, amenzi şi sancţiuni
administrative, iar cheltuielile de bază reprezintă alocaţiile efectuate din contul acestor venituri
conform bugetului anual aprobat şi în conformitate cu clasificaţia organizaţională, funcţională şi
economică a lor”. Cu siguranţă, după elaborarea şi aprobarea de către Ministerul Finanţelor al
Republicii Moldova, în conformitate cu Legea Contabilităţii, a Standardelor Naţionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public (S.N.C.S.P.) vom defini aceste noţiuni din contextul acestora.
Activităţile instituţiilor publice, inclusiv şi a celor de învăţământ superior vor fi clasificate
conform IPSAS. Astfel, activitatea de bază a entităţii publice de învăţământ va fi considerată -
pregătirea specialiştilor, iar veniturile/cheltuielile de bază vor fi considerate cele provenite din
această activitate. Recomandam unificarea celor două contabilităţi, care sunt motivul multor
probleme menţionate de autor în teză.
Veriga cea mai importantă în asigurarea stabilităţii financiare a instituţiilor universitare este
sistemul de planificare. Acest lucru, conform cerinţelor legislative menţionate deja, cere un efort din
partea colaboratorilor tuturor subdiviziunilor structurale ale acestor instituţii şi constă din
următoarele etape: 1) Planificarea bugetară a subdiviziunilor de bază unde se includ departamentele,
facultăţile (ele la rândul lor includ planificarea pe catedre), secţia studii etc., care nemijlocit
deservesc procesul de studii; 2) Planificarea bugetară a subdiviziunilor administrativ - gospodăreşti
şi generale ale instituţiei; 3) Planificarea bugetară a întreţinerii studenţilor orfani şi a altor categorii
de persoane social vulnerabile; 4) Planificarea bugetară a întreţinerii căminelor; 5)Planificarea
bugetară a proiectelor de cercetări ştiinţifice; 6) Consolidarea planificării bugetare a întregii
activităţi a instituţiei. Sistemul de planificare include: procesul de formare a bugetelor, structura
acestora, responsabilităţile pentru procesul de alcătuire şi executare a bugetelor, procedurile de
coordonare, aprobare şi control asupra executării bugetelor.
Executarea bugetului de stat se efectuează de Ministerul Finanţelor prin intermediul
Trezoreriei de Stat prin metoda de casă.
Putem afirma că repartizarea pe luni a veniturilor şi cheltuielilor duce la unele restricţii
pentru efectuarea operaţiunilor ce ţin de activitatea instituţiei de învăţământ superior şi
imposibilitatea efectuării unor cheltuieli apărute în caz de urgenţă sau în cazul deficitului de careva
mărfuri sau servicii pe piaţă. Din practica studiată şi consultându-se literatura de specialitate, s-a
constatat că în unele ţări (România, Rusia) repartizarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare are loc
trimestrial). Ţinând cont de specificul instituţiilor de învăţământ şi de imposibilitatea planificării
9
 uniforme ale încasărilor mijloacelor băneşti din taxe de studii, suntem de părerea că planificarea
semestrială, având la bază actualul an financiar, la fel şi divizarea în două semestre a procesului de
studii este suficientă pentru o activitate normală a unei instituţii superioare de învăţământ.

Conţinutul bugetului consolidat al universităţii poate fi reprezentat astfel:

Bugetul de cheltuieli
consolidat al instituţiei
de învăţământ superior

Bugetul Bugetul Bugetul Bugetul altor Bugetul

facultăţii facultăţii facultăţii departamente administrativ
nr. 1 nr. 2 nr. N universitare gospodăresc

departamentului nr. N
departamentului nr. 1

departamentului nr. 2

Bugetele secţiilor
catedrei nr. N

catedrei nr. N

catedrei nr. N
catedrei nr. 1

catedrei nr. 2

catedrei nr. 1

catedrei nr. 2

catedrei nr. 1

catedrei nr. 2

administrativ
rectoratului

căminelor
Bugetele
Bugetul

Bugetul

Bugetul

Bugetul

Bugetul

Bugetul

Bugetul

Bugetul

Bugetul

Bugetul

Bugetul

Bugetul

Bugetul

Figura nr. 1 Subordonarea bugetului consolidat al instituţiei de învăţământ superior*

Sursa: Elaborat de autor

Spre deosebire de sistemul contabil al agenţilor economici, contabilitatea instituţiilor publice

a rămas la vechiul plan de conturi şi nu are la bază standarde naţionale de contabilitate a sectorului
public. Acest fapt generează unele probleme şi contabilităţii în instituţiile de învăţământ publice,
care au fost mai puţin menţionate în literatura de specialitate şi care necesită o abordare atât
ştiinţifică, cât şi practică în vederea soluţionării. Unele din ele le vom menţiona:

 lipsa în planul de conturi a compartimentului de contabilizare a activelor nemateriale duce la

înregistrarea acestora în componenţa mijloacelor fixe sau în general la cheltuielile instituţiei, fapt
ce contravine cu Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale aprobat prin Hotărârea
Guvernului Republicii Moldova nr. 338 din 21 martie 2003, acţiunea căreia este obligatorie şi
pentru instituţiile publice [pct.6];

10
 existenţa conturilor de „activ-pasiv” şi lipsa celor de „creanţe” şi „datorii” îngreunează ţinerea
conturilor analitice din capitolul „Decontări” separat pe surse de finanţare, separat pe agenţi
economici sau persoane fizice, pe feluri de servicii acordate sau primite etc.;
 lipsa în planul de conturi a conturilor de „Venituri anticipate” şi „Cheltuieli anticipate”, duce la
contabilizarea acestora la venituri/cheltuieli ale perioadelor de raportare, cea ce contravine
principiului specializării exerciţiului (contabilităţii de angajamente);
 necesitatea divizării contabilităţilor în contabilitate bugetară de bază şi contabilitate din sursele
mijloacelor şi fondurilor speciale, precum şi necesitatea raportărilor separate prin întocmirea şi
prezentarea a două sau, în unele cazuri, a mai multor bilanţuri, complică lucrările contabile etc.
Capitolul II. „Aspecte problematice ale contabilităţii în instituţiile de învăţământ superior publice
şi căi de soluţionare”. Resursele financiare, necesare finanţării învăţământului superior public, se
formează reieşind din structura şi destinaţia cheltuielilor pentru învăţământ, care conform
clasificaţiei bugetare includ cheltuielile curente şi capitale.
- Cheltuieli curente - retribuirea muncii şi contribuţiile pentru cadrele didactice, auxiliare şi de
conducere; cheltuieli pentru procurarea bunurilor materiale; cheltuieli administrative şi gospodăreşti
(energia electrică şi termică, gaz, rechizite de birou, ş.a.,); burse; deplasări etc.
- Cheltuieli capitale - construcţia blocurilor de studii şi auxiliare, procurarea utilajului şi a
mijloacelor de transport, mobilierului şi a aparaturii, construcţia de terenuri sportive şi a căminelor
studenţeşti etc.
Odată cu introducerea sistemului trezorerial de dirijare a Bugetului Public Naţional s-a
schimbat radical şi modalitatea de finanţare a executorilor de bugete, la fel şi direcţiile de circulaţie
a mijloacelor băneşti din finanţări. Mişcarea mijloacelor băneşti alocate instituţiilor de învăţământ
superior publice poate fi prezentată astfel:
Trezoreria de Stat Instituţia de învăţământ
Ministerul Finanţelor (organul teritorial) superior (executoriul
secundar de buget)

Ministerul Educaţiei şi Furnizori de mărfuri,

Tineretului, alte ministere care servicii (agenţi
au în subordine instituţii de economici, persoane Instituţia bancară
învăţământ superior fizice), bugetele etc.
(executorul primar de buget)

Mişcarea mijloacelor băneşti

Alte relaţii
Figura 2: Mişcarea mijloacelor băneşti în cadrul finanţării bugetare*
*Sursa: Elaborată de autor
11
 - Pentru evidenţa analitică a mişcării mijloacelor băneşti în conturile curente deschise la
trezoreria teritorială propunem folosirea în cadrul instituţiilor de învăţământ superior a următoarelor
conturi analitice: 090.01 „Cont curent în bugetul de stat pentru învăţământul superior, ciclul I”;
090.02 „Cont curent în bugetul de stat pentru ciclul II „masterat” 090.03„Cont curent în bugetul de
stat pentru doctorat”; 090.04 „Cont curent în bugetul de stat pentru întreţinerea căminelor”; 090.05
„Cont curent în bugetul de stat pentru întreţinerea studenţilor orfani”; 090.06 „Cont curent în
bugetul de stat pentru cursurile de perfecţionare a cadrelor” etc.
În forma computerizată a evidenţei analitice a finanţărilor şi cheltuielilor de casă se propune
ca subconturile analitice să fie deschise atât pe articole şi alineate de cheltuieli, cât şi pe centre de
cost (grupe principale şi grupe), dacă programul permite astfel de rubrici (figura 3).
Criteriul de evidenţă

230. XXX. XX. XX. XX. XXX.

Cont / subcont Tipul instituţiei

Articol de cheltuieli Grupa

Alineat de cheltuieli Grupa principală

Figura 3. Structura propusă a contului evidenţei analitice al finanţărilor

bugetare conform clasificaţiei cheltuielilor bugetare
*Sursa: Elaborată de autor

Exemplu: a) 230.113.01.06.04.064 – contul 23 „Finanţări”, 230 "Finanţarea din buget pentru

cheltuielile instituţiei şi alte activităţi", pentru articolul de cheltuieli, 113 „Plata mărfurilor şi
serviciilor”, alineat 01 „Energie electrică”, grupa principală 06 „Învăţământul”, grupa 04
„Învăţământul superior”; tipul instituţiei 064 „Academii, universităţi şi alte instituţii de învăţământ
superior universitar” (246 „Cămine” etc.);
b) 200.135.07.07.03.240 - contul 20 „Cheltuieli din buget”, subcont 200„Cheltuieli bugetare
pentru studii doctorat”, articolul de cheltuieli - 135 „Transferuri către populaţie”, alineat 07
„Burse”, grupa principală 07 „Cercetări ştiinţifice”, grupa 03 „Pregătirea cadrelor ştiinţifice”; tipul
instituţiei 240 „Doctoratul” (241 „Postdoctoratul” etc.);
Instituţiile de învăţământ, conform planurilor de finanţare aprobate anual efectuează cheltuieli
pentru deplasarea personalului şi a studenţilor peste hotarele Republicii Moldova. Conform
12
Regulamentului cu privire la detaşarea angajaţilor întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor din
Republica Moldova, salariaţilor li se acordă un avans în valuta naţională a ţării unde a fost detaşat
[pct. 38]. Pentru plata deplasărilor instituţiile publice de învăţământ superior au nevoie de mijloace
băneşti bugetare (în numerar) în valută străină, iar în planul de conturi lipseşte un asemenea cont.
Recomandăm includerea în planul de conturi al evidenţei contabile privind executarea devizelor de
cheltuieli al instituţiilor publice a subcontului 125 „Casa în valută străină”. Acest subcont poate fi
folosit chiar şi în cazul utilizării mijloacelor valutare în numerar provenite din mijloacele şi
fondurile speciale.
Instituţiile de învăţământ publice acumulează venituri şi efectuează cheltuieli din contul
mijloacelor speciale în conformitate cu Regulamentul cu privire la gestionarea mijloacelor speciale
ale instituţiilor publice finanţate din buget aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor nr.94 din
31.12.2004. Clasificarea şi conţinutul veniturilor din mijloacele speciale ale instituţiilor de
învăţământ superior publice sunt prezentate în tabelul 1.
Tabelul 1
Clasificarea şi conţinutul veniturilor obţinute din mijloace speciale
ale instituţiilor publice de învăţământ superior*
Categoria

Denumirea Conţinutul veniturilor:

Studii pe bază de contract; Plăţile persoanelor fizice şi juridice pentru reciclarea şi perfecţionarea
cadrelor; Instruirea persoanelor la cursurile de scurtă durată; Cursurile de instruire
militară;Comercializarea biletelor în bazele de odihnă;Venituri din activitatea sportivă şi de
întremare a sănătăţii; Prestarea serviciilor informaţionale (serv. Internet, instalări şi elaborări soft,
001 Servicii cu plată scanări, machetări, culegeri computerizate a textelor etc.); Comercializarea produselor din
gospodăriile didactice, auxiliare şi loturile experimentale; Comercializarea articolelor confecţionate
în atelierele didactice; Servicii de alimentaţie publică prestate de cantinele studenţeşti; Veniturile
provenite din exploatarea transportului propriu; Plata pentru chirie în căminele instituţiilor de
învăţământ; Alte venituri din servicii cu plată intrate legal în posesia instituţiei;
Plata pentru
002 chiria/arenda Prestarea serviciilor comunale;
bunurilor proprietate Arenda încăperilor;
publică

003 Granturi, sponsorizări Granturi, sponsorizări, donaţii şi alte venituri cu destinaţie specială neatribuite la tipurile enumerate
/ filantropie şi donaţii mai sus;

005 Alte mijloace

Mijloace încasate în scopul realizării unor măsuri şi activităţi de interes public.
speciale
*Sursa: Elaborată de autor în baza ordinului MF nr.94 şi a HG nr.196.
Mărimea taxelor de studii în instituţiile de învăţământ publice depinde de volumul de
cheltuieli necesare pentru pregătirea specialiştilor şi este aprobată de organul de conducere al
instituţiei, fiind propusă apoi spre confirmare Ministerului de resort. Taxele diferă de la o instituţie
la alta din lipsa unei metodici unice de determinare a mărimii lor.

13
 În lucrare autorul propune o metodă de determinare a taxelor de studii, care reiese din costul
unui student echivalent.
Numărul studenţilor echivalenţi se va determina prin aplicarea coeficienţilor de echivalare:
Studenţi cu frecvenţă la zi: k =1,0; Studenţi cu frecvenţă redusă: k = 0,4. Algoritmul determinării

numărului de studenţi echivalenţi e următorul: N  N   N  0,4  , unde: N

s .e . s . zi s . fr s .e .
=

numărul studenţilor echivalenţi în instituţie; N s . zi

= numărul de studenţi cu frecvenţă la

zi; N s . fr
= numărul de studenţi la cursuri cu frecvenţă redusă.

Costul unui student echivalent pentru perioada anilor precedenţi se determină aplicând
formula: (pentru claritate se va vedea Clasificaţia economică a cheltuielilor):

Ch  Ch
C  curente capitale
;
s.e.
N s.e.

În baza analizei cheltuielilor medii (anii 2005, 2006, 2007 ) la un student echivalent în
instituţiile superioare de învăţământ din Republica Moldova (total pe 11 instituţii subordonate
Ministerului Educaţiei şi Tineretului) prin pondera cheltuielilor autorul a stabilit că: K1 = 1,2438 şi
K2 = 1,0836.

K1 – reprezintă raportul Ch deFunctionare

faţă de Ch personal
, iar K2 – reprezintă raportul Ch capitale

faţă de Ch curente
. Aceşti coeficienţi pot fi aplicaţi la determinarea taxei de studii pentru anii următori

(în exemplul propus - pentru anul 2008) prin formula:

Ch  K 1 K2
.
C  prsonal200 8

s.e.2008
N s.e.2008

Instituţiile de învăţământ superior la calcularea taxei de studii pot aplica coeficienţii K1 şi K2

(care pot fi diferiţi la profilul socio-uman sau real) şi alţi indici de cost agregaţi. Aceşti indici pot fi
determinaţi prin ponderea cheltuielilor necesare pentru pregătirea unui student echivalent la diferite:
forme de studii, facultăţi/specialităţi, anii de studii, ţinându-se cont şi de alţi factori stabiliţi în
conformitate cu specificul instituţiei de învăţământ superior (agrar, medicină, tehnic, pedagogic etc.)
În cazul determinării şi aprobării acestor indici de către o comisie competentă din cadrul
Ministerelor de resort în baza unor acte legislative, ar dispărea necesitatea elaborării anuale a
Nomenclatorului şi cuantumului plăţilor la lucrările şi serviciile prestate de către instituţiile de
învăţământ. Acest lucru ar spori stabilitatea activităţii financiare a instituţiilor de învăţământ din
Republica Moldova.

14
 Tabelul 2
Exemplu de calcul al taxei de studii la Universitatea de Stat din Tiraspol pentru anul 2008*
(în baza metodei propuse de autor)

Cheltuieli (2007)

de recalculare

totale pentru
Coeficientul

Cheltuieli

anul 2008
din

Articol
nr./r Indicatorii din
venituri total
mijloace
bugetare 2007
speciale
de bază
1 Retribuirea muncii, mii lei 111 4460,0 3584,8 8044,8 1,1 8849,3
inclusiv: ajutor material, mii lei 111.06 168,9 120,0 288,9 1,1 317,8
2 Contribuţii la BASS, mii lei 112 1084,7 856,4 1941,1 1,1 2047,6
3 Contribuţii la BFOAM, mii lei 116 108,4 85,7 194,1 1,1 255,9
4 Total cheltuieli de personal, mii lei 5822,0 4646,9 10468,9 1,1 11152,8
5 Nr. studenţi la secţia zi persoane 1111,3 767,5 1878,8 1878,8
6 Nr. studenţi la secţia F/redusă, persoane 435,3 2216,4 2651,7 2651,7
7 Nr. studenţi echivalenţi, persoane 1285,4 1654,1 2939,5 2939,5
8 Chelt. de personal la un st echivalent,lei 4529,3 2809,4 3561,5 3794,1
9 Chelt. curente la un st. echiv., lei 1,2438 4719,1
10 Cheltuieli totale la un st. echivalent, lei 1,0836 5113,7
Taxa de studii pentru un student de la
11 1 5113,7
secţia de zi, lei
Taxa de studii pentru un student de la
12 0,4 2045,5
secţia învăţământ cu frecv. redusă, lei
* Sursa: Elaborat de autor în baza datelor formularelor nr. 2 „Raport privind executarea bugetului
instituţiei publice din contul cheltuielilor de bază”, nr. 4 „Raport privind încasarea şi utilizarea mijloacelor
speciale” şi Formularul 3-5b „Raport privind efectivul de elevi al instituţiilor medii de specialitate şi
studenţi al instituţiilor de învăţământ superior” a UST la situaţia din 01 ianuarie 2008.

Conform punctului 205 din Instrucţiunea 85, veniturile din mijloace speciale sunt
contabilizate la subcontul de pasiv 400 “Venituri din mijloace speciale”.
În opinia noastră, subcontul 400 „Venituri din mijloace speciale” poate fi aplicat doar în
cazurile, în care instituţia de învăţământ superior ar avea venituri din mijloace speciale numai de un
singur tip şi o singură categorie. Deoarece veniturile din mijloace speciale sunt diferite după
categorii şi tipuri, iar evidenţa analitică trebuie ţinută separat, propunem următoarele conturi
analitice pentru înregistrarea acestora: 400.01.01 “Venituri din taxele de studii pentru învăţământul
ciclului I”; 400.01.02 “Venituri din taxele de studii masterat (ciclul II)”; 400.01.03 “Venituri din
chiria în căminele studenţeşti” etc. categoria 001; 400.02.01 “Venituri din prestarea serviciilor
comunale”; etc.
Veniturile provenite din mijloacele speciale ale instituţiilor de învăţământ trebuie să fie
confirmate prin documente justificative, care nu sunt stipulate în actele normative în vigoare. Pentru
calcularea taxei de studii sunt necesare documentele confirmative de înmatriculare a studenţilor şi
de promovare a acestora în următorul an de studii, cum ar fi: contractele de studii, ordinele de
înmatriculare, ordinele de promovare de la un an de studii la altul, listele de evidenţă a frecvenţei

15
studenţilor, notele informative privind rezultatele sesiunilor, ordinele de exmatriculare, certificate
contabile, etc.
În Bilanţul executării bugetului autorităţilor/instituţiilor publice (formularul 1)
instituţiile publice reflectă uzura mijloacelor fixe în pasiv cu semnul plus, formând împreună cu
„fondul mijloacelor fixe” valoarea iniţială a mijloacelor fixe reflectate în activ. Astfel activul
bilanţului nu reprezintă valoarea reală a patrimoniului instituţiilor publice, fiind majorat cu suma
uzurii acumulate. Suntem de părerea că, acest mod de prezentare a mijloacelor fixe face bilanţul
contabil dificil de citit de către utilizatorii de informaţie bugetară, deoarece nu corespunde nici
cerinţelor SNC şi nici cerinţelor IAS sau IPSAS. Propunem Ministerului Finanţelor de a efectua
modificări în formularul 1, prin excluderea din pasivul bilanţului a rândului „Uzura mijloacelor
fixe” şi includerea acestui rând în activul bilanţului la Capitolul I „Mijloace fixe” cu semnul
scăderii.
Capitolul III. Particularităţile contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor în instituţiile de
învăţământ superior private. Studiul practic a demonstrat, că instituţiile de învăţământ superior
private din Republica Moldova contabilizează în mod diferit venitul din taxe de şcolarizare, unele
atribuindu-le la avansuri pe termen scurt, unele evită evidenţa decontărilor cu studenţii la un cont
separat de decontări, dar ţin numai o evidenţă operativă a acestora în secţiile de planificare, care
furnizează lunar în contabilitate informaţia despre sumele aferente trecerii la venituri curente prin
diminuarea avansurilor primite. Evidenţa analitică, în cazurile menţionate nu are legătură directă
cu încasările de mijloace băneşti din taxe de studii, iar calculele se întocmesc în sume generale pe
instituţie, fapt ce poate duce la apariţia unor diferenţe şi erori esenţiale în evidenţa decontărilor cu
studenţii şi în calcularea veniturilor curente. Propunem contabilizarea veniturilor din taxele de
studii separat pentru fiecare tranzacţie (aceasta reiese din contractul de studii încheiat cu fiecare
student în parte), prin înregistrarea acestora în contul de decontări cu studenţii. Instituţiile de
învăţământ private, folosesc programul „1C- Contabilitate” adoptat la contabilitatea întreprinderilor
de antreprenoriat. Neajunsurile sunt generate de faptul, că nu în toate cazurile sunt folosite
posibilităţile depline ale programului aşa cum ar fi neasigurarea legăturii directe a operaţiunilor de
casiere (cont 241) cu cele de decontări cu studenţii (cont 221). La emiterea dispoziţiei de încasare
programul are posibilitate de căutare a beneficiarilor, există posibilitatea de a deschide mape cu
informaţii despre studenţii, pe facultăţi, forme de studii, grupe, etc.
Aşa cum taxele de studii sunt rambursabile numai în unele cazuri condiţionate, şi numai la
emiterea unui ordin de exmatriculare şi respectiv de anulare a acţiunii contractului de studii
propunem de contabilizat sumele contractuale la începutul anului de studii la contul 221 „Creanţe
pe termen scurt aferente facturilor comerciale” şi 515 „Venituri anticipate curente”. Evidenţa
16
analitică a decontărilor recomandăm înregistrată în „Fişa analitică de evidenţă a decontărilor cu
studenţii privind plata pentru studii prin contract” (model elaborat şi propus de autor).
Pentru contabilizarea decontărilor cu studenţii pentru plata taxelor de studii ţinând cont de
faptul că, de obicei studenţii le achită în avans pentru un an de studii integral sau parţial în două rate,
reflectăm următoarele înregistrări contabile:
1. Achitarea taxei pentru studii în luna septembrie parţial (sau integral) în sumă de 2500 lei în
casieria instituţiei.

Dt 241 „Casa” - 2500 lei

Ct 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” în evidenţa analitică 2211
„Facturi de primit din ţară”, simbol 2211078549 Petraru Petru ( unde nr.078549 este numărul de
matricol , centrul de cost SA/ZI) – 2500 lei;

2. Calcularea veniturilor anticipate în luna septembrie, în baza contractelor de studii, a

ordinelor de înmatriculare sau a ordinelor de promovare în următorul an de studii:
Dt 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” în evidenţa analitică 2211
„Facturi de primit din ţară”, simbol 2211078549 Petraru Petru (unde nr.078549 este numărul de
matricol , centrul de cost SA/ZI) - 5000 lei,
Ct 515 „Venituri anticipate curente” - 5000 lei;

În politica de contabilitate instituţia de învăţământ îşi va stabili metoda de decontare a

veniturilor anticipate la veniturile curente care poate fi:
a) Metoda decontării uniforme sau liniare, care va constitui a 12 parte din taxa stipulată în
contractul de studii.
b) Metoda proporţională cu volumul serviciilor prestate (perioada de şcolarizare), care va
constitui a 10-a parte din suma stipulată în contractul pentru studii.
c) Metoda trecerii la venituri curente a sumelor în mărimea cheltuielilor efectuate.
În mărimea sumelor determinate conform uneia din variantele utilizate în fiecare perioadă
(lună/trimestru) se va efectua înregistrarea:
Debit cont 515 „Venituri anticipate curente”
Credit cont 611 „Venituri din vânzări”, subcont 6113 „Venituri din servicii prestate”, cont analitic
61131 „Venituri din taxe de şcolarizare”.

Specificul contabilităţii cheltuielilor la instituţiile de învăţământ superior private este

condiţionat de faptul, că paralel cu activitatea didactică, care este de bază, se prestează şi alte
servicii auxiliare. Consumurile aferente activităţii de bază urmează a fi contabilizate în contabilitatea

17
managerială la contul 811 „Activităţi de bază”, cu decontarea lor ulterioară în debitul contului 7113
„Costul serviciilor prestate”. Consumurile aferente activităţilor auxiliare pot fi reflectate la contul
812 „Activităţi auxiliare”.
Cu siguranţă e binevenit modelul de divizare a cheltuielilor după conţinutul lor economic în
instituţiile de învăţământ superior private pentru activitatea de bază (pregătirea specialiştilor la
studii superioare ciclul I, masterat ciclul II etc.) în consumuri şi cheltuieli cu repartizare la conturile
respective prezentat de autor în lucrare.

III. CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI

Rezultatele cercetărilor ştiinţifice efectuate la tema propusă au permis autorului formularea şi
argumentarea următoarelor concluzii şi recomandări:
Concluzii:
1. Organizarea învăţământului superior în instituţii cu proprietate publică şi privată a dus la
diversitatea aspectelor economice şi legislative ce stau la baza contabilizării activităţii acestora.
Acest fenomen a creat dificultăţi în organizarea proceselor de elaborare, în executarea şi controlul
bugetelor; perfectarea documentaţiei şi contabilizarea conform normelor naţionale şi internaţionale a
operaţiunilor economico-financiare cu privire la finanţarea bugetară, la încasarea veniturilor din
taxele de studii şi alte taxe cu privire la evidenţa mijloacelor fixe şi circulante etc.
2. Actele normative actuale ce stau la baza contabilităţii în instituţiile publice nu sunt armonizate cu
standardele naţionale şi internaţionale ale contabilităţii generale şi IPSAS. Diferenţa dintre anul
financiar (01 ianuarie - 31 decembrie) şi anul de studii (01 septembrie - 30 iunie), creează
incomodităţi la întocmirea bugetelor, determinarea rezultatelor financiare şi la raportarea acestora
pentru instituţiile de învăţământ.
3. Posibilităţile de gestionare a resurselor instituţiilor de învăţământ sunt reduse în legătură cu
cerinţele de întocmire şi execuţie a planurilor anuale de venituri şi cheltuieli din mijloacele speciale
cu repartizare pe luni. Acest fapt duce la unele restricţii pentru efectuarea operaţiunilor ce ţin de
activitatea instituţiei şi imposibilitatea efectuării unor cheltuieli apărute în caz de urgenţă. Criteriul
de concordanţă a planurilor de finanţare cu executarea lor în conformitate cu clasificaţia economică
a cheltuielilor bugetare şi cerinţele de a respecta strict procedurile bugetare concentrează executorii
de bugete în mod prioritar asupra evidenţei, controlului, întocmirii unor documente confirmative
suplimentare, modificării planurilor de finanţare etc., dar nu asupra scopului principal – asigurarea
bunei desfăşurări a procesului de învăţământ.

18
4. Taxele de studii în instituţiile de învăţământ superior sunt determinate de suma cheltuielilor
necesare pentru pregătirea specialiştilor. Ele diferă de la o instituţie la alta, la aceleaşi specialităţi,
din cauza lipsei unei metodologii unice de determinare a acestora.
5. Lipsa în „Planul de conturi al evidenţei contabile privind executarea devizelor de cheltuieli
ale instituţiilor bugetare” a conturilor de „Venituri anticipate” şi „Cheltuieli anticipate”, duce la
contabilizarea acestora la venituri/cheltuieli ale perioadelor de raportare, ceea ce contravine
principiului specializării exerciţiului (contabilităţii de angajamente), prudenţei, concordanţei şi
periodicităţii. Metoda actuală de planificare a veniturilor din mijloacele speciale condiţionează
necoincidenţa veniturilor de casă cu cele efective, astfel, ajungând-se la un decalaj faţă de cele
planificate pentru diferite perioade ale anului financiar. Aceste mijloace sunt parte componentă a
bugetului public naţional, evidenţa căruia se efectuează prin metoda de casă, iar decalajul, la prima
vedere, vorbeşte de neexecutarea bugetului la nivelul întregii ţări.
6. În contul cheltuielilor efective nu se reflectă uzura mijloacelor fixe treptat, ci integral, la
procurarea lor prin crearea Fondului mijloacelor fixe. Mijloacele fixe aflate în patrimoniul
instituţiilor publice din Republica Moldova nu corespund valorii reale şi necesită o reevaluare
(ultima a avut loc la situaţia din 01 ianuarie 1996).
7. Instituţiile de învăţământ superior private din Republica Moldova contabilizează în mod diferit
venitul din taxe de şcolarizare, unele atribuindu-le la avansuri pe termen scurt, altele evită evidenţa
decontărilor cu studenţii la un cont separat de decontări, dar se ţine numai o evidenţă operativă şi
nesistematizată a acestora în secţiile de planificare, care furnizează lunar în contabilitate informaţia
despre sumele aferente trecerii la venituri curente prin diminuarea avansurilor primite. Evidenţa
operativă, în cazurile menţionate nu are legătură directă cu încasările de mijloace băneşti din taxe de
studii, iar trecerea în calcul a veniturilor se întocmeşte în sume generale pe instituţie, fapt ce duce la
apariţia unor diferenţe şi erori esenţiale în evidenţa decontărilor cu studenţii şi în calcularea
veniturilor curente.
Recomandări:
1. În scopul perfecţionării organizării activităţii sectorului financiar-contabil din instituţiile de
învăţământ superior, se propune: urgentarea armonizării bazelor normative actuale, ce stau la baza
organizării contabilităţii în instituţiile publice, cu standardele naţionale şi internaţionale ale
contabilităţii generale şi cu cerinţele IPSAS; trecerea instituţiilor de învăţământ superior publice la
Planul de conturi contabile al activităţii economico–financiare a întreprinderilor.
2. La etapa actuală de armonizare a contabilităţii publice cu normele internaţionale contabile în
contextul legilor actuale şi a analizei clasificaţiei veniturilor bugetare se recomandă de a defini
noţiunile „venituri de bază” şi „cheltuieli de bază” astfel: „veniturile de bază ale Bugetului public
19
naţional sunt încasările fiscale şi nefiscale curente provenite din impozite directe şi indirecte, la fel
şi din alte taxe, plăţi, amenzi şi sancţiuni administrative, iar cheltuielile de bază sunt alocaţiile
efectuate din contul acestor venituri, conform Bugetului anual aprobat şi în conformitate cu
clasificaţia organizaţională, funcţională şi economică a lor”. În contextul IPSAS, activitatea de
bază a instituţiilor de învăţământ se va considera - prestarea serviciilor de pregătire a specialiştilor,
iar veniturile/cheltuielile de bază, e necesar să se considere cele provenite din această activitate.
3. În scopul eficientizării gestiunii financiare şi perfecţionării metodelor actuale de întocmire,
aprobare, modificare şi de execuţie a planurilor de finanţare a instituţiilor de învăţământ propunem:
 modalitatea de întocmire a bugetului instituţiei de învăţământ superior publice bazat pe bugete
sectoriale;
 elaborarea şi planurilor de finanţare cu repartizare pe trimestre/semestre;
 mijloacele bugetare neutilizate în anul curent de către executorii de bugete (urmate de explicaţii
întemeiate), să fie lăsate în gestiunea acestora pentru următorul an financiar, fiind automat incluse şi
acceptate în planurile de finanţare în următorul an de gestiune;
 procedurile de gestionare a resurselor prin executarea de casă a planurilor de finanţare din
mijloace speciale prin intermediul Trezoreriei de Stat, să fie reduse la cerinţele de respectare strictă
a limitelor bugetare numai în cadrul articolelor de cheltuieli conform clasificaţiei economice a
cheltuielilor bugetare prin renunţare la alineate.
4. Pentru perfecţionarea contabilităţii: finanţărilor şi cheltuielilor bugetare, a mijloacelor băneşti prin
intermediul trezoreriilor se recomandă:
 de a renunţa la multitudinea conturilor trezoreriale deschise pe surse de finanţare prin unificarea
lor pe domenii de activităţi (activitatea de bază, activitatea de cercetare ştiinţifică, alte activităţi);
 de a organiza evidenţa analitică a mijloacelor băneşti, a finanţărilor şi cheltuielilor bugetare, prin
utilizarea conturilor analitice pe surse şi scopuri de finanţare;
 de a reveni la utilizarea carnetelor de cecuri sau modificarea „Delegaţiei de retragere a
numerarului”, prin perfecţionarea conform cerinţelor normative aplicate faţă de formularele
documentelor de strictă evidenţă; recomandăm spre utilizare modelul „Registrului de evidenţă a
delegaţiilor” elaborat de autor; de modificat termenul de utilizare a numerarului pentru instituţiile
deservite prin intermediul trezoreriei de la 3 până la 5 zile;
 de a include în planul de conturi al evidenţei bugetare subconturilor 125 „Casa în valută
străină”, 204 „Cheltuieli neacoperite ale anilor precedenţi” şi 206 „Cheltuieli anticipate”.
5. În scopul creării stabilităţii la determinarea taxelor de studii în cadrul instituţiilor de învăţământ
recomandăm spre utilizare metoda de determinare a taxelor de studii, elaborată de autor.

20
6. Reieşind din particularităţile contabilizării veniturilor din mijloacele speciale şi de contabilizare a
cheltuielilor instituţiei în dependenţă de categoriile şi tipurile de venituri propunem:
 introducerea în planul de conturi a subcontului 401 „Venituri anticipate din mijloacele şi
fondurile speciale” şi a subcontului analitic 158/1 „Avansuri primite din mijloacele şi fondurile
speciale”;
 deschiderea unui cont trezorerial separat, în care instituţiile de învăţământ publice ar putea
acumula încasările de mijloace băneşti din contul veniturilor anticipate din taxe de studii, efectuând
lunar transferuri la contul trezorerial a veniturilor curente;
 propunem spre utilizare conturile analitice pentru înregistrarea veniturilor din mijloace speciale pe
categorii şi tipuri de venituri: 400.01.01 “Venituri din taxele de studii din învăţământul ciclului I”;
400.01.02 “Venituri din taxele de studii masterat” etc.
7. În scopul soluţionării problemelor contabilităţii mijloacelor fixe menţionate, recomandăm
următoarele:
 în cazul instituţiilor publice utilizarea mijloacelor fixe să se reflecte la cheltuieli efective, sub
forma uzurii calculate; recomandăm Ministerului Finanţelor: de a elabora norme metodologice
privind reevaluarea mijloacelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, indiferent de sursa de
finanţare a cheltuielilor şi de subordonare;
8. Pentru perfecţionarea problemelor contabilităţii decontărilor cu personalul şi studenţii propunem:
 retribuţiile neridicate în timp de 3 zile de către salariaţi din casierie să fie depuse la contul 177
„Decontări cu personalul privind deponenţii” în mărimea salariului calculat prin recalcularea
reţinerilor;
 de a organiza evidenţa analitică a subcontului 158 „Decontări cu diferiţi debitori şi creditori
privind veniturile mijloacelor şi fondurilor speciale” separat pe fiecare student în fişa de evidenţă a
decontărilor cu studenţii privind plata pentru studii prin contract;
9. Problemele frecvente ce ţin de raportarea financiară ar trebui soluţionate prin realizarea
următoarelor măsuri:
 de a exclude din pasivul bilanţului instituţiilor publice rândul „Uzura mijloacelor fixe” şi
includerea acestuia în activul bilanţului la Cap.1 „Mijloace fixe” cu semnul scăderii;
 de a unifica contabilitatea şi raportarea contabilă a instituţiilor publice, care în prezent este
divizată în contabilitatea bugetară şi contabilitatea mijloacelor şi fondurilor speciale;
 a stabili pentru instituţiile de învăţământ anul de gestiune de la 1 septembrie la 31 august, care va
coincide cu perioada de finisare a unui ciclu de prestare a serviciilor de studii. Totodată se necesită

21
urgentarea efectuării modificărilor radicale în domeniul contabilităţii, auditului, controlului
financiar din sectorul public prin armonizarea lor la IPSAS şi la contabilitatea de angajamente.
10. În vederea perfecţionării problemelor abordate de recunoaştere, evaluare şi clasificare a
veniturilor şi cheltuielilor instituţiilor de învăţământ superior private, precum şi de contabilizare a
acestora bazate pe SNC şi Planul general de conturi contabile în conformitate cu legislaţia actuală
considerăm necesar:
 de elaborat un standard de contabilitate pentru instituţiile din sfera socială, care au la bază
activităţi neproductive şi activează pe principiul nonprofit;
 de a contabiliza veniturile din taxele de studii prin înregistrarea analitică a acestora în contul 221
„Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, separat pentru fiecare la începutul
anului de studii şi în contul 515 „Venituri anticipate curente” iar pentru generalizarea informaţiei
privind creanţele şi datoriile studenţilor se recomandă întocmirea Fişelor analitice în format
electronic prin separarea lor în următoarele centre de responsabilităţi: Codul studiilor: studenţi - S,
masteranzi - M, doctoranzi - D etc.;
 instituţiile de învăţământ private, în politica de contabilitate, pot aproba una din metodele de
reflectare a veniturilor şi de determinare a momentului de recunoaştere a acestuia şi anume se
recomandă metoda proporţională cu volumul serviciilor prestate ( perioada de şcolarizare);
 cheltuielile de pregătire pentru noul an de studii să fie reflectate la conturile 141 „Cheltuieli
anticipate pe termen lung” şi 251 „Cheltuieli anticipate curente”, apoi să fie decontate la cheltuielile
perioadei de gestiune curente proporţional pe parcursul anului de studii;
 pentru reflectarea corectă în contabilitate a scutirilor de plată a taxei pentru studii, se propune spre
aprobare una din variantele posibile: a) Suma scutirilor se va reflectată în conturile de venituri
precum şi în cele de cheltuieli; b) Suma scutirilor nu va fi reflectată nici în conturile de venituri şi
nici în cele de cheltuieli;
 se recomandă modelul (propus de autor) de divizare a cheltuielilor conform conţinutului lor
economic în instituţiile de învăţământ superior private pentru activitatea de bază (pregătirea
specialiştilor etc.) în consumuri şi cheltuieli cu repartizare la conturile respective.

22
 V. LISTA LUCRĂRILOR PUBLICATE LA TEMA TEZEI

1. Taban E. Particularităţile contabilităţii mijloacelor fixe în instituţiile publice. Revistă

practico-ştiinţifică pentru contabili, manageri, funcţionari fiscali, auditori
„Contabilitate şi audit”, nr.12 (148), Chişinău, 2007, p. 70-73, 0,37c.a.
2. Taban E. Determinarea taxelor de studii în instituţiile de învăţământ. Revista
ştiinţifico-didactică „Economica”, ASEM, Chişinău, 2008, nr.3 (63), p. 67-71, 0,33 c. a.
3. Taban E., Particularităţi economico-organizatorice, de administrare şi evidenţă contabilă a
mijloacelor financiare în instituţiile de învăţământ. Acta et Commentationes. Analele
Universităţii de Stat din Tiraspol - 2002, Volumul II, „Elan Poligraf”, UST, Chişinău, 2003,
p. 258-262; 0,34 c. a.
4. Taban E., Baza tehnico–materială şi financiară ca resurse importante în asigurarea
dezvoltării învăţământului contemporan. Materialele conferinţei ştiinţifice internaţionale
„Concepte şi strategii de dezvoltare a învăţământului contemporan”, 19-20 noiembrie 2004,
US Tiraspol, Elan Poligraf, Chişinău, 2004, p.258-263, 0,30 c. a.
5. Taban E., Particularităţile contabilităţii decontărilor cu studenţii pentru instruire în bază de
contract. Analele ştiinţifice ale Universităţii Cooperatist - Comerciale din Moldova, centrul
Editorial-poligrafic al USM, Chişinău, 2006, p.266-269; 0,22 c. a.
6. Taban E., Contabilitatea operaţiunilor de decontare cu studenţii în instituţiile de învăţământ.
Simpozionul Internaţional al tinerilor cercetători, Ediţia a V-a, Volumul I, 19-20 aprilie
2007, ASEM, Chişinău, p. 271-273; 0,16 c. a.
7. Taban E., Contabilitatea cheltuielilor de personal şi a decontărilor cu personalul în instituţiile
de învăţământ superior de stat. Materialele Conferinţei ştiinţifice internaţionale „Calitatea
Învăţământului Profesional Tehnic şi Cerinţele Pieţei Muncii”, 26-27 octombrie 2007,
Universitatea Tehnică din Moldova, Chişinău, 2007, p.118-123; 0,35 c. a.
8. Taban E., Raportările contabile în instituţiile de învăţământ superior publice. Conferinţa
Internaţională „Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei bazate pe cunoaştere” 28-
29 septembrie2007, ASEM, Chişinău, 2008 p.221-224. 0,33 c. a.

23
 ADNOTARE
la lucrarea „Organizarea contabilităţii în instituţiile de învăţământ din Republica Moldova”
elaborată ca teză pentru conferirea gradului ştiinţific de doctor în economie.
În prezenta lucrare sunt examinate un şir de probleme actuale ce ţin de perfecţionarea
contabilităţii în instituţiile de învăţământ din Republica Moldova.
Pornind de la actualitatea problemei şi nivelul de investigare a acesteia, autorul a întreprins
un studiu asupra teoriei şi bazelor metodologice ale organizării contabilităţii în instituţiile de
învăţământ superior atât din sectorul public, cât şi din cel privat.
Autorul analizează şi precizează noţiunile elementelor contabile ce ţin de finanţele publice şi
private, de bugetare, de venituri şi cheltuieli în instituţiile de învăţământ din sectorul public şi cel
privat. La fel este examinată baza legislativă şi normativă; sunt identificate aspectele problematice
de întocmire, aprobare, modificare şi organizare a controlului asupra executării bugetelor în cadrul
instituţiilor de învăţământ superior. În acest context sunt elaborate propuneri de perfecţionare ale lor,
fiind argumentată necesitatea urgentării trecerii contabilităţii în instituţiile publice la un nou plan de
conturi şi a elaborării Standardelor Naţionale de Contabilitate din Sectorul Public, reieşind din
problemele actuale menţionate.
Investigaţia oferă un spaţiu vădit subiectului de elaborare şi argumentare, prin formule
matematice, a metodei de determinare a taxelor de studii în baza analizei cheltuielilor medii pentru
un student echivalent din cadrul instituţiilor de învăţământ superior din subordinea Ministerului
Educaţiei şi Tineretului din Republica Moldova. Totodată sunt tratate problemele organizării
evidenţei finanţărilor şi cheltuielilor bugetare, a veniturilor şi cheltuielilor din mijloacele speciale, a
mijloacelor băneşti, a mijloacelor fixe, a decontărilor cu personalul şi cu studenţii şi înaintate
propuneri de soluţionare ale lor.
De asemenea, în teză sunt elucidate şi elaborate propuneri de rezolvare a problemelor
aferente recunoaşterii, evaluării, modului de contabilizare a veniturilor, consumurilor şi cheltuielilor
aferente serviciilor de studii cu plată, acordate de instituţiile de învăţământ superior private.
Propunerile, în vederea soluţionării problemelor menţionate în teză, vor facilita lucrul
personalului încadrat în sistemul managerial şi economic al instituţiilor de învăţământ superior din
Republica Moldova.
Cuvinte–cheie: organizarea contabilităţii, instituţii de învăţământ superior publice, instituţii
de învăţământ superior private, conturi, subconturi, buget, finanţări, venituri, cheltuieli, executori de
bugete, planuri de finanţare, decontări cu personalul, studenţi, mijloace speciale, taxe de studii,
mijloace băneşti, trezorerie, mijloace fixe, minister, acte normative.

24
 ANNOTATION
To paper for the appointment of the academic degree of Doctor of Economics, entitled
“Organization of Accounting in the Educational Institutions from the Republic of Moldova”.
This paper reviews a series of actual issues on accounting improvement in the educational
institutions from the Republic of Moldova.
Starting from the urgency of the issue and its level of investigation, the author attempted to
study the theory and methodological basis of accounting management in both public and private
higher educational institutions.
It analyzes and defines notions of accounting elements on public and private finances,
budget, incomes and expenses in public and private educational institutions. It examines the legal
and normative basis; it identifies the problematic features on drawing up, approving, changing and
managing the budget fulfillment within higher educational institutions. Therefore, it comes with
proposals on their improvement, arguing thus the urgent need to shift the accounting within public
institution to a new chart of accounts and to elaborate Accounting National Standards in Private
Sector, following the mentioned actual issues.
The research comes with a deep analysis on the elaboration and motivation with mathematic
formulas of the method on establishing school fees by analyzing the average expenses for each
student within the highest educational institutions subordinated to the Ministry of Education and
Youth of the Republic of Moldova. At the same time, it reviews the issues on the management of
recording financing and budget expenses, incomes and expenses from special means, funds, fixed
assets, paying over the staff and students, and it comes with proposals for their solution.
Also, the paper emphasizes and draws up proposals to solve the issues on recognition,
evaluation, entry of incomes, costs and expenses related to school fees, established by private higher
educational institutions.
In order to solve the issues mentioned in the paper, the proposals will ease the work of the
staff employed in the managerial and economic system of higher educational institutions from the
Republic of Moldova.
Key-words: accounting management, public higher educational institutions, private higher
educational institutions, accounts, sub accounts, budget, law on state budget, financing, incomes,
expenses, budget officer, financing plans, paying over the staff, paying over the students, equivalent
student, special means, school fees, funds, treasury, fixed assets, competent minister,
methodological norms, normative acts.

25
 АННОТАЦИЯ
диссертации на соискание ученой степени доктора экономики на тему
„Организация бухгалтерского учёта в учебных учреждениях
Республики Молдова ”
В данной работе рассмoтрены ряд актуальных проблем, касающихся
совершенствования бухгалтерского учета в учебных учреждениях Республики Молдова.
Исходя из уровня изученности данной темы и её актуальности для экономики страны,
автор провел исследование теоретических и методологических основ организации
бухгалтерского учета в высших учебных заведениях государственного и частного секторов .
Автор проанализировал и конкретизировал бухгалтерские понятия, касающиеся
финансов - государственных и частных, бюджета, доходов и расходов учебных учреждений
государственного и частного секторов. Также рассмотрены законодательные и нормативные
основы, определены проблемные аспекты составления, утверждения, изменения и
организации контроля за исполнением бюджета в рамках высших учебных заведений. В этом
контексте разработаны предложения по их улучшению и обоснованы предложения по
переходу бухгалтерского учета в государственном секторе на новый план счетов и к
Национальным Стандартам Бухгалтерского Учета в Государственном Секторе.
В исследовании предложен метод определения уровня платы за обучение,
разработанный на основе математических формул и анализа средних затрат на одного
студента высших учебных заведений Министерства Просвещения и Молодежи Республики
Молдова. Также рассмотрены проблемы организации бухгалтерского учета денежных
средств и бюджетного финансирования; учета бюджетных расходов; учета доходов и
расходов специальных средств (внебюджетных); учета основных средств; учета расчётов с
персоналом и со студентами, а также выдвинуты предложения по их решению.
Кроме того, в диссертации уточнены и разработаны предложения по решению
проблем, связанных с признанием, оценкой, особенностями бухгалтерского учета доходов,
затрат и расходов по предоставлению услуг платного образования в частных высших
учебных заведениях.
Предложения по решению проблем, изложенных в диссертации, облегчат работу
сотрудников, занятых в управленческих и экономических отделах высших учебных
учреждений Республики Молдова.
Ключевые слова: организация бухгалтерского учёта, бюджетые высшие учебные
учреждения, частные высшие учебные учреждения, счета, субсчета, бюджет, закон,
финансирования, доходы, расходы, исполнители бюджетов, планы финансирования, расчёты
с работниками, студенты, специальные средства, плата за обучение, денежные средстова,
казначейство, основные средства, министерство, нормативные документы.

26
 Elena TABAN

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN
INSTITUŢIILE DE ÎNVĂŢĂMÂNT
DIN REPUBLICA MOLDOVA

Specialitatea 08.00.12 - Contabilitate; audit; analiză economică

AUTOREFERAT
al tezei de doctor în economie

Semnat pentru tipar12.03.2009.Formatul A5.

Coli de autor 1,0. Coli de tipar 1,5.
Tirajul 50 ex.
Tipografia UST, 2009
str. Iablocichin, 5. Chişinău. MD 2069
Tel. 754-924