Tema: Cadrul conceptual al contabilitii, component a teoriei contabile

Cuprins:
1.Cadrul contabil conceptual: definiie, volum, coninut, avantaje........................2-4 2. Structura unui cadru contabil conceptual........................................................4-10 2. 1. Obiectivele informrii financiare...........................................................5 2. 2. Caracteristicile calitative ale informaiei financiare...............................6 2. 2. 1. Pertinena (relevana)................................................................7 2. 2. 2. Fiabilitatea.................................................................................7 2. 2. 3. Comparabilitatea.......................................................................7 2. 3. Elementele componente ale situaiilor financiare...................................8 2. 3.1. Activele.....................................................................................8 2. 3. 2. Pasivele (datoriile)....................................................................9 2. 3. 3. Capitaluri proprii......................................................................9 2. 3. 4. Cheltuielile...............................................................................9 2. 3. 5. Veniturile..................................................................................9 2. 4. Recunoaterea i evaluarea.....................................................................9

1.Cadrul contabil conceptual: definiie, volum, coninut, avantaje.

Conform organismului american de normalizare (Comitetul standardelor de contabilitate financiar: FASB) cadrul contabil conceptual (conceptual framework) reprezint un sistem coerent de obiective i de principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solde i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale sitaiilor financiare. Altfel spus, cadrul contabil conceptual reprezint o teorie contabil normativ, capabil s asigure elaborarea de norme solide i coerente. Problema crerii unui cadru conceptual s-a pus, pentru prima dat, n S.U.A. Redactat n perioada 1973-1985, cadrul conceptual american rspunde unor probleme teoretice i instituionale ale normalizrii americane. Din 1978 pn n 1985 FASB a publicat ase studii (Statements of Financial Accounting Concept (SFAC): Primul dintre aceste studii se refer la obiectivele difuzrii de informaii financiare de ctre ntreprinderii. n acest studiu, FASB, recunoscnd c utilizatorii informaiilor financiare difuzate de ntreprinderi sunt numeroi i privilegiaz acionarii lor, actuali i poteniali, precum i creanierii; este vorba, astfel, de a-i ajuta s ia decizii de investiii financiare, furnizndu-le informaii privind cash flow-ul ntreprinderii n msura n care aceasta din urm determin fluxurile monetare care le sunt destinate. Acest studiu prezint o concepie foarte restrictiv a gamei de utilizatori de informaie contabil care contrasteaz cu concepia francez care, implicit, face dreptate unei pluraliti de utilizatori i nu numai aductorilor de capital. Al doilea studiu are n vedere calitile dobndite de informaia contabil i pune accentul pe dou caliti principale: pertinena i fiabilitatea; o infomaie pertinent fiind o informaie apriori susceptibil s modifice deciziile destinatorului su; o informaie fiabil fiind o informaie verificabil, neutr (obiectiv) i fidel. Al treilea prezint definiii pentru principalele concepte contabile (active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli, rezultat global, etc.) msurate prin intermediul situaiilor financiare ntocmite de ntreprinderi; acest studiu a fost nlocuit cu un al aselea care, fr s pun n discuie definiiile iniial propuse extinde cmpul de aplicaie al conceptelor prezentate organizaiilor cu scop nelucrativ. Al patrulea studiu are n vedere directivele difuzrii de informaii financiare de ctre organismele cu scop nelucrativ. Al cincilea cuprinde criteriile de luat n seam i de evaluare a informaiilor care apar n situaiile financiare. Pentru ca o informaie s fie inregistrat,

trebuie ca ea s contribuie la elaborarea unuia din conceptele definite n studiul 3; i de altfel, informaia s fie msurabil, pertinent i fiabil. Al aselea care-l nlocuiete pe al treilea reia coninutul acestuia i-l extinde la organismele cu scop nelucrativ. Ansamblul acestor ase studii formeaz un tot ierahizat relativ coerent.

n afara Statelor Unite, i uneori naintea lor, multe ri au ncercat s-i creeze un cadru conceptual precum Australia (1972), Marea Britanie (1975), Canada (1989). n aceste ri ca i n Statele Unite s-a dat mai mult coeren normalizrii, crendu-se un astfel de referenial. n acelai mod, ntr-o perspectiv de armonizare internaional International Accounting Standards Committee (IASC) a ntocmit n 1989, un Cadru de pregtire i de prezentare a situaiilor lor financiare (Framework for preparation and the Presentation of Financial Statements). Este de remarcat c acest cadru este aproape de concepia i coninutul su de cadrul FASB. Acesta din urm are n vedere succesiv obiective ale situaiilor financiare, caracteristicile lor calitative, elemente conceptuale pe care le conin i modalitile de a ine seama de aceste elemente. Dei el face referin la nevoile de informaii ale numeroilor utilizatori, cadrul conceptual al IASC, la fel ca i FASB, se concetreaz n definitiv asupra

unui ansamblu dintre aceste nevoi ale investitorilor bursieri. De altfel, el reine pentru situaiile financiare aceleai caracteristici calitative ca i FASB. Este incontestabil c pe plan internaional influena FASB este puternic. Ca mrturie, publicarea de ctre Ordinl Franez, n 1988, i IASC, n 1992, de recomandri privind tablourile de fluxuri de trezorerie foarte apropiate de norma emis n 1987 aspra aceluiai subiect de ctre FASB. n Frana, documentul care, dup 1947, constituie cheia de bolt a normalizrii contabilitilor este Planul Contabil General. Acest voluminos document care, n versiunea sa din 1982 (adus la zi i completat n 1986), face obiectul a mai mult de 400 de pagini, se impune tuturor intreprinderilor industriale i comerciale. Dei nu face obiectul unei hotrri ministeriale, el constituie principala surs a normalizrii ultimilor zece ani n aa fel nct se poate vorbi astzi de un drept contabil francez. 2. Structura unui cadru contabil conceptual. Cadrul conceptual sau cadrul general contabil definete conceptele care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare a fost elaborat de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB) i abordeaz: a) obiectivul situaiilor financiare de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele (rezultatele) obinute i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii; b) caracteristicile sau atributele calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare; c) definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare: activele, datoriile, obligaiile, capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile; d) conceptele de capital i meninere a nivelului capitalului, respectiv capitalul financiar sinonim cu patrimoniul net (situaia net sau capitalurile proprii ale uniti) i capitalul fizic definit prin capacitatea de producie a ntreprinderii exprimat n uniti de producie/zi. De o manier general, structura unui cadru contabil conceptual se prezint astfel: obiectivele informrii financiare; caracteristicile calitative ale informaiei financiare;

 elementele componente ale situaiilor financiare; criterii de recunoatere i metode de evaluare. 2. 1. Obiectivele informrii financiare. Obiectivele definite n cadrele conceptuale au n vedere dou aspecte: un obiectiv fundametal; categoriile de utilizatori i nevoile lor specifice. Obiectivul fundamental, recunoscut de ctre organismul de normalizare, este utilitatea informaiei financiare. Astfel, n standardul contabil nr.1 se precizeaz c: Informarea financiar are ca obiectiv furnizarea unei informai utile n luarea decizilor economice i financiare. Obiectivul de utilitate este preluat n toate cadrele conceptuale. De exemplu, n paragraful 12 al cadrului su conceptual, IASC prevede c obiectivul documentelor de sintez este de a furniza o informare asupra situaiei financiare, performanelor i evoluiei situaiei financiare, care s fie util unei game largi de utilizatori. Obiectivul Cadrului general elaborate de IASB este: a) sprijinirea IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate i n revizuirea celor existente; b) sprijinirea Consiliului IASB n promovarea armonizrii reglementrilor standardelor i procedurilor de Contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concept de baz care se reduc numrul tratamentelor contabile alternative premise de IASB; c) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare s standardelor naionale; d) sprijinirea celor care ntocmesc situaii financiare conform IASB pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; e) sprijinirea auditorilor n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IASB; f) sprijinirea utilizatorilor la nterpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitatea cu IASB; g) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor; Elaborarea de norme contabile coerente depinde de identificarea diferitelor categorii de utilizatori ai informaiilor contabile. Selecia utilizatorilor va influena structura i coninutul cadrului teoretic al contabilitii. Dup cum remarca Lauzon,

cadrul teoretic va fi diferit, n funcie de utilizatorii privilegiai. Astfel, desemnarea statului, ca fiind utilizator privilegiat, va avea drept consecin reinerea unei logici macroeconomice. Dimpotriva, desemnarea investitorilor drept utilizatori privilegiai ne va ndrepta spre o logic financiar. Studiul realizat de C. Lamigou evideniaz c, n ceea ce privete procesul de identificare a categoriilor de utilizatori, se manifest dou curente (viziuni): O viziune restrictiv, care reine doar persoanelor ce au de luat decizii economice i investiionale. Este cazul S.U.A. i Canadei, unde investitorii i creditorii sunt declarai utilizatori privilegiai. Aplicarea acestei optici este susinut de caracteristicile mediului economic i social american, puternic marcat pe piaa financiar. n plus, testul de relevan se poate realiza doar asupra unui ansamblu omogen de parteneri, iar investitorii reprezint o categorie cunoscut. Ei i reaciile lor la informarea financiar-contabil au fcut obiectul a numeroase studii empirice. O viziune mai larg, care extinde noiunea de utilizator. De exemplu, IASC ntocmete o list a utilizatorilor, care cuprinde investitorii actuali i poteniali, salariaii, instituiile financiare i de credit, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernele i administraiile lor, publicul. Pentru a furniza o informaie util, nu este suficient doar desemnarea diferitelor categorii de utilizatori. Apare ca necesar i cunoaterea tipului de decizii pe care acetea le au de luat. Cum ateptrile utilizatorilor pot fi, uneori contradictorii, este imposibil ca ele s fie satisfcute, n totalitate, cu un singur set de documente de sintez. n aceste condiii, aa cum estimeaz IASC, soluia cea mai fezabil este satisfacerea nevoilor comune. 2. 2. Caracteristicile calitative ale informaiei financiare. Pentru a fi util n luarea deciziilor, informaia financiar trebuie s prezinte anumite caracteristici calitative. Standardul contabil american numrul 2, intitulat Caracteristicile calitative ale informaiei contabile, reine dou categorii de caracteristici: una proprie utilizatorului (inteligibilitate) i alta proprie informaiei financiar contabile. Cea din urm cuprinde caracteristici principale (relevana i fiabilitatea) i caracteristici secundare (comparabilitatea i permanena metodelor). 2. 2. 1. Pertinena (relevana).

O informaie este relevant dac este furnizat la timp i are att o valoare predictiv, ct i o valoare de confirmare. Valoarea predictiv rezult din faptul c informaiile privind situaia financiar i performanele trecute snt utilizate ca baz de previziune a situaiei financiare i a performanelor viitoare, a capacitii ntreprinderii de a profita de oportuniti etc. Valoarea de confirmare const n confruntarea situaiei prezente cu previziunile efectuate n trecut; ea permite s se studieze eventualele decizii de luat. Cadrul conceptual al IASC plaseaz relevana pe locul al doilea, dup inteligibilitate, care reprezint una dintre caracteristicile eseniale ale informaiei. n plus, relevna este influenat de importana relativ a informaiei, iar respectarea termenului nu este considerat o component a prtinenei, ci o restricie. 2. 2. 2. Fiabilitatea. Conform FASB, o informaie fiabil este fidel, verificabil (diferii observatori competeni pot cdea de acord asupra faptului c informaia reprezint bine ceea ce ea este destinat s reprezinte) i neutr (informaia prezentat trebuie s fie, pe ct posibil, lipsit de subiectivitate). La rndul su, IASC are n vedere: conceptul de imagine fidel, primordialitatea realitii economice n faa formei juridice, neutralitatea i prudena. El nu reine verificabilitatea, dar adaug exhaustivitatea. 2. 2. 3. Comparabilitatea. Toate cadrele conceptuale rein printre caracteristici comparabilitatea. Ea mbrac un dublu aspect: comparabilitatea n timp: utilizatorii trebuie s fie n msur s compare situaiile financiare ale unei ntreprinderi, n timp, cu scopul de a identifica tendinele situaiei financiare i performanelor sale; aceasta implic permanena metodelor; comparabilitatea n spaiu: utilizatorii trebuie s fie n msur s compare situaiile financiare ale unor ntreprinderi diferite; aceasta implic uniformitatea metodelor.

Pentru a fi util, o informaie trebuie s prezinte un minimum din fiecare din caracteristicile relevante mai sus. Totui, apar situaii n care dou caracteristici pot fi antinomice. Un exemplu de conflict, ntre caracteristicile calitative ale informaiei, frecvent ntlnit, este cel ntre relevan i fiabilitate. 2. 3. Elementele componente ale situaiilor financiare. Toate cadrele conceptuale definesc elementele componente ale situaiilor financiare. Astfel, n S.U.A., standardele contabile nr. 3 i 6 identific urmtoarele elemente eseniale: activele, pasivele, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile, ctigurile, pierderile, rezultatul global, investiiile n capital i distribuiile n favoarea proprietarilor. Celelalte cadre conceptuale au urmat ndeaproape calea deschis de FASB, definind, cel puin, urmtoarele 5 elemente: active, pasive, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. 2. 3.1. Activele. Conform FASB, activele reprezint avantaje economice viitoare, probabile, obinute sau controlate de o unitate, n urma unor tranzacii sau evenimente trecute. Altfel spus, un activ prezint urmtoarele caracteristici: reprezint un avantaj economic viitor, care va conduce, direct sau indirect, la obinerea de fluxuri monetare viitoare; ntreprinderea este n msur s controleze accesul la acest avantaj; tranzacia, care st la originea acestui drept, s-a produs deja. n acord cu definiia dat de FASB pentru active, IASC prezint, n paragraful 61 al cadrului su conceptual, exemplul leasingului financiar. ...substana i realitatea economic pot fi descrise astfel: locatarul beneficiaz de avataje economice oferite de utilizarea activului finanat prin contract de leasing pentru o mare parte din durata util de viaa a acestuia; n contrapartid, are obligaia de a plti, pentru utilizarea acestui drept, o surs ce trebuie s acopere valoarea de uzaj a bunului i cheltuielile financiare aferente. Leasingul financiar d natere unor elemente ce satisfac definiia de activ i de pasiv.... 2. 3. 2. Pasivele (datoriile). Pasivele reprezint, conform FASB, privarea viitoare probabil de avantaje economice care decurg din obligaiile prezente, referitoare la transferarea viitoare de active sau prestarea viitoare de servicii n favoarea altor entiti, ca urmare a tranzaciilor sau evenimentelor trecute. Altfel spus, datoriile rezult din tranzaciile

trecute, ele urmrind a fi achitate n viitor prin abandonul unor avantaje economice. 2. 3. 3. Capitaluri proprii. Conform FASB, capitalurile proprii constituie interesul rezidual care subzist n activele unei entiti, dup ce au fost deduse datoriile. 2. 3. 4. Cheltuielile. FASB definete cheltuielile ca fiind ieiri sau diminuri de activ, fie creteri ale datoriilor sale, fie, n sfrit, o combinaie a celor dou categorii de operaii, survenite n cursul exerciiului i generate de livrarea de bunuri, prestarea de servicii sau de alte active, care decurg din exploatarea normal sau principal. IASC reine o definiie care nglobeaz, pe lng noiunea de cheltuieli, i pe cea de pierderi. Cheltuielile au drept rezultat diminuarea capitalurilor proprii, pe alte ci dect distribuirea acestora ctre proprietar. Pierderile reprezint diminuri de avantaje economice, acestea nefiind diferite, prin natur, de alte cheltuieli. 2. 3. 5. Veniturile. Conform FASB, veniturile sunt fie intrri sau creteri de active, fie scderi ale datoriilor sale, fie o combinaie a celor dou categorii de operaii survenite n cursul exerciiului i generate de livrarea sau producerea de bunuri, de prestarea de servicii sau din alte active care decurg din exploatarea normal sau principal. n ceea ce privete IASC, acesta extinde definiia veniturilor i la nivelul ctigurilor i plusurilor realizate sau latente. 2. 4. Recunoaterea i evaluarea. Plecnd de la locul important pe care l ocup situaiile financiare, n procesul de informare, standardul contabil american nr.5 subliniaz necesitatea definirii unor criterii de recunoatere a elementelor componente ale situaiilor financiare. Conform standardului american, pentru a nscrie un element n situaiile financiare, acesta trebuie s indeplineasc urmtoarele condiii: s aib natura unui element financiar; s fie msurabil cu suficient precizie; s fie semnificativ; s fie fiabil, verificabil i neutru.

Spre deosebire de normele americane, cadrul conceptual al organismului internaional de normalizare menioneaz doar dou condiii: valoarea elementului poate fi estimat cu suficient precizie; este posibil ca avantajele economice viitoare, legate de acest element, s influeneze n plus sau n minus, asupra ntreprinderii. Dincolo de aceste condiii generale, cadrele conceptuale pezint criterii particulare de recunoatere a diferitelor elemente. n ceea ce privete metodele de evaluare reinute n cadrele conceptual, acestea sunt: metoda costului istoric; metode bazate pe puterea de cumprare; metoda costului de nlocuire; metoda valorii nete de realizare; metoda valorii actuale.

Bibliografie:
1. Bazele contabilitii: aspecte teoretice i practice; prof.dr. Dumitru Mati; Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005. 2. Contabilitate general, ediia 4-a, Bernard Colasse, Casa editorial Moldova, b-dul Copou, nr.3-5, Iai, 6600. 3. Contabilitate aprofundat, Niculae Feleag coordonator, editura economica, 1996.