Sunteți pe pagina 1din 174

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- filiala BIHOR ianuarie 2014

L e c t or

R A PC EN C U Cr i s t i a n

- 2014 -

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Cuprins:

A. B. C. D. E. F. G. H. I. J. K. L. M.

Contabilitatea imobilizrilor corporale............ Contabilitatea imobilizrilor necorporale........................ Contabilitatea imobilizrilor financiare........... Contabilitatea subveniilor............................................... Contabilitatea stocurilor.......... Ghid practic privind contractele de nchiriere.................................................. Contabilitatea tichetelor cadou......................................................................... Tratamentul contabil i fiscal aferent dividendelor.......................................... Tratamentul creanelor incerte sau nencasate................................................. Aspecte privind regimul contribuabililor inactivi............................................ Anularea din oficiu a nregistrrii n scopuri de TVA..................................... Sistemul TVA la ncasare............................................................................. nregistrarea la fisc a contractelor ncheiate ntre persoane juridice romne i persoane juridice strine............................................................................... N. Nouti fiscale cu impact n 2014.................................................................... O. Aplicarea IFRS n Romania - OMFP 1286 ..................................................... Bibliografie......................................................................................................

003 022 033 034 040 057 061 064 068 071 074 080 117 119 173 174

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n prima parte a materialului, vor fi prezentate aspectele semnificative referitoare la tratamentele contabile specifice activelor imobilizate i activelor curente. Activele imobilizate cuprind activele generatoare de beneficii economice viitoare i care sunt deinute pe o perioad mai mare de un an. Acestea se mpart n: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Micrile elementelor de imobilizri trebuie s fie prezentate n notele explicative. Astfel, entitile trebuie s prezinte distinct: - costul de achiziie sau de producie, pentru fiecare element de imobilizare sau valoarea reevaluat, dac aceasta se substituie valorii de intrare; - creterile, cedrile i transferurile efectuate n cursul exerciiului financiar; - ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului; i - rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile financiare precedente. Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea contabil, aceasta fiind reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alt valoare care substituie costul, diminuat cu amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile cumulate din depreciere. Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent. Ajustrile de valoare trebuie s fie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere. Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, n notele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate. Atunci cnd pentru imobilizrile financiare deinute se constat pierderi de valoare, trebuie fcute ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului.

A. Contabilitatea imobilizrilor corporale


Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Ele se regsesc sub form de: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, echipamente de producie, mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic etc. Cu excepia terenurilor, a imobilizrilor n curs de execuie i a imobilizrilor n curs de aprovizionare, celelalte categorii de imobilizri corporale se amortizeaz. Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac: este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea sau modernizarea acestora. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint: a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul, valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare. n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente: valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial); taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA); comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective; orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducere; costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat; (b) costurile de instalare i asamblare; (c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale; (d) costurile de amenajare a amplasamentului; (e) costurile iniiale de manipulare; (f) cheltuielile materiale; (g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i (h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv. Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale: (a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor; (b) costurile de deschidere a unei noi instalaii; (c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale); (d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni (inclusiv costurile cu pregtirea personalului); (e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general; (f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata furnizorului; (g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate); (h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate; (i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n regie proprie a unei imobilizri; (j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; i (k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz o celul de afumare pentru preparate din carne, elementele legate de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei. Pentru ca personalul entitii s cunoasc particularitile instalaiei respective, a fost organizat un curs de pregrire de ctre o firm specializat, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Odat cu utilizarea noii celule de afumare, entitatea ncepe o campanie de promovare a produselor obinute, costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei. Care este costul imobilizrii corporale dobndite? Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz un utilaj la preul de 30.000 $ din SUA. Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 2.000 $. Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 3,6 lei/$. La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 3,75 lei/$, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 3,5 lei/$. Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate? n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea va recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora. Exemplu: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este recepionat pe data de 15.05.2011, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cu punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora. Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat). La 4 zile de la primirea facturii, entitatea recepioneaz lucrrile executate de ter. Stabilii tratamentul contabil care se impune.

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n continuare, voi prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare: - efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii de exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i/sau a consumurilor specifice; - modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri substaniale ale calitii produciei sau activitii; - efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scop sporirea gradului de confort i ambient. Exemplu: Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i mas. n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituri viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de patru stele. Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri: - lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei; - lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alte instalaii i lucrri care vor determina un plus de confort). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Exemplu: n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarea lucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzirea spaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect. Stabilii tratamentul contabil care se impune. Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i de mutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel, este posibil s existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s efectueze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei. Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului. Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obligai s nregistreze i s deduc provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile nregistrate n legtur cu realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu extracia, prelucrarea i livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale. De asemenea, pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare, n scopul comercializrii, n cursul normal al activitii, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din calculul costului activului respectiv. Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii i este dat n folosin, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu trebuie s fie incluse n costul activului. OMFP 3055 - art. 105 n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate. Exemplu: Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1, despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat 900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i desfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la: - cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 24%. - cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei; - cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei; - cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei. La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se: - cheltuieli cu materiale 95.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei. La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin. Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin

71^8. Valoarea imobilizrilor necorporale/corporale n curs de execuie care nu se mai finalizeaz i se scot din eviden pe seama conturilor de cheltuieli, n baza aprobrii/deciziei de sistare sau abandonare reprezint cheltuieli nedeductibile, dac nu au fost valorificate prin vnzare sau casare.

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Codul fiscal: (15^1) n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale cu valoare fiscal rmas neamortizat, cheltuielile reprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite reprezint cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale se recalculeaz n mod corespunztor, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite i majorarea cu valoarea fiscal aferent prilor noi nlocuite, pe durata normal de utilizare rmas. OMFP 3055 - art. 104 Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de 200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate. Specificai tratamentele contabile adecvate. Modificarea destinaiei activelor deinute Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri. n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost). Exemplu: La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de 800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop. Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi vndut terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani. Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri la sfritul exerciiului 2010? Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii, evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la
8

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o component a activului. Exemplu: Entitatea Nicomaria deine un apartament de 3 camere i o vil P+2+M, pentru care sunt disponibile urmtoarele informaii: Elemente Su a 21 1 Apartament 300.000 lei 2812.1 Amortizare apartament 5 . 0 lei 212.2 Vila 400.000 l i 2812.2 Amortizare vila 220.000 lei Intenia entitii este de a vinde cele 2 construcii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat la o agenie imobiliar, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vnzarecumprare cu o persoan fizic pentru apartamentul de 3 camere. La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vnzare-cumprare pentru vil cu o alt entitate, vnztorul obligndu-se ca n termen de 50 de zile s efectueze lucrri de termoizolaie i de schimbare a tmplriei. Prezentai trataentul contabil care se impune. Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport. Exemplu: Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie. Exemplu: Entitatea Arcusia primete ca donaie din partea entitii Botan 40 de birouri. n contabilitatea entitii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei. Valoarea just a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200 lei nu era nregistrat n contabilitate. Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale Exemplu: n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de 80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Imobilizri corporale dobndite prin leasing Contractul de leasing este acordul prin care locatorul (proprietarul) cedeaz locatarului (utilizatorul) dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad de timp stabilit, n schimbul unei pli sau a mai multor pli. Contractele de leasing sunt de 2 tipuri: financiar i operaional. Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau operaional trebuie s fie efectuat la nceputul contractului. Imobilizri corporale intrate prin leasing financiar Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer locatarului cea mai mare parte din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Pentru a clasifica un contract de leasing ca fiind leasing financiar, trebuie s fie ndeplinit cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat; c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore. Din punct de vedere fiscal, utilizatorul (locatarul) este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctre utilizator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. n plus, utilizatorul deduce integral i dobnda aferent desfurrii contractului. Achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile trebuie s fie tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. Din punct de vedere contabil: - locatarii recunosc activele primite n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i nregistreaz periodic dobnzile de pltit, conform contabilitii de angajamente, la cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, trebuie s fie evideniat n afara bilanului (contul 8051 Dobnzi de pltit); - locatorii recunosc bunurile date drept creane imobilizate i nregistreaz periodic dobnzile de primit, conform contabilitii de angajamente, la venituri (IFN aplic Reglementrile contabile conforme cu directivele europene aplicabile instituiilor de credit, aprobate prin Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2005, cu modificrile i completrile ulterioare). La prezentarea creanelor n bilanul contabil, locatorii trebuie s delimiteze creanele din leasing n funcie de scaden. Astfel, la imobilizri financiare, vor fi prezentate creanele aferente contractelor de leasing financiar a cror scaden este mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi prezentat la Creane, n cadrul activelor circulante.
10

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n cazul entitilor al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing, cifra de afaceri net cuprinde venitul din dobnzile aferente contractelor de leasing, precum i veniturile din celelalte activiti secundare legate de activitatea de leasing. n continuare vom prezenta nregistrrile contabile i tratamentul fiscal specifice operaiunilor de leasing financiar. Exemplu: Entitatea Brasal a ncheiat la data de 25 septembrie 2010 un contract de leasing financiar pe o perioad de 3 ani, n vederea achiziionrii unui autoturism n valoare de 120.000 lei. Condiiile contractuale sunt urmtoarele: - durata contractului este de 3 ani; - durata de utilizare economic a activului este de 5 ani; - avans acordat 20.000 lei; - rata anual a dobnzii este de 12%; - tranele se achit trimestrial, pn la data de 15 a ultimei luni din trimestru; Grafic de rambursare calculat de locator
Nr.Crt Avans Rata 1 Rata 2 Rata 3 Rata 4 Rata 5 Rata 6 Rata 7 Rata 8 Rata 9 Rata 10 Rata 11 Rata 12 V. rezid Total: Sold rmas 93.000, 0 85.790,0 78.36 ,70 70.714,61 62.836,05 54.721,13 46.362,76 37.753,65 28.886,26 19.752,84 10.345,43 655,79 Rat leasing 0.000,00 10.00 00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 655,79 140.655,79 Principal 20.000,00 7.000,00 7.210,00 7.426,30 7.649,09 7.878,56 8.114,92 8.358,37 8.609,12 8.867,39 9.133,41 9.407,41 9.689,64 655,79 120.000,00 Dobanda 3.000,00 2.790,00 2.573,70 2.350,91 2.121,44 1.885,08 1.641,63 1.390,88 1.132,61 866,59 592,59 310,36 20.655,79 TVA 4.800,00 2.400,00 2 400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 157,39 33.757,39 Rata cu TVA 24.800,00 12 400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 813,18 174.413,18

Ultima rat n valoare de 655,79 lei reprezint valoarea rezidual, valoarea la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate i nu conine dobnd. Care sunt nregistrrile specifice leasingului financiar? Locatarul va efectua urmtoarele nregistrri contabile: nregistrarea facturii de avans: 20.000 lei 232 = 404 24.800 lei Avansuri acordate pentru Furnizori de imobilizri imobilizri corporale 4.800 lei 4426 TVA deductibil plata facturii de avans: 24.800 lei 404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

24.800 lei

nregistrarea activului primit la valoarea acestuia: 120.000 lei 2133 = 167 Mijloace de transport Alte mprumuturi i datorii
11

120.000 lei

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

asimilate evidenierea extrabilenier a dobnzii de pltit aferente ntregului contract de leasing: 20.655,79 lei D 8051 20.655,79 lei Dobnzi de pltit stingerea avansului: 20.000 lei 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale

20.000 lei

nregistrarea facturii aferente primei rate: 167 = 7.000 lei Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 3.000 lei Cheltuieli privind dobnzile 4426 2.400 lei TVA deductibil plata facturii aferente primei rate: 404 12.400 lei Furnizori de imobilizri

404 Furnizori de imobilizri

12.400 lei

5121 Conturi la bnci n lei

12.400 lei

diminuarea dobnzii de pltit aferente contractului de leasing: 3.000 lei C 8051 Dobnzi de pltit nregistrarea amortizarea aferente primei luni de utilizare ( 2.000 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor =
120.000 = 2.000 lei): 5 12

3.000 lei

2813 Amortizarea mijloacelor de transport

2.000 lei

Similar vor fi nregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate, locatarul va achita valoarea rezidual i va obine dreptul de proprietate asupra activului. primirea facturii pentru valoarea rezidual: 655,79 lei 167 = Alte mprumuturi i datorii asimilate 157,39 lei 4426 TVA deductibil plata facturii reprezentnd valoarea rezidual: 813,18 lei 404 = Furnizori de imobilizri

404 Furnizori de imobilizri

813,18 lei

5121 Conturi la bnci n lei

813,18 lei

Pentru locatar, cheltuiala cu amortizarea lunar de 2.000 lei este deductibila fiscal. Cheltuiala cu dobnda aferent contractului de leasing este deductibila in limita a 50% daca nu se poate dovedi ca activul este folosit doar in scopul activitatii eonomice.

12

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Avnd n vedere faptul c n cazul contractelor de leasing discutm de datorii exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, diferenele favorabile/nefavorabile rezultate din evaluarea acestora la sfritul fiecrei luni se nregistreaz n contul 768 Alte cheltuieli financiare, respectiv 668 Alte cheltuieli financiare. De reinut!!! Penalitile percepute de firmele de leasing nu intr n baza de impozitare a TVA i reprezint cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reevaluarea imobilizrilor corporale


n continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevalurilor, urmat de tratamentul fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, n funcie de momentul efecturii n timp a reevalurilor. Entitile pot opta s i reevalueze imobilizrile corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c n coninutul OMFP 3055 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic entitile s apeleze la evaluatori membri ANEVAR. Valoarea just se determinat, de regul, plecnd de la valoarea de pia a activelor. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, atunci acesta trebuie s fie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Dac ulterior, valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai. Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare. Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de valoare; n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare. Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor. Exemplu: Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 86.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 62.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 72.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just este de 70.500 lei. Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis?
13

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)! n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora sub costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz. Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, etc. Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just determinat la data bilanului. Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi: eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice). Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind metoda actualizrii valorii brute. Exemplu: Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei. Durata de via rmas este de 20 de ani Cum se nregistreaz plusul din reevaluare prin metoda valorii nete? Dar dac politica entitii este de a reevalua activele pe baz de indici, n acest caz indicele de actualizare fiind de 1,6? Care ar fi situaia n cazul n care valoarea just a activului ar fi de 60.000 lei? DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)! n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n cazul n care se efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care determin o descretere a valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie, de producie sau a valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz. Art 24, alin 15) din Codul fiscal: Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din funciune a acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, diminuat cu amortizarea fiscal.

14

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare: Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul reglementrilor contabile: - surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul este derecunoscut (casat, vndut, transferat la stocuri); - o parte din surplusul obinut poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), pe msur ce activul este utilizat i amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului). Avnd n vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat s optai pentru cea de-a doua variant prezentat mai sus. Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor poate fi distribuit acionarilor sau asociailor, direct sau indirect, atunci cnd activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci cnd ne referim la o rezerv impozitat pe msura amortizrii activului, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se determin prin aplicarea unei cote de impozitare cuprins ntre 0,25% i 1,50% asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei de impozitare se stabilete de ctre consiliile locale, iar n cazul municipiului Bucureti, aceast atribuie revine Consiliului General. ncepnd cu 1 ianuare 2012, n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat, cota impozitului pe cldiri este diferit i se stabilete ntre: - 10% i 20% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin; - 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referin. Fac excepie de la aceste prevederi cldirile care au fost amortizate integral, pentru care cota impozitului pe cldiri este cuprins ntre 0,25% i 1,50%, iar baza impozabil este valoarea de inventar, diminuat cu 15%. Avnd n vedere aceste cote destul de ridicate, fiecare entitate trebui s decid dac i reevaluzeaz sau nu construciile, n funcie de interesele sale. Este mai avantajos un impozit de 40% din valoarea de inventar a activului sau se impune o reevaluare n urma creia impozitul local va fi de maximum 1,5% din valoarea just? Impozitul pe cldiri se aplic pentru toate cldirile date n folosin, aflate n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea acestora a fost recuperat integral prin amortizare. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren. Exemplu: La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de 40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar. La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de 50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 60.000.000 lei. Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?

15

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Deprecierea imobilizrilor corporale Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate: pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. nregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se compenseaz ntre ele. Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca o rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate). Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut: la cedare; sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut. Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului. Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz. Exemplu: Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de vnzare de 15.000 lei. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? Extras din Normele de aplicare a Codului fiscal: 71^6. n aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile nregistrate ca urmare a casrii unui mijloc fix cu valoarea fiscal incomplet amortizat sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fix se nelege operaia de scoatere din funciune a activului respectiv, urmat de dezmembrarea acestuia i valorificarea prilor componente rezultate, prin vnzare sau prin folosirea n activitatea curent a contribuabilului.

16

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr 2/2004: In aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile inregistrate ca urmare a casarii sau cedarii unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenta intre valoarea fiscala de intrare a acestora si amortizarea fiscala, dupa caz, sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. Comisia fiscal central funcioneaz la nivelul Ministerului Finantelor Publice i are ca responsabiliti elaborarea deciziilor cu privire la aplicarea unitar a prevederilor Codului Fiscal i Codului de Procedur Fiscal, a legislaiei subsecvente acestora, precum i a legislaiei care intr n sfera de aplicare a ANAF. Soluiile adoptate prin decizii ale Comisiei i aprobate prin ordin al ministrului Finanelor Publice sunt aplicabile de la data intrrii n vigoare a actului normativ avut n vedere la soluionarea fiecrei spee. Ajustarea TVA n cazul derecunoaterii imobilizrilor corporale Ajustarea de TVA prevazuta la art. 149 din Codul fiscal nu se efectueaza de persoana impozabila in situatia in care a dedus TVA la obtinerea bunului de capital si acest bun de capital, indiferent ca este bun imobil sau alt bun de capital definit la art. 149, este vandut cu TVA, chiar daca valoarea de vanzare este mai mica decat valoarea bunului respectiv inregistrata in contabilitate. Compensaii de la teri n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele compensatorii ncasate de la teri, legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar de active noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie s fie nregistrate ca atare pe baza documentelor justificative existente. Astfel, deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii acesteia, iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe seama veniturilor, conform contabilitii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia. n continuare, sunt prezentate o serie de exemple de compensaii care pot fi ntlnite: sume pltite/de pltit de ctre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizri corporale cauzat de dezastre naturale, furt sau alte evenimente; sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale (terenuri, cldiri etc.) care au fost expropriate. Dac o entitate suport o daun parial la un activ asigurat (de exemplu, un mijloc de transport), iar societatea de asigurare va suporta despgubirile (total sau parial), trebuie s inem cont de faptul c operaiunile de asigurare realizate de societile de asigurare sunt scutite de TVA. Astfel, entitatea nu colecteaz TVA asupra despgubirilor ncasate. Veniturile din daun sunt considerate impozabile, avnd n vedere faptul c au fost recunoscute i cheltuielile cu polia de asigurare i partea de cheltuieli cu paguba acceptat de asigurator. Cheltuielile care depesc despgubirile obinute de la asigurator sunt considerate nedeductibile la determinarea impozitului pe profit. Conform art 141, alin (2), lit b) din Codul fiscal, urmtoarele operaiuni sunt scutite de tax: b) operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediaz astfel de operaiuni; Exemplu: Entitatea Bristol a suferit o daun parial la un autoturism. Factura emis de service-ul auto autorizat ctre entitatea Bristol pentru lucrrile de reparaii efectuate este n sum de 1.000 lei, TVA 24%. Societatea de asigurare a acceptat la plat doar suma de 600 lei. Stabilii tratamentul contabil care se impune. nregistrarea facturii de la firma de service auto: 1.000 lei 611 = 401 1.240 lei Cheltuieli cu ntreinerea Furnizori i reparaiile
17

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

240 lei

4426 TVA deductibil

ncasarea daunei de la societatea de asigurri: 5121 = 600 lei Conturi la bnci n lei

7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penal ti

600 lei

plata facturii aferente lucrrilor de reparaii: 1.240 lei 401 = Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

1.240 lei

n situaia n care societatea de asigurri achit n mod direct service-ului auto contravaloarea lucrrilor executate, vom avea: nregistrarea facturii de la firma de service auto: 1.000 lei 611 = 401 1.240 lei Cheltuieli cu ntreinerea Furnizori i reparaiile 240 lei 4426 TVA deductibil recunoaterea venitului din despgubiri: 461 = 600 lei Debitori diveri

7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penalit i

600 lei

diminuarea datoriei ctre firma de reparaii: 600 lei 401 = Furnizori

461 Debitori diveri

600

Clasificarea corecta a terenurilor si a constructiilor. Impactul asupra TVA La cedarea unui teren, trebuie s fii ateni n ce msur operaiunea pe care o vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Conform Codului fiscal (art.141, alin. 2, lit. f), livrarea de terenuri construibile nu reprezint o operaiune scutit de TVA. Terenul construibil reprezint orice teren amenajat sau neamenajat, pe care pot fi executate construcii, conform cadrului legal n vigoare. Calificarea unui teren ca fiind construibil sau cu alt destinaie, la momentul vnzrii sale, rezult din certificatul de urbanism. Ar trebui ca de fiecare dat cnd cedai un teren care intr n categoria celor scutite de TVA s solicitai drept document justificativ acest certificat de urbanism, pentru a evita orice alte discuii neplcute cu ocazia unei inspecii fiscale. Conform Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului i urbanismul (art 29, alin 1), certificatul de urbanism reprezint actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritatea administraiei publice judeene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic i tehnic al imobilelor i condiiile necesare n vederea realizrii unor investiii, tranzacii imobiliare sau a altor operaiuni imobiliare. n certificatul de urbanism se menioneaz n mod obligatoriu scopul eliberrii acestuia. n cazul vnzrii sau cumprrii de imobile, certificatul de urbanism cuprinde informaii privind consecinele urbanistice ale operaiunii juridice, solicitarea certificatului de urbanism fiind n acest caz facultativ. Certificatul de urbanism cuprinde elemente cu privire la: - regimul juridic al imobilului; - regimul economic al imobilului; i - regimul tehnic al imobilului. Atunci cnd achiziionai terenuri (construibile sau neconstruibile) de la o persoan fizic ce realizeaz astfel de tranzacii n mod ocazional, nu v putei deduce TVA din moment ce vnztorul nu este nregistrat n scopuri de TVA. Dac terenul astfel achiziionat este construibil, la o eventual vnzare a acestuia, suntei obligai s colectai TVA, chiar dac nu v-ai dedus TVA la achiziia lui.
18

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: n data de 23 iunie 2012, entitatea Leader a achiziionat de la o persoan fizic un teren intravilan construibil n suprafa de 800 mp, la costul de achiziie de 300.000 lei. Datorit lipsei de lichiditi, n data de 18 august 2012, entitatea decide s vnd terenul unui ter la preul de vnzare de 500.000 lei, TVA 24%. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. n practic, v putei ntlni i cu urmtoarea situaie. Achiziionai fr TVA un teren care nu este construibil, iar ulterior acesta este ncadrat de autoritile locale n categoria celor construibile. i de aceast dat, chiar dac nu v-ai dedus TVA la achiziie, trebuie s colectai TVA la livrarea terenului. Exemplu: n data de 4 mai 2011, entitatea Leader a achiziionat de la entitatea Leader un teren extravilan agricol n suprafa de 5.000 mp, la costul de achiziie de 200.000 lei. La 31 decembrie 2011, terenul a fost reevaluat la valoarea de piata de 160.000 lei. Ulterior, n data de 26 septembrie 2012, autoritile locale au ncadrat terenul n categoria celor construibile. n data de 11 noiembrie 2012, entitatea Leader vinde unui ter 1.000 mp la preul de vnzare de 300.000 lei, TVA 24%, costul parcelei fiind de 40.000 lei. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader si calculati impozitul pe profit datorat in urma cedarii terenului. Regimul TVA la vnzarea construciilor Ca i n cazul terenurilor, i n cazul cedrii unei construcii, se pune problema dac operaiunea pe care o vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal (art.141, alin. 2, lit. f) prevede c livrarea de construcii/pri de construcii i a terenurilor pe care acestea sunt construite reprezint o operaiune scutit de TVA. ns, trebuie s parcurgei cu atenie prevederile fiscale aplicabile, deoarece aceast scutire nu se aplic n cazul tuturor construciilor. Astfel, scutirea nu se aplic n cazul livrrii construciilor noi sau a prilor de construcii noi. Pentru a aplica tratamentul corespunztor din punct de vedere al TVA, este bine s cunoatei o serie de definiii. Astfel, construcia reprezint orice structur fixat n sau pe pmnt. O construcie nou cuprinde i orice construcie transformat sau parte transformat a unei construcii, n situaia n care costul transformrii se ridic la minimum 50% din valoarea de pia a construciei sau a prii din construcie, aa cum reiese dintr-un raport de expertiz, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformrii. Livrarea unei construcii noi sau a unei pri din aceasta este acea livrare efectuat cel trziu pn la data de 31 decembrie a anului urmtor anului primei ocupri ori utilizri a construciei sau a unei pri a acesteia, dup caz, n urma transformrii. Astfel, dac ai definitivat lucrrile i ai recepionat o construcie n cursul anului 2012, livrrile efectuate n anii 2012 i 2013 intr n sfera de impozitare a TVA deoarece construcia este considerat nou, iar pentru livrrile efectuate ncepnd cu anul 2014 se poate aplica scutirea de TVA. Data primei ocupri este data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de recepie definitiv a construciei sau a unei pri din construcie. n cazul unei construcii realizate n regie proprie, data primei ocupri este data documentului pe baza cruia construcia sau partea din construcie este nregistrat n evidenele contabile drept imobilizare corporal. Dac vindei o construcie nainte de data primei ocupri, se consider c ai livrat o construcie nou i trebuie s colectai TVA. Data primei utilizri este folosit n cazul construciilor care au suferit transformri de natura celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizri se nelege data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de recepie definitiv a lucrrilor de transformare a construciei n cauz sau a unei pri a construciei. n cazul lucrrilor de transformare n regie proprie a unei construcii sau a unei pri din construcie, data primei utilizri a bunului dup transformare este data documentului pe baza cruia este majorat valoarea construciei sau a unei pri din construcie cu valoarea transformrii respective. Atenie! Dac la vnzarea unei construcii ai optat pentru scutirea de TVA i ai avut dreptul la deducerea integral sau parial a TVA aferente achiziiei sau construciei bunului respectiv, vei ajusta TVA dedus, dac bunul se mai afl n cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toat
19

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

perioad n care ai executat lucrri de construcii s v deducei TVA la materiale sau la diverse servicii primite de la teri n legtur cu imobilul, iar la cedarea acestuia s nu colectai TVA. Exemplu: n data de 9 august 2009, entitatea Leader a nceput lucrrile de construcie n regie proprie a unui imobil de locuine. Pe lng manopera aferent, aceasta a achiziionat materiale i servicii de la teri pentru care i-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. n data de 27 aprilie 2011, entitatea a ncheiat procesul verbal de recepie final a lucrrilor. Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc urmtoarele informaii: Data vnzrii Pre de vnzare TVA Nr apartament 1 10 septembrie 2011 200.000 lei 0 lei 2 27 august 2012 230.000 lei 55.200 lei 3 11 iunie 2 13 300.000 lei 0 lei Stabilii dac entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA. Nu suntei obligai ca la livrarea unui bun imobil sau a unei pri a acestuia s aplicai scutirea de TVA. Aceasta este o facilitate de care putei dispune. Orice persoan impozabil poate opta pentru taxarea acestor operaiuni pe baza unei notificri depuse la organele fiscale competente n care trebuie s precizai bunurile imobile pentru care dorii s aplicai TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul (cumprtorul) s i poat deduce TVA, trebuie s i transmitei i acestuia o copie dup notificarea depus. Iat n continuare un model de notificare, dac dorii s aplicai regimul de taxare cu TVA n cazul terenurilor neconstruibile i a construciilor care nu sunt ncadrate n categoria celor noi. NOTIFICARE privind opiunea de taxare a operaiunilor prevzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal 1. Denumirea solicitantului ............................................. 2. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........ 3. Adresa .............................................................. 4. Bunurile imobile (construcii, terenuri) pentru care se aplic opiunea de taxare (adresa complet a bunului imobil, adresa complet i suprafaa terenului. n cazul n care opiunea de taxare privete numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate aceast parte a bunului imobil) ......................................................................... Confirm c datele declarate sunt corecte i complete. Numele i prenumele ........................, funcia ................................ Semntura i tampila............................ n ceea ce privete cota de TVA pe care ar trebui s o utilizai, este de urmrit dac aplicai cota standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redus de 5%, care poate fi folosit doar pentru anumite categorii de locuine i cu respectarea unor condiii stricte. Regimul menionat este valabil i n cazul terenului pe care locuinele sunt construite, acesta incluznd i amprenta la sol a locuinelor. Astfel, cota redus de 5% o putei aplica n cazul livrrii de: - cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine de btrni i de pensionari; - cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap; - cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei; - locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti i o valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depete suma de 380.000 lei, exclusiv TVA, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Suprafaa terenului pe
20

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

care este construit locuina, precum i suprafaa util a locuinei, trebuie s fie nscrise n documentaia cadastral anexat la actul de vnzare-cumprare ncheiat ntre pri. n primele trei situaii prezentate mai sus, cota redus de TVA de 5% se aplic inclusiv pentru terenul pe care sunt construite cldirile respective. Pentru ca vnztorul s poat utiliza cota redus de 5%, cumprtorul trebuie s pun la dispoziia vnztorului, nainte sau n momentul livrrii cldirii, o declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c va utiliza aceste cldiri conform destinaiei prevzute de lege. Aceast declaraie va fi pstrat de vnztor pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%. Putei aplica aceast cot redus de 5% numai n cazul locuinelor care n momentul vnzrii pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care au mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. n calculul suprafeei maxime de 250 mp, vei cuprinde i suprafeele anexelor gospodreti, precum i cotele indivize din orice alte suprafee dobndite mpreun cu locuina, chiar dac acestea se afl la numere cadastrale diferite. Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu cota redus de 5%. Acest fapt nseamn c putei livra o locuin cu TVA de 5% unei persoane necstorite dac aceasta nu a mai deinut sau nu deine nicio locuin n proprietate pe care s o fi achiziionat cu cota de 5%. De asemenea, n cazul familiilor, soul sau soia trebuie s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau mpreun, nicio locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%. n vederea taxrii cu 5% a livrrii locuinelor, nu uitai s solicitai cumprtorului, nainte sau n momentul livrrii bunului imobil, o declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c beneficiarul este la prima lui locuin achiziionat cu cota de 5%. Aadar, atenie. Nu este vorba de prima sa locuin. Cumprtorul mai poate deine i alte locuine, att timp ct le-a achiziionat cu cota standard de 19% sau 24%, n funcie de data achiziiei. Trebuie s pstrai aceast declaraie pentru justificarea aplicrii cotei reduse de TVA de 5%, n cazul unei inspecii fiscale. Putei utiliza cota redus de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrrilor de locuine descrise anterior, dac din contractele ncheiate rezult c la momentul livrrii vor fi ndeplinite toate condiiile impuse de Codul fiscal i suntei n posesia declaraiei pe propria rspundere a cumprtorului. Dac n momentul facturrii unui avans ai utilizat cota standard de 24%, deoarece nu ai primit de la cumprtor declaraia pe propria rspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului imobil putei efectua regularizrile necesare n vederea aplicrii cotei reduse de 5%, dac toate condiiile impuse de legislaia fiscal sunt ndeplinite la data livrrii. Exemplu: Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alctuit din 10 blocuri cu locuine, avnd regim de nlime P+6. n data de 10 mai 2012, aceasta a ncheiat cu Stanciu Laureniu o promisiune de vnzarecumprare a unui apartament de 2 camere cu suprafaa util de 70 mp, preul tranzaciei fiind de 250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput n numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. n acest moment, cumprtorul nu a pus la dispoziia entitii Leader declaraia pe propria rspundere, autentificat la un notar, prin care s ateste c nu a mai dobndit alt locuin cu TVA de 5%. n data de 5 iunie 2012, entitatea Leader i clientul su au ncheiat la un birou notarial contractul de vnzare-cumprare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinei de 2 camere, cumprtorul punnd la dispoziia vnztorului declaraia necesar n vederea aplicrii cotei reduse de 5%, suma fiind achitat tot n numerar. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. Atenie! Dac livrai o locuin unei persoane juridice, chiar dac ndeplinii condiiile referitoare la suprafa i la valoare, trebuie s aplicai cota standard de 24%. Facilitatea privind cota redus de TVA de 5% este aplicabil doar n situaia n care cumprtorul este reprezentat de o persoan necstorit sau de o familie care ndeplinete(sc) condiiile impuse de Codul fiscal, pe care le-am prezentate anterior.

21

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

B. Contabilitatea imobilizrilor necorporale


Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material (nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete) i care sunt deinute pentru a fi utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, fondul comercial, alte imobilizri necorporale etc. Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale. O imobilizare necorporal trebuie s fie recunoscut n bilan atunci cnd: - se estimeaz c aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; i - costul imobilizrii poate fi evaluat n mod credibil. Unele imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, trebuie s evaluai care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal. 1. Cheltuielile de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Exemplu: Entitatea Listar dorete s i extind activitatea i deschide o filial. Cheltuielile suportate la nfiinarea filialei sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani. Care sunt nregistrrile contabile specifice? nregistrarea cheltuielilor suportate de entitate: 7.000 lei 201 = 404 7.000 lei Cheltuieli de constituire Furnizori de imobilizri plata sumelor ctre teri: 7.000 lei 404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei sau 5311 Casa n lei

7.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale a cheltuielilor de constituire (7.000 lei / 5 ani): 1.400 lei 6811 = 2801 Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuie ilor de privind amortizarea constituire imobilizrilor scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire dup trecerea celor 5 ani: 7.000 lei 2801 = 201 Amortizarea cheltuielilor Cheltuieli de constituire de constituire
22

1.400 lei

7.000 lei

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n situaia n care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fi distribuit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie s fie explicate n notele la situaiile financiare. Exemplu: O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2010 i are un capital social de 5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5 ani. La sfritul anului 2010, societatea a obinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i a constituit rezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei. Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit. Cheltuieli de constituire neamortizate la 31.12.2010 = 950 lei Suma maxim ce poate fi distribuit = 2.544 lei 150 lei 950 lei= 1.444 lei. 2. Cheltuielile de dezvoltare vs. Cheltuielile de cercetare
Cercetarea Dezvoltarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi. const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de recunoatere, trebuie s clasificai generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare. Dac nu putei face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, atunci vei trata cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare. Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea se recunosc la cheltuieli atunci cnd sunt suportate, deoarece n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. Exemple de activiti de cercetare sunt: (a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi; (b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau a altor cunotine; (c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i (d) formularea, design-ul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite. Exemplu: Entitatea BestMedical i desfoar activitatea n industria farmaceutic i realizeaz activiti de cercetare-dezvoltare prin laboratorul propriu de cercetare. n februarie 2011, entitatea a nregistrat urmtoarele consumuri pentru laboratorul propriu: - materii prime 4.500 lei; - materiale auxiliare 3.800 lei; - manoper 2.000 lei (n acest exemplu, nu vom ine cont de contribuiile angajatorului); - amortizarea echipamentelor din laborator 1.600 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Avnd n vedere c cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi, din activitatea desfurat n laboratorul propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. Astfel, cheltuielile suportate sunt considerate costuri de cercetare si afecteaz rezultatul periaodei respective.

23

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

nregistrarea consumului de materii prime: 4.500 le 601 = Cheltuieli cu materii prime nregistrarea consumului de materiale auxiliare: 3.800 lei 6021 = Cheltuieli cu materialele auxiliare nregistrarea cheltuielilor cu salariile: 641 2.000 lei Cheltuieli cu salariile personalului

301 Materii prim

4.500 lei

3021 Materiale auxiliare

3.800 lei

421 Personal - salarii datorate

2.000 lei

nregistrarea amortizrii echipamentelor: 1.600 lei 6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizarea instalaiilor

1.600 lei

O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) va fi recunoscut dac i numai dac putei demonstra toate cele ce urmeaz: (a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare. (b) intenia de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde. (c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal. (d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale. (e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale. (f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Atunci cnd durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de dezvoltare trebuie s fie explicate n notele explicative.

24

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia necesar pentru obinerea uleiului rafinat pentru suma de 10.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat prin bilet la ordin. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: Entitatea Dotero dorete s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea achit n numerar un avans de 3.000 lei, TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrrile de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000 lei, TVA 24%, acestea urmnd s fie recepionate. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 36 de luni. S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de dezvoltare i scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale. Exemplu: Entitatea MediLife dorete s obin un nou vaccin antigripal. n acest sens, entitatea a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului MaxSanita la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. n aceeai lun, entitatea nregistreaz la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM) produsul obinut, taxele suportate pentru brevetarea acestei invenii fiind de 3.000 lei. n acest mod, produsul este protejat pe o perioad de trei ani, interval n care entitatea are dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin. S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni. nregistrarea studiului achiziionat: 30.000 lei 203 = 404 37.200 lei Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizri 7.200 lei 4426 TVA deductibil brevetarea inveniei la OSIM: 205 33.000 lei Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

203 Cheltuieli de dezvoltare 404 Furnizori de imobilizri

30.000 lei 3 000 lei

nregistrarea amortizrii anuale aferente imobilizrii recunoscute (33.000 lei / 3 ani): 11.000 lei 6811 = 2805 11.000 lei Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor, privind amortizarea brevetelor, licenelor, mrcilor imobilizrilor comerciale, drepturilor i activelor similare scoaterea din eviden la sfritul celor 3 ani a activului amortizat integral: 33.000 lei 2805 = 205 Amortizarea Concesiuni, brevete, licene, concesiunilor, brevetelor, mrci comerciale, drepturi licenelor, mrcilor i active similare comerciale, drepturilor i activelor similare

33.000

ei

3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport (valoarea just).
25

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Concesionarea reprezint operaiunea juridic prin intermediul creia concedentul transmite concesionarului dreptul i obligaia de exploatare a unui bun, a unei activiti sau a unui serviciu public, pentru o perioad determinat (cel mult 49 ani), n schimbul unei redevene. Concesiunile primite sunt reflectate la imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii va fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, conform contractului. Exemplu: Entitatea Brasal preia n concesiune de la primrie o cldire aparinnd domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 20 de ani, cu ncepere de la data de 01.10.2010. Prin contractul ncheiat s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de 2.400.000 lei, iar valoarea redevenei trimestriale datorate este de 30.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui imobilul luat n concesiune. Redevena se achit trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului. Efectuai nregistrrile contabile care se impun n cazul concesionarului. recunoaterea la active a valorii totale a concesiunii primite la 01.10.2010: 2.400.000 lei 205 = 167 2.400.000 lei Concesiuni, brevete, licene, Alte mprumuturi i datorii mrci comerciale, drepturi i asim late active similare nregistrarea extrabilanier a activului primit n concesiune: Valoare D 8038 activ Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie

nregistrarea amortizrii lunare de 10.000 lei (2.400.000 lei / 240 luni) aferent concesiunii, pe toat durata de 20 de ani: 10.000 lei 6811 = 2805 10.000 lei Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea concesiunilor, amortizarea imobilizrilor brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare nregistrarea la 15.10.2010 a redevenei aferente trimestrului IV din 2010: 167 = 404 30.000 lei Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri asimilate plata datoriei fa de concedent: 30.000 lei 404 Furnizori de imobilizri

30. 00 lei

5121 Conturi la bnci n lei

30.000 lei

restituirea cldirii concesionate la expirarea contractului i scoaterea din eviden a concesiunii primite: 2.400.000 lei 2805 = 205 2.400.000 lei Amortizarea concesiunilor, Concesiuni, brevete, licene, brevetelor, licenelor, mrcilor mrci comerciale, drepturi i comerciale, drepturilor i active similare activelor similare C 8038 Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie
26

Valoare activ

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Atunci cnd contractul prevede plata unei redevene/chirii i nu o valoare amortizabil, n contabilitate se va reflecta cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr a fi recunoscut nicio imobilizare necorporal. Exemplu: Entitatea Adacris preia n concesiune de la primrie un teren aparinnd domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 30 de ani, cu ncepere de la data de 01.04.2010. n contractul ncheiat nu s-a menionat valoarea total a concesiunii, ci doar valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum de 20.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui terenul luat n concesiune. Redevena se achit trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului. Efectuai nregistrrile contabile care se impun n cazul concesionarului. nregistrarea la 01.04.2010 a sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat perioada concesionrii n valoare total de lei (20.000 lei x 4 trimestre x 30 ani): D 8036 2.400.000 lei Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

nregistrarea la 15.04.2010 a redevenei aferente trimestrului II din 2010: 20.000 lei 612 = 401 Cheltuieli cu redevenele, Furnizori locaiile de gestiune i chiriile diminuarea la 15.04.2010 a redevenelor totale nregistrate n contul 8036: C 8036 Redevene, locaii de ges iune, chirii i alte datorii asimilate

20.000 lei

20.000 lei

plata datoriei fa de concedent: 20.000 lei 401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

20.00

lei

Aceste nregistrri se vor efectua n fiecare trimestru din perioada de 30 de ani aferent contractului. La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, contul 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate va prezenta sold zero. Investiiile efectuate la imobilizrile concesionate se nregistreaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat i sunt amortizate pe durata rmas a contractului. La expirarea contractului de concesiune, valorile investiiilor efectuate si a amortizrii cumulate se scad din contabilitatea entitii care le-a efectuat i se nregistreaz n contabilitatea unitii creia i-au fost restituite. Exemplu: La data de 20.12.2005, entitatea Kira a preluat n concesiune o cldire n valoare de 300.000 lei, pe o perioad de 30 de ani. n primul semestru al anului 2010, aceasta a efectuat lucrri de modernizare, valoarea investiiei efectuate fiind de 40.000 lei. n luna ianurie 2026, contractul de concesiune a fost reziliat. Efectuai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul concedentului, ct i al concesionarului. n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, licena primit de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se nregistreaz la imobilizri necorporale, dac sunt stabilite o durat i o valoare pentru aceast licen. Un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dac:
27

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

a) concedentul controleaz sau reglementeaz ce servicii trebuie s presteze operatorul n cadrul infrastructurii, cui trebuie s le presteze i la ce pre; i b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau n alt mod orice interes rezidual n infrastructur la terminarea acordului. Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. Licena reprezint un serviciu electronic. Atunci cnd o entitate din Romnia achiziioneaz din afara rii o licen, locul prestrii este considerat a fi Romnia. Pentru acest import de servicii se datoreaz impozit pe veniturile nerezidenilor de ctre beneficiarul din Romnia Conform art. 133, alin (2) din Codul fiscal, locul de prestare a serviciilor ctre o persoan impozabil care acioneaz ca atare este locul unde respectiva persoan care primete serviciile i are stabilit sediul activitii sale economice. Dac serviciile sunt furnizate ctre un sediu fix al persoanei impozabile, aflat n alt loc dect cel n care persoana i are sediul activitii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afl respectivul sediu fix al persoanei care primete serviciile. n absena unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabil care primete aceste servicii i are domiciliul stabil sau reedina obinuit. Exemplu: Entitatea Romovies a achiziionat din SUA 3 filme pentru a fi rulate la cinematografe. Acestea sunt nsoite de licen care este valabil 4 luni, suma datorat furnizorului extern fiind de 20.000 $. Cursul de schimb utilizat este unul stabil de 3 lei/$. Efectuai nregistrrile contabile care se impun. nregistrrile contabile efectuate sunt: achiziia licenei pentru cele 3 filme: 60.000 lei 205 = 401 60.000 lei Concesiuni, brevete, licene, Furnizori mrci comerciale, drepturi i active similare 14.400 lei 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat 14.400 lei

reinerea impozitului pe veniturile nerezidenilor: 9.600 lei 401 = 446.x Furnizori Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate virarea impozitului la bugetul de stat: 9.600 lei 446.x Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate plata furnizorului extern: 50. 00 lei 401 Furnizori

9.600 lei

5121 Conturi la bnci n lei

9 600 lei

5124 Conturi la bnci n valut

50.4 0 lei

4. Fondul comercial De regul, fondul comercial se recunoate la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii,
28

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune. Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii valorii individuale a acestora. Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs identificabil controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost. Dac se obine fond comercial negativ, trebuie s v asigurai c nu au fost supraevaluate activele identificabile achiziionate i c nu au fost omise sau subevaluate datoriile. n msura n care fondul comercial negativ se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare ateptate, ce sunt identificate n planul pentru achiziie al achizitorului i pot fi msurate credibil, dar care nu reprezint datorii identificabile la data achiziiei, acea parte a fondului comercial negativ trebuie recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, atunci cnd sunt recunoscute aceste pierderi i cheltuieli viitoare. n msura n care fondul comercial negativ nu se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare ateptate i care pot fi msurate n mod credibil la data achiziiei, acest fond comercial negativ trebuie recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, dup cum urmeaz: a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depete valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca venit atunci cnd beneficiile economice viitoare cuprinse n activele identificabile amortizabile achiziionate sunt consumate, adic de-a lungul perioadei de via util rmas a acelor active; i b) valoarea fondului comercial negativ n exces fa de valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziionate trebuie recunoscut imediat ca venit. Din punct de vedere contabil, fondul comercial se amortizeaz n cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Cu toate acestea, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntro perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. Din punct de vedere fiscal, fondul comercial nu reprezint un activ amortizabil. Cu alte cuvinte, cheltuiala cu amortizarea acestuia este nedeductibil fiscal la determinarea profitului impozabil. 5. Avansuri i alte imobilizri necorporale n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri.

Exemplu: Entitatea Jitolia achiziioneaz n baza contractului ncheiat cu entitatea Certex drepturile de folosin a reetei de fabricare a amponului pentru pr degradat pe o perioad de cinci ani de la data achiziiei. Entitatea Jitolia a achitat n avans furnizorului su 30% din contravaloarea licenei de 100.000 lei, TVA 24%. Achitarea diferenei de plat se face n termen de 2 luni de la data lansrii pe pia a produsului. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? nregistrrile contabile efectuate sunt urmtoarele: primirea facturii de avans emise de furnizor: 30.000 lei 234 = 404 37.200 lei Avansuri acordate pentru Furnizori de imobilizri imobilizri necorporale 7.200 lei 4426 TVA deductibil

29

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

achitarea facturii de avans: 37.200 lei 404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

37.200 lei

primirea licenei pentru reeta de fabricare pe baza facturii emise de furnizor: 100.000 lei 205 = 404 Concesiuni, brevete, licene, Furnizori de imobilizri mrci comerciale, drepturi i active similare (30.000 lei) 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 16.800 lei 4426 TVA deductibil plata datoriei fa de furnizor: 86.800 lei 404 Furnizori de imobilizri

86.800 lei

5121 Conturi la bnci n lei

86.800 lei

Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul Alte imobilizri necorporale, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. Conform art. 24, alin (10) din Codul fiscal, cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. Exemplu: Societatea Adacris achiziioneaz un program informatic de gestiune a stocurilor care va fi utilizat pentru nevoi proprii, avnd costul de 6.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat prin ordin de plat. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? achiziia programului informatic: 6.000 lei 208 = 404 7.440 le Alte imobilizri necorporale Furnizori de imobilizri 1.440 lei 4426 TVA deductibil plata datoriei ctre furnizor: 7.440 lei 404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

7.440 lei

nregistrarea amortizrii anuale aferente imobilizrii recunoscute (6.000 lei / 3 ani): 2.000 lei 6811 = 2808 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea altor imobilizri amortizarea imobilizrilor necorporale scoaterea din eviden la sfritul celor 3 ani a activului amortizat integral: 6.000 lei 2808 = 208 Amortizarea altor imobilizri Alte imobilizri necorporale necorporale

2.000 lei

.000 lei

30

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat. Exemplu: Entitatea Bolipo achiziioneaz un program de contabilitate care va fi utilizat pentru nevoi proprii la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Odat cu achiziia programului, entitatea achiziioneaz i licena n valoare de 5.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica i vinde terilor acest program pe o perioad de 2 ani. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? achiziia programului informatic i a licenei: 1.500 lei 208 = 404 8.060 lei Alte imobilizri necorporale Furnizori de imobilizri 5.000 lei 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 1.560 lei 4426 TVA deductibil nregistrarea amortizrii anuale a programului informatic (1.500 lei / 3 ani): 500 lei 6811 = 2808 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea altor imobilizri amortizarea imobilizrilor necorporale

500 lei

nregistrarea amortizrii anuale a licenei (5.000 lei / 2 ani): 2.500 lei 6811 = 2805 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea concesiunilor, amortizarea imobilizrilor brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor sim lare scoaterea din eviden a programului informatic amortizat integral: 2808 = 208 1.500 lei Amortizarea altor imobilizri Alte imobilizri necorporale necorporale scoaterea din eviden a licenei amortizate integral: 5. 00 lei 2805 = 205 Amortizarea concesiunilor, Concesiuni, brevete, licene, brevetelor, licenelor, mrcilor mrci comerciale, drepturi i comerciale, drepturilor i active similare activelor similare

2.500 le

1.500 lei

5.000 lei

n cazul intrrii de imobilizri necorporale prin aport la capitalul social, nregistrrile contabile nu difer fa de cele efectuate n cazul aportului de imobilizri corporale. Exemplu: Entitatea Afatex subscrie ca aport n natur la majorarea capitalului social al entitii Transroad un program informatic de organizare raional a transporturilor internaionale de bunuri. Programul este creat n regie proprie i a fost evaluat la suma de 40.000 lei. Aportul este recunoscut de ctre administratorul entitii Transroad care a confirmat instalarea programului n reeaua societii. Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

31

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

nregistrrile contabile efectuate sunt urmtoarele: subscrierea capitalului social n natur: 456 = 1011 40.000 lei Decontri cu acionarii/asociaii Capital subscris nevrsat privind capitalul aducerea aportului: 40.000 lei 208 ,Alte imobilizri necorporale

40.000 lei

456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

40.000 lei

transferul (eliberarea) capitalului subscris nevrsat la capitalul subscris vrsat: 40.000 lei 1011 = 1012 Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat

40.000 lei

6. Deprecierea imobilizrilor necorporale Evaluarea imobilizrilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, stabilit n funcie de utilitatea activului, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare. Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare. Exemplu: La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziionat o licen pentru reeta de fabricare a salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 24%. La data de 13 decembrie 2006, n urma unui control efectuat de ctre Autoritatea Naional Sanitar-Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor n cadrul entitii XYZ, s-a constatat faptul c la obinerea salamului Mozaic erau folosite anumite ingrediente interzise din categoria agenilor cancerigeni. La nchiderea exerciiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit c valoarea actual a licenei este de 6.000 lei. Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC?

32

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

C. Contabilitatea imobilizrilor financiare


Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. Interesele de participare reprezint drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. Atunci cnd o entitate primete cu titlu gratuit aciuni i alte imobilizri financiare, contravaloarea acestora se nregistreaz n contrapartid cu contul 1068 Alte rezerve. n contul 2678 Alte creane imobilizate sunt incluse garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate (conturile 2671 Sume datorate de entitile afiliate, 2673 Creane legate de interesele de participare i 2675 mprumuturi acordate pe termen lung) se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, conform prevederilor legale. Dac o entitate dispune de creane imobilizate cu scadena mai mare de un an atunci, la ntocmirea situaiilor financiare, n categoria Imobilizri financiare va prezenta numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena fiind reflectat la creane, n cadrul activelor circulante. De altfel, tratamentul este similar i n cazul mprumuturilor contractate, atunci cnd partea cu exigibilitate mai mare de 12 luni trebuie prezentat la Datorii pe termen lung, iar partea cu exigibilitate mai mic de 12 luni la categoria Datorii curente. Evaluarea imobilizrilor financiare n momentul evalurii iniiale, imobilizrile financiare recunoscute ca activ trebuie s fie prezentate la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. La data bilanului, imobilizrile financiare sunt evaluate la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare, dac este cazul. APLICAII: 1. O societate comercial acord unei filiale din cadrul grupului un mprumut de 10.000 lei pe o durat de 2 ani cu o dobnd preferenial de 20% pe an. mprumutul ar trebui s fie restituit n dou trane egale la sfritul fiecrui an, cnd se ncaseaz i dobnzile anuale. Ulterior, filiala a intrat n stare de faliment i astfel nu s-au mai ncasat rata din anul al doilea i dobnda aferent, care se trec la pierderi. Decontrile se fac prin banc. nregistrai n contabilitate operaiile. 2. O societate comercial particip cu 60% la constituirea capitalului social al altui agent economic. n acest scop efectuai i nregistrai urmtoarele operaii n contabilitatea societii-mam: a) se subscriu i se pltesc prin virament 1.000 de aciuni care au valoarea nominal de 50 lei i cea de emisiune, de 60 lei; b) unitatea emitent i acord dividende de 50% pentru primul an, dup care rscumpr 300 de aciuni la preul de 62 lei i alte 200 de aciuni la preul de 49 lei. 3. nregistrai urmtoarele tranzacii conform OMFP nr. 1.752/2005: a. se vnd 1.000 aciuni (interese de participare) la preul de vnzare de 4 u.m./aciune; costul de achiziie al aciunilor este de 1 u.m./aciune; b. se ncaseaz contravaloarea titlurilor vndute; c. se achiziioneaz 1.000 aciuni (titluri de plasament) la preul de 0,5 u.m./aciune; d. se vnd 500 aciuni (titluri de plasament) la preul de vnzare de 0,7 u.m./aciune; costul de achiziie al aciunilor este de 0,5 u.m./aciune; e. se vnd 400 aciuni (titluri de plasament) la preul de vnzare de 0,4 u.m./aciune; costul de achiziie al aciunilor este de 0,5 u.m./aciune.
33

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

D. Contabilitatea subveniilor
n coninutul OMFP 3055 exist precederi referitoare la prezentarea subveniilor guvernamentale, dar i a altor forme de asisten guvernamental. Nu este inclus aici asistena de tipul scutirii de la plata impozitului pe profit pe o anumit perioad sau al reducerii ratei de impozitare. Este important de tiu faptul c subveniile sau asistena guvernamental nu sunt cele primite doar din partea Guvernului. Acest termen folosit include Guvernul, ageniile guvernamentale, precum i alte instituii similare naionale sau internaionale. Definiii:
Subvenii guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale entitii. reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute. cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale entitilor concurente. reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale, naionale sau internaionale. reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

Subvenii aferente activelor

Subvenii aferente veniturilor mprumuturi nerambursabile Asistena guvernamental

Guvernul Valoarea just

1. Noiuni generale privind subveniile Subveniile guvernamentale se refer la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare) din partea instituiilor menionate mai sus ctre o entitate, condiia esenial fiind ca aceasta s respecte anumite condiii impuse. Subveniile guvernamentale nemonetare se refer la transferurile care au la baz active nemonetare (terenuri, cldiri etc.). Acestea trebuie s fie evaluate la valoarea just care va reprezenta i valoarea subveniilor recunoscute n situaiile financiare. Formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare i tranzaciile efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaiunile comerciale normale ale unei entiti nu sunt incluse n categoria subveniilor. Subveniile guvernamentale se recunosc atunci cnd exist sigurana c: - entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiiile impuse; i - subveniile respective vor fi primite. Subveniile trebuie s fie recunoscute n contabilitate n aceeai manier, indiferent dac acestea au fost obinute n numerar sau ca o diminuare a unor obligaii fiscale pe care entitatea le avea fa de guvern. n categoria subveniilor guvernamentale se ncadreaz i mprumuturile nerambursabile primite de la guvern, dac este foarte probabil ca entitatea s respecte condiiile impuse. mprumuturile nerambursabile sunt acele mprumuturi pe care debitorul nu trebuie s le mai ramburseze creditorului, dac sunt ndeplinite o serie de criterii prestabilite.

34

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe care subveniile le compenseaz au fost suportate. De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile legate de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai perioade ca i cheltuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt recunoscute la venituri pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amortizare utilizat de ctre entitate. Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile nregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi primite. Exemplu: Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la o serie de cursuri de perfecionare n perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate n acest scop au fost de 24.000 lei. n luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n vederea compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autoritile au emis decizia final prin care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compensa costurile suportate n anul 2009, aferente perfecionrii personalului. Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor suportate? Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2009, subvenia trebuie recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2010. Avnd n vedere c n anul 2009 negocierile nu erau finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel moment nu putea fi estimat credibil probabilitatea primirii subveniei. Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei. 2. Subvenii referitoare la active Subveniile aferente activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasarea imobilizrilor respective, la perioada deinerii acestora etc. Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin: - nregistrarea subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe toat durata de via util a activului); - deducerea subveniei din valoarea contabil a activului pentru care a fost acordat (pe durata de via util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii cu amortizarea pentru imobilizarea respectiv). Conform OMFP 3055, venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenia investiia brut n acele active. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur i exploatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a semnat un acord de finantare la nivelul sumei de 350.000 lei, n vederea construirii de ctre aceasta a unei fabrici ntr-o zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 437.500 lei a fost dat n folosin la 15 februarie 2010, durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de amortizare aleas fiind cea liniar. Cum va recunoate entitatea subvenia primit, dac a optat pentru nregistrarea subveniei la venituri n avans?
35

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia primit, parial sau integral. Rambursarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin: - reducerea soldului venitului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare dect soldul subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau - creterea valorii contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o din valoarea contabil a imobilizrii. n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512). La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei, subvenia cuvenita, conform contractului semnat la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de via util este estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar. La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse de autoritatea de management, entitatea se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei primite. Care sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor dou metode de recunoatere permise ? ART. 21 Cheltuieli Codul fiscal (2) Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i: r) cheltuielile nregistrate ca urmare a restituirii subveniilor primite, potrivit legii, de la Guvern, agenii guvernamentale i alte instituii naionale i internaionale; 3. Subvenii aferente veniturilor din exploatare Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute: - la venituri; sau - prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenia respectiv. Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii primei metode sunt de prere c veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct cheltuielile respective s poat fi comparate cu alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c, din moment ce entitatea primete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie diminuat pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate. Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminua, n primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare dect acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltuieli. Exemplu: La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului 2009. Ca urmare a nerespectrii condiiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea ramburseaz guvernului 70% din subvenia primit Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia? Nu ntotdeauna subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe care subveniile le compenseaz au fost suportate. Exemplu: La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la care va primi o subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an din urmtorii 3 ani (40.000 lei n 2007, 10.000 lei n 2008 i 10.000 lei n 2009). Entitatea s-a angajat s creeze 20 de locuri de munc
36

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

noi pe care le va menine cel puin 3 ani. Costurile cu recrutarea i pregtirea personalului suportate n primul an sunt de 30.000 lei, iar salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei n 2007, 5.500 lei n 2008 i 6.000 lei n 2009. Cum va recunoate entitatea subvenia primit n scopul compensrii acestor cheltuieli? Subvenia cuvenit de 60.000 lei trebuie s fie recunoscut de-a lungul celor 3 ani n care entitatea a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern. Situaia poate fi sintetizat astfel: Nivelul subveniei Soldul subveniei la An Cheltuieli cu fora de munc recunoscute la venituri venituri n avans 130.000 5.000 x 20 + 30.000 = 130.000 40.000 21.667 = 18.333 60.000 = 21.667 2007 lei lei 360.000 2008 2009 Total 5.500 x 20 = 110.0 0 le 6.000 x 20 = 120.000 lei 360.000 lei
110.000 60.000 = 18. 33 360.000 120.000 60.000 = 20.000 360.000 50.000 40.000 = 10.000 lei 0 lei

60.000 lei

Ajutorul de stat pentru motorina utilizat n agricultur Ajutorul de stat se acord sub form de rambursare a diferenei dintre acciza standard i acciza redus (stabilit la 21,00 euro/1000 litri) pentru motorina utilizat la efectuarea lucrrilor mecanizate n agricultur. Cererile de acord prealabil pentru finanare prin rambursare se depun n cursul lunii decembrie pentru anul urmtor. Cererile de solicitare a ajutorului financiar prin rambursare se depun trimestrial, pn la finele lunii urmtoare trimestrului pentru care se solicit restituirea diferenei de acciz. De acest tip de subvenii pot beneficia fermierii persoane juridice, persoane fizice autorizate, ntreprideri individuale i ntreprinderi industriale, care au ca obiect de activitate activitile agricole. Schema de plat unic pe suprafa SAPS const n acordarea unei sume stabilite pe hectar, pltibil o dat pe an, decuplat total de producie (necondiionat de obinerea de producie). Beneficiarii plilor directe pot fi persoanele fizice sau juridice care exploateaz terenul agricol pentru care solicit plata, n calitate de proprietari, arendai, concesionari, asociai administratori n cadrul asociaiilor n participaiune, locatari etc. Dac proprietarul a dat terenul n arend, l-a concesionat sau l-a nchiriat, sprijinul financiar pe suprafaa respectiv va fi acordat celui care lucreaz terenul. n anul 2013, pachetul financiar prevzut pentru pentru plile pe suprafa se ridic la 1,264 miliarde de euro. Cuantumul plilor directe unice pe suprafa va fi de 145,07 euro/ha, fa de 119,66 euro/ha n anul 2012. Cu toate acestea, n anul de campanie 2012, a fost aplicat un coeficient de reducere liniar de 0,9011, datorit creterii suprafeelor solicitate la plat peste nivelul negociat cu UE, fermierii primind astfel 107,82 euro/ha. Subvenii pentru productorii de lapte i de carne Agenia de Pli i Intervenie pentru Agricultur (APIA), prin intermediul Fondului European de Garantare Agricol (FEGA) finaneaz cresctorii de vaci de lapte i/sau de bivolie de lapte i/sau de taurine din rase de carne i/sau metiii cu rase de carne, cu respectarea unor condiii. De exemplu, vacile de lapte sau bivoliele pentru care se solicit ajutor specific trebuie meninute pe o perioad de reinere de 6 luni de la data limit de depunere a cererilor la adresa exploataiei/locaiei menionat n cerere. Acetia trebuie s depun Cereri de plat n cadrul Schemei de ajutor specific acordat productorilor de lapte i de carne de vit din zonele defavorizate. Ajutoarele specifice se acord anual. Solicitanii trebuie s depun o cerere pentru toate exploataiile deinute la centrul judeean APIA pe a crui raz se afl exploataia cu cel mai mare numr de animale.
37

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Programul Mihail Koglniceanu Prin intermediul Ageniei pentru Implementarea Proiectelor i Programelor pentru IMM-uri, cei care vor s beneficieze de subvenionarea total a dobnzii unui credit contractat de la o banc i acordarea unei garanii guvernamentale pentru respectivul credit se pot nscrie n programul Mihail Koglniceanu. Pentru anul 2013, programul prevede acordarea unei linii de credit, n valoare maxim de 400.000 lei/IMM/an, cu urmtoarele faciliti, care pot fi acordate mpreun sau separat: dobnd total subvenionat - subvenia este acordat de la bugetul de stat de ctre Ministerul Economiei, n proporie de 100% pentru creditele n lei, dar nu mai mult de 9% pe an din soldul sumei utilizate din linia de credit acordat; garanii n numele i n contul statului, pentru creditele contractate de beneficiarii eligibili care respect condiiile programului i se ncadreaz n normele i procedurile interne ale instituiilor de credit. Garania n numele i n contul statului se acord numai n situaia n care beneficiarul programului nu dispune de garanii suficiente pentru accesarea liniei de credit. Fondul Naional de Garantare a Creditelor pentru ntreprinderile Mici i Mijlocii garanteaz maximum 80%, dar nu mai mult de 320.000 lei din valoarea creditului. Valoarea liniei de credit nu trebuie s depeasc 30% din cifra de afaceri realizat n anul precedent, n situaia n care beneficiarul are n derulare i alte faciliti de credit pe termen scurt. Dac beneficiarul programului nu are n derulare alte faciliti de credit pe termen scurt, valoarea maxim a liniei de credit acordate poate ajunge la 50% din cifra de afaceri realizat n anul precedent. n anul 2012, valoarea maxim a creditului pe care un IMM l putea accesa era de 125.000 lei/an, iar dobnda era subvenionat de stat doar parial. De asemenea, garania acordat era de maximum 100.000 lei. Linia de credit este de maximum un an, perioada de rambursare fiind stabilit de instituia de credit care a acordat creditul conform normelor interne ale acesteia. Totui, linia de credit poate fi prelungit pe maximum un an, pe perioada de valabilitate a programului. 4. Declaraia privind nedeductibilitatea TVA n M.Of. nr. 849 din 30 noiembrie 2011 a fost publicat HG nr.1135/2011 pentru modificarea i completarea HG nr.759/2007 privind regulile de eligibilitate a cheltuielilor efectuate n cadrul operaiunilor finanate prin programele operaionale. Aceasta completeaz HG nr. 759 cu art. 11^1, ale crui prevederi se aplic proiectelor depuse dup data de 1 ianuarie 2012. Astfel, conform art. 11^1 cheltuiala cu TVA nedeductibil, potrivit legii, este eligibila pentru toate programele operaionale finanate din instrumente structurale dac este aferent unor cheltuieli eligibile efectuate n cadrul proiectelor finanate din instrumente structurale. n vederea rambursrii cheltuielilor eligibile, avei obligaia depunerii, ca anex la fiecare cerere de rambursare, a unei declaraii pe propria rspundere privind nedeductibilitatea TVA aferent cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare, care va fi certificat de organul fiscal competent din subordinea ANAF n termen de maximum 3 zile lucrtoare de la data depunerii acesteia, nsoit de documentele justificative necesare. Certificatul privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare reprezint certificarea de ctre ANAF a acestei declaraii date pe proprie rspundere. Astfel, nainte de depunerea cererii de rambursare la autoritatea de management, trebuie s depunei la organul fiscal competent Declaraia privind nedeductibilitatea TVA aferent cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare. Aceasta se completeaz cu ajutorul programului de asisten care este pus la dispoziie gratuit de unitile fiscale sau poate fi descrcat de pe portalul ANAF i se depune direct la registratura organului fiscal sau prin pot, cu confirmare de primire, pe suport electronic nsoit de formularul editat, semnat i tampilat n 3 exemplare, din care, dup certificare, un exemplar se depune la autoritatea de management i un exemplar rmne la solicitant. n vederea certificrii declaraiei, organul fiscal verific n Registrul contribuabililor dac solicitantul are calitatea de persoan nregistrat n scopuri de TVA, n perioada n care au fost efectuate toate achiziiile ale cror facturi sunt nscrise n declaraie. n situaia n care solicitantul nu are calitatea de persoan nregistrat n scopuri de TVA n ntreaga perioad la care se refer facturile nscrise n declaraie, organul fiscal emite Certificatul
38

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

privind nedeductibilitatea TVA aferent cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare, pentru toate facturile nscrise n declaraie. Dac unele facturi nscrise n declaraie au fost emise n perioade n care solicitantul a avut calitatea de persoan nregistrat n scopuri de TVA, organul fiscal transmite declaraia organului de inspecie fiscal competent. n urma constatrilor ca urmare a cercetrii la faa locului nscrise ntr-un proces verbal, organul de inspecie fiscal emite Certificatul privind nedeductibilitatea TVA. n certificat se nscriu numai facturile pentru care TVA este nedeductibil sau nu se nscrie nicio factur pentru situaia n care TVA aferent tuturor facturilor este deductibil. Este important de precizat c organul fiscal emitent nu rspunde de realitatea i eligibilitatea TVA aferent operaiunilor din facturile nscrise n Certificatul privind nedeductibilitatea TVA aferent cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare. Procedura de certificare a declaraiei privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare, precum i modelul i coninutul formularului Certificat privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare sunt prevzute n OMFP nr.33/2012, publicat n M.Of. nr.33 din 16 ianuarie 2012. OMFP 33/2012 a fost completat prin OMFP 426/2013 publicat n M.Of. nr. 203 din 10 aprilie 2013, care precizeaz c prevederile legale referitoare la certificarea declaraiei privind nedeductibilitatea TVA se aplic i pentru proiectele de grant/strategice finanate din Programul operaional sectorial Dezvoltarea resurselor umane aflate n derulare la 10 august 2012, ct i pentru cele depuse dup aceast dat.

39

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

E. Contabilitatea stocurilor
Stocurile sunt active circulante: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, att timp ct acestea sunt destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung de ctre entitatea care le-a realizat, atunci ele reprezint imobilizri corporale. Stocurile cuprind urmtoarele componente: materii prime (bunuri care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat); materiale consumabile (bunuri care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit i cuprind materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) ; produse, care la rndul lor sunt compuse din: semifabricate (produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor); produse finite (produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor); i produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri); mrfuri (bunuri pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produse predate spre vnzare magazinelor proprii); animale i psri, respectiv: animale nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie; animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate; colonii de albine; i animale pentru producie (lapte, ln i blan); producia n curs de execuie, reprezentat de: producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic; produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime; i serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. ambalaje (acestea includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contractele ncheiate cu acetia); i materiale de natura obiectelor de inventar (echipamente de protecie, echipamente de lucru, mbrcminte special, instrumente, dispozitive i verificatoare cu destinaie special etc.). Conturile de stocuri se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea entitii prin achiziie, aport de la asociai, realizate din producia proprie, donaie i din alte surse. Ele se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiune prin consum, vnzare i alte destinaii.

40

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Intrarea stocurilor este evideniat n contabilitate la data transferului riscurilor i beneficiilor. De regul, coincid datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii i de livrare. Cu toate acestea, pot exista decalaje n timp, de exemplu, pentru: bunuri vndute n consignaie sau stocuri aflate la dispoziia clientului; stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn n evidena debitorului pn la vnzarea lor; bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie nregistrate n activele cumprtorului; bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate avnd loc; bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii (de exemplu, la vnzrile cu condiia de livrare ex-work, bunurile vndute nu mai fac parte din stocul vnztorului din momentul punerii lor la dispoziia cumprtorului). n categoria stocurilor sunt incluse i bunurile aflate n custodie, cele trimise pentru a fi prelucrate sau cele aflate n regim de consignaie la teri. La realizarea unor astfel de tranzacii, stocurile sunt transferate n grupa 35 Stocuri aflate la teri. Exemplu: Entitatea Dibitera trimite spre prelucrare unui ter materii prime la costul de 5.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? nregistrarea transferului stocului de materii prime ctre ter: 351 = 301 5.000 l i 5.000 lei Materii i materiale aflate la Materii prime teri De asemenea, din categoria stocurilor fac parte i mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor, condiia fiind ca durata de utilizare s fie mai mic de un an. n situaia n care materialele de demonstraie au o durat de utilizare mai mare de un an, atunci ele reprezint imobilizri. Stocuri n curs de aprovizionare Sunt reflectate distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori materii prime n valoare de 80.000 lei. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 21.01.2010, s-a ncheiat procesul de aprovizionare. Specificai tratamentul contabil adecvat. Reglementrile contabile interzic deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr ca acestea s fie nregistrate n contabilitate. Astfel, ar trebui s se asigure recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n cadrul entitii i nregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite n custodie, n consignaie sau pentru prelucrare se nregistreaz n conturi n afara bilanului. De asemenea, acestea trebuie s fie recepionate i nregistrate distinct ca intrri n gestiune. Exemplu : La 13.04.2011, entitatea Liberis a primit mrfuri n custodie n valoare de 3.500 lei i materii prime pentru a fi prelucrate la costul de 600 lei. Care este tratamentul contabil aplicat?

41

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

nregistrarea primirii mrfurilor n custodie: 3.500 lei D 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie nregistrarea primirii materiilor prime pentru a fi prelucrate: 600 lei D 8032 Valori mater ale primite spre prelucrare sa reparare

Stocuri n regim de consignaie Vnzarea bunurilor n regim de consignaie se face n baza nelegerilor stabilite ntre pri, n cadrul contractelor de consignaie. Contractul de consignaie reprezint un contract prin care consignantul (deponentul, persoan fizic sau juridic) se angajeaz s livreze bunuri consignatarului (unitatea de consignaie) pentru ca acesta din urm s gseasc un cumprtor pentru aceste bunuri. Specific operaiunilor de vnzare a bunurilor n regim de consignaie este data livrrii. Astfel, pentru bunurile livrate n baza unui contract de consignaie se consider c livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienilor si. Consignatarul acioneaz n nume propriu, dar n contul consignantului, atunci cnd livreaz bunurile ctre cumprtorii finali. n ceea ce privete reflectarea n contabilitatea consignatarului a operaiunilor desfurate, putem reine urmtoarele aspecte: - la primirea bunurilor de la deponeni, consignatarul nu nregistreaz n contabilitate respectiva intrare n gestiune, aceasta fiind nregistrat extracontabil (contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie); - la primirea bunurilor, consignatarul trebuie s ntocmeasc n 2 exemplare Bonul de primire n consignaie, dintre care unul se nainteaz deponentului, iar cellalt rmne la unitate (dac deponentul este persoan nregistrat n scopuri de TVA, bunurile depuse n consignaie sunt nsoite de avizul de nsoire a mrfii, care va cuprinde meniunea pentru vnzare n regim de consignaie); - ncrcarea n gestiune a bunurilor primite de la deponeni este efectuat n momentul n care bunurile au fost vndute; - n contabilitate, la vnzare, efectele se reflect n contul de profit i pierdere pe venituri i pe cheltuieli, se achit deponentul i se reine comisionul de consignaie perceput. Voi prezenta n continuare cte un exemplu pentru situaiile n care: deponentul nu este nregistrat n scopuri de TVA; i deponentul este nregistrat n scopuri de TVA.

Exemplu : Entitatea Adacris, n calitate de consignatar, a primit de la o persoan fizic o biciclet n valoare de 1.000 lei i de la entitatea Brasal, nenregistrat n scopuri de TVA, mobilier n valoare de 8.000 lei. Consignatarul percepe un comision de 20% pentru biciclet i de 15% pentru mobilier. Baza de calcul a TVA o reprezint comisionul perceput de consignatar. Care este tratamentul contabil corespunztor? stabilirea preului de vnzare cu amnuntul pentru bunurile primite: Bun primit Elemente Suma Valoarea bunului .000 l i Comision perceput (1.0 0 lei x 20%) 200 lei 4 lei BICICLET TVA aferent comisionului (200 lei x 24%) Valoarea total a bunului (1.000 lei + 200 le ) 1.2 0 lei Valoarea bunului la pre cu amnuntul 1.248 lei
42

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

MOBILIER

Valoarea bunului Comisi n perceput (8.000 lei x 15 ) TVA aferent comisionului (1.200 lei x 24%) Valoarea total a bunului (8.00 lei + 1.200 lei) Valoarea bunului la pre cu amnuntul TVA colectat (48 lei + 288 lei)

8.000 lei 1.200 lei 288 lei 9.200 l i 9.488 lei 336 lei

nregistrarea extracontabil a bunurilor primite (1.000 lei + 8.000 lei): 9.000 lei D 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie

vnzarea bunurilor la preul de vnzare stabilit mai sus: 5311 = 707 10.736 lei Casa n lei Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

10.400 lei 336 lei

primirea facturii de la persoana juridic-deponent i nregistrarea n contabilitate a stocurilor: 9.000 lei 371 = 401.1 8.000 lei Mrfuri Furnizori persoana juridic 1.000 lei 401.2 Furnizori persoana fizic nregistrarea adaosului comercial i a TVA neexigibil: 1.736 lei 371 = 378 Mrfuri Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute: 9.000 lei 607 = Cheltuieli privind mrfurile 378 1.400 lei Diferene de pre la mrfuri 336 lei 4428 TVA neexigibil

1.400 lei 336 lei

371 Mrfuri

10.7 6 lei

C 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie achitarea datoriei ctre cei 2 deponeni: 8.000 lei 401.1 Furnizori persoana juridic 1.000 lei 401.2 Furnizori persoana fizic

9.000 lei

5311 Casa n lei

9.000 lei

Exemplu : Entitatea Dofexim preia n regim de consignaie de la entitatea Bride rochii de mireas n valoare de 20.000 lei, TVA 24%, n baza avizului de expediie ntocmit de consignant. Unitatea de consignaie aplic un comision de 30%. Care este tratamentul contabil corespunztor?
43

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

stabilirea preului de vnzare cu amnuntul pentru rochiile de mireas primite: Elemente Suma Valoarea bunurilor primite 20.000 lei Comisi n perceput (20.000 lei x 3 %) 6.000 lei Valoarea total a bunurilor (20.000 lei + 6.000 lei) 26.000 ei TVA colectat (26.000 lei x 24%) 6.240 lei Valoarea bunului la pre cu amnuntul 32.2 0 lei nregistrarea extracontabil a bunurilor primite: 20.000 lei D 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie

vnzarea bunurilor la preul de vnzare stabilit mai sus: 32.240 lei 5311 = 707 Casa n le Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat primirea facturii de la deponent i nregistrarea n contabilitate a stocurilor: 371 = 401 20.000 lei Mrfuri Furnizori 4.800 lei 4426 TVA deductibil nregistrarea adaosului comercial i a TVA neexigibil: 12.240 lei 371 = 378 Mrfuri Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute: 20.000 lei 607 = Cheltuieli privind mrfurile 378 6.000 lei Diferene de pre la mrfuri 6.240 lei 4428 TVA neexigibil

26.000 lei

6.240 lei

24.800 lei

6.000 lei

6.240 lei

371 Mrfuri

32.240 lei

C 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie achitarea datoriei ctre deponent: 24.800 lei 401 Furnizori

20.000 lei

5311 Casa n lei

24.800 lei

Pot fi situaii n care apar decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor. Bunurile sosite i nerecepionate trebuie s fie nregistrate distinct n contabilitate ca intrare n gestiune. Bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare (avize de nsoire etc.). Astfel, pe baza Notei de recepie i constatare de diferene se debiteaz conturile de stocuri i contul 4428 TVA neexigibil i se crediteaz contul 408 Furnizori facturi nesosite. La primirea facturii, operaia de mai sus se
44

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

storneaz i se debiteaz conturile de stocuri i contul 4426 TVA deductibil i se crediteaz contul 401 Furnizori. n funcie de programul pentru evidena contabil utilizat de fiecare entitate, se poate folosi i varianta n care la primirea facturii se nregistreaz transferul sumei din contul 4428 TVA neexigibil n contul 4426 TVA deductibil i a datoriei din contul 408 Furnizori facturi nesosite n contul 401 Furnizori. Exemplu : n luna martie 2011, valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 10.000 lei. La data de 7 aprilie 2011, se primete factura de la furnizor. Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct i de beneficiar? Atunci cnd apar decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia. Bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att n contabilitate, ct i la locurile de depozitare, avnd la baz documentele care confirm ieirea din gestiune. Bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate se utilizeaz contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie. Exemplu : La data de 13 aprilie 2011, entitatea Feres vinde produse finite unui client la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 24%, costul de producie al acestora fiind de 5.500 lei. Bunurile vor fi livrate clientului n termen de 10 zile. Pentru client, bunurile reprezint materii prime. Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct i de beneficiar? Furnizorul va nregistra n contabilitate: vnzarea produselor finite ctre client: 4111 = 701 10.000 lei 12.400 lei Clieni Venituri din vnzarea produselor finite 4427 2.400 lei TVA colectat descrcarea din gestiune a stocurilor vndute: 5.500 lei 711 = Venituri aferente costurilor stocuri or de produs

345 Produse finite

5.500 lei

nregistrarea extrabilanier a produselor vndute dar nelivrate: 5.500 lei D 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie nregistrarea extrabilanier a livrrii produselor: C 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 5.500 lei

Clientul va nregistra n contabilitate: achiziia produselor facturate dar nesosite: 10.000 lei 321 Materii prime n curs de aprovizionare 2.400 lei 4426 TVA deductibil

401 Furni ori

12.400 lei

45

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

recepia bunurilor: 10.000 lei

301 Materii prime

321 Materii prime n curs de aprovizionare

10.000 lei

Bunurile aprovizionate cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate cu terii. Acelai tratamant se aplic i bunurilor vndute cu clauze privind dreptul de proprietate, care se nregistreaz la ieiri, conform prevederilor contractuale. Inventar permanent vs. Inventar intermitent Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric, entitile putnd utiliza metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent.. n cazul folosirii metodei inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire. Astfel, entitatea cunoate n orice moment stocurile, att cantitativ, ct i valoric. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor pe baza inventarierii stocurilor la sfritul fiecrei perioade. Astfel, entitile trebuie s efectueze inventarierea faptic a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaii fiscale (trimestru). Entitile care aleg metoda inventarului intermitent trebuie s respecte cadrul legal n vigoare1. Metoda inventarului intermitent se caracterizeaz prin faptul c: - intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli; - la nchiderea perioadei, n debitul conturilor de stocuri se nregistreaz stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere, n coresponden cu conturile de cheltuieli; - ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului; - la nceputul perioadei, n creditul conturilor de stocuri se nregistreaz stocurile existente, prin debitarea cheltuielilor pentru perioada urmtoare de gestiune; n comerul cu amnuntul, entitile care aplic metoda global-valoric nu pot apela la metoda inventarului intermitent. Exemplu: La 01.04.2011, o societate dispune de materii prime la nivelul sumei de 6.000 lei i de produse finite la costul de producie de 8.000 lei. La 08.04.2011, entitatea d n consum materii prime la costul de 4.000 lei, iar la 09.04.2011 obine produse finite la costul de 7.000 lei. La 18.04.2011, entitatea cumpr materii prime n valoare de 9.000 lei, cheltuielile de transport fiind de 1.000 lei. La 21.04.2011, se vnd produse finite la preul de vnzare de 15.000 lei, costul lor fiind de 12.000 lei. La 30.04.2011, n urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materii prime de 12.000 lei i de produse finite la costul de producie de 3.000 lei. Care este tratamentul aplicat conform celor dou metode de inventariere? Costul stocurilor O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie nivelul costului care urmeaz a fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt realizate. Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora, dar i alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc n prezent. La data intrrii n entitate, stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint: a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii;
1

O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009 46

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Achiziia stocurilor n cazul achiziiei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind: - valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare de la furnizor, din care se scad reducerile comerciale primite nscrise n factura iniial); - taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor); - cheltuielile de transport; - cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; i - alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei stocurilor. n continuare sunt prezentate cteva exemple de costuri care NU trebuie s fie incluse n costul stocurilor. Acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au fost suportate: - pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent ; - costurile de desfacere ; - reducerile financiare primite de la teri sau cele acordate acestora; - diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii stocurilor i momentul consumului sau vnzrii acestora; Exemplu: Entitatea BRASAL achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de achiziie fiind: valoare n vam 40.000 lei ; taxe vamale 3.500 lei ; comision vamal 500 lei ; TVA achitat n vam 840 lei ; cheltuieli de transport pe parcurs intern, pn la destinaia iniial 2.500 lei ; cheltuieli de manipulare 300 lei ; cheltuieli cu reclama 800 lei ; prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei; reducere comercial primit de la furnizor 800 lei ; reducere financiar (scont) primit de la furnizor 150 lei; diferene de curs rezultate din plata datoriei ctre furnizor 300 lei. Care este costul de achiziie al stocurilor?

Producia stocurilor Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i alte costuri suportate de ctre entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc la un anumit moment. n cazul produciei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind: - valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate n vederea obinerii produselor finite; - costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi: costurile cu manopera direct; alocarea regiei fixe de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile indirecte de producie care se menin relativ constante, fr s depind de volumul produciei (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de ntreinerea seciilor i a echipamentelor tehnologice, cheltuielile aferente administrrii seciilor etc.); alocarea regiei variabile de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile indirecte de producie care variaz n funcie de volumul produciei (cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu fora de munc indirect etc.). - alte costuri care pot fi atribuite direct produciei stocurilor, n funcie de fiecare caz n parte.
47

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

La alocarea regiei fixe de producie trebuie s inei cont de capacitatea normal de producie, adic de producia medie estimat a fi obinut de ctre entitate, avnd n vedere i perioadele n care au loc ntreineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite n producie. Regia fix nealocat ca urmare a unui volum inferior al produciei obinute se recunoate la cheltuieli n Contul de profit i pierdere. Regia variabil de producie este alocat n funcie de nivelul real de utilizare a facilitilor productive ale entitii. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013) i comerul cu amnuntul al crnii i al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul magazinelor proprii. n luna februarie 2010, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a 7.000 de kg de parizer: - cheltuieli directe: 80.000 lei; - cheltuieli indirecte de producie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei. Care este costul de producie al produselor finite, avnd n vedere capacitatea normal de producie de 7.600 de kg? Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate i a brnzeturilor. La obinerea smntnei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producie de 5 lei. Cheltuielile de producie fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite n producie) sunt de 10.000 lei. n anul 2007, entitatea a obinut 100.000 de kg de smntn, n anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar n anul 2009 s-au obinut 90.000 de kg. Determinai costul de producie total i unitar, dac se presupune c nivelul capacitii normale de producie este de 100.000 de kg. Entitile efectueaz o serie de cheltuieli ocazionate de depozitarea bunurilor achiziionate sau fabricate, activitate inclus n tehnologia de producie care privete creterea calitii produsului. Capitalizarea cheltuielilor de depozitare este posibil numai n cazul n care acestea sunt considerate ca fiind necesare n procesul de producie, naintea trecerii bunurilor ntr-o nou faz de producie. Exemplu : Entitatea Adacris i desfoar activitatea n domeniul vinificaiei. Aceasta este renumit i apreciat pe pia pentru calitatea produsului obinut. Producia de vinuri presupune i lsarea vinului la nvechit ntr-un butoi special, nainte de fi mbuteliat i vndut. Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin nvechit pot fi incluse n costul stocurilor ? n procesul de producie pot fi obinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate sau cazul obinerii unui produs principal i a unor produse secundare, ntlnite n industria de extracie a petrolului i a gazelor, n hidrocentrale etc.). n situaia n care costurile de prelucrare nu pot fi identificate pentru fiecare produs n parte, atunci acestea trebuie s fie alocate n mod raional i consecvent. De exemplu, se poate ine cont de preul de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n momentul n care produsele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producie. De regul, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ i sunt evaluate la valoarea realizabil net care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului principal este aproximativ egal cu valoarea sa contabil. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile ocazionate de personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. De asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt, de regul, ataate la preurile impuse de prestatorii de servicii.
48

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Veniturile obinute din prestrile de servicii trebuie s fie recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile, n msura gradului de executare a contractului. n consecin, costul aferent acestor prestri de servicii este recunoscut ca o cheltuial n aceleai perioade n care veniturile au fost recunoscute. De obicei, bilanurile ntocmite de prestatorii de servicii au n coninutul lor un volum redus de stocuri. Metode de evaluare a stocurilor n continuare, vor fi prezentate o serie de metode de evaluare a stocurilor, n funcie de momentul n care evaluarea este efectuat i de specificul activitii. Metoda identificrii specifice Costul stocurilor care nu sunt fungibile i al bunurilor sau serviciilor produse i destinate unor comenzi distincte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunurile de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu autoturisme i autovehicule uoare (CAEN 4511). Aceasta achiziioneaz autoturisme direct de la entitatea Brasal, care este productor. Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constuciei i modelului. Totui, fiecare autoturism are un numr unic al asiului. Care sunt situaiile n care o entitate trebuie s aloce costurile stocurilor pe baza unei identificri specifice? Autoturismele nu ar trebui s fie tratate individual doar pentru faptul c acestea au un numr unic al asiului. Astfel, n pofida numrului unic al asiului, un autoturism cu o anumit construcie, model i culoare i un alt autoturism cu aceleai caracteristici privind construcia, modelul i culoarea sunt fungibile din punct de vedere comercial. Tehnici de msurare a costurilor n funcie de specificul activitii desfurate, pentru determinarea costului pot fi folosite: - metoda costului standard, n activitatea de producie; sau - metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s fie revizuite periodic i ajustate, dac este cazul, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie s fie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Astfel, dac se utilizeaz mecanismul de nregistrare n negru a diferenelor: n debitul conturilor de diferene se nregistreaz: - diferenele n plus/nefavorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mare dect preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune ; i - diferenele de pre n minus/favorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mic dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune ; iar n creditul conturilor de diferene se nregistreaz: - diferenele de pre n minus/favorabile aferente stocurilor intrate n gestiune; i - diferenele n plus/nefavorabile corespunztoare stocurilor ieite din gestiune. Dac se accept mecanismul de nregistrare rou-negru: - n debitul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n gestiune (n plus sau n minus); iar - n creditul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele corespunztoare stocurilor ieite. Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor existente n stoc.
49

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se determin astfel:
Soldul initial al Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la + Coeficient diferentelor de pret inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta = Valoarea intrarilor in cursul perioadei la pret de inregistrare, de repartizare Soldul initial al stocurilor + cumulat de la inceputul exercitiului financiar la pret de inregistrare pana la finele periodei de referinta

100

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra bunurilor rmase n stoc. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Exemplu: Entitatea X ine evidena stocurilor la cost standard. La nceputul lunii aprilie 2011, aceasta deinea materii prime la costul standard de 10.000 lei, diferenele de pre nefavorabile fiind de 2.000 lei. La data de 10.04.2011, s-au cumprat de la furnizori materii prime la costul efectiv de 5.000 lei, costul standard fiind de 4.500 lei. La data de 12.04.2011, se dau n consum materii prime la costul standard de 8.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: nregistrai urmtoarele operaii economice n contabilitatea unei entiti: se cumpr materiale consumabile astfel: costul unitar standard 10 lei/kg, costul unitar de facturare 8 lei/kg, cantitatea aprovizionat 700 kg; se obin produse finite la costul efectiv de producie de 12.000 lei, costul standard fiind de 10.500 lei; se dau n consum materiale consumabile n valoare de 3.000 lei (cost standard), coeficientul de repartizare a diferenelor de pre fiind de 6%; se vnd produse finite la preul de vnzare de 10.000 lei, costul de producie standard fiind de 8.000 lei (la nceputul lunii, existau n sold produse finite la costul standard de 5.000 lei, iar diferenele de pre favorabile erau de 1.000 lei). Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

a) b) c) d)

Exemplu: Entitatea Doranol achiziioneaz n cursul perioadei materii prime n valoare de 13.000 lei, materiale consumabile n valoare de 11.000 lei i obiecte de inventar n valoare de 5.000 lei. Ulterior, se dau n consum pentru obinerea de produse finite materii prime de 11.000 lei, materiale consumabile de 9.000 lei i obiecte de inventar de 4.000 lei. De asemenea, s-au nregistrat i urmtoarele cheltuieli: salarii 26.000 lei, amortizarea utilajelor din secia de producie 5.000 lei. n cursul lunii, s-au obinut produse finite la cost standard de 50.000 lei. La nceputul lunii, situaia n conturile de produse era urmtoarea: 345 Produse finite 20.000 lei; 348 Diferene de pre la produse 5.000 lei (diferene nefavorabile). Se vnd produse finite n cursul lunii la cost standard de 60.000 lei, pre de vnzare de 70.000 lei. Determinai costul de producie efectiv al stocurilor i efectuai nregistrrile contabile care se impun.

50

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. Potrivit metodei preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesar deducerea din preul de vnzare cu amnuntul a unei marje brute corespunztoare elementelor de stocuri. a) intrarea n gestiune Se determin preul cu amnuntul al mrfurilor, innd seama de componentele sale: - costul de achiziie (rezult din facturile furnizorilor); - adaosul comercial (prin nsumarea celor dou rezult preul de vnzare); - TVA neexigibil (se aplic la preul de vnzare). b) vnzarea mrfurilor Se face, de regul, cu numerar, preul cu amnuntul fiind detaliat n: - preul de vnzare (contul 707); - TVA colectat (contul 4427). c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute Se face la preul cu amnuntul, evideniindu-se concomitent : - costul de achiziie al mrfurilor vndute (contul 607) ; - adaosul comercial aferent mrfurilor vndute (contul 378); - TVA neexigibil aferent vnzrilor (contul 4428). Reinei: TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat evideniat cu ocazia vnzrii mrfurilor; Costul de achiziie al mrfurilor vndute se determin ca diferen ntre preul de vnzare (exclusiv TVA) i adaosul comercial aferent vnzrilor. Orice modificare a preului de vnzare cu amnuntul presupune i recalcularea marjei brute. Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mrfurilor vndute i asupra valorii mrfurilor aflate n stoc presupune utilizarea unui coeficient de repartizare. Etapele pot fi sintetizate astefel: a) determinarea coeficientului de repartizare (procentului mediu de adaos) :
Soldul initial al Coeficient de repartizare = diferentelor de pret + Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la

inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta 100 Valoarea intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la Soldul initial al stocurilor + inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta (exclusiv TVA neexigibila) (eclusiv TVA neexigibila)

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS) ACS = Valoarea stocului la finele perioadei de referinta (exclusiv TVA neexigibila) Coeficient ul de repartizare c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACMI) ACMI = Soldul creditor al contului 378 inainte de repartizarea adaosului pe luna respectiva - ACS Exemplu: Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic un adaos comercial de 25%. Aceasta cumpr mrfuri n valoare de 10.000 lei pe care ulterior le vinde. Cum se nregistreaz achiziia i vnzarea mrfurilor? Exemplu: Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic o cot de adaos de 30%. Aceasta a vndut mrfuri n valoare de 100.555 lei, pre de vnzare. Care este costul de achiziie al mrfurilor vndute?
51

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Formule de determinare a costului Costul stocurilor, cu excepia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei primulintrat, primul-ieit (FIFO), ultimul-intrat, primul ieit (LIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP). Entitile trebuie s foloseasc aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. Formula FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Formula CMP determin costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea. Formula LIFO presupune c bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie al lotului anterior, n ordine cronologic. Exemplu: Situaia stocurilor de mrfuri la entitatea BRASAL, n luna martie, se prezint astfel: - stoc iniial : 600 buc * 200 lei/buc ; - 08.03 intrare : 250 buc * 280 lei/buc ; - 12.03 intrare : 50 buc * 250 lei/buc ; - 19.03 ieire : 800 buc ; - 22.03 intrare : 280 buc * 310 lei/buc ; - 27.03 ieire : 340 buc ; - 29.03 intrare : 190 buc * 325 lei/buc. Care este valoarea stocului la sfritul lunii, n cazul n care entitatea utilizeaz metoda FIFO la evaluarea stocurilor la ieire? Care este profitul brut obinut de ctre entitate la sfritul lunii martie, tiind c preul de vnzare practicat este de 300 lei/buc pn la data de 20.03 i 330 lei/buc, dup aceast perioad. Returul de stocuri n cazul mrfurilor returnate de clieni n acelai exerciiu financiar n care a avut loc operaiunea de vnzare, se corecteaz conturile 411 Clieni, 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, 607 Cheltuieli privind mrfurile i 371 Mrfuri. n cazul n care mrfurile returnate se refer la o vnzare efectuat n exerciiul financiar precedent, corecia se nregistreaz la data bilanului n contul 418 Clieni - facturi de ntocmit, respectiv contul 408 Furnizori - facturi nesosite i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului. Tratamentul TVA n aceste situaii este cel prevzut de legislaia n domeniu. Aceste prevederi se aplic i n cazul returului de produse finite vndute, corectndu-se conturile corespunztoare, respectiv 701 Venituri din vnzarea produselor finite, 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse i 345 Produse finite. Exemplu: La data de 05 decembrie 2010, entitatea Zotikos vinde entitii Markos produse alimentare la preul de vnzare de 10.000 lei, TVA 24%. Entitatea Zotikos achiziionase bunurile respective la costul de 6.000 lei. De asemenea, la 06 decembrie, entitatea Zotikos vinde bunuri din producia proprie entitii Markos la preul de vnzare de 20.000 lei, TVA 24%, costul de producie al acestora fiind de 14.000 lei. La data de 28 decembrie, entitatea Markos intenioneaz s returneze 20% din bunurile achiziionate, iar factura de retur este emis de Zotikos la data de 04 ianuarie 2011. Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Zotilos), ct i n cel al cumprtorului (Markos). Ce nregistrri contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010?

52

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Contabilitatea reducerilor comerciale Reducerile comerciale acordate de furnizori se regsesc n practic n diverse forme: - reduceri directe acordate n cadrul unor promoii; - reduceri acordate pe baza unor cupoane; - plata unor bunuri sau servicii primite prin discounturi periodice acordate; - reduceri acordate n baza unui sistem de buy-back. Reducerile comerciale (cele 3 ruri) pot fi delimitate astfel: a) rabaturile se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i c) risturnele sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate. De regul, reducerile comerciale diminueaz baza de impozitare pentru TVA. Fac excepie reducerile de pre acordate de furnizor direct n beneficiul clientului care nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau a unei livrri. Conform art. 137, alin (3), lit a) din Codul fiscal, baza de impozitare a TVA nu cuprinde urmtoarele: (a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre, acordate de furnizori direct clienilor la data exigibilitii taxei. Reducerile comerciale pot fi acordate de furnizor n momentul livrrii bunurilor sau a serviciilor sau ulterior acestui moment. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Exemplu : Societatea BRASAL achiziioneaz mrfuri, preul de cumprare fiind de 5.000 lei, TVA 24%. Aceasta primete un rabat de 3% i o remiz de 4% de la furnizor. La rndul su, furnizorul a achiziionat mrfurile respective la costul de 4.000 lei. Care este costul de achiziie al mrfurilor i nregistrarea contabil n condiiile n care reducerile sunt consemnate n factura iniial ? Exemplu : Entitatea Bitera achiziioneaz de la un operator de servicii telefonice un telefon mobil la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Acesta decide s i utilizeze punctele de loialitate disponibile care reprezint echivalentul sumei de 500 lei. Stabilii tratamentul contabil care se impune. n acest caz este vorba de o achiziie a unui bun pentru care s-a primit o reducere comercial la data achiziiei. Astfel, costul de achiziie al telefonului mobil va fi diminuat corespunztor. n cazul de fa, avem de-a face cu o remiz, deoarece se consider c entitatea Bitera are un statut preferenial acumulnd de-a lungul timpului aceste puncte de loialitate. Entitatea va nregistra: 1.000 lei 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori .240 lei

240 lei

Reducerile comerciale primite/acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri. Acelai tratament contabil se aplic i n cazul reducerilor comerciale legate de prestrile de servicii.

53

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero materii prime n urmtoarele condiii: pre de cumprare 4.000 lei, reducere comercial 5%, scadena fiind de 10 de zile. La rndul su, societatea Dotero cumprase bunurile respective la costul de 3.100 lei. La data de 23 martie 2010, societatea Madras primete de la societatea Dotero o reducere comercial de 10%, aplicat la suma iniial. La data scadenei, societatea Madras achit 50% din datoria ctre furnizor. Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n cel al cumprtorului (Madras). n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului, acestea se nregistreaz la data bilanului n contul 408 Furnizori - facturi nesosite, respectiv contul 418 Clieni - facturi de ntocmit i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului. Exemplu: La data de 20 decembrie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero 200 de tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, scadena facturii fiind de 60 de zile. La rndul su, societatea Dotero cumprase bunurile respective la costul de 6.000 lei. Conform clauzelor contractuale existente, la temen de 10 zile de la achiziia unei cantiti identice de bunuri, entitatea Dotero va acorda o reducere comercial de 20% aferent lotului anterior. La data de 28 decembrie 2010, societatea Madras mai achiziioneaz de la societatea Dotero 200 de tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%. Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n cel al cumprtorului (Madras). Ce nregistrri contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010? Avnd n vedere termenii de mai sus, la data de 07.01.2011, entitatea Dotero va emite factura de reducere comercial. n situaia n care se acord o reducere comercial ulterior ncasrii creanei iniiale, se va utiliza contul 419 Clieni creditori sau 462 Creditori diveri. Cel care primete o reducere comercial ulterior plii datoriei iniiale, va nregistra factura de reducere n contul 409 Furnizori debitori sau 461 Debitori diveri. Exemplu : Pe data de 13 aprilie 2007, societatea ADACRIS achiziioneaz mrfuri la costul de 20.000 lei, scadena facturii fiind de 30 zile. Pe data de 13 mai 2007, se achit datoria ctre furnizor. Pe data de 15 mai 2007, se primete de la furnizor o reducere comercial de 8%. Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al cumprtorului ? Atunci cnd o entitate practic programe de fidelizare a clienilor, veniturile trebuie s fie recunoscute la valoarea integral. Mai mult dect att, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienilor ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare i care pot fi folosite n viitor de client pentru a obine bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare, entitatea ar trebui s nregistreze n contabilitate un provizion. Contabilitatea reducerilor financiare Reducerile financiare (sconturile) se acord pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate).

54

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Echipament de lucru suportat de salariai Conform art 21, alin 2, lit (b) din Codul fiscal, pentru angajator, cheltuielile efectuate pentru protecia muncii i pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale sunt considerate deductibile. Conform art 55, alin 4, lit (e) din Codul fiscal, pentru angajat, contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legii nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile. n acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal definesc mai multe categorii de bunuri pentru care se aplic prevederea de mai sus: - contravaloarea echipamentelor tehnice primite de angajat sub form de aparatur, dispozitive, unelte, alte mijloace asemntoare, necesare n procesul muncii; - contravaloarea echipamentului individual de protecie cu care este dotat fiecare participant n procesul muncii pentru a fi protejat mpotriva factorilor de risc; - contravaloarea echipamentului individual de lucru care cuprinde mijloacele primite de un angajat n vederea utilizrii lor n timpul procesului muncii pentru a-i proteja mbrcmintea i nclmintea; - contravaloarea alimentaiei de protecie primite n mod gratuit de persoanele fizice care lucreaz n locuri de munc cu condiii grele i vtmtoare; - contravaloarea materialelor igienico-sanitare primite n mod gratuit de persoanele fizice care i desfoar activitatea n locuri de munc al cror specific impune o igien personal deosebit; - contravaloarea medicamentelor primite de cadrele militare n activitate, sportivi, personalul navigant i alte categorii de personal, potrivit legii; - contravaloarea echipamentului i a materialelor de resortul echipamentului, cum ar fi: materiale de splat i de igien, materiale de gospodrie, materiale pentru atelierele de reparaii i ntreinere, rechizite i furnituri de birou, primite n mod gratuit de personalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, n condiiile legii; - altele asemenea. Din punctul de vedere al TVA sunt aplicabile prevederile art 128, alin 8, lit (f) din Codul fiscal care stabileste c acordarea n mod gratuit de bunuri n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor sau, mai general, n scopuri legate de desfurarea activitii economice nu reprezint livrare de bunuri i implicit nu intr n sfera TVA. n acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal precizeaz c bunurile acordate n mod gratuit pentru scopuri legate de desfurarea activitii economice a persoanei impozabile cuprind bunurile oferite cu titlu gratuit pentru care persoana impozabil poate face dovada c sunt strns legate de desfurarea activitii sale economice. n aceast categorie se cuprind i bunurile pe care persoana impozabil le acord gratuit angajailor si i care sunt legate de desfurarea n condiii optime a activitii economice, cum sunt, de exemplu: - masa cald pentru mineri; - echipamentul de protecie i uniformele de lucru, pentru contravaloarea care nu este suportat de angajai; - materiale igienico-sanitare n vederea prevenirii mbolnvirilor. Prin echipamente de protecie putem nelege ctile i ochelarii de protecie, mnuile, salopetele antiacid, nclmintea de protecie etc, iar prin echipamente de lucru salopetele, halatele i alte echipamente care protejeaz mbrcmintea angajatului. Atunci cnd conducerea entitii decide ca angajaii s suporte o anumit parte din costul echipamentului de lucru, trebuie respectate urmtoarele cerine: - decizia administratorului sau nota intern cu privire la achiziionarea echipamentului; - decizia administratorului prin care angajaii vor suporta o parte din valoarea echipamentelor distribuite i angajatorul diferena rmas; - convenia ncheiat ntre societate i salariat prin care cel din urm este de acord cu hotrrea luat; - emiterea facturilor pe numele angajailor; - dovada ncasrii sumelor datorate de ctre angajai. Situaiile ntlnite n practic pot fi dintre cele mai diverse. De aceea, trebuie avute n vedere
55

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

prevederile Legii 319/2006 privind securitatea i sntatea n munc, cu toate modificrile i completrile ulterioare. Exemplu: Entitatea Silimia achiziioneaz 100 de salopete pentru salariaii care lucreaz n seciile de producie. Costul unitar de achiziie este de 50 lei, TVA 24%. S-a luat decizia ca angajaii s suporte 50% din valoarea echipamentelor distribuite acestora. Care este tratamentul contabil corespunztor? achiziia salopetelor de la furnizor: 303 = 401 6.20 lei 5.000 lei Materiale de natura obiectelor Furnizori de inventar 4426 1.200 lei TVA deductibil darea n folosin a salopetelor: 603 5.000 lei Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar

303 Materiale de natura obiectelor de inventar

5.000 lei

nregistrarea cotei de 50% suportat de angajai: 3.100 lei 461 = Debitori diveri

7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

2.500 lei 600 lei

Deprecierea stocurilor Stocurile nu trebuie prezentate n situaiile financiare la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Astfel, dac este cazul, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Exemplu: Entitatea Jimolia deine o reea de magazine alimentare. Aceasta dispune la vnzare de preparate congelate la costul de 25.000 lei. Avnd n vedere condiiile de pe piaa produselor alimentare, la sfritul exerciiului financiar 2011, pentru stocurile deinute se estimeaz o valoare realizabil net de 20.000 lei. Care este tratamentul contabil corespunztor? Avnd n vedere c valoarea realizabil net este mai mic dect costul stocurilor, entitatea va recunoate n contabilitate o depreciere de 5.000 lei (25.000 lei 20.000 lei). nregistrarea deprecierii stocurilor: 5.000 lei 6814 = 397 5.000 lei Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea privind ajustrile pentru mrfurilor deprecierea activelor circulante

56

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

F. Ghid practic privind contractele de nchiriere


Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar. Din punct de vedere fiscal, locatorul este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctre locator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. De cealalt parte, locatarul i deduce chiria, aceasta fiind reprezentat de rata de leasing. Regimul TVA Conform Codului fiscal, nchirierea de bunuri imobile reprezint o operaiune scutit de TVA fr drept de deducere. Totui, proprietarul are dreptul s opteze pentru facturarea cu TVA, prin depunerea unei notificri la ANAF. NOTIFICARE privind opiunea de taxare a operaiunilor prevzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal 1. Denumirea solicitantului ............................................. 2. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........ 3. Adresa .............................................................. 4. Data de la care se opteaz pentru taxare .............................. 5. Bunurile imobile pentru care se aplic opiunea de taxare (adresa complet dac opiunea se refer la bunul imobil integral sau, dac se refer la o parte din bunul imobil, se va nscrie suprafaa din bunul imobil. n cazul operaiunilor de leasing cu bunuri imobile se va meniona dac opiunea se refer la bunul imobil integral sau, dac se refer la o parte din bunul imobil. Pe lng suprafa trebuie s se identifice cu exactitate partea din bunul imobil care face obiectul contractului)............................ Confirm c datele declarate sunt corecte i complete. Numele i prenumele ........................, funcia ................................ Semntura i tampila............................ Din punct de vedere contabil: - locatorii recunosc activele date n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i nregistreaz sumele ncasate sau de ncasat la venituri, conform contabilitii de angajamente; - locatarii recunosc bunurile primite n conturi de eviden din afara bilanului i nregistreaz sumele pltite sau de pltit la cheltuieli, conform contabilitii de angajamente. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate. Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii. Dac lucrrile de investiii au fost recunoscute la imobilizri corporale, atunci aceste trebuie s fie amortizate pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform reglementrilor contabile. Exemplu: Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) se nchiriaz o cldire cu o valoare contabil de 60.000 lei pe o durat de 2 ani; b) se primete factura pentru chiria lunar de 800 lei, TVA 24%;

57

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Extras din Codul fiscal: 71^8. Valoarea rmas a investiiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate sau luate n locaie de gestiune, n situaia n care contractele se reziliaz nainte de termen, reprezint cheltuieli nedeductibile, dac nu au fost valorificate prin vnzare sau casare. Impozitarea modernizrilor efectuate de chiria Proprietarul este persoan juridic: n cazul cldirii la care au fost executate lucrri de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de ctre locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaia s comunice locatorului valoarea lucrrilor executate pentru depunerea unei noi declaraii fiscale, n termen de 30 de zile de la data terminrii lucrrilor respective. n cazul n care valoarea lucrrilor de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere nu depete 25% din valoarea cldirii, locatarul nu are obligaia s o comunice locatorului. n cazul n care n cursul unui an fiscal se efectueaz mai multe lucrri de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, a cror valoare individual este sub 25%, dar cumulat depete 25%, locatarul are obligaia de a comunica locatorului valoarea total, n termen de 30 de zile de la data la care se atinge acest nivel. Proprietarul este persoana fizic: ART. 62 Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinei bunurilor Codul fiscal (1) Venitul brut din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal, altele dect veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor n natur stabilite potrivit contractului ncheiat ntre pri, pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul ncasrii acestora. Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziiilor legale, n sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deintor legal, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant. Norme de aplicare a Codului fiscal: 135^1. Reprezint venit brut i valoarea investiiilor la bunurile mobile i imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau ale altui deintor legal, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinei bunurilor, inclusiv al contractelor de comodat, i care sunt efectuate de cealalt parte contractant. n termen de 30 de zile de la finalizarea investiiilor, partea care a efectuat investiia este obligat s comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deintor legal valoarea investiiei. Proprietarul, uzufructuarul sau alt deintor legal are obligaia s declare la organul fiscal competent valoarea investiiei, n declaraia privind venitul realizat.

Reguli referitore la refacturare


Refacturarea utilitilor Dac pentru nchirierea unui bun imobil se aplic regimul de scutire fr drept de deducere, la refacturarea costurilor legate direct de bunul imobil nchiriat se aplic regimul normal de taxare. De regul, n cazul contractelor de nchiriere, utilitile sunt suportate de ctre chiria, acestea fiind refacturate de ctre proprietar, separat de valoarea chiriei, conform facturilor primite de la furnizorii de utiliti. Conform art. 253, alin. (2) din OMFP 3055/2009, sumele colectate de o entitate n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial, nu reprezint venit din activitatea curent, chiar dac din punct de vedere al TVA persoanele care acioneaza n nume propriu sunt considerate cumprtori revnztori. Astfel, v recomandm ca la refacturarea utilitilor s utilizai contul 461 Debitori diversi i nu conturile de cheltuieli/venituri. Din punctul de vedere al TVA, n cazul n care refacturai cheltuieli efectuate pentru alt persoan, respectiv atunci cnd primii o factur sau alt document pe numele dvs pentru livrri de bunuri/prestri de servicii/importuri efectuate n beneficiul altei persoane i refacturai contravaloarea respectivelor livrri/prestri/importuri, vei aplica structura de comisionar. Persoanele care refactureaz cheltuieli nu sunt obligate s aib obiectul de activitate aferent livrrilor/prestrilor pe care le refactureaz. n cazul structurii de comisionar, persoana impozabil are dreptul la deducerea TVA aferente achiziiilor de bunuri/servicii care vor fi refacturate i are obligaia de a colecta TVA pentru operaiunile taxabile.
58

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Se consider c o persoan impozabil, care acioneaz n nume propriu, dar n contul altei persoane, n calitate de intermediar, ntr-o livrare de bunuri, a achiziionat i livrat bunurile respective ea nsi. De asemenea, atunci cnd o persoan impozabil care acioneaz n nume propriu, dar n contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consider c a primit i a prestat ea nsi serviciile respective. Cei care acioneaz n calitate de comisionari, primind facturi pe numele lor de la comitentul vnztor/furnizor i emind facturi pe numele lor ctre comitentul cumprtor/client, se consider c acioneaz n nume propriu, dar n contul comitentului. Din punctul de vedere al TVA, comisionarul este considerat cumprtor i revnztor al bunurilor, indiferent dac acioneaz n contul vnztorului sau al cumprtorului. Astfel, se consider c furnizorul/comitentul vnztor face o livrare de bunuri ctre comisionar i, la rndul su, comisionarul face o alt livrare de bunuri ctre comitentul cumprtor/client. Atunci cnd comisionarul acioneaz n numele i n contul comitentului ca mandatar, dar primete i/sau emite facturi pe numele su, acest fapt l transform n cumprtor revnztor din punctul de vedere al TVA. Exemplu (Codul fiscal): Societatea A din Frana i trimite angajaii n Romnia pentru negocierea unor contracte cu parteneri din Romnia. Conform nelegerii dintre pri, facturile pentru cazare, transport local i alte cheltuieli efectuate pentru angajaii trimii din Frana vor fi emise ctre partenerii din Romnia, acetia urmnd s i recupereze sumele achitate prin refacturare ctre societatea A din Frana. Pentru fiecare cheltuial refacturat se va avea n vedere n primul rnd locul prestrii serviciului i, dac locul este n Romnia, refacturarea se va face aplicndu-se acelai regim ca i cel aplicat de prestatorul acestor servicii. Astfel, serviciile de cazare au locul n Romnia, acolo unde este situat bunul imobil i vor fi refacturate prin aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, serviciile de transport local de cltori au locul n Romnia, acolo unde sunt efectiv prestate i vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA de 24%. Se consider c la aplicarea structurii de comisionar faptul generator pentru operaiunile refacturate intervine la data emiterii facturii de ctre persoana care refactureaz cheltuieli efectuate pentru alte persoane, indiferent de natura operaiunilor refacturate. Exemplu (Codul fiscal): O societate care deruleaz operaiuni imobiliare are ncheiate contracte de nchiriere pentru diverse spaii dintr-un bun imobil. Pentru utilitile necesare, printre care electricitatea, apa, telefonul, sunt ncheiate contracte pe numele societii imobiliare, dar acestea sunt furnizate n beneficiul direct al chiriailor. n cazul n care prin contractul de nchiriere se stipuleaz distinct c plata utilitilor nu este inclus n preul chiriei, societatea imobiliar poate aplica structura de comisionar pentru refacturarea acestor cheltuieli ctre chiriai. Codul fiscal prevede c orice cheltuieli cu impozitele i taxele datorate de o persoan impozabil n legtur cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, dac nu sunt incluse n preul bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sunt recuperate de la clieni prin refacturare, se cuprind n baza de impozitare a TVA. Codul fiscal: ART. 137 Baza de impozitare pentru livrri de bunuri i prestri de servicii efectuate n interiorul rii (2) Baza de impozitare cuprinde urmtoarele: a) impozitele i taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, cu excepia TVA; b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, solicitate de ctre furnizor/prestator cumprtorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumprtorului, care fac obiectul unui contract separat i care sunt legate de livrrile de bunuri sau de prestrile de servicii n cauz, se consider cheltuieli accesorii.

59

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizeaz o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ n baza de impozitare a TVA, chiar dac fac obiectul unui contract separat. Cheltuielile accesorii nu reprezint o tranzacie separat, ci sunt parte component a livrrii/prestrii de care sunt legate, urmnd aceleai reguli referitoare la locul livrrii/prestrii, cotele, scutirile ca i livrarea/prestarea de care sunt legate. n aceast situaie, furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura de comisionar pentru a refactura cheltuieli accesorii i nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite i taxe. Exemplu (Codul fiscal): Societatea A ncheie un contract de proiectare a unui bun imobil cu societatea B. n contract se stipuleaz c B va suporta cheltuielile de cazare, transport, mas, diurn etc. ale salariailor lui A care realizeaz acest proiect. Pe factura emis A menioneaz separat costul proiectrii i costul aanumitelor cheltuieli suportate de B. n aceast situaie nu este vorba despre o refacturare de cheltuieli. Toate cheltuielile de cazare, transport, mas, diurn etc., facturate de A lui B, sunt cheltuieli accesorii serviciilor de proiectare i trebuie s urmeze aceleai reguli referitoare la locul prestrii, cotele sau regimul aplicabil ca i serviciul de proiectare de care sunt legate. Din punctul de vedere al TVA, Codul fiscal (art 137, alin 3) prevede faptul c baza de impozitare a TVA nu cuprinde sumele achitate de o persoan impozabil n numele i n contul altei persoane i care apoi se deconteaz acesteia, precum i sumele ncasate de o persoan impozabil n numele i n contul unei alte persoane. Sumele achitate n numele i n contul altei persoane reprezint sumele achitate de o persoan impozabil pentru facturi emise de diveri furnizori/prestatori pe numele altei persoane i care apoi sunt recuperate de cel care le achit de la beneficiar. Persoana care achit sume n numele i n contul altei persoane nu primete facturi pe numele su i nici nu emite facturi pe numele su. Pentru recuperarea sumelor achitate n numele i n contul altei persoane se poate emite, n mod opional, o factur de decontare de ctre persoana impozabil care a achitat respectivele facturi. n situaia n care prile convin s i deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, TVA nu va fi menionat distinct, fiind inclus n totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite beneficiarului nsoit de factura achitat n numele su. Persoana care a achitat facturile n numele altei persoane nu exercit dreptul de deducere pentru sumele achitate, nu colecteaz TVA pe baza facturii de decontare i nu nregistreaz aceste sume n conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Beneficiarul ale crui facturi au fost achitate de alt persoan i va deduce TVA pe baza facturii care a fost emis pe numele su de furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care se anexeaz la factura achitat. Exemplu (Codul fiscal): Persoana A emite o factur de servicii de transport ctre persoana B, dar factura lui A este pltit de C n numele lui B. Pentru recuperarea de la B a sumelor pltite, C are posibilitatea s emit o factur de decontare, dar care nu este obligatorie. B i va exercita dreptul de deducere a TVA n condiiile stabilite de lege pe baza facturii emise de A, n timp ce o eventual factur de decontare de la C va fi doar ataat acestei facturi n cazul sumelor ncasate de persoana impozabil n contul altei persoane, dac persoana impozabil acioneaz n nume propriu, respectiv emite facturi sau alte documente ctre clieni i primete facturi sau alte documente pe numele su de la persoana n numele creia ncaseaz sumele, se aplic structura de comisionar, chiar dac nu exist un contract de comision ntre pri. Exemplu (Codul fiscal): O companie B ncaseaz contravaloarea taxei radio TV de la clieni, pe care o vireaz apoi companiilor de radio i televiziune. Aceast tax este menionat pe factura emis de compania B, alturi de propriile sale livrri/prestri efectuate. ntruct taxa radio TV reprezint o operaiune scutit de TVA, fiind efectuat de posturile publice de radio i televiziune, compania B va pstra acelai regim la facturarea acestei taxe ctre clieni. Conform structurii de comisionar, posturile de radio i televiziune vor factura ctre compania B serviciile pentru care aceasta a ncasat sumele n contul lor.
60

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

G. Contabilitatea tichetelor cadou


Cadrul legal n vigoare: - Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou i a tichetelor de cre, publicat n Monitorul Oficial nr. 446 din 23 mai 2006, cu modificarile si completarile ulterioare; - Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Tichetele cadou pot fi utilizate pentru campanii de marketing, studiul pieei, promovarea pe piee existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclam i publicitate, precum i pentru cheltuieli sociale. Valoarea unui tichet cadou este de 10 lei sau un multiplu de 10, dar nu mai mare de 50 lei. Se interzice acordarea unui rest de bani la tichetul cadou. Angajatorul care achiziioneaz direct de la o unitate emitent necesarul de tichete cadou achit prin transfer bancar att contravaloarea nominal a tichetelor cadou, ct i preul imprimatului reprezentnd tichetul cadou, nainte de livrare.

1. Tichete cadou acordate salariailor (cheltuieli sociale)


Contribuabilii pltitori de salarii (societi comerciale, regii autonome, companii naionale, instituii din sectorul bugetar, precum i persoanele fizice care ncadreaz personal pe baz de contract individual de munc) care folosesc bilete de valoare sub forma tichetelor cadou trebuie s in cont de aspectele fiscale specifice acestora. A. Pentru Angajator Cheltuielile cu cadourile n bani i n natur sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, ca i cheltuieli sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Scopul utilizrii tichetelor cadou Deductibilitate la calculul impozitului pe profit Deductibilitate limitat la 2% din cheltuielile cu salariile. Cf art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal Cheltuieli sociale Angajatorul nu datoreaz contribuiile obligatorii (CAS, CASS, somaj, etc), dac le acord conform legii. Cf art 12 alin. 2) din Legea 193/2006 i art. 296^15 din Codul fiscal

B. Pentru Salariai Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord. Conform Codului fiscal (art 55, alin 4, lit a), cadourile constnd n bani sau n bunuri oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depete 150 lei. n cazul copiilor, plafonul stabilit se aplic pentru fiecare copil minor al fiecrui angajat. Aceste cadouri n bani sau n bunuri nu se cuprind n baza lunar de calcul a contribuiilor sociale obligatorii. Atenie!!! Cadourile n bani sau n natur acordate cu ocaziile de mai sus care depesc 150 lei, precum i cadourile oferite cu alte ocazii reprezint venit din salarii i sunt impozabile din punct de vedere al impozitului pe venit i a contribuiilor sociale obligatorii.
61

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Tichetele cadou sunt considerate avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor. Astfel, potrivit prevederilor pct. 70, lit. i) dat n aplicarea art. 55, alin. (3) din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate potrivit legii, indiferent dac sunt acordate n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului sau angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, n limita sumei de 150 lei sau peste acest plafon sunt supuse impozitului pe venit. Astfel, la stabilirea impozitului pe venituri din salarii se iau n calcul aceste avantaje, care sunt cuprinse n venitul brut lunar din salarii, avantaje care se impoziteaz cu cota de 16%. Tichetele cadou acordate potrivit legii nu se cuprind n baza lunar de calcul a contribuiilor sociale obligatorii. Conform Normei metodologice de aplicare a Legii nr. 193/2006, angajaii pot beneficia de tichete cadou acordate de angajatorii lor, numai pentru destinaiile sau evenimentele care se ncadreaz n cheltuielile sociale. Atenie!!! Astfel, dac se acord tichete cadou salariailor n afara ocaziilor cunoscute (1 iunie, Pate, Crciun pentru copiii angajailor i 8 martie pentru angajate), acestea intr i n baza de calcul a contribuiilor sociale. Elemente
Cadouri (bani sau bunuri) pn n 150 lei, conform legii1 Cadouri (bani sau bunuri) peste 150 lei, conform legii1 Cadouri (bani sau bunuri) pn n 150 lei, acordate cu alte ocazii Cadouri (bani sau bunuri) peste 150 lei, acordate cu alte ocazii Tichete cadou pn n 150 lei, conform legii1 Tichete cadou peste 150 lei, conform legii1 Tichete cadou pn n 150 lei, acordate cu alte ocazii Tichete cadou peste 150 lei, acordate cu alte ocazii

Impozit pe venit NU DA2 DA DA DA DA2 DA DA

Contribuii sociale NU DA2 DA DA NU DA2 DA DA

1. conform legii = cu ocazia zilei de 1 iunie, Pate, Crciun pentru copiii angajailor i 8 martie pentru angajate. 2. se impoziteaz doar partea care depete plafonul de 150 lei. Concluzie: Cine are obligaia reinerii impozitului pe venit

Beneficiarii

Reguli de impozitare Sunt impozabile la calculul impozitului pe venit. Cf art. 55 alin. (3) din Codul fiscal pct. 70 lit. (i) de la Titlul III Impozitul pe venit din HG 44/2004, cu modificarile ulterioare. Valoarea nominal a tichetelor cadou intr n categoria avantajelor primite de salariai i se include n veniturile salariale brute luate n calcul la stabilirea deducerii personale. Sumele primite sub form de tichete cadou nu se iau n calcul la stabilirea contribuiilor sociale datorate de ctre salariat, dac sunt acordate conform legii. Cf art 12, alin. 2 din Legea 193/2006 si art. 296^15 din Codul fiscal.

Salariaii unitii care le acord

Entitatea care le acord

62

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

2. Tichete cadou acordate n cadrul unor aciuni de protocol


Conform definiiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de acordarea unor cadouri, trataii i mese partenerilor de afaceri, efectuate n scopul afacerii. A. Pentru entitatea care le acord Cheltuielile sunt deductibile n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit. B. Pentru beneficiari Conform art. 78 din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate persoanelor fizice n afara unei relaii generatoare de venituri din salarii sunt incluse din punct de vedere fiscal n categoria venituri din alte surse i intr n sfera impozitului pe venit de 16%. Astfel, este necesar identificarea persoanelor fizice crora li se acord tichetele cadou, deoarece societatea pltitoare are obligaia de a calcula, reine i vira impozitul pe venit. Impozitul astfel reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. n cazul persoanelor juridice, tichetele cadou primite reprezint un venit, dar n acelai timp, utilizarea tichetelor cadou va reprezenta o cheltuial, neexistnd implicaii semnificative asupra impozitului pe profit.

3. Tichete cadou acordate n cadrul unor campanii de marketing, reclam


A. Pentru entitatea care le acord Cheltuielile pentru marketing, studiul pieei, promovarea pe pieele existente sau noi, participarea la trguri i expoziii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii sunt considerate deductibile integral. De asemenea, cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris, precum i costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare sunt deductibile. n aceast categorie se includ i bunurile acordate n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor. Este de preferat ca iniierea unor astfel de campanii i derularea acestora s fie efectuat pe baza unui nscris aprobat de ctre conducerea entitii care s consemneze bunurile ce fac obiectul aciunii, modul de procurare, precum i modul de acordare al acestora. Pentru a recunoate cheltuielile cu tichetele cadou efectuate pe destinaiile menionate mai sus drept cheltuieli deductibile sunt necesare documente justificative, cum ar fi: - factura primit de la unitatea emitent a tichetelor cadou; - liste cu datele de identificare ale persoanelor beneficiare i cu codurile de identificare ale tichetelor acordate, chiar dac acestea sunt nepersonalizate; - numrul de tichete acordate fiecrei persoane; - valoarea fiecrui tichet cadou acordat etc. B. Pentru beneficiari Conform art. 78 din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate persoanelor fizice n afara unei relaii generatoare de venituri din salarii sunt incluse din punct de vedere fiscal n categoria venituri din alte surse i intr n sfera impozitului pe venit de 16%. Astfel, este necesar identificarea persoanelor fizice crora li se acord tichetele cadou, deoarece societatea pltitoare are obligaia de a calcula, reine i vira impozitul pe venit. Impozitul astfel reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. n cazul persoanelor juridice, tichetele cadou primite reprezint un venit, dar n acelai timp, utilizarea tichetelor cadou va reprezenta o cheltuial, neexistnd implicaii semnificative asupra impozitului pe profit.
63

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

H. Tratamentul contabil i fiscal aferent dividendelor


1. Aspecte generale pentru pltitorul de dividende Dividendele reprezint distribuiri de bani sau de bunuri ctre asociaii/acionarii unei entiti, distribuire care se realizeaz proporional cu numrul de pri sociale/aciuni deinute de fiecare asociat/acionar. Rezultatul exerciiului se determin ca diferen ntre veniturile obinute i cheltuielile suportate. Rezultatul definitiv se stabilete la nchiderea exerciiului financiar i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerciiului financiar curent, se nregistreaz prin articolul contabil 129 Repartizarea profitului = 106 Rezerve. Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale n contul 117 Rezultatul reportat, de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii hotrte de AGA, cu respectarea prevederilor legale. Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului contabil se efectueaz dup adunarea general a acionarilor sau asociailor care a aprobat repartizarea profitului, prin nregistrarea sumelor reprezentnd dividende cuvenite acionarilor sau asociailor, rezerve i alte destinaii. Dividendele repartizate deintorilor de aciuni, propuse sau declarate dup data bilanului, precum i celelalte repartizri similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanului. Exemplu: La nchiderea exerciiului financiar 2012, entitatea Leader a obinut un profit net contabil de 200.000 lei. La data de 10 mai 2013, AGA a decis distribuirea ntregului profit ca dividende. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: transferul profitului la rezultatul reportat (1 ianuarie 2013): 200.000 lei 121 Profit sau pierdere = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat 200.000 lei

repartizarea profitului ca dividende (10 mai 2013): 200.000 lei 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat = 457 Dividende de plat 200.000 lei

Dividendele se distribuie asociailor proporional cu cota de participare la capitalul social vrsat, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se pltesc n termenul stabilit de adunarea general a asociailor, dar nu mai trziu de 6 luni de la data aprobrii situaiei financiare anuale aferente exerciiului financiar ncheiat. n caz contrar, entitatea va plti daune-interese pentru perioada de ntrziere, la nivelul dobnzii legale, dac prin actul constitutiv sau prin hotrrea adunrii generale a acionarilor care a aprobat situaia financiar aferent exerciiului financiar ncheiat nu s-a stabilit o dobnd mai mare. n prezent, acestea se calculeaz la nivelul ratei dobnzii de referin a BNR (5,25% n prezent), plus 8 puncte procentuale. Dividendele pot fi distribuite doar din profituri determinate potrivit legii. Dividendele pltite contrar dispoziiilor legale se restituie, dac societatea dovedete c asociaii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, n mprejurrile existente, trebuiau s o cunoasc. Dreptul la aciunea
64

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

de restituire a dividendelor, pltite contrar prevederilor legale, se prescrie n termen de 3 ani de la data distribuirii lor. Dividendele care se cuvin dup data transmiterii aciunilor aparin cesionarului, n afar de cazul n care prile au convenit altfel. Rspunderea administratorului Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru existena real a dividendelor pltite. Se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul sau reprezentantul legal al societii, care ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n lips de situaie financiar sau contrarii celor rezultate din aceasta. 2. Aspecte generale pentru beneficiarul de dividende Persoanele juridice care beneficiaz de dividende, trebuie s le recunoasc atunci cnd este stabilit dreptul acestora de a le ncasa. La determinarea profitului impozabil, nu sunt impozitate urmtoarele venituri: - dividendele primite de la o persoan juridic romn, avnd n vedere c acestea au fost deja impozitate la acea persoan juridic; - dividendele primite de o persoan juridic romn de la o filial a sa sau printr-un sediu permanent situate ntr-un stat membru al UE, dac persoana juridic romn deine minimum 10% din capitalul social al filialei, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani. Dac acea condiie referitoare la perioada minim de deinere de 2 ani nu este ndeplinit, venitul din dividende va fi impozitat, urmnd ca n anul fiscal n care condiia va fi ndeplinit, entitatea s beneficieze de recalcularea impozitului pe profit aferent anului n care venitul a fost impus. Astfel, entitatea va depune o declaraie rectificativ privind impozitul pe profit. Exemplu: La nchiderea exerciiului financiar 2012, entitatea Leader a obinut un profit net contabil de 100.000 lei. La data de 10 mai 2013, AGA a decis distribuirea ntregului profit ca dividende. Entitatea deine ca asociat unic o persoan juridic (entitatea Barsin). Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Barsin. Entitatea Barsin va nregistra dividendele cuvenite astfel, venitul recunoscut fiind neimpozabil: 100.000 lei 461 Debitori diveri = 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 100.0 i

3. Definiia dividendelor OMFP 3055/2009 definete dividendele ca fiind cota-parte din profit ce se pltete, potrivit legii, fiecrui asociat. n Codul fiscal regsim urmtoarea definiie: distribuiri n bani sau n natur efectuate de persoanele juridice ctre Dividendele acionari/asociai ca urmare a deinerii unor titluri de participare la acele entiti, cu excepia: - distribuirilor n bani sau n natur, efectuate cu ocazia lichidrii entitii; - distribuirilor n bani sau n natur, efectuate cu ocazia diminurii capitalului social; - distribuirilor de prime de emisiune, proporional cu partea cuvenit fiecrui participant; - distribuirilor de titluri de participare suplimentare care nu modific procentul de deinere a titlurilor ale oricrui participant la acea entitate; - distribuirilor efectuate la dobndirea/rscumprarea titlurilor de participare proprii de ctre entitate, care nu modific procentul de deinere a titlurilor de participare ale participanilor.
65

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Se consider dividende din punct de vedere fiscal i: - sumele pltite de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate n favoarea unui participant la acea entitate, dac plata este fcut n folosul personal al acestuia; - sumele pltite de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile achiziionate de la un participant la acea entitate peste preul pieei, dac suma respectiv nu a fost impozitat la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit. 4. Impozitarea dividendelor i obligaii declarative O persoan juridic romn care distribuie/pltete dividende ctre o persoan juridic romn are obligaia s rein, s declare i s plteasc impozitul pe dividende reinut ctre bugetul de stat. Aceste prevederi nu se aplic dac beneficiarul dividendelor deine, la data plii dividendelor, minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe o perioad de 2 ani mplinii pn la data plii acestora inclusiv. Impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra dividendului brut distribuit/pltit unei persoane juridice/fizice romne. Impozitul pe dividende se declar prin intermediul Formularului 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul de stat i se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul. De exemplu, dac dividendele sunt pltite ctre asociai n cursul lunii aprilie 2013, impozitul va fi declarat n Formularul 100 aferent lunii aprilie i trebuie achitat pn la data de 25 mai 2013. n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale i a fost repartizat profitul la dividende, impozitul pe dividende aferent se declar n Formularul 100 aferent lunii decembrie i se pltete pn la data de 25 ianuarie a anului urmtor. Pltitorii de venituri, cu regim de reinere la surs a impozitelor, au obligaia s depun Declaraia 205 privind calcularea i reinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la organul fiscal competent, pn n ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul precedent. Dividendele, fiind din punct de vedere fiscal incluse n categoria veniturilor din investiii, sunt supuse CASS. Persoanele fizice care obin venituri din investiii datoreaz contribuia la asigurrile sociale de sntate dac nu obin ntr-un an fiscal: - venituri din salarii sau asimilate salariilor; - venituri sub forma indemnizaiilor de omaj; - venituri din pensii mai mici dect 740 lei; - venituri din activiti independente realizate de ntreprinztorii titulari ai unei ntreprinderi individuale, membrii ntreprinderii familiale, persoanele cu statut de PFA s desfoare activiti economice, persoanele care realizeaz venituri din profesii libere; - venituri din activitile agricole, din cultivarea produselor agricole vegetale, exploatarea pepinierelor viticole, pomicole i altele asemenea, creterea i exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animal, n stare natural impuse pe baz de norme de venit, precum i cele pentru care nu au fost stabilite norme de venit; - veniturile din silvicultur i piscicultur; - venituri din activiti desfurate n baza contractelor/conveniilor civile ncheiate potrivit Codului civil, precum i a contractelor de agent, venituri din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar, venituri obinute de o persoan fizic dintr-o asociere cu o persoan juridic contribuabil care nu genereaza o persoan juridic; - venituri din asocierile fr personalitate juridic. Astfel, o persoan fizic este exceptat de la plata CASS asupra dividendelor realizate, doar daca ntr-un an fiscal realizeaz i venituri de natura celor menionate mai sus. n cazul dividendelor, CASS datorat de asociat pentru veniturile realizate va fi stabilit de organul fiscal competent, prin decizia de impunere anual, datorndu-se cota individual de 5,5%, pe baza informaiilor din formularul 205 Declaraia privind calcularea i reinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit depus de ctre societate, persoana fizic neavnd obligaia de a depune o declaraie n acest sens.
66

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Contribuia de asigurri sociale de sntate se calculeaz n anul urmtor, prin aplicarea cotei individuale de contribuie asupra aceleai baze de calcul asupra crei se calculeaz i impozitul pe venit. Sumele reprezentnd obligaiile anuale de plat a CASS stabilite prin decizia de impunere anual se achit de ctre persoana fizic n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei, societatea neavnd nicio obligaie n raport cu determinarea, declararea sau plata acestei contribuii. 5. Se pot acorda dividende anticipate? NU. Asociaii pot beneficia de dividende numai dup ncheirea exerciiului financiar, dup aprobarea situaiilor financiare de ctre acetia i numai n baza hotrrii AGA cu privire la repartizarea profitului realizat. Astfel, n Romnia, nu se pot plti dividende n avans, n cursul anului din profitul anului curent.

67

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

I. Tratamentul creanelor incerte sau nencasate


CONTABIL: Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la inventar a creanelor se face la valoarea lor probabil de ncasare. Astfel, ajustrile pentru deprecierea creanelor sunt recunoscute atunci cnd sunt constatate diferene n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a creanelor, cu alte cuvinte atunci cnd valoarea de inventar este mai mic dect cea contabil. De asemenea, pentru creanele incerte, entitile trebuie s constituie ajustri pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. OMFP 3055/2009 prevede faptul c creanele incerte trebuie s fie nregistrate distinct n contabilitate. n cazul creanelor incerte fa de clieni vei utiliza contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu, iar n cazul altor creane dect clienii, vei utiliza conturi analitice ale acelor conturi de creane. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere. n ceea ce privete derecunoaterea ajustrilor de valoare, OMFP 3055/2009 prevede c la scoaterea din eviden a activelor, ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora se reiau la venituri. FISCAL: Conform Codului fiscal, contribuabilii au dreptul la deducerea provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere, dup cum urmeaz: - ajustrile pentru depreciere constituite n limita unui procent de 30% din valoarea creanelor asupra clienilor, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004; - sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei; - nu sunt garantate de alta persoan; - sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; - au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului; - ajustrile pentru depreciere constituite n limita unui procent de 100% din valoarea creanelor asupra clienilor, dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007; - creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie; - nu sunt garantate de alt persoan; - sunt datorate de o persoan care nu este afiliat contribuabilului; - au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului. ATENIE!!! Au fost ntlnite situaii n practic n care provizioanele au fost considerate de organul fiscal ca fiind nedeductibile pentru c nu au fost constituite n trimestrul corespunztor (ceea ce este absurd). Norme la Codul fiscal, pct 53 la Titlul II: Valoarea provizioanelor pentru creanele asupra clienilor este luat n considerare la determinarea profitului impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite condiiile i nu poate depi valoarea acestora, nregistrat n contabilitate n anul fiscal curent sau n anii anteriori. Pentru ca o entitate s i poat deduce o crean nencasat, trebuie s fie ndeplinite o serie de condiii. n conformitate cu art 21, alin 2, lit (n) din Codul fiscal, pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate sunt deductibile n urmtoarele cazuri: - procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti; - debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori; - debitorul este dizolvat, n cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor; - debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul.
68

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Atenie!!! Pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, n alte situaii dect cele prezentate mai sus reprezint cheltuieli nedeductibile. De asemenea , n aceste situaii, contribuabilii care scot din eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare. Din punct de vedere al TVA, dac sunt ndeplinite condiiile art 138, alin d) din Codul fiscal, este permis ajustarea bazei de impozitare. Astfel, n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii de insolven, hotrre rmas definitiv i irevocabil. Deci, ajustarea TVA nu se efectueaz la data deschiderii procedurii de faliment ci numai dup primirea hotrrii definitive i irevocabile de nchidere a acestei proceduri. Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA n vigoare la data faptului generator. Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform cruia TVA este exigibil la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de impozitare i cotele aplicabile sunt cele n vigoare la data operaiunii de baz care a generat astfel de evenimente. Astfel, dac facturile care au stat la baza creanelor nencasate au fost emise nainte de 1 iulie 2010, cota TVA aplicabil pentru efectuarea ajustrii este de 19%. Reducerea bazei de impozitare se efectueaz la nivelul sumei nencasate nregistrate n soldul debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data nceperii formalitilor de declarare n stare de faliment a clientului. Pentru a ajusta TVA aferent, entitile trebuie s emit facturi cu valorile nscrise cu semnul minus care, n aceast situaie, nu trebuie s fie transmise i clienilor declarai n stare de faliment, conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniiala i se nscrie meniunea ajustare baza de impozitare. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerat o factur de stornare. n situaiile n care pentru acelai client declarat definitiv i irevocabil n stare de faliment exist mai multe facturi nencasate integral sau parial, este de preferat s emitei o factur de ajustare pentru fiecare factur emis iniial. Nu se recomand emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare, pentru ntregul sold debitor al contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Pe factura de ajustare ar trebui trecute urmtoarele informaii necesare pentru identificarea operaiunii: baza legal a ajustrii efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d); numrul i data Hotrrii judectoreti definitive i irevocabile. Ajustarea bazei de impozitare se raporteaz prin decontul de TVA 300 la rndul 15 Regularizri tax colectat. Deoarece clientul declarat n stare de faliment este radiat de la Registrul comerului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raporteaz prin formularul 394. Exemplu: La data de 12 februarie 2010, societatea Brasal a vndut societii Adacris mrfuri la preul de vnzare de 20.000 lei, TVA 19%, scadena fixat fiind de 30 de zile. Pn la sfritul exerciiului financiar creana nu a fost ncasat, ns la data de 20 noiembrie 2010 a nceput procedura de deschidere a falimentului, pe baza unei hotrri judectoreti. La data de 04 februarie 2013, procedura de faliment a societii Adacris a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti. Care este tratamentul aferent creanei care se pare c nu va mai fi ncasat? Incepnd cu iulie 2012, sunt incluse n categoria cheltuielilor deductibile i cheltuielile nregistrate la scoaterea din gestiune a creanelor asupra clienilor, determinate de punerea n aplicare a unui plan de reorganizare admis i confirmat printr-o sentin judectoreasc, n conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei.
69

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Pn la aceast data, erau admise la deductibilitate doar cheltuielile generate de scoaterea din gestiune a creanelor asupra clienilor pentru care procedura de faliment a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti. Creane n valut Ajustrile de valoare reprezint nite estimri n ceea ce privete pierderea de valoare a unor elemente de active i nu pot fi evaluate la nivelul unor valori certe, de o acuratee maxim. Pn la urm i valoarea de pia nu este una cert, ci este probabil. Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR n ultima zi bancar a fiecrei luni. Ajustrile de valoare se constituie n lei, nefiind reevaluate n funcie de cursul BNR, chiar dac sunt aferente unor creane n valut, exprimate n lei.

70

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

J. Aspecte privind regimul contribuabililor inactivi


Registrul contribuabililor inactivi/reactivai este public i se afieaz pe site-ul ANAF. Conform Codului de procedur fiscal, contribuabilii sunt declarai inactivi dac se afl n una dintre urmtoarele situaii: a) nu i ndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligaie declarativ prevzut de lege; b) se sustrag de la efectuarea inspeciei fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organele fiscale au constatat c nu funcioneaz la domiciliul fiscal declarat. ATENIE!!! Contribuabilii declarai inactivi care desfoar activiti economice n perioada de inactivitate, sunt supui obligaiilor privind plata impozitelor i taxelor, dar nu beneficiaz de dreptul de deducere a cheltuielilor i a TVA aferente achiziiilor efectuate n perioada respectiv. Beneficiarii care achiziioneaz bunuri i/sau servicii de la contribuabili dup nscrierea acestora ca inactivi n Registrul contribuabililor inactivi/reactivai nu beneficiaz de dreptul de deducere a cheltuielilor i a TVA aferente achiziiilor respective, cu excepia achiziiilor de bunuri efectuate n cadrul procedurii de executare silit. Exemplu : n luna mai 2013, entitatea Leader a fost declarat inactiv i a fost nscris n Registrul contribuabililor inactivi/reactivai. n luna iunie 2013, aceasta achiziioneaz mrfuri la costul de 1.000 lei, TVA 24% pe care ulterior le vinde entitii Barsin la preul de vnzare de 1.500 lei. Entitatea Barsin este nregistrat n scopuri de TVA. Tot n luna iunie 2013, entitatea Leader primete o factur de servicii contabile n sum de 300 lei, TVA 24%. Prezentai nregistrrile contabile efectuate att de entitatea Leader, ct i de Barsin? Entitatea LEADER: Avnd n vedere c entitatea Leader a fost declarat inactiv, acesteia i s-a anulat din oficiu codul de nregistrare n scopuri de TVA. Astfel, societatea nu mai are dreptul s i deduc TVA aferent achiziiilor efectuate. Conform cadrului contabil n vigoare, TVA va fi recunoscut n costul de achiziie al bunurilor cumprate sau al serviciilor primite. nregistrrile efectuate n contabilitate sunt urmtoarele: achiziia mrfurior de la furnizor: 1.240 lei 371 = Mrfuri vnzarea mrfurior ctre entitatea Barsin: 1.500 lei 4111 Clieni

401 Furnizori

1.240 lei

707 Venituri din vnzarea mrfurilor

1.500 lei

evidenierea TVA colectat de 360 lei aferent livrrii efectuate (1.500 lei x 24%): 360 lei 635 = 446.Analitic Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe i taxe i vrsminte asimilate vrsminte asimilate descrcarea din gestiune a stocurilor vndute: 1.240 lei 607 = Cheltuieli privind mrfurile nregistrarea facturii de servicii contabile primit: 372 lei 628 =
71

360 lei

371 Mrfuri

1.240 lei

401

372 lei

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri Situaia obligaiilor de plat se prezint astfel: Dpdv CONTABIL Elemente

Furnizori

Sum Venituri 1.500 lei Cheltuieli 1.97 lei (360 lei + 1.240 lei + 372 lei) Rezultat contabil - 472 lei Rezultat fiscal I pozit pe profit TVA de plat Total obligaii fiscale de plat

Dpdv FIS AL Elemente Ve ituri impozabile Cheltuieli deductibi e

Sum 1.500 lei 0l i 1.500 lei 240 lei 360 lei 600 lei

Dac entitatea Leader NU ar fi fost inactiv la data tranzaciilor de mai sus, atunci situaia s-ar fi prezentat astfel: nregistrrile efectuate n contabilitate ar fi fost urmtoarele: achiziia mrfurior de la furnizor: 371 = 401 1.240 lei 1.000 lei Mrfuri Furnizori 240 lei 4426 TVA deductibil vnzarea mrfurior ctre entitatea Barsin: 1.860 lei 4111 Clieni

707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

1.500 lei

360 lei

descrcarea din gestiune a stocurilor vndute: 607 = 1.000 lei Cheltuieli privind mrfurile nregistrarea facturii de servicii contabile primit: 300 lei 628 = Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 72 lei 4426 TVA deductibil Situaia obligaiilor de plat s-ar fi prezentat astfel: Dpdv CONTABIL Elemente Venituri Cheltuieli (1.000 lei + 300 lei) Rezultat contabil

371 Mrfuri

1.000 lei

401 Furnizori

372 lei

Sum 1.500 lei

Dpdv FISCAL lemente Sum Venituri impozabile 1.500 lei Cheltuieli deductibile 1 300 lei 200 lei 32 lei 48 lei 80 lei

1.300 lei 200 lei Rezultat fiscal Impozit pe profit TVA de plat (360 lei 240 lei 72 lei) Total obligaii fiscale de plat
72

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Entitatea BARSIN: Entitatea Barsin achiziioneaz mrfuri de la un contribuabil inactiv i astfel nu beneficiaz de dreptul de deducere a cheltuielilor i a TVA aferente. nregistrarea efectuat n contabilitate este urmtoarea: achiziia mrfurior de la entitatea Leader: 1.500 lei 371 = 401 1.500 lei Mrfuri Furnizori Achiziia mrfurilor de la entitatea Leader reprezint o operaiune scutit/neimpozabil, iar n Decontul de TVA 300 va fi reflectat la rndul Achiziii scutite de TVA sau neimpozabile. Tranzacia nu va fi raportat n Declaraia 394, avnd n vedere c furnizorul este inactiv i deci nu mai dispune de cod de nregistrare n scopuri de TVA. n momentul vnzrii stocului de marf achiziionat, entitatea Barsin va recunoate o cheltuial de 1.500 lei care va fi nedeductibil la calculul impozitului pe profit. Venitul obinut din vnzarea bunurilor va fi considerat ns venit impozabil la calculul impozitului pe profit, ntruct entitatea desfoar activiti economice. La facturare, societatea Barsin va factura cu TVA, deoarece este nregistrat n scopuri de TVA i efectueaz operaiuni taxabile. Tranzacia va fi reflectat n Decontul de TVA 300 la rndul Livrri de bunuri i servicii n cot de 24%, iar dac clientul este nregistrat n scopuri de TVA, atunci va fi evideniat i n Declaratia 394. Dup comunicarea deciziei de declarare n inactivitate/reactivare, organul fiscal competent va nscrie contribuabilul n Registrul contribuabililor inactivi/reactivai n termen de cel mult 5 zile de la data comunicrii. Decizia de declarare n inactivitate/reactivare produce efecte fa de teri de la data nscrierii n registru. De exemplu, dac o entitate achiziioneaz bunuri sau servicii n luna aprilie, iar furnizorul este declarat inactiv ulterior, atunci beneficiarul are dreptul s i deduc cheltuielile i TVA aferente achiziiilor, deoarece la data tranzaciei furnizorul nu figura n Registrul contribuabililor inactivi. Contribuabilii declarai inactivi se reactiveaz dac ndeplinesc, cumulativ, urmtoarele condiii: a) i ndeplinesc toate obligaiile declarative prevzute de lege; b) i ndeplinesc toate obligaiile de plat; i c) organele fiscale au constatat c funcioneaz la domiciliul fiscal declarat. Contribuabilii pentru care s-a deschis procedura insolvenei n form simplificat, cei care au intrat n faliment sau contribuabilii pentru care s-a pronunat ori a fost adoptat o hotrre de dizolvare se reactiveaz de organul fiscal, la cererea acestora, dup ndeplinirea obligaiilor declarative, acetia nefiind obligai s i achite toate obligaiile de plat existente. Dac se constat c un contribuabil a fost declarat inactiv din eroare, organul fiscal emitent anuleaz decizia de declarare a contribuabilului ca inactiv, cu efect pentru viitor dar i pentru trecut. innd cont de prevederile cadrului fiscal n vigoare, v sugerm s fii precaui i s manifestai o atenie sporit n relaia cu furnizorii, deoarece riscai ca att cheltuiala, ct i TVA aferent achiziiilor efectuate de la acetia s fie nedeductibile.

73

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

K. Anularea din oficiu a nregistrrii n scopuri de TVA


ncepnd cu 1 ianuarie 2012, organele fiscale au dreptul s anuleze din oficiu nregistrarea n scopuri TVA a unei entiti dac: - aceasta este declarat inactiv; - entitatea a intrat n inactivitate temporar, nscris n Registrul Comerului (i-a suspendat activitatea); - asociaii/administratorii entitii sau entitatea nsi au nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau fapte care atrag rspunderea solidar cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, stabilite prin decizie a organului fiscal competent rmas definitiv n sistemul cilor administrative de atac sau prin hotrre judectoreasc. ncepnd cu 5 august 2013, odat cu aprobarea OG 16/2013, se dispune anularea nregistrrii n scopuri de TVA numai dac asociaii majoritari sau, dup caz, asociatul unic au nscrise n cazierul fiscal infraciuni; - entitatea nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun Decont de TVA, dar nu este n inactivitate/inactivitate temporar (aceast prevedere se aplic numai n cazul entitilor pentru care perioada fiscal este luna sau trimestrul); - n Deconturile de TVA 300 depuse pentru 6 luni consecutive n cursul unui semestru calendaristic, n cazul entitilor care au perioada fiscal luna calendaristic, i pentru dou perioade fiscale consecutive n cursul unui semestru calendaristic, n cazul entitilor care au perioada fiscal trimestrul calendaristic, nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare; - entitatea nu era obligat s solicite nregistrarea sau nu avea dreptul s solicite nregistrarea n scopuri de TVA. n perioada ianuarie-iunie 2012, s-au aplicat urmtoarele prevederi: dac n Semestrul I al anului entitatea nu a depus Deconturile 300 sau le-a depus pe zero, atunci i se anula din oficiu codul de nregistrare n scopuri de TVA ncepnd cu 1 august; - dac n Semestrul II al anului entitatea nu a depus Deconturile 300 sau le-a depus pe zero, atunci i se anula din oficiu codul de nregistrare n scopuri de TVA ncepnd cu 1 februarie anul urmtor;

Iniial, indiferent dac entitatea avea perioada fiscal luna sau trimestrul, era vorba de nendeplinirea acestor condiii pe parcursul semestrelor calendaristice. Ulterior, prin OG 24/2012, publicat n MOf nr. 384 din 07 iunie 2012, au fost aduse lmuriri suplimentare i anume: - n cazul entitilor care au ca perioad fiscal luna calendaristic i care nu au depus niciun Decont de TVA 300 pentru 6 luni consecutive, dar nu sunt n situaia de a fi declarate inactive sau nu au intrat n inactivitate temporar, nscris n Registrul comerului, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea entitilor n scopuri de TVA din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere al celui de-al aselea decont de tax; - ncepnd cu decontul aferent trimestrului al III-lea al anului 2012, n cazul unei entiti care are perioada fiscal trimestrul calendaristic i care nu a depus niciun Decont de TVA 300 pentru dou trimestre calendaristice consecutive, dar nu este n situaia de a fi declarat inactiv i nu a intrat n inactivitate temporar, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea persoanei impozabile n scopuri de TVA din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere pentru cel de-al doilea decont de tax; - ncepnd cu decontul aferent lunii iulie 2012, anularea nregistrrii n scopuri de TVA a persoanei impozabile care are perioada fiscal luna calendaristic, dac n deconturile de tax depuse pentru 6 luni consecutive nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare, se face de organul fiscal competent din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere al celui de-al aselea decont de tax; - ncepnd cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, n cazul persoanei impozabile care are perioada fiscal trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea persoaneI impozabile n scopuri de TVA dac n deconturile de tax depuse pentru dou trimestre calendaristice consecutive, nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor
74

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

perioade de raportare, din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere al celui de-al doilea decont de tax. Astfel, n prezent, dac o entitate care are perioada fiscal LUNA nu ndeplinete aceste condiii ntr-un interval de 6 luni consecutive (de exemplu, noiembrie 2012 aprilie 2013 sau februarie 2013 iulie 2013 etc), i se anuleaz din oficiu codul de TVA. De asemenea, dac o entitate care are perioada fiscal TRIMESTRUL nu ndeplinete condiiile de mai sus ntr-un interval de 2 trimestre consecutive (de exemplu, trimestrul IV din 2012 i trimestrul I din 2013), i se anuleaz din oficiu codul de TVA. Pe site-ul ANAF putei consulta Registrul persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de TVA. Codul fiscal precizeaz c nscrierea n Registrul persoanelor impozabile a cror nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat se face de ctre organul fiscal competent, dup comunicarea deciziei de anulare a nregistrrii n scopuri de TVA, n termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA produce la furnizor/prestator efectele prevzute din ziua urmtoare datei operrii anulrii nregistrrii n Registrul persoanelor impozabile a cror nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat. Declararea taxei pe perioada anulrii codului de TVA n Decontul de TVA 300 depus pentru luna precedent celei n care codul de TVA a fost anulat din oficiu, entitatea trebuie s efectueze toate ajustrile de TVA impuse de legislaie (la bunuri imobile, bunuri de capital, alte imobilizri corporale, stocuri, servicii n curs de execuie etc). ATENIE!!! Trebuie reinut c persoanele impozabile crora li s-a anulat nregistrarea n scopuri de TVA nu vor putea s i deduc TVA aferent achiziiilor efectuate n perioada respectiv, dar vor avea obligaia de a plti TVA colectat n cazul n care continu s desfoare operaiuni impozabile n acea perioad. n acest sens, a fost introdus Declaraia 311 privind TVA datorat de ctre persoanele impozabile al cror cod de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat. Aceasta se depune atunci cnd o astfel de entitate efectueaz n perioada n care nu are cod valid de TVA, livrri de bunuri/prestri de servicii i/sau achiziii de bunuri i/sau de servicii pentru care sunt obligate la plata TVA. Astfel, trebuie reinut c Declaraia 311 nu se depune pe zero, ci doar pentru lunile n care au existat astfel de tranzacii. Exemplu: Entitatea Leader are ca perioad fiscal trimestrul. Aceasta nu i-a depus Decontul de TVA 300 aferent trimestrului IV din 2012 i trimestrului I din 2013. Ce prevede legislaia n acest caz? Avnd n vedere c termenul de depunere pentru Decontul de TVA 300 aferent primului trimestru din 2013 este 25 aprilie, entitii Leader i se va anula din oficiu codul de nregistrare n scopuri de TVA ncepnd cu 1 mai 2013. Astfel, pn la data de 25 mai 2013, aceasta va trebui s depun Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie, chiar dac pn n acel moment perioada fiscal a fost trimestrul. ncepnd cu luna mai 2013, entitatea va depune Formularul 311 pentru lunile n care livreaz bunuri sau presteaz servicii. Dac n luna mai entitatea nu desfoar activitate, aceasta nu va avea obligaia depunerii Declaraiei 311 pn la 25 iunie 2013. Dac, de exemplu, n luna iunie 2013 aceasta va emite facturi de prestri servicii, atunci va avea obligaia ca pn la 25 iulie 2013 s depun Declaraia 311 aferent lunii iunie 2013. Formularul 311 se depune la organul fiscal competent (la registratur sau prin scrisoare recomandat) pn la data de 25, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a intervenit exigibilitatea TVA. Acesta nu poate fi depus n format electronic.

75

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: S presupunem c entitatea Leader achiziioneaz mrfuri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, pe care ulterior le vinde la preul de vnzare de 15.000 lei. Nu vom ine cont de regulile specifice sistemului TVA la ncasare. Vom analiza n continuare urmtoarele 2 situaii: - entitatea Leader este nregistrat n scopuri de TVA; - entitii Leader i s-a anulat din oficiu codul de TVA. A. Entitatea Leader este nregistrat n scopuri de TVA: nregistrrile contabile sunt: achiziia mrfurilor: 10.000 lei 371 = 401 Mrfuri Furnizori 2.400 lei 4426 TVA deductibil vnzarea mrfurilor ctre clieni: 18.600 lei 4111 Clieni

12.400 lei

707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

15.000 lei

3.600 lei

descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute: 10.000 lei 607 = Cheltuieli privind mrfurile

371 Mrfuri

10.000 lei

n urma acestei tranzacii, societatea datoreaz un impozit pe profit de 800 lei (5.000 lei x 16%) i o TVA de 1.200 lei (3.600 lei 2.400 lei). TOTAL = 2.000 lei B. Entitii Leader i s-a anulat din oficiu codul de TVA: nregistrrile contabile sunt: achiziia mrfurilor: 12.400 lei 371 = 401 Mrfuri Furnizori vnzarea mrfurilor ctre client: 15.000 lei 4111 Clieni

12.400 lei

707 Venituri din vnzarea mrfurilor

15.000 lei

descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute: 12.400 lei 607 = Cheltuieli privind mrfurile

371 Mrfuri

12.400 lei

colectarea TVA i declararea acestuia n Formularul 311 (15.000 lei x 24%): 3.600 lei 635 = 446.Analitic Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe i taxe i vrsminte asimilate vrsminte asimilate

3.600 lei

Avnd n vedere c entitatea nu mai este nregistrat n scopuri de TVA, aceasta nu mai poate utiliza conturile 4426 TVA deductibil sau 4427 TVA colectat. De aceea, ea este nevoit s nregistreze TVA aferent vnzrii mrfurilor prin contul 446 Alte taxe, impozite....

76

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n urma acestor tranzacii, entitatea Leader nregistreaz un profit de 2.600 lei (15.000 lei 12.400 lei). Astfel, aceasta datoreaz un impozit pe profit de 416 lei (2.600 lei x 16%) i o TVA de 3.600 lei. TOTAL = 4.016 lei

Trebuie precizat faptul c TVA reflectat n Declaraia 311 este evideniat n Fia sintetic pe pltitor tot la poziia de TVA, iar plata acesteia se efectueaz n acelai cont bugetar ca i cel aferent TVA. Nu s-a creat un cont special pentru virarea acestei taxe. Dac entitatea dispune de TVA de recuperat, aceasta se compenseaz cu taxa evideniat prin Declaraia 311. n MOf nr 549 din 29 august 2013 a fost publicat Ordinul ANAF nr. 2224/2013 prin care utilizarea Formularului 311 a fost extins. Acesta va fi depus i de persoanele impozabile care au aplicat sistemul TVA la ncasare pentru operaiuni efectuate naintea anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, dar pentru care exigibilitatea taxei intervine n perioada n care persoanele impozabile nu au cod valid de TVA. De asemenea, conform noilor reglementri, Formularul 311 va fi depus i de entitile care au aplicat sistemul TVA la ncasare i al cror cod de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat, la cererea acestora, prin Declaraia 096. Acetia vor evidenia n Formularul 311 taxa colectat pentru operaiuni efectuate naintea anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, dar pentru care exigibilitatea taxei intervine n perioada n care nu au cod valabil de TVA. ATENIE!!! Dac achizitionai bunuri sau servicii de la un furnizor cruia i s-a anulat codul de TVA, iar acesta v-a emis o factur cu TVA, v vei pierde dreptul de deducere a taxei, din moment ce la data facturii entitatea respectiv nu era nregistrat n scopuri de TVA, astfel nct trebuie s manifestai atenie n relaia cu furnizorii. n perioada anulrii codului de TVA, entitatea trebuie s colecteze TVA pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii efectuate, ns aceasta NU trebuie facturat clienilor.
77

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Dac vi s-a anulat din oficiu codul de TVA i facturai n continuare cu TVA, exist riscul s fii nevoii s colectai TVA i la taxa cuprins n factur. Codul fiscal, art 137, alin (1): Baza de impozitare a TVA este contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter. Renregistrarea n scopuri de TVA Ulterior anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, organele fiscale competente nregistreaz entitile n scopuri de TVA astfel: - din oficiu, de la data la care entitatea nu se mai afl n Registrul contribuabililor declarai inactivi sau i-a reluat activitatea; - la solicitarea entitilor, n situaia celor care aveau nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau fapte care atrag rspunderea solidar cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, dac a ncetat situaia care a condus la anulare, de la data comunicrii deciziei de nregistrare n scopuri de TVA. n cazul societilor ai cror asociai din cauza crora s-a dispus anularea nregistrrii n scopuri de TVA nu sunt majoritari la momentul solicitrii renregistrrii, persoana impozabil poate solicita renregistrarea chiar dac nu a ncetat situaia care a condus la anularea codului de TVA. Atunci cnd o entitate nu a depus pe parcursul a ase luni/2 trimestre consecutive niciun Decont de TVA, organele fiscale o nregistreaz n scopuri de TVA pe baza Formularului 099 (Cerere de nregistrare n scopuri de TVA), nsoit de urmtoarele informaii/documente: - Deconturile de TVA 300 nedepuse la termen; - o cerere motivat din care s rezulte c se angajeaz s depun la termenele prevzute de lege Deconturile de TVA. Pn la data de 5 august 2013, dac o entitate era la prima abatere de acest tip, atunci ea era nregistrat n scopuri de TVA numai dup o perioad de 3 luni de la anularea nregistrrii. n cazul n care abaterea se repeta dup renregistrarea persoanei impozabile, organele fiscale i anulau codul de nregistrare n scopuri de TVA i nu mai aprobau eventuale cereri ulterioare de renregistrare n scopuri de TVA. n prezent, aceste prevederi au fost abrogate. Atunci cnd n Deconturile de TVA 300 depuse pentru ase luni/2 trimestre consecutive, o entitate nu a evideniat achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, organele fiscale o nregistreaz n scopuri de TVA pe baza Formularului 099, nsoit de o declaraie pe propria rspundere din care s rezulte c va desfura activiti economice. i n acest caz data nregistrrii n scopuri de TVA este data comunicrii deciziei de nregistrare n scopuri de TVA. Pn la data de 5 august 2013, n situaia n care entitatea nu depunea o cerere de nregistrare n scopuri de TVA n maximum 180 de zile de la data anulrii, organele fiscale nu mai aprobau eventuale cereri ulterioare de renregistrare n scopuri de TVA. n prezent, aceast prevedere a fost abrogat. i n cazul persoanei impozabile care are sediul activitii economice n afara Romniei i care trebuie sau opteaz, potrivit legii, s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia, direct, printr-un reprezentant fiscal ori printr-un sediu fix, organele fiscale vor aproba eventuale cereri de renregistrare n scopuri de TVA, chiar dac acestea sunt depuse dup 180 de zile de la data anulrii nregistrrii. n toate situaiile, data renregistrrii n scopuri de TVA este data comunicrii deciziei de nregistrare n scopuri de TVA. Aa cum am prezentat mai sus, dac unei entiti i se anuleaz din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA i ulterior aceasta ndeplinete condiiile cerute, va fi iari nregistrat n scopuri de TVA de ctre organele fiscale. Atunci cnd vrem s analizm implicaiile asupra aplicrii sistemului TVA la ncasare, trebuie s vedem n ce situaie ne aflm din urmtoarele: - anularea i renregistrarea n scopuri de TVA pot avea loc n acelai an; - anularea i renregistrarea n scopuri de TVA pot avea loc n ani diferii;
78

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea nainte de 1 octombrie 2012; i anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea ntre 1 octombrie 2012 i 31 decembrie 2012.

1. Anularea i renregistrarea n scopuri de TVA au loc n acelai an Atunci cnd organele fiscale au anulat din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA, acestea au radiat entitatea i din Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare. Dac nregistrarea n scopuri de TVA are loc n acelai an n care a avut loc i anularea, organele fiscale vor nregistra din oficiu entitatea n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, condiia fiind ca la data nregistrrii n scopuri de TVA cifra de afaceri realizat n anul respective s nu depeasc plafonul de 2.250.000 lei. Nu uitai regula general. n calculul acestui plafon nu inei cont de livrrile/prestrile efectuate n perioada din anul respectiv n care entitatea nu a avut un cod valabil de TVA.

2. Anularea i renregistrarea n scopuri de TVA au loc n ani diferii Atunci cnd nregistrarea n scopuri de TVA are loc n alt an dect cel n care entitii i s-a anulat din oficiu nregistrarea n scopuri de TVA, organele fiscale vor nregistra din oficiu entitatea n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, condiia fiind ca, la data nregistrrii, cifra de afaceri din anul precedent s nu depeasc plafonul de 2.250.000 lei. i n acest caz, la determinarea plafonului nu vei tine cont de livrrile/prestrile efectuate n perioada n care entitatea nu a avut un cod valabil de TVA. 3. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea nainte de 1 octombrie 2012 n acest caz, entitile aveau obligaia ca pn la data de 25 octombrie 2012 s depun la organele fiscale Notificarea 097 privind aplicarea sistemului TVA la ncasare, dac cifra de afaceri din perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 a fost inferioar plafonului de 2.250.000 lei. Atunci cnd determinai plafonul pentru perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012, nu luai n calcul livrrile/prestrile efectuate n perioada n care nu ai avut un cod valabil de TVA. Dac pn la data de 1 ianuarie 2013 entitile i pstreaz nregistrarea n scopuri de TVA, vor aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 i nu mai au obligaia ca la nceputul anului 2013 s depun o alt Notificare 097 care s cuprind cifra de afaceri aferent exerciiului financiar 2012. Astfel, aceste entiti nu vor lua n considerare operaiunile realizate dup data de 1 octombrie 2012 pentru determinarea plafonului. 4. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea ntre 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012 n aceast situaie, entitile au obligaia s depun Notificarea 097 la organele fiscale, pn pe data de 25 ianuarie 2013, dac obin de la nregistrarea n scopuri de TVA i pn la 31 decembrie 2012 o cifr de afaceri inferioar plafonului de 2.250.000 lei. Atunci cnd determinai plafonul aferent anului 2012, nu luai n calcul livrrile/prestrile efectuate n perioada n care nu ai avut un cod valabil de TVA Aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul 2013. Astfel: - cei care au ca perioad fiscal trimestrul, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 aprilie 2013; - cei care au ca perioad fiscal luna, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 februarie 2013.

79

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

L. Sistemul TVA la ncasare


ncepnd cu 1 ianuarie 2013, entitile nregistrate normal n scopuri de TVA care, n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012, au avut o cifr de afaceri n scopuri de TVA mai mic dect 2.250.000 lei, vor aplica sistemul TVA la ncasare. Astfel, n linii mari, TVA nu se va mai colecta la emiterea facturii ci la ncasarea ei i nu se va mai deduce la primirea facturii, ci la plata ei. Aceste reguli vor ngreuna activitatea experilor contabili care i aa trebuie s fac fa unor modificri legislative permanente, n special a cadrului fiscal n vigoare. Atenie! Pentru firmele care se ncadreaz n plafonul de mai sus, acest regim este obligatoriu, nu opional. Dac, de exemplu, ncepnd cu 1 ianuarie 2013 putem opta pentru declararea i plata impozitului pe profit anual cu pli anticipate efectuate trimestrial, iat c exprimarea utilizat n legislaia fiscal n ceea ce privete sistemul TVA la incasare este contribuabilii trebuie s aplice i nu contribuabilii pot opta.

A. Regulile de baz ale sistemului TVA la ncasare


1. Deducerea TVA aferent facturilor primite n continuare, ne vom referi la cele dou situaii n care beneficiarul se poate afla: - beneficiarul aplic sistemul TVA la ncasare; sau - beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare. Dac aplicai sistemul TVA la ncasare, pentru facturile primite de la furnizori, nu vei mai deduce TVA n luna (trimestrul) n care acestea au fost emise, ci n luna (trimestrul) n care le-ai achitat, indiferent dac furnizorii aplic sau nu sistemul TVA la ncasare. Exemplu: n data de 7 martie 2013, entitatea Leader a achiziionat mrfuri de la entitatea Barsin n valoare de 2.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi pltit prin banc n data 21 iunie 2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va nregistra n contabilitate: achiziia mrfurilor (7 martie 2013): 2.000 lei 480 lei 371 Mrfuri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 2.480 lei

plata facturii ctre furnizor (21 iunie 2013): 2.480 lei 401 Furnizori 5121 Conturi la bnci n lei 2.480 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii (21 iunie 2013): 480 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 480 lei

Indiferent dac furnizorul Barsin aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, regulile sunt aceleai. Astfel, dac entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu i va deduce TVA n luna martie 2013 (luna primirii facturii), ci n luna iunie 2013 (luna plii ei). Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu i va deduce TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care a primit factura), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul n care a pltit factura).
80

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Chiar dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare dar achiziionai bunuri i servicii de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, v vei putea deduce TVA din facturile primite numai n momentul n care le vei plti. Un astfel de tratament vi se poate prea necorespunztor, avnd n vedere c entitatea care primete factura ar fi trebuit s aplice regulile generale de exigibilitate. Cei care au conceput acest sistem au mers ns pe ideea conform creia dac furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare, va colecta TVA la ncasarea facturii. Atunci este normal ca i cel care pltete factura s i deduc TVA la plata acesteia i nu la data emiterii ei. Dac beneficiarul i-ar fi dedus TVA la data facturii nu ar mai fi fost impulsionat s achite furnizorului contravaloarea livrrii sau prestrii. Ar fi rezultat urmtoarea situaie: beneficiarul i deduce TVA la data facturii, iar furnizorul va colecta la data ncasrii, bugetul de stat fiind astfel prejudiciat pentru o anumit perioad de timp. Dac pltii o factur PARIAL, atunci v vei deduce TVA proporional cu suma pltit din totalul facturii. De exemplu, dac pltii jumtate din totalul unei facturi, n luna (trimestrul) n care ai pltit v vei deduce jumtate din TVA aferent facturii, iar restul l vei deduce atunci cnd vei plti cealalt jumtate rmas. Pentru determinarea TVA aferente plii pariale a unei facturi primite, se consider c fiecare plat parial include i TVA aferent, aplicndu-se procedeul sutei mrite. Astfel, n cazul 24 operaiunilor care intr n sfera cotei standard de 24%, TVA va fi extras prin aplicarea raportului 124 9 5 la suma pltit, iar n cazul cotelor reduse de TVA, prin aplicarea a sau la suma pltit. 109 105 Exemplu: n data de 13 aprilie 2013, entitatea Leader a achiziionat ambalaje de la entitatea Barsin n valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi pltit astfel: - n data de 5 iunie 2013, se achit prin banc suma de 4.000 lei; - n data de 14 august 2013, se achit restul sumei de 8.400 lei. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal trimestrul. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va nregistra n contabilitate: achiziia ambalajelor (13 aprilie 2013): 10.000 lei 2.400 lei 381 Ambalaje 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 12.400 lei

plata parial a facturii ctre furnizor (5 iunie 2013): 4.000 lei 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 4.000 l i

exigibilitatea TVA aferent plii pariale, n sum de 774,19 lei (4.000 lei x 2013): 774,19 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil

24 ) (5 iunie 124

774,19 lei

plata diferenei de 8.400 lei aferent facturii primite (14 august 2013):
81

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

8.400 lei

401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

8.400 lei

exigibilitatea TVA aferent diferenei achitate, n sum de 1.625,8 lei (8.400 lei x august 2013):

24 ) (14 124

1.625,81 lei

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

1.625,81 lei

Avnd n vedere c entitatea Leader are ca perioad fiscal TRIMESTRUL, tratamentul TVA este urmtorul: - n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 774 lei, innd cont c a pltit 4.000 lei din datorie; - n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru al anului 2013, entitatea va deduce restul de TVA la nivelul sumei de 1.626 lei, innd cont c a pltit i restul facturii primite de la entitatea Barsin. Dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare i achiziionai bunuri i servicii de la entiti care, deasemenea, nu aplic sistemul TVA la ncasare, v vei deduce TVA aferent facturilor primite conform regulilor generale de exigibilitate, respectiv la data facturii. CONCLUZIE! Avem dreptul de a deduce TVA aferent facturilor primite astfel: Beneficiarul Beneficiarul aplic sistemul TVA la ncasare Beneficiarul aplic sistemul TVA la ncasare Beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare Beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare A 2. Colectarea TVA aferent facturilor emise n continuare, ne vom referi la cele dou situaii n care furnizorul se poate afla: - furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare; sau - furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare. Dac aplicai sistemul TVA la ncasare, pentru facturile emise clienilor, nu vei datora TVA la bugetul de stat n luna (trimestrul) n care le-ai emis, ci n luna (trimestrul) n care le-ai ncasat, indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare. Exemplu: n data de 25 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre un client n suma de 1.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat prin banc n data de 9 aprilie 2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (25 februarie 2013):
82

Furnizorul Furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul nu aplic sistemu TVA la ncasare Furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare

Exigibilitate TVA TVA se deduce la plata facturii TVA se deduce la plata facturii TVA se deduce la plata facturii TVA se deduce la data facturii

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

1.240 lei

4111 Clieni

704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil

1.000 lei

240 lei

ncasarea facturii prin banc (9 aprilie 2013): 1.240 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 1.240 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii emise (9 aprilie 2013): 240 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 240 lei

Indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, regulile sunt aceleai. Astfel, dac entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), ci n luna aprilie 2013 (luna ncasrii ei). Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va datora TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care e emis factura), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul n care a ncasat factura). ATENIE!!! Dac aplicai sistemul TVA la ncasare i ai emis facturi, ns nu le-ai ncasat n termen de 90 de zile de la data facturii, atunci vei datora TVA la bugetul de stat n luna (trimestrul) n care se mplinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii, chiar dac pn la acea dat nu ai ncasat factura. Practic, acest sistem TVA la ncasare nu este chiar o facilitate, ci o amnare la plat a TVA. Atunci cnd stabilii termenul limit aferent intervalului de 90 de zile, trebuie s inei cont de art 101 din Codul de procedur civil. Astfel, termenul include doar zilele libere, neintrnd n socoteal nici ziua cnd a nceput, nici ziua cnd s-a sfrit termenul. Termenele statornicite pe ore ncep s curg de la miezul nopii zilei urmtoare. Termenele statornicite pe ani, luni sau sptmni se sfresc n ziua anului, lunii sau sptmnii corespunztoare zilei de plecare. Termenul care, ncepnd la 29, 30 sau 31 ale lunii, se sfrete ntr-o lun care nu are o asemenea zi, se va socoti mplinit n ziua cea din urm a lunii. Termenul care se sfrete ntr-o zi de srbtoare legal sau cnd serviciul este suspendat, se va prelungi pn la sfritul primei zile de lucru urmtoare. Exemplu: n data de 12 februarie 2013, entitatea Leader a vndut unui client produse finite n sum de 5.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat integral n data 11 septembrie 2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va efectua n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea facturii emise (12 februarie 2013): .200 lei 4111 Clieni = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4428 TVA neexigibil 5.000 lei

1.200 lei

83

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

exigibilitatea TVA aferent facturii, la 90 de zile de la emitere (13 mai 2013): 1.200 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 1.200 lei

ncasarea facturii prin banc (11 septembrie 2013): 6.200 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 6.200 lei

Avnd n vedere c pn la data de 13 mai 2013 (90 de zile) entitatea nu a ncasat creana, aceasta datoreaz TVA la bugetul de stat. Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii) i nici n luna septembrie 2013 (luna n care a ncasat factura), ci n luna mai 2013 (luna n care se mplinesc 90 de zile de la emiterea facturii). Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va datora TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care e emis factura) i nici n trimestrul III 2013 (trimestrul n care a ncasat factura), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul n care se mplinesc 90 de zile de la emiterea facturii). Acest interval de 90 de zile nu se aplic i n cazul facturilor primite. Astfel, aa cum am prezentat mai sus, v vei putea deduce TVA doar n luna (trimestrul) n care ai pltit facturile, chiar dac ntre data emiterii i data plii trec 150, 200 sau mai multe zile. Conform prevederilor din Codul fiscal, factura trebuie emis pn cel trziu n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al TVA (data livrrii /data prestrii). Inclusiv n cazul n care ncasai avansuri, trebuie s emitei factura pn cel trziu n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care ai ncasat avansurile, pentru suma avansurilor ncasate n legtur cu o livrare de bunuri/prestare de servicii. Dac nu ai emis factura n termenul prevzut de lege, exigibilitatea TVA aferent contravalorii nencasate intervine n cea de-a 90-a zi calendaristic de la termenul-limit prevzut de lege pentru emiterea facturii. Astfel, TVA se declar n Decontul de TVA 300 aferent perioadei fiscale (lun/trimestru) n care se mplinete cea de-a 90-a zi calendaristic de la termenul-limit. Dac ncasai o factur PARIAL, atunci vei datora TVA proporional cu suma ncasat din totalul facturii. Pentru determinarea TVA aferente ncasrii pariale a unei facturi emise, se consider c fiecare ncasare parial include i TVA, aplicndu-se procedeul sutei mrite, aa cum am exemplificat i n cazul achiziiilor de bunuri sau servicii. Atunci cnd ncasai/pltii parial o factur care conine mai multe cote de TVA i/sau mai multe regimuri de impozitare, avei dreptul de a alege bunurile/serviciile care considerai c au fost ncasate/pltite parial pentru a determina suma TVA ncasat/pltit n funcie de cote, respectiv regimul aplicabil. Este interesant cum va fi aplicat n practic aceast prevedere. Ne ateptm ca cel care emite o astfel de factur pe care o ncaseaz parial, s aleag operaiunile cu cota redus de TVA, interesul acestuia fiind de a colecta o tax ct mai mic, n timp ce beneficiarul va alege operaiunile cu cota standard de TVA, deoarece dorete deducerea unei TVA ct mai mari. Bineneles c atunci cnd astfel de facturi sunt ncasate/pltite integral, aceste diferene ntre furnizor i beneficiar n ceea ce privete TVA recunoscut nu mai exist. Ele apar doar pe perioada n care factura respectiv a fost ncasat/pltit parial. Exemplu: n data de 12 martie 2013, entitatea Leader, o unitate farmaceutic, a emis o factur entitii Barsin, n urmtoarele condiii: - medicamente de uz uman la preul de 2.000 lei, TVA 9% (180 lei); - produse de ngrijire personal la preul de 2.000 lei, TVA 24% (480 lei).
84

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n data de 8 mai 2013, entitatea Leader a ncasat prin banc suma de 2.000 lei. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (12 martie 2013): 4.660 lei 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4428.X TVA neexigibil 4428.Y TVA neexigibil 4.000 lei

180 lei 480 lei

ncasarea parial a facturii prin banc (8 mai 2013): 2.000 lei 5121 Conturi la bnci n lei 4111 Clieni 2.000 lei

exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 165,13 lei (2.000 lei x 2013): 165,13 lei 4428.X TVA neexigibil = 4427 TVA colectat

9 ) (8 mai 109

165,13 lei

La ncasarea parial, entitatea Leader a optat pentru colectarea TVA aferent operaiunii cuprinse n cota redus de TVA. Astfel, TVA datorat la bugetul de stat n luna mai 2013 este de 165 lei. Entitatea Barsin va nregistra n contabilitate: achiziia mrfurilor de la furnizor (12 martie 2013): 4.000 lei 180 lei 480 lei 371 Mrfuri 4428.X TVA neexigibil 4428.Y TVA neexigibil = 401 Furnizori 4.660 lei

plata parial a facturii prin banc (8 mai 2013): 2.000 lei 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 2.000 lei

exigibilitatea TVA aferent plii pariale n sum de 387,09 lei (2.000 lei x 2013): 387,09 lei 4426 TVA deductibil = 4428.Y TVA neexigibil

24 ) (8 mai 124

387,09 lei

La plata parial a facturii, entitatea Barsin a optat pentru deducerea TVA aferent operaiunii cuprinse n sfera cotei standard de TVA. Astfel, TVA deductibil evideniat la nivelul lunii mai
85

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

2013 este de 387 lei. Se observ astfel o diferen ntre sumele aferente TVA recunoscute de cele dou entiti n Decontul de TVA 300 ntocmit pentru luna mai 2013. Entitatea Leader a colectat o TVA de 165 lei, ns entitatea Barsin a dedus o TVA de 387 lei. Dac presupunem c restul sumei este ncasat/pltit n luna iunie 2013, atunci entitatea Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei 165 lei), n timp ce entitatea Barsin i va deduce TVA de 273 lei (660 lei 387 lei). Astfel, dac ne raportm la cele 2 luni (mai i iunie 2013), att entitatea Leader, ct i entitatea Barsin au evideniat o TVA colectat, respectiv deductibil de 660 lei. Dac presupunem ns c restul sumei este ncasat/pltit n luna septembrie 2013, atunci entitatea Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei 165 lei) n luna iunie 2013 (luna n care se mplinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii), n timp ce entitatea Barsin i va deduce TVA rmas de 273 lei (660 lei 387 lei) n luna septembrie 2013 (luna n care a pltit datoria rmas fa de furnizorul su). Dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare, atunci vei respecta regulile generale privind exigibilitatea TVA. Astfel, vei colecta TVA la emiterea facturilor, indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare. Exemplu: n data de 6 iunie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre entitatea Barsin n sum de 7.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat prin banc n data de 24 octombrie 2013. Entitatea Leader nu aplic sistemul TVA la ncasare, ns entitatea Barsin aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (6 iunie 2013): 8.680 lei 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4427 TVA colectat 7.000 lei

1.680 lei

ncasarea facturii prin banc (24 octombrie 2013): 8.680 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 8.680 lei

Indiferent dac entitatea Barsin aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, entitatea Leader trebuie s colecteze TVA la data emiterii facturii, respectiv la 6 iunie 2013. Faptul c factura a fost ncasat n luna octombrie 2013 nu influeneaz cu nimic exigibilitatea TVA. Astfel, n Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie (trimestrului II), entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 1.680 lei. CONCLUZIE! Avem obligaia de a colecta TVA aferent facturilor emise astfel: Furnizorul Furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul aplic sistemul Exigibi itate TVA TVA se colecteaz la ncasarea Beneficiarul aplic sistemul facturii, dar nu mai trziu de TVA la ncasare 90 e zile de la data e iterii Beneficiarul nu aplic sistemul TVA se colecteaz la ncasarea
86

Beneficiarul

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

TVA la ncasare Furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare Furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare

TVA la ncasare Beneficiarul aplic sistemul TVA la ncasare Beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare

facturii, dar nu mai trziu de 90 de zile de la data emiterii TVA se colecteaz la data emiterii facturii TVA se colecteaz la data emiterii facturii

3. Ce reprezint ncasarea/plata unei facturi n cadrul sistemului TVA la ncasare ATENIE!!! Prin ncasarea unei facturi trebuie s nelegem orice modalitate prin care obinem contrapartida de la beneficiar sau de la un ter. De asemenea, prin plata unei facturi nelegem orice modalitate prin care cedm contrapartida unui furnizor sau unui ter. Astfel, ne putem ntlni cu urmtoarele situaii: - ncasarea/plata prin banc; - ncasarea/plata n numerar; - ncasarea/plata n natur; - utilizarea unor instrumente de plat (cec, cambie, bilet la ordin); - cesiune de creane; - compensare. Toate prevederile prezentate n coninutul materialului pn n acest punct se aplic facturilor care sunt decontate astfel. ncasarea/plata prin banc Pentru urmtorele operaiuni, se consider c TVA devine exigibil la data nscris n extrasul de cont sau n alt document asimilat acestuia (unele instituii de credit elibereaz i rapoarte de activitate, situaii ale ncasrilor i plilor etc.): - n cazul ncasrilor prin banc de tipul transfer-credit; - n situaia n care plata s-a efectuat prin carduri de debit sau de credit de ctre cumprtor; ncasarea/plata n numerar Iniial, OG 15/2012 prevedea faptul c n cazul livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii a cror contravaloare este ncasat, parial sau total, cu numerar, se aplic regulile generale de exigibilitate, respectiv TVA se deduce la primirea facturii de la furnizori i se datoreaz la bugetul de stat n momentul emiterii lor ctre clieni. Normele de aplicare prezint o informaie suplimentar care se dovedete a fi esenial, ns n contradicie cu prevederile Codului fiscal. Dac aplicai sistemul TVA la ncasare i emitei o factur ctre un beneficiar, vei exclude de la aplicarea sistemului TVA la ncasare sumele care sunt ncasate n numerar de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice nregistrate n scopuri de TVA, PFA, liber profesioniti i asocieri fr personalitate juridic. Astfel, n situaia n care se ncaseaz parial n numerar contravaloarea unei facturi, este exclus de la aplicarea sistemului doar suma ncasat, nu ntreaga factur. Ce ar fi nsemnat aplicarea acestor reguli? Haidei s ne referim la situaia n care n luna martie 2013 emitem o factur pe care iniial am stabilit c o vom ncasa prin banc. Astfel, la data facturii, TVA aferent am considerat a fi neexigibil. Dac n luna mai 2013 ncasm contravaloarea n numerar, ar fi trebuit de fapt s fi colectat TVA la data facturii, respectiv n luna martie 2013. Ori, n acel moment, noi ne ateptam s primim echivalentul prin banc. Faptul c noi nu am colectat TVA la data facturii ar fi dus la recunoaterea cu ntrziere a TVA respectiv i implicit la evidenierea unor dobnzi i penaliti n relaia cu bugetul de stat care nu pot fi previzionate. Prin nscrierea pe factur a meniunii TVA la ncasare furnizorul de bun credin prezum c plata nu se va face n numerar i nu trebuie s fie sancionat pentru un fapt pe care nu l poate controla.

87

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Aceste prevederi au fost ndelung contestate. La momentul emiterii unei facturi, furnizorul nu poate ti cu certitudine care va fi modalitatea de ncasare a contravalorii facturii. Astfel, n M.Of nr. 772 din 15 noiembrie 2012 a fost publicat Legea 208 privind aprobarea OG 15/2012, n care s-a adus un amendament tratamentului prevzut anterior. n cazul n care, ulterior emiterii facturii, se ncaseaz n numerar o parte sau contravaloarea integral a acesteia, pentru taxa aferent acestor sume nu se aplic regulile de exigibilitate prevzute la art. 1342 alin. (1) i alin. (2) lit. a). Cu alte cuvinte, inclusiv pentru facturile emise, a cror contravaloare va fi ncasat n numerar, se aplic sistemul TVA la ncasare. Exemplu: n data de 5 aprilie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii la nivelul sumei de 3.000 lei, plus TVA 24%. Att furnizorul ct i beneficiarul au convenit ca decontarea s se fac n numerar la data de 12 iunie 2013. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va efectua n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea facturii emise (5 aprilie 2013): 3.720 lei 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil 3.000 lei

720 lei

ncasarea facturii n numerar (12 iunie 2013): 3.720 lei 5311 Casa n lei 4111 Clieni 3.720 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii emise (12 iunie 2013): 720 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 720 lei

Beneficiarul va nregistra n contabilitate: evidenierea facturii primite de la furnizor (5 aprilie 2013): 3.000 lei 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 3.720 lei

720 lei

plata facturii n numerar (12 iunie 2013): 3.720 lei 401 Furnizori = 5311 Casa n lei 3.720 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii primite (12 iunie 2013): 720 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 720 lei

Avnd n vedere c factura primit a fost achitat n luna iunie 2013, beneficiarul va deduce TVA la data plii acesteia, aplicnd regulile sistemului TVA la ncasare.
88

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n cazul ncasrii n numerar a contravalorii unei livrri de bunuri/prestri de servicii, furnizorul/prestatorul care este obligat la aplicarea sistemului TVA la ncasare exclude de la aplicarea sistemului TVA la ncasare acele sume dintr-o factur care sunt ncasate n numerar pn n ziua emiterii facturii, inclusiv, de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice nregistrate n scopuri de TVA, PFA, liber profesioniti i asocieri fr personalitate juridic. Practic, la emiterea facturii, furnizorul trebuie s sparg preul aferent tranzaciei n 2 componente. n dreptul operaiunii aferente sumei deja ncasate n numerar nu se va meniona nimic, iar n dreptul operaiunii care urmeaz a fi ncasat ulterior se va meniona TVA la ncasare. Rmne de vzut modalitatea n care softurile de facturare se vor adapta pentru a face fa cerinelor sistemului TVA la ncasare, deoarece meniunea TVA la ncasare nu trebuie trecut n antetul tuturor facturilor ntocmite, ci doar n dreptul operaiunilor pentru care se aplic regulile sistemului. Sumele n numerar depuse de beneficiar direct n contul bancar al furnizorului nu sunt considerate ncasri/pli n numerar. Dac aplicai sistemul TVA la ncasare, iar facturile emise le ncasai parial sau total cu numerar de la alte categorii de beneficiari dect cele prezentate mai sus, atunci inclusiv asupra lor vei aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare. Cesiunea de creane Atunci cnd furnizorul cesioneaz creanele aferente unor facturi emise, indiferent de preul cesiunii creanelor, se consider c la data cesiunii este ncasat ntreaga contravaloare a facturii respective, astfel data ncasrii este data cesiunii creanelor. n cazul n care cedentul este o persoan impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare pentru respectivele operaiuni, exigibilitatea TVA intervine la data cesiunii creanelor, dac cesiunea are loc nainte de expirarea termenului de 90 de zile calendaristice de la data emiterii. Indiferent de faptul c furnizorii au cesionat creanele, n cazul beneficiarilor care aplic sistemul TVA la ncasare, precum i a celor care nu aplic acest sistem ns au achiziionat bunuri/servicii de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare pentru respectivele operaiuni, dreptul de deducere a TVA este amnat pn la data plii facturilor. Exemplu: n data de 4 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre un client n suma de 5.000 lei, plus TVA 24%. La data de 14 martie 2013, entitatea Leader a cesionat creana ctre entitatea Brasal, preul cesiunii fiind de 4.500 lei. n data de 26 august 2013, entitatea Leader a ncasat de la cesionar suma de 4.500 lei. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (4 februarie 2013): 6.200 lei 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil 5.000 lei 1.200 lei

cesiunea creanei aferente facturii emise (14 martie 2013): 4.500 lei 1.700 lei 461 Debitori diveri 654 Pierderi din creane i debitori diveri = 4111 Clieni 6.200 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la data cesiunii creanei (14 martie 2013): 1.200 lei 4428 = 4427 1.200 lei TVA neexigibil TVA colectat
89

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

ncasarea sumei de la cesionar (26 august 2013): 4.500 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 4.500 lei

Avnd n vedere faptul c entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), nici n luna august 2013 (luna n care a ncasat suma de 4.500 de la cesionar), ci n luna martie 2013 (luna n care a avut loc cesiunea de creane). Clientul care a primit serviciile de la entitatea Leader i va deduce TVA aferent facturii primite atunci cnd va plti datoria respectiv. Deductibilitatea TVA n cazul su nu este influenat de cesiunea de creane care a avut loc ntre entitile Leader i Brasal. II. S presupunem c cesiunea de creane a avut loc n aceleai condiii, ns la data de 10 iunie 2013. nregistrrile contabile s-ar fi prezentat astfel: - nregistrarea facturii emise (4 februarie 2013): 6.200 lei 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil 5.000 lei

1.200 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la 90 de zile de la emiterea facturii (4 mai 2013): 1.200 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 1.200 lei

cesiunea creanei aferente facturii emise (10 iunie 2013): 4.500 lei 1.700 lei 461 Debitori diveri 654 Pierderi din creane i debitori diveri = 4111 Clieni 6.200 lei

ncasarea sumei de la cesionar (26 august 2013): 4.500 lei 5121 Conturi la bnci n lei 461 Debitori diveri 4.500 lei

n acest caz, entitatea Leader nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), nici n luna iunie 2013 (luna n care a avut loc cesiunea de creane), nici n luna august 2013 (luna n care a ncasat suma de 4.500 de la cesionar), ci n luna mai 2013 (luna n care s-au scurs cele 90 de zile de la emiterea facturii). Compensri efectuate ntre furnizor i beneficiar n cazul compensrii datoriilor aferente unor facturi pentru livrri de bunuri/prestri de servicii se consider c furnizorul a ncasat, respectiv beneficiarul a pltit, contravaloarea bunurilor/serviciilor, la data la care se sting total sau parial datoriile, respectiv: - n cazul compensrilor ntre persoane juridice, la data compensrii; - n cazul compensrilor n care cel puin una dintre pri nu este persoan juridic, la data semnrii unui proces-verbal de compensare care s cuprind cel puin urmtoarele informaii: - denumirea prilor; - codul de nregistrare n scopuri de TVA sau codul de identificare fiscal;
90

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

numrul i data emiterii facturii; valoarea facturii, inclusiv TVA; valoarea compensat; semntura prilor i data semnrii procesului-verbal de compensare.

Exemplu: n data de 8 ianuarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre entitatea Barsin n suma de 4.000 lei, plus TVA 24%. n data de 18 februarie 2013, entitatea Barsin a vndut un utilaj entitii Leader la preul de vnzare de 4.000 lei, plus TVA 24%. n data de 9 martie 2013, cele dou entiti au ntocmit un Ordin de compensare pentru suma de 4.960 lei. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (8 ianuarie 2013): 4.960 lei 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4428 TVA neexigibil 4.000 lei

960 lei

nregistrarea achiziiei utilajului de la entitatea Barsin (18 februarie 2013): 4.000 lei 2131 Echipamente tehnologice 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 4.960 lei

960 lei

compensarea creanei cu datoria n relaia cu entitatea Barsin (9 martie 2013): 4.960 lei 401 Furnizori = 4111 Clieni 4.960 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la data compensrii (9 martie 2013): 960 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 960 lei

deducerea TVA aferent facturii primite de la entitatea Barsin, n urma compensrii (9 martie 2013): 960 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 960 lei

Ordinul de compensare a fost ntocmit i semnat de cele dou societi n data de 9 martie 2013, pn la expirarea celor 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, la data compensrii, entitatea Leader va colecta TVA n sum de 960 lei aferent facturii emise pe care o va evidenia n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013. La aceeai dat, respectiv 9 martie 2013, entitatea Leader i va deduce o TVA la nivelul sumei de 960 lei aferent facturii primite de la entitatea Barsin pe care, de asemenea, o va evidenia n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.

91

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Entitatea Barsin va opera n contabilitate: nregistrarea facturii aferente serviciilor primite (8 ianuarie 2013): 4.000 lei 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 4.960 lei

960 lei

nregistrarea facturii emise privind utilajul vndut (18 februarie 2013): 4.960 lei 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4428 TVA neexigibil 4.000 lei

960 lei

compensarea creanei cu datoria n relaia cu entitatea Leader (9 martie 2013): 4.960 lei 401 Furnizori = 4111 Clieni 4.960 lei

exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la data compensrii (9 martie 2013): 960 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 960 lei

deducerea TVA aferent facturii primite de la entitatea Leader, n urma compensrii (9 martie 2013): 960 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 960 lei

Avnd n vedere c ordinul de compensare a fost ntocmit i semnat de cele dou societi n data de 9 martie 2013, entitatea Barsin trebuie s colecteze n acest moment TVA n sum de 960 lei aferent facturii emise i s o includ n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013. n urma achiziiei efectuate, entitatea Barsin a evideniat o TVA neexigibil de 960 lei, pe care o va deduce la data compensrii i o va include n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013. n cazul compensrii ntre persoane juridice, trebuie s inei cont de prevederile HG nr. 685/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursate la scaden ale contribuabililor. Astfel: - pentru facturi cu sume restante mai vechi de 30 de zile i care au o valoare individual mai mare de 10.000 lei, compensarea trebuie realizat pe baza ordinului de compensare emis de IMI (Institutul de Management i Informatic); - pentru facturile care nu au depit cele 30 de zile, indiferent de valoarea individual a acestora (mai mic sau mai mare de 10.000 lei): - compensarea se va realiza prin IMI, n cazul n care persoanele juridice opteaz s intre n sistemul de compensare; - compensarea se realizeaz pe baza ordinelor de compensare, n cazul n care persoanele juridice nu opteaz s intre n sistemul de compensare.

92

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

B. Cine trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare i operaiunile supuse regimului TVA la ncasare
Sistemul TVA la ncasare trebuie aplicat numai de ctre persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA care au sediul activitii economice n Romnia, adic sunt stabilite n Romnia. Iat o serie de categorii de entiti care NU trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare: - persoanele impozabile care nu sunt stabilite n Romnia, dar sunt nregistrate n Romnia n scopuri de TVA, direct sau prin reprezentant fiscal; - persoanele impozabile care au sediul activitii economice n afara Romniei dar sunt stabilite n Romnia prin sediu fix, cum ar fi sucursale sau alte sedii secundare, fr personalitate juridic; - persoanele impozabile stabilite n Romnia care fac parte dintr-un grup fiscal unic (grup de TVA). Entitile care aplic sistemul TVA la ncasare vor trebui s scrie pe facturile emise, n dreptul operaiunilor pentru care se aplic regulile sistemului, meniunea TVA la ncasare, cu cteva excepii. Sistemul TVA la ncasare trebuie aplicat numai pentru operaiunile pentru care locul livrrii sau locul prestrii se consider a fi n Romnia. Exist totui o serie de operaiuni pentru care aceste entiti au obligaia s aplice regulile generale de exigibilitate i astfel nu vor mai nscrie aceast meniune n coninutul facturilor. Astfel, este important de precizat c meniunea TVA la ncasare nu se scrie pe toate facturile emise de ctre cei care aplic sistemul TVA la ncasare. Pot fi cazuri n care o entitate, chiar dac aplic sistemul TVA la ncasare, nu prezint n coninutul facturilor aceast meniune. IMPORTANT! Privind din punctul de vedere al furnizorilor, entitile care fac parte din sistemul TVA la ncasare nu aplic aceste reguli pentru urmtoarele categorii de operaiuni: - operaiunile care nu au locul livrrii/prestrii n Romnia (operaiuni neimpozabile n Romnia); - livrrile de bunuri/prestrile de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligat la plata taxei (operaiuni pentru care se aplic taxarea invers); - livrrile de bunuri/prestrile de servicii scutite de TVA; - operaiunilor supuse regimurilor speciale pentru ageniile de turism, pentru bunurile livrate n regim second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti i pentru aurul de investiii; - livrrile de bunuri/prestrile de servicii realizate ctre o persoan afiliat; i - anumite operaiuni cu numerar. Dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de o persoan impozabil de la o persoan impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare este amnat pn n momentul n care TVA aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului su. Dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de o persoan impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare este amnat pn n momentul n care TVA aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului sau, chiar dac o parte din operaiunile realizate de persoana impozabil sunt excluse de la aplicarea sistemului TVA la ncasare. TVA se deduce conform regulilor generale n urmtoarele situaii: - achiziii supuse taxrii-inverse; - achiziii intracomunitare de bunuri; i - importuri (pe baza DVI). Operaiuni desfurate ntre persoane afiliate ntre persoanele afiliate, preul la care se transfer bunurile corporale sau necorporale sau se presteaz servicii reprezint pre de transfer. ATENIE! Aa cum i cifra de afaceri contabil este diferit de cifra de afaceri n scopuri de TVA, la fel i definiia persoanelor afiliate din punct de vedere contabil este diferit de cea fiscal. n vederea aplicrii corecte a prevederilor sistemului TVA la ncasare, trebuie s inem cont de definiia fiscal a persoanelor afiliate i nu de cea contabil.
93

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Din punct de vedere fiscal, o persoan juridic este afiliat cu alt persoan juridic dac: - prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic sau dac deine controlul asupra persoanei juridice; - a doua persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan juridic; sau - o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la prima persoan juridic, ct i la cea de-a doua. O persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac persoana fizic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic sau dac deine controlul n mod efectiv la persoana juridic. O persoan fizic este afiliat cu alt persoan fizic, dac acestea sunt so/soie sau rude pn la gradul al III-lea inclusiv. Rudenia este n linie dreapt n cazul descendenei unei persoane dintr-o alt persoan i poate fi ascendent sau descendent. Rudenia este n linie colateral atunci cnd rezult din faptul c mai multe persoane au un ascendent comun. Gradul de rudenie se stabilete astfel: - n linie dreapt, dup numrul naterilor astfel: copiii i prinii sunt rude de gradul nti, iar nepoii i bunicii sunt rude de gradul al doilea; - n linie colateral, dup numrul naterilor, urcnd de la una dintre rude pn la ascendentul comun i cobornd de la acesta pn la cealalt rud astfel: fraii sunt rude de gradul al doilea, unchiul sau mtua i nepotul sunt de gradul al treilea, iar verii primari sunt de gradul al patrulea. n cazul n care emitei facturi ctre o persoan afiliat, indiferent dac aplicai sau nu sistemul TVA la ncasare, trebuie s colectai TVA la data facturii, i nu la data ncasrii ei. Partea neplcut este c dac entitatea care primete factura aplic sistemul TVA la ncasare, atunci va deduce TVA aferent doar n momentul plii facturii, chiar dac furnizorul a colectat TVA la data emiterii facturii. Exemplu: Entitatea Leader deine 60% din prile sociale ale entitii Barsin. Ambele societi aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal trimestrul. n data de 18 martie 2013, entitatea Leader emite o factur de prestri servicii ctre entitatea Barsin n sum de 10.000 lei, plus TVA 24%. n data de 4 mai 2013, entitatea Barsin achit prin banc furnizorului su datoria respectiv. Care este momentul n care TVA devine exigibil pentru cele 2 societi? Avnd n vedere c cele dou entiti sunt persoane afiliate, entitatea Leader este obligat s colecteze TVA la data emiterii facturii i s evidenieze suma n Decontul de TVA 300 aferent primului trimestru al anului 2013. Astfel, nregistrrile contabile efectuate sunt: - nregistrarea facturii emise (18 martie 2013): 12.400 lei 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 4427 TVA colectat 10.000 lei

2.400 lei

ncasarea creanei de la entitatea Barsin (4 mai 2013): 12.400 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 12.400 lei

94

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Entitatea Barsin va efectua urmtoarele nregistrri contabile: nregistrarea facturii aferente serviciilor primite (18 martie 2013): 10.000 lei 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 12.400 lei

2.400 lei

plata datoriei ctre furnizorul Leader (4 mai 2013): 12.400 lei 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 12.400 lei

deducerea TVA aferent facturii primite, la data plii (4 mai 2013): 2.400 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 2.400 lei

Dup cum observai, beneficiarul i va deduce TVA la data plii facturii, respectiv n 4 mai 2013 i va include suma n Decontul de TVA 300 ntocmit pentru cel de-al doilea trimestru al anului 2013. Dac entitile nu ar fi fost persoane afiliate, atunci: n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea Leader ar fi raportat TVA colectat la nivelul sumei de 2.400 lei, avnd in vedere faptul c n 4 mai 2013 a ncasat creana de la client; n Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea Barsin ar fi raportat TVA deductibil de 2.400 lei, innd cont c plata a fost efectuat n aceast perioad fiscal. CONCLUZIE! Presupunnd c furnizorul i beneficiarul sunt persoane afiliate, regulile sunt urmtoarele: Furnizorul Furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare Exigibilitate TVA Furnizorul colecteaz TVA la Beneficiarul aplic sistemul data facturii. TVA la ncasare Beneficiarul deduce TVA la data plii facturii. Furnizorul colecteaz TVA la Beneficiarul nu aplic sistemul data facturii. TVA la ncasare Beneficiarul deduce TVA la data facturii. Furnizorul colecteaz TVA la Beneficiarul aplic sistemul data facturii. TVA la ncasare Beneficiarul deduce TVA la data plii facturii. Furnizorul colecteaz TVA la Beneficiarul nu aplic sistemul data facturii. TVA la ncasare Beneficiarul deduce TVA la data facturii. Beneficiarul

Furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare

Furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare

Furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare

95

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

C. Componena cifrei de afaceri n sistemul TVA la ncasare


Pentru a evita orice confuzie, facem precizarea nc de la nceput c acest indicator nu reprezint cifra de afaceri evideniat n contabilitatea unei entiti (grupa 70 din Planul de conturi plus subveniile de exploatare aferente cifrei de afaceri), n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Mai mult dect att, problema const n faptul c pentru cifra de afaceri n scopuri de TVA regsim n coninutul Codului fiscal 3 definiii diferite pentru urmtoarele situaii: - cifra de afaceri aferent plafonului de 65.000 euro privind regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici; - cifra de afaceri aferent plafonului de 100.000 euro, care servete drept referin privind stabilirea perioadei fiscale; i - cifra de afaceri aferent sistemului TVA la ncasare. Cifra de afaceri aferent sistemului TVA la ncasare Atunci cnd stabilii cifra de afaceri aferent sistemului TVA la ncasare trebuie s inei cont de rndurile din Decontul de TVA 300 corespunztoare: - operaiunilor taxabile i/sau scutite cu drept de deducere; - operaiunilor rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate; precum i - regularizrilor aferente. Astfel, la calculul cifrei de afaceri vom ine cont i de operaiunile de export, livrri intracomunitare, facturile de avans emise i alte operaiuni pentru care entitatea a colectat TVA. Practic, din Decontul de TVA 300, vei aduna: - pentru perioada 1 octombrie 2011 31 decembrie 2011, conform formularului de Decont aprobat prin Ordinul ANAF nr. 183/2011, vei lua n considerare sumele nscrise la rndurile 1, 2, 3, 4, 9, 10, 11, 13 i 15; - pentru anul 2012, conform formularului de Decont aprobat prin Ordinul ANAF nr. 3665/2011, vei ine cont de sumele nscrise la rndurile 1, 2, 3, 4, 9, 10, 11, 13, 14 i 16. Considerm c operaiunile care sunt prezentate la rndurile de regularizri nu ar fi trebuit s fie reflectate n ntregime n calculul acestui plafon, deoarece ele ar putea proveni i din alte perioade fiscale, cu mult anterioare perioadei 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012. Totui, este de neles aceast abordare, deoarece ar fi fost destul de dificil de ncercat o delimitare a acestora. n cazul unei entiti care iniial nu a fost nregistrat n scopuri de TVA i care ulterior se nregistreaz n scopuri de TVA, atunci cnd stabilii cifra de afaceri aferent sistemului TVA la ncasare nu inei cont de livrrile de bunuri/prestrile de servicii realizate n perioada n care entitatea nu a avut un cod de nregistrare n scopuri de TVA. Exemplu: Entitatea Leader a fost nfiinat n noiembrie 2011. n luna aprilie 2012, aceasta a depit plafonul aferent regimului special de scutire de 119.000 lei valabil la acea dat. Astfel, ncepnd cu 1 iunie 2012, entitatea este nregistrat n scopuri de TVA. Pn la data de 25 octombrie 2012, entitatea Leader a avut obligaia depunerii Notificrii 097 privind aplicarea sistemului TVA la ncasare. n mod normal, o entitate ar fi trebuit s raporteze cifra de afaceri nregistrat n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012. ns, avnd n vedere c entitatea Leader s-a nregistrat n scopuri de TVA ncepnd cu 1 iunie 2012, aceasta a raportat doar operaiunile specifice din perioada 1 iunie 2012 30 septembrie 2012.

96

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

D. Intrarea n sistemul TVA la ncasare


Exist 3 situaii cu care ne putem ntlni i anume: entitatea este nregistrat n scopuri de TVA la data de 30 septembrie 2012; entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012; entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA dup data de 1 ianuarie 2013. 1. Entitatea este nregistrat n scopuri de TVA la data de 30 septembrie 2012 Persoanele impozabile care la data de 30 septembrie 2012 figureaz ca fiind nregistrate n scopuri de TVA i a cror cifr de afaceri din perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 a fost inferioar plafonului de 2.250.000 lei, au avut obligaia ca pn la data de 25 octombrie 2012 s depun la organele fiscale competente Notificarea 097 privind aplicarea sistemului TVA la ncasare. Dac pn la data de 1 ianuarie 2013 acestea i pstreaz nregistrarea n scopuri de TVA, vor aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 i nu mai au obligaia ca la nceputul anului 2013 s depun o alt Notificare 097 care s cuprind cifra de afaceri aferent exerciiului financiar 2012. Astfel, aceste entiti nu vor lua n considerare operaiunile realizate dup data de 1 octombrie 2012 pentru determinarea plafonului. Reinei faptul c dac n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 cifra de afaceri obinut a fost mai mic dect 2.250.000 lei, iar n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012 ai realizat operaiuni prin care pentru anul calendaristic 2012 ai depit plafonul 2.250.000 lei, vei aplica totui ncepnd cu 1 ianuarie 2013 sistemul TVA la ncasare. Doar dac n anul 2013 vei depi plafonul fixat, vei iei din sistemul TVA la ncasare ncepnd cu cea de-a doua perioad fiscal ulterioar celei n care ai depit plafonul. Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii despre cifra de afaceri obinut de entitatea Leader, persoan nregistrat n scopuri de TVA: - n perioada 1 octombrie 2011 31 decembrie 2011, cifra de afaceri a fost de 300.000 lei; - n perioada 1 ianuarie 2012 30 septembrie 2012, cifra de afaceri a fost de 1.500.000 lei; i - n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012, cifra de afaceri a fost de 1.000.000 lei Precizai dac entitatea Leader va aplica sistemul TVA la ncasare n anul 2013. Avnd n vedere c n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 cifra de afaceri obinut a fost de 1.800.000 lei, entitatea Leader a avut obligaia ca pn la data de 25 octombrie 2012 s depun la autoritile fiscale Declaraia 097 i s aplice prevederile sistemului TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013. Chiar dac cifra de afaceri aferent anului 2012 este de 2.500.000 lei, depindu-se astfel plafonul de 2.250.000 lei, entitatea va aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013. Entitile care au avut obligaia depunerii Notificrii 097 i nu au depus-o pn la 25 octombrie 2012, vor fi nregistrate din oficiu n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data nscris n decizia de nregistrare. Dac n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 o entitate a realizat o cifr de afaceri inferioar plafonului de 2.250.000 lei, dar la data de 31 decembrie 2012 nu mai este nregistrat n scopuri de TVA, ca urmare a anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, aceasta nu va mai fi nregistrat de organele fiscale competente n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, chiar dac pn la data de 25 octombrie 2012 a depus Notificarea 097. Este normal s se ntmple acest lucru avnd n vedere faptul c entitatea nu mai este nregistrat n scopuri de TVA, iar sistemul acesta se aplic de ctre persoanele nregistrate n scopuri de TVA. 2. Entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012 Entitile care se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31 decembrie 2012 i care obin de la nregistrarea n scopuri de TVA i pn la 31 decembrie 2012 o cifr de afaceri
97

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

inferioar plafonului de 2.250.000 lei, au obligaia s depun Notificarea 097 la organele fiscale competente, pn pe data de 25 ianuarie 2013. Aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul 2013. Astfel: - cei care au ca perioad fiscal trimestrul, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 aprilie 2013; - cei care au ca perioad fiscal luna, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 februarie 2013. Entitile care nu depun Notificarea 097 pn la 25 ianuarie 2013 vor fi nregistrate din oficiu n Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data nscris n decizia de nregistrare. 3. Entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA dup data de 1 ianuarie 2013 ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013, entitile care se nregistreaz n scopuri de TVA au obligaia s aplice sistemul TVA la ncasare ncepnd cu data nregistrrii n scopuri de TVA, cu excepia entitilor exceptate de la aplicarea sistemului. Astfel, organele fiscale competente nregistreaz din oficiu aceste persoane n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, nemaiexistnd obligaia depunerii Notificrii 097. ATENIE! Dac ndeplineai condiiile i nu v-ai nregistrat de bun voie n sistem, indiferent de situaia n care v aflai din cele 3 expuse mai sus, n perioada cuprins ntre data la care aveai obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare i data nregistrrii din oficiu de ctre organele fiscale competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, vei ine cont de urmtoarele prevederi: - dreptul de deducere a TVA aferent achiziiilor efectuate este amnat pn n momentul n care facturile primite de la furnizori au fost pltite; - pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate, vei colecta TVA la data ncasrii, dar nu mai trziu de cele 90 de zile de la emiterea facturii sau de la data la care aceasta ar fi trebuit emis. Iniial, OG 15/2012 prevedea o form de sanciune pentru cei care nu se nregistrau de bun voie. Acetia aveau drept de deducere a TVA la data plii facturilor ctre furnizori, ns trebuiau s colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG 15/2012 a modificat ns aceste prevederi, entitatea aplicnd regulile sistemului TVA la ncasare i pentru facturile primite i pentru cele emise. CONCLUZIE! Pentru facturile emise nainte de intrarea n sistemul TVA la ncasare, aferente unor livrri/prestri efectuate dup data intrrii n sistem, TVA este exigibil la data facturii, chiar dac acestea conin contravaloarea total sau parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii.

E. Ieirea din sistemul TVA la ncasare


ncepnd cu 1 ianuarie 2013, entitile care aplic sistemul TVA la ncasare i care depesc n cursul anului calendaristic plafonul de 2.250.000 lei, au obligaia s depun la organele fiscale competente Notificarea 097, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare perioadei fiscale n care au depit plafonul, din care s rezulte cifra de afaceri realizat. Astfel, aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare pn la sfritul perioadei fiscale urmtoare celei n care plafonul a fost depit. Exemplu: Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013. n luna mai 2013, aceasta a depit plafonul cifrei de afaceri de 2.250.000 lei. Care este momentul n care entitatea va nceta aplicarea sistemului TVA la ncasare? Rspunsul este diferit i depinde de perioada fiscal a entitii: luna sau trimestrul.
98

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

1. Perioada fiscal este LUNA: n acest caz, entitatea trebuie s depun, pn la data de 25 iunie 2013 inclusiv, Notificarea 097 la organele fiscale competente. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n luna iunie 2013, urmnd ca de la 1 iulie 2013 s aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data primirii facturilor. Dac n anul 2014 entitatea Leader nu va depi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea obligaia ca pn la data de 25 ianuarie 2015 s depun Notificarea 097, iar ncepnd cu data de 1 februarie 2015 va aplica sistemul TVA la ncasare, presupunnd c i pstreaz luna ca perioad fiscal. 2. Perioada fiscal este TRIMESTRUL: n acest caz, entitatea trebuie s depun, pn la data de 25 iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 la organele fiscale competente. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n cel de-al treilea trimestru al anului 2013, urmnd ca de la 1 octombrie 2013 s aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data facturilor primite. Dac n anul 2014 entitatea Leader nu va depi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea obligaia ca pn la data de 25 ianuarie 2015 s depun Notificarea 097, iar ncepnd cu data de 1 aprilie 2015 va aplica sistemul TVA la ncasare, presupunnd c i pstreaz trimestrul ca perioad fiscal. Exemplu: Entitatea Leader a fost nfiinat n anul 2010 i a optat pentru a nu se nregistra n scopuri de TVA. n luna februarie 2013, aceasta a emis o factur de prestri servicii la nivelul sumei de 250.000 lei, depind astfel plafonul aferent regimului special de scutire. n luna iunie 2013 aceasta a depit i plafonul de 2.250.000 lei specific sistemului TVA la ncasare. Va aplica entitatea Leader sistemul TVA la ncasare n anul 2013? Avnd n vedere c n luna februarie 2013 entitatea Leader a depit plafonul aferent regimului special de scutire, aceasta are obligaia ca pn la data de 10 martie 2013 s depun la organele fiscale competente Declaraia de meniuni 010 prin care s solicite nregistrarea n scopuri de TVA prin atingerea sau depirea plafonului de scutire. Astfel, ncepnd cu data de 1 aprilie 2013, entitatea Leader va fi nregistrat n scopuri de TVA, ceea ce nseamn c va aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu aceeai dat. Data nregistrrii n scopuri de TVA coincide cu data nregistrrii din oficiu a entitii de ctre organele fiscale n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare. Entitatea a depit n luna iunie 2013 plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce nseamn c va trece la aplicarea regulilor generale privind exigibilitatea TVA, n funcie de perioada fiscal aleas. 1. Perioada fiscal este LUNA: n acest caz, entitatea trebuie s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 prin care solicit ieirea din sistemul TVA la ncasare. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n luna iulie 2013, urmnd ca de la 1 august 2013 s aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA, respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data primirii facturilor. n acest caz, entitatea a aplicat regulile sistemului TVA la ncasare n intervalul 1 aprilie 2013 31 iulie 2013. 2. Perioada fiscal este TRIMESTRUL: n acest caz, entitatea trebuie s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 prin care solicit ieirea din sistemul TVA la ncasare. Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului TVA la ncasare inclusiv n cel de-al treilea trimestru al anului 2013, urmnd ca de la 1 octombrie 2013 s aplice regulile generale privind
99

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

exigibilitatea TVA, respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data facturilor primite. n acest caz, entitatea a aplicat regulile sistemului TVA la ncasare n intervalul 1 aprilie 2013 30 septembrie 2013. n situaia n care ai depit plafonul i nu ai depus Notificarea 097, entitatea va fi radiat din oficiu de organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data nscris n decizia de radiere. ATENIE! n perioada cuprins ntre data la care aveai obligaia de a nu mai aplica sistemul TVA la ncasare i data radierii din oficiu de ctre organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, vei ine cont de urmtoarele prevederi: - dreptul de deducere a TVA aferent achiziiilor efectuate ia natere la momentul exigibilitii TVA (de regul, data facturii); - pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate se aplic regulile generale privind exigibilitatea TVA, respectiv vei colecta TVA la emiterea facturii i nu la ncasarea ei. Ca i la intrarea n sistem, iniial, OG 15/2012 prevedea o form de sanciune pentru cei care nu ieeau din sistem de bun voie. Acetia aveau drept de deducere a TVA la data plii facturilor ctre furnizori, ns trebuiau s colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG 15/2012 a modificat ns aceste prevederi, entitatea fiind obligat astfel s aplice regulile generale de exigibilitate, att pentru facturile primite, ct i pentru cele emise. CONCLUZIE! Pentru facturile emise nainte de ieirea din sistemul TVA la ncasare, aferente unor livrri/prestri efectuate dup data ieirii din sistem, TVA este exigibil la data ncasrii, chiar dac acestea conin contravaloarea total sau parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii.

F. Limitarea la deducere a cheltuielilor i a TVA aferente mijloacelor de transport, n condiiile sistemului TVA la ncasare
Vom ncepe acest capitol al Ghidului practic cu o scurt prezentare a tratamentului prevzut de legislaia fiscal n ultimii ani n ceea ce privete o serie de mijloace de transport si cheltuielile asociate acestora, innd cont c pentru perioadele enumerate mai jos, Codul fiscal conine prevederi diferite: - pn la 30 aprilie 2009; - ntre 1 mai 2009 i 31 decembrie 2011; - ntre 1 ianuarie 2012 i 30 iunie 2012; - ntre 1 iulie 2012 i 31 decembrie 2012; - dup 1 ianuarie 2013 (sistemul TVA la ncasare). 1. Pn la 30 aprilie 2009 Pn la sfritul lunii aprilie 2009, nu existau prevederi specifice care s limiteze la deducere TVA sau cheltuielile aferente vehiculelor rutiere. n practic se aplicau regulile generale, n sensul c entitile trebuiau s dovedeasc utilizarea acestor mijloace de transport n scopul desfurrii activitilor economice. 2. ntre 1 mai 2009 i 31 decembrie 2011 Prin OUG nr. 34 din 11 aprilie 2009 cu privire la reglementarea unor msuri financiar-fiscale, n perioada cuprins ntre 1 mai 2009 i 31 decembrie 2011, s-a prevzut limitarea integral a dreptului de deducere a TVA pentru achiziiile de vehicule rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului. Astfel, vehiculele care prin construcie i echipare sunt destinate transportului mixt, respectiv att transportului de persoane ct i transportului de mrfuri, cum ar fi autofurgonetele, autocamioanele, autodubele, etc. nu au intrat sub incidena acestor prevederi, chiar dac din punct de vedere al greutii i al numrului de locuri de pasageri s-au situat n limitele prevzute.
100

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Leader a achiziionat n data de 5 august 2011 un autocamion cu platform basculant la costul de 300.000 lei, TVA 24%. Societatea nu dispune de ageni de vnzare i nu poate ndeplini nicio alt condiie prevzut n excepiile prezentate n Codul fiscal. Prezentai tratamentul contabil aferent acestei operaiuni economice. nregistrarea contabil efectuat de entitatea Leader se prezint astfel: nregistrarea facturii primite de la furnizorul de imobilizri: 300.000 lei 72.000 lei 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 372.000 lei

Astfel, att timp ct activul este utilizat n activitatea economic a entitii, aceasta are dreptul de a deduce TVA de 72.000 lei. De asemenea, limitarea integral la deducere se aplica i TVA aferent achiziiilor de combustibil destinat utilizrii acestor vehicule, aflate n proprietatea sau n folosina entitilor, cu o serie de excepii. Costul de achiziie al vehiculelor rutiere ar fi trebuit s poat fi determinat de cei implicai n astfel de tranzacii respectnd aceleai reguli ca i n cazul celorlalte imobilizri corporale. ns, n ultimii ani, au fost aduse o serie de modificri, n special n ceea ce privete regimul TVA. n cazul achiziiilor de vehicule rutiere motorizate, avnd n vedere c TVA era integral limitat la deducere, rezulta faptul c aceasta era n totalitate o tax nerecuperabil, ceea ce nsemna c trebuia inclus n costul de achiziie. Exemplu: n data de 19 august 2009, entitatea Leader a achiziionat un autoturism la costul de 50.000 lei, TVA 19%. Care este costul de achiziie al vehiculului i care sunt nregistrrile contabile. Entitatea Leader va efectua n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea facturii privind activul dobndit (19 august 2009): 50.000 lei 9.500 lei 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 59.500 lei

trecerea TVA nerecuperabil n costul de achiziie al vehiculului (19 august 2009): 9.500 lei 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil 9.500 lei

Astfel, valoarea de intrare a vehiculului rutier este de 59.500 lei, sum care va fi folosit i pentru calculul amortizrii. Dac presupunem c durata normal de utilizare aleas de entitate este de 4 ani, nseamn c amortizarea lunar va fi de 1.239,58 lei (59.500 lei / 48 luni). Entitatea nu i poate recupera n mod direct TVA achitat furnizorului, ns va recupera suma prin amortizare pe tot parcursul duratei de utilizare. Tot n aceast perioad, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare, au fost considerate deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu
101

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

astfel de atribuii. Acelai tratament s-a aplicat i n ceea ce privete amortizarea fiscal a acestor vehicule. Dac n cadrul unei entiti activeaz o singur persoan de conducere, iar aceasta deine 3 autoturisme, atunci doar amortizarea unui autoturism este deductibil, iar cea aferent celorlalte dou va fi considerat nedeductibil fiscal. De asemenea, pentru acel autoturism, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii sunt deductibile, iar pentru celelalte dou mijloace de transport sunt considerate nedeductibile. Pentru operaiunile de leasing, avnd n vedere tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA diferit fa de tratamentul contabil si cel al impozitului pe profit, s-a considerat c pentru bunurile achiziionate n baza unui contract de leasing, TVA nu a fost integral nedeductibil i astfel nu trebuie recunoscut n costul de achiziie al vehiculului. n acea perioad, TVA pentru ratele de leasing i celelalte costuri suportate era considerat deductibil, iar pentru valoarea rezidual nedeductibil. Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism n regim de leasing financiar. n data de 22 noiembrie 2010, entitatea Leader a primit factura reprezentnd valoarea rezidual n sum de 2.000 lei, TVA 24%. Prezentai nregistrrile contabile efectuate. Entitatea Leader va efectua n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea facturii privind valoarea rezidual (22 noiembrie 2010): 2.000 lei 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 59.500 lei

480 lei

trecerea TVA la cheltuieli (22 noiembrie 2010): 480 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 4426 TVA deductibil 480 lei

3. ntre 1 ianuarie 2012 i 30 iunie 2012 n aceast perioad, n cazul achiiei de vehicule ncadrate n categoria celor prezentate n acest capitol, ai avut dreptul de a deduce 50% din TVA aferent. Acelai tratament s-a aplicat i TVA aferent achiziiilor de combustibil destinat utilizrii vehiculelor care au aceleai caracteristici. n Codul fiscal, prin achiziie se nelege cumprarea de vehicule din Romnia, importul sau achiziia intracomunitar a vehiculelor. Astfel, n aceast perioad, limitarea deducerii TVA nu s-a aplicat i pentru prestrile de servicii legate direct de vehiculele n cauz, cum ar fi serviciile de reparaii i ntreinere a vehiculelor sau ratele de leasing. Exemplu: Entitatea Leader a achiziionat n data de 18 mai 2012 un autoturism la costul de 100.000 lei, TVA 24%. Acest vehicul nu se ncadreaz n excepiile prezentate n Codul fiscal. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: - nregistrarea facturii primite de la furnizor (18 mai 2012): 100.000 lei 24.000 lei 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 124.000 lei

102

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

includerea a 50% din TVA n valoarea vehicului achiziionat (18 mai 2012): 12.000 lei 2133 Mijloace de transport = 4426 TVA deductibil 12.000 lei

Astfel, costul autoturismului este de 112.000 lei, valoare care va sta la baza calcului amortizrii lunare. Pentru ncadrarea vehiculelor n categoriile exceptate, organele fiscale nu vor analiza fiecare deplasare sau utilizare n parte, deoarece legea stabilete c utilizarea trebuie s fie exclusiv pe destinaiile exceptate. Utilizarea vehiculului pentru mai multe categorii exceptate nu va anula ncadrarea sa pe exceiile prevzute de lege. De exemplu, dac acelai vehicul este utilizat i de un agent de vnzri dar i pentru intervenie sau reparaii, vehiculul se va ncadra n categoriile exceptate dac va rezulta c nu mai este utilizat i n alte scopuri care nu se ncadreaz pe excepiile prevzute de Codul fiscal. Utilizarea exclusiv a vehiculului pe activitile exceptate de lege rezult din: - obiectul de activitate al persoanei impozabile; - dovada faptului c persoana impozabil are personal angajat cu calificare n domeniile prevzute de excepii; - foile de parcurs din care s rezulte c numai personalul calificat n aceste scopuri utilizeaz vehiculele n cauz; i - orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate. Avnd n vedere prevederea expres a legii care permite deducerea integral a TVA doar n cazul n care se poate dovedi utilizarea exclusiv pe categoriile exceptate, rezult c acele vehicule care sunt parial utilizate pentru activitile exceptate i parial pentru activiti care nu se regsesc pe excepiile stipulate de lege, vor beneficia de deducerea parial n procent de 50% a TVA potrivit Codului fiscal. Atenie! Prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu sunt aplicabile pentru ratele de leasing pltite pe perioada derulrii contractelor de leasing, ntruct acestea reprezint din punct de vedere al TVA prestri de servicii, dar se vor aplica pentru valoarea rezidual la care se face transferul dreptului de proprietate la sfritul contractului de leasing, aceasta fiind considerat o livrare de bunuri. n situaia n care transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre locatar se realizeaz nainte de derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, se consider c nu a mai avut loc o operaiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziia locatarului, situaie n care prevederile privind limitarea parial a dreptului de deducere se aplic la ntreaga valoare de achiziie a vehiculului. Dac transferul dreptului de proprietate asupra bunului are loc dup derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, ns nainte de sfritul perioadei de leasing, se consider c are loc o livrare de bunuri la valoarea la care se face transferul, valoare ce include i ratele care nu au ajuns la scaden. n ceea ce privete avansurile acordate pentru achiziia unor astfel de vehicule, v putei afla n una din situaiile: - dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri pentru contravaloarea integral a vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu vei putea deduce TVA, chiar dac livrarea acestora a avut loc dup data de 1 ianuarie 2012; - dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri, pentru contravaloarea parial a vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit dup data de 1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibil n procent de 50% pentru ntreaga contravaloare a vehiculelor. Reinei faptul c livrrile de vehicule rutiere a cror achiziie a fcut obiectul limitrii totale a dreptului de deducere reprezint operaiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplic pentru livrarea vehiculelor a cror achiziie a fcut obiectul restricionrii la 50% a dreptului de deducere a TVA.
103

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Cu alte cuvinte, dac ai achiionat un autoturism n perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011 i nu v-ai putut deduce TVA, atunci, la vnzarea vehiculului, nu trebuie s colectai TVA. n schimb, dac achiziionai un autoturism dup 1 ianuarie 2012 i v recuperai doar 50% din TVA deductibil, la cedarea ulterioar a acestuia suntei obligai s colectai TVA, operaiunea nefiind scutit de TVA. De asemenea, pentru cedarea vehiculelor obinute n urma unui contract de leasing trebuie s colectai TVA, indiferent dac contractul de leasing a fost ncheiat nainte sau dup 1 ianuarie 2012. 4. ntre 1 iulie 2012 i 31 decembrie 2012 ncepnd cu 1 iulie 2012, tratamentul cheltuielilor i a TVA aferente vehiculelor rutiere motorizate, cu o greutate maxim autorizat mai mic de 3.500 kg i care au pn n 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului a suferit modificri semnificative. n Mof nr 384 din 07 iunie 2012 a fost publicat OUG 24/2012 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i reglementarea unor msuri financiar-fiscale. Trebuie s facem o precizare. Pn la 1 iulie 2012, limitarea TVA sau a cheltuielii la deducere se aplica vehiculelor rutiere motorizate care erau destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane. ncepnd cu 1 iulie 2012 aceste prevederi se aplic tuturor vehiculelor rutiere motorizate care au o mas total maxim autorizat pn la 3.500 kg i mai puin de 9 scaune, inclusiv scaunul oferului. De asemenea, ncepnd cu 1 iulie 2012, limitarea la deducere de 50% nu se mai aplic doar asupra cheltuielilor cu carburanii. Acest regim fiscal se aplic tuturor cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv n scopul activitii economice, cu o mas total maxim autorizat care nu depete 3.500 kg i care nu au mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului.
Aadar, i n cazul n care utilizai un astfel de vehicul rutier n baza unui contract de comodat, suntei obligat s inei cont de aceste prevederi, avnd n vedere c formularea din legislaia fiscal este n proprietatea sau n folosina contribuabilului.

Exist totui o categorie de cheltuieli pentru care nu se aplic aceast regul. Este vorba de cheltuielile privind amortizarea. Aceasta este deductibil integral ns numai n limita a cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu funcii de conducere i de administrare. n cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitrii fiscale sunt incluse cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele nregistrate ca urmare a derulrii unui contract de leasing, cum ar fi (lista nu este exhaustiv): - cheltuielile de reparaii i de ntreinere; - cheltuielile cu lubrifiani i cu piese de schimb; - cheltuielile cu combustibilul utilizat pentru funcionarea vehiculului; - impozitele locale; - asigurarea obligatorie de rspundere civil auto; - partea nedeductibil din TVA aferent acestor cheltuieli; - inspeciile tehnice periodice; - rovinieta; - chiriile; - dobnzile, comisioanele, diferenele de curs valutar etc. n msura n care utilizai un astfel de vehicul exclusiv n scopul activitii economice (ceea ce de multe ori este greu de demonstrat), toate aceste cheltuieli aferente sunt integral deductibile la calculul profitului impozabil. Utilizarea unui vehicul n scopul activitii economice se refer la (lista nu este exhaustiv): deplasri n ar sau n strintate la clieni/furnizori, pentru prospectarea pieei; deplasri la locaii unde se afl puncte de lucru; deplasri la banc, la autoritile fiscal, la vam, la oficiile potale; utilizarea vehiculului de ctre personalul de conducere n exercitarea atribuiilor de serviciu; deplasri pentru intervenie, service, reparaii; utilizarea vehiculelor de test-drive de ctre dealerii auto.
104

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Este obligaia dumneavoastr de a demonstra c ndeplinii toate condiiile legale pentru acordarea deducerii, aa cum rezult i din jurisprudena european (Hotrrea Curii Europene de Justiie n Cauza C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen mpotriva Minister van Financien). Pentru a putea justifica acest lucru i a v exercita dreptul de deducere a TVA, trebuie s dispunei de toate documentele justificative i s ntocmii foi de parcurs, n care vei trece cel puin urmtoarele informaii: - categoria de vehicul utilizat; - scopul i locul deplasrii; - kilometrii parcuri; - norma proprie de consum carburant/kilometru parcurs. Atenie! Aplicarea limitei de 50% n vederea stabilirii valorii nedeductibile la determinarea profitului impozabil o vei efectua dup aplicarea limitrii aferente TVA. Astfel, aceast limitare se aplic i asupra TVA pentru care nu s-a acordat drept de deducere din punctul de vedere al TVA. Iat n continuare un exemplu n acest sens, fr a ine cont de prevederile sistemului TVA la ncasare. Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice. n data de 24 noirmebrie 2012, pentru acest vehicul este efectuat revizia anual, factura emis de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea facturii primite de la furnizor (24 noiembrie 2012): 3.000 lei 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4426 720 lei TVA deductibil = 401 Furnizori 3.720 lei

includerea a 50% din TVA aferent facturii pe cheltuieli (24 noiembrie 2012): 360 lei 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 4426 TVA deductibil 360 lei

Din punct de vedere al TVA, partea de TVA nedeductibil de 360 lei a fost transferat n categoria cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile. Chiar dac i deduce doar 50% din TVA, n Declaraia 394 privind livrrile/prestrile i achiziiile efectuate pe teritoriul naional entitatea va reflecta ntreaga sum de 720 lei. Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 3.360 lei (3.000 lei + 360 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, vei ine cont c valoarea nedeductibil a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 1.680 lei (3.360 lei x 50%). n aceeai manier vei proceda i n cazul cheltuielilor cu combustibilii, pentru categoriile de vehicule rutiere prezentate mai sus.

Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice. n data de 9 decembrie 2012, administratorul entitii alimenteaz la o benzinrie, valoarea total a bonului fiscal fiind de 248 lei. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
105

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea bonului fiscal primit (9 decembrie 2012): 200 lei 6022 Cheltuieli privind combustibilii 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 248 lei

48 lei

includerea a 50% din TVA aferent bonului fiscal pe cheltuieli (9 decembrie 2012): 24 lei 6022 Cheltuieli privind combustibilii = 4426 TVA deductibil 24 lei

Astfel, partea de TVA nedeductibil de 24 lei a fost transferat n categoria cheltuielilor privind combustibilii. Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii este de 224 lei (200 lei + 24 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, vei ine cont c valoarea nedeductibil a cheltuielilor privind combustibilii este de 112 lei (224 lei x 50%). Pn la 1 iulie 2012, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare erau considerate integral deductibile, n limita a cel mult un autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii. ncepnd ns cu aceast dat, doar 50% din nivelul acestor cheltuieli sunt deductibilite n aceleai condiii, de cel mult un autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii. Cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate sunt integral deductibile atunci cnd vehiculele respective se nscriu n urmtoarele categorii: - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen (pot fi nzestrate sau nu cu echipamente tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat n vederea unor intervenii de urgen, cum sunt cele asupra reelelor de gaz, energie electric, ap, canalizare); - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de paz i protecie (vehiculele utilizate n vederea asigurrii siguranei obiectivelor, bunurilor i valorilor mpotriva oricror aciuni ilicite care lezeaz dreptul de proprietate, existena material a acestora, precum i protejrii persoanelor mpotriva oricror acte ostile care le pot periclita viaa, integritatea fizic sau sntatea); - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de curierat (vehiculele care servesc la primirea, transportul i distribuirea scrisorilor, coletelor i pachetelor); - vehiculele utilizate de agenii de vnzri (vehiculele utilizate n cadrul activitii unei persoane impozabile de ctre angajaii acesteia care se ocup n principal cu prospectarea pieei, desfurarea activitii de merchandising, negocierea condiiilor de vnzare, derularea vnzrii bunurilor/serviciilor, asigurarea de servicii postvnzare i monitorizarea clienilor); - vehiculele utilizate de agenii de achiziii (vehiculele utilizate n cadrul activitii unei persoane impozabile de ctre angajaii acesteia care se ocup n principal cu negocierea i ncheierea de contracte pentru cumprarea de bunuri i servicii, ntreinerea bazei de date a furnizorilor poteniali sau existeni, ntocmirea documentelor administrative pentru cumprri, analizarea cererilor de cumprare i propunerea ofertei celei mai bune, urmrirea performanelor furnizorilor pentru a atinge obiectivele de calitate, costuri, termene); - vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat (vehiculele care contribuie n mod esenial la prestarea direct a serviciilor cu plat i fr de care serviciile nu pot fi efectuate), inclusiv pentru nchirierea ctre alte persoane sau pentru instruire de ctre colile de oferi; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; - vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial.
106

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Aceste excepii sunt reformulate fa de reglementrile anterioare. De exemplu, carele de reportaj sau vehiculele utilizate la transportul personalului la i de la locul de desfurare a activitii nu mai sunt enumerate n mod expres ca integral deductibile. Pentru a putea demonstra utilizarea vehiculului n activitile exceptate de mai sus, trebuie s analizm fiecare situaie n parte, innd cont de: - obiectul de activitate al entitii; - dovada c entitatea are personal angajat cu calificare n domeniile prevzute de excepii; - foile de parcurs care trebuie s conin informaiile enumerate anterior; i - orice alte dovezi care pot fi furnizate. n cazul vehiculelor pe care le utilizai n vederea transportului angajailor la i de la locul de munc, se consider c vehiculul este folosit n scopul activitii economice atunci cnd exist dificulti evidente n folosirea altor mijloace de transport adecvate, cum ar fi lipsa mijloacelor de transport n comun, decalajul orarului mijloacelor de transport n comun fa de programul de lucru al persoanei impozabile. n categoria vehiculelor utilizate de angajator pentru transportul angajailor la i de la locul de munc sunt ncadrate vehiculele utilizate pentru transportul angajailor de la reedina acestora/locul convenit de comun acord la locul de munc, precum i de la locul de munc la reedina angajailor/locul convenit de comun acord. Aceast facilitate poate fi acordat salariailor, administratorilor societilor comerciale, directorilor care i desfoar activitatea n baza contractului de mandate i persoanelor fizice rezidente i/sau nerezidente detaate, n situaia n care suportai drepturile legale cuvenite acestora. Atunci cnd un vehicul este utilizat n folosul propriu de ctre angajai ori este pus la dispoziie n vederea utilizrii n mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri dect desfurarea activitii economice, avem de-a face cu noiunea de uz personal. Astfel, transportul la i de la locul de munc al angajailor n alte condiii dect cele menionate mai sus este considerat uz personal al vehiculului. Din punct de vedere al TVA, tot de la 1 iulie 2012, se limiteaz la 50% dreptul de deducere a TVA aferente nchirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate i a TVA aferente cheltuielilor legate de vehiculele deinute, n cazul n care nu le utilizai exclusiv n scopul activitii economice. Aceste prevederi se aplic inclusiv n situaia n care ai primit facturi i/sau ai pltit avansuri, pentru contravaloarea parial a bunurilor i/sau serviciilor, nainte de data de 1 iulie 2012, dac livrarea/prestarea serviciilor intervine dup aceast dat. Aceast restricie de limitare la 50% a dreptului de deducere a TVA nu se aplic: - vehiculelor care se nscriu n categoriile prezentate mai sus; - vehiculelor rutiere motorizate care au o mas total maxim autorizat care depete 3.500 kg sau mai mult de 9 scaune, inclusiv scaunul oferului; i - vehiculelor utilizate exclusiv n scopul activitii economice. Pentru urmtoarele categorii de vehicule, TVA aferent cumprrii, achiziiei intracomunitare, importului, nchirierii sau leasingului i TVA aferent cheltuielilor legate de aceste vehicule este deductibil integral i nu se aplic limitarea la 50% a deducerii taxei, dac se consider c utilizarea acestora i pentru uz personal este neglijabil, cu excepia situaiei n care se poate face dovada unei practici abuzive: - vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii; - vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchirierea ctre alte persoane sau pentru instruire de ctre colile de oferi; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; - vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial. Se consider c un vehicul nu este utilizat exclusiv n scopul activitii economice n situaia n care, pe lng utilizarea n scopul activitii economice, vehiculul este utilizat ocazional sau de o manier continu i pentru uz personal. Dac vehiculul este utilizat att pentru activitatea economic, ct i pentru uz personal, dreptul de deducere a TVA aferente cumprrii, achiziiei intracomunitare,
107

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

importului, nchirierii sau leasingului i a TVA aferente cheltuielilor legate de acesta este limitat la 50%. Dac v aflai n situaia de a deduce doar 50% din TVA aferent nu trebuie s facei dovada utilizrii vehiculului n scopul activitii economice sau pentru uz personal cu ajutorul foilor de parcurs. Reinei faptul c livrrile de vehicule rutiere a cror achiziie a fcut obiectul limitrii totale a dreptului de deducere reprezint operaiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplic pentru livrarea vehiculelor a cror achiziie a fcut obiectul restricionrii la 50% a dreptului de deducere a TVA. Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice n regim de leasing financiar. n data de 24 februarie 2013, a fost emis factura aferent ratei 25, care conine: - principal n sum de 1.000 lei; - dobnd n sum de 200 lei; - diferene de curs valutar 100 lei. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea facturii de leasing (24 februarie 2013): 1.000 lei 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile 668 Alte cheltuieli financiare 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 1.612 lei

200 lei 100 lei

312 lei

includerea a 50% din TVA aferent dobnzii pe cheltuieli (24 februarie 2013): 24 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4426 TVA deductibil 24 lei

includerea a 50% din TVA aferent diferenelor de curs pe cheltuieli (24 februarie 2013): 12 lei 668 Alte cheltuieli financiare = 4426 TVA deductibil 12 lei

includerea a 50% din TVA aferent principalului pe cheltuieli (24 februarie 2013): 120 lei 635 = 4426 Cheltuieli cu alte TVA deductibil impozite, taxe i vrsminte asimilate

120 lei

Astfel, entitatea Leader i deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de 50% fiind evideniat n categoria cheltuielilor. Cheltuielile cu dobnzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenelor de curs valutar sunt de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferent principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, entitatea va deduce 50% din toate aceste cheltuieli.
108

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Atenie! Pn la data de 30 iunie 2012, prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu erau aplicabile pentru ratele de leasing pltite pe perioada derulrii contractelor de leasing, ntruct acestea reprezint din punct de vedere al TVA prestri de servicii, dar se aplicau pentru valoarea rezidual la care se face transferul dreptului de proprietate la sfritul contractului de leasing, aceasta fiind considerat o livrare de bunuri. n situaia n care transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre locatar se realizeaz nainte de derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, se consider c nu a mai avut loc o operaiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziia locatarului, situaie n care prevederile privind limitarea parial a dreptului de deducere se aplic la ntreaga valoare de achiziie a vehiculului. Dac transferul dreptului de proprietate asupra bunului are loc dup derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, ns nainte de sfritul perioadei de leasing, se consider c are loc o livrare de bunuri la valoarea la care se face transferul, valoare ce include i ratele care nu au ajuns la scaden. n ceea ce privete avansurile acordate pentru achiziia unor astfel de vehicule, v putei afla n una din situaiile: - dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri pentru contravaloarea integral a vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu vei putea deduce TVA, chiar dac livrarea acestora a avut loc dup data de 1 ianuarie 2012; - dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri, pentru contravaloarea parial a vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit dup data de 1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibil n procent de 50% pentru ntreaga contravaloare a vehiculelor. 5. Dup 1 ianuarie 2013 (sistemul TVA la ncasare) Contribuabilii care aplic sistemul TVA la ncasare, precum i contribuabilii care fac achiziii de la cei care aplic sistemul TVA la ncasare, dac nu au drept de deducere integral sau parial a TVA, nu vor reflecta ca tax neexigibil taxa nedeductibil aferent achiziilor, indiferent dac taxa aferent este sau nu achitat. Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice. n data de 12 martie 2013, pentru acest vehicul este efectuat revizia anual, factura emis de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%. Factura este achitat prin ordin de plat n data de 5 aprilie 2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal luna. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea facturii primite de la furnizor (12 martie 2013): 3.000 lei 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 360 lei 4426 TVA deductibil 360 lei 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 3.720 lei

includerea a 50% din TVA aferent facturii pe cheltuieli, la data facturii (12 martie 2013): 360 lei 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 4426 TVA deductibil 360 lei

109

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

plata facturii ctre unitatea de service (5 aprilie 2013): 3.720 lei 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 3.720 lei

deducerea a 50% din TVA aferent facturii, la data plii (5 aprilie 2013): 360 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 360 lei

La data facturii, entitatea Leader transfer 50% din TVA n categoria cheltuielilor, fr a ine cont de momentul efecturii plii. La data plii facturii, entitatea i va deduce TVA la nivelul sumei de 360 lei. Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 3.360 lei (3.000 lei + 360 lei). Faptul c factura este pltit n cel de-al doilea trimestru nu influeneaz n niciun fel calculul profitului impozabil. Pentru primul trimestru al anului 2013, entitatea Leader va deduce o cheltuial de 1.680 lei (3.360 lei x 50%). n situaia n care achiziionai vehicule i aplicai sistemul TVA la ncasare sau achiziionai vehicule de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, v vei deduce 50% din TVA la plata facturii. Exemplu: n data de 24 aprilie 2013, entitatea Leader achiziioneaz un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice, la costul de 60.000 lei, TVA 24%. Factura este achitat prin ordin de plat n data de 7 mai 2013. Entitatea Leader nu aplic sistemul TVA la ncasare. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea facturii de achiziie a autoturismului (24 aprilie 2013): 60.000 lei 7.200 lei 7.200 lei 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil 4428 TVA neexigibil = 404 Furnizori de imobilizri 74.400 lei

includerea a 50% din TVA aferent facturii n costul activului, la data facturii (24 aprilie 2013): 7.200 lei 2133 Mijloace de transport = 4426 TVA deductibil 7.200 lei

plata facturii ctre furnizor (7 mai 2013): 74.400 lei 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 74.400 lei

deducerea a 50% din TVA aferent facturii primite de la furnizor, la data plii (7 mai 2013): 7.200 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 7.200 lei

110

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

La data facturii, entitatea Leader transfer 50% din TVA n costul autoturismului. Astfel, valoarea de intrare a acestuia este de 67.200 lei (60.000 lei + 7.200 lei). innd cont de legislaia fiscal aplicabil, entitatea Leader va ncepe s amortizeze activul din luna mai 2013, fr ca momentul plii datoriei ctre furnizor s aib vreo influen asupra impozitului pe profit. La data plii facturii, entitatea i va deduce TVA la nivelul sumei de 7.200 lei. Vom prezenta n continuare un exemplu de evideniere n contabilitate a unei facturi aferente unui leasing financiar, n condiiile sistemului TVA la ncasare. Exemplu: Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii economice n regim de leasing financiar. n data de 24 februarie 2013, a fost emis factura aferent ratei 25, care conine: - principal n sum de 1.000 lei; - dobnd n sum de 200 lei; - diferene de curs valutar 100 lei. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i achit contravaloarea facturii la data de 6 martie 2013. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. nregistrrile contabile se prezint astfel: nregistrarea facturii de leasing (24 februarie 2013): 1.000 lei 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile 668 Alte cheltuieli financiare 4426 TVA deductibil 4428 TVA neexigibil = 404 Furnizori de imobilizri 1.612 lei

200 lei

100 lei

156 lei 156 lei

includerea a 50% din TVA aferent dobnzii pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie 2013): 24 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4426 TVA deductibil 24 lei

includerea a 50% din TVA aferent diferenelor de curs pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie 2013): 12 lei 668 Alte cheltuieli financiare = 4426 TVA deductibil 12 lei

includerea a 50% din TVA aferent principalului pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie 2013): 120 lei 635 Cheltuieli cu alte =
111

4426 TVA deductibil

120 lei

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

impozite, taxe i vrsminte asimilate plata facturii de leasing (6 martie 2013): 1.612 lei 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 1.612 lei

deducerea a 50% din TVA aferent facturii primite de la furnizor, la data plii (6 martie 2013): 156 lei 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 156 lei

Astfel, la plata facturii, entitatea Leader i deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de 50% fiind evideniat n categoria cheltuielilor chiar de la data facturii. Cheltuielile cu dobnzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenelor de curs valutar sunt de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferent principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil aferent primului trimestru al anului 2013, entitatea va deduce 50% din toate aceste cheltuieli, indiferent de momentul plii facturii ctre firma de leasing.

G. Ajustarea bazei de impozitare pentru entitile care aplic sistemul TVA la ncasare
n majoritatea cazurilor, baza de impozitare a TVA este constituit din contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor din partea cumprtorului. n situaia livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii pentru se aplic sistemul TVA la ncasare, dac baza de impozitare este ajustat, regimul de impozitare, cotele de TVA aplicabile i cursul de schimb valutar sunt aceleai ca i ale operaiunii de baz care a generat aceste evenimente, ns pentru stabilirea exigibilitii TVA, trebuie s inem cont de urmtoarele prevederi: Situaii care duc la ajustarea bazei de impozitare Reguli pentru exigibilitatea TVA Dac operaiunea este anulat total nainte de livrare/prestare, exigibilitatea TVA intervine la data anulrii operaiunii, pentru contravaloarea pentru care a intervenit exigibilitatea taxei. Pentru contravaloarea pentru care nu a intervenit exigibilitatea TVA se opereaz anularea taxei neexigibile aferente Dac operaiunea este anulat parial nainte de livrare/prestare, se opereaz reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar n situaia n care cuantumul taxei aferente anulrii depete taxa neexigibil, pentru diferen exigibilitatea taxei intervine la data anulrii operaiunii Se opereaz reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar n situaia n care cuantumul taxei aferente anulrii depete TVA neexigibil, pentru diferen exigibilitatea taxei intervine la data anulrii operaiunii Dac operaiunea este anulat total nainte de livrare/prestare, exigibilitatea TVA intervine la data anulrii operaiunii, pentru contravaloarea
112

A fost emis o factur i, ulterior, operaiunea este anulat total sau parial, nainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor

Acordarea unor rabaturi, remize, risturne, sconturi i alte reduceri de pre dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor Refuzul total sau parial privind cantitatea, calitatea sau preurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum i anularea total ori

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

parial a contractului pentru livrarea sau prestarea n cauz ca urmare a unui acord scris ntre pri sau ca urmare a unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile sau n urma unui arbitraj

Cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare

pentru care a intervenit exigibilitatea taxei. Pentru contravaloarea pentru care nu a intervenit exigibilitatea TVA se opereaz anularea taxei neexigibile aferente Dac operaiunea este anulat parial nainte de livrare/prestare, se opereaz reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar n situaia n care cuantumul taxei aferente anulrii depete taxa neexigibil, pentru diferen exigibilitatea taxei intervine la data anulrii operaiunii Dac operaiunea este anulat total nainte de livrare/prestare, exigibilitatea TVA intervine la data anulrii operaiunii, pentru contravaloarea pentru care a intervenit exigibilitatea taxei. Pentru contravaloarea pentru care nu a intervenit exigibilitatea TVA se opereaz anularea taxei neexigibile aferente Dac operaiunea este anulat parial nainte de livrare/prestare, se opereaz reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar n situaia n care cuantumul taxei aferente anulrii depete taxa neexigibil, pentru diferen exigibilitatea taxei intervine la data anulrii operaiunii

Contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu poate fi ncasat din cauza falimentului beneficiarului (ajustarea este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti, hotrre rmas definitiv i irevocabil)

Se opereaz anularea TVA neexigibile aferente

n continuare, prezentm un exemplu n care furnizorul acord o reducere comercial beneficiarului la un nivel inferior soldului creanei existente. Aa cum am prezentat n tabelul de mai sus, Codul fiscal ne impune reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei. Exemplu: n data de 12 martie 2013, entitatea Leader a vndut mrfuri entitii Barsin la preul de vnzare de 20.000 lei, plus TVA 24%, costul lor fiind de 12.000 lei. n data de 7 aprilie 2013, entitatea Leader a ncasat prin banc suma de 10.000 lei. n data de 11 mai 2013, entitatea Leader acord o reducere comercial de 10% din contravaloarea bunurilor livrate. Restul sumei va fi ncasat n data 24 mai 2013. Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna. Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti. Entitatea Leader va opera n contabilitate: nregistrarea facturii emise (12 martie 2013): 24.800 lei 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4428 TVA neexigibil 20.000 lei

4.800 lei

113

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute (12 martie 2013): 12.000 lei 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 12.000 lei

ncasarea parial a facturii prin banc (7 aprilie 2013): 10.000 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 10.000 lei

exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 1.935,48 lei (10.000 lei x aprilie 2013):

24 ) (7 124

1.935,48 lei

4428 TVA neexigibil

4427 TVA colectat

1.935,48 lei

nregistrarea reducerii comerciale acordate n sum de 2.000 lei, pe baza facturii emise (11 mai 2013): 2.000 lei 709 Reduceri comerciale acordate = 4111 Clieni 2.000 lei

nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferent reducerii comerciale acordate (11 mai 2013): (480 lei) 4111 Clieni = 4428 TVA neexigibil (480 lei)

ncasarea restului sumei de 12.320 lei prin banc (24 mai 2013): 12.320 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 12.320 lei

exigibilitatea TVA aferent restului de ncasat n sum de 2.384,51 lei (12.320 lei x mai 2013):

24 ) (24 124

2.384,51 lei

4428 TVA neexigibil

4427 TVA colectat

2.384,51 lei

Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei. Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul TVA este urmtorul: - n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 1.935 lei, innd cont c a ncasat 10.000 lei din creana respectiv; - n Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de 2.385 lei, innd cont de faptul c n urma emiterii facturii de reducere, TVA neexigibil a fost diminuat cu suma de 480 lei. Dac entitatea Leader nu ar fi ncasat restul creanei n data de 24 mai 2013, atunci diferena de TVA n sum de 2.385 lei ar fi trebuit colectat i inclus n Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie 2013, perioad fiscal n care se mplinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii.
114

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Entitatea Barsin va nregistra n contabilitate: achiziia mrfurilor de la furnizor (12 martie 2013): 20.000 lei 4.800 lei 371 Mrfuri 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 24.800 lei

plata parial a facturii prin banc (7 aprilie 2013): 10.000 lei 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000 lei

exigibilitatea TVA aferent plii pariale n sum de 1.935,48 lei (10.000 lei x aprilie 2013):

24 ) (7 124

1.935,48 lei

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

1.935,48 lei

nregistrarea reducerii comerciale primite n sum de 2.000 lei, pe baza facturii (11 mai 2013): 2.000 lei 401 Furnizori = 609 Reduceri comerciale primite 2.000 lei

nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferent reducerii comerciale primite (11 mai 2013): (480 lei) 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori (480 lei)

plata restului sumei de 12.320 lei (24.800 lei 10.000 lei 2.480 lei) prin banc (24 mai 2013): 12.320 lei 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 12.320 lei

exigibilitatea TVA aferent restului de pltit n sum de 2.384,51 lei (12.320 lei x mai 2013):

24 ) (24 124

2.384,51 lei

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

2.384,51 lei

Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei. Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul TVA este urmtorul: - n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 1.935 lei, innd cont c a pltit 10.000 lei din datoria respectiv; - n Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 2.385 lei, innd cont de faptul c n urma primirii facturii de reducere, TVA neexigibil a fost diminuat cu suma de 480 lei.
115

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

CONCLUZIE! n situaii precum reduceri de preuri, anularea total sau parial a unui contract, care intervin ulterior facturrii, vei emite facturi n care nscriei cu semnul minus baza impozabil i TVA aferent acestor operaiuni, chiar dac TVA nu a devenit exigibil la data respectiv. Ca regul, att la beneficiar ct i la furnizor, se ajusteaz mai nti TVA neexigibil i doar n situaia n care nu mai exist diferene de tax neexigibil se ajusteaz TVA colectat la furnizor, respectiv TVA deductibil la beneficiar.

116

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

M. nregistrarea la fisc a contractelor ncheiate ntre persoane juridice romne i persoane juridice strine
Dei nu este un subiect de actualitate i nu a fcut obiectul unor modificri legislative n perioada recent, dorim s v aducem la cunotin unele obligaii pe care le avei n situaia n care ncheiai o serie de contracte cu persoane nerezidente (fizice sau juridice). Trebuie evitate situaiile n care primii amenzi de ordinul miilor de lei pentru nendeplinirea unor sarcini de natur declarativ.

Toate contractele ncheiate cu nerezideni trebuie nregistrate la organul fiscal?


NU. Persoanele juridice romne, persoanele fizice rezidente, precum i sediile permanente din Romnia aparinnd persoanelor juridice strine sunt obligate s nregistreze la organul fiscal competent contractele/documentele ncheiate cu persoane juridice strine sau persoane fizice nerezidente care execut pe teritoriul Romniei prestri de servicii de natura: - lucrrilor de construcii; - lucrrilor de montaj; - activitilor de supraveghere; - activitilor de consultan; - activitilor de asisten tehnic; i - oricror altor servicii prestate n Romnia, care genereaz venituri impozabile. Aceste contracte/documente trebuie nregistrate indiferent de durata acestora. Atunci cnd nu este ncheiat un contract n form scris, vei nregistra documentele care justific prestrile efective de servicii pe teritoriul Romaniei, cum ar fi: - situaii de lucrari; - procese-verbale de recepie; - rapoarte de lucru; - studii de fezabilitate; - studii de pia; sau - orice alte documente corespunztoare. ATENIE!!! Dac activitile enumerate mai sus sunt desfurate n afara teritoriului Romniei, atunci contractele/documentele respective NU trebuie nregistrate la organul fiscal.

Cine stabilete locul prestrii serviciilor?


Contractele ar trebui s cuprind clauze clare din care s reias exact locul prestrii serviciilor. Totui, pot fi situaii n care locul prestrii efective a acestor servicii s fie dificil de demonstrat i s fii pui n situaia neplcut de a acorda explicaii suplimentare n cazul unei inspecii fiscale. Astfel, trebuie s apelai la raionamentul profesional pentru ncadrarea corespunztoare a acestor activiti, n vederea lurii unei decizii corecte privind nregistrarea sau nenregistrarea acestor contracte. Putem considera c nregistrarea acestor contracte are ca scop ca organele fiscale s urmreasc ndeplinirea condiiilor ca locurile n care se desfoar activitile respective s devin sedii permanente i s modifice regimul de impunere a nerezidentului care obine venituri n acest mod.

Unde se nregistreaz aceste contracte?


Contractele/documentele menionate mai sus trebuie nregistrate la organul fiscal teritorial n a crui raz i are domiciliul fiscal beneficiarul activitilor respective. Prin excepie, persoanele juridice romne care au calitatea de contribuabili mari i mijlocii au obligaia nregistrrii contractelor/documentelor la organul fiscal competent pentru administrare, respectiv Administraia Finanelor Publice Contribuabili mijlocii din Bucureti, sector 2, str Dimitrie Gerota nr 13.
117

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Care este termenul de nregistrare a contractelor?


Pentru nregistrarea contractelor/documentelor, vei depune la organul fiscal competent Declaraia de nregistrare a contractelor/documentelor care justific prestrile efective de servicii pe teritoriul Romniei, iniiale/adiionale (conexe), ncheiate cu persoane juridice strine sau persoane fizice nerezidente, fr ca aceasta s fie nsoit de documente doveditoare ale datelor nscrise n declaraie. Aceasta este disponibil pe site-ul ANAF. Declaraia se depune pentru fiecare contract sau document care justific prestrile efective de servicii efectuate pe teritoriul Romniei, n termen de 30 de zile de la data ncheierii contractelor sau de la data emiterii oricror documente (situaii de lucrari, procese-verbale de recepie etc). Atunci cnd n datele declarate iniial intervin modificri, acestea se declar n termen de 30 de zile de la data producerii acestora, prin depunerea unei declaraii rectificative, bifndu-se cu X csua prevzut n acest scop. Organul fiscal competent organizeaz evidena contractelor/documentelor ntr-un Registru al contractelor/documentelor care justific prestrile efective de servicii pe teritoriul Romniei, ncheiate cu persoane juridice strine sau persoane fizice nerezidente, care se conduce informatizat.

Ce se ntmpl dac nu nregistrai aceste contracte la organul fiscal?


Nendeplinirea obligaiei de nregistrare a contractelor/documentelor care justific prestrile efective de servicii pe teritoriul Romniei reprezint contravenie i se sancioneaza cu amend astfel: - de la 500 la 1.000 lei, pentru persoanele fizice; i - de la 1.000 la 5.000 lei, pentru persoanele juridice. n cazul aplicrii sanciunii amenzii, putei achita n termen de 48 de ore jumtate din minimul amenzii prevzute mai sus, agentul constatator fiind obligat s menioneze aceast posibilitate n procesul-verbal de constatare i sancionare contravenional.

Cadrul legal: - OPANAF nr. 1.400/2012 privind procedura de nregistrare a contractelor/documentelor ncheiate ntre persoane juridice romne, persoane fizice rezidente, precum i sediile permanente din Romnia aparinnd persoanelor juridice strine i persoane juridice strine sau persoane fizice nerezidente, publicat n M.Of nr. 695 din 10 octombrie 2012; - OG 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n M.Of nr. 513 din 31 iulie 2007 cu modificrile i completrile ulterioare.

118

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

N. Nouti fiscale 2014 i nchiderea exerciiului 2013


1. Limitarea plilor/ncasrilor n numerar proiect
Sfera de aplicare Conform Proiectului de ordonan, urmeaz ca n sfera acestor limitri s fie introduse pe lng persoanele juridice i persoanele fizice autorizate, ntreprinderile individuale, ntreprinderile familiale, liber profesionitii, persoanele fizice care desfoar activiti n mod independent, asocierile i alte entiti far personalitate juridic (le voi numi entiti). Aceste prevederi se vor aplica i operaiunilor de ncasri i pli n valut efectuate pe teritoriul Romniei. ncadrarea n plafoanele prevzute se efectueaz n funcie de cursul de schimb valutar, comunicat de BNR, de la data efecturii operaiunilor de ncasri sau pli. Contravaloarea achiziiilor de bunuri imobile i autovehicule se achit doar prin instrumente de plat fr numerar. Plafoanele stabilite pentru ncasri/pli n numerar Pot fi efectuate operaiuni de ncasri i pli n numerar, n urmtoarele condiii: a) ncasri de la entiti n limita unui plafon zilnic de 2.000 lei/entitate; b) pli ctre entiti, n limita unui plafon zilnic total de 2.000 lei/entitate, dar nu mai mult de un plafon total de 5.000 lei/zi; c) pli din avansuri spre decontare, n limita unui plafon zilnic de 2.000 lei stabilit pentru fiecare persoan care a primit avansuri spre decontare; d) ncasri efectuate de ctre magazinele de tipul Cash&Carry de la entiti n limita unui plafon zilnic de 10.000 lei/entitate; e) pli ctre magazinele de tipul Cash&Carry, n limita unui plafon zilnic total de 10.000 lei La data acordrii avansurilor spre decontare, sumele aferente intr n calculul plafonului zilnic. n cazul entitilor care au organizate mai multe casierii, plafoanele prevzute se vor urmri pe fiecare casierie n parte. Interzicerea plilor/ncasrilor fragmentate Vor fi interzise plile fragmentate n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii pentru facturile a cror valoare este mai mare de 2.000 lei i respectiv de 10.000 lei ctre magazinele de tipul Cash&Carry. De asemenea, vor fi interzise ncasrile fragmentate n numerar de la beneficiari pentru facturile a cror valoare este mai mare de 2.000 lei i, respectiv, de 10.000 lei n cazul magazinelor de tipul Cash&Carry. Va fi interzis fragmentarea facturilor pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii a cror valoare este mai mare de 2.000 lei, respectiv de 10.000 lei in cazul Cash&Carry. n cazul entitilor, pentru facturile stornate, aferente bunurilor returnate i/sau serviciilor care nu au fost prestate, cu valori mai mari de 2.000 lei, respectiv 10.000 lei n cazul magazinelor de tipul Cash&Carry, restituirea sumelor aferente poate fi efectuat astfel: 2.000 lei, respectiv, 10.000 lei n numerar, sumele care depesc aceste plafoane putnd fi restituite numai prin alte modaliti de plat fr numerar. Persoane fizice - restricii Operaiunile de ncasare n numerar efectuate de entiti de la persoane fizice, reprezentnd contravaloarea unor livrri de bunuri sau a unor prestri de servicii se pot efectua n limita unui plafon zilnic de 10.000 lei/persoan. Sunt interzise ncasrile fragmentate n numerar pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii cu o valoare mai mare de 10.000 lei, precum i fragmentarea unei livrri de bunuri sau a unei prestri de servicii cu valoare mai mare de 10.000 lei. Operaiunile de pli n numerar efectuate de entiti ctre persoane fizice, reprezentnd contravaloarea unor achiziii de bunuri sau a unor prestri de servicii, dividende, cesiuni de creane sau alte drepturi i restituiri de mprumuturi, sau alte finanri se efectueaz cu ncadrarea n plafonul zilnic
119

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

de 2.000 lei/persoan. Sunt interzise plile fragmentate n numerar pentru tranzaciile mai mari de 2.000 lei/persoan. Operaiunile de ncasri n numerar efectuate de entiti de la persoane fizice, reprezentnd cesiuni de creane sau alte drepturi, primirea de mprumuturi sau alte finanri se efectueaz n limita unui plafon zilnic de 2.000 lei/persoan. Sunt interzise ncasrile fragmentate n numerar pentru aceste tranzacii, cu o valoare mai mare de 2.000 lei/persoan, precum i fragmentarea tranzaciilor. n cazul returnrii de bunuri de ctre persoanele fizice i, respectiv, neprestrii de servicii ctre persoanele fizice, restituirea sumelor aferente poate fi efectuat n numerar n limita a 10.000 lei, sumele care depesc acest plafon putnd fi restituite numai prin alte modaliti de plat fr numerar. Operaiunile de ncasri i pli n numerar ntre persoane fizice, efectuate ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra unor bunuri sau drepturi, precum i cele reprezentnd acordarea/restituirea de mprumuturi i alte operaiuni de ncasri i pli, se pot efectua n limita unui plafon zilnic de 10.000 lei/tranzacie. Sunt interzise ncasrile i plile fragmentate n numerar pentru tranzaciile mai mari de 10.000 lei, precum i fragmentarea unei tranzacii mai mari de 10.000 lei. n prezent, pentru persoanele fizice nu exist plafon la plile n numerar. Excepii de la limitarea ncasrilor/plilor n numerar Plafoanele limit prevzute mai sus nu se aplic pentru urmtoarele operaiuni: a) depunerile n conturile entitilor, deschise la instituiile de credit; b) sumele eliberate n numerar de ATM-uri; c) achitarea n numerar a impozitelor, taxelor, contribuiilor, amenzilor i a altor obligaii datorate bugetului statului; d) retragerile de numerar din conturi deschise la instituiile de credit pentru plata salariilor i a altor drepturi de personal; e) cheltuielile de deplasare n interes de serviciu, n limita sumelor cuvenite pentru plata transportului, a diurnei, a indemnizaiei i a cazrii pe timpul deplasrii, precum i a cheltuielilor neprevzute, efectuate n acest sens; Sanciuni Nerespectarea prevederilor de mai sus constituie contravenie, n condiiile n care nu reprezint infraciune i se sancioneaz cu amend de 25% din suma ncasat/pltit care depete plafonul stabilit pentru fiecare tip de operaiune, dar nu mai puin de 100 lei. Conform notei de fundamentare, sanciunile propuse au drept scop anularea impactului negativ asupra bugetului de stat datorat pierderilor cauzate de rambursrile de TVA efectuate ctre persoane care au fcut pli n numerar, i-au dedus TVA, dar n amonte se constat c furnizorii care trebuiau s plteasc TVA la buget au disparut. Este interzis acordarea oricror avantaje clienilor, de ctre entiti, pentru efectuarea de pli n numerar. Nerespectarea acestei prevederi constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 3.000 lei la 4.500 lei. n momentul n care proiectul de ordonan va fi aprobat de Guvern i va intra n vigoare, OG nr. 15/1996 va fi abrogat.

2. Prevederi speciale privind rambursarea TVA - proiect


TVA solicitat la rambursare se ramburseaz de organul fiscal conform procedurii i condiiilor aprobate prin OMFP nr 263/2010, publicat n MOf nr 131 din 26 februarie 2010, modificat i completat de OMFP 2017/2011. Organul fiscal decide dac efectueaz inspecia fiscal anterior sau ulterior aprobrii rambursrii, n baza unei analize de risc.
120

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Prin excepie ns, organul fiscal ramburseaz TVA cu efectuarea, ulterior, a inspeciei fiscale n cazurile n care: a) suma solicitat la rambursare este de pn la 20.000 lei; i b) suma solicitat la rambursare se situeaz ntre 20.000 lei i 65.000 lei, n situaia n care contribuabilul opteaz pentru certificarea Decontului, iar certificarea este fr rezerve. Aceste prevederi nu se aplic n cazul n care: a) contribuabilul are nscrise n cazierul fiscal fapte care sunt sancionate ca infraciuni; b) organul fiscal, pe baza informaiilor deinute, constat c exist riscul unei rambursri necuvenite. Organul fiscal va notifica contribuabilul n cazul n care constat c a fost depus un Decont certificat de un consultant fiscal care nu este activ sau de ctre o persoan care nu are calitatea de consultant fiscal. n cazul n care certificarea nu se depune n termen de 30 de zile de la notificare, organul fiscal decide dac efectueaz inspecia fiscal anterior sau ulterior aprobrii rambursrii, n baza unei analize de risc. Ori de cte ori rambursarea se aprob cu inspecie fiscal ulterioar, inspecia fiscal se decide n baza unei analize de risc. Rspunderea consultantului fiscal Pentru obligaiile de plat restante ale debitorului declarat insolvabil, rspund solidar cu acesta urmtoarele persoane: - consultanii fiscali care au efectuat, cu rea credin, certificarea unui Decont de TVA cu opiune de rambursare, determinnd rambursarea unor sume de bani de la bugetul statului, fr ca acestea s fie cuvenite debitorului.

3. Certificarea declaraiilor fiscale - proiect


Art. 83 Depunerea declaraiilor fiscale se abrog (5) Declaraiile fiscale anuale ale contribuabililor persoane juridice vor fi certificate de ctre un consultant fiscal, n condiiile legii, cu excepia celor pentru care este obligatorie auditarea. Contribuabilii pot opta pentru certificarea declaraiilor fiscale, anterior depunerii acestora la organul fiscal, de ctre un consultant fiscal nscris ca membru activ n Registrul consultanilor fiscali i al societilor de consultan fiscal. Declaraiile fiscale rectificative prin care contribuabilii corecteaz creana fiscal aferent unei anumite perioade fiscale se depun la organul fiscal dup certificarea lor de ctre un consultant fiscal dac prin corectare rezult o diferen, n plus sau n minus, de peste 10% fa de fiecare tip de crean fiscal declarat n prima declaraie depus, dar nu mai puin de 10.000 lei, indiferent de numrul declaraiilor rectificative. Aceast msur nu se aplic n cazul depunerii Declaraiilor 112 rectificative, dac acestea vizeaz informaii privind asiguraii i care nu au ca efect modificarea creanei fiscale. Certificarea declaraiilor fiscale se realizeaz cu rezerve sau fr rezerve. Documentele care se ncheie ca urmare a certificrii trebuie s cuprind obligatoriu explicaii cu privire la cuantumul i natura creanei fiscale declarate, precum i cauzele care au generat rectificarea, iar n cazul unei certificri cu rezerve, motivaia acesteia. Certificarea declaraiilor rectificative de ctre un consultant fiscal care nu este activ sau de ctre o persoan care nu are calitatea de consultant fiscal are ca efect lipsa certificrii. Penaliti pentru necertificare Organul fiscal primete i nregistreaz declaraiile fiscale rectificative chiar dac acestea nu sunt certificate. Depunerea declaraiilor fiscale necertificate se sancioneaz cu o penalitate de 2% din diferena rezultat n urma corectrii sumelor, dar nu mai puin de 200 lei.
121

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Penalitatea se anuleaz de organul fiscal dac certificarea se efectueaz ulterior depunerii declaraiei fiscale. Aceast prevedere nu se aplic dac certificarea se efectueaz dup data nceperii inspeciei fiscale ce are ca obiect verificarea perioadei fiscale i creanei ce fac obiectul declaraiei fiscale prin care se corecteaz creana fiscal. Dac vor fi aprobate, aceste prevederi ar urma s se aplice de la 1 iunie 2014.

4. Penalitatea de nedeclarare n cazul creanelor fiscale - proiect


Dac vor fi aprobate, noile reguli ar urma s se aplice de la 1 iulie 2014. Pentru obligaiile fiscale principale nedeclarate de contribuabili ca urmare a vinoviei acestora i stabilite de organele fiscale, contribuabilii datoreaz o penalitate de nedeclarare, astfel: a) 10%, dac suma stabilit nu depete 10% din suma corect datorat; b) 25%, dac suma stabilit depete 10% din suma corect datorat. Aceste prevederi se aplic i pentru obligaiile fiscale principale stabilite de organul fiscal, din oficiu, prin decizie de impunere. Penalitatea de nedeclarare se majoreaz cu 100% n cazul n care obligaiile fiscale principale au rezultat ca urmare a svririi unor fapte de evaziune fiscal. Penalitatea de nedeclarare se reduce, la cererea contribuabilului, cu 50% dac obligaiile fiscale principale stabilite prin decizie: a) se sting prin plat sau compensare, pn la termenul prevzut n legislaie; b) sunt ealonate la plat, n condiiile legii; n acest caz, reducerea se acord la finalizarea ealonrii la plat. Prevederile de la lit lit. a) de mai sus sunt aplicabile i pentru penalitatea de ntrziere aferent obligaiilor fiscale principale nedeclarate i stabilite de organul fiscal prin decizie. ATENIE! Aplicarea penalitii de nedeclarare NU nltur obligaia de plat a dobnzilor i penalitilor de ntrziere. Organul fiscal nu stabilete penalitatea de nedeclarare dac aceasta este mai mic de 50 de lei. Penalitatea de nedeclarare nu se aplic dac: a) diferena stabilit este n legtur cu interpretarea de ctre contribuabil, cu bun credin, a unor prevederi ale legii fiscale evident neclare; b) diferena stabilit este n legtur cu aplicarea unor prevederi ale legii fiscale, de ctre contribuabil, potrivit interpretrii emis de administraia fiscal reprezentnd norme, instruciuni, circulare, opinii i alte asemenea documente, iar ulterior se modific interpretarea dat textului n cauz. Conform Notei de fundamentare a proiectului, prin introducerea penalitii de nedeclarare se va institui un tratament difereniat ntre contribuabilii care au un comportament corect, de bun credin, adic declar corect sumele datorate statului i contribuabilii care acioneaz cu rea credin, respectiv cei care i diminueaz obligaiile fiscale depunnd declaraii incorecte sau nu declar obligaiile fiscale dei aveau aceast obligaie.

5. Alte modificri ale Codului de procedur fiscal - proiect


Dintre modificrile aduse Codului de procedur fiscal, menionez: nivelul dobnzii ar urma s fie de 0,02% pentru fiecare zi de ntrziere, fa de 0,04%/zi ct este n prezent; decizia de declarare n inactivitate/reactivare produce efecte fa de teri din ziua urmtoare datei nscrierii n registrul contribuabililor inactivi/reactivai (pn acum, aceasta producea efecte fa de teri de la data nscrierii n registru);
122

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

atunci cnd contribuabilul depune la organul fiscal un document semnat de ctre o persoan fizic sau juridic care exercit activiti specifice unor profesii reglementate cum ar fi consultan fiscal, audit financiar, expertiz contabil, evaluare, documentul trebuie s conin n mod obligatoriu i datele de identificare ale persoanei n cauz.

6. Modificarea Formularului 010


fiscal. Practic, ntre categoriile de obligaii fiscale de declarare, cu caracter permanent, care se nscriu n vectorul fiscal au fost adugate: - impozitul pe construcii; - impozitul pe veniturile din activitile de exploatare a resurselor naturale, altele dect gazele naturale; - taxa de autorizare/taxa de licen din domeniul jocurilor de noroc. n MOf din 16 ianuarie 2014, a fost publicat OMFP 35/2014 prin care au fost modificate: Formularul 010 Declaraia de nregistrare fiscal/de meniuni pentru persoane juridice, asocieri i alte entiti fr personalitate juridical; i Formularul 030 Declaraia de nregistrare fiscal/de meniuni pentru persoane fizice strine. Astfel, ncepnd cu 16 ianuarie 2014, trebuie s utilizai aceste formulare n relaia cu organul

7. Modificarea Declaraiei 112


n MOf nr 57 din 23 ianuarie 2014, a fost publicat OMFP nr. 1977 prin care s-au adus o serie de modificri Declaraiei 112. n primul rnd, precizez c noul formular va fi utilizat pentru obligaiile declarative aferente lunii februarie 2014, adic termen de depunere 25 martie 2014. ns, n cazul veniturilor din arendarea bunurilor agricole, Declaraia 112 modificat trebuie utilizat ncepnd cu luna ianuarie 2014. Astfel, impozitul calculat i retinut pentru fiecare beneficiar de venit va fi inclus n Declaraia 112 i nu n Formularul 205, aa cum s-a procedat n anul 2013. Anterior anului 2013, aceste informaii erau curpinse n fiele fiscale. Printre modificrile aduse Declaraiei 112 menionez: - eliminarea din Nomenclatorul creanelor fiscale a impozitului aferent veniturilor din activiti agricole, potrivit art. 71 lit. d) din Codul Fiscal, care a fost abrogate; - eliminarea din Nomenclatorul creanelor fiscale a CASS datorat de persoanele care realizeaz venituri, n regim de reinere la surs a impozitului pe venit, din activitile agricole prevazute la art. 71 lit. d) din Codul Fiscal; - introducerea n Nomenclatorul creanelor fiscale a CASS datorat de persoanele care obin venituri din arendarea bunurilor agricole, n regim de reinere la surs a impozitului pe venit i a impozitului pe veniturile din arendarea bunurilor agricole, avnd n vedere lrgirea bazei de impozitare pentru CASS ncepnd cu 1 ianuarie 2014; - n cadrul condiiilor de munc s-a adugat o nou categorie i anume alte condiii de munc; - Anexa Asigurat din seciunea C va permite declararea separat, pentru aceeai persoan, a fiecrui tip de venit realizat.

8. TVA la incasare optional incepand cu 1 ianuarie 2014


In MOf nr. 809 din 19 decembrie 2013 a fost publicata OUG nr. 111 ce stabileste faptul ca TVA la ncasare devine opional ncepnd cu 1 ianuarie 2014 pentru firmele cu CA de pn la 2.250.000 de lei. Important! A fost eliminat prevederea conform creia TVA pentru facturile emise devine exigibil la ncasare, dar nu mai trziu de 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, TVA trebuie colectat la ncasarea facturilor emise.
123

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Att n cazul persoanelor impozabile care continu aplicarea sistemului TVA la ncasare, ct i al celor care ies din sistem, pentru operaiunile al cror fapt generator a intervenit pn la data de 31 decembrie 2013 inclusiv, precum i pentru facturile emise nainte de aceast dat, n situaia n care cea de-a 90-a zi calendaristic de la data emiterii facturii sau de la termenul-limit prevzut de lege pentru emiterea facturii este ulterioar datei de 31 decembrie 2013, exigibilitatea taxei intervine la data ncasrii totale sau pariale a contravalorii bunurilor livrate/serviciilor prestate Persoanele impozabile, care au sediul activittii economice n Romnia care se nregistreaz n scopuri de TVA conform art. 153 n cursul anului i care opteaz pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare, vor aplica aceste reguli ncepnd cu data nregistrrii n scopuri de TVA. Persoana impozabil care opteaz pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare este obligat s aplice sistemul respectiv cel puin pn la sfrsitul anului calendaristic n care a optat pentru aplicarea sistemului, cu exceptia situatiei n care, n cursul aceluiasi an, cifra de afaceri depseste plafonul de 2.250.000 lei. Dac n primul an de aplicare a sistemului TVA la ncasare persoana impozabil nu depseste plafonul de 2.250.000 lei, poate aplica sistemul TVA la ncasare pn la sfrsitul perioadei fiscale urmtoare celei n care plafonul de 2.250.000 lei, calculat pentru fiecare an calendaristic n parte, a fost depsit pe parcursul unui an calendaristic. Orice persoan impozabil care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare si care nu depseste n cursul unui an plafonul de 2.250.000 lei poate renunta la aplicarea sistemului respectiv oricnd n cursul anului, prin depunerea unei notificri la organul fiscal ntre data de 1 si 25 ale lunii, cu exceptia primului an n care a optat pentru aplicarea sistemului. Se consider c persoana impozabil a optat n mod tacit pentru continuarea aplicrii sistemului TVA la ncasare, neavnd obligatia s depun notificarea, dac n anul precedent a aplicat sistemul TVA la ncasare si cifra sa de afaceri nu a depsit plafonul de 2.250.000 lei. Persoanele impozabile care la data de 1 ianuarie 2014 aplic sistemul TVA la ncasare: f) pot continua aplicarea sistemului TVA la ncasare, fr depunerea vreunei notificri, dac sunt eligibile pentru aplicarea acestui sistem, caz n care se consider c au optat pentru continuarea aplicrii sistemului; g) pot solicita oricnd n cursul anului 2014 s fie radiate din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare prin depunerea unei notificri la organele fiscale competente, chiar dac sunt eligibile pentru aplicarea sistemului, anul 2014 nefiind considerat primul an n care au optat pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare. Organele fiscale competente opereaz radierea din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare ncepnd cu data de 1 a perioadei fiscale urmtoare celei n care a fost depus notificarea. Pn la data radierii persoanele impozabile trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare Prevederile de la lit. b) de mai sus nu se aplic n situatia persoanelor impozabile care se nregistreaz n scopuri de TVA n cursul anului 2014 si care opteaz pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare, care sunt obligate s aplice sistemul respectiv cel putin pn la finele anului 2014, cu exceptia cazului n care depsesc plafonul de 2.250.000 lei.

9. CASS pentru veniturile obinute din chirii i arend


Conform OUG nr. 88/2013, publicat n MOf nr. 593 din 20 septembrie 2013, ncepnd cu anul 2014, se va datora CASS pentru veniturile obinute din cedarea folosinei bunurilor, indiferent dac persoana care realizeaz aceste venituri obine i venituri din salarii sau asimilate salariilor. Ca i pn n prezent, nici n anul 2014 nu se va datora CAS pentru aceste venituri.
124

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Baza lunar de calcul al CASS pentru persoanele care realizeaz venituri din cedarea folosinei bunurilor, cu excepia celor care realizeaz venituri din arendarea bunurilor agricole n regim de reinere la surs a impozitului, este: - diferena dintre venitul brut i cheltuiala deductibil determinat prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut; sau - diferena dintre totalul veniturilor ncasate i cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestor venituri, exclusiv cheltuielile reprezentnd contribuii sociale; sau - valoarea anual a normei de venit, dup caz, raportat la cele 12 luni ale anului (pentru cei care i nchiriaz n scop turistic locuina personal). Baza de calcul nu poate fi mai mic dect un salariu de baz minim brut pe ar (850 lei), dac acest venit este singurul asupra cruia se calculeaz contribuia. Exemplu: Domnul Ionescu tefan obine lunar venituri din chirii n sum de 500 lei. Vom stabili n continuare baza impozabil pentru CASS i pentru impozitul pe venit, n urmtoarele scenarii: A. Domnul Ionescu tefan obine i venituri salariale; B. Domnul Ionescu tefan nu obine alte venituri. A. Domnul Ionescu tefan obine i venituri salariale Venit brut din chirii = 500 lei Baza de calcul a CASS = 500 lei CASS datorat = 500 lei x 5,5% = 28 lei Baza de calcul a impozitului pe venit = 500 lei 28 lei = 472 lei Impozit pe venit = 472 lei x 16% = 76 lei Venit net lunar din chirii = 500 lei 28 lei 76 lei = 396 lei B. Domnul Ionescu tefan nu obine alte venituri Venit brut din chirii = 500 lei Baza de calcul a CASS = 850 lei CASS datorat = 850 lei x 5,5% = 47 lei Baza de calcul a impozitului pe venit = 500 lei 47 lei = 453 lei Impozit pe venit = 453 lei x 16% = 72 lei Venit net lunar din chirii = 500 lei 47 lei 72 lei = 381 lei Plata CASS pentru cei care realizeaz astfel de venituri va fi limitat la cinci salarii medii brute (pentru anul 2014, echivalentul a 5 x 2.298 lei = 11.490 lei). Exemplu: Domnul Ionescu tefan obine lunar venituri din chirii n sum de 15.000 lei. Vom stabili n continuare baza impozabil pentru CASS i pentru impozitul pe venit: Venit brut din chirii = 15.000 lei Baza de calcul a CASS = 11.490 lei CASS datorat = 11.490 lei x 5,5% = 632 lei Baza de calcul a impozitului pe venit = 15.000 lei 632 lei = 14.368 lei Impozit pe venit = 14.368 lei x 16% = 2.299 lei Venit net lunar din chirii = 15.000 lei 632 lei 2.299 lei = 12.069 lei Nerezidenii care obin venituri din chirii n Romnia, avnd n vedere c nu au domiciliul n Romnia, nu datoreaz CASS pentru aceste venituri. Conform Legii 95/2006, dac o persoan nu domiciliaz n Romnia, atunci nu are obligaia de a ncheia o asigurare social de sntate i de a contribui la sistemul naional al asigurrilor de sntate.

125

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Contribuabilii care realizeaz venituri din cedarea folosinei bunurilor, cu excepia celor care realizeaz venituri din arendarea bunurilor agricole, sunt obligai s efectueze n cursul anului pli anticipate cu titlu de contribuii sociale. ANAF a lansat astfel un proiect de ordin pentru aprobarea modelului Formularului 650 Decizie de impunere privind plile anticipate cu titlu de contribuii de asigurri sociale de sntate pentru veniturile din cedarea folosinei bunurilor. n decizia de impunere emis de ANAF, baza de calcul a CASS va fi evideniat lunar, iar plata contribuiei se va efectua trimestrial, pn pe data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Pentru cei care realizeaz venituri din arendarea bunurilor agricole n regim de reinere la surs a impozitului, baza lunar de calcul al CASS este diferena dintre venitul brut i cheltuiala deductibil determinat prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut. Potrivit OUG 102/2013, din veniturile realizate anual din categoria venituri din cedarea folosinei bunurilor, indiferent dac determinarea venitului net se efectueaz n sistem real, pe baza normelor de venit sau prin utilizarea cotelor forfetare de cheltuieli, se deduc contribuiile de asigurri sociale de sntate.

10. Accize modificarea sistemului de calcul


Conform Codului fiscal, valoarea n lei a accizelor i a impozitului la ieiul din producia intern, datorate bugetului de stat, se determin prin transformarea sumelor exprimate n euro, pe baza cursului de schimb valutar stabilit n prima zi lucrtoare a lunii octombrie din anul precedent, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Potrivit OUG 102/2013, publicat n MOf nr 703 din 15.11.2013, n situaia n care cursul de schimb valutar stabilit n prima zi lucrtoare a lunii octombrie din anul precedent este mai mic dect cursul de schimb stabilit n prima zi lucrtoare a lunii octombrie din anul anterior anului precedent, valoarea n lei a accizelor i a impozitului la ieiul din producia intern se determin pe baza cursului de schimb din anul anterior anului precedent. n plus, aceast valoare se actualizeaz cu media anual a indicelui preurilor de consum calculat n luna septembrie din anul precedent, comunicat oficial de Institutul Naional de Statistic, pn la data de 15 octombrie. Pentru anul 2014, media anual a indicelui preurilor de consum calculat n luna septembrie a anului 2013 este de 104,77%. Cursul de schimb stabilit n 2013 de BCE a fost de 4,4485 lei/euro. Acesta este mai mic dect cel din 2012 de 4,5223 lei/euro. Astfel, cursul luat n calcul pentru stabilirea accizelor n anul 2014 va fi cel din anul 2012, adic 4,5223 lei/euro, la acesta se va aduga rata inflaiei din luna septembrie 2013, care este de 104,77%. Astfel, cursul de schimb valabil pentru accizele din 2014 este de 4,7380 lei/euro (4,5223 lei/euro x 104,77%). Practic, pentru anul 2014, accizele vor fi cu 6,5% mai mari dect cele stabilite conform cursului din octombrie 2013. Pe lng modificarea legat de cursul de schimb, ar fi trebuit ca incepand cu 1 ianuarie sa se majoreze i accizele pentru carburani ca urmare a introducerii taxei pe carburani de 7 eurocenti/litru. Odata cu publicarea OUG 111/2013, aceasta majorare ar urma sa intre in vigoare totusi cu 1 aprilie 2014.

11. Cesiunea de creane


Pn la 31 decembrie 2013, n cazul cesionrii unei creane, diferena dintre valoarea creanei preluate prin cesionare i suma de achitat cedentului era recunoscut la venituri la data constatrii drepturilor i obligaiilor, potrivit clauzelor contractuale. Extras din OMFP 3055: 190. - n cazul cesionrii unei creane, diferena dintre valoarea creanei preluate prin cesionare i suma de achitat cedentului reprezint venit la data constatrii drepturilor i obligaiilor, potrivit clauzelor contractuale. Pentru suma creanei preluate care se estimeaz c nu poate fi recuperat, concomitent cu preluarea creanei se nregistreaz i deprecierea corespunztoare.
126

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Conform OMFP 1898/2013, publicat n MOf nr 727 din 26.11.2013, ncepnd cu 1 ianuarie 2014, creanele preluate prin cesionare se evideniaz n contabilitate la costul de achiziie (articol contabil 461 Debitori diveri = 462 Creditori diveri). Valoarea nominal a creanelor astfel preluate se evideniaz n afara bilanului (contul 809 Creane preluate prin cesionare). n debitul contului se nregistreaz valoarea nominal a creanelor preluate prin cesionare, iar n credit, valoarea nominal a acestor creane scoase din eviden pe msura ncasrii, cedrii ctre teri sau datorit imposibilitii ncasrii acestora. Soldul contului reprezint valoarea nominal a creanelor preluate prin cesionare, existente la un moment dat. n cazul achiziiei unui portofoliu de creane, costul de achiziie se aloc pentru fiecare crean astfel preluat. n cazul n care cesionarul recupereaz de la debitorul preluat o sum mai mare dect costul de achiziie al creanei fa de acesta, diferena dintre suma ncasat i costul de achiziie se nregistreaz la venituri (contul 758 Alte venituri din exploatare/analitic distinct) la data ncasrii. n cazul n care cesionarul cedeaz creana fa de debitorul preluat, acesta recunoate n contabilitate la data cedrii: a) o cheltuial (contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri), dac costul de achiziie al creanei cedate este mai mare dect preul de cesiune al acesteia; sau b) un venit (contul 758 Alte venituri din exploatare/analitic distinct), dac preul de cesiune al creanei cedate este mai mare dect costul de achiziie al acesteia. La 1 ianuarie 2014, pentru creanele existente n soldul contului 461 Debitori diveri, reprezentnd creane preluate prin cesionare i evideniate la valoarea nominal, se procedeaz astfel: a) n scopul aducerii acestor creane de la valoare nominal la cost de achiziie, valoarea creanelor se diminueaz pn la costul de achiziie, articol contabil 654 Pierderi din creane i debitori diveri = 461 Debitori diveri i, concomitent, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere nregistrate n relaie cu acestea, articol contabil 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor/ debitori diveri = 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante; b) n situaia n care nu poate fi determinat costul de achiziie al creanelor preluate prin cesionare, entitatea urmrete n continuare creanele existente n soldul contului 461 Debitori diveri i evideniate la valoarea nominal, pn la data ncasrii, cedrii ctre teri sau a scoaterii din eviden a acestora, ca urmare a imposibilitii ncasrii acestora. n acest caz, entitatea evideniaz distinct n contul 461 Debitori diveri creanele achiziionate pn la data de 31 decembrie 2013, recunoscute la valoarea nominal, de creanele achiziionate dup data de 1 ianuarie 2014, recunoscute la cost de achiziie. Proiect modificare Norme cod fiscal: Cheltuielile reprezentnd pierderile din creane nregistrate ca urmare a aducerii creanelor preluate prin cesionare de la valoarea nominal la costul de achiziie, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil Din punct de vedere fiscal, sunt considerate deductibile DOAR ajustrile pentru deprecierea creanelor preluate de la instituiile de credit n vederea recuperrii acestora, n limita diferenei dintre valoarea creanei preluate prin cesionare i suma de achitat cedentului, pentru creanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) sunt cesionate i nregistrate n contabilitatea cesionarului dup data de 1 iulie 2012 inclusiv; b) sunt transferate de la o persoan sau datorate de o persoan care nu este afiliat contribuabilului cesionar; c) au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului cesionar. Condiia de includere a creanelor n venituri impozabile se consider ndeplinit dac cesionarul nregistreaz ca venit diferena dintre valoarea creanei preluate prin cesionare i suma de achitat cedentului.

127

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

12. Impozitul pe construcii


OUG nr.102/2013 publicat n MOf nr 703 din 15 noiembrie 2013 a introdus un nou titlu n Codul fiscal i anume Impozitul pe construcii. Impozitul pe construcii reprezint venit al bugetului de stat i se administreaz de ctre ANAF, nu de DITL. Sunt supuse acestui impozit: - persoanele juridice romne (cu exceptia instituiilor publice, institutelor naionale de cercetare dezvoltare, asociaiilor, fundaiilor i a celorlalte persoane juridice fr scop patrimonial); - persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; - persoanele juridice cu sediul social n Romnia nfiinate potrivit legislaiei europene. Cota de impozitare este de 1,5% i se aplic asupra construciilor prevzute n grupa 1 din Catalogul cu duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe (construcii agricole, industriale, pentru transporturi, pot i telecomunicaii, hidrotehnice, pentru afaceri, comer, depozitare, pentru transportul energiei electrice etc.). Baza de impozitare o reprezint valoarea construciilor existente la data de 31 decembrie a anului anterior, din care se scade: - valoarea lucrarilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere pentru constructiile, aflate sau care urmeaza sa fie trecute in proprietatea statului sau a unitatilor administrativ-teritoriale; - valoarea constructiilor din subgrupa 1.2.9. Terase pe arabil, plantatii pomicole si viticole; - valoarea cldirilor, inclusiv valoarea lucrarilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere pentru cladirile inchiriate, luate in concesiune, aflate in administrare ori n folosin, pentru care se datoreaza impozit pe cladiri. Astfel, reinei faptul c NU se datoreaz impozit pe construcii n cazul cldirilor pentru care se achit deja impozit la taxele locale sau pentru modernizrile efectuate la cldirile nchiriate. Deducerea valorii lucrrilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere pentru cldirile nchiriate, luate n concesiune, aflate n administrare ori n folosin, se justific cu documentaia corespunztoare care atest comunicarea acestei valori ctre proprietar. ATENIE!!! n situaia n care, n cursul anului curent, se nregistreaz operaiuni de majorare sau diminuare a valorii soldului debitor al conturilor corespunzatoare constructiilor, impozitul pe constructii NU se recalculeaz. Aceste modificri sunt luate n considerare pentru determinarea impozitului pe construcii datorat pentru anul urmtor. Impozitul se declar pn la data de 25 mai inclusiv a anului pentru care se datoreaz prin Formularul 010, iar plata se efectueaz n 2 rate egale, pn la datele de 25 mai i 25 septembrie, inclusiv. Contribuabilii nou-nfiinai datoreaz impozitul pe construcii ncepnd cu anul fiscal urmtor, iar cei care nceteaz s existe n cursul anului au obligaia de a declara i plti impozitul pn la data ncheierii perioadei din an n care persoana juridic a existat.

13. Impozitul pe venitul microntreprinderilor obligatoriu (plafon 65.000 euro)


O microntreprindere este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: realizeaz venituri, altele dect cele obinute din: - activiti n domeniul bancar; - activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; - activiti n domeniile jocurilor de noroc;
128

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de peste 80% din veniturile totale (ncepnd cu 1 ianuarie 2014); a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei al sumei de 65.000 euro; capitalul social al acesteia este deinut de persoane, altele dect statul i autoritile locale; nu se afl n dizolvare cu lichidare, nregistrat n registrul comerului sau la instanele judectoreti (condiie introdus prin Legea 168/2013).

Proiect modificare Norme cod fiscal: Condiia privind ponderea veniturilor (80%) care intr n vigoare la 1 ianuarie 2014, trebuie verificat pentru anul fiscal 2014 pe baza veniturilor realizate de contribuabil n anul 2013. Astfel, condiia cu numrul de salariai este abrogat, iar plafonul veniturilor este micorat de la 100.000 de euro la 65.000 de euro. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului n euro este cel de la nchiderea exerciiului financiar precedent (pentru 2014, cursul este 4,4847 lei/euro, plafonul fiind de 291.506 lei, iar pentru 2013, cursul a fost de 4,4287 lei/euro, plafonul fiind 287.866 lei). Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (contul 711); veniturile aferente costurilor serviciilor n curs de execuie (contul 712); veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale (conturile 721 i 722); veniturile din subvenii de exploatare (contul 741) (veniturile din subvenii ncepnd cu 1 ianuarie 2014); veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78); veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil ; veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii. Dac o microntreprindere achiziioneaz case de marcat, valoarea de achiziie a acestora se deduce din baza impozabil n trimestrul n care au fost puse n funciune. Microntreprinderile sunt obligate s in evidena amortizrii fiscale. ncepnd cu 1 ianuarie 2014, din baza de impozitare se scad i urmtoarele: veniturile din diferene de curs valutar (contul 765); veniturile financiare nregistrate ca urmare a decontrii creanelor i datoriilor n lei n funcie de un curs valutar diferit de cel la care au fost nregistrate initial (contul 768); valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturrii (contul 709). La baza impozabil se adaug urmtoarele: valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturrii (contul 609); n trimestrul IV, diferena favorabil dintre veniturile din diferene de curs valutar/veniturile financiare nregistrate ca urmare a decontrii creanelor i datoriilor n lei n funcie de un curs valutar diferit de cel la care au fost nregistrate iniial i cheltuielile din diferene de curs valutar/cheltuielile financiare aferente, nregistrate cumulat de la nceputul anului. Exemplu: Se cunosc urmtoarele elemente pentru o microntreprindere: - Venituri din diferene de curs (cotul 765) 10.000 lei; - Veniturile financiare nregistrate ca urmare a derulrii unui contract de leasing financiar (768) 5.000 lei; - Cheltuieli cu diferene de curs valutar 14.000 lei;
129

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Cheltuieli financiare nregistrate ca urmare a derulrii unui contract de leasing financiar (668) 3.000 lei; Care este baza impozabil pentru stabilirea nivelului impozitului pe venitul microntreprinderilor? ANUL 2013: n anul 2013, din baza de impozitare NU se eliminau veniturile din diferene de curs valutar i nici cele din decontarea unor creane sau datorii n lei, n funcie de cursul unei valute. Astfel, baza impozabil este de 15.000 lei (10.000 lei + 5.000 lei), iar impozitul pe venitul microntreprinderilor de 450 lei (15.000 lei x 3%). ANUL 2014: ncepnd cu 1 ianuarie 2014, n primele 3 trimestre ale anului, NU se mai impoziteaz veniturile din diferene de curs valutar i nici cele din decontarea unor creane sau datorii n lei, n funcie de cursul unei valute. n trimestrul al patrulea, dac exist un ctig din diferene de curs, acesta se va impozita. Astfel, n cazul prezentat mai sus, societatea NU va datora impozit pe venit, deoarece cheltuielile din diferene de curs (17.000 lei) sunt mai mar dect veniturile din diferene de curs (15.000 lei). Exemplu: O microntreprindere obine urmtoarele venituri la 31 martie 2014: Elemente Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din dobnzi Venituri din subvenii pentru motorin primite de la APIA Venituri din vnzarea unor terenuri agricole Venituri din producia de imobilizri corporale Reduceri comerciale acordate ulterior Venituri din diferene de curs valutar Venituri din anularea unui provizion pentru garanii Venituri din sconturi obinute Venituri din penaliti cuvenite n urma nencasrii unei creane la scaden Venituri din despgubiri acordate de o societate de asigurare Venituri rezultate din prescrierea unei datorii fa de un furnizor Reduceri comerciale primite ulterior Venituri din dividende primite de la o filial

Suma 30.000 lei 1.000 lei 20.000 lei 100.000 lei 30.000 lei 4.000 lei 6.000 lei 5.000 lei 3.000 lei 10.000 lei 13.000 lei 2.000 lei 5.000 lei 15.000 lei

n februarie 2014, societatea achiziioneaz i pune n funciune o cas de marcat de 800 lei. Determinai impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat pentru trimestrul I 2014. Pentru anul 2013, sunt obligate la plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu 1 februarie 2013 i persoanele juridice romne pltitoare de impozit pe profit care la data de 31 decembrie 2012 ndeplinesc condiiile prevzute de acest sistem de impunere. Aceste societi trebuie s depun Declaraia 010 pn la 25 martie 2013. Tot pn la aceast data trebuie depus i Declaraia 101 pentru profitul impozabil obinut n luna ianuarie 2013. OG 8/2013 publicat n M.Of nr. 54 din 23 ianuarie 2013 stabilete i c firmele nfiinate ncepnd cu 1 februarie 2013 sunt obligate s plteasc impozit pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu primul an fiscal, atunci cnd capitalul lor social este deinut de persoane, altele dect statul i autoritile locale. Acestea nscriu meniunea n cererea de nregistrare la Registrul comerului. Legea 168/2013 prevede c o persoan juridic romn nou-nfiinat poate opta pentru a plti impozit pe profit, ncepnd cu data nregistrrii n registrul comerului, dac intenioneaz s desfoare: - activiti n domeniul bancar;
130

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; - activiti n domeniile jocurilor de noroc, consultanei i managementului; Persoanele juridice romne nou-nfiinate care, la data nregistrrii n registrul comerului, au un capital social reprezentnd cel puin echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro pot opta s fie pltitoare de impozit pe profit. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului n lei pentru suma de 25.000 euro este cursul de schimb comunicat de BNR la data nregistrrii persoanei juridice. n cazul n care aceast condiie nu este respectat, persoanele juridice devin microntreprinderi, ncepnd cu anul fiscal urmtor celui n care capitalul social este redus sub valoarea reprezentnd echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro de la data nregistrrii. Legea 168/2013 a modificat formularea destul de controversat din cadrul unui aliniat (art 112^2, alin 6). NAINTE (6) Nu sunt obligate s aplice sistemul de impunere reglementat de prezentul titlu persoanele juridice romne care: a) desfoar activiti n domeniul bancar; b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; c) desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, consultanei i managementului. DUP (6) Nu intr sub incidena prevederilor prezentului titlu persoanele juridice romne care: Firmele care au realizat venituri ntre 65.001 euro i 100.000 euro i care au optat pentru acest sistem de impunere potrivit reglementrilor legale n vigoare pn la modificrile aduse prin OG 8/2013 pstreaz acest regim de impozitare pentru anul 2013. Pltitorii de impozit pe veniturile microntreprinderilor care la 31 decembrie 2012 nu mai ndeplinesc condiia privind numrul de salariai trebuiau s depun Declaraia 010 pn la 31 ianuarie 2013 pentru schimbarea vectorului fiscal de la impozit pe veniturile microntreprinderilor la impozit pe profit. n cazul n care la 31 decembrie 2012 au realizat venituri mai mici de 65.000 euro, ncepnd cu 1 februarie 2013 vor aplica sistemul de impozitare pe veniturile microntreprinderilor. Depirea plafonului de 65.000 euro n cursul anului Dac n cursul unui an fiscal o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 65.000 euro, aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal respectiv. Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz ncepnd cu trimestrul n care s-a depit limita. Impozitul pe profit datorat reprezint diferena dintre impozitul pe profit calculat de la nceputul anului fiscal pn la sfritul perioadei de raportare i impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat n anul respectiv. Exemplu: SR este microintreprindere. In perioada ianuarie-iunie 2013 se cunosc urmatoarele informatii: - venituri prestari servicii 250.000 lei, din care 100.000 lei in primul trimestru si 150.000 lei in al doilea trimestru; - cheltuieli salariale 35.000 lei; - cheltuieli servicii primite 25.000 lei. In luna iulie 2013, dupa inchiderea lunii, se constata ca veniturile in luna iulie au fost de 75.000 lei, iar cheltuielile cu servicii terti in iulie au fost de 10.000 lei. Societatea are 10 angajati. Ce declaratii trebuie sa depuna SR pentru fiecare trimestru din 2013, la ce date si ce impozite trebuie sa achite? ncepnd cu 1 ianuarie 2014: Dac n cursul unui an fiscal o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 65.000 euro sau ponderea veniturilor realizate din consultan i management n veniturile totale este de peste 20%
131

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

inclusiv, aceasta va plti impozit pe profit. Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz ncepnd cu trimestrul n care s-a depit oricare dintre limitele prevzute n prezentul articol, lund n considerare veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal. Impozitul pe profit datorat reprezint diferena dintre impozitul pe profit calculat de la nceputul anului fiscal pn la sfritul perioadei de raportare i impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat n cursul anului respectiv. Proiect modificare Norme cod fiscal: n situaia n care, n cursul anului fiscal, o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 65.000 euro sau ponderea veniturilor realizate din consultan i management n veniturile totale este de peste 20% inclusiv, aceasta datoreaz impozit pe profit ncepnd cu trimestrul n care limita sau ponderea au fost depite, lundu-se n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal. Pentru anul 2013, limita de 65.000 euro i impozitul pe profit datorat se calculeaz n mod corespunztor de la 1 februarie 2013. Acestea trebuie s depun Declaraia 010 pentru ieirea din sistemul de impunere pe veniturile microntreprinderilor, n termen de 30 de zile de la nclcarea condiiei. n cazul n care contribuabilul revine n cursul anului 2013, la sistemul de plat a impozitului pe profit, pierderea fiscal nregistrat n perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv este luat n calcul la stabilirea profitului impozabil/pierderii fiscale din perioada 1 februarie-31 decembrie 2013, naintea recuperrii pierderilor fiscale din anii precedeni anului 2013, i se recupereaz ncepnd cu anul 2014, n limita celor 7 ani consecutivi. Perioada 1 februarie-31 decembrie 2013 inclusiv nu este considerat an fiscal n sensul celor 7 ani consecutivi Contribuabilii care, ncepnd cu data de 1 februarie 2013, aplic sistemul de impunere pe veniturile microntreprinderilor respect i urmtoarele reguli de recuperare a pierderii fiscale: - pierderea fiscal nregistrat n anii anteriori anului 2013 se recupereaz de la data la care contribuabilul revine la sistemul de plat a impozitului pe profit, anul 2013 fiind considerat un singur an fiscal n sensul celor 5 sau 7 ani consecutivi; - pierderea fiscal din perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv, nregistrat de ctre un contribuabilul care, n aceast perioad, a fost pltitor de impozit pe profit, se recupereaz de la data la care contribuabilul revine la sistemul de plat a impozitului pe profit, iar anul 2014 este primul an de recuperare a pierderii, n sensul celor 7 ani consecutivi. ART. 112^8 Termenele de declarare a meniunilor (3) n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre condiiile impuse nu mai este ndeplinit, microntreprinderea comunic organelor fiscale teritoriale ieirea din sistemul de impunere pe veniturile microntreprinderilor, pn la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv.

14. TVA la minusurile din gestiune


n cazul bunurilor lips din gestiune care sunt imputate, se efectueaz ajustarea TVA, sumele imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaiuni n sfera de aplicare a TVA. X lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe... = 4426 TVA deductibil X lei

Normele de aplicare a Codului fiscal prevd faptul c sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile i urmtoarele: b) cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicrii proratei, precum i n alte situaii cnd TVA este nregistrat pe cheltuieli, n situaia n care TVA este aferent unor bunuri sau servicii achiziionate n scopul realizrii de venituri impozabile;

132

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n cazul bunurilor furate, persoana impozabil poate anula ajustarea efectuat la data la care furtul este dovedit legal prin hotrre judectoreasc definitiv. ART. 148 Ajustarea taxei deductibile nainte de 1 ianuarie 2014 (2) Nu se ajusteaz deducerea iniial a taxei n cazul: a) bunurilor distruse sau pierdute ca urmare a unor calamiti naturale ori a unor cauze de for major, n condiiile n care aceste situaii sunt demonstrate sau confirmate n mod corespunztor (prin bunuri distruse i prin bunuri pierdute se nelege bunurile disprute n urma unor calamiti naturale sau a unor cauze de for major); b) bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum i activelor corporale fixe casate, altele dect bunurile de capital, n condiii stabilite prin norme; c) perisabilitilor, n limitele prevzute prin lege, precum i a pierderilor tehnologice sau, dup caz, al altor consumuri proprii, n condiii stabilite prin norme; d) situaiilor prevzute la art. 128 alin. (8). ART. 148 Ajustarea taxei deductibile dup de 1 ianuarie 2014 (2) Nu se ajusteaz deducerea iniial a taxei n cazul: f) bunurilor distruse, pierdute sau furate, n condiiile n care aceste situaii sunt demonstrate sau confirmate n mod corespunztor de persoana impozabil. n cazul bunurilor furate, persoana impozabil demonstreaz furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare; g) situaiilor prevzute la art. 128 alin. (8). n cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, nu se efectueaz ajustarea TVA dac: a) degradarea calitativ a bunurilor se datoreaz unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse n aceast categorie i produsele accizabile pentru care autoritatea competent a emis decizie de aprobare a distrugerii; i b) se face dovada c bunurile au fost distruse. n cazul activelor corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele dect cele care sunt considerate bunuri de capital, ajustarea taxei se face pentru valoarea rmas neamortizat. Ajustarea se efectueaz n funcie de cota de tax n vigoare la data achiziiei activului corporal fix. n sensul prezentelor norme, prin valoare rmas neamortizat se nelege valoarea de nregistrare n contabilitate, diminuat cu amortizarea contabil. n situaia casrii activelor corporale fixe, altele dect bunurile de capital, NU se fac ajustri ale taxei deductibile.

15. Alte modificri referitoare la impozitul pe profit 1 ianuarie 2014


Principalele modificri i completri se refer la: Revizuirea regimului fiscal aplicabil cheltuielilor cu sponsorizarea. Sumele care rmn nededuse n anul fiscal ntruct depesc limita minim care se scade din impozitul pe profit (3 la mie din cifra de afaceri i nu mai mult de 20% din impozitul pe profit) pot fi reportate n urmtorii 7 ani consecutivi; Includerea n categoria veniturilor neimpozabile a veniturile din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn sau la o persoan juridic strin situat ntr-un stat cu care Romnia are ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri, dac la data vnzrii/cesionrii inclusiv contribuabilul deine pe o perioad nentrerupt de 1 an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare; contribuabilii care au optat pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul fiscal s corespund exerciiului financiar. Primul an fiscal modificat include i perioada anterioar din anul calendaristic cuprins ntre 1 ianuarie i ziua anterioar primei zi a anului fiscal modificat, acesta reprezentnd un singur an fiscal. Contribuabilii comunic organelor fiscale teritoriale modificarea anului fiscal, cu cel puin 30 de zile calendaristice nainte de
133

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

nceputul anului fiscal modificat. Acetia au obligaia s depun Declaraia 101 i s plteasc impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, pn la data de 25 a celei de-a treia luni inclusiv, de la nchiderea anului fiscal modificat. Sunt considerate venituri neimpozabile i dividendele primite de la o persoan juridic romn sau de la o persoan juridic strin pltitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit, situat ntr-un stat care nu este stat membru al Uniunii Europene cu care Romnia are ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri dac persoana juridic romn care primete dividendele deine, la persoana juridic romn sau la persoana juridic strin, la data nregistrrii acestora, pe o perioad nentrerupt de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende. Proiect modificare Norme cod fiscal: Pentru dividendele primite de la o astfel de persoan juridic strin, persoana juridic romn care primete dividendele trebuie s dein: a) certificatul de atestare a rezidenei fiscale a persoanei juridice strine, emis de autoritatea competent din statul ter al crui rezident fiscal este; b) declaraia pe propria rspundere a persoanei juridice strine din care s rezulte c aceasta este pltitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit n statul ter respectiv; c) documente prin care s fac dovada ndeplinirii condiiei de deinere, pe o perioad nentrerupt de 1 an, a minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende.

16. Modificri referitoare la impozitul pe venit 1 ianuarie 2014


Principalele modificri i completri se refer la: acordarea deductibilitii cheltuielilor cu dobnzile aferente mprumuturilor n valut de la persoane fizice i juridice, altele dect instituiile de credit, la nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut (n prezent, 6%); posibilitatea de actualizare a preului mediu pentru determinarea venitului impozabil n cazul arendei n natur (se aplic ncepnd cu data de 1 a lunii urmtoare comunicrii acestora); abrogarea prevederilor referitoare la opiunea contribuabililor de a determina venitului net din arend n sistem real; Nu sunt venituri impozabile materialele publicitare, pliantele, mostrele, punctele bonus acordate cu scopul stimulrii vnzrilor.

17. Modificri referitoare la TVA 1 ianuarie 2014


Principalele modificri i completri se refer la: Excluderea din baza de impozitare a TVA aferent serviciilor de leasing a costului cu asigurarea bunului care face obiectul contractului de leasing, atunci acest cost este recuperat de societile de leasing prin refacturare de la utilizatori; A fost eliminat condiia referitoare la achitarea TVA solicitate la rambursare de ctre persoanele impozabile nestabilite n Romnia. Potrivit noilor prevederi, rambursrile de TVA ctre persoanele impozabile nestabilite n Romnia se vor acorda chiar dac TVA solicitat la rambursare nu este achitat, sub rezerva ndeplinirii celorlalte condiii prevzute de lege.

134

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

18. Tratamentul contabil aferent certificatelor verzi


n MOf nr 6 din 7 ianuarie 2014 a fost publicat OMFP 2067/2013 care aduce o serie de modificri reglementrilor contabile aplicabile conform OMFP 3055/2009, respectiv tratamentului certificatelor verzi. Definiie: Certificat verde = titlul care atest producerea din surse regenerabile de energie a unei cantiti de energie electric. Certificatul se poate tranzaciona, distinct de cantitatea de energie electric pe care acesta o reprezint, pe o pia organizat. Operatorul de transport i sistem emite lunar certificate verzi productorilor, pentru cantitatea de energie electric produs din surse regenerabile de energie i livrat furnizorilor i/sau consumatorilor finali. Producatorii de energie din surse regenerabile beneficiaz de un numr de certificate verzi pentru energia electric produs i livrat, dup cum urmeaz: c) pentru energia electric din centrale hidroelectrice cu puteri instalate de cel mult 10 MW: - 3 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs i livrat, dac centralele hidroelectrice sunt noi; - 2 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs i livrat, dac centralele hidroelectrice sunt retehnologizate; d) un certificat verde pentru fiecare 2 MWh din centrale hidroelectrice cu o putere instalat de cel mult 10 MW, care nu se ncadreaz n condiiile de mai sus; e) 2 certificate verzi, pn n anul 2017 i un certificat verde, ncepnd cu anul 2018, pentru fiecare 1 MWh produs i livrat de productorii de energie electric din energie eolian; f) 6 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs i livrat de productorii de energie electric din energie solar. n perioda 1 iulie 2013 - 31 martie 2017 se amn temporar acordarea unui numr de certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs i livrat, dupa cum urmeaz: a) 1 certificat verde pentru centralele hidroelectrice noi, cu puteri instalate de cel mult 10 MW; b) 1 certificat verde pentru centralele electrice eoliene; c) 2 certificate verzi pentru centralele electrice solare. Recuperarea certificatelor verzi amanate se va face ncepnd cu 1 aprilie 2017 pentru centralele hidroelectrice noi i centralele electrice solare, respectiv ncepnd cu 1 ianuarie 2018 pentru centralele electrice eoliene, ealonat cel mult pn la 31 decembrie 2020. Tratament contabil anterior Pn la modificrile aduse prin OMFP 2067/2013, productorii de energie din surse regenerabile care beneficiau de certificate verzi emise de operatorul de transport si sistem le nregistrau astfel: X lei 508 Alte investitii pe termen scurt si creante asimilate = 472 Venituri nregistrate n avans. analitic X lei

Veniturile n avans se evideniau n contul de profit i pierdere pe msura vnzrii certificatelor verzi. Productorii de energie din surse regenerabile, care beneficiaz de certificate verzi emise de operatorul de transport i sistem, trebuie s evidenieze lunar dreptul de a primi certificate verzi astfel: X lei 445 Subvenii.analitic = 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri X lei

135

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Creana aferent certificatelor verzi se evalueaz n funcie de numrul de certificate verzi de primit i de preul de tranzacionare de la data stabilirii acestui drept, publicat de operatorul pieei de energie electric (OPCOM SA). La primirea certificatelor verzi, acestea se evalueaz la preul de tranzacionare de la data primirii, publicat de OPCOM SA. n cazul n care valoarea certificatelor verzi la stabilirea dreptului de a le primi este mai mic dect valoarea acestora la data primirii, societatea recunoate un venit astfel: Y lei 507 Certificate verzi acordate = 445 Subvenii.analitic 768 Alte venituri financiare X lei Y X lei

Dac valoarea certificatelor verzi la stabilirea dreptului de a le primi este mai mare dect valoarea acestora la data primirii, societatea recunoate o cheltuial astfel: Y lei X Y lei 507 Certificate verzi acordate 668 Alte cheltuieli financiare = 445 Subvenii.analitic X lei

La sfritul exerciiului financiar, certificatele verzi evideniate n contul 507 Certificate verzi acordate se evalueaz la preul de tranzacionare publicat de OPCOM SA pentru ultima tranzacie, cu reflectarea diferenelor rezultate n contul 768 Alte venituri financiare sau contul 668 Alte cheltuieli financiare, dup caz. La vnzarea certificatelor verzi, societatea recunoate ctigul rezultat n contul 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate, respectiv pierderea nregistrat n contul 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate. Prin excepie de la prevederile de mai sus, certificatele verzi a cror tranzacionare este amnat conform prevederilor Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie, se nregistreaz astfel: X lei 266 Certificate verzi amnate = 472 Venituri nregistrate n avans. analitic X lei

Reflectarea n contabilitate a certificatelor verzi a cror tranzacionare este amnat se efectueaz la data constatrii dreptului de a le primi, n funcie de numrul de certificate verzi i preul de tranzacionare al certificatelor verzi publicat de OPCOM SA. La sfritul exerciiului financiar, certificatele verzi amnate se evalueaz potrivit regulilor aplicabile creanelor imobilizate, respectiv la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare. Ulterior, valoarea certificatelor verzi primite admise la tranzacionare se nregistreaz astfel: X lei 507 Certificate verzi acordate = 266 Certificate verzi amnate X lei

Furnizorii de energie electric i productorii obligai s achiziioneze anual un numr de certificate verzi nregistreaz contravaloarea certificatelor verzi n contul 652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor. Dac achiziionarea certificatelor verzi se efectueaz nainte de termenele legale, contravaloarea certificatelor verzi se nregistreaza n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans, urmnd ca la termenele legale s se nregistreze cheltuiala n contul 652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor.

136

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Certificatele verzi anulate pentru c nu au fost utilizate n perioada de valabilitate se evideniaz n contul 668 Alte cheltuieli financiare. X lei 668 Alte cheltuieli financiare = 507 Certificate verzi acordate X lei

Acelai tratament contabil se aplic i n cazul anulrii certificatelor verzi obinute necuvenit de un operator economic acreditat, dac acestea nu au fost nc tranzacionate.

19. Tratamentul contabil aferent conectrii la reelele de utiliti


n MOf nr 6 din 7 ianuarie 2014 a fost publicat OMFP 2067/2013 care introduce prevederi referitoare la reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind conectarea utilizatorilor la reelele de utiliti. Tratament contabil anterior Cheltuielile efectuate de entiti pentru realizarea instalaiilor n vederea asigurrii utilitilor (ap, energie electric, gaze) necesare funcionrii se nregistreaz n funcie de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, atunci cnd n contractele ncheiate cu furnizorii de utiliti este prevzut c acestea urmeaz s treac n proprietatea prestatorului serviciului sau lucrrii respective. n toate cazurile se vor avea n vedere clauzele cuprinse n contractele ncheiate ntre pri. n cazul racordrii utilizatorilor la reeaua electric, contravaloarea cheltuielilor suportate de utilizatori cu racordarea reprezint o imobilizare necorporal de natura drepturilor de utilizare care trebuie evideniat n contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, analitic distinct. Amortizarea acestor imobilizri necorporale se nregistreaz: - pe perioada pentru care entitatea are dreptul de a utiliza reelele respective, dac aceast durat este specificat n contractele ncheiate; sau - pe durata de via a instalaiilor de utilizare de la locul de consum, dac nu este stabilit o durat pentru care entitatea are dreptul de a utiliza reelele respective. Acest tratament contabil se aplic i n cazul cheltuielilor efectuate de entiti pentru racordarea la reeaua de ap, gaze sau alte utiliti, dac n contractele de racordare se prevede plata unor sume pentru racordarea la reelele respective de distribuie. n toate cazurile, trebuie avute n vedere clauzele cuprinse n contractele ncheiate ntre pri.

20. Alte modificri ale reglementrilor contabile cu 1 ianuarie 2014


Sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate reprezint subuniti fr personalitate juridic i au obligaia ntocmirii situaiilor financiare anuale i a raportrilor contabile. n situaia n care persoana juridic cu sediul n strintate i desfoar activitatea n Romnia prin mai multe sedii permanente, situaiile financiare anuale i raportrile contabile trebuie s fie ntocmite de sediul permanent desemnat s ndeplineasc obligaiile fiscale, acestea reflectnd activitatea tuturor sediilor permanente. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, precum i al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile direct atribuibile achiziiei lor (nainte de modificare = costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor). Elementele de imobilizri corporale achiziionate din motive de siguran sau legate de mediu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute ca active, pentru c dau posibilitatea entitii s obin din activele conexe beneficii economice viitoare n plus fa de ceea ce s-ar obine dac elementele respective nu ar fi fost dobndite
137

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate comerul cu amnuntul al produselor textile (CAEN 4751) i deine un lan de magazine. Noua legislaie introdus cu privire la sntate i siguran prevede ca toi proprietarii de magazine s-i instaleze un sistem de stingere a incendiilor. Achiziionarea i instalarea sistemului de stingere a incendiilor nu va avea ca efect creterea veniturilor din vnzri, comparativ cu perioadele n care nu deinea acest sistem. n decursul timpului nu au izbucnit incendii, iar conducerea entitii consider c n viitor exist doar o ans mic de izbucnire a unui incediu. De aceea, ea se ateapt ca n urma instalrii sistemului de stingere a incendiilor, costurile operaionale ale magazinelor s nu se diminueze. Cheltuielile ocazionate de achiziionarea i instalarea sistemelor de stingere a incendiilor pot fi capitalizate prin recunoaterea lor la imobilizri corporale, dac ele nu au o utilitate imediat pentru activitatea entitii? Entitatea trebuie s recunoasc sistemele de stingere a incendiilor la imobilizri corporale. Achiziia unor echipamente pentru siguran sau din motive legate de mediu, care nu conduce la creterea beneficiilor economice viitoare, ndeplinete criteriile de recunoatere dac permite obinerea de beneficii economice viitoare din utilizarea activelor conexe. Entitatea va obine beneficii economice viitoare din deinerea magazinelor doar dac ea va instala sistemele de stingere a incendiilor, deoarece autoritile vor nchide magazinele cnd vor constata lipsa unui astfel de sistem. Astfel, costul sistemului de stingere a incendiilor trebuie s fie recunoscut n momentul instalrii. Piesele de schimb importante i echipamentele de securitate sunt considerate imobilizri corporale i nu stocuri atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal sunt clasificate, n funcie de beneficiile economice aferente, astfel: - la cheltuieli ale perioadei n care sunt efectuate; sau - majoreaz valoarea imobilizrii respective. Costurile ntreinerii zilnice a unui element de imobilizri corporale (costurile cu manopera i materiale consumabile) nu sunt recunoscute de entitate n valoarea contabil. Aceste costuri sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe msur ce sunt suportate. Cheltuielile cu lucrrile de reparaii, altele dect cele cu ntreinerea zilnic efectuate potrivit condiiilor tehnice de exploatare a activelor respective, care au ca rezultat mbuntirea parametrilor tehnici sau sunt indispensabile, la intervale regulate, pentru a asigura continuarea exploatrii activelor la parametrii normali se includ n valoarea activului respective. Entitatea stabilete prin politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu imobilizrile corporale majoreaz valoarea acestora sau se evideniaz n contul de profit i pierdere. Lucrrile de reparaii la imobilizrile corporale amortizate integral i care mai pot fi folosite majoreaz valoarea acestora, cu excepia costurilor ntreinerii zilnice. n cazul terenurilor i cldirilor care au fost reevaluate i au fcut obiectul unei cedri pariale, la scoaterea din eviden a acestora, diferena din reevaluare aferent prii cedate se consider surplus realizat din rezerve din reevaluare, corespunztor valorii contabile a terenurilor, respectiv a cldirilor, scoase din eviden i se evideniaz n contul 1065. Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu trebuie recunoscute pn cnd nu exist suficient siguran c: a) entitatea va respecta condiiile impuse de acordarea lor; i b) subveniile vor fi primite. Doar primirea unei subvenii nu furnizeaz ea nsi dovezi concludente c toate condiiile ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite.
138

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Subveniile legate de terenuri pot impune, prin contractele ncheiate, ndeplinirea anumitor obligaii. n acest caz, subveniile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor n care sunt suportate costurile ndeplinirii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate fi condiionat de construirea unei cldiri pe terenul respectiv. n acest caz, subvenia se recunoate n contul de profit i pierdere pe parcursul duratei de via a cldirii. n cazul terenurilor i cldirilor pentru care s-au primit subvenii i au fcut obiectul unei cedri pariale, la scoaterea din eviden a acestora subvenia aferent prii cedate se transfer la venituri, corespunztor valorii contabile a terenurilor, respectiv a cldirilor, scoase din eviden Unele entiti pot practica programe de fidelizare a clienilor, care presupun acordarea de puncte cadou acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziiona bunuri sau servicii gratuite sau cu pre redus, ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri sau prestri de servicii, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare. Entitatea contabilizeaz punctele cadou ca o component identificabil a tranzaciei n cadrul creia acestea sunt acordate prin contul 472 Venituri nregistrate n avans. Suma corespunztoare punctelor cadou se recunoate drept venit n momentul n care entitatea i ndeplinete obligaia de a furniza premiile sau la expirarea perioadei n cadrul creia clienii pot utiliza punctele cadou. Dac se estimeaz c nivelul cheltuielilor necesare ndeplinirii obligaiei de a furniza premiile depete contravaloarea primit sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le rscumpr, pentru diferena aferent entitatea nregistreaz n contabilitate un provizion. n cele mai multe cazuri, transferul riscurilor i avantajelor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Acesta este cazul celor mai multe vnzri cu amnuntul. n alte cazuri, transferul riscurilor i avantajelor aferente dreptului de proprietate apare ntr-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor n posesia cumprtorului. Dac o entitate pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vnztor poate pstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar pentru a se asigura c va ncasa suma care se datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac entitatea a transferat riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacia este o vnzare i veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu cnd entitatea pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate poate fi o vnzare cu amnuntul, cu o clauz de returnare a banilor n cazul n care clientul nu este satisfcut. n asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii, presupunnduse c vnztorul poate estima n mod fiabil retururile viitoare i poate recunoate un provizion aferent retururilor pe baza experienei anterioare i a altor factori relevani.

21. Un nou prag valoric pentru imobilizrile corporale


n Monitorul Oficial nr. 313/30.05.2013 a fost publicat HG nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe. Astfel, ncepnd cu 1 iulie 2013, valoarea minim de intrare a mijloacelor fixe este de 2.500 lei. Valoarea rmas neamortizat a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare cuprins ntre 1.800 i 2.500 lei, existente n gestiunea societilor la 1 iulie 2013, nu va putea fi trecut integral pe cheltuieli, ci se va recupera pe durata normal de funcionare rmas. n anul 2007, atunci cnd plafonul a fost majorat de la 1.500 lei la 1.800 lei, entitilor li s-a permis s treac integral pe cheltuieli valoarea mijloacelor fixe n curs de amortizare care aveau o valoare fiscal mai mic dect suma de 1.800 lei. Astfel, de la 1 iulie 2013, se abrog HG nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe publicat n MOf nr. 103 din 12 februarie 2007.

139

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

22. Introducerea TVA de 9% n panificaie


Cadrul legal: - OG nr 16/2013 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003, publicat n MOf nr 490 din 02 august 2013; - OMFP nr. 1.436/2013 privind aplicarea cotei reduse de TVA de 9% pentru pine i specialiti de panificaie, publicat n MOf nr 543 din 28 august 2013; - Circulara MFP Nr. 408436/02.09.2013. ncepnd cu 1 septembrie 2013, se aplic TVA de 9% i pentru livrarea urmtoarelor bunuri: - toate sortimentele de pine i urmtoarele specialiti de panificaie: cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzelue i mpletituri, care se ncadreaz n grupa produse de brutrie la codul CAEN/CPSA 1071; - fina alb de gru, fina semialb de gru, fina neagr de gru i fina de secar, care se ncadreaz la codul CAEN/CPSA 1061; - triticum spelta, gru comun i meslin, care se ncadreaz la codul NC 1001 99 00, i secar care se ncadreaz la codul NC 1002 90 00. Cota redus de TVA de 9% se aplic pe ntreg lanul de comercializare, att de productori, ct i de comerciani, persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA. ATENIE!!! Pentru 3 categorii de bunuri (triticum spelta, grul comun i secara), se aplic taxarea invers ncepnd cu 1 iunie 2011. Astfel, dac att furnizorul ct i beneficiarul sunt persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA n Romnia, se aplic taxarea invers, respectiv beneficiarul determin taxa aferent, care se evideniaz n Decontul 300 att ca tax colectat, ct i ca tax deductibil, prin aplicarea cotei de TVA de 9 %. Taxarea invers nu se aplic n situaia n care beneficiarul nu este o persoan nregistrat n scopuri de TVA. n acest caz, furnizorul (persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA n Romnia) colecteaz TVA aplicnd cota redus de 9% pentru livrrile de astfel de produse n interiorul rii. Exemplu: n septembrie 2013, entitatea Leader, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, vinde secar: 1. entitii Marco n sum de 100.000 lei, aceasta fiind nregistrat n scopuri de TVA; i 2. entitii Dusbil n sum de 40.000 lei, aceasta nefiind nregistrat n scopuri de TVA. Precizai nregistrrile contabile efectuate de entitile implicate. CAZ 1: Avnd n vedere c att furnizorul ct i beneficiarul sunt nregistrate n scopuri de TVA n Romnia, se aplic taxarea invers. Astfel, entitatea Leader va nregistra n contabilitate: vnzarea mrfii ctre entitatea Marco: 100.000 lei 4111 = 707 100.000 lei Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor Entitatea Marco va nregistra: achiziia secarei de la entitatea Leader (vom presupune c reprezint materie prim): 100.000 lei 301 = 401 100.000 lei Materii prime Furnizori

aplicarea mecanismului de taxare invers: 9.000 lei 4426 TVA deductibil

4427 TVA colectat

9.000 lei

140

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

CAZ 2: Avnd n vedere c beneficiarul nu este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, nu se aplic taxarea invers. Astfel, entitatea Leader va nregistra n contabilitate: vnzarea mrfii ctre entitatea Dusbil: 109.000 lei 4111 = 707 100.000 lei Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 9.000 lei TVA colectat Entitatea Dusbil va nregistra: achiziia secarei de la entitatea Leader (vom presupune c reprezint mrfuri): 371 = 401 109.000 lei Mrfuri Furnizori

109.000 lei

Prin pine se nelege produsul preparat dintr-un aluat obinut din diferite sortimente de fin, utilizate n amestec ori singure, cu sau fr alte ingrediente, frmntat cu ap, afnat prin fermentaia drojdiei i precopt/copt, inclusiv n stare congelat, dar la care nu s-au adugat miere, ou, brnz sau fructe i care are un coninut de zahr n substan uscat de maximum 5% din greutate i grsimi n substan uscat de maximum 5% din greutate. Prin cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzelue i mpletituri, care se ncadreaz n grupa produse de brutrie la codul CAEN/CPSA 1071, se nelege produsele de panificaie care au compoziia pinii, astfel cum este definit mai sus. Dac aceste produse au umplutur de orice fel, atunci nu se ncadreaz n categoria produselor de panificaie pentru care se aplic cota redus de TVA de 9%. Pentru covrigi se aplic cota de TVA de 9%, indiferent de gramaj i indiferent dac sunt sau nu afnai prin fermentaia drojdiei. Faptul generator i exigibilitatea TVA (24% vs. 9%) Conform art. 134^1 alin. (1) din Codul fiscal, faptul generator intervine la data livrrii bunurilor sau la data prestrii serviciilor, cu o serie de excepii. Conform art. 134^2 din Codul fiscal, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator. Prin excepie, art. 134^2, alin (2) prevede c exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezint plata parial sau integral a contravalorii bunurilor i serviciilor, efectuat nainte de data livrrii ori prestrii acestora. Conform art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, factura trebuie s conin obligatoriu data emiterii acesteia precum i data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data ncasrii unui avans, n msura n care aceast dat este anterioar datei emiterii facturii. Conform art. 140 din Codul fiscal, n majoritatea cazurilor, cota aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator. n cazul schimbrii cotei de TVA, pentru operaiunile prevzute la art. 134^2 alin. (2), vei proceda la regularizare pentru a aplica cota n vigoare la data livrrii de bunuri sau prestrii de servicii. n concluzie: - cota de TVA este cea n vigoare la data faptului generator (la data livrrii bunurilor/prestrii serviciilor); - cota de TVA este cea n vigoare la exigibilitate, n cazul n care factura a fost emis nainte de livrarea efectiv a bunurilor; - cota de TVA este cea n vigoare la data emiterii unei facturi de avans, atunci cnd factura de avans este emis nainte de livrarea bunurilor, urmnd ca la livrarea efectiv s se procedeze la regularizarea taxei. Exemplu (livrare n august, facturare n septembrie):
141

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n data de 24 august 2013, entitatea Leader livreaz fin de gru pe baz de aviz de nsoire a mrfii n sum de 50.000 lei, factura urmnd a fi emis n data de 8 septembrie 2013. Care este cota de TVA utilizat la emiterea facturii (9% sau 24%)? n acest caz, faptul generator ia natere la data livrrii finii (24 august 2013), iar exigibilitatea TVA apare la data faptului generator. Entitatea este obligat s emit factura pn cel trziu la data de 15 septembrie 2013 cu cota de TVA de 24%, deoarece livrarea a avut loc n august, perioad n care cota TVA la acest produs era de 24%, chiar dac factura este emis n septembrie. n factur, entitatea Leader trebuie s menioneze c livrarea finii a avut loc n data de 24 august 2013 cu aviz nr. X/24.08.2013. Exemplu (livrare n septembrie, facturare n august): n data de 21 august 2013, entitatea Leader emite o factur unui client prin care vinde fin de secar n sum de 50.000 lei, TVA 24%, moment n care se transfer dreptul de proprietate asupra bunurilor ctre beneficiar. Avnd n vedere c lucrrile de modernizare a spaiilor de depozitare nu au fost finalizate, beneficiarul nu a ridicat efectiv fin n luna august, urmnd s o ridice n data de 12 septembrie 2013, lsnd-o n custodie furnizorului. La data livrrii finii, se va regulariza TVA? Avnd n vedere c prin factura din 21 august s-a fcut transferul dreptului de proprietate, entitatea NU va regulariza TVA n luna septembrie 2013. Chiar dac predarea efectiv a finii se va face n septembrie, se consider c faptul generator a avut loc n data de 21 august 2013. n data de 12 septembrie 2013, cele dou entiti vor ntocmi un proces verbal de predareprimire i furnizorul va emite un aviz de nsoire, pe care va meniona fr factur - marfa a fost facturat cu factura nr. X din data de 21 august 2013. n luna septembrie 2013, entitatea nu va mai colecta TVA i nici nu va regulariza TVA colectat. Exemplu (livrare n septembrie, facturare avans n august): n data de 18 august 2013, entitatea Leader emite o factur de avans unui client n sum de 10.000 lei, plus TVA. n data de 9 septembrie 2013, entitatea livreaz clientului fin de gru la preul de vnzare de 30.000 lei, plus TVA, n baza unei facturi emise. La data livrrii finii, se va regulariza TVA colectat? n aceast situaie, entitatea va emite factura de avans din august 2013 utiliznd cota de TVA de 24%, factura fiind emis nainte de livrarea efectiv a bunurilor. n data de 9 septembrie 2013, moment n care are loc livrarea efectiv a finii, entitatea Leader va regulariza avansul, fie pe aceeai factur de livrare, fie pe o factur distinct. Astfel, factura de livrare emis n 9 septembrie va fi ntocmit cu TVA de 9% pentru toat suma aferent livrrii. Avansul va fi stornat n septembrie cu TVA de 24%, fcndu-se o meniune la factura de avans emis n august. Diferena dintre cele dou facturi reprezint restul de plat de ctre beneficiar. Considernd c entitatea storneaz avansul ntr-o factur distinct, nregistrrile contabile efectuate sunt urmtoarele: emiterea facturii de avans (18 august 2013): 4111 = 419 10.000 lei 12.400 lei Clieni Clieni - creditori 4427 2.400 lei TVA colectat ncasarea avansului de la client (august 2013): 12.400 lei 5121 = Conturi la bnci n lei
142

4111 Clieni

12.400 lei

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

vnzarea finii ctre client (9 septembrie 2013): 32.700 lei 4111 = Clieni

707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

30.000 lei

2.700 lei

stornarea facturii de avans (9 septembrie 2013): (12.400 lei) 4111 = Clieni

419 Clieni - creditori 4427 TVA colectat

(10.000 lei) (2.400 lei)

ncasarea diferenei de 20.300 lei (32.700 lei 12.400 lei) de la client (septembrie 2013): 5121 = 4111 20.300 lei 20.300 lei Conturi la bnci n lei Clieni

23. Modificarea nivelului penalitilor de ntrziere


Atunci cnd o entitate nu i achit la timp obligaiile fiscale, aceasta datoreaz PENALITI i DOBNZI. Conform OUG nr. 50/2013, publicat n MOf nr. 320 din 3 iunie 2013, ncepnd cu 1 iulie 2013 modul de calcul al penalitilor va fi modificat. Astfel, contribuabilii vor achita o penalitate de 0,02% PE fiecare ZI de ntrziere, adic o penalitate de aproximativ 7,3% pe an. Noile reguli se aplic obligaiilor de plat scadente dup data de 1 iulie 2013. Pentru obligaiile de plat cu scadena pn la 1 iulie 2013 care se sting dup aceast dat, se aplic nivelul de penalitate de ntarziere potrivit legislaiei n vigoare pn la data de 1 iulie 2013 i anume: dac stingerea obligaiilor se realizeaz n primele 30 de zile de la scaden, nu se datoreaz i nu se calculeaz penaliti de ntrziere pentru obligatiile fiscale principale stinse; pentru intervalul dintre a 31-a zi i a 90-a zi de la scaden, nivelul penalitii de ntrziere este de 5%; iar dac stingerea obligaiilor se realizeaz dup a 91-a zi de la scaden, nivelul penalitii de ntrziere este de 15%. ATENIE!!! Nu trebuie s confundm penalitile de ntrziere cu dobnda perceput. Nivelul dobnzii este n prezent i va rmne i dup 1 iulie 2013 de 0,04% pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv. Astfel, dac scadena pentru o obligaie este 25 ale lunii urmtoare, dobnda curge ncepnd cu data de 26 a respectivei luni. n continuare v prezint un tabel comparativ pentru a nelege mai bine cum se aplic de la 1 iulie 2013 aceste prevederi. S presupunem c o entitate are obligaii fiscale de plat la nivelul sumei de 50.000 lei reprezentnd impozit pe profit. Scadena este 25 SEPTEMBRIE 2013. Obligaia se achit n intervalul 25 octombrie 2013 25 decembrie 2013 (presupunem c plata are loc n 20 decembrie 2013) Penalitatea este de 5% x 50.000 lei = 2.500 lei
143

Obligaie de plat

Obligaia se achit PN la 25 octombrie 2013 Nu se percep penaliti pentru plata n termen de 30 de zile de la

Obligaia se achit n 25 martie 2014

PENALITATE pn la 1 iulie 2013

Penalitatea este de 15% x 50.000 lei = 7.500 lei

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

scaden Penalitatea este de PENALITATE 50.000 lei x 0,02% dup 1 iulie 2013 x 29 zile = 290 lei Dobnda este de DOBNDA 50.000 x 0,04% x pn la 1 iulie 2013 29 zile = 580 lei Dobnda este de DOBNDA 50.000 x 0,04% x dup 1 iulie 2013 29 zile = 580 lei

Penalitatea este de 50.000 lei x 0,02% x 85 zile = 850 lei Dobnda este de 50.000 lei x 0,04% x 85 zile = 1.700 lei Dobnda este de 50.000 lei x 0,04% x 85 zile = 1.700 lei

Penalitatea este de 50.000 lei x 0,02% x 180 zile = 1.800 lei Dobnda este de 50.000 lei x 0,04% x 180 zile = 3.600 lei Dobnda este de 50.000 lei x 0,04% x 180 zile = 3.600 lei

ATENIE!!! Pentru neachitarea la termenul de scaden a obligaiilor de plat fa de bugetele locale, se datoreaz majorri de ntrziere. Nivelul acestora este de 2% din cuantumul obligaiilor fiscale principale neachitate n termen, calculat pentru fiecare lun sau fraciune de lun, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate inclusive.

24. Introducerea impozitului forfetar pentru unele activiti 2014 (proiect)


ncepnd cu 1 ianuarie 2014, vor datora impozit forfetar contribuabilii persoane juridice care la data de 31 decembrie a anului precedent ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - desfoar activiti principale n domeniile serviciilor de cazare i alimentaie public (hoteluri, pensiuni, restaurante, baruri, cafenele), precum i n domeniul ntreinerea i repararea autovehiculelor; - au realizat o cifr de afaceri de pn la 50 milioane euro, echivalent n lei sau dein active totale care nu depesc echivalentul n lei a 43 milioane euro, conform ultimei situaii financiare aprobate; - au un numr mediu anual de salariai mai mic de 250; i - nu se afl n dizolvare, potrivit legii. Aceste entiti vor datora impozit forfetar doar dac ponderea veniturilor obinute n anul precedent din desfurarea activitilor cu codurile CAEN vizate n total venituri este de peste 70%. Din totalul veniturilor se elimin: veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (711) i cele ale serviciilor n curs de executie (712); veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale (721 i 722); veniturile din subvenii (741 i 7584); veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78); veniturile din restituirea sau anularea unor dobanzi i/sau penaliti de ntrziere care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; veniturile din despgubiri de la societile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii; i veniturile aferente reducerilor comerciale acordate (709).

Impozitul forfetar va fi pltit i de persoanele juridice romne care se nfiineaz n cursul anului. Contribuabilii care devin inactivi temporar vor reveni la plata impozitului forfetar odat cu reluarea activitii. Persoanele juridice romne nu mai pltesc impozitul forfetar ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile menionate. Valoarea impozitului forfetar variaz n funcie de tipul de activitate, suprafa, localitate i sezon. A. La hoteluri, pensiuni, campinguri, tabere i alte servicii de cazare, impozitul forfetar anual se determin nmulind valoarea impozitului standard i numrul de locuri de cazare pe unitate. Pentru a determina valoarea impozitului standard, s-au luat n calcul o serie de indicatori relevani: - capacitatea de a produce venit (numr de locuri de cazare i suprafaa util a unitii); - zona i amplasamentul (vadul comercial);
144

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

sezonalitatea activitii i categoria hotelurilor/pensiunilor (numr stele/flori).

Exemplu un hotel de 3 stele cu 50 locuri de cazare din Sibiu - zona A. Impozitul forfetar este = 50 x 244 = 12.200 lei B. n cazul activitilor de ntreinere i reparare a autovehiculelor, formula de calcul a impozitului forfetar este urmtoarea: Impozit forfetar anual/unitate = 12*(s*A+z*A+t*A+m*A+v*A). unde: 12 - numrul de luni s - coeficientul activitii de spltorie auto (7,5) z coeficientul activitii de vopsitorie (8) t coeficientul activitii de tinichigerie (9) m coeficientul activitii de mecanic i ITP (10) v coeficientul activitii de vulcanizare (6) A suprafaa n care se desfoar activitatea, n mp. Unitile de ntreinere auto au raportat n anul 2011 un impozit pe profit de 32,686 de milioane de lei. Iar unitile din turism au raportat un impozit pe profit de 29,775 de milioane de lei. C. Pentru restaurante, catering, baruri, cafenele i alte activiti de alimentaie, precum i de servire a buturilor, impozitarea forfetar se face astfel: Impozit forfetar anual/unitate = k*(x +y*q)*z. unde: k - 1.400, valoarea impozitului standard, n lei x - variabila n funcie de rangul localitii y variabila n funcie de suprafaa util a locaiei z coeficientul de sezonalitate q 0,8 coeficientul de ajustare pentru spaiu tehnic. Exemplu - un restaurant de 100 de mp din Sibiu - zona A. n acest caz, k este de 1400 de lei, x reprezint 11, y are o valoare de 10, q este de 0,8, iar z este 0,4. Impozitul forfetar este =1400 x (11+10 x 0,8) x 0,4 = 10.640 lei. Dac n cursul anului fiscal, contribuabilii realizeaz venituri din desfurarea altor activiti dect cele care intr sub incidena impozitului forfetar, acetia ar putea datora un impozit forfetar de 3% aplicat asupra diferenei dintre totalul veniturilor realizate din aceste activiti i veniturile din care se calculeaz impozitul forfetar. Pentru contribuabilii care desfoar mai multe dintre activitile vizate de impozitul forfetar, cu excepia celor care activeaz printr-un complex hotelier, impozitul datorat se determin prin nsumarea impozitului determinat conform formulelor corespunztoare fiecrei activiti desfurate. Persoanele juridice pltitoare de impozit pe profit sau impozit pe veniturile microntreprinderilor vor comunica organelor fiscale aplicarea impozitului forfetar, pn la 31 martie inclusiv a anului pentru care se pltete acest impozit.

25. Taxarea invers la cereale


Legea 168/2013 a prelungit taxarea invers la cereale i plante tehnice pn la 31 mai 2014. n aceast categorie intr urmtoarele produse: - Porumb, orz, secar; - Gru dur i Gru comun destinat nsmnrii; - Semine de floarea-soarelui, chiar sfrmate; - Sfecl de zahr; - Semine de rapi sau de rapi slbatic, chiar sfrmate; - Boabe de soia, chiar sfrmate;
145

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

- Alac (Triticum spelta), destinat nsmnrii; i - Alt alac (Triticum spelta) i gru comun, nedestinate nsmnrii. Odat cu publicarea OG 16/2013 n luna august 2013, s-a prelungit taxarea invers la aceste produse pn la 31 decembrie 2018.

26. Deducerea TVA n baza bonurilor fiscale


ncepnd cu data de 14 martie 2013, v putei deduce TVA n cazul bonurilor fiscale a cror valoare individual, inclusiv TVA, este de cel mult 100 euro, dac furnizorul a menionat pe bonul fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului, avnd n vedere HG nr.84/2013 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, publicat n MOf nr 136 din 14.03.2013. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea n euro a valorii bonului fiscal este cursul din data emiterii bonului fiscal. ATENIE! Aceste prevederi sunt aplicabile inclusiv pentru livrarea de carburani auto pe baza bonurilor fiscale. Astfel, nu mai sunt valabile prevederile referitoare la justificarea deducerii TVA pentru carburanii auto pe baza bonurilor fiscale, indiferent de valoarea acestora, n condiiile n care acestea erau tampilate i aveau nscrise denumirea cumprtorului i numrul de nmatriculare a autovehiculului. Aceast msur a fost luat ca urmare a transpunerii prevederilor Directivei 2010/45/CE privind facturarea, n sensul c agenii economici au posibilitatea de a emite facturi simplificate dac valoarea acestora este de cel mult 100 euro, inclusiv TVA, la cursul din data exigibilitii TVA. Avnd n vedere c bonurile fiscale conin elementele minimale ale unei facturi simplificate i acestea pot constitui documente pe baza crora se poate deduce TVA. n vederea aplicrii noilor prevederi, cei care dein aparate de marcat electronice fiscal i doresc ca bonurile fiscale s poat constitui documente pentru deducerea TVA trebuie s i adapteze softurile aparatelor de marcat astfel nct acestea s poat nscrie pe bonuri codul de nregistrate n scopuri de TVA al beneficiarului. Practic, aceast informaie este obligatorie i este necesar ca ea s fac parte din formatul standard al bonului fiscal, aa cum este emis de aparatul de marcat, nefiind acceptat o meniune ulterioar cu pixul a codului de TVA al beneficiarului. Cei care nu pot nscrie cu ajutorul aparatelor de marcat codul de nregistrare n scopuri de TVA a beneficiarului, neavnd un soft adaptat n acest sens, la solicitarea beneficiarilor trebuie s emit factura pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate. Chiar dac avei un soft adaptat prin care putei insera pe bonul fiscal codul de TVA al beneficiarului, n situaia n care beneficiarul solicit totui emiterea unei facturi, suntei obligat s o emitei, pe lng bonul fiscal. Atenie! Suntei obligat s emitei factur la solicitarea beneficiarului indiferent de valoare i indiferent dac deinei sau nu aparate de marcat care pot imprima codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului. Pentru a ndeplini condiiile unei facturi emise n sistem simplificat, bonurile fiscale trebuie s conin cel puin urmtoarele informaii: - data emiterii; - datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile; - identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate; - suma taxei colectate sau informaiile necesare pentru calcularea acesteia; - codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului. Noile reglementri care au intrat n vigoare aduc att avantaje, ct i dezavantaje pentru contribuabili n ceea ce privete deducerea TVA. Principalul avantaj const n faptul c beneficiarul i va putea deduce TVA aferent bunurilor i serviciilor a cror valoare total este mai mic de 100 euro doar pe baza bonurilor fiscale (dac acestea conin codul de TVA al beneficiarului). Dezavantajele acestei noi reglementri sunt:
146

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n cazul achiziiei de carburani, pentru a deduce TVA din bonurile fiscale, acestea vor trebui s conin codul de TVA al beneficiarului i s aib o valoare mai mic de 100 euro, restricii care pn la 14 martie 2013 nu existau. - bonurile fiscale pentru achiziia de combustibil a cror valoare depete 100 de euro necesit solicitarea facturii aferente pentru a se putea deduce TVA. n concluzie, nu vei mai putea deduce TVA din bonurile fiscale dect dac acestea ndeplinesc urmtoarele 3 condiii cumulative: au o valoare de pn la 100 euro; au nscris, tiprit de ctre aparatul de marcat al emitentului, codul de TVA al beneficiarului; conin urmtoarele elemente minime: data emiterii bonului, datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile, denumirea bunurilor i/sau a serviciilor furnizate i suma TVA sau informaiile necesare pentru calcularea acesteia. ATENIE!!! Prin comunicatul de pres nr 1090625 din 27 mai 2013, ANAF a precizat c bonurile fiscale cu valoare sub 100 de euro care ndeplinesc condiiile unei facturi simplificate pentru care beneficiarul a solicitat nscrierea codului de nregistrare n scopuri de TVA trebuie s fie raportate n Declaraia informativ 394. S nu uitm c aceast direcie a fost introdus totui printrun comunicat de pres i nu printr-o modificare legislativ. n MOf nr 582 din 13 septembrie 2013, a fost publicat OPANAF nr 2986, conform cruia ncepnd cu luna august, n Declaraia 394 NU trebuie s includem bonurile fiscale care ndeplinesc condiiile unei facturi simplificate. Aceast prevedere se va aplica ns numai pn la 31 decembrie 2014. Declaraia trebuie s conin i toate facturile care au fost emise/primite n perioada de raportare, inclusiv cele care au nscris meniunea taxare invers sau TVA la ncasare i nu cuprinde facturile emise prin autofacturare. Dac dup depunerea Declaraiei 394 constatai existena unor omisiuni sau erori, trebuie s depunei o nou declaraie corect completat, care o va nlocui pe cea depus iniial. Amenda pentru nedepunerea formularului este ntre 12.000 lei i 14.000 lei n cazul persoanelor juridice i ntre 2.000 lei i 3.500 lei, n cazul persoanelor fizice.

27. Legea 72/2013 - Combaterea ntrzierii la plata obligaiilor contractuale


Din 5 aprilie 2013, a intrat in vigoare Legea 72/2013 privind masurile pentru combaterea intarzierii in executarea obligatiilor de plata a unor sume de bani rezultand din contracte incheia te intre profesionisti si intre acestia si autoritati contractante. Astfel, a fost transpusa in legislatia nationala Directiva 2011/7/CE privind combaterea intarzierii la plata in tranzactiile comerciale, care ar fi trebuitimplementata pana la data de 16 martie 2013. In ceea ce priveste contractele din mediul privat, in cazul in care scadenta nu este mentionata in contract, termenul de plata este de 30 de zile calendaristice. Legea mai prevede faptul ca termenul de plata contractual poate fi de maximum 60 de zile calendaristice. Totusi, partile pot mentiona in contract un termen de plata mai mare, dar care sa nu fie considerat abuziv fata de creditor, aspect interpretabil in practica. In cazul neachitarii la timp a bunurilor sau a serviciilor achizitionate, agentii economici din mediul privat datoreaza dobanzi penalizatoare care curg de la scadenta pana la momentul platii. Daca in contract nu s-a stabilit o alta valoare, acestea se calculeaza la nivelul ratei dobanzii de referinta a BNR (5,25% pentru semestrul 2 din 2013), plus 8 puncte procentuale. Astfel, dobanda penalizatoare aplicabila pentru semestrul 2 din 2013 e de 13,25%.
147

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Creditorul poate pretinde daune-interese pentru toate cheltuielile suportate in vederea recuperarii creantei, in conditiile neexecutarii la timp a obligatiei de plata de catre debitor. Mai mult decat atat, din prima zi de intarziere la plata, creditorul are dreptul automat sa solicite debitorului o despagubire minima de 40 de euro (contravaloarea in lei), suma fiind suplimentara cheltuielilor aferente unei eventuale proceduri de executare silita. ntrebri: 1. Legea nr. 72/2013 creeaz un drept de instituire sau instituie o obligaie de a percepe dobanzi penalizatoare n cazul ntrzierii la plat? Legea nr. 72/2013 nu instituie o obligaie de a fi perceput o doband penalizatoare, ci confer un drept, a crui exercitare depinde de voina titularului su. Astfel, creditorul este ndreptit, iar nu obligat la perceperea dobnzii penalizatoare. Directiva 2011/7/CE folosete sintagma este ndreptit la dobnzi n locul exprimrii din Legea nr. 72/2013 ,,percepe dobnzi, rostul Directivei fiind de a proteja creditorul (profesionist, persoan fizic sau juridic), punnd la dispoziia sa mijloace adecvate i eficiete pentru a descuraja ntrzierile n efectuarea plii. Norma naional trebuie interpretat i aplicat n lumina dispoziiilor de drept al Uniunii Europene, care potrivit art. 148, alin. (2) din Constituia Romniei, republicat, au prioritate fa de dispoziiile din legile interne (deci trebuie interpretat norma n sensul c aceasta creaeaz un drept, nu instituie o obligaie). 2. Dispoziiile Legii nr. 72/2013 sunt aplicabile i contractelor n derulare? Directiva 2011/7/CE permite statelor membre ca, prin legislaia de transpunere, s opteze pentru aplicarea noilor standarde doar n privina contractelor ncheiate ulterior edictrii normei naionale ori n privina contractelor n curs (fr a se efectua principiul neretroactivitii legii civile). n Romnia, s-a optat pentru prima soluie, la art. 21 din Legea nr. 72/2013 prevzndu-se c dispoziiile acestei legi (cu excepia prevederilor art. 15) nu sunt aplicabile obligaiilor de plat a unor sume de bani rezultnd din contracte ncheiate ntre profesioniti i ntre acetia i autoriti contractante nainte de data intrrii n vigoare a prezentei legi. Prin art. 19 din Ordonana Guvernului nr. 29/2013 privind reglementarea unor msuri bugetare, s-a introdus precizarea potrivit creia, obligaiile de plat a unor sume de bani rezultnd din contracte ncheiate ntre profesioniti i ntre acetia i autoriti contractante au regimul stabilit potrivit clauzelor contractuale i dispoziiilor legale n vigoare la data incheierii sau, dup caz, modificrii acestora. Aadar, pentru contractele n derulare se aplic regulile, inclusiv din perspectiva termenelor de plat i a curgerii dobnzii, n vigoare la data ncheierii contractelor sau, dup caz, a actelor adiionale la acestea, nefiind necesar modificarea lor pentru adaptarea la noul regim instituit prin Legea nr. 72/2013. 3. Daunele-interese minimale sunt obligatorii sau facultative? Daunele-interese minimale (contravaluarea a 40 de euro, ca sum minim apreciat necesar pentru recuperarea unei creane) ct i dobanzile penalizatoare au caracter facultativ, titularul dreptului de a percepe dobnzi sau daune-intrese minimale fiind cel care poate decide n sensul exercitrii acestui drept sau, dimpotriv, n sensul renunrii la exercitarea sa. Ceea ce prevede ns legea este c nu se poate renuna, prin contract, la dreptul la dobnzi penalizatoare i/sau la daune interese minimale, Directiva i legea de transpunere a acesteia calificnd o astfel de clauz ca abuziv (apreciindu-se c aceast renunare este impus de co-contractant). Nu nsemn ns c, dac n contract este prevzut o anumit dobnd penalizatoare, titularul dreptului nu poate renuna la perceperea sa. El o poate face, aa cum poate renuna i la perceperea dobnzii penalizatoare legale (aplicabil dac nu exist o stipulaie contractual referitoare la doband) i la perceperea daunelor-interese minimale de 40 de euro, prevzut de lege. 4. Potrivit Legii nr. 72/2013, este necesar un contract de vnzare sau factura este de ajuns n relaiile cu clienii, aplicndu-se termenul de plat prevzut de lege?
148

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Legea nr. 72/2013 nu introduce reguli noi cu privire la nscrisurile constatatoare ale raporturilor contractuale. n cazul n care prile nu ntocmesc un nscris constatator al raportului de vanzare, n care s fie stipulate termene de plat sau o anumit valoare a dobnzii penalizatoare, ci doar emit factur, termenul de plat va fi cel prevzut de lege (30 de zile calendaristice de la data primirii de ctre debitor a facturii) iar dobnda aplicabil va fi cea legal (rata dobanzii de referin plus 8 puncte procentuale).

28. Modificarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale a fost modificat prin Legea 50/2013 publicat n MOf nr. 146 din 19 martie 2013. Astfel, sanciunile s-au nsprit i trebuie s acordm o atenie sporit pentru a nu ne ncadra n aceste prevederi. Capitolul 2 - Infraciuni Art 3. Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani fapta contribuabilului care nu reface, cu intenie sau din culp, documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control. (Inainte, se acorda amend ntre 5.000-30.000 lei) Art 4. Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 6 ani refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale, n termen de cel mult 15 zile de la somaie. (Inainte, sanctiunea era intre 6 luni si 3 ani sau amenda) Art 5. Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 6 ani mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale. (Inainte, sanctiunea era intre 6 luni si 3 ani sau amenda) Art 6. Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 6 ani reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs. (Inainte, sanctiunea era intre 1 an si 3 ani sau amenda) Art 9. (1) Constituie infractiuni de evaziune fiscala si se pedepsesc cu inchisoare de la 2 ani la 8 ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale: a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; b) omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii, in actele contabile ori in alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; c) evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive; d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; e) executarea de evidente contabile duble, folosindu-se inscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; f) sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiva ori declararea inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; g) substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunurilor sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de procedura penala. Dac prin faptele prevzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, n echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia se majoreaz cu 5 ani.

149

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Dac prin faptele prevzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, n echivalentul monedei naionale, limita minim a pedepsei prevzute de lege i limita maxim a acesteia se majoreaz cu 7 ani.

16. Limitarea fiscal a amortizrii autoturismelor


Valoarea fiscal a mijloacelor fixe reprezint costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului (valoare de intrare) i este utilizat pentru calculul amortizrii fiscal. n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate. n cazul n care se efectueaz reevaluri care determin o descretere a valorii acestora sub valoarea de intrare, valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza valorii de intrare. ncepnd cu 1 februarie 2013, pentru mijloacele de transport persoane din categoria M1, conform legislaiei n vigoare (Ordinul ministrului lucrrilor publice, transporturilor i locuinei nr. 211/2003), cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, n limita a 1.500 lei/lun/autoturism. Aceast prevedere se aplic inclusiv pentru mijloacele de transport achiziionate anterior datei de 1 februarie 2013, pentru cheltuielile cu amortizarea stabilite n baza valorii fiscale rmase neamortizate. Aceste mijloacele de transport nu mai pot fi amortizate n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Categoria M1 = Vehicule proiectate i fabricate pentru transportul de persoane, care au cel mult 8 locuri pe scaune, n afara scaunului conductorului. ncepnd cu 1 iunie 2013, sunt exceptate de la aceast limitare situaiile n care mijloacele de transport respective se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen, servicii de paz i protecie i servicii de curierat; 2. vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii, precum i pentru test drive i pentru demonstraii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchiriere ctre alte persoane, transmiterea dreptului de folosin, n cadrul contractelor de leasing operaional sau pentru instruire de ctre colile de oferi. Modificarea duratei de amortizare Amortizarea contabil se stabilete dup reglementrile contabile, n timp ce amortizarea fiscal se calculeaz cu respectarea prevederilor din Codul fiscal, nefiind obligatoriu ca cele dou s coincid. CONTABIL: Conform OMFP 3055/2009, metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate i trebuie aplicat de o manier consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabil adoptat. O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. n cazuri excepionale, durata de amortizare stabilit iniial se poate modifica, aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare. FISCAL: Conform Art 4 din Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a mijlocului fix rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funciune.
150

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

17. Tratamentul diurnei pentru deplasri n ar sau strintate


Cadrul legal n vigoare: - HG nr. 1860/2006 privind drepturile si obligatiile personalului autoritatilor si institutiilor publice pe perioada delegarii si detasarii n alta localitate, precum si n cazul deplasarii, n cadrul localitatii, n interesul serviciului, cu modificarile si completarile ulterioare; - HG nr. 518/1995 privind unele drepturi si obligatii ale personalului romn trimis n strainatate pentru ndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificarile si completarile ulterioare; - Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Pentru a beneficia de diurn, o persoan trebuie s se afle n delegare sau detaare ntr-o localitate situat la o distan mai mare de 5 km de localitatea n care i are locul permanent de munc. Numrul zilelor calendaristice n care persoana se afl n delegare sau detaare se calculeaz de la data i ora plecrii pna la data i ora napoierii mijlocului de transport din i n localitatea unde i are locul permanent de munc, considerndu-se fiecare 24 de ore cte o zi de delegare sau detaare. Pentru delegarea cu o durat de o singur zi, precum i pentru ultima zi, n cazul delegrii de mai multe zile, indemnizaia se acord numai dac durata delegrii este de cel puin 12 ore. n ultimii ani, nivelul indemnizaiei de deplasare n valut a suferit o serie de modificri, n funcie de reducerile sau majorrile veniturilor bugetarilor. De exemplu, n situaia unei deplasri n strintate pentru care nivelul prevzut anterior datei de 1 iunie 2010 pentru instituiile publice era de 35 Euro: - ncepnd cu 1 iunie 2010, nivelul acesteia a devenit 26,25 Euro (75%35 = 26,25 euro); - ncepnd cu 1 ianuarie 2011, nivelul diurnei devine 30,18 euro (35 euro x 75% x 115%); - ncepnd cu 1 iunie 2012, nivelul diurnei devine 32,6 euro (35 euro x 75% x 115% x 108%); - ncepnd cu 1 decembrie 2012, diurna redevine 35 euro (35 euro x 75% x 115% x 108% x 107,4%).

Pn la 1 februarie 2013:
A. Angajatorul = pltitor de impozit pe profit Suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri este deductibil n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice. Practic, pentru ce depete limita legal, societatea suport un impozit de 16%, avnd n vedere c acea cheltuial este nedeductibil. B. Angajatorul =Nepltitor de impozit pe profit Art 55, alin (2), lit i) Sumele acordate de ONG i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate pentru salariaii din instituiile publice sunt considerate asimilate salariilor i impozitate ca atare. ART. 296^4 Baza de calcul al contribuiilor sociale individuale Baza lunar de calcul al contribuiilor sociale individuale obligatorii include i: m) indemnizaiile primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, inclusiv BNR, peste limita a de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice. Pentru ce depete limita legal, se consider venit salarial i se reine att impozit pe venit de 16%, ct i toate contribuiile sociale aferente.

Dup 1 februarie 2013:


ncepnd cu 1 februarie 2013, indiferent de regimul angajatorului (pltitor de impozit pe profit, pltitor de impozit pe veniturile microntreprinderilor, PFA, II, ONG), indemnizaia acordat angajailor pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar sau n strintate, n interesul serviciului, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru salariaii din instituiile publice:
151

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

se supune impozitului pe salarii; se include n baza lunar de calcul a contribuiilor sociale obligatorii.

Pentru angajatorii pltitori de impozit pe profit, se aplica ns n continuare urmtoarea prevedere: Extras din Codul fiscal: (3) Urmtoarele cheltuieli au deductibilitate limitat: b) suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; Practic, pentru ce depea limita legal, societatea suporta un impozit de 16%, avnd n vedere c acea cheltuial este nedeductibil, ajungndu-se astfel la o dubl impozitare. ncepnd cu 1 iunie 2013, la art 21, alin 3), lit (b) din Codul fiscal a fost abrogat. Exemplu: Entitatea Leader, cu sediul n Bucureti, a trimis n deplasare un angajat, pe o perioad de 5 zile, diurna zilnic fiind de 70 lei. Acesta are un salariu de ncadrare de 2.000 lei, nu beneficiaz de sporuri sau indemnizaii i nu are nicio persoan n ntreinere. Care este tratamentul contabil aplicabil? Entitatea Leader trebuie s in cont de urmtoarele informaii: Elemente Diurn total acordat (70 lei x 5 zile) Diurn venit neimpozabil (32,5 lei x 5 zile) Diurn venit impozabil (350 lei 162,5 lei) Suma 350 lei 162,5 lei 187,5 lei

n aceste condiii, este de preferat ca entitatea s utilizeze conturi analitice pentru evidenierea indemnizaiei de deplasare, deoarece o parte din aceasta se include n venitul brut din salariu asupra cruia se va calcula impozitul pe venit i contribuiile sociale. nregistrarea diurnei acordate: 162,5 lei 625.Neimpozabil Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 625.Impozabil Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri = 542 Avansuri de trezorerie 350 lei

187,5 lei

La calculul impozitului pe venit i a contribuiilor sociale individuale, entitatea Leader va ine cont de urmtoarele elemente: Elemente Salariu de ncadrare Diurn venit impozabil (350 lei 162,5 lei) Venit brut realizat CAS individual (2.187,5 lei x 10,5%) CASS angajat (2.187,5 lei x 5,5%) omaj angajat (2.187,5 lei x 0,5%) Venit net Suma 2.000,0 lei 187,5 lei 2.187,5 lei 230 lei 120 lei 11 lei 1.826,5 lei

152

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

2.187,5 1.000 Deducere personal (250 lei (1 )) 2.000 Venit impozabil (1.826, lei 110 lei)) Impozit pe venit (1.716,5 lei x 16%) Rest de plat (1.826,5 lei 275 lei ) nregistrarea salariului de ncadrare: 2.000 lei 641 Cheltuieli cu salariile personalului =

110 lei 1.716,5 lei 275 lei 1.551,5 lei

421 Personal - salarii datorate

2.000 lei

reinerea impozitului i a contribuiilor sociale: 636 lei 421 Personal - salarii datorate = 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 275 lei

230 lei

120 lei

11 lei

n funcie de softul de contabilitate utilizat, n statul de salarii, suma de 187,50 lei poate fi recunoscut ntr-o coloan distinct sub forma Alte sume impozabile. n Declaraia 112, n Anexa 1.2 Anexa asigurat, entitatea Leader va raporta pentru angajatul su un venit brut realizat de 2.187,5 lei, n vederea calculrii contribuiilor sociale.

18. Impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni


Codul fiscal, la art 115 prevede c veniturile impozabile obinute din Romnia, indiferent dac veniturile sunt primite n Romnia sau n strintate, sunt: k) venituri din servicii prestate n Romnia i n afara Romniei, exclusiv transportul internaional i prestrile de servicii accesorii acestui transport;

nainte de 1 februarie 2013: k) venituri din servicii prestate n Romnia, exclusiv transportul internaional i prestrile de servicii accesorii acestui transport;
Astfel, toate serviciile efectuate de nerezideni n favoarea unui rezident, cu excepia transportului internaional, se aflau n sfera impozitului datorat de nerezideni n Romnia, ceea ce era absurd. Legea 168/2013 clarific aceste aspecte i modific litera K de la art 115, astfel c n prezent aceasta se prezint astfel: k) venituri din servicii prestate n Romnia de orice natur i n afara Romniei de natura serviciilor de: - management; - consultan n orice domeniu; - marketing, asisten tehnic, de cercetare i proiectare n orice domeniu; - reclam i publicitate indiferent de forma n care sunt realizate;
153

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

prestate de avocai, ingineri, arhiteci, notari publici, contabili, auditori. Nu reprezint venituri impozabile n Romnia veniturile din transportul internaional i prestrile de servicii accesorii acestui transport; Dac de exemplu pltii servicii de publicitate la Google i/sau alte servicii unor societi nerezidente, pentru aceste tipuri de servicii, ncepnd cu 01 februarie 2013, suntei obligai s calculai impozitul cu reinere la surs de 16% indiferent dac se fac pli pentru facturi emise anterior datei de 01 februarie 2013. Dac la data plii venitului societatea nerezident v prezint certificatul de reziden fiscal, avei dreptul s impozitai venitul nerezidentului n cel mai favorabil mod dintre Conventia de evitare a dublei impuneri i legislaia intern, conform art. 118 din Codul fiscal. Nerezidenii care sunt beneficiarii veniturilor din Romnia trebuie s depun la pltitorul de venit originalul sau copia legalizat a certificatului de reziden fiscal, nsoit de o traducere autorizat n limba romn. n situaia n care autoritatea competent strin emite certificatul de reziden fiscal n format electronic sau online, acesta reprezint originalul certificatului de reziden fiscal avut n vedere pentru aplicarea conveniei de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i statul de reziden al beneficiarului veniturilor obinute din Romnia. Impozitul datorat de nerezideni pentru veniturile impozabile obinute din Romnia se calculeaz, se reine i se pltete la bugetul de stat de ctre pltitorii de venituri. Conversia n lei a impozitului n valut aferent veniturilor obinute din Romnia de nerezideni se face la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil n ziua n care s-a pltit venitul ctre nerezident i impozitul n lei rezultat se vars la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care s-a pltit venitul. Dac din diverse motive, nu vei putea stopa impozitul datorat de nerezideni n Romnia i nici nu deinei certificatul de reziden fiscal, vei nregistra pe cheltuiala societii impozitul datorat de nerezideni n Romnia, calculat prin metoda sutei majorate. Aceast cheltuial este nedeductibil la calculul impozitului pe profit, conform art.21 alin.(4) lit. a) din Codul fiscal. Impozitul datorat este de 50% pentru o serie de venituri obinute de nerezideni i se aplic dac: - veniturile sunt pltite ntr-un stat cu care Romnia nu are ncheiat un instrument juridic n baza cruia s se realizeze schimbul de informaii (convenie de evitare a dublei impuneri); i - veniturile sunt pltite ca urmare a unor tranzacii calificate ca fiind artificiale. Prin tranzacii artificiale se nelege tranzaciile sau seriile de tranzacii care nu au un coninut economic i care nu pot fi utilizate n mod normal n cadrul unor practici economice obinuite, scopul esenial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

19. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocol


Conform definiiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de acordarea unor cadouri, trataii i mese partenerilor de afaceri, efectuate n scopul afacerii.

a. Din punct de vedere al impozitului pe profit : Cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; Baza de calcul la care se aplic cota de 2% o reprezint diferena dintre totalul veniturilor i cheltuielile nregistrate conform reglementrilor contabile, la care se efectueaz ajustrile fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent i amnat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile. n cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ i
154

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

cheltuielile nregistrate cu TVA colectat pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egal sau mai mare de 100 lei.

Din punct de vedere al TVA i. Pn la 1 ianuarie 2013 Codul fiscal preciza la art 128, alin (8): Nu constituie livrare de bunuri: e) acordarea de bunuri de mic valoare, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare.
Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol nu sunt considerate livrri de bunuri dac valoarea total a bunurilor acordate gratuit n cursul unui an calendaristic este sub plafonul n care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. Depirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plat i se colecteaz TVA, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziiilor care depesc plafonul. Taxa colectat aferent depirii se calculeaz i se include n decontul ntocmit pentru perioada fiscal n care persoana impozabil a depus sau trebuie s depun situaiile financiare anuale sau, dup caz, declaraiile privind veniturile realizate, respectiv n anul urmtor celui n care au fost efectuate cheltuielile. II. Dup 1 ianuarie 2013 Bunurile de mic valoare acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol NU sunt considerate livrri de bunuri dac valoarea fiecrui cadou oferit este mai mic sau egal cu plafonul de 100 lei. Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit. n situaia n care persoana impozabil a oferit i cadouri care depesc individual plafonul de 100 lei, nsumeaz valoarea depirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare de bunuri cu plat i colecteaz taxa, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziiei bunurilor respective. Se consider c livrarea de bunuri are loc n ultima zi lucrtoare a perioadei fiscale n care au fost acordate bunurile gratuit i a fost depit plafonul. Baza impozabil, respectiv valoarea depirilor de plafon, i taxa colectat aferent se nscriu n autofactura prevzut la art. 155 alin. (7) din Codul fiscal care se include n decontul ntocmit pentru perioada fiscal n care persoana impozabil a acordat bunurile gratuit n cadrul aciunilor de protocol i a depit plafonul.

b.

Opinie! Pentru facturile primite de la furnizori, aferente achizitiilor de bunuri (apa, cafea, suc, zahar, etc.) destinate servirii in cadrul sedintelor de protocol legate de derularea afacerilor se poate exercita, integral, suma TVA deductibila facturata de catre furnizor, fara ca acest drept sa fie limitat similar tratamentului fiscal aplicat pentru cheltuielile aferente inregistrate. Pentru exercitarea acestui drept de deducere a sumei TVA trebuie sa justificati acordarea tratatiilor respective numai in scopul afacerii. Astfel, depasirea limitei de 2% a cheltuielilor de protocol nu trebuie urmata de colectarea sumei TVA prin emiterea unei autofacturi la inchiderea anului fiscal 2013 asa cum s-a procedat in anii anteriori. Totusi, retineti faptul ca nu se exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de tutun si bauturi alcoolice destinate tratatiilor oferite partenerilor de afaceri, chiar daca acestea se desfasoara in scopul afacerii. Protocol servicii (mese la restaurant cu diveri parteneri) - TVA este deductibil dac aciunile de protocol sunt realizate n scopuri legate de activitatea economic a societii. Dac putem demonstra c o mas la un restaurant a fost necesar n scopul afacerii atunci TVA este deductibil. n acest sens, putem justifica scopul ntlnirilor cu o serie de documente (note de negociere, rapoarte, contracte ncheiate etc.). Dac nu putem demonstra o astfel de legatur, atunci trebuie s colectm TVA prin emiterea de autofactur. ART. 129 Prestarea de servicii (5) Nu constituie prestare de servicii efectuat cu plat operaiuni precum: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau
155

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

protocol; Norme la Codul fiscal: Nu constituie prestare de servicii efectuat cu plat utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii n mod gratuit n cadrul aciunilor de protocol n msura n care aciunile de protocol sunt realizate n scopuri legate de activitatea economic a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei. Suma deductibil aferent serviciilor prestate gratuit prin oferirea unei mese la restaurant nu poate fi dedus n situaia n care nu se poate justifica faptul c aceste cheltuieli sunt efectuate n legatur direct cu activitatea firmei care le-a nregistrat n evidena contabil. Pentru a justifica efectuarea unor cheltuieli de protocol cu partenerii de afaceri, este recomandabil ca responsabilul cu organizarea acestei aciuni s ntocmeasc un referat prin care motiveaz necesitatea acestei aciuni, ns fr a nominaliza persoanele participante. n acest caz, este recomandabil s se menioneze doar scopul aciunii, de exemplu: - discuii privind mbuntirea modului de derulare a contractelor deja existente; - purtarea tratativelor pentru continuarea derulrii contractului ncheiat pentru o anumit perioad de timp; - extinderea afacerii pe noi piee de desfacere a produselor; - meninerea relaiilor comerciale. Referatul respectiv ar trebui supus aprobrii conducerii societii pentru efectuarea cheltuielilor respective, confirmnd astfel c aciunea de protocol se desfoar n scopul susinerii activitii economice. La aceste documente putei anexa copii de pe corespondena purtat cu partenerii/ potenialii parteneri prin e-mail, cereri de comand, invitaii, diverse corespondene privind unele negocieri, oferte, contracte ncheiate etc. Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol n cursul anului 2012 se aplic prevederile legale n vigoare n anul 2012, inclusiv n ceea ce privete modul de determinare a depirii plafonului i a perioadei fiscale n care se colecteaz TVA aferente acestei depiri. Astfel, conform noilor prevederi, ncepnd cu 01 ianuarie 2013, exist dou abordri diferite din punct de vedere fiscal, care genereaz i nregistrri contabile diferite: - TVA aferent cheltuielilor de protocol - analizat prin prisma plafonului de 100 lei, nemaifiind necesar analiza depirii cheltuielilor de protocol peste procentul de 2% din profit pentru care s-ar fi colectat TVA; - cheltuiala cu protocolul pentru calculul impozitului pe profit - plafonul maxim de 2% din profit rmne nemodificat, cu deosebirea c n cheltuiala cu protocolul se va nregistra i cheltuiala cu TVA devenit nedeductibil (colectat) peste cei 100 lei. De exemplu, dac o societate nregistreaz pierdere, poate s deduc TVA aferent cadourilor n limita plafonului de 100 lei, ns nu poate s deduc cheltuiala cu protocolul n plafonul de 2% din profit, din moment ce are pierdere. Nu mai exist legtur ntre deducerea TVA i limita de 2% din profit, analiza TVA fcndu-se exclusiv fa de plafonul de 100 lei, independent de analiza cheltuielii deductibile / nedeductibile cu protocolul.

Exemplu: Entitatea Leader a nregistrat n trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei i cheltuieli n sum de 95.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clieni cadouri a cror valoare individual este de 80 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 800 lei. Prezentai tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol. Din punct de vedere al TVA, avnd n vedere c valoarea fiecrui cadou este inferioar plafonului de 100 lei, entitatea nu trebuie s colecteze TVA. La calculul impozitului pe profit, baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 5.800 lei (100.000 lei 95.000 lei + 800 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita a 116 lei (5.800 lei x 2%). Pentru partea nedeductibil a cheltuielii de protocol nu se mai analizeaz nimic n ceea ce privete TVA, ntruct TVA se deduce n limita celor 100 lei, fr s mai existe vreo legtur ntre cheltuiala cu protocolul nedeductibil i TVA.
156

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Leader a nregistrat n trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei i cheltuieli n sum de 90.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clieni cadouri a cror valoare individual este de 150 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 1.500 lei. Prezentai tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.
Din punct de vedere al TVA, avnd n vedere c valoarea fiecrui cadou depete plafonul de 100 lei, entitatea trebuie s colecteze TVA pentru diferena de 500 lei, dac a dedus TVA pentru ntreaga sum. 120 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe... Sau 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate = 4427 TVA colectat 120 lei

La calculul impozitului pe profit, n cheltuiala de protocol se include i partea de TVA devenit nedeductibil. Baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 11.500 lei (100.000 lei 90.000 lei + 1.500 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita a 230 lei (11.500 lei x 2%). Rezultatul fiscal va fi de 11.270 lei (11.500 lei 230 lei), iar impozitul pe profit va fi de 1.803 lei (11.270 lei x 16%).

20. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de sponsorizare


Conform Legii sponsorizarii nr 32/1994, cu toate modificrile i completrile ulterioare: Sponsorizarea este actul juridic prin care 2 persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii. Contractul de sponsorizare se incheie in forma scrisa, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii, precum si a drepturilor si obligatiilor partilor. Mecenatul este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau stiintific. Actul de mecenat se incheie in forma autentica in care se vor specifica obiectul, durata si valoarea acestuia. Facilitatile prevazute in prezenta lege nu se acorda in cazul: sponsorizarii reciproce intre persoane fizice sau juridice; sponsorizarii efectuate de catre rude ori afini pana la gradul al patrulea inclusiv; sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata.

a. Din punct de vedere al impozitului pe profit : Cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind bursele private NU sunt deductibile. Contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea i ale legii bibliotecilor, precum i cei cei care acord burse private scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente n limita minim precizat mai jos: - 30/00 din cifra de afaceri; - 20% din impozitul pe profit datorat. Cifra de afaceri la care se face referire mai sus reprezint cifra de afaceri contabil, copus din
157

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

grupa 70 din Planul de conturi, la care se adauga contul 7411 Subvenii aferente cifrei de afaceri. n aceste limite se ncadreaz i cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, n scopul construciei de localuri, al dotrilor, achiziiilor de echipamente IT i de documente specifice, finanrii programelor de formare continu a bibliotecarilor, schimburilor de specialiti, a burselor de specializare, a participrii la congrese internaionale.

b. Din punct de vedere al TVA i. Pn la 1 ianuarie 2013 Codul fiscal preciza la art 128, alin (8): Nu constituie livrare de bunuri: e) acordarea de bunuri de mic valoare, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare. Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare sau mecenat nu sunt considerate livrri de bunuri dac valoarea total n cursul unui an calendaristic se ncadreaz n limita a 3 din cifra de afaceri. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste plafoane sponsorizrile, aciunile de mecenat sau alte aciuni prevzute prin legi, acordate n numerar, precum i bunurile pentru care taxa nu a fost dedus. Depirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plat i se colecteaz TVA, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziiilor care depesc plafonul. Taxa colectat aferent depirii se calculeaz i se include n decontul ntocmit pentru perioada fiscal n care persoana impozabil a depus sau trebuie s depun situaiile financiare anuale sau, dup caz, declaraiile privind veniturile realizate, respectiv n anul urmtor celui n care au fost efectuate cheltuielile. II. Dup 1 ianuarie 2013 Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare sau mecenat NU sunt considerate livrri de bunuri dac valoarea total n cursul unui an calendaristic se ncadreaz n limita a 3 la mie din cifra de afaceri constituit din operaiuni taxabile, scutite cu sau fr drept de deducere, precum i din operaiuni pentru care locul livrrii/prestrii este considerat a fi n strintate potrivit prevederilor art. 132 i 133 din Codul fiscal. ncadrarea n plafon se determin pe baza datelor raportate prin deconturile de TVA depuse pentru un an calendaristic. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste plafoane sponsorizrile i aciunile de mecenat, acordate n numerar, i nici bunurile pentru care taxa nu a fost dedus. Depirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plat, respectiv se colecteaz taxa. Taxa colectat aferent depirii se include n decontul ntocmit pentru ultima perioad fiscal a anului respectiv. Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare i mecenat n cursul anului 2012 se aplic prevederile legale n vigoare n anul 2012, inclusiv n ceea ce privete modul de determinare a depirii plafonului i a perioadei fiscale n care se colecteaz TVA aferente acestei depiri.

21. nscrierea n ROI


Persoanele impozabile nscrise n Registrul operatorilor intracomunitari au obligaia ca, n termen de 30 de zile de la data modificrii listei administratorilor s depun la organul fiscal competent cazierul judiciar al noilor administratori. Persoanele impozabile nscrise n Registrul operatorilor intracomunitari, cu excepia societilor pe aciuni, au obligaia ca, n termen de 30 de zile de la data modificrii listei asociailor, s depun la organul fiscal competent cazierul judiciar al noilor asociai care dein minimum 5% din capitalul social al societii. Organul fiscal competent va radia din oficiu din Registrul operatorilor intracomunitari persoanele impozabile care nu respect obligaia prevzut mai sus.

22. Baza de impozitare ntre pri afiliate


158

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Conform Curii Europene, n cazul n care s-a ncasat o contrapartid n mod real i indiferent dac aceasta este sau nu la nivel de pia, nu se impun ajustri ale TVA, ci doar eventual, ajustri la nivelul impozitului pe profit, atunci cnd prile implicate sunt persoane impozabile. n acest sens, exist mai multe decizii ale Curii Europene de Justiie de care trebuie s inem cont: - C-412/03 Hotel Scandic Gsabck - C 285/2010 Campasa Estaciones de Servicio SA - C 621/2010 Balkan and Sea Properties ADSITS - C 129/2011 Provadinvest OOD - C 154/80 Coperatieve Aardappelenbewaarplaats Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoan afiliat furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerat valoarea de pia atunci cnd: - contrapartida este mai mic dect valoarea de pia, iar beneficiarul nu are drept complet de deducere (o societate nregistrat n scopuri de TVA vinde unei persoane fizice bunuri la un pre inferior celui de pia); - contrapartida este mai mic dect valoarea de pia, iar furnizorul nu are un drept complet de deducere i livrarea/prestarea este scutit fr drept de deducere (furnizorul aplic pro-rata i nchiriaz n regim de scutire de TVA un imobil la un pre inferior celui de pia); - contrapartida este mai mare dect valoarea de pia, iar furnizorul nu are drept complet de deducere (furnizorul aplic pro-rata i vinde bunuri taxabile la un pre superior celui de pia). Astfel, din punct de vedere al TVA, reconsiderarea contrapartidei la preul de pia este reglementat atunci cnd exist anumite limitri ale dreptului de deducere i implicit nu se aplic neutralitatea TVA.

PRO-RATA Persoana impozabil care realizeaz sau urmeaz s realizeze att operaiuni care dau drept de deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de deducere este denumit n continuare persoan impozabil cu regim mixt. Achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiii destinate realizrii de astfel de operaiuni, se nscriu ntr-o coloan distinct din jurnalul pentru cumprri, iar taxa deductibil aferent acestora se deduce integral. Achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni care nu dau drept de deducere, precum i de investiii care sunt destinate realizrii de astfel de operaiuni se nscriu ntr-o coloan distinct din jurnalul pentru cumprri pentru aceste operaiuni, iar taxa deductibil aferent acestora nu se deduce. Achiziiile pentru care nu se cunoate destinaia, respectiv dac vor fi utilizate pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere sau pentru operaiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporia n care sunt sau vor fi utilizate pentru operaiuni care dau drept de deducere i operaiuni care nu dau drept de deducere se evideniaz ntr-o coloan distinct din jurnalul pentru cumprri, iar taxa deductibil aferent acestor achiziii se deduce pe baz de pro-rata. Pro-rata se determin ca raport ntre: a) suma total, fr tax, dar cuprinznd subveniile legate direct de pre, a operaiunilor constnd n livrri de bunuri i prestri de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere; i b) suma total, fr tax, a operaiunilor prevzute la lit. a) i a operaiunilor constnd n livrri de bunuri i prestri de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate n scopul finanrii operaiunilor scutite fr drept de deducere sau operaiunilor care nu se afl n sfera de aplicare a taxei. Exemplu: S se determine TVA de plat, cunoscnd urmtoarele date: Venituri obinute din operaiuni taxabile care dau drept de deducere: 115.000 lei; Venituri obinute din operaiuni scutite fr drept de deducere: 57.500 lei; Bunuri i servicii achiziionate att pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere, ct i de operaiuni care nu dau drept de deducere: 1.240 lei, din care TVA 240 lei;
159

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Bunuri i servicii achiziionate destinate exclusiv realizrii de operaiuni care dau drept de deducere: 124.000 lei, din care TVA 24.000 lei.

Modificri aduse Titlului II Impozit pe profit:


1. Registrul de eviden fiscal n scopul determinrii profitului impozabil, contribuabilii sunt obligai s evidenieze n Registrul de eviden fiscal veniturile impozabile realizate din orice surs, ntr-un an fiscal, precum i cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestora. Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor. 2. Faciliti pentru cercetare-dezvoltare La calculul profitului impozabil, pentru activitile de cercetare-dezvoltare, se acord o deducere suplimentar n proporie de 50% (fa de 20%), a cheltuielilor eligibile pentru aceste activiti. Stimulentele fiscale se acord pentru activitile de cercetare-dezvoltare care conduc la obinerea de rezultate ale cercetrii, valorificabile de ctre contribuabili.

3. Tranzacii artificiale La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzacie care nu are un scop economic sau pot rencadra forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul economic al tranzaciei. n cazul n care tranzaciile sau o serie de tranzacii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca fcnd parte din domeniul de aplicare al conveniilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacii artificiale se nelege tranzaciile sau seriile de tranzacii care: - nu au un coninut economic; - nu pot fi utilizate n mod normal n cadrul unor practici economice obinuite; - au scopul esenial de a evita impozitarea ori de a obine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. 4. Venituri neimpozabile n cadrul grupei 21 "Imobilizri corporale" se nregistreaz distinct investiiile imobiliare (contul 215 "Investiii imobiliare"). Investiiile imobiliare evaluate la valoarea just se urmresc distinct de cele evaluate la cost. Diferenele generate de modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare nregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea just sunt nregistrate n contul 7561 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare, respectiv contul 6561 Pierderi din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare. n cazul scoaterii din eviden a unei investiii imobiliare, pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile 7562 Venituri din cedarea investiiilor imobiliare i 6562 Cheltuieli cu cedarea investiiilor imobiliare n cadrul activelor imobilizate, au fost introduse activele biologice (contul 241 Active biologice). Modificarea valorii juste a activelor biologice se nregistreaz n contul 7571 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a activelor biologice, respectiv contul 6571 Pierderi din evaluarea la valoarea just a activelor biologice. n cazul cedrii activelor biologice, pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile 7573 Venituri din cedarea activelor biologice i 6573 Cheltuieli cu cedarea activelor biologice. Veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre contribuabilii care aplic IFRS sunt neimpozabile. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor investiii imobiliare/active biologice. Cheltuielile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare, precum i cele din evaluarea activelor biologice n cazul n care, ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre contribuabilii care aplic IFRS, se nregistreaz o descretere a valorii acestora sunt nedeductibile fiscal.
160

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

5. Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobnda n practic, muli profesioniti consider c deductibilitatea tuturor cheltuielilor cu dobnzile depinde de gradul de ndatorare a capitalului. Este greit. Trebuie s inei cont de faptul c sunt deductibile integral dobnzile aferente: - mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine; - mprumuturilor obinute de la instituiile financiare nebancare (de exemplu, n cazul contractelor de leasing financiar); - mprumuturilor obinute de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare; - mprumuturilor garantate de stat; - mprumuturilor obinute de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii; i - obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Atentie! Pentru situatiile cel mai des intalnite in practica (credite bancare contractate si contracte de leasing financiar), cheltuielile cu dobnda se deduc integral la determinarea profitului impozabil. Astfel, nu trebuie sa ineti cont de gradul de ndatorare sau de un anumit nivel impus al ratei dobnzii. Mai mult decat atat, pentru categoriile de imprumuturi enumerate mai sus, pierderile din diferene de curs valutar sunt de asemenea deductibile integral. n ce situaii cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile limitat? Pentru mprumuturile obinute de la alte entiti dect cele menionate mai sus (entiti din cadrul grupului, asociai/acionari etc.), cheltuielile cu dobanda sunt deductibile limitat astfel: a) pentru mprumuturile n valut, rata dobanzii acceptata in prezent este de maxim 6%, nivel care se actualizeaz anual prin hotrre a Guvernului; b) pentru mprumuturile n lei, nivelul maxim este cel al ratei dobnzii de referin a BNR, aferenta ultimei luni din trimestrul n care se determin impozitul pe profit (ncepnd cu 6 noiembrie 2013, rata de referin este de 4%). Limitele de mai sus se aplic separat pentru fiecare mprumut contractat de entitate i nu cumulat. Mai mult decat atat, pentru ca cheltuielile cu dobanda s fie deductibile n aceste limite trebuie ca gradul de ndatorare a capitalului s fie cuprins ntre 0 i 3. Gradul de ndatorare a capitalului Gradul de ndatorare a capitalului (GIC) se determin ca raport ntre media capitalului mprumutat i media capitalului propriu, inndu-se cont de valorile existente la nceputul anului i la sfritul perioadei (trimestru/an) pentru care se determin impozitul pe profit.
GIC =
Capital mprumutat (nceputul anului) + Capital mprumutat (sfrsitul perioadei) Capital propriu (nceputul anulu) + Capital propriu (sfrsitul perioadei)

Capitalul mprumutat cuprinde totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, ncepnd de la data ncheierii contractului, mai puin mprumuturile prezentate n prima parte a materialului pentru care cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral. Capitalul mprumutat include i mprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, daca exist prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curent, nsumat cu perioadele de rambursare anterioare ale mprumuturilor pe care le prelungesc, depete un an.

ART. 23 Cheltuieli cu dobnzile i diferene de curs valutar Codul fiscal (OG8/2013) (1^1) Prin credit/mprumut se nelege orice convenie ncheiat ntre pri care genereaz n sarcina uneia dintre pri obligaia de a plti dobnzi i de a restitui capitalul mprumutat.
Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte rezerve, rezultatul nedistribuit, rezultatul exerciiului i alte elemente de capital propriu constituite de entitate. In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda, putem tine cont de urmatoarea schema, cu precizarea de mai jos:
161

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Rata dobanzii > 4% (lei) > 6% (valuta) Rata dobanzii 4% (lei) 6% (valuta)

Grad de indatorare < 0 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare

Grad de indatorare 0;3 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli deductibile

[ ]

Grad de indatorare > 3 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare

Pentru situaiile n care rata dobnzii depete nivelul de 4% pentru mprumuturile n lei, respectiv de 6% pentru cele n valut, cheltuielile cu dobnda sunt nedeductibile pentru partea care depete aceste praguri. De exemplu, dac rata dobnzii pentru un mprumut n lei este de 9%, atunci cheltuiala nedeductibil care nu se reporteaz pentru perioada urmtoare se stabilete avnd n vedere nivelul de 5% (9% - 4%) aplicat la creditul respectiv.

Atenie! n funcie de tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu dobnda, Declaraia 101 privind impozitul pe profit se completeaz n mod diferit. Astfel: - dobnda nedeductibil care nu poate fi recuperat n perioadele fiscale urmtoare va fi nregistrat la rndul 31 Cheltuieli cu dobnzile nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmtoare; i - dobnda nedeductibil care se reporteaz n perioadele fiscale urmtoare va fi nregistrat la rndul 32 Cheltuieli cu dobnzi i diferene de curs valutar reportate pentru perioada urmtoare. Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i diferenele de curs valutar nu se aplic entitilor care au ca obiect de activitate acordarea de mprumuturi (societi comerciale bancare-persoane juridice romne, instituii de credit, instituii financiare nebancare, societi de leasing pentru operaiunile de leasing, sucursale ale bncilor strine care i desfoar activitatea n Romnia, societi de credit ipotecar), n cazul acestora cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar fiind integral deductibile. Atenie! Pentru contractele de mprumut ncheiate pe o durat mai mare de un an cu persoane juridice strine, exist obligaia de notificare a operaiunii la BNR, conform art. 64 din Regulamentul BNR nr. 31/2011 privind raportarea de date i informaii statistice. Prin intermediul acestei notificri se efectueaz nregistrarea operaiunii n Registrul datoriei private externe, completndu-se o serie de formulare care vor trebuie transmise la BNR - Direcia statistic.

6. Amortizarea fiscal Sunt considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune, asociere n participaiune i altele asemenea; b) activele biologice, nregistrate de ctre contribuabilii care aplic IFRS.
Nu reprezint active amortizabile: a) imobilizrile necorporale cu durat de via util nedeterminat, ncadrate astfel potrivit reglementrilor contabile.

Modificri aduse Titlului III Impozit pe venit


1. Venituri din activiti agricole, silvicultur i piscicultur Veniturile din silvicultur i piscicultur au fost incluse alturi de cele agricole n categoria veniturilor supuse impozitului pe venit. Cota de impozit este de 16% i se aplic asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din fiecare categorie.
162

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Veniturile din silvicultur i piscicultur reprezint veniturile obinute din recoltarea i valorificarea produselor specifice fondului forestier naional, respectiv a produselor lemnoase i nelemnoase, precum i cele obinute din exploatarea amenajrilor piscicole. Veniturile din silvicultur i piscicultur se supun impunerii, venitul net anual fiind determinat n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din activiti independente pentru care venitul net anual se determin n sistem real. Veniturile din activiti agricole cuprind veniturile obinute, individual sau ntr-o form de asociere, din: - cultivarea produselor agricole vegetale; - exploatarea pepinierelor viticole, pomicole i altele asemenea; - creterea i exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animal, n stare natural. Veniturile obinute din valorificarea produselor n alt modalitate dect n stare natural reprezint venituri din activiti independente i se supun regulilor de impunere proprii categoriei respective. Veniturile din activiti agricole pentru care nu au fost stabilite norme de venit sunt venituri impozabile i se supun impunerii, venitul net anual fiind determinat n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din activiti independente pentru care venitul net anual se determin n sistem real. n cazul contribuabililor care realizeaz n mod individual venituri din desfurarea a dou sau mai multe activiti agricole pentru care venitul se determin pe baz de norma de venit, organul fiscal stabilete venitul anual prin nsumarea veniturilor corespunztoare fiecrei activiti. Veniturile din activiti agricole sunt venituri neimpozabile n anumite limite prevzute n Codul fiscal. Prin OG 8/2013, au fost introduse norme de venit pe unitatea de suprafa (ha)/cap de animal/familie de albine, prezentate n tabelul de mai jos. Produse vegetale Cereale Plante oleaginoase Cartof Sfecl de zahr Tutun Hamei pe rod Legume n cmp Legume n spaii protejate Leguminoase pentru boabe Pomi pe rod Vie pe rod Arbuti fructiferi Flori i plante ornamentale Vaci Bivolie Oi Capre Porci pentru ngrat Albine Psri de curte Suprafaa/cap de animal/familie de albine peste 2 ha peste 2 ha peste 2 ha peste 2 ha peste 1 ha peste 2 ha peste 0,5 ha peste 0,2 ha peste 1,5 ha peste 1,5 ha peste 1 ha peste 1 ha peste 0,3 ha Animale peste 2 capete peste 2 capete peste 50 capete peste 25 capete peste 6 capete peste 75 familii peste 100 capete Norma de venit (lei) 449 458 2.900 697 1.060 1.483 2.326 5.117 801 3.800 1.385 1.385 11.773 453 326 47 47 56 40 3

163

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Contribuabilii care obin doar venituri din activiti agricole pentru care au fost stabilite norme de venit nu au obligaii contabile. Cei care realizeaz venituri din cultivarea produselor vegetale de pe suprafee mai mici dect cele prevzute n Codul fiscal sau dein animale sau psri mai puine dect cele precizate n legislaie nu au obligaii declarative. Impozitul pe venitul din activiti agricole se calculeaz de organul fiscal competent prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului anual din activiti agricole stabilit pe baza normei anuale de venit, impozitul fiind final.

Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectueaz ctre bugetul de stat n dou rate egale, astfel: - 50% din impozit pn la data de 25 octombrie inclusiv; - 50% din impozit pn la data de 15 decembrie inclusiv. Astfel, impozitul pentru veniturile din activiti agricole, pe baz de norme de venit, se percepe pentru veniturile realizate din creterea i exploatarea animalelor, cultivarea terenurilor, deinute cu orice titlu, inclusiv cele luate n arend, indiferent dac se face sau nu dovada valorificrii produselor.

Exemplu: O persoan fizic deine la data de 25 mai 2013: - o exploataie de 10 ha vie pe rod; - 5 vaci; - o suprafa de 4 hectare de roii i ardei (legume n cmp); - o suprafa de 20 ha cereale (gru i porumb) data n arend; - 50 de gini. Determinai impozitul datorat n aceste condiii.
Vom face excepie de la faptul c normele de venit au fost recalculate sau introduse n unele cazuri ncepnd cu 1 februarie 2013. Calculul impozitul pe venit datorat are la baz informaiile prezentate n tabelul urmtor:

Elemente

Suprafa/cap de animal
10 ha 5 capete 4 ha 20 ha 50 capete

Plafon neimpozabil
1 ha 2 capete 0,5 ha 2 ha 100 capete TOTAL:

Vie pe rod Vaci Legume n cmp Cereale date n arend Psri de curte

Suprafa/cap de Norm de animal supuse venit impozitrii 9 ha 1.385 lei 3 capete 453 lei 3,5 ha 2.326 lei
NU NU -

Venit impozabil
12.465 lei 1.359 lei 8.141 lei 0 lei 0 lei 21.965 lei

Astfel, impozitul pe venit datorat de persoana fizic pentru anul 2013 este de 3.514 lei (21.965 lei x 16%). Pentru terenul arendat, persoana nu datoreaz impozit pe veniturile din activitile agricole ci impozit pe veniturile obinute din arendarea bunurilor. Acesta poate fi reinut la surs de arenda sau declarat i pltit la organul fiscal de arendator pe baza Formularului 200, conform datelor din evidena n partid simpl pe care are obligaia de a o conduce. Pentru psrile de curte deinute, nu se datoreaz impozit pe venit, deoarece numrul acestora este inferior limitei neimpozabile de 100 de capete.

Obligaii declarative
164

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Persoanele fizice care realizeaz, n mod individual, venituri din activiti agricole determinate pe baza de norme de venit au obligaia depunerii Formularului 221. Iniial, termenul de depunere a declaraiei fiscale era de 27 mai 2013. Ulterior, prin Legea nr. 168/2013 de aprobare a OG 8/2013, termenul a fost prelungit pn la data de 25 iunie 2013. ATENIE!!! Declaraia 221 se completeaz cu suprafeele cultivate/capetele de animale/familiile de albine deinute la 25 mai 2013. Acest nou termen este valabil pentru toi contribuabilii, indiferent dac au depus sau nu declaraia pn la termenul iniial de 27 mai 2013. Legea 168/2013 a modificat unele limite referitoare la suprafeele cultivate/capetele de animale/familiile de albine deinute, pn la care nu se datoreaz impozit precum i nivelul anumitor norme de venit. Cei care au depus deja Declaraia 221 pn la 27 mai 2013, iar limitele de neimpozitare i/sau respectiv normele de venit au fost modificate prin Legea 168/2013, vor trebui s depun o nou declaraie n cadrul aceluiai termen de 25 iunie 2013 pentru a putea beneficia de noile prevederi legale care sunt mai favorabile. n cazul n care activitatea agricol pentru care venitul net se determin pe baz de norme de venit se desfoar n cadrul unei asocieri fr personalitate juridic, obligaiile declarative revin asocierii i se ndeplinesc de ctre asociatul care rspunde pentru ndeplinirea obligaiilor asociaiei fa de autoritile publice. Nu au obligaia depunerii formularului 221 contribuabilii care: - obin venituri din exploatarea terenurilor i a animalelor, dobndite dup 25 mai 2013; - au arendat terenul cultivat; - obin venituri din activitati agricole in limitele neimpozabile prevzute n Codul fiscal.

2. Venituri asimilate salariilor Sunt considerate venituri asimilate salariilor i: a) sumele reprezentnd salarii, diferene de salarii, dobnzi acordate n legtur cu acestea, precum i actualizarea lor cu indicele de inflaie, stabilite n baza unor hotrri judectoreti rmase definitive i irevocabile. Impozitul se calculeaz i se reine la data efecturii plii, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare la data plii pentru veniturile realizate n afara funciei de baz i se vireaz pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care au fost pltite. 3. Impozitarea dividendelor Se consider dividend din punct de vedere fiscal i se supune aceluiai regim fiscal ca veniturile din dividend: - suma pltit de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate n favoarea unui participant la persoana juridic, dac plata este fcut de ctre persoana juridic n folosul personal al acestuia.
Veniturile sub form de dividende se impun cu o cot de 16% din suma acestora. Obligaia calculrii i reinerii impozitului revine persoanelor juridice, odat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face plata. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare, impozitul pe dividende se pltete pn la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevzut mai sus se aplic i pentru veniturile considerate dividende, reprezentnd sume pltite de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate n favoarea unui participant la persoana juridic, dac plata este fcut de ctre persoana juridic n folosul personal al acestuia.

Modificri aduse Titlului VI TVA


nregistrarea n sistemul TVA la ncasare Persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA n trimestrul al IV-lea din 2012 care trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare are obligaia s depun la organele fiscale competente, pn la
165

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

data de 25 ianuarie inclusiv, Notificarea 097 din care s rezulte c cifra de afaceri din anul calendaristic precedent nu depete plafonul de 2.250.000 lei. n situaia n care persoana impozabil nu depune notificarea, aceasta va fi nregistrat din oficiu de organele fiscale competente, ncepnd cu data nscris n decizia de nregistrare, n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare. n perioada cuprins ntre data la care persoana impozabil avea obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare i data nregistrrii din oficiu de ctre organele fiscale competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare: - dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de persoana impozabil este amnat pn n momentul n care taxa aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului su, iar pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate de persoana impozabil n perioada respectiv se aplic regulile sistemului TVA la ncasare; - dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de beneficiari care nu aplic sistemul TVA la ncasare de la persoanele impozabile respective se exercit aplicndu-se regulile generale de deducere (la data facturii). De la data nregistrrii din oficiu a furnizorului/prestatorului n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziiile realizate de la acesta pe msura plii. Persoana impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare i care depete n cursul anului plafonul de 2.250.000 lei are obligaia s depun, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare perioadei fiscale n care a depit plafonul, Notificarea 097 din care s rezulte cifra de afaceri realizat, n vederea schimbrii sistemului aplicat. Dac persoana impozabil care depete plafonul nu depune notificarea, aceasta va fi radiat din oficiu de organele fiscale competente, ncepnd cu data nscris n decizia de radiere. n perioada cuprins ntre data la care persoana impozabil avea obligaia de a nu mai aplica sistemul TVA la ncasare i data radierii din oficiu: - pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate de persoana impozabil se aplic regulile generale privind exigibilitatea taxei, iar dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de persoana impozabil n perioada respectiv se exercit n conformitate cu regulile generale; - dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de beneficiari care nu aplic sistemul TVA la ncasare de la persoanele impozabile respective se exercit pe msura plii. De la data radierii din oficiu a furnizorului/prestatorului din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziiile realizate de la acesta n conformitate cu regulile generale (la data facturii). Persoanele impozabile care au aplicat sistemul TVA la ncasare i al cror cod de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat, la cererea acestora (Formular 096) trebuie s depun o declaraie privind taxa colectat care trebuie pltit, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrri de bunuri/prestri de servicii efectuate nainte de anularea nregistrrii n scopuri de TVA, dar a cror exigibilitate de tax intervine n perioada n care persoana impozabil nu are un cod valabil de TVA.

Declaraia Intrastat
Declaratia Instrastat este obligatorie pentru toti operatorii economici intregistrati in scopuri de TVA care realizeaza schimburi de bunuri cu alte state membre ale UE ce depasesc pragul valoric Intrastat stabilit pentru fiecare an. Pentru anul 2013, pragurile valorice au fost stabilite prin Ordinul INS nr. 1940/2012 privind pragurile valorice Intrastat pentru colectarea informatiilor statistice de comert intracomunitar cu bunuri in anul 2013, publicat in M.Of. nr 9 din 7 ianuarie 2013. Actul normativ majoreaza pragul valoric pentru introducerile intracomunitare de bunuri de la 300.000 de lei, cat a fost anul trecut, pana la 500.000 de lei. Pragul valoric pentru expedierile intracomunitare de bunuri a ramas neschimbat: 900.000 de lei. Termenul limita de transmitere a datelor Intrastat la INS il reprezinta data de 15 a lunii urmatoare celei de referinta.

166

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Recuperarea pierderii fiscale


n funcie de anul nregistrrii pierderii fiscale, exist urmtoarea diferen: - pierderea fiscal realizat ncepnd cu anul 2009 inclusiv, stabilit prin Declaraia 101 privind impozitul pe profit, poate fi recuperat din profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi; i - pierderea fiscal aferent perioadelor anterioare anului 2009, stabilit prin Declaraia 101 privind impozitul pe profit, poate fi recuperat din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. n recuperarea pierderilor fiscale trebuie s se in cont de ordinea cronologic de nregistrare a acestora. Recuperarea se realizeaz la fiecare termen de plat a impozitului pe profit (trimestru/an). Pierderea fiscal nregistrat de entitile care i nceteaz existena prin fuziune poate fi recuperat de contribuabilii care au preluat activele i datoriile societii absorbite. n schimb, n cazul unei fuziuni prin absorbie, pierderea fiscal a societii absorbante se recupereaz n termenele prezentate mai sus. Pierderea fiscal nregistrat de entitile care i nceteaz existena prin divizare poate fi recuperat de contribuabilii nou-nfiinai. ntr-o divizare, persoana juridic din patrimoniul creia cu toate c se desprinde o parte i continu existena ca persoan juridic va recupera partea din pierderea fiscal nregistrat nainte de divizare, proporional cu drepturile i obligaiile meninute de aceasta. Pentru persoanele juridice strine, pierderea fiscal este recuperabil doar dac a fost generat de veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia.

Certificarea declaraiilor fiscale


Certificarea declaratiilor anuale de impozit pe profit, instituita prin OG nr. 47/2007, nu este inca obligatorie. Desi ar fi trebuit sa intre in vigoare la 1 ianuarie 2013, ea a fost amanata din nou prin Legea nr. 162/2012 privind aprobarea OG nr. 2/2012 pentru modificarea si completarea OG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, aparuta in MOf nr. 691 din 8 octombrie 2012. Acest act normativ stabileste ca aplicarea prevederilor art. 83 alin. (5) din Codul de procedura fiscala, care instituie obligatia ca declaratiile fiscale anuale ale firmelor sa fie certificate de un consultant fiscal, se suspenda pana la 1 ianuarie 2014.

Aspecte privind impozitul pe profit


Impozitarea activitatii prin intermediul impozitului pe profit se realizeaza in principal prin trei sisteme, si anume: a. sistemul de baza prin care cota de impozit pe profit se aplica asupra profitului impozabil determinat de contribuabili; b. sistemul conditionat alternativ care vizeaza un calcul dublu al impozitului pe profit, din acest calcul alegandu-se valoarea cea mai mare; in aceasta categorie se incadreaza anumite entitati economice, cum ar fi cazionourile, barurile de noapte, pariuri sportive, etc; c. impozitarea activitatii economice a organizatiilor nonprofit. Determinarea bazei de impozitare se intemeiaza in baza principiului conectarii cheltuielilor la venituri. Acest principiu impune ca o cheltuiala sa fie recunoscuta in contabilitate daca prin consumul de resurse ale entitii vor fi generate venituri cel putin egale cu valoarea consumului de resurse. Daca prin activitatile economice nu sunt generate venituri, in conditiile in care s-au avansat resurse (cheltuieli), valoarea acestora nu este recunoscuta in calculul profitului impozabil (baza de impozitare pentru impozitul pe profit). Pentru determinarea bazei impozabile a impozitului pe profit se mai tine seama de principiul evitarii dublei impuneri, conform caruia un venit realizat de catre o entitate economica trebuie impozitat o singura data. Daca o entitate realizeaza venituri care au fost impozitate la sursa, contabilizarea lor de catre intreprindere se va realiza in categoria celor neimpozabile in procesul de calcul al impozitului pe profit. Baza de impozitare a impozitului pe profit este realizata din doua elemente de baza: veniturile i cheltuielile. Diferenta dintre acestea ofera indicatorul numit rezultatul contabil sau profitul brut, daca
167

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

veniturile sunt mai mari decat cheltuielile. Pentru obtinerea bazei de impozitare a profitului aceste elemente sunt clasificate la randul lor in mai multe subcategorii. Cheltuielile sunt clasificate astfel: deductibile, partial deductibile; si nedeductibile. Veniturile sunt clasificate la randul lor astfel: venituri impozabile; si venituri neimpozabile. Pentru un an fiscal, profitul impozabil se determin ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile suportate n scopul obinerii de venituri, din care sunt eliminate veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.

Profit impozabil = (Venituri totale Venituri neimpozabile) (Cheltuieli totale Cheltuieli nedeductibile)
Pentru a determina profitul impozabil, contribuabilii nregistrai ca pltitori de impozit pe profit sunt obligai s ntocmeasc un Registru de eviden fiscal, ntr-un singur exemplar, compus din cel puin 100 de file, inut n form scris sau electronic. Completarea informaiilor se face n ordine cronologic, iar datele nregistrate trebuie s corespund cu operaiunile fiscale i cu datele din declaraiile de impunere. Registrul de eviden fiscal trebuie s fie completat n toate situaiile n care informaiile cuprinse n declaraia fiscal sunt obinute n urma prelucrrilor datelor furnizate de nregistrrile contabile. Registrul se va completa n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale fiecrui contribuabil. Pot aprea diferene n ceea ce privete calculul dobnzilor i al diferenelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscal, reducerile i scutirile de impozit pe profit, evidena fiscal a vnzrilor cu plata n rate etc.

Organizaiile nonprofit Organizatiile nonprofit desfasoara doua tipuri de activitati: o activitati neimpozabile, desfasurate pentru realizarea obiectului de activitate; o activitati impozabile, care sunt de natura economica. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru o serie de venituri. Dintre ele menionm: o cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor; o contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor; o donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare; o resursele obinute din finanri nerambursabile sau din fonduri publice; o sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice; o veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strngere de fonduri cu tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; etc. Organizaiile nonprofit, cele sindicale i cele patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile scutite de la plata impozitului pe profit. Acestea datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele scutite. n categoria veniturilor impozabile sunt incluse i veniturile obinute de organizaiile nonprofit din transferul sportivilor. Exemplu: Cunoatem urmtoarele informaii aferente unei fundaii pentru ocrotirea familiei i copiilor: venituri totale obinute 100.000 lei; cotizaiile membrilor 10.000 lei; donaii primite de la teri 20.000 lei; sume primite reprezentnd cota de 2% aplicat impozitului pe venit datorat de persoanele fizice
168

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

10.000 lei; - cheltuieli totale 40.000 lei, din care 60% sunt considerate a fi aferente veniturilor economice. Cursul valutar mediu aferent anului 2011 pentru un euro este de 4,4 lei. Vom considera c toate cheltuielile aferente veniturilor impozabile sunt integral deductibile. Care este nivelul impozitului pe profit suportat de aceast fundaie i care este termenul de plat al acestuia?

Activiti de natura barurilor de noapte etc. Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere, i n cazul crora impozitul pe profit datorat pentru activitile prevzute n acest articol este mai mic dect 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri nregistrate. Exemplu: O societate comercial nfiinat n februarie 2011 realizeaz n primul semestru al anului 2011 venituri totale n sum de 50.000 lei, dintre care 40.000 lei sunt venituri realizate din activitatea unui bar de noapte. Cheltuielile deductibile suportate sunt de 35.000 lei, din care 28.000 lei sunt afereni activitii de bar de noapte. Determinai cuantumul impozitului pe profit aferent semestrului I. tiind c agentul economic a constituit i a pltit la sfritul primului trimestru al anului 2010 impozit pe profit n sum de 4.000 lei, determinai ct este cuantumul impozitului pe profit de plat aferent trimestrului II din 2010. Venituri neimpozabile La determinarea profitului impozabil, nu sunt impozitate urmtoarele venituri: - dividendele primite de la o persoan juridic romn, avnd n vedere c acestea au fost deja impozitate la acea persoan juridic; - dividendele primite de o persoan juridic romn de la o filial a sa sau printr-un sediu permanent situate ntr-un stat membru al Uniunii Europene, dac persoana juridic romn deine minimum 10% din capitalul social al filialei, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani; - veniturile din anularea cheltuielilor care au fost considerate nedeductibile; - veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor considerate nedeductibile; - veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; - veniturile din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu s-a acordat deducere; etc n cazul dividendelor, dac acea condiie referitoare la perioada minim de deinere de 2 ani nu este ndeplinit, venitul din dividende va fi impozitat, urmnd ca n anul fiscal n care condiia va fi ndeplinit, contribuabilul s beneficieze de recalcularea impozitului pe profit aferent anului n care venitul a fost impus. Astfel, contribuabilul va depune o declaraie rectificativ privind impozitul pe profit. Exemplu: Societatea comercial InfoManag a obinut n primul trimestru al anului 2012 venituri totale de 200.000 lei, din care: a) venituri din dividende primite de la o persoan juridic romn 15.000 lei; b) venituri din anularea unui provizion pentru garanii constituit n exerciiul financiar precedent 20.000 lei (la constituirea provizionului, cheltuiala a fost considerat nedeductibil); c) venituri din anularea unei deprecieri a creanelor fa de un client n sum de 7.000 lei (la constituirea ajustrii pentru depreciere, cheltuiala a fost considerat deductibil); d) n urma unei sentine judectoreti definitive, penaliti de ntrziere datorate statului la nivelul sumei de 5.500 lei au fost anulate. Care este nivelul veniturilor impozabile? Venituri impozabile = 200.000 lei 15.000 lei 20.000 lei 5.500 lei = 159.500 lei Avnd n vedere c deprecierea creanei a fost deductibil, atunci i venitul rezultat din anularea acesteia va fi impozitat.
169

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Clasificarea cheltuielilor In continuare, voi prezenta o serie de cheltuieli deductibile (efectuate n scopul obinerii de venituri): a) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adugat ca urmare a aplicrii proratei, n conformitate cu prevederile titlului VI "Taxa pe valoarea adugat" din Codul fiscal, precum i n alte situaii cnd taxa pe valoarea adugat este nregistrat pe cheltuieli, n situaia n care taxa pe valoarea adugat este aferent unor bunuri sau servicii achiziionate n scopul realizrii de venituri impozabile; b) dobnzile i daunele-interese, stabilite n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane rezidente/nerezidente, pe msura nregistrrii lor; Veniturile i cheltuielile reprezentnd dobnzile/penalitile/daunele-interese contractuale anulate prin convenii ncheiate ntre prile contractante sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile, n anul fiscal n care se nregistreaz anularea acestora, n condiiile n care dobnzile/penalitile/daunele-interese stabilite n cadrul contractelor economice iniiale au reprezentat cheltuieli deductibile, respectiv venituri impozabile, pe msura nregistrrii lor.
c) pierderile tehnologice care sunt cuprinse n norma de consum proprie necesar pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu; d) cheltuielile efectuate pentru transportul salariailor la i de la locul de munc; e) cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris, precum i costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n categoria cheltuielilor de reclam i publicitate i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor; f) cheltuielile pentru marketing, studiul pieei, promovarea pe pieele existente sau noi, participarea la trguri i expoziii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii; g) cheltuielile de transport i de cazare n ar i n strintate, efectuate pentru salariai i administratori, precum i pentru alte persoane fizice asimilate acestora. Calitatea de administrator rezult din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. Persoanele fizice asimilate salariailor cuprind i directorii care i desfoar activitatea n baza contractului de mandat si persoanele fizice rezidente i/sau nerezidente detaate, n situaia n care contribuabilul suport drepturile legale cuvenite acestora; h) taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile obligatorii, reglementate de actele normative n vigoare, precum i contribuiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc. In continuare se regsesc o serie de cheltuieli deductibile limitat: a) cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale care au legtur cu activitatea desfurat de contribuabili in limita a 4.000 euro anual;

Exemplu: Societatea ALFA SRL, societate de expertiz contabil, pltitoare de impozit pe profit, achit n anul 2011 o cotizaie obligatorie ctre CECCAR n valoare de 16.000 lei. De asemenea, ea se nscrie n Asociaia Internaional de Fiscalitate, o organizaie non-profit avnd ca scop cercetarea n domeniul fiscal, pentru care achit o cotizaie n anul 2011 de 18.000 lei. Determinai suma deductibil la calculul impozitului pe profit aferent acestor cheltuieli, tiind c pentru cursul de schimb se folosete valoarea de 1 euro = 4,2 lei.
b) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului;

170

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

c) cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; d) cheltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant;

Exemplu: O societate comercial a realizat n anul 2011 venituri totale de 250.000 lei i cheltuieli totale de 175.000 lei. n cadrul acestor cheltuieli s-a inclus o sum de 20.000 lei reprezentnd asigurri de pensii facultative suportate de angajator pentru cei 10 angajai ai si n anul 2011, respectiv 2.000 lei pe angajat. De asemenea, entitatea a nregistrat cheltuieli cu primele de asigurare voluntar de sntate de 7.000 lei. Determinai suma deductibil a cheltuielilor cu asigurrile de pensii facultative, tiind c pentru cursul de schimb se folosete valoarea de 1 euro = 4 lei.
Iata cateva exemple de cheltuieli nedeductibile: a) cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora; b) cheltuielile care au la baz un document emis de un contribuabil inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui ANAF; c) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; d) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent. Nu intr sub incidena acestor prevederi stocurile i mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, dac acestea se gsesc situate n zone declarate, afectate de calamiti naturale sau de alte cauze de for major.

Exemplu: O societate nregistreaz o lips de materiale auxiliare din gestiune n valoare de 12.000 lei. AGA a decis descrcarea gestiunii fr a emite decizie de imputare. Materialele nu au fost asigurate. Care este tratamentul fiscal dpdv al TVA i al impozitului pe profit pentru aceast situaie? Exemplu: O societate comercial a realizat n anul 2010 venituri totale de 250.000 lei, reprezentnd cifra de afaceri i cheltuieli totale de 175.000 lei. n cadrul acestor cheltuieli sunt incluse i urmtoarele: - suma de 3.300 lei reprezentnd tichete de cre acordate salariailor; - suma de 10.000 lei reprezentnd o burs privat acordat unui student; - suma de 75.000 lei reprezentnd cheltuieli cu salariile personalului; - suma de 5.000 lei reprezentnd impozit pe profit declarat i pltit aferent anului 2010; - restul cheltuielilor sunt deductibile. Determinai impozitul pe profit aferent anului 2010, precum i diferena de impozit de plat sau de recuperat. Exemplu: O societate comercial realizeaz urmtoarele venituri i cheltuieli aferente trimestrului I 2012: venituri din vnzarea mrfurilor: 50.000 lei; venituri din prestri de servicii: 20.000 lei; venituri din dividende primite de la o societate comercial romn: 1.000 lei; cheltuieli cu mrfurile vndute: 30.000 lei; cheltuieli cu serviciile de la teri (serviciile sunt necesare i exist contracte ncheiate): 10.000 lei; cheltuieli de protocol: 1.000 lei; cheltuieli salariale: 2.000 lei; cheltuieli cu amenzile datorate autoritilor romne: 3.000 lei; cheltuieli cu tichetele de mas: 800 lei, din care 200 lei peste limita legal.
171

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Determinai impozitul pe profit datorat de societatea comercial. Rezerve legale Rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra rezultatului contabil brut, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile i cheltuielile cu impozitul pe profit, pn cnd nivelul acesteia va atinge cota de 20% din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz (dac n urma efecturii unor operaiuni de reorganizare, rezerva legal depete cota de 20% din capitalul social sau din patrimoniu, dup caz, diminuarea rezervei legale nu este obligatorie); Exemplu: La sfritul anului 2009, societatea comercial Dustar are un capital social de 80.000 lei i rezerve legale la nivelul sumei de 12.000 lei. n primul trimestru al anului 2010, veniturile totale obinute au fost de 300.000 lei, iar cheltuielile totale au fost de 200.000 lei, din care cheltuielile cu impozitul pe profit au fost de 10.000 lei. Care este nivelul maxim permis fiscal n ceea ce privete majorarea rezervei legale? Rezultat n scopul rezervei = 300.000 lei 200.000 lei + 10.000 lei = 110.000 lei 5% din Rezultat = 110.000 lei x 5% = 5.500 lei 20% din capitalul social = 80.000 lei x 20% = 16.000 lei Avnd n vedere c rezerva legal existent la 31.12.2009 este de 12.000 lei, la sfritul primului trimestru al anului 2010 putem constitui rezerve legale n limita sumei de 4.000 lei, pentru a nu depi pragul maxim permis de fiscalitate de 16.000 lei.

Sumele nregistrate n conturile de rezerve legale i rezerve reprezentnd faciliti fiscale nu pot fi utilizate pentru a majora capitalul social sau pentru a acoperi pierderi suportate. n caz contrar, asupra acestor sume se recalculeaz impozitul pe profit i se stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere, de la data aplicrii facilitii respective. Mai mult dect att, reconstituirea ulterioar a rezervei legale nu mai este deductibil la determinarea profitului impozabil. Reducerea sau anularea oricrei rezerve care a fost anterior dedus se include n veniturile impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii destinaiei rezervei, distribuirii rezervei ctre participani sub orice form, dac apare n urma unei lichidri, divizri sau fuziuni a contribuabilului. Aceast prevedere nu se aplic atunci cnd un alt contribuabil preia o rezerv n legtur cu o divizare sau fuziune.

172

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

N. Aplicarea IFRS n Romania - OMFP 1286


In Monitorul Oficial nr 687 din 04.10.2012, a fost publicat OMFP 1286 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu IFRS, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Astfel, pentru exerciiul financiar al anului 2012, situaiile financiare anuale individuale n baza IFRS se ntocmesc prin retratarea informaiilor din contabilitatea organizat n baza OMFP nr. 3.055/2009. n acest sens, Situaia poziiei financiare, parte component a situaiilor financiare anuale ncheiate la 31 decembrie 2012, va cuprinde informaii corespunztoare sfritului exerciiului financiar de raportare (31.12.2012), sfritului exerciiului financiar anterior celui de raportare (31.12.2011) i nceputului exerciiului financiar anterior celui de raportare (01.01.2011). De asemenea, Situaia rezultatului global va cuprinde dou coloane de informaii, corespunztoare exerciiului financiar curent (de raportare) i exerciiului financiar anterior celui de raportare. Odat cu situaiile financiare se depune i o situaie cuprinznd rezultatele retratrii, n baza IFRS, a informaiilor din contabilitatea organizat n baza OMFP 3055/2009. ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2013, entitilor care fac obiectul prezentului ordin nu le mai sunt aplicabile Reglementrile contabile conforme cu OMFP 3.055/2009. n continuare, am extras cteva particulariti fa de prevederile OMFP 3055: n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale, plusul sau minusul rezultat din reevaluare trebuie reflectat n debitul sau creditul conturilor 1051 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor necorporale i 1052 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale; Pentru reflectarea n CPP, potrivit IAS 38 i IAS 16, a diferenelor rezultate cu ocazia reevalurii ulterioare a imobilizrilor necorporale i corporale se utilizeaz contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale, respectiv contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale; Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), la scoaterea din eviden a activului sau pe msura folosirii acestuia; pentru avansurile acordate furnizorilor de imobilizri corporale, se utilizeaz contul 4093 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, n loc de contul 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale; pentru avansurile acordate furnizorilor de imobilizri corporale, se utilizeaz contul 4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, n loc de contul 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale; n cadrul grupei 21 "Imobilizri corporale" se nregistreaz distinct investiiile imobiliare (contul 215 "Investiii imobiliare"). Investiiile imobiliare evaluate la valoarea just se urmresc distinct de cele evaluate la cost. Diferenele generate de modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare nregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea just sunt nregistrate n contul 7561 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare, respectiv contul 6561 Pierderi din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare; a fost introdus contul 235 Investiii imobiliare n curs de execuie, care funcioneaz n contrapartid cu contul 725 Venituri din producia de investiii imobiliare; n cazul scoaterii din eviden a unei investiii imobiliare, pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile 7562 Venituri din cedarea investiiilor imobiliare i 6562 Cheltuieli cu cedarea investiiilor imobiliare; n cadrul activelor imobilizate, au fost introduse activele biologice (contul 241 Active biologice). Modificarea valorii juste a activelor biologice se nregistreaz n contul 7571 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a activelor biologice, respectiv contul 6571 Pierderi din evaluarea la valoarea just a activelor biologice; n cazul cedrii activelor biologice, pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile 7573 Venituri din cedarea activelor biologice i 6573 Cheltuieli cu cedarea activelor biologice;
173

Suport de curs

Ianuarie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n cazul contractelor de leasing, ratele de achitat locatorului, inclusiv dobnda aferent, se evideniaz ca datorie n contul 406 Datorii din operaiuni de leasing financiar"; - activele imobilizate i activele incluse n grupuri destinate cedrii clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii, potrivit IFRS 5, se nregistreaz n contul 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii; - atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, n condiiile prevzute de IFRS, entitatea nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de active imobilizate deinute n vederea vnzrii (contul 311 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii); - produsele agricole sunt evideniate distinct n contabilitate (contul 347 Produse agricole), cu respectarea prevederilor IAS 41. Diferenele generate de modificarea valorii juste a produselor agricole sunt nregistrate n contul 7572 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a produselor agricole, respectiv contul 6572 Pierderi din evaluarea la valoarea just a produselor agricole; - periodic, provizioanele constituite anterior se analizeaz i se regularizeaz prin debitul contului 6861 Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor, n cazul majorrii provizioanelor datorate trecerii timpului sau costurilor cu dobnda aferente planurilor de beneficii determinate etc. Anexa nr. 2 Situaia cuprinznd rezultatele retratrii, n baza IFRS, a informaiilor din contabilitatea organizat n baza Reglementrilor contabile conforme cu OMFP nr. 3.055/2009

Reglementri Reglementri IFRS OMFP nr. 3.055/2009 Denumire Valoare Denumire Valoare indicator indicator indicator indicator

Ajustri valorice

Reclasificri informaii

Explicaii

BIBLIOGRAFIE: O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009; O.M.F.P. nr. 2869 din 23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile, publicat n M.Of. nr. 882 din 29.12.2010; O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009; Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu toate modificrile i completrile ulterioare; H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate modificrile i completrile ulterioare; Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societile comerciale, republicat n M.Of. nr. 1.066 din 17.11.2004; Legea nr. 15 din 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat n M.Of. nr. 242 din 31.05.1999; Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societile comerciale, republicat n M.Of. nr. 1.066 din 17.11.2004, cu toate modificarile ulterioare (Art 252 Art 270).

174