Academia de Studii Economice din Moldova

Cu titlu de manuscris C.Z.U.:657.421.1/.3(043) BUCUR VASILE

Probleme ale contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung

Specialitatea 08.0012 Contabilitate; audit; analiz economic

Referat tiinific al tezei de doctor habilitat n economie n baza lucrrilor publicate

Chiinu 2005

Teza a fost elaborat la catedra Contabilitate i audit Academia de Studii Economice din Moldova. Referini oficiali: Tabr Neculai doctor n economie, prof.univ., Universitatea Al.I.Cuza, Iai, Rilean Vasile doctor n economie, prof.univ., Academia de Studii Economice, Bucureti, Frecueanu Alexandru doctor habilitat n economie, conf. univ., Universitatea Agrar de Stat din Moldova.

Susinerea va avea loc la _________2005 ora _____ n edina Consiliului tiinific specializat DH 32.08.00.12/02 n cadrul Academiei de Studii Economice din Moldova, pe adresa: 2005, or. Chiinu, str. Cpriana, nr. 50, bloc C, bir. 210. Referatul i lucrrile tiinifice n baza crora se susine teza pot fi consultate la biblioteca Academiei de Studii Economice din Moldova. Referatul tiinific a fost expediat la ______ 2005.

Secretar tiinific al Consiliului tiinific specializat, doctor n economie, confereniar universitar Autorul

Alexandru Nederia Vasile Bucur

2

Caracteristica general a temei

Actualitatea temei. Implementarea Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC) i n primul rnd, celor aferente tezei (16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, 13 Contabilitatea activelor nemateriale, 6 Particularitile contabilitii activelor biologice i comentariile la S.N.C. 16 i 13, toate elaborate de ctre autor), au contribuit la modificarea, dup coninut, revoluionar a mentalitii specialitilor n culegerea, gruparea, generalizarea i prezentarea informaiei aferente activelor nemateriale i materiale pe termen lung. Au fost soluionale un complex divers de probleme aferente definiiilor, componenei i clasificrii, recunoaterii i evalurii iniiale i ulterioare, contabilitii existenei i micrii activelor materiale pe termen lung, inclusiv terenurile i resursele naturale categorii noi n limbajul contabilitii din Moldova. Problemele de aceeai origine, dar mai dificile dup gradul lor de complexitate, snt condiionate de categoria la fel nou active nemateriale. Conveniile fundamentale, principiile de baz ale contabilitii i caracteristicile calitative de prezentare a informaiilor rapoartelor financiare cu respectarea gradului de lichiditate a activelor i exigibilitate a pasivelor, metodele de evaluare a acestora, totalitatea de reguli noi i prevederile aferente cerinelor standardelor de contabilitate au condiionat examinarea modului de inere a contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung i direciile de perfecionare a acestora. Examinrii problemelor enunate snt dedicate lucrrile economitilor de notarietate ca B.E.Needles, H.K.Anderson, J.C.Caldwell, F.Cotler, Z.Rahman. M.F.Van Breda (SUA), J.Riar, Bernard Colasse (Frana), Frank Vood (Anglia), A.eremet, L.neidman, Iu.Bachirscaia, E.P.Kozlova, T.N.Babcenco, E.N.Galanina, Iu.V.Socolov, V.V.Grigoriev, I.I.Ostrovchin, M.B.Smorodin, T.F.Puis, N.P.Kondrakov, I.E.Glucov, A.P.Barnicov (Rusia), R.Ciambers (Australia), M.P.Matius, M.H.B.Perera (Noua Zeland), N.Tabr, V.Railean (Romnia), F.F.Butne, L.L.Gorecaia (Ucraina), D.A.Pancov (Belorusia), N.ican, A.Nederia (Moldova) etc. Analiza profund i sinteza acestor lucrri ne permite s menionm ca unele probleme, ca noiunea de active nemateriale i materiale pe termen lung, de recunoatere a acestora, evaluarea iniial i ulterioara, modul de contabilizare a existenei i micrii activelor n cauza, n scopul obinerii unor informaii mai obiective, mai relevante snt insuficient investigate. Definiia activelor ca factor de producie, procedeului de recunoatere a unui activ, momentului de recunoatere a acestuia, contabilitatea cheltuielilor de prelungire a termenului de aciune a titlului de protecie, a cheltuielilor de ameliorare a strii unor active nemateriale la liceniar i liceniat, contabilitatea ajustrii provizioanelor pentru consumuri (cheltuieli) de reparaie a 3

mijloacelor fixe, resurselor naturale n funcie de apartenena i modul de extragere a acestora etc. n general lipsete Circumstanele expuse i necesitatea armonizrii contabilitii la nivel internaional n direcia dezvoltrii acesteea impun actualitatea temei.

Scopul i sarcinile tezei

Scopul tezei const n examinarea profund i multilateral a conceptelor contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung i fundamentarea direciilor de perfecionare a acesteia n conformitate cu noile cerine. Pentru realizarea acestui obiectiv snt propuse urmtoarele sarcini: examinarea critic a suportului teoretic i metodologic actualmente existent i a opiniilor fundamentarea necesitii i formularea definiiilor activelor nemateriale, activelor cu specialitilor aferent contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung; materiale n curs de execuie, mijloacelor fixe, terenurilor i resurselor naturale n interconexiune cu definiia activului privit ca element patrimonial, factor de producie i a activului ntreprinderii pornind de la general spre particular; formularea definiiei recunoaterea unui activ ca un procedeu contabil cu coninut de analiza criteriilor de recunoatere a activelor nemateriale interconexate cu caracteristicile prevalen a economicului asupra tehnicii de a nregistra activul; economico-juridice a crerii i antrenrii acestora n circuitul economic al ntreprinderii, precum i determinarea momentului de recunoatere n funcie de caz; examinarea componenei i clasificrii activelor nemateriale i materiale pe termen lung, precum i unitii de evidena (obiectului de inventar) a acestora n direcia extinderii nomenclatorului obiectelor de inventar; examinarea evalurii iniiale i ulterioare a unor active nemateriale i materiale pe termen lung, inclusiv i a plantelor perene tinere (n cazul cultivrii altor culturi pe aria acestora) n scopul amplificrii obiectivitii n determinarea valorii de intrare a acestora, precum i modului de reflectare a diferenelor din reevaluare; fundamentarea n baza conceptelor teoretic i metodologic al modului de inere a contabilitii activelor nemateriale, cu evidenierea contabilitii cheltuielilor de prelungire a termenului de aciune a titlului de protecie, de mbuntire a unor active nemateriale la liceniar i liceniat, transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale cu/i fr pstrarea titlului de proprietar; particularitile lui naturale, economice, juridice i funcia ce o execut n activitatea

fundamentarea contabilitii activelor materiale n curs de execuie, mijloacelor fixe i argumentarea modului de inere a contabilitii resurselor naturale n funcie de fundamentarea contabilizrii consumurilor de recultivare a terenurilor. Realizarea obiectivului i sarcinilor enunate va contribui la obinerea unor informaii

direciilor de perfecionare a acestora; apartenena acestora, tipul de exploatare i landaftul terenului;

contabile aferente situaiei patrimoniale i financiare mai obiective i relevante, cu respectarea gradului de lichiditate a activelor i exigibilitate a pasivelor, conveniilor i principiilor contabilitii.

Noutatea tiinific a rezultatelor obinute

Noutatea tiinific a lucrrii const n: formularea de prima dat a definiiilor aferente activului n general (ca element patrimonial), activului ca factor de producie, activului nematerial, material n curs de execuie, material pe termen lung, a terenurilor, recunoaterii acestora privit ca procedeu contabil, toate acestea constituind elemente componente ale bazei teoretice i metodologice a contabilitii activelor n cauza; fundamentarea necesitii imperioase de a completa criteriile de recunoatere a activelor formularea definiiei i determinarea momentului de recunoatere a activelor nemateriale argumentarea de prima data a criteriilor unice n determinarea nomenclatorului obiectelor nemateriale a cror respectare n mod credibil i fidel concretizeaz componena acestora; n funcie de caz, contribuind la stabilirea corect a duratei de utilizare i a amortizrii acestora; de inventar a mijloacelor fixe n contabilitatea financiar i n scopuri fiscale n direcia de extindere a acestuia, precum i a cheltuielilor de mbuntire a terenurilor, respectnd cerinele principiului comparabilitii; propunerea a dou metode de evaluare a resurselor naturale n funcie de apartenena acestora (ntreprinderii sau statului), tipul de extragere a resurselor (sondare, extragere inchis, deschis) i landaftul terenurilor; fundamentarea de prima dat a metodelor de evaluare a valorii de intrare a plantelor argumentarea necesitii de a perfeciona metoda de reflectare a diferenelor din perene (n cazul cultivrii altor culturi pe aria acestor plante); reevaluarea activelor nemateriale i materiale pe termen lung prin amortizarea lunar a acestora (ca i n practica internaional) cu atribuirea acestor diferene la rezultatele financiare sau la profit nerepartizat; 5

fundamentarea modului de contabilizare a activelor nemateriale separabile i nseparabile

de cele materiale fiind nregistrate la intrri prin diferite ci, a operaiilor de transmitere a dreptului de utilizare a acestora cu/i fr pstrarea titlului de proprietar, inclusiv i a cheltuielilor de mbuntire a strii unor active nemateriale, a cheltuielilor de prelungire a termenului de aciune a titlului de protecie, schimbului etc.; argumentarea modului de contabilizare a activelor materiale n curs de execuie, mijloacelor fixe i a direciilor de perfecionare a acestora privind operaiile de micare a mijloacelor fixe, consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital cu constituirea i ajustarea provizioanelor, recuperrii daunei materiale ce rezult din depistarea mijloacelor fixe lipsa pe seama inventarierii etc.; fundamentarea de prima dat a criteriilor de baz ce determin modul de contabilizare a resurselor naturale, precum i contabilitatea consumurilor de recultivare a terenurilor.

Suportul metodologic i teoretico-tiinific

Drept suport metodologic al investigaiilor a servit metoda universal de cunoatere a materiei, fenomenelor, proceselor metoda dialectic cu componentele ei, ca analiza, sinteza, inducia, deducia, precum i metodele inerente disciplinelor economice - observarea, compararea, selectarea, gruparea etc. Drept calauza metodologic specific cercetrilor temei au servit conveniile fundamentale i principiile de baz ale contabilitii, caracteristicile calitative ale informaiilor rapoartelor financiare, totalitatea de reguli, procedee, metode expuse n S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale, 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, comentariile privind aplicarea acestor standarde (elaborate de ctre autor), S.I.C. 38 Active necorporale, S.I.C. 16 Terenuri i mijloace fixe, S.I.C. 37 Provizionare, datorii i active contingente. Investigaiile au fost efectuate n baza metodei monografice conform creia s-a examinat un cerc vast de surse bibliografice ale autorilor din Moldova, Romnia, Rusia, Ucraina, Belorusia, SUA, Anglia, Frana, Australia, Noua Zelanda (n traducere). Ca suport informaional a servit informaia din practica activitii ntreprinderilor din diferite ramuri, ale economiei naionale, inclusiv agricultura (raionul Leova) i carierele de extragere a pietrei, din diferite localiti.

Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a lucrrii

Semnificaia teoretic a lucrrii const n elaborarea unui concept nou ce perfecioneaz baza teoretic i metodologic a contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung 6

care actualmente n majoritatea sa i-a gsit realizarea n practica activitii ntreprinderilor din toate ramurile de producie ale economiei naionale a Moldovei, iar direciile de perfecionare a contabilitii activelor n cauza vor permite: de a dezvolta teoretic i a reexamina noiunea de activ ca element patrimonial, activ ca factor de producie, activ nematerial i activ material pe termen lung, fiecare definiie ulterioar dintre ele privit ca o manifestare a particularului n general ce va completa imaginea despre active i, n primul rnd, utilizat n nstruirea cadrelor; completarea golurilor aferente definiiei recunoaterea activelor, ca factor de producie, privit ca un procedeu contabil cu coninut de prevalena a economicului asupra tehnicului, precum i completarea criteriilor de recunoatere a activelor nemateriale; determinarea economic fundamentat a obiectelor de inventar a mijloacelor fixe n direcia extinderii nomenclatorului acestor obiecte, care va contribui la stabilirea mai obiectiv a duratei de funcionare util a mijlocului fix i soluionarea problemei de capitalizare a consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital a acestuia, va concretiza suma amortizrii lunare i personaliza ieirea obiectului de inventar; determinarea corect a obiectelor de eviden i valorii de intrare a terenurilor n cazul cheltuielilor de mbuntire a acestora prin aplicarea criteriului de obinere a avantajelor economice suplimentare pe o perioad limitat sau nelimitat; folosirea n practic a metodelor de evaluare a plantelor perene tinere n cazul cultivrii altor culturi pe aria acestora ce contribuie la determinarea mai obiectiv a valorii de intrare a plantelor n cauza, a situaiei patrimoniale i financiar a ntreprinderii, precum i consumurile aferente culturilor cultivate; amortizarea lunar a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung i contabilizarea acestora n componena profitului nerepartizat (pierderilor neacoperite) sau n componena veniturilor i cheltuielilor n aa fel, ca ele s nu afecteze rezultatele financiare contabile i obligaia fiscal; obinerea unor informaii mai fidele i relevante urmate de perfecionarea contabilitii activelor nemateriale propus de autor, cuprinznd contabilitatea cheltuielilor de prelungire a termenului de aciune a titlului de protecie a unor active nemateriale, a cheltuielilor de mbuntire a strii acestora la liceniar i liceniat, create pe seama subveniilor, transmiterii drepturilor de utilizare a activelor n cauza cu/sau fr pstrarea titlului de proprietar etc.; dezvoltarea metodologiei contabilitii activelor materiale n curs de execuie i a activelor materiale pe termen lung, cuprinznd crearea acestora de ctre ntreprindere, intrrile prin diferite ci, ieirile, cheltuielile de reparaie, metodele de determinare a provizioanelor, ajustarea acestora, reflectarea obiectelor constatate lips pe seama inventarierii etc.; 7

crearea bazei metodologice a contabilitii resurselor naturale n funcie de apartenena contabilizarea consumurilor de recultivare a terenurilor cu constituirea provizioanelor pe

acestora, tipul de extragere i landaftul terenului; termen lung.

Aprobarea rezultatelor
Rezultatele cercetrilor tiinifice snt expuse n 8 manuale, monografie i ghiduri aplicativ-didactice cu un volum de 51,05 c.a., 24 articole n reviste tiinifice cu recenzenzii i 24 de articole i teze n culegeri de lucrri tiinifice de profil i simpozioane. Volumul total al lucrrilor la tema tezei constituie 101,2 c.a. La tema tezei au fost elaborate de ctre autor i implementate (prin publicarea n Monitorul Oficial al Republicii Moldova) 3 standarde naionale de contabilitate i 2 comentarii privind aplicarea acestora cu un volum de 12,7 c.a. Argumentele i principalele rezultate obinute au fost prezentate i aprobate la 18 conferine, simpozioane sau foruri tiinifice, dintre care internaionale: simpozion tiinific internaional Strategii i modaliti de identificare a colaborrii dintre Moldova i Romnia n condiiile extinderii Uniunii Europene spre Est. 28-29 septembrie 2000 ASEM; 2003); conferenia practico-tiinific internaional a cooperaiei de consum Iniiativa social, responsabilitatea. (Universitatea cooperaiei de consum din Moscova. 23 octombrie, 2003, Moscova); simpozion tiinific internaional 70 ani ai Universitii Agrare de Stat din Moldova. conferin internaional tiina, businessul, societatea: evoluii i intercorelri n spaiul conferina internaional Racordarea sistemului financiar la existenele integrrii simpozion internaional Integrarea european i competitivitatea economic. Chiinu, Economie (Universitatea Agrar de Stat din Moldova. 7-8 octombrie 2003, Chiinu); economic european (12-18 februarie 2004, Chiinu, ASEM); europene. Chiinu, 2004, ASEM); 23-24 septembrie 2004. (ASEM, Institutul Naional de Cercetri Economice al Academiei Romne, ASEM, Bucureti, Institutul de Cercetri Economice al Academiei de tiine a Moldovei); 8 simpozion internaional Probleme regionale n contextul procesului de globalizare, seminar tiinific internaional privind contabilitatea, controlul i auditul. 09-10 octombrie 2002, Chiinu, ASEM; (Universitatea comercial-economic Belorus a cooperaiei de consum, Gomel, 19 septembrie

simpozion internaional. Problemele contabilitii, auditului n condiiile globalizrii, 15Majoritatea absolut a materialelor investigaiilor a fost utilizat n perfecionarea cadrelor

16 aprilie. Catedra Contabilitate i audit, ASEM, 2005. contabile n perioada implementrii standardelor naionale de contabilitate, iar actualmente n instruirea cadrelor cu profil contabil, economic i juridic.

I. Coninutul problemelor abordate

2.1. Aspecte problematice aferente definiiilor activelor nemateriale, materiale pe termen lung i componenei acestora
Active nemateriale. n literatura de specialitate exist cele mai diverse opinii aferente definiiei, componenei i modului de recunoatere a activelor nemateriale, fiind tratate ca: cheltuieli (R.Ciambers, Australia); active nonmonetare care nu mbrac o form material, controlate de ctre ntreprindere, pot fi utilizate mai mult de un an n activitatea ntreprinderii sau pot fi predate n folosin (chirie) unor teri (S.N.C. 13, N.Feleag); active fr suport material, snt identificabile (S.I.C. 38); mijloace de utilizare pe o lung durat, care n majoritatea cazurilor servesc drept o legalizare a drepturilor proprietarilor sau obinerii avantajelor ce rezult din drepturile de proprietate (B.E.Neadles, H.Anderson, I.Caldwell); totalitate de drepturi de utilizare pe o lung durat mai mare de 1 an) care au valoare i aduc venit (N.P.Condracov); o grup de mijloace economice de lung durat cu capaciti de a aduce venit i care pot fi nstrinate (A.P.Barnicov); drepturi juridice i alte rapoarte care aduc proprietarului venit (Z.Rahman, .eremet). n publicaii snt profund examinate toate definiiile menionate. Mai precis este a treia abordare (Z.Rahman i A.eremet). Totalitatea de drepturi juridice de utilizare ale unor elemente patrimoniale, precum i alte rapoarte constituie esena, determin natura activelor nemateriale i delimiteaz componena acestora. Activele materiale dar nonmonetare nu se includ n componena activelor nemateriale fiindc nu constituie anumite drepturi fr o form fizic. De regul, activul nematerial este uor identificat, unele dificulti pot aprea n cazul procurrii programelor informatice mpreun cu computerele, care controleaz lucrul utilajului tehnologic. Dac valoarea ei este identificat (separat) de valoarea computerului n documentul primar, ea reprezint un activ nematerial, n caz contrar component al activului material pe termen lung. 9

Controlul unitii economice asupra activului n general, inclusiv nematerial n lucrrile publicate s-a examinat n interconexiune cu identificabilitatea i prevalena economicului asupra juridicului. Dac activul este identificat el poate fi controlat. Controlul asupra activului nseamn a avea posibilitatea de a-l nstrina (vinde, schimba, gaja, investi), de a-l utiliza, poseda, ordona. Definiia activelor nemateriale i materiale pe termen lung trebuie s fie examinate nu izolat una de alt, dar ca elemente componente ale unui sistem monolit de definiii ale ntregii totaliti de active privite ca elemente patrimoniale (active n general). Acest sistem necesit formularea definiiei generale a ntregii totaliti de active ca elemente patrimoniale, definiiilor activelor grupate dup rolul lor n activitatea ntreprinderii, definiiile fiecrei grupe omogene de active n baza respectrii urmtoarelor criterii: 1) definiia general a activelor ca elemente patrimoniale ale ntreprinderii trebuie s cuprind numai particularitile, nsuirile, proprietile pentru toate activele; 2) formularea definiiilor activelor n raport cu capacitile de participare direct sau indirect a acestora n activitatea ntreprinderii; 3) formularea definiiilor n raport cu gradul de omogenitate a activelor; 4) caracteristicile fiecrei definiii ulterioare a activelor nu trebuie s repete caracteristicele comune definiiei precedente; 5) definiia general fa de definiia ulterioar va exprima semnele, particularitile comune tuturor definiiilor; 6) fiecare definiie ulterioar n raport cu definiia precedent se va manifesta ca particularul n general n baza legturii cauz i efect. Ne exprimm dezacordul cu definiia general a activului din standardele internaionale ca o resursa controlat de ctre ntreprindere, provenit din evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare. n unele definiii activul este prezentat ca o surs de venituri, sau venituri poteniale, mijloc separabil, avantaje economice viitoare. n primul rnd, nu toate activele reprezint resurse, de exemplu, creanele i cheltuielile anticipate, activele nemateriale i materiale pe termen lung n curs de execuie nu fac obiectul definiiei generale la momentul dat. Din aceast cauz ele nu genereaz venituri viitoare. n al doilea rnd, activele nu pot proveni numai din evenimente. n limbajul contabilitii evenimentul reprezint un fapt economic excepional, care poate s apar n activitatea ntreprinderii fr doleantele personalului (calamiti naturale). Activele ns n majoritatea absolut a cazurilor snt provenite din fapte economice aciuni. Deaceea de rnd cu termenul evenimente n definiia activelor se cere s fie i termenul fapte economice. 10 (componente ale definiiei) comune

Considerm

comune

pentru

toate

activele

snt

urmtoarele

caracteristici:

identificabilitatea, controlul de ctre ntreprindere asupra activelor, ntruchiparea ntr-o anumit form, provenite dintr-un fapt economic sau eveniment. Lund n considerare cele expuse, definiia general a activelor s-a formulat de ctre autor astfel: - activele reprezint o totalitate de elemente patrimoniale, provenite din fapte economice sau evenimente trecute, ntruchipate ntr-o anumit forma (monetar sau nonmonetar) identificate i controlate de ctre ntreprindere, exprimate valoric. Noiunea de active ca resursa economic trebuie s fie neleas, n mod figuratic, ca un vas n care se conine un potenial de avantaje economice, ca un purttor de avantaje i nu avantajele propriu-zise. Problema legturii cauza i efect. n raport cu participarea activelor direct sau indirect n activitatea unitii economice vom avea definiii ale activelor ca factor de producie (resurse) i a activelor ce nu constituie factor de producie (resurse). Schematic sistemul de definiii ale activelor poate fi prezentat astfel (fig. 1). Definiiile activelor ca elemente patrimoniale const n definiia elementelor ce constituie obiectul contabilitii dar nu a veniturilor poteniale, care pot fi obinute din utilizarea acestora n baza

activelor ca factor de producie (resurse) activelor nemateriale n utilizare activelor materiale n utilizare pe termen lung curente activelor financiare

activelor ce nu constituie factor de producie creane cheltuieli anticipate active nemateriale n curs de execuie active materiale n curs de execuie resurse naturale aflate n perioada de pregtire spre utilizare

terenurilor

mijloacelor fixe

resurselor naturale de extras

Fig. 1. Prezentarea schematic a sistemului de definiie ale activelor interconexate 11

Investigaiile mrturisesc c funcia resurselor economice o execut doar activele privite ca factor de producie. Aceast grup n mod direct sau indirect particip la crearea valorii de consum i a valorii n general a produselor, serviciilor i crearea altor active la ntreprindere. Astfel, termenul resurs economic nu cuprinde cheltuielile (pierderile), creanele i consumurile, activele nemateriale i cele materiale n curs de execuie. Creanele fiind achitate se vor transforma n mijloace bneti sau alte active, devenind resurs, cheltuielile anticipate n consumuri i/sau cheltuieli n perioada curent, iar activele nemateriale i materiale pe termen lung n momentul punerii n utilizare devin resurse ce genereaz avantaje economice. n definiia activelor ca factor de producie utiliznd termenul activ este necesar de subnles c el e identificabil, controlat de ntreprindere, e provocat de fapte economice trecute, este intruchipat ntr-o anumit form. Prin urmare n aceast definiie vor fi menionate numai caracteristicele distincte de cele inerente definiiei ca element patrimonial. Activul ca factor de producie trebuie s: constituie o resurs economic (care poate fi utilizat); participe direct sau indirect n activitatea ntreprinderii sau s poat fi predat n arend; genereaze un anumit potenial de avantaje (beneficii) economice, care pot fi obinute; s aib nsuirea de a fi nstrinat (vndut, schimbat, investit, gajat, donat). Componentele definiiilor acestor active i a activelor materiale pe termen lung snt prezentate n tab. 1. Discutabil este includerea componentului nstrinarea n definiia activului ca factor de producie i a activelor nemateriale. El nu este comun pentru unele active nemateriale, ca denumirea firmei, denumirea de origine, goodwill-ul, cheltuielile de constituire etc. Generaliznd cele prezentate n tabel se poate formula definiia urmtoare: Activul ca factor de producie reprezint un activ (resurs economic) de o anumit forma (monetar sau nonmonetar) care genereaz un potenial de avantaje (beneficii) economice i fiind utilizat n activitatea ntreprinderii sau predat n arenda, va contribui la obinerea acestor avantaje. Exprimnd proprietile comune activului ca factor de producie i a activului nematerial prin termenul activ n definiia activelor nemateriale vom indica caracteristicile inerente numai acestora: - activele nemateriale reprezint activele nonmonetare exprimate n drepturi juridice sau alte drepturi care nu dispun de o form material, pot fi utilizate pe un termen mai mare de un an n activitatea unitii economice sau predate n chirie.

12

Tabelul 1 Elementele componente ale definiiilor activului n general, nematerial i material pe termen lung Elementele componente ale definiiei 1 Obiectul (ce este) Activ ca factor de producie 2 o resursa Active nemateriale n exploatare 3 activ Active materiale pe termen lung n curs de n exploatare n curs de execuie execuie 4 5 6 consumuri, Activ consumuri la inclusiv de crearea noilor cercetare-dezvoactive, la ltare la crearea ameliorarea noilor active sau celor n ameliorarea celor utilizare din funcie nu dispune de Material lipsete anumit form (natural) forma perioad ndelungat de creare durata de utilizare mai mare de un an n activitatea ntreprinderii transmis n chirie obinerea unor beneficii (avantaje) economice se limiteaz pentru mijloace fixe este posibil nstrinarea tuturor activelor perioada ndelungat de creare nu se utilizeaz

Forma obiectului

nonmonetar (material, nematerial) monetar Termenul de nu e necesar utilizare sau de indicat creare Destinaia de nu se indic utilizare

nonmonetar exprimat n drepturi juridice sau alte drepturi durata de utilizare mai mare de un an

n activitatea nu se utilizeaz ntreprinderii, transmis, n utilizare terilor, predat n chirie Rezultatul obinerea obinerea unor nu se obin din utilizare unor benefi- beneficii (avantaje) rezultate cii (avantaje) economice economice Limita valo- nu se nu se limiteaz nu se limiteaz ric a unitii limiteaz de eviden nstrinarea pot fi nstr- nstrinarea numai pot fi nstrinate (vnzarea, intate numai a unor active cesiunea, o parte din nemateriale gajarea) ele

nu se obin rezultate nu se limiteaz e posibil nstrinarea

Nu sntem de acord cu expresia activ identificabil nonmonetar fr suport material din definiia formulat n S.I.C. 38. Ea nu cuprinde activele nemateriale, inseparabile de cele materiale (drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung). Aceste active nemateriale nu-i pot executa funcia dup destinaie fr suportul material respectiv. De exemplu, dreptul de utilizare a unui utilaj investit pe 5 ani n form de aport la capitalul statutar al unei ntreprinderi,

13

durata de funcionare util a utilajului fiind de 10 ani. De suportul material snt lipsite doar activele nemateriale separabile de cele materiale (obiectele proprietii intelectuale). Aceast definiie se refer la activele nemateriale antrenate n circuitul economic (n utilizare). Activele nemateriale n curs de execuie reprezint consumurile 1 , condiionate de crearea activelore nemateriale, pregtirea celor procurate spre utilzare dup destinaie, precum i pentru mbuntirea strii celor aflate n exploatare. Investigaiile executate ne adeveresc c componena activelor nemateriale este determinat nu numai de definiia acestora, ci i de procedeul de recunoatere. Recunoaterea elementelor patrimoniale i a modificrilor acestora s-a examinat ca o parte component a tehnologiei contabilitii, care actualmente este slab investigat. n actele normative i sursele bibliografice recunoaterea se trateaz ca un procedeu tehnic: de a lua la evidena activul, de a-l include n rapoartele financiare, de a-l nregistra. nregistrarea activului, nematerial sau material, reprezint ultimul moment din procedeul recunoatere. Acest procedeu este precedat de examinarea economic a nsuirilor pretendentului la activ. Definiia activului, inclusiv nematerial, stabilete normele, parametrele, cerinele, premizele pretendentului la activ de-al recunoate ca activ.Definiia execut funcia unui etalon de cerinte. Prin procedeul contabil recunoatere se msoar, se verific, se compar nsuirile pretendentului la activ cu parametrii prevzui n definiie. Suplimentar se mai cere ca pretendentul la activ s fie examinat dac acesta mai corespunde criteriilor stabilite de S.I.C. 38 i S.N.C. 13, i S.I.C 16: a) avantajele poteniale generate vor fi obinute n procesul de utilizare, sau fiind transmis n arenda; b) costul poate fi credibil determinat. n baza celor expuse urmeaz: recunoaterea unui activ reprezint procedeul contabil care prevede examinarea corespunderii nsuirilor, caracteristicilor, pretendentului la activ cu cerinele definiiei i a criteriilor stabilite, precum i nregistrarea acestuia la momentul respectiv. n lucrrile publicate critic s-a examinat 16 criterii de recunoatere menionate de M.Matius i M.H.Perera i propuse de diferii autori i organizaii din diferite ri Kam V., Sterling R.R., Fondul australian de cercetri tiinifice, Societatea contabililor din Noua Zeland, Consiliul privind standardele de contabilitate din SUA. Snt estimate avantajele i dezavantajele fiecrui criteriu. Totui n lucrrile acestor autori, organizaiile menionate, n S.I.C 38 i n
Lund n considerare ca cheltuielile se trec la micorarea veniturilor toate elementele componente ale costului activelor le numim consumuri.
1

14

S.N.C. 13 lipsesc alte criterii la recunoaterea activelor nemateriale. Studiul profund al particularitilor caracteristice (juridice i economice) ale activelor nemateriale n procesul de antrenare a acestora n circuitul economic al ntreprinderii ne permit s completm lista criteriilor de recunoatere a acestor active cu urmtoarele: a) achitarea unic sau n rate (cu/sau fr aplicarea revedenelor) a drepturilor de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale i activelor materiale pe termen lung (la cumprtor); dac valoarea acestor drepturi cumprtorul o achit periodic (lunar sau trimestrial) numai n forma de redevene, atunci dreptul procurat nu va fi nregistrat ca activ nematerial. Drept temei economic al acestui criteriu servete regul: dac o cheltuial contribuie la obinerea unor avantaje economice pe o perioada mai mare de un an, atunci ea se recunoate ca activ pe termen lung; b) termenul pe care este investit dreptul de utilizare a activelor nemateriale inseparabile de cele materiale trebuie s fie mai mic dect durata de funcionare a activului material pe termen lung (la ntreprinderea ce primete activul); dac primul termen este egal cu al doilea, atunci n contabilitate i n rapoartele financiare se va recunoate activul material investit; termenul n acest caz determin tipul activului investit (nematerial sau material) ce va fi recunoscut; c) asigurarea condiiilor necesare pentru a utiliza elementul respectiv ca activ nematerial dup destinaie; ntreprinderea trebuie s dispun de active materiale i nemateriale necesare n complex cu care va fi utilizat activul nematerial: dreptul de utilizare a unei mrci de produse n cazul cnd acesta va fi utilizat n combinaie cu utilajul i tehnologia respectiv; asigurarea cu materii prime, materiale etc. Aplicarea acestor trei dernd cu cele dou criterii (prevzute n S.I.C. 38 i S.N.C. 13) n mod esenial concretizeaz cazurile de recunoatere a activelor nemateriale n practica activitii ntreprinderii, respectiv completeaz baza metodologic a contabilitii acestor active. Pentru activele nemateriale, ca nici pentru alt tip determinarea de active, este foarte important momentului recunoaterii acestora. S-a constatat c n conformitate cu acest

moment unitatea economic determin durata de utilizare a activului, nceputul calculrii amortizrii i suma amortizrii, luna suspendrii propbabile de calculare a amortizrii, volumul planificat de avantaje economice etc. Institutul American al contabililor jurai consider c recunoaterea are loc n momentul transmiterii controlului. n esena sa controlul apare n momentul transmiterii (primirii) dreptului patrimonial asupra activului. ns nu pentru toate activele nemateriale e valabil aceast afirmaie. Ba mai mult c att, n msura n care momentul apariiei controlului i dreptului patrimonial asupra activului nu coincide cu momentul recunoaterii acestuia, afirmaia intr n contradicie cu criteriul de recunoatere de a obine beneficii (avantaje) economice. Sau cnd activul va fi recunoscut n momentul transmiterii dreptului patrimonial, atunci nu este clar ce 15

activ vom recunoate dac noi nc nu putem obine avantaje economice din utilizarea acestuia. Investigaiile ne mrturisesc c momentul obinerii controlului asupra dreptului patrimonial de ctre ntreprindere n unele cazuri coincide, iar n altele nu coincide cu momentul recunoaterii unor elemente drept active nemateriale. Astfel, n cazurile procurrii, primirii n schimb, cu titlu gratuit, sub forma de aport n capitalul statutar al ntreprinderii n rezultatul transmiterii (cesiunii) dreptului de utilizare a activelor nemateriale (separabile i inseparabile de cele materiale) putem diviza dou variante care prevd c pretendentul la activ nematerial: 1) 2) nu necesit lucrri de pregtire spre utilizare; necesit lucrri de pregtire spre utilizare. La rndul su, n varianta 1) pretendentul la activ nematerial poate s nu fie interconexat cu un alt activ nematerial i/sau material pe termen lung (dreptul de utilizare a licenei pentru desfurarea unei activiti, dreptul de autor, dreptul de utilizare a unei tehnologii, cnd utilajele n funciune permit aceasta etc.). Controlul asupra acestor elemente i recunoaterea lor c active nemateriale ncepe cu data (luna) procurrii (primirii), fig. 2. Dac pretendentul la activ nematerial n cazul procurrii nu necesit o pregtire preventiv spre utilizare dup destinaie, ns el este interconexat cu alt activ nematerial i/sau material pe termen lung, controlul la fel apare la data procurrii, iar recunoaterea ca activ (factor de producie) la data antrenrii n circuitul economic al ntreprinderii altui activ nematerial i/sau punerii n funciune a activului material interconexat. De exemplu, dreptul de utilizare a unei mrci de produse cumprat n baza unui contract de licena poate s nu necesite o pregtire spre utilizare, ns el nu poate s fie utilizat fr antrenarea tehnologiei liceniarului i unui utilaj special. Controlul asupra dreptului de utilizare a mrcii apare la data procurrii, iar recunoaterea lui ca activ nematerial privit ca factor de producie la data punerii n funciune a utilajului special. Cnd pretendentul la activ nematerial necesit o pregtire preventiv spre utilizare i nu este interconexat cu alte active nemateriale i/sau materiale pe termen lung, controlul asupra acestuia la fel va aprea n momentul procurrii (primirii), iar recunoaterea ca activ nematerial (factor de producie) va fi dup finisarea lucrrilor de pregtire: dreptul de utilizare a unui desen, model industrial, model de utilitate, dreptul de utilizare a unui utilaj etc. Dac pretendentul la activ nematerial necesit o pregtire spre utilizare i este interconexat cu alte active nemateriale i/sau materiale pe termen lung controlul, respectiv, dreptul patrimonial la fel va aprea la data cumprrii (primirii), ns va fi recunoscut ca activ nematerial la data antrenrii n circuit a altor active nemateriale i/sau punerii n funciune a activelor materiale pe termen lung dreptul de utilizare a unei invenii interconexat cu utilizarea unui utilaj special ce necesit montaj etc.

16

I.

Procurarea cu achitarea unic (n trane) cu/sau fr aplicarea redevenelor

pretendentul la activ nematerial nu necesit lucrri de pregtire spre utilizare: nu este interconexat n utilizare cu alte active nemateriale i/ sau nemateriale pe termen lung Recunoaterea n luna (data) procurrii (primirii)

pretendentul la activ nematerial necesit lucrri de pregtire spre utilizare: nu este interconexat n utilizare cu alte active nemateriale i/sau materiale pe termen lung Recunoaterea n data (luna) finisrii lucrrilor de pregtire spre utilizare a pretendentului la activ nematerial

Este interconexat cu alte active nemateriale i/sau materiale pe termen lung ce necesit lucrri de pregtire

Recunoaterea la data antrenrii n circuit a activului nematerial i/sau punerii n funciune a activului material interconexate

II.

Crearea activelor nemateriale de ctre ntreprindere cu condiiile

depunerii cererii la Agenie de a nregistra titlul de protecie:

nedepunrii cerererii la Agenie de a nregistra titlul de protecie dup finisarea lucrrilor: Recunoaterea pretendentului la activ drept element de know-how Recunoaterea cheltuielilor perioadei sau anticipate

Recunoaterea activului nematerial la data eliberrii titlului de protecie

Recunoaterea activului nematerial dup finisarea lucrrilor de pregtire

Eliberarea de ctre Agenie titlului de protecie

Refuzul Ageniei de a nregistra titlul de protecie

Recunoaterea elementului de know-how

Recunoaterea cheltuielilor perioadei sau anticipate

Fig. 2. Condiiile i momentul recunoaterii activelor nemateriale primite prin transmiterea dreptului de utilizare sau fiind create de ctre ntreprindere 17

Dac ntreprinderea creeaz unele active nemateriale i dup finisarea lucrrilor depune cererea la Agenie 1) de a nregistra titlul de protecie, atunci pretendentul la activ nematerial poate fi nregistrat n una din dou variante: 1) la data eliberrii titlului de protecie; 2) imediat dup finisarea lucrrilor de pregtire spre utilizare. Prima variant juridic este argumentat, controlul asupra consumurilor efectuate apare n momentul recunoaterii acestora treptat, n baza principiului specializrii exerciiului n msura acumulrii acestora, ns recunoaterea activului nematerial ca factor de producie va urma peste o perioad anumit 0,5, 1,5, 3 ani dup finisarea lucrrilor de pregtire spre utilizare, iar pentru unele soiuri de plante 8-10 ani, la nregistrarea brevetului. A dou variant este lipsit de temei juridic, deoarece ncepnd utilizarea activului ntreprinderea nu dispune de titlu de protecie. n caz de eliberare a titlului de protecie de ctre Agenie, recunoaterea activului nematerial este confirmat, juridic-argumentat. Dac Agenia refuz nregistrarea titlului de protecie, apar dou situaii: obiectul proprietii industriale va fi n stare s aduc avantaje economice i utilizarea lui e raional: este necesar de recunoscut un alt tip de active nemateriale n componena know-how-urilor (tehnologia, invenia) ca o totalitate de cunotine confideniale; ntreprinderea decide c obiectul proprietii industriale nu va genera beneficii economice: costul acestuia va fi recunoscut drept cheltuieli ale perioadei sau cheltuieli anticipate, dac Agenia refuz de a nregistra titlul de protecie, dei controlul i dreptul patrimonial asupra acestora au aprut anterior. n cazul nedepunerii cererii de ctre ntreprindere la Agenie (se intenioneaz pstrarea confidenialitii informaiei) n funcie de caz (va aduce pretendentul la activ nematerial avantaje economice sau nu), dup finisarea lucrrilor de pregtire spre utilizare, urmeaz recunoaterea acestor cunotine (tehnologice, organizatorice, tehnice, financiare etc.) ca element de know-how sau cheltuieli. Generaliznd cele examinate se poate formula urmtoarea definiie: momentul recunoaterii activelor nemateriale l reprezint momentul, n care acestea trebuie s fie nregistrate la ntrri fiind, create condiiile necesare de utilizare dup destinaie. S-a fundamentat c nu exist vre-o argumentare economic n conformitate cu care s-ar putea de recunoscut drept activ nematerial depirea valorii mijlocului fix peste valoarea lui de pia, cnd acesta este procurat la licilitaie, din cauza c lipsete actul de cumprare vnzare a ntreprinderii de la care se procur mijlocul fix. Se cumpr activul material (mijlocul fix) care urmeaz a fi recunoscut, i nu activul nematerial.
1)

Agenia de Stat de protecie a proprietii intelectuale a Republicii Moldova.

18

Considerm contradictorie n Rusia atribuirea drepturilor de utilizare a terenurilor, resurselor naturale la active nemateriale i nencluderea drepturilor de utilizare a mijloacelor fixe n componena activelor nemateriale. Nu exist aici careva argument economic deoarece toate fac parte din grupa activelor materiale pe termen lung. Apartamentul cumprat ntr-o cas de locuit fr a indica termenul pe care este procurat, dup cum s-a expus, reprezint un mijloc fix; n cazul procurrii acestuia pe un termen mai mic, dect durata de utilizare a cldirii, va prezenta activ nematerial. Analiza profund a componenei activelor nemateriale ne permite s menionm c cheltuielile de constituire (de capital) nu trebuie s fie atribuite la active nemateriale din cauza c ele: nu corespund definiiei activelor nemateriale i primului criteriu de recunoatere; dac admitem obinerea beneficiilor economice, este imposibil de a le identifica; nici n ansamblu cu alte active nemateriale sau materiale pe termen lung nu pot fi utilizate n activitatea unitii economice i nu pot executa funcia unui factor de producie. Lund n considerare cele menionate propunem ca cheltuielile de constituire s fie reflectate n contabilitate i n rapoartele financiare n componena cheltuielilor anticipate pe termen lung cu acelai termen de distribuire (1-5 ani) pe perioade gestionare. La sfritul fiecrui an gestionar este raional de recunoscut cota-parte a acestora drept cheltuieli anticipate curente. Actualmente n sursele bibliografice de specialitate lipsete o clasificare ampl a activelor nemateriale. ns ea este necesar nu numai pentru determinarea structurii tipice a activelor nemateriale, gradului de influen a unor active asupra venitului ntreprinderii ci i pentru inerea corect a contabilitii activelor n cauza. S-a constatat ca clasificarea activelor nemateriale reprezint o problem economic destul de dificil i prima data este propus dup urmtoarele criterii de grupare 1 : protejarea de ctre stat; separabilitatea de activele materiale; natura economic; caracterul limitat al duratei de utilizare. Aceasta clasificare poate fi prezentat n urmtoarea schema (fig.3). Clasificarea activelor nemateriale prezentat contribuie la soluionarea diferitor probleme nu numai n analiza economic, dar i n contabilitate. Divizarea activelor nemateriale n separabile i nseparabile de cele materiale determin modul de contabilizare a operaiilor de transmitere a drepturilor de utilizare a acestora.

Ea poate fi dezvoltat i dup alte criterii.

19

Activele nemateriale nemateriale Protejarea de ctre stat

Protejate de ctre stat 1) drepturile de utilizare a: - brevetelor; - mrcilor; - denumirii firmei; - deseneleor industriale; - modelelor industriale; - modelelor de utilitate; - soiurilor de plante etc. - drepturilor de autor etc. create de ntreprindere 2) drepturilor de utilizare a acelorai active ce rezult din contracte de licena i alte contracte Neprotejate de ctre stat - cheltuielile de constituire; - goodwill-ul; - licena pentru desfurarea activitii - franciza; - know-how; - drepturile de utilizare a activelor materiale; - ameliorarea situaiei drepturilor de utilizare a activelor materiale, goodwill-ul etc..

Separabilitatea de activele naturale

Separabile de active materiale drepturile exclusive de utilizare a obictelor proprietii intelectuale provenite din titlurile de protecie: - mrcilor; - brevetelor; - modelelor industriale, de utilitate; - de autor; - know-how; - goodwill - soiurilor de plante etc. drepturile de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale provenite din contracte de licena, drepturile de autor etc. Inseparabile de active materiale drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung: - mijloace fixe; - terenuri, resurse naturale; - ameliorarea situaiei drepturilor de utilizare a activelor pe termen lung arendate

Natura economic
Obiectele proprietii industriale: - mrcile; - brevetele; - desenele industriale; - modele industriale de utilitate, - denumirea firmei, - soiurilor de plante etc. drepturile de autor drepturi patrimoniale (de utilizare a activelor materiale pe termen lung alte active nemateriale: - cheltuieli de organizare; - goodwill-ul; - dreptul de utilizare a locului de broker etc.;

Caracterul limitat al duratei de utilizare

Amortizabile: - mrcile; - brevetele; - desenele industriale; - modele industriale de utilitate; - drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung; - cheltuielile de constituire; - goodwill-ul etc. Neamortizabile: - denumirea firmei; - denumirea de origine; - mrcile1); - inveniile1).

Figura 3. Clasificarea activelor nemateriale

1)

___________________________
Aceste active la unele ntreprinderi pot fi amortizabile, la altele neamortizabile

Clasificarea activelor n cauza n raport cu natura economic contribuie la contabilizarea activelor nemateriale lund n considerare caracteristica individual a fiecrui gen de active. Gruparea lor conform caracterului limitat a duratei de utilizare determin nomenclatorul activelor nemateriale amortizabile i neamortizabile, respectiv activele pentru care este necesar durata de utilizare, calcularea amortizrii, nregistrrile contabile pentru care nu snt necesari aceti indicatori etc. Active materiale pe termen lung. Definiiile activelor materiale pe termen lung snt formulate de ctre autor, pornind de la coninutul economic, componena i particularitile caracteristice fiecrei grupe omogene de active materiale n curs de execuie, mijloace fixe, terenuri, resurse naturale i active materiale pe termen lung n raport cu definiia activului ca factor de producie n baza manifestrii particularului n general i legturii cauza i efect. Drept obiect discutabil n definiia mijloacelor fixe l constituie plafonul valoric stabilit de legislaie pentru un obiect de inventar. Acest plafon exist n Germania, Rusia, Romnia, Belarusia i alte ri. n SUA unele ntreprinderi includ n componena mijloacelor fixe valoarea unei totaliti de obiecte omogene, de exemplu, a 200 sau 300 de mese, scaune procurate .a. cnd valoarea acestora se consider semnificativ. n acest caz, principiul semnificaiei se manifesta relativ: nu n raport cu o unitate de eviden a mijloacelor fixe, ci este legat de un numr de uniti, care n funcie de mrimea ntreprinderii i starea financiar a acestea, poate fi diferit. Considerm c acceptarea plafonului valoric (actualmente 1000 lei pentru o unitate) deacum este o respectare a principiului semnificaiei. Aplicarea lui determin componena unic a mijloacelor fixe, structura i gradul de lichiditate a activelor. Plafonul trebuie s fie flexibil (reexaminat periodic) n funcie de modificarea preurilor. Neglijarea plafonului n cauz conduce la incomparabilitatea structurii, componenei mijloacelor fixe, chiar i la ntreprinderile cu activitate de acelai profil. Principiul semnificaiei este raional de aplicat pentru o unitate de eviden i nu pentru o cantitate (numr de uniti) relativ de obiecte omogene. Important este i problema determinrii obiectului de inventar la mijloacele fixe. Soluionarea corect a acesteea la ntreprindere permite de a stabili un nomenclator mai desfurat de obiecte de inventar, care la rndul su contribuie la stabilirea duratei de funcionare util i a amortizrii acestora difereniat mai obiectiv, precum i a consumurilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare. n acest context ne exprimm dezacordul aferent fuziunii unor obiecte de inventar de mijloace fixe, ca saraiul, opronul, gardul, fntna, acaretul, terenul asfaltat etc. ntr-un singur obiect de inventar cldirea pe care o deservesc (Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 338 din 21.03.2003 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 62-66 din 04.04.2004). Aceasta poziie din punct de vedere tehnic pare s simplifice evidena analitic a mijloacelor fixe (prin micorarea nomenclatorului de conturi analitice), ns economic face imposibil determinarea duratei de funcionare util, modul de reflectare i

capitalizare a consumurilor sau cheltuielilor de reparaie capital, calcularea amortizrii, precum i a operaiilor de ieire a obiectelor de inventar etc. Catalogul menionat este contradictoriu aferent S.N.C. 16 n problemele enunate. n scopul nlturrii acestor neajunsuri propunem urmtoarele criterii de determinare a obiectului de inventar: fiecare bun sau component al complexului de bunuri execut o funcie bine determinat n activitatea unitii economice; obiectul este proiectat separat i executarea lucrrilor la crearea lor tehnologic nu este legat ntre ele; valoarea fiecrui obiect poate fi determinat credibil; durata de funcionare util a fiecrui obiect este diferit de durata altui obiect i cu certitudine poate fi determinat. Dup logica din Catalogul enunat cheltuielile de reparaie a fntnii sau altui obiect trebuie s le reflectm ca cheltuieli de reparaie a cldirii, fapt paradoxal, deoarece mpreuna constitue un obiect de inventar. Unele probleme se refer la cheltuielile pentru mbuntirea terenurilor. Cum de reflectat aceste cheltuieli: ca activ separat pe termen lung, sau ca o majorare de valoare a terenului (mbuntit). Soluionarea corect a acestei probleme, n opinia noastr, poate fi astfel: - dac o cheltuial contribuie la obinerea unor avantaje economice suplimentare pe o perioad limitat, atunci ea trebuie s fie recunoscut ca activ separat pe termen lung (cheltuieli anticipate pe termen lung); - cnd cheltuiala de mbuntire a terenului contribuie la obinerea avantajelor economice pe o perioad nelimitat, ea se va capitaliza majornd valoarea terenului. Aceste criterii concretizeaz componena obiectelor de inventar a terenurilor i unific nomeclatorul componentelor valorii de intrare a acestora. Respectnd aceste criterii cheltuielile aferente lucrrilor de mbuntire propunem de a include: b) n componena cheltuielilor anticipate pe termen lung cheltuielile la: tratarea solului cu ghips i var; innobilarea primar a solului; curirea cmpiilor de pietre i bolovani (n caz de repetare a operaiilor); cnd aceste cheltuieli apar numai la procurarea terenului ele trebuie de inclus n valoarea terenului; c) n valoarea terenurilor consumurile la: defrisarea terenurilor pentru artur i nivelarea acestora; retezarea muuroaelor; defrisarea hiurilor, demolarea unor construcii, cldiri aflate pe teren etc. Drept obiect de inventar n cazul dat va fi terenul pregtit spre utilizare dup destinaie ca activ neamortizabil. 22 a terenurilor

2.2. Perfecionarea metodelor de evaluare a activelor nemateriale i materiale pe termen lung n Standardele Profesionale Europene aprobate pentru evaluarea proprietilor imobiliare, (SPEPI) se menioneaz necesitatea respectrii unei baze de evaluare unice. ns aceast baz poart un caracter, discutabil. De exemplu, n valoarea de intrare a activelor nemateriale i materiale pe termen lung se prevede de a include i impozitele ce nu se restituie. Prin urmare, unul i acela activ procurat de ctre un pltitor de TVA va avea o valoare (fr TVA), iar la nepltitor de TVA alt valoare (cu TVA). Cumprtorul unui teren, conform S.N.C. 16 va determina valoarea lui, inclusiv i impozitul funciar neachitat de vnztor. Cnd vnztorul achit impozitul funciar valoarea de intrare a terenului cumprat nu va cuprinde acest impozit. Cum se vede, nu se respect deplin principiul comparabilitii n evaluare. Deaceea, n scopul stabilirii unei metode unice de evaluare a activelor nemateriale i materiale pe termen lung propunem impozitele menionate s nu fie incluse n componena valorii de intrare a acestora la fel nici n valoarea activelor curente ci referite la cheltuieli ale perioadei sau cheltuieli anticipate curente. n cazul cnd valoarea de intrare a activului cuprinde TVA, este imposibil de a determina momentul reevalurii acestuia, deoarece cota TVA depete pragul de semnificaie. Cum prevd S.I.C 16 i S.N.C. 16 valoarea terenului se determin n funcie de destinaia lui de utilizare. Sinteza investigaiilor efectuate ne-a permis s propunem un nomenclator de componente care pot i nu pot fi incluse n valoarea terenului cu destinaia agricol, de construcie, precum i a componentelor ce diminueaz aceast valoare. Actualmente n Moldova lipsesc investigaiile aferente evalurii i perfecionrii contabilitii resurselor naturale. Metoda de evaluare a acestora expus de ctre autor n S.N.C. 16 i n manualul de Contabilitate financiar, ed. II, 2003 corespunde cazului de cumprare a resurselor naturale. ns ntreprinderile care extrag resurse naturale procur de la stat dreptul (licena) de extragere a resurselor pe un termen de 5 ani. Prin urmare i evaluarea resurselor naturale la ntreprindere conform condiiilor create nu trebuie s apar deoarece lipsesc resursele naturale propriu-zise ca element patrimonial al ntreprinderii. ns art. 29 (2) al Codului fiscal prevede c cheltuielile de explorare i exploatare a zcmintelor de resurse naturale, suportate pn la nceputul exploatrii, precum i plile aferente ale dobnzii (cheltuielilor de mprumut) s fie referite la creterea valorii resurselor naturale. Astfel, pot fi posibile dou variante:

23

a) de a determina valoarea resurselor naturale estimate de specialiti n mrimea consumurilor de decopertare cu recunoaterea acestor resurse n componena activelor materiale pe termen lung i a dreptului de extragere ca activ nematerial; b) recunoaterea dreptului de extragere a resurselor naturale n componena activelor nemateriale fr nregistrarea acestor resurse, consumurile de decopertare fiind reflectate ca cheltuieli anticipate; Prima variant juridic nu este argumentat, deoarece unitatea economic nu poate nregistra n componena patrimoniului su ceea ce nu-i aparine, de i rezult din Codul fiscal. A doua variant corespunde coninutului economic al tranzaciei. Consumurile de decopertare nu vor constitui valoarea resurselor naturale, deoarece dreptul de exploatare al acestora se va recunoate ca activ nematerial. De exemplu, dac consumurile de decopertare pentru explorarea pietrei brute constituie 5 000 000 lei, iar volumul resurselor de piatr 350 000 m3, cu termenul de extragere 5 ani, atunci aceste consumuri vor fi evaluate ca cheltuieli anticipate pe termen lung i nu ca element al valorii resurselor naturale. Conform S.N.C. 16 n componena mijloacelor fixe se includ i plantele perene pe rod (active biologice mature pe termen lung), iar cele tinere n componena activelor materiale n curs de execuie (active biologice imature). Considerm c s-a procedat corect n S.N.C. 6 i n S.N.C. 16 elaborate de autor n privina excluderii din componena mijloacelor fixe plantele perene tinere (cum era pn la elaborarea standardelor), deoarece ele se afl n perioada urmare, nu execut funcia mijloacelor fixe. Cum mrturisete studiul, n aceste acte normative nu snt abordate, iar n sursele bibliografice actualmente lipsesc investigaiile aferente determinrii valorii plantelor perene tinere n cazul cultivrii altor culturi pe aria acestora. n Moldova se practic cultivarea altor culturi anuale (pepeni verzi, pepeni galbeni, alte culturi) pe aria plantelor perene tinere (n anii nti, doi sau trei) pe parcursul perioadei de pregtire spre utilizare. Operaiile de afnare a solului n acest caz pot fi efectuate n mod manual, iar consumurile condiionate de aceste operaii devin comune pentru plantele perene tinere i culturile ce se cultiv pe aceeai arie. Apare problema repartizrii acestor consumuri comune ntre plantele perene tinere i cele ce se cultiv pe aria acestora. Actualmente rspuns la ea nu exist. Studiul minuios al problemei n cauz prin examinarea diverselor variante ne-a permis s propunem repartizarea consumurilor comune n raport cu ponderea manoperei aferente ngrijirii plantelor perene tinere i a cultivrii altor culturi n manoper total a ambelor genuri de plantaii. 24 ndelungat de pregtire spre utilizare i pe parcursul acestei perioade nu contribuie la obinerea avantajelor (beneficiilor) economice, prin

S-a constatat c aplicarea acestei metode necesit determinarea: manoperii n norm-ore (Mp) aferent creterii i ngrijirii plantelor perene tinere pe ani de manoperii n norm-ore (Mc) pentru cultivarea altor culturi la executarea tuturor operaiilor numrului de norm-ore (Op) la executarea operaiilor numai pentru creterea plantelor numrul de norm-ore (Oc) la executarea operaiilor numai pentru cultivarea altor culturi Manopera total (norma-ore) pentru executarea operaiilor tehnologice comune creterii i ngrijirii plantelor tinere i cultivrii altor culturi va constituit suma acestor norma-ore (Mt): Ponderea manoperii aferente: a) creterii i ngrijirii plantelor perene tinere n manopera total comun (Pmp) va fi exprimat astfel:
Pmp = Mp - Op 100; Mt Mc - Oc 100. Mt

cretere n baza fiei tehnologice; tehnologice n baza fiei tehnologice respective; perene tinere (protecia, curitul acestora pe ani de cretere, formarea formei plantei); (smnatul, ca recoltarea i transportarea roadei altor culturi).

b) cultivrii altor culturi n manopera total comun (Pmc) se va exprima prin relaia:
Pmc =

Aplicarea acestei metode necesit n prealabil de a determina: numrul de norma-ore pentru cultivarea altor culturi recalculat la suprafa ocupat efectiv din aria plantelor perene sdite. S-a constatat c aria altor culturi cultivate pe rndurile plantelor perene, fiind calculat la 1 ha e mai mic dect 1 ha. Acest indicator poate fi diferit n funcie de schema de sdire a plantelor perene i cultura ce se cultiva pe aria acestora. Din acest motiv numrul de norm-ore comune pentru cultivarea altor culturi prevzute n fia tehnologic calculat la 1 ha se propune s fie de diminuat cu coeficientul n cauz, pentru cultivarea cepei el e de 0,25. Astfel de calcule au fost efectuate n baza datelor cooperativului agrar Manubeevca, raionul Leova din 2003 (tab. 2). Prin urmare, consumurile n mrime de 2 589 lei se vor referi la creterea plantelor perene i vor constitui un component al valorii de intrare, iar 11 764 lei la cultivarea altor culturi (conform exemplului la recoltarea ceapei). Ne exprimm dezacordul cu practica unor ntreprinderi care majoreaz valoarea activelor nemateriale i materiale pe termen lung sub pretextul c le reevalueaz: a) cu scopul reglrii profitului; b) n cazul utilizrii obiectului dup expirarea duratei de funcionare util; c) la vnzarea activului sau alt caz de ieire a acestuia. 25

Tabelul 2 Repartizarea consumurilor comune pentru creterea viei de vie i altor culturi (ceap) cultivate ntre rnduri n cooperativul Manubeevca (Leova), la 1 ha (2003), anul I Indicatorii Total Inclusiv pentru vie recoltarea tnr ceapei 131 591 18 2 589 575 936 281 797 82 11 764 2 622 4 265 1 249 3 628

Numrul de norm-ore (manopera) comun creterii viei de 722 vie i cultivrii altor culturi Ponderea numrului de ore comune pentru creterea viei i altor culturi n numrul total de ore comune, (%) 100 Consumurile efective comune, total, (lei) 14 383 inclusiv - ngrseminte 3 197 - retribuii de salarii 5 201 - contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical 1 560 - servicii de transport a muncitorilor 4 425

Reevaluarea activelor nemateriale i mijloacelor fixe (p.a) cu scopul de a majora valoarea acestora, respectiv contribuie la micorarea profitului prin majorarea amortizrii, ca urmare, are loc micorarea impozitului pe venit. Considerm aceste reevaluri economic neargumentate dac valoarea de bilan a activelor la momentul majorrii acestora nu difer esenial de valoarea lor just. Doar majoritatea profitului obinut suplimentar (actualmente 82%) rmne la dispoziia ntreprinderii. Obiectul respectiv va prelunji s serveasc ntreprinderii dup expirarea duratei de utilizare (p. b) din cauza determinrii acestei durate eronat i/sau lipsei reexaminrii ei la timp. Prin urmare, evaluarea activelor amortizabile dup expirarea duratei de funcionare este nefundamentat. n scopul nlturrii acestei practici negative este raional ca specialitii competeni s determine acest indicator mai precis i periodic s fie reexaminat. nacceptabil este i practica reevalurii mijlocului fix nainte de a fi vndut i stabilirii unui pre de vnzare mai mare dect cel de pia (p. c). Unitatea economic care procedeaz astfel creeaz o situaie financiar dificil aferent tranzaciei n cauz. De exemplu, valoarea de bilan a unei cldiri constituie 200 000 lei, evaluatorul o estimeaz la 400 000 lei, iar conducerea ntreprinderii-vnztor negociaz cu cumprtorul preul de vnzarecumprare 600 000 lei fr TVA, diferena din reevaluare 200 000 lei (400 000 200 000). Suma venitului va constitui 800 000 lei (600 000 + 200 000), iar suma incasat, inclusiv TVA 720 000 lei. Venitul n mrime de 80 000 lei (800 000 720 000) nu este acoperit cu mijloace bneti, situaie paradoxal. Determinarea valorii la pre de pia n cazul examinat are destinaia de a stabili preul de vnzare i nu de a reevalua activul. Venitul recunoscut din decontarea ecartului de reevaluare reprezint un venit fictiv. 26

Una din cele mai complicate probleme o constituie modul de reflectare a diferenelor din reevaluarea activelor nemateriale i materiale pe termen lung, cnd unitatea economic aplic metoda alternativ. n Moldova conform S.N.C. 16 diferenele din reevaluare se includ n capitalul propriu i numai la ieirea activului ele se atribuie la venit sau cheltuieli cu reflectarea lor n Raportul privind rezultatele financiare. n Marea Britanie reevaluarea activelor nemateriale i materiale pe termen lung nu afecteaz obligaiile fiscale ale ntreprinderii. Majorarea valorii activelor n rezultatul reevalurii n Spania se deconteaz pe seama rezervelor care nu pot fi distribuite n timp de 10 ani, dar poate fi utilizat pentru a majora capitalul acionar dup 3 ani. n Polonia diferenele din reevaluare snt decontate pe seama rezervelor de reevaluare, n Portugalia la profitul impozabil nu mai mult de 60% din diferenele din reevaluare, n Frana la profitul impozabil (cu excepia cazurilor cnd reevaluarea este prevzut de legislaie i nu se ia n considerare la determinarea rezultatelor impozabile. Elveia interzice ntreprinderilor sale reevaluarea mijloacelor fixe, cu excepia celora, a cror pierderi depete jumtate din capital i rezerve obligatorii. Diferena din reevaluare se atribuie la rezerve speciale care pot fi decontate numai prin majorarea capitalului acionar, casarea sau vnzarea activelor. n Romnia pentru deprecierea valorii activelor pe termen lung se constituie provizioane prin majorarea concomitent a cheltuielilor din exploatare privind amortizrile imobilizrilor. Majorarea ulterioar a valorii activelor pe termen lung sau anularea provizioanelor se reflect ca o micorare a provizioanelor i majorare de venituri din provizioane privind activitatea de exploatare. Soluionarea acestei probleme n diferite ri este diametral opus: diferenele din reevaluare n mrimea deplin snt reflectate ncepnd cu luna reevalurii la consumuri (cheltuieli) sau venituri prin intermediul provizioanelor, afectnd rezultatele financiare, respectiv obligaiile fiscale; surplusul (ecartul) de valoare se atribuie la capitalul acionar ca o indexare a cotelor fondatorilor (acionarilor), iar n unele ri se face aceasta n anumite condiii i numai cnd activele snt scoase din exploatare; diferenele din reevaluare nu afecteaz profitul impozabil. Reflectarea diferenelor din reevaluare la capitalul statutar necesit o cercetare special. ns n scopul crerii posibilitilor de aplicare a metodei prevzute n S.N.C. 16 reflectarea diferenilor la cheltuieli i venituri s-a argumentat propunerea de a le amortiza lunar. n acest caz se vor respecta principiile concordanei cheltuielilor i veniturilor i periodicitii obinnd o simetrie a acestora dup mrimea absolut. Actualmente principiile enunate nu se respect din cauza c modificarea valorii condiionate de reevaluare majoreaz (diminueaz) consumurile (cheltuielile) 27

prin amortizare lunar nemodificnd venitul i cheltuielile, respectiv, afectnd nentemeiat profitul contabil. S examinm urmtorul exemplu. O ntreprindere a pus n funciune un utilaj la valoarea de 36 000 lei, valoarea rmas probabil fiind egal cu zero, durata de funcionare util 6 ani, amortizarea se calculeaz conform metodei de casare liniar i constituie 6 000 lei (36 000 : 6). Peste 2 ani dup recunoaterea iniial utilajul a fost reevaluat, iar nc peste 2 ani a dou dat reevaluat. Varianta I: prima reevaluare a fost efectuat la coeficientul 1,2, a dou reevaluare la coeficientul 0,9; Varianta II: prima reevaluare la coeficientul 0,9, a dou reevaluare la coeficientul 1,3,. Aplicm varianta simplificat, reevalund valoarea de bilan (tab. 3). Tabelul 3 Calculul amortizrii, valorii reevaluate i diferenelor din reevaluarea utilajului (lei) Amortizarea Valoarea Diferenele Perioadele Valoare de Amortizarea de reevagestionare intrare, anual acumulat (distribuirea) de bilan diferenelor luare reevaluat Varianta I La sfritul 36 000 6 000 6 000 30 000 anului: 1 2 36 000 6 000 12 000 24 000 3 40 800 4 800 7 200 19 200 1 200 21 600 4 40 800 7 200 26 400 1 200 14 400 5 39 360 (1 440) 6 480 32 880 480 6 480 6 39 360 6 480 39 360 480 0 Total 3 360 39 360 39 360 3 360 0 Varianta II La sfritul 36 000 6 000 6 000 30 000 anului: 1 2 36 000 6 000 12 000 24 000 3 33 600 (2 400) 5 400 17 400 (600) 16 200 4 33 600 5 400 22 800 (600) 10 800 5 35 840 3 240 7 020 29 820 420 7 020 6 35 840 7 020 36 840 420 0 Total 840 36 840 36 840 840 0 Indicatorii respectivi snt calculai astfel: Varianta I: valoarea reevaluat 40 800 lei (36 000 + 4 800); diferena din reevaluare 4 800 lei (24 000 x 1,2 24 000); suma amortizrii anuale dup prima reevaluare 7 200 lei [(24 000 x 1,2) : 4]; valoarea de bilan dup prima reevaluare 21 600 lei [(24 000 x 1,2) 7 200); suma diferenelor distribuit pentru anul trei 1 200 lei (4 800 : 4), iar pentru anul cinci 480 lei [(4 800 2 400 1 440) : 2]. n mod similar se calculeaz indicatorii respectivi i n varianta II.

28

nregistrrile contabile aferente amortizrii 1 diferenelor din reevaluare vor fi ntocmite astfel (tab. 4): Tabelul 4 nregistrrile contabile aferente diferenelor din reevaluare i amortizarea acestora Coninutul operaiilor Diferena total (lei) 2 Corespondena conturilor debit 3 credit 4 Atribuirea diferenelor: 1) la profitul 2) la cheltuieli nerepartizat i venituri debit credit debit credit 5 6 7 8

1 Varianta I Prima reevaluare: 1. Reflectarea ecartului din reevaluare 2. Amortizarea ecartului din reevaluare (anii 3 i 4) A doua reevaluare: 3. Reflectarea diminurii valorii utilajului, anul 5 4. Amortizarea diferenei dintre ecartul de reevaluare i suma diminurii valorii, anul 5 i 6 Varianta II Prima reevaluare: 1. Reflectarea diminurii valorii utilajului, anul 3 2. Amortizarea diminurii valorii obiectului, anul 3 i 4 A doua reevaluare: 3. Reflectarea ecartului din reevalure, anul 5 4. Amortizarea ecartului din reevaluare, anul 5 i 6

4 800 1 200 1 440 480

123 341 -

341 123 -

341 341

333 333

341 341

621 621

2 400 600 3 240 420

341 123 -

123 341 -

333 341

341 333

721 341

341 621

n varianta II, prima reevaluare, anii 3 i 4, suma amortizrii respectiv, a consumurilor (cheltuielilor) i venitului se va majora cu 1 200 lei (n cazul amortizrii din reevaluare i atribuirea lui la venituri). n a dou variant, prima reevaluare, anii de exploatare 3 i 4 n componena consumurilor, respectiv cheltuielilor se va include amortizarea mai mic cu 600 lei dect pn la reevaluare, concomitent se vor recunoate cheltuielile activitii de investiii la aceeai sum 600 lei. Prin urmare, se obine o balan a majorrii (micorrii) consumurilor (cheltuielilor) i a veniturilor la una i aceeai sum (respectarea principiilor concordanei i periodicitii). Aceeai situaie se observ i n a dou variant. Avantajul ei const n aceea c rezultatul financiar obinut prin efortul colectivului unitii economice nu va fi afectat. Trecerea diferenelor din reevaluare la profit nedistribuit (pierdere neacoperit):
1

Suma amortizrii lunare a ecartului de reevaluare n al treilea an va constitui 400 lei (4 800 : 12).

29

- stimuleaz numai interesele ntreprinderii; - nu afecteaz mrimea absolut a cheltuielilor, veniturilor i obligaia fiscal nu vor fi reflectate n Raportul privind rezultatele financiare. Totui apare o discordan dintre majorarea (micorarea) cheltuielilor activitii operaionale ca consecina a modificrii valorii activelor i majorarea (micorarea) profitului nerepartizat. Deaceea preferina aparine variantei a doua. 2.3. Aspecte metodologice ale contabilitii activelor nemateriale n baza principalelor componente metodologice (cazurile de recunoatere condiionate de criteriile completate de autor, fig. 2 i 3, particularitile economice i juridice din legislaia n vigoare) prima data n Republica Moldova a fost expus contabilitatea activelor nemateriale, inclusiv create de ctre ntreprindere, procurate, primite sub forma de aport n capitalul statutar, cu titlu gratuit etc. Unele dintre problemele aferente acestui capitol snt evideniate. Cnd cererea de nregistrare a obiectului proprietii industriale creat este prezentat la Agenie de ctre autor ntreprinderea va nregistra un activ nematerial ce recurge din contractul de licena cu drept neexlusiv i nu din titlul de protecie cu drept exclusiv. Acest drept va fi nregistrat ca activ nematerial procurat sau primit cu titlu gratuit n funcie de condiiile negociate n contract. Dac consumurile privind crearea obiectului proprietii industriale le ea autorul pe seama sa, iar acesta la rndul su i acord dreptul de utilizare a obiectului, dup opinia noastr, este raional de nregistrat la ntreprindere tranzacia n cauza ca un schimb a activului nematerial n curs de execuie pe dreptul primit de la autor. Cnd ntreprinderea nu va primi de la autor dreptul de utilizare a obiectului creat, atunci este necesar ca consumurile s fie recunoscute drept cheltuieli. O situaie problematic apare i n urmtorul caz. Conform legislaiei n vigoare dup finisarea lucrrilor de creare a obiectelor proprietii industriale (n caz de obinere a rezultatelor pozitive) ntreprinderea trebuie s prezinte la Agenie o cerere cu anexarea la ea tuturor documentelor i desenelor pentru eliberarea titlului de protecie. Din momentul prezentrii cererii pn la luarea deciziei de ctre Agenie de a nregistra sau nu obiectul creat i eliberarea titlului de protecie trece cel puin 6 luni, n multe cazuri 12, 18 luni, iar pentru unele soiuri de plante pn la 10 ani. Juridic unitatea economic trebuie s nregistreze obiectul creat numai n baza titlului de protecie, care se ateapt s fie eliberat de ctre Agenie. Legile aferente brevetelor, soiurilor de plante, desenelor i modelelor industriale etc. permit utilizarea obiectului creat i pn la eliberarea titlului de protecie. 30

Investigaiile mrturisesc c n situaia expus ntreprinderea poate s nceap utilizarea obiectului proprietii industriale: a) dup primirea titlului de protecie; b) nemijlocit dup finisarea lucrrilor, iar ulterior Agenia: b1) nregistreaz obiectul i elibereaz titlul de protecie; b2) refuz nregistrarea titlului de protecie. n cazul a) toate consumurile aferente crerii obiectului vor fi contabilizate i reflectate n rapoartele financiare pn la primirea titlului de protecie ca activ nematerial n curs de execuie. n cazul b1 nregistrarea la ntrri a activului nematerial este raional s fie efectuat dup finisarea lucrrilor, dac ntreprinderea dispune de o certitudine ferm c va obine avantaje economice din utilizarea acestuia. Dac ntreprinderea nu dispune de o astfel de certitudine activul nu va fi nregistrat pn la decizia Ageniei. Dac unitatea economic ncepe utilizarea activului creat dup finisarea lucrrilor de pregtire considernd c va obine avantaje economice, iar peste o anumit perioad Agenia refuz de a nregistra titlul de proiecie aferent inveniei, desenului sau modelului industrial etc. (cazul b2), atunci n baza refuzului activul nematerial poate fi nregistrat ca element de know-how, cnd utilizarea este rezonabil. Cnd nu s-a adeveri posibilitatea de obinere a unor avantaje economice, consumurile aferente este raional de recunoscut drept cheltuieli ale perioadei. n aceast situaie nu se va respecta principiul concordanei dintre cheltuieli i venituri i principiul periodicitii. Unor active nemateriale separabile de cele materiale snt inerente cheltuielile (taxele) pentru prelungirea termenului de aciune a titlului de protecie. De exemplu, certificatul pentru mrci de produse sau servicii i denumirea de origine se elibereaz pe 10 ani din data depunerii cererii de nregistrare. Peste 10 ani acest termen poate fi prelungit de un numr nelimitat de ori cte 10 ani. Prelungirea acestui termen pentru desene i modele industriale poate fi de patru ori cte 5 ani, brevetele aferente soiurilor de culturi fructifere i struguri pe 10 ani etc. Unitatea economic ce dispune de aceste i alte active nemateriale stabilete durata de utilizare n conformitate cu cerinele S.N.C. 13. Apare problema: cum de contabilizat aceste taxe? S-a constatat, c soluionarea problemei n cauza poate fi n baza calificrii activului ca: neamortizabil, amortizabil. n primul caz taxele n cauz, indiferent de numrul de ori de prelungire, se propune de a le contabiliza ca consumuri i/sau cheltuieli n funcie de destinaia de utilizare a activului.

31

Fundamentarea acestei variante este explicat prin urmtoarea afirmaie: volumul avantajelor economice determinat la recunoaterea iniial a activului nu este influenat de prelungirea termenului de aciune a titlului de protecie. n al doilea caz (activul e amortizabil) snt posibile 3 variante care prevd c durata de utilizare a activului stabilit de ntreprindere este determinat: a) inclusiv i termenul prevzut spre prelungire; b) fr includerea termenului de prelungire; c) fiind parial inclus termenul de prelungire a aciunii titlului de protecie. Soluionarea problemei n aceste variante poate fi fundamentat prin posibilitatea ntreprinderii de a obine nematerial. n varianta a) taxa pentru prelungirea termenului inclus n durata de utilizare a activului nematerial nu va fi capitalizat. Ca temei economic servete: avantajele economice posibile spre obinere pe parcursul termenului prelungit snt incluse n volumul acestor avantaje planificat la recunoaterea iniial a activului. n varianta b) taxele menionate se propune s fie capitalizate. Necesitatea obiectiv a capitalizrii n cauz este condiionat de faptul, c unitatea economic pe parcursul termenului prelungit (nefiind inclus n durata de utilizare) va obine avantaje economice suplimentare. Varianta c), n opinia noastr, imbina condiiile variantelor a) i b). Principiul semnificaiei n soluionarea problemei n cauza este neglijat, deoarece n definiia activelor nemateriale plafonul valoric lipsete. De exemplu, ntreprinderea a stabilit durata de utilizare a unei mrci 20 ani. Certificatul mrcii este eliberat de Agenie pe 10 ani. ntreprinderea a prelungit termenul de aciune a certificatului: prima dat pe 10 ani achitnd o tax de 2000 lei; a dou dat pe 10 ani, taxa fiind de 3 000 lei. Pentru prima prelungire taxa achitat (2 000 lei) va fi reflectat n contul 712 Cheltuieli comerciale deoarece macra i executa funcia sa crend numai valoarea mrfii prin atragerea cumprtorilor de a o cumpra pe un termen nclus n durata de utilizare a acesteea. Taxa de 3 000 lei pentru a dou prelungire a termenului de aciune a certificatului va fi capitalizat prin majorarea valorii acesteea, respectiv recalculrii valorii amortizabile a mrcii. Ulterior taxa aferent fiecrei prelungiri trebuie s fie capitalizat. S admitem c ntreprinderea stabilete durata de utilizare a mrcii 16 ani, iar taxele pentru prima i a dou prelungire a termenului de aciune a titlului de protecie snt aceleai 2 000 lei i 3 000 lei (exemplul precedent). Taxa pentru prima prelungire (2 000 lei) urmeaz s fie 32 avantaje economice suplimentare pe parcursul termenului prelungit n raport cu volumul preconizat al acestora la recunoaterea iniial a activului

recunoscut drept cheltuieli comerciale n mrime de 1 200 lei (2000 x 6/10), iar 800 lei (2 000 x 4/10) s fie capitalizate. Alte probleme care prima dat snt abordate de ctre autor le constituie particularitile contabilitii drepturilor de utilizare a activelor materiale pe termen lung investite sub forma de aport n capitalul statutar sau cumprate pe un termen anumit. Unele din aceste drepturi necesit consumuri de pregtire spre utilizare dup destinaie (drepturile de utilizare a utilajelor, mainelor, cldirilor edificiilor etc.). S-a argumentat necesitatea contabilizrii acestor consumuri n prealabil n contul 112 Active nemateriale n curs de execuie, nregistrnd valoarea drepturilor n cauz inclusiv i consumurile pentru pregtirea spre utilizare a acestora. Suportul material (utilajele, mainile propiu-zise) se propune s fie contabilizat ntr-un cont extrabilanier, de exemplu 925 Active pe termen lung primite n utilizare temporar. Acest cont va fi creditat la expirarea termenului de utilizare a drepturilor beneficiate i returnarea suporturilor materiale. La acest set de probleme se refer i modul de contabilizare a consumurilor pentru mbuntirea (modernizarea) strii unor active nemateriale: mrci, brevete, desene i modele industriale etc. Investigaiile efectuate mrturisesc c n cazul, cnd obiectul se utilizeaz numai de ctre posesor de drepturi exclusive i mbuntirea este efectuat de el, pot fi posibile dou variante de reflectare a cheltuielilor aferente: 1) ntreprinderea nregistreaz modernizarea obiectului la Agenie obinnd un nou titlu de protecie; 2) nu se obine un nou titlu de protecie. n prima variant cheltuielile aferente urmeaz a fi capitalizate, deoarece n realitate va fi nregistrat un obiect nou, care va contribui la obinerea unor avantaje economice suplimentare. Concomitent este raional de casat valoarea de bilan a activului vechi, i de decontat amortizarea cumulat. n a doua variant, cnd unitatea economic nu va obine un nou titlu de protecie, snt posibile dou ramificri: a) exist posibilitatea de obinere a avantajelor economice suplimentare; cheltuielile de mbuntire vor fi capitalizate prin corectarea valorii activului n funciune care nu va fi casat; b) nu exist posibilitatea de obinere a avantajelor economice; cheltuielile de mbuntire trebuie de recunoscut ca cheltuieli ale perioadei. n tranzaciile de transmitere a drepturilor de utilizare a obiectelor proprietii industriale lucrrile de modernizare pot s le execute liceniarul sau liceniatul. Dac de rezultatele 33

mbuntirii se folosesc ambele pri, conform contractului nou ncheiat dintre ele, apare necesitatea contabilizrii schimbului de servicii (dreptului de utilizare a obiectului transmis, liceniatului) i dreptului de utilizare a mbuntirii strii activului efectuate de liceniat i transmis liceniarului). Contabilitatea acestor particulariti specifice tranzaciilor n cauza cu aplicarea diferitor forme de pli i redevene este propus de ctre autor n publicaii. n practica activitii unitilor economice uneori arendaul execut lucrri de mbuntire a mijloacelor fixe arendate (construcia unui prete, unei sobe, altor elemente constructive n arenda cldirilor). Consumurile aferente acestor mbuntiri este necesar s fie contabilizate ca activ nematerial cu stabilirea duratei de utilizare egal cu termenul contractual de arend. Ele doar snt condiionate de crearea condiiilor necesare pentru realizarea drepturilor de utilizare a activelor materiale primite n arenda. La fel este argumentat modul de contabilizare a activelor nemateriale finanate mixt pe seama subveniilor i din mijloacele proprii ale ntreprinderii. n acest context se propune ca mijloacele bneti sau alte active beneficiate s fie reflectate direct n contul 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat cum se face n practica internaional, aplicnd metoda capitalului fr nregistrarea acestora n prealabil n contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special. Ulterior, cnd activul nematerial este pus n utilizare va fi aplicat metoda venitului. Considerm n acest scop de condus de gradul exigibilitii pasivelor. Cota-parte a subveniei aferent anului curent de recunoscut drept venit anticipat curent, iar diferena venit anticipat pe termen lung prin nregistrarea contabil: debit 342 Subvenii pentru ntreprinderi de stat la suma subveniei, credit 422 Venituri anticipate pe termen lung la cota-parte a subveniei ce va fi recunoscut drept venituri n perioadele viitoare, credit 515 Venituri anticipate curente la cota-parte a subveniilor ce urmeaz a fi recunoscut drept venituri n anul curent. Lunar suma amortizrii activului nematerial calculat din valoarea subvenionat a acestuia propunem s fie reflectat ca cheltuieli ale activitii financiare concomitent nregistrnd venitul din acesta activitate, astfel: debit 515 Venituri anticipate curente, credit 622 Venituri din activitatea financiar.

Prin urmare, reflectnd subvenia, nu se va afecta costul produselor, serviciilor sau cheltuielile, respectiv rezultatele financiare obinute prin efortul colectivului ntreprinderii i obligaiile fiscale, se vor respecta principiile prudenei, concordanei i periodicitii. Nu e raional ca suma amortizrii calculate din valoarea subvenionat a activului s fie reflectat n funcie de destinaia de utilizare a activului, deoarece se vor majora consumurile (cheltuielile) activitii 34

operaionale, iar veniturile din activitatea financiar. Aceasta situaie denatureaz rezultatele financiare pe tipuri de activiti. S-a argumentat necesitatea de a scuti de TVA toate activele, inclusiv i cele nemateriale (nu numai mijloacele fixe) investite sub form de aport n capitalul statutar, propunere care ncepnd cu 2005 i-a gsit realizarea n Codul fiscal (red.2004). Aceasta contribue la soluionarea uniform a problemei n cauz egalnd mrimea aportului fondatorului (acionarului) cu valoarea activului. Astfel se va nltura decalajul existent dintre aceti indicatori. Studiul minuios al circuitului economic al activelor nemateriale ne-a permis de a propune separarea a dou compartimente inerente acestui circuit: a) transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale cu pstrarea titlului de proprietar de ctre posesor de drepturi; b) ieirea activelor nemateriale. i primul i al doilea compartiment cuprind mai multe operaii deaceea ele necesit o ilustrare concret (fig. 4). Dup aceasta schem pentru prima dat n Moldova a fost expus contabilitatea: a) transmiterii drepturilor de utilizare a activelor nemateriale separabile de cele materiale cu pstrarea titlului de proprietar la posesor de drepturi; b) cesiunii acestor drepturi fr pstrarea de ctre liceniar a dreptului de proprietar; c) altor operaii de ieire a activelor nemateriale. S-a constatat c n cazul (a) n contabilitatea posesorului de drepturi nu este necesar de reflectat decontarea amortizrii cumulate i casarea valorii de bilan a activului nematerial, deoarece orice operaie nu prezint nici o ieire a activelor nemateriale. Deaceea urmeaz numai constatarea altor venituri operaionale i reflectarea TVA aferent. Considerm c aceasta nu este o abatere de la cerinele principiilor concordanei i periodicitii. Unele active nemateriale (denumirea firmei, denumirea de origine, cheltuielile de constituire, goodwill-ul etc.) n general nu pot fi transmise. n operaiile de schimb n condiiile expuse rabatul de compensare a dreptului transmis n schimb nu poate fi comparat cu valoarea lui de bilan (egal, mai mare sau mai mic), deoarece aceasta valoare lipsete particularitate specific acestor tranzacii. n cazul transmiterii dreptului de utilizare a unor active nemateriale cu titlu gratuit se propune ca liceniarul s reflecte numai TVA aferent n componena cheltuielilor generale deoarece tranzacia n cauz conform Codului fiscal se consider livrare impozabil. S-a fundamentat modul de contabilizare a operaiilor de transmitere a dreptului de utilizare a unor obiecte de proprietate industrial, ca mrcile, inveniile, desenele i modelele industriale, modelele de utilitate etc. n cazul plii unice (n rate) cu/sau fr aplicarea redevenelor, sau numai 35

Tranzacii cu active nemateriale i ieirea acestora

Transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale cu pstrarea titlului de proprietar Comercializarea Predarea cu titlu gratuit Investirea sub form de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderii Schimbul pe alte active nemateriale i/sau materiale Predarea n chirie operaional a activelor nemateriale

Ieirea activelor nemateriale

Cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale Comercializarea Predarea cu titlul gratuit Investirea sub form de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi Schimbul pe alte active nemateriale i/sau materiale Predarea n chirie finanat a activelor nemateriale

Alte cazuri de ieire a activelor nemateriale Expirarea duratei de utilizare la liceniar Utilizarea devine neraional Rezilierea contractului de licen Expirarea termenului contractual la liceniat mbuntirea situaiei obiectului proprietii industriale cu nregistrarea noului titlu de protecie Constatarea activelor nemateriale lipsa pe seama inventarierii Sechestrarea, gajul

Fig. 4. Schema tranzaciilor cu active nemateriale i a operaiilor de ieire a acestora a redevenelor. Dei n S.N.C. 3 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii i 18 Venitul redevenele la liceniat se recunosc ca cheltuieli ale activitii financiare, s-a argumentat propunerea de a recunoate aceste redevene drept consumuri i/sau cheltuieli n funcie de destinaia de utilizare a dreptului procurat n cazul plii numai a redevenelor fr plat unic. n cazul (b) cesiunii (cedrii) drepturilor de utilizare a unor active nemateriale care cuprinde aceeai gam variat de tranzacii (vnzarea, predarea cu titlul gratuit, investirea sub forma de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi etc.) dreptul patrimonial trece la proprietarul nou. Toate aceste cazuri vor fi contabilizate ca ieiri de active nemateriale din componena elementelor patrimoniale ale proprietarului. Este evident c va fi decontat suma

36

amortizrii cumulate, casat valoarea de bilan i nregistrat venitul din activitatea de investiii (n cazul necesar). Contabilitatea schimbului activelor nemateriale este expus n condiiile cnd transmiterea dreptului de utilizare a activului nematerial precedeaz dreptul primit n schimb i/sau alte active, sau invers, dreptul primit i/sau alte active precedeaz transmiterea dreptului de utilizare a unor active nemateriale. Aceste particulariti au determinat modul de contabilizare a decontrilor dintre ambele pri care execut concomitent funciile de vnztor i cumprtor, propus de autor. n cazul (c) vor fi contabilizate toate celelalte operaii de ieire a activelor nemateriale. S-a argumentat modul de contabilizare a transmiterii rambursabile a dreptului de utilizare a unor ameliorri efectuate de ctre liceniat conform condiiilor contractului de licen. Aceste operaii snt examinate n condiiile aplicrii redevenelor att de ctre liceniar pentru dreptul transmis cu pstrarea titlului de proprietar, ct i de ctre liceniat pentru dreptul de utilizare a ameliorrii situaiei activului nematerial transmis (transmiterea reciproc a drepturilor). 2.4. Unele probleme ale contabilitii activelor materiale n curs de execuie Lund n considerare interconexiunea dintre criteriile i momentul recunoaterii activelor materiale pe termen lung, necesitatea de pregtire a pretendentului la activ spre utilizare dup destinaie, condiiile de capitalizare a cheltuielilor de reparaie capital a mijloacelor fixe, precum i cele condiionate de mbuntirea situaiei acestora, autorul a determinat i a propus nomenclatorul activelor materiale n curs de execuie a obiectelor de inventar i modul de contabilizare a acestora. Aceasta mai obiectiv va determina valoarea fiecrui obiect i va personaliza contabilitatea consumurilor de reparaie a acestora, cazurile de capitalizare difereniate. n cazul construciei unor obiecte (de regul, cldirilor cu multe etaje) beneficiarul poate suporta cheltuieli unice de exemplu, de ncrcare, transportare, descrcare, curire a terenului, montare a macarelei-turn, demontare, ncrcare i transportare la locul de destinaie. Dup natura economic i perioada de atribuire la costul obiectului ce se construiete, precum i conform principiilor prudenei periodicitii aceste cheltuieli trebuie s fie calificate drept cheltuieli anticipate pe termen lung, dac durata de construcie a obiectului de pe antier depete un an, i cheltuieli anticipate curente cnd aceast durat nu depete un an. n baza acestui temei s-a propus modul de contabilizare a cheltuielilor n cauza n conturile 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung i/sau 251 Cheltuieli anticipate curente respectiv. Deoarece la momentul punerii n funciune a macaralei-turn cheltuielile de demontare, ncrcare i transportare pn la locul de destinaie dup finisarea lucrrilor nu snt cunoscute, se propune ca ele s fie determinate aproximativ n aceeai mrime a cheltuielilor de ncrcare, 37

transportare, montare cu corectarea cheltuielilor de transportare lund n considerare distana de transportare dup construcia obiectului. De exemplu, cheltuielile la ncrcarea macaralei-turn au constituit 2 500 lei, de transportare la 80 km 8 000 lei, montare 5 000 lei. Dup finisarea lucrrilor de construcie macaraua va fi transportat la o distan de 60 km. Prim urmare, cheltuielile la demontarea, ncrcarea i transportarea macarele pot fi determinate n mrime de 13 500 lei (2 500 + 5 000 + 6 000). La aceasta sum se propune de constituit un provizion majornd cheltuielile anticipate pe termen lung sau cheltuielile anticipate curente. Suma consumurilor efective dup finisarea lucrrilor de construcie este raional s fie referit la micorarea provizionului constituit. Depirea consumurilor efective peste provizionul constituit este necesar de referit la majorarea consumurilor de construcie a obiectului, cnd consumurile efective vor fi mai mici ca provizionul anterior constituit diferena este raional s fie reflectat n debitul contului de evidena a consumurilor de construcie prin storno rosu. Prima data s-a fundamentat modul de contabilizare a consumurilor pentru restaurarea integral sau parial a capacitilor mijloacelor fixe pierdute din cauza evenimentelor excepionale i a investiiilor capitale ulterioare. n scopul obinerii unei informaii veridice despre valoarea contabil a mijlocului fix se recomand concomitent cu cota-parte a valorii de bilan corelat cu gradul de pierdere a capacitii obiectului, de decontat i cota-parte respectiv a amortizrii cumulate. Capitalizarea cheltuielilor enunate va fi efectuat n limita valorii de recuperare, iar suma depirii de atribuit la cheltuieli excepionale. Conform art. 102 al Codului fiscal suma TVA aferent valorilor materiale procurate care nu au fost utilizate n activitatea de ntreprinztor, sustrase sau celor care au constituit pierderi supranormative, nu se trece n cont ci se atribuie la rezultatele financiare. Dac suma TVA aferent acestor valori (inclusiv mijloace fixe) anterior a fost trecut n cont ea este restabilit spre achitare la buget. Considerm c aceasta afirmaie este discutabil. Doar este evident c mijloacele fixe procurate unitatea economic le folosete n activitatea sa de ntreprinztor i nu din vin ei obiectul respectiv integral sau parial a fost nimicit sub influena evenimentelor excepionale. Din aceste considerente propunem ca suma TVA s nu fie restabilit la buget n cazul casrii pariale sau integrale a unui mijloc fix condiionate de evenimente excepionale. 2.5. Direciile de perfecionare ale contabilitii mijloacelor fixe Una din problemele contabilitii intrrilor de mijloace fixe o constituie modul de determinare i contabilizare a cheltuielilor privind mprumuturile, cnd acestea snt primite pentru a crea un activ calificat. n diferite ri aceasta problema este soluionat n mod diferit. n Italia, 38

Spania, Belgia, Olanda, Portugalia n valoarea de intrare a mijlocului fix se permite de inclus numai o parte din cheltuielile privind mprumuturile, n Frana pot fi capitalizate, dar nu totdeauna, ns din baza valoric ele snt excluse n scopuri fiscale n caz de capitalizare, n Elveia se capitalizeaz n momentul nsuirii mijlocului fix, n Germania se includ n valoarea de intrare a mijlocului fix i snt recunoscute ca component al valorii acestuia n scopuri fiscale. Considerm c cheltuielile de mprumut trebuie s fie incluse n valoarea activelor calificate, deoarece ele snt legate de crearea activelor n cauza i nu trebuie s fie diminuat baza valoric cu suma acestor cheltuieli n scopuri fiscale. Problema const n determinarea mrimii acestor cheltuieli spre capitalizare. S-a argumentat c cheltuielile de mprumut spre capitalizare snt condiionate de rata dobnzii spre plata, mrimea mprumuturilor spre rambursare la momentul calculrii dobnzilor i de perioada de pregtire (creare) a activului calificat spre utilizare i/sau termenul de scadena a mprumuturilor. S-a constatat c suma cheltuielilor de mprumut spre capitalizare trebuie s fie verificat cu valoarea de intrare a activului calificat (mijlocului fix) la momentul punerii n funciune de a evita depirea valorii lui de recuperare sau valoarea realizabil net. Dac aceasta situaie exist, atunci de capitalizat se permite numai suma cheltuielilor de mprumut care mpreuna cu consumurile la crearea activului nu depete valoarea de recuperare sau valoarea realizabil net. Diferena depirii se prevede s fie referit la diferene din reevaluarea activelor pe termen lung sau alte cheltuieli operaionale. n acest scop este importat de determinat perioada gestionar n care apare aceast depire de a o evita. S admitem c n al III-a trimestru anul curent mijlocul fix se pune n exploatare, iar conform calculului efectuat cheltuielile de mprumut constituie 80 000 lei. Suma consumurilor efective fr cheltuielile de mprumut 1 200 000 lei, valoarea de recuperare 1 250 000 lei. n cazul dat se permite de capitalizat 50 000 lei (1 250 000 1 200 000), la alte cheltuieli operaionale de atribuit 30 000 lei i la datorii privind creditele bancare 80 000 lei. Astfel de limitare a cheltuielilor de mprumut spre capitalizare este argumentat de cerinele principiului prudenei de a nu permite supraevaluarea activelor. Nu acceptm atribuirea depirii cheltuielilor de mprumut peste valoarea de recuperare a activului calificat la contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung deoarece: nu corespunde coninutul economic al operaiei n cauza (reevaluarea propriu-zis n-a avut loc; avem doar evaluarea la recunoaterea iniial a activului); se denatureaz situaia patrimonial i structura patrimoniului unitii economice.

39

Ne expirm dezacordul aferent atribuirii cheltuielilor condiionate de nlturarea unor deteriorri a mainilor, utilajelor i altor obiecte la procurarea i montarea acestora (ncrcare, descrcare, transportare) la consumuri/cheltuieli de reparaie, deoarece: mijlocul fix nu a fost recunoscut ca activ (se afl n montare), iar consumurile/cheltuielile de reparaie a acestuia n funcie de destinaia de utilizare se recunosc, sau purttorul de consumuri lipsete; cele expuse intr n contradicie cu legtura cauz i efect, respectiv, cu cunoaterea cerinele principiului prudenei se aplic parial i inconsecvent: cheltuielile enunate nu se primarului i secundarului n investigaii; includ n valoarea obiectului procurat de a nu supraevalua valoarea lui de intrare, ns fiind referite la consumuri de reparaie (consumuri indirecte de producie) nefundamentat vor majora costul produselor fabricate, serviciilor prestate, iar n msura respectiv i costul vnzrilor, dei obiectul nc nu a participat la fabricarea produselor. Este raional c cheltuielile n cauz s fie atribuite la alte cheltuieli operaionale, indiferent de destinaia de utilizare a acestora. n scopul determinrii corecte a mrimii consumurilor (cheltuielilor), costului produselor fabricate i serviciilor prestate, precum i a rezultatelor financiare contabile i fiscale, o deosebit importan prezint problemele contabilitii reparaiilor mijloacelor fixe examinate de ctre autor n lucrrile publicate. n acest context s-a argumentat c pentru a dispune de informaii aferente lurii deciziei de a capitaliza sau nu consumurile (cheltuielile) de reparaie capital a mijloacelor fixe este raional c n fia de inventar n momentul nregistrrii la intrri a acestora s se indice: durata de funcionare util a fost determinat cu/sau fr necesitatea reparaiei capitale a obiectului de inventar. Aceast condiie dup esena i destinaia s reprezint factorul decisiv n soluionarea problemei date. Fr informaia enunat unitatea economic nu este n stare s soluioneze problema corect: va obine avantaje economice suplimentare fa de volumul planificat la recunoaterea iniial a activului, sau nu. S-a argumentat i s-a expus metoda de capitalizare a cheltuielilor de reparaie capital i ameliorrii strii mijloacelor fixe n limita valorii de recuperare. Este argumentat dezacordul autorului cu decontarea consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital a mijloacelor fixe la micorarea amortizrii cumulate cnd reparaia n cauz majoreaz durata de funcionare util din urmtoarele motive: din punct de vedere economic este indiferent avantajele economice suplimentare se obin pe seama majorrii productivitii mijlocului fix sau duratei de funcionare util;

40

reducerea amortizrii cumulate cu suma consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital nu contribuie la nchiderea contului analitic aferent mijlocului fix scos din funciune. O alt problema extrem de important o constituie contabilitatea consumurilor/cheltuielilor

de reparaie capital a mijloacelor fixe cu constituirea provizioanelor. Actualmente n Republica Moldova nu este elaborat i implementat standardul de contabilitate 37 Provizioane, datorii i active contingente. Unitile economice din republica constituie i utilizeaz respective n lipsa acestui standard. n publicaiile sale autorul a argumentat modul de contabilizare a provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe, formulnd i soluionnd principalele probleme aferente perfecionrii contabilitii i reflectrii provizioanelor n rapoartele financiare: determinarea corect a consumurilor (cheltuielilor) n a cror baza se vor constitui corectarea provizioanelor la finisarea lucrrilor de reparaie n cazul modificrii bazei de inventarierea provizioanelor la sfritul anului; reflectarea provizioanelor constituite i neutilizate n contabilitate i rapoartele financiare. S-a argumentat necesitatea de a determina la nceputul anului de gestiune consumurile (cheltuielile) care urmeaz a fi capitalizate i cele ce nu trebuie s fie capitalizate. Aceast baz trebuie s cuprind consumurile (cheltuielile) pentru reparaia: curent a mijloacelor fixe, medie (cu periodiciatea de pn la un an) fiind atribuit la reparaia curent integral i cu periodicitatea ce depete un an, fiind referit la reparaia capital numai n cazul cnd aceasta reparaie nu va contribui la obinerea unor avantaje economice, capital planificat n perioada gestionar, de la care nu se ateapt avantaje economice suplimentare. Pentru a capitaliza sau nu consumurile (cheltuielile) de reparaie capital a mijlocului fix s-a argumentat propunerea ca la finisarea lucrrilor de reparaie s se concretizeze condiiile n baza crora a fost determinat durata de funcionare util a acestuia, adic fusese sau nu luat n considerare reparaia capital. Dup cum urmeaz pentru unele obiecte de mijloace fixe pe parcursul anului pot aprea urmtoarele modificri: a) suma consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital care nu se prevedea s fie capitalizat (durata de funcionare util a obiectului la recunoaterea lui iniial ca activ a fost stabilit cu condiia c el va fi supus reparaiei capitale), efectiv ns este necesar de a o capitaliza (concomitent cu reparaia capital obiectul a fost modernizat majorndu-se productivitatea); b) cheltuielile de mbuntire a strii mijloacelor fixe au fost planificate spre capitalizare ns dup lucrrile executate, s-a constatat, c unitatea economic nu va obine avantaje economice suplimentare. n acest caz provizioanele pentru astfel de cheltuieli nu au fost constituite. 41 provizioanele; constituire a provizioanelor pe parcursul perioadei de gestiune; provizioane

Aceste variante perseverent necesit ca provizioanele care urmeaz a fi constituite s fie corectate astfel: majorndu-le cu suma consumurilor (cheltuielilor) de mbuntire a strii obiectelor micorndu-le cu consumurile (cheltuielile) de reparaie capital care nu se prevedea s fie Prin urmare, majorarea (micorarea) provizionului cu sumele indicate ne va permite s obinem o estimare curent mai obiectiv a acestuia n luna finisrii lucrrilor de reparaie capital i/sau de mbuntire a strii unor mijloace fixe. Provizionul n plus constituit va fi anulat, iar cel necesar va fi constituit suplimentar. Exemplu. n anul curent la o unitate economic consumurile de reparaie capital a mijloacelor fixe neprevzute spre capitalizare constituiau 360 000 lei, iar spre capitalizare 80 000 lei, suma provizionului lunar 30 000 (360 000 : 12). n luna august anul curent a fost modernizat utilajul A, consumurile constitund 15 000 lei, nefiind planificate spre capitalizare, ns efectiv au fost capitalizate; consumurile pentru modernizarea utilajului B 12 000 lei au fost prevzute spre capitalizare, iar dup modernizare s-a determinat c nu se va obine avantaje economice suplimentare. Conform acestor date n luna august a.c. vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri contabile (tab. 6). Tabelul 6 nregistrrile contabile aferente constituirii i ajustrii provizioanelor pentru reparaia capital a mijloacelor fixe Nr Coninutul operaiilor crt. 1 2 1. Constituirea provizionului 2. Capitalizarea consumurilor pentru reparaia utilajului A 3. Micorarea provizionului lunar prin stornare 4. Micorarea provizionului cu suma efectiv a consumurilor de reparaie pentru utilajul B 5. Majorarea provizionului lunar (nregistrare suplimentar) Suma, lei Corespondena conturilor debit credit 3 4 5 30 000 811, 813 538 15 000 123 812, 521 (15 000) 12 000 12 000 811, 813 538 811, 813 538 812, 121, 521 538 planificat spre capitalizare, ns efectiv nu a fost capitalizat; capitalizate ns efectiv au fost capitalizate.

n lucrrile publicate autorul a fundamentat modul de inventariere i determinare a soldului provizioanelor la 31 decembrie anului curent. Snt caracterizate i estimate dou metode de reglare a provizioanelor n plus constituite fiind: a) referite la venituri; 2) stornate. Dac provizioanele

42

constituite snt mai mici dect cele utilizate n ambele metode este necesar provizioane suplimentare la suma diferenei.

de constituit

S-a argumentat c prima metod denatureaz mrimea real a veniturilor. Preferina aparine variantei a doua. S-a constatat c nici una din metodele expuse nu corespunde ntocmai cerinelor principiului prudenei. Provizionele constituite pentru reparaia mijloacelor fixe chiar n limita necesar actualmente se reflect n componena pasivelor i contribuie la supraevaluarea activelor curente (producia n curs de execuie, produse finite). Provizioanele constituite pentru reparaia mijloacelor fixe exprim suma consumurilor (cheltuielilor) cu acest scop recunoscute n perioada curent, dar care vor aprea efectiv n perioadele viitoare, cnd vor fi executate lucrrile de reparaie. nlturarea acestui neajuns poate fi realizat prin reflectarea n bilanul contabil soldul provizioanelor constituite i neutilizate cu cifre negative n componena activelor curente. Varianta propus este simpl i dispune de unele avantaje: valoarea activelor curente (producia n curs de execuie, stocurile de produse finite) afectat de provizioanele constituite va fi corectat (diminuat) cu soldul acestor provizioane). n aa fel se va respecta cerina de baz a principiului prudenei. Aceasta contribuie la sporirea veridicitii gradului de lichiditate a activelor, structurii i situaiei patrimoniale ale ntreprinderii, precum i a determinrii valorii activelor proprii i celor de mprumut. Realizarea propunerii n cauza necesit contabilizarea provizioanelor ntr-un cont din clasa a doua, de exemplu 218 Provizioane pentru consumuri (cheltuieli) i pli neefectuate. n scopul personalizrii provizioanelor este raional ca ele s fie constituite numai pentru consumuri i nu pentru cheltuieli. Dac n contul provizioanelor va aprea sold debitor (suma consumurilor de reparaie efectiv depete provizionul constituit de exemplu, majoritatea lucrrilor de reparaie snt efectuate n prima jumtate a anului gestionar ), iar reglarea acestuia nu este efectuat lunar, acest sold e raional de a-l trece la cheltuieli anticipate curente prin nregistrarea contabil n contrapartid cu contul 218. n luna ulterioar aceasta nregistrare contabil va fi reversat n limita sumei ce nu va depi provizionul constituit diminuat cu consumurile (cheltuielile) de reparaie efective. Cnd lucrrile de reparaie a mijloacelor fixe, conform graficului, snt prevzute la nceputul anului, sau n cazul ntreprinderii sezoniere, consumurile (cheltuielile) efective de reparaie pot fi contabilizate n contul 251 Cheltuieli anticipate curente, casnd lunar 1/12 parte din suma planificat dup destinaia mijloacelor fixe. n operaiile de scoatere din uz a mijloacelor fixe investigaiile mrturisesc c nu este raional de recunoscut drept venit depirea valorii rmase probabile n cazul nregistrrii valorilor 43

materiale utilizabile la ntrri. Dac

aceste valori materiale vor fi comercializate unitatea

economic va avea o dublare a venitului constatat: prima dat nregistrnd la ntrri valorile materiale obinute din scoaterea din uz a mijlocului fix, a doua la vnzare. Cnd aceste valori materiale vor fi utilizate pentru nevoile ntreprinderii, venitul este recunoscut nentemeiat. n scopul nlturrii acestui neajuns n ultima lun de utilizare a obiectului se propune de a micora suma amortizrii spre calculare cu suma depirii valorii materialelor utilizabile, respectiv se va majora valoarea de bilan. Exemplu. S admitem c n luna curent este scos din uz un utilaj cu valoarea de intrare (reevaluat) de 50 000 lei, valoarea rmas probabil 2 000 lei, efectiv valoarea metalului uzat i a unor piese de schimb utilizabile constituie 2 300 lei, depirea 300 lei (2 300 2 000), durata de funcionare util 10 ani, suma amortizrii lunare 400 lei [(48 000 : 10) : 12]. Prin urmare n luna scoaterii din uz (ultima lun de exploatare) a utilajului vom avea amortizarea utilajului n mrime de 100 lei (400 300), iar materiale vor fi nregistrate la ntrri la 2 300 lei. Dac diferena depete uruza obiectului din ultima luna atunci cealalt parte este raional de referit la micorarea consumurilor (cheltuielilor) conform destinaiei de utilizare a acestuia. Aplicarea metodei expuse va evita recunoaterea neargumentat a venitului egal cu suma depirii enunate. S-a argumentat modul de contabilizare a operaiilor de schimb a mijloacelor fixe n baza urmtoarelor principii propuse: precedarea operaiilor de acordare sau de primire n schimb a mijlocului fix; noncompensarea creanelor (datoriilor); respectarea definiiei venitului. S-a fundamentat necesitatea recunoaterii venitului: a) prin majorarea creanelor cnd operaia de predare a obiectului precedeaz primirea mijlocului fix n schimb respectiv; b) prin micorarea datoriei n cazul cnd primirea obiectului precedeaz transmiterea obiectului n schimb. Recunoaterea venitului prin diminuarea datoriei este condiionat de definiia propriu-zis a venitului. Considerm c, acest procedeu n operaiile de schimb este posibil numai n baza respectrii principiului noncompensrii creanelor i datoriilor. n primul rnd, decontrile snt efectuate cu una i aceeai persoan juridic i/sau fizic, n al doilea rnd, nregistrarea i stingerea creanei, respectiv datoriei este condiionat de actul vnzare-cumprare i nu vnzare-mprumut sau invers, ce permite compensarea acestora

44

Este propus modul de contabilizare a mijloacelor fixe constatate lips cu ocazia inventarierii. Valoarea de bilan a mijlocului fix i suma despgubirii materiale se reflect n baza principiului prudenei. n cazul, cnd recuperarea daunei materiale se prevede pe un termen ce depete un an, s-a propus c n reflectarea acestor operaii s se respecte gradul de lichiditate a activelor i exigibilitate a pasivelor. Este vorba despre creane, venit i obligaii fiscale aferente TVA. S admitem c de la culpabil se cuvine de reinut n total 5 000 lei fr TVA, iar lunare cte 300 lei n recuperarea daunei materiale, perioada de recuperare 20 luni (6 000 : 300). Reinerea din salariu ncepe cu luna mai anul curent. nregistrrile contabile s-a propus s fie ntocmite astfel (tab. 5): Tabelul 5 nregistrrile contabile aferente recuperrii daunei materiale Coninutul economic al operaiilor 1. Reflectarea creanei, venitului i TVA: la suma total inclusiv TVA la suma venitului anticipat la suma TVA aferent 2. Transferarea creanei pe termen lung n crean pe termen scurt (8 x 300) 3. Transferarea cotei-pri ale venitului anticipat pe termen lung n venit anticipat curent [(5 000 : 20) x 8] 4. Transferarea TVA respective n TVA spre ncasare n anului curent (1 000 : 20 x 8) 5. Reinerea din salariul culpabilului n recuperarea daunei materiale 6. nregistrarea venitului aferent perioadei curente [300 (300 : 6)] 7. Calcularea TVA aferent la buget Suma (lei) 6 000 5 000 1 000 2 400 2 000 400 300 250 50 Corespondena conturilor debit credit 134 227 422 426 531 515 535 422 426 134 515 535 227 621 534

La 31 decembrie a.c. nregistrrile contabile 2, 3 i 4 vor fi repetate la sumele aferente 12 luni ulterioare, iar nregistrrile 5, 6 i 7 lunar pn la recuperarea integral a daunei materiale. Aceasta modalitate de contabilizare a creanelor culpabililor, veniturilor i datoriei fiscale privind TVA contribuie la obinerea informaiilor ce va crea o imagine obiectiv despre situaia patrimonial i financiar, gradul de lichiditate a activelor i exigibilitate a pasivelor acesteea. 2.6. Aspecte metodologice ale contabilitii resurselor naturale Actualmente n Moldova lipsesc investigaii la acest capitol. Studiul particularitilor activitii ntreprinderilor care extrag resurse naturale ne permite s propunem modul de contabilizare a acestora n funcie de urmtoarele criterii: 45

apartenena resurselor ntreprinderii sau statului , modul de extragere a resurselor: prin sondare, extragere deschis sau nchis; landaftul terenului din care se extrag resursele naturale. S-a constatat c resursele naturale pot aparine ntreprinderii ce le extrage cu drept

patrimonial n cazul cnd acestea snt cumprate de la stat. Prin urmare ele vor fi reflectate n contul 125 Resurse naturale ca orice achiziie de active pe termen lung. Cnd resursele naturale aparin statului (situaie care exist n Moldova), ntreprinderea ce intenioneaz s le extrag, cumpr dreptul de exploatare a acestora i nu resursele naturale propriu-zise. Din aceste considerente unitatea economic trebuie s contabilizeze n componena elementelor patrimoniale dreptul procurat ca activ nematerial. Unitile economice ce vor extrage resursele naturale prin sondare (petrol, gaze naturale, ap mineral, etc.), indiferent de aceea cui aparin resursele n cauza, n prealabil vor suporta consumuri de sondare. E i natural, ca sonda i reeaua magistral s fie contabilizate ca mijloace fixe separate n componena construciilor speciale. Amortizarea acestora va fi determinat n funcie de durata de exploatare a resursului natural, dac ea nu depete durata de funcionare a mijlocului fix sau n funcie de durata de utilizare a mijlocului fix, cnd aceast durat nu depete termenul de exploatare a resurselor naturale. ntreprinderile (carierele) de extragere deschis a resurselor naturale (piatr de var, de construcie, piatr brut, prundi, argil, nisip etc.) suport consumuri de decopertare. Conform art. 29(2) al Codului fiscal cheltuielile legate de explorarea i exploatarea 1) zcmintelor de resurse naturale suportate pn la nceputul exploatrii, precum i plile aferente dobnzii trebuie s fie referite la creterea valorii resurselor naturale. Aceasta afirmaie ne permite s propunem dou metode de contabilizare a consumurilor de decopertare: atribuindu-le la costul resurselor naturale; recunoscndu-le drept cheltuieli anticipate pe termen lung (curente). Prima metoda poate fi aplicat n cazul cnd resursele naturale aparin ntreprinderii cu extragere deschis i nchis (snt procurate) atunci cnd consumurile de decopertare apar numai pn la nceputul procesului de exploatare i ulterior nu se mai repet. Decopertarea n aceste condiii s-ar putea de calificat ca o pregtire a resursului natural spre exploatare. Valoarea de cumprare, cheltuielile de procurare i consumurile de decopertare vor constitui valoarea de intrare a resurselor naturale. Epuizarea resurselor efectiv dobndite va fi calculat din aceast valoare. Investigaiile mrturisesc ca decopertarea poate s cuprind o perioada ndelungat (de la cteva luni pn la 1, 2 ani i mai mult). Din aceasta cauz consumurile aferente, inclusiv valoarea
1)

Considerm c pn la nceputul exploatrii resursei naturale nu pot fi consumuri de exploatare.

46

resurselor naturale, este raional s fie capitalizat n prealabil ntr-un cont special, de exemplu, 128 Pregtirea resurselor naturale spre extragere. Ulterior aceste consumuri vor fi trecute n contul 125 Resurse naturale. Drept temei al acestui procedeu metodic poate servi afirmaia: resurs natural ca activ trebuie s fie contabilizat n contul 125 numai atunci cnd ea este pregtit spre extragere (exploatare). A doua metod corespunde condiiilor de exploatare a resurselor naturale n Moldova n care acestea nu aparin ntreprinderii ce le extrage. Juridic n componena dreptului patrimonial este recunoscut dreptul de extragere a resurselor n cauz. Deaceea dac lipsesc resursele naturale, atunci nici costul (valoarea) acestora nu poate fi recunoscut n baza legturii cauza i efect. Cu alte cuvinte, nu exist obiectul respectiv, nu exist nici valoarea acestuia. Prin urmare consumurile de decopertare a resurselor naturale n cazul procurrii dreptului de extragere a acestora se propune s fie contabilizate n contul: 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung (cnd perioada de extragere a resursei va depi un an); 251 Cheltuieli anticipate curente (dac perioada de extragere a resurselor nu va depi un an). n mod similar se propune de procedat i n cazul repetrii consumurilor de decopertare (extragerea resurselor naturale pe sectoare succesive). Cota-parte respectiv a cheltuielilor anticipate pe termen lung se propune s fie recunoscut drept cheltuieli anticipate curente n raport cu volumul de resurse naturale planificat spre extragere n anul gestionar curent. n baza mrimii efective a aceluiai indicator va fi inclus cota-parte a cheltuielilor anticipate curente n costul resurselor naturale extrase. De exemplu, la 1 martie a.c., consumurile de decopertare a unui teren pentru extragerea pietrei brute constituie 2 000 000 lei, volumul estimat de piatr 261 000 m3 se planific s fie explorat n timp de 3 ani, iar lunar, aproximativ cte 7 250 m3. n luna martie a.c. efectiv au fost dobndite 8 000 m3. Cheltuielile ce revin la 1 m3 de piatr spre extragere constituie 7,663 lei (2 000 000 : 261 000). Prin urmare nregistrrile contabile vor urma astfel: 1) reflectarea cheltuielilor anticipate: debit 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung 2 000 000 lei; credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind asigurrile, 812 Activiti auxiliare, 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale etc. 2 000 000 lei; 2) transferarea cotei-pri a cheltuielilor anticipate pe termen lung n cheltuieli anticipate curente 555 567 lei [7,663 x (7250 x 10)]: 47

debit 251 Cheltuieli anticipate curente 555 567 lei, credit 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung 555 567 lei;

3) includerea cotei-pri respective n costul pietrei brute extrase n prima lun (martie) 61 304 lei 7,663 x 8 000): debit 811 Producia de baz credit 251 Cheltuieli anticipate curente 61 304 lei, 61 304 lei.

La carierele de tip nchis apare necesitatea de a determina valoarea epuizabil i valoarea rmas probabil (de exemplu, la carierele din Cricova, Miletii Mici, Chiinu etc.) dup extragerea pietrei, spaiul poate fi utilizat ca depozit de pstrare a unor valori materiale i/sau secii de fabricare (maturizare) a produselor de vinificaie care necesit nregistrarea la ntrri. Consumurile de extracie spre deducere este raional s fie determinate n baza costului resurselor naturale. Un alt aspect neinvestigat n domeniul resurselor naturale l constituie modul de contabilizare i includere n costul acestora consumurile de recultivare a terenurilor respective, n primul rnd la carierele cu extragere deschis. Problema n cauz este condiionat de particularitile tehnologice de extragere a resurselor i landaftul terenului. S-a fundamentat c unitile economice cu extragere deschis trebuie s includ n costul resurselor extrase suma respectiv de consumuri planificate la 1m3 de resurse chiar din prima luna de extragere a resurselor n baza unui calcul de deviz ntocmit de specialiti componeni. Prin produsul acestui indicator i a volumului efectiv de resurse naturale extrase se va determin suma consumurilor de recultivare atribuit la consumuri de exploatare constituind un provizion pe termen lung. Actualmente acest cont lipsete, ns el poate fi 129 Provizioane pe termen lung. Cota-parte a acestui provizion aferent volumului de resurse planificate spre extragere n anul curent este raional s fie transferat n provizioane pentru consumuri (cheltuieli) neefectuate, cum s-a expus n cazul reparaiilor mijloacelor fixe. Consumurile efective vor fi atribuite la micorarea acestor provizioane. Investigaiile ne mrturisesc, c la carierele de extragere a pietrei de tip deschis unde procesul de exploatare are loc pe sectoare consecutive suma provizionului pentru consumurile de recultivare poate s fie micorat cu consumurile de decopertare a tuturor sectoarelor ulterioare cu excepia primului, iar n caz de necesitate i al doilea sector succesiv de teren. Acesta se fundamenteaz prin faptul c operaiile de ncrcare i transportare a solului de pe toate celelalte sectoare (cu excepia primului) devin concomitent i operaii de recultivare a sectoarelor de teren, ncepnd cu primul, al doilea etc. Este raional de a nterzice ntreprinderii exploatarea resurselor naturale n lipsa devizului consumurilor de recultivare a terenurilor

48

III. Sinteza rezultatelor cercetrii

n baza respectrii legturii cauza i efect i manifestrii particularului n general snt formulate definiiile activului ca element patrimonial (n general) i a activului ca factor de producie. Evitnd repetarea particularitilor (comune) activelor ca factor de producie i activelor privite dup omogenitatea i rolul lor n activitatea ntreprinderii, autorul a formulat definiiile activelor nemateriale n curs de execuie, activelor nemateriale n exploatare, activelor materiale n curs de execuie, mijloacelor fixe, terenurilor. Aceste definiii servesc drept baz teoretic n determinarea componenei fiecrei grupe omogene de active menionate i a modului de contabilizare a acestora. Componentele definiiei respective snt examinate ca premize de a recunoate pretendentul la activ drept activ nematerial i/sau material pe termen lung. Realizarea acestor premize este examinat prin intermediul recunoaterii. Prima dat recunoaterea este tratat ca procedeu contabil cu coninut economic i tehnic. Este formulat definiia recunoaterii activului, cuprinznd trei etape (componente): examinarea corespunderii nsuirilor pretendentului la activ cu definiia respectiv i criteriile stabilite, momentul recunoaterii i nregistrarea activului. Asigurarea condiiilor necesare n realizarea deplin a procedeului de recunoatere a activelor nemateriale a necesitat completarea criteriilor stabilite de S.I.C. 38 i S.N.C. 13 cu criteriile: achitarea unic cu/sau fr redevene a dreptului de utilizare a activelor nemateriale cnd acesta este procurat sau primit n schimb; dreptul de utilizare a activului material pe termen lung trebuie s fie investit n forma de aport n capitalul statutar pe un termen mai mic dect durata de funcionare a activului material; asigurarea condiiilor necesare spre exploatare ca activ nematerial. S-a fundamentat clasificarea propus de autor prima dat dup criteriile protejrii de ctre stat, separabilitii de alte active materiale, naturii economice, limitrii duratei de utilizare. Ea contribuie la soluionarea diferitor probleme economice, poate fi utilizat n analiza, audit, controlul intern i extern, la determinarea modului de contabilizare a prelungirea aciunii titlului de protecie etc. S-a argumentat necesitatea extinderii nomenclatorului obiectelor de inventar a mijloace fixe. Drept baza metodologic n acest context servesc criteriile: executarea unei funcii separate n activitatea ntreprinderii sau n componena unui complex de obiecte; durata de utilizare a obiectului difer de durata de funcionare util a altor obiecte (componente) i poate fi determinat; valoarea obiectului poate fi credibil determinat. 49 cheltuielilor pentru

S-a propus metoda de evaluare a plantelor perene (active biologice) tinere n cazul cultivrii altor culturi pe aria acestor plante. Este determinat nomenclatorul unic al componentelor ce constituie valoarea de intrare a terenului, celor care nu trebuie s fie incluse n aceasta valoare i componentelor ce o diminueaz. Cheltuielile de mbuntire a terenurilor trebuie s fie contabilizate n baza respectrii urmtorilor criterii: dac aceste cheltuieli contribuie la obinerea avantajelor economice pe un termen a) limitat ele vor fi recunoscute drept cheltuieli anticipate pe termen lung; b) nelimitat acestea vor fi capitalizate i incluse n valoarea terenului. S-a fundamentat metodologia contabilitii activelor nemateriale. Diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung se propune s fie amortizate lunar i referite la cheltuieli i venituri dac respectm principiile concordanei i periodicitii; la profit nerepartizat dac se ia n considerare numai interesele ntreprinderii. Prima dat s-a argumentat necesitatea contabilitii transmiterii drepturilor de utilizare a activelor nemateriale cu pstrarea titlului de proprietar, contabilitatea ieirii acestora i cesiunea drepturilor exclusive ale posesorului de drepturi. Snt fundamentate direciile de perfecionare a contabilitii activelor nemateriale care cuprind contabilizarea cheltuielilor de ameliorare a acestor active la liceniar i liceniat, schimbului de drepturi reciproc transmise, cheltuielilor (taxelor) de prelungire a aciunii titlului de protecie a unor active nemateriale etc. Este propus nomenclatorul activelor materiale n curs de execuie i modul de contabilizare a acestora i a mijloacelor fixe, snt soluionate problemele contabilizrii consumurilor (cheltuielilor) de reparaie cu/fr constituirea provizioanelor, modul de determinare a acestora, de corectare pe parcursul anului i reglare a provizioanelor la sfritul anului. S-a fundamentat modul de contabilizare a recuperrii daunei materiale pe o perioada mai mare de un an condiionate de constatarea mijloacelor fixe lips pe seama inventarierii n baza respectrii gradului de lichiditate a activelor i exigibilitate a pasivelor. Prima dat s-a argumentat criteriile de baz i modul de contabilizare a resurselor naturale n funcie de apartenena a acestora, modul de extragere i landaftul terenurilor, precum i contabilitatea consumurilor de recultivare a terenurilor cu constituirea provizioanelor (pe termen lung i transferarea cotei-pri a acestora n provizioane curente.

50

Concluzii i recomandri Sinteza performantelor obinute n examinarea problemelor contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung ne permite recomandri: 1. n baza interconexiunii i interdependenei caracteristicelor activului general, ca element patrimonial i activului factor de producie ca o manifestare a particularului n general au fost formulate definiiile activului general, activului ca factor de producie, activului nematerial n funciune, activului nematerial n curs de execuie, activului material n curs de execuie, mijloacelor fixe, terenurilor. S-a fundamentat necesitatea plafonului valoric unitar n definiia mijloacelor fixe, condiionat, de principiul semnificaiei care n mod decisiv delimiteaz componena acestora. 2. Prima data recunoaterea activului esste examinat ca un procedeu contabil care cuprinde trei componente (etape): examinarea nsuirilor pretendentul la activ; stabilirea momentului de recunoatere; nregistrarea elementului ca activ. formularea urmtoarelor concluzii i

Recunoaterea unui activ reprezint examinarea corespunderii nsuirilor, proprietilor, pretendentului la activ cu cerinele definiiei i criteriilor stabilite la momentul respectiv, precum i nregistrarea acestuia. n acest context s-a fundamentat necesitatea de a completa criteriile de recunoatere a activelor nemateriale cu urmtoarele criterii: a) achitarea unic sau n rate cu/sau fr aplicarea redevenelor pentru drepturile de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale; b) termenul de investire a dreptului de utilizare a activelor nemateriale nseparabile de cele materiale trebuie s fie mai mic dect durata de utilizare a activelor materiale pe termen lung; c) asigurarea condiiilor necesare pentru a utiliza elementul respectiv ca activ nematerial dup destinaie. Aplicarea acestor trei dernd cu cele dou criterii (prevzute n S.I.C. 38 i S.N.C. 13) n mod esenial concretizeaz cazurile de recunoatere a activelor nemateriale ntreprinderii. Momentul de recunoatere a activelor reprezint momentul (data) n care se nregistreaz activul determinnd nceputul perioadei de obinere intensitatea utilizrii acestuia (durata de utilizare). a avantajelor economice n funcie de n practica activitii

51

Momentul de recunoatere a pretendentului la activ ca activ nematerial

nu totdeauna

corespunde cu momentul transmiterii controlului (dreptului patrimonial). Acest moment pentru activele nemateriale depinde de necesitatea perioadei de pregtire spre utilizare, interconexiunea cu alt activ nematerial i/sau material care la rndul su necesit o pregtire spre utilizare, genereaz sau nu beneficii economice n viitor. n funcie de caz ntreprinderea va recunoate activul nematerial planificat, alt activ nematerial (know-how), sau n general nu va recunoate activul nematerial. n baza definiiei recunoaterii, criteriilor enunate i momentului de recunoatere este determinat componena activelor nemateriale. 3. S-a fundamentat c depirea valorii mijlocului fix peste valoarea la pre de pia procurat la licitaie nu prezint element de active nemateriale i nu face parte din componena preului firmei (Goodwill-ului) deoarece lipsete actul de vnzare-cumprare a ntreprinderii, concomitent i factorii care determin acest pre al firmei. Apartamentul procurat n cldirea respectiv nu poate fi atribuit la active nemateriale deoarece se cumpr nu dreptul de utilizare a acestuia pe un termen mai mic dect durata de utilizare a cldirii, ci activul material (dreptul patrimonial). La fel cheltuielile de constituire nu reprezint element de active nemateriale, deoarece nu corespunde definiiei acestora i criteriilor de recunoatere. 4. S-a argumentat c componena mijloacelor fixe pentru toate unitile economice din economia naional att n contabilitatea financiar, ct i n scopuri fiscale trebuie s fie determinat n baza unor criterii unice ca: respectarea ntocmai a definiiei mijloacelor fixe; aplicarea plafonului valoric pentru un obiect de inventar i nu pentru o grupa omogen de

obiecte, deoarece semnificaia o constituie anume acest plafon valoric stabilit i nu valoarea sumar a ctorva obiecte; determinarea corect a obiectului de inventar pentru fiecare grup de mijloace fixe desvrind definiia acestui obiect prin extinderea nomenclatorului acestora punnd la baz urmtoarele criterii: a) posibilitatea executrii unei funcii separate de ctre componentul complexului de bunuri n activitatea ntreprinderii (fntna, terenul asfaltat, gardul, opronul etc., care deservesc o cldire); b) valoarea fiecrui component poate fi determinat credibil; c) durata de funcionare util a fiecrui component (obiect) este diferit i poate fi fidel determinat. Direcia de extindere a nomenclatorului obiectelor de inventar a mijloacelor fixe propus corespunde cerinelor S.I.C. 16 i S.N.C. 16. Ea creeaz premizele pentru a soluiona reuit problemele de determinare a duratei de funcionare util difereniat, calculrii corecte a amortizrii,

52

respectiv a consumurilor i cheltuielilor, capitalizrii consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital a mijloacelor fixe, casrii acestora; 5. n scopul determinrii corecte a obiectelor de inventar a terenurilor i a valorii de intrare a acestora s-a fundamentat modul de recunoatere i contabilizare a cheltuielilor de mbuntire a acestora care contribuie la obinerea unor avantaje economice suplimentare pe o perioada: a) limitat, ele trebuie s fie recunoscute ca cheltuieli anticipale pe termen lung (tratarea solului cu ghips i var, innobilarea primar a solului, curirea cmpiilor de pietre n caz de repetare a acestei operaii); b) nelimitat, ele vor fi capitalizate majornd valoarea terenului (defrisarea haisurilor i nivelarea terenului pentru aratur, demolarea unor construcii speciale sau cldiri aflate pe teren etc.). Drept obiect de inventar n ambele cazuri va fi terenul ca activ neamortizabil ns cu diferit valoare, iar n cazul (a) suplimentar n contabilitate i rapoartele financiare se va reflecta i cheltuielile anticipate pe termen lung. Principiile menionate nu numai concretizeaz componena obiectelor de inventar al terenurilor dar i determina nomenclatorul unic al componenelor valorii de intrare a acestora. 6. La determinarea valorii de intrare a activelor nemateriale i materiale pe termen lung se propune de a stabili un nomenclator unic de componente a valorii acestora indiferent de aceea cumprtorul este pltitor de TVA sau nu i indiferent de aceea vnztorul a achitat impozitele nerestituibile sau nu. Acest nomenclator va contribui la respectarea principiului comparabilitii n evaluare. n acest context s-a propus componentele ce pot fi incluse i cele ce nu pot fi incluse n valoarea de intrare a terenului, la fel i componentele ce diminueaz aceast valoare. Actualmente resursele naturale aparin statutul. Unitatea economic procur dreptul de extragere a acestora care este contabilizat n componena activelor nemateriale. n acest caz se propun dou variante de evaluare i contabilizare a resurselor naturale: a) de a evalua i a nregistra la ntrri volumul resurselor naturale estimat de specialiti competeni n mrimea consumurilor de decopertare (cnd ele nu se repeta), perioada de executare a lucrrilor de decopertare va fi privit ca o perioad de pregtire a resurselor naturale spre extragere; aceste consumuri pot fi capitalizate i n cazul repetrii lor cnd extragerea resurselor este efectuat pe sectoare consecutive de extragere; b) cheltuielile de decopertare s fie recunoscute i contabilizate n componena celor anticipate pe termen lung sau curente n funcie de perioada de extragere a volumului de resurse naturale estimat. ntreprinderea nu va recunoate n componena patrimoniului resursele naturale deoarece ele nu aparin ei cu drept de proprietate, lipsete actul de cumprare-vnzare a acestora.

53

7. Nu acceptm practica unor ntreprinderi de majorare a valorii activelor nemateriale i a mijloacelor fixe sub pretextul de reevaluare: a) b) c) cu scopul reglrii profitului, cnd obiectul prelungete a fi utilizat dup expirarea duratei de funcionare util; la vnzarea activului sau alt caz de ieire a acestuia fiind supraevaluat.

Majornd fr nici un temei valoarea activelor amortizabile p.a) ntreprinderea majoreaz consumurile, cheltuielile, respectiv, micoreaz profitul i impozitul pe venit. Indiferent de cota impozitului pe venit aceasta reevaluare este neargumentat i eronat. Doar majoritatea absolut a profitului (n a.2005 82%) rmne la dispoziia ntreprinderii. Considerm neargumentat i reevaluarea mijlocului fix n cazul exploatrii acestuia dup expirarea duratei de funcionare util p. b). O atare situaie apare din cauza determinrii incorecte a duratei de funcionare util sau lipsei revizuirii acesteia. n loc de a reevalua activul este necesar de stabilit corect durata de funcionare a obiectului i periodic de a o revizui. La vnzarea unui mijloc fix valoarea indicat n raportul evaluatorului reprezint valoarea de vnzare i nu de reevaluare. Calculele efectuate mrturisesc ca nacceptarea acestei reguli poate s creeze o situaia financiar dificil pentru ntreprindere. 8. Actualmente la ieirea activelor nemateriale i materiale pe termen lung, metoda de decontare i contabilizare a diferenelor din reevaluare n majoritatea s lucreaz n direcia recunoaterii cheltuielilor. n scopul nlturrii acestei situaii negative n condiiile cnd modificarea valorii activelor prin amortizare modific consumurile (cheltuielile) se propune amortizarea lunar a diferenelor n cauza ca n practica internaional fiind atribuite la: a) b) cheltuieli i venituri sau la profit nerepartizat (pierdere neacoperit).

n varianta (a) cheltuielile i veniturile se vor modifica cu una i aceeai suma, ce nu va afecta mrimea profitului obinut de efortul colectivului n fiecare perioada gestionar. Economic ea ine seama de interesele ntreprinderii i statutului n msura egal, snt realizate cerinele principiilor concordanei i periodicitii.. n varianta (b) diferenele din reevaluare nu afecteaz cheltuielile i veniturile, respectiv rezultatul financiar contabil. ns modificarea valorii activelor ca rezultat al reevalurii prin calcularea amortizrii afecteaz cheltuielile ntreprinderii. Preferina aparine variantei (a), deoarece ea simetric reflect modificarea cheltuielilor i veniturilor. 9. Particularitile caracteristicile tranzaciilor cu active nemateriale, definiiile, momentul, modul de recunoatere i criteriile completate de autor au servit drept baz teoretic i metodologic de a le trata diferit de activele materiale pe termen lung. n acest context prima data n Moldova a fost expus modul de inere a contabilitii activelor nemateriale fiind aplicat n 54

practica unitilor economice i n procesul de instruire a cadrelor de profil contabil. Unele direcii de perfecionare a contabilitii activelor nemateriale se propun: a) n cazul prezentrii cererii de nregistrare a obiectului proprietii industriale de ctre autor i oferirii de ctre acesta dreptului de utilizare a obiectului n cauz, ntreprinderea va nregistra ca activ nematerial dreptul neexclusiv primit n schimb pe activul nematerial n curs de execuie, respectnd toate regulile aferente tranzaciilor de schimb (dac n contract exist aceste condiii), cnd autorul nu va oferi dreptul de utilizare a obiectului, ntreprinderea va recunoate consumurile cumulate drept cheltuieli ale perioadei; b) cheltuielile (taxele) de prelungire a aciunii titlului de protecie pentru unele active nemateriale separabile de cele materiale este raional s fie contabilizate lund n considerare c activul dat este neamortizabil sau amortizabil. n cazul activelor nemateriale neamortizabile taxele n cauz vor fi reflectate ca consumuri (cheltuieli) n funcie de destinaia de utilizare a activului, deoarece volumul avantajelor economice determinat la recunoaterea iniial nu va fi afectat de prelungirea termenului de aciune a titlului de protecie. n cazul activelor nemateriale amortizabile durata de utilizare a activului stabilit de ntreprindere poate fi determinat: b1) inclusiv i termenul de prelungire a aciunii titlului de protecie; b2) fr includerea termenului de prelungire a titlului de protecie; b3) fiind parial inclus termenul de prelungire a aciunii titlului de protecie. n varianta (b1) cheltuielile nu vor fi capitalizate ci vor fi contabilizate ca consumuri (cheltuieli) n funcie de destinaia de utilizare a activului, n varianta (b2) este raional s fie capitalizate, deoarece ntreprinderea va obine avantaje economice suplimentare n raport cu volumul planificat la recunoaterea iniial a activului; varianta (b3) mbin condiiile variantelor (b1) i (b2); c) n operaiile de investire a dreptului de utilizare a unor active materiale pe termen lung n capitalul statutar al ntreprinderii dreptul patrimonial rmne la posesorul de active materiale. n acest context prima data a fost expus modul de contabilizare a activelor nemateriale nseparabile de cele materiale care necesit i care nu necesit o pregtire spre utilizare; d) cheltuielile de mbuntire a strii unor obiecte de mijloace fixe arendate (construcia unui perete, unei sobe, altor elemente constructive pentru cldiri) este necesar s fie contabilizate i recunoscute ca active nemateriale cu stabilirea duratei de utilizare egal cu termenul contractual de arend, deoarece ele snt condiionate de dreptul de utilizare a obictului nchiriat; e) n baza respectrii principiilor concordanei, periodicitii, lichiditii activelor i exigibilitii pasivelor s-a propus modul de contabilizare a crerii activelor nemateriale pe seama subveniilor, utiliznd conturile de venituri anticipate pe termen lung i venituri anticipate curente, 55

iar amortizarea fiind atribuit la cheltuieli ale activiti financiare.. Acest, nu se va afecta rezultatul financiar obinut prin efortul colectivului ntreprinderii, respectiv obligaia fiscal; f) prima dat s-a propus schema transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale cu i fr pstrarea titlului de proprietar, precum i a operaiilor de ieire a acestora cu, particularitile activelor nemateriale separabile de cele materiale. Aceast schem a servit drept baza metodologic de a propune modul de contabilizare a tranzaciilor (vnzarea, schimbul, predarea cu titlul gratuit, investirea sub forma de aport n capitalul statutar al ntreprinderii, cu aplicarea plii unice n rate mbinnd redevenele i fr redevene a operaiilor de ieire a acestora) cu active nemateriale; 10. n conformitate cu prevederile S.N.C. 16 i S.I.C. 16 s-a propus nomenclatorul activelor materiale n curs de execuie modul de contabilzare a acestora i a mijloacelor fixe orientat n direciile lui de perfecionare ca: a) consumurile la crearea unor obiecte titulare ce deservesc cldirea (terenul asfaltat, trotuarele, ngrditurile, drumurile spre cldire etc.) s fie contabilizate ca obiecte de inventar separate; aceasta n mod difereniat contribuie la soluionarea problemelor determinrii duratei de funcionare util, calcularea amortizrii i capitalizrii cheltuielilor de reparaie capital, ieirea acestora; b) cheltuielile unice (aferente ncrcrii, transportrii, descrcrii, curirii terenului, montrii unei macaralei-turn sau altor obiecte, demontrii, ncrcrii i transportrii la locul de destinaie a acesteea, dup finisarea lucrrilor de construcie-montaj, este raional de contabilizat n prealabil ca cheltuieli anticipate pe termen lung sau curente n funcie de durata de construcie a obiectului de pe antier. Pentru cheltuielile de demontare, ncrcare i transportare n momentul punerii n funciune a macaralei-turn se propune s fie constituit un provizion n mrimea planificat a acestora. Ulterior lunar cota-parte respectiv a cheltuielilor anticipate va fi referit la consumurile aferente construciei cldirii. Astfel se va respecta principiul periodicitii; c) n cazul casrii pariale a valorii de bilan a unui mijloc fix cauzate de unele evenimente excepionale este raional de decontat i amortizarea cumulat n msura gradului de pierdere a proprietilor obiectului; d) s-a fundamentat c cheltuielile cu dobnzi care trebuie s fie capitalizate, n cazul crerii unui activ calificat snt determinate de suma mprumutului, rata dobnzii i termenul de creare a obiectului i/sau de scdena a mprumutului. S-a propus metoda de calculare a acestor cheltuieli i modul de contabilizare a capitalizrii acestora n limita valorii de recuperare a obiectului la momentul punerii lui n funciune. Aceast argumentare este condiionat de respectarea principiului prudenei i periodicitii;

56

e) s-a propus ca cheltuielile de nlturare a unor piese deteriorate la achiziionarea mainilor, utilajelor s fie referite la alte cheltuieli operaionale i nu la consumuri de reparaie a acestora. Drept fundamentare economic a acestei propuneri pot servi argumentele: pn ce utilajul nu este pus n funciune nu avem ce repara; cheltuielile n cauz nu vor majora valoarea obiectului ns nefundamentat va majora costul

produselor fabricate cu participarea acestui utilaj. Ce intr n contradicie cu principiul prudenei; f) n scopul perfecionrii contabilitii consumurilor (cheltuielilor) de reparaie a mijloacelor fixe este raional: condiia determinrii duratei de funcionare util cu efectuarea sau neefectuarea reparaiei capitale s fie indicat n fia de inventar a mijloacelor fixe; ea servete drept baz informativ n soluionarea problemei capitalizrii consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital, respectiv determinrii provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe; la sfritul lucrrilor de reparaie capital (ameliorare a strii mijloacelor fixe) provizioanele constituite este raional s fie ajustate fiind: majorate cu suma consumurilor (cheltuielilor) de mbuntire a strii obiectelor planificate spre capitalizare care efectiv n-au fost capitalizate; micorate cu consumurile (cheltuielile) de reparaie capital care nu se prevedea s fie capitalizate ns efectiv au fost capitalizate; reglarea provizioanelor anterior constituite se propune s fie efectuat la sfritul anului i neutilizat n mrimea respectiv contribuie la prin stornarea celor n plus constituite i constituirea celor insuficiente (metoda este expus n diferite publicaii); provizionul constituit supraevaluarea produciei n curs de execuie, stocurilor de produse finite, costului vnzrilor, cheltuielilor administrative etc., ce nu corespunde ntocmai cerinelor principiului prudenei. Din aceste considerente la sfritul perioadei de gestiune se propune s fie reflectate n bilanul contabil cu cifre negative, deaceea n prealabil pot fi contabilizate ntr-un cont din clasa a doua. Astfel valoarea activelor curente (producia n curs de execuie, produse) afectat de provizioane va fi ajustat cu soldul acestora, respectiv, va contribui la sporirea obiectivitii gradului de lichiditate a activelor, structurii acestea i situaiei patrimoniale a ntreprinderiin acest scop provizioanele este raional s fie constituite numai pentru consumuri; g) s-a fundamentat c nu e raional de a recunoate drept venit suma depirea valorii materialelor utilizabile obinute din scoaterea din uz a mijlocului fix peste valoarea rmas probabil (n cazul vnzrii acestora venitul este recunoscut dublu); pentru nlturarea acestui negativ se propune c n luna scoaterii din uz a obiectului de micorat suma amortizrii spre calculare cu suma depirii n cauza, respectiv se va majora valoarea de bilan a obiectului ieit din

57

uz cnd suma depirii va fi mai mare ca amortizarea din aceast luna, diferena de reflectat la micorarea consumurilor (cheltuielilor); h) dac recuperarea daunei materiale, condiionat de constatarea mijloacelor fixe lips, pe seama inventarierii se prevede pe o perioad mai mare de un an, n baza contabilitii acestor operaii trebuie s fie pus necesitatea respectrii lichiditii activelor, exigibilitii pasivelor i principiului periodicitii; este vorba despre contabilitatea creanelor pe termen lung i termen scurt, veniturilor anticipate pe termen lung, i anticipate curente, precum i aferente perioadei gestionare, respectiv a datoriei fiscale pentru TVA pe termen lung i termen scurt; 11. Prima dat snt examinate i formulate unele criterii care servesc drept baz teoretic i metodologic a contabilitii resurselor naturale al crei mod i ci de perfecionare include: a) resursele naturale este necesar s fie contabilizate n funcie de apartenena acestora ntreprinderii sau statului. n primul caz ntreprinderea va contabiliza resursele naturale, n al doilea numai dreptul de extragere (exploatare) a acestora, deoarece dreptul patrimonial asupra resurselor rmne la proprietar (stat); b) consumurile de decopertare la carierele cu extragere deschis i nchis a resurselor naturale este raional s fie contabilizate n componena cheltuielilor anticipate pe termen lung sau anticipate curente n funcie de perioada planificat de extragere a resurselor. Conta-parte a acestor cheltuieli aferent volumului de resurse materiale planificate spre extragere n anul curent va fi recunoscut drept cheltuieli anticipate curente, iar cota-parte a acestora aferent volumului extras n luna curent ca consumuri directe curente. La carierele de tip deschis acest mod de contabilizare a consumurilor de decopertare se propune s fie inut pe sectoare decopertate. Cheltuielile de decopertare pot fi capitalizate, referite la valoarea resurselor naturale, cnd acestea aparin ntreprinderii; c) consumurile de recultivare pot fi contabilizate n funcie de locul n care snt situate resursele naturale, landaftul i tehnologia extragerii acestora. La unitile economice de tip deschis se propune s se includ n costul resurselor extrase ncepnd cu prima lun de exploatare o sum a consumurilor de recultivare inclusiv consumurile privind recuperare pierderilor ntreprinderilor agricole calculate la 1m3 de resurse estimate. La aceasta sum e necesar de constituit un provizion cu perioada de utilizare pe termen lung sau curent, mrimea provizioanelor se propune s fie diminuat cu consumurile de decopertare n cazul efecturii acestor procese ntr-o singur operaie. La sfritul fiecrui an cota-parte a provizionului pe termen lunff va fi transferat n provizion curent. Aplicarea acestor propuneri contribuie la completarea golurilor aferente noiunilor de activ ca element patrimonial, activ cu factor de producie, dezvoltarea noiunii, recunoatere a activelor, concretizarea componenei i perfecionarea contabilitii activelor nemateriale i materiale pe 58

termen lung aplicrii n practic a modului de contabilizare a resurselor naturale n scopul obinerii unor informaii mai autentice, obiective prin realizarea conveniilor, principiilor contabilitii i caracteristicilor calitative a informaiei.

59

I. Publicaii la tema tezei

1. Monografii, manuale i ghiduri aplicativ didactice cu elemente de investigaii 1. . . . Cartier, Chiinu, 2002, 14,0 c.a. (monografie). 2. Bucur V., Cravcenco R., Badr Iu. Indicaii metodice privind contabilitatea i evaluarea activelor nemateriale. AGEPI, 2005, 6,95 c.a. (ghid didactic). 3. Bucur V. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung // Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova. ACAP, Chiinu, 1998, 4,9 c.a. (colectiv autori). 4. Bucur V. Contabilitatea activelor nemateriale. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung. // Contabilitatea financiar (manual). Ed. ASEM, ACAP, Chiinu, 2003, 12,6 c.a. (colectiv de autori). 5. Bucur V. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung//Contabilitate financiar (manual) Ed. ASEM, Chiinu, 1999, 5.5 c.a. (colectiv de autor). 6. Bucur V. Materiale didactico-practice privind contabilitatea, evaluarea i comercializarea activelor nemateriale. AGEPI. Chiinu, 2004, 3.2 c.a. (ghid didactic). 7. . .// , . ContabilService, Chiinu, 1999, 2,2 c.a. (colectiv de autori). 8. . // ( ) . .. FMTAA, 2003, 1,7 c.a. (colectiv de autori) II. Lucrri publicate n reviste tiinifice cu reenzii 9. ., .

// Contabilitate i audit, nr. 4, 1996, p.12-21, 1,0 c.a. 10. ., ., . , // Contabilitate i audit, nr. 5, 1996, p.30-71, 2,5 c.a. 11. ., . // Contabilitate i audit, nr. 2, 1997, p.10-23, 1,9 c.a. 12. . ( 16) // Contabilitate i audit, nr. 8, 1997, p.3-12, 1,28 c.a. 13. . ( 16) // Contabilitate i audit, nr. 9, 1997, p.21-40, 2,5 c.a. 60

14. . // Contabilitate i audit, nr. 4, 1998, p.2-8, 1,2 c.a. 15. . // Contabilitate i audit, nr. 12, 1998, p.15-30, 1,97 c.a. 16. . : // Contabilitate i audit, nr. 89, 1998, p.3-16, 1,6 c.a. 17. . // Contabilitate i audit, nr. 5, 1998, p.59-79, 1,7 c.a. 18. . // Contabilitate i audit, nr. 6, 1998, p.4-18, 2,0 c.a. 19. . ; // Contabilitate i audit, nr. 3, 1999, p.34-35, 0,1 c.a. 20. . // Contabilitate i audit, nr. 7, 1999, p.12-21, 1,4 c.a. 21. Bucur V. Contabilitatea mijloacelor fixe constatate lips cu ocazia inventarierii // Contabilitate i audit, nr. 7, 1999, p.22-24, 0,4 c.a. 22. . // Contabilitate i audit, nr. 12, 1999, p.50-52, 0,3 c.a. 23. . // Contabilitate i audit, nr. 10, 1999, p.17-22, 0,73 c.a. 24. . // Contabilitate i audit, nr. 7-8, 2000, p.3-8, 0,9 c.a. 25. . // Contabilitate i audit, nr. 7-8, 2000, p.85-86, 0,15 c.a. 26. Bucur V., Cravcenco R. Managementul activelor nemateriale. Particulariti de evaluare i contabilizare // Intelectus, nr. 5, 2001, p. 42-46, nr. 2, 2002, p.19-22, nr. 1, 2003, p.26-30, 0,5 c.a. 27. Bucur B. Aspecte problematice aferente contabilitii transmiterii i cesiunii drepturilor la utilizarea activelor nemateriale // Globalizarea i editarea universitar, Universitatea A. I. Cuza, Iai, 2002, p. 31-33, 0,2 c.a. 28. . , // . i i i . ii . 2(24), 2003, . 197-202, 0,6 ..

61

29. Bucur V. Aspecte problematice aferente criteriilor de recunoatere a activelor // Economica ASEM., nr. 4, 2004. Revista tiinifico-didactic, 0,5 c.a. 30. ., . WEB- // , 2003, 11, .52-58, 0,92 .. 31. ., . () // , 2003, 5, .35-39, 0,4 .. 32. . // Contabilitate i audit, nr. 9, 1999, p.33-34, 0,15 c.a. III. Articole publicate n culegeri de lucrri tiinifice de profil, recomandate de senatul universitar i teze prezentate la simpozioane sau conferine tiinifice 33. ., ., , . // . . . , , 1976, . 72-78, 0,5 .. 34. . // . . . , , 1976, . 135-141, 0,4 .. 35. Bucur V. Despre reflectarea unor operaii cu mijloace fixe // Conferina tiinific a corpului didactico-tiinific cu tema Aspectele social-economice ale perioadei de tranziie la economia de pia n Republica Moldova, ASEM, 1992, p. 15, 0,1 c.a. 36. Bucur V. Contabilitatea capitalizrii cheltuielilor de mprumut la crearea activelor pe termen lung // Analele ASEM. Editura ASEM, 2001, Chiinu, p. 377-387, 0,75 c.a. 37. Bucur V. Unele aspecte ce in de definirea noiunii Active nemateriale // Analele tiinifice al Universitii de Stat din Moldova. Seria tiine socio umanistice, vol III, Chiinu, 2001, p. 214-219, 0,6 c.a. 38. Bucur V. Probleme generale privind componena activilor nemateriale // Analele tiinifice ale Universitii de Stat din Moldova. Seria tiine socio umanistice, vol. III, Chiinu, 2001, p. 291- 295, 0,4 c.a. 39. Bucur V. Unele aspecte privind contabilitatea ieirii activelor nemateriale // ASEM. Simpozion tiinific internaional Strategii i modaliti de intensificare a colaborrii dintre Moldova i Romnia n condiiile extinderii Uniunii Europene spre Est, 28-29 septembrie 2000, vol. I, p. 297-299, 0,26 c.a. 40. Bucur V. Aspecte aferente recunoaterii activelor nemateriale // Academia de tiine a Moldovei, ASEM, Institutul naional de cercetri economice al Academiei Romne, Senatul 62

academic internaional, Asociaia economitilor din Moldova, Confederaia sindicatelor libere din Moldova Solidaritate. Probleme regionale n contextul procesului de globalizare. Simpozion internaional, 09-10 octombrie 2002, Chiinu, p. 186-188, 0,35 c.a. 41. Bucur V. Probleme aferente clasificrii activelor nemateriale // Analele tiinifice ale Universitii de Stat din Moldova. Seria tiine socio umanistice, vol. II, Chiinu, 2002, p. 210- 213, 0,3 c.a. 42. Bucur V. Unele probleme ale contabilitii activelor nemateriale // Probleme teoretice i practice ale economiei proprietii intelectuale. AGEPI, 2003, p.106-117, 0,8 c.a. 43. . () // - . , . 23 2003. , 0,7 .. 44. Bucur V. Cu privire la evaluarea plantelor perene // Universitatea Agrar de Stat din Moldova. Simpozion tiinific internaional 70 ani ai Universitii Agrare de Stat din Moldova. Economie. 7-8 octombrie 2003, Chiinu, p.56-57, 0,1 c.a. 45. Bucur V. Probleme ale contabilitii plantelor perene. Rolul tiinei i nvmntul economic n realizarea reformelor economice din Republica Moldova // Conferina internaional, Chiinu, ASEM, 25-26 septembrie, 2003, p.423-426, o,43 c.a. 46. Bucur V. Aspecte metodice ale evalurii ulterioare a activelor nemateriale i materiale pe termen lung: contabilitate i efectele acestora // ASEM. Conferina internaional tiina, businessul, societatea: evoluii i intercorelri n condiiile integrrii n spaiul economic european (12-18 februarie 2004), vol. I, Chiinu, 2004, p. 108-111, 0,62 c.a. 47. Bucur V. Determinarea i contabilitatea pierderilor excepionale i consumurilor comune la cultivarea plantelor perene tinere // ASEM. Conferina internaional Racordarea sistemului financiar la exigenele integrrii europene. Chiinu, 2004, p.124-127, 0,51 c.a. 48. Bucur V. Provizioanele pentru reparaia mijloacelor fixe i evaluarea // Universitatea Petre Andrei Iai. Facultatea de economie. Teorie i practic economic. Lucrrile celei de-a XIV-a sesiuni tiinifice a facultii de Economie, seciunile IV-V. Anuar, tomul XIV. Editura Junimea. Iai, 2004, p.14-18, 0,43 c.a. 49. Bucur V. Evaluarea i asigurarea finanrii cheltuielilor de nlocuire a mijloacelor fixe // ASEM. Institutul Naional de cercetri economice al Academiei Romne, Academia de Studii Economice Bucureti, Institutul de Cercetri Economice al Academiei de tiine a Moldovei. Simpozionul Internaional. Integrarea european i competitivitatea economic. Chiinu, 2334 septembrie 2004, vol. II, 0,49 c.a.

63

50. . // , . , 19 2003 . - , , . 37-41, 0,5 .. 51. Bucur V. Unele aspecte ale contabilitii activelor necorporale // Echilibrul n economia romneasc actual. Lucrrile cele de-a VIII-a sesiuni tiinifice. Anuar, tomul XII, Editura Junimea, Iai, 2003, p.93-100, 0,69 c.a. 52. Bucur V. Probleme i teste ale contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung. Aplicaii la contabilitatea financiar, ASEM, 2004, p. 9-49, 2,5 c.a. IV. Materiale elaborate de ctre autor i implementate n practica contabilitii unitilor economice din Republica Moldova 1. S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 88-91 din 30.12.1997, 2,5 c.a. 2. S.N.C. 6 Particularitile contabilitii la ntreprinderile din agricultur // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 163-165 din 29.12.2000, 3,4 c.a. 3. S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 147-149 din 16.12.2001, 1,3 c.a. 4. Comentarii privind aplicarea standardelor naionale de contabilitate la S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 73-74 din 05.07.2001, 2,5 c.a. 5. Comentarii privind aplicarea standardelor naionale de contabilitate la S.N.C. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 73-74 din 05.07.2001, 3,0 c.a.

64

ADNOTARE la teza pentru conferirea titlului tiinific de doctor habilitat n tiine economice cu tema Probleme ale contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung Prezenta tez n forma de referat tiinific este dedicat examinrii unui cerc vast de probleme metodologice i cu caracter aplicativ ale contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung. n baza respectrii legturii cauza i efect, primarului i secundarului i manifestrii particularului n general snt formulate definiiile activului privit ca element patrimonial al ntreprinderii i activului ca factor de producie, fapt ce permis excluderea din definiii particulare proprietile comune tuturor grupelor de active, inclusiv i de active ca factor de producie. n acest context n scopul cognitiv i tiinific snt formulate definiiile activelor nemateriale n curs de execuie, activelor nemateriale n utilizare, activelor materiale pe termen lung, activelor materiale n curs de execuie, mijloacelor fixe, terenurilor. Este fundamentat necesitatea extinderii nomenclatorului obiectelor de inventar a mijloacelor fixe n scopul determinrii mai corecte a duratei de funcionare util difereniat, soluionrii problemei capitalizrii consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital, precizri consumurilor (cheltuielilor) de exploataie. S-a formulat definiia recunoaterii activelor ca un procedeu ce cuprinde examinarea capacitilor acestora, momentul de recunoatere i nregistrarea lor. Respectnd cerinele principiilor prudenei, concordanei, periodicitii snt argumentate direciile de perfecionare a metodelor de evaluare iniial a mijloacelor fixe, terenurilor, resurse lor naturale, s-a fundamentat inutilitatea reevalurii n cazurile comercializrii unor mijloace fixe, expirrii duratei de funcionare util, n scopul reglrii profitului. Prima dat este expus modul de contabilizare a activelor nemateriale determinat de caracteristicile economice i juridice privind antrenarea acestora n circuitul economic al ntreprinderii prin diferite ci (creare cu forele proprii, procurate, investite sub forma de aport n capitalul statutar, schimb, cu titlu gratuit etc.), precum i transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale cu/i fr pstrarea titlului de proprietar la posesor de drepturi. Este propus modul de contabilizare a cheltuielilor ulterioare i pentru prelungirea termenului de aciune a titlului de protecie a unor active nemateriale, argumentnd cazurile de capitalizare a acestor cheltuieli. S-a fundamentat modul de contabilizare a activelor materiale n curs de execuie, intrrilor i ieirilor de mijloace fixe. O deosebit atenie s-a atras problemelor contabilitii consumurilor 65

(cheltuielilor) de reparaie cu constituirea provizioanelor, evalurii i reflectrii valorilor materiale utilizabile obinute din scoaterea din uz a mijloacelor fixe, modului de contabilizare a recuperrii daunei materiale condiionate de mijloacele fixe lipsa constatate pe seama inventarierii n baza respectrii gradului de lichiditate a activelor i exigibilite a pasivelor. Prima dat snt examinate unele probleme ale contabilitii resurselor naturale, cnd acestea aparin ntreprinderii i cnd nu aparin ei, lund n considerare particularitile tehnologice de extragere a resurselor n cauza (prin sondare, extragere deschis, nchis) i landaftul terenului cu zcminte.

66

 , , . - , , (), , , , . , , , , . , () , , . , , . , , , , , , , , . , ( , , , , .., / . , 67

 , . , . () (), , , . , (, .) .

68

ANNOTATION to the PhD thesis in Economy entitled Issues related to long-term material and non-material assets accounting This thesis, in form of a scientific paper, aims at examining a broad range of methodological issues of applicative nature related to long-term non-material and material assets accounting. Respecting the cause - effect relation, primary and secondary relation, as well as the principles of representation of the particular within the general, the definitions of the asset regarded as a patrimonial element of the enterprise and of the asset as a factor of production are formulated, fact that allowed excluding the common principles of all groups of assets, including assets as a factor of production from the particular definitions. Within this context, the definitions of nonmaterial assets in execution, non-material assets in utilization, long-term material assets, material assets in execution, fixed assets, land are defined taking in consideration cognitive and scientific purposes. The need to extend the classified list of the inventory of fixed assets for a more accurate determination of the differentiated useful lifetime, in order to solve the issue of capitalization of complete overhaul costs (expenditures) and to determine the exploitation costs (expenditures) was explained. The definition of recognizing assets as an accounting procedure comprising the examination of their capacities, definitions of established criteria, the time of their recognition and their registration was formulated. Respecting the principles of prudence, correspondence, periodicity, the directions of the improvement of methods of initial assessment of fixed assets, land, natural resources are reasoned; the necessity to refuse the re-assessment in case of sale of certain fixed assets, of the reutilization of fixed assets after their lifetime in order to regulate the profit is underlined. The method of accounting of non-material assets determined by the economic and legal characteristics regarding their involvement in the economic circuit of the enterprise in different ways (creation with ones own forces, purchased, invested in form of contribution to the statutory capital, exchange, for free etc), the transmission of the right of utilization of non-material assets with and without preserving the title of owner by the owner of rights is explained for the first time. The method of accounting of future expenditures after the prolongation of the validity of the safety title of certain non-material assets is brought up, explaining the cases of capitalization of these expenditures. The method of accounting of material assets in execution, of the incoming and outgoing fixed assets is grounded. Particular attention is paid to the issues of accounting, overhaul costs (expenditures) by establishing commissions, assessment and reflection of used material assets obtained as result of removing from the operation of fixed assets, to the method of accounting of the recuperation of the material damage caused by the discovery of missing fixed assets during the inventory based on the report of the liquidity degree of assets and exigibility of liabilities. For the first time certain accounting issues related to natural resources are explained based on the criteria set by the author, such as the belonging of resources to the enterprise or to the state, taking into consideration the way these resources are extracted (through sounding, open/closed extraction) and the characteristics of the land containing the resources.

69

Cuvintele-cheie ale tezei pentru conferirea titlului tiinific de doctor habilitat n economie cu tema Probleme ale contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung Recunoatere, activ, factor de producie, activ nematerial pe termen lung, mijloace fixe, terenuri, resurse naturale, licenziar, liceniat, durat de funcionare util, termen de aciune a titlului de protecie, titlu de protecie, redevene, titlu de proprietar, licena, invenie, marca, soi de plante, activ nematerial neamortizabil, amortizare. , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , . Key words to the thesis for granting a scientific on doctor in economie sciences on the theme: The problems of nonmaterial assets and long-term material assets accounting Recognition, assets, factor of production, nonmaterial assets, long-term material assets, fixed means, fields, natural resources, licensor (grantor of a license), licensee (holder of a licence), efficient use term, the protection title period of action, protection title, due (royalty), title of ownership, licence, invention, mark, crop variety, unamortized nonmaterial assets, amortization.

70

Academia de Studii Economice din Moldova

Cu titlu de manuscris C.Z.U.:657.421.1/.3(043) BUCUR VASILE

Probleme ale contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung

Specialitatea 08.0012 Contabilitate; audit; analiz economic

Referat tiinific al tezei de doctor habilitat n economie n baza lucrrilor publicate

Chiinu 2005

Semnat pentru tipar 06.05.2005 Formatul 60 x 84 1/16. Rotaprint. Coli editoriale 3,0 Coli de tipar 4,5. Comanda 148 Tirajul 50 ex. Tipografia Academiei de Studii Economice din Moldova Chiinu 2005, str.Mitropolit Gavriil Bnulescu-Bodoni, 59 Tel.: 22-27-68

71