Aparutd din nevoia de a cunoaqte qi a gestiona in condilii de eficienfd valorile

economice separate patrimonial, contabilitatea se organizeazdintoate entitdlile economice:

intreprinderi, bdnci qi alte institutii financiare, institulii publice gi organizalii nonprofit. Dintre
toate acestea intreprinderile sunt cele mai numeroase gi mai semnificative
,,entitati contabile".
In cadrul acestui capitol ne propunem sd tratdm o serie de aspecte legate de: definirea

contabilitSlii financiare, tipurile de entitd{i economice, normalizarea

contabilitefi precum ;i de principiile gi conventiile contabile.
1.1.1. Definirea

gi

reglementarea

contabilitltii financiare

Contabilitatea financiarS, ca principali secfiune a contabilitifii unei entitlfi, are

ca obiect urmirirea, controlul gi prezentarea fideli a circuitului economic at entitl;ii
luat in totalitatea gi structuralitatea sa, in scopul de a furniza celor care iau decizii
economice informafii utile cu privire la activele, datoriile, pozifia financiari, profitul sau
pierderea entitifii.
Caracteristica de bazd a contabilitdlii generale (financiare) este aceea ci are Ia bazd
nofine unitare privind organizarea gi conducerea acesteia, previzute de lege, care au caracter
obligatoriu pentru toate entitdlile,
Legea contabilitdlii nr. 8211991, modificatd qi republicata defineqte contabilitatea ca

,oo activitate specializati in misurareao evaluarea, cunoagterea, gestiunea qi

controlul activelor, datoriilor qi capitalurilor proprii precum gi a rezultatelor obfinute
de persoanele juridice qi fizice,'.
In raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: europeand gi
anglo * saxond, se remarcd doud concepte cu privire la organrzarea contabilitdlii: monist gi

fiind

dualist.

Conceptul monist presupune existenta unui singur circuit contabil, adicd o singurd
contabilitate atAt pentru latura internd cdt gi pentru cea externi a activitdlii entitatii.
Conceptul dualist are in vedere organizareadistinctd dar corelatd a celor doud laturi;
contabilitatea fiind otganizatd in cadrul a doud circuite (sec{iuni): contabilitatea financiarb
(general5) qi contabilitatea de gestiune (managerial6).
In prezent, sistemul de contabilitate aplicabil agenlilor economici din Romdnia, este,
din punct de vedere conceptual, un sistem modularizat,iespectiv dualist, in sensul organizdrii
contabiliti{ii intreprinderii pe cele doud paliere: contabilititea financiard qi contabilitatea
de
gestiune, paliere care se completeazd.reciproc sub aspect informafional,
ca instrumente ale
procesului decizional.

$i functiunea contabilE a acesteia

intreprindere a, la care ne referim in continuare, este un organism complex ce poate

fi
studiat din diferite puncte de vedere:juridic, economic, social.
entitate juridicd, intreprinderea poate lua forme diferite de personalitate juridicd.
9u
In aceasti calitate, intreprinderea are drepturi gi iqi asumd obligatii.

Ca entitate economicd, intreprinderea este un agent economic care angajeazd, un

capital intr-un proces de transformare in vedere a fixnizlriipe piaJ6 de bunuri gi/sau-servicii.
Ca entitqte umand Si sociald, intreprindere a reprezintd, cadrul de utilizare a resurselor

umane in scopul desfbEurdrii activitelii economice.

Agadar, intreprinderea: produce, adicd creeazd bunuri sau servicii susceptibile sd
satisfacd necesitdli, decicreeaz6, sau adaugd valoarc; producepentru piatrd,adicebunurile sau

ep

pcssaugruoJ eJecnpe4) ,,plsJouoE rS ?lBulsnpur ?rleJlsrulurpy"

s ?oJeJcnl uJ lodc 'I

ug ) urepurrde4uJ rnln1uerue8eueur eJseceu ecqrleue rS enrlurado erelSeounc ep rop{erurogur

uerum8rse
iulplezllsrcuoc
erJoJoze4 ep epmxng r$ prurcueug eiuerruogred
ele
'rrrepurrde4ul
ogrercueug elllzod purnud eJsclunuror
.lS eraruro;u1 \41eu;e ep eelelprlpu (c

'Jercuuu

Fllpne iermtlse8 op Flo4uoo isleruouruled Jolelueruelo e pcrpoired orerrluelur idocs

FUSec" o1eloope epoteu Jorm ?aJrsolog uud Jolrmlsoc p r'4uredo Flo4uoc lrol urgrlst8eml
elzelo nc 'errr1cgrlsnf rolelueurncop ezeq ed 'sues lsec uI lpcrurelndur llq"luoc pleuosred
o4?c ep nus 'nps lruolrncoluJ JeS lnpqeluoc e4pc ep lelrcJexe errcuuulJ rS ecrurouoce
roprferedo erdnse ,rrlue,rerd Jercu?ug 1nlor1uoc :umcsrd orurcles rS ginql4e epuudnc
el"lrlrlc ?lsecv 'mliluorur4d e1e elueuoduroc ecrurouoco JolrJoln e pfuercge ep ufrpuoc
uI rrJpuoqsoE rS eluueleur nfplu8elur eerem8rse pryzl^ '1or1uor ep uelelprlpu (q
'eleJcuoc rurcJus eUJeJIp ed pllonzap es nfnqule
elsec" elurp eJceg 'ro1 ppugr 'I 'JrcuulJ pplircrexe eJeprqcul ep Jolr.IgJcnl eJrrucolul
'.e1e11nzu ep eJolgcnpo.rd rS esJnseJ ep eJolumsuoc ropfglrlrlc Jolelueuoduroc eusud
uud roprnlsoc ?orlrleu erfelnclec inytjcenm4 e pcrletuelsrs rS pcrSolouorc eererlsr8el4
:ufnqr4e ec epnlcul elulrlrlcu ?lseecv 'e1nu1fqo JololelFzoJ e rS erercueug re{eqrs
e 'tnlnruourr4ed e eleu re{enlrs rS mlrunu{uoc eerelSeormc rulued 'erurcueug rS ecrurouoce
eluferedo ep elereue8 ecrrolA rolrrpcgrporu e Fclc rS pfuappa ap aalelprpeu (e
:epuudnc urepuude4uJ elelllrqeluoc'1e;trsv
'elenprlrput Jolelrlcerqo eruolpzrmdseJoc rurcJ?s ellntu r"ru epuudnc
e{nqu1e oJecerJ rS ufnqr4e urp plmlrlsuoc e}se ele1rlrlce erecog 'ligtyrltce urp ?lrn14suoc
olso erelsecu plrqluoc eeunrfcrng 'ryepuude4ul eprm{cury e4urp eftoelJ ec IoJ B.I
'pcruouoce elelrun o-4u1 preo$glsop es oJec e1d111nur rS exelduroc ropiplnrlce e nmlicurg
sdeeredruS sndord'loces Flsec Irqndecul qgwp eurudrulued'erec o,lo,{uC'y{ op leJtrsg
orrrepurrde4ul ellunlicrng e4urp un pluzerder
?lpunu pulg 'pflqotuoc oaumtcunt lrrlcedsu
'pcqcerd elslrlrlcu c 'olelrlrq1uoc onps rnlndocs eursud mrd p1nu4 'elrJBA ligtlrr$ce
ep eJetu Jpunu rrum eaJ?zrler gclldrm nrepuude4ul rrfplrrr4ce lnlnloorqo eerruqdepul
'elultJalrrot .ro1;ip1a1cos Balellllqquor ep ednco ruol eu eJunurluoc ug 'eeicu ep 'rS

eseoJer,unu r?ru elec

luns elercJoruoc epfptrelcos 'rrepurrderlul ep rmdrl re4 elec er1ul

.JOI

rolrJq{uou el ermruoc ropfplm4ce prdrcuud ed elmlqsuoc 'a;slluradooe $pla1cos 'sppe pgodu l pttrrurT else
ropfercose uereprmdspr oelqrsrursuu4 lrms nu elercos ell|l?d :rFo8eluc pnop
roleurud el eluetuole pulqurl erec '(1119) ?ll1urrl ereprmdspr nc rfglercos .
i(yg) nmrice
ed {plercos tS (VCS) runrlce ed pppueuroc ug rfplercos :unluydec ep rfplercos
:(SCS) Eldu4s Eltpuetuoc

u1 {plercos tS (CttS) Arlroloc oumu uI rfplelcos :eueosred ep rfplercos .

:uI elucgrs"lc g lod Jol InpugJ el oJBJ 'aluruauroJ 1fg1a;cos laluuolfuu gueduroc'apuo$uu $g;a1eos 6aruouolnu g8ar :eurroJ elaJeotrpurm urp un en1 1od eyrepurrde4ug 'pcJplrnf BJnlBu pdnp (c
i(elerrrrdrures nes ecqqndrures)

alxgu lJepul.rda.rlug !ac11qnd lrapupdarlug ip,r4erirur rS piurozr ereq11 uud rfrun uuuorfce
nes4S tfutcose {1nur IIu csermeJ erec (rfplercos) aruleleos 1.repu1.rdarlug rS rolpzuude4ug
llumu ptruput m8uts Inun eelleudotd glanzetder erec (eleuosrad) opnprlrput rrepuuds4ur
pugzrqcur elu,rgd lrapugrda.rlug :8ur1sp es 'a1u1a.rrdord ep BrrrJoJ gdnp (q
i('qe ursrrnl'glucnmurocelel'rmgodsuu4)
IIcI^Jos ep prplse.rd ap 'roprrgrgw e etezqelJJeruoJ ep '(ufcrulsuoc ep 'elocrJ8e 'e1er.r1snpur)
e$cnpord ap :g 1od eg:epurrde4ul 'ro1 r.gg11,rpcu Flnlrelqo
pdnp (e
"rnlutr
:rrJeluc ellJeJlp gdnp elecglselc g tod
eluepurrde4ul
'rmcsu epudord ed

ecnpord pcrpe 'rurcueug oJOpeA ep lcrmd

rS

up

eplryqusuodser

rS e1e1uo1ne

eudord qns-epur,r

rS

pluapuadapu! a$o lelnpugn lrms el?eJc elrrorlJes

I
I
I
I
I

tI
I
II
I
I

I
I
t
I
t

I
I
rl

special managementului financiar); prezentarea in cadrul adunirii generale a actionarilor a

situaliilor financiare anuale (bilan1, cont de profit qi pierdere etc.) inso{ite de raportul de
gestiune al consiliului de administratie (raportul administratorilor) gi de raportul de audit

financiar (raporhrl auditorilor) sau raportul comisiei de cenzori, dupd caz; depunerea
situatriilor financiare anuale qi a altor documente de raportare contabild la organele
Ministerului Finantelor; publicarea situatiilor financiare anuale, a raportului administratorilor
gi a raportului auditorilor sau al comisiei de cenzori, dupl caz, pentru informarea terfilor:
actionari gi asocia{i, clienii, furnizori, bdnci, alte persoane juridice qi fizice interesate.
Rdspunderea pentru organizarea qi conducerea contabilit5lii in conformitate cu
prevederile legii (art. 10 al.1 din Legea contabilitdtrii nr.821199I, republicatd in 2005), revine
administratorului unitalii care trebuie sd asigure conditiile in acest sens. Daci unitatea nu are
propriul sdu compartiment de contabilitate, contabilitatea poate fr organizatd gi condusd pe
bazd de contracte de prestdri de servicii in domeniul contabilititii incheiate cu persoane fizice
sau juridice artorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experfilor Contabili qi Contabililor
Autoriza{i din Romdnia; rispunderea pentru conducerea contabilitAlii revine acestor persoane,
potrivit legii qi prevederilor contractuale.
Persoanele care r[spund de organizarea gi conducerea contabilitdtii trebuie sd asigure,
potrivit legii, conditiile necesare pentru intocmirea documentelor justificative privind
operafiunile economice, organizarca gi conducerea corecti qi la zi a contabilitilii, organizarea
qi efectuarea inventarierii elementelor de activ gi de datorii; respectarea regulilor de intocmire
a situajiilor financiare anuale, depunerea la termen a acestora la organele in drept qi
publicarea lor; pbstrarea documentelor justificative, a registrelor gi situaliilor financiare
anuale; organizarea contabilitdlii de gestiune adaptate la specificul intreprinderii.

contabilititii - referentialul contabil

din Rominia $i referentialul contabil international

1.1.3. Normalizarea si reglementarea

Procesul de reformare care a demarat in intreaga economie romdneascd incepdnd cu

anul 1990 a cuprins ;i domeniul contabilitdlii.
Romdnia a adoptat un model contabil desful de asemdndtor cu cel al Fran{ei (modelul
continental-european), considerat cel mai apropiat de condiliile anilor '90 din Romdnia gi
anume: un numir mare de intreprinderi mici gi mijlocii, absenla piejelor financiare, nevoia de
finanlare bancard qi guvernamentald a intreprinderilor etc.
Primul pas in reformarea sistemului contabil din Romdnia a fost frcut in 1991 cdnd
Ministerul Finan{elor a elaborat Legea contabilitdlii nr.82ll99l.
Totodatd au fost elaborate: planul de conturi general gi normele metodologice de

utilizare a conturilor, modelele registrelor contabile qi ale situatiilor financiare (denumite

documente de sintezi), formularele comune privind activitatea economico-financiard qi
normele de intocmire gi utilizare a acestora. Prin aceste reglementdri s-a urmdrit schimbarea
rolului contabilitdlii gi al raportdrilor financiare de la oferirea de informalii pentru statistici
macroeconomice la realizarea unei oferte de informalii financiare pentru diferite categorii de
utilizatori.
Ulterior, contabilitatea romdneascd trebuia sd se adapteze la salturile majore care
aveau loc pe plan mondial, in directia mondializdrii economiei qi globalizdrii pietelor
financiare. Astfel, dupd 1997 normalizatorii rom6ni au ceutat si creeze un sistem contabil
compatibil noilor necesitdli: aderarea la Uniunea Europeand qi deschiderea intreprinderilor
romdneqti cdtre pieJele intemaJionale de capital.
in continuare Romdnia a parcurs procesul de armonizare cu directivele europene, dar

a incercat gi o convergenld cu

Standardele Intema{ionale de Contabilitate elaborate de

organismul internalional de normalizare IASB (International Accounting Standards Board).
Modificdrile principale pe care Standardele Internafionale de Contabilitate le-au adus
in raport cu Legea Contabilitdlii nr. 821199I qi Regulamentul de aplicare al acesteia, se referl
in special la o serie de concepte qi obiective noi privind modul de structurare si de prezentare
a informaliilor in cadrul situaliilor financiare.

'IJnluoc Jotls eeJezllogtuls uJ IS Blslsuoc o13od os el4olms eueruesv '(,,tzugqop

urp rmlrue1" ggL'nldurexe) lcalqo uud gzeeleroc es eJBc nc IJnlIueA ep Imluoc eleun
lS (,,eyzugqop purnrrd gelnlleq3" 999 'nldulexe) lernqeqc ep Imluoc oleun er1ul'nldurexe ep
:rJnluoc Joun eJezrloqurs uJ plemErse el4errus tS lecreurer ep else reul 'euaurese eq
.,,lJouqep
uoztttmg"
60t Inloqu4s llllq4s
orrrolep ep ellmluoc op IJtqPIe oepurrdnc os
-s I rrupc AIlc ep luoc Im rS
,,elellurs? Imluoc
rS rrozrumgo' 91, edru3 u1 'nlduexe eq 'erfdecxe olmluoc 6 r;lc urrd rer ppSer ellrn1uoc
otrBcrJrpoc 1rms g-I ergrc eleund urrd '1e;lsy 'lnlnloqurls ?4llc ru4ln uud ece; es ?eJeJedes
- IIJolsp rS rudord tmlellduc nes Allce - ericrng rSeeece ep luns nu elsJpecug 1 pper8 ep
ecrlolurs elmluoc 'edrufi Ieun IrupsJ uI gcep 'eJc uI 1nzc uJ 'Pc FldJ lssJeluoJ eCI
.ocqrluqns rS ecrllrcue rmluor ed gureqcs rSeeece pdnp 'erenutluoc uI elloLzep
lod es ocrlelws ellmluoC 'er;tc ru1ed nc elezlToqluts (tmluocqns) I pperE ep eclleluls
rJnluoc rS erpc IeD nc olzlloqtuls 1 lnperE op eclloluls Imluoc 'er;tc pnop nc a1zqoquls
rmluoc sp eduE ?r;lJ o nc e1ztloq1llls Im}uoc ep esIc pnou eu{uoc Ig 'eclulouoco
Ilgtl^rtce preosq;:sep eJc rolTiglllue Jomlq l?urlsop else lBreuea lJnluot op Inusld
'ereuo{cutg ep ro1 eppBer rS umcerd
,(lereuefl rmluoc ep rnpueld ruJoJ qns eleluezerd) etrzztqnrollrnluoc oJcglpoc 'eerecgrselc
'elrJnllp vzeexrJ erec 66llqeluoc uu1d,, un ermdun eJc uI mc '(911qewoc u6o1ouqe1
.roy{eurogur
rS ere8alnc ep osecofi) glnnlgs arsaJu patatd atoc a1asacold
oJeJcnlerd
?
.rra4onuo anlcuougf aplfonqsu ed gzeexe os Pllqsluoc eJzll?urroN
rS ezrzr eleod rep
.pws1ll rrlJIJ e4pc ep eltrcrlos puru ?olsece 'eurelut tmdocs ru1ued SUfl nc ellrlrJoJuoc
uJ eJercuug gieUls cselp8erd eleuo{eu4pur eruJg JoIm ele eJelplsqns rlSeupuror
rrueduroc ep erJes o 'rucn1 lseo Jec nu IugIUoU ulp ellryluetue18er pcep ruq3
'
ZI0Z rr.lnue I3 JeIcuBuIJ lntfrcrexe
nc pugdecug 'elenpr,rtput el?nue oJItuBuIJ Ilienlrs ep seJllucolul ru1ued 'SUJI elsuofeurelut
elepJpuls el eceJl r rulued elelllrqluoc ep eleuo{eu elopJpu}s BI liunueJ ne Iuetuol{
urp elcupq'lgperc ep eprinlpsul ar1EJ ep ?Jelcuuuld eregodell ep eluuodeuretul Joleprepu?ls
eerucqde pulrrrrd 0I0Z ellnl 9I ulp 6 'ru UNg InFuIprO IIIroJuoc 'Plpolol
'1002 elrqtuecep I l
plilcrexe nc pugdecug olrJn - SUSI nc ellrrrrJoJuoc q elpqosuoc eJIcuuIJ
q e1e1sr1 epiglelcos elol gc lqdu3i leuo{ueur emqerl '(SUSD
lIoqcuJ JercuulJ
11ien1gs

cserucotul psmq

?Iugurol1 uI pJ?rclreulJ eregodeg ep eleuorieu:elul JolspJepuelg eerecqdu l JolIJeJeU

'p1euo{eurelul Ppqluoc EelezruoturJe

(o1q"luoc

ropctlcerd 1S ldplpqeluoc 1nlueruop u1 oleuorfeu

poru lsece uI pugmsls
eprplueurelEer gzeefuengul eIA 'pfqre;er ep 'eluelurulsut eIq1tJoA luns ellllqluoc ep
eleuo{eurelur eprspuls elsece oeleuorieu epqeluoc eleuuou ep eJlqosoep erdg '(e1euo{erue1u1
elelllrqtuoJ ep eleprepulS nqued IruFsuoJ - {SVI ap eluroqele grelcuuug a.relrodur
ap oluuo$euJalq aIepJBpuBtS uttd pzeezrleeJ es ?oJuzluouue leuorfeu:e1ut uuld u1

'EM"luor zlsa;o.rd gzealuarualSeJ erar IIIA B c^Ilrarl11 15 alupllosuoc

"- pu1,r1rd B-AI B ^ItJeJlO
ol.rJnlroJ puprgrd u- IIA E c^llteJl( 'elenuu el.rrnluoc
uud gzeoztleel os eJzluouu oueedome IOAIU "I
,rBcedser

'gg3

elezrqcertp

'pluuorieurelut eeJeztuoaJJe :nps Ftueuelduoc

tS ermdrur

'e1e1qrqe1uoc ul I"sJeAItm ep IIoAeu InpuoJ ed co1 pug^ 'pilqluoc srzlltruoN

'6002 orrqruelou 0I ep 1ep q IIcgO IruolIuoIAtr ur leclqnd'e.reopralp a11rg1e1duroe;S
ellJgrg1pour nJ 6euedoJne ele^ptarlp nt eIuJoJuoJ ellqsluoc JollJgfueue18a11 uaruqorde

nlluad 6002/Sg0t 'ru ddl IO uud eptuezsrd luns sluguro1 ulp ellroplnrde.4ul ru1ued
eJ?rJu?uU rolufenlts eemlaezetd tS eerurcolul sl eJ"olIJoJeJ eprplueuelSer luezerd u1
'e1euo{eur4ul elarurou 'rrepe,rerd elsec ep pie; snld u1 ectlde 9s

Unqe4 n sla lueruou Iec urp 'prelrunuroc erfelsr8el nc eltrrlrJoJuoc uJ ppgoder rueruoolul
euedome epfplercos I00Z Fu uI gugd pceq 'euedoma 1r.unlun Irupc ulp rollrepuude4ul
ep elec nc rl3euguror roprepuude4r4 ole eJ"rcu?ug roluiznlts uelulqtqereduroc srnStse ps tS
,rr1qspe1 lc Fluopecerd u1 sluelsrxe rfpllpq4edurocut ep rS uore ep elJes o ezelcaJoc Ps eeuel
elrzc 'p6 dCI{O ep lmcolu1 tsoJ e urpro lsocv 'elellllqluoJ ep sleuo{eure}q eleprpu?ls
nc rS ouedomfl rlmrun olelrlceJr(I nc 1uzruorrrJe Ilqluoo IuglsIS Iilm ?oJ?luerueldurt
docs lderp ?oA? erec 0t dCWO pcllqnd lsoJ 3 '666I rnlnu pltSrgss e1

Planul de conturi cuprinde urmdtoarele clase de conturi:

- clasa 1 -,,Conturi de capitaluri";
- clasa 2 -,,Conturi de imobiliz[ri";
- clasa 3 -,,Conturi de stocuri gi producJie in curs de executie";
- clasa 4 - ,,Conturi de ter{i";
- clasa 5 -,,Conturi de trezorerie";
- clasa 6 -,,Conturi de cheltuieli";
- clasa 7 -,,Conturi de venituri";
- clasa 8 -,,Conturi speciale";
- clasa 9 -,,Conturi de gestiune".
1.1.4. Principiile si conventiile contabile

Principiilecontabile

Realizarea obiectivului contabilitdlii de a oferi o imagine fideld a poziliei financiare gi

performanfei intreprinderii este condiJionatd de respectarea cu bund credinld a principiilor sau
conven{iilor contabile.
Normalizatorii romdni au stabilit prin Reglementirile contabile aprobate prin OMFP
nr. 3 05 5/2009 urmdtoarele principii :
1

principiul continuititii activitdlii;

2. principiul permanen{ei metodelor;

3. principiul prudenfei;
4. principiul independenlei exercitiului;
5.
6.
7.
8.
9.

principiul
principiul
principiul
principiul
principiul

evaludrii separate a elementelor de activ gi de datorii;

intangibilitd{ii;
necompensdrii;

prevalentei economicului asupra juridicului;

pragului de semnificafie.

Principiul continuitdlii activitdlii presupune ci intreprinderea iqi continud in mod

normal functionarea intr-un viitor previzibil, fard, a intra in imposibilitatea continudrii
activitd(ii sau fird reducerea semnificativd a acesteia. Dac[ administratorii intreprinderii au
luat cunogtintd de unele elemente de nesiguranfd legate,de anumite evenimente care pot duce
la incapacitatea acesteia de a-qi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in
notele la situaliile financiare. ln cazul in care situatiile financiare nu sunt intocrnite pe baza
principiului continuitafii, aceasti informa{ie trebuie prezentatd,, impreund cu explica{ii privind
modul de intocmire a raportirii financiare respective qi motivele ce au stat la baza deciziei
conform cdreia intreprinderea nu igi mai poate continua activitatea.
Principiul permanenlei metodelor presupune continuitatea aplicirii aceloragi reguli gi
norne privind evaluarea, recunoa$terea in contabilitate gi ptezentarea elementelor de active,
datorii gi capitaluri proprii qi a rezultatelor, asigurdnd comparabilitatea in timp a informaJiilor
contabile. Modificdrile politicii contabile sunt permise doar daci sunt cerute de lege, de un
standard contabil sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operatiunile intreprinderii. Este foarte importantd menJionarea in notele explicative a oricdror
modificdri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii sd poati aprecia: dacd noua politici
contabild a fost aleasi in mod adecvat; efectul modificdrii asupra rezultatelor raportate ale
perioadei gi tendinja real6 a rezultatelor activitdlii societdjii.
Principiul prudenlei. Valoarea oricdrui element trebuie sd fie determinatd pe baza
principiului prudentei. in mod special, se vor avea in vedere urmdtoarele aspecte:
a. se vor lua in considerare numai profiturile obtinute pdndla data incheierii exercitiului
financiar;
b. se va {ine cont de toate obligaJiile previzibile gi pierderile potenliale care au luat naqtere
in cursul exerciliului financiar incheiat sau pe parcursul unui exerciliu anterior, chiar

elsec? ?cnpor ?s 13l8w s-s ell{rqsluoJ op eluo4eluelul eprpuBls rulued

InITrsuoJ
'eJ?IcueuU JolIIi?qIs
I3 plJeJIp lJolszrlqn roun eliltrsecou eJepe^ uJ ln^E
ne 'e1euo{uu rolrrirzodsrp llrlllqels Inluetuoru uI 'Iryi ellreJlp pc 1n1du3 ep rS umcerd ,rcrpunf rS
rcrruouoce 'rlercos rJolcJ ep etr?trorJB^ o ep elsznec lsoJ nB pqeqord erec eiue;egrp glsxe ,e11e
el 9M o l ep oJ?IIuIs eerpd tod eJ?IcuuU 1inlrs op IeJlse rseq 'nuelxe rrJolzrpln n-4ued
aurnl e8ee4ul ulp Iirtpue esJe^rp ep qluezeJd rs elrurcolug luns eJrcu?ug elrrieqrg

FrEtruBuu ?eJBuoo?J nJluac Isnloacuor IBJeuea InJp"J .Z.I

'

ppztlttrt ezeq el

eJolrJoJ eJ

e1

nf euro;ur

ele?luazetd ernqe4 rs (enrleprqcrl

pzeq
rropn)
eJnl?Ao
ep
o
ed
otrnucolul
eftr3urnJ
?113
luns
e1rden11s ozex lsace u1 'rS elelmupuoceu ep qJoA else 'plsrxe ero^eu nes e{ue1u1 op
IeJls o
?ceq 'selelllllc AlleclJlutues ocnpeJ rS-e ep ns eprqcl r$-e ep eroneu nes erfuelul eale e gryJ
'pqrznerd Jolrrl rm-JluJ ele?rlrlce p{ruou poru uI ?nurluoc ls1 eerepuuderuJ pc e{umzerd e1
ep os-npmlrrod pp8er ep elBJoqBIo lrms eJ?rou?ug ep[enf1S .t{ptyruco Dapilnuuuo)
'elueJoJe royepuoued
el
eJurcueug
eg{en1ys
u1 elugoder
lS ppqeluoc efueprns u1 elerlsSeru1 luns rS (1pp1d nes lscur else JJerrmu ep
ln1uel^qce nes

IrueJoumu ec ?msglu ed nu tS) cnpord os olelueturuele rS eprfce^Jr-npupx rcrmp olnosormceJ

lrms eluorurue^e Jolls e1e r$ rolufcezugry elelceJe loJlsv 'elueureluEuu ep rrfplryqeluoc
IruoJuoc opJoqle lrms eJ?rcu?ug opienfls 'aquawofo?uo ap oapillrqnruo)
'yrqznerd

gzeq

Jolrrl rm-Jlur 'rFepuude4ug rolrlglrrrrlce e ole1rrunluoc ep rrJpls esJeruJg

lelueuule8ue ep $plqrqeluoc rerm eerucqde
:@zeq ep eldecuoc) ellqeleerd ezelodr elor?ol?urm
e1$en11s ,elenrlcerqo a3urle lS-e ru1ue4

pugl elBJoqBIo ernqel emrcuurJ

alJqupa,rd alezalodg nes (pzuq ap elaldaruoc) agquluoc og$uanuo3

'pleredes Jol eJluezerd presecsu purgeu ,eletunsug

U JoA eJBIItuts r{cuqg nc nes pJrusu rSeeece ru eJuJ el4ecgrutuosou rJoI?A nc olelue1llalo JBr
aJslcuulJ
rolrrfeqts
uJ
pnq?cgrurues
eU
eJeolA o eJ? oJc lue1llele
lJdes
leluezetd
lnJpsc
?s
ocrJo c eundnserd (ary\o\at ptuo\todwt)
a{ocgfiuwas
ap mln&otd ptdtcut,r.4
'gcrprml ro1 errrJoJ ruumu nu'roprfcezue4
rs rolelueurruele B gcnuouoco ?elglrlueJ olcegoJ ?s oJercuuug e11$eq1s u1 eluluezerd
e1leuuogul ec etmdnserd, plnupunf otdnsp mln)rutouo?a plualotatd ptdtcut,r4
'ellorqleqc

nc eFmlrue,rr ,rrrlcedser Jpolep pluzerder ec Jolelueruele elrJolsl nc elesueduroc lod

nu e^rlc? glanzetdu ac JololuellJelo elrJolu^ rrupc urroJuot lltpsuadwocau prdtcutt4
1uepecerd rnlnlfrcrexe e eJeprqcul ep 1nJue11q nc ppundseroc ?s ernqe4

nflcrexe rnrm e

ereprqcsep
pfuellq
ep
emrpc
rruoJuor
lllpurq4uolut
Tntdtcut.r4
'llJolep rs urdord rmpltdec o,rrlce ep pnpl^rpul luetuale
lru?cerJ ereolpamdseroc ?oJol?A
ns ums leredes sullrrJolep en es 'fuupq ep
tour. e;rzolgzrmdseroc el1ol rrJolBA rrJrTrqls
Vltzod
soJepe^ uI ?C eJeJ luolop ap N ,tt1co ap npwauap o a\o.todas lupry\^a
Tmdtcutt4
'Jol4PId llJpnlcaJe e ns Joleums rrJpsBJuI 31ep ap eruees eu{ ss e grq;

'eeregodur eceJ es erec nrlued';etcuug mprfrcrexe ereolpzrmdseroc egornlloqc rS epmlruerr

elol eJeJeprsuoc uI unl JoA es ?rru?c urJoJuoc mlruftc"nxa pluapuadaput ptdtcur"t4

'epqrpeJc
g

ep
eele1l'lel
eeAB
reru
re
nu rS e4neu IJ
Itu J nu eJIcu?uU ep{en1ts ecoJoep 'Jolrlemllaqc nus JolrrJolp
eerenpzreerdns
?}eJeqrlep
" 'olrsecxe
Ic}u JBp oro|Irnlruerr ns Jolelllc gl"JeqrTep Berenleleqns

eueorzrrrord

ep saJrlg4suoc 'nlduexe ep 'e1ruued nu leiueprud ?aJqrcJoxe ,lsnloJ .epnls^eqns ,el1em11eqc

rs eyrropp rer oelenle,reerdns eg Es ernqer nu alrmlruerr rs elenrlce ,ereurm e3

'ereprald nes lgord olse J?rou?ug rnp{rcrexe

Fq4lnzoJ gcBp JBrqc 'rolrercerdep el?Jolsp eJ?oI?A ep elrplsnle o1o1 ep truoc oull A es .c
rnlnfuepq rrJrrucolul
mlnrfrcrexe rrJoreqcuJ 1up e.qq rede geprerd nes rrfeEqqo ?euerues ?cep
!

e$p

I
I
I
I

t
I
I
I
I
I
I
I
I
t
I
I
I
I
I
lr

diferenle, urmdrind sd armonizeze reglementdrile, standardele contabile qi procedurile

referitoare la intocmirea si prezentarea situaliilor financiare. in acest scop s-au elaborat:
Cadrul general conceptual pentru raportarea financiard qi Standardele Intemalionale de
raportare Financiard.
1.2.1. Scopul

raportirii financiare

Obiectivul raport[rii financiare este acela de a oferi informaJii financiare despre

entitatea raportoare, care sd le fie utile investitorilor existenJi, potentiali precum qi
creditorilor, pentru luarea deciziilor cu privire la oferta de resurse citre entitate. Deciziile
implici achizilionarea, vdnzarea sau de{inerea instrumentelor de capitaluri proprii qi de datorii
precum gi fumizarea sau decontarea imprumuturilor sau altor forme de credit.
Deciziile investitorilor si creditorilor depind de rentabilitatea pe care acegtia le
aqteapti de la o investitie in acele instrumente cum ar fi, de exemplu, pliJile de dividende,
principal qi dobdnzi sau creqterile prefurilor de piaJd.
Aqteptirile investitorilor qi creditorilor privind rentabilitatea depind de evaludrile pe
care acegtia le fac privind valoarea, momentul aparitiei qi certitudinea intrdrilor nete de
numerar in entitate. in consecinld, atdt investitorii existenli gi potenliali cdt qi creditorii au
nevoie de informatii pentru a-i ajfia sd evalueze perspectivele privind intrdrile nete de
numerar pentru o entitate. Aceste informalii se referd la: resursele entititii, pretentiile fald de
entitate, precum gi la eficienla qi eficacitatea cu care consiliul de administralie gi conducerea
entitdtii iEi indeplinesc responsabilitn{ile de utilizare a resurselor entitdtii (ex: protejarea
resurselor entitAtii de efectele nefavorabile ale factorilor economici precum modificdrile
pretului, certitudinea cd entitatea respectd legile, reglementdrile gi prevederile contractuale
aplicabile etc.).2
ln general, majoritatea investitorilor, creditorilor qi altor actori interesali nu le pot
solicita direct entitdtilor sd le ofere anumite informalii qi de aceea trebuie sd se bazeze pe

rapoartele financiare. Totuqi rapoartele financiare nu le oferd qi nu le pot oferi toate

informafiile de care au nevoie. Din aceasti cauzd se impune ;i analiza unor informafii
suplimentare, cum ar fi: conditriile $i agteptirile economice generale, climatul politic,
evenimentele politice, prognozele industriale gi prognozele privind compania etc.
Conducerea entitefi raportoare este de asemenea interesatd de informatiile
financiare ale entitdlii. Totuqi, conducerea nt se bazeazii pe rapoartele financiare cu scop
general deoarece are posibilitatea sd obtind intern informaliile financiare necesare.

Rapoartele financiare oferi informafii legate de pozifia financiari Ei de

performan{a unei entitifi. Ambele tipuri de informaJii oferd date utile pentru deciziile de
fumizare de resurse cdtre o entitate si evaluarea riscului implicat.
Rapoartele financiare rdspund nevoilor comune de informare. Pe baza lor
investitorii, creditorii, clienlii, furnizorii, statul gi alte pdrli interesate pot lua decizii
economice, de exemplu, pentru:
(a) a hotdri cdnd sd cumpere,

proprii;

si

pdstreze sau sd vdndd

o investilie in capitalurile

(b) a evalua capacitatea de gestionare sau rdspunderea conducerii;

(c) a evalua capacitatea entititii de a-$i pldti personalul gi de a oferi alte beneficii
angajafilor sdi;
(d) a evalua garanfia pe care entitatea o poate oferi pentru creditele ce i-au fost
acordate;
(e) a determina politicile fiscale;
(f) a determina profitul qi dividendele care pot fi distribuite;
(g) a elabora qi utiliza date statistice privind venitul naJional;
2
Informaliile privind indeplinirea de cdtre conducere a responsabilitAlilor sale sunt, de asemenea, utile
pentru deciziile luate de cdtre investitorii existen{i gi creditorii care au dreptul de a vota sau de a
influen(a in alt fel ac{iunile conducerii.

(h) a reglementa activitdlile entitaflor.

1.2.2. Categorii de utilizatori ai informafiilor componente
ale situa,tiilor fi nanciare

Informatia contabild produsi in cadrul unei entitifi se poate clasifica in doud mari
categorii: informafie contabil5 de gestiune qi informafie contabild financiard.

Informatia contabil[ de gestiune este destinatd utilizatorilor interni, respectiv

conducerii entitifii. Aceastd informalie este nestandardizatd, adesea nemonetari gi cuprinde

informalii cu privire la costul unitar al produselor, comportamenful costurilor relativ la
volumui activiialii sau profitabilitatea pe produs etc. Rapoartele de gestiune sunt inaintate
conducerii entitdlii la intervale scurte de timp - lunar, sdptdmdnal sau chiar zilnic - qi sunt
elaborate de cdtre toate subdiviziunile entita{ii, numite centre de responsabilitate sau de profit.
Informatia contabild financiarb este destinatd utilizatorilor externi (investitori,
creditori, salariafi, guvem Ei public) qi este cuprinsd in situa{iile financiare care se intocmesc
anual.

Fiecare dintre categoriile de utilizatori menfionate mai sus prezintl nevoi proprii de

informare:

l)

Investitorii, ca fumizori de capital, consumi informa{ii cu privire la performanfa

capitalului investit, coroborat cu riscul a$teptat qi dividendele de repartizat. Ei au
nevoie de informatii pentru a decide daci ar trebui sd cumpere, si pistreze sau sd
vdndi ,,capital"; intrucAt investitorii igi asumd ;i riscurile cele mai mari, se
considerd cd informaliile care satisfac necesitdlile lor de informare, vor satisface
qi nevoile de informare ale celorlalte categorii de utilizatori.
2) Creditorii ftnanciari, ca furnizori de imprumuturi qi garanlii bancare, consumi
informafii referitoare la capacitatea intreprinderii de a rambursa creditele la
scadenld qi de a pldti dobdnzile;
3) Salarialii, ca principali furnizori ai forlei muncd, sunt interesali de informatii
care converg citre profitabilitatea gi continuitatea activitefi, care le sunt utile in
aprecierea capacitAfi intreprinderii de a oferi remuneratii, pensii, participarea la
profit, premii, precum qi alte aspecte sociale (stabilitatea locului de muncd,
asigurdri de sdndtate etc.);

4) Furnizorii gi afii creditori comerciali consumd informalii menite sd le creeze o

imagine asupra indicatorilor de performan\d ai intreprinderii (lichiditate,
solvabilitate, rentabilitate etc.);

5) Clienlii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaJii care vizeazd suslinerea

ciclului de fabricafie, asigurarea continuitilii activitAfli intreprinderii, cu
precddere asupra deruldrii contractelor de lungd duratd;

6) Guvernul Si instituliile sale consumd informatii privind politicile de alocare

centralizatd

resurselor bugetare, fiscalitatea

qi

construirea informatiilor

macroeconomice (venit nalional, PIB etc.);

7) Publicul, in actualul context al economiei, este interesat sd cunoascd entitatea,

fiind un poten{ial investitor, angajat, furnizor sau cumpdrdtor; chiar dacd
membrii publicului pot, de asemenea, si considere utile rapoartele financiare ale
unei entitdfi, in orice caz aceastd categorie nu constituie obiectivul primordial al
rapoartelor financiare.
1.2.3. Caracteristicile calitative ale

informatiilor financiare utile

Pentru ca informatiile financiare sd fie utile, ele trebuie sd fie relevante gi sd

reprezinte exact ceea ce iqi propun sd reprezinte. Utilitatea informatiilor financiare este
amplificatd daci acestea sunt comparabile, verificabile, oportune qi inteligibile.
1.2.3.1. Caracteristici calitative fundamentale

informatiile trebuie sb fre atdt relevante, cit qi reprezentate exact.

Nici o reprezentare exactl a unui fenomen irelevant 9i nici o reprezentare inexactd a unui
fenomen ielevant nu ajutd utilizatorii in luarea unor decizii bune.
pentru a

fi utile,

Relevanld

diferentd
Informa{iile financiare relevante sunt cele care au capacitatea de a genera o
ca
(pot
fi
utilizate
predictivd
valoare
in deciziile luate de citre utilizatori, respectiv dacd au
de
valoare
viitoare),
rczultate
previziona
pentru
a
intrdri in procesele aplicate de utilizatoii
confirmare (ofer6 feedback privind evaludri anterioare) sau ambele.
sunt in strAnsd
Valoarea predictivd qi valoarea de confirmare a informa{iilor financiare
De
confirmare'
de
qi
valoare
legitura. tnformaliile .ur" uu valoare predictivl au adesea
pentru
cabazh
pot
utilizate
fi
care
curent,
pentru
anul
.*?*ptr, informaiiile privind venitul
pot fi, de asemenea, comparate cu previziunile pentru
frogr,orur.u veniturilo; in anii viitori,
pot ajuta utilizatorii si
anul curent realizate in anii anteriori. Rezultatele acestor comparalii
anterioare'
tealizateapreviziunilor
corecteze gi s[imbun[tdfeascdprocesele ttrlizatepentru
. Prag de semniftcalie
ar putea
Informaliile sunt-semnificative dacd omiterea sau prezentarea lor eronatd
privind
o
anumitd
influen{a deciziile pe care utilizatorii le iau pe baza informaliilor financiare

aspect al relevantei specific

entitate raporloare. Cu alte cuvinte, pragul di semnificatrie este un
se referd informaliile in
care
la
elementelor
unei entit6li bazat pe natura .ur, *ugtiitodinea
individuale'
entitdli
unei
al
contextul raportului financiar

Reprezentare exuctd

qi cifre. Pentru a fi
Rapoartele financiare reprezinti fenomenele economice in cuvinte
ci trebuie 9i
relevante,
fenomenele
utile, informaliile financiare nu trebuie numai sd reprezinte
reprezentare
fi
o
a
Pentru
le
reprezinte'
propune
si
si reprezinte exact fenomenele pe care igi
-omplet63,
trebuie sd fie
exactd perfectd, o descriere trebuie sd aibd trei caracteristici. Aceasta
niciodatd'
fErA eroris. Bineinfeles, perfec(iunea este atinsd rareori sau chiar

"""it* li

1.2.3. 2, Caracteristici calitative amplificatoare

Comparabilitatea, verificabilitatea, oporhrnitatea qi inteligibilitatea sunt caracteristici

calitative care amplificd utilitatea informaliilor relevante qi reprezentate exact'

pot face
Caracteristicile calitative amplificatoare, fie individual, fie in grup, nu
exact.
informa(iile utile dacd acele informalii sunt irelevante sau nu sunt reprezentate
' Comqarabilitate
cu
Informatriile privind o entitate raportoare sunt mult mai utile dacd pot fi comparate
aferente
entitate
aceeagi
despre
similare
gi
informafii
cu
informalii similare despre alte entitefi
care
unei alte perioade ,ug dut". Comparabilitatea este una dintr caracteristicile calitative
permite ut^ilizatorilor s6 identifice qi sd inleleagd similitudinile qi diferen(ele dintre elemente'

O descriere complet[ include toate informa{iile necesare pentru ca un utilizator si inleleagd

o descriere completd
fenomenul descris, inclusiv toate descrierile qi explicatiile necesare. De exemplu,
numericd a
grupului,
o
descriere
activelor
a
naturii
descrieri
pufin,
o
cel
a activelor grupului include,
(de exemplu, costul
tuturor actiielor grupului qi o descriere a ceea ce reprezintd descrierea numerici

sau valoarea
n-eutr6 este .rnu

inilial, costul ajustat

iO do..i".,

justd)

-,- -:
suportd influen{e in seleclia gi prezentarea informa{iilor financiare'
.

"ur"-n,
sau manipulatS in alt fel
descriere neutra nu este denaturata, ponderata, accentuate, neaccentuata
sau nefavorabil de citre
favorabil
primite
pentru a cregte probabilitatea ca informa;iile financiare sd fie

utilizatori.
iar procesul utilizat
t
Fdra erori inseamna cd nu exista erori sau omisiuni in descrierea fenomenelor,
fbrd erori nu
context,
in
acest
erori.
qi
fbrd
aplicat
selectat
a
fost
raportate
pentru a genera informaliile
a unui
estimare
o
dac6
poate
determita
inseamnd perfect exact sub toate aspectele. De exempl t, n t ."
a
reprezentare
o
Tofu$i,
inexacta'
sarr
exactd
este
poate
fi
observat(d)
nu
pre! sau a unei valori ce
dacd
o
estimare'
hind
qi
precis
ca
clar
respectivei estim6ri poate fi exactb dacd valoarea este descrisi
fost fbcute erori in selectarea gi
sunt explicate natura qi limitele procesului de estimare qi dacl nu au
aplicarea unui proces adecvat pentru elaborarea estimdrii'

Consecventa, deqi tine de comparabilitate, nu este identicd cu aceasta. Consecventa se

referd la atilizarea aceloraqi metode pentru aceleagi elemente, fie de la o perioadd la alia in
cadrul unei entitd{i raportoare, fie intr-o singurd perioadd pentru entitd{i diferite.
comparabilitatea este scopul; consecventra ajut6 la atingerea acestui scop.
. VeriJicabilitate
Verificabilitatea aiutd in asigurarea utilizatorilor cd informaliile reprezint6 exact
fenomenele economice pe care igi propun sd le reprezinte. Prin verificabilitate se inlelege cd
diferi{i observatori independenti qi in cunoqtin{d de catzd,ar putea ajunge la un consens=, dar
nu neapdrat la un acord total, cE o anumitd descriere este o reprezentare exact6. pentru a fi
verificabile, informaliile cuantificate nu trebuie sd fie o simpld estimare punctuald. Un
interval de valori posibile gi probabilitdlile aferente acestora pot fi, de ur"-"ttea", verificate.

Oportunitate

Oportunitatea inseamni cd informatiile sunt disponibile pentru factorii decizionali in

timp util pentru a le influenta deciziile. in general, cu cdt sunt mii vechi informafiile, cu at6t
sunt mai pu{in utile.

Inteligibilitate

Rapoartele financiare sunt intocmite pentru utilizatorii care dispun de cunoqtinte

suficiente privind activitalile de afaceri qi economice qi care studiazd Si analizeazd

informaliile cu aten{ia cuvenit5.. Este posibil ca, uneori, chiar gi utilizatorii bine informali gi
aten{i sd fie nevoi{i si solicite ajutorul unui consilier pentru a inlelege informa{iile privind
fenomenele economice complexe care nu pot fi transformate ?n informalii ogoi de inleles.
Excluderea informatiilor privind aceste fenomene din rapoartele financiare ar putea face ca
acestea sd fie mai ugor de inleles, dar totuqi, respectivele rapoarte ar fi incomplete qi, prin

urmare, potenJial inqeldtoare.

1.2.4. constrangeri ce fin de cost asupra

raportirii financiare utile

Costul reprezintd, o constrdngere generald care actioneazd, asttpra informaliilor ce pot

oferite de raportarea fnanciar6,. Raportarea informaliilor financiare impune ro.tori qi este
important ca aceste costuri sd fie justificate de beneficiile raportdrii acelor informafii. bxist[
cdteva tipuri de costuri gi beneficii care trebuie avute in vedere.
Fumizorii de informaJii financiare igi canalizeazd cea mai mare parte a efortului
inspre colectarea, procesarea, verificarea qi diseminarea informaliilor financiare, dar in ultimd
instan{i aceste costuri sunt suportate de utilizatori sub forma rentabilitdlilor reduse.
Utilizatorii informaliilor financiare suportd qi iosturile aferente analizeiqi interpretdrii
informa{iilor oferite. Dacd informa{iile necesare nu sunt oferite, utilizatorii suport6 costuri
suplimentare pentru a obJine acele informalii din altl.parte sau pentru a le estima.
Din cauza subiectivitilii inerente, evaludrile diverselor persoane privind costurile gi
beneficiile raportdrii unor anumite elemente de informalii financiare vor diferi. prin urmare,
trebuie sd se aibd in vedere costurile qi beneficiile in relaJie cu raportarea financiard in general
qi nu numai in relatie cu entitdtile raportoare individuale. Aceasta nu inseamnd c6 evaluarea
costurilor 9i beneficiilorjustificd intotdeauna existenla aceloragi dispozifii de raportare pentru
toate entitdtile' Este posibil ca diferentele si fie adecvate din cauza dimensiunil,or diferite
ale
entitatrilor, a modalitdlilor diferite de oblinere a capitalului (publice sau private), a nevoilor de
informare a diferililor ntilizatori sau a altor factori.

fi

1.3. Prezentarea" evaluarea si recunoasterea structurilor

componente ale situatiilor financiare

Situaliile financiare descriu rezultatele tranzacliilor gi ale altor evenimente, grupAnducuprinzdtoare conform caracteristicilor economice ale acestora. Aceste
categorii largi sunt numite elemente ale situaliilor financiare.

le in categorii

1.3.1.

Structuri ale situatiilor financiare

Elementele direct legate de evaluarea poziJiei financiare din bilanJ sunt: activele,
performanlei
financiare in contul de profit qi pierdere sunt: veniturile gi cheltuielile.
Ptezentarea acestor elemente in bilan{ gi in contul de profit gi pierdere implicd un
proces de subclasificare. De exemplu, activele gi datoriile pot fi clasificate dupd nat*u .u,,
functia lor in activitatea entitetrii, cu scopul de a prezenta informaJii in cea mai folositoare
manierd pentru utilizatori pentru ca aceEtia sd-gi fundamenteze deciziile economice.

datoriile 9i capitalurile proprii. Elementele direct legate de evaluarea

1.3.1.1. Structuri care

determini pozitia financiari a intreprinderii:

active. datorii. capital propriu

Elementele direct legate de evaluarea poziliei financiare sunt activele, datoriile gi

capitalurile proprii. Acestea sunt definite dupi cum urmeazd,:
(a) un activ este o resursi controlati de entitate ca reztlttt al unor evenimente
trecute gi din care se preconizeazil cil vor decurge beneficii economice viitoare pentru

entitate;

(b) o datorie este o obligafie actuali a entitifii, rezulttti din evenimente trecute,
a cirei decontare se agteapti si determine o iegire de resurse incorporind beneficii

economice din entitate;

(c) capitalurile proprii reprezinti interesul rezidual in activele unei entitifi dupi
deducerea tuturor datoriilor sale.
La stabilirea momentului in care un element corespunde definjliei unui activ, unei
datorii sau capitalurilor proprii, trebuie acordat[ atentie fondului gi realitilii economice ale
acestuia qi nu numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, in cazttl contractelor de leasing

financiar, fondul qi realitatea economicd reprezintd, faptul cd locatarul obline beneficiile

economice ale utilizdrii bunului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a
acestuia in schimbul obligaJiei de a pl6ti pentru acest drept o sumd aproximativ egald cu
valoarea justd a activului gi dobdnda aferentd. Din acest moiiv, leasinguf financiar dd-nagtere
unor elemente care satisfac defindiile unui activ gi a unei datorii, qi care sunt recunoscutl, in
consecinld, in bilanful locatarului.

cturi

ca

rna
financiarl a
venitirri fi cheltuieli

Profitul este frecvent utilizat ca o mdsurd a performanlei financiare sau ca bazd, de

referintd pentru alJi indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiliei sau rezultatul pe actiune.
Veniturile gi cheltuielile constituie elemente direct legate de evaluarea profitului.
Elementele de venituri qi cheltuieli sunt definite dupd cum urmeazd:
(a) veniturile sunt majoriri ale beneficiilor economice in cursul perioadei
contabile sub forma intrlrilor de active sau a miririi valorii activelor sau a diminulrii
datoriilor, care au drept rezultat cregteri ale capitalurilor proprii, altele decflt cele legate
de contribufii ale participanfilor la capitalurile proprii;
(b) cheltuielile sunt diminuiri ale beneficiilor economice in cursul perioadei
contabile sub forma unor ieqiri sau epuiziri ale activelor sau a suportlrii unoi datorii,
.

care au drept rezultat reduceri ale capitalului propriu, altele decit cele legate de
distribuirea cltre participanfii la capitalul propriu.
Veniturile $i cheltuielile se pot regdsi in contul de profit qi pierdere in diferite moduri,

astfel inc6t sd ofere informaJiile relevante pentru procesul economii decizional.

De exemplu, se folosegte adesea distincfia intre acele elemente de venituri gi cheltuieli
care sunt rezultatul activitdJilor curente ale entitdtii qi cele care nu sunt rezultatul acestor
activitetri.

Aceastd distinctie se realizeazd, plecdnd de la prezum{ia c[ sursa unui element este

in procesul de evaluare a capacitlgii entitd{ii de a genera in viitor numerar gi

relevantd

echivalente de numerar; de exemplu, activitdti intimpldtoare, cum ar fi cedarea

unei investi{ii
pe termen lung, nu pot apdrea in mod curent. Atunci cdnd se face distinc{ia
dintre elemente in
acest mod, este necesard analiza naturii gi activitdfii entitefii. Elementele care pentru
unele
entitdti snnt rezultatul unor activitdli curente pot reprezenta, in caz;ul altor entit^a1i, activitefl
neobiqnuite.

Recunoaqterea reprezinti procesul incorpordrii in bilanJ sau in contul de profit gi

pierdere a unui element qi implicr descrierea in cuvinte a acelui element qi asocierea
unei
anumite sume.
Elementele care indeplinesc criteriile de recunoaqtere trebuie si fie recunoscute in
bilant sau in contul de profit gi pierdere.

Un element trebuie recunoscut in cazalin care:

(a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului sd intre sau sd
iasd in/sau din entitate; qi
(b) elementul are un cost sau o valoare care se poate evalua cu suficientd fiabilitate.
Pro babilitatea realizdrii unor beneficii economice viitoure

Conceptul de probabilitate este trtilizat in cadrul criteriilor de recunoaqtere pentru a

face referire la gradul de incenitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui
activ sau unei datorii vor fi generate cdtre gi de cdtre entitate. Acest concept este impus de
incertitudine a care caracterizeazd mediul in care igi desfEqoar d. activitatea orici entitate.
Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare se face pe

disponibile in momentul intocmirii situaliilor financiare. De exemplu, c6nd

incasarea unei creante a entitalii este probabild, in absenla oricdrei probe care si demonstreze
contrariul, se justificd recunoaqterea creanJei ca un activ. itt carul lnei diversitd\i mari a
creanfelor, totuqi, va fi consideratd normald probabilitatea aparitiei unor creante ,r"io"u.ut.;
prin urmare, reducerea preconizatd a beneficiului economic va fi inregistr at6 dreptcheltuiale.
baza probelor

F iub ilitate a ev al u drii

A doua condi{ie pe care un element trebuie sd o indeplineascd pentru a
este ca acesta sd aibb un cost sau o valoare ce poate fi evaluat(d) in mod fiabil.

fi

recunoscut

Utilizarea estimdrilor rezonabile este o parte esentiali a intocmirii sifualiilor

financiare 9i nu le submineazd fiabilitatea. tn cazul ln care iotuqi nu poate fi realizita
o
estimare tezonabild,, elementul nu va fi recunoscut in bilanJ sau in contul de profit qi pierdere.
De exemplu' incasdrile preconizate in urma unui proces in instan!6 pot corespunde
definiliei
activelor gi veniturilor, precum gi criteriului de recunoaqtere a probabilitafii; totu$i,
dacd nu
este posibild evaluarea fiabild a preten{iei, aceasta nu trebuie s6 fie inregi
strx6 ca actrve sau
ca venituri; totuqi, existenta unei pretentii va fi prezentatd in note, in materialul
explicativ sau
in tabelele suplimentare.
Recunoastereu activelor

Un activ este recunoscut in bilant in momentul in care este probabild realizarea

unui
beneficiu economic viitor de cdtre entitate gi activul are un cost sau o valoare care poate
evaluat(d) frabil.

fi

Un activ nu este recunoscut in bilant atunci cdnd cheltuiala suportatd este improbabil
sb genereze beneficii economice pentru entitate in afaru perioadei contabile actuale.
tn
schimb' o astfel de tranzaclie va avea ca efect recunoaqterea unei cheltuieli in situaJia
venifurilor qi cheltuielilor. Acest tratament nu inseamnd nici cd intentia conducerii cu privire
la scopul pentru care s-au suportat cheltuielile a fost alta decdt ob{inerea unui beneficiu
economic pentru entitate, nici cd managementul a fost deficitar. Singura implicaJie este aceea
cd posibilitatea ob{inerii de avantaje economice intr-o perioada contabild uiterioard pste
insuficientd pentru a justifica recunoa$terea unui activ.

,ilIl

Rec uno asterea dato

riilor

O datorie este recunoscutd in bilan{ atunci cdnd este probabil ci o iegire de resurse
incorpordnd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaJii actuale qi c6
valoarea la care se va realiza aceastd decontare poate fi evaluatd in mod fiabil.
in practicS, obligaliile din contractele care nu sunt respectate in mod proporfional de
fiecare parte (de exemplu, datoriile pentru stocurile comandate, dar care nu s-au primit incd)
nu sunt, in general, recunoscute ca datorii in situa{iile financiare.
Rec uno astere a venit urilor

Venitul este recunoscut la nivelul contului de profit gi pierdere atunci cdnd se poate
evalua in mod fiabil o cre$tere a beneficiilor economice viitoare legate de o cregtere a valorii
unui activ sau de o scddere a valorii unei datorii. De fapt, aceasta inseamnd ci recunoagterea
veniturilor se realizeazd, simultan cu recunoa$terea cregterii de active sau reducerii datoriilor
(de exemplu, creqterea netd, a activelor, rezu.ltald. dinvdnzarea produselor sau serviciilor, sau
descregterea datoriilor caren;Jtat al anuldrii unei datorii).
In general se urmdreste limitarea recunoaqterii ca venituri la acele elemente care pot fi
evaluate fiabil qi care prezintd un grad suficient de certitudine.
Re c uno astere a ch

eltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute la nivelul contului de profit gi pierdere atunci cdnd se

poate evalua in mod fiabil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o
diminuare a unui activ sau de o cregtere a unei datorii. De fapt, aceasta inseamn6 ci
recunoagterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoagterea cregterii datoriilor sau reducerii
activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea echipamentelor).
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit ;i pierdere pe baza unei asocieri
directe intre costurile suportate gi obtinerea elementelor specifice de venit. Acest proces,
cunoscut sub numele de corelare a costurilor cu veniturile, implicd recunoa$terea simultana
sau combinatd a veniturilor gi a cheltuielilor care rezultd direct gi concomitent din aceleagi
tranzac\ii sau alte evenimente; de exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care
contribuie la determinarea costului bunurilor vdndute sunt recunoscute in acelaqi timp cu
venitul generat din vdnzarea bunurilor.
Atunci c6nd se aqteaptd sd se obtind beneficii economice in decursul mai multor
perioade contabile qi cdnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinatd doar vag sau
indirect, cheltuielile sunt recunoscute in'situalia venifurilor gi cheltuielilor pe baza unei
proceduri de repartizare sistematicd qi raJional[. Aceastd modalitate este deseori necesard in
procesul recunoaqterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active cum ar fi imobilizdrile
corporale, fondul comercial, licenlele qi mdrcile comerciale; in astfel de cazuri, cheltuiala este
denumite depreciere sau amortizare.
O cheltuialS este recunoscutd imediat in contul de profit gi pierdere atunci c6nd un
cost nu genereazd niciun beneficiu economic viitor sau atunci cdnd gi in mdsura in care,
viitoarele beneficii economice nu corespund sau incete azd, sd, mai corespundd criteriilor de
recunoagtere in bilan{ ca un activ.
O cheltuiald este, de asemenea, recunoscutd in contul de profit qi pierdere in acele
cantri in care este suportatd o datorie fErd recunoaqterea unui activ, cum ai fi cazul in care
datoria apare caurnare a garantiei unui produs.
1.3.3. Evaluarea elementelor componente ale

structurilor situatiilor financiare

Evaluarea este procesul prin care se determin5. valorile monetare la care elementele
fi recunoscute qi inregistrate in bilant gi in situalia venihrilor gi

situaliilor financiare vor

cheltuielilor.

Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.

Diverse baze de evaluare sunt utilizate in situafiile financiare in diverse combinalii gi
grade de utilizare. Ele cuprind urmitoarele elemente:

(a) costul istoric Activele sunt inregistrate la suma in numerar sau echivalente de
numerar pldtitd sau la valoarea justi a contraprestatiei oferite pentru a le dobdndi, in
momentul achiziliondrii. Datoriile sunt inregistrate la valoarea incasdrilor obtinute in
schimbul obligatiei sau, in anumite imprejurdri (de exemplu,in cazvl impozitului pe profit), la
valoarea care se aqteaptd sd fie pldtitd in numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge
datoriile in cursul normal al activitdfii.
(b) costul curent Activele sunt contabilizate la suma in numerar sau echivalente de
numerar care ar trebui pldtiti dacd acelagi activ sau unul asemdndtor ar fi dobdndit in prezent.
Datoriile sunt contabilizate la suma neactualizatd, in numerar sau echivalente de numerar

necesari pentru a deconta in prezent obliga{ia.

(c) valoarea realizabild (de decontare) Activele sunt inregistrate la suma in numerar
sau echivalente de numerar care poate fi obtinutd in prezent p/rnvdnzarca normald a activelor.
Datoriile sunt inregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta rcprezintd, sumele neactualizate
in numerar sau echivalente de numerar care se agteapt[ sd fie pldtite pentru a deconta datoriile
in cursul normal al activitdlii.
(d) valoarea actualizatd Activele sunt inregistrate la valoarea actaalizatd a viitoarelor
intrdri nete de numerar care lumeazi a fi generate in cursul normal al activitalii. Datoriile sunt
inregistrate la valoarea actualizatd a viitoarelor ieqiri nete de numerar care :urmeaz1 a fr
necesare pentru decontarea datoriilor in cursul normal al activitAfi.
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptatd de entitdfi in elaborarea situafiilor
financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De
exemplu, stocurile sunt de obicei inregistrate la cea mai micd valoare dintre cost qi valoarea
realizabild' net6, titlurile tranzac{ionabile pot fi inregistrate la valoarea de pia}6, iar datoriile
privind pensiile, la valoarea lor act.talizatd. Mai mult, unele entitdJi :utilizeazd costul curent ca
rdspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele
legate de efectul modificdrii prefurilor activelor nemonetare.
1.4. Prezentarea situatiilor financiare

in cadrul

acestui subcapitol ne propunem sd prezentdm o serie de noliuni legate de:

obiectivul situaliilor financiare, structura situaliilor financiare, forma qi continutul situaliilor

financiare.

1.4.1. Obiectivul situatiilor fin?nciare anuale

Obiectivul situatiilor tinanciare (documentelor de sintezd) este s6 furnizeze o

informare privind:
- pozi\ia financiari;
- performantele;

- modificdrile poziliei financiare.

aferente unei intreprinderi, pentru un exercitiu financiar, informare
utilizatori in luarea deciziilor lor economice.

utili unei

game largi de

1.4.2. Structura situatiilor fi nanciare anuale

OMFP w. 305512009 pentru aprobarea Reglementdrilor contabile conforme cu

directivele europene, cu modificdrile qi completdrile ulterioare, publicat in Monitorul Oficial
la data de 10 noiembrie 2009 precizeazdcd entitdlile care la data bilangului depdqesc limitele a
doud dintre urmdtoarele trei criterii:

.
.
.

total active: 3.650.000 euro,

cifrd de afaceri netd: 7.300.000 euro,

numdr mediu de salariali in cursul exerciliului financiar: 50
trebuie sd intocmeascd situalii financiare anuale care sd cuprindb:

.
.
.
.
.
legale,

bilan!,
cont de profit qi pierdere,

situaliamodificirilorcapitaluluipropriu,
situafia fluxurilor de numerar,
notele explicative la situaliile financiare
anuale.
ptezentatede citre aceste societdfi

trebuie, potrivit prevederilor

itft":tilfiJnciare

celelalte entiteli pot intocmi situatii financiare

anuale simplificate care cuprind:
. bilanl prescurtat,

.
'

cont de profit gi pierdere,

note explicative la situaliile financiare
anuale simplificate.

orr*'"?ltj"#;lr.o"t

intocmi qi situatia modificdrilo, .upituirrtri propriu

qi/sau situalia

Potrivit legii

contabilitalii, situaliile financiare anuale trebuie

sd fie insolite de o
declaratie scrisd de asumare a rdspunderii
conducerii_entitdlii fentru intocmirea situaliilor
financiare anuale, potrivit

Reglernentirilor contabile conforme cu

Directiva IV-a a
comunitd{ilor Economice puroiene. Informa}iile
cuprinse irr-a""u.ta declaralie sunt cele
prevdzute de Legea contabilitdlii.
In continuare vom prezenta situa{iile financiare
anuale: bilanful, contul de profit gi
fluxurilor de trezorerie, situalia
-odifi;il;;"ulituru.lo, proprii

:fiffiir:ltalia
1.

ll#rftt

il

BILANTUL

Bilanful contahil reflectd pozi\ia finarciard_a

entitdfii ra un moment dat, de exemplu
exerciliului financiar, pti" p."r"ntarea elementeior
de active, datorii gi capitaluri

"r,^*"lirl;:1lTu

ut practica internafionald, existd doud formate de

bilanl : verrical (lista)

Formatul vertical de bilan! este fundamentat

pe bazarela\iei:
Active - ,Datorii = Capitaluri pioprii
Formatul vertical de bilanl se prezinti
astfel:
S.C.

";i.'

MARS SA

BILANT
intocmit la 3l decembrie 2011

ACTIVE
ACTIVE IMOBILIZATE
Imo bilizdri necorporale
Imobilizdri corporale
Imobilizdri financiare

ACTIVE CIRCULANTE
Stocuri
Creanle

Investilii pe termen scurt

Casa;i conturi la bdnci

CHELTUIELI iN AVANS
DATORII
Datorii ce trebuie pldtite intr_o

9i

Ca qi in cazul bilanfului contabil, existi doud variante de prezentare a contului

de
profit qi pierdere: varianta in care elementele se clasificd dupd naturd si varianta
in care
elementele se clasificd dupd destinalie.

in Romdnia se :utilizeaz| variantaclasificdrii elementelor dupd natura lor, iar in cadrul

notelor explicative se prezintd gi o clasificare dupd destinafie (pentru a respecta
cerinlele
standardului IAS I Prezentarea s ituayiilor financiare).
in functie de natura lor, venituril. ii .tr"ttoi"file sunt grupate in trei clase:
-venituri qi cheltuieli din exploatare;
-venituri gi cheltuieli financiare;
- venituri gi cheltuieli extraordinare.
Primele doud categorii rezultd din activitatea curentd a entitAfii, iar cea de-a treia

categorie rczultd, din evenimente aleatoare, independente de entitate.

Veniturile din exploatare provin dinvdnzfui de bunuri, prestiri de servicii qi executiri

de lucrdri, din variaJia stocurilor de produse finite, din produclia de imoUitizdri, din
despdgubiri primite, din subventii pentru investilii etc.

Cheltuielile de exploatare cuprind: cheltuieli cu materiile prime gi consumabilele,

cheltuieli privind mdrfurile, cheltuieli cu salarialii
;i colaboratorii, clettuifti cu asigurdrile
sociale, cheltuieli cu lucrdrile gi serviciile primite de la terfi, cheltuieli cu amoriizdrile,
cheltuieli cu impozitele, taxele qi vdrsimintele asimilate, cheltuieli cu despdgubiri, donaJii gi

active cedate etc.

Yeniturile si cheltuielileJinanciare provin din participaJii, dobdnzi, diferenle de curs
valutar, din reduceri financiare (sconturi) oblinute sau acordate etc.
Elementele extraordinare reprezintd. elemente care se intdlnesc in situalii rare, lipsite
de regularitate, cum ar fi spre exemplu calamitdlile naturale (incendii, inundatii,
cutremure
etc.). De aceea ele trebuie separate de evenimentele curente ale entitdtii.
lindnd cont de cele trei clase de elemente, contul de profit gi pierdere finnizeazd,
indicatori relevanli pentru aprecierea performantei intreprinderii astfel:
rezultatul (profit sau pierdere) din exploatare;
- rezultatul (profit sau pierdere) financiar;
rezultatul (profit sau pierdere) curent (ca sumd a primelor doud rezultate);
- rezultatul (profit sau pierdere) extraordinar;

impozitul pe profit;

rezultatul net al exerci{iului (profit sau pierdere).

in continuare vom lua un exemplu deprezentare a contului de profit qi pierdere:
S.C. MARS S.R.L.

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

intocmit la 3l decembrie 200N

Cifra de afaceri
Alte venihrri din exploatare
Cheltuieli cu mdrfurile
Ituieli cu serviciile de la terti

i cu asigurdrile sociale
ieli cu amortizarea
Cheltuieli cu deprecierea activelor
Alte cheltuieli din e

Re zu

ltutul di n exp lo atar e

Venituri din dividende

Cheltuieli privind dobdnzile

Ruultatul Jinanciar
Rezultatul curent
Rezultat extraordinar
Rezultatul exerci(iului (brut)
Impozit pe profit
Rezultatul exercifiului (net)
3.

SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

Pe ldngd informaliile referitoare la pozilia frnanciardgi la performanJele financiare ale

unei entitiili, oferite de bilanl qi de contul de profit gi pierdere, utilizatorii sunt interesati de
9i
informafii referitoare la capacitatea intreprinderii de a genera numerar gi echivalente de
numerar. Acest tip de informatiircntltd, in principal, din situalia fluxurilor de numerar.
Rolul situaliei fluxurilor de numerar este de a raporta fluxurile de trezorerie, adicd
intririle qi iegirile de numerar gi echivalente de numerai din cursul perioadei, sub forma
incasdrilor qi a pl61ilor.

Conform standardului internalional de contabilitate IAS 7 Situalia

fluxurilor de
trezorerie, numerarul cuprinde at6t disponibilitdlile bdnegti cdt qi depoziteie la vedere.
Echivalentele de numerar sunt reprezentate de investitriile financiare pe termen scurt, extrem
de lichide, care sunt u$or convertibile in sume cunoscute de numerar gi
sunt supuse unui
"ar"
risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
.. Necesitatea prezentdrii unei astfel de situatii financiare este determinatb de diferenla
dintre rezultatul (profit/pierdere) gi disponibilitbtile bdneqti ale entitdlii: nu oice venit
prezentat in contul de profit gi pierdere reprezintl, o incasare gi nu orice
chettuiald prezentatl
in contul de profit gi pierdere reprezintd o platd.
Spre exemplu, este posibil ca o intreprindere care a raportat un profit considerabil
sd
nu detind temporar numerar sau echivalente de numerar, daca nu a incasat pdnd, la data
inchiderii exerciliului financiar contravaloarea bunurilor gi serviciilor v6ndute.
Situatia fluxurilor de trezorerie reflectd incasdrile qi plalile efectuate de o
intreprindere pe parcursul perioadei de raportare, clasificate in trei categorii: activitdti
de
exploatare, activitili de investitii $i activitafi d,e finanfare.
Fluxurile de numerar din activitdli de exploatare cuprind:
' incasdrile in numerar din vAnzarea de bunuri gi prestarea de servicii;
' incasdrile in numerar provenite din redevente, onorarii, comisioane gi alte
venituri;
. pldtile in numerar cdtre fumizorii de bunuri gi servicii;
. pl5lile in numerdr cdtre gi in numele angajafilor;
' pldlile ?n numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dacd nu pot fi
identificate in mod specific cu activitatrile de investilii gi de finan{are.
Fluxurile de numerar din activitdyi de investilii cuprindi
' plalile in numerar pentru achizi{ionarea de terenuri qi active corporale, active
necorporale qi alte active pe termen lung;
' incasdrile in numerar din vdnzarea de terenuri qi clddiri, instalaJii qi echipamente,
active necorporale qi alte active pe termen lung;
pldlile
in numerar pentru achizilia de instrumente de capital propriu qi de crean!6
'
al altor intreprinderi;
' incasdrile in numerar dinvdr:zarea de instrumente de capital propriu gi de creanfd
ale altor intreprinderi;
' avansurile in numerar gi imprumuturile efectuate cdtre alte pdrfi;
' incasdrile in numerar din rambursarea avansurilor qi imprumuturilor efectuate

cdtre alte pdrfi.

Fluxurile de numerar din activitdyi definanlare cuprind:

' veniturile in numerar din emisiunea de ac{iuni Ei alte instrumente de capital
propriu plafle in numerar c6tre aclionari pentru a achiziliona sau a rasc*rr*jpdra
actiunile entitdlii;
' venifurile ?n numerar din emisiunea de obliga{iuni, credite, ipoteci gi alte
imprumuturi rambursdrile in numerar ale unor sume imprumutate;
' pldtile in numerar ale locatarului pentru reducerea obligaliilor legate de operatiuni
de leasing financiar.

S.C. MARS S.R.L.

SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

intocmiti la data de

-lei-

Denumirea elementului
A
Fluxuri de trezorerie din activitifi de exploatare:

lncasdri de la clienti

Plafi catre fumizori gi angajali

Dobdnzi pldtite
Impozit pe profit pldtit
Incasdri din asigurarea impotriva cutremureloi
Trezorerie netd din activitdfi de exploatare

Fluxuri de trezorerie din activitifi de investi{ie:

Plnf pentru achizi[ionarea de actiuni
Pldli pentru achizilionarea de imobilizdri corp.rale
Incasdri dinvdnzarca de imobilizdri corporale
Dobdnzi incasate
Dividende incasate
Trezorerie netd din sctivitdli de investilie

Fluxuri de trezorerie din activitifi de finanfare:

rncasan dtn emtstunea de acfiuni
Incasdri din imprumuturi pe termen lung
Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar

Dividende pldtite
Trezorerie netd din activitdli deJinanlare
Cregterea neti a trezoreriei gi echivalentelor de t.ezo.erie

Trezorerie qi echivalente de trezorerie la inceputul

exercifiului financiar

Trezorerie gi echivalentele de trezorerie la sfirqitul

exercifiului financiar

Exercifiul
Precedent

Curent

in afard de metoda direct[ folositd pentru determinarea fluxurilor de trezorerie,

mai
exista gi o metodd indirectd. Analizdnd cele doue metode, gi
avdnd in vedere atdt modul de
determinare al fluxurilor de trezorerie cdt qi cerinlele utiiizatorilor
informatiilor financiare,
normele nafionale elropne qi cele internationale incurajeazd
entitefle sa foioseascd metoda
{irecti datoritd avantajelorsale: este mai ugor de inleles qi utilizeazdnumai informa{ii de tip
fluxuri de trezorerie ce pot fi utile pentru
fluxurilor viitoare.

".ii-ur"u

4.

SITUATIA MODIFICANTT,ON CAPITALURILOR PROPRII

Situa{ia modificdrilor capitalului propriu iqi propune s6 sprijine investitorii

at6t prin
detalierea capitalului propriu al entitefi cdt qi prin asigurarea informatiilor
privitoare la
men{inerea capitalului financiar.
Astfel, situaJia modificdrilor capitalurilor proprii completeazd informarea privind
pozilia financiard qi performan{a entitilii qi pune in evidenli cre$terea
sau descreqterea
actiwlui net tn cursul exerciliului financiar.
S.C. MARS S.R.L.

SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALULUI

PROPRIU
intocmitl la data de

Denumirea
elementului

Patrimoniul regiei

Rezerve statutare sau

contractuale
Rezerve reprezentilnd

surplusul rcalizat din rezerve

din reevaluare

Cdqtiguri legate

de

instrumentele de capitaluri

proprii

Pierderi legate

de

instrumentele de capitaluri

proprii
Rezultatul
reportat
reprezentAnd

profitul

nerepartvat
sau pierderea
neacoperitd

Rezultatul
reportat
provenit din
adoptarea
pentru prima
datd a IAS,

mai pufin IAS

29

Rezultatul
reportat
provenit din
corectarea

erorilor
contabile
Rezultatul
reportat provenit
din trecerea la
aplicarea

Reglementbrilor
contabile
conforme cu

Directiva apatra
a CEE

Profitul
sau

pierderea

exerci{iului
financiar

Prezentdrile de informafii cuprinse

de informafii referitoare la:

in situalia prezentatd, mai sus trebuie sd fie insotite

- natura modificdrilor;
- tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;
- natura gi scopul pentru care au fost constituite rezervele;
- orice alte informafii semnificative.
5. NOTELE

EXPLICATIVE

Cu toate ci bilanful qi contul de profit qi pierdere prezintd, o gamd diversd de

informafii privind pozilia financiard qi performanla financiard a unei entitdli economice intr-o
perioad[ de timp, acestea sunt adesea insuficiente pentru fundamentarea deciziilor. Din acest

motiv, lacunele situalilor financiare anuale sunt suplinite de informafiile extra - contabile
cuprinse in cadrul notelor explicative.
Notele explicative la situatriile financiare cuprind informa{ii cu privire la
reglementiirile contabile care au stat la baza intocmirii lor, la politicile contabile folosite gi
informafii suplimentare care nu sunt prezentate in celelalte componente ale situa{iilor
financiare, dar sunt relevante pentru inJelegerea lor.
Rolul notelor explicative este acela de a completa qi comenta informatiile prezentate
in bilan! qi in contul de profit qi pierdere, pentru a contribui la obtinerea unei imagini frdele a
situaliilor financiare. Notele nu trebuie insd sd devini un document voluminos care prezintd
un volum exagerat de informatii; ele nu trebuie sd contind decdt informafiile care sunt
semnificative, pertinente gi utile. Cu alte cuvinte, valoarea notelor explicative este datd de
relevanta informafiilor continute qi nu de volumul acestora. Totugi, trebuie sd avem in vedere
faptul cd notele explicative trebuie si completeze celelalte situatii financiare qi si nu aibd
acelagi rol ca gi ele: in principiu, nici o informatie inscrisd in notele explicative nu se poate
substitui unei informalii care ar fi trebuit s[ apari in celelalte documente de sintez6.
Formatul notelor explicative este l6sat la latitudinea intreprinderilor raportoare de
informafii contabile, cu exceptia prezentdrii cel pu{in a informaliilor solicitate prin OMFP
305512009.

La modul general se poate spune

informatii sau comentarii legate de:

'

cd

prezentarca notelor explicative cuprinde

metodele de evaluare aplicate, metodele utilizate pentru calcularea ajustdrilor

de valoare gi bazele de conversie atilizate pentru exprimarea in monedd
national5 a elementelor in valutd; Aceasti categorie a regulilor qi metodelor
contabile serve$te la men{ionarea principiilor generale acceptate, derogdrilor
de la aceste principii, indicdndu-se in acest ultim caz, influen{a lor asupra
situaliei patrimoniale, rezultatului gi situaliei financiare a intreprinderii.
Notele trebuie sd justifice orice schimbare de metode qi sd prezinte informa{ii
comparative;

alte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru

corespunzdtoare a situaliilor financiare.

infelegerea

in raport de destinaJia gi lichiditatea lor, activele se clasific[ in dou6 categorii: active

imobilizate qi active circulante.
Activele imobilizate cunoscute qi sub denumirea de imobilizdri cuprind toate acele
valori economice destinate sd serveascd o perioadd mai mare de un exercitiu financiar (un
an)
prin repetata lor participare la circuitul economic. Ele nu se consumd qi nu
se inlocuiesc dupd

prima intrebuin{are.

Se delimiteazd, trei categorii de active imobilizate: imobilizdri necorporale,

imobilizdri corporale qi imobilizdri financiare.
Pentru evidenfa acestor active s-a rezervat in planul de conturi o clasd anume,
respectiv clasa2 ,,Conturi de imobilizdri", cuprinzdnd grupe qi conturi sintetice de gradul
I gi
II, corespunzdtoare diferitelor categorii qi feluri de aitive imobilizate. in debituj acestori
conturi se inregistreazd' imobihziirile produse din resurse proprii, achizilionate separat
sau in
cadrul unor combindri de intreprinderi, aduse prin aport la capital, sau cele oblinute in
urma
unei tranzacfii de schimb. in creditul conturilor'se reflecie ieqirile de imobilizdri prin
scoaterea din evidenfd, sau prin cedare. Soldul debitor evidenliazd imobilizdrile
aflate in

inventarul societdlii la un moment dat.

De asemenea, aceastd clasd de conturi cuprinde qi grupele de conturi 2g qi 29
destinate eviden{ierii amortizdrilor gi respectiv, ajustdrilor p"nt.i deprecierea
sau pierderla de
valoare a activelor imobilizate.

Imobilizdrile necorporale denumite qi active necorporale sau intangibile sunt cheltlieli

(investilii) neconcretizabile in bunuri materiale, amortizabile intr-o perioadd riai mare
de timp (de
reguli 5 ani). Potrivit IAS 38 ,,Imobilizdri necorporale" gi reglementirilor contabile adoptate in
Romdnia, un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, frri suport
material qi
de{inut pentru uflizare in procesul de producfie sau furnizare de bunuri sau serviciio pentru
a
fi inchiriate terfiloro sau pentru scopuri administrative. Un activ necorporal trebuie recunoscut
in

bilanl dacd 9i numai dacd se estimeazd cd va genera beneficii economie pentru inffeprindere
gi coshrl
activului poate fi evaluat in mod credibil.
In structura imobilizdrilor necorporale sunt incluse:

1. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu infiin{area,

dezvoltarea gi fuziunea intreprinderii (taxe de inregistrare gi inmatriculare, cheltuieli privind
emiterea gi vdnzarea de actiuni, cheltuieli de prospectare a pielei gi de publicit#;
etc.
Amottizatea acestor active se realizeazd sistematic pe parcursul unei perioaae
de maximum S

ani.

2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru

tealizarca unor obiective strict individualizate, a ciror fezabilitate tehnologicd
i fost
demonstrat5. qi care vor fi utilizate in intreprindere sau vor fi comercializate.
Amlort izarea se
realizeazd sistematic pe parcursul duratei de viat6

utili.

3. Concesiunile, brevetele, licenfele, mircile, drepturile gi valorile similare includ

costurile efectuate pentru achizitionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate
sau
serviciu in cazul concesiunilor, a unui brevet, a unui know-how, a unei licenfe, a unei mdrci gi
a altor drepturi similare de proprietate industriald qi intelectuald..

4. Fondul comercial poate fi recunoscut ca activ necorporal, fiind rezultatul

existenlei unor elemente necorporale generate de intreprindere, dar care nu sunt recunoscute

distinct in contabilitate (de exemplu: reputatia, clieniela, vadul comercial, firma etc.). in

Romdnia, fondul comercial se amortizeazd, de reguld, in cadrul unei perioade de maximum

cinci ani. Totugi, entitaflle pot sd amortizeze fondul comercial in mod sistematic intr-o

perioadb de peste cinci ani, cu conditria ca aceast?i perioadi s[ nu depdqeasc[ durata de

utilizate economicd a activului gi sd fie prezentatigi justificati in notele explicative.

5. Alte imobiliziri necorporale sunt considerate qi tratate ca atare, toate

imobilizdrile necorporale care nu se incadreazd in nici una dintre categoriile prezentate mai
sus. Un exemplu il constituie programele informatice, create de unitate sau achizitionate de la
terfi, pentru necesitdlile de utilizare proprii, evaluate la costul de produc{ie, respectiv la costul
de achizifie. Valoarea programelor informatice se amortizeazd in functie de durata probabild
de utilizare, care nu poate fi mai mare de trei ani.
6. Avansurile acordate furnizorilor de imobiliziri necorporale se referi la
sumele de bani achitate in contul activelor necorporale.
7. Imobilizirile necorporale in curs de executie reprezintd.imobilizdrile necorporale
neterminate pdnd la finalul perioadei contabile.
Exemplul 1 : tnregistrarea cheltuielilor de constituire
1. Cu prilejul constituirii unei societdJi comerciale se achitd de cdtre intreprinzatori
suma de 3.000 lei reprezentdnd taxe de notariat, taxd pentru inmatriculare in registrul
comerfului, taxd de timbru la judecdtorie, tariful de publicare a sentintrei de infiintare a
societdtii in Monitorul Oficial.
in contabilitate se va inregistre
201 ,,Cheltuieli de constituire" : 404
i de imobilizdri"
3.000 lei
Ulterior se achiti suma datoratd, cu numerar:
404 Furnizori de imobiliziri"
531 1 ."Casa in lei"
3.000 lei
2. considerdndu-se cd durata de amortizare este 5 ani gi ci amortizarea este lineard,
in fiecare lund suma de 50 lei calculatd prin raportarea totalului cheltuielilor

se va inregistra

6811 ,,Cheltuieli de

exploatare

cheltuielilor

2801 ,,Amortizarea
de constituire"

privind amortizarea

50 lei

imobilizdrilor"

Notd:

Aceastd inregistrare se va repeta in urmdtoarele 59 luni.

280l,,Amortizareacheltuielilor

201 ,,Cheltuieli de

constituire"

3.000 lei

de constituire"

2.3. Contabilitatea

imobilizirilor corporale

2.3.1. Definirea" clasificarea si recunoasterea

imobilizirilor corporale

Imobilizirile corporale (activele tangibile) se prezinti sub forma unor bunrui cu

conJinut material (corporal) care urmeazl sd fie utilizate pe parcursul mai multor exercilii
financiare.
Imobilizirile corporale a) sunt deJinute de intreprindere fie pentru a fi utilizate in
productia
prestarea de servicii, fie pentru a fi inchiriate terfilor (investiJii
-de bunuri sau
imobiliare6) sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; b) sunt utilizate pe parcursul
unei perioade mai mare de un an. Imobilizirile corporale au o durati de viatd limitati,

perioadi in care se amortizeaz6..

Un activ corporal se recunoa$te in bilan{ dacd se estimeazd ci va genera beneficii
economice viitoare pentru intreprindere gi costul activului respectiv poate fi evaluat in mod
credibil.

Reglementate prin IAS 40 ,,Investi{ii imobiliare"

II

In structura imobilizdrilor corporale se includ :

1' Terenuri gi construcfii. Terenurile reprezintd imobilizdri corporale
care cuprind
doud categorii: terentri s1am1{ri de terenuri. Terenurile
au durata a"
*rirniiura 9i
nu se supun amortizdrii. In schimb, investiliile efectuate pentru
"iii""r"
amenajarea
terenurilor qi alte
lucriri similare se supun amortizdrii.
Construcliile sunt imobilizdri reprezentate de clddiri achizifionate
de la terfi sau din
productie proprie, care se supun amortizirii, deoarece
ele au durati de utilizare limitatd.
Chiar dacd o construcJie nu poate fi separat[ de terenul pe care
it oc,rfa, est"
important si se evidenfieze separat terenurile gi conitrucliile.
2' Instalafiile tehnice, mijloacele de transport, animalele plantafiile sunt
imobilizari reptezentate de echipamente tehnologice (maEini, utilaje gi 9i
instala{ii de lucru),
aparate gi instalatii de mdsurare, control gi reglare, mijloace
de transport, animale gi plantafii.
3' Mobilier, aparaturi birotic5, echipamente de protecfie a valorilor
umane gi
materiale gi alte active corporale
4' Imobilizirile in curs Ei avansurile pentru imobilizilri includ imobilizdrile
in curs
de execufie (care nu au fost terminate), inclusiv sumele
achitate in contul activelor corporale.
2.3.2. Evaluarea

imobilizirilor corporale

Imobilizirile corporale sunt supuse evaludrii la recunoagterea initial d

cu ocazia
intrdrii in unitate - evaluarea initriale, gi ulterior recunoagterii iniliate,
fie cu piileiul efectudrii
unor cheltuieli care mdresc valoarea ini{iali, fie cu ocazia inventarierii
qi intocmirii Uitanlutui.

a) Evaluarea inifialS se face cu, ocazia intrdrii in patrimoniul intreprinderii

a
activului imobilizat, stabilindu-se valoarea de inrrare (costul isto)rc;1.
Prinvaloare contabild de intrare se inlelege :
- costul de achizilie, pentru mijloacele fixe achizilionate
cu titlu oneros;
- costul de produclie, pentru mijlocele fixe construite
sau produse de entitate;
- valoarea justd, pentrrt activele imobilizate dobdndite cu titlu gratuit
estimata h
inscrierea lor in activ pe baza propunerilor fbcute de
.p""iutiqti gi
upr6bur"u
unitdfii patrimoniale, tindnd seama de valoarea activelor fixe
"u
"onJo""rii
cu caracteristici
identice
sau
similare gi de gradul de uzurd a bunurilor primite;
- valoarea de aport pentru activele fixe intrate in patrimoniu
cu ocazia asocierii,
fiuiunii, etc' pe baza prevederilor din statute gi.contracte
tu"t ron.titotiv); aceastd valoare este
determinatd prin expertizd.
Potrivit IAS 16 Imobiliziri corporale, costul de achizi{ie
al unei imobilizari

corporale cuprinde:

'
'
.
.
.
'
.
'
'

pretul de cumparare, inclusiv taxele nerecuperabile,

dupa deducerea reducerilor

comerciale;
costuri cu beneficiile angajatilor legate direct de achizitia
imobilizarii corporale;
costuri de amenajare a amplasamentului;
costuri initiale de livrare si manipulare;
costuri de instalare si asamblare;
costurile de testare a functionarii corecte a activului dupa
deducerea incasarilor
nete provenite din vanzarea esantioanelor produse in timpul
aducerii actiwlui la
parametrii de functionare normali;

onorariileprofesionale;
costurile estimate initiale de demontare si de mutare a elementului
si restaurarea
amplasamentului unde va fi mutat;
costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei unui
activ.

Costul de produc{ie al unei imobilizari corporale cuprinde:

' costurile cu materiile prime si materialele n""".uri productiei;

--.5,

costurile cu salariile personalului direct productiv, precum si orice contributii

aferente acestora;

cota-parte din costurile indirecte ocazionate de procesul de productie, repartizate

rational asupra costului de productie;

estimarea initiala

a costurilor de demontare si de mutare a

restaurarea amplasamentului unde va

elementului si

fi mutat;

costurile indatorarii care sunt direct atribuibile constructiei sau productiei unui
activ cu ciclu lung de fabricatie.

se face dupd formula:

Costuri indirecte imputate ralional : Costuri de regie variabile * costuri de regie fixe
* Nivel efectiv de producfie/ Nivel real de produclie'

Imputarea ra{ionali a costurilor indirecte

b) Cheltuielile ulterioare aferente unei imobiliziri corporale (exemplu: costul

repara{iilor efectuate in scopul asigurdrii utilizdrii continue a imobilizdrii) trebuie

recunoscute, de reguld, drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate.

Dacb acesie cheltuieli reprezintd costul unei modemizdri care conduce la obtinerea de

beneficii economice suplimentare celor inifial estimate (extinderea duratei de via!5 utild a
activului, imbunlt[firea cafitagii producfiei, reducerea costurilor de produclie), acestea se
recunosc ca o componentd a activului, mirind valoarea contabili de intrare a acestuia.

c) Evaluarea ulterioari recunoagterii inifiale privegte evaluarea la inventar

qi

evaluarea la data bilanfului.

evaluarea imobilizdrilor corporale la inventar se face la valoarea contabild qi de

asemenea la valoarea actual6, adicd valoarea recuperabild, denumiti qi valoare de inventar
stabiliti in func1ie de utilitatea bunului, starea acestuia qi preful pielei, cdnd valoarea actuald
este sub nivelul valorii contabile nete7. in aceasti din urmi situa{ie, dacd deprecierea nu este

ireversibili,

se inregistre azd a}usldti pentru depreciere;

evaluarea la incheierea exercitiului, deci la data bilantului. o

imobilizare corporald trebuie prezentatd in bilant la cost mai pulin amorlizarca cumulatd
aferenti qi ajustirile cumulate din deprecieri.
Reglementarile contabile permit reevaluarea activelor imobilizate, care se face la
valoarea iusta. Valoarea justi se determind pe baza unor evaludri efectuate, de reguld, de
evaluatori autorizafi. Dacd ulterior recunoa$terii iniliale ca activ, valoarea unui activ
imobilizat este determinatd pe baza reevaluirii activului respectiv, valoarea rezultatd din
reevaluare va fi atribuitd activului in locul costului de achiziliel costul de producfie sau al
oricdrei alte valori atribuite anterior acelui activ. Evident, tn urma reevaludrii poate rezulta o
diferenJd in plus sau in minus ce trebuie evidenJiati in contabilitate. in astfel de caztti,
regulile privind amortizarea se vor aplica activului avdnd in vedere valoarea aceqtuia

- in ce priveqte

determinati in urma reevaludrii.

Dac6 un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face
parte trebuie reevaluate.
2.3.3. Amortizarea

imobilizirilor corporale

Caracteristica esenliald a imobilizirilor (activelor fixe) este participarea lor repetatd

de-a lungul mai multor ani la activitatea economicd qi financiar[ a intreprinderii, respectiv
gonrrr*ui.u lor treptatd sub forma uzurii qi recuperarea tteptalil sub forma amortizdrii.
Amortizarca, potrivit IAS 16 ,,Imobiliziri corporale'., reprezinld,,alocarea sistematicd
a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa duratd de viafi utild". Valoarea amortizabild
sau baza de calcul a amortizdrii reprezintd valoarea contabild a activului diminuati cu
valoarea rezidual6 estimat6. Valoarea reziduald este valoarea netd pe care o intreprindere
7

prin valoare contabild netd se in{elege valoare de intrare mai pulin amottizarea gi ajustirile pentru depreciere,

cumulate.

-Jl

estimeaza ca o va obline pentru un activ, la sfhrgitul duratei de viatd utild,

dupd deducerea
prealabild a cosfurilor de cesiune previzionate. De mentionat cd de
cele mai multe ori, in

practicd, aceastd valoare r ezid.uald este nesemnifi cativi.

in ceea ce privegte durata de viald utild, determinarea acesteia, potrivit IAS 16
corporale", cade in competenJa intreprinderii, ralionamentul profesional
,'Imobilizdri
manifestdndu-se nu *Tui la inceputul ,,vieJii" unui aciiv, dar qi pe parcurs,
cdnd poate va fi
necesard revizuirea periodicd a duratei de viaJi utild. Potrivit legiilaiei romanegti
in vigoare,
durata de viald utili este ceea ce se numeqte durata normald de funclionare (serviciu)
rti'Uitta

prin

lege8.

Dacd imobilizatea nu

a fost ltilizatd pe parcursul unui an intreg, la

amortizdrii se foloseqte prorata. Data punerii

in funcliune in

calculul

vederea calculdrii amortizdrii

este cea consemnati in documentele de receplie (proces verbal de recepfie, proces verbal
de
punere in funcliune, etc'). Amortizarea se calculeazd incepdnd cu luna urmd.toare
celei in care
imobilizarea a fost recep{ionatd.

Calculul amortizdrii
Formule:

Cota de amortizareanuald (CA): CA

unde:

DVU

reprezintd, durata de

Valoarea amortizabild (VA)

Amortizare anuald
Amortizare lunard

(A)

100

DVU

viali utild a imobilizirii

respective.

: valoarea de intrare (VI ) - valoarea reziduald estimatd

-

vA * CA

100
Amortizare anuald (A)

ll2

Metode de amortizare

A) Amortizarea lineard se realizeazd prin includerea uniformd in cheltuielile de

exploatare a unor sume fixe stabilite proporfional cu numdrul de ani ai duratei
de utilizare a
mijloacelor fixe.
I) In cazul in care mijlocul fix este folosit intregul an, relafia de calcul a amortizdrii
anuale sau anuitd{ii amortizdrii (A) este urmdtoarea:

-: VA*CA
100
Exemplu: Pentru un mijloc fix cu VI : 80.000 lei, cu duratd normali de utilizare
de 5
ani' deci cu o cotd medie anuald de amortizare (CA) de 20 Yo, adicd 100/5, anuitatea

amortizirii este de 16.000Iei, determinatd astfel:

A:80.000 x20 lI00: 16.000lei

II) in cazul in care mijlocul fix nu se afl6 in folosintd o parte a anului, fie cd intrd, fie
cd iese din funcliune in cursul anului, pentru calculul amortiiarii acestui an,
se fiilizeazd,
,,ptorata temporis" ludnd in calcul numdrul lunilor:
Prorata temporis = CA * numirul lunilor intregi de funcfionare / 12 luni

catalogul privind clasificarea qi duratele normale de funclionare a mijloacelor hxe, stabilit

conform art.24 din
Codul fiscal gi art. 8 din Legea 1511994, catalog aprobat prin HG 2l3gi2o}4,ptezintdpentru
fiecare *i3io. n* o
plaja de ani cuprinsd intre o valoare minimd qi una maiimd, existdnd posi6ilitat"u
aiegerii duratei normale de
func(ionare cuprinsi intre aceste limite.

Exemplu 2: Pe dala de 15 mai 2013 a infiat un mijloc

durata normald de utilizare (DVU) de 5 ani.

fix cu VI

80.000 lei gi cu

cA:100/5:20%

A:

80.000 x 20 %o: 16.000 lei

80.000

Prorata temporis, pentru anii

in care imobilizarea fiL

se utilizeazd

pentru un an intreg.

Tabloul de calcul al amortizdrii liniare

Calcul amortizar e liniard

An
I (7 luni inregi)

m
IV

80.000

x20oh* 7ll2

80.000
80.000
80.000
80.000

x20
x20
x20

te asttel:

se

Amortizarea

Valoarea netd

liniard

contabil6

o/o

Vo

oh

x20%o

9.333,33

70.666,67

16.000.00
16.000.00
16.000.00
16.000,00

54.666.67
38.666.67
22.666.67
6666,67

6.666,67

VI (5 luni

80.000 x20%o*

5ll2

inresi)
80.000

Total

B) Amortizarea degresivd presupune accelerarea procesului de amortizare in primtr

ani de la punerea in firnctiune a mijlocului fix prin multiplicarea cotei de amortizare lineard
cu unul din urmitorii coeficienfi:
. 1,5 dacd durata normald de utilizare a mijlocului fix este intre 2 qi 5 (inclusiv) ani;
. 2,0 pentru durata intre 5 qi 10 (inclusiv) ani 9i
' 2,5 pentru durata mai mare de 10 ani
dupd care se trece la anortizarea linear6.
Amortizarea degresivd se aplicd in doud variante:
fbre influenfa uzurii morale (AD1);
cu influentarzttrii morale (AD2).

.
.

81. Pentru calculul amortizdriiin varianta

ADl

se procedeazd astfel:

- in primul an de functionare se aplicd cota de amortizare degresivd la valoarea de

intrare.

- pentru anii urmitori se aplici aceeagi cotd dar de fiecare dati la valoarea rdmasd.
Acest calcul se continui pdnd in anul de funcfionare in care arnortizarea anuald rezultatd este
egald sau mai mici cu /decdt amofiizarea anuald lineara calculatd pentru perioada de
funclionare rlmasd. Din acel an pdnd la expirarea duratei normale de func{ionare, se trece la
amortizar ea anuald lineard.

Exemplu: Pe data de 1 ianuarie 2013 s-a achizilionat un mijloc

30.000 lei, TVA 24o/o , avdnd o durata normald de utilizare de 10 ani'
- valoarea de intrare (VI ) 30.000 lei
10 ani
- durata normald de utilizare (DVU)
- cota de amorlizare lineari (CA) 100 /10 l0%
- amortizarea anuald lineard: 3.000 lei
- cota de amortizare degresivd l0% x2:20o/o

fix la o valoare

Calculul amofiizdrii anuale in regim degresiv

Anii
I

varianta

ADI

Amortizarea anuald

Modul de calcul
30.000 x20 oh

desresivd (in lei)

6000,00

va fi:
Valoarea

rimasi la

sfdrsitul anului
24000,00

de

x20Vo
x20Yo
x20oA

4800,00
3840.00
3072.00

x20Yo> 12.288 : 6

24s7.60

9.830,40 x20 oh < 9830,40 : 5

9.830.40 : 5
9.830.40 : 5
9.830.40 : 5
9.830.40 : 5

1966.08
1966,08

19200.00
15360,00
12288.00
9830.40
7864.32
5898.24

1966.08

3932.t6

r966.08

1966.08

1966.08

24.000
19.200
15.360
12.288

2
J

4
5

6
,7

8
9
10

82. Pentru calculul amortizdrii in varianta AD2 se iau in considerare

VI:

urmdtoarele

30.000 lei:
elemente, pe exemplul mijlocului fix cu
- durata normald de utilizare (DLIN) 10 ani

durata de utilizare aferentd regimului linear recalculatd (DUR)

in funclie de cota

medie de amorlizare degresivd (CA*):

K : (t00/t0) x 2 : 20 %
DUR = 100/CA*: 100/20:5 ani

CA*

CA x

- durata de utilizare in cadrul cdreia se realizeazdamottizarea integrald (DUI):

DUI = DLIN - DUR: 10 -5 = 5 ani
- durata de utilizare in regim de amortizare degresivd (DUD):

DUD:DUI-DUR:5_5:OANi

- durata de utilizare pentru amortizarea in regim linear (DUL)

DUL:DUI-DUD:5-O:5ANi

Durata de utilizare in regim de amortizare degresivi (DUD) fiind egal6 cu 0 ani,

inear oe o duratd de 5 ail astte
amorttzarea se va calcula numai in
Valoarea rlmasi (VR)
Amortizarea (A)
Anii
24000
6.000
r8000
2
6.000
12000
6000

6.000
6.000
6.000

4
5

6
7
8
9

l0

:
A:

VI / DUL : 30.000 lei / 5 ani: 6.000 lei sau

VI x CA*: 30.000leix2DYo:6.000lei

Exemplul nr.

pentru varianta AD2 priveqte acelaqi mijloc fix cu

VI

dar cu o duratd normald de functionare de 15 ani.

Deci: CA 100/15 6,66 o/o
cA* cA x K 6,66 x2,5: 16,7 yo
DUR: 100/CA* :100116,7:6 ani
DUI: DUN _ DUR = 15 _6 9 ani

DUD:DUI_DUR:9_6:3ANi
DUL: DUI -DUD :9 -3:6 ANi

Anii

Modul de amortizare se
Modul de calcul

inti in tabelul urmetor:

Amortizarea anuald

Valoarea

rimasi
I
2

30.000
24.990

x 16.7 Yo
x 16,7 %o

5.010.00
4.173,33

24.990"00

20.8t6.67

30.000

lei

lln,

I
I

4
5

7
8

T
T

t
!t
t

t
h
h

It
:
I

;
I

3.476.38
2.890.05
2.890.05
2.890.05
2.890.05
2.890.05
2.890.04

17.340-29
14.450.24
11.560.19
8.670,14
5.780"09
2.890,04

17.340,29:6:2.890,05

It

20.816-67 x 16.7 %o
17.340.29 : 617.340.29 :6
17.340.29 :6
17.340,29 :6
17.340-29 : 6
17.340.29 : 6
17.340,29 x 16,7 o/o:2.895,83

Condilia impusd pentru trecerea la arnortizarea in regim linear nu se verifici intru

totul din cauza aproximdrilor la calcule (Ce* : rc,66Yo aproximatd 16,70 ).
Pentru anii 10 - 15 nu se mai calculeazdarnortizarea.
Dupd cum se constatd din exemplele de mai sus, varianta AD2 permite amortizarca
valorii de intrare a mijloacelor fixe intr-o perioadd de timp mai micd decdt durata normald de
:utilizare, diferenla in ani reprezentdnd influen{a uzurii morale.
C) Amortizarea acceleratd - constd in includerea, in primul an de funcjionare, in
cheltuielile de exploatare a unei amortizdri anuale de pdnS la 50 Yo din valoarea de intrare a
mijlocului fix respectiv. Amortizdrile anuale pentru exerci{iile urmdtoare sunt calculate la
valoarea rdmasd de amortizat, dupi regimul linear, prin raportarea la numdrul de ani de
utilizare rdmagi.

VI:

80.000 lei qi cu
Exemplu: Pe data de 1 ianuarie 200N a intrat un mijloc fix cu
durata normald de utilizare (DVU) de 5 ani.
cul al amort izLrii accelerate se rezinti astfel
Tabloul de calcul
Amortizarea
valoarea netd
Calcul amortizarc in regim
An
accelerati
contabild
accelerat
40.000
40.000
80.000 x 50o/o

II
m

40.000
40.000
40.000
40.000

IV
V

:4
:4
:4
:4

10.000
10.000

r0.000
10.000

30.000
20.000
10.000
0

80.000

Total

i nregistr ar e a amo rtizdrii

Contabilizarea amortizdrii imobilizdrilor este precedatd de calculul amortizdrii lunare.
se determinA amortizarca anuali (liniard, degresivi, acceleratd, dupd caz) dupd care
aceasta se imparte la numdrul de luni de folosinli a imobilizdrii in anul respectiv gi se

Mai intdi

inregistreazh astfel:

a am ort iz dr i i I unrtre
28l,,Amortizdriprivindimobilizdrile
exploatare
privind arcrortizarea
inreg

is t r are

68 1 l,,Cheltuieli de

imobilizdrilor"

corporale"

Amortizare

lunari

2.3.4. Contabilitatea operatiunilor

privind mijloacele fixe

in cadrul imobilizdrilor in general gi al imobilizdilor corporale in special, mijloacele

fixe de{in ponderea cea mai mare. Sub denumirea de mijloace fixe sunt

cunoscute

urmdtoarele categorii de imobilizdri corporale:

1. Constructii(212);
2. Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale 9i planta{ii (213), care la rdndul

lor cuprind:

3.

.
.
.
.

Echipamente tehnologice (maqini, utilaje gi instalatii de lucru) (2131);

Aparate qi instalafii de mdsurare, control gi reglare (2132);

Mijloace de transport (2133);

Animale qi plantalii (2BQ;
Mobilier, aparatur| biroticd, echipamente de proteclie

a valorilor

umane

qi

materiale gi alte active corporale (214);

Se consideri mijloc fix obiectul singular sau complexul de obiecte ce se fiilizeazd, ca
atare qi indeplinegte cumulativ urmdtoarele conditrii:
. are o valoare mai mare decat nmita stabiliti de lege (2.500 lei );
o are o durati normali de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi sau formeazl,un singur corp, la
considerarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set.
Conturile folosite pentru evidenta mijloacelor fixe sunt confuri de activ. in debitul lor
se inregistreazd valoarea mijloacelor fixe intrate in patrimoniul entitdlii (ca aport la capital,
prin investiJii - achizitii sau constructii, prin donaJie etc.), iar in credit se inregistreazi
mijloacele fixe iegite din patrimoniu (prin scoaterea din uz gi deci gi din evidenld, prin cedare,
adicdvdnzare Ei pe alte cdi). Soldul debitor al acestor conturi reprezintd, valoarea mijloacelor

fixe existente.
Operaliuni privind intrdrile de mijloace tixe

Ciile de intrare a mijloacelor fixe in patrimoniul unei entitili sunt aportul in natur[
al proprietarilor, achizilia de mijloace fixe, construclia qi produclia in regie proprie sau in
anlreprizd.,leasingul, intrdrile prin schimburi cu alte active (modalitate nepermisd deocamdatii
de legislalia romdneasci), dobdndirea cu titlu gratuit prin donatie sau plusuri de inventar etc.
Pentru receptia mijloacelor fixe intrate pe o cale sau alta se intocmegte.un proces
verbal corespunzdtor naturii gi destinaliei mijlocului fix, dupd cum urmeaz6:
. proces-verbal de receplie, pentru mijloacele fixe independente care nu
necesitd montaj gi nici probe tehnologice (unelte, accesorii de producfie,
mijloace de transport auto, animale etc.), acestea considerdndu-se puse in
funcliune la data achizitiondrii lor;
. proces-verbal de receplie provizorie, pentru utilajele care necesitji
montaj dar care nu necesitd probe tehnologice, precum gi pentru clddirile
qi constructiile care nu deservesc procese tehnologice, acestea
considerdndu-se puse in func{iune la data terminhrii montajului, respectiv
la data termindrii construc{iei;
. proces-verbal de punere tn funcliune, pentru utilajele gi instalaliile care
necesitd montaj qi probe tehnologice, precum gi pentru clddirile gi
construcJiile care deservesc procese tehnologice, acestea considerdndu-se
puse in funcliune la terminarea probelor tehnologice.

pr ezintd

lnregistrdrile contabile proprii diferitelor operatiuni de intrare

in continuare :

mijloacelor fixe,

se

a) aportul in naturi la capitalul social subscris de proprietari, sub formd de mijloace

fixe:

2133 ,,Mijloace de transport"

456,"Decontiiri cu acfionarii/asociafii privind

b) achizilia de mijloace fixe (exemplu: mijloace de transport) care nu necesiti lucrdri

de montaj, probe tehnologice pentru punerea in
%

404 ,"Fwnizori de imobilizdri"

133,,Mijloace de transport"
4426,,TV A deductibild"
2

Exemplu: Se achizilioneazd,un autovehicul in valoare de 60.000 lei, TVA in sumd

247o. Se face receptria intocmindu-se procesul verbal
rpar ce
de receplle:

404..Furnizori de
404,,Furnizori
imobilizdri"

2133 ,,Mijloace de transport"

74.400lei
60.000lei

4426'TV A deductibila"

14.400Iei

c) Receptia mijloacelor fixe (exemplu:

213 l,,Echipamente tehnologice
(masini, utilaie si instalatii de lucru)"

722 ,,Yenittri din produclia de imobilizdri

le"

O problemi care se ridicd este aceea a recepfiei lucrdrilor de investitii care nu sunt
terminate la sfdrgitul exerciliului. Aceste lucrdri nefiind concretizate incd in mijloace fixe, dar
trebuind si fie inregistrate veniturile corespunzdtoare cheltuielilor ocazionate, se vor
receptiona $i evidentia ca,,Imobiliziri in curs".
231 ,,Imobilizdri corporale in curs"
722,,Yenitai din produc{ia de imobilizdri
corporale"
sau

404

Cu ocazia termindrii lucrdrii in exerciliul urmitor, pentru recepJia mijlocului fix se va

inregistra:

o/
/o

2131,,Echipam.

tehnologice
(magini, utilaje qi
instalaJii de

231 ,,Imobiliziri corporale in

curs"

a mijlocului fix
valoarea lucririi executate in
exerciliul anterior
valoarea lucririi executate in
valoarea totali

exerciliul cdnd

lucru)"
722 ,,Yenittxi din productia de
imobilizdri corporale" I 404

se

incheie

lucrarea

,,Fumizori de imobilizdri"
Se poate proceda gi

in felul urmdtor:
in anul cdnd se incheie lucrarea, valoarea lucririlor executate,

se inregistreazd qi

prm:

l,,Imobilizdri corporale in curs"

122,,Yenituri din produclia de imobilizdri

rale"
- apoi, pentru intreaga valoare a lucrdrii terminate :
2l3I ,,Echipamente tehnologice" :
231 ,,Imobilizdri corporale in curs"
(magini, utilaie si instalatii de lucru)
23

d) Intrdri de mijloace fixe (exemplu: aparaturi biroticd) cu titlu gratuit prin

sau plusuri de inventar:

donaJie

14,,Mobilier, aparaturi biroticd,

133

echipamente de proteclie a valorilor

umane qi materiale qi alte active

" Donatii pentru investilii"

sau
134 ,,Plusuri de inventar de natura

corporale"

imobilizdrilor"

sau dacd miilocul fix este Dartial uzat (amofiizat):

4,,Mobilier, apar at'tr d birotic d,
echipamente de protecJie a valorilor
133 " Donalii pentru investitii" (sau
umane qi materiale gi alte active
28 14,,Amortizarca altor imobilizdri
2I

corPorale"
e) Cazuri particulare privind intrdrile activelor imobilizate
el) Creqterea valorii contabile a imobilizflrilor corporale prin addugarea de accesori

(de exemplu aparate de mdsurare gi control sau alte p6(i componente), de exemplu I
echipamentele tehnologice:
2 13 l,,Echipamente tehnologice
(ma6ini, utilaje gi instalatii de lucru)"

3xx ,oConturi

de stocuri"

e2) cregterea valorii contabile iniliale a imobilizdrilor corporale cu cheltuielil

posterioare ocazionate de investitiile de nature mo4glggqqt

213 l,,Echipamente tehnologice
722 ,,Yenif'tri din produc{ia de imobiliz[ri
(magini, utilaie si instalatii de lucru)"
corporale"
Notd: Dacd" lucrdrile de modemizare se executd prin terti, in articolele de mai sus, ir
locul contuluiT22,,YeniItxi din produclia de imobilizdri" se va folosi contul 404 ,,Furnizor
de

imobiliziri"

e3) Creqterea valorii prin reevaluare.

Diferentele din reevaluarea mijloacelor fixe se contabilizeazd,in func{ie de variant
aleasi pentru retinerea valorii contabile de intrare: valoarea rdmasd acitalizatd sau valoare
brut6, actualizatd.
- Pentru varianta valorii rdmase actualizate, tipurile de inregistrdri sunt urmdtoarele
- anularea amortizdrii cumulate pentru a aduce valoarea de inregistrare, de la nivelu
valorii brute de intrare la cel al valorii nete (remagg lg_amg4lZq!tr
28l,,Amortizdri privind imobilizdrile =
2I,,Imobiliziri corporale"
corporale"

- inregistrarea diferenlei din reevaluare, calculate pe baza relafiei: valoarea rdmas

actualizqld . yaloarea rdmasd inainte de actu
2I ,,Imobilizdri corporale "
105 ,,Rezerve din reevaluare"
- tn cazul adoptdrii variantei valorii brute actualizate, pentru diferenta din reevaluar,

se face inregistrarea:

2l ,,Imobilizdri

corporale"

:
105 ,,Rezerve din reevaluare"
28

l,,Amortizdri privind imobilizdrile

corporale"
Notd: Se constatd cd la contul 105 ,,Rezerve din reevaluaie" se lnregistreazi ca gi ir
prima variantd, diferenla calculatd in functie de valoarea rdmasd acfiralizd, gi valoarea rdmas
inainte de actualizare.

Aplicalie: Se considerd cd un utilaj in valoare de 20.000 lei amortizat pentru valoarea

de 8.000 lei, este supus reevaludrii in condifiile in care indicele de acttalizare este de I25 %
qi durata normald de utilizare este de 10 ani. Reevaluarea intervine dupi 4 ani de utilizare,
fdri ca in prealabil sd fi avut loc o reevaluare in sensul descregterii.

l.

Variqnta actualizdrii valorii rdmase neamortizatd

ll.

Varianto actuolizdrii valorii contabile de intrare (brute).

valoarea totali facturat[

pret de vdruare

461 ,,Debitori

7583,,Venituri din vinzarea

activelor gi alte operafii de

divergi"

taxa pe valoare addugatd

capital"

iilocului fix cedat:

- pentru scoaterea din

l,,Amortizdri privind
imobilizdrile corporale"
6583,,Cheltuieli privind

28

valoarea contabild de intrare

amortizar ea cumulatii inre gistrati

213,,Instala1ii
tehnice, mijloace de
transport, animale gi

plantalii"

valoarea rd.masd neamortizatd

(valoarea netd contabild)

activele cedate qi alte

operatii de capital"

c) vinzarea de active imobilizate (mijloace fixe) prin licitafie

401 ,,Furnizori"

cost proiect

628 ,,Alte cheltuieli cu

serviciile executate de terfi"

4426 - -TV A deductibili"

TVA

d) Iegiri ale mijloacelor fixe din patrimoniu ca urmare a unor situa(ii speciale:
dl) Donatii de mijloace fixe:
valoarea contabild de intrare

213,,InstalaJii

28l,,Amortiziri privind
imobilizdrile corporale"
6583,,Cheltuieli privind

(valoarea bruti)

tehnice, mijloace de
transport, animale qi

amortizarca inre gistratd

plantalii"
valoarea rdmas6 neamortizatd
(valoarea netd contabild)

activele cedate gi alte

operatii de capital"

Notd: Dacd pentru aceste active au fost

acestea vor

fi reluate, creditdndu-se contul

d2)

constituite ajustdri pentru depreciere,

de venituri din ajustdri.

Ieqirea mijloacelor ,fixe constatate lipsd

in

gestiune

gi imputate, necesiti

urmdtoarele inregistrdri contabile:

- pentru scoaterea din gestiune, inregistrarea este cea comund acestei operafiuni (vezi
articolul precedent)
- pentru imputatie:
valoarea totald imputatd
%
461 ,, Debitori
preful de imputare
758 ,,Alte venituri din
divergi"
sau

exploatare"

4282,,Alte creanfe in

4427 ,,TVAcolectatd"

taxa pe valoare addugat[

legdtur[ cu
Dersonalul"

d3) Iesirea miiloacelor fixe din cauza unor

%

ca

2t2
,,Construc(ii"

valoarea contabild de intrare

(valoarea brutii)

281,,Amortizdri privind
imobilizdrile corporale"

amorlizar ea inre gistratd

67l,,Cheltuieli privind
calamitiJile qi alte evenimente

valoare a rdmas d neamortizatd

extraordinare"

(valoarea netd contabild)

".llL

Operalii privind iegirile de mijloacefrxe

Formele pe care le iau operatiile de iegire a mijloacelor fixe sunt: scoaterea definitivi
din uz (casarea), cedarea prin diferite modalitili: vinzare, schimb cu alte active, donatie,
aport la capitalul social al altor societiti comerciale, iegirea din patrimoniu ca urmare a unor
situalii speciale.
a) Ieqirea prin scoaterea din funcfiune a mijloacelor fixe (casarea).
Mijloacele fixe ce se scot din funcfiune pot fi complet sau incomplet amortizate.
- in cazul mijloacelor fixe integral amortizate, scoaterea din functiune aprobatd de
organele in drept, se inregistreazdincontabilitate pe baza,,procesului-verbal de scoatere din
functiune a mijloacelor fixe", intocmind articolul contabil:
valoarea contabild de intrare
2 13,,Instalalii tehnice,
281 ,,Amortizdri
privind imobilizdrile
mijloace de transport,
animale

corporale"

- in cazul mijloacelor fixe neamortizate integral, valoarea rdmasd de amortizat

diminuatd cu diferenfa dintre valorile recuperate (la dezmembrare sau valorificare) qi
cheltuielile de casare, este recunoscuti in contul 6583 ,,Cheltuieli privind activele cedate qi
alte operatrii de capital'

o/
/o

28l,,Amortizdri privind
imobilizdrile corporale"

213 ,,Instalatii
tehnice, mijloace de
transport, animale qi

plantalii"

valoarea contabild de intrare

amortizar ea cumulatd inregistratii
plus venituri din casare - cheltuieli
cu casarea
valoarea rdmas 6 neamorlizatd

6583,,Cheltuieli privind

(diferenla)

activele cedate gi alte

operatii de capital"

Astfel, valoarea neti contabild este diminuati cu diferenla dintre

;i valoarea cheltuielilor privind dezmembrarea.

valoarea

recuperdrilor din dezmembrare

ln prealabil

se efectueazd inregistrarea urmdtoarelor opera{iuni:

I ) inregistrarea cheltuielilor ocazionate de dezmem6rarea

6xx,,Conturi de cheltuieli"

3xx ,,Conturi de stocuri"

2) inregistrarea veniturilor ocazionate de scoaterea

ansambluri, subansambluri, piese si m
Conturi de stocrrrii' -

3)

din func{iune concretizate in

inregistrarea diferentei dintre veniturile ob{inute

(V) din

dezmembrarea

mijloacelor fixe casate qi cheltuielile (Ch) efectuate, adicd valoarea rezid.ualL a mijloacelor
fixe:
28 l,,Amortizdri privind imobilizirile corporale"
68I l,,Cheltuieli de exploatare
privind amortizarca

imobilizdrilor"

-3r*,,
b) Vinzarea (cesiunea) mijloacelor fixe:
- pentru vdnzarea (cesionarea) mijlocului fix cu preful de vdnzare +TVA, pebazb de
factur[:

tn bilan; imobilizdrile financiare sunt prezentate la valoarea contabild mai

ajustdrile pentru pierderea de valoare.

putin

Exempfficare: inregistrarea acliunilor delinute Ia entitdlile aliliate

l. o

societate comerciald
valoarea unor actiuni

achiti din contul de disponibil suma de

de la

alti societate comerciali.

2. Presupundndu-se cd, in cazul opera{iei de mai sus,

diferenta de 3.000lei urmdnd a se pldti q!!g1ior:

10.000 lei

se achitA, doar 7.000 lei,

Cu ocazia virdrii diferentei de 3.000 lei" se inre

4. Dividendele in sumd de 2.000 lei, incasate

la sfdrqitul anului pentru capitalul

i) se inreei

5. Se presupune cd societatea, pentru motive de ordin financiar, vinde ac{iunile:

5.1. Vdnzarea ac{iunilor la bursa de valori.
A. in varianta in care preful incasal din vdnzarea actiunilor este de 12.000 lei, deci
superior valorii contabile a titlurilor de 10.0b0 lei, oblindndu-se o diferen{d de pret favorabild,
deci un venit net de 2.000 lei, din care se

Si la incasare:

iar pentru scoaterea din gestiune a

d4) Scdderea valorii prin reevaluare

- cind este vorba despre o descregtere de valoare fhrd ca in prealabil si fi avut loc o

cre$tere de valoare:

sau, in cazul variantei ,,valoarea bnfid actlualizatd,,

o/
/o

6588 ,,Alte cheltuieli de exploatare..

28

21 ,,Imobilizdri corporale

"

21 ,,Imobiliz6.ri corporale

"

l,,Amortizdri privlnd imobilizdrile corporale..

in cazul unei descregteri ulterioare unei cregteri de valoare:
dacd descregterea este cel mult egal6 cu cregterea anterioard, se diminueazd

rezervele din reevaluare:

: 21 ,,Imobilizdri corporale "

lq4rf 4cazulvaiantei,,valoareabrutd,actlualizatil*
o/
: 21 ,,Imobilizdri corporale"
/o

105 ,,Rezerve din reevaluare"

281

,,Amortizdri privind imobilizirile

corporale"
105 ,,Rezerve din reevaludri"

- dacd descreqterea este mai mare dec6t creqterea anterioari, se diminueazd rezewele
din reevaluare iar diferenta peste aceste rezerve.
rezer
se recunoaste ca ti cheltuiald:
%
= 2l ,,Imobilizdri corporale "
105 ,,Rezerve din reevaluare"
6588 ,,Alte cheltuieli de exploatare"
sau , in cazul variantei ,,valoarea brutd actualizatd,,

281

o/
/o

,TA.mortizdri

privind

imobilizdrile

: 2l ,,Imobilizdri corporale"

corporale"
105 ,,Rezerve din reevaluare"
6588 ,,Alte cheltuieli de exploatare,.

2.4. Contabilitatea

imobilizirilor financiare

Imobilizirile financiare (investitiile financiare pe tefinen lung) reprezintd valorile

financiare investite de entitate pe termen lung, sub forma ae titluri gi .i"un1. financiare,
in
scopul obJinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobanzilor, prin
cre$terea
valorii c?pitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializareaacestor investilii.

In structura lor sunt cuprinse:

1. Acfiunile de(inute la entitifite afiIiate (contul 261) gi interesele de participare
(contul 263) - acestea reprezintd drepturile sub formd de acliuni sau alte titluri
de valoare in
capitalul altor entitdli, care ii asigurd entit5lii detindtoare exercitarea controlului, respectiv
a
unei influenle semnificative in gestiunea entitdlii care a emis titlurile.

2. Alte titluri

imobilizate includ titlurile de valoare, altele decet categoriile

si le revdn-da.
3. Creanfele imobilizate reprezintd creanfele legate de participatii, imprumuturi

menfionate, pe care entitatea le detine gi nu are nici intentia, nici posibilitatea

acordate pe termen lung gi alte creanje imobilizate. Creanlele legate de participalii

sunt acele
crean{e ale entitdlii create cu ocazia acorddrii de imprumuturi entitdliloi tu
define titluri
"ur"
de participare' imprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de
entitate te(ilor
inbaza unor contracte pentru care entitatea percepe dobdnzi,potrivit normelor legale.
Cu privire la evaluarea imobilizdrilor financiare precizdmurmitoarele:

Imobilizdrile financiare recunoscute ca active se evalueazd inilial la costul de

achizilie sau valoarea determinatd prin contractul de achizilie a acestora. Cheltuielile
accesorii privind achizilionarea imobilizdrilor financiare se inregistre azd direct in cheltuielile
de exploatare ale exerciliului.

Se cunosc urmdtoarele informa

Caz

Pre{ net de
q^
^
vanzate'
, tn

u.m.

Valoare
de

utilitate,
in u.m.

Valoarea
recuperabild,
in u.m.

ii orivind un activ:
Valoarea
contabild
netd, in

Comentarii

u.m.

100
100

130
110

t20
t20

115

105

120

Concret, constituirea gi utilizarea ajusthrilor pentru deprecierea imobilizirilor

se

realizeazd dupd urmdtoarea tehnic6:

- constituirea ajustdrilor pentru deprecierea imobilizdrilor se face pe seama

cheltuielilor, de reguld, la finele exercifiului, cu ocazia inventarierii;
- in perioadele urmitoare, la finele fiecdrui exerciliu sau la ieqirea din patrimoniu a
imobilizirilor, in urma analizei ajustirilor constituite pentru depreciere, se procedeazd astfel:
a) in situalia in care deprecierea este superioard ajustdrii deja constituite, se
inregistreazd o ajustare suplimentard;
b) in cazul in care deprecierea constatatd este inferioard ajustdrii constituite, diferen{a
se deduce din ajustarea constituite qi se inregistreazS,la venituri;

c) cu ocazia anuldrii unei ajustdri deveniti fbrd obiect, la ieqirea din patrimoniu a
imobilizirilor, acesta se inregistreazd la venituri.
Ajustarea pentru depreciere se constituie de reguld pentru imobilizdrile
neamortizabile, deci pentru cele financiare dar, in condilii deosebite, se pot constitui
asemenea ajustdri qi pentru imobilizdrile necorporale gi corporale.
Evidenta ajustdrilor pentru deprecierea imobilizdrilor se Jine cu ajutorul conturilor:
- 290 ,,Ajustdri pentru deprecierea imobilizdrilor necorporale";
- 291 ,,Ajustdri pentru deprecierea imobilizdrilor corporale";
- 293 ,,Ajustdri pentru deprecierea imobilizdrilor in curs";
- 296 ,,Ajustdri pentru pierderea de valoare a imobilizdrilor financiare".
Aceste conturi sunt conturi rectificative de activ. in creditul lor se inregistreaza
ajustdrile constituite in corespondenJd cu conturile de cheltuieli corespunzdtoare (6813,
6863). in debitul lor se inrigistreazd reduberea sau anularea ajustdiilor existenie, in
corespondenJd cu conturile de venituri corespunzdtoare (7813, 7863). Soldul acestor conturi
r eprezintd, ajustdrile ex i stente aferenre imob i I izdrilor.

ExempliJicdri:
Cu ocazia inventarierii, la sfdrgitul anului, se constatd,

la diferite imobilizari,

c6

valoarea lor de utilitate (actuald) este inferioard valorii contabile a acestora qi in consecintd,
pentru conffacararea pierderii previzibile a fi obtinute in viitor, la nivelul diferen{elor dintre
cele doud valori, se constituie ajustdri:
- pentru imobilizdri necorporale.
2.000 lei
- pentru imobilizdri corporale (animale de muncd).... l.000lei
- pentru imobilizdri in curs..
. . .. 1.000 lei
- pentru imobilizdri financiare...
2.000 lei.

Notd: in mod evident, imobilizdrile

6813,,Cheltuieli
de exploatare
e

rdmdn evidenliate la valoarea contabild.

%
290 ,,Ajustdri pentru deprecierea

4.000
2.000

Pentru un activ care nu are corespondent pe piaF, in locul prefului de vdnzare se va lua in considerare valoarea

de inlocuire.

B. in varianta in care preful incasat din vdnzarea titlurilor de participare este de 9.000
lei, deci inferior valorii contabile a titlurilor de 10.000 lei, rezultdnd in final o diferen{5
nefavorabili de 1.000 lei.

si la incasare:

si. pentru scoaterea din sestiune a titlurilor de

5.2. Ydnzarea acfiunilor la societatea emitentd cu ocazia retragerii societilii

defindtoare de acfiuni din calitatea de acfionar sau cu ocazia lichiddrii societbfii emitente.
Se incaseazd qi dividendul cuvenit, pentru perioada cdt a mai fost actionar, in valoare
de 1.300lei:

qi totodati:

2.5. Contabilitatea aiustirilor pentru deprecierea

sau pierderea de valoare a imobilizlrilor

Atunci cdnd, cu ocazia intocmirii bilanfului, se constati ci valoarea recuperabild a

unui activ, in ipostaza sa de valoare de inventar a acestuia, este inferioard valorii sale
contabile nete, avem de-a face cu o depreciere sau pierdere de valoare a respectivului activ qi
trebuie sd se inregistreze o ajustare corespunzdtoare.
Valoarea recuperabild este valoarea cea mai mare dintre pretul net de vdnzare al
activului respectiv gi valoarea sa de utilitate. Pre{ul net de vdnzarc este suma care poate fi
obtinutd din vdnzarea unui activ, printr-o tranzaclie, in condifii de concurenfd normale, intre
pddi bine informate gi care iqi dau acordul, sumd din care sunt deduse costurile de vinzare.
Valoarea de utilitate este o valoare actualizatd., obtinuti prin estimarea fluxurilor de trezorerie
viitoare agteptate din utilizarea continud. a unui activ, precum qi din cesiunea sa la sfhrqitul
duratei de utilitate.

privind ajustdrile
pentru
deprecierea

imobilizirilor"

imobilizdrilor necorporale"
291 ,,Ajustdri pentru deprecierea

1.000

imobilizdrilor corporale"
293 ,,Ajustdri pentru deprecierea

1.boo

imobilizdrilor in curs"
296 ,,Ajustdri pentru pierderea de
valoare a imobiliz[rilor

6863 ,,Cheltuieli
financiare privind
ajustdrile pentru pierderea

2.000

financiare"

de valoare a

imobilizdrilor financiare"'

2. in cursul perioadei urmitoare de gestiune se vinde un animal de tractiune la

TVA 24Yo,valoarea contabild a animalului vdndut fiind de 3.800. lei.

valoarea de 4.000 lei,

a. lnre gistrar ea v dnzhrii:

46l,,Debitori
diverqi"

o/
/o

4.960

7583 ,,Venituri din vdnzarea activelor

4.000

qi

alte operalii de capital"

4427 --TVAcolectati""

960

b. Scoaterea din activ a miilocului fix vdndut:

6583 ,,Cheltuieli privind
,,Animale
planta{ii"
cedate pi alte opera{ii de

activele
capital"

2134

$1

3.800

c. Anularea ajustdrii pentru depreciere constituite qi rdmasd fhrd obiect, in sumd de

1.000lei:
291 ,,Ajustdri pentru
deprecierea imobilizdrilor

7813 ,,Venituri din ajustdri

pentru deprecierea

corporale"

imobilizirilor"

1.000

3. La incheierea exercifiului urmdtor, analizdndu-se ajustdrile constituite, se pot

constata urmdtoarele:
a. deprecierea la imobilizdrile necorporale nu s-aprodus qi nici nu este previzibild o

depreciere in viitor, astfel incdt ajustarea existenti se anuleazd:

290 ,,Ajustiiri pentru
deprecierea imobilizdrilor

necorporale"

7813 ,,Venituri din ajustdri

pentru deprecierea

imobilizdrilor

2.000

"

b. deprecierea imobilizdrilor in curs este de 700 lei qi, ca atare, se diminueazd partial
ajustarea existentA qi, intrucdt se prevede posibilitatea unei deprecieri qi in viitor, se menJine
diferenla de ajustare:
293 ,,Ajustdri pentru deprecierea
7813 ,,Venituri din ajustdri
700
pentru deprecierea
imobilizdrilor in curs'o

imobilizdrilor"

c. pierderea de valoare a imobilizirilor financiare este de 2.500 lei, astfel cd

se

anuleazd integral ajustarea inregistratd pentru aceastd destinatie (2.000 lei):

296 ,,Ajustiri pentru pierderea

de valoare a imobilizdrilor

7863 ,,Venituri din ajustdri pentru

pierderea de valoare a imobilizdrilor

financiare"

ftnanciare"

2.000

Se presupun urmdtoarele

Data

Observatii

05.12.2013
08.12.2013

15,r2.2013
18.r2.2013
25.12.2013
31.12.2013

Stoc initial

Intrare

de bunuri infr-o

Cantitatea

Pret unitar

t0

10

20

Iegire
Ie$ire

Intrare
25 buc. stoc final la inventariere
2 buc. lipsd

10

ll

I2

Costul unitar mediu ponderat (CMp) se calculeazb cu relafia:

CMP =

tci"ni)

\
Lsi

in care:qi - cantitateabunurilor aflate in stoc sau aprovizionate;

pi - preful la care s-au achizilionat bucurile respective.

a) Varianta: Calculul prefului mediu

dupl fiecare intrare:

b) varianta: calculul prefurui mediu periodic (de exemplu, runar).

Metoda ,,primul intrat - primul iesit' (FIFO)

Potrivit acestei metode, bunurile iegite din gestiune se evalueazd la costul
de achizifie
(sau de productie) al primei intrdri (lot). Pe mesura epuizdrii lotului,
bunurile ieqite Ain
gestiune se evalueazd la costul de achizi{ie (sau de produclie)
al lotului urm6tor, in ordine
cronologicd.

3.1.2. Evaluarea stoeurilor

Evaluarea activelor circulante materiale intervine in patru momente diferite: la

in gestiune, cu ocazia inventarierii, la inchiderea exerciliului financiar (evaluarea
bilanfieri) qi la iegirea din gestiune sau la darea in consum. Ne intereseazd, evaluarea curentd
la intrarea in gestiune qi evaluarea la ieqirea din gestiune gi recunoagterea cheltuielilor.
intrarea

Evaluarea stocurilor la intrare

La data intrdrii tn gestiune, bunurile materiale se evalueazd gi se inregistteazd. in

contabilitate la costul de achizilie - cele procurate cu titlul oneros, la costul de productie - cele
produse de entitate sau la valoarea justd - pentru alte intrtui decdt cele prin achizilie sau
producJie. Valoarea justi se identificd cu valoarea de aport pentru bunurile reprezentdnd
aport la capitalul social, cu valoarea de utilitate pentru bunurile ob{inute cu titlul gratuit
(donatii, plusuri de inventar etc.). Fiecare dintre aceste valori reprezintd pentru categoria
respectivd de bunuri - valoarea de intrare denumitd gi valoarea contabild.
Costul de achizifie este format din doui componente structurale: o componenti,
preful de cumpd.rare, qi o a doua, incluzdnd taxele nerecuperabile (prime de asigurare, taxe
vamale etc.), cheltuieli de transport-aprovizionare (costul cu mijloacele de transport,
incdrcare, descircare etc.) gi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de
utilitate sau intrarea in gestiune a bunului respectiv. O componentd a costului de achizilie,
luati in calcul cu semnul minus o rcprezintd, reducerile comerciale primite de la furnizori
(exemplu reduceri pentru defecte de calitate, pentru permanentizarea relaliilor cu clientii etc.)
Costul de producfie al unui bun cuprinde: costul de achizitie al materiilor prime qi
materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producfie, precum qi cota cheltuielilor

indirecte de producfie, alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia acestuia.

Cheltuielile generale de administratie qi cele financiare nu se includ in costurile de produclie,
cu excepfia situaliilor descrise in normele contabile. De asemenea, nici cheltuielile de
distribulie nu se includ in costul de produc{ie al unui produs, acestea ca gi cheltuielile
generale de administratie, fiind considerate cheltuieli ale perioadei.
Valoarea de aport este stabilitd prin evaluarea bunurilor reprezentdnd aport la
capitalul social, in funcfie de pretul piefei, utilitatea, starea gi amplasarea acestora.
Valoarea de utilitate este estimatii in func{ie de preful pietei, utilitatea, starea qi
amplasarea bunurilor evaluate.

Evaluureu stocurilor la ieSire

La iesirea din gestiune a bunurilor materiale, avdndu-se in vedere c6 in condiliile

fluctuatiilor prefului, specifice economiei de piatd, stocuri absolut identice pot figura in
evidenfd la preturi diferite, se poate folosi una din urmdtoarele metode de evaluare: Letoda
identificdrii specifice, metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda epuizdrii loturilor,
variantele FIFO 9i LIFO, metoda prefului prestabilit (standard) in activitatea de productie, qi
metoda prefului cu amdnuntul, in comerful cu amdnuntul.
Maoda identiftcdrii speciJice aplicabil[ acelor stocuri care nu sunt, de reguld,
fungibile, porneqte de la ipoteza cd fiecare articol ieqit este identificat prin data de intraie qi
costul de achizilie, sistemul de depozitare, permi{dnd o asemenea identificare. Astfel,
evaluarea la ieqire se face la valoarea contabild de intrare.

Metoda costului mediu ponderat (CMP)

Costul unitar mediu ponderat se calculeazd fie dupd receplia fiecarui transport, fie
periodic, ca raport intre valoarea totald a stocului inilial plus valoarea intrdrilor qi cantitatea
existentd in stocul inilial plus cantitdtile intrate.

ilIl

A)

Contabilitatea operaliilor privind stoeurile de materii prime

consamabile tn caTul rrinventaralai permanent"

si

materiale

A.I Intrdri ( principalele tipuri de operatii):

1. Aproviziondri de la furnizori pebazdde facturi
a) Dacd factura furnizorului cuprinde gi cheltuieli de transport:
%

Total facturd de pldtit

401 ,,Fumizori"

301 ,,Materii prime"

4426 ..TV A deductibild"

Cost de achizilie

TVA

Exemplu: SC ,,DIDI" S.A. cumpdrd pe credit comercial materii prime in valoare de

10.000 lei, cheltuielile cu transportul inscrise in facturd sunt de 1.000 lei, TVA deductibild
frind de 24Yo.

401 ,,Furnizori"

301 ,,Materii prime"

13.6401ei
11.000 lei

4426'TV A deductibild"

2.640lei

2. Aportul in naturi al asocia{ilor:

301 ,,Materii prime"
456,,Decontdri cu actionarii/asociatii

valoarea de aport

privind capitalul"
3. Plusuri de inventar:
301

,,Materii

prime"
A

II Iegiri

601 ,,Cheltuieli cu materiile

prime"

valoarea de utilitate

(principalele tipuri de operalii)

1. Eliberarea de materii

60l,,Cheltuieli cu
materiile prime"

prime spre consum:

301 ,,Materii prime" pretul de inregistrare stabilit in
funclie de metoda de evaluare
adoptatd pentru iesiri

Exempla: Din situatia consumurilor de materii prime intocmitd,pebaza,,bonurilor de

consum" teztiltd. cd s-au dat in consum la sectiile de productie materii prime in valoare de
8.000 lei, care in contabilitatea financiard se inregistreazd. astfel:
601 ,,Cheltuieli cu materiile prime"

301 ,,Materii prime"

2. Lipsuri constatate la inventariere:

301 ,,Materii prime"

601,,Cheltuieli cu
materiile prime"

8.000 lei

preful de inregistrare stabilit in

funcfie de metoda de evaluare
adoptatdpentru iesiri

gi, in plus, dacd lipsa este imputabild se face qi inregistrarea corespunzdtoare in acest

4282 ,,Alte creantre ?n legdturd

personalul"

o/
/n

cu

7581 ,,Venituri din despdgubiri, amenzi qi

penalitlfi"

sau

461,,Debitori diversi"

4427

,TVA

colectatS"

3. Alte operatii de ieqire se inregistreazd la fel, in creditul contului 301 ,,Materii

prime", debitdndu-se dupd caz unul din urmdtoarele conturi:

-----

Aplicalia (2) : se folosesc datele din exemplul precedent

qi se aplicd metoda

FIFo:

Metoda ,,ultimul intrat - primul iegit,. (LIFO)

Aceastd metodd presupune ca bunurile ieqite din gestiune sd se evalueze la costul

de
achizi\ie (sau de producJie) al ultimei intrdri. Pe mdsuraipuizdrii lotului, bunurile iegite
se
evalueazd la costul de achizitie (sau de producfie) al lotului anterior, in ordine
cronologicd.
Deci, potrivit acestei metode, se considerd cd ultimele elemente cumpdrate sau produse
.Juo,
vinde primele, 9i prin lumare, elementele rd.mase in stoc la sfhrgitul perioadei sunt
cele
produse sau cumpdrate primele.

Aplicalia (3/

Se folosesc datele din exemplul precedent

;i se aplicd

metoda LIFO:

Pentru contabilitatea sinteticd a intrdrilor gi iegirilor de materii prime qi

materiale se
folosesc conturile din grupa 30 ,,Stocuri de materii prime
si materiole;, respectiv conturile
sintetice de gradul r: 301 ,,Materii prime";3)2,,tr4ateriale cinsumabite*'si 30g
,,Dtferenle de
prel la materii prime Si materiale,,.
. Conturile de stocuri au funclia contabild de activ. Se debiteazd cu valoarea stocurilor
intrate in gestiunea intreprinderii prin achizilia de la furnizori, sau primite
ca aport de la
aclionari/asociali, rcalizate prin produclie proprie, etc. Soldul final debitor reprezinte
valoarea

bunurilor aflate in stoc la un moment dal

Iegiri

:4.000 + 2.000 - 3.200:2.800

lei

soldului

-_. _ J. Prgluarea
301 ,,Materii nrime..

Rezultaful material al activitd{ilor economice cu

caracter productiv se concretizeazd
semifabricate qi, eventual, produse ,"riJuut.,
toate acestea constituind
produclia depozitabild care face obiectul
contabilit[Jii stocurilor. pentru evidenfa acestor
stocuri gi a miqcarii lor se folosesc conturile
l+s ,,priiurfiri)",34r ,,semifabricate,,,346
reziduare"oprecum gi contul rectificativ i;0,
"Produse
,it*i"rt" o" prel ra produse,o.

in produse finite,

contul

.,,produse lfinite', eviden{iazi io"*ii"'-a" produse finite aferente

intreprinderii' in debit
se inregis"tre azd valoareaproduselor finite
intrate in gestiunea unitdtii
rentltate din productie proprie, constatate plus
de inventar .u., uaur" de la terfi, unde au
fost
date spre prelucrare sau in custodie. in creditul
acestui cont se inregistreazd valoarea
produselor iegite din gestiune prin vdnzare
sau, eventual,
alte cdi: lipsuri de inventar, darea
in custodie sau prelucrare la te4i. Soldul rcprezintl. pe
uut*"u
la pret de inregistrare a
produselor finite aflate in stoc.
Similar acestui cont funcrioneazi gi conturile 34r
,,semifabricate,,
346,,produse
34s

si

reziduale".

intrucdt, din,necesitdli practice, produsele se vor

evalua gi inregistra in conturile
la alte prefuri decdt costurile lor efective, ."- irnplrn.
folosirea unui cont
anume care si evidenJieze diferenlele stabilite^intre
pretruriie-de inregistrare
prestabilite) gi cosrurile efective de produclie.
tpr"to,
f;i;:"$t. conrul 348 ,,Diferenle
de
prel la produseo', cont rectificativ al valorilor .Astfei;;
de inregistrare a iroa.rs"to, din conturile
345
-rez
r
o
du
s
e
n
,,P
fi it eu, 3 4 l,,S em ifa br i c at e,, Si 3 46,,p ro dus e i du o I e, i.
La sfdrqitul perioadei de gestiune, o parte din productie
se poate afla in curs de
execufie qi, de aceea, apare necesitatea interven{iei
conturilor 331 ,,produse in curs de
execulie" 9i332 ,t ucrdri servicii in curs
Si
de execuyie,,
Reflectarea in contabilitate a operaJiunilor'privind
producJia necesitd folosirea qi a
altor conturi dintre care aici doar .n*"ra.
conturili:
jfinite",702 ,,venituri di.n vdnzarea semifobricatelbr,,, 70r ,,Venituri din vdnzarea produselor
T03 ,.venitiri din vdnzarea de produse
reziduale",Tll ,,Varialia stocurilor,,,4il
,,Clienyi*,4427 ,,ii1'-"o,t""tota,,.
Reflectarea in conturi a operaliunilor privind
pi"or*r" n"ite este dependentd de
sistemul de inventar adoptat pentru .uia.nfu
acestora: inventarul permanent sau inventarul
intermitent. Noi vom prezentain continuare
numai cazur inventarului
corespunzdtoare

permanent.

Aplicalie: Cazul inventarului permanent

Situatia ini{ial6 in conturi:
?15

)!l
33I

,X*a^efinite,,
,Qrf*,"nle

de

- cost

prestabilir

prel la pioduse,, - sold credito

,,Produse tn curs de ixecuyie,,

r
_ cost efectiv

1. Reluarea productiei neterminate,

2'

prel@

400 lei;

25lei;
300 lei
300 lei:

colectarea cheltuielilor ocazionate de desfrqurarea

procesului de productie in

cursul lunii curente, 1.700 lei:

tl
lf

tl

t
I

]T

1l
1;

ll

rf

tl

671 ,,Cheltuieli privind calamitdlile gi alte evenimente extraordinare"

tl

il:

rf
rl:l

ilI

pentru

B)

Contabilitatea operaliilor privind stocurile de materii prime Si materiale

tn cazul,, inv entarului intermitento

cons umabile

B.I Intrdri ( principalele tipuri de operalii):

1. Aprovizioniri de la furnizori pebazd de facturi
a)Dacd factura furnizorului cuprinde si cheltuieli de transport:
%
40I,,Furnizori" Total facturi de pldtit
601 ,,Cheltuieli cu
Cost de achizitie

materiile prime"
4426 ..TV A deductibild"

TVA

2. Aportul in naturb al asocia{ilor:

601 ,,Cheltuieli
456,,Decontdri cu actionarii/asociatii
materiile
aport

cu
prime"

valoarea de

privind capitalul"
B.

II leSiri:

in can:i- inventarului intermitent, iegirile nu se inregistreazd in conturile de stocuri,

ele se determind ca diferentd intre stocurile iniliale plus valoarea intririlor (Si + I) 9i valoarea

in schimb insd, in cazul inventarului intermitent se inregistreazd,, la sfdrqit de

perioadE, o,blocarea" in conturile de stocuri a valorilor materiale constatate la inventariere,
dupd formula:
301 ,,Materii prime"
601 ,,Cheltuieli cu materiile prime"

il

tl

calamitd{i naturale;
6582 ,,DonaJii gi subventii acordate" - pentru donalii;
371 ,,Mdrfuri" - pentru trecerea la mdrfuri in scopul vdnzdrii;
351 ,,Materii gi materiale aflate la tedi" - pentru trimiteri spre recondifionare sau
prelucrare la terfi.

Exemplu- cazal rrinventarulai intermitentK :

Stoc inilial materii prime la inceputul lunii martie 4.000 lei
In cursul lunii martie se achizitioneazdmateii prime in valoare de 2.000 lei, TVA
24%.
Se consumd materii prime in valoare de 3.000 lei.

La sfhrqitul lunii martie are loc inventarierea qi se constatd un stoc faptic de materii
prime in valoare de 3.200 lei.
Rezolvare:

Achizilie materii prime in valoare de 2.000lei,TYA24o/o.

o/
: 401 ,,Furnizori"
/o
601 ,,Cheltuieli cu materiile prime"
1.

4426 ..TV A deductibild"

2. Consum materii prime in valoare de 3.000 lei.

Consumurile
urmdtoarea relatie:

2.480
2.000
480

nu se inregistreazl, in conturile de stocuri, ele se determind prin

E:Si+I-Sf

-!r-

se calculeazd coeficientul mediu al diferentelor:

Si ct. 348 +Diferentele de pre! aferente

intrdrilor in cursul pgrioadei
Sold inilial stocuri la cost standard +
Valoarea intrdrilor de stocuri la cost standard

- se determind diferenta de pret aferentd produselor livrate:

Diferenla de pre( aferent[ produselor livrate
- inregistrarea contabild va fi:

3.1.5. Contabilitatea

mirfurilor

Otganizatea contabilitdtii mirfurilor este influenlatd de mai mulli factori.

Un prim
cu ridicata (en grois) sau cu amdnuntul p, a"toifl.in
cazul circulaJiei mdrfurilor en-gross, vdnzarea se face pe bazd, de documente,
incasarea
urmdnd a se tealiza ulterior, prin virament, gi, de aici, necesitatea interventiei
unui cont
anume, 4Il ,,Clienli", caye sd eviden{ieze crean{ele din momentulvdnzfuiimarfryilor
pdnd in
momentul incasdrii lor. in cazul circulatiei en d6tail vdnzarea se face,
,
de reguld, cu plata
imediatd, in numerar.
Un alt factor de influen{i il constituie metoda de contabilitate q stocurilor
folositd:
,,inventarul permanent'o sau o,inventarul intermitent". in primul caz, cont|rl de mdrfuri
este
folosit pe mdsuri ce au loc operatiuni cu mdrfuri, eviaenliino toate intrdril.
qi tou-i. i"qirit",
astfel incdt' in orice moment, prin soldul sdu, acest cont indicd valoarea
mdrfirilor in stoc,
dacd in acest scop se efectueazd si invenrarierea a-fiica a
fT11ii9 i,*l1t+.gestionar,
factor

il reprezintdforma circulaliei:

stocrurlor' ln cazul inventarului intermitent, contul de mirfuri intervine

numai ta s^fargitut
lunii, cdnd, pe baza inventarului faptic se determind valoarea mdrfurilor
tn stoc,
."
,,blocheazt' in acest cont, diminuindu-se cheltuielile cu mdrfuri, inregistrate la "ur"
un cont

anume, destinat acestui scop' cu ocaziaintrhrilor de mdrfuri. La

inceputul exerciliului urmdtor
intervine din nou contul de mdrfuri care se crediteazd.,valoarea
stocului initial fiintt;;lua6
din nou de contul de cheltuieli privind mdrfurile.

Metoda de contabilitate

analiticd a stocurilor de mdrfuri

- evidenla cantitativvaloricd pe feluri de mdrfrri sau evidenta global valoricd la nivel"
de gestiune - iono*i"ura,
de asemenea, organizarea contabilitdtii sintetice a mdrfurilor, prin
prelurile diferite utilizate ca

preluri de tnregistrare a mdrfurilor. Astfel, in cazul in-care evidenta

analitic1 se {ine

cantitativ-valoric, se poate utiliza ca pre{ de inregistrare preful

de cump6rare a mdrfurilor sau
costul de achizilie, in schimb in cazul in care e;identa unuilti.a
u -arfurilo. se line giotarvaloric, la nivelul gestiunii (aqa cum se procedeazi in comerful
cu amanuntul;, "p"nt*
inregistrare se rttilizeazd preful cu aminuntul, inclusiv TVA.
De aici decurg urmdtoarele

consecinfe asupra contabilitdtii :

- cdnd eviden{a mdrfurilor se {ine la preful de cumpirare sau
la costul de achizilie nu
folosirea contului 37g ,,Diferenle de prel ra mdrfuri,, pentru
evidenfa adaosului
:::^1":::-e
comercral.

- dacd evidenJa mdrfurilor se tine la prelul cu amanuntul, intervenfia contului

37&,piferen\e de prel la mdrfuri" este necesari pentru evidenla adaosului
.o*"r.iul continut
in preful de inregistrare a mirflrilor.
- in cond(iile in care evidenla mdrfurilor se
tine la preful cu amdmrntul, inclusiv taxa
pe valoarea addrtgatd,, apare necesitatea eviden{ierii acestei taxe p6nd
in momentul vdnz1rii
mirfurilor' in contul 4428 ,,TVA neexigibild"- Evident, in momentul vdnzfuii
mdrfurilor,
aceastA taxd va fi transferatd, devine exigibili gi apare la contul
4427 ,,TVA colectatd,,. pentru

Concomitent se fac inregistririle gi in contabilitatea de gestiune, in vederea calculafiei

costurilor.
3. Ob{inerea de produse finite, cost prestabilit 1.600 lei (100 produse, cost prestabilit

unitar 16lei)

4. Se vdnd produse finite in valoare de 1.200 lei, pre! vdnzare 2.000 lei, TYA24o/o:

Descdrcarea din gestiune a produselor finite vdndute:

5. Se determind qi se inregistreazi producfia neterminati la sfhrqitul lunii la costul

efectiv de 500 lei.

6. Se determind costul efectiv al producfiei finite obtinute in valoare de 1.500 lei.

DiferenJa favorabili va fi inregistrati astfel:

Astfel, in bilan!, soldul contului 348 va ajusta soldul contului 345 in vederea
prezentdrii stocului la costul efectiv.

tt

Notd: in cazul in care costul efectiv al producliei oblinute era mai mare decdt costul

f"tt

tnregist atd

asW

7. Se repartizeazd difercnla de pret aferentd produselor liwate:

ulr

TVA neexigibild aferentd stocului initial : g6.73s lei (sic 442g)

matL 2014 at loc urmdtoarele opera;iuni:
1. Achizilie de mdrfuri, 50 buc la costul de 60 lei/buc,T\IA24Vo.
2' Yinzare de mdrfuri la pregul cu amdnuntul (inclusiv TVA)
de 2j.5601ei. Adaosul
comercial

'

tn cursul lunii

practicat este de 20yo.

mdrfiri

Sa se inregistreze in contabilitate opera,tiunile de mai sus,

daci evaluarea stocului de
se face la preful cu amdnuntul, inclusiv TVA.

Rezolvure:

,Jlllr

taxa pe valoarea addugatd cuvenitd fumizorilor se va folosi, in mod normal, contul 4426 ,,TVA

deductibild".

Contul 371 ,,Mdrfuri'., cont de activ, servegte pentru evidenla existenfei qi migcnrii
mirfurilor aflate in depozite,in unitdtrile comerciale cu amemrntul sau de alimentatie publici'
in debitul sau evidenli azd valoarea la pre{ de inregistrare a mdrfrrilor intrate in gestiunea
intreprinderii prin aprovizionare sau pe alte cii; tn creditul acestui cont se evidentiazd
pe
valoarea la prel de inregistrare a mlrfurilor iegite din patrimoniul unitefi prin vdnzare sau
in
stoc'
existente
alte cdi. Soldul debitor al contului reprezinti valoarea mdrfirilor
Rernarcd: Modul de prezintare descris este valabil pentru canr| ,,inventarului
permanent". in cazul ,,inventarului intermitent", aqa cum deja s-a atdtat, contul intervine
numai la sfbrqitul lunii pentru a prelua in debit valoarea mdrfurilor in stoc, qi la inceputul
urmdtoarei luni pentru a transloca soldul inilial luat in exploatare la contul 607 ,,Cheltuieli
privind mdrfurile".
Contul 378 ,piferenle de prel la mdrfuri" este folosit pentru evidenla adaosului
comercial (marja comeiciala) aferent mirfurilor existente in gestiunea unitdlii cu activitate
mdrfrrilor
comercial6. in creditul acestui cont se inregistreazl adaosul comercial aferent
cont
al
acestui
creditor
soldul
vdndute,
mdrfurilor
aferent
intrate, in debit adaosul comercial
in
stoc.
existente
mdrfurilor
aferent
comercial
adaosul
reprezentdnd
Particataritdli privind contabilitatea mfrrfurilor
la o intreprindere comerciald ca amdnuntul (en4ituil)
in unitdlile comerciale cu aminuntul, dati fiind frecvenJa mare a actelor de vdnzare qi
inexistenJa unei relele de calculatoare la punctele de vdnzare, nu este posibili o contabilitate
analiticd cantitativ - va1oric6, pe softim;nte de marfb. tn consecinld, in marea majoritate a
cazurilor, se practicd contabilitatea analiticd global - valoricd pe gestiuni iar ca preJ de
inregistrare esie folosit preful de vdnzarc incluzdnd preful de cumpdrare 9i adaosul cornercial
se mai adaugd qi taxa pe valoare addugatf,'
are datoria si calculeze qi sd inregistreze qi diferenJa
contabilitatea
in aceste condilii,
dintre preful de vdmaie gi cel de cumpirare, adicd adaosul comercial (marja comerciald)
aferenfmdrfurilor intrate, iegite gi rimase in stoc precum gi taxa pe valoarea add.ugatd inclusd

(marja comercial6), la care

inpreful devdnzare.
Cota TVA x (cost de achizi{ie * adaos comercial)
Pretul cu amdnuntul: costul de achizilie + adaosul comercial + TVA neexigibild
Ieqirile din gestiune se inregistre azdtot la prel de vdrtzarc cu aminuntul, calculdnd
adaosul comercial aferent, la sfdrqitul lunii, cu ajutorul coeficientului de repartizare K.

K:

sic

siD

37

378 + RC378

+ RD 371) - ( SiC4428 + R C 4428)

Adaosul comercial aferent mdrfurilor vdndute : K x RC 707

De asemenea, TVA neexigibild aferentd vdnzdrii, este identicd cu TVA colectatd
inregistrati cu aceastd ocazie. TVA neexigibild este o TVA "in aqteptare" aferentd mdrfii pe
stoc, care devine exigibilfl (colectati), in momentul in care se vinde marfa.

Conturile splcifice utilizate sunt: 371 Mdrfiri, 378 Diferente de pref la mdrfuri
(pentru adaosul comercial), 4428 TV A neexigibild, 607 Cheltuieli privind mirfurile, 707
Venituri din vdnzarea mirfurilor, 4427 TV A colectata, 411 Clienfi, 531 I Casa in lei
Aplicalie
O societate comerciald cu activitate de desfacere a mdrfurilor cu aminuntul Prezintd
la inceputul lunii urmdtoarele informa{ii:
. Valoare stoc ini{ial (la pre{ cu amdnuntul) : 7.000 buc x 71,4 lei/buc :
499.8001ei (SiD 371)
. Adaos comercial aferent stocului initrial : 90.000 lei (SiC 378)

Subtotal (valoarea in vam6)

c) comisionul SCE 3% (din a)
d) pret de vdruare la intem (a+b+c)
e) TVA 2a% @ind)
din care TVA aferentd comisionului SCE (din c)
D total (d+e)

In contabilitatea SCE

se

In contabilitatea intreprinderii beneficiare:

Importul pe cont propriu

in aceastd formi de re alizarc a importului societatea de comerf exterior gestioneazd

mdrfurile care fac obiectul importului gi apoi al vdnztuii citre beneficiarul
intern. in
consecin{d, in contabilitatea SCE se eviden{iazd prin formule contabile
distincte, operatiunile
de import (cumpdrare) qi respectiv de vdnzare cdtre beneficiarul intern.
il ;.;;;t.itouli.
SCE nu va pretinde beneficiarului un comision, dar facturarea mdrfurilor
v6ndute cdtre

beneficiar se face la un pref ce cuprinde aga-numita marjd comercial6 (adaos

Ei
comercial).

Exemplu: Societatea de come4 exterior (SCE) ,,A'o cumpdrd mdrfuri de la

furnizorii
externi in conditia de livrare FOB (portul strdin. de incdrcare) in valoare
de 10.000 USD la
cursul de schimb de 3,6 lei/USD. La intocmirea declaratiei vamale
de import gi calculul
taxelor legale, cheltuielile externe de transport s-au evaluat la l}yo
din valoarea rbn 1uai.a
1'000 USD). Taxele legale s-au calculat p"baruurmitoarelor cote:
taxa vamald 10 %, TVA

24%o.Marjapracticatii de importator este de 30 %.

Fisa de t :alcul a importului

Elemente de calcul
Valoarea in devize
1. Valoarea externd FOB
2. Tra4sporful extern (10 %\
3. Valoarea extemd CIF
4.Taxa vamalS (3x10%)
!. Cost de achizitie (3+4)
6. TVA (5x24%\

1. Se inregistreazd

ruSD)

Valoarea in lei

(3,6leiltlSD)

3.1.6.

Particulariti{ile contabilititii importului de bunuri

Importul pe bazd de comision

La societatea comerciald de import-export (societate de comer( exterior - S.C.E) care

desfrgoard activitatea pe bazd de comision, importul este reflectat in contabilitate prin
articolul contabil:

411,,Clienti"

Pretul bunurilor importate livrate

Pretul extern (valoarea in vami)
Taxd vamal6, accize, TVA pldtitd in

401 ,,Furnizori"
446 ,,Alte impozite,taxe gi
vdrsdminte asimilate "

vamd

Cheltuieli de transport pe parcursul

intern, inclusiv TVA, pldtite de SCE

401 ,,Furnizori"

in contul gi din

momentul
transportului
Valoarea comisionului cuvenit SCE

704 ,,Venituri din lucrdrile

executate si serviciile prestate"
4427 ,, TVA colectatd"

TVA aferentd comisionului SCE

La societatea beneficiard a mdrfirilor cumpdrate gi livrate de SCE, operatia de

aprovizionare se inregistreazd oupa
dupi regune
regulile generale:
%
401 ,,Furnizori"
Total facturd
371 ,,Mdrfiri*
Preful de vdtuarc la intern
4426 ..TV A deductibild"
TVA
Exemplu: Din fiqa de calcul a unui import realizat in condilia CIF port romdnesc se
desprind urmdtoarele date:
a) valoarea externa CIF 10 000$ x 3,6 lei/$
b) taxa vamala 10% (din a)

3.1.7. contabilitatea

ajustirilor pentru deprecierea stocurilor

gi producfiei in curs de execufie

Calculul gi inregistrarea ajustdrilor pentru deprecierea,

ce nu este apreciatd ca fiind
ireversibil[' a stocurilor se fac la incheierea exerciJiuiui
financiar. In acest moment stocurile
trebuie sd fie evaluate in bilanJ (evaluarea bilanliere)
la costui lor (valoarea contabil6 de
intrare) sau la valoarea lor actuald denumitd gi valoare
etinu;;;;;, dacd aceasta din urmd este
mai micd' in acest sens constituindu-se ajustarea pentru
depreciere. valoarea actuald sau de
inventar (evaluarea cu ocazia inventarieri-i) este reprez
entatd, in cazulstocurilor, de ceea ce,
atdt in IAS 2 cdt 9i in reglementdrile coniabile rorndnegti,
."--n"rn"qt" valoarea realizabild.

netd.

Pentru eviden{a acestor ajustdri se folosesc conturile

din grupa 39 ,ljustdri pentru
deprecierea stocurilor si producfibi in curs de executrie".
Aceste lonturi sunt rectificative de
activ' Se crediteazdcu ajustdrile constituite qi se debiieara;
uGtdtile diminuate sau anulate.
ca 5i in cazul ajustdrilor pentru deprecierea imtbitizaritor,
qi in acest caz,
^metodei
inregistrarea ajustirilor- se realizeaza potrivit
g"i"rol" @ reludrii ajustdritor).
Aceastd metod[ constd in comparar"u rold,rlrri ajustdrilor
iur*r"t" la incheierea exercitiului
financiar, pe bazd, de inventai (deci ajustarea estimatd
ca necesard) cu soldul creditor al
conturilor de ajustiri pentru deprecierea stocurilor (ajustarea
constituiti gi existentd):
' dacr ajustarea calculatd (ca necesard) este mai mare dec6t ajustarea inregistratd
--- - cgrtqbil (deja existenta), pentru diferentd se va face inregistrarea:

6814,,Cheltuieli de exploatare :

privind ajustdrile pentru

activelor circulante"

deprecierea

producliei in curs de execu{ie..(391_39s)

dacd ajustarea calculatd (ca necesard) este mai micd

dec6t ajustarea inregistratd
anuleazd ajustarea, fbcdndu-se

contabil (deja existentd), pentru diferen{i

inregistrarea:

39,,Ajustdripeffi:
gi producJiei

7814 ,,Venituri din ajustdri pentru

deprecierea activelor circulante,o

in curs de execufie,. (391 _

398

Dacd valoarea de inventar lactuata;

.

ajustare a"3u

n::?_:"_i ::"llltlu
llr:ut"_ut_.xist6
totalitate
ca fiind nejustificatd.
Evident cd,

aceasta se

va anula in

"oostitoitl,
in .onror-irrt"-"u
f.m"ipiul prudentei, stocul

rdmdne inregistrat la valoarea contabild de intrare

mai mici.

Pentru evidenta datoriilor comerciale pe care intreprinderea

qi le creeazd,,in calitatea
sa de beneficiar de bunuri materiale, lucrhri gi
servicii, ." folor".", dupd, caz,conturile 401

,,Furnizori", 404 ,,Furnizori de imobirizdri* qi 40g

,furnirori-* facturi nesosite,,. Aceste
conturi, fiind de datorii, evidentiazd in creditul lor
datoriile comerciale create, iar in debit
stingerea acestora, soldul lor reflectdnd datoriile
existente la un moment dat.
Pentru evidenp obliga{iilor de platd, stabilite prin
intermediul efectelor de come4, se
folosesc, dupd, caz, conturile de datorii403
,,Efecte aL putir;gi
imobilizdri".

o*',ii;;;2)iii,'i'il"lrr*

2. Se inregistreazd pld{ile fbcute in vamd (taxa vamall, TVA, pe bazd de ordin

de

platd):

3.Se inregistreazdplata fumizorului extern, cursul valutar la data pldfii fiind de 3,61
lei/USD, deci o diferentri de curs nefavorabild de 10.000 x (3,

4. Societatea de comerf exterior importatoare vinde mdrfirile clientilor interni pe

bazd,de facturd, maria importatorului
Elemente de calcul
1. Cost de achizitie
2. Maria importatorulfi 30%o

fiind de 30 %.
Valoarea in lei

3. Pret devdnzare(l+2)

4. TVA colectatd"24%o
5. Total valoare facturd

Notd:La beneficiarul intern

obisnuit
%
371 ,,MArftri*
4426 ..TV A-deductibild"

se inregistreazd operafia

aproviziondrii cu mirfuri in mod

401 ,,Fumizori"

5. Se descarcd gestiunea de mdrfuri cu valoarea mbrfirrilor vdndute:

6. tncasarea mdrfii livrate:

70.218,72lei
56.628,00lei
13.590,72lei

3.2.2. Contabilitatea creantelor comerciale:

clienti si efecte comerciale de primit

Pentru eviden{a creantelor unitntii patrimoniale, inordte din livrdri de produse qi

mirfuri, executdri de lucrdri qi prestdri de servicii, se folosesc conturile 4lt,,Clienli" cu
subconturile 4lII ,,Clienyi " 9i 41 18 ,,Clientri incerqi sau tn litigiu " qi 418 ,,Clienli - facturi de

tntocmit". De asemenea, pentru evidenta creditului comercial acordat clien{ilor, se foloseqte

contul 413 ,,Efecte de primit".
- Contul 4llI ,,Clienli" evidenliazi in debitul sdu creanfele comerciale de incasat, iar
in credit stingerea acestora, fie cu ocazia incasirii sumelor respective, fie ca unnare a
acorddrii in favoarea clientului a unui credit comercial, preludnd de la acesta efectele de
come4 emise in acest scop. Soldul debitor al contului 4I1l ,,Clienli" reprezintd sumele
datorate de clienti, deci sumele de incasat.
- Contul 413 ,,Efecte de primif'se foloseqte pentru evidenla drepturilor de crean[d
stabilite pebazd de efecte comerciale, rezultate din relaliile cu clien1ii. Este un cont de activ.
Se debiteazd cu sumele datorate de clien{i, reprezentind contravaloarea efectelor comerciale
acceptate, qi se crediteazd cu efectele comerciale primite de la clienfi. Soldul debitor al
contului reprezintd contravaloarea efectelor comerciale de primit.

Exempfficdri:
1. Se livreazd un lot de produse finite 60 000 lei, TVA24%.
4111,,Clien!i"
%
701 ,,Venituri dinvdnzarca produselor finite"
442J ,,TVAcolectatd"

74 400 lel
60 000 lei
14 400 lei

2. Se incaseazi, prin banc6, factura pentru produsele livrate:

5121 ,,Conturi labdnci

in

4111 ,,Clien!i"

74 400 lei

lei"
3. in situatia cd unitatea fumizoare ar acorda clientului un credit comercial pe trei
luni, acceptdnd, in acest sens, un bilet la ordin, emis de cdtre client, in contabilitatea unitdfii
fumizoare se inregistreazd:
413 ,,Efecte de primit"
4111,,Clienti"
74 400 lei

4. Cu prilejul primirii de la client a efectului de comerf anterior acceptat, se face

inregistrarea contabild:
5 1 13

413 ,,Efecte de primit"

74 400

lei

5. La scaden{6, se incaseazd efecf;til de comert depus, in acest scop, la banc6:

5 1 13 ..Efecte de incasat"
74 400

lei

,,Efecte de incasat"

5t2t Conturi la bdnci in lei"

Pentru eviden{a eventualilor clien{i care s-au dovedit rdu platnici, dubiogi sau cu care
unitatea patrimoniald se afl6 in litigiu, se foloseqte contul de activ 4ll8 ,,Clienli incer1i sau in
litigiu". In debitul acestui cont se inregistreazd valoarea datoratd de clientii incerfi, viratd de la
contul
,,Clienli", iar in credit se inregistreazd sumele incasate sau sumele trecute pe

4lll

pierderi, cu prilejul scdderii din evidentd a clien{ilor incerfi sau in litigiu. Soldul contului
reprezintd sume datorate de clienlii incerfi sau in litigiu.
inregistrarea creantelor reprezentdnd livrdrile de bunuri, prestdrile de servicii sau
executirile de lucrdri, inclusiv taxa pe valoarea addugatil, pentru care nu s-au intocmit facturi,
pdnd la sfdrgitul exerciliului qi care trebuie evidenfiate la venituri, in exerciliul la care se
referd aceste livrdri, se asigurd cu ajutorul contului de activ 4l8,,Clienli - facturi de tntocmit",
intervenind qi contul 4428 ,, TVA neexigibild" in locul contului 4427 ,,TVA colectatS".

Exempfficdriz
1. Aprovizionarea intreprinderii cu un lot
- cosful de achizilie al materialelor
- taxa pe valoarea addtgatd24Yo
- total sumd de platd

%
3021 ,,Materiale auxiliare"
4426 TVA deductibild"

60.000 lei;

l4.400lei;
74.400tei.

401 ,,Furnizori"

2. Achitarea facturii
plititorului, dupd

de materiale pebazaunei facturi ce cuprinde:

74.400tei
60.000lei
14.400lei

conform ordinului de platd, se va inregistra

in contabilitatea

cu1q urmeazd:

40I

5121 ,,Conturi la bdnci in lei"

74.4001ei

,,Furnizori"

3. Dacd furnizorul acceptd, s6-i acorde clientului un credit comercial pe trei luni,
primind in acest sens, de la client, un bilet la ordin, in contabilitatea clientului se va face
inregistrarea:
401

,,Furnizori" :

403 ,,Efecte de

pldtif'

74.400lei

4. La scadenJi, se achiti valoarea biletului la ordin de cdtre posesorul acestuia, la

bancd:

403 ,,Efecte de

pl6tit" :

'74.400(ei

5121 ,,Conturi la bdnci in lei.,

O situaJie deosebitd o constituie primirile de bunuri, servicii, lucrdri pentru care, p6nd
la sffirqitul exerciliului nu s-au primit facturile corespunzdtoare.

Exemplu: Apa livratd qi consumatd pentru care nu s-a primit factura furnizorului
pdnd la sfhrgitul exerciliului se va inregistra la o valoare estimatd pebazacanti6trii indicate de
contoar $i a pretului din contract, astfel:
%

408 ,,Furnizori

605,,Cheltuieli privind energia qi apa"

4428,,TV A neexigibild"

facturi nesosite"

La primirea facturii se va inregistra:

- Daci datele facturate coincid cu cele estimate:'
408 ,,Furnizori

facturi

nesosite" :

401 ,,Fumizori*

$i, concomitent:

4426,TV A deductibili"

4428,,TV A neexisibild,,

Dacd valoarea din facturd este mai mare ca valoarea estimatd,

%
pt val. estimati
408 ,,Furnizori
401 ,,Furnizori"
inclusiv TVA
facturi nesosite"

neex.

pt TVA calculatd

in

fact. furnizorului

pt diferenla in plus
intre CA facturat qi
cel estimat

442g,,TvA
4426

,,TVA
deductibil["
605 ,,Cheltuieli

privind energia gi
apa"

neexigibilS"

se va inregistra:

pt valoarea din
facturd: CA + TVA
pt TVA neexigibild,
care se storneazd

negru

in

Reduceri comerciale inilialc

SC

Alfa SRL cump[rd mdrfrri in valoare de 10.000 de lei de la SC Beta SRL pentru

care primeqte un rabat de 10% qi o remizd de 5%o.

Vom prezent a tr anzacliile p entru ambele societd{i.

Totalul facturii se va determina astfel:

Mdrturi
Rabat

Baza calcl.:J

Remizd

remizd,

comerciald
TVA 24%
Total facturi
Valoarea netd

SC

Alfa

.::: ..:

SRL va

|
I
|
I

I
I

l0.000lei
(1.000) lei
9.000 lei
(a50) lei
8.550 lei

2.0521ei
10.6021ei

face urmdtoarea inregistrare in contabilitote:

O/g :

= ',: , 40l;,Firrnizori"

.:

371,Mdrfrrri"

..:IV6W'W
8"$50,*ei

,'z.052tei

4426,,TV4: deduetibilfl"

Similar, SC Beta SM va inregistra:

':Yt::'

411f,,Clienfi"

:,,10'692ttbi

..
447'l *TVy'.colct&t#',..,,,

&:,55il1f}1

,z.0$gtoi

Reduceri comerciale ulterioare

Remarci: De

la 1 ianuarie 2010, s-a modificat modalitatea de reflectare in

contabilitate a reducerilor comerciale acordate ulterior facturdrii. Se vor :utiliza doui conturi
noi, gi anume: contul 609 ,,Reduceri comerciale primite" qi contul 709 ,,Reduceri comerciale
acordate", conturi introduse prin OMFP 305512009.
Contul609 "Reduceri comerciale primite" este singurul cont de cheltuieli care are

funclie contabild de datorii.

in

creditul contului 609 "Reduceri comerciale primite"

se

inregistreazd valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturdrii, in corespondenti cu

contul 40 1,,Furnizori".

Contul 709 "Reduceri comerciale acordate" are funcfie contabild de activ. tn

debitul contului 709 "Reduceri comerciale acordate" se inregistreazb valoarea reducerilor
comerciale acordate ulterior facturdrii, in corespondenti cu contul 4111 ,,Clienti".
Exemplu: SC Alfa SRL cumpdrd mdrfuri in valoare de 10.000 lei de la SC Beta SRL
pentru care primegte mai tdrziu un risturn de l0 %.

ll
l:

il

Exemplu: Se vdnd mdrfuri clien{ilor pentru care nu s-a intocmit factura pind la
inchiderea exerci{iului financiar, valoarea la prel de vdnzare frind de 2 000 lei, TYA24o/o:
- inregistrarea opera{iei la inchiderea exerciliului financiar N:

iil

it

il

- in exerciliul
2.100lei, TYA24o/o:

N+l

se intocmeqte factura, valoarea la pre{ de vdnzare se considerd a

fi

,H
,,ril

rfr

fi

rqp

rft

F
,ith

F
(p
rfi
rh

3.2.3. Contabilitatea reducerilor de pret efectuate

in

relatiile comerciale

in derularea relafiilor comerciale dintre agentii economici pot apare situalii in care
furnizorul sd acorde clientului, fajd de valoarea totald a facturii, diferite reduceri de naturd
comerciald qi de naturi financiard.
Reducerile c u caracter c omercial imbraci urmdtoarele forme :
' rabaturi, care se acordd pentru calitatea nesatisftcdtoare a mdrfii sau in unele ocazii
cum sunt: vdnzarea produselor la sfhrgit de serie, pentru a grdbi reducerea stocurilor de

produse vechi, vdnzdri aniversare (aniversarea deschiderii unui magazin, alte aniversdri etc.),
vdnzdri promotionale cu ocazia lansdrii pe pia{d a produselor noi;
- remizele, acordate pentru vdnzdn superioare volumului convenit qi pentru pozilia

preferentiald a cump6rdtorului;

'

risturnurile, acordate de fumizori clientilor

la finele unei perioade,

asupra

ansamblului de opera{ii efectuate cu acelagi ted, pentru a recompensa fidelitatea acestora fap
de produsele vdnzdtorului.
Reducerile ca earacter financiar se acordb pentru achitarea datoriilor inainte de
termenul normal de exigibilitate gi se numesc sconturi de decontare. Sub aspect metodologic
trebuie avute in vedere anumite reguli:

- mai intdi se calculeaz[ reducerile comerciale in ordinea: rabaturi - remize ristumuri gi apoi se calculeazb reducerile financiare, suma absolutd a fiecdrei categorii de
reduceri determindndu-se in func1ie de ,,netul" anterior, deci sub form6 de cascadi;
- reducerile comerciale se contabilizeazd, ntxnai dac6, acestea se acordd ulterior
printr-o facturd distinctd qi nu prin factura initiald, in care caz ele se au in vedere in sensul cd
in contabilitate se inregi str eazd,,netul" comercial;
- ristumurile, fiind reduceri calculate asupra ansamblului operaliilor efectuate intr-o
perioadi determinati, se acord6, de reguli, prin facturi distincte qi, deci, se contabilizeazd.

3.3. Contabilitatea creantelor si

datoriilor salariale. sociale si fiscale

AlAturi de resursele materiale gi financiare, un rol deosebit in desftgurarea activitdlii

in cadrul oricirei intreprinderi il au resursele umane. Ca urmare a utiliz[rii acestor resurse,
intreprinderea tnregistreazd cheltuieli care, in plan juridic, reprezintd datorii, iar angajalii
beneficii care, in plan juridic, reprezintd drepturi.

|n legdturn cu participarea resurselor umane la activitatea intreprinderii, intre aceasta

relalii privitoare la retribuirea muncii, la asigurdrile gi protecJia social6, la
stimularea materiald a acestora, relaJii la care ne vom referi in continuare.
Pentru evidenfa relafiilor intreprinderii cu personalul sdu, se folosesc o serie de
conturi, constituind, ln cadrul planului de conturi, grupa 42 ,lPersonal Si conturi asimilate".
Con{inutul economic gi funcfiunea acestor confuri se prezintd in continuare:
Contul 421 ,,Personal - salarii datorate" se foloseqte pentru evidenla decontdrilor cu
personalul pentru salariile cuvenite acestora, inclusiv a adaosurilor qi premiilor. Este un cont
de datorii, evidenfiind in credit salariile gi alte drepturi cuvenite personalului, in debit
relinerile din salarii qi sumele achitate, soldul creditor al acestui cont reprezentdnd restul de
plat[.
Contul 423 ,fersonal - ajutoare materiale datorateoo se foloseqte pentru evidenta
prestaiiilor de asiguriri sociale cuvenite, respectiv ajutoarelor materiale gi indemnizaliilor
acordate personalului de citre intrepridere. Este un cont de datorii.
tntrucdt salariul se calculeazb gi se inregistreazi lunar, iar plata se face de reguli
chenzinal, pentru evidenla sumelor pldtite ca avans chenzinal apare necesitatea intervenfiei
unui cont care sd eviden{ieze crean{ele intreprinderii fafl de personal, din momentul plelii
avansului chenzinal qi pdn[ la sfdrgitul lunii, cdnd are loc calculul qi inregistrarea salariului
lunar cuvenit qi a relinerilor din acest salariu, inclusiv a avansului achitat. In acest scop se
folosegte contul de activ 425 ,lvansuri acordate personaluluiu, in debitul cdruia se
inregistreazd avansurile acordate salarialilor, iar, in credit, sumele retinute pe statele de salarii
sau de ajutoare materiale, reprezentdnd avansuri acordate, ct ocazia lichiddrii drepturilor
bdneqti cuvenite personalului. Soldul debitor al acestui cont reprezintd avansurile acordate

qi personal intervin

salariatilor.

Pentru evidenla salariilor gi altor drepturi de personal neridicate de acesta in termenul

legal, se utilizeazl contul de datorii 426 ,,Diepturi di personal neridicate". in creditul s[u se
inregistreazd sumele datorate personalului neridicate in termen, reprezentind salarii, sporuri,

Reduceri ftnanciare

iniliale

Alfa SRL cumpdrd mirfrrri in valoare de 10.000 lei de la SC Beta SRL.

Alfa SRL deconteazd datoria imediat qi primeqte un scont de I0 %o.
Vom prezenta, de asemenea, tranzacliile pentru ambele societdfi.
SC
SC

in contabilitatea

SC

AIfu

SRL va apdrea urmdtoarea tnregistrare:

.. ;,,:'.,:

..4

.4frl,W,oty:

,,' .t&.WL*.

371,"lvf6rfftri"
4426,,TV A deductibili"

.r, tCIlooql,sl,

,rl',':r',211!6Sl'!bi'.

Suma reprezent6nd valoarea TVA-ului a fost determinatd astfel:

2.160 lei 10.000 lei * 24Yo * 0,9, adicd TVA mai putin cel aferent scontului

La achitarea datoriei se va tnregistra un venil din sconturi oblinute:

,,,;,:, ,t,,,.,=L2,;t:ffiW
40,J;,Furiiraori"
= ',, f r "....: , , ,V.t, t:... ,.:,

1.00019t
I'SilI;ftxtriri lablnciin-lei"
I': ?67",Veaitutidimifomqis.6tiilrtd,"'
-''''' ll"l{dglei:l

SC Beto SRL va inregistra similar vdnzarea

mdrfurilor:

4lll,,Clienti)) :
%
12.1601ei
,:,:::" r': ..T0fitVeniqri dinv4nzueamfuft{16 1 :':,':,:i{i0;,0Mi#.:
':.". .::. . ,, 27r;,ffi*
:r:..,ir,:,,,i.,:,,': i::|*/1t&:*

La decontare vor apdrea cheltuielile privind sconturile acordate:

,,.

,,,.:,

/.A.,:,

.. :.

'|r ":ri :

567,,Cheltuibli'priti*d seonturile,acsrdote''
'5121 ,,Col1firilal'binciin leio' - '

Re d uc eri

$f1.1.....,.,.t.

.,,:,:, :,,, .,,.,12. 4

,,Clierttri'1.',.,

:.',: ':,.::.

ftnanciar e ulterio are

Vom utiliza aceleaqi date, dar scontul

se primegte pe o facturd distinctd.

66&

-:..:W

.::l:r'

l't.,16i&.t&

',,I

,u,"

.rill?;?l'Jlffi#[X]::1j:"

runa august prec'm

ei datorile citre bugetur de stat si

Rezolvare:

Vom determina mai

taifar

Salariul

intii venitul brut realizzt(VBR):

* spor de vechime 3%
* spor de conducere 1olo
+ prime
cadou
+ avantaje in naturd

: VBR fiira tichete masl

+ Tichete de masd
: VBR inclusiv tichete masl
convorbirile in interes personal in valoare de 80
lei

un avantaj in naturi.

50 lei

Avand in vedere

30 lei sunt considerate

faptul cd venitul brut.realizat depdgegte 3.000

deducere personali, chiar dace sahriatul
are copii in intrelinere.'-t

In continuare ne propunem sil calculEm i-poritoi-li

in
determinim
mai

orrigutorlidoul

intii venitul impozabil.

este

lei, nu se acord'

acest scop va trebui

si

un venit neimpozabil in limita a 150 de lei,

dar suportd cotizaliile

Venitul brutrcalizat

- cotizatii:ltigl"li Oe aplicd la VBR ftrd tichete)

o CAS t},S%
o CASS 5,5%
o Somaj 0,5ok
:

deducere personald

alte deduceri (cadou)

fonduri pensii private
venit impozabil
knpozit l6yo

in continuare vom determina restul de plati.

ca reguld generald,. restul de platd se determind

scdzand din venitul brut realizat

1lltile pentru locuintd, pensiile
ae care angaiafui a beneiiciat deja.

cotizatiile obligatorii, impozitul, cotizaliile

sindicale,
alimentare, etc.) gi avantajele in-natura

Venitul brutrealizat

cotiza{iiobligatorii
impozit
cotizafie sindicald

retineri
avantaje in naturi
avans

tichete masd
= rest de plat6

Se

l)

vor efectua urmltoarele inregistriri:

pentru angajat

Inregistrarea avansului

t"fi"d;

adaosuri, stimulente (premii) din profit, ajutorul de boali gi alte drepturi de personal. tn debit

se inregistreazd sumele evidenfiate ca drepturi de personal neridicate, ca ocazia achitdrii

acestora sau cu ocazia prescrierii lor. Soldul contului reprezinti sumele neridicate de salariati,
datorate de unitate.

Contul 427 ,,Relineri din salqrii datorqte terlilor" este folosit pentru evidenla
datoriilor pe care unitatea patrimoniald gi le creeazi fatd de terfi, in legdtur5 cu reJinerile
fbcute in favoarea acestora asupra salariilor personalului. Este un cont de datorii. In creditul
sdu se inregisteazd sumele relinute de la salaria{i pe statele de salarii sau ajutoare materiale,
datorate de acegtia terfilor, reprezentind chirii, cumpirdri cu plata in rate, rate din
imprumuturi gi alte obliga{ii ale acestora fafi de terfi, stabilite conform legii. in debitul
contului se inregistreazi sumele achitate terfilor in favoarea cdrora au fost retinute. Soldul
creditor al contului reprezintd sumele retinute de la salariali qi inci nevirate terfilor.
Contul 428 ,* lte datorii Si creanle tn legdturd cu personaluf' {ine eviden{a
decontirilor cu salariatii la inchiderea exerciliului financiar pentru a permite inregistrarea
cheltuielilor qi veniturilor aferente exerciliului expirat datorate personalului sau datorate de
acesta intreprinderii. Soldul creditor al contului 4281 rcprezintd sumele datorate de unitate
salariaJilor, iar soldul debitor al contului 4282 reprezrnti sumele datorate de salariafi.
Pentru reflectarea obligaliilor privind asiguririle qi proteclia sociali se folosesc
conturile:
431. Asigurdri sociale

43L1.
4312.
4313.
4314.

Contribulia unitdlii la asigurdrile sociale

Contribulia personalului la asigurdrile sociale
Contribulia angajatorului pentru asigurdrile sociale de sdndtate
Contribulia angajalilor pentru asigurdrile sociale de sdndtate

437. Ajutor de Somaj

4371. Contribulia unitdlii lafondul de Somaj

4372. Contribulia personalului lafondul de Somaj

Aceste conturi sunt de datorii. in creditul acestor conturi se inregistreazd contribuliile

datorate, iar in debit diminuarea acestora. Soldul creditor reflecti datoriile cdtre buget la un

moment dat.

De asemenea, pentru reflectarea in contabilitate a creantelor gi datoriilor salariale,

sociale qi fiscale se folosesc gi urmbtoarele confuri de cheltuieli:
641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de masd acordate salaria1ilor
645. Cheltuieli privind asigurdrile qi proteclia socisld
6451. Contribulia unitdlii la asigurdrile sociale
6452. Contribulia unitdlii pentru ajutorul de Somaj
6453. Contribulia angajatorului pentru asigurdrile sociale de sdndtate
6456. Contribulia unitdlii la schemele de pensii.facultative
6457. Contribulia unitdlii la primele de asigurare voluntard de sdndtate
6458. Alte cheltuieli privind asigurdrile Si proteclia sociald
OperaJiile privind decontdrile cu personalul, documentele qi inregistrdrile contabile
corespunzdtoare sunt prezentate in aplicafia de mai jos:

Dan Dumitrescu este director financiar in cadrul S.C. PUMPKINS S.R.L.

in luna

august el a oblinut pe ldngd salariul tarifar in valoare de 2.800 lei qi un spor de vechime de
3o/o,tn spor de conducere de l%o, o primi de 500 lei gi un cadou de 300 lei, pentru copilul sbu
minor. La inceputul lunii, Dan a primit un avans in valoare de 1.000 lei. De asemenea, a
primit 20 de tichete de masd a 9 lei fiecare.
Factura telefonului de serviciu a fost de 80 de lei (convorbirile in interes de serviciu
au fost de 50 de lei).

Dan are 2 copii in intretinere, ambii la grddinil5. Ratele pentru credit refinute lunar

din salariu sunt de 150 lei. Salariatul

administrate privat.

pldteqte lunar 200 de

lei la un fond de pensii

ca efect al desfrguririi activitdlii, in cadrul intreprinderii, alaturi

de fluxurile reale de
materiale, produse, mdrfuri, servicii, apar gi fluxurile
r"su' de trezorerie.
-orret
Toate activititile specifice de organizare qi conducere
a fluxurilor de intrare qi iegire
de monedd, urmdrind.asigurarea lichiditeJilor necesare
intreprinderii qi plasarea cu eficienfd a
excedentelor, reptezintd, ceea ce se numegte trezorerie.
Aceasta include totalitatea
operaJiunilor bdnegti, cu sau fbrd caracter financiar, pe
care intreprinderea le efectue azFt pe
parcursul activitd{ii sale folosind in acest scop
mijloace care imbraca qi/sau inJeflinesc
func{ia de bani.
Mijloacele cu ajutorul cdrora au loc opera{iunile de trezorerie,
constituind

in acelagi
timp obiect al acestor operafiuni gi in consecintd, structuri contabile
privind trezoreria
intreprinderii, sunt urmdtoarele:
- disponibilitdli bdnesti tn tei tn devize, sub urmdtoarele
si
forme:
. numerar in casierie;
' disponibilitdtri la bdnci: depozite la termen, depozite in conturile curente sau de
disponibil la vedere;
' valorile financiare convertibile imediat in disponibilitdti bdneqti adic5 valorile de
incasat cum sunt cecurile bancare gi efectele ie come4;
- creditele bancare pe termen scurt s.'etb urmdtoarele
forme:

' creditele de trezorerie adici soldurile creditoare ale conturile curente;

' creditele acordate prin conturi separate de imprumut, pentru nevoile temporare;
' creditele de scont adicd efectele de comerf neaiunseia scadentd dar scontate de
oancu
- investilii financiare pe termen scurt (titlurile de plasament) deiltmite gi

valori
mobiliare de plasament, prin intermediul cdrorl se fac plasamentele
de trezorerie gi care sunt
susceptibile de a se transforma in disponibilitdli intr-un
t"r-"o r.*.

in

bilanl, mijloacele de trezorerie sunt dispuse

in ordine inversd

lichiditd{ii,
incepdndu-se cu investiliile financiare pe termen
scurt, continuandu-se .u Ji.poniuiiirali
bdneqti din conturile bancare
9i incheind cu lichiditdJil" dir ;;;t;e. In consecintd in aceeaqi
ordine, sunt plasate conturile corespunzd.toare in clasa
5 ,,Conturi de trezorerie.. din planul de
conturi.

unele dintre

incasdrile 9i pldtile pe care o entitate le efectueazd

in legdtur6 cu
activitatea sa, sunt rcalizale.l nurnerar, prin casieria
proprie. aceste operafii se realizeaz; in
conformitate cu reglementdrile adoptate in acest s"nr,
dinir" care menlionim aici indeosebi pe
cele vizdnd plafonul de casd zilnic de 10.000 lei,
in iimita
pot face plag in numerar
cdtre persoane juridice (pldfile cdtre o singurd persoan[ juridicd
"a*i;;fiind admise
in limita unui
plafon in sumd de 5.000 lei).
Existentul qi migcarea sumelor in numerar gestionate
de casieria unitdJii sunt evidentiate
in contul 531,,casa", cont de activ, care se debite-aze c' rn"usarite
."lillu..
;i ;;r"il;l
Soldul debitor al acestui cont reprezinti numerarul
in lei gi in valutd, existent in casieria r"itafii.
Pentru a se asigura posibilitatea contabilizrrii distincte
a operaJiunilor in numerar in
lei, de cele in valuti, contul 53 1 ,,casa" se dezvoltd in
doud subconturi:
531 1 ,,Casa in lei.,;
5314 ,,Casa in valut6o..
Inregistrarea zilnicd, in contabilitate a operaJiunilor de
casd arclabazd,,Registrul de
casd" intocmit de cdtre casier, registru la care se anexeaz|
documentele justificative de
incasdri qi plali in numerar. Registrul de casd cuprinde
soldul la inceputul zilei, incasdrile in

Inregistrarea tichetelor de masd:20 tichete a 9 lei fiecare

1g0 lei

i*.gistrarea drepturilor salariale:

inregistrarea relinerilor salariatului:

Achitarea restului de platd:

b)

pentru angajator

Contributia la asiguriri sociale

CAS 20,g %

contributia angajatorului la fondul asieuretilor

so

ate

GASS s,z vo

Conributia unititii la fondul de Somaj 0,5 yo

contributia pentru accidente de m*c[

Contributia pentru

li boli ptofesiooa

indemnir@

Contributia pentru garantarea creanlelor salariale 0r2

o/o

- 0,gs yo

po$tale"

telecomunicatii"
542 ,,Avansuri de trezorerie"
625 ,,Cheltuieli cu dePlasdri,
deta$dri, $i transferfui"

=ffid"
:

100lei

cdlbtorie"
542,,Avansuri de trezorerie"

3.4.3. Contabilitatea operatiilor efectu4te

90 lei

prin conturile

intrePrinderii la binci

pentru pdstrarea disponibilitd{ilor

Conturile deschise intreprinderii la b6nci servesc
ftrd numerar $i pentru primirea
decontari
pldtr,
deci
incasdri
de
li
b6negti, pentru efectuarea
de credite bancare.

de cumpdrdtori sau
Decontirile fbrb numerar constau in virarea unei sume datorate
adic6 trecerea
(creditor),
drepturi
de
beneficiar
alt
sau
alfi platitori (debitori) c6tre un fumizor
a avea loc un
Pentru
b6ncii'
al
client
altui
contul
in
al
bincii
client
acelei sume din contul unui
caz ln baza
in
ultimul
bdncii,
virament este necesardlniliuiiuu unuia dintre parteneri sau a
unei infelegeri prealabile intre parteneri qi bdnci'
categorii:
Instrumentele de plat6 fbrd numerar se pot clasifica in doud
plat6'
cecul;
de
platd:
ordinul
de
- instrumente exciusiv
biletul la
- instrument.,-.i-otiutt, de phta 5i de credit (efectele comerciale): cambia,

ordin etc.
contul 512
Pentru evidenla operatiilor prin conturile bancare se utilizeazd
"conturi
la binci in
qi
5124
lei"
in
binci
la
5121
,,Conturi
curente'., respectiv ,ot.orrt*ii.
"Conturi
pe fiecare bancd'
valutd". Conturile curente la bdnci se dezvoltd in analitic
qi se crediteazd'crr
contul 5121 ,,conturi la b6nci in lei" se debiteaza cu incasdrile
in cont iar dacl
existente
pl[1ile. Soldul contului, dac6 este debitor, reprezint|disponibilit[1ile
bancd'
de
acordat
trezorerie
este creditor,reprezintd"creditul de
lei, in debit'
contul 5124 ,,conturi la b6nci in valut6" evidenliazd, in devize 9i in
existentul ln
reprezentdnd
incasirile in devize iar in credit, plAflle in devize, soldul siu debitor

$v!rev'
devizeo in cont la banc6.

de aceste conturi, in cazul utilizdrii unora dintre modalita$le $i

cum urmeazi:
instrumenteli de decontare ardtate mai inainte, intervin qi alte conturi dupd
gradul II'
- 511 ,,Valori de incasat'(, care se'dezvolta pe conturi sintetice de
5114
incasat'o
de
li
operafionale, respectiv:5112,,Cecuri de incasat",5ll3,,Efecte
"Efecte

f;--;i"r,-uia*ri

remise spre scontare";

- 5l25,,Sume in curs de decontare'o,in cazull sumelor virate sau depuse ln favoarea

cont;
patrimoniale
unitAtrii
9i neapirute inci in extrasele de
in valuti",
- 541 ,,Acredltive'i respectiv 5411 ,,Acreditive in lei" qi 54l2,,Acreditive
in cazul utilizirii acreditiwlui ca formd de decontare;
- 542 ,,Avansuri de trezorerie", utilizat pentru evidenfa sumelor puse la dispozilia
efectudrii unor
personalului (virate in conturi bancare sau acordate in numerar) in vederea
pldti
--- favoarea unitdlii patrimoniale.
r^-r- in
acestea
lnt o"at pentru disponibilitdfile bdneqti pdstrate la banci de cdtre intreprinderi,
se
curente
conturilor
prin
intermediul
la
banci
primite
de
primesc dobdnzi, iar pentru creditele
respectiv
dobdnzi, pentli evidenfa u.r.io, dobdnzi se utilizeaz[ contul 518,,Dob6nzi",

itat.r"

subconturile 5186 ,,Dobanzi de pl6tit" 9i 5187 ,,Dob6nzi de incasat'o'

ExemPlu:

.. !- plata
,-r^1
unei
Din extrasul de cont primit de la bancd rezalti- urmdtoarele operafiuni:
lei;
1000
de
sumd
in
client
facturi pe bazaordinului de piatd emis de entitate in calitate de
de
in
sumi
acesta
de
platd
emis
de
incasarea unei fact*ri i. f" ,it client pe baza ordinului
a
lei
500
de
in
sum6
9i
ad6ugat6
pe
valoarea
plata
a
taxei
1200 lei; plata pe bazd deordin de
impozitului Pe clddiri 100 lei.

cursul zilei, pldfile in cursul zilei qi soldul zilei determinat ca diferen{[ intre soldul inifial qi
incasdri, pe de o parte qi pldli pe de altd parte.
Documentele care stau labaza inregistrdrii operaliilor de casd in registrul de casi, ca
registru de evidentd operativ[, qi in contabilitate sunt prezentate in continuare:
- chitanfa servegte ca document justificativ pentru incasarea unei sume in
numerar in casieria intreprinderii. O variantd a chitanJei este chitanta pentru operatii in valutd;
- cecul - serve$te pentru ridicarea de numerar din conturile de la binci;
- procesul-verbal de plifi se intocmeqte pentru predarea unor sume de la casieria

intreprinderii cdtre casierii plititori;

- dispozi{ia de plat5-incasare cdtre casierie servegte ca dispozi{ie pentru casierie
in vederea achitarii sau incasdrii in numerar a unor sume potrivit dispozifiilor legale. Serveqte
gi ca document justificativ de inregistrare in registrul de casd gi in contabilitate in cazul
plfiilor in numerar efectuate fird alt document justificativ;
- imputernicirea este documentul prin care se autorizeazd o persoand pentru a
incasa drepturi bdneqti de la casieria intreprinderii cdnd titularul nu se poate prezenta pentru
aceasta;

- borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare

este lutilizal ca

document justificativ, impreuni cu anexele, pentru sumele achitate cu cecuri de decontare;

- factura-

document pe baza cdruia se intocmesc instrumentele de

plati a

produselor gi mirfurilor livrate, lucrdrilor executate sau serviciilor prestate. Se poate folosi qi
ca document de insotire pe timpul transportului qi de receplie.
O situafie deosebitd o reprezintd operafiile cu numerar in valuti. Aceste operafii se
evidenliazd cu ajutorul contului 5314,,Casa in valut[" atdtindevize, cdt gi in lei (moneda
na{ionald).
Pentru inregistrarea in contabilitate a operaliilor in valutd trebuie stabiliti gi valoarea
in lei a acestora. in acest scop, se poate utiliza fie cursul din data cind are loc opera{ia
(metoda ,rcursului zilei")' fie un curs fix (metoda ,,cursului fix66).

Casieria unitdfii gestioneazd, in afara numerarului, qi alte valori cum sunt timbrele
fiscale qi pogtale, biletele de tratament qi odihnd, tichetele qi biletele de cSldtorie, alte valori
similare (de exemplu: tichetele de masd).
Pentru evidenJa acestorvalori se folosegte conful de activ 532,,Alte valori'., in debitul
sdu inregistrdndu-se valorile respective achizitionate, in credit, valorile, de genul celor
menfionate, consumate. Soldul debitor al acestui cont reprezintd ,,alte valori" existente in stoc.
Contul se dezvoltd pe urmdtoarele conturi sintetice de gridul II.:
5321 ,,Timbre fiscale gi poqtale";
5322 ,,Bilete de tratament Si odihnd";
5323 ,,Tichete qi bilete de cdldtorie";
5328 ,,Alte valori".

Exemplificdri:
1. Se cumpdrd cu plata in numerar timbre fiscale gi poqtale in valoarea de 50 lei gi cu
plata prin virament bilete gi tichete de cilitorie in valoare de 250 lei.
Se consumd pentru expedierea coresponden{ei timbre pogtale in valoare de 30 lei. Se
distribuie salariafilor trimigi in delegafie in interes de serviciu bilete 9i tichete de cdldtorie in
valoare de 100 lei. O parte din tichetele gi biletele de cdldtorie in valoare de 90 lei sunt
decontate ca folosite de cdtre titularii de avans la intoarcerea lor din delegatie.
Reflectarea acestor opera{iuni in contabilitate se prezintd astfel:

poqtale" :
:

5321 ,,Timbre fiscale gi

5323 ,,Tichete $i bilete de cildtorie"

401 ,,Furnizori "

626 ,,Cheltuieli po$tale qi taxe de

Casa in lei"
401 ,,Fumizori"

5311

5r2l

Conturi la bdnci tn lei"

532t ,,Timbre fiscale

qi

50lei
250lei
250lei
30 lei

ln cursul exerci{iului, prin conturi curente la b[nci au loc urmdtoarele operalii:

- incasarea la 30.01 de la clientii externi a 160.000 USD, cursul zilei 3,35 leiAJSD,
cursul din momentul constituirii creanfei fiind tot de 3,35 lei/USD
- incasarea La25.04 de la clientii externi a 120.000 USD, cursul zilei fiind de 3,40 lei
iar cursul din momentul constituirii creanfei 3,41 lei/LISD
Cursul fix stabilit la 01.01.N :3,36lei /USD
Cursul din

12.N

: 3,60 lei AJSD

Metoda ,rcursuhti zilei" (curs variabil)

a) incasarea la 30.01
- la data constituirii crean{ei s-a fbcut inregistrarea:

- la 30.01 cu ocazia incasirii crean{ei, se inregistreazi:

b) incasarea Ia25.04
- la data constituirii crean{ei a fost fEcutd inregistrarea:

La 31 decembrie, contul 5124 ,,Conl;tni la binci in valuti" vaprezentaurmdtoarea

onturi la b[nci in valuti"

Soldul in valutd este de

lei.
$ iar soldul in lei este de
Dupd cum s-a ardtat mai inainte, soldul in valuti de 280.000 $ se evalueazd" la
3ldecembrie la cursul de referinJd al BNR (de 3,6 lei, in exemplul nostru), rezult6nd o valoare
de 1.008.000 lei, diferenJa de 64.000 lei adicd 1.008.000 lei - 944.000 lei, reprezentdnd o
diferentd de curs favorabild ce sryiggglltrgastfe!

Dupd aceastd inregistrare, soldul contului 5124 va fi in valutd de 280.000 $ iar

de 1.008.000 lei, respectiv 280.000 $ x 3,6 lei, cursul de referintd al BNR din 31.12)

in lei

- pentru pli1i, se intocmeqte articolul contabil:

%
5121 ,,Conturi la

1600 lei
1000 lei

binci in lei"

401 ,,Furnizori"
4423 ,,TVA de platd"

446 ,,Alte impozite, taxe

500lei
100 lei

gi vdrsdminte

asimilate"
- pentru incasdri:

5t2l

,Conturi la bdnci in lei"

3.4.4.

4111,,Clienti"

1200 lei

Particularitlti privind contabilitatea operatiilor in valuti

Pentru evidentierea operaJiilor de incasdri gi pldfi

in valutd, in planul de conturi

general sunt prevdzute trei conturi: 53 14 ,,Casa in valutd", 5124 ,,Conturi la bdnci in valutd",
54l2,,Acreditive in valutd". Pentru conturile la bdnci in valutd, intreprinderea deschide
conturi analitice distincte pentru fiecare societate bancard gi pe feluri de valutii (USD, EURO
etc.).
Evidenta disponibilitdfilor in valuti se tine atdt in valutd cdt gi in lei (moneda

nalionald).

Pe parcursul exerciJiului financiar, pentru inregistrarea fiecdrei operatii in valutd se

determini gi valoarea in lei folosind in acest scop, fie cursul din data cdnd are loc operatia, in
cazul utilizdni metodei ,,cursului zilei", fie un curs fix in condiliile aplicdrii metodei

,ocursului fix65.
in cazul aplicdrii metodei o,cursului fix", se determind gi se inregistreazdlafiecare
operaJie gi diferenla de curs (dintre cursul fix qi cursul zilei), carc dacd este favorabil6 se
inregistreazd ca un venit la contul 765,,Venituri din diferente de curs valutar" iar dacd este
nefavorabild, se inregistreazlca o cheltuiald financiari la contul 665 ,,Cheltuieli din diferenfe
de curs valutar".
Diferenta este favorabild in cazul incasdrilor cdnd cursul fix > cursul zilei, iar in cazul
pln{ilor cdnd cursul fix < cursul zilei.
Diferenta este nefavorabili in cazul incasdrilor cdnd cursul fix < cursul zilei, iar in
cazul pl6{ilor cdnd cursul fix > cursul zilei.
in cazul aplicdrii metodei o,cursului zilei" (curs variabil) nu apar, nu se determind gi

nu se

inregistreazd

pe

-parcursul exercitiului financiar, diferente

de curs

aferente

disponibilitdJilor in devize. in acest caz, cade altfel gi in condifiile metodei ,,cursului fix", pot
interveni diferente de curs aferente creantelor care se incaseazi sau datoriilor care se achitd,
intre momentul constituirii creanfei sau datoriei qi momentul achitdrii ei adicd intre cursul
zilei gi cursul detranzzc[ie.
La incheierea exerciliului financiar, pentru ambele metode, disponibilitdlile in valut6
(soldurile confurilor 5124 qi 5314) se evalteazd, la cursul de schimb al piefei valutare (cursul
de referinJd al BNR de la 3 I decembrie), iar diferentele de curs se inregistre azd cavenituri sau
cheltuieli financiare, dupd caz. Astfel, dac[ cursul zileila 31 decembrie este mai mare decdt
cel care ftgareazd in soldul contului de disponibil reztiltd o diferenld favorabild ce se

inregistreazd ca un venit
5124

(5314) :

765 ,,Yenituri din diferenle de curs valutar..

in cazul invers, c6nd cursul zilei la 31 decembrie este mai mic decdt cel cu care
frgtreazd in soldul contului de disponibilitdli, renltd, o diferentd nefavorabil5, inregistrati ca
o cheltuiald:
665 ,,Cheltuieli din diferente de curs valutar"
Pentru edificare, redlm urmdtoarele aplicalii :

5124 (5314')

Creditele pentru nevoi ternporate se oblin pe bazd, de contracte de creditare prin

confuri separate de imprumut. Evidenp acestor credite se fine cu ajutorul contului de pasiv
5l9,,Credite bancare pe termen scurt". tn creditul acestui cont se inregistreazi creditele
acordate de bancd pentru nevoi temporare, in debit se inregistreazd rambursarea acestor
credite, soldul creditor al acestui cont reprezintd creditele pe termen scurt nerambursate.
Operatiunile se contabilizeazd dntp6, cum urmeazd:
- primirea imprumutului:
5121 ,,Conturi la
5l9l ,,Credite bancare pe termen
suma imprumutului
bdnci in lei"
scurf'
- dobdnzile aferente acestor credite:
5 198,,Dobdnzi aferente
666,,Cheltuieli
privind dobdnzile"
creditelor bancare pe termen
scurt"

suma reprezentdnd
dobdnda de plitit

- rambursarea imprumututut Uancar pe teo"en scun

%
5121 ,,Conturi
rata scadenti + dobdnda
ratele scadente din imprumut.
5191 ,,Credite bancare pe
bdnci in
termen scurt"
Dobdnda
5 198,,Dobdnzi aferente
creditelor bancare pe
termen scurt"

la
lei"

5l9l

- transferul la restantd a unui credit nerambursat la scadentd:

5l92,,Credite bancare pe termen scurt
,,Credite bancare pe termen
nerambursate la scaden{i"

scurt'o

3.4.6. Contabilitatea investitiilor financiare pe termen scurt

InvestiJiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament) sunt titluri de valoare

prin intermediul cirora cumpdrdtorii lor i1i plaseazd capitalul bdnesc temporar disponibil,
pentru o perioadd de sub un an, in vederea realizdrii unui cdgtig (o plus valoare in momentul
revdnzdrii) sau protejirii lichiditdlilor impotriva eventualelor deprecieri, iar emitenlii lor atrag
capitalul temporar necesar
In structura titlurilor de plasament se cuprind ac{iunile gi obligafiunile cumpdrate,
obligafiunile proprii riscump[rate, precum gi alte titluri de plasament.
Spre deosebire de titlurile de participare a cdror posesiune este durabil[, avdnd
calitatea de imobilizdri, titlurile de plasament au o perioadd de rotafie de sub un an gi de aceea

mai sunt cunoscute gi sub denumirea de valori mobiliare de plasament sau investi{ii
financiare pe termen scurt. in structura valorilor mobiliare de plasament mai sunt cuprinse
gi instrumentele de trezorerie.

Instrumentele de trezorerie sunt titluri de valoare achizilionate cu scopul de a proteja

disponibilitdlile in raport cu inflatia, varialia puterii de cumpdrare a monedei (riscul de
schimb gi riscul dobdnzii). Aga sunt de exemplu, bonurile negociabile pe termen scurt,
certificatele de trezorerie sau tezaur emise de Ministerul Finantelor pentru a asigura
disponibilit{ile bdneqti de care acesta are nevoie pentru a face fatd obligatiilor sale sau
certificatele substitutive de devize emise intreprinderilor care desfdgoard activitatea de comer!
exterior, a cdror valoare este ajustatd in functie de rata de schimb a devizelor. intreprinderea
care le are in activ primegte dobdndd .
Evidenta investiliilor financiare pe termen scurt se asigurd folosind conturilor din
grupa 50 r, Investifii pe termen scurt " care cuprinde:
- pentru acJiunile gi obligaliunile cumpirate de unitatea patrimoniali, fie in
vederea oblinerii de dividende, respectiv dobdnzi, fie pentru revilnzare, conturile de activ: 501
,,Acliuni definute la entitefle afiliate" gi 506 ,,Obligatiuni";

Metoda cursulaifrx
(se considerd un curs

fix de 33,60 lei AJSD)

a) incasarea la 30.01
- la data constituirii creantei s-a fEcut inregistrarea:

b) incasarea la 25.04 :
- la data constituirii creantei, s-a inregistrat:

- la25.04 cu ocazia

itc3!g!! rlgunt"i, te i

La 31 decembrie, contul 5124 ,,Contui la bdnci in valutd" vaprezenta urmdtoarea

i la bSnci in valutd"

lei.
Soldul in valutd este de
$ iar soldul in lei este de
Ca qi in cazul cursului variabil, gi in conditiile metodei cursului fix, soldul in valutd
de 280.000 $ se evalueazd,la 3I dec., la cursul de referin{d a BNR (de 3,6 lei, in exemplul
nostru), rezultdnd o valoare de 1.008.000 de lei, diferenfa de 67.200 de lei, reprezent6nd o
diferenfd de curs valutar favorabild ce se va inregistra astfel:

Dupd aceastd inregistrare, soldul contului 5L24 va fi, in valutd de 280.000$ iar in lei
de 1.008.000 lei, respectiv 280.000$ x 3,6 lei cursul de referin{d al BNR din 31.12.N.
3.4.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

in cadrul operafiilor de trezorerie sunt incluse qi operaJiile de primire gi rambursare a

creditelor pe termen scurt (sub I an).
Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflectd ca sold creditor al
contului 512,,Conturi curente la bdnci", in situalia in care incasdrile sunt mai mici dec0t
plitile gi se ramburseazLin cazul in care incasirile depdqesc pldtrile.

pentru obligafiunile proprii rdscumpirate temporar, contul

de

activ

505,,ObligaJiuni emise gi rdscumpirate";

pentru celelalte categorii de valori mobiliare de plasament, contul de activ 508 ,,Alte
investilii pe termen scurt gi creanfe asimilate", cu subconturile 5081 ,,Alte titluri
de plasament" gi 5088,,Dobdrtzila obligatiuni gi titluri de plasament"
Av6nd funclie de activ, aceste conturi se debiteazd cu titlurile de valoare - actiuni,
obligatiuni gi alte titluri similare - cumpdrate sau rdscumplrate din propriile emisiuni, se
crediteazd cu valoarea titlurilor vindute sau anulate, dupd caz. Soldul debitor pe care il pot
avea aceste conturi reprezintd valorile mobiliare de plasament existente la un moment dat in
patrimoniul unitdlii.
Evaluarea gi inregistrarea titlurilor de plasament la intrarea in patrimoniu se face la
preful de achizilie sau la valoarea stabilitd potrivit contractelor de achizitie. Deci valoarea
contabild de intrare a titlurilor de plasament nu include qi cheltuielile accesorii de cumpirare
(comisioane gi alte asemenea cheltuieli), acestea inregistrdndu-se ca alte cheltuieli financiare.
La iepirea titlurilor din patrimoniu, conturile care le evidenliazb, se vor credita la
valoarea contabild, de intrare a respectivelor titluri (eventual acfializatd) indiferent de nivelul
preiului de cesiune la care se face vdnzarea. Diferenta intre preful de cesiune qi valoarea
contabilS constituie rezultatul cesiunii care poate fi plus sau minus de valoare.

Aplicalie: Societatea comerciald ,,X", avdnd capital temporar disponibil, cumpird

: valoarea nominali
de 50 lei/buc. plitite prin banc6, imediat. Mentiondm cd intre cele doud societdti nu existd
300 acliuni emise de societatea comerciali ,,Y" la valoarea de emisiune
creatd nicio legaturd de capital.

5121 ,,Conturi la binci in

508 ,,Alte investifii pe termen

scurt si creante asimilate"

15.000lei

lei"

Ulterior societatea comercialb ,,X" constatd o situalie conjuncturald favorabili qi

vinde cele 300 actriuni la pt
15.300lei
%
5121 ,,Conturi la
15.000lei
508 ,,Alte investilii pe termen scurt gi
bdnci in lei"
creante asimilate"
300lei
7642 ,,Cdqtiguri din investitii pe termen
scurt cedate"
Dacd, din contra, pretul la bursd al actiunilor resp'ective, este in scidere gi delindtorul

lor, din considerente de ordin financiar, se hotdrdqte sd vdndd actiunile, va inregistra

pierdere echivalentd cu diferenla dintre preful de achizi{ie gi pre}ul de revdnzare mai mic, de
exemplu 48 lei, adicd 300 x (50 - 48) : 600 lei.
o/
508 ,,Alte investifii pe termen 15.000 lei
/o
scurt gi creante asimilate" 14.400 lei
5121 ,,Conturi la bdnci in lei"
600 lei
6642,,P ierderi privind investi{iile
financiare pe termen scurt cedate"

La sfdrqitul exerciliului financiar, dacd societatea detine in patrimoniul siu aclium

achiziJionate (deci nu le-a vdndut) va incasa dividendul calculat qi acordat de citre societatea
emitentd, de exemplu: 3
investilii
300lei
5121 ,,Conturi la bdnci in
,,Venituri
financiare De termen scurt"
lei"

762

din

Operatiunile privind obligaiiunile achizilionate pe termen de sub

un an

se

contabilizeazd dttpd o metodi similarl cu cea folosit[ in caztil acJiunilor, cu deosebire cd vor
fi folosite conturile specifice: 506 ,,Obligatiunioo, qi pentru dobdnda incasati, 766 ,,Venituri
din dobdnzi".

pentru obligaJiunile proprii rdscumpirate temporar, contul

de

activ

05,,Obligafiuni emise gi rdscumpdrate";

pentru celelalte categorii de valori mobiliare de plasament, conful de activ 508 ,,Alte
investitii pe termen scurt gi crean(e asimilate", cu subconturile 5081 ,,Alte titluri
de plasament" qi 5088,,Dobinzila obligafiuni gi titluri de plasament"
Avdnd funcJie de activ, aceste conturi se debiteazd cu titlurile de valoare - acliuni,
obligatiuni qi alte titluri similare - cumpirate sau rdscumpdrate din propriile emisiuni, se
crediteaz| cu valoarea titlurilor vdndute sau anulate, dtpd caz. Soldul debitor pe care il pot
avea aceste conturi reprezintd. valorile mobiliare de plasament existente la un moment dat in
patrimoniul unitetrii.
Evaluarea qi inregistrarea titlurilor de plasament la intrarea in patrimoniu se face la
preful de achizilie sau la valoarea stabilitd potrivit contractelor de achizilie. Deci valoarea
contabild de intrare a titlurilor de plasament nu include qi cheltuielile accesorii de cumpirare
(comisioane qi alte asemenea cheltuieli), acestea inregistrdndu-se ca alte cheltuieli financiare.
La iegirea titlurilor din patrimoniu, conturile care le evidentiazS, se vor credita la
valoarea contabild, de intrare a respectivelor titluri (eventual actualizat5) indiferent de nivelul
prefului de cesiune la care se face vdnzarea. Diferenta intre pretul de cesiune qi valoarea
contabild constituie rezultatul cesiunii care poate fi plus sau minus de valoare.

Aplicalie: Societatea comerciali ,,X", avdnd capital temporar disponibil, cumpdrd

: valoarea nominalI
de 50 lei/buc. pldtite prin bancd, imediat. Mentiondm cd intre cele doud societdti nu existi
creatd nicio legaturd de capital.
508 ,,Alte investiJii pe termen
5121 ,,Conturi la bdnci in
15.000lei
300 actiuni emise de societatea comerciald ,,Y" \a valoarea de emisiune

lei"

scurt si creante asimilate"

,/"
*

Ulterior societatea comerciald

constati o situafie conjuncturald favorabild qi
vinde cele 300 acfiuni la pr"tr rl d" 5 1 l"i, obF 6rd
&
"6$tig
o/
5121 ,,Conturi la
/o
15.300lei
binci in lei"
508 ,,Alte investilii pe termen scurt gi
15.000lei
creante asimilate"
7642 ,,Cdgtigari din investi{ii pe termen
300lei
scurt cedate"
Dacd, din contra, preful la bursd al ac{iunilor respdctive, este in scddere gi detindtorul

lor, din considerente de ordin financiar, se hotdrdqte sd vdndd acfiunile, va inregistra

pierdere echivalentd cu diferenfa dintre preful de achizilie gi preful de revdnzare mai mic, de
exemplu 48 lei, adicd 300 x (50 - 48) : 600 lei.
%
508 ,,Alte investi{ii pe termen 15.000 lei
5121 ,,Conturi la bdnci in lei"
scurt qi creantre
14.400 lei
6642,,Pierderi privind investiliile
600lei
financiare pe termen scurt cedate"

asimilate"

La sfdrqitul exerciliului financiar, dacd societatea deline in patrimoniul sdu acJiuni

achizilionate (deci nu le-a vdndut) va incasa dividendul calculat gi acordat de cdtre societatea
ernitentd, de exemph
5121 ,,Conturi la bdnci in

lei"

: 762

,,Venituri din

investitii

Opera{iunile privind obligatiunile achizilionate pe termen de sub

contabilizeazd dupd o metodd similard cu cea folositd

fi

300lei

financiare pe termen scurt"

in

un an

se

can:J ac{iunilor, cu deosebire cb. vor

folosite conturile specifice: 506 ,,Obligatiuni", qi pentru dobdnda incasatd, 766 ,,Venituri

din dob6nzi".

.GG

Datoriile pe termen lung sunt asimilate capitalurior enJitetii ;i impreuna cu capitalul

propriu alcdtuiesc ceea ce se numegte capitalul permanent. in cadrul datoriilor pe termen
lung se delimiteazd:
- imprumuturile din emisiuni de obligafiuni (creditul obligatar);
- creditul bancar pe termen lung;
- datorii ce privesc imobilizdrile financiare;
- alte imprumuturi qi datorii asimilate: datoriile din concesiuni qi alte datorii similare
4.1. Contabilitatea

imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni

(creditul obligatar)

Creditul obligatar este reprezentat de datoriile pe termen lung create prin vdnzarea de

titluri de credit negociabile (obligatiuni) cdtre public sau cdtre diverse persoane juridice.
Ydnzarea se face, de reguld, prin intermediul unor institulii financiare sau bancare, nefiind
exclusd qi posibilitatea vdnzdrii direct de cbtre societatea comerciall emitentd.

Intreprinderea emitentd se angajeazd sd ramburseze la termen sau egalonat ratele

scadente gi sd pldteascd o dobdndi sub forma cupoanelor ata$ate titlurilor de credit. Suma
pentru care se pot emite obligafiuni nu poate sd depdgeascd,314 din capitalul vdrsat gi existent
conform ultimului bilant aprobat.
Pentru contabilitatea operafiilor privind obJinerea gi rambursarea creditului obligatar,
prezintd interes, cel pu{in urmdtoarele elemente:
- durata imprumutului, care trebuie sd fie mai mare de un an;
- procentul dobdnzii (P), care este remunerarea anuald a obligatiunilor;
- valoarea nominald (VN) a unei obligaJiuni care nu poate fi mai micd de o anumitd
limiti gi in frrnc{ie de care se calculeazi dob6nda;

preful de emisiune al obligafiunii, care este valoarea

la

care este emisd (VE)

obligaJiunea gi care, adesea, este inferioard val.orii nominale. Acest pret (VE) trebuie pl6tit de
citre persoanele care subscriu obligafiuni, in momentul emiterii lor;

- valoarea (costul sau preful) de rambursare (VR), care poate fi egald sau superioard

valorii nominale;

- primele acordate obliga{iunilor:

'
'

prima de emisiune (PE) este eventuala diferenJi dintre valoarea nominald mai
mare gi valoarea de emisiune mai mici (VN - VE:pE) ;
prima de rambursare (PR) este eventuala diferenfd dintre valoarea (costul) de
rambursare (VR) mai mare gi valoarea nominald (VN) mai micd. Aceast6 primd
apare ca un supliment plntit de societatea emitentd, obliga{iunilor (VR
-VN
:PR);

Deci:VE<\rN<VR
t-Y-'\.J

PE

PR

Ambele prime (PE si PR) au rolul de a face imprumutul mai atractiv pentru obligatari.
Exemplu:
- '\rN :50 lei, valoarea inscrisd pe obligatiuni qi in functie de care se calculeaz6
dobdnda;

- VE :

49,5 lei, valoarea pl6tit[ de citre obligatar intreprinderii emitente cdnd

cumpdrd o obligaJiune, imprumutdnd in acest fel intreprinderea;

efectuate anterior, repartizabile mai multor exercifii. Soldul acestui cont reprezintd cheltuielile
anticipate, neajunse la scadenfd.

Exemplfficdriz
1. In luna decembrie a exerciliului curent se achitd prin virament suma de 600 lei,
pentru abonamente la presd si publicatiile de specialitate, pentru urmdtorul an:

in anul urmdtor, in
scaden{6:

fiecare lund, se vor inregistra cheltuieli anticipate ajunse la

2. Se inregistreazd facixa primitd de la intreprinderea executantd pentru o reparaJie

in valoare de 20.000 lei, plus taxa pe valoarea addugatd: 4.800 lei. Se precizeaz6 ci
lucrarea a fost neprevizibild,, astfel incdt nu au fost constituite provizioane in acest scop. Datd
fiind valoareamare a reparatiei, aceasta se va include egalonat in cheltuielile de exploafire:
capitald,,

o/
/o

471 ,,Cheltuieli iffegistrate in

401 ,,Furnizori"

24.800lei
20.000lei
4.800lei

avans"

4426,,TVA deductibild"
Pe mdsurd ce cheltuielile anticipate ajung la scadentd,
va debita contul 61 1.

r" va

"redGiootul4|ffi!

Veniturile inregistrate tn avqns cuprind veniturile incasate cu anticipa{ie, precum gi

cele constatate cu anticipa{ie, urmdnd a fi incasate ulterior, adicd veniturile de realizat.

Pentru evidenla

acestor venituri se folosegte contul de datorii 472 ,,Venituri

inregistrate in avQns". in creditul acestui cont se inregistreazd veniturile anticipate constatate
la finele perioadei, ca fiind aferente perioadelor urmdtoare (incasdrile din chirii, taxe de
localie, abonamente, asigurdri etc.) qi veniturile de realizat (dobdnzile cuvenite pentru
vdnzdrile cu plata in rate ce nu sunt aferente exercitiului in curs). tn debitul contului
se
inregistreazd veniturile incasate anticipat care se constituie in venituri ale activitatrii
din
perioada curent6, precum qi dob6nzile (pentru mdrfirri vdndute cu plata in rate)
ui.r.nt.

perioadei in curs, reflectate anterior ca venituri de realizat. Soldul contului

reprezintd
veniturile realizate anticipat sau cele de rcalizat, aferente perioadelor viitoare.
Exempliftcdri:
1. Odatd cuvdruatea unor mdrfuri cu plata in rate se calculeazd gi se facttreazd
beneficiarului dobdnzi cuvenite exercitriului urmitor in sum6 de 60 lei.

@ato

aferente (de exemplu 20 lei), pentru ucesteu din urm6

r"

ua fuce

6868,,Cheltuieli financiare
privind amortizarea primelor de
rambursare a obligatiunilor..

169,,Prime privind

PE sau PE+PR

rambursarea

numdrul anilor

oblieati

d2) rambursarea egalonatd ( metoda amortizdrii financiare)

Sunt doud forme: anuitefi constante gi anuitaf variabile.

d2.1) folosirea anuitdtilor constante, presupune ca

in

fiecare an s6

se

ramburseze o sumd constantd formatd din rata creditului qi dobdnd6, pe

mdsura inaint6rii in
timp, dobdnda scdzdnd gi rata crescdnd in mod corespunzdtor.

Calculul anuititii (A) are labazd,formula:

Cxr

A:

unde:

1- (l+r) -"
C reprezintd imprumutul de rambursat la valoarea actuald,
r reprezintl, rata dobdnzii;
n reprezintb durata imprumutului.

Calculele

Anii

nul de amortizare a im

1n

SE

Anuitatea (A)

Dobdnda (D)

Rata

imprumutului ( R)

turilor.
Sold rdmas datorat la
inceput de an

Sume
constante

Sumele sunt

Sumele sunt in

in

cre$tere

Scade in fiecare an cu rata

imprumutului

descregtere

A:D+R

Total

Pebaza planului se inregistreaz6 anaal

- plata anuitdt!_
/o

161 ,,imprumuturi din emisiuni de

12,,Conturi curente la

obligaJiuni.,
1681 ,,DobAnzi aferente imprumuturilor din

emisiuni de obligatiuni..
- amortizarea primelor privind
6868,,Cheltuieli financiare

privind amortizarea primelor de

rambursare a obligafiunilor,.

d2.2)

Folosirea

considerdndu-se o constantd

sumd in fiecare an:

169 ,,Prime privind
PE / numdrul anilor

rambursarea

anuit[1ilor variabile inseamnd

(R: C/n),

cd rata imprumutului

dobdnda scizdnd pe parcurs, anuitatea va scddea in

mod corespunzitor .
Inregistrdrile contabile sunt la fel ca qi in cazul anterior ( d2.I)

d3) rdscumpdrarea obligatiunilor la bursa de valori, emitentul cumpir6nd

gi retrdg6nd

de pe piatd

titluri de o anumitd valoare:

- rdscumpdrarea obligatiunilor la
lde
505 ,,Obliga{iuni emise qi
512,,Conturi
rdscump6rate..
curente la bdnci"
- anularea obligatiunilor rdscumpdrate:

dac5. PRs

> VN

prei de riscumpdrare

- VR : 51 lei, valoarea plntiti

de c[fie inheprinderea emitentd obligatarului la

scadentd pentru rdscumpdrarea obligaliunii, rambursdnd creditul.

De unde, rczaltL:

\rN * VE : 50 _ 49,5 :
PR: VR _ \rN : 51 _ 50 :
PE

Prime privind rambursarea obligatiunilor ( PE +

0,50 lei
1,00 lei
1,50 lei

PR) :

Evidenta datoriilor din emisiunea obligaJiunilor se rcalizeazd, prin contul de datorii

161,,imprumuturi din emisiuni de obligatiunl'. in creditul acestui cont se inregistreazd

valoarea nominald sau de rambursare, dlpd caz, a obligaJiunilor emise iar in debit
rambursdrile de imprumuturi din obligatiuni sau valoarea obligaliunilor rdscumpirate.
Pentru evidenta primelor privind rambursarea obligafiunilor se utilizeazd contul de
activ 169,,Prime privind rambursarea obligatiunilor" iar pentru evidenfa dobdnzilor datorate
pentru aceste imprumuturi, se foloseqte contul de datorii 1681 ,,Dobdrui aferente
imprumuturilor din emisiuni de obligaliuni".
Reflectarea in contabilitate a operatiunilor :
subscrierea imprumutului sub forma oblieatiunilor emise
dacd VE VN: VR
Dacd VE < \,rN: VR
461 161
VN
%: r6t
VN
461
VE

r69

distribuite:

daci VE < VN <VR

%:

t61

461

r69

PE

VR
VE
PE+PR

b) vdrsarea sumelor datorate de cdtre persoanele care au subscris:

512 .,Conturi curente la bdnci"
461
tori diversi
c) plata anuald a dobdnzii (

D) D:

666,,Cheltuieli privind

VE

VN x J49q
5l2,,Confuri curente la bdnci"

dobdnzile"

b ?n"hei"*u

sau, dacd dobdnda nu a devenit exigibilA pane

666,, Cheltuieli privind

68

"*erc imprumuturilor
l,,Dobdnzi aferente

dobdnzile"
iar pe mdsura pldtii cupoanelor privind dobdnzile:
1

68

l,,Dobdnzi aferente

512,,Conturi curente la binci"

imprumuturilor din emisiuni de

obliga{iuni"

d) rambursarea imprumutului :
dl) varianta rambursirii imprumutului in integralitatea sa la scaden{a finald (globald)
sau prin tragere la sorti (loterie):
161 ,,Imprumuturi din emisiuni de
5l2,,Conturi curente

obliga{iuni"

505 ,, Obligatiuni emise qi

12,,Conturi curente la

riscumpdrate"
anularea obligatiunilor:
161

rprumuturi din emisiuni de

obligatiuni"

,,Obliga{iuni emise qi

Amortizarea primelor privind obligatiunile se efectueazd anual, de-a lungul intregii

durate a imprumutului, inregistrarea contabild fiind:

rfllL--

tmegis*4rile de la punctele 2 qi 3 se vor repotagifu urmdtorii doi ani.

4. La scadentS" cu ocazia rambursdrii creditulu-i seva face

I
I
I

%
161 ,,tmprumuturi din emisiuni de

obligatiuni"
6583,,Cheltuieli privind activele
cedate

li

alte operatriile de capital"

dacdPRs < VN

Dif.nefavor.
:

161 ,,Imprumuturi din

emisiuni de obligaliuni"

VN

%
5

05,,Obliga{iuni emise qi

PRs

rdscumpdrate"

7583 ,,Venituri din vdtuarca

Dif.favor.

activelor gi alte operatii de

ital"
- trecerea pe cheltuieli a primelor privind rambursarea obliga{iunilot ct ocazia
rdscumpdrdrii:
I 69,,Prime privind rambursarea
6868,,Cheltuie1i financiare privind
amortizar ea primelor de
rambursare a obligatrtun4gfl_
Notd:in cazul in care s-a stabilit valoarea de rambursare (VR) mai mare decdt
-.----_J
valoarea nominal[ (VN), in articolele contabile de mai sus, in locul lui VN apare VR'

4.2. Conttbilitatea creditelor bancare pe termen lung 9i

a altor credite similare

Creditele bancare pe termen lung se primesc pentru finanlarea investifiilor.

Evidenta acestor credite se {ine cu ajutorul contului de datorii 162 ,,Credite bancare
pe termen lung". fn creditul acestui cont se inregistreazi creditul primit, in debit, rambursarea
creditelor, soldul sdu creditor reprezentdnd datoriile din imprumuturi nerambursate. Contul
este dezvoltat pe mai multe subconturi corespunzdtoare diferitelor categorii de astfel de
credite.

Dobdnzile corespunzitoare

se

eviden{iazd

cu

ajutorul conhrlui

de

datorii

l682,,Dobdnzi aferente creditelor bancare pe termen lung".

intreprinderile pot primi credite pe termen lung 9i de

la alte institulii financiare.

Pentru evidenfa opera{iunilor privind aceste credite se folosesc conturile 167 ,,Alte
imprumuturi gi datorii asimilate" gi 1687 ,,Dobdnzi aferente altor imprumuturi gi datorii
asimilate" care func{ioneazi similar conturilor mai sus prezentate.
Exemplu privind contabilitutea creditelor bancare pe termen mijlociu gi lung:
Societatea comerciald ,,SOPHIE SRL" primegte de la o societate bancard un credit pe
termen de 3 ani in sumd de 10.000 lei, cu o dobdndd de20 %.

l. Primirea creditului se

2. Dobdnda calculatf, la sfdrgitul primului an in sumd de 2.000 lei, se va tnregistra

dupd cum trmeazd:

3. Plata dobdnzii datorate se va

La definitivarea procesului, hotdrdrea instanlei fiind de a se pldti despigubiri in sumd

aceastA sumd qi se anuleazd pentru diferentb' ca

de 120 mii, se consumd provizionul pentru

fiind fErd obiect:
151

7812 ,,Venituri din

l,,Provizioane pentru

litisii"
Exemplul2.. Conform contractului, o societate acordi garanlie de un an pentru t9at"

,W

:##'ffiHiTi""'.:ff ffi j;#h,i"T'l;lll,f ;"ffi :,fi #*:iJ",3il,3i"tT:::,J,il,1t,m

societatea a vindut 40.000 buc. de produse'
Cdnd se face inregistrarea,

- exista o obligalie actuald ca rezultat al unui eveniment trecut:

este probabild iegirea de resurse generatoare de avantaje economice:

poate

fr rcalizatd o estimare

fiabild a valorii obligafiei:

pe mdsura efectudrii cheltuielilor cu remedierea defecfiunilor, precum qi la expirarea

perioadei de garanJie, pentru suma neconsumatA, se procedeazd la diminuarea sau anularea

ot"rt*
I

Exemplul3:^ O societate comerciali din industria petrolierd contamineazd mediul W

prin activitdliG sale. tn pra in care igi desfbgoard activitatea nu existd o reglementare care ta lffi
oUtig. societatea poluanti si suporte costurile cu decontaminarea. Societatea comerciali este 'W'

insi

cunoscuti pentru politica sa ecologici, prin caxe

iqi

asumd de fiecare datd

responsabilitatea decontaminirii zonelor afectate de activitdlile ei. Pe baza experien{ei,

estimeazd c6, pentru decontaminare, se vor angaja cheltuieli de 80 mii lei.
existii o obligalie actuala ca rczultat al unui eveniment trecut:

este

probabili ieqirea de resurse generatoare de avantaje economice:

poate

fi

realizatd o estimare fiabild a valorii obligaliei:

Constituirea provizionului

:
I

Anularea provizionului se inregistrearn astfel:

I

se

Provizioanele reprezintd, o datorie a cdrei mdrime gi a cdrei scadentd sunt nesigure.

Ele au la bazd" principiul prudentei.
Potrivit, IAS 37 ,,Provizioane, datorii contingente qi active contingente65, un
provizion va fi recunoscut in contabilitate atunci, si numai atunci, cdnd:
i. o entitate are o obligalie actuald (legal6 sau implicitd) generatd de un

2.

eveniment trecut;

este probabil (adicd existi mai multe qanse sd se intdmple decdt sd nu se

intdmple) ca o ieEire de resurse care incorporeazd beneficii economice sd fie

necesard pentru a deconta obligalia respectivd; qi

fi realizatd o estimare fiabild a valorii obligafiei. Standardul precizeazd
cd numai in cazuri foarte rare nu este posibild o estimare fiabild a acesteia.
Standardul defineEte obliga{ia impliciti ca fiind acea obligalie rezultatd din acliunile
unei entiteli in cantJ in care:
prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politicd frcutd publici a firmei
sau printr-o declarafie suficient de specificd, entitatea a indicat partenerilor cd
iqi asumd anumite responsabilitdli; qi
ca rezultat, entitatea a creat celorlalte pd4i implicate asteptarea justificatd cd
isi va onora acele responsabilitdfi.

3.

poate

1.

2.

Provizioanele

.
'
.
.
.
.

litigii,

se

constituie pentru elemente cum sunt:

amenzi gi penalitdli, despdgubiri, daune qi alte datorii incerte;

cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie gi alte

cheltuieli privind garantiile acordate clienfilor;
actiunile de restructurare;
pensii qi obligatii similare
impozite;
alte provizioane.

Pentru eviden{a acestui tip de provizioane se folosegte contul 151 ,,Provizioane",

dezvoltat pe subconturi corespunzitoare felurilor de provizioane men{ionate.

Contul 151 ,,Provizioane", cont de datorii, se crediteazd, cu ocazia constituirii
provizioanelor, prin debitul contului corespunzitor de cheltuieli (6812) gi se debiteazd cu
provizioanele utilizate sau anulate, prin creditul contului corespunzdtor de venituri (7812).
Soldul creditor al acestui cont reprezintd provizionul existent la un moment dat.

Exemplul l.' in luna iunie exerci{iul N, in timpul transportului unui grup de turiqti, se
produce un accident rutier, catzat de defectiuni tehnice, deceddnd un num6r de 3 persoane.
Societatea care inainte de efectuarea respectivului transport de cdtre societatea de turism, a
executat reparalia autocarului, este aclionatd in justilie pentru plata de despdgubirii. La
31.12.N, consultantii juridici ai S.C., in funcJie de evolu{ia procesului apreciazd, cd, societatea
va fi fdcutd rdspunzdtoare gi va trebui sd pl5teasci despdgubitului valoarea de 150 mii lei.
La 31.12.N :
- pebaza datelor disponibile, existd o obligafie prezentd (chiar dacd nu este certl);
- e probabild efectuarea unor pldti pentru onorarea obliga{iei respective;
- este necesar un provizion pentru cea mai bund estimare a costurilor necesare
acoperirii despdgubirilor: 150 mii lei.
Se constituie provizionul qi se inregistreazdin contabilitate, astfel:

6812 ,,Cheltuieli de

privind provizioanele"

exploatare 1511 ,,Provizioane pentru

150.000lei

602. Cheltuieli cu materialele consumabile

6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Chelfiieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminlele gi materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia qi apa
606. Cheltuieli privind animalele qi pisdrile
607. Cheltuieli privind mdrfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele

61. CiTELTUIELI CU LUCRARILE $I SERVICIILE EXECUTATE DE TERTI

611. Cheltuieli cu intrefinerea qi reparaliile
612. Cheltuieli cu redeventele, localiile de gestiune qi chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile si cercetirile

Exemplu; Se inregistreazd factura unui institut de cercetdri pentru elaborarea unui

studiu realizatin favoarea SC DIDI SA, valoarea studiului fiind de 8.000 lei, TVA 24%

62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI

621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Chelfiieli privind comisioanele ;i onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclami;i publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri ;i personal
625. Cheltuieli cu deplasdri, detagbri gi transferdri
626. Cheltuieli poqtale qi taxe de telecomunicafii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare,;i asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti

Exempluz
1. Se inregistreazd factura primitd de la o institu{ie specializati pentru publicitatea
efectuatd pentru SC DEXTER SA in valoare de 1.000 lei, plus taxa pe valoarea addugatd de
2404.

2. Se inregistreazd plata in numerar a sumei de 200 lei, TVA 24o/o, pentru

achizilionarea de cafea qi sucuri consumate cu ocaziatratativelor purtate cu o delegalie a unui
Dartener de afaceri.

Activitatea oricdrei intreprinderi este constituita din diferite procese transformatoare,

care genereaz6 consumuri (cheltuieli) gi, in acelagi timp, produc reztrltate (venituri). Dupd
natura 1or, aceste procese se grupeazd in: activitatea de exploatare, activitatea financiari 9i
activitatea extraordinarl. Dacb activitalile financiare gi evenimentele extraordinare au
acelagi conlinut la orice intreprindere, activitatea de exploatare, fiind dependentd de obiectul
pot
acesteia, poate varia de la o intreprindere la alta. Astfel, activitdlile de exploatare se
materiale
produclia
bunuri
de
in
etc.)
9i
(industriale,
agricole
concretiza la unele intreprinderi
aprovizionarea
adicd
respective,
mdrfurilor
in
comercializarca
la
altele,
acestora,
desfacerea
mdrfurilor gi v6nzarea lor, sau in executarea de lucrdri (la intreprinderile de construc{iimontaj), ori in prestarea de servicii (la intreprinderile de transport, turism) etc.
Realizarea obiectului de activitate al fiecirei intreprinderi presupune utilizarea
factorilor de produc{ie, respectiv a resurselor materiale gi a resurselor umane' O parte din
(resursele
aceste resurse se consumd, o alta se depreciazd treptat (amortizare), iar alte resurse
- material
produc{ie
de
factorilor
a
consumului
umane) trebuie remunerate. Expresia bdneascd
lucrdri qi
de
executarea
materiale,
qi
bunurilor
desfacerea
de
oblinerea
qi uman - determinat
Recuperarea acestor cheltuieli se
exploatare.
de
cheltuieli
reprezintd
servicii
de
irestarea
iealizeaz1 pe seama veiiturilor din exploatare, in sensul includerii cheltuielilor in costurile
bunurilor, iucrdrilor sau serviciilor qi, prin acestea, in prelurile (tarifele) de vdnzare.

Cheltuielile constituie diminudri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formd de iegiri sau scideri ale valorii activelor ori creqteri ale
dutoriilor, care se concretizeazd in reduceri ale capitalului propriu, altele decet cele rezultate
din distribuirea acestora citre ac{ionari'

Definitia cheltuielilor include acele cheltuieli care apar in procesul desfbquririi

activitdlilor curente ale intreprinderii, precum gi pierderile.
Veniturile constituie creqteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formd de intrdri sau creqteri ale activelor ori descreqteri ale datoriilor,
,. conqetizeaz[ in creqteri ale capitalului propriu, altele decdt cele rezultate din
"ur"
contribulii ale aclionarilor.
Definilia veniturilor include atdt veniturile din activitAflle curente, c6t qi cdqtigurile
din orice alte surse.

6.1. Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor

din activitatea de exploatare a intreprinderii
6.1.1. Contabititatea cheltuielilor din exploatare

Contabilitatea financiard reflecti cheltuielile activitAfi de exploatare in funclie de

natura resurselor consumate, in consens cu structura cheltuielilor din ,,Contul de profit si
pierdere". tn acest sens, in planul de conturi, clasa 6 ,,Conturi de cheltuieli" este rezervatd
categoriilor de cheltuieli, dupd natura resurselor consumate.

Conturile de cheltuieli tnregistreazd pe debit cheltuielile

efectuate

de

cdtre

intreprindere (spre exemplu consumul de materii prime in activitatea de produclie in scopul

oblinerii de produse). La sfdrgitul perioadei conturile de cheltuieli se inchid, prin transferul
soldurilor lor in debitul contului l2I ,,Profit sau pierdere".
Cheltuielile de exploatare cuprind:
60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime

6581.
6582.
6583.
6588.

Despdgubiri, amenzi qi penalitiili

Donalii Ei subvenlii acordate
Cheltuieli privind activele cedate gi alte operafii de capital
Alte cheltuieli de exploatare

68. CHELTUIELI CU AMORTZARILE, PROVZIOANELE $I AruSTARILE

PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

681. Cheltuieli de exploatare privind amortizdrile, provizioanele
pentru depreciere

gi ajustirile

6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarca imobilizdrilor

6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustdrile pentru deprecierea

imobilizdrilor

6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustdrile pentru deprecierea

activelor circulante
6.1.2. Contabilitatea

veniturilor din exploatare

La fel ca gi cheltuielile, veniturile din activitatea de exploatare, in contabilitatea

financiard (generald), sunt evidenliate dupi natura lor. tn planul general de conturi, in clasa 7
,,Conturi de venituri" sunt rezervate conturi corespunzdtoare structurii partii de venituri a
contului de profit qi pierderi (grupele de conturi 70, 7r, 72,74,75, precum gi contul 781
,,Venituri din provizioane qi ajustdri pentru depreciere privind activitateq de exploatare").
Conturile de venituri se crediteazd cu veniturile obfinute. La sfdrgitul perioadei,
conturile de venituri se inchid prin transferul soldului creditor al acestor conturi asupra
contului de rezultate.
Excep{ie de la aceastd reguld face contul 7Il ,,Varia1ia stocurilof'o care este
bifunclional, soldul sdu creditor reprezentdnd o cre$tere a productiei stocate la sfdrqitul
perioadei fala de inceputul perioadei, iar soldul debitor reprezintd o descregtere a producliei
stocate la sfhrqitul perioadei faJn de inceputul acesteia. Soldul acestui cont se transferd, de
asemenea, la contul de profit sau pierdere, in creditul sau in debitul acestuia, dupd,caz.
Veniturile de exploatare cuprind:
70. CIFRA DE AFACERI NETA
701. Venituri din vdnzarea produselor finite
702. Venituri din vdnzarea semifabricatelor
703. Venituri din vdnzarea produselor reziduale
704. Venituri din lucrdri executate qi servicii prestate
705. Venituri din studii qi cercetdri
706. Venituri din redevenfe, locafii de gestiune gi chirii
707. Venituri din vdnzarea mdrfurilor
708. Venituri din activitdti diverse
Exemple:,
1. Se factureazd unui client intern contravaloarea unei

lucriri

4.000lei,TY A 24Yo.
41l1,,Clien{i"
%
704,,Venituri din lucrdri executate qi servicii
prestate"
4427 ,,TVAcolectatd"

executate,

in sumi

de

4.960lei
4.000lei
960lei

2. Dacd pentru aceeagi lucrare executatd se constatd cd nu s-a intocmit factura, se

inregistreazd provizoriu valoarea lucrdrii, urm6nd a se intocmi ulterior factura:

I
:

t:

Exempluz inregistrarea facturii primite de la o intreprindere specializatd pentru

transportul personalului unitdtii la $i de la locul de munce, in valoare de 3.000 lei, TVA
24%.

il:

l:

t:

azi

personal" se inregistreazd contravaloarea fransportului de bunuri executat de tedi, dac6

aceasta nu se poate include direct in costul de achizilie al bunurilor aprovizionate.
si

de

Exemplu: Tilll/ranl unui avans de 1.200 lei primit pentru deplasare in interes de
serviciu in altd localitate prezintd,, la revenirea in unitate, decontul de cheltuieli gi actele
anexe (bilete de transport, notd de plati hotel, ordin de deplasare etc.), justificdnd suma a"
868 lei, din care, taxa pe valoare addugatd le8 l"i,,li t".titoi"d 2

wW
lW
W
W

|:

t;

Exempla: Conform decontului, se inregistreazd, contravaloarea timbrelor poqtale

utilizate in cursul lunii pentru expedierea corespondentrei, in sumd de 400 lei.

,rw

F
F

t:
ilt

F
F
F
F
F
,F

i)

Exemplu: Din extrasul de cont reniltd refinerea de cdtre bancd din contul unite6i a
sumei de 1.000 lei, reprezentdnd comisioane pentru serviciile efectuate in cursul perioadei
de
gestiune:

63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE

$I VARSAMINTE ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe qi vdrsbminte asimilate

Exemplu:

Se inregistreazd. impozitul pe

statului de cdtre SC DIDI SA.

clddiri in sumd de 2.000 lei datorat bugetului

64. CHELTUIELI CU PERSONALUL

641. Cheltuieli cu salariile personalului

642. Chelfuieli cu tichetele de mas6 acordate salariafilor

645. Cheltuieli privind asiguririle qi proteclia sociald
6451. Contribulia unitdlii la asigurdrile sociale
6452. Contribulia unitilii pentru ajutorul de gomaj
6453. Contribulia angajatorului pentru asigurdrile sociale de sdndtate
6458. Alte cheltuieli privind asigurdrile $i proteclia sociald
65. ALTE CHELTUIELIDE EXPLOATARE
654. Pierderi din creanle qi debitori diverqi
658. Alte cheltuieli de exploatare

-e'

7412. Yeniluri din subvenlii de exploatare pentru materii prime

gi

materiale consumabile
7413. Venituri din subvenlii de exploatare pentru alte cheltuieli exteme
74I4.Yeninri din subvenlii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenfii de exploatare pentru asigurdri gi protecfie
sociald

7416. Venituri din subvenlii de exploatare pentru alte cheltuieli de

exploatare

74l7.Yenifiri din subvenlii

de exploatare aferente altor venifuri

7418. Venituri din subvenlii de exploatare pentru dobdnda datoratd

Exempluz O unitate patrimoniald cu capital de stat calculeazd" subvenfia de primit de

la bugetul de stat pentru acoperirea diferentelor de pre! la produsele subvenlionate

exemplu: pentru cdrb
445 ,,Subvenlii" 7411 ,,Venituri din subvenJii de exploatare
aferente cifrei de afaceri"
Se incaseazd o parte din subventia care i se cuvin
5121 ,,Conturi la bdnci in lei"
445 ,,Subven{ii"

(de

5.000lei

2.000lei

75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE

754. Venituri din creanle reactivate qi debitori diverqi
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din desp5gubiri, amenzi qi penalitili
7582. Venituri din dona{ii qi subvenlii primite
7583. Venituri din vdnzarea activelor gi alte operalii de capital
7584. Venituri din subvenlii pentru investilii
7588. Alte venituri din exploatare

Exemple:
1. Se reactiveazi.un debitor pentru suma de 500 lei, care fusese scos din activ ca

insolvabil, dar care a fost urmdrit

in

fiind

continuare, cu ajutorul contului din afara bilanfului,

8034,,Debitori scoSi din qctiv, urmdrili in continuare".

461,,Debitori :

754 ,,Venituri din cre4nte reactivate gi

diversi"

debitori

500 lei

diver$i"

Totodatd, se qediteazd, contul 8034 ,,Debitori scoSi din activ,

continuare", care astfel, presupundnd ci nu are altd sumi in debit, se va solda.

urmdrili

tn

78. VENITURI DIN PROVIZTOANE $I AJUSTART pBNrnU DEPRECTERE SAU

PIERDERE DE VALOARE
781. Venituri din provizioane si ajustdri pentru depreciere privind activitatea de
exploatare
7812.
7813.
7814.
7815.

Venituri
Venituri
Venituri
Venituri

din
din
din
din

provizioane
ajusthri pentru deprecierea imobilizdrilor
ajustdri pentru deprecierea activelor circulante
fondul comercial negativ

veniturilor
din activitatea financiari

6.2. Contabilitatea cheltuielilor si

Posibilitatea aparitiei la dispozilia intreprinderii a unui capital temporar disponibil sau

a unui necesar de capital determind o serie de operalii de plasare a capitalului disponibil sau
de atragere de capital, opera{ii ce dau continut activitAfli financiare. Aceste operatii determini
cheltuieli precum qi venituri financiare.

I
il
ilil

Cdnd, ulterior, se va intocmi factura, se va inregistra:

ilil
r1il

ril
,F

tit

ffi

Caz

particular: Vdnzarea

de

produse la export (deci nesupuse TVA)

Se emite factura pe numele unui client extern, pentru produsele livrate,

in valoare de
20.000 $, cursul dolarului in momentul facturdrii se consideri u fi g t"i/$,
deci iotalul in lei al
facturii fiind de 60.000lei.

?lfi;cti*li"
71.

Venifuri dinvdnzarea

VARIATIA STOCURILOR
7 I I . y arialia stocurilor

Exemplu: in cursul lunii au loc urmdtoarele opera{iuni:

1' Oblinerea din procesul de fabricatie a urm[toarelor produse evaluate pre{
la
de
inregistrare: produse finite g.0
ale 60 lei.

2' Descdrcarea gestiunii cu valoarea la pret de inregistrare a produselor

finite livrate - 1.500 lei, produselor riziduale livrate - g0 lei, in cursul

7'000 lei, semifabricatelor livrate

lunii:

72. VENITURT DIN PRODUCTIA DE IMOBILIZARI

72l.Yenifitri din producfia de imobilizdri necorporale
722.Yenituri din producfia de imobilizdri corporale

Exemplu: Se e199r{a in regie proprie

cost efectiv este de 15.000 lei.

2ll2,,Amenajdri de

lucriri

de acces la teren gi imprejmuiri, al cdror

722 ,,Yenit;.tri din productia de

imobilizdri corporale..

terenuri"

@gi.t"-atitu*up
4426,,TVA deductibild"

15.000lei

fVA
4427/ ,,r
vA cnlenrqriss
colectata-,,TVAcolectati"
_++zqqZf

3.600 lei

74. VENITURI DIN SUBVENTII DE EXPLOATARE

741. Venituri din subvenfii de exploatare
741 1.

venituri din subvenlii de exploatare aferente cifrei de afaceri

,t

Veniturile financiare constau din dividendele obfinute de societatea comerciald in

calitatea sa de acJionar, dobdnzile primite pentru imprumuturile acordate pe termen lung sau
scurt, cdqtigurile din operafii cu titluri de plasament, cd4tigurile din diferenfe de curs valutar,
sconturi primite etc., precum gi preful de vdruare al imobilizdrilor financiare cedate.

Veniturile financiare cuprind:

76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizdri financiare
7611. Venituri din acliuni delinute la entitdlile afiliate
7613. Venituri din interese de participare
762,Yenif,xi din investilii financiare pe termen scurt
763. Venituri din creanle imobilizate
764. Venituri din investilii financiare cedate
764 1 . Venituri din imobilizdri frnanciare cedate
7642. Ci,qtigni din investilii pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferenfe de curs valutar
766. Venituri din dobdnzi

767.Yeninri din sconturi obtinute

768. Alte venifuri financiare
786. Venituri financiare din ajustdri pentru pierdere de valoare

7863. Venituri financiare din ajustdri pentru pierderea de valoare

imobilizirilor fi nanciare
7864. Venituri financiare din ajustdri pentru pierderea de valoare

a
a

activelor circulante

Exemplu:
1. Se inregistreazd, dividendele ce i se cuvin SC NOKIA SA pentru participaJia
delinutd in capitalul unei filiale, in cadrul grupului, in sumd de 3.000 lei, sumd pe care o lasi
mai departe la dispozitria acesteia:

451l,,Decontiri in
grupului"

cadrul : 76ll

,,Venituri din acyiuni delinute

entitdlile afiliate

"

la

3.000 lei

2. Se inregistreazd incasarea de dividende in sumd de 1.000 lei pentru actiunile

pd4ile sociale detinute in capitalul altor societ4i afi

5121 ,,Conturi la bdnci

lei"

in

76ll

,,Venituri din acliuni delinute la

sau

l.000lei

entitdlile afiliate "

Exempluz Se incaseazl suma de 2.000 lei, reprezentdnd dob0nda pentru un imprumut

acgr4at altei soc_ietdji comerciale:
5121 ,,Conturi la bdnci
763 ,,Venifuri din
2.000 lei

in

crean{e

lei"

imobilizate"

Exempluz Se vinde la bursd un pachet de actiuni, valoarea nominald fiind de 500 lei,
iar pretul de vdnzare incasat -_l9Q_!4
5121 ,,Conturi la bdnci
%
560 lei
in lei"
508 ,,Alte investiJii pe termen scurt gi creante
500 lei

asimilate"

60lei

7642 ,,Ciqigttri din investitii financiare pe termen

scurt cedate"

Exempluz Se incaseazd de la un client din striindtate o crean!6 de 20.000$. Cursul in

momentul constituirii creantei a fost de 3,10 lei/$, iar cwsul de schimb actual 3,30 leii$.
Diferenla de 20.000$x(3,30 lei/$ - 3,10 lei/$) :4.000 lei reprezintd un venit.

Cheltuielile financiare sunt generate de operatiunile ce constituie activitatea

financiard a societilii qi constau din: pierderi din creante legate de participatii, ctreltuieti
privind investitiile financiare cedate, pierderile de schimb valuiar, dobanzi u.otdui.,
sconturi
acordate, alte asemenea cheltuieli gi, de asemenea, cheltuielile cu amortizfurile gi
ajust6rile
privind aceastd activitate.
Cheltuielile financiare cuprind:
66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creanle legate de participalii
664. Cheltuieli privind investitiile financiare cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizdrile financiare cedate
6642.Pierderi din investiliile pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferenle de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobdnzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare

686. Cheltuieli financiare privind amortizdrile gi ajustdrile pentru pierdere de

valoare

6863. Cheltuieli financiare privind ajustdrile pentru pierderea de valoare a

imobilizirilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustdrile pentru pierderea de valoare a
activelor circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a

obligafiunilor

Exempla: Dacd societatea comerciale ,,X" detindnd titluri de participare (acfiuni) la o

societate comerciali ,,Y" (avdnd, de exemplu, calitatea de filial6), a acordat'acesteia
un
imprumut pe termen lung in sumd de 10.000 lei qi la scadenti nu poate si-qi mai recupereze
imprumutul qi nici dobdnda aferentd de 1.500 lei, inregistreazd suma de 11.500 lef
drept
pierderi din creanle legatejgaq{icipa}ii
663,,Pierderi din
crean{e legate de

participafii"

%
2671,,Sume datorate de filiale"

2672 ,,Dobdnda aferentd sumelor datorate de

filiale"

11.500 lei
10.000lei
1.500 lei

Exemplu: Presupundnd cd avAnd in cont la bancd 10,000 $ evidentiafi in contabilitate

qi in lei la cursul de 3,3 leil$, deci 33.000 lei, gi cursul scade la 3,2S leil$.,rinlteo
diferenf6
nefavorabild de 0,05 lei/$ x 10,000$ 500 lei.
inregistrarea contabild va fi urmitoarea:

Situa{ia in contul de disponibil la bancd

i@

5t24 Conturi la bdnci in valutd"

: 33.000 lei 500lei
: 32.500 lei

10.000$x3
Iei/$
10.000$x3,25 lei/$

7.1.

Delimitiri

si

structuri privind capitalurile

Capitalul propriu reprezintd dreptul ac{ionarilor (interesul rezidual)

intreprinderii, dupd deducerea tuturor datoriilor acesteia. Are, la rdndul sdu,
complexd cuprinzdnd:

in

activele
strucfure

I. Capitalul social - reprezintd, sursa de finanlare a unei entitef provenitd de la

investitori (aclionari/asocia{i) qi care genercazl. relatii de drepturi gi obligalii intre acea
entitate (privitd ca independentd fatd de investitori) qi proprietarl. Capitalul social/individual
este impdrtit in acliuni sa:u pdrli sociale qi recunoscut in momenful emiterii ac{iunilor/pdrfilor
sociale. Acliunea reprezintd unitatea de bazd in relatia cu proprietarii unei afaceri. Valoarea
iniliald a actiunilor poartd numele de valoare nominald.
Capitalul se diferentiazdin capitolul subscris nevdrsatl7 si capitalul subscris vdrsatt t .
Capitalul se constituie la infiinJarea intreprinderii, se modificd pe parcursul
desfrgurhrii activitdtrii, prin cregteri sau micqordri de capital gi se lichid eaia o- datd cu
desfi inJarea intreprinderii.
II. Primele de capital reprezintd surse generate de operaJii de cregtere a capitalului
prin noi emisiuni de acfiuni, fuziuni sau aporturi in naturd.
Primele se creeazd, ca diferent[ intre preful de emisiune al noilor actiuni (mai mare) gi
valoarea nominald a acJiunilor (mai mici). Noile ac{iuni emise trebuie sa aiUa acLeaqi
valoare

nominald, pentru a conferi ac{ionarilor aceleagi drepturi.

III. Rezervele din reevaluare reprezinta plusurile de valoare create prin reevaluarea

activelor imobilizate, ca diferenld intre valoarea (mai mare) rezultat6

in urma acestei

reevaludri gi valoarea inregistratd in contabilitate a elementelor de activ (mai micd).

IV. Rezervele reprezintd fonduri constituite anual din profitul entitdtii si din alte
surse astfel:

1. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau din primele de capital, fiind
destinate protejirii capitalului.
2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al intreprinderilor, conform

prevederilor din statutul acestora.

3. Alte rezerve.,. neprevdzute de lege sau statut, pot fi constituite din profitul net
potrivit hotdrdrii adundrii generale a acfionarilor, cu respectarea prevederilor legale.

V. Acfiunile proprii sunt actiunile proprii riscumpdrate temporar in vederea

distribuirii personalului entitefi sau terfilor, iegularizarii cursului bursier sau reducerii
capitalului social.

VI. Rezultatul reportat reprezinti rezultatul financiar sau partea din rezultat a cdrei
a fost amdnatd, de cdtre Adunarea Generald a Actionarilor. Rezultatul

afectare financiari

reportat poate

fi

pozitiv,

in cazul beneficiilor

nercpartizate, sau negativ, adicd pierderi

constatate la inchiderea exerciliilor anterioare, neacoperite incd din punct de vedere

financiar.

VII. Rezultatul exercifiului poate fi pozitiv,

sursd proprie de finantare pdnd in momentul repartizeiri

sau poate
t0

fi

in carJ reprezintd un profit qi o

lui pe destinaliile legale sau statutare

caz

negativ, caz in care reprezintd o pierdere ce trebuie acoperitd.

in aceasti ultimi

Capitalul subscris nevdrsat reprezintd capitalul pe care proprietarii s-au angajat s6-l pun6
la

dispozi{ia entitdtii.
11

Capitalul subscris vdrsat reprezintd partea din capitalul subscris care a fost, f,rzic, pus6 de cdtre

proprietari la dispozi{ia entit6{ii.

5l24,,Conturi la bdnci in
valut6"

o/

66.000lei

4111,,Clien[i"
765,,Venituri din diferente de curs

62.000 lei

valutar"

4.000 lei

Exempluz Se achitd unui furnizor datoria de 40.000 lei, cu anticipafie fat6 de

termenul stabilit, beneficiind din partea acestuia de un scont de 4.000 lei.

401 ,,Fumizori"

40.0001ei

5l2l,,Conturi la bdnci in lei"

767,,Yenif'lri din sconturi
oblinute"

36.000lei
4.000lei

6.3. Contabilitatea cheltuielilor si

veniturilor extraordinare

Sunt extraordinare, gi contabilizate ca atare, cheltuielile gi veniturile rezultate din

evenimente sau tranzacfii ce sunt clar diferite de activitetile obignuite (curente). in acest sens

IAS 8 "Politici contabile, modificdri in estimdri contabile qi erori" face referiri numai la
cazurile speciale generate de exproprierea unor active, dezastre naturale sau fenomene
asemdndtoare.

Pentru evidenta cheltuielilor extraordinare qi a veniturilor extraordinare, in planul de

conturi general adoptat in Romdnia sunt prevdzute conturile:
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamitilile Ei alte evenimente extraordinare
77. VENITURI EXTRAORDINARE
771. Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare qi altele similare

dividendul distribuit pe acliune

.VF:

12

rata medie a dobdnzii pe piafd

Exemplu:
- dividendul pe ac{iune: 1000 lei
- rata medie a dobdnzii : I0%
1 000
\rE
vr'-- -------:---:-:-:-

ro/1oo

l0 000 lei

Valoarea financiard exprimd echivalentul corespunzdtor capitalizdrii dividendului

anual pe o actiune la o rati medie a dobdnzii pe piaJd sau ea corespunde sumei totale care,
plasatd la o dob6ndd sigur6, va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

VR:

dividend distrib. pe acfiune

f cota parte din profit pe acfiune incorporatd in rezeryel3

rata medie a dobdnzii pe piafd

Exempla:
- dividendul pe acliune: 1000 lei
- partea din profit atagatd acliunii qi incorporati in rezervd: 200 lei
- rata medie a dobdnzii l0o
Valoarea de randament

VR:

o,o=o,l?oo
10/100

12 ooo lei

Valoarea de randament este valoarea corespunzdtoare profitului net pe o acliune care

in cursul unui exercitiu financiar, la o rati medie a dobdnzii pe piat6.

se poate capitaliza

III. Valoarea patrimonial5

patrimoniald evidentiatd in bilant.
In acest sens, se disting:

a) valoarea matematicd contabili

presupune calculul valorii titlurilor, pornind de la situalia

(VMC);

b) valoarea matematic6 intrinsecd (VMI);

c) valoarea de lichidare.
Pentru determinarea acestor valori intervine activul net contabil (ANC).

Capital propriu

ANC

: Activ bilantier - Activt fictive - Datorii

Activ real

Deci:

ANC : Capital propriu - Active fictive, sau

ANC : Activ real - Datorii
Activele fictive includ: cheltuielile de constituire a societdtii, activele de regularizare
gi asimilate, primele privind rambursarea obligafiunilor.
12

t3

se consulta gi IAS 33 ,,Rezultatul pe ac{iune"

Idem.

situa{ie, rezultatul este prezentat

in bilant cu semnul minus, micgordnd capitalurile proprii.

7.2. Contabilitatea capitalului social

Capitalul social se constituie la infiin{area intreprinderii prin aportul in naturi gilsau

in numerar al proprietarilor (asocia{i sau aclionari).

Capitalul social se imparte

in:

capital subscris nevdrsat, acela

pe

care

aclionarii/asocialii s-au angajat sd-l depund la dispoziJia intreprinderii societare gi capilalul

subscris vdrsat, adicd acel capital eliberat sau depus efectiv in bani gi/sau in natur6.
Capitalul social, in raport de nafura juridicd gi economico-financiard a societitii
comerciale, este divizat in acfiuni sau pirfi sociale. Acliunea reprezintd, o fractiune a
capitalului societi{ilor comerciale pe ac{iuni sau in comanditd pe ac{iuni, care este, in mod

titlu de valoare, cu valoare egald. Ea are, pentru intreprinderea emitentd, calitatea

de instrument de capital propriu. Din punct de vedere juridic, actiunea este insemnul prin
care dreptul aclionarului este incorporat, adicd un titlu de credit constatator al drepturilor qi

necesar, un

obligaliilor care decurg din calitatea de actionar. Actiunile pot fi: la purtdtor, avdnd
posibilitatea de a circula liber, sau nominative, a cdror circulafie este supusd unor formalitili
de inregistrare in registrul ac{ionarilor tinut la sediul societdtii.
Pd4ile (cotele) sociale sunt fracJiunile de capital de valoare egali, valabile in cazul
celorlalte tipuri de societiti comerciale, decdt societdtile pe actiuni sau in comanditd pe actiuni.
Parfile sociale sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecirui asociat, care cuprinde:
denumirea societilii gi capitalul social, numdrul gi valoarea unitard a pdrfilor sociale, precum gi
numele tihrlarului lor. De asemenea, va trebui sd conJind gi modul restrictiv de circulafie a
acestora, recunoscut fiind ci, potrivit normelor legale in vigoare, cesiunea pdrfilor sociale este
ingrdditd. Cesionarea este posibild daci o asemenea operafie a fost permisi prin contractul de
societate (actul constitutiv) sau a fost aprobati in unanimitate de adunarea generald a asociafilor.
Pe parcursul functiondrii societefi comerciale, capitalul social poate suporta cregteri
sau micqordri cu implicaliile corespunziltoare asupra numdrului gi valorii nominale a
acJiunilor, respectiv pdrtilor sociale.
7.2.1. Evaluarea instrumentelor de capital p_Ieprlq

Instrumentele de capital propriu sunt reprezentate, in principal, de acliuni qi pa4i

sociale. in evaluarea lor se intdlnesc mai multe tipuri de valori, dupd cum vrmeazd:
- Valoarea nominald (VN), care este inscrisi pe acfiune sau parte sociald. La aceastd
valoare este eviden{iat capitalul social in contabilitate. Pentru eventualele diferente ale valorii
(pretului) de emisiune fatd de valoarea nominald se evidenliazd distinct primele de capital
(emisiune, fuziune, aport).

Valoarea (pretul) de emisiune (VE)

este preful pldtit de cdtre aclionarii care

subscriu acfiunile, in momentul emiterii lor. Ea poate fi:

egall cu valoarea nominald VE :'\rN (cursul este alpari);
mai mare ca valoarea nominal[ VE > VN (cursul este suprapari);
mai micd decdt valoarea nominald VE <'trN (cursul este subpari).
- Alte valori:
I. Valoarea de piafi este valoarea de viruare-cumpdrare a actiunilor stabilitd, de

.
.
.

regul6, prin negociere la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere qi ofertd, raport

nttnil cota1ie.
II. Valoarea de rentabilittte (bazati, pe rezultatul intreprinderii), cunoscdnd doud
variante: valoarea financiard (VF) gi valoarea de randament (VR).

n
;

Aplicatie:

u.,ooffi

#J',T'ffi

#:;,il:T'iu*?f#:ltnffiH;",1f;u"x.T#:1,'fflillffi

subscris dupd cum urmeaz6:

- teren, in valoare de
- cl6dire, in valoare de
- depuneri direct in cont la banc[ in valoarea
- numerar la casierie in valoare de

total

de

3.000 lei
15.000 lei
1.000 lei
1.000 lei

reprezentind 600 acfiuni

reprezentdnd 3000 acliuni
reprezentdnd 200 acfiuni
reprezentdnd 200 actiuni

20.000lei

4000 acliuni

a. subscrierea capitalului se inregistreazl,in contabilitate prin intocmirea articolului

contabil:

t
t
t

il

c. depunerea aportului social in contul deschis societdlii la banc6, se inregistreazd'prin

articolul contabil:

d. inresistrarea aoortului

depus de asociati sub formd de numerar la casierie:

e. Concomitent cu depunerea aportului in naturd gi in bani, se inregistre

social subscris ca fiind vdrsat.

azd capitahtl

Dupd aceste inregistrdri situalia in conturi se prezentd in felul urmitor:

1011 ..Cap.subscris nevdrsat" C

20.000

D 1012 ..Cap. subscris virsaf' C

ro.ooo

zo.ooo

D 2l2..Constructii" C

D 2111 --Terenuri" C

D 5121 ,.Conturi la binci in lei"C

1.000

1s.000

18.000
1.000
1.000
20.000

30.000

D 5311 ,,Casa in

1.ooo

lei"

a)

ANC

vMC:

Numdrul acliunilnr
ANI

vMr

, tn care:
Numdrul actiunilor
ANI (activul net intrinsec) : ANC + Provizioane nejustificate

b)

Capital subscris nevbrsat

c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casati este cea care rezulti din
v dnzarea forlate a

intreprinderii intr-un interval limitat.

Exemplu privind calcalul VMC, presupundnd cd numdrul de ac{iuni este 963.

Capitaluri proprii

Suma (lei)

Activ

Suma

flei)

si datorii

Cheltuieli inregistrate in avans

500

rambursare

700

Prime de
oblieatiuni

Total activ fictiv

Capitaluri proprii

97.500

Datorii

32.s00

1.200

Activ real

128.800

Total active

130.000

130.000

Total capitaluri

oroorii si datorii

VMC:

ANC

Capital propriu

- Activ fictiv

Nr.

Nr. acf.

97.500

- 1.200

100 lei / acliune

963

ac{.

sau

VMC:

ANC
Nr.

acJ.

Activ real - Datorii

Nr. ac!.

128.800

32.500

--

100 lei / actiune

963

7.2.2. Contabilitatea constituirii capitalului social

Pentru evidenta capitalului social se folosegte contul 101 ,,Capital social", respectiv
subconturile 1011 ,,Capital subscris nevdrsat" qi 1012 ,,Capital subscris virsat".
Cu ajutorul contului 1011 ,,Capital subscris nevdrsat" se {ine evidenfa capitalului pe
care societatea comercial6 trebuie s6-l incaseze de la subscriptori (asociali sau actionari). Este
un cont de capitaluri. in creditul sdu se inregistreazd capitalul subscris de citre asocialii sau
ac{ionari, in debitul s6u se inregistreazd capitalul depus de cdtre subscriptori, soldul creditor
reprezentdnd capitalul subscris gi nevirsat, la un moment dat.
Contul I0l2 ,,Capital subscris vdrsat", evidentiazi capitalul eliberat sau aportat
efectiv in bani sau in naturd de cdtre subscriptori. in creditul acestui cont se inregistreazd
capitalul vdrsat sau depus efectiv, iar in debit evenfualul capital retras de aclionari sau asociati
sau capitalul diminuat cu pierderile rcalizate in exerciliile precedente. Soldul creditor al
acestui cont reprezente capitalul virsat existent la un moment dat.
Pentru evidenla relaliilor ce intervin intre societate qi asociaJi in legbturd cu
constituirea capitalului se utilizeazd contul bifunctional cu functie de activ: 456 ,,Decontdri cu
aclionariilasocialii privind capitalul".

tilitl

gi concomitent
101

l,,Capital subscris
nev[rsat"

I0I

2,,Capital subscris

10.000lei

vdrsat"

in urma emiterii ac{iunilor, situafia capitalurilor proprii se prezintd astfel:

- capital social inilial
30.000 lei
- creqterea capitalului social...
10.000 lei
Total capital social ...
.40.000 lei
- rezerve. . .
6.000 lei
Total capital propriu...
46.000 lei
- numirul de acJiuni (6.000 +

2.000)

8.000 buc

46.000lei

- valoarea contabild a

actiunilor

5,75 lei/buc.

8.000 buc.
Se constatb cd valoarea contabild a unei actiuni s-a micqorat de la 6 lei la 5,75 lei; nici
un acfionar nu este lezat in interesele lui financiare deoarece pentru o acfiune subscrisd
(pl6titA) h 5 lei deline o valoare contabild de 5,75 lei, aga incdt dacd inainte de cregterea
capitalului, la 3 actiuni avea o diferen{d intre valoarea contabild gi valoarea nominald de 3 x
(6 - 5) :3 lei, tot aceeaqi diferent[ este dupl cre$terea capitalului, pentru 4 acfiuni, adici 4 x

(5,75-5):3lei.

,,8": VE : VC, cu interven{ia primei de emisiune (PE). Ac{iunile sunt

de oricare acfionar, protecfia vechilor acJionari asigurdndu-se prin emiterea

Cazul
subscrise

actiunilor la o valoare (pref) de emisie egald cu valoarea contabild de 6 lei, diferen{a de 1 leu
intre valoarea de emisiune de 6 lei qi valoarea nominald de 5 lei, reprezentdnd prima de
emisiune (PE).

tnregistrarea

in contabilitate a operatiunii de subscriere a celor 2.000 noi acliuni

necesitd intocmirea urmdtorului articol contabil:

456,,Decontdri cu
actionarii/asocialii privind

capitalul"

l2.000lei

%
101

l,,Capital subscris

10.000lei

nevdrsaf'

2.000lei

1041 ,,Prime de emisiune"

Situatia capitalurilor proprii, dupd aceastd operatiune se prezintd dupi cum txmeazd:
- capital social initial
30.000lei
- cre$terea capitalului social (2.000 actiuni x 5 lei)
l0.000lei
- prime de capital (2.000 ac{iuni x 1 leu)
2.000lei
- rezerve
*

8.000 buc.

48.000lei

tr

6.000lei
48.000lei

Total capital propriu

- numdr de actiuni (6.000 + 2.000)
- valoarea contabild (noud) a

acfiunilor

6 lei/buc.

8.000 acJiuni

deci este egal6 cu valoarea contabild veche a actiunilor, astfel cd deJinltorii vechilor actiuni
nu sunt lezatiin interesele lor financiare.

Cazal ,,C": VE:VN, cu interventia dreptului de subscriplie (DS). Acfiunile sunt

subscrise de oricare acfionar, valoarea (preful) de emisiune fiind egald cu valoarea nominall

(5 lei), protectia financiard a definitorilor vechilor ac{iuni

realizdndu-se

prin

folosirea

drepturilor preferenfiale de subscriptie (DS). Dreptul de subscripfie reprezinti un titlu de

valoare negociabil care intrd in paritate cu vechile acfiuni. El se calculeaz| ca diferenfi intre
valoarea contabil[ veche qi valoarea contabild noui a unei actiuni. Situatia in contabilitate se
prezintd astfel:

I
I

$r

$il

Soldul creditor al contului 1011 ,,Capital subscris nevirsat" in sumd

de 10.000 lei se
in creantele fa{d de asociaJi, respectiv soldul debitor al contului 456
,,Decontdri cu

regdsegte

actionarii/asociatii privind capitalul.,.

Soldul creditor al contului l0l2 ,,Capital subscris vdrsat" in sumi de 20.000
lei se
concretizeazd in terenuri 3.000 lei, constructrii 15.000 lei, disponibil binesc
la bancd 1.000 lei
qi numerar in casd 1.000 lei.

capitalului social
Capitalul inifial constituit poate suporta de-a lungul fiintdrii intreprinderii modificdri
in sensul cregterii sau al micgordrii lui.
Cregterea capitalului social poate avea loc pe diferite cii: aporhri noi ale asociaJilor
sau actionarilor; incorporarea in capital a profitului realizat, a primelor de emisiune,
a
rezervelor; convertirea obligatiunilor in actiuni etc.
cresterea capitararai social prin aporturi noi tn numerar
Si/saa tn naturd

propriu:

Aceasti modalitate presupune emisiunea unui anumit numdr de noi acliuni.

Exemplu: Societatea comerciald,,MARS" SA are urmdtoarea situalie a capitalului

existent......
rezerve.....
- capital propriu total...
- numdr de ac{iuni...
- capital social

.......30.000 lei

- valoarea

6.0001ei
36"000 lei
... ... .....6.000 buc.

capital social

30.000lei

nominald./actiune

__

numdr de actiuni

- varoarea contab'd/acriune

- -:11-'j1l-1:t--':
numir actiuni

:::1

5 lei

6.000 buc.

::-:-t-:-1ll-

: u,",

6.000 buc.

Dacd societatea comerciald, dorind sd-qi dezvolte mijloacele sale

de investilii, decide
siu cu 10.000 lei, va trebui sd emita z.oo0 noi ac{iuni, raportuiacliuni
vechi/ac{iuni noi va fi de 3/1.
In raport de valoarea de emisie a ac{iunilor se pot ivi mai multe
cazwi.
sd majoreze capitalul

Cazal ,, Au: yE: 'fN. Actiunile noi sunt subscrise numai de

vechii actionari (la 3
ac{iuni vechi se poate subscrie o actiune noud), astfel inc6t valoarea (preful)
de emisie :

valoarea nominal[: 5 lei/acfiune.

Deci cresterea capitalului social va fi de 10.000 lei, adicd 2.000 acfiuni
x 5 lei/ac{iune.
Inregistrarea contabild pentru operatiunea de subscriere a noilor
acfiuni

urmdtoarea:

456,,Decontdri cu
actionarii/asociaJii privind
capitalul..

1011 ,,Capital
subscris nevirsat"

. ,. vdrsarea capitalului subscris, respectiv achitarea, de exemplu: in numerar,

actiunilor cumpdrate, se va inregistra in contabilitate prin articolele contabile:
531 1 ,,Casa

lei"

in

456 ,,Decontari cu aclionarii/asocialii

va fi

l0.000lei

l0.000lei

36.000 + 11.000

- valoarea

contabild

6.000

47.000lei

2.000

5,g75 lei/buc.

8.000buc.

- dreptul de subscripfie (DS) :6 5,8751ei:0,125lei/DS

- prima de emisiune 2.000 actriuni x (5,5 5): 1.000 lei
-

=%

456,,Decontdri cu
ac{ionarii/asociatii privind

11.000 lei

101l ,,Capital subscris nevdlsat"

capitalul"

10.000lei
1.000lei

1041 ,,Prime de emisiune"

Provenienfa acestor sume:

- dacd sunt actionari noi vor pldti pentru fiecare acfiune cumpdratd
5,00 lei valoarea nominald,
0,50 lei prima de emisiune
5,50 lei x 2.000 acJiuni I1.000 lei
0,375
(3 DS-uri x 0,125 lei)

lei :

5,875lei
- dacd sunt aclionari vechi, fEcdnd dovada cd dispun de 3 DS-uri vor pldti:
- valoarea nominald (2.000 acfiuni x 5 lei)
10.000 lei
- prima de emisiune (2.000 actiuni x 0,50 lei )
1.000 lei
11.000 lei
Consecin{ele diferitelor modalitaf de creqtere a capitalurilor prin emisiunea de noi
ra contabilitfiii
contabilitetii sunt prezentate sintetic in tabe ul de mai

total

Dupd maiorare

Explicatii

a) Caoital social
b) Rezerve de

inainte

Cazal

de
maJora

,rAtti

re
30.000
6.000

,$":
VE:VC

Cazttl

VE:MTI

Cazul ,,C":

VE:VN

PE:6-5:1

40.000
6.000

DS:6-5,75

:0.2s

40.000
6.000

caoital
c) Prime de

Caz-LLl

40.000
6.000

40.000
6.000

2,000

1.000

emisiune, pe

total
d) Total capital
propriu (a+b+c)
e)

Num[r de

,,D":

VN<VE<VC; 5,50
PE:5,50-5:0,50
D5:6-5,875:0.rzs

9i

36.000

46.000

48.000

46.000

47.000

6.000

8.000

8.000

8.000

8.000

actiuni

OVN

S) VC

5.7s

5.7 5

5.875

h) Prima de
emisiune pe
actiune
i) DS oe actiune

Inregistrdri
contabile

456 =
1011
10.000

456:

0.250

456:

12.000
101

1011

10.000

10.000
1041

2.000

0,50

456:

0.125

%11.000

1011 10.000
1041 1.000

- capital social inilial

- cre$terea capitalului social (2000 actiuni x 5 lei valoarea
- rezele

nominald)

valoarea contabild

10.000 lei

6.0001ei

Total capital propriu

30.0001ei

46.000lei

noui

46.000lei
5,75 lei/buc
8.000 actiuni

- valoarea contabili veche

36.000 lei

6.000 actiuni
- dreptul de subscrip{ie (DS) : 6 - 5,75 :
0,25 lei/buc.
Rezultd: fiecare subscriptor de actiune noui (a cdrei valoare de emisiune
nominald : 5 lei) va trebui si pliteascd pe o actiune:
- daci este un aclionar nou:
5 lei + (3 D.S. x 0,25

: valoare

lei):5,75lei

(5 lei valoarea nominald a unei ac{iuni qi 0,75 lei contravaloarea a 3 D.S. - uri).
- dacd este un ac{ionar vechi avdnd 3 D.S. - uri disponibile, va achita 5 lei.

Notd:_ Dacd vechiul aclionar deJine un numdr de actiuni care nu este divizibil cu 3,
D.S.-urile in plus se fac disponibile pentru vdtuare sau se completeazd num6ru1 lor pdnd la 3.
inregistrarea contabild pentru creqterea capitalului cu 10.000 lei va fi urmitoarea:

456,,Decontiri cu actionarii/asociafii
privind capitalul"

1011 ,,Capital
subscris nevlrsat"

ConsecinJele acestei emisiuni de noi ac{iuni

l0.000lei

in situa{ia contabild: aceleaqi consecinte

ca qi in varianta,,A", adic6:
- creqterea capitalului social cu 10.000 lei;
- creqterea numirului acfiunilor cu 2.000 buc., deci de la 6.000 la 8.000 buciti;
- mentinerea valorii nominale la 5 lei;
- sc6derea valorii contabile a fiecdrei acfiuni de fa 6 lei la 5,75 lei, fbrd ca nimeni sd

piardi intrucdt:

acJionarii vechi dacd au pierdut la fiecare acJiune 0,25 lei

reprezentdnd, diferenJa dintre valoarea contabild dinaintea noii
emisiuni (6 lei) gi valoarea contabild de dupd emisiune (5,75 lei), au
incasat aceasti sumd de la noii solicitanfi sau pentru o actiune noud a
cdrei valoare contabild este de 5,75lei a pldtit numai 5 lei;
actionarii noi pldtind pentru fiecare ac{iune nou[ 5 lei valoarea
nominald gi 0,75 lei pentru compensarea pierderii acliunilor vechi
(contravaloarea a 3 D.S.-uri), adici total 5,75 lei, nu pierd nici ei
nimic intrucet 5,75lei este noua valoare contabild a acfiunilor.

Cazul ,,D": VN<VE<VC, cu interventia PE gi DS. Acfiunile noi sunt emise in

condiliile in care prima de emisiune se combind cu dreptul de subscriplie.
Valoarea de emisiune se convine intre parteneibazatdpe valoarea contabild ajustatd,
valoarea negociabild sau valoarea bursierd daci ac{iunea este cotatd la bursd.
Pentru exemplificare se presupune cd valoarea de emisiune este de 5,50 lei, stabilit[
prin negociere.

- numdrul actiunilor (rdmdne cel inilial)

- valoarea nominal[ noui (regtampilatn)

33.000

lei

6.000 buc.
5,50 lei/buc.

/ 6.000 acfiuni :

in ceea ce priveqte valoarea contabild a unei acfiuni aceasta nu se modificd (6 lei)

intrucdt atat totalul capitalului propriu (capital social dupd cresterea 33.000
lei + 1s2srvs1s
neincorporate 3.000 lei) cdt gi numdrul actiunilor r6m6n neschim6ate.
obsemalie: Valoarea calculati pentru un D.A. are caracter teoretic, deoarece acesta
este, de reguli, cotat Ia bursi. Dacd pretul bursier al unui D.A. este mai
mare ca D.A.-ul
teoretic, vechiul acJionar poate renunta total sau parfial la D.A.-urile oblinute,
v6nz6ndu-le.

.. Creqterea capitalului social prin incorporarea primelor de capital gi a profitului

realizat in exerciliile precedente se va inregistra in creditul contului toiz
,,capitai subscris
vdrsat" prin debitarea, dupd caz, a conturilor 104 ,,prime de capital" gi lli
,,Rezultatul
reportat". $i in aceste cazuri se poate folosi una din cele doud proceduriprezentateanterior
cu

aceleaqi consecin{e.

Cregterea capitalului social

prin convertireu obtigaliunilor tn acliuni

Daci obligatarii doresc sd devind ac{ionari qi societatea comerciald este interesatd. in

cregterea capitalului propriu qi reducerea concomitenti a datoriilor, se poate
folosi procedeul

convertirii obligatiilor in acJiuni. Actiunile nou emise trebuie s6 aibd o valoare nominald
apropiatd de cea a obligatiunilor. Eventuala diferenfd dintre valoarea totald
a obligaliuniloJ;

gi valoarea nominald totald a actiunilor noi emise

conversie a obligaliunilor in acliuni.

piin .orrlr.rrie,

se inregis treazd Japrime de

Exemplu: se transforme 6.000 obligafiuni in 3.000 acJiuni, in condiliile in care

valoarea de rambursare a unei obligaJiuni este de 10 lei iar valoaiea nominali

a unei actiuni
este de 15 lei.
Prima de conversie a obligaliunilor in actiuni : (6.000 x l0) - (3000 x 15) :
60.000 _
45.000 :15.000 lei.
Inregistrarea in contabilitate
intocmirea urm[torului articol contabil:

t6t

,,lmprumuturi
din emisiunea
de obligatriuni"

l0l2,,Capital subscris vdrsat,,

1044 ,,Prime de conversie a obligatiunilor in

60.000lei
45.000lei

Micgorarea capitalului social poate avea loc pe diferite cd.i: rambursarea

unei pdrfi
cdtre actionari sau asociati, reducerea determinatd de pierderile rezultate
din activitatea
societifii comerciale etc..
MicS orare a

unei

apitalalui social prin ramb ursarea

pdrli cdtre aclionari

Pe aceastd cale se reduce efectiv capitalul social, dacd se considerd

cd acesta este
supraporfionatfa!d' de activitatea societdJii sau atunci cdnd se decide
s6 se realizeze (v6ndd) o
parte din actiwl societdfii care nu este necesar activitilii sale.
Modalitdtile (procedurile) tehnice folosite in acest scop sunt urmatoarele:
a) reducerea valorii nominale a ac{iunilor gi achitaiea diferenfei citre

ac{ionari;

Exemplu:
rovaloarea
de rambursare,la care sunt eviden{iate obliga(iunile in contul l6l,,imprumuturi
din emisiunea de
obliga(iuni", care poate fi egaln cu sau mai micd decat valoarea nominali.

il

Cregterea capitalului social

prin operaliuni interne

in acest caz nlr este vorba de o creqtere a capitalului total al societdlii ci de

incorporarea in capitalul social a altor surse proprii cum sunt: rezervele de capital, primele
legate de capital qi, nu in ultimul rdnd, a profitului.
Realizarea practicd a acestei operafii poate avea loc prin urmitoarele procedee:
- cre;terea valorii nominale a vechilor actiuni prin reqtampilarea noilor valori
nominale;
- crearea de noi titluri (acliuni) gi distribuirea lor gratuitd vechilor acfionari pe baza
,,drepturilor de atribuire" (D.A.) pe care ace$tia le de1in. Subscriptori ai noilor ac{iuni pot fi 9i
noi acfionari cu condi{ia ca acegtia cd cumpere D.A.-uri in paritatea necesari'
Pentru exemplificare se consider[ cd din rezerve de 6.000 lei se incorporcazd in
capitalul social 3.000 lei, in care sens se emit 600 noi actiuni cu valoarea nominali de 5 lei.
inregistrarea in contabilitate a acestei operatii presupune diminuarea rezervelor, deci
debitarea contului de capital propriu 106 ,,Rezerve" qi cregterea capitalului social, deci
creditarea contului

l0l2

,,Capital subscris vdrsat".

Articolul contabil va fi urmbtorul:

106,,Rezerye"

I0l2

3.000 lei

..Capital subscris vdrsat"

Dupd aceastd inregistrare situaJia contabild a capitalurilor se va prezenta astfel:

30.000 lei
- capital social
3.000 lei
- cregterea de capital prin incorporarea de rezele (600 ac{iuni x 5 lei)
33.000lei
- capital social dupd cregtere
3.000 lei
- rezerve neincorporate (6.000 lei - 3.000 lei)

inilial

36.000lei
6.600 buc.

Total capital propriu

- numdr de actriuni (6.000 + 600)
- valoarea nominald noub (egal6 cu cea veche)

33.0001ei
6.600

buc.

5 lei/ ac[iune

36.000lei

- valoarea contabild veche a acJiunilor

- valoarea contabill noud a ac{iunilor

: 6.600 buc. :
36.000 lei
6.600 buc.

6 lerl acfiune

5,455 lei/ acliune

valoarea contabili veche - valoarea contabil[

6 - 5,455: 0,545 lei/actiune
6.000 buc / 600 buc: 10/1.
- raporlul actiuni vechi / actiuni noi

- drepturi de atribuire (D.A.)

nou6:

Deci pentru ca unui vechi aclionar sd i se atribuie gratuit o noud acliune, acesta
trebuie sd delind 10 D.A.-uri, pentru cd 10 D.A.-uri x 0,545 lei = 5,455 lei, c6t este valoarea
contabild noud a acliunilor.
Notd;dacd, vechiul acJionar define un numbr de D.A.-uri care nu este divizibil cu 10,
D.A.-urile in plus se fac disponibile pentru vdnzare sau se completeazdnumdrul lor pdni la 10
pentru a putea primi o noub actiune. Rezultd cd gi noii acJionari pot accede la noile actiuni cu
condifia de a procura in acest scop, prin cumpdrare de la vechii actionari, 10 D.A.-uri pentru
fiecare acfiune dorit6.

Dacd, in exemplul de mai sus, se aplicd procedeul regtampildrii vechilor acfiuni,

situalia contabild ar fi urmdtoarea:
30.000lei
- capital social inilial
3.000 lei
- cregterea de capital prin incorporarea de rezerve
33.0001ei
- capital social dupl cre$tere

t"p"at"t"

vdrsaf'

Rds c ump drar e a prop

riilor acliuni

R6scumpdrarea propriilor acliuni poate avea loc fie pentru a fi anulate (spre a micgora
p"oi* a fr atribuite salarialilor, fie revdndute tedilorrs.
Acliunile proprii riscumpdrate, potrivit legii, sunt prezentate in bilanf ca o corectie a

capitalul social), fie

capitalului propriu.

pentru evidenta acfiunilor proprii se rtllizeazd contul de capitaluri 109,,,A.ctiuni

proprii", dezvoltat pe urmdroarele subconturi: 1091 ,,Acliuni proprii detinute pe termen scurt"
gi 1092,,Acfiuni proprii de{inute pe termen lung".
Operafiile contabile vor fi:

- riiscumDirarea
109 ,,Actiuni proprii

" :

nilor:
5l2l,,Conturi la bdnci in
lei"

pre! de rdscumpdrare (cost de

- anularea acfiunilor:

- in cazul in care pretul de rdscumpdrare este mai mare ca valoarea nominald

109 ,,Ac{iuni proprii

"

1012 ,,Capital subscris virsat"

668 ,,Alte cheltuieli financiare"
- in cazul in care preful de rascumpirare este mai mic decdt valoarea

nominald:
1012,,Capital subscris
vdrsat"

I09 ,,Acfiuni proprii"

768,,Atte venituri

financiare"

valoare nominalb
pref de rdscumpdrare

diferery.(favogb!!1)-

7.3. Contabilitatea primelor de capital

primele de capital reprezintd un capital adifional ce se constituie ca diferenld intre

valoarea de emisiune, valoarea contabild sau valoarea de aport, dnpd caz, a acJiunilor sau
pdrfilor sociale gi valoarea lor nominald. Deci se intdlnesc urmitoarele patru feluri de prime
legate de capital:
primele de emisiune (PE) calculate ca diferenld intre valoarea de emisiune (VE) qi
(VN): PE:VE-VN;
nominald
valoarea
- prime de fuziune/divizarc (PF). Primele de fuziune sunt determinate ca diferenfi
intre valoarea contabil6 a ac{iunilor (VC), stabiliti in urma fuzionirii societdtilor, qi valoarea
lor nominal[ (VN): PF:VC-\rN. ln mod similar se calculeazi qi se inregistreazd primele de
divizarc,in cazul divizdrii unei entitlli patrimoniale;
- prime de aport (PA) stabilite ca diferen{i intre valoarea bunurilor primite ca aport

(vA)

qi uulour"u

nominall (vN)

acfiunilor

sau

pdrfilor sociale emise:

PA:vA-vN.

- prime de conversie a obligafiunilor in acfiuni (PC) stabilite ca diferen{i intre

valoarea lu ptq de rambursare a obligaliunilor convertite qi valoarea nominald total6' a
acfiunilor

"*it"

.*

ocaziaconversiei: PC:nr.obligaliuni x PR

nr'actiuni x VN'

t'Legea societiililor comerciale nr. 31 din 1991, modificatd prin Legea44l din 2006, la Art'
stabiieqte condiliile in care societatea comerciala poate dobandi propriile acfiuni.

1031)

Capital

social:

10.000 actiuni x 3 lei (VN)

30.000 lei

Se decide reducerea capitalului social cu 10%.

\rN 3 3 x l0% 3 0,30 2,70 lei

: -

: -

Reducerea totald: 10.000 ac{iuni x 0,30

sau:

lei:

3.000 lei

lei

:30.000 lei
10.000 acfiuni x 3
10.000 actiuni x 2.70 lei :27.000 lei
3.000lei
inregistrdrile contabile vor fi:
l0l2 ,,Capital subscris vdrsat"

456,,Decontdri cu actionarii/asociatii

5121 ,,Conturi la bdnci in

456 ,,Decontdri cu

lei"

3.000lei

acfionarii/asocia{ii

privind capitalul"

b) reducerea numirului de acfiuni prin riscumpirarea la valoarea nominali,

direct de la acfionari, proporfional cu participatiile acestora la capital, gi anularea lor.
Exemplu:
Se rdscumpdrll0% din cele 10.000 ac{iuni gi se anuleazi.
Numdrul actiunilor ce se reduc : 10.000 x l0%: 1000 acJiuni.
Suma: 1.000 actiuni x 3 lei: 3.000 lei.
inregistrdrile contabile vor fi:

I0l2

,,Capital subscris vdrsat"

456,,Decontdri cu ac{ionarii/asociatii

512 ,,Conturi curente la

privind capitalul"

c) rdscumpirarea gi anularea unei pdrfi din ac{iunile proprii.

Spre deosebire de cazul anterior, rdscumpirarea ac{iunilor are loc de la bursd

valori decdt valoarea nominald. Rezolvarea contabild

se,

la alte
prezinti in cadtul subcapitolelor

urmdtoare.

MicSorarca capitalului social ca efect al pierderilor

rezultate din activitatea soc ietdlii
Reducerea capitalului social cu pierderile din exerciliul financiar are loc doar dac6
acestea nu pot fi acoperite prin report la noul exerciliu, din rezervele legale constituite in acest
sens sau prin virsdminte noi pentru reintregirea capitalului.

Practic, apelul la capitalul social intervine in cazul in care se constatd ci bilanful

prezintd un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de
benefi ciile exerciliilor viitoare.
Modafitdtile contabile gi financiare sunt urmdtoarele:
a) reducerea valorii nominale a

l0I2,,Capital subscris

117 ,,Rezultatul

vdrsato'

nr. actiuni x (VN veche

noua

b) reducerea numirului actiunilor, prin retragerea acestora de la actionari

l0l2

,,Capital

subscris :

117

,,Retl

fi

anulare:

- VN

l;

a) in sifuatria in care are loc o reevaluare in sensul descreqterii valorii dupd ce

anterior a avut loc o reevaluare in sensul cregterii valorii ocaziecu care s-au constituit
tezerve
105 ,,Rezerve din
reevaluareo'

2l,,Imobilizdri corporale"

b) pentru rezerva din reevaluare aferentd amortizarii imobilizirilor corporale sau aferentd

i@van@9)

l05 ,,Rezerve din

reevaluare"

1065 ,,Rezerve

tezele din reevaluare"

7.5. Contabilitatea rezervelor

intreprinderii

Rezervele reprezinti, in principiu, beneficii capitalizate in mod durabil de

intreprindere. In mod exceplional. rezervele se mai pot constitui qi din alte surse, cum sunt

diferenlele din reevaluare gi primele de capital.

Rezervele constituite sunt: legale, statutare sau contractuale, reprezentdnd surplusul
realizal din rezerve din reevaluare, altele.
Rezervele legale se constituie din cel putin 5% din profitul societatii comerciale, pdnd

cdnd acestea vor atinge maximum 20% din capitalul social16. Se precizeazi c6 sumele
tfiilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale sunt deduitibile la determinarea
profitului impozabil in limita a 5Yo din profitul brut anual, profit din care se scad venifurile
neimpozabile gi se adaugd cheltuielile aferente acestor venituri, pdnd ce acesta va atinge o
cincime din capitalul social subscris vdrsatl7.
In rezervele legale se include qi excedentul primelor de capital dup6 acoperirea

cheltuielilor de emisiune.

De asemenea, in cazttl in care societatea rdscumpdrd acliuni proprii, pe care le va

inregistra in activul bilanfului, va trebui sd constituie o rezervd egald cu-valoarea acestora,
care nu poate fi distribuitd. t8
Rezervele statutare/contractuale se constituie anual din beneficiile nete ale societdfii
comerciale, conform prevederilor din actul constitutiv (statut sau contract) al acestora. Ele pot
avea ca scop temperarea asocia{ilor de a pretinde dividende in dauna altor obligatii mai
urgente qi mai mari ale intreprinderii privind funcfionarea sa normald.
Rezemele reprezenthnd surplasul realizat din rezerve din reevaluare se constituie
prin capitalizarea surplusului din reevaluare, inclus in rezervele din reevaluare, in situalia
in
care acest surplus rcprezintd un cdgtig realizat (cd;tigdl se considerd realizatla scoaterea
din
evidentd a activului pentru care s-a constituit rezela din reevaluare sau pe m[surd
ce activul
este folosit de entitate).

Alte rezerve neprevdzute,de lege sau de statut pot fi constituite facultativ, pe seama
profitului (net) sau din alte sursete, fiind destinate acoferirii pierderilor, cregterii capitalului
social, acorddrii de dividende qi in anii in care exerciliui financiar se incheie cu pierdei qi
alte
destinaJii stabilite de adunarea generald a actionarilor. De asemenea la alte rezerve
sunt
incadrate gi sumele repartizate din profitul net realizat, pentru constituirea surselor pentru
finan{area imobilizdrilor, a surselor investite in active circulante etc.
Contul folosit pentru evidenta rezervelor este 106 ,oRezerve", dezvoltat in
subconfurile: 1061 ,,Rezerve legale", 1063 ,,Rezerve statutare.., 1065
,"R.ezerve ,"pr"r"rrtaod
surplusul tealizat din rezerve din reevaluare", 1068 ,,Alte rezerve" etc. ln creditul acestui
cont
se inregistreazd constifuirea rezervelor, in debit se inregistreazd, utilizarea rezervelor,
soldul
16

Art.

I 83

din Legea ftn'

31ll!9ffi privind societiiile comerciale, republicati in 2004.

" In cazul in care rezerva legali este ulilizatd

pentru acoperirea pierderilor, sau este distribuiti sub orice formd,

reconstituirea ulterioari a rezewei nu mai este deductibild la calculul profitului impozabil (vezi
Codul fiscal,
art.22, a1.1.)
r8

Art' 52 din Legea 441/ 20}6pentru modihcarea Legiir{if,9.l4tff privind societi(ile comerciale, republicati in
2004.
le
De exemplu, din diferen{a dintre valoarea titlurilor primite gi valoarea neamortizati a mijloacelor fixe,
respectiv
terenurilor, care fac obiectul participdrii in naturf, la capitalul social al altei persoane juridice.

I
I

t
t

Pentru evidenp primelor se folosegte contul sintetic de gradul I 104 ,,Prime de

capital", respectiv subconturile 1041 ,,Prime de emisiune", 1042,,Prime de fuziune/divizate",
l043,,Prime de aport" qi 1044 ,,Prime de conversie a obligatiunilor in acfiuni". Se crediteazd
cu primele de capital calculate qi se debiteazd cu primele de capital lncorporate in capitalul
social sau in rezerve, dupd caz. Soldul creditor reprezintd primele de capital neincorporate la
capitalul social sau la rezewe.
Operatiile care se inregistreazd in contabilitate privind primele de capital sunt cele
legate de constituirea lor ca sursd de finanlare gi de utilizare a lor (de exemplu: acoperirea
cheltuielilor de constituire, tncorporarea lor in rezerve etc.)
inregistrarea opera{iilor privind primele de capital in contabilitate se prezintd dupi
cum urmeazd:

ui social si a primelor:

- constituirea

aclionarii/:

456 ,,Decontdri cu
asociafii privind capitalul"

101l ,,Capital subscris nevdrsat"

104 ,,Prime

de capital"
(1041.1042 sau 1043)

Emisiune

Fuziune

Aport

VE

VC

VN

\rN

VA
\rN

PE

PF

PA

- utllizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire

104 ..Prime de caoital"

20t Cheltuieli

de constituire"

- incorporarea primelor de capital in capitalul social si in rezerve:

104,,Prime de capital"
%

l0l2

,,Capital subscris vdrsaf'

1061 ,,Rezerve lesale"

7.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare se constituie din plusul de valoare rcntltat in urma

reevalubrii imobilizirilor corporale, dacd nu a existat o descregtere anterioard de valoare
recunoscutd ca o cheltuiali (cont 6583 ,,Cheltuieli privind activele cedate gi alte operaJii de
capital"). Daci anterior a existat o asemenea descreqtere plusul de valoare reztltat in urma
cregterii actuale de valoare se va recunoagte qi inregistra ca venit (cont 7583 ,,Venituri din
vdnzarea activelor gi alte operalii de capital") in limita cheltuielilor anterior recunoscute gi
numai pentru eventuala diferenJi de preJ se va inregistrarezewa din reevaluare.
Rezervele constituite se diminueazl dacd, cu ocazia unei reevaluS.ri ulterioare, se
constatd o descregtere a valorii contabile a imobilizdrilor precum qi cu trecerea la rezewe
(cont 1065 ,,Rezerve reprezentdnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), p mS.sura
anortizdrii sau realizirii (vdnzdrii) bunului la care se referi respectiva rezewd. Diminuarea
rezervelor din reevaluare poate fi efectuat[ numai in limita soldului creditor existent.

Pentru evidenla rezervelor

din reevaluiri se folosegte contul de capitaluri

105

,,Rezerve din reevaluare".

Principalele

tipuri de operatii privind rezervele din reevaluare qi

contabile corespunzdtoare sunt urmdtoarele:

1. constituire a rezewelor
21 ,,Imobilizdri
corDorale"
2. diminuarea rezervelor

105 ,,Rezerve din reevaluare"

inregistrdrile

121 ,,Profit qi pierdere"

17l,,Rezultatul reportat reprezentdnd profitul

tiv oi
aa

2) Ulterior, pe mdsuri ce se ia decizia repartizdii profitului din

exercitiul precedent,

se inregistreazd:

1l7l ,,Rezultatul
reportat

l0l2

,,Capital subscris virsaf.

106,,Rezerve"
457 ,,Dividende de platd'.
121 ,,Profit gi pierdere"

reprezentdnd

profitul
nerepartizat,
respectiv

- pentru crefterea capitalului social

- pentru constituirea de rezerve
- pentru repartizarea de dividende
- acoperirea eventualei pierderi din

noul exerciliu

pierderea

in cazal pierderii:
1) La inceputul noului an, dupd aprobarea bilanfului, cdnd AGA hotirdqte
reportarea
rezultatului, adic6 amdnarea recuperdrii pierderii:
B.

I 171,,Rezultatul reportat reprezentdnd profrtul

2I ,,Proft

2) Ulterior, pe mdsurd ce are loc acoperirea

- rezultatul favorabil
favorabil (profit)
l 29,,Repartizarea

gi pierdere"

pi"ra"rii, i" -Ai"e, air,:

profitului..

profitul

te"

izat,
- r ezew ele constituite

106,,Rezerve

"

-primele de capital constituite:

104,,Prime de capital ,,
:
- capitalul social:
I0I2 ,,Capital subscris vdrsat.,

lTl

,,Rezultatul reportat reprezentand profitul

nef epaftiZat. fesnecti v ni erd erea

erenr rnerq rE ..

,,Rezultatul reportat reprezentdnd profitul

artizat, respectiv pierderea nerecuoerati ,.
I

l7l

,,Rezultatul reportat reprezentend profitul

nerecuoeratii

"

I
t
t

t
t

T
T

r
!

f
I

r
r

creditor reprezentand rezervele delimitate (existente) ca sursd de finanJare durabild

activelor.

Trebuie precizat cd, in planul de conturi general sunt instituite gi conturile

1064"Rezerve de valoarejustd" si l|7"Rezerve din conversie', contitri care apar numai in
situa{iile financiare anuale consolidate.
inregistrarea operatiunilor in contabilitate:
- constituirea rezervelor din profi@
1 29,,Repartizarea profifului"
1061 ,,Rezerve legale"

Potrivit reglementdrilor contabile, cu exceplia rezervelor constituite in baza unor

prevederi din acte normative (cantl rezewelor legale), evidenfierea in contabilitate a
constituirii rezeryelor se face pe seama rezultatului reportat. tn consecinld, sumele repartrzate
din profitul net pentru rezewele statutare gi cele repartizate pentru surse proprii de finanlare
(alte rezerve) se inregistreazd, dupd cum urmeazd:
1

29,,Repartizarea profitului"

I 17,,Rezultatul reportat"

iar dupd aprobarea de citre Adunarea Generali a Actionarilor (Asociafilor) a acestor destinatii
ale profitului:
1

17,,Rezultatul reportat"

%
1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale"
1068 ,,Alte rezerve"

104 ,,Prime legate de capi

105 ,,Rezerve din reevaluare"

1061

1065,,Rezerve reprezentdnd surplusul

din rezerve din reevaluare "

- utilizarea rezervelor pentru acoperirea pierderilor din exerciliile anterioare:

106,,Rezerve"
I 17 ,,Rezultatul reportat"

- cresterea capitalului social pe sea{g4lgzgrvglq!,lq r4ceptia rezervelor legale:

106,,Rezerve"
l0l2 ,,Capital subscris vdrsat"
7.6. Contabilitatea rezultatului reportat

tn categoria capitalurilor proprii se includ qi rezultatele (profit sau pierdere) reportate

din exerciliile precedente, a cfuor decizie de repartizare a fost amdnat6, de Adunarea Generald
a Ac{ionarilor. Profitul frglureazd ca sursd proprie pdnd in momentul distribuirii sale pe
destinaJiile legale qi statutare, iar pierderea figxeazd, ca sursd indirectd, in sensul cd nu s-au
diminuat rezervele sau capitalul social, pdnd la acoperirea sa din rezultatul exerciliului
urmdtor sau din rezervele destinate in acest sens.
Evidenta acestei structuri bilan{iere se tine cu ajutorul contului ll7,,Rezultatul

reportato' care este dezvoltat pe mai multe subconturi:

l lTl,,Renitahrl reportat reprezent6nd

profitul nercpartizat, respectiv pierderea neacoperitd", ll72 Rezultatul reportat piovenit din
adoptarea pentru prima datd a IAS, mai pufin IAS 29*, 1174 ,,Rezultatul reportat provenit din
corectarea erorilor contabile", lL76 ,,Reztltatul reportat provenit din trecerea 1a aplicarea
Reglementdrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE...
Func{ionarea contului I l71,Rezultatul reportat reprezentdnd profitul nerepartizat,
respectiv pierderea nerecuperati" se prezintd astfel:

A.

in

1)

cazul proJitului:

La inceputul noului an, dupd aprobarea bilanfului, daci AGA hotdraqte reportarea
profitului, adicd amdni reparlizarca sa:

egalitate permiland controlul

justificative.

?n conturi

t
t
t

a tuturor documentelor

I
I

Intrucdt situatia de referinJd a inventarului faptic o reprezintii soldurile finale

calculate

in balan{[' aceasta poate fi interpretatd qi ca un inventar contobil.

a activelor, datoriilor gi capitalurilor proprii

Inventqrierea generald

t
t

reprezintd

lucrarea prin care se stabileqte situa{ia reald a acestora, vizind,at6t constataiea marimii
faptice
a elementelor cdt gi evaluarea lor la nivelul valorii actuale.
Relafia proprie inventarului prin care se determind situatia reald (netd) la un moment
dat este de forma:

Situalia netd

(Actiwl

net)

Activul inventariat

- oatoriile inventariate

Constatarea existenlei elementelor inventariate se face prin observare directd (prin

numdrare, cdntdrire, mdsurare, calcule tehnice, &ry6, caz) pentru bunurile corporale
(materiale) 9i pe bazi de registre sau documente (extrase de conf confirmate de terfi) pentru
bunurile necorporale (nemateriale), crean{e gi datorii.

Evqluarea elementelor inventariate se face la nivelul valorii actuale, denumitd

valoare de inventar.
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimati in functie de preful
'
pie{ei, utilitatea bunului pentru economia intreprinderii, starea gi amplasarea
bunurilor.
De aceea se apreciazd cd valoarea de inventar este egald cu valoarea de intrebuintare.
Toate bunurile inventariate se inscriu

in listele de inventqriere, pentru bunurile

depreciate sau deteriorate, ftrd desfacere sau greu vandabile etc., precum qi pentru
obliga{iile
qi creantele incerte ori in litigiu intocmindu-se liste de inventariere^separate.
Listele de inventariere cuprind urmdtoarele informalii:
a) cantitatea fapticd constatatA la inventariere;

b) preful unitar de inregistrare in contabilitate;

c) valoarea contabild (a x b);
d) valoarea de inventar (a x preful unitar stabilit de comisia de inventariere);
e) deprecierea (d - c) qi motivul.
Prin insumarea valorilor contabile (c) stabilite pentru toate sorturile se determind
soldul faptic al gestiunii respective care se va compara cu soldul scriptic corespunzdtor
(din
contabilitatea analiticd), obfindndu-se astfel, diferenla de inventarce poate fi:
- plus de inventar, cdnd soldul faptic > soldul scriptic;
- minus de inventar, c6nd soldul faptic < soldul scriptic;
Recapitularea elementelor inventariate, grupate in trnclie de natura lor
conform

posturilor din bilanpl contabil, se consemneari ii Registrul

- inventar (14.1.2). cu rol
exemplificativ, Registrul{nventar este prezentat in tabelul urmitor:
Nr.
crt.

Recapitulafia
elementelor
inventariate

Valoarea

Valoarea

contabili

de

diferentei

I
I

Mijloace fixe

Stocuri

2.t

Materii prime
Produse finite
Mdrfuri

2.2
2.3

inventar

DiferenJe din evaluare

(de inreeistrat)
valoare
cauzele

40.000
1.400

200
800
400

4
38.000
1.340
140
800
400

2.000
60

u:

I
I
I
I

t
t
I
;
;

I
;
;
;

In cadrul acestui capitol ne propunem si prezent[m: lucrdrile contabile specifice

inchiderii exercitiului financiar, intocmirea gi prezentarea situa{iilor (rapoartelor) financiare,
precum qi analiza financiard gi interpretarea situaliilor financiare.
8.1.

Lucririle contabile specifice inchiderii exercitiului financiar

La 31 decembrie, in fiecare an, se incheie exercitiul financiar ce incepe la 1 ianuarie

in cursul anuluila^data infiintdrii intreprinderii, respectiv inmatriculdrii, potrivit legii, la
Registrul Comerfului. In aceste scop, se intocmesc, ca produs final al contabilitetrii financiare,
documentele contabile de sintezd $i raportare denumite situa{ii financiare anuale. Acestea
trebuie sd ofere o imagine fideli a poziliei financiare, performantei financiare, modificdrilor
poziliei financiare, fluxurilor de trezorerie qi a celorlalte informaJii privind activitatea
sau

intreprinderii.
Continutul, forma gi formatul situaliilor financiare sunt prezentate in Reglementirile
contabile.
Lucrdrile anterioare intocmirii situafiilor financiare, cunoscute sub denumirea de
lucriri de inchidere a exercifiului financiar, sunt alcituite din:
a. intocmirea balanJei conturilor inainte de inventariere (balanta de verificare

b.
c.

d.
e.
f.
g.
h.

primard)
inventarierea generalS a activelor qi datoriilor
contabilitatea opera{iilor de regularizare a inventarului privind:

.
.
.
.
'
.

diferenlele de inventar
amortizdrile
ajustdri pentru deprecieri
provizioane
diferenlele de curs valutar pentru creanlele qi datoriile in monedi strdind
9i disponibilitdfile in valutd
delimitarea in timp a cheltuielilor gi veniturilor
intocmirea balanfei conturilor dupl inventa4iere qi operatiile de regularizare
(balantd de verificare finalA)
determinarea rezultatului exercitriului gi distribuirea profitului sau finanfarea

pierderii
redactareasitualiilorfinanciare
auditarea sau verificarea situaliilor financiare
adoptarea, semnarea qi publicarea situaliilor financiare anuale.

de inventa

Inventarul contabil

Pentru centalizarea

qi controlul exactitdtii datelor inregistrate in conturi

se

intocmeqte balanta de verificare inainte de inventarierea activelor, datoriilor gi capitalurilor

proprii.
RelaJiile de control proprii balantei sunt:
. dintre debitul qi creditul conturilor;
. dintre inregistrarea sinteticd qi cea analiticd;
' dintre totalul rulajului debitor sau creditor din balanfd (eviden{a sistematicd) qi

totalul rulajului calculat in Registrul Jurnal (evidenla cronologicd),

aceastb

I
I

Pentru minusurile de casd:

4282 ,,Alte creanle in legdturd cu

personalul"

531 ,,Casa"

(461,,Debitori diverli..)

Operalii privind calculul amortizdrilor

Avdndu-se

in vedere cd pe parcursul exerciliului, lunar, se calculeaz6 qi se

inregistreazd amorlizarea,la inchiderea exerciJiului financiar, cu ocazia inventarierii

generale
a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar (valoare recuperabili) sd fie
Jgald cu
valoarea rdmasd de amortizat (valoare contabilS netd). Dacd valoarea de inventar
este mai
mici decdt cea rdmasd de amortizat, diferenta se regularize az6 astfel:
' inregistrarea unei amortizfui suplimentare in cazul in care se constatd o depreciere
ireversibili (exemplul mijloacelor fixe inutilizabile propuse pentru casare);
' constituirea unor ajustdri pentru deprecierea mijloacelor fixe, in cazul cdnd se
constatd o depreciere reversibild.
inregistririle
corespunzdtoare au fost deja prezentate.

"ootubil"

Operalii privind ajastdrile pentru depreciere sau pierdere de valoare

Ajustdrile pentru depreciere vizeazd,indeosebi elementele de activ neamortizabile gi

a
cdror valoare de inventar la data inchiderii exerciliului este mai micd dec6t
valoarea contabild
de intrare. Aceste micgordri de valoare au un caracter reversibil qi in consecin!6
sunt
regularizate la inchiderea exerciliului, proceddndu_se astfel:
a) in situaJia in care deprecierea calculatd pebaza inventarului (valoarea
contabile valoarea de inventar) este superioard ajustdrii deja constituite (soldul
creditor al conturilor de
ajustdri pentru deprecieri), se constituie o ajustare suplimentard, formula
contabild fiind:
68

,,Cheltuieli cu amortizirile,
provizioanele qi ajustdrile pentru

29,39,49, 59
Conturi de ajustdri pentru deprecieri

depreciere sau pierdere de valoare..

b) in cazul in care deprecierea constatatd pe baza inventarului este inferioard

ajust[rii
constituite, se diminueazd, q:ustarca inregistratd cu diferenla corespunzitoare,
inregistrarea de
principiu fiind:

29,39,49, 59
Conturi de ajustdri pentru deprecieri

78

,,Venituri din provizioane qi ajustdri

pentru depreciere sau pierdere de
valoare"

Op e r alii p r iv in d

provizio

an e le

La inchiderea exerciliului, se compard provizioanele constifuite la finele

anului

precedent qi in cursul exercitiului cu cele ce trebuie constituite,

regulariz6ndu-se astfel:
- prin debitul conturilor de cheltuieli in cazul cdnd trebuie majorat provizionul

6812
,,Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele ..

[51 ,,Provizioane"

I
I

,rll"

Creante

200

3.1

Clienti

200

190
190

t0
t0

8.1.3. Contabilitatea operatiilor de regularizare

Operatiunile de regularizare au rolul de a asigura fidelitatea imaginii pe care situaliile

financiare anuale trebuie sd o ofere asupra poziliei financiare gi performanJei intreprinderii.
Ele vizeazd diferentele de inventar, amortizdrile, ajustdrile pentru deprecieri, provizioanele,,
diferentele de curs valutar, delimitarea in timp a cheltuielilor gi veniturilor.
Operalii privind regularizarea plusurilor gi minusurilor de inventar
Regularizarea diferentelor de inventar genereaz6,, in funcfie de natura elementelor de
activ gi de datorii inventariate, urmdtoarele tipuri de inregistrdri:

plusurilelg aclive imobilizate, la valoarea stabilitb la inventar:

20,21,23,26
134 ,,Plusuri de inventar de natura
imobilizdrilor"
,,Conturi de active imobilizate"
a)

b) plusurile de stocuri cumpdrate:

30,35,36,37,39

60

,,Cheltuieli privind stocurile"

Conturi de stocuri"

sau, pentru produse $i productria in curs de executie:

7rt

33,34
,,Conturi de stocuri"

,,Y ar ia\ia sto

c) plusurile de titluri de plasamenl

50 ,,Investitrii financiare pe termen
scurt "

curilor"

6642 ,,Pierderi privind investiJiile

financiare pe termen scurt cedate"

d) plusurile constatate la casieria unitdlilor private:

531 ,,Casa"
7588 ,,Alte venituri din exploatare"

Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepfia minusurilor de casd,

inregistrdrile sunt de sens invers cu cele ardtate in caz-ul plusurilor, iar in cazul activelor
imobilizate, tipul de inregistrare este:
%

23,,Amortizdri privind imobilizirile"

6811 ,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

20,2I,23,26
,,Conturi de imobilizdri"

imobilizdrilor"

4282 ,,Alte creantre in legdturd

cu personalul"

(461,,Debitori diversi")

%
758 ,,Alte venituri din exploatare"
4427 *TVAcolectatd"

Pentru minusurile imputabile la activele circulante, in afara inregistrdrii ieqirilor din

gestiune, se mai inregistreazd :
4282 ,,Alte creanfe in legdturi cu

personalul"

(461,,Debitori diversi")

%
758 ,,Alte venituri din exploatare"
4427 ..TVAcolectatd"

rlflt"

valuta

valutar"
b) diferen{ele nefavorabile:

665 ,,Cheltuieli din diferenle de curs

valutar"

5xx Conturile de disponibilitefl

in

valutd
Operaliile privind delimiturea tn timp a cheltuielilor
Si veniturilor tnregistrate tn avans

Stabilirea corectd a rezultatelor exerci{iului financiar la inchiderea acestuia impune

separarea in timp a cheltuielilor qi veniturilor inregistrate in cursul exercitiului sau preluate ca

sold din exerciliile anterioare. in acest sens, intrd in acJiune conturile 471 ;Cheltuieli
in avans" Si 472 ,,Venifuri inregistrate in avanso' dupi o procedur6 ce a fost
prezentatd qi exemplificatl. Ca urmare, conturile de cheltuieli din clasa 6 gi cele de venituri

inregistrate

din clasa 7 vor fr,,curetate" de acele cheltuieli, respectiv venituri inregistrate in acest exerciliu
financiar 9i care nu-l privesc iar pe de altd parte vor prelua cheltuielile gi veniturile aferente
acestui exercitiu qi care au fost inregistrate in alte conturi sau nu au fost incd inregistrate.
8.1.4. tntocmirea balantei conturilor

dupi inventariere
finali)

si operatiile de regularizare (balanta de verificare

Dupd efectuarea inventarierii qi a regularizdrilor se procedeazd la intocmirea unei noi

balan{e a conturilor prin care se asigurd pe de o parte pregdtirea informatiei necesare
determindrii rezultatului exerciJiului qi pe de altd parte suportul informalional necesar
redactdrii bilantului contabil.
Balanla conturilor dupi inventariere qi opera{iile de regularizare (balanta de verificare
finali) cuprinde ;i soldurile finale ale conturilor de cheltuieli qi venituri.
8.1.5. Determinarea rezultatului exercifiului
$i distribuirea profitului sau finantarea pierderii
D

este:

eterminarea rezultatului exercili ului

Principial, formula generali de calcul al rezultatului contabil inainte de impozitare

R*,rtt"t"t
contabil

Veniturile din livrarea bunurilor mobile,

pentru

a bunurilor imobiliare pentru care s-a

venifurilor
transferat dreptul de proprietate, servicii
prestate qi lucrdri executate, inclusiv din

Cheltuieli angalatn
rcalizarea

cd$tiguri de orice naturd.

Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciliului, se procedeazd la

inchiderea conturilor de cheltuieli gi venituri, inregistrdrile contabile corespunzdtoare fiind:

cheltuiel@rile

a) pentru ilchiderea conturilor de

121 ,,Profit sau pierdere"
6,,Conturi de cheltuieli*
gi, eventual,

lor debrtoarg)i_

Tll,,Yarialia stocurilor" (pentru soldul sdu debitor)

b) pentru inchiderea conturilor de venituri (pentru soldurile lor creditoare):

1-

- prin creditul contului de venituri cdnd provizionul trebuie diminuat sau anulat,
respectiv acesta devenind total sau pa4ial fbrd obiect:
151 ,,Provizioane"

78

2,,Venituri din provizioane"

Operalii privind diferenlele de curs vulutar

Creanlele qi datoriile in moned[ strdini, precum 9i disponibilitilile in valut6, trebuie
in bilanful contabil la ultimul curs de schimb din exerciliul financiar (din ziua de
31 decembrie). Aceastd regulS impune modificarea valorii contabile de intrare a creantei sau a
datoriei, prin utilizarea conturilor 665,,Cheltuieli din diferenfe de curs valutar" pentru
diferenlele nefavorabile, care se recunosc drept cheltuieli, gi 765,,Venituri din diferenJe de
curs valutar" pentru diferenlele favorabile care se recunosc ca venituri:
sb figureze

a) la creante, cdnd scade cursul de schmb

665,,Cheltuieli din diferenle de curs

valutar"

%
267 ,,Crean\e imobilizate"

4111,,Clien{i"
461 ,.Debitori diversi", etc.

b) la datorii. cdnd creste cursul de schimb:

665,,Cheltuieli din diferente de curs
valutaro'

16 ,,imprumuturi

qi

datorii

asimilate"
401 ,,Fumizori"
462 ,,Creditori

diversi", etc.

c) la crean{e, cdnd creqte cursul de schimb:

o/
/o
765 ,,Venituri din diferen{e de curs valutar"
267,,Crean[e imobilizate"
4111 ,,Clienfi"
461 ",Debitori diversi". etc.

d) la datorii. cdnd scade cursul;

o/
/o

765 ,,Venifuri din diferente de curs valutar"

16,,tmprumuturi qi datorii
asimilate"
401 ,,Fumizori"
462 ,,Creditori diverEi", etc.

In ceea ce privegte disponibilitdtile in valutd, intrucdt pe parcursul exerciliului

financiar, acestea au fost inregistrate in contabilitatea curenti la diferite cursuri (ale zilelor
cdnd au avut loc opera{iile respective in conturile de disponibilitdli in valut6), rezultd cd ele
figweazd in aceste conturi la un curs valutar mediu20, diferit de cursul ultimei zile a
exerciliului.
Diferenfele de curs valutar aferente disponibilitdlilor in valutd rez-tltate din evaluarea
la cursul zilei,in vigoare la inchiderea exerciliului financiar, se contabilizeazd astfel:
a) diferentele favorabile:

5xx Conturile de disponibilitdti in

20

765 ,,Venituri din diferente de curs

Cursul fix, dac[ pentru eviden{a disponibilitdlilor in valuti se adopti nu metoda cursului variabil (al zilei) ci

metoda cursului fix.

Distribuire a rezultatului

uerciliului

Profitul bilantier rdmas dupi plata impozitului pe profit/venit reprezintd profitul net gi
este supus distribuirii pe destinatiile legale sau, in cazul societifilor comerciale cu capital
privat, decise de adunlrile generale ale acfionarilor sau asociafilor, conform
statutelor/contractelor de societate.

Pentru eviden{a profitului net realizat in exercifiul curent rcparlizat pe diferite

destinatii se folosegte contul rectificativ 129 ,,Repartizarea profitului". Se debiteazl, cu sumele
repartizate pe diferite destinatii gi se crediteazi (solddndu-se) in exerciliul urmitor, dupd
aprobarea bilantului, implicit a repartizdrilor ficute, odat5 cu hchiderea contului 121 ,,Profit
sau pierdere". Deci la intocmirea bilanfului contul 129 ,,Repartizarea profitului" prezintd un
sold debitor qi va fi preluat cu semnul minus la o rubricd (post bilanfier) distinctd, din
structura capitalurilor proprii unde se afl6 qi soldul creditor al contului 121 ,,Profit sau
pierdere", pentru a se putea asigura imaginea fideli a acestora.
Reflectarea in contabilitatea curenti a operafiunilor privind repartizarea profitului
rcalizatin exercitiul curent se prezintd astfel:

constituirea rezervelor legale, suma distribuiti fiind determinatd prin aplicarea

procentului de constituire, potrivit legii

1

29 ..Repartizarea profitului"

*.

31/1990, lu ptofttol cott

1061 ,,Rezerve legale"

- profitul contabil rdmas dupd distribuirea la rezerve se preia la inceputul exerciliului

financiar urmitor celul pentru care se intocmesc situatiile financiare anuale in contul 117
prin formula:
".Rezultatul reportato'"
121 ,,Profit sau pierdere"
(soldul creditor din bilan!)

lT,,Rezultatul reportat"
(profitul rimas de distribuit)
1

29,,Repartizarea profitului"

Din contul 117 ,Rezultatul reportat", profitul nerepartizat preluat din contul 121
,,Profit sau pierdere'o \rmeazd, sd fie repartizat pe^ celelalte destinalii legale, aprobate de
adunarea generali a actionarilor sau asocia{ilor. In aceasta bazd, in raport cu situaliile
posibile, inregistrdrile sunt:

- decontarea pierderilor contabile la rezultatul repostat, sold debitor al contului

,,Profit sau pierdere":
117

..Rezultatul reportaf'

121

121 ,,Profit sau pierdere"

- pentru sumele repartizate pe destinatiile aprobate se efectueazi inregistrarea:

117,,Rezultat
ul reportat"

o/
/o

1063,,Rezerve stafutare"
1068 ,,Alte rezerve"
457 ,,Dividende de plat6"

conform statutului
conform deciziilor AGA
dividende cuvenite asociatilor/

446 ,,Alte impozite, taxe qi

vbrsdminte din profitul net al

vdrs[minte asimilate"

regiilor autonome

aclionarilor

29 ..Reoartizarea orofitului'o

Daci exerciliul finanicar s-a incheiat cu pierdere contabild, aceasta se raporteazi

ca sold debitor al contului 121 ,,Profit sau pierdere" (cu semnul minus). La deschiderea
exercifiului financiar urmdtor, pierderea se transferi in debitul contului 117,,Rezultatul
reportat", reprezent6nd pierderea neacoperitd.
Pierederea contabild reportatd se acoperd din profitul exercifiului financiar qi din cel
reportat, din rezerve, prime de capital gi capitalul social, potrivit hotdrdrii adundrii generale a
aclionarilor/asociafilor, cu respectarea prevederilor legale.

In lipsa unor

prevederi legale

7 ,,Conturi de venituri"

121 ,,Profit sau pierdere"

De men{ionat cd datele reprezentdnd veniturile gi cheltuielile, cu ocazia transpunerii

lor in documentul de sintezd ,,Contul de profit qi pierdere", sunt organizate de o manierd care
sd permitd determinarea rezultatului nu doar pe total ci qi pe feluri de activitdti - de
exploatare, financiard, extraordinard - sub forma diferitilor indicatori intermediari: rezultatul
din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent al exerciliului, rezultatul extraordinar etc.
Intrucdt, calculul impozitului pe profit se poate face qi in cursul exerciliului financiar,
deci inainte de inchiderea conturilor de cheltuieli qi venituri pe luna decembrie, in debitul
contului 121 ,,Profit sau pierdere" sunt inregistrate toate cheltuielile, inclusiv cheltuielile cu
impozitul pe profit, iar in credit toate veniturile astfel incdt soldul acestui cont :
- daci este creditor, repreztntdprofitul net la aceastd datd,
- dacd este debitor, repreztntdpierderea netd la aceastd dat6.

La inchiderea exerciliului financiar se repartizeazd la contul 121 ,,Profit sau pierdere"

cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie, qi se
incorporeazd veniturile realizate pe aceeagi lun[, dupi care soldul creditor sau debitor al
contului va reprezenta profitul anual net, respectiv pierderea anuali .
Impozitarea profitului

tntrucdt principiile contabile subordonate imaginii fidele nu sunt

in toate cazurile

convergente cu principiile impunerii fiscale, rezultatul contabil este diferit de rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil constd in suma globall a profitului sau pierderii exerciliului

financiar ce frgureazd, in contul 121 ,,Profit sau pierdere" inainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintd profitul impozabil sau pierdere fiscal[ a exerci{iului
stabilit potrivit regulilor fiscale gi in funclie de care se calculeazd cuantumul impozitelor
exigibile (sau rambursabile) .
Impozitul pe profit se determind aplicdnd cota procentuald de impozit stabiliti prin
lege asupra rezultatului fiscal, acesta din urmd calculat prin corectarea rezultatului contabil cu
deducerile fiscale (veniturile neimpozabile gi alte deduceri fiscale) gi neducerile fiscale, adicd
cheltuielile nedeductibile fi scal.
Rela{ia de calcul al rezultatului fiscal se prezintd astfel:
rezultatul

ezultatul

contabil

urile
(inainte de

fiscal

. venit

neimpozabile

cheltuielile
nedeductibile Jiscal

Rezultatul fiscal anual astfel calculat poate fi profit impozabil sau pierdere fiscal6.
Calculul impozitului pe profit se poate face lunar pe baza datelor cumulate de la
inceputul anului, iar plata se face trimestrial, pdnd la data de 25 inclusiv, a primei luni din
trimestrul urmdtor, completdndu-se in acest scop ,,Declaralia privind obtigaliite de platd la
bugetul de stat".
Contabilizarea operatiunilor privind impozitul pe profit calculat necesitd folosirea

conturilor: 44rl "rrnpozitul pe profit" qi 691 "cheltuielile cu impozitul pe profit".

Inregistrarea impozitului pe profit, ca fiind datorat bugetului statului necesitil
intocmirea articolului contabil:
691 ,,Cheltuieli cu impozitul pe profit'o
= 4411 ,,Impozitul pe profit "
Virarea impozitului pe profit la bugetul statului se inregistreazd prin articolul
contabil:

44ll

,,Impozitul pe profit

"

5r2t Conturi

la bdnci in lei"

ffiti

rE:::

Situaliile financiare prezentate de cdtre aceste societd,ti trebuie, potrivit prevederilor

legale, si fie auditate.
Celelalte entitdli pot intocmi situalii financiare anuale simplificate care cuprind:

.
'
'

bilan! prescurtat,
cont de profit gi pierdere,
note explicative la situaliile financiare anuale simplificate.

Oplional, ele pot intocmi qi situalia modificdrilor capitalului propriu qi/sau situalia

fluxurilor de numerar.
tn continuare, cu titlu de exemplu vom prezenta Bilanful si Contul de profit
pierdere pentru SC MECANO SA.

Ei

Judeful: Arad

juridica: S.C. Mecano S.A.

Adresa: localitatea Arad
Numdr din registrul comertului: J401342112002
Forma de proprietate: privatd
Activitatea preponderenta (cod si denumire clasa CAEN): 281
Cod de identificare fiscala: RO4050671

Persoana

BILANT
la data de 31.12.2010

lei -

Denumirea indicatorului

SOLD LA

Nr.

N-1

A
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licen{e, mdrci comerciale, drepturi
si active similare si alte imobilizdri necorporale
4. Fond comercial
5. Avansuri si imobilizdri necorporale in curs de execulie

TOTAL: (rd.01 la 05)

0l
02

632121

120000c

06

632t21

1200000

J7

227036C

08
09

2',102614

2620001
4470373

47531

s23083

s448291

76134s',1

59559
14417
4676

1441',1

03

04
05

II. IMOBILIZARI CORPORALE

l. Terenuri si constructii
2. Instalatii tehnice si masini
3. Alte instalatii" utilaie si mobilier
4. Avansuri si imobiliziri corporale in curs de executie
TOTAL: (rd.07la 10)

l0

il

III. IMOBILIZARI FINANCIARE

l. Actiuni detinute la entitetile afiliate
2. imprumuturi acordate entitatilor afiliate
3. Interese de participare
4. imprumuturi acordate entitetilor pe baza de interese de

t2

Investitii detinute ca imobilizdri

6. Alte imprumuturi

t6
I7

5.

TOTAL (rd.l2lal7't
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd.06+11+18)

13

t4
l5
l8

4674

19

78652
61s9064

8332548

20

s973483

4s4st04

21

3906490
2940692

7025896

19093

B. ACTIVE CIRCULANTE

I. STOCURI
1. Materii prime si materiale
2. Productia in curs de executie
3.Produse finite si mdrfuri

22

exprese, ordinea surselor din care se acoperd pierderea contabild este la latitudinea adundrii
generale a aclionarilor/asocialilor, respectiv a consiliului de administralie.

In legifuri cu distribuirea profitului pentru dividende, este necesar s6 se precizeze

fapful cd dividendele sunt supuse impozitdrii, prin relinere la sursi, cu o cotd de 16% din
suma acestora.

Exemplu privind distribairea profttului

Profitul bilanfier destinat repartizhrii la inchiderea exerciliului financiar N este de
17.220Iei, iar profitul brut, de 20.500 lei. El se distribuie astfel:
a) rezewe legale : 5% * 20.500: 1.025 lei
b) pierdere din exercifiul N-1 : 0 lei
c) dividende de plati: 3.600 lei
d) alte rezerve: I7 .220 - 3.600 - 1.025 : 12.595 tei

inregistrarea contabili privind distribuirea profitului fbcutd inainte de redactarea

bilan.tului contabil gi de aprobarea sa in AGA:

In exerciliul

N+l,

la deschiderea bilanfului contabil se efectueazd inregistrdrile:

- pentru sumele repartizate pe destinatiile aprobate se efectueazd inregistrarea:

- pentru impozitarea dividendelor

OMFP w' 305512009 pentru aprobarea Reglementirilor contabile conforme cu

directivele europene, cu modificdrile gi completirile uiterioare, publicat in Monitorul Oficial
la data de 10 noiembrie 2009 precizeazd.cd entitdlile care la data-bilanlului depd;esc limitele a
doud dintre urmitoarele trei criterii:
. total active: 3.650.000 euro,

.
.

cifrd de afaceri netd: 7.300.000 euro,

numir mediu de salariali in cursul exerciliului financiar: 50

trebuie sd intocmeascd situatii financiare anuale care s6 cuprindd:

. bilan!,

.
.
.
.

cont de profit gi pierdere,

situalia modificdrilor capitalului propriu,

situafia fluxurilor de numerar,
notele explicative la situaliile financiare anuale.

3. Patrimoniul resiei

66
67
68
69

TOTAL
II. PRIME DE CAPITAL
III. REZERVE DIN REEVALUARE

8I

8300

8I

8300

347700

347700

81830
1096905

81830
1096905
12121880
I 33006 I 5

IV. REZERVE
1. Rezerve legale

70

2. Rezerve statutare

7l

3. Rezerve reorezentand sumlusul din rezerve din reevaluare

4. Alte rezerve
TOTAL (rd.70 la 73 - 74)

72

Castiguri legate de instrumente de capitaluri

76

Pierderi legate de instrumente de

17

73

343 I 895

75

46 1 063C

V. PROFITUL SAU PIERDEREA

Sold C
Sold D

78
79

832575

499391

80

4s2689C

4675224

21136101

19641230

VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCITIULUI

Sold C

8l

Sold D
Reoartizarea orofi tului

CAPITALURI PROPRII - TOTAL

Numele si

82
(rd.67 +68+69+'1 5+'7 6-7 7 +7 8- 83

Administrator,
prenumele

Intocmit
Numele si prenumele (calitatea)

Semndtura
Semndtura

Stampila

unit{ii

S.C. Mecano S.A.

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

intocmit la data de 31.12.2010
Nr.

Denumirea indicatorului

rd.

I.Cifra de afaceri netd (rd.02 la 05)

0l

Productia vdndutd

02

Venituri din vdnzarea mdrfurilor

Venituri din dobdnzi inregistrate de entitetile al c6ror

03

obiect de activitate

Realiziri in nerioada
31.12.N+l

de

31.12.N
2

67652480
67652480

71296370
71296370

511553

580358

04

il constituie leasingul

Veniruri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete

de produse finite
si a produc{iei in curs de execu{ie

2.Yaiatia stocurilor

05

06

Sold C
Sold D

07

3.Productia realizata de entitate oentru scoourile sale oroorii si

4.Alte venituri din exploatare
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd.01+06-07+08+09

08

09

905237

l0

6906927C

0380

71887108

4. Avansuri pentru cumpdrdri de stocuri

TOTAL (rd,.201a23)

23

24

t2820665

25

21401092

20641s3(

4. Alte creanle

26
27
28

t442157

1232201

5. Canital subscris si nevirsat

29
),2R41),49

)1*771?1

157r00(

II. CREANTE

l.

Creante comerciale

2. Sume de incasat de la entitetile afiliate

3. Sume de incasat de la entiteti oebaza de interese de

TOTAL kd'251a29\
III. INVESTITII PE TERMEN SCURT
1. Actiuni detinute la entitdtile afiliate
2. Alte investitii

termen scurt
TOTAL (rd.31+32)
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd.24+30+33+34\
De

C.CHELTUIELI IN AVANS
D.DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE PANA LA LIN AN

?0
31

JJ

s68768

34

613835

35

36846sr7
t28202

36

l. Imnrumuturi din emisiunea de oblieatiuni

37

2. Sume datorate institutiilor de uedit

38

3. Avansuri incasate in contul comenzilor

4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comert de ol[tit
6. Sume datorate entitdtilor ahliate
7. Sume datorate entitedlor pebaza de interese de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind

TOTAL (rd.37la44\

568768

32

798729
34243466
73823

5s5693

39

40

945248C

8985365

4l
42
43
44
45

563041t

6291048

5638591

E.ACTIVE CIRCULANTE NETE / DATORII CURENTE NETE 46

(rd.35+36-45-62)

21336128

15276413
19040876

F.TOTAL ACTIVF MINIIS DATORTT CITRFNTtr (nl 1Q+46-

47

2749sl92

2',7?71424

48
49

626309i

7334066

9s994

398128

6359091

7732194

G.DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O

PERIOADA MAI MARE DE UN AN
Imprumuturi din emisiunea de oblieatiuni
2. Sume datorate instituliilor de credit
3. Avansuri incasate in contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comert de oldtit
6. Sume datorate entitAtilor afiliate
7. Sume datorate entitetilor pe baza de interese de participare
1.

8.

Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile orivind

TOTAL (rd.48 la 55)

50
51

52
53
54
55
56

H. PROVIZIOANE
1. Provizioane Dentru Densii si

Provizioane nentm imnozite

3. Alte orovizioane
TOTAL (rd.57 la 59)
2-

I. VENITURI IN AVANS
- Subventii oentru investitii
- Venituri inresistrate in avans
TOTAL (rd.61+62\
J. CAPITAL SI REZERVE
I. CAPITAL
l. Capital subscris vdrsat
2. Capital subscris nevdrsat

oblieatii similare

57
58

59
60

6l
62
63

64
65

81830C

8I

8300

- Pierdere (rd.59-58)

lS.Impozitul pe proht

6t
62

Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

20. PROFITUL SAU PIERDERANET(A) A EXERCITIULUI
FINANCIAR
19.

- Pierdere

862266

8905 l9

4s26896

4675224

63

64
65

(rd,.61+62+6360)

Administrator,
Numele si prenumele

intocmit
Numele si prenumele

Semndtura

Stampila

unitifii

8.3. Analiza

(calitatea)

financiari si interpretarea situatiilor financiare

Analiza situagiilor financiare are ca scop satisfacerea nevoilor informalionale ale

investitorilor, creditorilor financiari gi te4ilor, prin extragerea anumitor informalii din cadrul
situaliilor financiare gi prelucrarea lor astfel incdt sd constituie suportul unor decizii rafionale,
luate in cuno;tinld de calzL.
Decizii precum cea de a acorda sau nu un imprumut, a investi sau nu intr-o afacere, a
aptoviziona sau a lichida un stoc, depind de rezultatele unei analize financiare competente.
Tipul deciziei avute in vedere va fi principalul scop determinant al obiectului analizei.
Atdt aclionarii cdt qi func{ionarii bbncilor care acordi imprumuturi se folosesc de
analiza situaliilor financiare in luarea deciziilor, cu toatq cd scopul principal al analizelor lor
diferd. Funclionarul bdncii care acordd imprumutul ar putea fi mai preocupat de cantitatea de

lichiditdti de care va dispune entitatea pe termen scurt qi de valoarea suplimentari a

disponibilitdlilor, in timp ce investitorul potenfial sau actual va fi mai preocupat de
rentabilitatea pe termen lung gi de structura capitalului. Cu toate acestea, in ambele situalii,
deciziile se fundamenteazd pe analizafinanciard.
Un alt obiectiv comun al analizei situaJiilor financiare este reprezentat de necesitatea
de a aprecia evolufia viitoare a entitdlii. ln acest sens se pot folosi numeroase instrumente qi
tehnici ale analizei financiare care au ca rezultat aprecierea corectd a condiliilor financiare
viitoare ale entitalii, in funclie de mijloacele financiare prezente gi trecute ale entitelii de
$i
cea mai buna estimare posibild a viitoarelor situafii economice ce ar putea interveni.
Princip alii indic atori de anslizd a situaliilor ftnanciare

Lichiditatea se referi la disponibilitatea numerarului in viitorul apropiat, dupi

luarea in calcul a obligafiilor financiare aferente perioadei respective.

Indicatorii de lichiditate se referd la lichiditatea generald (curentd) gi la lichiditatea

imediati (restrdnsd). Aceqti indicatori aratd, capacitatea entitilii de a iqi achita datoriile la
scadenJd sau, cu alte cuvinte, garunlia acoperirii datoriilor din activele circulante.

5. a) Cheltuieli cu materiile orime si materialele consumabile

Alte cheltuieli materiale

b) Alte cheltuieli externe (cu energie si apa)
c) Cheltuieli privind mdrfurile
6.Cheltuieli cu personalul (rd. 16+17), din care:

a) Salarii si indemniza{ii
b) Cheltuieli cu asisur[rile si orotectia sociald

12391960

12616269

22003373

20747011

21312065
1 5005549
6306516
4000276
4000276

2t571133

829678
829678

606248

4
5

7. a) Aiustbri de valoare privind imobilizdrile corporale si

a.l) Cheltuieli
a.2) Venituri

9
20

b) Aiustdri de valoare privind activele circulante

2l

b.1) Cheltuieli
b.2) Venituri

22

5306691

6264442
'1613232

7613232

606248

23

8.

Alte cheltuieli de exploatare (rd.25 la 28)

24

I Cheltuieli privind presta[iile

25

2388s35
60286

1626918

8.

26

2328249

1608239

externe

8.2 Cheltuieli cu alte imoozite. taxe si vdrsiminte asimilate

8.3 Cheltuieli cu desnigubiri. donatii si activele cedate
Cheltuieli privind dobdnzile de rehnanlare inregistrate de
entititile al c[ror obiect de activitate il constituie
Aiustiri privind provizioanele (rd.30-3 1)

18679

27
28
29

- Cheltuieli
- Venituri

<64t96>

30
32

64196
62861691

JJ

6207579

6478081 I
7106297

27C

269

44481

394867

31

CHELTUIELIDE EXPLOATARE - TOTAL (rd.l1 la 15

PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE

34

9. Venituri din interese de oarticioare

35

- din care, veniturile ob{inute de la entiti{ile afiliate

l0.Venituri din alte investitii si imprumuturi care fac parte din
- din care, veniturile ob{inute de la entitdtile afiliate
I l. Venituri din dobdnzi
- din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate
Alte venituri financiare
VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd.35+37+39+41
l2.Ajustari de valoare privind imobilizdrile financiare si a
investi{iilor financiare delinute ca active circulante (rd.44-

36

- Chelruieli

3t
38

39
40
41

43001

21325

42

878s8

416461

<47058>

43

44

Venituri
13. Cheltuieli privind dobdnzile
- din care, cheltuielile in rela{ia cu entitdtile aflJiate
Alte cheltuieli financiare
CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd.43+46+48\
PROFITUL SAU PIERDEREA

FINANCIAR(A)

470s8

45

46

917836

r982802

I 1360
929196

t9s6924

47
48

2118C

- Proht

49
50

- Pierdere

5l

841438

1s40463

52

s366t4t

5565834

(rd.49-42)
14.

PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(A) - PTofit

(Td.

- Pierdere

Venituri extraordinare

54

6. Cheltuieli extraordinare

55

7965

56

23021

I 5.
I

53

IT.PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA

30986
<91

EXTRAORDINARA
- Pierdere

VENITURI TOTALE (td. l0+42+54'l

CHELTUIELI TOTALE ( rd.32+49+5 5\
PROFITUL SAU PIERDERA

BRUTA - Profit

(rd.58-59)

9t

57

58

69188014

72303569

59
60

637988s2
s389162

6673',7826

5565743

RATA SoLVABILITATII pE

TERMEN LUNG _ aceastd ratd

caracter izeaz|situalia
financiard a entiterii reierinou-se
ta capacitateu lu-1"'orutd pe termen
determind prin raportat"u u.ti*tui
rung qi se
,""i'r" J"anti. ,lltt sau prin raportarea
capitalur'or proprii gi a datoriiloriotut"
sumei
la

datoriile totale:

htq-l active
Rata soluabititatit pe termen lung
=
Aceastd ratd exprimd in termeni
relativi un indicaror
r[r11?rrlXril:;"absorutd
---corespunzdtor activului neangajat
in datorii: situafia neti.
""n
Este eficient ca aceastd ratd sd
fie superioard pragului de 1,5 deoarece
acest fapt ar
entitatea are capacitatea de u-ii
u.r'itu
imediate

ffi?JU?

si indepdltate

"uri!"iiii"lailqti,

Dacd in urma efectudrii calculelor

se va obline o varoare a raporfului
aceasta inseamnd ce
mai mic6 de 1.5,
de
h dispozrlr"
gi-au asumat un risc de
-l:n1z-olii
p""'"
"*ri"rfi

fo*;;;se

il:TJt*,ltin,g::":',].";:

'i"ililisi'p,inanari'i""riiiiu--r'i

rinanciar,

pii".*,#,",."

De remarcat este fapful ca lipsa

de-lichiditate nu coincide neapdrat
insolvabilitare' inrrenrina"r"u poui"
cu starea de
n'J'iuila, .r,iu, au"a L-,iri',,'o-"rrt
lichiditate aceasta n,,
dat, din ripsd de
J; .;;;e
de platd. soruuuiiitut.a este generard
.oispune
activitate eficientd' iar-lipsa,cap"liraiii?
de o
pr"l
gi.i ri"rriaitaui p""te avea numai un caracrer
temporar, dacd entitatea se.bazeazd,i,"
rii*uititut"
g"rr;rJia.'iri"*r in care dificultifile
financiare ale entitefii.dgvil pttiJfi "
;;"1 pot peiiclita
tundamenrale si pot
afecta continuitatea activitetii
i,"iiratiiii *otin gi sorvabilitatea
"ctiiitrete
sa.

RATA

iNUron{nrl

TOTALE

..t" .uprurrrr-it $i ,,rata levierului,,

cale tupitut*1t" proprii u.ig*a
in
Houolarea
area activit6fii
acttvitdfii entit
(este practic inversul gradului
entitdtii
,
i"i"outorur";
Acest indicator.poate fi interpretai
ca o ratd, a autonomiei. financiare
a entitdfii,
*guiu'n."t le sale p. ,"',n"n
-"Jio ei rung sunt
::it",:111f,"1?:il,f '"*
gi reflectd mdsura

acest indicator

sarantate cu

j:il"ru*)
[1?rif:r:T.:lf::"!?:':.:T':.
entitatea.r;eri;;;srvl

proprii de care dispune

Pvr'rrls
q.ryite compararea capitarurilor
capitaluri

:j:f:P:'eprum

rtate (datoriiiotale).

Capitaluri. proprti
Rata tndatorarii totale _ r,upttaturt
Totaliloffixl'oo
in practica deciziilor de analizd,
se apreciazd cd aceastd,uia
t
intre 100% qi200%
sd fie cuprinsi
"bui"
Atunci cdnd rata atinge 2}}yo,adicd.afunci
cdnd niverul capitarului propriu
213 din totalul capitalului prJprir;;"e;;iil",
reprezintd
, ," ulr""luriJi llurur.u are o capacirate
de

;=ff ,*;f;***h:,,"-;:;tflff '#il'."rpuri,,"!"i"'Jo^iooz,

;#ilrlroRrlloR rrNlrvcranr - aceastd rata exprimd gradul de indatorare pe

:l*1,",:f

Rata datoriilor f i.nanciare

Se recomandd ca aceasti ratii
.
sd fit

benencia

Datorii inanciare

f
=
.capttalurffi
in.o"ti*ul" d".;;1il1;;#:"ff:#fii
l,*1,,1'"t*

ca entitatea sd poati

I
I

RATA AUToNoMIEI GLoBALE

a.ENTITATII

aceastFT

rctd,indicI ponderea

;XXill#fi ,H',H:.::':;",:1,*ni*il"*;";;;'i"re,cum,ut"'.iJiiltari
capitaluri proprii
Rata autonomiei globale
,^^
-

ravorabil.";;;;"mil;.,

in practicd se apreciazd
gi 100%' Detaliat, in anarizd,sunt
awte in vedere urmdtoarele aspecte:

in'oe50yo

.-t-

'

LICHIDITATEA GE|IERALA (CLREwTA) exprimd relatia dintre

activele circulante
(curente) qi datoriile curente (pe termen scurt sau
cu decontare p6n6 la un an), astfel:

Lichid.itatea g ener ala

- lctiu

e.

.cur

ente

Indicatorul ofer6 garanfia acoperirii aatoriito, cu?#13';i:K;l:'"rr"nte

(circulanre).
Valoarea orientativd acceptabild a indicatorului este de 2. Un
nivel ridicat al acestui
indicator sugereazd o lichiditate pozitivd, dar poate sd sugereze
de asemenea sii o blocare
-^-^-a^L:lY-a,-r
nerentab^ild
a fondurilor in stocuri greu vandabile, creanle inJerte qi
numerar.
intotdeauna este semnificitiv s5." o.-#"ur"i;d;;;.volulia
acesrui indicator
in timp.

'

LrcHlDltATEA IMEDTATA (RESTRANSA sAU TEsruL

raportului:

Lic

hidit at e a ime di at a =

lcro)

se determind pe baza

Acttve curente - Stocuri

Datorii. curente

Acest indicator este mai restrictiv si nuan{eazd" analiza lichiditdfii,

in sensul cd. aratd
gradul de acoperire a datoriilor curente din activelecurente corectate
cu valoarea stocurilor.

o strucfura a activelor curente bazatil in proporfie majoritard pe stocuri trebuie

reconsiderati in favoarea creantelor de incasat, a aisponiUititdlilir
bdnegti gi a titlurilor de

valoare negociabile sau plasamentelor pe termen scurt.

Valoarea informaJionald a indicatorului se dezvdluie
gi prin rapor[are la lichiditatea generali.

prin analizacomparativd in timp

Un nivel acceptabil al acestui indicator este 1, insd rezultatele oblinute

corelate cu sfera de activitate gi cu stadiul atins in ciclul comercial.

trebuie

Solvabilitatea se referi la capacitatea entitifii de a iqi onora

datoriile la scadenfl,
prin resursele de care aceasta dispune.

INDTCATORUL GRADULUI DE tnt,{ronnRn aratd care

este partea din activele
entitdlii cate a fost finanlatd de creditori, in raport cu partea finanlatd,
de proprietari.

Relatia de calcul a indicatorului este de forma:

Grqdul

d.e

ind.atorar"

capi'tal tmprumutat
Capitalpropriu

Cu cdt valoarea acestui indicator este mai mare, cu atdt datoriile

entitnlii sunt mai
mari, iar pozilia financiard este mai riscantd.
Ratele structurii ftnanciare a entitdlii

Analiza structurii financiare are ca obiective precizarea modului

in care sunt asigurate
resursele financiare ale entitdlii gi in acest sens,se stuiiazd
raportul intre capitalurile proprii gi
cele externe. in urma acestui iaport se poate stabili autonomia

financiari a entitefli.
RATA FONDULUI DE RULMENT PROPRIU aceasti ratb
se referd la finan{area
proprie a imobilizdrilor qi se determind prin raportarea
capitalurilor proprii lu
totalul imobilizirilor inclusiv amortizarcaaferente:
Rata f ondului

d.e

Capi.taluri proprit
rulment propriu =
Acti.v e tmobiliz ate brut

Este eficient ca aceasti ratd sd fie supraunitard.

RATA FINANTARII ACTrvuLu EcoNoMrc

echilibrul financiar func{ional:
Rata

aceastA

ratd pune

in evidenJi

ap it alur i. p ermanent e
AIocAri stabile + NFR pentru erploatare
Nevoia de fond de rulment pentru exploatare reprezinti diferenla
dintre activele

f tnanfdri.i acttvului.

circulante de exploatare

economic =

;i datoriile

de exploatare.

CUPRINS
CAPITOLUL 1: SISTEMUL INFORMATIONAL FINAIICIAR - CONTABIL
1.1. Definirea, sfera de ac(iune gi reglementarea contabilititii financiare
1. Definirea contabilitdtii financiare
l.I.2.Entitatea economicd ca sferd de acliune a contabilitedi
1. 1.

qi functiunea contabild a acesteia

1.1.3. Normalizarea qi reglementarea contabilitEtrii - referenlialul contabil
din Romdnia qi referenlialul contabil internalional
1.1.4. Principiile qi conventiile contabile

1.2. Cadrul general conceptual pentru raportarea financiari

1.2. 1. Scopul raportdrii financiare
1.2.2. Categorii de utilizatori ai informaliilor componente
ale situaliilor financiare
1.2.3 . Caracteristicile calitative ale informaliilor fi nanciare utile
I.2.3.L Caracteristici calitative fundamentale
1 .2.3 .2. Caracteristici calitative amplificatoare
1.2.4. Constrdngeri ce lin de cost asupra raportirii financiare utile

1.3. Prezentrrez, evaluarea gi recunoagterea structurilor componente ale situafiilor

financiare
1.3.L Structuri ale situatiilor financiare
1 .3. 1 . 1 . Structuri care determind, pozilia financiard a intreprinderii:
active, datorii, capital propriu
I.3.1.2. Structuri care determind performan{a financiard a intreprinderii:

venituri qi cheltuieli
1.3.2. Recunoa$terea elementelor componente ale structurilor situaliilor financiare
1.3.3. Evaluarea elementelor componente ale structurilor situaliilor financiare
1,4, P r ezentarea situafiilor financiare
1.4.1. Obiectiwl situafiilor financiare anuale
1 .4. 2. Structura situaliilor fi nanciare anuale
1.4.3. Forma qi confinutul situatriilor financiare anuale

CAPITOLUL 2: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.1. Delimitiri privind activele imobilizate
2.2. C ontzbilitatea imobilizirilor necorporale
2.3. Contabilitatea imobilizirilor corporale
2.3.1.
2.3.2.
2.3.3.
2.3 .4.

Definirea, clasificarea qi de recunoa$terea imobilizdrilor corporale

Evaluarea imobilizdrilor corporale
Amortizarea imobilizdrilor corporale

Contabilitatea operaliunilor privind mijloacele fixe

2.4. C onttbilitatea

imobilizirilor fi nanciare

2.5, Contabilitatea ajustirilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare

imobilizirilor

CAPITOLUL 3:

CONTABILITATEA AcrIvELoR CIRCULANTE sI

DATORIILOR CURENTE
3.1. Contabilitatea stocurilor gi a producliei in curs de execulie
3.1 . I .

Delimitdri qi structuri privind stocurile

Evaluarea stocurilor
3.1.3. Contabilitatea stocurilor de materii prime gi materiale consumabile
3.1.4. Contabilitatea stocurilor din produc{ie proprie
3. 1.5. Contabilitatea mhrfurilor
3. 1.2.

3.

6. Particularitalile contabilitdtii imporrului de bunuri

cdnd valorile ratei sunt apropiate de 50Yo, existd un risc financiar major, entitatea
avdnd probleme cu trezoreria de exploatare. Aceasti situalie se poate remedia

prin utilizarea resurselor (lichidite{i curente, cesiuni de active) pentru a-qi pldti
datoriile.
cdnd valorile ratei se situeazd intre 50Yo gi 100% aceasta aratdcb entitatea este
independent[ de creditorii sni qi nu prezintd niciun risc financiar.
Ratele de rentabilitate Jinanciard

Principalul obiectiv de naturi strategicd a oricdrei entitef este de a maximiza averea

ac{ionarilor, in sensul realizdrii unor randamente superioare capitalului investit de citre
acegtia. Realizarea acestui obiectiv este posibil numai prin desfbgurarea unei activitdti
rentabile, profitul net obfinut putind servi pentru remunerarea imediatd a actionaxilor, prin
dividende, sau pentru remunerarea la termen prin cregterea valorii firmei ca rrlnare a alocirii
acestuia pentru autoftnan{are.

in general ratele de rentabilitate se determinb ca raport intre efectele economice gi

financiare obfinute gi eforturile depuse in scopul ob{inerii lor (activ total, capital investit,
capital economic etc.).

Rentabilitatea financiari sau rentabilitatea capitalurilor proprii raporteazd rezultatul

la resursele asupra c[rora entitatea este juridic proprietari, denumite capitaluri proprii.
O RENTABILITATEA FINANCIARA NETA (ROE21)

Rezultat net
Rentabilitatea f tnanciara neta =
Capitaluri proprii
Rentabilitatea economicil nporteaze rezultatul oblinut la resursele stabile aflate la
dispozi{ia entitefii.

RATA, DE RENTABILITATE ECONOMICA

Prof tt net

x100
Rata de rentabilitate economica =
Total actlue
Prin folosirea totalului activelor la numitor, aceastd rat6, aratd, eficienta utilizirii
capitalului total disponibil, feri a lua in considerare structura de finanJare. Rata prezintd
importantd cu precddere pentru utilizatorii interni ai informaliei (managementul firmei) gi mai
putin pentru cei externi.

" RoE = retum

on equity