UNIVERSITATEA DANUBIUS DIN GALAI FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE DEPARTAMENTUL FINANE I ADMINISTRAREA AFACERILOR Toate drepturileSTUDII UNIVERSITAREsuntMASTERAT pentru

u aceast lucrare DE rezervate autorilor. Reproducerea GESTIUNEA FINANCIAR A AFACERILOR N SPAIUL EUROPEAN integral sau fragmentar este interzis.

ei

STANDARDE FINANCIAR-CONTABILE I DIRECTIVE EUROPENE

(suport de curs)

CONF.UNIV.DR. CARMEN-MIHAELA CREU CONF.UNIV.DR. CARMEN-GABRIELA SRBU

2011

CUPRINS Capitolul 1 Principii, norme i reglementri contabile privind organizarea i inerea contabilitii 1.1 Entiti care au obligaia de a ntocmi un set complet de situaii financiare 1.2 Entiti care ntocmesc situaii financiare simplificate 1.3 Formatul bilanului i formatul contului de profit i pierdere 1.4 Principiile contabile generale 1.5. Reguli generale de evaluare 1.6. Documentele financiar-contabile i registrele de contabilitate; balana de verificare 1.7. Ciclul contabil de prelucrare a datelor 1.8. Formele de nregistrare contabil Capitolul 2 Contabilitatea primar 2.1 Planul general de conturi 2.2 Contabilitatea capitalurilor 2.3 Contabilitatea activelor imobilizate 2.4. Contabilitatea stocurilor 2.5. Contabilitatea datoriilor i creanelor 2.6. Contabilitatea trezoreriei 2.7. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor 2.8. Contabilitatea elementelor extrabilaniere Capitolul 3 Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar 3.1. Delimitarea lucrrilor de nchidere a exerciiului 3.2. Balana conturilor nainte de inventariere 3.3. Inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv (constatarea i descrierea elementelor inventariate; metode de estimare a valorii de inventar) 3.4.Contabilizarea operaiilor de regularizare privind diferenele de inventar, amortizrile, ajustrile permanente i provizorii pentru depreciere sau pierdere de valoare, provizioanele 3.5 Determinarea rezultatului exerciiului 3.6 Determinarea impozitului pe profit 3.7 Repartizarea profitului i contabilizarea 3.8 ntocmirea balanei de verificare 3.9 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale 3.10Analiza principalilor indicatori economico-financiari (de lichiditate, de risc, de gestiune, de profitabilitate) Capitolul 4 Contabilitate de gestiune 4.1 Noiuni introductive 4.2.Delimitri privind consumurile, cheltuielile de producie i costurile 4.3 Clasificarea produciei 4.4 Calculaia costurilor 4.4.1.Organizarea calculaiei costurilor principii 4.4.2.Clasificarea calculaiilor 4.4.3.Procedee de calculaie a costurilor 4.4.3.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori i sectoare 4.4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte 4.4.3.3. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs Capitolul 5 Contabilitatea operaiunilor interne de gestiune 5.1 Sistemul conturilor de gestiune 5.2 Metode de calculaie a costurilor 5.2.1.Metoda global 5.2.2.Metoda pe comenzi 5.2.3.Metoda pe faze de fabricaie 5.3.Metode de calculaie a costurilor pariale metoda direct-costing 5.4.Imputarea raional a cheltuielilor Costul subactivitii Bibliografie Anex PLANUL GENERAL DE CONTURI 2 2 4 5 13 17 21 26 26 31 31 33 44 58 68 76 80 85 86 86 86 87 90 95 97 99 100 100 103 106 106 106 112 112 112 113 115 115 115 117 122 122 127 129 136 145 154 160 163 164

CAPITOLUL 1 PRINCIPII, NORME I REGLEMENTRI CONTABILE PRIVIND ORGANIZAREA I INEREA CONTABILITII

1.1.Entiti patrimoniale care au obligaia de a ntocmi un set complet de situaii financiare Potrivit legii contabilitii, toate categoriile de entiti patrimoniale au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. Prin entitate patrimonial se neleg societile comerciale, instituiile publice, instituiile financiar-bancare, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare etc. Contabilitatea este singura i cea mai agreat cale de cunoatere a activitii unei entiti patrimoniale ntruct furnizeaz informaii ce permit localizarea n timp a oricrei activiti. De aceea, organizarea contabilitii ca sector distinct, cel puin din punct de vedere conceptual, trebuie s fie una din preocuprile de baz din momentul constituirii unei societi comerciale, instituii, fundaii etc. Ea este singura n msur s ofere informaii pentru asigurarea gestionrii interne a mijloacelor economice, precum i a resurselor economice i n acelai timp informaii pertinente, necesare asociailor, clienilor, furnizorilor, bncilor, organelor fiscale i altor persoane fizice sau juridice. n prezent, contabilitatea romneasc este reglementat, n principal, de Legea contabilitii nr.82/1991 (republicat n 2011 n Monitorul Oficial nr.285) i prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009 conform cu Directivele a IV-a i a VII-a a europene. Astfel, entitile patrimoniale au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale, potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Subunitile deschise n Romnia de societi rezidente n state aparinnd Spaiului Economic European au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, potrivit prezentei legi, fr a ntocmi situaii financiare anuale pentru propria activitate. Entitile patrimoniale care n exerciiul financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri net sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro pot opta pentru un sistem simplificat de contabilitate, aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice. ncadrarea n aceste criterii se efectueaz pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale, respectiv a balanei de verificare, ncheiate la finele exerciiului financiar precedent, utilizndu-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii aceluiai exerciiu financiar. Prin sistem simplificat de contabilitate se nelege un set de reguli de baz privind evaluarea, nregistrarea elementelor patrimoniale utiliznd un plan de conturi simplificat i prezentarea acestora n situaiile financiare anuale ce cuprind bilan i cont de profit i pierdere simplificate, avnd n vedere i prevederile comunitare n domeniu. Organizarea compartimentului contabilitate presupune: a) crearea unor compartimente distincte cu personal angajat. Acest personal trebuie s ndeplineasc anumite condiii de studii i stagiu, n spe s fie absolveni ai unor instituii de nvmnt economic de nivel mediu sau superior. Angajatorul (patronul, managerul, administratorul) trebuie s in cont c o serie de lucrri periodice de sintez poart pe lng semntura sa i semntura conductorului compartimentului financiar - contabil. Organizarea i inerea contabilitii se realizeaz, de regul, prin compartimente distincte conduse de

directorul financiar contabil, contabilul ef sau alte persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie aib studii economice superioare i rspund de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii. b) contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contacte de prestri de servicii i de persoanele juridice autorizate sau de persoanele fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care rspund potrivit legii. c) organizarea i inerea contabilitii pe baz de contracte/convenii civile ncheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situaie n care rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestor persoane fizice. Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice, organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificare rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare anuale, depunerea la termen a acestora la organele de drept i publicarea lor; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare anuale. 1 Potrivit OMF nr.3055/2009, societile comerciale care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 , ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de numerar; - note explicative la situaiile financiare anuale. Dac n dou exerciii financiare consecutive nu sunt depite dou din cele 3 criterii, persoanele juridice vor ntocmi situaii financiare simplificate.

1.2 Entiti care ntocmesc situaii financiare simplificate Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime menionate anterior ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Dac n dou exerciii financiare consecutive sunt depite dou din cele 3 criterii, persoanele juridice vor ntocmi un set complet de situaii financiare.
1

Ordinul nr.3055/2009, pentru aprobarea Reglemenrilor contabile conforme cu directivele europene a IV-a i a VII-a a CEE

Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. n cazul entitilor nou-nfiinate, acestea pot ntocmi pentru primul exerciiu de raportare situaii financiare anuale simplificate sau situaii financiare anuale cu 5 componente. Pentru al doilea an de raportare, aceste entiti analizeaz indicatorii determinai din situaiile financiare ale anului precedent i indicatorii determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la sfritul exerciiului financiar curent, ntocmind situaii financiare anuale n funcie de criteriile de mrime nregistrate.

1.3 Formatul bilanului i formatul contului de profit i pierdere Formatul bilanului este urmtorul: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie III. Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat
5

pentru fiecare element.) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de

obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,prezentndu-seseparat mprumuturile din emisiunea de

obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale H. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris

1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Formatul bilanului prescurtat este urmtorul: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat i capitalul nevrsat) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Exemplu practic de format de bilan prescurtat:

Formatul contului de profit i pierdere este urmtorul: 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat (evideniaz veniturile din producia de imobilizri) 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar. Exemplu practic de format de cont de profit i pierdere:

10

11

12

1.4.Principiile contabile generale Organizarea contabilitii ine cont de o serie de principii care se grupeaz astfel: principii teoretice fundamentale principii legal admise principii rezultate din logica contabil. Principiile teoretice fundamentale ale contabilitii, care se ridic la rang de legi, sunt: a) principiul dublei reprezentri a patrimoniului;

b) principiul dublei nregistrri a elementelor patrimoniale; c) principiul calculelor periodice de sintez.

Principiul dublei reprezentri se concretizeaz n reflectarea elementelor de avere ale patrimoniului sub dou aspecte: 1. sub aspectul componenei i utilitii bunurilor, adic al destinaiei n activitatea economic pentru care se folosete noiunea de mijloace: Imobilizri: - necorporale - corporale - financiare - mijloace materiale - mijloace bneti etc.

Circulante:

2. sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se dobndesc bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, adic al provenienei lor, al surselor de finanare a bunurilor respective: Capital social; Rezerve; Profit; Credite bancare; Efecte de pltit; mprumuturi din obligaiuni; Furnizori; Creditori; Obligaii fa de stat.

13

Dubla reprezentare este redat sub forma unei egaliti (ecuaii) numit ecuaia dublei reprezentri n care dac notm cu A mijloacele economice i bunurile i cu P sursele de provenien, drepturile i obligaiile, obinem: ACTIV = PASIV sau VALOAREA MIJLOACELOR = VALOAREA SURSELOR DE ECONOMICE PROVENIEN

Aceast egalitate permite crearea unui echilibru permanent al patrimoniului i se realizeaz cu ajutorul bilanului. Principiul dublei nregistrri a elementelor patrimoniale. Acest principiu este determinat: 1. n primul rnd de dubla reprezentare, ntruct orice nregistrare, orice modificare, orice proces

economic nu poate rupe nici un moment echilibrul propriu al patrimoniului deoarece acestea, fie c reflect o cretere/scdere a patrimoniului, fie c reflect o modificare calitativ, nu pot afecta echilibrul propriu specific, ci doar schimbarea cantitativ sau calitativ. 2. n al doilea rnd, dubla nregistrare este determinat de faptul c micarea i transferarea bunurilor

economice n fazele circuitului economic genereaz operaii economice i financiare de ieire dintr-o faz i de intrare n alta, dintr-o stare n alta, de trecere de la un loc de gestiune la altul etc. materii prime semifabricate produse finite mijloace bneti stocuri

ntr-un astfel de circuit, contabilitatea nregistreaz prin procedee specifice, n sensul c pentru fiecare faz se creeaz o poziie distinct n cadrul egalitii patrimoniale existente, poziie care s reflecte intrrile, creterile elementului sau fenomenului respectiv. Orice operaie economic este analizat ca un raport de echivalen ntre destinaia i proveniena sa, ntre intrarea i ieirea sa, ntre alocare i finanare. Principiul calculelor periodice de sintez. Att activitatea economico social, ct i nregistrarea prin contabilitate a acesteia, nu sunt scopuri n sine, ci urmresc cunoaterea rezultatelor la sfritul unei perioade de gestiune. n funcie de scopul cunoaterii, periodizarea poate fi diferit. De exemplu, pentru stabilirea obligaiei fa de stat este necesar o periodizare mai scurt, pentru efectuarea calculelor asupra consumului perioade medii, iar pentru reflectarea modului de gestiune, cte un exerciiu financiar. Calculele periodice de sintez se realizeaz prin intermediul bilanului (trimestrial i anual), anexelor la bilan, balanei de verificare, i contului de rezultate. Pentru stabilirea unor obligaii, sunt necesare perioade mai scurte de analiz. Astfel, pentru determinarea obligaiilor fa de bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale, sau salariai, sunt necesare calcule lunare. n acest fel se determin impozitul de profit, taxa pe valoare adugat, drepturile salariale, impozitul pe salarii. n vederea observrii felului cum se consum fondurile publice, instituiile bugetare ntocmesc calcule periodice trimestriale pentru justificarea modului de utilizarea alocaiilor bugetare puse la dispoziie. Unele calcule periodice sunt destinate verificrii integritii patrimoniului, ca n cazul bilanurilor anuale ntocmite la nchiderea exerciiului financiar, efectuarea regularizrilor i stabilirea rezultatelor.

14

Dubla reprezentare i dubla nregistrare sunt procedee eseniale ale metodei contabilitii i nu mai sunt ntlnite la alte discipline economice. Pn aici, metoda contabilitii ne demonstreaz c reunete principii distincte care s ne fac cunoscute componentele patrimoniului i rezultatele obinute de micarea acestuia n circuitul economic.

Principiile contabile legal admise Poart aceast denumire ntruct sunt reglementate prin acte normative, precum i alte reglementri privind armonizarea contabilitii romneti cu directivele europene. Astfel, evaluarea elementelor patrimoniale cuprinse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s fie efectuat n acord cu principiile urmtoare: 1. Principiul continuitii activitii presupune c entitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr o reducere major a acesteia. Continuitatea activitii se exprim clar n actul de constituire. Atunci cnd funcionarea este delimitat n timp sunt menionate datele de ncepere i de ncetare a activitii. 2.Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Acest principiu asigur aplicarea pentru aceleai elemente, structuri, domenii de activitate etc. a acelorai metode de la un exerciiu financiar la altul. Aceasta exclude schimbarea metodelor n cursul exerciiului. Modificarea metodelor de la un an la altul trebuie s fie determinat de o profund motivaie, ca de exemplu modificarea unor acte normative, stabilirea unor reguli generale de evaluare noi etc. 3. Principiul prudenei. Potrivit acestuia, nu sunt admise supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. n mod special, se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile obinute pn la data ncheierii exerciiului financiar: b) se va ine cont de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului: c) se va ine cont de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului este profit sau pierdere. Prudena presupune anticiparea efectelor unor aciuni i n special a transferului de proprietate cu efecte posibile asupra exerciiului curent sau a celor parcurse deja, ntruct asupra lor nu se mai poate interveni din punct de vedere contabil. 4. Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Independena exerciiului presupune c un document justificativ trebuie s se regseasc n cheltuielile,

15

veniturile i rezultatele exerciiului la care se refer. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv prevede c n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. 6. Principiul intangibilitii, conform cruia bilanul de deschidere a unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Aceasta presupune ca soldurile elementelor

patrimoniale din bilanul de nchidere al exerciiului precedent s devin solduri iniiale pentru aceleai elemente la nceputul exerciiului urmtor. 7. Conform principiului necompensrii, elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, respectiv ntre venituri i cheltuieli, cu excepia compensrilor ntre activele i pasivele permise de reglementrile legale. Necompensarea trebuie neleas n sensul c pentru fiecare element patrimonial cu substan material, pentru orice resurs care reflect drepturi i obligaii etc., trebuie s fie deschis, n contabilitate, cte un cont. Necompensarea nu trebuie confundat cu rectificarea prevzut n scopul reflectrii valorii rmase. Valorile rectificative sunt evideniate distinct chiar dac n cazul unor elemente patrimoniale cuprinderea n bilan (de exemplu) se face la valoarea considerat net sau rmas. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului stabilete c informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau a al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic. De exemplu: o ntreprindere nstrineaz un activ altei ntreprinderi, ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea, pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. 9. Conform principiului pragului de semnificaie orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau cu funcii similare, vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale i vor fi prezentate n situaiile financiare. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc asemenea abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii patrimoniale. Principii rezultate din logica contabil 1. Principiul imaginii fidele presupune redarea cu obiectivitate a realitii asupra patrimoniului, informarea complet i pertinent asupra faptelor i proceselor economice, exprimabile n etalon monetar. Imaginea fidel presupune sinceritate i regularitate:

Imagine fidel = Sinceritate + Regularitate

Sinceritatea - aplicarea cu bun credin i n virtutea regulilor profesionale ale domeniului contabil a
16

legii, standardelor i procedeelor contabile. Regularitatea - informaia contabil pus la dispoziie este conform cu regulile i procedurile n vigoare n exerciiul documentat. Noiunea de imagine fidel este legat de documentul oficial de gestiune al persoanelor fizice i juridice care desfoar acte de comer, i anume bilanul contabil. Numai prin aceasta putem dobndi o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Se distinge din aceast cerin rolul i locul procedeului bilan n cadrul, ansamblului procedeelor metodei contabilitii. 2. Principiul autonomiei. ntreprinderea, este o entitate patrimonial distinct fa de proprietarii ei. Ea se afl n opoziie cu toate celelalte persoane fizice i juridice participante la actul economic sau social i trateaz toate problemele de pe poziie proprie, dar n spiritul legii. 3. Principiul costului istoric. Orice valoare contabilitate este bazat pe costul ei de origine: - proprie (producie) - din afar (achiziie), aa cum rezult el din documentele justificative care menioneaz apariia fiecrui element patrimonial. De asemenea, creanele i obligaiile se nregistreaz la valoarea lor nominal. n majoritatea rilor, contabilitatea se ine la costuri istorice, iar, la nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia stabilirii situaiei patrimoniului i a rezultatelor, aceste costuri pot fi ajustate n funcie de indicele de inflaie. 4. Principiul periodizrii. Observarea fenomenelor i proceselor economice trebuie nregistrat pe perioade distincte: lun, trimestru, an n raport cu necesitile de nregistrare (evideniere, afectare) a costurilor etc. n acest sens, se utilizeaz repartizarea n timp a cheltuielilor, veniturilor etc. 5. Principiul verificrii. Toate operaiunile economice i financiare aferente unui patrimoniu trebuie verificate. Verificarea nu trebuie confundat cu controlul chiar dac are ca rezultat un control sau se realizeaz ca urmare a efecturii acestuia. Verificarea trebuie neleas, n acest caz, ca mijloc de asigurare asupra corectitudinii aplicrii unor tehnici sau procedee de lucru. n acest sens putem vorbi de necesitatea ntocmirii balanelor, a bugetelor de cheltuieli, etc. 6. Principiul cuantificrii monetare. Legea precizeaz: Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional i contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. Aceasta nseamn c toate fenomenele i procesele economice desfurate de entitatea patrimonial, elementele patrimoniale nregistrate n contabilitate s fie cuantificate n bani. Astfel, nu pot fi incluse elemente precum: competena managerilor, pregtirea salariailor, calitatea mediului nconjurtor etc., ceea ce restrnge sfera de cuprindere a obiectului contabilitii.

1.5.Reguli generale de evaluare Evaluarea este operaiunea de cuantificare, de msurare n expresie valoric, a resurselor materiale, a bunurilor create, a cheltuielilor de munc nmagazinate n produse sau n servicii prestate i a altor activiti economice. Necesitatea evalurii n form bneasc deriv nemijlocit din folosirea categoriilor economice generate de aciunea legii valorii. Evaluarea constituie un procedeu de generalizare i exprimare sintetic a fenomenelor economice.
17

n contabilitate este necesar evaluarea pentru a se putea realiza nsi obiectul su de activitate. Contabilitatea nu poate lucra dect cu valori, adic dup ce diversitatea structurilor patrimoniale este adus la acelai numitor, pe care l reprezint exprimarea n bani, ceea ce face din evaluare un procedeu independent al metodei sale. La baza evalurii patrimoniale stau o serie de reguli n funcie de forma de evaluare i de momentul efecturii acestea. Avnd n vedere marea diversitate a elementelor patrimoniale considerm necesar s precizm cum abordm valoarea n corelare cu mijloacele economice sau cu resursele economice pentru a putea fi evaluate corect. Valoarea este expresia n form bneasc a unei mrimi. n economie, valoarea este msura de apreciere a unui bun. Aceast valoare depinde nu numai de bunul respectiv, ci i de contextul n care este considerat, de forma sa de manifestare: dac se consider n timpul utilizrii sale, atunci ceea ce se apreciaz este utilitatea i se va vorbi de valoarea de ntrebuinare sau valoarea de folosin; se raporteaz la un schimb, se are n vedere posibilitatea care permite achiziionarea altor bunuri i se va vorbi de valoarea de schimb. Dac valoarea permite aciunea de evaluare trebuie s ne clarificm sensul unor sintagme n care se utilizeaz noiunea de valoare cum ar fi: valoare de nlocuire, valoare actual, valoare actualizat, valoare adugat, valoare contabil, valoare rmas, valoare curent, valoare de estimare, valoare de inventar, valoare de nlocuire, valoare de pia, valoare iniial, valoare nominal, valoare real, valoare rezidual. Valoarea de nlocuire reprezint preul care ar trebui pltit pentru nlocuirea unui activ la un moment dat, respectiv costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la nivelul preurilor n vigoare, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. Valoarea actual este o noiune utilizat n activitatea financiar i reprezint valoarea scontat a unei tranzacii financiare viitoare. Valoare contabil reprezint valoarea pe care o acordm activelor sau pasivelor n cadrul aciunii de evaluare, folosindu-ne de datele din registrele contabile aparinnd unei entiti patrimoniale. Valoarea contabil reprezint de fapt valoarea cu care bunurile intr n patrimoniu, valoare care se stabilete astfel:

a) pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social, valoarea de intrare, la care se evalueaz i
nregistreaz n contabilitate, este valoarea de aport;

b) pentru bunurile obinute cu titlu gratuit, valoarea de intrare, la care acestea se evalueaz i
nregistreaz n contabilitate, este valoarea just. Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. n acest situaiile de la punctele a) i b), valoarea de aport i valoarea just se substituie costului de achiziie.

c) pentru bunurile procurate cu titlu oneros, valoarea de intrare, la care acestea se evalueaz i
nregistreaz n contabilitate, este costul de achiziie;

d) pentru bunurile produse n unitate, valoarea de intrare, la care acestea se evalueaz i nregistreaz n
contabilitate, este costul de producie. Valoare rmas este o noiune utilizat n legtur cu mijloacele economice care i transfer treptat valoarea asupra valorilor nou create i reprezint acea parte care nu a fost amortizat. Se stabilete ca diferen
18

ntre valoarea iniial i uzura determinat a acestora. Prin intermediul ei se caracterizeaz starea tehnic a mijloacelor fixe, eficiena folosirii lor etc. Valoare de inventar este valoarea la care este evaluat un element patrimonial cu ocazia inventarierii, utilizat la nregistrarea curent de la intrare pn la scoaterea din funciune a acestuia. Denumit i valoare actual sau de utilitate, cuprinde totalitatea cheltuielilor ocazionate de constituirea, achiziia, transportul, instalarea i punerea n funciune a mijlocului fix. Valoare de lichidare - aceast noiune o menionm deoarece i ntreprinderea n ansamblul su poate face obiectul evalurii. Valoarea de lichidare este valoarea ntreprinderii neleas ca sum a valorii elementelor patrimoniului ntre care nu se poate stabili nici o legtur. Limita maxim a valorii de lichidare este venitul maxim obinut n cele mai bune condiii n perioada respectiv, prin vnzare. n acelai timp, aceast valoare este limita inferioar a estimrii, sub care proprietarul actual nu poate cobor n timpul negocierii, deoarece sub acest nivel nu este eficient vnzarea ntreprinderii i cnd, poate, va fi mai eficient s se vnd separat, elementele acestui ntreg. Valoare de pia este suma de bani care ar putea fi obinut pentru un activ, dac ar fi vndut pe pia la un moment dat. Valoare nominal este suma nscris pe faa unui titlu financiar chiar dac cursul real este diferit. Valoarea nominal se are n vedere la operaiunile de creditare i pe piaa bursier ca element de analiz. Valoare real. Din punct de vedere bancar reprezint acea valoare a bunurilor depuse ca gaj (imobile, materii prime, metale preioase, aciuni) care sunt susceptibile a oferi o bun protecie mpotriva scderii puterii de cumprare i mpotriva inflaiei. Pe piaa bursier reprezint valoarea potenial concretizat prin ncheierea tranzaciei. Valoare rezidual este valoarea la care poate fi valorificat un activ la sfritul vieii sale economice.

Reguli de evaluare curent Evaluarea curent este aciunea de evaluare a activelor, pasivelor, cheltuielilor i veniturilor utiliznd una din valorile definite mai sus n funcie de natura activului, pasivului, creanelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor. Evaluarea curent este legat de dou momente: a. Intrarea n patrimoniu, care poate fi reprezentat de: al. Intrarea din afara unitii, cnd pentru evaluare folosim una din valorile menionate mai sus n funcie de modul de dobndire. a2. Intrarea din producie proprie ca urmare a transformrii unor valori materiale n altele. Evaluarea n acest caz se face la costul de producie (vezi definiia). b. Ieirea din patrimoniu reprezint al doilea moment al evalurii curente. Ieirea trebuie neleas fie ca trecere dintr-o stare de prezentare (brut) n alt stare de prezentare (prelucrat, valoare nou de ntrebuinare) fie ca ieire propriu-zis adic livrarea, vnzarea, etc., unor elemente patrimoniale ctre alte entiti conform contractelor sau ca urmare a ncheierii vieii sociale a mijloacelor economice. Aspectul cel mai complex l reprezint evaluarea ieirilor care presupune trecerea prin stadiile de prelucrare n producie proprie. Varietatea materiilor prime i materialelor consumabile asociate cu diversitatea surselor de procurare fac deosebit de dificil evaluarea la ieirea din patrimoniu.

19

Evaluarea bunurilor materiale la ieirea din patrimoniu se face prin aplicarea metodei costului mediu ponderat (CMP) metoda primei intrri primei ieiri (FIFO) sau a metodei ultimei intrri - primei ieiri (LIFO): Costul mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei ia costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie. Potrivit metodei primei intrri - primei ieiri (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz, al primei intrri. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie, sau de producie, dup caz, al lotului urmtor, n ordine cronologic. Metoda ultimei intrri - primei ieiri (LIFO) presupune c evaluarea ieirilor din gestiune se face la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lotul ultim achiziionat). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. c. Evaluarea la preuri standard (prestabilite). Evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor (materii prime, mrfuri, produse; ambalaje) se poate face la preuri standard, adic stabilite anterior (prestabilite) pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, denumite preuri de nregistrare cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Adoptarea acestei metode de evaluare a intrrii i ieirii bunurilor n/din patrimoniu presupune utilizarea obligatorie a dou categorii: diferena de pre; coeficientul de repartizare.

Diferenele de pre apar ca diferen ntre preul standard i costul de achiziie sau costul de producie, care trebuie repartizat prin intermediul coeficientului att asupra valorii bunurilor ieite ct i asupra stocurilor.

Coeficientul de repartizare

Soldul iniial al Diferenele de pre aferente intrrilor diferenelor de pre + n cursul perioadei, cumulat de la nceputul anului -------------------------------------------------------------------------------------------x100 Soldul iniial al Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de stocurilor la pre + nregistrare, cumulat de la nceputul anului

Reguli de evaluare periodic Evaluarea periodic poate fi realizat cu prilejul inventarierii, precum i la ncheierea exerciiului, n vederea ntocmirii bilanului. Precizm c dac orice ncheiere a exerciiului trebuie s fie precedat de o inventariere, nu orice inventariere este urmat de un bilan. * Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor, aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat.

20

* La ncheierea exerciiului, elementele de activ i pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale (bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative) la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, astfel: pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil, sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i provizioanele pentru depreciere cumulate. pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. La fiecare dat a bilanului: elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creanele i datoriile n valut) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului. Diferenele de curs valutar, favorabile i nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor i datoriilor n valut sau fa de cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului, se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli, dup caz; elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii valorii respective. Prin elemente monetare se neleg disponibilitile bneti, precum i activele/datoriile de primit/ de pltit/ n sume fixe sau determinabile.

1.6.Documentele financiar-contabile i registrele de contabilitate; balana de verificare Contabilitatea, potrivit obiectului su de studiu, are obligaia s observe, s nregistreze i s ofere spre analiz i control informaiile corespunztoare ciclului de producie sau stadiului de desfurare a activitii specifice entitilor patrimoniale. Faptele i fenomenele economice se consemneaz n documente n ordinea n care au avut loc i pe
21

nscrisuri anume destinate, conform caracteristicilor acestora. Potrivit legii, nregistrrile n contabilitate se fac cronologic i sistematic potrivit planurilor de conturi i normelor emise.... Orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care leau ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate, dup caz (art. 6 Legea 82/1991) Potrivit dispoziiilor legale, operaiile economice i financiare se consemneaz, ntr-un nscris, n momentul efecturii lor n documente justificate pe baza crora se fac nregistrrile n jurnale, fie i alte documente contabile, dup caz. Un nscris, pentru a avea valoare de document justificativ, trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale prevzute n structura formularelor aprobate: denumirea documentului; denumirea i sediul unitii patrimoniale care ntocmete documentul (cnd este cazul); numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei (cnd este cazul); coninutul operaiei patrimoniale, iar atunci cnd este necesar i temeiul legal al efecturii ei; datele cantitative i valorice aferente operaiunii patrimoniale efectuate; numele i prenumele, precum i semnturile persoane1or care rspund de efectuarea operaiei patrimoniale, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiile respective; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative. Clasificarea documentelor este un fapt de care trebuie s se in seama n mod obiectiv. Cunoaterea acestei clasificri ne permite s folosim documentul adecvat fiecrei operaiuni patrimoniale. Astfel, pentru operaiunile de ncasri va trebui s folosim obligatoriu documentul tipizat, cu regim special, chitana. Clientul trebuie s primeasc, n exclusivitate, exemplarul numrul 1 al facturii la care, eventual, s fie ataat numai exemplarul numrul 1 al avizului de nsoire a mrfii. Centralizarea ncasrilor se va realiza numai cu registrul de cas, centralizarea vnzrilor se va efectua numai cu registrul de vnzri, cumprrile vor fi centralizate n registrul de cumprri etc. Datele privind balana de verificare i bilanul contabil realizat cu ajutorul calculatorului vor fi pstrate pe dischete i vor fi puse la dispoziia organelor de control pentru verificarea nregistrrilor mpreun cu documentele justificative care au stat la baza efecturii nregistrrilor etc. Toate aceste exemple ne demonstreaz importana cunoaterii modului n care se pot prezenta documentele de care ne servim sau care stau la baza nregistrrii n contabilitate respectiv clasificarea acestora. Clasificarea documentelor se face dup mai multe criterii i anume: a) Dup modul de prezentare: tipizate; netipizate;

Documentele tipizate sunt cele care au un text i o form prestabilit, fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia naional. De exemplu: facturi, chitane, bon de consum etc. Documentele netipizate sunt reprezentate de documentele specifice unor ramuri de activitate sau unor
22

tipuri de instituii. De exemplu pentru industrie, pentru agricultur, pentru trezoreria statului, pentru bnci. n acest caz tiprirea se face dup reguli comune, stabilite i acceptate pe ntregul domeniu de activitate. b) Dup modul de evideniere i nregistrare n unitatea patrimonial: documente obinuite; documente cu regim special;

Documentele obinuite sunt cele care au regim de circulaie i nregistrare specifice fiecrei uniti. Le putem numi ca avnd un regim intern de circulaie i utilizare; Documentele cu regim special se pot mpri la rndul lor, n dou categorii: cu regim special de tiprire, nscriere i numerotare privind activitatea financiar i contabil. De exemplu: aviz de nsoire a mrfii, chitan, chitan fiscal, factur i factur fiscal etc. cu regim special, ca urmare a faptului c presupun relaii de gestionare a patrimoniului. Ele pot fi tiprite numai n anumite condiii i la comanda numai a anumitor persoane juridice. De exemplu: cecuri, efecte de comer, foi de parcurs, cartele de mas, imprimate cu valoare nominal (bilete de spectacole, bilete de cltorie, mrci potale, timbre fiscale, timbre judiciare), imprimate de marcaj, n cazul buturilor alcoolice, igrilor etc. c) Dup locul unde se ntocmesc i circul: documente interne; documente externe.

Documentele interne se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale, circulnd fie numai n interiorul acesteia, fie ctre exterior. De exemplu: bonul de consum, foaia de parcurs etc., se ntocmesc i rmn n interiorul unitii; factura, cecul de numerar, chitanele etc., se ntocmesc n unitate dar circul n exterior n totalitate sau numai un exemplar. Documentele externe sunt documentele primite de unitate de la alte uniti cu care se afl n raporturi contractuale etc. De exemplu: factura furnizorului, extrasul de cont. d) Dup natura operaiunii pe care o reflect: documente de dispoziie; documente de execuie; documente combinate; documente contabile.

Documentele de dispoziie sunt acele nscrisuri prin care se dispune efectuarea unei operaiuni. De exemplu: dispoziie de ncasare a unei sume de bani, cecul de numerar pentru ridicarea numerarului de la banc, foaia de vrsmnt pentru depunerea numerarului la banc (trezorerie), dispoziia de plat ctre casierie pentru eliberarea unei sume ctre un beneficiar, etc. Documentele de execuie sunt acelea care atest executarea unei operaiuni, de exemplu chitana atest ndeplinirea dispoziiei de a ncasa o sum de bani sau de a elibera o sum de bani, dup caz. Documentele combinate sunt acelea care cuprind att elemente de dispoziie ct i de execuie. De exemplu: bonul de consum cuprinde n prima parte dispoziia ctre magazie de a elibera anumite valori materiale, iar n partea a doua executarea acestei dispoziii de ctre gestionar. Documentele contabile sunt acele documente care au ca scop realizarea nregistrrii cronologice i sistematice a operaiunilor patrimoniale.

23

e) Dup coninut: documente primare; documente centralizatoare.

Documentele primare sunt acelea care conin, de regul, o singur operaiune: chitana, factura etc. Documentele centralizatoare sunt acele documente care cumuleaz mai multe operaiuni de acelai fel, de exemplu: centralizatorul lunar al consumurilor, statele de plat a salariilor, borderoul documentelor predate etc. f) Dup suportul care depoziteaz informaia: documente pe suport de hrtie, sau pe suporturi magnetice (dischete, CD, stick).

Principalele registre care se folosesc n contabilitate: * * * registrul jurnal; registrul inventar; cartea - mare;

Registrul jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz prin articole contabile, n mod cronologic operaiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor justificative, dup data de ntocmire sau dup data de intrare a acestora n unitate. Cu ajutorul acestui document se realizeaz cronologia, adic nregistrarea zi dup zi a tuturor operaiilor patrimoniale. n baza acestuia sunt posibile efectuarea unor calcule lunare privind stabilirea obligaiilor fa de bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale, bugetele locale, teri etc. El consemneaz toate operaiile economice i financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune. Este un document tipizat, fiind codificat (cod 14-1-1/b). Se tiprete pe o singur fa n registre legate de 100 file de format A4. Registrul inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor conform posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n registrul inventar au la baz listele de inventariere, procesul verbal al comisiei de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Se prezint n format A4 pe foi volante sau registru a 100 file. Servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. Dac este cazul, se utilizeaz n litigii. Registrul cartea mare este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente nregistrrile efectuate n registrul - jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. Registrul cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Balana de verificare este procedeul specific metodei contabilitii, respectiv un tablou care cuprinde toate conturile implicate de operaiunile economice ale unitii patrimoniale, aezate n ordinea cresctoare a simbolurilor acestora, cu ajutorul cruia sunt centralizate informaiile privind contabilitatea curent a ntreprinderii i se verific exactitatea prelurilor de sume, a calculelor efectuate i a altor tipuri de prelucrri privind informaia contabil. Este n acelai timp i un document care servete la ntocmirea bilanului contabil. Balana de verificare cuprinde pentru toate conturile unitii patrimoniale, de regul, urmtoarele

24

elemente: simbolul i denumirea conturilor, n ordinea din planul de conturi; soldurile iniiale debitoare i creditoare; rulajele debitoare i creditoare; totalul sumelor debitoare i creditoare; soldurile finale debitoare i creditoare. Cu ajutorul balanei de verificare se verific corelaiile dintre egalitile generate de dubla nregistrare a operaiilor patrimoniale n contabilitate, respectiv: concordana dintre totalul nregistrrilor din registrul jurnal i totalul rulajelor debitoare i totalul rulajelor creditoare din balan; concordana dintre totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din cartea mare i totalul soldurilor debitoare i creditoare din balan. Balana de verificare se ntocmete att pentru conturile sintetice ct i pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate ntocmi numai situaia soldurilor. Prin intermediul balanei de verificare analitice se legtura concordana dintre conturile sintetice i conturile analitice.

Registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i completate astfel nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub form de registre, foi volante, fie, documente informatice. Prin intermediul lor se formalizeaz i materializeaz nregistrarea proprie sistemului de conturi. Registrele de contabilitate nregistrate la organele fiscale i conduse regulat pot fi admise ca prob n cazul litigiilor. La polul opus, lipsa sau inerea defectuoas a registrelor contabile lipsete agenii economici de mijloacele de prob n relaiile cu organele fiscale i d posibilitatea acestora din urm s stabileasc obligaiile fa de bugetul statului fr a ine seam de datele din contabilitate. Registrele contabile, n calitatea lor de documente contabile, sunt o categorie special de mijloace concrete de realizare a evidenei, fiind ntocmite i utilizate n interiorul contabilitii. Ele servesc la prelucrarea, centralizarea i nregistrarea n contabilitate a documentelor justificative. Prin ele se realizeaz nregistrarea cronologic, numit nregistrarea la zi. Documentele contabile, indiferent de modul de realizare (manual sau prin tehnica de calcul) trebuie s cuprind elemente cu privire la: * * * * felul, numrul i data documentului justificativ; sumele corespunztoare operaiilor efectuate; conturile sintetice i analitice debitoare i creditoare; semnturile pentru ntocmire i verificare.

n documentele contabile ca i n cele justificative nu sunt admise tersturi, tieturi sau alte asemenea procedee. Erorile se corecteaz conform unor reguli distincte n funcie de momentul efecturii operaiunii i momentul constatrii acestora.

25

1.7. Ciclul contabil de prelucrare a datelor Pentru asigurarea circulaiei raionale i unitare a documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate precum i pentru inerea la zi a contabilitii, dispoziiile legale prevd ntocmirea, de ctre conductorul compartimentului financiar - contabil; a graficelor de circulaie a documentelor care se aprob de conductorul unitii. Graficul de circulaie a documentelor justificative, la ntocmirea crora trebuie s se in seama de normele de utilizare a formularelor, este necesar s conin: denumirea documentelor prelucrate, nregistrate; persoanele care poart rspunderea ntocmirii lor; termenele predrii documentelor; numrul de exemplare i destinaia acestora; alte elemente considerate necesare. Utilizarea i evidena documentelor presupune ca pentru fiecare operaiune s se foloseasc documentul adecvat urmrindu-se completarea tuturor rubricilor specifice documentului, nscrierea informaiilor fr tersturi, modificri, completri ulterioare etc. Pentru a putea nregistra, contabilitatea are nevoie de informaiile economice concretizate n transpunerea pe purttori de informaii a tuturor fenomenelor i proceselor, care prin aciunea lor aduc modificri patrimoniului, pe care aceasta este chemat s-l reflecte n micarea sa continu. Prin circuitul informaional se asigur nu numai nregistrarea strii de fapt la un moment dat ci, mai ales, rezultatele transformrilor pe care le presupune activitatea curent. Informaia contabil transmite date referitoare la situaia patrimoniului, iar de aceasta sunt interesai proprietarii i cei care au investit n aceast unitate. n acelai timp, utilizatorii externi, statul, sau bncile sunt interesai nu numai n cunoaterea strii de fapt, ci mai ales n cunoaterea rezultatelor pentru a putea intra n aciune cu aceasta sau pentru a calcula drepturile cuvenite. Circuitele informaionale ale contabilitii trebuie s asigure parcurgerea ct mai rapid a informaiei de la locurile de producere, prin nregistrare pe documente, la contabilitate unde s fie prelucrate dup metodele specifice acesteia. Aceast prelucrare are ca scop obinerea unor date sintetice prin a cror analiz s se ajung la concluzii ce vizeaz: micrile strategice ale activitii. Contabilitatea trebuie s posede propriul sistem de nregistrare, prelucrare i stocare a datelor. Informaia contabil trebuie protejat nu numai sub aspectul integritii ci i sub aspectul asigurrii nealterrii acesteia. nelegem prin aceasta, mai ales n sistemul prelucrrii computerizate a datelor, imposibilitatea intrrii n circuitele informaionale de stocare sau n cele situate ntre nregistratorul informaiei i cel care o prelucreaz i o ofer factorilor de decizie.

1.8. Formele de nregistrare contabil FORMA DE NREGISTRARE PE JURNALE n cadrul formei de nregistrare pe jurnale, principalele formulare ce se utilizeaz sunt: Registrul-jurnal; Registrul-inventar;
26

 Jurnale auxiliare; Cartea mare Balana de verificare. Registrul-jurnal se utilizeaz pentru nregistrarea cronologic a tuturor operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative. Pentru nregistrrile care nu au la baz documente justificative se ntocmesc note de contabilitate. Notele de contabilitate se ntocmesc pe baz de note justificative sau note de calcul i se nregistreaz n mod cronologic n Registrul-jurnal. Orice nregistrare n acest registru trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ sau a notei contabile; explicaii privind operaiile efectuate i conturile debitoare i creditoare n care s-a nregistrat suma total corespunztoare operaiilor efectuate. n vederea nregistrrii n Registrul-jurnal a operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative, se face contarea acestora, indicndu-se simbolurile conturilor debitoare i creditoare, n conformitate cu planul de conturi general elaborat de Ministerul Finanelor, precum i dezvoltarea n analitic a unor conturi de ctre unitile patrimoniale. Operaiile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate (atelier, secie etc.) i n cursul aceleiai zile, pot fi centralizate cu ajutorul unui document cumulativ (centralizator) care va sta la baza nregistrrii n Registrul-jurnal. Pe msura nregistrrii n Registrul-jurnal a documentelor justificative i contabile, precum i a notelor de contabilitate, acestora li se atribuie un numr de ordine corespunztor datei la care au fost nregistrate. Agenii economici cu un volum restrns de operaii pot conduce numai Registrul jurnal pentru reflectarea n contabilitate a activitii economice i financiare. Agenii economici care ntocmesc un numr mare de documente justificative vor conduce, pe lng Registrul-jurnal, jurnale auxiliare, pe feluri de operaii, cum sunt: Jurnal-situaie privind operaiile contabile; Jurnal-situaie privind operaiile de cas i banc; Jurnal privind decontrile cu furnizorii; Situaia ncasrii-achitrii facturilor; Jurnalul privind consumurile i alte ieiri de stocuri; Situaie privind micarea stocurilor; Jurnal privind salariile i contribuia la asigurri sociale; Jurnal privind vnzarea produselor i alte ieiri; Jurnal privind vnzarea mrfurilor i alte ieiri; Jurnal privind operaii diverse; Situaie privind avansurile de trezorerie. n funcie de condiiile existente, unitile patrimoniale pot opta numai pentru unele jurnale sau situaii din cele prezentate mai sus, astfel nct n aceste documente s se reflecte orice modificare adus n patrimoniul unitii. Lunar, n fiecare jurnal auxiliar se stabilesc totalurile sumelor debitoare sau creditoare nregistrate n cursul lunii, totaluri care se trec n Registrul-jurnal, precum i n Cartea mare.

27

Contabilitatea analitic se poate ine, fie direct pe aceste jurnale (pentru unele conturi), fie cu ajutorul celorlalte formulare tipizate comune (fia de cont analitic pentru valori materiale, fia de cont pentru operaii diverse etc.) sau specifice, folosite n acest scop. Pentru unele conturi, pe lng jurnalul privind operaiile de credit se ntocmete i un document contabil numit situaie pentru operaiile de debit. De exemplu, la nregistrarea operaiilor de cas i banc se folosete jurnalul pentru creditul contului i conturile corespondente debitoare i situaia pentru debitul contului i conturile corespondente creditoare. nregistrrile n jurnal i n situaie se fac n mod cronologic n tot cursul lunii sau numai la sfritul lunii, fie direct pe baza documentelor justificative, fie pe baza documentelor centralizatoare ntocmite pentru operaiile aferente lunii respective, care sunt operate cronologic n acestea. Lunar, se ntocmete balana de verificare a conturilor sintetice, precum i balane de verificare ale conturilor analitice. Cartea mare este documentul de sistematizare i de sintez contabil care cuprinde toate conturile sintetice i reflect existena i micarea tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Cartea mare servete la stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor conturilor sintetice i st la baza ntocmirii balanei de verificare a conturilor sintetice. Pentru stabilirea rulajelor, se preia n Cartea mare rulajul creditor din jurnalul contului respectiv, iar rulajul debitor se stabilete prin totalizarea sumelor preluate din coloanele de conturi corespondente ale jurnalelor. Soldul debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n funcie de rulajele debitoare i creditoare ale contului respectiv, inndu-se seama de soldul de la nceputul anului, care se nscrie pe rndul destinat n acest scop. Balana de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactitii nregistrrilor contabile i controlul concordanei dintre contabilitatea sintetic i cea analitic, precum i principalul instrument pe baza cruia se ntocmete bilanul contabil i celelalte situaii de sintez. FORMA DE NREGISTRARE MAESTRU-AH n cadrul formei de nregistrare maestru-ah, principalele formulare ce se utilizeaz sunt: Registrul-jurnal; Registrul-inventar; Jurnale auxiliare; Cartea mare Balana de verificare. Registrul-jurnal i variantele acestuia de utilizeaz pentru nregistrarea cronologic a tuturor operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative, la fel ca n cazul formei de nregistrare pe jurnale. n vederea nregistrrii n registrul-jurnal, documentele justificative sunt supuse prelucrrii contabile (sortare pe feluri de operaii, verificare, evaluare, contare). Dac pentru acelai fel de operaii exist mai multe documente justificative, acestea se totalizeaz zilnic sau lunar cu ajutorul documentelor cumulative ntocmite, fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflect asemenea operaii. Pentru nregistrrile care nu au la baz documente justificative se ntocmesc note de contabilitate.

28

Pe msura nregistrrii n Registrul-jurnal a documentelor justificative, documentelor cumulative i notelor de contabilitate i se atribuie un numr de ordine, corespunztor datei la care au fost nregistrate. Lunar, n registrul-jurnal, totalul sumelor debitoare i creditoare trebuie s corespund cu rulajele debitoare i creditoare din balana de verificare a conturilor sintetice ntocmit pentru luna respectiv. Cartea mare este documentul de sistematizare a nregistrrilor contabile n conturile sintetice. nregistrrile n Cartea mare (ah) se fac pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative i a notelor de contabilitate, cronologic, zilnic sau ori de cte ori este nevoie. nregistrarea n acest document, deschis pentru fiecare cont sintetic, este precedat de nregistrarea n registrul-jurnal. La sfritul lunii, pentru fiecare cont sintetic din cartea mare (ah) se stabilesc totaluri la rulajul contului debitor sau creditor i ale conturilor corespondente. Totalurile sumelor conturilor corespondente trebuie s fie egale cu rulajul debitor sau creditor al contului respectiv. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul formularelor tipizate comune (fia de cont pentru operaii diverse, fia de cont analitic pentru valori materiale) sau cu ajutorul formularelor tipizate folosite n acest scop. Balana de verificare se ntocmete lunar pe baza totalurilor preluate din cartea mare, respectiv din fiele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. De asemenea, se ntocmesc balane de verificare lunare pentru conturile analitice utilizate. FORMA DE NREGISTRARE COMBINAT MAESTRU-AH CU JURNALE n cazul utilizrii formei de nregistrare combinat maestru-ah cu jurnale, pe lng formularele folosite la forma de nregistrare maestru-ah se utilizeaz i unele jurnale auxiliare specifice formei de nregistrare pe jurnale, cum sunt: Jurnal privind operaiile de cas i banc pentru creditul conturilor i situaia privind operaiile de cas i banc de pe verso jurnalului pentru debitul conturilor respective, care, de obicei, se completeaz n cursul lunii pentru fiecare cont n parte, nregistrrile zilnice fcndu-se pe baze registrului de cas sau a extrasului de cont al bncii, la care sunt anexate documentele justificative. La sfritul lunii, rulajul creditor (din jurnal), respectiv rulajul debitor (din situaie) se nscriu n registrul-jurnal, numerotndu-se distinct att jurnalul, ct i situaia. n fiele deschise distinct n Cartea mare (ah), pentru fiecare cont sintetic, totalurile lunare stabilite n jurnal i n situaie se nscriu att n coloana destinat rulajului debitor sau creditor, ct i n coloanele conturilor corespondente. Jurnalul privind decontrile cu furnizorii se utilizeaz pentru nregistrarea n cursul lunii a operaiilor privind decontrile cu furnizorii. nregistrrile n acest jurnal se efectueaz zilnic pe baza documentelor justificative (facturi, documente de recepie etc.), utilizndu-se jurnale separate pentru fiecare categorie de stocuri, pentru lucrri i servicii. n acest jurnal se nregistreaz zilnic plata facturilor, respectiv debitarea contului Furnizori. Fiecare jurnal constituie un centralizator al operaiilor respective i servete pentru nregistrarea totalurilor lunare n Registrul-jurnal i fia sintetic a contului deschis n Cartea mare (ah). Facturile rmase neachitate pn la sfritul lunii se transcriu, poziie cu poziie n situaia ncasriiachitrii facturilor, cu ajutorul acestui formular inndu-se contabilitatea analitic a furnizorilor. Situaie privind micarea materialelor se folosete pentru stabilirea, la sfritul lunii, a rulajelor i soldurilor fiecrui cont de materie.

29

 Situaie privind avansurile de trezorerie se utilizeaz pentru contabilitatea analitic a avansurilor spre decontare acordate, precum i a cheltuielilor decontate. La sfritul lunii, datele din acest document privind avansurile pe conturi corespondente debitoare se transcriu n fia sintetic deschis n cartea mare (ah) pentru creditorul contului Debitori, dup ce n prealabil au fost nscrise n Registrul-jurnal. La poziiile nelichidate se stabilete soldul debitor (n negru) sau creditor (n rou sau chenar) pentru fiecare avans n parte, care se transcrie n formularul ce se folosete n luna urmtoare. Fiecare jurnal sau situaie constituie document centralizator al operaiilor respective i servete pentru nregistrarea totalurilor lunare n evidena sintetic. La instituiile publice i organizaiile obteti se poate folosi forma de nregistrare maestru-ah simplificat. n acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe Fie de cont pentru operaii diverse, deschise pentru fiecare cont sintetic n Cartea mare, iar contabilitatea analitic se ine pe fiele menionate la forma de nregistrare maestru-ah. Evidena analitic a creditelor bugetare, plilor de cas i a cheltuielilor efective se ine cu ajutorul Fiei pentru operaii bugetare.

30

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA PRIMAR

2.1 Planul general de conturi1 Natura divers a materiei contabile oblig la numeroase clasificri. Una dintre acestea o reprezint clasificarea conturilor. Deoarece contul este mijlocul de calcul al unei structuri patrimoniale, rezult c prin clasificarea conturilor se pun de acord mijloacele de nregistrare i calcul cu structurile posibil s apar i s se utilizeze ntr-un perimetru patrimonial. n clasificarea conturilor trebuie s primeze coninutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflect. Dup coninutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflect conturile pot fi conturi de mijloace economice i conturi de resurse economice:

Conturi de mijloace economice Conturi de imobilizri Conturi de active circulante Conturi de cheltuieli etc.

Conturi de resurse economice Conturi de capitaluri Conturi de datorii Conturi de venituri etc.

Diversitatea materiei de nregistrat prin intermediul conturilor oblig la msuri de sistematizare a acestora. Aa dup cum s-a observat, gradul de cuprindere a unui cont este extrem de larg, fie c privim din punct de vedere a concentrrii unui numr important de structuri n acelai cont, fie c privim din punct de vedere al detalierii pn la obiectul singular de eviden (cldiri, main, sortiment, produs finit, unitate monetar etc.). Concentrarea sau detalierea structurilor patrimoniale n conturi trebuie s se fac dup criterii unitare. Aceast sistematizare unitar se realizeaz prin planul de conturi. Planul de conturi sistematizeaz instrumentele de calcul pe domenii de activitate. Potrivit specificului acestora astfel distingem: planul de conturi al agenilor economici; planul de conturi al instituiilor economici; planul de conturi al unitilor bancare; planul de conturi al trezoreriei publice. n cadrul acestora se aplic criterii unitare de sistematizare a structurilor patrimoniale, prin intermediul conturilor reflectnd specificul de activitate al fiecrei uniti patrimoniale. n determinarea planurilor de conturi se pornete de la criteriul zecimal de grupare al structurilor patrimoniale conform fluxului de activitate. Pentru fiecare diviziune de structuri patrimoniale se creeaz macrodiviziuni sau microdiviziuni. Astfel, n sistemul contabil al agenilor economici gruparea conturilor se face pe:
1

clase, grupe, conturi; dou circuite de activiti; conturi sintetice de gradul I i gradul II;

Planul general de conturi se gsete la sfritul manualului ca Anex

31

conturi de bilan, conturi de rezultate; conturi n afara bilanului i conturi de gestiune.

Denumirilor conturilor li se asociaz un simbol cifric alctuit dup criterii bine determinate n vederea identificrii mai rapide a acestora, astfel: prima cifr semnific clasa de conturi, a doua cifr reprezint grupa de conturi;

a treia cifr nominalizeaz contul sintetic, adic noiunea cea mai general de lucru n contabilitate

(structurile patrimoniale asociate conturilor cu simbol din trei cifre se regsesc n contabilitate i admit nregistrarea existentului, apariia, micorarea sau dispariia acestora. Aceste conturi se numesc conturi sintetice de gradul unu). 1 10 a patra cifr delimiteaz contul sintetic de gradul doi.

Exemple: clasa Conturi de capitaluri grupa Capital i rezerve

101 contul Capital social, cont sintetic de gradul I 1011 contul Capital subscris nevrsat, cont sintetic de gradul II.

2 21 211

clasa Conturi de imobilizri grupa de conturi Imobilizri corporale contul Terenuri (sintetic de gradul I)

2112 contul Amenajri de terenuri (sintetic de gradul II)

3 30 302

clasa Conturi de stocuri i producie n curs de execuie grupa Stocuri de materii prime i materiale contul Materiale consumabile (sintetic de gradul I)

3024 contul Piese de schimb (sintetic de gradul II)

4 43 431

clasa Conturi de teri grupa Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate contul Asigurri sociale (sintetic de gradul I)

4311 contul Contribuia unitii la asigurrile sociale(sintetic de gradul II)

5 51 512

clasa Conturi de trezorerie grupa Conturi la bnci contul Conturi curente la bnci (gradul I)

5124 contul Conturi la bnci n valut (gradul II

6 65

clasa Conturi de cheltuieli grupa Alte cheltuieli de exploatare

658 contul Alte cheltuieli de exploatare (gradul I)

32

6581 contul Despgubiri, amenzi i penaliti (gradul II) 7 76 762 clasa Conturi de venituri grupa Venituri financiare contul Venituri din investiii financiare pe termen scurt (gradul I)

Dup cum se poate observa, nu n toate cazurile conturile sunt dezvoltate n conturi sintetice de gradul II. Peste aceast simbolizare convenit n planul de conturi, unitile nu au dreptul s creeze alte conturi prin atribuirea unor simboluri noi. Pentru nevoile curente, unitile pot aplica simbolizri n vederea dezvoltrii n analitic a informaiilor i a evidenei. Conturile obinute se numesc conturi analitice. De exemplu: dac contul Furnizori este simbolul 401 din planul de conturi, acesta este contul sintetic cu care se nregistreaz micarea acestei structuri patrimoniale. Dezvoltrile ulterioare prin extinderea simbolului cifric sunt specifice unitii patrimoniale care utilizeaz acest cont pentru nevoile sale de nregistrare, astfel simbolul 401.00324 reprezint codul acordat de unitate unui anumit furnizor n vederea identificrii acestuia n masa furnizorilor.

2.2. Contabilitatea capitalurilor Capitalurile proprii sunt elementele de baz ce ncorporeaz iniial resursele economice ale agentului economic. Ele cuprind totalitatea surselor de finanare durabile ale unitii patrimoniale, fiind formate din: 1. Capitalul social constituie coloana vertebral pe care se constituie, dezvolt i rentabilizeaz activitatea unei firme. Prin lege, el reprezint condiia obligatorie pentru nfiinarea, existena i funcionarea ntreprinderii. Capitalul social reprezint totalitatea aporturilor n natur sau n bani cu care participanii la o societate comercial contribuie la constituirea acesteia. El reprezint o garanie pentru societi i are o valoare fix i intangibil. Formarea capitalului social se realizeaz: prin aportul proprietarului (pentru unitile private); prin aportul de pri sociale (pentru unitile asociate); prin aportul de aciuni ale participanilor (pentru societile pe aciuni).

Capitalul social mbrac dou forme: capital subscris i nedepus (declaraia de voin); capital subscris vrsat (depus).

Capitalul social este egal cu valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n numerar sau n natur, a rezervelor ncorporate i a profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operaiuni care conduc la modificarea acestuia. Capitalul social este o valoare contractual i/sau statutar, o noiune de ordin contabil i juridic. n timp ce activul social reprezint o realitate economic, constituind un fond de bunuri materiale i de drepturi, capitalul social este o noiune de referin aproximat valoric. n cursul vieii sociale capitalul social poate fi majorat sau redus numai n condiiile legii i actelor constitutive. 2. Prime legate de capital reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale i cuprind: a) primele de emisiune reprezint o form de cretere a capitalului unei societi, fiind sursa economic
33

generat de diferena dintre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). b) primele de aport reprezint acea form de cretere a capitalului realizat prin aportul n natur (bunuri) care apare dup evaluarea contribuiilor n natur i stabilirea numrului de aciuni noi care trebuie emise. Se calculeaz ca diferen ntre valoarea de emisiune a aciunilor i valoarea lor nominal. c) primele de fuziune reprezint acea form de cretere a capitalului realizat cu ocazia unei fuzionri, ceea ce presupune emisiunea de noi aciuni i const n diferena dintre valoarea de emisiune a aciunilor i valoarea nominal a acestora. d) prime de conversie a obligaiunilor n aciuni reprezint acea form de cretere a capitalului realizat cu ocazia conversiei obligaiunilor n aciuni, ceea ce presupune emisiunea de noi aciuni i const n diferena dintre valoarea de emisiune a aciunilor i valoarea nominal a acestora. 3. Rezervele din reevaluare reprezint plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale sau alte reevaluri efectuate potrivit legii. 4. Rezervele sunt o form de manifestare a principiului prudenei; privit att n latura sa de prevedere a necesitilor de dezvoltare, ct i n latura de evitare a ocurilor cauzate de efecte economice nefavorabile sau eventuale pierderi generate de conjuncturi negative. Rezervele, ca resurse economice se regsesc n structura pasivului patrimonial sub urmtoarele forme: a) rezerve legale, care se constituie anual din profitul entitii patrimoniale, n cotele i limitele prevzute de lege (".... din beneficiile societii se va prelua n fiecare an cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. Dac fondul de rezerv, dup constituire, sa micorat din orice cauz, va fi completat, cu respectarea prevederilor anterioare.1 ), precum i din alte surse. b) rezerve pentru aciuni proprii se constituie potrivit legii; c) rezerve statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitii patrimoniale, conform prevederilor din statutul sau actul constitutiv al acesteia; d) alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau pentru alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. 5. Rezultatul reportat reprezint partea din rezultatele anilor precedeni care nu a fost nc repartizat (n cazul profitului) sau neacoperit (n cazul pierderilor) stabilit de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. Profitul exerciiilor precedente urmeaz s fie repartizat pe destinaii, iar pierderea din anii precedeni urmeaz s fie acoperit din rezervele constituite sau din profitul realizat n anul curent. 6. Rezultatul exerciiului reprezint o surs proprie de finanare a activelor patrimoniale. Rezultatul exerciiului se determin prin compararea veniturilor i cheltuielilor realizate de entitatea patrimonial n timpul unui exerciiu financiar. Astfel: a) dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, entitatea patrimonial va nregistra profit; b) dac veniturile sunt mai mici dect cheltuieli, entitatea patrimonial va nregistra pierdere. Profitul constituie o surs de finanare pn la repartizarea lui pe destinaii legale de ctre hotrrea general a acionarilor; n cazul pierderii, aceasta se reporteaz urmnd a fi acoperit din profitul exerciiilor urmtoare.
1

Legea societilor comerciale nr.31/1990, republicat

34

Aplicaii practice privind capitalurile 1.Constituirea unei societi comerciale Constituirea unei societi presupune, din punct de vedere al contabilitii, o succesiune de operaiuni: subscrierea capitalului social de ctre acionari sau asociai, aducerea (vrsarea) aporturilor acestora sub form bneasc sau n bunuri i trecerea capitalului social de la categoria nevrsat la vrsat. 1. Subscrierea capitalului social de ctre acionari sau asociai este consemnat n Actul constitutiv nregistrat la Registrul Comerului. n contabilitate, subscrierea este un angajament din partea acionarilor/asociailor, deci societatea comercial care se nfiineaz are o crean asupra acestora, pentru sumele de bani sau bunurile pe care au consimit s le aduc i care constituie capitalul social. Capitalul social are n acest moment o form nevrsat, deoarece acionarii/asociaii doar i-au luat un angajament, pe care l-au consemnat, dar nu au adus fizic banii sau bunurile respective. Dreptul de crean este consemnat n contul 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul; concomitent are loc apariia n pasiv a unei resurse proprii, n curs de constituire, sub form de Capital subscris nevrsat (contul 1011). Presupunem constituirea unei societi cu rspundere limitat un capital social de 40.000 lei, subscris de doi acionari, cu drepturi egale (deci fiecare deine 50% din aciuni). Capitalul subscris este format din 4.000 de pri sociale i valoarea nominal a unei pri este de 10 lei. 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul 2. Urmeaz aducerea (vrsarea) aporturilor subscrise de acionari/asociai. n exemplul nostru, contravaloarea aciunilor este reprezint de: 10.000 lei depui ntr-un cont la banc, un calculator de 8.000 lei i un program informatic de 2.000 lei, aporturi ale primului acionar; cel de-al doilea aduce 15.000 lei, depui tot n contul de la banc i o licen n valoare de 5.000 lei. Fiecare aport va fi ncadrat ntr-un cont care i corespunde. ntruct capitalul social a fost integral vrsat, dispare creana pe seama asociailor i concomitent se va produce o majorare a conturilor de activ reprezentnd aporturile aduse: % 5121 Conturi curente la bnci n lei 213 Instalaii de lucru, mijloace de transport, animale i plantaii 208 Alte imobilizri necorporale 205 Concesiuni, brevete, licene. 3. Dup acest moment, capitalul social trebuie transferat din forma nevrsat n vrsat, ntruct au fost aduse toate aporturile. n operaiune sunt implicate cele dou etape ale constituirii capitalului, respectiv 5.000 2.000 = 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul 8.000 40.000 25.000 = 1011 Capital social subscris nevrsat 40.000

35

subscrierea i vrsarea. Capitalul subscris nevrsat se reduce, n timp ce capitalul subscris vrsat crete cu aceeai valoare: 1011 Capital social subscris nevrsat = 1012 Capital social subscris vrsat 40.000

La constituirea unei societi se pltesc o serie de taxe notariale, taxe la Registrul Comerului, comisioane pentru deschiderea contului de la banc, cheltuieli cu tiprirea aciunilor reprezentnd capitalul social etc., care reprezint cheltuieli de constituire. Operaiunea produce sporirea cheltuielilor de constituire n momentul efecturii acestora i diminuarea concomitent a numerarului din casierie sau a disponibilului din contul de la banc.

n exemplul nostru vom considera mai nti ridicarea numerarului de la banc i alimentarea casieriei, n valoare de 1.000 lei, i ulterior achitarea cheltuielilor de constituire, n valoare de 500 lei. a) Ridicarea numerarului de la banc i alimentarea casieriei:

581 Viramente interne 5311 Casa n lei

= =

5121Conturi la bnci n lei 581 Viramente interne

1.000 1.000

b)

Achitarea cheltuielilor de constituire cu numerar:

201 Cheltuieli de constituire

5311 Casa n lei

500

Ca urmare a nregistrrilor contabile efectuate cu ocazia nfiinrii societii, se ntocmete bilanul iniial, a crui structur se prezint astfel: Bilan iniial Denumirea indicatorului ACTIVE IMOBILIZATE Cheltuieli de constituire Alte imobilizri necorporale Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Concesiuni, brevete, licene . ACTIVE CIRCULANTE Conturi la bnci n lei Casa n lei TOTAL ACTIVE DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA UN AN TOTAL DATORII 15.000 4.500 40.000 5.500 2.000 8.000 5.000 Sold

36

TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (SN) CAPITAL SOCIAL VARSAT TOTAL CAPITALURI PROPRII

40.000 40.000 40.000

2. Majorarea capitalului social Majorarea capitalului social reprezint o operaiune de atragere a unor resurse financiare de la acionari/asociai sau investitori, respectiv de ncorporare a componentelor capitalurilor proprii n capitalul social. Operaiunile de majorare a capitalului social sunt nregistrate n creditul contului 101 Capital social, n analiticele corespunztoare: a) Din profitul nerepartizat din exerciiul precedent: 117 Rezultatul reportat b) = 1012 Capital social vrsat 30.000

Capitalizarea sau transformarea rezervelor n capital: 106 Rezerve = 1012 Capital social vrsat 15.000

c)

Capitalizarea sau transformarea primelor de capital: 104 Prime de capital = 1012 Capital social vrsat 25.000

Exemplu: O societate comercial are un capital social de 20.000 lei i hotrte majorarea acestuia din valoarea primelor de capital (de emisiune) care sunt n valoare de 2.000 lei. nregistrarea n contabilitate va fi:

1041Prime de capital d)

1012 Capital social vrsat

2.000

Conversia obligaiunilor n aciuni cu acordul obligatorilor (creditorilor). Operaiunea genereaz reducerea datoriilor, fr a apela la pli cu numerar sau din disponibilul de la banc, ceea ce duce la majorarea capitalului social, deoarece creditorii devin acionari. Succesiunea operaiunilor va fi:

456Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

1011 Capital social nevrsat

15.000

456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul 1012 Capital social subscris vrsat

15.000

1011 Capital social subscris nevrsat

15.000

3.Reducerea (diminuarea) capitalului social Capitalul social poate fi redus n urmtoarele cazuri: acoperirea pierderilor din exerciiile precedente; diminuarea valorii nominale a aciunilor/prilor sociale; micorarea numrului de aciuni/pri sociale; restituirea ctre acionari/asociai a unei cote pri din aporturi; alte procedee stabilite de lege.
37

Operaiunile de diminuare a capitalului social sunt nregistrate n debitul contului 101 Capital social, n analiticele corespunztoare: a) Retragerea aportului unui acionar presupune urmtoarea succesiune de operaiuni:

1012 Capital social vrsat

456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul

25.000

achitarea obligaiei fa de acionarul care s-a retras, n numerar sau prin banc: 456 Decontri cu asociaii/ acionarii privind capitalul = 5311 Casa n lei (5121 Conturi la bnci n lei) 25.000

b)

Acoperirea pierderilor din exerciiul precedent. Contul 117 Rezultatul reportat prezint n aceast situaie pierderi, deci are sold debitor. Pentru a se acoperi pierderile, va fi creditat, concomitent cu reducerea capitalului social vrsat:

1012 Capital social vrsat

1171 Rezultatul reportat

12.000

Soldul final al contului 101 Capital social reprezint valoarea capitalului social nevrsat sau vrsat. Exemplu: O societate comercial are un capital social de 120.000 lei i hotrte reducerea capitalului cu 20.000 lei, n vederea acoperirii unei pierderi reportate din exerciiile precedente. n contabilitate, nregistrarea va fi:

1012 Capital social vrsat

1171 Rezultatul reportat

20.000

4. Operaiuni privind primele de capital Operaiunile de constituire/majorare a primelor de capital sunt nregistrate n creditul contului 104 Prime de capital, n analiticele corespunztoare: a) Operaiunea de majorare a capitalului social poate fi nsoit de o prim pe care noii acionari consimt s o plteasc: 456 Decontri cu asociaii/ acionarii privind capitalul = 104 Prime de capital 20.000

Operaiunile de ncorporare/diminuare a primelor de capital sunt nregistrate n debitul contului 104 Prime de capital, n analiticele corespunztoare: a) Majorarea capitalului social prin ncorporarea primei de capital: 104 Prime de capital b) = 1012 Capital social vrsat 20.000

Majorarea rezervelor prin ncorporarea primei de capital:

38

104 Prime de capital = 106 Rezerve 20.000 Soldul final al contului 104 Prime de capital reprezint valoarea primelor de capital constituite i neutilizate. Exemplu: O societate comercial hotrte majorarea capitalului cu 10.000 de aciuni la un pre de emisiune de 1,5 lei/aciune; valoarea nominal a aciunilor este de 0,9 lei/aciune. Capitalul social se vars n contul curent de la banc. Ulterior se ncorporeaz prima de emisiune la capitalul social. nregistrarea subscrierii capitalului social: Valoarea capitalului social la pre de emisiune = 10.000 aciuni x 1,5 lei/aciune = 15.000 lei Valoarea nominal a capitalului social = 10.000 aciuni x 0.9 lei/aciune = 9.000 lei Prima de emisiune = 15.000 9.000 = 6.000 lei 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul = % 1011 Capital social subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune 15.000 9.000 6.000

nregistrarea vrsrii capitalului la pre de emisiune: 5121 Conturi curente la bnci = 456 Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul 15.000

Transformarea capitalului social subscris nevrsat n capital social subscris vrsat: 1011 Capital social = 1012 Capital social 9.000 subscris nevrsat subscris vrsat ncorporarea primei de emisiune n capitalul social: 1041 Prime de emisiune =

1012 Capital social subscris vrsat 5. Contabilitatea operaiunilor privind rezervele

6.000

Rezervele de capital i din reevaluare sunt componente ale capitalurilor proprii constituite i utilizate potrivit legii, actelor constitutive ale societilor comerciale i reglementrilor legale speciale. Operaiunile de constituire/majorare a rezervelor din reevaluare sunt nregistrate n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare:

a)

Creterea de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale:

% 2111 Terenuri 212 Construcii

105 Rezerve din reevaluare

70.000 20.000 50.000

Operaiunile de ncorporare/diminuare a rezervelor din reevaluare sunt nregistrate n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare:

a)

ncorporarea rezervei din reevaluare la rezerve:

39

105 Rezerve din reevaluare

106 Rezerve

70.000

b)

Descreterile fa de valoarea contabil net rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale:

105 Rezerve din reevaluare

% 2111 Terenuri 212 Construcii

40.000 15.000 25.000

Soldul final al contului 105 Rezerve din reevaluare reprezint rezervelor constituite ca urmare a operaiunii de reevaluare a activelor imobilizate i neconsumate, existente n sold la sfritul exerciiului.

Operaiunile de constituire/majorare a rezervelor sunt nregistrate n creditul contului 106

Rezerve, n analiticele corespunztoare:

a)

Constituirea rezervei legale din profitul exerciiului curent:

129 Repartizarea profitului

1061 Rezerve legale

600

Rezervele legale se constituie anual potrivit legii n proporie de 5% din profitul brut al societii pn cnd va atinge 20% din capitalul social. Rezerva legal nu poate fi utilizat pentru acoperirea pierderilor i nici pentru majorarea capitalului social. n cazul lichidrii societii comerciale poate fi distribuit doar acionarilor, ca o component a rezultatului din lichidare.

b)

Constituirea rezervei statutare din profitul net al exerciiului precedent:

1171 Rezultatul reportat

1063 Rezerve statutare sau contractuale

600

c)

Constituirea rezervei din diferenele de reevaluare constatate la imobilizrile corporale:

105 Rezerve din reevaluare

1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

12.000

d)

Constituirea rezervelor din primele de capital:

40

104 Prime de capital

1068 Alte rezerve

12.000

Operaiunile de ncorporare/diminuare a rezervelor sunt nregistrate n debitul contului

106 Rezerve, n analiticele corespunztoare:

a)

Acoperirea unor pierderi din exerciiul precedent, situaie n care contul 117 Rezultatul reportat prezint pierderi: 1063 Rezerve statutare = 1171 Rezultatul reportat 11.000

b)

ncorporarea sau capitalizarea rezervelor statutare i altor rezerve n capitalul social:

% 1063 Rezerve statutare 1068 Alte rezerve

1012 Capital social vrsat

29.000 10.000 19.000

Exemplu: O societate comercial realizeaz n exerciiul financiar 2010 (primul an de funcionare) un profit brut de 14.300 lei i un profit net de 12.000 lei. Se constituie rezerva legal, tiind c valoarea capitalului social este de 15.000 lei. Calcul rezerv legal: 5% x Profit brut = 5% x 14.300 lei = 715 lei 20% x Capitalul social = 20% x 15.000 lei = 3.000 lei Pentru exerciiul 2010 se va nregistra rezerva legal n valoare de 715 lei, urmnd ca n exerciiile urmtoare s se nregistreze diferena de 2.285 lei (3.000 - 715), n funcie de valoarea profitului brut obinut (5% din profit pn cnd rezerva legal ajunge la valoarea de 3.000 lei).

Constituirea rezervei legale din profitul exerciiului 2010:

129 Repartizarea profitului

1061 Rezerve legale

715

6. Contabilitatea constituirii i anulrii provizioanelor Provizioanele sunt destinate s acopere datorii a cror natur este clar definit i care este clar c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele se disting de datoriile clasice datorit incertitudinii datei de realizare. Provizioanele se pot constitui pentru: litigii; garanii acordate clienilor; dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare; pentru restructurare;

41

pentru pensii i obligaii similare etc.

a)

Se constituie un provizion pentru o garanie acordat unui client:

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor

5.000

b)

Se efectueaz cheltuieli n garanie pentru bunul vndut clientului, reprezentnd o pies de schimb n valoare de 2.000 lei:

6024 Cheltuieli privind piesele de schimb

3024 Piese de schimb

2.000

c)

Se anuleaz provizionul constituit anterior pentru valoarea rmas fr obiect, respectiv 3.000 lei:

1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor

7812 Venituri din provizioane

3.000

Soldul final al contului 151 Provizioane, numai creditor, reprezint valoarea provizioanelor constituite pentru litigii, garanii acordate clienilor etc. nc neutilizate, existente n cadrul patrimoniului. 7. Contabilitatea capitalurilor mprumutate Datoriile cu termen de rambursare mai mare de un an, n general mprumuturile, sunt ncadrate n categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri mprumutate, ntruct ele finaneaz activitatea societii comerciale. n aceast categorie se cuprind: mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; datoriile privind concesiunile i alte datorii similare; credite bancare pe termen lung (inclusiv dobnzile aferente); alte datorii (de exemplu: datorii fa de entitile afiliate). a)

nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni legate de conturile de capitaluri strine (datorii pe termen lung): Se apeleaz la un mprumut intern din emisiunea de obligaiuni garantat de stat n valoare de 100.000 lei. Are loc subscrierea de ctre teri la cumprarea obligaiunilor:

461 Creditori diveri

1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat

100.000

42

b)

Se achit contravaloarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni n contul curent de la banc. Scade n acelai timp creana pe seama debitorilor:

5121 Conturi curente la bnci

461 Creditori diveri

100.000

c)

Se calculeaz i se nregistreaz dobnda aferent mprumutului din emisiunea de obligaiuni, n valoare de 19.000 lei. Pentru societatea care apeleaz la un astfel de mprumut, dobnda este pe de o parte o cheltuial, iar pe de alt parte o datorie ce trebuie achitat ctre creditorii si:

666 Cheltuieli privind dobnzile

1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

19.000

d)

Se achit obligatarilor (creditorilor) dobnda calculat anterior; se reduce numerarul din casierie, concomitent cu reducerea datoriei fa de creditori:

1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

5311 Casa n lei

19.000

e)

La sfritul perioadei de creditare se ramburseaz creditorilor mprumutul din emisiunea de obligaiuni, din disponibilul existent n contul de la banc:

1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat

5121 Conturi curente la bnci

100.000

f)

Pentru activitatea de investiii, o societate contracteaz un credit bancar pe termen lung, n valoare de 800.000 lei. Dup aprobarea documentaiei de credit, banca vireaz banii n contul curent al societii:

5121 Conturi la bnci n lei

1621 Credite bancare pe termen lung

800.000

g)

Pe baza Notei de calculaie privind dobnzile, primit de la banc, se calculeaz i se nregistreaz dobnda aferent creditului bancar pe termen lung 36.000 lei.

43

666 Cheltuieli privind dobnzile

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

36.000

h)

Se achit bncii dobnda calculat anterior; se reduce disponibilul din contul curent, concomitent cu reducerea datoriei privind dobnda:

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

5121 Conturi la bnci n lei

36.000

2.3. Contabilitatea activelor imobilizate n procesul de producie, elementele patrimoniale se comport n sensul participrii la unul sau mai multe cicluri ale activitii. Prin faptul c se regsesc n exploatare o perioad ndelungat, dar mai ales pentru faptul c i transfer propria valoare n mod treptat asupra noilor valori de ntrebuinare rezultate, unele elemente se consider imobilizate. Criteriul de referin ales l reprezint exerciiul financiar, care ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv nmatriculrii, potrivit legii, la Oficiul Registrului Comerului. Elementele patrimoniale pe care le regsim n activitatea ntreprinderii n mai multe exerciii financiare le numim imobilizri. Active imobilizate sunt formate din: A. Imobilizri necorporale B. Imobilizri corporale C. Imobilizri n curs D. Imobilizri financiare Activele imobilizate necorporale Imobilizrile necorporale se mai numesc i active intangibile ntruct nu se concretizeaz ntr-o form fizic care s le dea caracterul de bunuri materiale cu form fizic. Imobilizrile necorporale sunt formate din: cheltuieli de constituire; cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare; fond comercial; alte imobilizri necorporale.

n contextul conformrii contabilitii romneti cu directivele europene, un activ necorporale este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau

44

furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative, n legtur cu care se estimeaz c va genera beneficii economice viitoare . Beneficiile economice viitoare reprezint capacitatea activului de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre persoana juridic . a) Cheltuieli de constituire. Sub aceast denumire regsim n activul entitii patrimoniale o serie de consumuri ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea acesteia cum ar fi: taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni; cheltuieli de prospectare a pieei; cheltuieli de publicitate; alte cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea unitii patrimoniale. Aceste cheltuieli trebuie amortizate potrivit legii. b) Cheltuieli de dezvoltare. n aceast categorie se nscriu o serie de consumuri de resurse ale entitii, destinate efecturii unor activiti ndreptate n direcia mbuntirii caracteristicilor unor produse, perfecionrii proceselor tehnologice, dezvoltrii activitii, obinerii de produse noi, investiiilor efectuate n plan conceptual, destinate dezvoltrii ulterioare a uniti sau obinerii unor concluzii cu privire la prognozarea activitii viitoare. Cheltuielile de dezvoltare pot fi efectuate de unitatea n cauz prin compartimente special create n acest scop sau pot fi comandate unor uniti specializate prin precizarea scopului urmrit (programe, prognoze). Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz conform legislaiei n vigoare. c) Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare. Sub aceast denumire generic se cuprind consumurile de resurse destinate achiziionrii unor bunuri pentru utilizarea temporar sau pentru utilizarea definitiv a unor idei, concepte etc. aparinnd de proprietatea industrial i intelectual. n aceast categorie se includ: concesiunile; brevetele; licenele; know-how-urile; mrcile de fabric; mrcile de comer; alte drepturi i valori similare. Concesiunea reprezint un element patrimonial dobndit n anumite condiii i pentru un anumit termen. De obicei, unitatea creia i se face concesiunea primete n exploatare pe un anumit termen bogii naturale, terenuri, ntreprinderi, construirea de ci ferate, centrale electrice etc. n ara noastr, n prezent, concesiunea permite intrarea, n patrimoniul unei uniti romne sau strine, ca urmare a cedrii de ctre stat, a anumitor bunuri de folosin i exploatare (ntreprinderi, activiti etc.) n vederea retehnologizrii i dezvoltrii dup nevoi. Ea are la baz un contract care prevede: obiectul, durata, contractul utilizrii, preul concesiunii, condiiile de rscumprare, clauze specifice, alte clauze necesare care se stabilesc ntre concesionari i concedeni. Pentru timpul ct bunul este concesionat, concesionarul pltete redevena stabilit de comun acord. Prin concesionare nu se transmite i proprietatea asupra bunurilor concesionate.

45

Brevetul (de invenie) constituie un act de garanie asupra proprietii industriale privind o anumit investiie. Licena reprezint o nelegere pe baz de contract, prin care titularul unui drept de proprietate industrial transmite unei persoane, pe baz contractual, n totalitate sau n parte, folosina dreptului su exclusiv de exploatare, n schimbul plii unei sume de bani sau produse. Marca este acel element de activ raportat la un serviciu distinctiv folosit de unitile economice pentru a deosebi produsele, lucrrile i serviciile lor de cele identice sau similare ale altor uniti din ar sau strintate. Marca garanteaz parametrii calitativi minimi prevzui n certificatul de marc i care sunt aliniai la tehnica mondial cunoscut la data eliberrii lui. n funcie de specificul activitii titularului, se disting: marca de fabric, marca de comer i marca de serviciu. d) Fondul comercial este acea imobilizare necorporal care const din consumuri de resurse care contribuie la meninerea sau la dezvoltarea potenialului activitii unitii, cum ar fi: clientela, vadul, debueele, reputaia, emblema, legturile comerciale, firma etc. Fondul comercial, numit i goodwill, reprezint valoarea unor active negociabile care permit obinerea unui profit superior remuneraiilor capitalurilor angajate sau/i capitalurilor necesare unei funcionri a entitii patrimoniale. e) Alte imobilizri necorporale. n aceast categorie se includ, n general, programele informatice create de societatea comercial sau achiziionate de la teri, precum i alte imobilizri necorporale reprezentnd consumuri de resurse ale unitii.

Active imobilizate corporale n aceast categorie se nscriu elementele care au substan concret (tangibile), individualizat prin anumite caracteristici fizice, tehnice, funcionale etc., cu o existen durabil n patrimoniu.

Definiie Imobilizrile corporale sunt active care:

a) sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an; c) au valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare (n prezent 1.800 lei); d) valoarea lor este recuperat prin amortizare, la cele mai multe dintre ele.
Imobilizrile corporale cuprind: a) terenuri, inclusiv investiiile pentru amenajarea acestora;

b) construcii; c) instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; d) mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale.
a. Terenurile Terenurile sunt bunurile imobile care constau n parcele de pmnt, cu sau fr construcii, ce aparin
46

unui proprietar. Terenurile se nregistreaz n patrimoniu la valoarea stabilit n funcie de clasele de calitate, suprafa, amplasarea i/sau alte criterii legale, la costul de achiziie sau la valoarea aportului n natur. Terenurile pot fi evideniate n contabilitate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii etc. Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri asimilate. Tot ca amenajri de terenuri sunt considerate sistemele de irigaii, de desecare, racordri la sistemele de alimentare cu energie etc. Terenurile nu se amortizeaz, n timp ce amenajrile de terenuri se recupereaz prin amortizare, prin includerea pe cheltuielile ntr-o perioad de maximum 10 ani. b. Construcii Fac parte din aceast grup i constituie obiect de eviden, fiecare construcie (cldire sau construcie special) delimitat n spaiu i caracterizat printr-o anumit destinaie funcional. n cazul unei construcii cu mai multe destinaii funcionale, care nu pot fi delimitate ntre ele, ntreaga construcie se consider un obiect de eviden i se ncadreaz n grupa construciilor corespunztoare destinaiei funcionale cu ponderea cea mai mare. n componena construciei n afara elementelor sale principale de construcie (fundaie, perei, planee, acoperi) intr i toate celelalte elemente care alctuiesc un tot unic mpreun cu cldirea propriu-zis i care concur la realizarea funciei pentru care a fost construit. Construcii speciale sunt acele obiecte de construcii care, nu ndeplinesc caracteristicile de cldiri i care au drept scop crearea condiiilor pentru desfurarea proceselor de proceselor, comer sau servicii ori pentru activitatea instituiilor. n categoria construcii speciale se includ: piste i platforme exterioare, sonde, platforme de foraj marin, terenuri de extracie minier, centrale hidroelectrice, centre termoelectrice, centrale nucleare, ci de rulare, rampe de ncrcare descrcare, puuri, couri de fum, turnuri de rcire etc. (industriale); heletee, iazuri, bazine, ecluze i ascensoare, construcii i mprejmuiri pentru creterea animalelor i psrilor, sere, solarii, padocuri etc. (agricole); baraje, diguri, lacuri artificiale etc. (hidro); ci ferate, linii de tramvaie, alei, drumuri, autostrzi cu accesoriile (trotuare, borne, parcaje, parapei, marcaje, semne de circulaie); piste pentru aeroporturi; cheiuri i estacade pentru acostarea navelor, docuri uscate; canale pentru navigare, funiculare, poduri, viaducte, apeducte; tuneluri, cabine etc. (transporturi i telecomunicaii) etc.

c. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

c.1. Instalaiile tehnice cuprind echipamente tehnologice i aparate i instalaii de msurare, control i reglare. Prin echipamentele tehnologice, formate din maini, utilaje i instalaii de lucru, se neleg acele mijloace de munc care acioneaz direct (mecanic, termic, chimic) asupra obiectelor muncii i le modific nsuirile materiale (caracteristicile fizice, chimice etc.).

47

n grupa Echipamente tehnologice (Maini, utilaje i instalaii de lucru), obiect de eviden se consider orice main, aparat, agregat i instalaii cu toate dispozitivele, accesoriile, motoarele, mprejmuirea individual i fundaia (dac au fundaie proprie). Prin aparate i instalaii de msurare, control i reglare se neleg acele aparate i instalaii care, n mod independent, se folosesc pentru operaiuni de msurare, ncercri tehnologice, reglare i comand automat, analize, probe de laborator. Se consider obiect de eviden distinct fiecare aparat pentru msurarea tuturor felurilor de maini, pentru ncercrile tehnologice i controlul produselor, fiecare aparat sau instalaie de comand a unor procese tehnologice i de lucru, fiecare instalaie sau utilaj de laborator dac nu constituie parte component a unui utilaj. c.2 Mijloacele de transport sunt acele mijloace de munc care prin micarea lor ndeplinesc funcia de deplasare n spaiu a bunurilor i a persoanelor. Din cadrul mijloacelor de transport fac parte: mijloace de transport feroviar, mijloace de transport auto, mijloace de transport naval, mijloace de transport aerian, mijloace pentru transportul urban de cltori, utilaje i instalaii de transport i ridicat, mecanisme de ridicat, mijloace de transport cu traciune animal. c.3 Prin Animale , ca activ imobilizat, se neleg animalele de munc i de reproducere (cai, vaci de lapte i tauri pentru reproducere, oi, mgari i catri etc.). Nu se includ n aceast grup, animalele tinere i la ngrat, psrile i coloniile de albine, animalele din circuri i grdini zoologice. c.4 n categoria Plantaii se cuprind plantaiile de pomi fructiferi, plantaiile de vi de vie, plantaiile de hamei, rchitriile. Obiect de eviden se consider fiecare plantaie, pe specii i nu fiecare pom, astfel: plantaii de meri, pruni, gutui, duzi, migdali, castani; plantaii de cirei, viini, piersici, aluni, caii; plantaii de nuci; plantaii de agrii, coacze, trandafiri de dulcea; plantaii de zmeur i ali arbuti i subarbuti (muri, cpuni, smochini); plantaii de vi de vie; plantaii de hamei; plantaii de protecie i de consolidare a terenurilor: foioase i rinoase; plopi, salcmi i slcii; rchitrii. d. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Din aceast grup fac parte unelte, dispozitive i instrumente folosite n industrie, construcii, agricultur, transporturi i telecomunicaii, circulaia mrfurilor, pentru frizerie, coafur, cosmetic, accesorii de producie, mobilier, aparatur birotic (maini de scris, aparate de copiat) inventar gospodresc (perdele, draperii, covoare). Valoarea imobilizrilor corporale se recupereaz prin amortizare (mai puin Terenurile, care nu se amortizeaz). Valoarea amortizabil este egal cu valoarea contabil i trebuie nregistrat n mod sistematic pe tot parcursul de via util a activului. Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor corporale. Ea se calculeaz pe baz unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora. Unitatea patrimonial poate utiliza unul din urmtoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniar, care const n repartizarea uniform a valorii de intrare a imobilizrilor corporale pe toat durata de via util stabilit a acestora; b) amortizarea degresiv, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare linear cu coeficienii

48

prevzui de lege; c) amortizarea accelerat, constnd n calcularea, n exerciiul financiar n care imobilizrile intr n activul unitii, a unei amortizri n limita prevzut de lege din valoarea de intrare a acestora. n exerciiile urmtoare, amortizarea se calculeaz dup regimul amortizrii liniare. Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial.

Active imobilizate n curs de realizare (execuie) Imobilizrile n curs sunt investiii n curs reprezentate de totalitatea mijloacelor materiale i financiare ncorporate n studii i proiecte, construcii, instalaii, maini, utilaje pentru realizarea imobilizrilor care nu au devenit operaionale. Pn la intrarea n funciune, valorile ncorporate n investiii n curs sunt considerate imobilizri, fiind structuri patrimoniale de activ. Imobilizrile n curs sunt consumuri de resurse care se vor concretiza n imobilizri corporale sau necorporale, dup caz. Starea de n curs se refer la resursele aparinnd unui patrimoniu, consumate n vederea obinerii unor mijloace economice cu caracteristica de imobilizare. Aceste consumuri se vor concretiza dup perioada de realizare n brevete, invenii, active corporale etc. Imobilizrile n curs cuprind: a. Imobilizri corporale n curs, care sunt reprezentate de consumurile de resurse efectuate n vederea obinerii unei imobilizri corporale, respectiv costurile de producie n regie proprie sau preul de achiziie a lucrrilor de investiii neterminate pn la finele exerciiului. b. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, care reprezint sume (numerar sau echivalent al numerarului) avansate furnizorilor de imobilizri corporale. c. Imobilizri necorporale n curs, reprezentnd costul de producie atunci cnd imobilizarea necorporal se realizeaz n regie proprie, respectiv preul de achiziie al imobilizrilor necorporale neterminate pn la ncheierea exerciiului. d. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, care reprezint sume (numerar sau echivalent al numerarului) avansate furnizorilor de imobilizri necorporale. Imobilizrile corporale i necorporale n curs se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora.

Active imobilizate financiare Imobilizrile financiare sunt considerate acele imobilizri care constau n consumuri de resurse ale entitii patrimoniale concretizate n nscrisuri cu caracter financiar. n aceast categorie se cuprind: * * * * aciuni deinute la entiti afiliate; interesele de participare; alte titluri imobilizate; creane imobilizate.

a. Aciunile reprezint titluri de valoare aparinnd entitii patrimoniale la capitalul social al altor societi cu care are o relaie de afiliere (societate mam i filialele ei), a cror deinere pe o perioad ndelungat
49

este considerat util acesteia. Ele pot asigura exercitarea unor influene i control asupra activitii acestora i obinerea anual a unor venituri financiare sub forma de dividende. Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei. Prin posesia aciunilor, societatea deintoare poate avea reprezentani n structurile de conducere ale emitentului sau poate ntreine relaii tehnice sau comerciale privilegiate cu acesta. b. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale, n vederea realizrii unor venituri financiare, fr intervenia n gestiunea societilor respective. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice (o participare de 10% - 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic). c. Alte titluri imobilizate Sub aceast denumire se regsesc o serie de nscrisuri care dovedesc drepturi de proprietate convertibile n bani sau utilizate pentru stingerea unor datorii. Ele se regsesc n patrimoniu ca urmare a achiziionrii sau a aportului asociailor la capitalul social. n aceast categorie se nscrie orice titlu de credit adic acele nscrisuri al cror coninut, regim de circulaie i efecte juridice sunt strict reglementate prin lege, ceea ce le confer atributul de documente solemne, reprezentnd o obligaie a debitorului de a rambursa contravaloarea documentului la scaden i de a plti dobnd. Titlul de credit, n acest caz, trebuie s fie emis pe termen lung, adic prin fixarea scadenei titlului ntrun termen ndeprtat. De exemplu rentele i obligaiile emise de stat, instituii etc. d. Creanele imobilizate reprezint acele creane ale unitii patrimoniale constnd din: creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate. Aplicaii practice privind activele imobilizate 1. Amortizarea imobilizrilor Amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna imediat urmtoare punerii n funciune a activului, pe toat durata de folosire a acestuia, pn la recuperarea integral a valorii lui. Exist mai multe metode de determinare a amortizrii i anume: amortizarea liniar const n calcularea i nregistrarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizate pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Este metoda de amortizare fiscal normal, prin care imobilizrile pot fi amortizate legal. Amortizarea anual se calculeaz dup relaia:

Aa =

Valoarea de intrare a activului Durata de functionare normala a= 1

sau

Aa = axVi;

durata de functionare( ani )

50

De exemplu: Se achiziioneaz un mijloc de transport n valoare de 300.000 lei, amortizabil pe o perioad de 6 ani. Amortizarea anual va fi:

Aa =

300.000 6

= 50.000 lei sau Aa = 0,1666 x300.000 = 50.000; a =

1 6

= 0,1666

amortizarea accelerat const n calcularea n primul an de funcionare a unei amortizri pn n limita de 50% din valoarea de intrare a activului, dup care n anii urmtori de utilizare, valoarea rmas se amortizeaz liniar, prin raportarea la numrul de ani rmai. n exemplu nostru, n primul an de funcionare se amortizeaz 150.000 lei din valoarea activului, iar n urmtorii cinci ani va fi amortizat valoarea de 150.000 lei n sistem liniar:

Aa =

150.000 5

= 30.000 / pe an, timp de 5 ani .

amortizarea degresiv const n multiplicare ratei anuale liniare cu unul din coeficienii: - 1,5 dac durata normal de utilizare este ntre 2 i 5 ani; - 2 dac durata normal de utilizare este ntre 5 i 10 ani; - 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se aplic la valoarea rmas de amortizat. Aplicarea se face pn n anul de

funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu amortizarea anual calculat ca raport ntre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani de funcionare rmai. Amortizarea degresiv se aplic n dou variante: fr influena uzurii morale, numit i varianta AD1 i cu influena uzurii morale, numit AD2. n continuare, vom determina pentru exemplul nostru amortizarea degresiv, n varianta AD1: rata anual de amortizare n regim liniar este de coeficientul de multiplicare este 2; rata degresiv este 16,666% x 2 = 33,32% ; se ntocmete un tablou de amortizare care se prezint astfel: Ani 1 2 3 4 5 6 Valoarea de intrare 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 Total Amortizarea liniar 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 300.000 Valoarea rmas 300.000 200.000 133.000 99.750 66.500 33.250 x Amortizarea degresiv 100.000 67.000 33.250 33.250 33.250 33.250 300.000

100 6

= 16,666 ;

51

2. nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni privind imobilizrile necorporale Contabilitatea imobilizrilor necorporale se ine cu ajutorul grupei 20 Imobilizri corporale. Contul 201 Cheltuieli de constituire are rolul de a nregistra cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unitii patrimoniale, cum sunt: cheltuieli de nscriere i nmatriculare la Registrul Comerului, cheltuieli notariale, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei, cheltuieli de publicitate i alte cheltuieli. Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate, iar dup funcia contabil este un cont de activ. a) O societate comercial efectueaz cheltuieli cu nmatricularea i nscrierea la Registrul Comerului n valoare de 700 lei, cu numerar:

201 Cheltuieli de constituire b)

5311 Casa n lei

700

La nceputul activitii, o societate comercial realizeaz cheltuieli cu reclama efectuat de un post de televiziune, pentru care primete factur de la acesta, n valoare de 150 lei:

201 Cheltuieli de constituire c)

404 Furnizori de imobilizri

150

Se nregistreaz cota de amortizare lunar pentru cheltuielile de constituire, n valoare de 55 lei. Amortizarea reprezint pe de o parte o cheltuial, iar pe de alt parte o surs intern de finanare a activitii economice:

6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor d)

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

55

Se scot din evidena contabil cheltuielile de constituire n valoare de 7.000 lei, dup amortizarea lor integral: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire 700

Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate are rolul de a nregistra concesiunile, brevetele, licenele, know-how-urile, mrcile de fabric i de comer i alte drepturi i valori similare aportate, achiziionate sau dobndite pe alte ci. Dup funcia contabil este un cont de activ. a) La constituirea unei societi comerciale, un asociat aduce ca aport la capitalul social un brevet, n valoare de 10.000 lei. O dat cu aducerea brevetului scade creana pe seama asociatului pentru valoarea capitalului social subscris nevrsat:

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate

456 Decontri cu asociaii/ acionarii privind capitalul

10.000

52

b)

Se concesioneaz o exploatare minier pe o perioad de 10 ani, valoarea contractului fiind de 90.000 lei.

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate c)

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

90.000

Se achiziioneaz o marc comercial n valoare de 400.000 lei de la un furnizor: 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate = 404 Furnizori de imobilizri 400.000

d)

Se scoate din evidena contabil licena n valoare de 12.000 lei:

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori asimilate e)

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare

12.000

Se scoate din evidena contabil un brevet vndut, neamortizat integral, cu valoarea contabil de 40.000 lei, din care valoare amortizat 30.000 lei:

% 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori asimilate 6583 Cheltuieli privind activele cedate

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate

40.000 30.000

10.000

Soldul debitor al conturilor din grupa 20 reprezint valoarea activelor imobilizate necorporale existente n patrimoniu. Contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale este un cont rectificativ a valorii imobilizrilor necorporale. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor necorporale i se debiteaz cu valoarea ieirilor de active necorporale. a) Se nregistreaz amortizarea lunar a cheltuielilor de constituire n valoare de 2000 lei: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 200

53

b)

Se nregistreaz amortizarea lunar a unui program informatic, n valoare de 120 lei:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor c)

2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale

120

Se scoate din eviden valoarea fondului comercial cedat, amortizat parial: % 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 2807 Amortizarea fondului comercial = 207 Fondul comercial 100.000 20.000

80.000

d)

Se scoate din eviden un program informatic vndut, valoarea de intrare fiind 9.200 lei: 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale = 208 Alte imobilizri necorporale 9.200

Soldul creditor al contului 280 reprezint amortizarea imobilizrilor necorporale nregistrat la sfritul exerciiului. 3. nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni privind imobilizrile corporale Imobilizrile corporale sunt structurate pe urmtoarele conturi sintetice de gradul I i II: Contul 211 Terenuri i amenajri de terenuri consemneaz n debit existentul iniial i creterile ulterioare generate de intrarea n patrimoniu a acestor active, iar n credit diminurile datorate vnzrilor, donaiilor acordate etc. Dup funcia contabil este un cont de activ. a) Se achiziioneaz de la un furnizor, un teren n valoare de 160.000 lei:

2111 Terenuri

404 Furnizori de imobilizri

160.000

b)

Se primete prin donaie un teren n valoare de 200.000 lei: 2111 Terenuri = 4753 Donaii pentru investiii 200.000

c)

Se amenajeaz un teren, valoarea amenajrii fiind facturat de furnizor n valoare de 57.000 lei: 2112 Amenajri de terenuri = 404 Furnizori de imobilizri 57.000

d)

Se scoate din eviden un teren donat, n valoare 150.000 lei: 6582 Donaii acordate = 2111 Terenuri 150.000

54

Soldul final debitor al contului 211 reprezint valoarea terenurilor i costul efectiv al amenajrilor de terenuri la sfritul exerciiului. Contul 212 Construcii nregistreaz n debit existentul iniial i creterile ulterioare generate de intrarea n patrimoniu a acestor active, iar n credit diminurile datorate vnzrilor, donaiilor acordate etc. Dup funcia contabil este un cont de activ. a) Se achiziioneaz de la furnizori, cu TVA aferent, o hal industrial, n valoare de 900.000 lei: % 212 Construcii 4426 TVA deductibil b) = 404 Furnizori de imobilizri 1.071.000 900.000 171.000

Se realizeaz n regie proprie o construcie n valoare de 950.000 lei. Investiia este nregistrat mai nti sub forma Imobilizrilor corporale n curs. Cnd se termin construcia de realizat, se nchide contul 231 Imobilizri corporale n curs, iar valoarea este preluat n contul 212 Construcii: nregistrarea, pe parcursul mai multor exerciii, a construciei realizat n regie proprie:

231 Imobilizri corporale n curs

722 Venituri din producia de imobilizri corporale

950.000

Transferarea i nchiderea contului 231 dup terminarea lucrrilor de construcii:

212 Construcii

231 Imobilizri corporale n curs

950.000

Soldul final debitor reprezint valoarea construciilor existente aparinnd patrimoniului. Contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii ine evidena existentului iniial i a creterilor ulterioare generate de intrarea n patrimoniu a acestor active, n debit, iar n credit, a diminurilor datorate vnzrilor, donaiilor acordate etc. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se desfoar pe conturi analitice astfel: 2131 2132 2133 2134 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) Aparate i instalaii de msurare, control i reglare Mijloace de transport Animale i plantaii

Soldul final reprezint valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor existente n patrimoniu. Contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale consemneaz deprecierea ireversibil a imobilizrilor corporale. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz lunar amortizarea imobilizrilor corporale n coresponden cu contul de cheltuieli 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, iar n credit se consemneaz amortizarea aferent imobilizrilor ieite din
55

patrimoniu. Soldul final al contului 281, numai creditor, exprim amortizarea imobilizrilor corporale existente n patrimoniu. a) Se nregistreaz amortizarea lunar pentru un mijloc de transport, n valoare de 240 lei:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

240

b)

Se caseaz un strung n valoare de 350.000 lei, care fusese amortizat integral: 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor = 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 350.000

c)

Se scoate din eviden un o plantaie n valoare de 700.000 lei, care a fost vndut i care fusese amortizat n proporie de 90%:

% 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

2134 Animale i plantaii

700.000 630.000

70.000

4.nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni privind imobilizrile financiare Contabilitatea imobilizrilor financiare se ine cu ajutorul grupei 26 Imobilizri financiare. Se includ n aceast grup urmtoarele conturi sintetice i analitice: Contul 261 Aciuni deinute la entiti afiliate, dup funcia contabil este cont de activ i are rolul de a nregistra n debit valoarea aciunilor sau prilor sociale pe care o societate le achiziioneaz de la societi afiliate (ntre care exist o relaie societate mam-filiale), respectiv cele aduse ca aport la constituirea capitalului social al filialelor. n creditul contului se nregistreaz valoarea participaiilor recuperate sau retrase, inclusiv cheltuielile privind aciunile cedate. Soldul final debitor reprezint valoarea aciunilor sau prilor sociale investite n capitalul altor societi. a) O societate comercial achiziioneaz aciuni de la o societate afiliat, cu plata integral din contul curent de la banc, n valoare de 30.000 lei:

261 Aciuni deinute la entitile afiliate

5121 Conturi la bnci n lei

30.000

56

b)

Dac din valoarea de 30.000 lei, ct reprezint costul aciunilor, se achit numai 20.000 lei din contul curent, nregistrarea va fi:

261 Aciuni deinute la entitile afiliate

% 5121 Conturi la bnci n lei 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare

30.000 20.000 10.000

c)

Se achit ulterior din contul de la banc suma de 10.000 reprezentnd valoarea rmas de achitat a aciunilor: 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000

d) 1.

Se vnd aciuni cumprate la valoarea de 11.000 lei, valoarea de vnzare fiind de 12.000 lei. Operaiunea presupune dou momente: Vnzarea Apare un drept de crean fa de cel care cumpr, concomitent cu sporirea veniturilor generate de vnzarea acestor active: 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 12.000

2.

Scderea din eviden a aciunilor vndute Operaiunea produce majorarea cheltuielilor cu activele cedate, concomitent cu reducerea valorii titlurilor vndute:

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

261 Aciuni deinute la entitile afiliate

11.000

Contul 267 Creane imobilizate, dup funcia contabil este cont de activ i are rolul de a nregistra n debit valoarea creanelor legate de participaii, mprumuturilor acordate pe termen lung, depozitelor constituite i a garaniilor pltite altor persoane juridice. n creditul contului se nregistreaz valoarea acestor elemente, dar ncasate, de aceast dat, de la alte persoane juridice. Soldul final debitor reprezint valoarea mprumuturilor acordate i a altor creane imobilizate pltite de societatea comercial.

a)

Se nregistreaz acord un mprumut pe termen lung unei societi comerciale, n valoare de 300.000 lei, din disponibilul existent n contul bancar: 2675 mprumuturi acordate = 5121 Conturi la bnci n lei 300.000 pe termen lung Se nregistreaz dobnda lunar cuvenit conform contractului de mprumut, n valoare de 2.900 lei. Operaiunea produce o asupra dobnzilor de ncasat i concomitent asupra veniturilor din creane imobilizate:

b)

57

2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung c)

763 Venituri din creane imobilizate

2.900

Se ncaseaz prin contul de la banc dobnda lunar: 5121 Conturi la bnci n lei = 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2.900

d)

La scaden se restituie mprumutul: 5121 Conturi la bnci n lei = 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 300.000

e)

Se pltete o garanie unei societi X SA, n valoare de 5.000 lei, cu numerar:

2678 Alte creane imobilizate

5311 Casa n lei

5.000

2.4. Contabilitatea stocurilor Definiie Sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii; c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n cadrul stocurilor se cuprind: 1. Stocuri de materii prime i materiale formate din: 1.1 Materii prime sunt bunuri economice care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul final integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. 1.2. Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale pentru plantat, furaje i alte materiale consumabile) sunt bunuri economice care particip sau ajut la desfurarea procesului de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. 1.3 Materiale de natura obiectelor de inventar, adic acele mijloace economice care nu au caracteristicile imobilizrilor corporale. Acestea se utilizeaz fie n mai multe exerciii financiare i au o valoare individual mai mic dect limita prevzut pentru imobilizrile corporale, fie au o valoare peste aceast limit, dar o durat de via util este mai mic de un an (un exerciiu financiar). 2. Producia n curs de execuie reprezint elementele materiale care se aft ntre stadiul de materii prime i materiale i produse. Aceasta presupune c au parcurs parial fazele procesului de producie. Delimitarea corect
58

a acestei structuri patrimoniale are importan mai ales cu ocazia inventarierii, cnd trebuie avut n vedere acest criteriu esenial. Sub aceast denumire ntlnim: produse n curs de execuie; lucrri i servicii n curs de execuie;

3. Produsele, respectiv: a) semifabricatele, prin care se neleg produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie), dar n starea n care se afl se pot vinde terilor; b) produse finite, adic produsele care au parcurs ntreg procesul de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; c) rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile 4. Stocurile aflate la teri sunt bunurile aflate n afara unitii, dei aparin patrimoniului acesteia. Ele pot fi transmise n vederea reparrii, recondiionrii etc. Uneori sunt lsate la productori, dup ce au fost achitate, ca urmare a lipsei spaiilor de depozitare, n vederea revnzrii direct de la productor sau alte situaii. Stocurile aflate la teri pot fi: materii prime i materiale la teri; produse aflate la teri; animale aflate la teri; mrfuri n custodie sau n consignaie; ambalaje aflate la teri. 5. Animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji etc.), crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru valorificare, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie - lapte, ln i blan. 6. Mrfurile sunt bunurile pe care unitatea patrimonial le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii. 7. Ambalajele, includ bunuri reprezentnd ambalaje refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii lor. 8. Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de bani acordate furnizorilor naintea nceperii execuiei unei comenzi sau unui contract. Aceste avansuri se utilizeaz n vederea sprijinirii viitorilor furnizori care urmeaz s execute produse sau lucrri costisitoare n favoarea ntreprinderii creditoare. Deinerea de bunuri materiale i efectuarea de operaii economice, fr ca acestea s fie nregistrate n contabilitate sunt interzise prin lege. Evaluarea stocurilor Evaluarea la intrarea n patrimoniu se face la valoarea de intrare, numit i valoare contabil sau cost istoric. Stabilirea acestei valori se realizeaz astfel: - bunurile aduse ca aport n natur, cu ocazia constituirii societii se evalueaz la valoarea de aport consemnat n actul constitutiv al societii, determinat prin expertiz tehnic; - bunurile dobndite cu titlu gratuit sau prin donaie se evalueaz la valoarea de utilitate, n funcie de preul pieii, starea sau amplasarea bunului, capacitatea bunului de a genera profit. - bunurile dobndite cu titlu oneros se evalueaz la costul de achiziie consemnat n documentele justificative; - bunurile obinute din producie proprie de ctre unitatea patrimonial se evalueaz la cost de producie efectiv;

59

Evaluarea la ieirea din patrimoniu sau la trecerea n consum a stocurilor se realizeaz prin aplicarea metodei costului mediu ponderat (CMP), metodei primului intrat primului ieit (FIFO) sau a metodei ultimului intrat primului ieit (LIFO). Potrivit legii, o societate comercial are posibilitatea de a evalua i nregistra n contabilitate bunurile de natura stocurilor la preuri prestabilite. n aceast situaie, diferena aprut ntre valoarea estimat (standard) i valoarea efectiv (costul de achiziie sau de producie) este reflectat direct n conturi de diferene de pre, prevzute de clasa conturilor de stocuri. n funcie de mrimea societii comerciale, de volumul operaiilor desfurate i de necesitile de informare, contabilitatea stocurilor poate fi organizat dup una din metodele: metoda inventarului permanent; metoda inventarului intermitent.

Prima metod presupune debitarea i creditarea n structur a conturilor de stocuri pentru toate intrrile sau ieirile din gestiune. Astfel, se cunoate i se stabilete n orice moment cantitatea i valoarea stocurilor, ceea ce asigur operativitate i control permanent asupra integritii patrimoniului. Cea de-a doua metod consider intrrile de stocuri ca fiind cheltuieli, iar nregistrarea ieirilor se face o singur dat la finele perioadei, cnd se stabilete stocul faptic prin inventariere. Conturile de stocuri sunt conturi de activ. Prin urmare, nregistreaz n debit existentul iniial i intrrile, iar n credit consumurile i vnzrile acestora. Contabilitatea stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe categorii de bunuri.

Aplicaii practice privind stocurile 1.nregistrarea principalelor operaiuni privind stocurile de materii prime i materiale Evidena contabil a stocurilor de materii prime i materiale este realizat cu ajutorul grupei 30, care se desfoar n urmtoarele conturi sintetice i analitice: 301 302 3021 3022 3023 3024 3025 3026 3028 303 308 a) Materii prime Materiale consumabile Materiale auxiliare Combustibili Materiale pentru ambalat Piese de schimb Semine i materiale de plantat Furaje Alte materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar Diferene de pre la materii prime i materiale

Achiziii de materii prime i materiale consumabile de la furnizori, cu factur: % 301 Materii prime 3021 Materiale auxiliare = 401 Furnizori 10.000 7.000 3.000

b)

Primirea unor materii prime i a unor piese de schimb ca donaie de la un ter: % 301 Materii prime 3024 Piese de schimb = 7582 Venituri din donaii primite 15.000 10.000 5.000

60

c)

Aportul n natur al asociailor/acionarilor: 301 Materii prime = 456 Decontri cu asociaii/ acionarii privind capitalul 25.000

d)

Achiziii de materii prime i materiale pentru ambalat pe baza avansurilor de trezorerie acordate unui salariat: % 301 Materii prime 3023 Materiale pentru ambalat = 542 Avansuri de trezorerie 1.800 1.000 800

e) 1.

Se achiziioneaz obiecte de inventar de la un furnizor, cu factur, care sunt date spre utilizare. Operaiunea presupune dou momente de nregistrare n contabilitate: Achiziionarea obiectelor de inventar:

303 Materiale de natura obiectelor de inventar 2.

401 Furnizori

1.000

Obiectele de inventar sunt date spre folosin (utilizare). Acest fapt este considerat un consum material de obiecte de inventar, n acest caz, ducnd la sporirea cheltuielilor aferente acestui consum i diminuarea acestor stocuri:

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar

303 Materiale de natura obiectelor de inventar

1.000

Not: ntruct creditarea contului 303 echivaleaz cu descrcarea gestiunii de obiecte de inventar i implicit dispariia acestora din evidena contabil a firmei, a fost introdus obligaia reflectrii extracontabile a acestora prin intermediul unui cont n afara bilanului, respectiv 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin. f) Se trimit spre recondiionare la teri, materii prime n valoare de 900 lei: 351 Materii i materiale aflate la teri g) = 301 Materii prime 900

Se dau n consum pentru fabricaie, materii prime n valoare de 3.200 lei. Aceast operaiune conduce la apariia contului de cheltuieli aferent (601 Cheltuieli cu materii prime), deoarece expresia consumului de stocuri este cheltuiala: 601 Cheltuieli privind materiile prime = 301 Materii prime 3.200

h)

Se acord o donaie n valoarea de 1.200 lei, sub form de materiale de natura obiectelor de inventar unei instituii de nvmnt: 6582 Donaii acordate = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 1.200

i)

n urma unor calamiti naturale (inundaii) se constat lipsuri la stocul de materii prime i materiale consumabile:

61

671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

% 301 Materii prime 3028 Alte materiale consumabile

2.300 1.200 1.100

j)

Se hotrte vnzarea stocului de materii prime, n valoare de 41.000 lei. Pentru aceasta, are loc mai nti transformarea lor n mrfuri:

371 Mrfuri

301 Materii prime

41.000

k)

Ulterior se vinde stocul, a crui destinaie economic a fost schimbat anterior: 4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 50.840 41.000 9.840

2. nregistrarea principalelor operaiuni privind stocurile de produse i producie n curs de execuie Evidena contabil a produciei n curs de execuie i a stocurilor de produse se realizeaz cu ajutorul grupelor de conturi 33 i 34, care se desfoar n urmtoarele conturi sintetice i analitice: 33 331 332 34 341 345 346 348 a) PRODUCIE N CURS DE EXECUIE Produse n curs de execuie Servicii n curs de execuie PRODUSE Semifabricate Produse finite Produse reziduale Diferene de pre la produse Se nregistreaz, la sfritul lunii, producia rmas neterminat, stabilit prin inventariere, n valoare de 22.000 lei: 331 Produse n curs de execuie = 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 22.000

b)

La nceputul perioadei urmtoare se scade din gestiune valoarea produciei rmas neterminat n luna precedent:

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse c)

331 Produse n curs de execuie

22.000

Se obin produse finite la un cost prestabilit de 60.000 lei:

345 Produse finite

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

60.000

d)

Costul efectiv al produselor obinute la punctul c) este de 58.000 lei. Prin urmare, exist o situaie favorabil, deoarece costul efectiv este mai mic dect costul standard (planificat), deci pentru obinerea produselor s-a cheltuit mai puin dect fusese planificat. Diferena de cost se nregistreaz cu ajutorul contului 348 Diferene de pre la produse, care este un
62

cont rectificativ al valorii de nregistrare al produselor. Diferena favorabil de cost se nregistreaz cu ajutorul contului 348 Diferene de pre la produse, care este un cont rectificativ al valorii de nregistrare al produselor obinute. nregistrarea diferenelor favorabile de pre se face n rou:

348 Diferene de pre la produse

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

-2.000

e)

S considerm c valoarea produselor obinute la punctul c) este de 63.000 lei, deci costul efectiv este mai mare dect costul standard. Diferena este nefavorabil ntruct pentru obinerea produselor s-a cheltuit mai mult dect se planificase. Diferena nefavorabil se nregistreaz tot n contul 348, dar n negru:

348 Diferene de pre la produse

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

3.000

f)

Se vnd produsele finite obinute unui client, valoarea de vnzare fiind de 83.000 lei, TVA 24%: 4111 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 102.920 83.000 19.920

g)

S considerm c produsele vndute la punctul f) au fost obinute la un cost efectiv de 63.000 lei i un cost standard de 60.000 (punctele c) i e)). O dat vndute produsele (n cazul nostru n totalitate), ele trebuie scoase din evidena contabil, operaiune ce poart denumirea de descrcare de gestiune a produselor finite. Dac la obinerea produselor finite conturile 345 i 348 se debitau, iar contul 711 se credita, la descrcarea gestiunii cu produsele finite vndute conturile 345 i 348 se vor credita, iar 711 se va debita (operaiunea invers):

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

% 345 Produse finite 348 Diferene de pre la produse

63.000 (costul efectiv) 60.000 (costul standard) 3.000 (diferena de cost nefavorabil)

Evidena sistematic a conturilor 345, 348 i 711: D c) 345 Produse finite 60.000 (f) (cost standard) C 60.000 (cost standard) D 711Venit.af.cost.stoc de produse C (f) 63.000 (c) 60.000 (cost efectiv) (cost standard) (e) 3.000 (diferen nefavorabil) RD 63.000 RC 63.000 TSD 63.000 TSC 63.000 SFD 0

RD TSD

60.000 60.000

RC TSC SFD

60.000 60.000 0

348Diferente pre produse C (e) 3.000 (e) 3.000 (diferen nefavorabil) (diferen nefavorabil) RD 3.000 RC 3.000 TSD 3.000 TSC 3.000 SFD 0
63

h)

Se constat un plus de inventar la gestiunea de semifabricate, n valoare de 5.000 lei: 341 Semifabricate = 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 5.000

i)

Se primesc ca donaie bunuri n valoare de 11.000 lei, care sunt ncadrate ca produse finite: 341 Semifabricate = 7582 Venituri din donaii primite 11.000

j)

Se primesc de la teri produse finite expediate anterior din gestiunea firmei, pentru recondiionare:

341 Semifabricate

354 Produse aflate la teri

16.000

3.nregistrarea principalelor operaiuni privind stocurile de mrfuri Evidena contabil a stocurilor de mrfuri se realizeaz cu ajutorul grupei 37care cuprinde conturile: 371 Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri n funcie de regimul de circulaie a mrfurilor, evidena contabil are anumite particulariti: a) Gestiunea mrfurilor cu ridicata (en gros) presupune utilizarea numai a contului 371 Mrfuri, adaosul comercial fiind variabil, n funcie de contractele comerciale cu fiecare partener, nu se evideniaz distinct, el fiind reflectat direct n contul 121 Profit sau pierdere, ca diferen ntre valoarea conturilor 707 Venituri din vnzarea mrfurilor i 607 Cheltuieli privind mrfurile. a) Se primesc mrfuri de la un furnizor, n valoare de 30.000 lei, TVA 24%: % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil b) = 401 Furnizori 37.200 30.000 7.200

Se vnd mrfurile unui client; valoarea de vnzare este 40.000, TVA 24%: 4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 49.600 40.000 9.600

c)

O dat vndute, mrfurile trebuie sczute din evidena contabil i gestionar, ntruct ele nu mai exist n patrimoniu. Descrcarea gestiunii de mrfuri presupune utilizarea contului 607 Cheltuieli privind mrfurile, care sporete i exprim costul mrfurilor vndute:

607 Cheltuieli privind mrfurile d)

371 Mrfuri

30.000

Se primesc ca donaie bunuri n valoare de 20.000 lei, care sunt ncadrate ca mrfuri: 371 Mrfuri = 7582 Venituri din donaii primite 20.000

e)

Se trimit spre prelucrare terilor mrfuri n valoare de 14.000 lei:

64

357 Mrfuri aflate la teri f)

371 Mrfuri

14.000

Se constat la inventariere lipsuri la stocul de mrfuri, n valoare de 4.000 lei, imputabile gestionarului: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 4.000

b) Gestiunea mrfurilor cu amnuntul (en detail) presupune utilizarea, pe lng

contul 371

Mrfuri, i a conturilor 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil. Adaosul comercial este nregistrat n contul 378 i este cunoscut, ca valoare, nc de la intrarea fiecrui lot de mrfuri. n acest caz, intrrile i ieirile de mrfuri sunt evaluate la pre de vnzare. Pentru descrcarea gestiunii de mrfurile vndute se determin o medie a adaosului comercial aferent vnzrilor realizate. Aceast medie se determin cu ajutorul unui coeficient de repartizare, calculat astfel:

Kr =

( Si + Rc ) cont 378 ( Si + Rd ) cont 371 ( Si + Rc ) cont 4428

x100

Valoarea coeficientului de repartizare se aplic la valoarea vnzrilor fr TVA din cursul lunii (valoarea rulajului creditor al contului 707 Venituri din vnarea mrfurilor), determinndu-se astfel media adaosului comercial aferent vnzrilor realizate n timpul lunii.

a)

Un magazin alimentar cumpr, pe data de 1.05.2011, mrfuri de la un furnizor, n valoare de 20.000 lei, TVA 24%:

% 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

24.800 20.000 4.800

b)

Magazinul alimentar practic un adaos comercial de 15%, TVA neexigibil 24%. Adaosul comercial se calculeaz la valoarea costului de achiziie al mrfii cumprata de la furnizor, fr TVA. Adc= Ca x 15% = 20.000 x 15% = 3.000 lei TVA neexigibil = (Ca + Adc) x 24% = (20.000 + 3.000) x 24% = 5.520 lei Valoarea de vnzare a lotului cumprat pe data de 1.05.2011 = Ca + Adc + TVA neexigibil = 20.000 + 3.000 + 5.520 = 28.520 lei Contul de mrfuri se ncarc, pe lng costul de achiziie de la furnizor, cu valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat neexigibil:

371 Mrfuri

% 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil

8.520 3.000 5.520

c) n perioada 1.05.2011-15.05.2011 se vnd mrfuri n valoare de 57.040 lei, ncasate cu numerar, cunoscnd faptul c soldurile iniiale la 1.05.2011 ale conturilor 371 Mrfuri, 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil erau: 52.080 lei, 6.000 lei i 10.080 lei. Vnzrile se realizeaz integral cu numerar:

65

5311 Casa n lei

% 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

57.040 46.000 11.040

d)

Se cumpr, pe data de 16.05.2011, mrfuri de la furnizori, n valoare de 30.000 lei, TVA 24%: % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 37.200 30.000 7.200

e)

Magazinul alimentar practic pentru acest nou lot de mrfuri cumprate un adaos comercial de 25%, TVA neexigibil 24%. Adaosul comercial se calculeaz la valoarea costului de achiziie al mrfii cumprata de la furnizor, fr TVA. Adc= Ca x 25% = 30.000 x 25% = 7.500 lei TVA neexigibil = (Ca + Adc) x 24% = (30.000 + 7.500) x 24% = 9.000 lei Valoarea de vnzare a lotului cumprat pe data de 16.05.2011 = Ca + Adc + TVA neexigibil = 30.000 + 7.500 + 9.000 = 46.500 lei Contul de mrfuri se ncarc, pe lng costul de achiziie de la furnizor, cu valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat neexigibil:

371 Mrfuri

% 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil

16.500 7.500 9.000

f) n perioada 16.05.2011 - 31.05.2011 se vnd mrfuri n valoare de 59.520 lei. Toate vnzrile se realizeaz integral cu numerar. 5311 Casa n lei = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 59.520 48.000 11.520

g)

Se cumpr, pe data de 30.05.2011, mrfuri de la furnizori, n valoare de 40.000 lei, TVA 24%:

% 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil h)

401 Furnizori

49.600 40.000 9.600

Magazinul alimentar practic pentru acest nou lot de mrfuri cumprate, un adaos comercial de 22%, TVA neexigibil 24%. Adaosul comercial se calculeaz la valoarea costului de achiziie al mrfii cumprate de la furnizor, fr TVA. Adc= Ca x 22% = 40.000 x 22% = 8.800 lei TVA neexigibil = (Ca + Adc) x 24% = (40.000 + 8.800) x 24% = 11.712 lei Valoarea de vnzare a lotului cumprat pe data de 30.05.2011 = Ca + Adc + TVA neexigibil = 40.000 + 8.800 + 11.712 = 60.512 lei Contul de mrfuri se ncarc, pe lng costul de achiziie de la furnizor, cu valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat neexigibil:

371 Mrfuri

% 378 Diferene de pre

66

20.512 8.800

la mrfuri 4428 TVA neexigibil i)

11.712

Pe data de 31.05.2011 se descarc din gestiunea magazinului, mrfurile vndute n cursul lunii. Pentru aceasta se totalizeaz vnzrile i se determin coeficientul de repartizare: Total vnzri luna mai 2011 (Rc al contului 707) = 46.000 + 48.000 = 94.000 lei

Kr = =

(Si + Rc)cont 378 (Si + Rd) cont 371 (Si + Rc) cont 4428 6.000 + 19.300

x100 =

(52.080 + 135.532) (10.080 + 26.232)

x100 = 16,72%

Valoarea medie a adaosului comercial aferent mrfurilor vndute este = 94.000 x 16,72 % = 15.717 lei Costul mrfurilor vndute (nregistrat cu ajutorul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile vndute) va fi = 94.000 15.717 = 78.283 lei Valoarea TVA colectat (contul 4427) din timpul lunii devine valoare de descrcare pentru contul 4428 TVA neexigibil, respectiv 22.560 lei. Contul de mrfuri 371 se diminueaz cu valoarea total de vnzare din timpul lunii, respectiv 116.560 lei:

% 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil

371 Mrfuri

116.560 78.283 15.717 22.560

Evidena sistematic a operaiunilor: 371 Mrfuri C Si 52.080 (i) 116.560 (a) 20.000 (b) 8.520 (d) 30.000 (e) 16.500 (g) 40.000 (h) 20.512 RD 135.532 RC 116.560 TSD 187.612 TSC 116.560 SFD 71.052

D 378 Adaos comercial (i) 15.717

RD TSD SFC

15.717 15.717 9.583

C Si (b) (e) (h) RC TSC

6.000 3.000 7.500 8.800 19.300 25.300

D (i)

4428 TVA neexigibil C 22.560 Si 10.080 (b) 5.520 (e) 9.000 (h) 11.712 22.560 22.560 13.752 RC TSC 26.232 36.312

D (c) (f) RD TSD

5311 Casa n lei 57.040 59.520 116.560 116.560

RC TSC SFD

0 0 116.560

RD TSD SFC

67

RD TSD SFC

4427 TVA colectat (c) (f) 0 RC 0 TSC 22.560

C 11.040 11.520 22.560 22.560

707 Venituri vnzari mrfuri C (c) (f) RD 0 RC TSD 0 TSC SFC 94.000

46.000 48.000 94.000 94.000

2.5. Contabilitatea datoriilor i creanelor Datoriile, numite i surse strine de finanare, reprezint capitalurile furnizate de teri pentru care entitatea patrimonial trebuie s achite n echivalent bnesc sau s acorde o prestaie. Evidena datoriilor se ine pe termene scadente de plat, n datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an i ntr-o perioad mai mare de un an. Datoriile fa de teri sunt garantate cu activul entitii patrimoniale i sunt grupate n: 1. Datorii financiare, care cuprind: 1.1 mprumuturile din emisiunea de obligaiuni i primele de rambursare a acestora reprezint surse financiare pe termen lung obinute prin vnzarea de titluri de credit negociabile emise prin subscripie public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, denumite obligaiuni, rambursabile la termen sau ealonat i sunt purttoare de dobnzi. Obligaiunile sunt titluri negociabile emise de entitatea patrimonial, iar mprumuturile pe care le exprim sunt purttoare de dobnd i rambursabile la scaden. 1.2 Creditele reprezint o relaie bneasc ntre o persoan fizic sau juridic care acord un mprumut n bani i o alt persoan fizic sau juridic care primete mprumutul, cu condiia restituirii lui la o anumit scaden i plata unei dobnzi. Structurile patrimoniale de natura creditelor sunt urmrite n urmtoarea structur: credite bancare pe termen lung; credite bancare pe termen scurt; dobnzile aferente creditelor bancare pe termen lung, scurt etc. 1.3. Alte mprumuturi pe termen lung cuprind leasingul financiar i dobnzile aferente acestuia, precum i alte mprumuturi care presupun o relaie de mprumutat a societii comerciale, mai mare de un an i pentru care aceasta pltete o dobnd. 2. Datoriile comerciale reprezint datorii ale ntreprinderii create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru cumprri de bunuri, executri de lucrri sau prestri de servicii. n structura lor se includ furnizorii, furnizorii de imobilizri i efectele de pltit. Furnizorii, inclusiv furnizorii de imobilizri, exprim datoria entitii patrimoniale care s-a aprovizionat cu bunuri i servicii de la alte entiti patrimoniale, urmnd ca, ulterior, s achite contravaloarea acestora. n anumite cazuri, plata acestor obligaii se poate face cu efecte de comer (cambii, trate, cecuri, bilete la ordin) acceptate de furnizori, ele purtnd denumirea de efecte de pltit. 3. Datorii fiscale, salariale i sociale se refer la: obligaii de plat a impozitelor i taxelor fa de bugetul statului (impozit pe profit, impozit pe salarii, impozit pe dividende etc.); obligaii fa de salariai (salarii i alte drepturi similare); obligaii de plat privind contribuia la asigurrile sociale (CAS; CASS) i protecia social (fondul de omaj);
68

 obligaii de plat a unor datorii intermediare (reineri din drepturile de personal referitoare la contribuia la asigurri sociale (CAS), la asigurrile sociale de sntate (CASS), contribuia la fondul de omaj (CFS)). 4. Datorii fa de asociai se refer, n principal, la obligaiile entitii patrimoniale fa de acionari sau asociai privind: capitalul de rambursat; dividendele de pltit; datorii n cadrul grupului privind fondurile puse la dispoziia societii pe termen scurt de ctre ntreprinderile asociate. 5. Datorii fa de creditori diveri evideniaz obligaiile entitii patrimoniale cu privire la: achiziionarea titlurilor de valoare (aciuni, obligaiuni); sume ncasate i necuvenite societii; alte obligaii care prin natura lor nu se includ n structurile menionate anterior. Creanele reprezint valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric, respectiv o sum de bani, un bun livrat, o lucrare executat sau un serviciu prestat. Creanele n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n devize. Creanele cuprind: 1. Creanele comerciale sunt cele mai importante n ansamblul creanelor i sunt compuse din: 1.1 Clieni, care reprezint beneficiarii crora le-au fost expediate mrfuri sau produse, executate lucrri sau prestate servicii, precum i alte operaiuni efectuate, ce urmeaz a se transforma n numerar sau echivalente ale numerarului. Evidena clienilor se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de ncasare. De asemenea, se grupeaz i se evideniaz distinct creanele rezultate din tranzaciile cu clauze de rezerv de proprietate i creanele incerte. 1.2 Efecte de primit sunt instrumente bancare negociabile, care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale, ce poate fi decontat imediat sau pe termen scurt. Ele au diverse denumiri: nscrisuri, polie, cambii, trate, bilete la ordin, cecuri. Fiind negociabile, pot fi cedate, vndute sau transmise. Efectele de primit sunt n mod normal efectele comerciale care pun n relaie ntreprinderi sau instituii supuse dreptului particular de comer. De exemplu, o ntreprindere a vndut produse unui client. n condiiile asigurrii privind capacitatea de plat a acestuia, aceasta va solicita clientului su eliberarea unui titlu de valoare negociabil (de exemplu, un bilet la ordin). Acesta poate fi decontat la termenul scadent sau poate fi scontat imediat la banc, primind o sum, minus taxa reprezentnd contravaloarea serviciului. Astfel, banca devine proprietara efectului de plat i va ncasa la scaden creana de la client. Acelai bilet la ordin poate fi transmis unei persoane fa de care ntreprinderea are o datorie, care n acest fel se stinge, primitorul devenind proprietarul titlului i l va ncasa la scaden. 1.3 Furnizori-debitori reprezint avansurile acordate furnizorilor pentru care acetia urmeaz s livreze bunuri, s execute lucrri sau s presteze un serviciu.
69

2. Creanele n cadrul grupului sunt generate de relaiile de decontare dintre societatea-mam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea-mam). 3. Creanele din interese de participare reprezint drepturile generate de relaiile de decontare ale entitii patrimoniale cu alte entiti asociate, asupra crora manifest o influen semnificativ. 4. Alte creane cuprind drepturile entitii patrimoniale izvorte din relaii de decontare cum sunt: avansurile acordate personalului; sume de ncasat de la organele de asigurri i protecie social (obligaii pltite n plus); sume de ncasat de la bugetul de stat (TVA de recuperat, obligaii fiscale pltite n plus, subvenii etc.); sume de ncasat de la alte uniti din cadrul grupului; sume de ncasat din vnzarea activelor necorporale, corporale i financiare (debitori diveri); pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonial posed un titlu executoriu. 5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat cuprind drepturile entitii patrimoniale asupra acionarilor sau asociaiilor care au subscris s participe la constituirea sau mrirea capitalului social i care nu au vrsat integral contribuia la care s-au angajat.

Aplicaii practice privind contabilitatea datoriilor i creanelor 1. nregistrarea principalelor operaiuni privind datoriile ctre furnizori i conturile similare Evidena contabil a acestor datorii se ine cu ajutorul grupei 40, att pentru furnizorii de imobilizri, ct i pentru furnizorii de stocuri, astfel: 40 401 403 404 405 408 409 4091 4092 FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE Furnizori Efecte de pltit Furnizori de imobilizri Efecte de pltit pentru imobilizri Furnizori facturi nesosite Furnizori debitori Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor Furnizori debitori pentru prestri de servicii

n fapt, datoriile ctre furnizori reprezint resurse sau fonduri puse temporar la dispoziia ntreprinderii de ctre teri, pentru care aceasta trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. a) Se cumpr bunuri economice reprezentnd materii prime, materiale consumabile, obiectele de inventar, mrfuri i ambalaje de la furnizori, n valoare de 40.000 lei, TVA 24%: % 301 Materii prime 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 371 Mrfuri 381 Ambalaje 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 49.600 20.000 3.000 5.000

10.000 2.000 9.600

70

b)

Se primesc de la furnizori facturile pentru consumul de energie i ap 2.000 lei, lucrri i servicii prestate 4.000 lei, convorbiri telefonice 1.500 lei, TVA 24%. Elementele menionate, nefiind stocuri, majoreaz direct cheltuielile respective, prin debitarea conturilor aferente:

% 605 Cheltuieli privind energia i apa 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 4426 TVA deductibil c)

401 Furnizori

9.300 2.000 4.000

1.500 1.800

Se achit cu numerar c/v datoriei de 8.000 lei ctre un furnizor:

401 Furnizori d)

5311 Casa n lei

2.000

Se achit datoria ctre un furnizor prin ordin de plat i dintr-un acreditiv: 401 Furnizori = % 5121 Conturi la bnci n lei 5411 Acreditive n lei 72.000 12.000 60.000

e)

Pentru datoria ctre un furnizor, o societate emite un bilet la ordin, n valoare de 7.000 lei; ulterior, biletul se deconteaz din contul de la banc: Emiterea biletului ctre furnizor; datoria consemnat iniial n contul 401 Furnizori va fi transferat asupra efectelor reflectate de contul 403 Efecte de pltit. Reducerea datoriei din contul 401 nu are la baz o plat efectiv, ci o transformare a unei datorii n alt datorie:

401 Furnizori

403 Efecte de pltit

7.000

Decontarea biletului la termenul scadent, din contul curent de la banc: 403 Efecte de pltit f) = 5121 Conturi la bnci n lei 7.000

Se achiziioneaz un utilaj n valoare de 80.000 lei, TVA 24%, de la un furnizor:

% 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil g)

404 Furnizori de imobilizri

99.200 80.000 19.200

Se emite ctre furnizorul de imobilizri un cec pentru plata utilajului: 404 Furnizori de imobilizri = 405 Efecte de pltit pentru imobilizri 92.000

h)

Se deconteaz cecul la termenul scadent, din contul curent de la banc:

405 Efecte de pltit pentru imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

952.000

71

i)

Se acord un avans n valoare de 10.000 lei unui furnizor, din contul curent de la banc. Avansul reprezint pentru firma care l acord, o crean. 409 Furnizori-debitori = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000

2.nregistrarea principalelor operaiuni privind creanele clieni i alte conturi asimilate Evidena contabil a acestor creane se ine cu ajutorul grupei 41, care cuprinde urmtoarele conturi sintetice i analitice: 41 411 4111 4118 413 418 419 CLIENI I CONTURI ASIMILATE Clieni Clieni Clieni inceri sau n litigiu Efecte de primit de la clieni Clieni facturi de ntocmit Clieni creditori

Creanele reprezint relaiile de decontare cu clienii i tere persoane, rezultate din drepturile firmei de a pretinde de la acetia ncasarea unor sume de bani sau efectuarea unor contraprestaii (servicii, lucrri etc.). Sunt reflectate n conturi de activ, mai puin contul 419 Clieni creditori care reflect o datorie pentru suma de bani avansat de un client. n consecin, reflectarea creanei se face n debitul conturilor din aceast grup, iar decontarea ei (ncasarea) n credit. a) Se livreaz (vnd) pe baz de factur ctre clieni, produse finite n valoare de 23.000 lei i mrfuri n valoare de 12.000 lei, TVA 24%. Are loc o cretere a creanelor asupra clienilor i, concomitent, operaiunea presupune realizarea unor venituri:

4111 Clieni

% 701 Venituri din vnzarea produselor finite 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

43.400 23.000 12.000 8.400

b)

Se factureaz unui client chiria aferent lunii n curs, n valoare de 13.000 lei, TVA 24%, conform contractului de nchiriere: 4111 Clieni = % 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat 16.120 13.000 3.120

c)

Se livreaz (vnd) pe baz de aviz de nsoire a mrfii, semifabricate n valoare de 7.000 lei, TVA 24%, factura urmnd s se ntocmeasc ulterior. Avizul de nsoire a mrfii nefiind un document fiscal, TVA nu va fi nregistrat ca fiind colectat, ci neexigibil. La ntocmirea facturii se va trece TVA de la neexigibil la colectat. Livrarea semifabricatelor ctre clieni pe baz de aviz: 418 Clieni facturi de ntocmit = % 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 4428 TVA neexigibil 8.680 7.000 1.680

72

 La ntocmirea facturii se realizeaz urmtoarele nregistrri:

4111 Clieni i 4428 TVA neexigibil d)

418 Clieni facturi de ntocmit

8.680

4427 TVA colectat

1.680

Se ncaseaz (deconteaz) de la clieni c/v creanelor, 5.000 lei cu numerar i 16.000 lei prin virament bancar (contul curent de la banc): = 4111 Clieni 21.000 16.000 5.000

% 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei d)

Deschiderea unui litigiu fa de un client devenit incert genereaz transformarea creanei iniiale fa de un client normal, ntr-o crean incert, nesigur:

4118 Clieni inceri sau n litigiu e)

4111 Clieni

5.000

Se primete de la un client un bilet la ordin pentru mrfurile livrate ctre acesta, n valoare de 9.000 lei: 413 Efecte de primit de la clieni 4111 Clieni 413 Efecte de primit de la clieni = A A + D C 9.000 9.000 9.000

4111 Clieni

3.nregistrarea principalelor operaiuni privind datoriile i creanele n legtur cu salariaii Evidena contabil obligaiilor fa de salariai se ine cu ajutorul contului 421 Personal salarii datorate. Salariile reprezint pentru ntreprindere o cheltuial, nregistrat n contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului, i n acelai timp, o obligaie, o datorie fat de salariai, reflectat n contul 421Personal salarii datorate . Salariul realizat ntr-o lun este format din salariul de baz (tarifar), sporuri cu caracter temporar sau permanent i alte drepturi cuvenite conform contractului individual i colectiv de munc. Prin urmare, fondul de salarii va genera nregistrarea: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate 60.000

Salariailor li se rein pe statul de salarii o serie de contribuii sociale i fiscale, i anume: contribuia la asigurri sociale 10,5% din salariul realizat 60.000 lei x 10,5% = 6.300 lei contribuia la asigurrile sociale de sntate 5,5% din salariul realizat 60.000 lei x 5,5% = 3.300 lei contribuia la fondul de omaj 0,5% din salariul realizat 60.000 lei x 0,5% = 300 lei avansul chenzinal deja pltit - 24.000 lei impozit pe salarii 7.900 lei.
73

Reinerile asupra salariilor conduc la debitarea contului 421 i creditarea conturilor de obligaii sociale i fiscale: 421 Personal salarii datorate = % 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 425 Avansuri acordate personalului 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 41.800 6.300 3.300

300 24.000 7.900

n legtur cu fondul de salarii lunar i societatea comercial nregistreaz i achit o serie de contribuii, respectiv: a) contribuia la asigurri sociale 20,80% din fondul de salarii realizat 60.000 lei x 20,8% = 12.480 lei b) contribuia la fondul de omaj 0,5% din fondul de salarii realizat 60.000 lei x 0,5% = 300 lei c) contribuia la asigurrile sociale de sntate 5,2% din fondul de salarii realizat 60.000 lei x 5,2% = 3.120 lei d) fondul special pentru boli i accidente profesionale 0,15% din fondul de salarii realizat 60.000 lei x 0,5% = 90 lei e) contribuia la Fondul de sntate pentru concedii i indemnizaii 0,85% din fondul de salarii 60.000 lei x 0,85% = 510 lei f) contribuia la Fondul de garantare a creanelor salariale 0,25% din fondul de salarii 60.000 lei x 0,25% = 150 lei Aceste contribuii ale unitii reprezint pe de o parte cheltuieli pentru aceasta, iar pe de alt parte, datorii ctre bugetele asigurrilor sociale, proteciei sociale etc. a) 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale b) 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj c) 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate d) d)6454 Contribuia angajatorului la fondul de boli i accidente profesionale e) 6455 Contribuia angajatorului pentru concedii de sntate i indemnizaii = 4316 Concedii de sntate i indemnizaii 510 = 4315 Fondul de boli i accidente profesionale 90 = 4371 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 3.120 = 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 300 = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 12.480

74

f) 6456 Contribuia angajatorului pentru fondul de garantare creane salariale = 4317 Fondul de garantare a creanelor salariale 150

4.nregistrarea principalelor operaiuni privind taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat reprezint un impozit indirect calculat asupra valorii adugate realizat de agentul economic. Valoarea adugat reprezint diferena dintre valoarea bunurilor i serviciilor produse de o ntreprindere i cea a bunurilor, lucrrilor sau serviciilor utilizate pentru realizarea acestora, numite consumuri intermediare. Cele mai multe acte de vnzare cumprare de bunuri, lucrri sau servicii desfurate n economie cad sub incidena acestui element de fiscalitate taxa pe valoarea adugat, care prin natura i coninutul su se aplic asupra operaiunilor economice n dou etape distincte ale circuitului economic: achiziiile sau cumprrile de bunuri, lucrri sau servicii pentru care firma pltete tax pe valoarea adugat deductibil ctre furnizori; vnzrile de bunuri, lucrri sau servicii pentru care firma ncaseaz tax pe valoarea adugat colectat de la clieni sau beneficiari. La sfritul fiecrei luni se compar valorile TVA deductibil i TVA colectat, moment n care poate exista una dintre situaiile de mai jos (operaiunea poart denumirea de regularizarea TVA-ului): 1. TVA deductibil < TVA colectat firma datoreaz bugetului de stat diferena dintre cele dou valori, sub forma TVA de plat (nregistrat n contul 4423 TVA de plat); 2. TVA deductibil > TVA colectat firma recupereaz de la bugetul de stat diferena dintre cele dou valori, sub forma TVA de recuperat, deci are o crean asupra acestui buget (nregistrat n contul 4424 TVA de recuperat); 3. TVA deductibil = TVA colectat firma nu datoreaz, dar nici nu are de ncasat sume de la bugetul de stat. Evidena contabil a taxei pe valoarea adugat se realizeaz cu ajutorul contului 442 Taxa pe valoarea adugat, cu analiticele urmtoare: 4423 4424 4426 4427 4428 a) TVA de plat TVA de recuperat TVA deductibil TVA colectat TVA neexigibil

O societate comercial cumpr mrfuri de la un furnizor, n valoare de 20.000 lei, TVA 24% % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 24.800 20.000 4.800

b)

Se achiziioneaz un mijloc de transport n valoare de 80.000 lei, TVA 24%, de la un furnizor:

% 2133 Mijloace de

404 Furnizori de imobilizri

99.200 80.000

75

transport 4426 TVA deductibil c) Se vnd mrfuri n valoare de 28.560 lei, unui client.: 4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

19.200

29.760 24.000 5.760

d)

Se factureaz unui client chiria lunar, n valoare de 1.500 lei, TVA 24%, conform contractului ncheiat:

4111 Clieni

% 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat

1.860 1.500 350

Regularizarea TVA-ului Aceast operaiune presupune compararea TVA deductibil cu TVA colectat. n cazul nostru TVA deductibil are valoarea de 24.000 lei (4.800 + 19.200) i va fi achitat furnizorilor, iar TVA colectat este de 6.110 lei (5.760 + 350), ce se va ncasa de la clieni. TVA deductibil > TVA colectat 24.000 > 6.110 firma recupereaz de la bugetul de stat diferena dintre cele dou valori, sub forma TVA de recuperat, deci are o crean asupra acestui buget, respectiv 148.390 lei. e) % 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat = 4426 TVA deductibil 24.000 6.110 17.890

Practic, are loc i nchiderea conturilor de TVA, 4426 i 4427, aceste conturi prezentnd sold zero la sfritul lunii, n urma operaiunii de regularizare.

2.6. Contabilitatea trezoreriei Aceast seciune a contabilitii, asigur evidena constituirii i micrii mijloacelor de trezorerie, adic a activitii desfurate de ntreprinztori pentru asigurarea fluxului de lichiditi necesare ndeplinirii angajamentelor de plat exigibile (disponibiliti) n moned naional sau valut la bnci din ar i din strintate, efecte comerciale sau alte titluri negociabile aflate n portofoliu sau n depozite bancare. Investiiile financiare pe termen scurt Reprezint valori financiare pe termen scurt negociabile, achiziionate n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. n aceast categorie sunt incluse: * aciunile la entitile afiliate pe termen scurt n vederea obinerii unui ctig, ca diferen ntre cursul

bursier de vnzare i de cumprare. * obligaiunile emise de uniti i rscumprate ulterior n vederea amortizrii lor;
76

* *

obligaiuni cumprate pentru obinerea de dobnzi i pentru revnzare; alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate (alte titluri de plasament etc.).

Disponibilitile bneti i valorile asimilate Sub aceast denumire ntlnim toate formele de lichiditi de care poate dispune unitatea patrimonial pentru a efectua pli imediate. n aceast categorie se includ: * * Disponibiliti n valori de ncasat: cecuri de ncasat; efecte de ncasat; efecte remise spre scontare. Disponibiliti n conturi la bnci: sume aparinnd unitilor patrimoniale, care se afl n cont la

banc inute la dispoziia acestora pentru acoperirea cheltuielilor legate de activitatea sa: conturi la bnci n lei; conturi la bnci n devize; sume n curs de decontare; carnete de cecuri cu limit de sum. * Casa. Sub aceast denumire nelegem n primul rnd numerarul din casieria unitii, adic banii

deinui de unitate sub forma bancnotelor i monedelor n lei i n devize, precum i alte valori: timbre fiscale i potale; bilete de tratament; tichete de cltorie; alte valori. * Acreditivul este un document emis de o banc la ordinul cumprtorului i adresat vnztorului prin

care l autorizeaz pe acesta s trag cambii la vedere sau la termen asupra acestei bnci cu condiia ca, pn la data specificat n scrisoarea de credit, trgtorul s prezinte bncii documentele de expediie convenite ntre pri. Prin scrisoarea de credit, banca se angajeaz s onoreze contractele, pltindu-le sau acceptndu-le fa de beneficiar sau fa de orice alt banc n al crui portofoliu ar ajunge aceste titluri. Plata se efectueaz de ctre banc, la ordinul beneficiarului, la primirea tratelor i dup verificarea documentelor de expediie specificate. * Avansurile de trezorerie reflect sumele puse la dispoziia personalului sau al terilor, n vederea

efecturii unor pli n numerar n numele ntreprinderii. Avnd n vedere c ele trebuie justificate ntr-un timp foarte scurt, contabilitatea le include n categoria disponibilitilor bneti.

Aplicaii practice privind operaiunile de trezorerie 1. nregistrarea principalelor operaiuni privind investiiile financiare pe termen scurt Investiiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate n aciuni emise de ctre societile comerciale din cadrul grupului sau din afara acestuia, obligaiuni emise de ctre societatea comercial care sunt rscumprate la scaden i alte investiii financiare pe termen scurt (certificate de investitor, certificate de depozit etc.). Toate au ca scop principal realizarea unui ctig n urma vnzrii acestora la un pre mai mare dect cel de cumprare. a) Se achiziioneaz 10.000 de obligaiuni, la un pre de 10 lei/obligaiune, de la SC X SA, cu plata ulterioar a acestora: 506 Obligaiuni = 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt 100.000

b)

Se achit prin virament bancar c/v obligaiunilor achiziionate anterior.

509 Vrsminte de efectuat

5121 Conturi la bnci n lei

77

100.000

c)

pentru investiii financiare pe termen scurt O societate comercial rscumpr 2.000 de obligaiuni emise anterior cu 6 lei bucata, pe care ulterior le anuleaz:

505 Obligaiuni emise i rscumprate Anularea obligaiunilor:

5311 Casa n lei

12.000

1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni d)

505 Obligaiuni emise i rscumprate

12.000

O societate comercial afiliat achiziioneaz, n scop speculativ, 1.000 de aciuni de la o alt filial a grupului cu 8 lei/aciune, pe care le achit prin banc. Ulterior le revinde cu preul de 9 lei/aciune.

501Aciuni deinute la entiti afiliate Vnzarea aciunilor:

5121 Conturi curente la bnci n lei

8.000

5121 Conturi curente la bnci n lei

% 501Aciuni deinute la entiti afiliate 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate

9.000 8.000 1.000

2.nregistrarea principalelor operaiuni privind decontrile fr numerar Contabilitatea decontrilor fr numerar reflect decontrile prin conturile de la bnci, care dein ponderea cea mai mare n cadrul decontrilor ntre societile comerciale. a) Se ncaseaz prin virament c/v creanelor clieni 8.000 lei, a efectelor comerciale primite de la clieni 29.000 lei, avansuri de clieni 4.000 lei: 5121 Conturi la bnci n lei = % 4111 Clieni 413 Efecte de primit de la clieni 419 Clieni creditori 41.000 8.000 29.000 4.000

b)

Din contul curent de la banc se achit datoria ctre un furnizor 12.000 lei, rata scadent la un credit bancar pe termen scurt - 8.500 lei, dobnda aferent creditului 3.900 lei, impozitul pe salarii 2.500 lei, TVA de plat 3.100 lei i impozitul pe dividende 2.000: % 401 Furnizori 5191 Credite bancare pe termen scurt 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 444 Impozitul pe veniturile = 5121 Conturi la bnci n lei 32.000 12.000 8.500 3.900

2.500
78

din salarii 4423 TVA de plat 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate c)

3.100 2.000

Se ncaseaz un cec primit de la un client n valoarea de 4.000 de lei, depus la banc n vederea decontrii. 5121 Conturi la bnci n lei = 5112 Cecuri de ncasat 4.000

d)

O societate comercial primete un credit bancar pe termen scurt n valoare de 20.000 lei; la sfritul primei luni se calculeaz dobnda aferent creditului i se achit, respectiv 250 lei:

5121 Conturi la bnci n lei

5191 Credite bancare pe termen scurt

20.000

nregistrarea obligaiei privind dobnda aferent creditului: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 250

Plata dobnzii aferente creditului: 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt e) = 5121 Conturi la bnci n lei 20.000

O societate comercial deschide un cont de acreditiv n lei, respectiv 29.000 lei i achit o datorie ctre un furnizor: 5411 Acreditive Plata furnizorului: 401 Furnizori = 5411 Acreditive 29.000 = 5121 Conturi la bnci n lei 29.000

3. nregistrarea principalelor operaiuni privind decontrile cu numerar Sumele n numerar sunt pstrate de o societate comercial n casierie. Ele pot fi n lei sau n valut i se pot efectua att operaiuni de ncasri, ct i de pli. Pentru nregistrarea n contabilitate se utilizeaz contul 531 Casa. a) Se ncaseaz cu numerar c/v vnzrilor de produse finite 19.000 lei, avansul restituit de un salariat 1.000 lei i creana asupra unui client 5.000 lei.

5311 Casa n lei

% 701 Venituri din vnzarea produselor finite 542 Avansuri de trezorerie 4111 Clieni

25.000 19.000 1.000 5.000

b)

Se pltesc cu numerar datoria ctre un furnizor 6.000 lei, salariile personalului 15.000 lei i avansul acordat unui salariat pentru o delegaie 3.000 lei:
79

% 401 Furnizori 421 Personal salarii datorate 542 Avansuri de trezorerie

5311 Casa n lei

24.000 6.000 15.000 3.000

2.7. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Pentru descrierea i analiza proceselor interne care produc modificri cantitative i calitative asupra patrimoniului, se utilizeaz structurile de venituri i de cheltuieli. Acestea vor fi reprezentate n bilan prin intermediul structurii patrimoniale Profit sau pierdere . Cheltuielile sunt structuri patrimoniale care ilustreaz efortul fcut, de alocare i utilizare a valorilor economice, de ctre entitatea patrimonial pe parcursul vieii sale sociale, n vederea realizrii obiectului de activitate. Veniturile sunt structuri care evideniaz efectul obinut ca urmare a eforturilor depuse (cheltuieli), cu obinerea unui surplus, profitul. n categoria veniturilor se nscriu sumele sau valorile ncasate sau de ncasat din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. Activitile curente sunt activitile desfurate de o persoan juridic, care formeaz obiectul su de activitate, precum i activitile conexe acestora. Veniturile realizate de entitatea patrimonial pot fi: 1. Venituri din exploatare, rezultate din activitatea curent, cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, venituri din variaia stocurilor (din producia stocat), venituri din producia de imobilizri, venituri din subvenii de exploatare, alte venituri din exploatarea curent. 2. Venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare, din investiii financiare pe termen scurt, din creane imobilizate, din investiii financiare cedate, din diferene de curs valutar, venituri din dobnzi, din sconturi obinute etc. 3. Venituri extraordinare: daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti etc. Cheltuielile entitii patrimoniale reprezint valorile pltite sau de pltit pentru consumuri de stocuri, lucrri executate, servicii prestate de care beneficiaz unitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. i cuprind: 1. Cheltuieli de exploatare: cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile, costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate, costul de achiziie al materialelor nestocate, contravaloarea energiei i apei consumate, valoarea animalelor i psrilor, costul mrfurilor vndute i al ambalajelor, cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii, prime de asigurare, studii i cercetri, cheltuieli cu colaboratorii, comisioane i onorarii, cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i persoane, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, cheltuieli cu personalul, pierderi din creane, despgubiri, amenzi i penaliti, donaii etc.

80

2. Cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind investiiile financiare cedate, diferene nefavorabile de curs valutar, dobnzile privind exerciiul financiar n curs, sconturile acordate clienilor, pierderi din creane de natur financiar etc. 3. Cheltuieli extraordinare datorate unor calamiti naturale i altor evenimente extraordinare. Cheltuielile cu amortizrile i ajustrile pentru depreciere, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. Potrivit legii, profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens, veniturile i cheltuielile se nchid provizoriu prin Rezultatul exerciiului, rezultatul definitiv stabilindu-se anual i reprezentnd soldul final al contului de Profit i pierdere.

Aplicaii practice privind cheltuielile i veniturile 1.Contabilitatea cheltuielilor Cheltuielile exprim efortul economic al entitii patrimoniale pentru obinerea de venituri. Efortul const n consumuri materiale, de for de munc i de obiecte ale muncii. Trebuie fcut distincie ntre cheltuial i plat, deoarece, n contabilitate, cele dou noiuni sunt diferite. Cheltuiala reprezint un consum de resurse economice, n timp ce plata reprezint stingerea unei obligaii, a unei datorii. Cu alte cuvinte, n contabilitate se nregistreaz cheltuieli numai atunci cnd sunt constatate consumuri de orice natur, nu plata unor datorii. Cheltuieli sunt structurate n funcie de natura i coninutul lor economic n: (grupa 68); Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite (grupa 69). Cheltuieli de exploatare (grupele 60 - 65); Cheltuieli financiare (grupa 66); Cheltuieli extraordinare (grupa 67); Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare

Cheltuielile de exploatare reprezint consumuri de resurse necesare activitii normale a firmei pentru obinerea produselor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea lor n costul produselor, lucrrilor sau serviciilor. n urma vnzrii acestora ctre teri (efectul economic) se recupereaz efortul (cheltuielile) realizat de ntreprindere. Cheltuielile financiare sunt aferente activitii financiare a firmei, n timp ce cheltuielile extraordinare reflect consumuri de resurse aferente unor operaiuni cu caracter accidental, neobinuite n raport cu activitile ordinare ale firmei. Dup funcia contabil, toate conturile de cheltuieli sunt conturi de activ (excepie face contul 609 Reduceri comerciale primite care este cont de pasiv). n debit nregistreaz creterile de consumuri de orice natur, iar n credit se nregistreaz nchiderea lor, prin intermediul contului 121 Profit sau pierdere. a) Se dau n consum materii prime, conform bonului de consum, n valoare de 17.000 lei. Stocul de materii prime se va diminua i concomitent se va nregistra consumul acestuia (prin contul 601):

81

6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat b)

3023 Materiale pentru ambalat

3.000

Se nregistreaz factura privind consumul de ap primit de la furnizor, n valoare de 4.600 lei, TVA 24%:

% 605 Cheltuieli privind energia i apa 4426 TVA deductibil c)

401 Furnizori

5.704 4.600 1.104

Se nregistreaz factura privind lucrrile de ntreinere i reparaii, efectuate la mijlocul de transport din dotare, n valoare de 8.900 lei, TVA 24%:

% 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

11.036 8.900

2.136 d) Se nregistreaz factura privind studiile i cercetrile efectuate de teri, n valoare de 10.000 lei, TVA 24%: % 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 12.400 10.000

2.400 e) Se nregistreaz comisioanele datorate pentru cumprarea i vnzarea unor titluri de plasament 3.000 lei i pentru intermediere 2.000 lei, TVA 24%: % 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 4426 TVA deductibil f) = 401 Furnizori 6.200 5.000

1.200

Se nregistreaz c/v transportului de bunuri, facturat de un furnizor 7.000 lei, TVA 24%:

% 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 4426 TVA deductibil g)

401 Furnizori

8.680 7.000

1.680

Se nregistreaz fondul de salarii aferent lunii n curs 78.000 lei:

641 Cheltuieli cu salariile personalului h)

421 Personal salarii datorate

78.000

Se nregistreaz ieirea din gestiune a unui activ imobilizat n valoare de 25.000 lei, amortizat 20.000 lei:

82

% 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital 2813 Amortizarea instalaiilor etc. i)

2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare

25.000 5.000

20.000

Se nregistreaz discount-ul de 3% acordat unui client, n valoare de 5.000 lei: 667 Cheltuieli privind sconturile acordate = 4111 Clieni 5.000

j)

Se nregistreaz amortizarea lunar a imobilizrilor corporale 2.900 lei: 6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 2.900

2. Contabilitatea veniturilor Veniturile exprim efectul economic obinut n urma desfurrii activitii economice de o societate comercial. Ele sunt generate de vnzri de bunuri, lucrri sau servicii sau de diverse activiti financiare sau extraordinare. Veniturile sunt structurate n funcie de natura i coninutul lor economic n: 78); Veniturile din exploatare reprezint contrapartida cheltuielilor efectuate n activitatea de exploatare. Veniturile realizate sunt efectul vnzrilor de bunuri (produse finite, semifabricate, mrfuri), a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate. Veniturile financiare reprezint efectul desfurrii activitii financiare a firmei, mai precis, plasarea capitalurilor temporare disponibile n activitatea altor firme, ct i atragerea de capitaluri strine. Ele sunt n acelai timp contrapartida cheltuielilor efectuate n activitatea financiar. Veniturile extraordinare sunt efectul operaiunilor cu caracter accidental, neobinuit n raport cu activitile normale ale firmei. Veniturile din provizioane reprezint contrapartida cheltuielilor privind provizioanele, menit s regleze fiscalitatea i s nu denatureze imaginea fidel a patrimoniului unei entiti. Toate conturile de venituri sunt conturi de pasiv, nregistrnd n credit obinerea lor, iar n debit nchiderea acestora prin contul de rezultate (121 Profit i pierdere). Excepie de la aceast situaie face contul 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse care este cont bifuncional i nu se debiteaz numai prin contul 121 Profit i pierdere, precum i contul 709 Reduceri comerciale acordate, care este cont de activ. a) Se vnd unor clieni urmtoarele: produse finite 59.000 lei, semifabricate 18.000 lei, mrfuri 42.000 lei i ambalaje 7.000 lei, TVA 24%: Venituri din exploatare (grupele 70 - 75); Venituri financiare (grupa 76); Venituri extraordinare (grupa 77); Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa

83

4111 Clieni

% 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 4427 TVA colectat

156.240 59.000 18.000 42.000 7.000 30.240

b)

Se factureaz (vnd) unor clieni lucrri i servicii n valoare de 9.000 lei, TVA 24%:

4111 Clieni

% 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat

11.160 9.000 2.160

c)

Se factureaz unui client chiria lunar conform contractului, n valoare de 6.000 lei, TVA 24%:

4111 Clieni

% 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat

7.440 6.000 1.440

d)

Se obin din producie proprie semifabricate n valoare de 5.000 lei, produse finite 9.000 lei i produse reziduale 1.500 lei % 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale = 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 15.500 5.000 9.000 1.500

e)

Se nregistreaz amenajrile de terenuri efectuate pe cont propriu, n valoare de 40.000 lei:

2112 Amenajri de terenuri f)

722 Venituri din producia de imobilizri corporale

40.000

Se imput un minus de inventar la materii prime gestionarului, n valoare de 3.000 lei, TVA 24%:

4282 Creane n legtur cu personalul

% 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

3.720 3.000 720

g)

Se primete un discount financiar n valoare de 2.500 lei, de la un furnizor:

401 Furnizori

767 Venituri din sconturi obinute

2.500

h)

Se nregistreaz dobnda ncasat pentru disponibilitile din contul curent, conform extrasului de cont primit de la banc:

84

5121 Conturi la bnci n lei

766 Venituri din dobnzi

500

2.8. Contabilitatea elementelor extrabilaniere Drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu pot fi integrate n activele i datoriile entitii se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden. n aceast categorie se cuprind: angajamente (giruri, garanii, cauiuni) acordate sau primite n relaiile cu terii; imobilizri corporale luate cu chirie; valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie; debitori scoi din activ, urmrii n continuare; stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin; redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate; efecte scontate neajunse la scaden; bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie de ctre regii autonome, societi/companii naionale, societi comerciale; dobnzi aferente contractelor de leasing financiar, neajunse la scaden; certificate de emisii de gaze cu efect de ser primite, care nu au stabilit o valoare i, prin urmare, nu pot fi recunoscute n conturi bilaniere, precum i alte valori.

85

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I REZULTATELOR

3.1 Delimitarea lucrrilor de nchidere a exerciiului n cadrul acestor lucrri de nchidere a exerciiului financiar se cuprind: 1. verificarea nregistrrii corecte a operaiunilor economice n conturi 2. verificarea concordanei dintre contabilitate i evidena operativ i dintre contabilitatea sintetic i cea analitic 3. ntocmirea balanei de verificare primar 4. inventarierea general a patrimoniului 5. contabilizarea operaiunilor de regularizare 6. determinarea rezultatului contabil 7. determinarea profitului impozabil i a impozitului pe profit 8. ntocmirea balanei de verificare final

3.2 Balana conturilor nainte de inventariere Prin intermediul balanei se realizeaz centralizarea i controlul sumelor nregistrate n conturi. Se pot descoperi astfel eventuale erori care au dus la dezechilibrul valoric al coloanelor balanei i implicit n debitul sau creditul conturilor. n aceast balan preliminar figureaz cu sold att conturile din clasa cheltuielilor, ct i a veniturilor, ntruct rezultatul brut al exerciiului nu este nc stabilit. n acest sens, se au n vedere: - verificarea nregistrrii corecte a operaiunilor economice n conturi urmrete dac s-au ntocmit documentele justificative pentru toate operaiunile economice ale exerciiului financiar avut n vedere i dac aceste documente au fost nregistrate n totalitate n evidena contabil. Aceast verificare este pe de o parte formal i se realizeaz parcurgnd sumar situaia conturilor sintetice i analitice, mai ales a soldurilor iniiale i a rulajelor lor, iar pe de alt parte de fond, verificndu-se legalitatea i sinceritatea datelor nregistrate n conturi. Aceast din urm verificare este mai profund i vizeaz calitatea datelor contabile. - verificarea concordanei dintre contabilitate i evidena operativ i dintre contabilitatea sintetic i cea analitic are n vedere c pentru unele elemente patrimoniale se conduce i o eviden operativ, fiind astfel necesar s se asigure o deplin concordan ntre aceasta i contabilitatea analitic sau sintetic n vederea elaborrii situaiilor financiare. Se pot depista astfel erori n conducerea evidenei operative, a evidenei analitice sau sintetice ori concomitent n evidena operativ i contabilitate. n aceast situaie verificrile se succed n ordinea invers a operaiilor de nregistrare. Verificarea concordanei dintre contabilitatea sintetic i cea analitic urmeaz verificrii dintre evidena operativ i contabilitatea analitic i are ca scop asigurarea unor informaii contabile exacte n cadrul conturilor sintetice. Se urmrete concordana dintre totalul rulajelor a conturilor sintetice i conturilor analitice corespunztoare.

86

n acest scop se pot folosi mai multe metode: ntocmirea de balane analitice pentru acele conturi sintetice care se dezvolt n analitic sau folosirea n cazul formei de nregistrare contabil pe jurnale, a jurnalelor auxiliare care au coloane distincte pentru conturi analitice, ale cror sume totalizate se confrunt cu sumele conturilor sintetice. - ntocmirea balanei de verificare primar Prin intermediul balanei se realizeaz centralizarea i controlul sumelor nregistrate n conturi. Se pot descoperi astfel eventuale erori care au dus la dezechilibrul valoric al coloanelor balanei i implicit n debitul sau creditul conturilor. n aceast balan preliminar figureaz cu sold att conturile din clasa cheltuielilor, ct i a veniturilor, ntruct rezultatul brut al exerciiului nu este nc stabilit.

3.3. Inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv Inventarierea general a patrimoniului, naintea ntocmirii situaiilor financiare, se efectueaz deoarece datele cuprinse n balan nu sunt n ntotdeauna n concordan cu ceea este i n realitate. De regul, ntre datele balanei i situaia faptic apar diferene sau nepotriviri. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor nscrise n listele de inventariere cu cele din contabilitate, respectiv evidena tehnicoperativ. Pentru elementele patrimoniale la care se constat deprecieri se ntocmesc liste separate i, n contabilitate, se nregistreaz un provizion/ajustare n cazul deprecierilor reversibile sau o amortizare suplimentar n situaia deprecierilor ireversibile. Inventarierea se deruleaz n mai multe etape: 1. pregtirea inventarierii este o etap premergtoare inventarierii propriu-zise, dar de care depinde eficiena lucrrilor ulterioare. n cadrul acestei etape, se adopt o serie de msuri organizatorice i se execut unele lucrri contabile. ntre msurile cu caracter organizatoric se pot meniona: constituirea comisiei centrale de inventariere i a subcomisiilor, n funcie de volumul operaiunilor de executat; sigilarea cilor de acces la gestiuni cu excepia locului n care se ncepe inventarierea; sistarea operaiunilor de intrare-ieire a bunurilor din gestiune; identificarea locurilor n care sunt depozitate bunurile ce urmeaz a fi inventariate; gruparea sau sortarea bunurilor ce urmeaz a fi inventariate pe sortimente sau categorii de preuri; completarea de ctre gestionar a unei declaraii scrise din care s rezulte dac are cunotin de existena n gestiune a unor bunuri nerecepionate sau care nu aparin gestiunii, dac deine documente de predare-primire a bunurilor care nu au fost consemnate n evidena operativ a gestiunii sau care nu au fost predate serviciului de contabilitate, dac a primit sau a predat bunuri fr a ntocmi documentele specifice i dac are cunotin despre existena unor plusuri sau minusuri n gestiune. verificarea exactitii aparatelor de msur i control. Dintre msurile de natur contabil se pot meniona: nregistrarea la zi a tuturor operaiunilor n contabilitatea analitic i sintetic, inclusiv n evidena operativ a gestiunii (fie de magazie, rapoarte de gestiune etc.); confruntarea informaiilor coninute n contabilitate cu cele din evidena operativ;

87

ntocmirea i corelarea balanelor de verificare analitice cu cele sintetice; sistarea operaiunilor de nscriere n evidena operativ a gestiunilor inventariate, prin vizarea i ridicarea acestora (rapoarte de gestiune, fie de magazie sau role n cazul caselor de marcat electronice). Astfel, se evit posibilitatea unor micri scriptice la gestiunile respective dup nceperea operaiunii de inventariere. 2. constatarea i descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii reprezint, de fapt, inventarierea propriu-zis, care se face la locurile de depozitare a bunurilor respective, constatrile trecndu-se n listele de inventariere. Constatarea existenei faptice are loc prin: observarea direct numrare, cntrire, msurare, cubare sau alte operaii tehnice pentru bunurile corporale (materiale); pe baz de registre sau alte documente justificative (extrase de cont) pentru bunurile necorporale de genul creanelor i datoriilor. Listele de inventariere se ntocmesc separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i de persoane responsabile de integritatea lor. De asemenea, se ntocmesc liste separate pentru: bunurile care au fost gsite n cadrul acesteia, bunurile necorespunztoare calitativ, bunurile fr micare sau cu micare lent, creane i datorii incerte sau n litigii. Bunurile inventariate se nscriu n listele de inventar cu precizarea denumirii, codului, unitii de msur, indicilor calitativi, preului unitar de eviden i se completeaz cite, fr tersturi sau intercalri de rnduri. Spaiile libere se bareaz, iar eventualele corecturi se certific de ctre persoanele care urmeaz a semna aceste liste. Bunurile aflate n ambalaje originale se despacheteaz i se verific prin sondaj. Stivele formate din lzi, saci, cutii, containere se desfac i se verific separat. Bunurile de volum mare, cum ar fi silozurile de cereale, rezervoarele de benzin sau de vin se inventariaz pe baz de calcule tehnice i pe baza analizelor de laborator. Structura unei liste de inventariere i a Registrului inventar sunt redate n cele ce urmeaz:
Gestiunea __________ Nr. crt. Denuir ea valorilo r Materia le Cod UM Lista de inventariere a valorilor materiale ntocmit la data ______________ CANTITI Stocuri Diferene Pre unitar Valori Diferene Valoar ea contabi l Valoar ea de inventa r Diferene din evaluare Valoar Cauza ea

0 1

1 Sortim ent cal.I Sortim ent cal.a IIa Sortim ent cal.a III-a Sortim ent cal.infe r. Total

3 bc

Fapt ice 4 100

Script ice 5 100

Plus 6 -

Min us 7 -

Plus 8 80 9 -

Min us 10 -

11 8.000

12 8.000

13 -

14 -

buc

78

79

69

69

5.451

5.382

69

depreci ere

buc

80

80

60

4.800

4.800

buc

55

50

40

200

2.000

2.200

200

Plus nenreg istrat

200

69

20.251

20.382

269

88

Unitatea__________ REGISTRUL INVENTAR ntocmit la data de _____________ Diferene de evaluare (de nregistrare) Valoare Cauza diferenelor 4 560.000 325.000 7.000 7.000 5 depreciere depreciere

Nr. crt. 0 1. 2. 3

Recapitulaii elementele inventariate 1 Construcii Mijloace de transport Stocuri: - combustibili - piese de schimb - mrfuri Creane - clieni - debitori diveri Datorii - furnizori - credite bancare termen scurt - impozit pe salarii - impozit pe profit .......... ..........

Valoarea contabil 2 567.000 332.000

Valoarea de inventar 3

45.000 32.890 57.340 76.000 43.700 122.000 200.000 4.000 5.000

44.500 32.890 58.000 72.000 43.700 120.000 200.000 4.000 5.000

500 660.000 4.000 2.000 -

evaporare nenregistrare depreciere depreciere -

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face astfel: imobilizrile i stocurile la valoarea actual, numit valoare de inventar; bunurile depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate, funcie de starea bunului, utilitatea acestuia i preul pieei; creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal; creanele i datoriile incerte sau n litigiu se evalueaz la valoarea de utilitate, corelat cu valoarea probabil de ncasat sau de plat; disponibilitile, creanele i datoriile n devize se evalueaz la cursul de schimb al ultimei zile a exerciiului; titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate fa de unitatea patrimonial, iar cele de plasament la cursul mediu al ultimei luni a exerciiului. Potrivit principiului prudenei, n contabilitatea curent, elementele patrimoniale i menin neschimbat valoarea de intrare n patrimoniu. Cu ocazia nchiderii exerciiului, valoarea de intrare (Vi) sau valoarea contabil se compar cu valoarea de utilitate (Vu) stabilit pe baza inventarului. Pot rezulta urmtoarele situaii: Pentru elementele de activ: Vu < Vi, diferena constatat minus la inventariere se nregistreaz pe seama provizioanelor sau amortizrilor, activele figurnd n continuare la nivelul valorii de intrare; Vu Vi, diferena constatat n plus la inventariere nu se nregistreaz n contabilitate, activele rmnnd n continuare la nivelul valorii de intrare. Pentru elementele de pasiv:

89

Vu Vi, diferena constatat n minus la inventariere nu se nregistreaz n contabilitate, elementele respective continund s figureze la valoarea de intrare; Vu > Vi, diferena constatat n plus la inventariere se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, elementele respective continund s figureze la valoarea lor de intrare. Rezultatele inventarierii se consemneaz n procesul verbal de inventariere, care cuprinde: perioada i gestiunile inventariate, persoanele care au participat la inventariere, plusurile sau minusurile constatate, bunurile depreciate i datoriile i creanele incerte sau n litigiu. Pe baza acestor constatri se fac propuneri de compensare a plusurilor cu minusurile de inventar, pentru constituirea i regularizarea provizioanelor, pentru scderea din contabilitate a unor pagube sau pentru imputarea lor. 3. stabilirea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate la inventariere reprezint etapa final a procesului de inventariere. Propunerile formulate de ctre comisiile de inventariere prin procesul verbal de inventariere, dup ce sunt aprobate, servesc compartimentului contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatat i consemnat n listele de inventar. Procesul verbal devine astfel document justificativ pentru regularizrile necesare contabilitii. Plusurile i minusurile constatate la sortimentele care pot fi uor confundate ntre ele, datorit aspectului fizic, se pot compensa, dac privesc aceeai gestiune i aceeai perioad de timp.

3.4.Contabilizarea operaiilor de regularizare privind: diferenele de inventar; amortizrile; ajustrile permanente i provizorii pentru depreciere sau pierdere de valoare; provizioanele Contabilizarea operaiunilor de regularizare se refer la nregistrarea diferenelor constatate cu ocazia inventarierii. n acest scop, n Registrul - Jurnal vor fi redactate operaiuni referitoare la plusuri i minusuri de inventar. Propunerile formulate de ctre comisiile de inventariere prin procesul verbal de inventariere, dup ce sunt aprobate, servesc compartimentului contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatat i consemnat n listele de inventar. Procesul verbal devine astfel document justificativ pentru regularizrile necesare contabilitii. Plusurile i minusurile constatate la sortimentele care pot fi uor confundate ntre ele, datorit aspectului fizic, se pot compensa, dac privesc aceeai gestiune i aceeai perioad de timp. Tratamentul contabil al unor operaiuni reprezentative privind plusurile i minusurile constatate cu ocazia inventarierii: Plusurile de inventar 1. Plusul constatat la activele imobilizate se nregistreaz ca o intrare de active i ca o cretere de capitaluri proprii reflectate n contul 4753 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor:

% 205 Concesiuni, brevete, licene 207 Fondul comercial 208 Alte imobilizri necorporale

4753 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor

Valoarea de utilitate

90

211 Terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic 231 Imobilizri corporale n curs 233 Imobilizri necorporale n curs 2. Plusul de materii prime se nregistreaz ca o intrare n conturile de stoc i ca o reducere a cheltuielilor aferente: 301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime Valoarea actual

Not: pentru a nu afecta rulajul contului 601 Cheltuieli cu materiile prime nregistrarea de mai sus se poate face n rou n debitul contului de cheltuieli i n creditul contului de stoc: 601 Cheltuieli cu materiile prime 3. Plusul de combustibili: 3022 Combustibili = 301 Materii prime Valoarea actual

6022 Cheltuieli privind combustibilul

Valoarea actual

4. Plusul constatat la piesele de schimb: 3024 Piese de schimb = 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb Valoarea actual

5. Plusul constatat la obiectele de inventar: 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 603 Cheltuieli privind obiectele de inventar Valoarea actual

6. Plusul de inventar la semifabricate, produse finite, produse reziduale i produse n curs de execuie: % 341 Semifabricate 345 Produse finite 346Produse reziduale 331 Produse n curs de execuie = 711 Variaia stocurilor Valoarea actual

7. Plusul de mrfuri nregistrat la cost de achiziie: 371 Mrfuri = 607 Cheltuieli privind mrfurile

Valoarea actual

8. Plusul de mrfuri nregistrat la cost de achiziie plus adaosul comercial aferent: 371 Mrfuri = % Valoarea actual 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 9. Plusul de mrfuri nregistrat la pre de vnzare cu amnuntul:
91

371 Mrfuri

% 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil

Valoarea actual

10. Plusul de ambalaje: 381 Ambalaje

608 Cheltuieli privind ambalajele

Valoarea actual

11. Plusul de inventar constatat la elementele de trezorerie: investiii financiare pe termen scurt, valori de ncasat, conturi la bnci etc.: % 502 Aciuni proprii 503 Aciuni 505 Obligaiuni emise i rscumprate 506 Obligaiuni 511 Valori de ncasat 512 Conturi curente la bnci = 668 Alte cheltuieli financiare Valoarea nominal

12. Plusul de inventar constatat n casieria firmei: 5311 Casa n lei = 7588 Alte venituri din exploatare

Valoarea nominal

Minusurile de inventar se nregistreaz ca o ieire din patrimoniu a elementelor respective de activ, prin creditarea conturilor corespunztoare: 1. Minus constatat la activele imobilizate amortizate integral: = Grupa 20 Valoarea de 280 intrare Pentru imobilizrile necorporale 281 Pentru imobilizrile corporale = Grupa 21 Valoarea de intrare

2. Minus constatat la activele imobilizate amortizate parial:

% 280 Pentru imobilizrile necorporale 6583 Cheltuieli privind activele % 281 Pentru imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele

Grupa 20

Valoarea de intrare Valoarea neamortizat

Grupa 21

Valoarea de intrare Valoarea neamortizat

3. Dac lipsa n gestiune este imputabil, aceasta va fi pus n sarcina persoanei vinovate (debitor), astfel: - dac debitorul este angajatul firmei:

92

4282 Alte creane n legtur cu personalul

% 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat

Valoarea de imputaie

- dac debitorul nu este angajatul firmei: 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat Valoarea de imputaie

4. Minusul constatat la materii prime: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime Valoarea actual

5. Minusul constatat la materiale consumabile: 602 Cheltuieli cu materiale = 302 Materiale consumabile consumabile 6. Minus de obiecte de inventar: 603 Cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de inv. = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar

Valoarea actual

Valoarea actual

7. Minus de mrfuri cu adaos i TVA aferent: % 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428TVA neexigibil 8. Minusul de ambalaje: 608 Cheltuieli privind ambalajele = 308 Ambalaje Valoarea actual = 371 Mrfuri Valoarea actual

9. Minus neimputabil de materii prime i materiale consumabile ncadrate n pierderi normale pe timpul depozitrii, manipulrii: 6588 Alte cheltuieli de exploatare = % 301 Materii prime 302 Materiale consumabile Valoarea de intrare

10. Minusul constatat la semifabricate, produse i producie n curs: 711 Variaia stocurilor = % 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 331 Produse n curs de execuie 11. Dac stocurile sunt distruse de calamiti se poate nregistra direct:
93

Valoarea actual

671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

% 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 303 Materiale obiecte de inventar 331 Produse n curs de execuie 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 361 Animale i psri 371 Mrfuri 381 Ambalaje

Valoarea contabil

12. Minusurile de trezorerie se pot nregistra iniial pe cheltuieli, urmnd ulterior tratamentul adecvat (imputare sau consemnare ca pierdere). 13. Minusul de materii prime i materiale consumabile din cauze neclare: 473 Decontri din = % Valoarea operaiuni n curs de 301 Materii prime actual clarificare 302 Materiale consumabile 14. Soluionarea ulterioar a cauzelor care au determinat minusul de inventar, ncadrate n pierderi normale sau provocate de calamiti: Valoarea 6588 Alte cheltuieli de = 473 Decontri din actual exploatare operaiuni n curs de clarificare 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare = 473 Decontri din operaiuni n curs de clarificare Valoarea actual

15. Imputarea unui minus de inventar de stocuri gestionarului (angajat la societii comerciale): Valoarea de 4282 Alte creane n = % imputaie legtur cu personalul 7588 Ate venituri din exploatare 4427 TVA colectat 16. Imputarea unui minus de inventar de stocuri n situaia n care vinovatul nu este angajatul societii: Valoarea de 461 Debitori diveri = % 7588 Ate venituri din imputaie exploatare 4427 TVA colectat 17. nregistrarea TVA aferent bunurilor constatate lips, depreciate calitativ, peste normele legale neimputabile, cu excepia deprecierilor sau distrugerilor provocate de calamiti: 635 Alte cheltuieli cu impozite i taxe = 4427 TVA colectat

18. Dac se constat c un client este n ntrziere cu achitarea datoriei se face nregistrarea: 4118 Clieni inceri sau n = 4111 Clieni Valoarea litigiu contabil 19. Dac n urma hotrrii n instan se recunoate pierderea creanei, se genereaz articolul: 654 Pierderi din creane i = 4118 Clieni inceri sau n Valoarea debitori diveri litigiu contabil 20. nregistrarea ieirii din eviden a unui debitor devenit insolvabil:
94

6588 Alte cheltuieli de exploatare

461 Debitori diveri

Valoarea contabil

n concluzie, inventarierea reprezint un ansamblu de operaiuni care au ca scop redarea imaginii fidele a patrimoniului. Dup parcurgerea tuturor etapelor de lucru, datele scriptice ale contabilitii sunt puse de acord cu cele constatate faptic.

3.5 Determinarea rezultatului exerciiului Potrivit reglementrilor legale, profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens veniturile i cheltuielile se nchid provizoriu prin Rezultatul exerciiului, rezultatul definitiv stabilindu-se anual i reprezentnd soldul final al contului 121 Profit sau pierdere. n funcie de cele dou structuri de baz, veniturile i cheltuielile, rezultatele se mpart n: 1. Rezultatul curent, care reprezint diferena dintre veniturile din exploatare plus veniturile financiare i cheltuielile de exploatare i financiare. Rcurent = Rexpl + Rfin

Rexpl. = Vexpl - Chexpl Rfin = Vfin - Chfin

2. Rezultatul extraordinar, calculat ca diferen ntre veniturile extraordinare i cheltuielile extraordinare. Rextr.= Vextr. - Chextr. 3. Rezultatul brut, format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar. Rbrut = Rcurent + Rextr 4. Rezultatul net, obinut prin deducerea din rezultatul brut a impozitului pe profit Rnet = Rbrut - Imp.profit Veniturile exerciiului corespund unei creteri a activelor patrimoniale, n timp ce cheltuielile determin o cretere a pasivului patrimonial. Rezult c, veniturile sunt o surs de mbogire a patrimoniului, care duce la creterea situaiei nete, n timp ce cheltuielile reprezint o srcire a patrimoniului, care determin o diminuare a situaiei nete sau o depreciere a activelor. Aplicaie practic privind contabilitatea rezultatului exerciiului Veniturile exerciiului corespund unei creteri a activelor patrimoniale, n timp ce cheltuielile determin o cretere a pasivului patrimonial. Rezult c, veniturile sunt o surs de mbogire a patrimoniului, care duce la creterea situaiei nete, n timp ce cheltuielile reprezint o srcire a patrimoniului, care determin o diminuare a situaiei nete sau o depreciere a activelor.

a)

Se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli nregistrate anterior n acest subcapitol: Contabilitatea cheltuielilor. Dac n timpul lunii ele se debiteaz, nchiderea lor presupune creditarea prin intermediul contului 121 Profit sau pierdere:

95

121 Profit i pierdere

% 601 Cheltuieli privind materiile prime 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 605 Cheltuieli privind energia i apa 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 641 Cheltuieli cu salariile personalului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor

146.400 17.000 3.000 4.600 8.900 10.000 5.000 7.000

78.000 5.000

5.000 2.900

b)

Se nregistreaz nchiderea conturilor de venituri nregistrate la subcapitolul Contabilitatea veniturilor. Dac n timpul lunii ele se crediteaz, nchiderea lor presupune debitarea prin intermediul contului 121 Profit sau pierdere:

% 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 711 Venituri afrente costurilor stocurilor de produse 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 758 Alte venituri din exploatare 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi obinute

121 Profit sau pierdere

202.500 59.000 18.000 9.000 6.000 42.000 7.000 15.500 40.000 3.000 500 2.500

96

3.6 Determinarea impozitului pe profit Impozitul pe profit este un impozit direct care se stabilete asupra profitului persoanelor juridice, din categoria impozitelor curente fiscale. Impozitul pe profit este o surs a bugetului de stat, cu excepia impozitului datorat de regiile autonome din subordinea consiliilor locale i judeene, precum i cel datorat de societile comerciale n care consiliile locale i/sau judeene sunt acionari majoritari, care este venit al bugetului local respectiv. Anul fiscal al impozitului pe profit este anul calendaristic. Cnd un contribuabil se nfiineaz sau nceteaz s mai existe n cursul unui an fiscal, perioada impozabil este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. n cazul nfiinrii unui contribuabil ntr-un an fiscal perioada impozabil ncepe: a) de la data nregistrrii acestuia la registrul comerului, dac are aceast obligaie; b) de la data nregistrrii n registrul inut de instanele judectoreti competente, dac are aceast obligaie; c) de la data ncheierii sau, dup caz, a punerii n aplicare a contractelor de asociere, n cazul asocierilor care nu dau natere unei noi persoane juridice. Baza de calcul a impozitului pe profit Baza de calcul o reprezint profitul impozabil calculat ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile, precum i orice alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor. Cota de impunere procentual proporional cu aplicabilitate general este de 16%, cu unele excepii reglementate prin Codul fiscal. Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere, i la care impozitul pe profit datorat pentru aceste activiti este mai mic de 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate. Cota de impunere procentual proporional cu aplicabilitate general este de 16%, cu unele excepii reglementate prin Codul fiscal. Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere, i la care impozitul pe profit datorat pentru aceste activiti este mai mic de 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate.

Aplicaie practic S.C. TITAN SRL prezint urmtoarele date la finalul exerciiului financiar al anului 2010: total venituri 90.000 lei, cifra de afaceri 60.000 lei; total cheltuieli 60.000 lei; venituri din dividende de la o societate romn 1.000 lei;
97

 venituri din dividende de la o societate spaniol 600 lei ( titlurile au fost achiziionate acum trei ani ); dividende pltite 400 lei; cheltuieli cu ajustri pentru deprecierea activelor imobilizate 2.000 lei; venituri din reluri de ajustri pentru deprecierea activelor circulante 1.200 lei; cheltuieli de sponsorizare 3.000 lei; capital social 10.000 lei, rezerva legal 0; raport capital mprumutat/capital propriu 3,07; cheltuieli cu dobnzile 500 lei, cheltuieli din diferenele de curs nefavorabile 500 lei; cheltuieli de protocol 2.000 lei; cheltuieli cu impozitul pe profit pn la 30 septembrie 2010: 1.000 lei; impozit pe profit pltit 800 lei; rezultatul anului 2009 3.000 lei (pierdere fiscal). S se determine i s se ntocmeasc: 1. Cerin obligatorie: nivelul cheltuielilor nedeductibile, mrimea impozitului pe profit datorat la sfritul

anului i s se efectueze nregistrrile aferente. 2. Cerin opional: Declaraia 101 / 2010 conform programului ANAF.

Rezolvare: Cheltuieli de protocol deductibile = 2% ( Venituri impozabile Cheltuieli deductibile + Cheltuieli cu impozitul pe profit + Cheltuieli de protocol ) = 2% ( 87.200 lei 60.000 lei + 2.000 lei + 1.000 lei ) = 604 lei, deoarece : venituri impozabile = 90.000 lei 1.000 lei 600 lei 1.200 lei = 87. 200 lei. a) Cheltuieli nedeductibile cheltuieli de protocol = 1.396 lei ( partea nedeductibil ); cheltuieli cu ajustri pentru deprecierea activelor imobilizate 2.000 lei; cheltuieli de sponsorizare 3.000 lei; cheltuieli cu dobnzile 500 lei; cheltuieli cu diferene nefavorabile de curs valutar 500 lei; cheltuieli cu impozitul pe profit 1.000 lei. Total cheltuieli nedeductibile 8.396 lei, din care cheltuieli cu impozitul pe profit 1.000 lei. b) Mrimea impozitului datorat Total venituri = 90.000 lei cheltuieli ( exclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit ) 60.000 lei 1.000 lei = 59.000 lei

= rezultat brut 31.000 lei venituri neimpozabile 2.800 lei

+ cheltuieli nedeductibile, exclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit 7.396 lei deduceri fiscale, rezerva legal MIN ( 5% profit brut i 1/5 capital subscris i

vrsat ) MIN ( 5% 31.000 lei i 1/5 10.000 lei ), deci MIN = 1.550 lei
98

pierderi de recuperat 3.000 lei= profit impozabil 31.046 lei impozit 16% = 4.968 lei credit fiscal de sponsorizare MIN ( 3 cifra de afaceri i 20% impozit pe

profit ) = MIN ( 3 60.000 lei i 20% 4.968 lei) = 180 lei = impozit datorat 4.968 lei 180 lei = 4.788 lei impozit pltit 800 lei

= impozit pe profit, diferen de nregistrat 3.988 lei 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 4411 Impozitul pe profit 3.988 lei

3.7 Repartizarea profitului i contabilizarea Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile legale n vigoare. Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerciiului financiar curent, n baza unor prevederi legale, se nregistreaz prin articolul contabil: 129 "Repartizarea profitului" = 1061 "Rezerve legale"

Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale n contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii hotrte de adunarea general a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului contabil se efectueaz dup adunarea general a acionarilor sau asociailor care a aprobat repartizarea profitului, prin nregistrarea sumelor reprezentnd dividende cuvenite acionarilor sau asociailor, rezerve i alte destinaii, potrivit legii. nchiderea conturilor 121 Profit sau pierdere i 129 "Repartizarea profitului" se efectueaz la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale. Ca urmare, cele dou conturi apar cu soldurile corespunztoare, n bilanul ntocmit pentru exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare anuale. n contul 117 Rezultatul reportat se evideniaz distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la nceputul exerciiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit i pierdere al exerciiului financiar precedent, precum i rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.

99

3.8 ntocmirea balanei de verificare final ntocmirea balanei de verificare final presupune centralizarea micrilor de valori pe baza datelor coninute n Registrul Cartea-Mare. Spre deosebire de prima balan, conturile de cheltuieli i venituri nu mai prezint sold. Ele au fost nchise prin intermediul contului 121, cu ocazia stabilirii rezultatului contabil. Balana de verificare final st la baza ntocmirii bilanului contabil i a anexelor sale. 3.9 ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale Aceste lucrri reprezint de fapt ntocmirea bilanului contabil, a contului de profit i pierdere, a datelor informative asupra activitii, situaiei activelor imobilizate, a amortizrilor, situaiei ajustrilor pentru depreciere, precum i a situaiei modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de numerar i notelor explicative referitoare la exerciiul consemnat prin bilan.
ntocmirea bilanului propriu-zis

Bilanul contabil este cea mai complet situaie financiar anual care prezint imaginea fidel a patrimoniului ntre dou perioade de timp. La ntocmirea bilanului sunt preluate valorile din balana de verificare final, inndu-se cont de structurile patrimoniale rectificative i de cele de venituri i cheltuieli care sunt reprezentate indirecte prin intermediul soldului contului de profit i pierdere. De asemenea, datele din balan sunt regrupate, modul de calcul i agregare a sumelor fiind indicat de formularul tip de bilan prin colaionarea rndurilor, ct i prin normele metodologice de completare. Bilanul cuprinde toate elementele de activ, datoriile capitalurile proprii ale persoanei juridice la ncheierea exerciiului financiar. Formatul bilanului a fost prezentat n capitolul I. ntocmirea contului de profit i pierdere Contul de profit i pierdere exprim performana firmei. Cheltuielile i veniturile perioadei curente sunt prelucrate i sistematizate separat, structurndu-se pe trei activiti principale: exploatare, financiar i extraordinar. Totodat, se prezint i rezultatele n cadrul fiecrei activiti, rezultatul curent, brut i net al exerciiului. Formatul Contului de profit i pierdere a fost prezentat n capitolul I. Situaia fluxurilor de trezorerie Aceast situaie se ntocmete ca urmare a faptului c n activitatea firmei cheltuielile nu reprezint ntotdeauna pli, veniturile nu reprezint n acelai timp i ncasri sau invers. Astfel, apare necesar cunoaterea modului de gestionare al trezoreriei ntreprinderii, adic a fluxului de numerar. Fluxul de numerar reprezint intrrile sau ieirile de numerar dintr-un exerciiu financiar sau echivalente ale acestora (investiii financiare pe termen scurt, care sunt uor transformabile n bani). Situaia fluxurilor de numerar are rolul de a prezenta fluxurile de aceast natur structurate pe activiti distincte: exploatare (ncasri i pli legate de vnzarea bunurilor i prestarea de servicii, pli pentru i n numele angajailor, pli privind impozitele i taxele etc.), investiie (ncasri i pli din vnzarea de terenuri, construcii, pli avansate furnizorilor de imobilizri etc.) i finanare (venituri n numerar din emisiunea de obligaiuni, pli n numerar ctre acionari, rambursrile n numerar a unor sume mprumutate), inclusiv creterea net a numerarului sau echivalentelor de numerar obinute prin compararea situaiilor existente la nceputul i sfritul exerciiului.

100

Redm mai jos un exemplu de prezentare al situaiei fluxurilor de numerar: Denumirea indicatorului Fluxuri de numerar din activiti de exploatare - ncasri - pli Fluxuri de numerar din activiti de investiii: - ncasri - pli Fluxuri de numerar din activiti de finanare: - ncasri - pli Fluxul de numerar total Numerar la nceputul perioadei Numerar la sfritul perioadei Nr. rnd Exerciiu financiar precedent ncheiat

Notele explicative reprezint componenta situaiilor financiare care asigur furnizarea unor informaii suplimentare pentru edificarea utilizatorului bilanului. Prin politici contabile se nelege ansamblul de principii, norme, convenii, reguli i practici specifice adoptate de o persoan juridic la ntocmirea i prezentarea situaiilor anuale. n notele explicative fiecare element obligatoriu prezentat n situaiile financiare poate fi detaliat, dac aceast detaliere conduce la prezentarea unei situaii elocvente pentru utilizatorii de informaii. De asemenea, pot fi prezentate elemente din contul de profit i pierdere dezvoltate cu orice element de venit sau de cheltuial care nu este prevzut n formularul tip. Reglementrile romneti structureaz problematica notelor explicative ntr-un numr de zece domenii, cu urmtoarea succesiune: 1. Active imobilizate (se prezint detaliat activele imobilizate, preciznd valoarea lor la 1 ianuarie, achiziiile sau ieirile din gestiune, perioadele de amortizare, valoarea la 31 decembrie, deprecieri nregistrate n cursul exerciiului etc.). 2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (se prezint denumirea fiecrui provizion, valorile la 1 ianuarie i la 31 decembrie, cauzele care au condus la constituirea sau la anularea lor). 3. Repartizarea profitului (se precizeaz destinaiile profitului realizat n exerciiul curent rezerv legal, acoperirea pierderilor contabile, alte repartizri precum i valoarea profitului rmas nerepartizat, dac este cazul). 4. Analiza rezultatului din exploatare (sunt analizate veniturile i cheltuielile din activitatea de exploatare, respectiv cifra de afaceri, costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate, celelalte cheltuielile, efectuate n legtur cu realizarea cifrei de afaceri, sunt grupate n cheltuieli ale activitii de baz, cheltuieli ale activitilor auxiliare, cheltuieli indirecte de producie i se determin rezultatul brut; sunt analizate cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administraie i alte venituri din exploatare, artndu-se activitile care au condus la generarea lor). 5. Situaia creanelor i datoriilor (se prezint valoarea creanelor pe categorii clieni de ncasat, debitori diveri, creane n legtur cu bugetele pentru sume pltite n plus, TVA de recuperat etc.; datoriile sub i ele prezentate detaliat datorii comerciale, bancare, salariale, fiscale, sociale etc. precizndu-se n ambele cazuri durata normal a ncasrilor, respectiv a plilor, valoarea acestora la 1 ianuarie i 31 decembrie, valoarea i natura garaniilor, dac este cazul, valoarea creanelor i obligaiilor pentru care s-au constituit provizioane).

101

6. Principii, politici i metode contabile (sunt precizate principiile i metodele contabile utilizate, abaterile de la acestea, dac este cazul, schimbarea metodelor de evaluare; se specific dac s-au aplicat reguli de evaluare alternative, suma dobnzilor incluse n costul de producie al activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de fabricaie). 7. Aciuni i obligaiuni (se prezint informaii referitoare la capitalul social subscris nevrsat i vrsat, numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciuni emise, aciunile rscumprabile, aciunile emise n timpul exerciiului financiar, obligaiunile emise, structura acionariatului etc.). 8. Informaii privind salariaii, administratorii i directorii (se fac meniuni cu privire la salarizarea directorilor i administratorilor, valoarea avansurilor i a creditelor acordate directorilor i administratorilor n timpul exerciiului financiar, numrul mediu de salariai, pe total i pe fiecare categorie n parte, salariile pltite acestora i de pltit, cheltuielile cu asigurrile sociale, alte cheltuieli cu contribuiile pentru pensii). 9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari (se calculeaz i se analizeaz o serie de indicatori, cum ar fi: lichiditatea curent, lichiditatea imediat, gradul de ndatorare, viteza de rotaie a stocurilor, viteza de rotaie a debitelor-clieni, viteza de rotaie a creditelor-furnizor, viteza de rotaie a activelor imobilizate, rentabilitatea capitalului angajat, marja brut din vnzri etc.). 10. Alte informaii (sunt oferite informaii cu privire la prezentarea persoanei juridice, la relaiile sale cu filialele, ntreprinderi asociate sau cu alte societi n care se dein titluri de participare strategice, dac este cazul; modalitatea folosit pentru exprimarea n moneda naional a elementelor de activ i de pasiv, a veniturilor i cheltuielilor evideniate iniial ntr-o moned strin; informaii referitoare la impozitul pe profit, cifra de afaceri, cheltuielile cu chiriile i ratele achitate n cadrul contractelor de leasing operaional, onorariile pltite persoanelor care verific situaiile financiare anuale, angajamente primite i angajamente acordate). Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale Situaiile financiare anuale se ntocmesc i se public, potrivit legii, n moneda naional. Acestea sunt semnate de persoanele n drept, cuprinznd: - numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, nscrise n clar; - calitatea acesteia (director economic, contabil-ef sau alt persoan desemnat prin decizie scris de administrator, persoan autorizat potrivit legii, membr a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia); - numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul. Situaiile financiare anuale, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz i de raportul de audit semnat de persoana responsabil, potrivit legii, sau raportul cenzorilor sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare. Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunztor, mpreun cu raportul administratorilor i raportul de audit semnat de persoana responsabil, potrivit legii, sau raportul cenzorilor, se public n conformitate cu legislaia n vigoare. Ori de cte ori situaiile financiare anuale i raportul administratorilor se public n ntregime, acestea trebuie s fie reproduse n forma i coninutul pe baza crora auditorii statutari sau persoanele care au efectuat verificarea, dup caz, i-au ntocmit raportul lor. Acestea trebuie s fie nsoite de textul complet al

102

raportului de audit sau al raportului de verificare, dup caz. Dac situaiile financiare anuale nu se public n ntregime, trebuie s se indice faptul c versiunea publicat este o form prescurtat i trebuie s se fac trimitere la oficiul registrului comerului la care au fost depuse situaiile financiare anuale. n cazul n care situaiile financiare anuale nu au fost nc depuse, acest lucru trebuie prezentat. Raportul de audit nu se public, dar se menioneaz dac a fost exprimat o opinie de audit fr rezerve, cu rezerve sau contrar, sau dac auditorii statutari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit. De asemenea, se menioneaz dac raportul de audit face referire la aspecte asupra crora auditorii statutari atrag atenia printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve. mpreun cu situaiile financiare anuale trebuie publicat propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezint n notele explicative.

3.10 Analiza principalilor indicatori economico-financiari Pe baza situaiilor financiare anuale i a balanei de verificare finale, se determin o serie de indicatori economico-financiari, astfel:

ANALIZA PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO - FINANCIARI Nr. crt. I Indicatori Formula de calcul

INDICATORI DE LICHIDITATE Indicatorul lichiditii curente (indicatorul capitalului circulant) = Active curente / Datorii curente Active curente (total activ) Datorii curente (sub un an) Active curente (total activ) - Stocuri Valoarea recomandata acceptabila: in jurul valorii de 2. Ofer garania acoperirii datoriilor curente din activele curente.

Indicatorul lichiditii imediate (indicatorul test acid) = (Active curente - Stocuri) / Datorii curente

Datorii curente (sub un an)

II

INDICATORI DE RISC Indicatorul gradului de ndatorare = (Capital mprumutat / Capital propriu) x 100 Capital mprumutat (credite peste un an) Capital propriu Profit naintea plii dobnzii si impozitului pe profit Determina de cate ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobnda. Cu cat valoarea indicatorului este mai mica, cu att poziia entitii este considerata mai riscanta.

Indicatorul privind acoperirea dobnzilor = Profit naintea plii dobnzii i impozitului pe profit / Cheltuieli cu dobnda

Cheltuieli cu dobnda

103

III

INDICATORI DE ACTIVITATE (INDICATORI DE GESTIUNE) Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) = Costul vnzrilor / Stocul mediu Costul vnzrilor (rulaj debitor stocuri) Stoc mediu Stoc mediu Costul vnzrilor Aproximeaz de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciiului financiar. Numr de zile de stocare indica numrul de zile in care bunurile sunt stocate in unitate. Calculeaz eficacitatea entitii in colectarea creanelor sale. Exprima numrul de zile pana la data la care debitorii i achita datoriile ctre entitate. O valoare in cretere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienilor si, in consecina, creane mai greu de ncasat (clieni ru platnici). Aproximeaz numrul de zile de creditare pe care entitatea l obine de la furnizorii si. In mod ideal ar trebui sa includ doar creditorii comerciali. Pentru aproximarea achiziiilor se poate utiliza costul vnzrilor sau cifra de afaceri. Evalueaz eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumita cantitate de active imobilizate.

Durata de rotaie a stocurilor = (Stocul mediu / Costul vnzrilor) x 365

Sold mediu clieni

Viteza de rotaie a debitelor-clieni (durata de recuperare a creanelor comerciale) = (Sold mediu clieni / Cifra de afaceri) x 365

Cifra de afaceri

Sold mediu furnizori Viteza de rotaie a creditelor-furnizor (durata de plata a datoriilor comerciale) = (Sold mediu furnizori / Achiziii de bunuri, fr servicii) x 365

Achiziii de bunuri (fr servicii)

Cifra de afaceri 5 Viteza de rotaie a activelor imobilizate = Cifra de afaceri / Active imobilizate

Active imobilizate

Cifra de afaceri 6 Viteza de rotaie a activelor totale = Cifra de afaceri / Total active Total active IV INDICATORI DE PROFITABILITATE Profit naintea plii dobnzii si impozitului pe profit Capital angajat (capital propriu si datorii pe termen lung, peste un an, sau active totale minus datorii curente) Reprezint profitul pe care l obine entitatea din banii investii in afacere. Capitalul angajat se refera la banii investii in entitate att de ctre acionari, ct si de creditorii pe termen lung,

Rentabilitatea capitalului angajat = Profit naintea pltii dobnzii si impozitului pe profit / Capital angajat

104

Profitul brut din vnzri 2 Marja bruta din vnzri = (Profitul brut din vnzri / Cifra de afaceri) x 100

Cifra de afaceri

si include capitalul propriu si datoriile pe termen lung sau active totale minus datorii curente. O scdere a procentului poate scoate in evidenta faptul ca entitatea nu este capabila sa i controleze costurile de producie sau sa obin preul de vnzare optim.

ANALIZA STRUCTURII FINANCIARE Capital propriu

Autonomia financiara = (Capital propriu / Cifra de afaceri) x 100 Cifra de afaceri Total datorii

Gradul de ndatorare = (Total datorii / Capital propriu) x 100 Capital propriu

105

Capitolul 4 CONTABILITATE DE GESTIUNE

4.1 Noiuni introductive Pentru orice entitate economico social, contabilitatea reprezint procesul prin care se obin cele mai multe informaii economice necesare lurii deciziilor (n special a celor de alocare a resurselor)2. Cunoaterea realitii are un rol deosebit de important att n stabilirea obiectivelor, ct i n controlul realizrii acestora, n studierea rezultatelor nregistrate n trecut i n orientarea activitii viitoare3. n acest context, informaiile contabilitii sunt de nenlocuit pentru fundamentarea deciziilor managementului modern, att la nivel microeconomic, ct i la nivel macroeconomic. Contabilitatea, ca sistem, aa cum se prezint ea astzi, reprezint concretizarea unui lung proces istoric n decursul cruia s-a transformat dintr-o simpl tehnic de nregistrare a schimburilor comerciale ntr-un mijloc de control i prevedere i apoi ntr-un veritabil instrument de gestiune. Sistemul de informare al oricrei uniti patrimoniale trebuie s contribuie la sprijinirea decidenilor n alegerea soluiilor optime, la realizarea unui diagnostic al unitii i la gsirea unor ci care s pun rapid n eviden anomaliile care apar. Se pune deci problema utilizrii unei contabiliti active care, prin calculul costurilor i analiza rezultatelor, s pregteasc previziunile, controlul realizrii acestora, explicarea abaterilor, msurile de redresare pe care trebuie s le ia conducerea ntreprinderii4, iar contabilitatea de gestiune este cea care atinge dezideratele solicitate mai sus, ntruct reprezint contabilitatea circuitului intern i ofer posibilitatea cunoaterii costurilor complete sau pariale, procedeaz la studiul lor continuu, la estimarea evoluiei acestora, precum i la compararea costurilor pertinente cu costurile provocate de situaiile alternative avute n vedere. Contabilitatea de gestiune prezint un dublu rol: pe de o parte, furnizarea de informaii pentru luarea deciziilor i msurarea performanelor (aspect al contabilitii analitice), iar pe de alt parte, influenarea comportamentului celor implicai n organizarea activitii ntreprinderii (aspect al managementului), de unde rezult i denumirea de contabilitate analitic i de gestiune. n acest context, este important de subliniat faptul c n timp ce n Statele Unite ale Americii s-a dezvoltat o contabilitate unic, bazat pe practica managementului5, n rile vest europene i n ara noastr se practic un dualism contabil. n condiiile mediului concurenial, exerciiul managerial este unul de o complexitate deosebit ntruct actul decizional presupune numeroase informaii care trebuie elaborate, furnizate, interpretate i riguros controlate activiti de care este responsabil contabilitatea de gestiune. n acest context, contabilitatea de gestiune s-a conturat ca un sistem n continu extindere de concepte, principii, metode i tehnici specifice de un deosebit interes din punct de vedere al practicii manageriale n domeniu.

4.2.Delimitri privind consumurile, cheltuielile de producie i costurile Materiile prime i materialele, mijloacele fixe i fora de munc sunt valori care intr ntr-un proces de producie i se consum sub durata unei perioade de timp. Ele sunt deci consumaiuni de valori. Cnd
2 3

Budugan Dorina, Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 9 Petrescu Silvia, Mironiuc Marilena, Analiza economico financiar. Teorie i aplicaii, Editura Tiparul, Iai, 2002, p.13 4 Iacob Constana, Drcea Raluca Mihaela, Contabilitate analitic i de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 31 5 *** Contabilitatea de gestiune are, n acest sens, menirea de a furniza informaii asupra costurilor, acestea fiind utile pentru diagnostic i luarea deciziilor manageriale 106

consumaiunile de valori afecteaz direct un produs finit, o anumit comand, un lot sau o serie de produse, o faz de fabricaie, ele poart denumirea de cheltuieli de producie. Conceptul de la care se pleac n elaborarea teoriei calculaiei contabile a costurilor este cel de consumaiuni de valori6, adic totalitatea valorilor aparinnd unei structuri organizatorice a economiei naionale, care se consum sub durata unei perioade de timp. Prin consum, valorile i schimb forma fizic i potenial, precum i utilitatea lor iniial, devenind bunuri i servicii cu alte destinaii, cu alte capaciti de satisfacere a nevoilor oamenilor i cu alte valori. Pornind de la premisa c orice consum de munc vie, materializat n cadrul unui proces de producie, productiv sau comercial al unei ntreprinderi, d natere la un anumit fel de cheltuial, ajungem la concluzia c noiune de cheltuial se formeaz nu numai n procesele de transport, aprovizionare cu materii prime, materiale etc. sau de desfacere a produciei finite, dar i n procesul de producere a bunurilor i serviciilor, unde elementele consumate i schimb forma fizic i potenial, precum i utilitatea lor iniial. n conformitate cu precizrile legislaiei din ara noastr privind organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, n scopul determinrii costurilor unitare astfel nct bunurile, lucrrile, serviciile s poate fi evaluate i recunoscute n contabilitatea financiar, iar preurile de vnzare s poat fi stabilite i verificate, precum i pentru analiza costurilor i a eficienei activitii, n contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasific n: costuri de achiziie, costuri de producie, costuri de prelucrare i cheltuieli ale perioadei 7. Definirea conceptului de cheltuial de producie i de desfacere are la baz desfurarea concret a procesului de producie care se bazeaz pe utilizarea productiv a celor trei factori de producie: munca, natura i capitalul. Prin urmare, consumul acestor factori, n expresie bneasc, poart denumirea de cheltuieli de producie, iar totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de ctre o ntreprindere pentru producerea i desfacerea produciei ntr-o anumit perioad de timp, reprezint costul produciei. Costul poate fi considerat unul dintre cei mai importani indicatori calitativi ai unitii patrimoniale, fiind expresia bneasc a consumaiunilor de valori cu caracter productiv. Un aspect important de precizat este c pentru evitarea confuziei ntre noiunile de cost (ca expresie individual a unui consum de valori generat de obinerea unui produs i executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu) i costul produciei n calitate de indicator sintetic, att n teorie ct i n practic s-a acceptat suplinirea noiunii de cost cu aceea de cheltuial de producie i de desfacere. Pentru a se putea urmri modul n care s-au consumat factorii de producie de ctre ntreprindere i pentru a se calcula corect costul produciei i implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp i n totalitatea lor, cheltuielile de producie. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor de producie se realizeaz n funcie de destinaia i importana produciei care le-a ocazionat, felurile de cheltuieli i particularitile lor, pentru a rspunde cerinelor gestiunii economice, cu ajutorul conturilor de gestiune. n acest context, devine necesar clasificarea cheltuielilor de producie dup anumite criterii, care se prezint n cele ce urmeaz: Din punct de vedere al coninutului economic:

*** n funcie de obiectul generator al consumaiunii de valori se pot distinge: consumaiuni de valori productive, consumaiuni de valori neutre, accidentale sau cu caracter special 7 *** Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/22 decembrie 2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei nr.23/12 ianuarie 2004 107

a) cheltuieli materiale de producie reprezentate prin consumurile de mijloace de producie sau de munc; b) cheltuieli salariale reprezentate prin consumul de for de munc (salarii cuvenite personalului, obligaii de plat ale unitii privind salariile: contribuia la bugetul asigurrilor sociale, contribuia la bugetul asigurrilor de omaj, contribuia la fondul de asigurri de sntate, impozitul pe venitul din salarii i pe venituri asimilate salariilor datorat la bugetul de stat etc.). Dup natura activitilor care le genereaz: a) cheltuieli de exploatare (consumuri de materii prime, materiale, combustibili, piese de schimb, energie, ap, cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de ntreprindere, cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social etc.); b) cheltuieli financiare (pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind investiiile financiare cedate, cheltuieli din diferene de curs valutar, cheltuieli privind dobnzile sau sconturile acordate etc.); c) cheltuieli extraordinare (de exemplu, cheltuieli privind calamitile naturale). Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse, comenzi, faze, activiti, funcii etc.), precum i dup destinaie8: a) cheltuieli directe acele cheltuieli care se identific pe un anumit obiect de calculaie nc din momentul efecturii lor: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate, energia consumat n scopuri tehnologice, manopera direct (salarii, asigurri i protecie social) etc. b) cheltuieli indirecte acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui direct pe un anumit obiect de calculaie, ci privesc ntreaga producie a unei secii sau a ntreprinderii n ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind regia fix de producie (format din acele cheltuieli indirecte care rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, ca de exemplu: amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor) i regia variabil de producie (care conine acele cheltuieli indirecte care variaz n raport de volumul produciei, cum ar fi cheltuielile indirecte cu consumurile de materiale i for de munc). Remarcm c aceast clasificare a cheltuielilor este o noutate (adus de Ordinul nr.1826/22 decembrie 2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune) n materie de calculaie a costurilor. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se realizeaz pe baza capacitii normale de producie care reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentelor. Astfel, regia fix care se recunoate ca o cheltuial a perioadei se determin pe baza relaiei urmtoare: Regia fix recunoscut = Regia fix * (1 Nivelul real al activitii / Nivelul normal al activitii) Important de menionat este faptul c nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut, iar nivelul normal este relevat de capacitatea normal de producie.

*** Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/22 decembrie 2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune 108

Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere n perioada n care a aprut, iar atunci cnd costurile de producie nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unor procedee raionale aplicate cu consecven, cum ar fi: procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare etc. c) cheltuieli de desfacere care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate;

d) cheltuieli generale de administraie care sunt determinate de administrarea i conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei. Aceast clasificare a cheltuielilor dup destinaie se utilizeaz n cadrul ntreprinderii pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor. n acest context, cheltuielile directe i cheltuielile indirecte de producie, repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie al acestora. Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere sunt n general excluse din costul de producie, n afar de cazul cnd condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n consideraie. Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere se obine costul complet al produciei. Un aspect care trebuie menionat este faptul c nu se includ n costul de producie: costul subactivitii, cheltuielile financiare (cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor, la unitile cu ciclu lung de fabricaie, care pot fi repartizate asupra costurilor de producie ale produselor respective) i cheltuielile extraordinare. Cheltuielile indirecte de producie se repartizeaz asupra costurilor n raport cu cheltuielile comune ale seciei, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcionare a utilajelor i ali factori care s asigure repartizarea raional a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Cheltuielile de desfacere se adaug la costul de producie al produselor pentru care s-au efectuat, iar n cazul n care identificarea lor nu este posibil pe produs, acestea pot fi repartizate asupra costului acestora, proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n funcie de alte criterii. n msura n care cheltuielile generale de administraie se includ n costul de producie, repartizarea asupra costurilor produselor se face similar cheltuielilor indirecte de producie. Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activitii ntreprinderii n ansamblul ei. Astfel, n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor nu trebuie incluse o serie de elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, cum ar fi: pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care sunt necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; costurile de desfacere, regia fix nealocat costului. Totui, sunt unele categorii de cheltuieli care pot fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor sau serviciilor doar n anumite condiii specifice: costurile ndatorrii (dobnzile i alte cheltuieli suportate de ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri) pot fi incluse n costul produselor numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unor active cu ciclu lung de fabricaie;

109

cheltuielile generale de administraie pot fi incluse n costul bunurilor n msura n care reprezint cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent, justificndu-se luarea lor n considerare n anumite condiii specifice de exploatare9. Gruparea cheltuielilor de producie dup acest criteriu se poate reprezenta schematic10, aa cum se prezint n figura nr. 1. Afectare Cheltuieli ncorporabile Directe Indirecte Identificare Repartizare Centru de Repartizare Cost: -produs -lucrare -serviciu

cheltuieli

Figura nr. 1. Identificarea cheltuielilor incorporabile n costul produciei

Din punct de vedere al importanei n procesul de producie: a) cheltuieli de baz (tehnologice) care sunt ocazionate n mod nemijlocit de desfurarea procesului tehnologic al produciei: consumuri de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de producie etc.; b) cheltuieli de regie (de deservire sau de organizare i conducere) care nu au legtur direct cu procesul tehnologic, ci sunt efectuate n scopul crerii condiiilor normale de desfurare a activitii sau pentru organizarea i conducerea produciei ori a ntreprinderii n general: cheltuieli cu iluminatul i nclzitul, cheltuieli cu salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ i de deservire, cheltuieli cu ntreinerea i reparaia cldirilor etc. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie: a) cheltuieli incorporabile care se includ n mod normal n costul produciei fabricate:

cheltuieli cu consumurile de materii prime i materiale consumabile directe, remuneraiile directe, cheltuieli indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor, dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei etc.; b) cheltuieli neincorporabile care, n mod normal, nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate, reflectndu-se direct n rezultatul ntreprinderii: cheltuieli generale de administraie, cheltuieli de desfacere, cheltuieli financiare i extraordinare, costul subactivitii; c) cheltuieli supletive (adiionale) care nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se

includ n costul produciei obinute, cum ar fi, de exemplu, remuneraia ntreprinztorului i a capitalurilor proprii n cazul unitilor individuale sau familiale. Dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei: a) cheltuieli variabile (operaionale) care, pe total, i modific nivelul odat cu variaia volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, dar pe unitatea de produs rmn, n general, la acelai nivel: cheltuieli cu consumurile de materii prime, combustibili i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor etc.
9

*** Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/22 decembrie 2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei nr.23/12 ianuarie 2004 10 Clin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p. 19 110

b) cheltuieli fixe (convenional constante) care nu i modific, n general, nivelul lor total indiferent de variaia volumului fizic al produciei, fiind legate de asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a produce i a vinde: cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor, cheltuieli cu salariile personalului de conducere, cheltuieli pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuieli pentru nclzit, iluminat etc. Prin aceast grupare, modelul de calculaie a costurilor devine cel din relaia urmtoare: c) Costul total al produsului j = Qj * CVj + Cheltuieli fixe repartizate asupra produsului j costul variabil al produsului j cantitatea de producie fabricat din produsul j Din punct de vedere al participrii la crearea de noi valori: a) cheltuieli productive (eficiente) care sunt ocazionate de desfurarea normal a procesului de producie, avnd drept rezultat crearea de noi valori; b) cheltuieli neproductive (ineficiente) care se datoreaz unor disfuncionaliti existente pe linia organizrii i conducerii produciei ori a ntreprinderii n ansamblul ei: pierderi din rebuturi, cheltuieli ocazionate de depirea standardelor de consum la materiale ori manoper. n concluzie, de o importan deosebit este gruparea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie, care se realizeaz dup cum urmeaz: 1. 2. 3. 4. materii prime i materiale consumabile directe; materii recuperabile (se scad); salarii directe; contribuia unitii la asigurri sociale, la fondul de sntate i la fondul de omaj;

Cheltuieli directe 5. 6. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului; cheltuieli generale ale seciei;

Cheltuieli comune (indirecte) Cost de producie 7. 8. 9. cheltuieli generale de administraiei; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare;

Cost complet

- cheltuieli cu materii prime i materiale directe + - cheltuieli cu salariile directe + cote aferente salariilor - cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU) + - cheltuieli cu amortizarea utilajelor + - cheltuieli combustibili, energie, ap (CEA) n scopuri tehnologice = III. Costul de producie (I+II)
111

I. Cheltuieli directe de producie II. Cheltuieli indirecte de producie

- cheltuieli comune ale seciilor (IV) = V. Cost de secie (III+IV) + - cheltuieli generale de administraie (CGA) (VI) = VII. Cost de ntreprindere (V+VI) + - cheltuieli de desfacere (VIII) = IX. Cost complet comercial (VII+VIII)
4.3 Clasificarea produciei Producia societii comerciale se clasific n trei categorii: producie de baz; producie auxiliar; producie anex. a) Producia de baz - constituie obiectul activitii principale a societii comerciale i const din obinerea de produse finite, semifabricate, lucrri i servicii, destinate vnzrii ctre teri. Obinerea produciei de baz are loc n seciile de producie principale, numite secii de baz. In contabilitatea de gestiune ele se numesc centre principale de costuri. b) Producia auxiliar este producia ajuttoare ce asigur desfurarea normal a produciei de baz. Ea se desfoar n secii auxiliare (Exemplu: central electric, central de ap, abur, atelier de ntreinere i reparaii etc.) i are ca obiect fabricarea de produse secundare, n contabilitatea de gestiune, aceste secii se numesc centre secundare de costuri. Atunci cnd depete necesarul pentru consumul intern al produciei de baz, producia auxiliar poate fi vndut terilor (ap, abur, energie electric, termic, reparaii etc.). c) Producia anex nu are legtur cu activitatea de baz a ntreprinderii, avnd drept scop satisfacerea unor nevoi social-culturale ale angajailor. Ea se obine n locuri neindustriale, numite secii anex (club, cantin, cre etc.); n contabilitatea de gestiune ele se numesc centre secundare de costuri. Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe se realizeaz prin intermediul sectorului administrativ i de conducere, care constituie n contabilitatea de gestiune un centru distinct de costuri. Clasificarea produciei are un rol esenial n contabilitatea de gestiune, deoarece delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se face pe secii, pe ateliere i pe produse, distinct, n funcie de felul activitii.

4.4 Calculaia costurilor 4.4.1.Organizarea calculaiei costurilor principii Calculaia costurilor se bazeaz pe urmtoarele principii: a) Determinarea obiectului calculaiei - se face n funcie de specificul activitii i de metoda de

calculaie aplicat. Exemplu: In sectorul aprovizionare, obiectul calculaiei l constituie materia prim; n sectorul producie, obiectul calculaiei l constituie producia global, faza de fabricaie, comanda de fabricaie, produsul finit, lucrarea executat etc.

112

b)

Alegerea metodei de calculaie - se face n funcie de particularitile tehnologice i de

organizare a produciei. Exemplu: Dac procesul tehnologic se compune din faze de fabricaie succesive, dar delimitate, se alege metoda de calculaie pe faze. Dac producia are un caracter omogen, rezultnd un singur tip de produs finit, se alege metoda de calculaie global etc. c) Organizarea calculaiei n concordan cu previziunile statistice - se face n scopul

centralizrii datelor la nivel de societate comercial, ramur de activitate i economie naional. Pentru ca datele s aib un caracter unitar, omogen, trebuie utilizat aceeai metodologie de calcul pentru costurile efective i pentru cele programate. Calculele contabile i cele statistice trebuie s utilizeze un sistem comun de indicatori, n scopul de a putea fi comparate. Exemplu: Dac determinarea costului programat s-a efectuat utiliznd metoda standard-cost, determinarea costului efectiv nu se poate face prin metoda THM, etc. d) Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor ce fac obiectul calculaiei - se face

pentru a determina corect veniturile, cheltuielile i rezultatele fiecrei activiti i pentru a aprecia corect eficiena fiecrei activiti. e) Delimitarea n timp a datelor ce stau la baza calculaiei - se face n scopul ca datele s

provin din perioada la care se refer cheltuielile, iar costul produciei s nu includ cheltuieli nregistrate n avans. Costul trebuie s includ numai cheltuielile efectuate n luna (perioada de gestiune) n care are loc fabricarea produsului. Exemplu: Nu putem include n costul aferent produciei din luna mai. cheltuieli cu energie i ap aferente lunilor iunie i iulie, chiar dac am primit factura anticipat. Acestea constituie cheltuieli n avans i nu se includ n costul produciei curente. Ele se vor include n costuri, n lunile respective! f) Delimitarea n spaiu a datelor ce stau Ia baza calculaiei - se face n scopul ca datele s

evidenieze distinct cheltuielile efectuate de fiecare secie, atelier, faz de fabricaie, comand de fabricaie etc. Costul produsului trebuie s reflecte fidel fluxul tehnologic pe care l-a parcurs produsul. g) Separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei neterminate -

se face la sfritul fiecrei luni (perioade de gestiune), prin inventarierea i evaluarea produciei neterminate n funcie de gradul ei de finisare, pentru a nu denatura rezultatul financiar al perioadei.

4.4.2.Clasificarea calculaiilor Calculaiile se clasific dup mai multe criterii: 1. Dup momentul elaborrii lor avem: antecalculaii - efectuate nainte de realizarea produselor. Ele au ca scop previzionarea costului produciei ce urmeaz a se realiza i se bazeaz, pe mrimi prestabilite. Exemplu: Calculaii de deviz; calculaii de buget; calculaii standard etc. postcalculaii - efectuate dup realizarea produciei. Ele au ca scop determinarea costului efectiv al acesteia. Se bazeaz pe mrimi efective i verific modul n care s-au ndeplinit previziunile antecalculaiilor. Prin compararea costurilor efective cu cele programate rezult abaterile favorabile sau nefavorabile: abateri favorabile, dac costul efectiv este mai mic dect costul programat;

113

 abateri nefavorabile, dac costul efectiv este mai mare dect costul programat (n primul caz avem economie, n al doilea caz avem depire); 2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri, sunt: - calculaii totale - care stabilesc costurile n funcie de totalitatea cheltuielilor efectuate (directe i indirecte, variabile i fixe); - calculaii pariale - care stabilesc costurile n funcie de o parte a cheltuielilor, considerate eseniale pentru desfurarea produciei (cheltuieli directe sau cheltuieli variabile); 3. Dup intervalul de timp la care se ntocmesc, avem:

- calculaii periodice, care se ntocmesc anual (calculaii de buget, calculaii standard etc.); - calculaii neperiodice, care se ntocmesc la intervale inegale, de cte ori este nevoie (antecalculaii de deviz etc.) 4. Dup natura indicatorilor calculai, avem:

- calculaii contabile, ce au ca rezultat indicatori n mrimi absolute (costuri efective); - calculaii statistice, care au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i relative (costuri programate i indici); - calculaii de analiz i control, bazate pe date din contabilitate i statistic, ce au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i relative (abateri absolute i relative); 5. Dup particularitile procesului tehnologic, avem:

- calculaii pentru un singur produs (omogen); - calculaii pentru mai multe produse (individuale, de serie mic etc.) 6. Dup modul de evaluare a costurilor, avem:

- calculaii ale costurilor efective; - calculaii ale costurilor standard (normate), n funcie de normative prestabilite pentru consum de materii prime, manoper, regie etc.; 7. Dup modul de structurare a costurilor, avem:

- calculaii pe elemente de cheltuieli primare (pe feluri de cheltuieli: materii prime, combustibil, ap, salarii, reparaii etc.). - calculaii pe articole de calculaie (cheltuieli directe, cheltuieli indirecte, cheltuieli generale i de desfacere). Aa cum am artat anterior, obiectul calculaiei poate fi un produs, un semifabricat, o pies, un lot de produse, o faz tehnologic, o comand de fabricaie etc. Obiectul calculaiei se poate exprima prin uniti de msur de 2 tipuri: - uniti naturale (fizice) - utilizate n cazul produciilor omogene (kg, t, ml, l, kwh, m3, buc, etc.) - uniti convenionale - utilizate n cazul produciilor eterogene. La rndul lor ele pot fi: 1. uniti tehnice - stabilite n raport cu o anumit caracteristic a produsului (densitate, putere caloric etc.); 2. uniti sub forma cifrelor de echivalen - stabilite n raport cu un parametru comun tuturor produselor (consum specific de materie prim pe buc.; timp de funcionare a utilajului etc.), a crui mrime se raporteaz la mrimea celui mai reprezentativ produs, numit produs de baz. Se obin astfel uniti de calcul convenionale, care permit omogenizarea produciei i calculul costului unitar.

114

4.4.3.Procedee de calculaie a costurilor Determinarea costului produciei realizate reprezint o activitate laborioas ce necesit utilizarea mai multor procedee de calculaie. Ele cuprind urmtoarele categorii: 4.4.3.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori i sectoare a) Ponderarea cantitii consumate cu preurile sau tarifele. Se utilizeaz pentru a determina cheltuielile ce reflect consumul de stocuri de: materii, materiale, obiecte de inventar, combustibil i consumul de manoper (salarii). Exemplu: Pentru realizarea produsului A se consum 1.000 kg materie prim la cost de achiziie = 5 lei/kg i 500 buc. materie prim m2 la cost de achiziie = 15 lei/buc. Cheltuielile cu materiile prime vor fi: 1.000 kg x 5 lei/kg + 500 buc. x 15 lei/buc. = 12.500 lei Exemplu: Pentru realizarea produsului B se consum 500 ore manoper, iar salariul tarifar orar aferent lucrrii respective este de 9,50 lei/or. Cheltuielile cu salariile (manopera) vor fi: 500 ore x 9,50 lei/or = 4.750 lei 4.4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Se utilizeaz n cazul repartizrii cheltuielilor comune de secie, generale de ntreprindere i de desfacere, asupra produselor, seciilor, fazelor sau comenzilor. Este vorba de procedeul suplimentrii, care se poate aplica n mai multe variante, dup cum urmeaz: Presupune parcurgerea urmtoarelor etape de calcul: 1. alegerea unei baze de repartizare comun pentru toate produsele, dar diferit ca mrime pentru fiecare produs (Exemplu: salariile directe, numrul orelor de funcionare a utilajelor, suprafaa seciilor productive, valoarea de inventar a mijloacelor fixe etc.) calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei: Cheltuieli de repartizat
KS

= ---------------------------------------------------Suma bazelor de repartizare pe produse

2. calculul cotei de cheltuieli ce revine pe fiecare produs:

C = Ks x baza de repartizare a produsului respectiv. Coeficientul de suplimentare se calculeaz n trei variante: a.varianta coeficientului unic; b.varianta coeficienilor difereniai c.varianta coeficienilor selectivi a.l) Varianta coeficientului unic - se utilizeaz cnd avem cheltuieli indirecte de un singur fel, calculnd coeficientul n funcie de o singur baz de repartizare. Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc cheltuielile comune de secie de 15.000 lei. care trebuie repartizate pe cele trei produse fabricate: A. B. C.

115

Se consider ca baz de repartizare salariile directe pe fiecare produs, care au urmtoarele valori: A = 60.000 lei; B = 30.000 lei; C = 10.000 lei

k =

15.000 60.000 + 30.000 + 10.000

= 0,15

Cotele de cheltuieli comune repartizate pe fiecare produs vor fi:

A: 60.000 x 0,15 = 9.000 lei B: 30.000x0,15 = 4.500 lei C: 10.000x0,15 = 1.500 lei

a,2) Varianta coeficienilor difereniai - se utilizeaz cnd avem cheltuieli indirecte de natur diferit, calculnd coeficieni de suplimentare diferii, n funcie de baze de repartizare diferite, reprezentative pentru cheltuiala respectiv (Exemplu: pentru repartizarea cheltuielilor cu amortizarea cldirilor vom folosi suprafaa productiv a acestora; pentru repartizarea cheltuielilor cu energia electric vom folosi puterea instalat a motoarelor; pentru repartizarea cheltuielilor cu salariile muncitorilor auxiliari vom folosi numrul de ore de activitate productiv etc.) Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc datele: cheltuieli cu amortizarea cldirilor productive = 8.000 lei cheltuieli cu energia electric consumat = 24 480 lei Cele dou cheltuieli indirecte trebuie repartizate pe dou secii productive ale societii: - repartizarea cheltuielilor cu amortizarea se face n funcie de suprafaa celor dou secii: S1 = 70.000 m ; S2 = 30.000 m2; - repartizarea cheltuielilor cu energia se face n funcie de puterea instalat a motoarelor din cele dou secii: S1 = 46.000 kw; S2 = 26.000 kw. Calculm cei doi coeficieni de suplimentare difereniai:
2

K S1 =

8.000 70.000 + 30.000

= 0,08

KS2 =

24.480 46.000 + 26.000

= 0,34

Cotele de cheltuieli cu amortizarea repartizate pe secii vor fi:

S1 = 0,08 x 70.000 = 5.600 lei S2 = 0,08 x 30.000 = 2.400 lei

Cotele de cheltuieli cu energia repartizate pe secii vor fi: S1 = 0,34 x 46.000 = 15.640 lei S2 = 0,34 x 26.000 = 8.840 lei

116

4.4.3.3. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs Aceste procedee iau n considerare urmtoarele elemente: numrul de produse fabricate i importana lor n cadrul produciei; corelaia dintre produsele realizate i cheltuielile de producie efectuate; condiiile de tehnologie i organizare a produciei. Aceast grup cuprinde urmtoarele procedee: a) Procedeul diviziunii simple Se aplic de ctre societatea comercial la care producia obinut este perfect omogen, adic presupunem c se realizeaz un singur produs principal i nu exist produse secundare. Costul unitar pe produs se determin raportnd ansamblul cheltuielilor raportate (de orice fel), la totalul cantitii de produse realizate.

cuB =

Ch Q

Exemplu: O societate comercial realizeaz n perioad de gestiune, cheltuieli n valoare de 3.800 lei, iar producia total realizat este de 17.200 tone.

cu =

3.800 17.200

= 0,22 lei / ton

a) Procedeul cantitativ Se utilizeaz de ctre societile care obin mai multe produse c sortimente i sunt considerate produse principale, iar la unele dintre ele, datorit specificului procesului tehnologic, se nregistreaz pierderi de cantitate. Propunem parcurgerea a dou etape: a) Calculul costului unitar teoretic pentru ntreag producie obinut, indiferent de sortiment.

n Chi cut = i =1 n Q i =1 i

, unde Chi cheltuieli totale pe fiecare produs; Qi cantitatea total de produse

realizate din fiecare sortiment.

Calculul costului unitar efectiv, pe sortimente, dup formula:

cui =

cut + Qi fabricat
Q i utilizat

117

Pentru produsele care nregistreaz pierderi de cantiti, va rezulta un cost unitar majorat cu valoarea pierderilor.

Aplicaie: O societate efectueaz cheltuieli de produse n valoare de 338.000, iar producia obinut este format din 3 produse (A, B, C), cu valoare de ntrebuinare apropiate, considerate ca fiind produse principale, astfel: Din produsul A 500.000 tone Din produsul B 2.000 tone Din produsul C 400.000 tone

n cursul desfurrii procesului tehnologic, la produsele B si C se nregistreaz pierderi, astfel: Din produsul B 400 tone Din produsul C 50.000 tone

S se determine costul unitar (cu) pentru toate produsele.

338.000 = 0,375 lei / ton cui = 500.000 + 2.000 + 400.000 0,375 x 500.000 500.000 0,375 x 2.000 1.600

cuA =

= 0,375 lei / ton

cuB =

= 0,47 lei / ton

c = uC

0,375 x 400.000 350.000

= 0,43 lei / ton

Pentru produsele B si C, costurile au fost majorate astfel:

Pentru B : 0,47 0,375 = 0,095 lei / tona Pentru C : 0,43 0,375 = 0,055 lei / tona

b) Procedeu indicilor de echivalen Acest procedeu se aplica de ctre societile cu activitate de producie, in care se realizeaz produse diferite, cu valori de ntrebuinare diferite. Consumul de materii prime si materiale pentru realizarea produselor, este diferit de la un sortiment la altul, de asemenea mult diferit este i consumul de for de munc. In cadrul procedeului, se alege din totalul produselor realizate, un produs considerat reprezentativ pentru ntreaga producie.

118

Produsele respective sunt analizate n funcie de un parametru, caracteristica care se gsete i la celelalte produse, ca si sortimente, astfel, n cadrul procedeului, cel mai important este: alegerea produsului, al sortimentului cel mai reprezentativ si al parametrului acestuia. Prin parametru se nelege greutatea, lungimea, densitatea, volumul etc. Procedeul indicilor de echivalenta, se utilizeaz n 3 variante: 1. Indici simpli 2. Indici compleci 3. Indici agregai n cadrul acestora, calculul se realizeaz: a. Fie ca raport direct b. Fie ca raport invers

1a. Procedeul indicilor de echivalenta simpli calculai ca raport direct Procedeul utilizeaz pentru calculul indicilor, un singur parametru care se regsesc la toate produsele. Etape de lucru: Alegerea produsului considerat c fiind de baz n calculul indicilor. Implicit, parametrul acestui produs va fi considerat parametru de baz. Calculul indicilor de echivalent c raport ntre parametri

k = i i pB

Pi parametrul pentru produsele calculate PB parametrul pentru produsul de baza Calculul cantitii teoretice pentru producia realizat, operaie care poart denumirea de echivalarea calculatorie a produciei obinute. Se determin o cantitate teoretic indiferent de sortiment, nglobnduse toate produsele realizate.

Q = t

i =1

Qi x ki

Qt cantitatea teoretica Calculul costului unitar teoretic pentru ntreaga producie.

ChT
cut =

Qt

Determinarea costului unitar pentru fiecare produs. CUe = CUt * Ki , unde CUe cost unitar efectiv.

119

Aplicaie: ntr-o societate comercial, cheltuielile generate de obinerea produciei, sunt de 2.646 lei. Se obin 3 produse, astfel: A 105.000 buc. B 210.000 buc. C 262.500 buc. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalen, este lungimea produselor care, n cadrul: produsului A 24 cm produsului B 30 cm produsului C 42 cm

S se determine costul unitar pentru cele 3 produse.

Se alege ca produs de baz, produsul B, inclusiv parametrul lui B.

24 = 0,8 30 30 =1 30 42 = 1,4 30

= =

Qt = (105.000 * 0,8) + (210.000 * 1) + (262.500 * 1,4) = 661.500 buc.

Q = = 0,004 lei / buc. ut 661.500

2.646

CuA = 0,004 * 0,8 = 0,0032 lei / buc. CuB = 0,004 * 1 = 0,004 lei / buc. CuC = 0,004 * 1,4 = 0,0056 lei / buc.

1b.Procedeul indicilor de echivalen simpli calculai ca raport invers n cadrul procedeului, etapele se pstreaz ca la procedeul anterior, singura diferen const n determinarea indicelui de echivalen.

K = B i Pi
Pe exemplul anterior, considerm produs principal sau de baz, produsul A, inclusiv parametrul produsului A.

PB = A
120

= = =

24 =1 24 24 = 0,8 30 24 = 0,57 42

Qt = (105.000 * 1) + (210.000 * 0,8) + ( 262.500 * 0,57) = 422.625 buc.

Q = = 0,006 lei / buc. ut 422.625

2.646

CuA = 0,006 * 1 = 0,006 lei / buc. CuB = 0,006 * 0,8 = 0,005 lei / buc. CuC = 0,006 * 0,57 = 0,003 lei / buc.

121

Capitolul 5 CONTABILITATEA OPERAIUNILOR INTERNE DE GESTIUNE

5.1 Sistemul conturilor de gestiune Contabilitatea de gestiune utilizeaz pentru nregistrarea operaiunilor interne, clasa de conturi nr. 9 din Planul General de Conturi, numit Conturi de gestiune" care se prezint astfel: Grupa 90 Decontri interne" 901 Decontri interne privind cheltuielile" (P) 902 Decontri interne privind producia obinut" (P) 903 Decontri interne privind diferenele de pre" (A) Grupa 92 Conturi de calculaie" 921 Cheltuielile activitii de baz" (A) 922 Cheltuielile activitii auxiliare" (A) 923 Cheltuieli indirecte de producie" (A) 924 Cheltuieli generale de administraie" (A) 925 Cheltuieli de desfacere" (A) Grupa 93 Costul produciei" 931 Costul produciei obinute" (A) 933 Costul produciei n curs de execuie" (A) Acestea au o funcie contabil elastic n ceea ce privete debitarea i creditarea lor11, ntruct modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de informare. Totodat, aceste conturi se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele, iar la sfritul exerciiului financiar nu se regsesc n bilanul contabil deoarece datele i informaiile pe care le reflect au fost deja nregistrate n contabilitatea financiar (pe baza creia se ntocmete bilanul). Coninutul clasei a 9-a de conturi este sistematizat pe trei grupe, prezentate n continuare: grupa 90 Decontri interne cuprinde conturi de reflectare care asigur, pe de o parte independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar, iar pe de alt parte, interdependena dintre cele dou laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare12. Prin intermediul acestor conturi se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea general i se transfer n contabilitatea intern de gestiune, n conturile de calculaie. Din cadrul grupei 90 Decontri interne fac parte conturile sintetice de gradul I: 901 Decontri interne privind cheltuielile, 902 Decontri interne privind producia obinut i 903 Decontri interne privind diferenele de pre. Schema complet a prelurii cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar i apoi, transferarea produciei obinute din contabilitatea de gestiune n cea financiar, prin intermediul conturilor din clasa 9, este redat n figura nr. 2:
Clin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p. 235 Iacob Constana, Drcea Raluca Mihaela, Contabilitate analitic i de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 72
12 11

122

CONTABILITATEA FINANCIAR

Prelucrarea cheltuielilor 901 Decontri interne privind cheltuielile

CONTABILITATEA INTERN 92 Conturi de calculaie 93 Conturi de producie

Decontarea produciei 902 Decontri interne privind producia obinut

CONTABILITATEA FINANCIAR

Figura nr. 2. Utilizarea conturilor oglind n reflectarea independenei contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile asigur interfaa dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune, utilizndu-se pentru evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitilor de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i a cheltuielilor de desfacere i stabilete diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite) i costul efectiv al produciei finite, semifabricatelor din producie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate, care formeaz producia marf a ntreprinderii. Acest cont este bifuncional: se crediteaz n cursul lunii cu ocazia decontrii cheltuielilor de exploatare pe destinaii (prin debitul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie) i se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite i al celei n curs de execuie (prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre), dup care se soldeaz. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut13 este un cont bifuncional cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata), asigurnd, totodat, interfaa cost-producie. Se crediteaz n cursul lunii, pe msura obinerii produciei (prin debitul contului 931 Costul produciei obinute), iar la sfritul lunii se debiteaz prin creditul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie la nivelul cheltuielilor aferente produciei finite i prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie cu costul efectiv al produciei neterminate. Soldul creditor semnific diferenele favorabile (abaterile pozitive, deci economiile), iar soldul debitor este reprezentat de diferenele nefavorabile (abaterile negative, deci depirile). Indiferent de soldul su, acest cont se nchide la sfritul lunii prin intermediul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre. Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre14 este un cont de activ care are rolul de a ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii ntre costul efectiv i preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al produciei obinute15. Acesta funcioneaz numai la sfritul lunii, cnd se debiteaz cu diferenele de pre stabilite (n coresponden cu creditul contului 902 Decontri interne privind producia

*** Diferenele de pre pot fi favorabile (atunci cnd costul efectiv este mai mic dect preul sau costul de nregistrare) i se nregistreaz cu sumele nscrise n rou sau nefavorabile (cnd costul efectiv este mai mare dect preul de nregistrare) i se nregistreaz cu sumele nscrise n negru
123

15

13 *** Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se poate desfura pe analitice prin dezvoltarea pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) 14 *** Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre se dezvolt, n analitic, dup aceeai metodologie ca i n cazul contului 902 Decontri interne privind producia obinut

obinut) i se crediteaz cu aceleai diferene (n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile), motiv pentru care nu prezint sold. grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturi cu ajutorul crora se realizeaz gruparea cheltuielilor n raport de destinaia lor, cum ar fi: cheltuieli aferente realizrii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau prestri de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare care au ca obiect servirea activitii de baz (livrarea de energie electric, ap, abur, scule, ambalaje sau efectuarea de ntreineri i reparaii); cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din cadrul seciilor de producie; cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea ntreprinderii; cheltuieli de stocare i distribuie a produciei marf fabricate. n acest context, din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 921 Cheltuielile activitii de baz, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere. Toate aceste conturi au funcie contabil de activ; se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile n raport identificarea cheltuielilor pe locuri i purttori de costuri, iar la sfritul lunii se crediteaz prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu partea de cheltuieli efective aferente produciei obinute, precum i prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de execuie pentru cheltuielile aferente produciei neterminate, ocazie cu care toate conturile din grupa 92 Conturi de calculaie se soldeaz. grupa 93 Costul produciei cuprinde conturi cu ajutorul crora se ine evidena analitic a costului produciei obinute sau a costului produciei neterminate (n curs de execuie), suplinind astfel lipsa conturilor de stocuri. Aceste conturi sintetice de gradul I sunt 931 Costul produciei obinute i 933 Costul produciei n curs de execuie care se desfoar pe analitice, pe obiecte de calculaie, asemntor contului 902 Decontri interne privind producia obinut. Contul 931 Costul produciei obinute este utilizat pentru evidena produciei finite obinute (produse finite sau semifabricate destinate vnzrii, piese, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti). Dup funcia contabil este un cont de bifuncional care se debiteaz n cursul lunii cu preul sau costul de nregistrare aferent produciei finite obinute (prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut) i se crediteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei respective. Indiferent de soldul su, acest cont se nchide la sfritul lunii prin intermediul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre, soldndu-se chiar dac diferenele sunt favorabile sau nefavorabile. Contul 933 Costul produciei n curs de execuie are rolul de a facilita nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de execuie, indiferent dac provine din activitatea de baz sau cea auxiliar. Dup funcia contabil, acesta este un cont de activ care se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei n curs de execuie (prin creditul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie) i se crediteaz cu costul efectiv al aceleiai producii decontate pe seama cheltuielilor efectuate (prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut), operaiune cu ocazia creia contul 933 Costul produciei n curs de execuie se soldeaz.

124

Schematic, innd cont de cele prezentate, monografia contabil a operaiunilor interne de gestiune este urmtoarea: 1) n timpul lunii, se nregistreaz preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar, aferente produciei realizate n timpul lunii (finite i n curs de execuie). Utilizm conturile de calculaie 921925 (activ) i contul colector 901 Decontri interne privind cheltuielile" (pasiv):

901 Total cheltuieli efectuate aferente produciei finite i neterminate (clasa 6 din contabilitatea financiar)

921 922 923 924 925

directe n secii de baz directe n secii auxiliare indirecte la nivel de secii de baz generale la nivel de societate comercial de desfacere

2) n timpul lunii, se nregistreaz obinerea produselor finite la pre standard (prestabilit). Utilizm conturile 931 Costul produciei obinute" (activ) i 902 Decontri interne privind producia obinut" (pasiv): 931 = 902 valoarea produciei finite la pre standard

3) La sfritul lunii se nregistreaz repartizarea cheltuielilor auxiliare, indirecte, generale i de desfacere asupra produselor (cheltuielilor directe). Utilizm conturile 921 Cheltuielile activitii de baz" (activ) i respectiv conturile 922, 923, 924, 925 Cheltuielile auxiliare, indirecte, generale i de desfacere" (activ).

921 = %

Total cheltuieli auxiliare, indirecte, generale i de desfacere repartizate pe produse

922 923 924 925

cheltuieli auxiliare repartizate pe produse cheltuieli indirecte repartizate pe produse cheltuieli generale repartizate pe produse cheltuieli de desfacere repartizate pe produse

4) La neterminate

fritul de cele

lunii

se

nregistreaz produciei

separarea finite

cheltuielilor (decontarea

aferente costului

produciei efectiv al

aferente

produciei neterminate). Utilizm conturile 933 Costul produciei n curs de execuie" (activ) i 921 Cheltuielile activitii de baz" (activ). 933 = 921 costul efectiv al produciei neterminate

125

5) La sfritul lunii se nregistreaz decontarea costului efectiv aferent produciei finite (cheltuielile aferente acesteia). Utilizm conturile 902 Decontri interne privind producia obinut" (pasiv) i 921 Cheltuielile activitii de baz" (activ). 902 = 921 costul efectiv al produciei finite

Lunar determinm costul unitar al produsului realizat, raportnd costul efectiv al produciei finite (din contul 921) la producia fizic obinut: Cef Costul unitar = --------------------Q

6)

La

sfritul

lunii

se

nregistreaz finite

diferenele (prin

de

pre preului

(abaterile) standard

favorabile/nefavorabile cu costul efectiv).

aferente

produciei

compararea

Utilizm conturile 903 Decontri interne privind diferenele de pre" (activ) i 902 Decontri interne privind producia obinut" (pasiv): - favorabile n rou 903 = 902 diferenele de pre - nefavorabile n negru

7) La sfritul lunii se nregistreaz decontarea produciei finite la pre standard i a diferenelor de pre aferente. Utilizm conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile" (pasiv) i respectiv 931 Costul produciei obinute" (activ) i 903 Decontri interne privind diferenele de pre" (activ): 901 = % 931 903 costul efectiv al produciei finit valoarea produciei finite la pre standard diferenele de pre aferente (n rou sau negru)

Luna se nchide cu dou conturi nesoldate: contul 901 (Sfc) i 933 (Sfo) din operaiunile 1) i respectiv 4) la valoarea produciei neterminate.

8) La nceputul lunii urmtoare, vom avea reluarea produciei neterminate. Utilizm conturile 921 .,Cheltuielile activitii de baz" (activ) i 933 Costul produciei n curs de execuie" (activ). 921 = 933 costul efectiv al produciei neterminate

Contul 933 se soldeaz. n continuare, se nregistreaz cheltuielile i producia aferente lunii curente, conform etapelor prezentate, ceea ce determin la sfritul lunii soldarea contului 901. Observaie: ntruct contabilitatea de gestiune are un pronunat caracter analitic, conturile prezentate se detaliaz pe analitice, cu excepia contului colector de cheltuieli 901. Detalierea pe analitice a fiecrui cont se face pe secii, faze de fabricaie, comenzi i produse, dup caz, aa cum vom vedea la metodele de calculaie.

126

5.2 Metode de calculaie a costurilor Metoda de calculaie a costurilor de producie poate fi definit ca reprezentnd un ansamblu de procedee logice, tehnici i instrumente prin care se realizeaz un sistem de lucrri privind procesul de prelucrare a informaiilor generate de cunoaterea laturii cantitative i valorice a procesului de producie.

Caracteristicile metodelor de calculaie a costurilor n funcie de specificul activitii desfurate de fiecare ntreprindere, contabilitatea de gestiune va asigura, n principal, nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc.16. n acest sens, pentru determinarea exact i la timp a tuturor costurilor efectuate cu producia fabricat i calcularea costului aferent ntregii producii finite i pe unitate de produs, se pot utiliza mai multe metode de organizare a contabilitii costurilor. Potrivit legislaiei n vigoare n Romnia, calculaia costurilor de producie poate fi efectuat dup metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonial n funcie de organizarea procesului de producie, specificul activitii i necesitile proprii. Dar, n literatura de specialitate sunt prevzute i alte metode de calculaie a costurilor, cum ar fi: metoda pe locuri (centre) de cheltuieli, metoda tarif or main (THM), metoda Georges Perrin (GP), metoda PERT cost, metoda ABC etc. O metod de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor care conduc la cuantificarea cifric a corelaiei existente ntre cheltuielile de producie i de desfacere ale ntreprinderii i producia care le-a ocazionat, n calitatea lor de mrimi economice determinabile prin msurare i calcul. Totui, orice metod de calculaie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule matematice, ea trebuie s fie un mijloc eficient n controlul operativ al tuturor costurilor determinate de obinerea i desfacerea produselor, viznd realizarea unui sistem informaional al costurilor care s asigure operativitate, relevan, simplitate i exactitate. Fiecare dintre metodele de calculaie enumerate i are particularitile ei care necesit o abordare sub aspect metodologic aplicativ n vederea stabilirii principiilor generale i condiiilor concrete de aplicare17. n acest context, ntre metodele de calculaie exist deosebiri determinate de purttorii de cost n raport de care se stabilesc costurile, de sfera de includere a cheltuielilor n costul produsului, de scopul urmrit prin calculaie, de modul de organizare a locurilor generatoare de costuri i ali factori ce influeneaz calculaia costurilor. Pe de alt parte, este evident faptul c metodele de calculaie a costurilor au i caracteristici comune expuse n cele ce urmeaz:
16

calculeaz costul plecnd de la dou elemente: totalitatea cheltuielilor ncorporabile de producie i

distribuie n expresie valoric i producia care le-a ocazionat, ntr-o perioad de gestiune; n cadrul fiecrei etape se utilizeaz pentru calculul costurilor anumite etape succesive de

desfurare a lucrrilor de calculaie; n cadrul fiecrei etape se utilizeaz mai multe procedee concrete de lucru; scopul final l constituie calcularea costului de producie.

*** Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/22 decembrie 2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei nr.23/12 ianuarie 2004 17 Clin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p. 252 127

Concluzionnd, coninutul fiecrei metode de calculaie a costurilor de producie, dei are o esen obiectiv, se particularizeaz mbrcnd diferite forme de calculaie care sunt determinate de specificul procesului de producie. Organizarea i conducerea unei activiti economice prin intermediul costurilor de producie presupune utilizarea unei calculaii al crei coninut i importan difer n funcie de anumii factori, ajungndu-se la o clasificare a metodelor de calculaie n raport de anumite criterii. Astfel, sub aspect practic, clasificarea uureaz alegerea tipului sau a modalitilor de conducere a mai multor tipuri de calculaii, adecvate specificului fiecrei ntreprinderi. Metodele de calculaie a costurilor au strns legtura cu contabilitatea care furnizeaz datele necesare calculrii costurilor n condiiile cerute de metoda respectiv, iar la rndul ei, metoda de calculaie aleas impune o anumit colectare i nregistrare n contabilitate a costurilor. Modelul general de calculaie a costurilor produselor, lucrrilor executate sau a serviciilor prestate se poate exprima prin relaia urmtoare, dup cum urmeaz: cu = n care: cu costul unitar al produsului;

Cd + Ci Q

Cd

costuri directe ncorporabile; costuri indirecte ncorporabile repartizate asupra produsului respectiv;

Ci

Q cantitatea de produse

n literatura de specialitate unii autori grupeaz metodele privind calculaia costurilor, dup perioada de apariie, n: metode clasice (metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi i metoda coeficienilor de echivalen) i metode moderne (metoda costului normal, metoda normativ, metoda standard - cost, metoda direct costing, metoda PERT - cost, metoda T.H.M., metoda G.P.). La rndul lor, metodele moderne au fost mprite astfel: agregai); - cost etc.). Pe de alt parte, metodele de calculaie a costurilor au fost clasificate i dup alte criterii, sintetizate n cele ce urmeaz: dup legtura cu obiectul de calcul, distingem: metode de calculaie pe purttori, care stabilesc costul pe produs, comand, lucrare etc. (metoda T.H.M., metoda PERT - cost, metoda G.P.), metode de calculaie pe sectoare (locuri) de cheltuieli, care stabilesc totalul costurilor privind producia ntr-o perioad de gestiune aferente fiecrui sector, secie, atelier, faz etc., urmrindu-se creterea responsabilitii n gospodrirea metode care grupeaz costurile pe sectoare de responsabilitate; metode matematice utilizabile la determinarea i analiza costului (metoda corelaiei, metoda PERT metode bazate pe proiectarea tehnico-economic a unor costuri normate (metoda costurilor normate

sau metoda standard cost); metode de grupare i analiz a costurilor directe (metoda direct costing); metode care utilizeaz coeficieni de echivalen (metoda G.P., metoda coeficienilor de echivalen

128

mijloacelor materiale i bneti aferente fiecrui sector i metode de calculaie mixte (metoda global, metoda pe faze), care determin costurile att pe sectoare de cheltuieli (faze, secii), ct i pe purttor de costuri, adic semifabricatul obinut n fiecare faz, respectiv produsul finit (metoda global, metoda pe faze). dup obiectivele urmrite, metodele de calculaie pot fi grupate n: metode de calculaie care au un singur obiectiv calcularea costului produselor, lucrrilor sau serviciilor prestate (metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda G.P. etc.) ori metode de calculaie care urmresc i alte obiective necesare conducerii operative a activitii productive (metoda costurilor normate, metoda standard cost, metoda T.H.M., metoda direct costing). dup sfera de cuprindere a cheltuielilor de producie n costul unitar, metodele de calculaie se divid astfel: metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor totale sau integrale (absorbante), care includ n costul unitar toate costurile de producie ori de desfacere a produselor i din a cror categorie fac parte metodele de calculaie fundamentale (metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze), metodele derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT cost), metodele de eviden complex i control operativ (metoda standard-cost, metoda normativ) i metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor pariale, care calculeaz un cost incomplet, lund n considerare numai anumite costuri ocazionate de procesul de producie i de desfacere ale produselor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate (metoda direct costing i metoda costurilor directe). Metodele de calculaie a costului complet preconizeaz un calcul al costurilor pe stadii de fabricaie care trebuie s respecte realitatea procesului de producie din fiecare ntreprindere.

Din aspectele prezentate, putem concluziona c metodele de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor totale presupun parcurgerea a dou rnduri de calculaie: pe de o parte, postcalculaia sau determinarea efectiv a costurilor pe unitatea de produs, iar pe de alt parte, antecalculaia, respectiv stabilirea cu anticipaie a nivelului cheltuielilor i costurilor n scopul urmririi / controlului acestora i asigurrii posibilitii de reflectare pe parcurs a produselor, lucrrilor sau serviciilor obinute n procesul de producie.

5.2.1.Metoda global Caracterizare general a metodei globale Aceast metod se aplic de ctre unitile care fabric un singur produs la care, de regul, la sfritul perioadei nu exist semifabricate sau producie neterminat. Costul pe unitatea de produs se stabilete prin mprirea costurilor totale de producie la cantitatea obinut din produsul n cauz. Caracterul global al organizrii sistemului informaional al costurilor trebuie neles n funcie de nivelul structurii productive la care se obine producia omogen: la nivel de ntreprindere, al seciilor, atelierelor sau centrelor de producie. De asemenea, metoda calculaiei simple18 se aplic i n producia sortodimensional i cea cuplat unde din aceeai materie prim, cu aceleai tehnologii, utilaje i for de munc se fabric mai multe feluri, tipuri sau

*** Metoda global sau metoda calculaiei simple este cunoscut i sub numele de metoda diviziunii, att n literatura de specialitate ct i n practica economic
129

18

dimensiuni de produse, precum i la seciile de producie auxiliar din cadrul ntreprinderilor industriale care au producie omogen (central electric, central termic, central de ap). Calculaia global const n colectarea tuturor cheltuielilor de producie (directe i indirecte) ocazionate de obinerea produciei, la nivelul ntregii uniti patrimoniale i raportarea acestora, la finele perioadei de gestiune, la cantitatea de produse finite obinute, aa cum este reprezentat n relaia urmtoare.

m Chp j j =1 cui = Qi
n care: cui costul unitar al produsului; Chp cheltuieli de producie; j articole de calculaie; Q cantitatea de produs finit obinut; i felul produsului. n cazul n care se obin mai multe produse, considerate n totalitate produse principale, ce au utiliti apropiate, formula de calcul ce se va utiliza va fi cea din relaia de mai jos.

m Chp j j =1 cui = n Qi i =1
n actualele condiii de cretere a gradului de automatizare a proceselor tehnologice, se contureaz perspectiva utilizrii ntr-o msur tot mai mare a metodei globale de calculaie a costurilor, dar se pune problema integrrii acesteia cu alte metode de calculaie, n special cu metoda pe faze (n industria zahrului) sau cu metoda pe comenzi ori cu metoda cifrelor de echivalen (n patiserie i panificaie), pentru a putea contribui la realizarea complet a funciilor sistemului informaional al costurilor. Aplicaie practic O societate comercial cu activitate de producie i desfoar activitatea n dou secii principale S1 i S2, o secie auxiliar SA, un compartiment administrativ i de conducere (CA) i un compartiment comercializaredesfacere produse (CD). n cadrul seciilor de baz se fabric un singur tip de produs. Pentru realizarea produciei s-au efectuat urmtoarele cheltuieli: 1. materii prime 11.520 lei, din care: n S1 6.336 lei, n S2 5.184 lei; 2. materiale consumabile directe 3.746 lei, din care: n S1 864 lei, n S2 1.440 lei, n SA 864 lei, n CA 288 lei i n CD 290 lei; 3. combustibili, energie, ap 5.200 lei, din care: n S1 1.200 lei, n S2 1.440 lei, n SA 960 lei, n CA 780 lei i n CD 820 lei; 4. salarii 30.486 lei, din care: salariile muncitorilor direct productivi din seciile de baz 11.520 lei, respectiv n S1 4.608 lei, n S2 6.912 lei; salariile muncitorilor din SA 5.184 lei; salariile muncitorilor auxiliari din seciile principale 5.760, respectiv n S1 2.304 lei, n S2 3.456 lei;
130

 brute;

salariile personalului de conducere al unitii 4.032 lei; salariile personalului CD 3.990 lei.

5. contribuiile aferente salariilor privind asigurrile i protecia social sunt n cot de 31% asupra salariilor

6. lucrri i servicii executate de teri 8.962 lei, din care: pentru S1 1.152 lei, pentru S2 4.032 lei, pentru SA 1.728 lei i pentru CD 2.050 lei. 7. amorizarea mijloacelor fixe 5.564 lei, astfel: n S1 1.152 lei, n S2 2.304 lei, n SA 1.152 lei, Ca 576 lei i CD 380 lei. 8. cheltuieli cu asigurarea utilajelor i cldirilor 2.500 lei, astfel: n S1 600 lei, n S2 400 lei, n SA 300 lei, n Ca 700 lei i n CD 500 lei. 9. cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 2.250 lei, astfel: n S1 500 lei, n S2 400 lei, n SA 600 lei, n Ca 320 lei i n CD 430 lei. 10. cheltuieli cu studii i cercetri pentru producie 2.870 lei, din care pentru S1 1.380 lei, pentru S2 1.490 lei; 11. prestaiile Sa sunt trimise spre decontare celorlalte secii astfel: pentru S1 40% din valoarea cheltuielilor SA, pentru S2 45%, pentru CA 15%; 12. la sfritul perioadei de calculaie se constat prin inventariere c producia n curs de execuie este n valoare de 5.356 lei, astfel: n S1 1,440 lei, n S2 3.916 lei; 13. n procesul de producie se obin 1.250 buci de produs finit la un cost prestabilit de 64 lei/buc; 14. cheltuielile generale de administraie se vor repartiza folosind ca baz costul de producie, iar cheltuielile de desfacereau ca baz de repartizare valoarea materiilor prime i a materialelor consumabile directe; 15. Se cere: s se nregistreze n contabilitatea de gestiune colectarea cheltuielilor din conatbilitatea financiar, nregistrarea produciei la cost prestabilit, deconatrea cheltuielilor perioadei i a diferenelor de cost i s se determine costul unitar efectiv al produciei obinute.

Rezolvare: 1. nregistrarea cheltuielilor cu materii prime: % = 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz 901 Decontri interne privind cheltuielile 11.520 6.336 5.184

2. nregistrarea cheltuielilor cu materilele consumabile: % = 901 Decontri interne privind 921 S1 Cheltuielile activitii de baz cheltuielile 921 S2 Cheltuielile activitii de baz 922 SA Cheltuielile activitii auxiliare 924 CA Cheltuieli generale de administraie 925 CD Cheltuieli de desfacere

3.746 864 1.440 864 288 290

131

3. nregistrarea cheltuielilor cu combustibili, energie, ap: % = 901 Decontri interne privind 923 S1 Cheltuieli indirecte de cheltuielile producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie 922 SA Cheltuielile activitii auxiliare 924 CA Cheltuieli generale de administraie 925 CD Cheltuieli de desfacere

5.200 1.200

1.440

960

780

820

4. nregistrarea cheltuielilor cu salariile: = % 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 922 SA Cheltuielile activitii auxiliare 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie 924 CA Cheltuieli generale de administraie 925 CD Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind cheltuielile

30.486 4.608 6.912 5.184 2.304

3.456 4.032

3.990

5. nregistrarea contibutiei aferente salariilor n cot de 31% = 901 % Decontri interne privind 921 S1 Cheltuielile activitii de baz cheltuielile 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 922 SA Cheltuielile activitii auxiliare 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie 924 CA Cheltuieli generale de administraie 925 CD Cheltuieli de desfacere 6. nregistrarea cheltuielilor cu lucrrile executate de teri:

9.451 1.429 2.143 1.607 714

1.071

1.250

1.237

132

% 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie 922 SA Cheltuielile activitii auxiliare 925 CD Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind cheltuielile

8.962 1.152

4.032

1.728 2.050

7. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe: % = 901 Decontri interne privind 923 S1 cheltuielile Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie 922 SA Cheltuielile activitii auxiliare 924 CA Cheltuieli generale de administraie 925 CD Cheltuieli de desfacere 8. nregistrarea cheltuielilor cu asigurarea utilajelor i cldirilor: = 901 % Decontri interne privind 923 S1 cheltuielile Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie 922 SA Cheltuielile activitii auxiliare 924 CA Cheltuieli generale de administraie 925 CD Cheltuieli de desfacere 9. nregistrarea cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile: % = 901 Decontri interne privind 923 S1 Cheltuieli indirecte de cheltuielile producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie 922 SA Cheltuielile activitii auxiliare 924 CA Cheltuieli generale de administraie 925 CD Cheltuieli de desfacere 10. nregistrarea cheltuielilor cu studii i cercetri pentru ntreprindere:
133

5.564 1.152

2.304

1.152 576

380

2.500 600

400

300 700

500

2.250 500

400

600 320

430

% 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie

901 Decontri interne privind cheltuielile

2.870 1.380

1.490

11. Decontarea prestaiilor ntre secii: S1 = 40% x 12.395 = 4.958 lei S2 = 45% x 12.395 = 5.578 lei CA = 15% x 12.395 = 1.859 lei % = 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie 923 S2 Cheltuieli indirecte de producie 924 CA Cheltuieli generale de administraie 12. nregistrarea produciei neterminate: 933 S1 = Costul produciei n curs de execuie 933 S2 = Costul produciei n curs de execuie

922 SA Cheltuielile activitii auxiliare

12.395 4.958

5.578

1.859

921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz

1.440 3.916

13. nregistrarea produciei finite la cost prestabilit: 902 931 = Decontri interne privind Costul produciei obinute producia obinute

80.000 (1.250buc x 64lei/buc)

14. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra activitii de baz: 921 S1 = 923 S1 Cheltuieli indirecte de producie Cheltuielile activitii de baz 923 S2 921 S2 Cheltuieli indirecte de producie Cheltuielile activitii de baz =

13.960

20.171

15. Deconatrea cheltuielilor generale de administraie folosind ca baz costul de producie: (pentru repartizare se va folosi procedeul suplimentrii n varianta coeficentului unic): Kr = = 0,1555

S1 = 0,1555 x 27.197 = 4.229 lei S2 = 0,1555 x 35.850 = 5.576 lei

134

% 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz

924 CA Cheltuieli generale de administraie

9.805 4.229 5.576

Decontarea cheltuielilor de desfacere folosind ca baz de repartizare valoarea materiilor prime i a materialelor consumabile directe: Kr = S1 = 0,7014 x 7.200 = 5.050 lei S2 = 0,7014 x 6.624 = 4.647 lei % 921 S1 Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz = 0,7014

925 CD Cheltuieli de desfacere

9.697 5.050 4.647

16. Decontarea costului efectiv al produciei pe cele dou secii de baz: 902 = % Decontri interne privind 921 S1 producia obinut Cheltuielile activitii de baz 921 S2 Cheltuielile activitii de baz

77.193 35.036 42.157

17. nregistrarea diferenelor de cost: 903 Decontri interne privind diferenele de pre

902 Decontri interne privind producia obinut

(2.807)

Cost efectiv (77.193) < Cost prestabilit (80.000) diferen de cost favorabil i nregistrarea se face n rou. 18. nregistrarea decontrii produciei: 901 = Decontri interne privind cheltuielile

% 931 Costul produciei obinute 903 Decontri interne privind diferenele de pre

77.193 80.000 (2.807)

19. Costul unitar efectiv al produciei obinute: Cu = = 62 lei / buc

135

5.2.2. Metoda pe comenzi

Caracterizare general a metodei Metoda pe comenzi metod fundamental de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor totale (integrale) se aplic de ctre ntreprinderile cu producie individual sau de serie mic, unde produsul finit rezult prin asamblarea prilor sale componente (piese, ansambluri, subansambluri) al cror proces tehnologic se sectorizeaz n cadrul unor locuri de producie (secii, ateliere), iar la sfritul perioadei de gestiune rezult, de regul i producie n curs de execuie. De exemplu, ntreprinderile care cu preponderen apeleaz la aceast metod de calculaie a costurilor sunt cele din industria confeciilor, industria construciilor de maini, industria mobilei, industria reparaiilor, electronic. n cazul metodei pe comenzi, obiectul evidenei i calculrii costurilor efective l constituie comanda lansat pentru o anumita cantitate (lot) de produse sau de semifabricate, care reprezint elementele asamblabile (piese, agregate si ansambluri) ale produselor, n raport de fiecare comand avnd loc colectarea cheltuielilor directe i repartizarea cheltuielilor indirecte de producie prin procedeele convenionale. Metoda de calculaie pe comenzi se poate aplica n dou variante deoarece obiectul comenzii este diferit n funcie de modul de organizare a produciei: producia individual este organizat, de regul, n varianta fr semifabricate, iar producia de serie poate fi condus att n varianta fr semifabricate, ct i n varianta cu semifabricate. n cazul variantei fr semifabricate, comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse, calculaia nefcnd nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama prilor sau reperelor componente i relevnd cel mult partea cu care particip n fabricaie (respectiv, la formarea costurilor) fiecare secie de producie. Dac avem n vedere produsele deosebit de complicate i cu ciclu de fabricaie de lung durat, comenzile pot avea ca obiect nu produsul n ntregime, ci o anumit parte asamblabil a acestuia, urmrirea i nregistrarea cheltuielilor efectundu-se n aceleai condiii. Calculul costului unei comenzi se poate realiza, potrivit acestei variante, utiliznd relaiile matematice de mai jos, n cazul n care comanda se materializeaz printr-un singur produs i, respectiv, n eventualitatea n care obiectul comenzii este format din mai multe uniti de produs.

t n m ct = ( chDd + chIi ) s =1 d =1 i =1 s

t n m ( ChDd + ChIi ) s =1 d =1 i =1 s ct = Q
n care: ct costul comenzii; chD cheltuielile directe; chI cheltuielile indirecte; Q cantitatea de produse fabricate n cadrul comenzii date; s seciile de fabricaie care contribuie la executarea comenzii; d, i articolele de calculaie.

136

La producia de serie organizat n varianta cu semifabricate, unde produsele finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble parial independente, care se produc n ntreprindere sau se cumpr din afar, se prelucreaz i apoi se asambleaz, comenzile au ca obiect loturile de piese (repere) brut turnate sau confecionate (prin ambutisare, debitare, croire, presare etc.), loturile de piese sau repere (din producie proprie i cumprate) prelucrate i finisate; loturile de subansamble, agregate care compun produsul finit (dac este cazul), loturile (seriile) de produse finite. Determinarea costului unitar al produselor din comand presupune, n acest context, o serie de etape de calcul care se prezint dup cum urmeaz: a) elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i pieselor brute;

b) elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblelor i a altor piese; c) elaborarea calculaiei privind costul produsului finit care cuprinde, pe lng costul semifabricatelor,

subansamblelor, pieselor finisate i cheltuielilor cu articularea, asamblarea, mbinarea acestor pri componente. n acest sens, sugestiv pentru ndeplinirea demersului de calcul al costului unei comenzi de produse finite este relaia de calcul urmtoare:

m n m ct p * C + ChDa + ChIa i p =1 d =1 d i =1 ct = Q
n care: ct costul comenzii de produse; ctp costul unei piese, subansamblu ori semifabricat; C consumul de piese; ChDa cheltuielile directe de asamblare (articulare, montaj); ChIa cheltuieli indirecte privind asamblarea (articularea, montajul); Q cantitatea de produse fabricate n cadrul comenzii.

Schematic, metodologia evidenei i calculaiei costurilor dup metoda pe comenzi se prezint ca n figura 3: Lansarea comenzii

I. Antecalcul - articole de calculaie; - locuri de CH (secii).

II. Postcalcul - articole de calculaie; - locuri de CH (secii).

III. Decontare - cantitate; - valoare; - cost unitar

Plicul comenzii Documente justificative

nregistrarea documentelor Stabilirea abaterilor

Figura 3 Calculaia costurilor n viziunea metodei pe comenzi

137

Aplicaie practic O societate comercial cu activitate industrial i desfoar activitatea de producie ntr-o secie principal SB, dou secii auxiliare SA1 i SA2 i un sector administrative i de conducere CA. n cadrul seciei de baz se execut trei comenzi CD1, CD2, i CD3. Pentru realizarea celor trei comenzi societatea efectueaz urmtoarele cheltuieli: 1. materii prime 115.200 lei, din care pentru CD1 57.600 lei, pentru CD2 36.000 lei i pentru CD3 21.600 lei; 2. material consumabile 86.400 lei, din care pentru SB 36.000 lei, pentru SA1 25.920 lei, SA2 17.280 lei i pentru CA 7.200 lei; 3. salarii 129.600 lei, din care: salarile muncitorilor direct productivi din SB 37.440 lei, astfel: pentru CD1 20.160 lei, pentru CD2 11.520 lei i pentru CD3 5.760 lei; salariile personalului din SA1 20.160 lei, iar SA2 14.400 lei; salariile muncitorilor auxiliari i personalului TESA din secia de baz 36.000 lei; salariile din CA 21.600 lei:

4. contribuiile privind asigurrile i protecia social sunt n cot de 35% asupra salariilor brute; 5. amortizarea imobilizrilor corporale 51.840 lei, din care: pentru SB 15.840 lei, pentru SA1 17.280 lei, pentru SA2 10.080 lei i pentru CA 8.640 lei; 6. lucrri i servicii executate de teri 51.840 lei, din care: pentru SB 17.280 lei, pentru SA1 10.080 lei, pentru SA2 11.520 lei i pentru CA 12.960 lei; 7. producia finit obinut la sfritul perioadei de calculaie la cost prestabilit este pentru CD1 14.400 buci la Cs = 25,90 lei/bucat, pentru CD2 17.280 buci la Cs = 11,95 lei/bucat i pentru CD3 11.520 buci la Cs = 11,65 lei/bucat. 8. prestaiile reciproce dintre seciile auxiliare au fost pe parcursul procesului tehnologic al celor trei comenzi urmtoarele: SA1 a livrat servicii SA2 n valoare de 8.640 lei, iar SA2 a livrat servicii SA1 n valoare de 15.840 lei. 9.cheltuielile seciilor auxiliare se vor deconta ulterior,pentru prestaiile efectuate, astfel: cheltuielile SA1 se vor deconta asupra cheltuielilor SB n proporie de 80% i aupra cheltuielior CA n proporie de 20%; cheltuielile SA2 se vor deconta asupra cheltuielilor SB n proporie de 75% i asupra cheltuielilor CA n proporie de 25%; 10. repartizarea cheltuielilor indirecte asupra costului de producie se va face utiliznd procedeul suplimentrii, utiliznd ca baz de repartizare cheltuielile directe de producie; 11. repartizarea cheltuielilor generale de administraie va folosi ca baz de repartizare costul de producie; 12. la sfritul perioadei se constat prin inventariere urmtoarea producie neterminat: pentru CD1 8.784 lei, pentru CD2 12.096 lei i pentru CD3 7.488 lei. Se cere s se nregistreze colectarea cheltuielilor din contabilitatea financiar, repartizarea cheltuielilor asupra costului de producie, decontarea cheltuielilor aferente produciei i a diferenelor de cost. Rezolvare: 1.nregistrarea cheltuielilor cu materiile prime:

138

% 921 SB CD1 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD2 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD3 Cheltuielile activitii de baz

901 Decontri interne privind cheltuielile

115.200 57.600 36.000 21.600

2.nregistrarea cheltuielilor cu materialele consumabile: % = 923 SB Cheltuieli indirecte de producie 922 SA1 Cheltuielile activitii auxiliare 922 SA2 Cheltuielile activitii auxiliare 924 CA Cheltuieli generale de administraie 3. nregistrarea cheltuielilor cu salariile: % 921 SB CD1 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD2 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD3 Cheltuielile activitii de baz 922 SA1 Cheltuielile activitii auxiliare 922 SA2 Cheltuielile activitii auxiliare 923 SB Cheltuieli indirecte de producie 924 CA Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 86.400 36.000

25.920

17.280 7.200

901 Decontri interne privind cheltuielile

129.600 20.160 11.520 5.760 20.160 14.400 36.000

21.600

4. nregistrarea cheltuielilor cu contribuiile privind asigurrile i protecia social 35% asupra salariilor de baz: % 921 SB CD1 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD2 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD3 Cheltuielile activitii de baz 922 SA1 Cheltuielile activitii auxiliare 922 SA2 Cheltuielile activitii auxiliare 923 SB Cheltuieli indirecte de producie 924 CA Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 45.360 7.056 4.032 2.016 7.056 5.040 12.600

7.560

139

5. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: % 922 SA1 Cheltuielile activitii auxiliare 922 SA2 Cheltuielile activitii auxiliare 923 SB Cheltuieli indirecte de producie 924 CA Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 51.840 17.280 10.080 15.840

8.640

6. nregistrarea cheltuielilor cu lucrrile executate de teri: % 922 SA1 Cheltuielile activitii auxiliare 922 SA2 Cheltuielile activitii auxiliare 923 SB Cheltuieli indirecte de producie 924 CA Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 51.840 10.080 11.520 17.280

12.960

7. nregistrarea produciei finite obinute la cost prestabilit: 931 CD1 Costul produciei obinute 931 CD2 Costul produciei obinute 931 CD3 Costul produciei obinute = 902 CD1 Decontri interne privind producia obinut 902 CD2 Decontri interne privind producia obinut 902 CD3 Decontri interne privind producia obinut 372.960 (14.400buc x 25,90lei/buc) 206.496 (17.280buc x 11,95lei/buc) 134.208 (11.520buc x 11,65lei/buc)

8. nregistrarea decontrilor reciproce ntre seciile auxiliare: 922 SA2 Cheltuielile activitii auxiliare 922 SA1 Cheltuielile activitii auxiliare = 922 SA1 Cheltuielile activitii auxiliare 922 SA2 Cheltuielile activitii auxiliare 8.640 15.840

9. Decontarea cheltuielilor ntre seciile auxiliare i secia principal i compartimentul administrativ i de conducere (se determin soldul intermediar din conturile 922SA1 i 922SA2 dup operaiunea 8 a se vedea Turile conturilor ): = 922 SA1 87.696 % Cheltuielile activitii auxiliare 923 SB 70.157 Cheltuieli indirecte de producie 924 CA 17.539 Cheltuieli generale de administraie

140

% 923 SB Cheltuieli indirecte de producie 924 CA Cheltuieli generale de administraie

922 SA2 Cheltuielile activitii auxiliare

51.120 38.340 12.780

10. Repartizarea cheltielilor indirecte (pentru determinarea bazelor de repartizare cheltuielile directe pe comenzi se adun din conturile 921SBCD1, 921SBCD2 i 921SBCD3 operaiunile 1), 3) i 4)); cheltuielile indirecte sunt cumulate n debitul contului 923: Kr =
226.217 84.816 + 51.552 + 29.376 = 1,3648

Cheltuieli repartizate n 921 SBCD1: 1,3648 X84.816 = 115.757 lei Cheltuieli repartizate n 921 SBCD2: 1,3648 X51.552 = 70.358 lei Cheltuieli repartizate n 921 SBCD3: 1,3648 X29.376 = 40.102 lei

% 921 SB CD1 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD2 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD3 Cheltuielile activitii de baz

923 SB Cheltuieli indirecte de producie

226.217 115.757 70.358 40.102

11. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie (CGA) (pentru determinarea bazelor de repartizare costul de producie pe comenzi se adun din conturile 921SBCD1, 921SBCD2 i 921SBCD3 operaiunile 1), 3), 4) i 10)); cheltuielile generale de administraie sunt cumulate n debitul contului 924:

88.279 k = = 0,2252 r 200.573 + 121.910 + 69.478

Cheltuieli repartizate n 921 SBCD1: 0,2252 X 200.573 = 45.169 lei Cheltuieli repartizate n 921 SBCD2: 0,2252 X 121.910 = 27.454 lei Cheltuieli repartizate n 921 SBCD3: 0,2252 X 69.478 = 15.656 lei

% 921 SB CD1 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD2 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD3 Cheltuielile activitii de baz

924 CA Cheltuieli generale de administraie

88.279 45.169 27.454 15.656

141

12. nregistrarea produciei neterminate: 933 CD1 Costul produciei n curs de execuie 933 CD2 Costul produciei n curs de execuie 933 CD3 Costul produciei n curs de execuie = 921 SBCD1 Cheltuielile activitii de baz 921 SBCD2 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD3 Cheltuielile activitii de baz 8.784 12.096 7.488

13. Decontarea produciei finite la cost efectiv: 902 CD1 Decontri interne privind producia obinut 902 CD2 Decontri interne privind producia obinut 902 CD3 Decontri interne privind producia obinut = 921 SBCD1 Cheltuielile activitii de baz 921 SBCD2 Cheltuielile activitii de baz 921 SB CD3 Cheltuielile activitii de baz 236.958

137.268

77.646

14. nregistrarea diferenelor de cost (se determin ca diferen ntre creditul i debitul contului 902 pe comenzi): 903 CD1 Decontri interne privind diferenele de pre 903 CD2 Decontri interne privind diferenele de pre 903 CD3 Decontri interne privind diferenele de pre = 902 CD1 Decontri interne privind producia obinut 902 CD2 Decontri interne privind producia obinut 902 CD3 Decontri interne privind producia obinut (136.002)

(69.221)

(56.562)

15. Decontarea produciei finite la cost efectiv i a diferenelor de cost: 901 Decontri interne privind cheltuielile = % 931 CD1 Costul produciei obinute 931 CD2 Costul produciei obinute 931 CD3 Costul produciei obinute 903 CD1 Decontri interne privind diferenele de pre 903 CD2 Decontri interne privind diferenele de pre 903 CD3 Decontri interne privind diferenele de pre 451.872 372.960 206.496 134.208 (136.002)

(69.228)

(56.562)

142

901 Decontri interne privind cheltuielile D C (15) 451.872 (1) 115.200 (2) 86.400 (3) 129.600 (4) 45.360 (5) 51.840 (6) 51.840 RC = 480.240 TSC = 480.240

921 SB CD1 Ch. activitii de baz D C (1) 57.600 (3) 20.160 (4) 7.056 (10) 115.757 (11) 45.169 RD = 245.742 TSD = 2554.742 (12) (13) 8.784 236.958

RD = 451.872 TSD = 451.872 SFC = 28.368

RC = 245.742 TSC = 245.742 SFD = 0

921 SB CD2 Cheltuielile activitii de baz D (1) 36.000 (3) 11.520 (4) 4.032 (10) 70.358 (11) 27.454 RD = 149.364 TSD = 149.364 C (12) (13) 12.096 137.268

RC = 149.364 TSC = 149.364 SFD = 0

921 SB CD3 Cheltuielile activitii de baz D C (1) 21.600 (12) 7.488 (3) 5.760 (13) 77.646 (4) 2.016 (10) 40.102 (11) 15.656 RD = 85.134 RC = 85.134 TSD = 85.134 TSC = 85.134 SFD = 0 922 SA1 Cheltuielile activitii auxiliare D C (2) 25.920 (8) 8.640 (3) 20.160 (9) 87.696 (4) 7.056 (5) 17.280 (6) 10.080 (8) 15.840 RD = 96.336 TSD = 96.336 RC = 96.336 TSC = 96.336 SFD = 0

923 SB Cheltuieli indirecte de producie D C (10) 226.217 (2) 36.000 (3) 36.000 (4) 12.600 (5) 15.840 (6) 17.280 (9) 70.157 (9) 38.340 RD = 226.217 RC = 226.217 TSD = 226.217 TSC = 226.217 SFD = 0 922 SA2 Cheltuielile activitii auxiliare D C (2) 17.280 (8) 15.840 (3) 14.400 (9) 51.120 (4) 5.040 (5) 10.080 (6) 11.520 (8) 8.640 RD = 66.960 TSD = 66.960 RC = 66.960 TSC = 66.960 SFD = 0

924 CA Cheltuieli de administraie D C (2) 7.200 (8) 8.640 (3) 21.600 (9) 87.696 (4) 7.560 (5) 8.640 (6) 12.960 (9) 17.539 (9) 12.780 RD = 88.279 RC = 88.279 TSD = 88.279 TSC = 88.279 SFD = 0 931 CD2 Costul produciei obinute D (7) C 206.496

931 CD1 Costul produciei obinute D (7) C 372.960

372.960

(15)

206.496

(15)

RD = 372.960 TSD = 372.960

RC = 372.960 TSC = 372.960 SFD = 0

RD = 206.496 TSD = 206.496

RC = 206.496 TSC = 206.496 SFD = 0

143

931 CD3 Costul produciei obinute D (7) 134.208 (15) C 134.208

902 CD1 Decontri interne privind producia obinut D (13) 236.958 RD = 236.958 TSD = 236.958 SFC = 0 C (7) 372.960 (14) (136.002) RC = 236.958 TSC = 236.958

RD = 134.208 TSD = 134.208

RC = 134.208 TSC = 134.208 SFD = 0

902 CD2 Decontri interne privind producia obinut D C (13) 137.268 (7) 134.208 (14) (69.228) RD = 137.268 RC = 137.268 TSD = 137.268 TSC = 137.268 SFC = 0

902 CD3 Decontri interne privind producia obinut D C (13) 77.646 (7) 137.208 (14) (56.562) RD = 77.646 RC = 77.646 TSD = 77.646 TSC = 77.646 SFC = 0

933 CD1 Costul produciei n curs de execuie D C (12) 8.784 RD = 8.784 TSD = 8.784 RC = 0 TSC = 0 SFD = 8.784

933 CD2 Costul produciei n curs de execuie D C (12) 12.096 RD = 12.096 TSD = 12.096 RC = 0 TSC = 0 SFD = 12.096

933 CD3 Costul produciei n curs execuie D C (12) 7.488 RD = 7.488 TSD = 7.488 RC = 0 TSC = 0 SFD = 7.488

de

903 CD1 Decontri interne privind diferenele de pre D C (14) (136.002) (15) (136.002) RD = (136.002) TSD = (136.002) RC = (136.002) TSC = (136.002) SFD = 0

903 CD2 Decontri interne privind diferenele de pre D C (14) (69.228) (15) (69.228) RD = (69.228) TSD = (69.228) RC = (69.228) TSC = (69.228) SFD = 0

903 CD3 Decontri interne privind diferenele de pre D C (14) (56.562) (15) (56.562) RD = (56.562) TSD = (56.562) RC = (56.562) TSC = (56.562) SFD = 0

144

5.2.3.Metoda pe faze de fabricaie

Consideraii generale privind metoda pe faze Metoda pe faze se aplic la ntreprinderile cu producie de mas sau serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obine prin prelucrarea n stadii succesive a materiei prime. Aceasta const n colectarea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor pe faze, n cadrul acestora pe feluri sau grupe de produse, iar n continuare pe articole de calculaie, ntruct dup cum prevd reglementrile contabile n vigoare, obiectul calculaiei l constituie produsele i fazele parcurse n procesul de fabricaie, costurile de producie fiind nregistrate n conturi deschise lunar pe fiecare faz, astfel nct la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor cheltuielilor n ultima faz de producie, s se obin costul efectiv al produsului finit. Aplicarea metodei pe faze la condiiile concrete din unitile patrimoniale cu producie de mas implic desfurarea lucrrilor privind determinarea costului potrivit principiilor generale, i anume: de calculaie; calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaie; determinarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie; calculul costului pe unitatea de produs n baza relaiei de mai jos. stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie ale costurilor; colectarea cheltuielilor directe pe faze de calculaie i a celor indirecte pe seciuni omogene; repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite obinute n aceeai faz

m Chp j j =1 cui = n Qi i =1
ns, n raport de particularitile procesului tehnologic, de caracteristicile tipului de producie, de modul de organizare a produciei n fiecare ntreprindere i de criteriile de delimitare a fazelor, modelul general al calculaiei costurilor pe faze se poate elabora n dou variante, dup cum urmeaz: a) varianta cu semifabricate, care se utilizeaz n unitile patrimoniale care fabric un numr relativ restrns de produse finite, n cadrul unor procese tehnologice ndelungate, iar dup fiecare faz se obin semifabricate depozitabile, fiind necesar cunoaterea costului acestora n toate stadiile de fabricaie. n acest context, formulele de calcul utilizate pentru prima faz, pentru a doua faz i, respectiv, pentru faza n se prezint astfel:

m Chp j J =1 f
cuf1 =

Q1

, unde

m Chp - totalul cheltuielilor efectuate pentru realizarea j J =1 f

1

produciei n faza I; Q1 cantitatea fizic realizat n faza I; cuf1 costul unitar al producie realizat n faza I

145

 m Chp j J =1 f
cuf2=cuf1 +

Q2

, unde

m Chp j - totalul cheltuielilor efectuate pentru J =1 f2

realizarea produciei n faza II, Q2 producia fizic realizat n faza II

cufn = cufn-1 +

m Chp j J =1 fn
Qn

Aceast variant prezint dezavantajul c atunci cnd sunt faze de calculaie numeroase i producie neterminat la finele perioadei de gestiune, se mrete volumul lucrrilor de centralizare a datelor privind calculul costului de producie. b) varianta fr semifabricate, care se aplic atunci cnd nu este necesar s se determine costul semifabricatelor dup fiecare faz. Costul efectiv al produsului finit se determin adugnd la cheltuielile cu consumul materiilor prime, cheltuielile de prelucrare din toate fazele sau seciile prin care trece produsul respectiv. Astfel, apare necesitatea determinrii costului de producie din fiecare faz intermediar numai pentru cheltuielile directe i indirecte de prelucrare, fr a lua n considerare costul semifabricatelor, dup cum se observ din relaia de mai jos.

cui =

t m Chp j j =1 f =1 f Qi

Dezavantajul acestei metode este c impune, pe lng calculaiile intermediare pe faze, i o centralizare a cheltuielilor de producie din toate fazele de prelucrare, pentru fiecare produs finit obinut. Aplicaie practic O ntreprindere cu producie de mas fabric dou produse A si B, n dou faze succesive de prelucrare. Cheltuielile curente se compun din: 1. consum de materii prime: 90.720 lei,din care n faza I 68.040 lei, din care pentru A 48.600 lei, iar pentru B 19.440 lei, iar n faza a II-a 22.680, din care pentru A 9.070 lei, iar pentru B 13.610 lei; 2. consum de materiale directe nestocabile 17.280 lei, din care n faza I 6.900 lei, din care pentru A 4.830 lei; B 2.070 lei, iar n faza a II-a 10.380 lei, din care pentru A 6.220 lei, pentru B 4.160 lei; 3. combustibil,energie si ap 43.200 lei, care se repartizeaza pe faze i pe produse n funcie de numarul de ore de funcionare a utilajelor din cele dou faze, respectiv 288 de ore, astfel: n faza I 172 de ore, din care pentru A 115 de ore, pentru B 57 de ore, iar n faza II 116 de ore, din care pentru A 86 de ore,pentru B 30 de ore; 4. amortizarea imobilizrilor corporale n sum de 10.800 lei se repartizeaz pe faze n funcie de valoarea imobilizrilor corporale 288.000 lei, n total,n faza I 201.600 lei i n faza II 86.400 lei,iar repartizarea n cadrul fazelor se va face n funcie de numrul de ore de funcionare a utilajelor; 5. lucrrile i serviciile executate de teri privesc numai faza II de fabricaie i sunt n sum de 4.320 lei, repartizndu-se pe produse n funcie de numrul de ore de funcionare a utilajelor; 6. salariile personalului unitii 113.760 lei,n faza I 51.840 lei, din care directe pentru A 25.920 lei, pentru B 14.400 lei, indirecte 11.520 lei, n faza II 53.280 lei, din care directe pentru A 23.040 lei, pentru B 17.280 lei, indirecte 12.960 lei; salariile pentru administrarea i conducerea unitii sunt 8.640 lei; 7. contribuiile pentru asigurri i protecie social sunt de 30% asupra salariilor brute; 8. alte cheltuieli de exploatare realizate n faza a II a 23.616 lei.

146

9. repartizarea cheltuielilor cu salariile indirecte pe purttorii din cadrul fazelor i a salariilor pentru administrarea i conducerea societii se va face n funcie de salariile directe, iar a altor cheltuieli de exploatare n funcie de valoarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri. 10. din procesul de fabricaie vor rezulta la sfritul perioadei de gestiune 1.440 buci din produsul A la un cost prestabilit de 156 lei i 14.400 buci din produsul B la un cost prestabilit de 8 lei. 11.s se nregistreze n contabilitatea de gestiune colectarea cheltuielilor din contabilitatea financiar, reflectarea produciei obinute, decontarea produciei la cost efectiv i a diferenelor de cost pentru ambele faze de fabricaie.

Rezolvare: Faza a I-a 1. nregistrarea cheltuielilor cu materii prime (cheltuieli directe) % = 901 Decontri interne privind 921 A Cheltuielile activitii de baz cheltuielile 921 B Cheltuielile activitii de baz

68.040 48.600 19.440

2. nregistrarea cheltuielilor cu materialele nestocabile (cheltuieli directe) % = 901 Decontri interne privind 921 A Cheltuielile activitii de baz cheltuielile 921 B Cheltuielile activitii de baz

6.900 4.830 2.070

3. nregistrarea cheltuielilor cu combustibili, energie, ap (cheltuieli indirecte)

43.200 k = = 150 r 172 + 116

Pentru Faza I: 172 x 150 = 25.800 lei Pentru Faza II: 116 x 150 = 17.400 lei

Faza a I-a

25.800 k = = 150 r 115 + 572

A: 115 x 150 = 17.250 lei B: 57 x 150 = 8.550 lei

% 923 A Cheltuieli indirecte de producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie

901 Decontri interne privind cheltuielile

25.800 17.250 8.550

4. nregistrarea cheltuielilor cu amoritzarea:

147

10.800 k = = 0,0375 r 201.600 + 86.400

Faza a I-a: 201.600 x 0,0375 = 7560 lei Faza a II-a: 86.400 x 0,0375 = 3.240 lei Pentru Faza a I-a 7.560 k = = 43,95 r 115 + 57 A: 115 x 43,95 = 5.055 lei B: 57 x 43,95 = 2.505 lei % 923 A Cheltuieli indirecte de producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 7.560 5.055

2.505

5. nregistrarea salariilor: Faza a I-a: A: 25.920 lei B: 14.400 lei Cheltuieli indirecte: 11.520 lei 11.520 = 0,2857 kr = 25.960 + 14.400 A: 25.960 x 0,2857 = 7.405 lei B: 14.400 x 0,2857 = 4.115 lei % 921 A Cheltuielile activitii de baz 921 B Cheltuielile activitii de baz 923 A Cheltuieli indirecte de producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 51.840 25.920 14.400 7.405 4.115

6. nregistrarea contribuiilor pentru asigurarea i protecie social n cot de 30%: % = 901 Decontri interne privind 921 A Cheltuielile activitii de baz cheltuielile 921 B Cheltuielile activitii de baz 923 A Cheltuieli indirecte de
148

15.552 7.776 4.320 2.221

producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie

1.235

7. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra semifabricatelor: 921 A = 923 A Cheltuielile activitii de baz Cheltuieli indirecte de producie 921 B 923 B Cheltuielile activitii de baz Cheltuieli indirecte de producie =

31.931

16.405

8. Decontarea costului semifabricatelor la sfritul fazei I: 933 A = 921 A Costul produciei n curs de Cheltuielile activitii de baz execuie 921 B Cheltuielile activitii de baz 933 B = Costul produciei n curs de execuie

119.057 56.635

Faza a II-a I. Reluarea produciei la nceputul fazei a II-a: 921 A = Cheltuielile activitii de baz 921 B Cheltuielile activitii de baz =

933 A Costul produciei n curs de execuie 933 B Costul produciei n curs de execuie

119.057

56.635

II. nregistrarea cheltuielilor cu materii prime: % = 921 A Cheltuielile activitii de baz 921 B Cheltuielile activitii de baz

901 Decontri interne privind cheltuielile

22.680 9.070 13.610

III. nregistrarea cheltuielilor cu materialele nestocabile (cheltuieli directe) % = 901 Decontri interne privind 921 A Cheltuielile activitii de baz cheltuielile 921 B Cheltuielile activitii de baz

10.380 6.220 4.160

IV. nregistrarea cheltuielilor cu combustibili, energie, ap (cheltuieli indirecte)

17.400 k = = 150 r 86 + 30 A: 86 x 150 = 12.900 lei B: 30 x 150 = 4.500 lei

149

% 923 A Cheltuieli indirecte de producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie

901 Decontri interne privind cheltuielile

17.400 12.900

4.500

V. nregistrarea cheltuielilor cu amoritzarea:

3.240 k = = 27,931 r 86 + 30
A: 86 x 27,931 = 2.402 lei B: 30 x 27,931 = 838 lei % 923 A Cheltuieli indirecte de producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 3.240 2.402

838

VI. nregistrarea cheltuielilor cu lucrri executate de teri: Kr = = 37,24

A: 86 x 37,24 = 3.203 lei B: 30 x 37,23 = 1.117 lei % 923 A Cheltuieli indirecte de producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 4.320 3.203

1.117

VII. nregistrarea salariilor: A: 23.040 lei B: 17.280 lei Cheltuieli indirecte: 12.960 lei
12.960 k = = 0,3214 r 23.040 + 17.280 A: 23.040 x 0,3214 = 7.405 lei B: 17.280 x 0,3214 = 5.555 lei

150

% 921 A Cheltuielile activitii de baz 921 B Cheltuielile activitii de baz 923 A Cheltuieli indirecte de producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie 924 CA Cheltuieli generale de administraie

901 Decontri interne privind cheltuielile

61.920 23.040 17.280 7.405

5.555

8.640

VIII. nregistrarea contribuiilor pentru asigurarea i protecie social n cot de 30%: % 921 A Cheltuielile activitii de baz 921 B Cheltuielile activitii de baz 923 A Cheltuieli indirecte de producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie 924 CA Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 18.576 6.912 5.184 2.222

1.666

2.592

IX. nregistrarea cheltuielilor de exploatare:

23.616 k = = 5, 47 r 3.203 + 1.117

A: 3.203 x 5,47 = 17.510 lei B: 1.117 x 5,47 = 6.106 lei

% 923 A Cheltuieli indirecte de producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie

901 Decontri interne privind cheltuielile

23.616 17.510

6.106

X. Repratizarea cheltuielilor de administraie: 11.232 k = = 0, 2785 r 23.040 + 17.280 A: 23.040 x 0,2785 = 6.417 lei B: 17.280 x 0,2785 = 4.815 lei

151

% 923 A Cheltuieli indirecte de producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie

924 CA Cheltuieli generale de administraie

11.232 6.417

4.815

XI. nregistrarea la cost prestabilit: 931 A Costul produciei obinute 931 B Costul produciei obinute

902 A Decontri interne privind producia obinute 902 B Decontri interne privind producia obinute

224.640 (1.440buc x 156lei/buc) 115.200 (14.4400buc x 8lei/buc)

XII. Repartizarea cheltuielilor indirecte: 921 A = Cheltuielile activitii de baz 921 B Cheltuielile activitii de baz =

923 A Cheltuieli indirecte de producie 923 B Cheltuieli indirecte de producie

52.059

24.597

XIII. Decontarea produciei la cost efectiv: = 902 A Decontri interne privind producia obinut = 902 B Decontri interne privind producia obinut

921 A Cheltuielile activitii de baz 921 B Cheltuielile activitii de baz

216.358 121.466

XIV. nregistrarea diferenei de cost: 903 A Decontri interne privind diferenele de pre 903 B Decontri interne privind diferenele de pre = 902 A Decontri interne privind producia obinut 902 B Decontri interne privind producia obinut (8.282)

6.266

XV. Decontarea produciei: 901 Decontri interne privind cheltuielile

% 931 A Costul produciei obinute 931 B Costul produciei obinute 903 A Decontri interne privind diferenele de pre 903 B Decontri interne privind diferenele de pre

337.824 224.640 115.200 (8.282)

6.266

152

901 Decontri interne privind cheltuielile D (XV) 337.824 C (1) 68.040 (2) 6.900 (3) 25.800 (4) 7.560 (5) 51.840 (6) 15.552 (II) 22.680 (III) 10.380 (IV) 17.400 (V) 3.240 (VI) 4.320 (VII) 61.920 (VIII) 18.576 (IX) 23.616 RC = 337.824 TSC = 337.824

921 A Cheltuielile activitii de baz D (1) 4.800 (2) 4.830 (5) 25.920 (6) 7.776 (7) 31.931 (I) 119.057 (II) 9.070 (III) 6.220 (VII) 23.040 (VIII) 6.912 (XII) 52.059 C (8) 119.057 (XIII) 216.358

RD = 337.824 TSD = 337.824 SFC = 0

RD = 335.415 TSD = 335.415

RC = 335.415 TSC = 335.415 SFD = 0

921 B Cheltuielile activitii de baz D (1) 19.440 (2) 2.070 (5) 14.400 (6) 4.320 (7) 16.405 (I) 56.635 (II) 13.610 (III) 4.160 (VII) 17.280 (VIII) 5.184 (XII) 24.597 RD = 178.101 TSD = 51.014 C (8) 56.635 (XIII) 121.466

RC = 178.101 TSC = 178.101 SFD = 0

923 A Cheltuielile indirecte de producie D C (7) 31.931 (3) 17.250 (4) 5.055 (XII) 52.059 (5) 7.405 (6) 2.221 (IV) 12.900 (V) 2.402 (VI) 3.203 (VII) 7.405 (VIII) 2.222 (IX) 17.510 (X) 6.417 RD = 83.990 RC = 83.990 TSD = 38.986 TSC = 83.990 SFD = 0 924 CA Cheltuieli generale de administraie D C (VII) 8.640 (X) 11.232 (VIII) 2.592

923 B Cheltuielile indirecte de producie D C (2) 1.800 (7) 16.405 (XII) 24.597 (4) 2.505 (5) 4.115 (6) 1.235 (IV) 4.500 (V) 838 (VI) 1.117 (VII) 5.555 (VIII) 1.666 (IX) 6.106 (X) 4.815 RD = 41.002 RD = 41.002 TSD = 41.002 TSD = 41.002 SFD = 0

RD = 11.232 TSD = 11.232

RC = 11.232 TSC = 11.232 SFD = 0

153

933 A Costul produciei n curs de execuie D C (8) 119.057 (I) 119.057 RD = 119.057 RC = 119.057 TSD = 119.057 TSC = 119.057 SFD = 0 931 A Costul produciei obinute D (XI) 244.640 RD = 244.640 TSD = 244.640 C (XV) 244.640 RC = 244.640 TSC = 244.640 SFD = 0

933 B Costul produciei n curs de execuie D C (8) 56.635 (I) 56.635 RD = 56.635 RC = 56.635 TSD = 56.635 TSC = 56.635 SFD = 0 931 B Costul produciei obinute D (XI) 115.200 RD = 115.200 TSD = 115.200 C (XV) 115.200 RC = 115.200 TSC = 115.200 SFD = 0

902 A Decontri interne privind producia obinut D C (XIII) 216.358 (XI) 224.600 (XIV) (8.282) RD = 216.358 RC = 216.358 TSD = 216.358 TSC = 216.358 SFC = 0

902 B Decontri interne privind producia obinut D C (XIII) 121.466 (XI) 115.200 (XIV) 6.266 RD = 121.466 RC = 121.466 TSD = 121.466 TSC = 121.466 SFC = 0

903 A Decontri interne privind diferenele de pre D C (XIV) (8.262) (XV) (8.262) RD = (8.262) RC = (8.262) TSD = (8.262) TSC = (8.262) SFD = 0

903 B Decontri interne privind diferenele de pre D C (XIV) 6.266 (XV) 6.266 RD = 6.266 RC = 6.266 TSD = 6.266 TSC = 6.266 SFD = 0

5.3.Metode de calculaie a costurilor pariale metoda direct-costing

Consideraii generale privind metoda Aceast metod face parte din cadrul metodelor moderne de calculaie de tip parial i mai poart denumirea de metoda costurilor variabile. Ideea de baz a acestei metode const n gruparea cheltuielilor de producie n fixe i variabile. Cheltuielile fixe (convenional-constante) sunt reprezentate de acele consumuri a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se modific uor n cazul modificrii volumului produciei (de exemplu: cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli cu salariile personalului TESA i cotele aferente, cheltuieli cu rechizite, cheltuieli cu chirii, cheltuieli potale etc.). Cheltuielile variabile, sunt acele cheltuieli a cror mrime se modific corespunztor i n acelai sens cu volumul fizic al produciei (de exemplu: cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi i cotele aferente, cheltuieli cu combustibili, energie i ap etc.).

154

Astfel, cheltuielile fixe nu se iau n considerare la determinarea costului de producie i se scad din rezultatul brut al societii. Prin urmare, se iau n considerare numai cheltuielile variabile. Prin metoda direct-costing nu se urmrete n primul rnd determinarea costului unitar pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza rentabilitii totale la nivelul societii comerciale. Pe fiecare produs n parte se calculeaz numai contribuia brut la beneficiu sau marja brut. Prin intermediul metodei direct-costing se utilizeaz i se analizeaz urmtorii indicatori: cifra de afaceri, costurile variabile, marja brut a costurilor variabile, cheltuielile fixe, rezultatul brut. In vederea determinrii indicatorilor se parcurg mai multe etape, astfel: 1. Pentru fiecare perioad de gestiune se separ cheltuielile variabile de cele fixe prin diferite

procedee convenionale de separare; 2. Se determin costul variabil unitar prin raportarea totalului cheltuielilor variabile ale perioadei

la cantitatea de produse obinute: obinute; 3.

cuv =

CV Q ; unde CV cheltuieli variabile totale; Q cantitatea de produse

Se determin marja brut unitar, adic contribuia fiecrui produs la profitul brut al societii prin

scderea din preul de vnzare unitar a costului variabil unitar, determinat la etapa 2: unde pv preul de vnzare unitar al produselor; cuv costul unitar variabil; 4.

Mbu = pvu cuv

Se determin marja brut total (la nivel ntregii societi comerciale) astfel: MB = CA CV, unde CA cifra de afaceri; CV cheltuieli variabile totale. Cifra de afaceri se

poate determina i CA =

x pvu .

Sau

MB =

Q
i =1

x Mbu ,

Unde Qi cantitatea de produse obinute; Mbu marja brut unitar.

Metoda direct-costing are la baz ideea c obinerea de rezultate optime la nivelul societii comerciale se poate realiza numai dac se are n vedere ca mrimea cheltuielilor fixe i a cheltuielilor variabile s fie ntr-o anumit corelaie cu volumul activitii (respectiv cu gradul de utilizare al capacitilor de producie) i cu preul de vnzare al produselor finite. Aceast corelaie poart denumirea de analiza pre - cost volum, care se realizeaz prin intermediul urmtorilor indicatori: 1. 2. 3. 4. 5. 6. punctul de echilibru (pragul de rentabilitate); factorul de acoperire; indicele de siguran dinamic; intervalul de siguran; indicele de prelevare; coeficientul de elasticitate (levierul operaional).

155

1. Punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate reprezint punctul n care veniturile obinute din vnzarea produselor acoper n ntregime cheltuielile variabile aferente produciei i cheltuielile fixe ale perioadei, astfel nct profitul s fie zero. Cu alte cuvinte, Punctul de echilibru reprezint situaia n care o firm nu nregistreaz nici pierderi, dar nici profit (veniturile sunt egale cu cheltuielile); el mai poart denumirea de prag de rentabilitate sau punct critic i se calculeaz conform relaiei:

Pr =

CAxCF MCV

CAxCF CA CV

n care CA cifra de afaceri, CF cheltuieli fixe, CV cheltuieli variabile, MCV marja costurilor variabile. Se poate determina i un punct de echilibru fizic, conform relaiei: Pef =

CF MCV unitara

, dar i un

punct de echilibru valoric, respectiv cifra de afaceri critic care exprim acel volum al vnzrilor pentru care profitul este zero: CAcritic = Pef x Pv. Exemplu: O ntreprindere realizeaz 1.000 de produse ntr-o perioad de gestiune. Preul de vnzare unitar este de 1,50 lei/buc., costul variabil unitar 1,10 lei/buc. iar cheltuielile fixe totale sunt de 290 lei. Care este mrimea punctului de echilibru? Rezolvare: CA = Pv x Q , Pv preul de vnzare unitar, Q cantitatea fabricat CA = 1,50 x 1.000 = 1.500 lei CV = Cvu x Q , Cvu cheltuieli variabile unitare CV = 1,10 x 1.000 = 1.100 lei Pr =

CAxCF MCV

CAxCF CA CV

1.500 x 290 1.500 1.100

= 1.087,50 lei pentru o cifr de afaceri de 1.087,50

lei ntreprinderea nu obine nici profit, dar nici pierderi (profitul este zero).

2. Factorul de acoperire Factorul de acoperire arat cte procente din cifra de afaceri sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea de profit. Se determin cu relaia:

Fa =

MCV CA

x100 =

CA CV CA

x100 sau Fa =

CF CAcritica

x100

Exemplu: O ntreprindere realizeaz 2.000 de produse ntr-o perioad de gestiune. Preul de vnzare unitar este de 1,50 lei/buc., costul variabil unitar 1,20 lei/buc., iar cheltuielile fixe totale sunt de 380 lei. Care este mrimea factorului de acoperire?

Rezolvare: CA = 2.000 produse x 1,50 lei/produs = 3.000 lei CV = 2000 produse x 1,20 lei/produs = 2.400 lei

156

Fa =

MCV CA

x100 =

CA CV CA

x100 =

3.000 2.400 3.000

x100 = 20%

3. Indicele de siguran dinamic Indicele de siguran dinamic este un indicator care arat scderea relativ a vnzrilor totale pentru ca ntreprinderea s ajung la nivelul pragului de rentabilitate i se determin cu relaia:

Isd =

CA CAr CA

x100 , n care CA cifra de afaceri, CAr cifra de afaceri aferent pragului de

rentabilitate (cifra de afaceri critic). Acest indice se mai poate determina i ca raport ntre profitul net i marja pe costurile variabile la nivel de ntreprindere.

4. Intervalul de siguran Intervalul de siguran dinamic indic acelai lucru ca i indicele de siguran, dar n mrimi absolute, conform relaiei: Is=CA - CAcritic Exemplu: Societate comercial realizeaz 8.000 buci de produs A, calculnd pentru acesta un factor de acoperire de 20%. Cheltuielile fixe ale perioadei au fost de 12.000 lei, iar preul de vnzare unitar al produsului este de 12 lei/buc. Care este mrimea intervalului de siguran? Rezolvare: CA = Q x Pv = 8.000 x 12 = 96.000 lei tiind c Fa =

CF CAcritica

x100 CAcritic =

CF Fa

12.000 20%

12.000 x 100 20

= 60.000 lei , cifra de afaceri

(critic) pentru care profitul este zero. Is=CA CAcritic = 96.000 60.000 = 36.000 lei; deci volumul vnzrilor poate s scad cu 36.000 lei pentru ca ntreprinderea s nu nregistreze pierderi.

5.Indicele de prelevare reprezint procentul din cifra de afaceri care se folosete la acoperirea costurilor fixe. Se determin cu formula:

Ip =

CF CA

x100

Cu ct indicele de prelevare este mai mic, cu att ntreprinderea poate atinge mai uor punctul de echilibru. Exemplu: O ntreprindere realizeaz 2.000 de produse ntr-o perioad de gestiune. Preul de vnzare unitar este de 1,50 lei/buc., costul variabil unitar 1,20 lei/buc., iar cheltuielile fixe totale sunt de 380 lei. Care este mrimea factorului de acoperire?

Rezolvare: CA = 2.000 produse x 1,50 lei/produs = 3.000 lei

Ip =

CF CA

x100 =

380 3.000

x100 = 12,66%
157

6.Coeficientul de elasticitate (levierul operaional) este indicatorul care arat cu ct se modific profitul dac cifra de afaceri se modific cu 1%, deci exprim elasticitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri. Cu ajutorul acestui indicator se apreciaz riscul economic, deci incapacitatea societii de a se adapta la timp i cu eforturi rezonabile la modificarea condiiilor economice i concurential. Se determin conform relaiei:

Lo =

MCV CA CV CF

Exemplu: Pe baza datelor din tabelul de mai jos s se determine coeficientul de elasticitate (levierul operaional) pentru fiecare ntreprindere: Indicatori 1. Cifra de afaceri 2. Cheltuieli total, din care: cheltuieli variabile cheltuieli fixe Societatea A 50.000 40.000 21.000 19.000 Societatea B 50.000 40.000 30.000 10.000

Lo A = Lo B =

MCV CA CV CF CA CV CA CV CF

= =

CA CV CA CV CF

50.000 21.000 50.000 21.000 19.000 =2

= 2,9

50.000 30.000 50.000 30.000 10.000

Aplicaii practice Aplicaia nr.1 O ntreprindere realizeaz un singur produs pentru care costurile variabile sunt 76.400 lei, costurile fixe 93.980 lei, iar veniturile obinute din vnzarea produselor 178.000 lei. Cantitatea de produse realizat este de 4.000 buci. Care este cantitatea i respectiv valoarea produciei corespunztoare punctului de echilibru?

Pr =

CAxCF MCV

CAxCF CA CV

178.000 x 93.980 178.000 76.400

= 164.650 lei

pentru o cifr de afaceri de 164.650

lei ntreprinderea se afl n punctul de echilibru (profit zero). Pentru a determina cantitatea corespunztoare acestei cifre de afaceri vom aplica regula de trei simpl: CA=178.000 ...................... 4.000 buci CA=164.650........................ x buci x = 3.700 buci

Aplicaia nr.2 La nivelul unei ntreprinderi se cunosc urmtoarele date: cifra de afaceri 234.000 lei, costul variabil 149.500 lei, costul complet comercial 186.000 lei. Care este valoarea pragului de rentabilitate n acest caz?

158

Pr =

CAxCF MCV

CAxCF CA CV

CAx (CCcomercial CV ) CA CV

234.000.x (186.000 149.500) 234.000 149.500

= 101.076,92 lei

Aplicaia nr.3 Pentru o ntreprindere se cunosc urmtoarele date: producie realizat 4.000 buci, pre de vnzare unitar 98 lei/buc., cheltuieli variabile unitare 65 lei/buc. i cheltuieli fixe totale 80.000 lei. S se determine cifra de afaceri critic i valoarea coeficientului de elasticitate.

Lo (Ce) =

MCV CA CV CF

CA CV CA CV CF

( 4.000 x 98) ( 4.000 x 65) ( 4.000 x 98) ( 4.000 x 65) 80.000

= 2,53

Cifra de afaceri critic corespunde pragului de rentabilitate:

Pr =

CAxCF MCV

CAxCF CA CV

392.000 x 80.000 392.000 260.000

= 237.575,75 lei

Aplicaia nr.4 O societate comercial realizeaz 8.000 buci de produs A, calculnd pentru acesta un factor de acoperire de 20%. Cheltuielile fixe ale perioadei au fost de 12.000 lei, iar preul de vnzare unitar al produsului este de 10 lei/buc. Care este mrimea punctului de echilibru fizic?

Pef =

CF MCV unitara

12.000 2

= 6.000 bucati

Fa unitar =

MCV unitara CA unitara ( Pv unitar )

MCV unitara = Fa unitar x CA unitara = 20% x 10 = 2 lei

Aplicaia nr.5 O societate comercial realizeaz 4.000 de buci de produs A. Cunoscnd c n perioada de gestiune cheltuielile totale variabile au fost de 260.000 lei, preul de vnzare al produselor de 100 lei/buc., iar cheltuielile fixe 40.000 lei, s se determine cifra de afaceri critic: Cifra de afaceri critic corespunde pragului de rentabilitate:

Pr =
Aplicaia nr.6

CAxCF MCV

CAxCF CA CV

( 4.000 x100) x 40.000 ( 4.000 x 100) 260.000

= 114.285,71 lei

O societate comercial realizeaz 4.000 de buci de produs A. n perioada de gestiune cheltuielile totale variabile au fost de 260.000 lei i preul de vnzare al produselor de 100 lei/buc. S se determine indicele de siguran dinamic, tiind c cheltuielile fixe au fost de 35.000 lei.

CA = Q x Pv = 4.000 x 100 = 400.000 lei CAr = Pr =

CAxCF MCV

CAxCF CA CV

400.000 x35.000 400.000 260.000

= 100.000 lei

Isd =

CA CAr CA

x100 =

400.000 100.000 400.000

x100 = 75%

159

Aplicaia nr.7 O societate comercial realizeaz 4.000 de buci de produs A. Cunoscnd c n perioada de gestiune cheltuielile totale variabile au fost de 260.000 lei, preul de vnzare al produselor de 100 lei/buc., iar cheltuielile fixe 40.000 lei, s se determine marja brut unitar a produsului punctul de echilibru fizic. Fa unitar =

MCV unitar CA unitar (Pv unitar) CF = 40.000 35

MCV unitara = Fa unitar x CA unitara = 35% x 100 = 35 lei

Pef =
Fa =

MCV unitara
MCV CA x100 =

= 1.142 bucati
x100 = 400.000 260.000 400.000 x100 = 35% .

CA CV CA

5.4.Imputarea raional a cheltuielilor Costul subactivitii

Consideraii generale Costul de producie prezentat n cadrul metodelor de calculaie a costurilor din cursurile anterioare (metoda global, metoda pe comenzi i metoda pe faze) este un cost calculat n condiiile n care capacitatea de producie a ntreprinderii este utilizat n totalitate. n situaia n care aceasta nu funcioneaz la ntreaga capacitate (de exemplu, datorit unor reparaii la unele utilaje sau intrrii n conservare a unor capaciti de producie) se genereaz un cost, numit cost al subactivitii, care se scade din valoarea costului de producie. Costul subactivitii este generat de utilizarea necorespunztoare a capacitii de producie i reprezint o abatere de la nivelul previzionat al costurilor. Metoda de calcul folosit este cea a imputrii raionale a cheltuielilor de structur, astfel: Costul subactivitii = Costuri fixe x (1- nivelul real al activitii / nivelul normal al activitii)

sau

Cs = CF CFx

Ar An

n care CF cheltuieli fixe, Ar activitatea real, An activitatea normal.

n contabilitatea de gestiune costul subactivitii se nregistreaz astfel: 902 Decontri interne privind producia obinut = 923 Cheltuieli indirecte de producie.

Aplicaii practice Aplicaia nr.1 tiind c activitatea real este 1.440 produse realizate n 6.380 ore, activitatea normal 1.700 produse realizate n 7.000 ore i cheltuielile fixe 52.000 lei, s se determine costul subactivitii pentru perioada dat.

160

Rezolvare:

Cs = 52.000 52.000 x
Aplicaia nr.2

6.380 7.000

= 4.605 lei

O ntreprindere are nregistrate urmtoarele cheltuieli pentru o secie principal: cheltuieli directe nregistrate n contul 921 120.000 lei; cheltuielile indirecte de producie nregistrate n contul 923 68.500 lei, din care cheltuieli fixe 18.000 lei. Nivelul de activitate exprimat n ore de funcionare tehnologice este de 12.000 de ore nivelul de activitate normal i 10.000 de ore nivelul de activitate real. Care este suma reprezentnd costul subactivitii i suma cheltuielilor indirecte de repartizat. Rezolvare: - n problema noastr: Cs = 18.000 18.000 x - cheltuieli indirecte de repartizat = CV + CF

10.000 12.000

= 3.000 lei

Ar An

Ch indirecte (nregistrate n contul 923) = CV + CF CV = Ch indirecte CF = 68.500 18.000 = 50.500 lei - cheltuieli indirecte de repartizat = CV + CF

Ar = 50.500 + 18.000 An

Aplicaia nr.3 O societate comercial fabric dou produse A i B. Capacitatea normal de producie este de 200.000 buci pentru produsul A i 100.000 pentru B. n cursul exerciiului s-au realizat 160.000 de buci din produsul A i 80.000 buci din B, iar cheltuielile fixe au fost de 120.000 lei. S se determine costul subactivitii. Rezolvare:

Cs = CF CF

Ar An

= 120.000 120.000 x

(160.000 + 80.000) 200.000 + 100.000

= 24.000 lei

Aplicaia nr.4 O societate comercial fabric trei produse A, B i C. Capacitatea normal de producie este de 240.000 buci pentru produsul A, 200.000 pentru B i 120.000 buci pentru C. n cursul exerciiului s-au realizat 150.000 de buci din produsul A, 60.000 buci din B i 70.000 buci din C, iar cheltuielile fixe au fost de 220.000 lei. S se determine costul subactivitii. Rezolvare:

Cs = CF CF

Ar An

= 220.000 220.000 x

(150.000 + 60.000 + 70.000) (240.000 + 200.000 + 120.000)

= 110.000 lei

161

Aplicaia nr.5 Pentru luna octombrie, o ntreprindere prezint urmtoarele date: Indicatori Producia fizic (buci) Cheltuieli variabile (lei) Cheltuieli fixe (lei) Activitate normal 1.000 34.000 15.000 Activitate real 860 33.000 15.000

Care este valoarea costului subactivitii n luna respectiv?

Rezolvare:

Cs = CF CF

Ar An

= 15.000 15.000 x

860 1.000

= 2.100 lei

162

Bibliografie 1. Albu Ctlin, Albu Nadia, Instrumente de management al performanei, vol. 1, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003 2. Caraiani Chiraa, Dumitrana Mihaela (coordonatori), Contabilitate i control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureti, 2005 3. Creu Carmen, Constandache Nicoleta, Roman Gianina, Gheonea Victoria, Bazele contabilitii. Teorie, aplicaii practice i teste gril, Editura Zigotto, Galai, 2010 4. Dumitru Corina Grazziela, Ioan Corina, Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005 5. Paliu-Popa Lucia, Ecobici Nicolae, Contabilitate financiar aplicat, ghid contabil, Editura Universitar, Craiova, 2010 6. Pntea Iacob Petru, Contabilitatea financiara 2011, Editura Intelcredo, Deva, 2010 7. Pop Atanasiu, Mati Dumitru, Contabilitate financiar, ediia a III-a, actualizat conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055/2009 8. Rileanu Vasile, Rileanu Adriana-Sodia, Abordri contabile i fiscale privind impozitele i taxele, Editura Economic, 2009 9. Ristea Mihai i colectiv, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2009 10. Legea societilor comerciale nr.31/2990 republicat, cu modificrile i completrile ulterioare 11. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr. 285 din 22.04.2011 12. Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare 13. Hotrrea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare 14. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, parte component a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009. 15. Ordinul ministrului finanelor publice nr.2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial nr. 704 din 20.10.2009. 16. Ordinul ministrului economiei i finanelor nr.3.512/2008 privind documentele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial nr. 870 bis din 23.12.2008. 17. Ordonana de urgen a Guvernului nr.109/2009 pentru modificarea i completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare 18. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial nr. 597 din 11.07.2005 19. ***, Standardul profesional nr. 21: Misiunea de inere a contabilitii, ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, ediia a III-a, revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2008 20. ***, IFRS pentru IMM-uri 2009 (Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii), inclusiv Baza pentru concluzii i Situai financiare ilustrative (3 brouri), Editura CECCAR, Bucureti, 2010 21. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial nr. 23 din 12.01.2004

163

Anex PLANUL GENERAL DE CONTURI

CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL I REZERVE 101. Capital - n funcie de forma juridic a entitii se nscrie: capital social, patrimoniul regiei etc. 1011. Capital subscris nevrsat 1012. Capital subscris vrsat 1015. Patrimoniul regiei 1016. Patrimoniul public - Acest cont mai apare doar la entitile care nu au finalizat procedurile legale de transfer al bunurilor de natura patrimoniului public. 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune 1042. Prime de fuziune/divizare 1043. Prime de aport 1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 105. Rezerve din reevaluare 106. Rezerve 1061. Rezerve legale 1063. Rezerve statutare sau contractuale 1064. Rezerve de valoare just - Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1067. Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin - Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 1068. Alte rezerve 107. Rezerve din conversie - Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 108. Interese care nu controleaz - Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 1081. Interese care nu controleaz - rezultatul exerciiului financiar 1082. Interese care nu controleaz - alte capitaluri proprii 109. Aciuni proprii 1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 - Acest cont apare doar la entitile care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont. 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere 129. Repartizarea profitului 14. CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA, VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII 141. Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 149. Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514. Provizioane pentru restructurare 1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516. Provizioane pentru impozite 1518. Alte provizioane 16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162. Credite bancare pe termen lung 164

1621. Credite bancare pe termen lung 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623. Credite externe guvernamentale 1624. Credite bancare externe garantate de stat 1625. Credite bancare externe garantate de bnci 1626. Credite de la trezoreria statului 1627. Credite bancare interne garantate de stat 166. Datorii care privesc imobilizrile financiare 1661. Datorii fa de entitile afiliate 1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 167. Alte mprumuturi i datorii asimilate 168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate 1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169. Prime privind rambursarea obligaiunilor CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI 20. IMOBILIZRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire 203. Cheltuieli de dezvoltare 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv - Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate. 2075. Fond comercial negativ - Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 208. Alte imobilizri necorporale 21. IMOBILIZRI CORPORALE 211. Terenuri i amenajri de terenuri 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construcii 213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale i plantaii 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 22. IMOBILIZRI CORPORALE N CURS DE APROVIZIONARE 223. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de aprovizionare 224. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale n curs de aprovizionare 23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 231. Imobilizri corporale n curs de execuie 232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 233. Imobilizri necorporale n curs de execuie 234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 26. IMOBILIZRI FINANCIARE 261. Aciuni deinute la entitile afiliate 263. Interese de participare 264. Titluri puse n echivalen - Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 265. Alte titluri imobilizate oare a altor creane imobilizate 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entitile afiliate 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate 2673. Creane legate de interesele de participare 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2675. mprumuturi acordate pe termen lung 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2678. Alte creane imobilizate 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 165

2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare 28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280. Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2807. Amortizarea fondului comercial - Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate. 2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale 281. Amortizri privind imobilizrile corporale 2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812. Amortizarea construciilor 2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale 29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR 290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial - Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate. 2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale 291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor 2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale 293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie 2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie 296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare 2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate 2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare 2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung 2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE 301. Materii prime 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare 3022. Combustibili 3023. Materiale pentru ambalat 3024. Piese de schimb 3025. Semine i materiale de plantat 3026. Furaje 3028. Alte materiale consumabile 303. Materiale de natura obiectelor de inventar 308. Diferene de pre la materii prime i materiale 32. STOCURI N CURS DE APROVIZIONARE 321. Materii prime n curs de aprovizionare 322. Materiale consumabile n curs de aprovizionare 323. Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare 326. Animale n curs de aprovizionare 327. Mrfuri n curs de aprovizionare 328. Ambalaje n curs de aprovizionare 33. PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 331. Produse n curs de execuie 332. Servicii n curs de execuie 34. PRODUSE 341. Semifabricate 345. Produse finite 346. Produse reziduale 166

348. Diferene de pre la produse 35. STOCURI AFLATE LA TERI 351. Materii i materiale aflate la teri 354. Produse aflate la teri 356. Animale aflate la teri 357. Mrfuri aflate la teri 358. Ambalaje aflate la teri 36. ANIMALE 361. Animale i psri 368. Diferene de pre la animale i psri 37. MRFURI 371. Mrfuri 378. Diferene de pre la mrfuri 38. AMBALAJE 381. Ambalaje 388. Diferene de pre la ambalaje 39. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 392. Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394. Ajustri pentru deprecierea produselor 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale 395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri 3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri 396. Ajustri pentru deprecierea animalelor 397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor CLASA 4 - CONTURI DE TERI 40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori 403. Efecte de pltit 404. Furnizori de imobilizri 405. Efecte de pltit pentru imobilizri 408. Furnizori - facturi nesosite 409. Furnizori - debitori 4091. Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092. Furnizori - debitori pentru prestri de servicii 41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411. Clieni 4111. Clieni 4118. Clieni inceri sau n litigiu 413. Efecte de primit de la clieni 418. Clieni - facturi de ntocmit 419. Clieni - creditori 42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421. Personal - salarii datorate 423. Personal - ajutoare materiale datorate 424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit - Se utilizeaz atunci cnd exist baz legal pentru acordarea acestora. 425. Avansuri acordate personalului 426. Drepturi de personal neridicate 427. Reineri din salarii datorate terilor 428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281. Alte datorii n legtur cu personalul 4282. Alte creane n legtur cu personalul 43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 167

431. Asigurri sociale 4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale 4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale 4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 437. Ajutor de omaj 4371. Contribuia unitii la fondul de omaj 4372. Contribuia personalului la fondul de omaj 438. Alte datorii i creane sociale 4381. Alte datorii sociale 4382. Alte creane sociale 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit 4418. Impozitul pe venit - Se utilizeaz pentru evidenierea impozitului pe venitul microntreprinderilor, definite conform legii. 442. Taxa pe valoarea adugat 4423. TVA de plat 4424. TVA de recuperat 4426. TVA deductibil 4427. TVA colectat 4428. TVA neexigibil 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor 445. Subvenii 4451. Subvenii guvernamentale 4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii 446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447. Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate 448. Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481. Alte datorii fa de bugetul statului 4482. Alte creane privind bugetul statului 45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI 451. Decontri ntre entitile afiliate 4511. Decontri ntre entitile afiliate 4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate 453. Decontri privind interesele de participare 4531. Decontri privind interesele de participare 4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare 455. Sume datorate acionarilor/asociailor 4551. Acionari/asociai - conturi curente 4558. Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente 456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 457. Dividende de plat 458. Decontri din operaii n participaie 4581. Decontri din operaii n participaie - pasiv 4582. Decontri din operaii n participaie - activ 46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461. Debitori diveri 462. Creditori diveri 47. CONTURI DE SUBVENII, REGULARIZARE I ASIMILATE 471. Cheltuieli nregistrate n avans 472. Venituri nregistrate n avans 473. Decontri din operaii n curs de clarificare 475. SUBVENII PENTRU INVESTIII 4751. Subvenii guvernamentale pentru investiii 4752. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii 4753. Donaii pentru investiii 4754. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor 4758. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii 48. DECONTRI N CADRUL UNITII 481. Decontri ntre unitate i subuniti 482. Decontri ntre subuniti 49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 491. Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni 495. Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii 496. Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri 168

CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTIII PE TERMEN SCURT 501. Aciuni deinute la entitile afiliate 505. Obligaiuni emise i rscumprate 506. Obligaiuni 508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 5081. Alte titluri de plasament 5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt 5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt 51. CONTURI LA BNCI 511. Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat 5113. Efecte de ncasat 5114. Efecte remise spre scontare 512. Conturi curente la bnci 5121. Conturi la bnci n lei 5124. Conturi la bnci n valut 5125. Sume n curs de decontare 518. Dobnzi 5186. Dobnzi de pltit 5187. Dobnzi de ncasat 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 5193. Credite externe guvernamentale 5194. Credite externe garantate de stat 5195. Credite externe garantate de bnci 5196. Credite de la trezoreria statului 5197. Credite interne garantate de stat 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53. CASA 531. Casa 5311. Casa n lei 5314. Casa n valut 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale i potale 5322. Bilete de tratament i odihn 5323. Tichete i bilete de cltorie 5328. Alte valori 54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive n lei 5412. Acreditive n valut 542. Avansuri de trezorerie - n acest cont vor fi evideniate i sumele acordate prin sistemul de carduri. 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne 59. AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate 596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor 598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilii 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 169

604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia i apa 606. Cheltuieli privind animalele i psrile 607. Cheltuieli privind mrfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 609. Reduceri comerciale primite 61. CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor 643. Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit 644. Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii 645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6456. Contribuia unitii la schemele de pensii facultative 6457. Contribuia unitii la primele de asigurare voluntar de sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 652. Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor 654. Pierderi din creane i debitori diveri 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despgubiri, amenzi i penaliti 6582. Donaii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creane legate de participaii 664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferene de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobnzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 170

6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus - Se utilizeaz conform reglementrilor legale. CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NET 701. Venituri din vnzarea produselor finite 702. Venituri din vnzarea semifabricatelor 703. Venituri din vnzarea produselor reziduale 704. Venituri din servicii prestate 705. Venituri din studii i cercetri 706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707. Venituri din vnzarea mrfurilor 708. Venituri din activiti diverse 709. Reduceri comerciale acordate 71. VENITURI AFERENTE COSTULUI PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 712. Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie 72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 721. Venituri din producia de imobilizri necorporale 722. Venituri din producia de imobilizri corporale 74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenii de exploatare 7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri - Se ia n calcul la determinarea cifrei de afaceri. 7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582. Venituri din donaii primite 7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584. Venituri din subvenii pentru investiii 7588. Alte venituri din exploatare 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizri financiare 7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creane imobilizate 764. Venituri din investiii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferene de curs valutar 766. Venituri din dobnzi 767. Venituri din sconturi obinute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ - Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate. 786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 171

7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante CLASA 8 - CONTURI SPECIALE 80. CONTURI N AFARA BILANULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri i garanii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri i garanii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi n afara bilanului 8031. Imobilizri corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin 8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scaden 8038. Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie 8039. Alte valori n afara bilanului 804. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805. Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden 8051. Dobnzi de pltit 8052. Dobnzi de ncasat - Acest cont se folosete de ctre entitile radiate din Registrul general i care mai au n derulare contracte de leasing 806. Certificate de emisii de gaze cu efect de ser 807. Active contingente 808. Datorii contingente 89. BILAN 891. Bilan de deschidere 892. Bilan de nchidere CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE - Pentru organizarea contabilitii de gestiune, folosirea conturilor din aceast clas este opional. 90. DECONTRI INTERNE 901. Decontri interne privind cheltuielile 902. Decontri interne privind producia obinut 903. Decontri interne privind diferenele de pre 92. CONTURI DE CALCULAIE 921. Cheltuielile activitii de baz 922. Cheltuielile activitilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producie 924. Cheltuieli generale de administraie 925. Cheltuieli de desfacere 93. COSTUL PRODUCIEI 931. Costul produciei obinute 933. Costul produciei n curs de execuie

172