Standardul Profesional 35

Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia
STANDARDUL
nr. 35
Expertizele contabile
- Ghid de aplicare -
Ediia a III-a, revizuit
Editura CECCAR, Bucureti, 2009

Editor: Editura CECCAR
Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureti
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com
Redactor: Alina Mihaela MNDRU
www.ceccar.ro
Tipar: Tipografia Everest 2001 - Bucureti

Tel.: 433.07.01; 433.07.02; 433.07.03
www.everest.ro
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romintel

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I
CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA
(Bucureti)
Standardul profesional nr. 35: expertizele contabile:
ghid de aplicare / Coipul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura
CECCAR, 2009
Bibliogr.
ISBN 978-973-8414-62-4
V 006(498):657.63(498)+657.6.012.16(498)
CUPRINS
L Standardul profesional nr. 35:

Expertizele contabile................
n. Ghid pentru aplicarea

Standardului profesional nr. 35:
Expertizele contabile..........................................................49
III. Norme generale de baz

aplicabile tuturor misiunilor
expertului contabil............................................................211
Bibliografie selectiv.................................................................241
NOT:
n cuprinsul prezentei lucrri urmtorii termeni sem-
nific n mod riguros acelai lucru: standard = norm i
conturi anuale = situaii financiare.
L STANDARDUL PROFESIONAL
nr. 35:
Una dintre activitile de baz ale experilor contabili, desf-
urat pe parcursul a peste optzeciicinci de ani de existen a
profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea exper-
tizelor contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de
persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca,
de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile
judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, exper-
tize de gestiune, de management, financiar-contabile i altele.
Cuvntul expertiz" vine de la latinescul expertus", adic
priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate.
Expertiza reprezint un concept care se deosebete de audit,
control, revizie sau verificare, ntruct conine n sine ideea de
exprimare liber a punctului de vedere al expertului n ceea
ce privete obiectivele sau faptele asupra crora s-a efectuat
expertiza.
Deci expertiza este prin excelen o lucrare personal i
critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din
punct de vedere al exactitii formale i materiale, dar i p-
rerea expertului asupra cauzelor si efectelor n legtur cu
obiectul supus cercetrii sale.
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia, care potrivit legii asigur buna desfurare a activitii
experilor contabili, a decis reglementarea profesional a acestei
activiti de baz elabornd Norma i comentariile misiunilor
privind expertizele contabile".
SUMAR
350. Cadrul de referin al misiunilor privind

expertizele contabile............................................................9
351. Norme de comportament profesional specifice
misiunilor privind expertizele contabile...........................11
3511. Independena expertului contabil...........................11
3512. Competena expertului contabil.............................13
3513. Calitatea expertizelor contabile............................. 14
3514. Secretul profesional i confidenialitatea
expertului contabil................................................. 16
3515. Acceptarea expertizelor contabile.......................... 18
3516. Responsabilitatea efecturii expertizelor
contabile...............................................................20
352. Norme de lucru specifice misiunilor privind
expertizele contabile..........................................................22
3521. Dispunerea expertizelor contabile judiciare i
numirea experilor contabili...................................22
3522. Contractarea i programarea expertizelor contabile ... 25
3523. Delegarea i supravegherea lucrrilor privind
expertizele contabile..............................................27
3524. Documentarea lucrrilor privind expertizele
contabile................................................................29
353. Norme de raport specifice expertizelor contabile............32
3531. Redactarea raportului de expertiz contabil..........32
3532. Semnarea i depunerea raportului de expertiz
contabil...............................................................38
Anexa nr. l. Model de Contract privind efectuarea
expertizelor contabile extrajudiciare......................39
Anexa nr. 2. Model de Raport de expertiz contabil
judiciar.................................................................41
Anexa nr. 3. Model de Raport de expertiz contabil
extrajudiciar.........................................................45
8
CADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR
PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE
NORMA
Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizabile n

rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specia-
litate din partea unor persoane care au calitatea de expert con-
tabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la
cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale
unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces
penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte
expertize contabile sunt extrajudiciare.
COMENTARII
1. Expertiza contabil este o activitate a profesiei contabile ce

poate fi efectuat numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea
de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n
Tabloul experilor contabili, actualizat anual de ctre Corpul Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR).
2. Expertizele contabile pot fi clasificate:

I. Dup scopul principal n care au fost solicitate, n:
a) expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de
procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi spe
ciale;
b) expertize contabile extrajudiciare - sunt cele efectuate n
afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor
cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara
unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de prob
injustiie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de
ctre pri a administrrii probei cu expertiza contabil
judiciar sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabil.
II. Dup natura principalului(elor) obiectiv(e) la care se refer,
/\
m:
a) expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezol
varea litigiilor civile;
b) expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezol
varea unor aspecte civile ataate litigiilor penale;
c) expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate n
rezolvarea litigiilor comerciale;
d) expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezol
varea litigiilor fiscale;
e) alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de
organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre
clieni.
IE. n funcie de natura juridic, expertizele contabile pot fi:
- civile;
- penale;
- extrajudiciare.
3. Anexele nr. 1-3 au caracter orientativ i ilustrativ i fac parte

integrant din prezentele norme. Modelele prezentate n aceste anexe
pot fi adaptate cazuisticii concrete.
10
NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL
351 SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND
EXPERTIZELE CONTABILE
3511 INDEPENDENA EXPERTULUI CONTABIL
NORMA
Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii

contabili nscrii n Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitat
n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie inde-
pendent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice si-
tuaie care ar presupune o lips de independen sau o constrn-
gere care ar putea s-i impieteze integritatea i obiectivitatea.
COMENTARII
3511.1. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care

nu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri ai Corpului cad
sub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr auto
rizaie. Dac un expert contabil implicat ntr-o astfel de situaie este
solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat s
aduc la cunotina solicitantului situaia n care se afl.
3511.2. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut

n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n
drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau
solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.
3511.3. Independena absolut a expertului contabil numit de

ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seama
de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute
11
de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale,
care sunt aceleai cu cele privind judectorii.
3511.4. Independena expertului contabil este afectat grav n

situaiile reglementate de Codul etic naional al profesionitilor con
tabili, Seciunea 100.25 punctele 5 i 6.
3511.5. Experii contabili care se afl n situaiile prevzute la

punctele 3 i 4 de mai sus trebuie s le aduc, n scris, la cunotina
organului care i-a numit, imediat dup numire.
3511.6. Expertul contabil, la primirea oricrei lucrri de exper

tiz, va face un examen de independen i va completa o Declaraie
de independen" care va nsoi lucrarea depus pentru auditul de
calitate la Corp.
3511.7. Toate comentariile privind norma general de baz sunt

i rmn pertinente.
12
3512 COMPETENA EXPERTULUI CONTABIL
NORMA
Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize

contabile este reglementat. Competena presupune deinerea
de ctre expertul contabil a cunotinelor necesare domeniului
la care se refer expertiza contabil.
El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea
continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe
care le posed.
COMENTARII
3512.1. Expertiza contabil are drept suport documentele pri

mare si nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate.
Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor con
tabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul
economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. A-
ceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil mem
bru al Corpului, nscris n listele pe domenii publicate, care se supune
regulilor stabilite de Corp cu privire la pregtirea individual continu
i la testarea cunotinelor acumulate.

si rmn pertinente.
13
3513 CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILE
NORMA
Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile

pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiin-
ciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate; pentru
asigurarea n interes public c aceste cerine sunt ndeplinite,
expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit
reglementrilor Corpului. Expertizele contabile trebuie s fie
utile celor care le-au solicitat.
COMENTARII
3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiin

ific, n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metode
specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie
s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i
tranzacii care fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalu
rilor, clasificrilor i prezentrilor contabile.
3513.2. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este

un ter n proces, care prin calitatea lui procesual contribuie la stabi
lirea adevrului de ctre organele de drept. Raportul de expertiz con
tabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte
un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a
fost dispus.
Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de
expertiz contabil judiciar pot fi i sunt, adesea, sancionate de orga-
nele de drept care le-au dispus cu nlocuirea expertului contabil i
dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a
14
dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite
fa de prima din cauza utilizrii altor criterii i metode de investigaie,
organul n drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea
pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv
de mai bun calitate.
3513.3. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie s

fac rabat din punct de vedere al calitii. Independena i competena
profesional a expertului contabil trebuie s asigure o documentare si
o fundamentare tiinific si expertizelor contabile extrajudiciare.
3513.4. Expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate

potrivit Regulamentului privind auditul de calitate al serviciilor
contabile prestate de membrii Corpului.

i rmn pertinente.
15
3514 SECRETUL PROFESIONAL I
CONFIDENIALITATEA EXPERTULUI
CONTABIL
NORMA
Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul

confidenial al informaiilor la care a avut acces si de care a luat
cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind
s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor
n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia
legal sau profesional s fac o astfel de divulgare.
COMENTARII
3514.1. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea

unei pri nu trebuie s prezinte mai mult dect se cere. El trebuie s
invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele
evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau
evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntre
barea) care i-a fost fixat() de organul n drept care a dispus expertiza
contabil judiciar.
3514.2. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea

unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la divulgarea
coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor
sale direct prilor implicate n actul justiiar. Expertul contabil trebuie
s depun raportul su, auditat calitativ, la organul n drept care a
dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot
consulta n condiiile legii.
16
3514.3. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei
pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la contactarea pr
ilor implicate n actul justiiar, n afara procedurilor prevzute de
lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare
la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor
cu confirmare de primire, artndu-li-se zilele i orele cnd ncep i
se continu lucrrile expertizei contabile, n procesele penale expertul
contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n
condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de
judecat, n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de
expertul contabil n contactele sale cu prile implicate n actul justiiar
trebuie s rmn confideniale.

i rmn pertinente.
17
3515 ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILE
NORMA
Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea

de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive
temeinice.
Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei
expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i
ndeplini misiunea innd seama n special de regulile de inde-
penden i competen.
COMENTARII
3515.1. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile

nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt
natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob
tiinific.
3515.2. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea

de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Ex
pertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din
care rezult c este interesat sub orice form el, soul (soia) sau vreo
rud apropiat n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care 1-ar
determina pe expertul contabil s fie subiectiv.
3515.3. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este

interesat sub orice form" urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi
expertul contabil:
(i) Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau con-
silier al uneia dintre prile n proces, s-a pronunat asupra
18
unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a
evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor
financiare care fac obiectul dosarului supus judecii; (ii)
Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim
opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz
prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii, n
particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz
extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n
incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu.
Dac ndeplinete condiiile de independen i de
competen, poate accepta calitatea de expert contabil
recomandat de parte.
3515.4. nainte de a accepta sau imediat dup numire expertul

contabil are obligaia s comunice organului care 1-a numit, n scris,
situaiile de mai sus, precum si cele prezentate n normele 3511 i 3512.

i rmn pertinente.
19
RESPONSABILITATEA EFECTURII
EXPERTIZELOR CONTABILE
NORMA
Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil.

Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit
prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare, prin contract.
COMENTARII
3516.1. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judi

ciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii
religioase a expertului(ilor) contabil(i), dup cum urmeaz:
(i) Expertul(ii) contabil(i) de confesiune religioas cretin
va (vor) depune, cu mna pe cruce sau pe Biblie, jurmn-
tul: Jur c voi spune adevrul si c nu voi ascunde nimic
din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu.
(ii) Expertul(ii) contabil(i) fr confesiune religioas va (vor)
depune jurmntul: Jur pe onoare si pe contiin c voi
spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce
tiu.
(iii) Expertul(ii) contabil(i) care din motive de contiin sau
confesiune religioas nu depune (depun) jurmnt va (vor)
rosti formula: M oblig s spun adevrul si s nu ascund
nimic din ceea ce tiu.
3516.2. Toate dispoziiile procedurale cu privire la citarea, adu

cerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc de la judecat
sunt aplicabile i expertului(ilor) contabil(i) numit(i) pentru efectua
rea expertizelor contabile judiciare. Dac expertul(ii) contabil(i)
numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nf-
20
ieaz la citarea organelor n drept care 1-a (i-a) numit, acestea sunt
abilitate s dispun nlocuirea lui (lor).
3516.3. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extra-

judiciare trebuie s rezulte din contractul ncheiat ntre expertul(ii)
contabil(i) si client.
21
352 NORME DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILOR
DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE

3521 JUDICIARE I NUMIREA EXPERILOR
CONTABILI
NORMA
Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre

organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu
expertiza.
Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu,
ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de
organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza
contabil.
COMENTARII
3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrarea

dovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil.
Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor privind
efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai
acestora, respectndu-se normele de comportament profesional
specifice misiunilor privind expertizele contabile.
3521.2. Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesar

s cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi, la cererea prilor
sau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheiere de edin,
care trebuie s cuprind:
(i) numele expertului contabil sau experilor contabili nu-
mit(i) din oficiu sau la cererea prilor n proces;
22
(ii) obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul contabil
sau experii contabili numit(i) trebuie s rspund. Obiec-
tivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de in-
stan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului
contabil sau experilor contabili numit(i) s se pronune
asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii;
(iii) termenul n care trebuie s se efectueze expertiza conta-
bil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz
contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu cinci
zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial
fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile
judiciare este considerat de ctre expertul contabil sau
experii contabili numit(i) ca fiind inadecvat (prea scurt),
el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei un
termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei
expertize contabile judiciare de calitate;
(iv) plata expertului contabil sau experilor contabili numit(i),
care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul contabil
sau experii contabili numit(i) pentru efectuarea experti-
zei contabile judiciare consider onorariul stabilit de in-
stan neremuneratoriu, el (ei) este (sunt) ndreptit(i)
s solicite instanei mrirea acestuia.
3521.3. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la

cererile expertului contabil sau experilor contabili numit(i) referitoare
la subpunctele (ii), (iii), (iv), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s refuze
efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem
de raionament profesional a expertului contabil sau experilor conta
bili numit(i).
3521.4. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse i n cauze

penale, n conformitate cu prevederile Codului de procedur penal,
n astfel de cauze, organul de urmrire penal sau instana de judecat
care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixeaz un termen la
23
care sunt chemate prile, precum i expertul contabil, aducndu-li-se
la cunotin ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil
i precizndu-li-se c au dreptul s fac observaii cu privire la ntrebri
i c pot cere modificarea sau completarea lor. Totodat, prile sunt
ncunotinate c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert reco-
mandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei.
Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale
se face prin ordonan emis de organul de urmrire penal, care tre-
buie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru
numirea experilor contabili n cauze civile. (Comentariul la Norma
nr. 3521.2 este i rmne pertinent.)
3521.5. Cnd efectuarea expertizelor contabile judiciare este

supus altor reglementri procedurale speciale, experii contabili nu-
mii din oficiu sau recomandai de prile n proces trebuie s se con-
formeze reglementrilor procedurale respective privind dispunerea
expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili.
24
CONTRACTAREA I PROGRAMAREA
NORMA
Efectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract.

Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul
de lucru trebuie s cuprind natura, calendarul si ntinderea lu-
crrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind experti-
zele contabile contractate.
COMENTARII
3522.1.Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect
plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit (art. 213 alin. l,
Codul de procedur civil). Este leit-motivul" pentru care expertizele
contabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar), trebuie
contractate, unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiind
mrimea onorariului.
3522.2. ncheierile de edin (n dosarele civile) i ordonanele

organelor de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale),
acceptate de experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea
prilor, in loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile
judiciare.
3522.3. Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervin

elemente noi privind volumul i ntinderea lucrrilor, care nu au fost
avute n vedere la acceptarea contractului iniial, experii contabili
sunt ndreptii s cear majorarea onorariului iniial.
25
n cazul expertizelor contabile judiciare majorarea onorariului
se face de ctre organul n drept care a dispus efectuarea expertizei.
n cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea onora-
riului se face prin act adiional la contractul iniial.
3522.4. Expertizele contabile trebuie efectuate si depuse bene-

ficiarului la termenele convenite i acceptate prin contract. Pentru
ncadrarea n aceste termene este necesar s se elaboreze un program
de lucru n care s se precizeze, alturi de obiectivele expertizei con-
tabile, un calendar i un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune
sau component n parte. Dac este necesar, programul de lucru poate
fi modificat n timpul realizrii expertizelor contabile.
26
3523 DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA
LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE
CONTABILE
NORMA
Efectuarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare
nu poate fi delegat de ctre experii contabili numii din oficiu
sau la recomandarea prilor asistenilor sau colaboratorilor lor.
n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil
poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaborato-
rilor si, pstrndu-i rspunderea final asupra coninutului i
concluziilor raportului de expertiz contabil extrajudiciar.
COMENTARII
3523.1. n cazul expertizelor contabile judiciare, experii con
tabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor nu pot delega
efectuarea lucrrilor deoarece au fost nominalizai de ctre un organ
n drept s dispun proba cu expertiza contabil, printr-un act proce
dural (ncheiere de edin sau ordonan), i prin urmare trebuie s
i ndeplineasc personal i integral mandatul.
3523.2. Cerina de la Comentariul nr. 3523. l nu exist n cazul

n care organul n drept a nominalizat o persoan juridic pentru efec
tuarea expertizei printr-un expert contabil reprezentant, i nici n cazul
expertizelor contabile extrajudiciare, care de regul sunt comandate
i contractate cu cabinete sau societi de expertiz contabil. Contrac
tele ncheiate n acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucr
rile care trebuie executate i persoanele crora le vor fi delegate spre
executare. Rspunderea final ns, n ce privete coninutul i
27
calitatea raportului de expertiz contabil, revine integral expertului
contabil care a contractat misiunea sau a reprezentat societatea de
expertiz contabil, n astfel de cazuri, Norma de lucru nr. 123
DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR, n coni-
nutul i comentariile ei, trebuie respectat.
28
3524 DOCUMENTAREA LUCRRILOR PRIVIND
EXPERTIZELE CONTABILE
NORMA
Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile are un

caracter particular si se limiteaz strict la ceea ce este necesar
pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate
expertului(ilor) contabil(i) de ctre organul n drept s dispun
expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n do-
sarele civile) sau ordonan a organului de urmrire i cercetare
penal (n dosarele penale), sau la obiectivele contractului pri-
vind expertiza extrajudiciar.
COMENTARII
3524.1. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil,

expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat.
Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i con
diia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic
fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile,
si nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor.
3524.2. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie

s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n
acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe
abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel
puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i al
modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate, n cazul
n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajun-
gndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze
fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au
condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.
29
3524.3.n demersul su, expertul contabil care a ajuns la
concluzii fundamentate diferite fa de organul de control este abilitat
s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le
implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i
consultarea organului de control nu l oblig pe expertul contabil s
ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor
diferite, care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil.
3524.4. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s l

studieze expertul contabil n cazul expertizelor judiciare se compune
din:
(i) dosarul cauzei n care s-a dispus o expertiz judiciar;
(ii) documentele justificative i registrele contabile aflate n
pstrarea prilor implicate n procesul justiiar sau n arhivele
terelor persoane care au vreo legtur cu obiectivele
expertizate;
(iii) procesele-verbale ntocmite de organele de control abili-
tate, aflate att n posesia acestora, ct i n posesia persoa-
nelor juridice i/sau fizice controlate care au vreo legtur
cu obiectivele expertizate.
Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele
penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul
dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal
sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le
cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei.
3524.5. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i a
tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear,
iar prile interesate n expertiz s dea, explicaii suplimentare. Aceste
explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar
pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere
explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justifi
cative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz
contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor
si actele examinate.
30
Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele
penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil
numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire
penal sau de instana de judecat.
3524.6. Materialul documentar examinat de expertul contabil

nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n
pstrare.
3524.7. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ceea ce pri

vete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup
caz:
(i) ncheierea de edin (n cauze civile), ordonana orga-
nului de urmrire si cercetare penal (n cauze penale)
sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile
extrajudiciare;
(ii) Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului
contabil care justific ndeplinirea misiunii;
(iii) Eventuala coresponden, rspunsurile la ntrebri supli-
mentare sau suplimentele de expertiz contabil solicitate
de organele n drept care au dispus efectuarea expertizei
contabile;
(iv) Eventualele note personale ale expertului contabil redac-
tate n timpul efecturii expertizei contabile, cum ar fi
note scrise n urma unor interviuri sau declaraii verbale,
necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil,
fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de
expertiz contabil cu beneficiarii acestora.
3524.8. Comentariile de la Norma general de lucru nr. 125

DOCUMENTAREA LUCRRILOR sunt i rmn pertinente ntr-o
interpretare adecvat.
31
NORME DE RAPORT SPECIFICE
353
REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ

3531
CONTABIL
NORMA
Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz
ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel putin trei capitole:
Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFURAREA
EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII.
Structura celor 3 capitole obligatorii trebuie respectat.
Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili
n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz
contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile
separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz
contabil sau ntr-o anex a acestuia.
COMENTARII
3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiz
contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe:
a) Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i)
nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, care
trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i pre
numele expertului(ilor), domiciliul acestuia (acestora),
numrul carnetului de expert contabil i poziia din Ta
bloul experilor contabili;
b) Paragraful de identificare a organului care a dispus efec
tuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care
a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare,
n acest paragraf se menioneaz:
32
- n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a
stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv nche
iere de edin (n cazurile civile) sau ordonan a or
ganelor de urmrire penal (n cazurile "penale), cu
menionarea datei acestuia, denumirea i calitatea pro
cesual a prilor, domiciliul sau sediul social al aces
tora, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil
sau penal);
- n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denu
mirea clientului, domiciliul sau sediul social al aces
tuia, numrul i data contractului n baza cruia se efec
tueaz expertiza contabil solicitat;
c) Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circum
stanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus
efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n
care a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar;
d) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) exper
tizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) ex
pertizei contabile, n cazul expertizelor contabile judi
ciare formularea obiectivului(lor) expertizei contabile se
preia ad-literam" din formularea acestuia (acestora) n
ncheierea de edin (n cauze civile), respectiv n ordo
nana organelor de urmrire i cercetare penal (n cauze
penale), n cazul expertizelor contabile extrajudiciare for
mularea obiectivului(elor) acestora trebuie s fie cea din
contract;
e) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i a
locului n care s-a efectuat expertiza contabil, n cazul
expertizelor contabile dispuse de organele n drept, n
cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizei
contabile trebuie documentate prin citarea prilor prin
scrisoare cu aviz de primire;
f) Paragraful privind identificarea materialului documentar
care are o legtur cauzal cu obiectivul(ele) expertizei
33
contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de
expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat
n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor
*de documentare a obiectivelor expertizei contabile judi-
ciare sau extrajudiciare;
g) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care
s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu meniona-
rea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize
contabile avnd acelai (aceleai) obiectiv(e). De aseme-
nea, n acest paragraf trebuie menionat dac s-au folosit
lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), problemele
ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile
date de acestea n timpul efecturii expertizei;
h) Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care
raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar
i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de
termenul iniial.
3531.2. Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CON-

TABILE al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte
un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei
contabile care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efec-
tuate de expertul contabil cu privire la structura materialului docu-
mentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i
tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n
expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care ex-
pertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor
sale. n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul cal-
culelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri
ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de
expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se
fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei
contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea aces-
tora.
34
3531.3. Fiecare paragraf din Capitolul II DESFURAREA
EXPERTIZEI CONTABILE trebuie s se ncheie cu concluzia (rs
punsul) expertului contabil, care trebuie s fie precis(), concis(),
fr echivoc, redactat() ntr-o manier analitic, ordonat i sistema
tizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative,
a reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, a expertizelor i actelor
de control (de orice fel) anterioare, i nici asupra ncadrrilor legale.
Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i
tranzacii, i nu ncadrarea judiciar a acestora, n cazuri deosebite,
n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu
acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim
situaii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n
considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale
la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie s
menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.
3531.4. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de

mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capito
lului II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare ex
pert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe
care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat
separat opinia expertului recomandat de parte n raport cu opinia exper
tului numit din oficiu.
3531.5. Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertiz

contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu concluzia
(rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile
preluat() n maniera n care a fost formulat() n Capitolul II DES
FURAREA EXPERTIZEI CONTABILE.
3531.6. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura

prezentat la pct. 3531.1 -3531.5 este un raport de expertiz contabil
obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz contabil nu
poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fi-
xat(e) expertului contabil.
35
3531.7. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului
su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiec-
tivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile care
i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului(elor)
expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein
atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:
a) n finalul Capitolului III CONCLUZII, dup paragraful cu
prinznd rspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fie
b) ntr-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDE
RAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CON
TABIL.
3531.8. n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n

raportul de expertiz contabil, expertul(ii) contabil(i) trebuie s se
conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile,
n special celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea
consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de
raionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consi
deraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul
expertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare)
n cazul expertizelor contabile extrajudiciare.
3531.9. Raportul de expertiz contabil care cuprinde conside

raii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raport
de expertiz contabil cu observaii.
3531.10. n cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i)

se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz
contabil din cauza inexistenei documentelor justificative i/sau evi
denelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse
expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPO
SIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va
avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit
(necalificat), dar care n Capitolul II DESFURAREA EXPERTI-
36
ZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat
i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii ex-
pertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.
3531.11. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent

de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau cu imposibilitatea efec-
turii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de exper-
tiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul
de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil.
Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i
numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri
din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze
coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate,
cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui
anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau
registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare.
Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii
expertului(ilor) contabil(i).
37
SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE
EXPERTIZ CONTABIL
NORMA
Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz

fil de fil, inclusiv anexele.
Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul a-
cestuia n termenul legal sau contractual.
COMENTARII
3532.1. Pentru a evita orice disput cu privire la originalitatea

raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz
i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n
parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i)
n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale.
Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multipli
care.
Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna
dintre prile interesate n efectuarea expertizei contabile.
3532.2. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete

n dou exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau
partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru
expertul(ii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabil. Num
rul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul rapor
tului de expertiz solicit acest lucru.
3532.3. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la

organele care au dispus-o cu cel puin cinci zile nainte de data stabilit
pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred
clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzute n contract.
38
Anexa nr. l CONTRACT ncheiat
ntre:
Expertul(ii) contabil(i) / S.C. ______________________" cu

domiciliul / sediul social n__________________________, n-
scris(i) / () n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea_________________
Poziia___________________, denumit(i) / () PRESTATOR(I) i
(Denumirea beneficiarului)
cu domiciliul / sediul social n_____________________________

reprezentat() prin_____________________________________,
denumit() BENEFICIAR,
s-a ncheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize con-

tabile extrajudiciare.
Art. l. Prestatorul se oblig s procedeze la examinarea profesio-

nal i s formuleze concluzii (rspunsuri) la urmtoarele obiective:
Obiectivul l:_____________________________________
Obiectivul 2:_____________________________________
Obiectivul n:
Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se oblig
s pun la dispoziia prestatorului urmtoarele materiale documentare:
1:______________________________________________
2:______________________________________________
n:
39
Art. 3. Prestatorul se oblig s ntocmeasc RAPORTUL DE
EXPERTIZ EXTRAJUDICIAR n conformitate cu normele
profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile; acesta
va fi depus la______________________________________pn la
data de_________________________
Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON-

TABIL EXTRAJUDICIAR se oblig s plteasc prestatorului
onorariul n sum de_______________lei, din care____________lei
imediat dup semnarea prezentului contract i_____________lei pn
la data de_________________
Art. 5. n conformitate cu principiile deontologiei profesiei

contabile liberale prile se oblig s asigure confidenialitatea infor-
maiilor reciproce la care au acces cu ocazia executrii prestaiei care
face obiectul prezentului contract.
Art. 6. Prezentul contract s-a ncheiat n_________exemplare,

intr n vigoare cu data semnrii i se completeaz cu prevederile
legislaiei civile n materie.
Localitatea
Data______
PRESTATOR, BENEFICIAR,
40
Anexa nr. 2
RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR
Capitolul I INTRODUCERE
Paragraful (i)
Subsemnatul_________________________, expert contabil,

domiciliat n__________________________, posesor al carnetului
de expert contabil nr._____________nscris n Tabloul Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECC AR)
n Seciunea___________Poziia__________________________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)
Paragraful (ii)
Am fost numit(i) prin_____________din data de___________

expert(i) contabil(i) n dosarul nr.__________, prile implicate n
proces fiind:
1.________________________
2.________________________
n.
(Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona: denumirea,

domiciliul sau sediul social i calitatea procesual)
Paragraful (iii)
mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt:
41
Paragraful (iv)
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza

contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri):
1.____________________________
2._______________________
n.
Paragraful (v)
Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada.
la sediul social / domiciliul__________________________
Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei

const n______________________________________________
Paragraful (vii)
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut
n perioada___________________. n cauz s-au efectuat / nu s-au
efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile
altor experi (tehnici, fiscali etc.).
Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i expli-
caiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:
Paragraful (viii)
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil

a fost fixat la__________i prelungit la______________(dac este
cazul).
42
Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE
Obiectivul nr. i (i = l, n)
Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat

urmtoarele documente:
(Descriere detaliat, dac este cazul)
n conformitate cu documentele expertizate, formulm, la obiec-

tivul nr. i, urmtorul rspuns:
(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti)
Capitolul III CONCLUZII
n conformitate cu examinrile materialului documentar men-

ionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz con-
tabil, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (n-
trebrile) fixate acesteia:
La obiectivul nr. l__________________________________
La obiectivul nr. 2
La obiectivul nr. n
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul H

DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)
43
Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n spri-
jinul beneficiarului considerm necesar s facem urmtoarele pre-
cizri:
(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consi-

der c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiec-
tul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSO-
NALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).)
Expert(i) contabil(i):
44
Anexa nr. 3
RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL

EXTRAJUDICIAR
Paragraful (i)
Subsemnatul_________________________, expert contabil,

domiciliat n___________________________________________,
posesor al carnetului de expert contabil nr.________nscris n Tabloul
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
(CECCAR) n Seciunea___________Poziia__________
Paragraful (ii)
n baza contractului nr.___________________am acceptat
misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru
(Se menioneaz denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului)
Paragraful (iii)
mprejurrile i circumstanele care 1-au determinat pe client s

apeleze la prestaia noastr sunt:_____________________________
Paragraful (iv)
Conform art. nr.___________din contractul nr.____

obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt:
45
Obiectivul nr. l
Obiectivul nr. 2
Obiectivul nr. n
Paragraful (v)

la sediul social / domiciliul_____________________
Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei

const n:_____________________________________________
Paragraful (vii)
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut

n perioada_____________________. In cauz s-au efectuat / nu s-au
efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucr-
rile altor experi (tehnici, fiscali etc.).
46
Paragraful (viii)
a fost fixat la_____________________________i prelungit la
____________________________(dac este cazul)
Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat
urmtoarele documente:__________________________________
(Descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul)
n conformitate cu documentele expertizate formulm, la

obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:
n conformitate cu examinrile materialului documentar men-

ionat n introducerea si cuprinsul prezentului raport de expertiz, for-
mulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile)
fixate acesteia:
Obiectivul nr. l____________________________________
Obiectivul nr. 2
47
Obiectivul nr. n
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI

CONTABILE)
Pentru a veni n sprijinul beneficiarului prezentului raport de

expertiz contabil, considerm necesar s facem urmtoarele preci
zri: ________________________________________________
(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consi-

der c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiec-
tul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSO-
NALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).)
48
II. GHID PENTRU APLICAREA
Standardului profesional
nr. 35:
SUMAR
INTRODUCERE......................................................................55
CAPITOLUL l
Cadrul de referin al misiunilor privind
expertizele contabile
1.1. Expertiza contabil - atribut al profesiei contabile

liberale.......................................................................57
1.2. Clasificarea expertizelor contabile..............................58
1.2.1. Expertizele contabile judiciare.........................59
1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare..................61
1.3. Referine reglementare privind expertizele contabile.... 64
CAPITOLUL 2
Demersul deontologic al misiunilor privind
2.1. Destinatarii expertizelor contabile...............................75

2.2. Finalitatea (scopul) expertizelor contabile...................76
2.3. Principiile deontologice aplicabile n misiunile
privind expertizele contabile......................................76
2.3.1. Principiul independenei expertului contabil.....77
2.3.2. Principiul competenei expertului contabil.......87
2.3.3. Principiul calitii expertizelor contabile..........90
2.3.4. Principiul secretului profesional si al
confidenialitii expertizelor contabile.............95
2.3.5. Principiul acceptrii expertizelor contabile...... 101
2.3.6. Principiul responsabilitii efecturii
expertizelor contabile..................................... 103
51
CAPITOLUL 3
Demersul tehnic i profesional privind elaborarea
expertizelor contabile
3.1. Cadrul general al succesiunii lucrrilor privind

elaborarea expertizelor contabile...............................107
3.2. Norme de lucru specifice misiunilor privind
expertizele contabile..................................................108
3.2.1. Dispunerea i numirea experilor contabili......108
3.2.1.1. Dispunerea i numirea experilor
contabili n expertizele contabile
judiciare.............................................108
3.2.1.2. Dispunerea i numirea experilor
contabili n expertizele contabile
extrajudiciare.....................................117
3.2.2. Contractarea i programarea expertizelor
contabile..........................................................119
3.2.2.l. Programarea lucrrilor de
expertiz contabil............................124
3.2.3. Delegarea i supravegherea lucrrilor
privind expertizele contabile...........................125
3.2.4. Documentarea lucrrilor privind
expertizele contabile........................................126
3.3. Norme de raport specifice misiunilor privind
expertizele contabile..................................................128
3.3.1. Redactarea raportului de expertiz contabil.... 128
1.3.l.l. Modelul RAPORTULUI DE
EXPERTIZ CONTABIL
JUDICIAR i redactarea acestuia......135
3.3.1.2. Modelul RAPORTULUI DE
EXPERTIZ CONTABIL
EXTRAJUDICIAR i
redactarea acestuia............................155
52
3.3.1.3. Modelul RAPORTULUI DE
IMPOSIBILITATE A EFECTURII
EXPERTIZEI CONTABILE i
redactarea acestuia...........................168
3.3.1.4. Modele de RAPOARTE DE
EXPERTIZ CONTABIL CU
OPINII SEPARATE.........................177
3.3.2. Semnarea i depunerea raportului de
expertiz contabil.........................................190
CAPITOLUL 4
Metodologia de verificare
i avizare a expertizelor contabile judiciare
4.1. Necesitatea verificrii i avizrii expertizelor

contabile judiciare.................................................... 193
4.2. Selectarea i angajarea experilor contabili
verificatori................................................................195
4.3. Atribuiile experilor contabili verificatori................196
4.3.1. Verificarea tehnic profesional a
lucrrilor de expertiz contabil aflate pe
rolul comisiilor de disciplin ale filialelor......200
4.3.2. Evidena activitii desfurate de experii
contabili verificatori i raportarea acesteia......201
CAPITOLUL 5
Rspunderea experilor contabili
5.1. Rspunderea disciplinar..........................................203

5.2. Rspunderea contravenional sau administrativ......205
5.3. Rspunderea penal.................................................206
5.4. Rspunderea civil...................................................208
53
INTRODUCERE
Conceptul de EXPERTIZ reprezint o cercetare temeinic,

cu caracter tehnic, fcut de un expert, specialist de mare clas, ntr-un
anumit domeniu1.
n acest caz, expertiza este un atribut al TIINEI, iar EXPER-
TUL a fost, este i va fi OMUL DE TIIN.
Mult vreme nu s-a fcut nicio demarcaie ntre TIIN i
EXPERTIZ, si nici ntre OMUL DE TIIN i EXPERT, dar, ori
de cte ori practica i justiia social considerau necesar, se adresau
unui expert.
Primul segment al practicii sociale care a simit necesitatea EX-
PERTIZEI a fost sistemul judiciar, dar e greu de spus c, n baza
EXPERTIZEI, s-a fcut sau se face ntotdeauna dreptate. EX-
PERTIZA judiciar are caracter limitat, pentru c EXPERTUL nu-i
poate, principial, extinde consideraiile dincolo de obiectivele fixate
de organul ndreptit s fixeze obiectivele (ntrebrile) EXPERTIZEI.
Dac totui o face, organul ndreptit s dispun EXPERTIZA ape-
leaz la LIBERUL ARBITRU (propria-i contiin), alturi de cele-
lalte probe administrate n cauza" n care a dispus EXPERTIZA, n
sistemul judiciar romnesc, i nu numai, EXPERTIZA const n re-
zolvarea unor probleme de strict specialitate, de ctre persoane
care posed cunotine profunde ntr-un domeniu dat..., care se nu-
mesc experi. Expertizele se pot realiza n diferite domenii de acti-
vitate... (putndfi-n.n.) medico-legale, tehnice, contabile, dactilos-
copice, balistice, grafice, psihiatrice etc.2
Pentru reglementarea profesional a activitii de expertiz con-
tabil judiciar i extrajudiciar, Corpul Experilor Contabili i Con-
tabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) a elaborat NORMA I
1
A se vedea expert" i expertiz", Dicionarul explicativ al limbii romne (DEX),
Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1996, pag. 358. 2 Pitulescu, I. i
colaboratorii, Dicionar de termeni juridici uzuali, Editura Alex,
Bucureti, 1996, pag. 136.
55
COMENTARIILE PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. A-
ceast norm i comentariile sale vizeaz una dintre activitile (atri-
butele) legale ale experilor contabili, respectiv acceptarea i execu-
tarea de lucrri cu obiective (ntrebri) definite de solicitani: organe
judiciare, pri implicate n litigii civile, comerciale, administrative
etc.
Prezenta lucrare i limiteaz coninutul i ntinderea doar la
expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sau amiabile 3, consi-
derndu-se a fi un ghid n demersul experilor contabili care contrac-
teaz i execut astfel de lucrri.
Ghidul pentru aplicarea Normei profesionale nr. 35/2001

privind expertizele contabile a fost elaborat de ctre un colectiv de
autori coordonat i condus de prof. univ. dr. ATANASIU POP, la
solicitarea Consiliului Superior al CECCAR.
3
Norma i comentariile misiunilor privind expertizele contabile, aprobat prin
Hotrrea Consiliului Superior al CECCAR nr. 42/11 august 2001, n Norme
profesionale. Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 257-300. n prezenta
lucrare aceast norm va fi citat sub prescurtarea: Norma profesional CECCAR
nr. 35.
56
Capitolul l
CADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR

1.1. Expertiza contabil - atribut al profesiei

contabile liberale
Expertiza contabil este o activitate depus de un personal auto-
rizat de lege pentru reconstituirea realitii unei operaii de natur
economic si/sau financiar pe baza cercetrii documentelor, datelor
si informaiilor de contabilitate4. Acest personal specializat este repre-
zentat astzi n Romnia de experii contabili membri ai Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR),
n viziunea cruia:
Una dintre activitile de baz ale experilor contabili,

desfurat pe parcursul a peste optzeciicinci de ani de existen
a profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea exper-
tizei contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de
persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca,
de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile
judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize
de gestiune, de management, financiar-contabile i altele.
Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus. adic
priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate.
Expertiza constituie o noiune care depete i aciunea
de control, si pe aceea de verificare ntruct constituie n sine
ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului n ceea
ce privete faptul sau faptele asupra cruia/crora s-a efectuat
expertiza.
4
Bue, G., coordonator, Dicionarul complet al economiei de pia, Editor
Societatea Informaia, Bucureti, 1994, pag. 150.
57
Deci expertiza este prin excelen o lucrare personal si
critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din
punct de vedere al exactitii formale si materiale, dar si p-
rerea expertului asupra cauzelor si efectelor n legtur cu
obiectul supus cercetrii sale.
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia, asigurnd buna desfurare a activitii experilor con-
tabili, a decis reglementarea profesional a acestei activiti de
baz elabornd Norma si comentariile misiunilor privind ex-
pertizele contabile."
(Preambul Ia Norma nr. 35 - Norma si comentariile misiunilor

privind expertizele contabile)
Potrivit normelor profesionale CECCAR referitoare la exper-

tizele contabile, acestea sunt mijloace de prob utilizabile n rezol-
varea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din
partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele
contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele
de instrumentare si judecat a unor cauze civile si/sau comerciale,
ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judi-
ciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare5.
1.2. Clasificarea expertizelor contabile

Norma profesional CECCAR nr. 35 clasific expertizele conta-
bile n funcie de dou criterii, si anume:
l. Un criteriu pe care l considerm de baz sau principal, res-

pectiv mobilul sau scopul n care au fost solicitate expertizele
contabile, distingndu-se:
5 *** Norma profesionala CECCAR nr. 35, pct. 350, n volumul Norme
profesionale, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 261.
58
a) Expertize contabile judiciare, reglementate de Codul de
procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi
speciale;
b) Expertize contabile extrajudiciare. Acestea sunt cele efec
tuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea
unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n
afara unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de
prob injustiie, ci cel mult de argumente pentru solicita
rea de ctre pri a administrrii probei cu expertiza con
tabil judiciar sau a rezolvrii unor litigii pe cale amia
bil.
2. Un criteriu pe care l considerm complementar sau auxiliar,

innd de natura obiectivelor (ntrebrilor) la care trebuie s
rspund expertul contabil, clasific expertizele n:
a) Expertize contabile civile, dispuse sau acceptate n re
zolvarea litigiilor civile;
b) Expertize contabile penale, dispuse sau acceptate n re
zolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale;
c) Expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate n
rezolvarea litigiilor comerciale;
d) Expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate n re
zolvarea litigiilor fiscale;
e) Alte categorii de expertize contabile judiciare, dispuse de
organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni.
Se poate observa c, n genere, expertizele contabile clasificate

dup acest criteriu pot fi la rndul lor judiciare sau extrajudiciare.
1.2.1. Expertizele contabile judiciare

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob n justiie.
Ele pot fi dispuse din oficiu sau acceptate, la cererea prilor implicate
n procesul judiciar, n toate fazele de desfurare a acestuia.
59
Scopul principal al expertizelor contabile judiciare, n calitate
de prob n justiie, este contribuia acestora la stabilirea adevrului
material i justa soluionare a litigiilor sau a cauzelor aflate n faza de
cercetare sau de judecat.
Expertiza contabil judiciar fiind o prob individual adminis-
trat de organul judiciar, concluziile acesteia nu pot fi automat nsuite
de ctre organul judiciar care a dispus-o sau a acceptat-o. Acesta tre-
buie s aprecieze fora probant a expertizei contabile judiciare potrivit
liberului arbitru bazat pe lege i contiin, putnd s admit sau s
resping concluziile expertizei contabile judiciare, n funcie de nivelul
tiinific i calitatea acesteia i corelaia cu celelalte probe administrate
n cauzele supuse cercetrii i judecrii.
Totui, datorit caracterului su tiinific i probitii profesio-
nale i deontologice a expertului contabil, expertiza contabil judiciar
trebuie s ofere organului judiciar o prob ndeajuns de temeinic i
de nenlturat pentru tragerea la rspundere a persoanelor vinovate
de nclcarea legalitii, nesocotirea disciplinei financiare si pgu-
birea patrimoniului6.
Caracterul tiinific i fora probant a expertizei contabile judi-
ciare constau n faptul c aceasta are ca obiect cercetarea unor fapte
si situaii de natur economico-financiar; cuprinde n sfera sa de
aciune activitatea economic a unui agent economic pentru proble-
mele si obiectivele stabilite de organul judiciar; cerceteaz situaiile
si mprejurrile de fapt pe baza informaiilor furnizate de evidena
economic si a suporilor ei materiali; interpreteaz datele de eviden
i furnizeaz opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor
i a actelor normative care reglementeaz domeniul de activitate res-
pectiv; elaboreaz concluzii pe baza constatrilor f acute, care servesc
ca mijloc de prob pentru organul judiciar care a dispus efectuarea
expertizei7.
6
Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil. Editura Eficient,
Bucureti, 1996, pag. 281-282.
7
Ibidem, pag. 281.
60
n concluzie, principalele trsturi caracteristice care particula-
rizeaz expertiza contabil judiciar sunt8:
a) este un mijloc de prob n justiie care intervine numai atunci
cnd organele judiciare o consider necesar pentru eluci
darea cauzelor n curs de anchet sau de judecat;
b) este activitatea prin care organele judiciare primesc informaii
de natur economico-financiar cu scopul de a stabili ade
vrul necesar soluionrii temeinice i legale a cauzelor pri
vind faptele cercetate i anchetate sau judecate;
c) se limiteaz la cercetarea problemelor cu caracter economic
i financiar indicate de organele judiciare;
d) are competena de examinare a documentelor i evidenelor
tehnico-operative i contabile necesare pentru lmurirea
obiectivelor stabilite de organele judiciare;
e) confirm sau infirm constatrile controlului cu privire la
pagube, abateri, deficiene, lipsuri etc.;
f) intervine ca prob administrat de organele de urmrire pe
nal i de judecat, n vederea convingerii asupra realitii i
asupra condiiilor apariiei pagubei, deficienei, abaterii;
g) este o activitate ocazional care are loc doar cnd se dispune
de ctre organele judiciare.
1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare

Expertizele contabile extrajudiciare, denumite i amiabile, sunt
cele care se fac de ctre experii contabili n afara interveniilor judi-
ciare. Ele sunt solicitate de ctre partea sau prile care i aleg(e)
singur(e) experii contabili i le stabilesc obiectivele (ntrebrile) la
care acetia trebuie s rspund.
1
Ibidem, pag. 282-284.
61
Expertizele contabile extrajudiciare, limitate pn la inexis-
ten n economiile centralizate de tip comunist, ctig din ce n ce
mai mult teren n condiiile economiilor de pia bazate pe libera
iniiativ.
Similar expertizelor contabile judiciare, si cele extrajudiciare
se caracterizeaz prin pluralitatea i diversitatea problemelor abordate.
Dar cteva criterii prioritare pot fi identificate, cum ar fi:
1. Fundamentarea deciziei de alegere a partenerilor comer

ciali i de afaceri, ntreprinztorii individuali i managementul fir
melor se afl, adeseori, n situaia de a alege ntre mai muli parteneri
comerciali i de afaceri, situaie n care informaia cu privire la boni
tatea economico-financiar a acestora (starea de continuitate a activi
tii, starea de ncetare de pli, starea de posibil intrare n faliment
etc.) este deosebit de important. O soluie de atenuare a riscurilor n
luarea deciziilor de alegere a partenerilor comerciali sau de afaceri o
poate constitui comandarea unor expertize contabile extrajudiciare
despre starea economico-financiar a potenialilor parteneri. Astfel
de expertize contabile extrajudiciare pot fi efectuate chiar i fr acor
dul potenialilor parteneri comerciali i de afaceri, pe baza situaiilor
financiare anuale i interimare publicate de acetia (depuse la Came
rele de Comer i Industrie, potrivit legislaiei comerciale n vigoare).
2. Concilierea derulrii tranzaciilor comerciale i de afaceri

n desfurarea contractelor comerciale, n special a celor cu caracter
continuu i/sau pe termen lung, cnd apar adeseori conflicte ntre
partenerii comerciali i de afaceri, fie cu privire la cuantumul i va-
loarea prestaiilor, fie cu privire la interpretarea i respectarea unor
clauze contractuale, n astfel de situaii exist dou soluii alternative:
recursul injustiie sau arbitrajul unui expert contabil agreat de pri.
De multe ori, serviciile expertului contabil sunt de preferat, din mai
multe considerente, cum ar fi:
a) alegerea i desemnarea expertului contabil nu sunt supuse
unor norme procedurale restrictive;
62
b) prile au posibilitatea s-i formuleze nerestrictiv obiectivele
(ntrebrile) i ntinderea (n timp a) expertizei contabile;
c) expertul contabil poate avea el nsui un rol activ n formu
larea obiectivelor (ntrebrilor) i ntinderea expertizei
contabile (n timp), putnd emite consideraii (opinii) l
muritoare colaterale obiectivelor (ntrebrilor) fixate de
pri;
d) n caz de neconciliere, prile (n funcie de interes) pot folosi
acest tip de expertize contabile extrajudiciare drept funda
mentri preliminare n aciunile adresate justiiei.
3. Fundamentarea preliminar a aciunilor adresate jus

tiiei. Practica dovedete c multe (...) aciuni adresate organelor
judiciare sunt i o consecin a defeciunilor n sistemul de docu
mentare, precum si a lipsei de operativitate n inerea evidenei, n
asemenea situaie, pentru a nu ncrca inutil volumul de cercetare al
organelor judiciare, n cauzele arbitrale, de exemplu, conducerile
agenilor economici trebuie s aib atitudinea si rspunderea c do
cumentele pe care se bazeaz aciunea arbitral sunt legale, corecte,
exacte, c reflect fidel situaia economic, financiar, gestionar,
contractual etc. pentru care se adreseaz arbitrajului. Un mijloc
de asigurare a calitii, realitii, exactitii si legalitii (sub aspect
formal si de coninut) informaiilor care stau la baza aciunii ar
bitrale l constituie deci expertiza contabil, ca mijloc de fundamen
tare a aciunilor arbitrale judectoreti, dispus de conducerea agen
tului economic care solicit aciunea arbitral9. Considerm acest
punct de vedere deosebit de pertinent.
4. Fundamentarea preliminar a aciunilor de contestare a

actelor de control administrativ, n virtutea legilor n vigoare, agenii
economici (persoane juridice) si chiar persoanele fizice sunt supui
9
Ibidem, pag. 301.
63
unor frecvente controale administrative, n special de ordin fiscal, n
cazul n care persoana fizic sau juridic controlat nu-i nsuete
concluziile organului de control, are dreptul constituional la contes-
taie, rezolvabil n cadrul procedurilor reglementare. Desigur, con-
testaia, pentru a avea anse de rezolvare i promovare, trebuie argu-
mentat. O cale posibil de argumentare este expertiza contabil extra-
judiciar comandat de ctre contestatar.
Aceste domenii identificate n care expertiza contabil poate
juca un rol important nu sunt prezentate n mod exhaustiv, ci doar
exemplificate.
n concluzie, principalele trsturi caracteristice care particula-
rizeaz expertiza contabil extrajudiciar sunt:
a) este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliere
ntre partenerii comerciali i de afaceri i de fundamentare
preliminar a aciunilor i contestaiilor n justiie;
b) este activitatea prin care prile interesate pot dobndi (n
afara aciunilor judiciare) lmuriri de natur economico-fi-
nanciar din partea unor profesioniti contabili indepen
deni, de nalt probitate i cu deontologie profesional
recunoscut;
c) se axeaz pe cercetarea problemelor (obiectivelor) fixate de
solicitant(i), dar expertul contabil poate releva i probleme
(obiective) colaterale, pe care le consider relevante n spe;
d) este o activitate contractat la solicitarea celor care o consi
der oportun n aciunile pe care vor s le ntreprind.
1.3. Referine reglementare privind expertizele

contabile
Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt reglemen-
tate:
a) legal;
b) procedural; i
c) profesional.
64
1. Sediul reglementrilor legale privind expertizele conta-
bile judiciare i extrajudiciare se afl n O.G. nr. 65/1994 privind or-
ganizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autori-
zai10.
Potrivit acestor reglementri legale, efectuarea de expertize con-
tabile judiciare i extrajudiciare este dreptul exclusiv al experilor
contabili. Aceast exclusivitate rezult din art. 6 lit. d) din O.G. nr.
65/1994, care, enumernd lucrrile care pot fi executate de expertul
contabil pentru persoane fizice i juridice, stipuleaz c efectueaz
expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de
persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege. Potrivit
art. 7 din O.G. nr. 65/1994, experii contabili pot s-si exercite profesia
individual sau se pot constitui n societi comerciale, potrivit legii.
Corobornd cele dou texte legale (art. 6 lit. d i art. 7) din O.G. nr.
65/1994, rezult c, n toate cazurile, expertizele contabile judiciare
i extrajudiciare pot fi elaborate numai de ctre profesioniti (spe-
cialiti) care au dobndit legal, n condiiile O.G. nr. 65/1994, calitatea
de expert contabil. Expertizele contabile judiciare si extrajudiciare
nu pot fi efectuate de contabilii autorizai cu studii medii sau supe-
rioare, i nici de ctre ali profesioniti. Lucrrile elaborate de acetia,
chiar dac sunt intitulate Rapoarte de expertiz contabil i respect
metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrri de specia-
litate, neavnd calitatea legal de expertize contabile.
10
Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 243/30 august 1994,
aprobat prin Legea nr. 42/1995, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 121/23 mai 1995, modificat i completat prin O.G. nr. 50/1997,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 224/30 august 1997,
aprobat prin Legea nr. 224/1999, publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 340/16 iulie 1999 i prin O.G. nr. 89/1998, publicat n Monitorul Oficial
al Romniei nr. 314/27 august 1998, aprobat prin Legea nr. 186/1999, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 592/6 decembrie 1999. n aceast
versiune, O.G. nr. 65/1994 este publicat n Cartea expertului contabil i a conta-
bilului autorizat, ediia a ffl-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 15-29.
65
2. Sediul reglementrilor procedurale privind alegerea si
numirea experilor contabili, precum i modul de efectuare a experti-
zelor contabile, ndeosebi a celor judiciare, se afl n Codurile de
procedur civil si penal.
Codurile de procedur civil i penal n vigoare nu reglemen-
teaz expertiza contabil n mod special. Prin urmare, reglementrile
procedurale privind expertiza, n msura n care nu se refer la exper-
tize de alt natur (medico-legale, grafologice etc.), sunt aplicabile si
expertizelor contabile judiciare.
Dreptul comun n materie de expertiz, ca mijloc de probaiune
juridic, l constituie Codul de procedur civil11.
Reglementrile procedurale opozabile expertizei contabile ju-
diciare, potrivit Codului de procedur civil12 (C.p.c.), sunt prezentate
n extras, n caseta urmtoare:
Art. 201
(1) Cnd, pentru lmurirea unor mprejurri de fapt, in-
stana consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti,
va numi, la cererea prilor ori din oficiu, unul sau trei experi,
stabilind, prin ncheiere, punctele asupra crora ei urmeaz s
se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza.
Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea expertizei la in-
stan s aib loc conform dispoziiilor art. 209 (de mai jos).
Art. 202
(1) Dac prile nu se nvoiesc asupra numirii experilor,
ei se vor numi de ctre instan, prin tragere la sori, n edin
public, de pe lista ntocmit de biroul legal de expertiz.
(2) ncheierea de numire va stabili i plata experilor.
" Boroi, G., Rdescu, D., Codul de procedur civil comentat i adugat, ediia
a Il-a, revizuit i adugit, Editura AII, Bucureti, 1996, pag. 307.
12 *##^ Codul de procedur civil, cu modificrile aduse de O.U.G. nr. 138/2000
i O.U.G. nr. 59/2001, Editura AII Beck, Bucureti, 2001, pag. 79-82.
66
Art. 204
(1) Experii se pot recuza pentru aceleai motive ca i
judectorii.
(2) Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de cinci zile
de la numirea expertului, dac motivul ei exist la aceast dat;
n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit
momentul de recuzare.
(3) Recuzrile se judec n edin public, cu citarea pr
ilor i experilor.
Art. 205
(1) Dispoziiile privitoare la citarea, aducerea cu mandat
si sancionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriv aplicabile
experilor.
(2) Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune
nlocuirea lui.
Art. 206
(1) Expertul (...) va depune urmtorul jurmnt: Jur c
mi voi ndeplini cu cinste i neprtinire nsrcinarea ncredinat
de instana de judecat. Aa s-mi ajute Dumnezeu!".
(2) Pentru depunerea jurmntului, experii vor fi chemai
n camera de consiliu, ndat dup numire, fr citarea prilor.
Instana va constata depunerea jurmntului prin ncheiere.
Art. 207
Dac experii pot s i dea de ndat prerea, vor fi as-
cultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un pro-
ces-verbal.
Art. 208
(1) Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa
locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin
67
carte potal recomandat, cu dovad de primire, artnd zilele
si orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va
fi alturat lucrrii expertului.
(2) Prile sunt obligate s dea expertului orice lmuriri
n legtur cu obiectul lucrrii.
Art. 209
(1) Expertul este dator s i depun lucrarea cu cel puin
cinci zile nainte de termenul sorocit pentru judecat.
Art. 210
Cnd sunt mai muli experi cu preri deosebite, lucrarea
trebuie s conin prerea motivat a fiecruia.
Art. 211
Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei pen-
tru a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au
dreptul la despgubiri, care se vor stabili prin ncheiere execu-
torie.
Art. 212
(1) Dac instana nu este lmurit prin expertiza fcut,
poate dispune ntregirea expertizei sau o nou expertiz.
(2) Expertiza contrarie va trebui cerut motivat la primul
termen dup depunerea lucrrii.
Art. 213
(1) Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect
plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit.
(2) La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare,
instana le va putea mri plata cuvenit prin ncheiere executorie
dat cu citarea prilor.
68
Art. 214
Dac expertiza se face de o alt instan prin delegaie,
numirea prilor i statornicirea plii ce li se cuvine se vor
putea lsa n sarcina acestei instane.
Unele dintre aceste dispoziii procedurale sunt completate cu

cele privitoare la proba testimonial (cu martori), i anume:
a) Referitor la jurmntul prevzut de articolul 206:
n timpul depunerii jurmntului, expertul contabil ine
mna pe cruce sau pe Biblie (art. 193 alin. 2, C.p.c.);
Referirea la divinitate din formula jurmntului se
schimb potrivit credinei religioase a expertului conta
bil (art. 193 alin. 3, C.p.c.);
Expertul contabil de alt religie dect cea cretin nu tre
buie s in mna pe cruce sau pe Biblie n timpul depu
nerii jurmntului (art. 193 alin. 4, C.p.c.);
Expertul contabil fr confesiune va depune urmtorul
jurmnt: Jur pe onoare i contiin c voi spune ade
vrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu (art. 193
alin. 5, C.p.c.);
Experii contabili care din motive de contiin sau confe
siune nu depun jurmintele vor rosti n faa instanei ur
mtoarea formul: M oblig c voi spune adevrul i c
nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu (art. 193 alin. 6,
C.p.c.);
Situaiile privind modalitatea de depunere a j urmntului
de ctre expertul contabil se rein de ctre organul judiciar
pe baza afirmaiilor fcute de expertul contabil (art. 193
alin. 7, C.p.c.).
b) Referitor la situaia prevzut de articolul 207:
Punctul de vedere al expertului contabil se va scrie de
ctre grefier, dup dictarea preedintelui sau a judecto
rului delegat, i va fi semnat pe fiecare pagin i la sfr-
69
situl su de ctre judector, grefier i expertul contabil,
dup ce acesta a luat cunotin de cuprins. Dac expertul
contabil nu voiete sau nu poate s semneze, se face vor-
bire despre aceasta (art. 198 alin. l, C.p.c.);
Orice adugri, tersturi sau schimbri n cuprinsul punc
tului de vedere al expertului contabil trebuie ncuviinate
i semnate de ctre judector, de ctre grefier i de ctre
expertul contabil sub pedeapsa de a nu fi inute n seam
(art. 198 alin. 2, C.p.c.);
Locurile nescrise din declaraie (punctul de vedere al ex
pertului contabil) trebuie mplinite cu linii, astfel nct s
nu se poat aduga nimic (art. 198 alin. 3, C.p.c.).
Situaiile prevzute de art. 207, C.p.c., sunt extrem de rare, dac

nu inexistente, n cazul expertizei contabile judiciare, pentru c, nor-
mal, expertul contabil trebuie s-i fundamenteze opinia (rspunsul)
pe baza unui material documentar (contabil) care de cele mai multe
ori nu se afl la dosarul cauzei si nu poate fi studiat n timpul unei
edine de judecat. Mai mult, practicile judiciare consacrate vizeaz
ntocmirea de ctre experii contabili a unor lucrri (rapoarte) scrise,
n condiiile art. 208-210, C.p.c.
Codul de procedur penal 13 conine, de asemenea,
reglementri procedurale opozabile expertizei contabile judiciare,
administrate n procesele penale, pe care le prezentm, n extras, n
caseta urmtoare:
Procedura expertizei
Art. 118. Expertiza se efectueaz potrivit dispoziiilor
din prezentul cod, afar de cazul cnd prin lege se dispune
altfel. (...)
n *** Codul de procedur penal, cu modificrile aduse prin O.U.G. nr. 207/2000
i O.U.G. nr. 295/2000, Editura Rosetti, Bucureti, 2000.
70
Expertul este numit de organul de urmrire penal sau de
instana de judecat. Fiecare dintre pri are dreptul s cear ca
un expert recomandat de ea s participe la efectuarea expertizei.
Lmuriri date expertului si prilor

Art. 120. Organul de urmrire penal sau instana de ju-
decat, cnd dispune efectuarea unei expertize, fixeaz un ter-
men la care sunt chemate prile, precum si expertul, dac acesta
a fost desemnat de organul de urmrire penal sau de instan.
La termenul fixat se aduc la cunotina prilor i a ex-
pertului contabil obiectul expertizei i ntrebrile la care expertul
trebuie s rspund, i li se pune n vedere c au dreptul s fac
observaii cu privire la aceste ntrebri i c pot cere modificarea
sau completarea lor.
Prile mai sunt ncunostinate c au dreptul s cear nu-
mirea si a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele,
care s participe la efectuarea expertizei.
Dup examinarea obieciilor i cererilor fcute de pri i
de expert, organul de urmrire penal sau instana de judecat
pune n vedere expertului termenul n care urmeaz a fi efectuat
expertiza, ncunotinndu-1 totodat dac la efectuarea acesteia
urmeaz s participe prile.
Drepturile expertului
Art. 121. Expertul are dreptul s ia cunotin de mate-
rialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei, n cursul
urmririi penale cercetarea dosarului se face cu ncuviinarea
organului de urmrire.
Expertul poate cere lmuriri organului de urmrire penal
sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte sau mpre-
jurri ale cauzei.
Prile, cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul
de urmrire penal sau de instana de judecat, pot da expertului
explicaiile necesare.
71
Raportul de expertiz
Art. 122. Dup efectuarea expertizei, expertul ntocmete
un raport scris.
Cnd sunt mai muli experi se ntocmete un singur raport
de expertiz. Dac sunt deosebiri de preri, opiniile separate
sunt consemnate n cuprinsul raportului sau ntr-o anex.
Raportul de expertiz se depune la organul de urmrire penal

sau la instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei.
Coninutul raportului
Art. 123. Raportul de expertiz cuprinde:
a) Partea introductiv, n care se arat organul de urm
rire penal sau instana de judecat care a dispus efec
tuarea expertizei, data cnd s-a dispus efectuarea aces
teia, data raportului de expertiz, obiectul acesteia i
ntrebrile la care expertul urma s rspund, mate
rialul pe baza cruia expertiza a fost efectuat i dac
prile care au participat la aceasta au dat explicaii
n cursul expertizei;
b) Descrierea n amnunt a operaiilor de efectuare a ex
pertizei, obieciile sau explicaiile prilor, precum i
analiza acestor obiecii sau explicaii n lumina celor
constatate de expert;
c) Concluziile, care cuprind rspunsurile la ntrebrile
puse i prerea expertului asupra obiectului expertizei.
Suplimentul de expertiz
Art. 124. Cnd organul de urmrire penal sau instana
de judecat constat, la cerere sau din oficiu, c expertiza nu
este complet, dispune efectuarea unui supliment de expertiz,
fie de ctre acelai expert, fie de ctre altul.
72
De asemenea, cnd se consider necesar, se cer expertului
lmuriri suplimentare n scris ori se dispune chemarea lui spre
a da informaii verbale asupra raportului de expertiz, n acest
caz, ascultarea expertului se face potrivit dispoziiilor referitoare
la ascultarea martorilor. (...)
Efectuarea unor noi expertize

Art. 125. Dac organul de urmrire penal sau instana
de judecat are ndoieli cu privire la exactitatea concluziilor
raportului de expertiz, dispune efectuarea unei noi expertize.
Din dispoziiile procedurale prezentate n extras n caseta de mai

sus se observ cteva particulariti privind expertiza contabil
judiciar administrat n procesul penal fa de cea administrat n
procesul civil, i anume:
Lipsete procedura jurmntului expertului contabil, consi
derm noi, n mod nejustificat;
Raportul de expertiz contabil trebuie s fie neaprat n for
m scris; structura acestuia este reglementat n mod explicit
(art. 123, C.p.p.).
3. Sediul reglementrilor profesionale privind expertizele con-

tabile judiciare i extrajudiciare se afl n:
a) Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Ex-
perilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia14
14
Aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai nr. 1/1995, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 26/27 noiembrie 1995, modificat i completat prin Conferina Naional a
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai nr. 99/44, modificrile i completrile
fiind publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 452/28 martie
2001. n aceast viziune este publicat n Cartea expertului contabil si a contabilului
autorizat, ediia a IH-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 30-74.
73
care, la pct. 112 lit. e), stipuleaz c experii contabili, n
exercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile dispuse
de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau
juridice, cum ar fi:
expertize amiabile (la cerere);
expertize financiar-contabile;
arbitraje n cauze civile;
expertize de gestiune.
b) Norma profesional CECCAR nr. 35 privind expertizele

contabile, care stipuleaz c acestea pot fi efectuate numai
de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert con-
tabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n Tabloul
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia (CECCAR). n spiritul i litera acestei norme pro-
fesionale vor fi abordate capitolele urmtoare, fcndu-se,
ori de cte ori se va considera necesar, referire la dispoziiile
legale i procedura n materie.
74
Capitolul 2
DEMERSUL DEONTOLOGIC AL MISIUNILOR

2.1. Destinatarii expertizelor contabile

Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt lucrri de
specialitate cu obiective definite, solicitate de ctre cei interesai exper-
ilor contabili nscrii n Tabloul Corpului. Prin urmare, destinatarii
expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare sunt solicitanii aces-
tora.
Solicitanii expertizelor contabile judiciare sunt:
Organele de instrumentare (urmrire i cercetare) a cauzelor
care fac obiectul dosarelor penale: Poliia si Parchetul;
Instanele de judecat a cauzelor penale i civile.
Indiferent dac expertizele contabile judiciare sunt dispuse din

oficiu sau sunt acceptate la cererea nvinuiilor sau prilor implicate
n procesul judiciar, acetia (nvinuiii sau prile implicate n proces)
sunt, de asemenea, utilizatori principali ai expertizelor contabile judi-
ciare, n acest sens, practicile curente impun expertului contabil s
depun la dosarul cauzei un set de rapoarte de expertiz contabil
judiciar, astfel nct cte un exemplar al raportului s poat fi nmnat
fiecrui nvinuit sau fiecrei pri implicat(e) n procesul judiciar.
Solicitanii expertizelor contabile extrajudiciare pot fi oricare
dintre persoanele fizice sau juridice interesate n contractarea unor
astfel de lucrri cu experii contabili nscrii n Tabloul Corpului, n
mod indirect, atunci cnd solicitanii expertizelor contabile extra-
judiciare folosesc aceste lucrri n concilierea intereselor lor n relaiile
cu partenerii comerciali i de afaceri, organismele administrative etc.,
pot fi i acetia considerai destinatari ai expertizelor contabile extra-
judiciare.
75
2.2. Finalitatea (scopul) expertizelor contabile
Caracteristica esenial a expertizelor contabile judiciare i extra-
judiciare este c acestea au un scop definit n momentul solicitrii i
acceptrii lor de ctre experi. Acest scop definit se concretizeaz n
obiectivele, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul
contabil.
Tot de finalitatea sau de scopul expertizelor contabile judiciare
i extrajudiciare ine i utilizarea acestora doar n contextul n care au
fost solicitate, ntruct expertul contabil i exprim fundamentat rs-
punsul la fiecare obiectiv (ntrebare) stabilit naintea efecturii exper-
tizei contabile, aceste rspunsuri nu pot fi extrapolate (generalizate)
nici n timp, i nici n spaiu.
Rspunsurile expertului contabil sunt punctuale i sunt valabile
numai n contextul punctual n care au fost documentate i formulate.
Prin urmare, nici rspunsul individual, i nici alte rspunsuri ale exper-
tului contabil la obiective corelative nu reprezint o opinie, ci doar o
lmurire, de unde i optica jurisprudenei c expertul nu este nici ju-
dector, i nici martor, ci un consultant care l ajut pe judector n
rezolvarea unor probleme de specialitate15.
O consecin a faptului c rspunsurile formulate de expertul
contabil n expertizele contabile judiciare i extrajudiciare nu constituie
opinii, ci doar lmuriri, consultane de specialitate, este c expertizele
contabile nu au ca finalitate (scop) publicitatea lor. Ele sunt cel mult
transparente n folosul celor care justific un interes material i/sau
moral n consultarea si utilizarea lor.
2.3. Principiile deontologice aplicabile n misiunile

privind expertizele contabile
Principiile deontologice fundamentale crora trebuie s li se
supun profesionistul contabil, deci inclusiv expertul contabil, sunt
15 ***^ Deci/ia nr. 2.965/4.974 a Tribunalului Suprem, Secia civil, n Revista

Romn de Drept, nr. 8/1975.
76
explicit definite n Codul etic naional al profesionitilor contabili
din Romnia i se refer la:
integritate;
obiectivitate;
independen;
secretul profesional;
respectarea normelor tehnice i profesionale;
competena profesional; i
comportarea deontologic.
Norma profesional CECCAR nr. 35privind expertizele con-

tabile reine i comenteaz explicit urmtoarele principii deontologice
dup care expertul contabil trebuie s se ghideze n efectuarea exper-
tizelor contabile judiciare i extrajudiciare:
independena expertului contabil;
competena expertului contabil;
calitatea expertizelor contabile;
secretul profesional i confidenialitatea expertizelor conta
bile;
acceptarea expertizelor contabile; i
responsabilitatea efecturii expertizelor contabile.
Aceste principii de deontologie vor fi abordate n paragrafele
urmtoare, att sub aspectele reglementrilor profesionale, ct i ale
unor dezbateri i particularizri care credem c ar fi utile n demersul
experilor contabili atunci cnd elaboreaz expertize contabile judi-
ciare i extrajudiciare.
2.3.1. Principiul independenei expertului contabil

Reglementarea profesional privind independena expertului
contabil n demersul misiunilor acestuia de a elabora expertize conta-
bile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare.
77
1. Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare pot fi
efectuate numai de ctre experii contabili i societile de exper
tiz contabil membri ai Corpului Experilor Contabili i Conta
bililor Autorizai din Romnia (CECCAR). Experii contabili
membri ai Corpului sunt nscrii n una dintre urmtoarele sec
iuni ale Tabloului Corpului:
Seciunea nti - experi contabili liber-profesioniti care
i exercit profesia individual sau ca persoane fizice autori
zate;
Seciunea a doua - experi contabili care au statut de angajai
n ntreprinderi, instituii bancare i de asigurri, educaie,
cercetare i instituii centrale sau locale;
Seciunea a patra - experi contabili care i desfoar acti
vitatea n cadrul unor societi, companii sau cabinete mem
bre ale Corpului.
Calitatea de expert contabil membru al Corpului, nscris n una

dintre seciunile Tabloului Corpului (precizate mai sus), se dovedete
cu legitimaia (carnetul) de membru, vizat() anual. Societile de ex-
pertiz contabil membre ale Corpului sunt nscrise n seciunea a
patra a Tabloului Corpului sub titlul de:
a Persoane juridice de profil:
A. Firme n reele internaionale sau n parteneriat mixt (ro
mn i strin);
B. Firme cu capital autohton.
2. Publicarea listei experilor contabili i a societilor de

expertiz contabil judiciar i extrajudiciar. Regulamentar16, pu
blicarea listei experilor contabili i a societilor de expertiz contabil
care au dreptul s efectueze expertize contabile judiciare i extrajudi
ciare este un atribut al Secretariatului General al CECCAR, care:
16 *** RegUiamentiti de organizare i funcionare al CECCAR, pct. 40 lit. e) i f).
78
organizeaz i asigur evidena centralizat a experilor con
tabili i a societilor de expertiz contabil nscrii n Ta
bloul Corpului de ctre filiale;
asigur publicarea anual n Monitorul Oficial al Romniei
a Tabloului Corpului.
La nivelul filialelor CECCAR, directorii executivi trebuie s

organizeze si s asigure evidena experilor contabili i a societilor
de expertiz contabil n cadrul Tabloului Corpului existent la filiale17.
Pentru informarea operativ a potenialilor solicitani de exper-
tize contabile judiciare i extrajudiciare trebuie ca filialele Corpului:
s afieze lista experilor contabili i a societilor de exper
tiz contabil care au dreptul de a angaja expertize contabile
judiciare i extrajudiciare, cu modificrile la zi, la sediul filia
lei i s o publice trimestrial n presa local;
s trimit trimestrial aceast list, cu modificrile la zi, inspec
torilor de specialitate sau referenilor angajai ai tribunalelor
teritoriale, care au ca atribuii de serviciu evidena i reco
mandarea experilor, urmrirea ncasrii onorariilor i plata
acestora.
Dac, din diverse motive, un expert contabil este solicitat n
efectuarea unei expertize contabile judiciare sau extrajudiciare fr a
fi nscris n rndul membrilor Corpului, acesta are obligaia deonto-
logic de a releva solicitantului situaia n care se afl.
3. Particulariti privind incompatibilitatea expertului con-

tabil n demersul efecturii expertizelor contabile judiciare i
extrajudiciare. Ipotezele generale n care integritatea, obiectivitatea
si independena profesionistului contabil pot fi afectate sunt18:
Ibidem, pct. 76 lit. e).

:
, Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia.
17
18 *** 79
Este implicat financiar, direct sau indirect, n activitile uneia
dintre prile n litigiu, prin, de exemplu: acceptarea, chiar
informal, a unei forme de salarizare; obinerea de participrii
la capitalul social; darea sau luarea de bunuri, servicii sau
bani; acordarea sau primirea de gajuri sau cauiuni;
Este implicat n activitile uneia dintre prile n litigiu n
calitate de membru al consiliului de administraie, al execu
tivului acesteia sau n calitate de angajat;
Desfoar acte de comer sau slujbe salariate concomitent
cu exercitarea profesiei contabile liberale, care se pot finaliza
ntr-un conflict de interese sau care sunt prin natura lor in
compatibile sau n contradicie cu poziia de independen,
integritate i obiectivitate a profesionistului contabil;
Este implicat prin relaii familiale i/sau personale cu una
dintre prile n litigiu sau cu persoane din conducerea aces
tora;
Accept i primete onorarii neprecizate anticipat.
Este, de asemenea, interzis experilor contabili:

1. S efectueze lucrri pentru agenii economici sau pentru in
stituiile la care au i calitatea de salariat, indiferent de natura
i durata contractului de munc;
stituiile cu care angajatorii expertului contabil se afl n ra
porturi contractuale, ca, de exemplu:
a) expertul contabil angajat n industrie, comer, educaie etc.
sau ntr-o societate de expertiz nu poate presta servicii
profesionale pentru o entitate care se afl n relaie con
tractual cu angajatorul su;
b) expertul contabil angajat ntr-o instituie public nu poate
presta servicii profesionale pentru o entitate cu care se
afl n raporturi juridice de drept comercial, fiscal etc.;
80
stituiile cu care angajatorii expertului contabil se afl n
concuren;
4. S efectueze lucrri pentru agenii economici sau instituii
n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul patru
inclusiv sau soi ai administratorilor;
5. S efectueze lucrri n situaia n care exist elemente care
atest starea de conflict de interese. Exist conflict de interese
n urmtoarele situaii:
a) acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert
ntr-o cauz, dac:
- expertul sau un membru al familiei sale se afl ntr-o
relaie de munc, de familie, comercial sau de alt
natur cu una dintre prile cauzei;
- expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaii
contractuale de orice fel cu una dintre pri n ultimii
doi ani;
- expertul are cunotin sau ar fi trebuit s tie, n vir
tutea funciilor pe care le deine n structurile alese i
executive ale Corpului, c n cauza respectiv au existat
sau exist litigii n curs la comisia de disciplin sau la
alte organe i instane ale Corpului, privind un membru
al Corpului;
b) acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert n
mai multe faze succesive ale aceleiai cauze, cum ar fi:
- expert n faza de cercetare i n faza de judecat;
- expert numit ntr-o faz i expert (consilier) al unei
pri n alt faz;
c) obinerea de lucrri n mprejurri legate de exercitarea
funciilor i atribuiilor aferente calitii de organ ales sau
numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei
CECCAR;
81
d) participarea la aciuni, fapte sau cauze n rol dublu: de
profesionist n practica public i de organ ales sau numit
n structurile de conducere i de execuie ale filialei
Corpului, ca, de exemplu:
- luarea de hotrri, decizii i semnarea de coresponden
n numele filialei sau al comisiei de disciplin dac n
cauza respectiv un membru al consiliului filialei sau
al comisiei de disciplin a efectuat lucrri sau a parti
cipat n vreun fel n calitate de liber-profesionist con
tabil;
- judecarea n cadrul comisiei de disciplin a filialei a
unor fapte n legtur cu cauze la care au participat n
vreun fel, n calitate de liber-profesioniti, membrii
consiliului filialei, membrii comisiei de disciplin, cen
zorul sau vreun angajat al filialei respective;
6. S efectueze lucrri n situaia n care exist alte elemente
care atest starea de incompatibilitate.
Aceast list general de incompatibiliti nu este exhaustiv,

ci exemplificativ. n cazul misiunilor privind expertizele contabile
judiciare i extrajudiciare, incompatibilitatea trebuie interpretat par-
ticularizat, astfel:
Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare pot fi efec
tuate numai de ctre experii contabili i societile de exper
tiz contabil nscrii n Tabloul Corpului;
Calitatea de clieni n cazul expertizelor contabile, n special
al celor judiciare, se extinde de la solicitant (organul judiciar
sau de urmrire i cercetare judiciar) la toate prile implicate
n urmrirea, cercetarea i procesualitatea judiciar, inclusiv
la terele persoane fizice sau juridice crora expertizele con
tabile elaborate (efectuate) le-ar putea deveni opozabile. Prin
urmare, ori de cte ori expertul contabil are cunotine despre
82
astfel de implicaii posibile trebuie s le releve solicitanilor
judiciari. Este de preferat ca astfel de relevri s se fac i
solicitanilor de expertize contabile extrajudiciare; n cazul
expertizelor contabile judiciare, incompatibilitatea
expertului contabil trebuie s fie n strict conformitate cu
reglementrile Codului de procedur civil (art. 24, C.p.c.)
i Codului de procedur penal (art. 54, C.p.p., cu extindere
la art. 48, 50, 51, 52, 53), care prevd aceleai cazuri de
incompatibilitate att pentru expert", ct i pentru jude-
ctor". Din cuprinsul articolelor din legile procedurale (pre-
cizate mai sus) se poate trage concluzia c un expert con-
tabil se afl n incompatibilitatea de a efectua expertiza con-
tabil judiciar solicitat i n urmtoarele cazuri 19: G dac
este martor expert sau arbitru n aceeai cauz, calitatea de
martor avnd ntietate;
a dac a pus n micare aciunea penal, a emis mandat de
arestare, a dispus trimiterea n judecat, a pus concluzii
n fond n calitatea de procuror sau a fost judector n
aceeai cauz;
a dac a fost martor sau reprezentant (expert recomandat
de parte), ori aprtor al vreuneia dintre pri; a dac exist
mprejurri din care rezult c este interesat(), sub orice
form, expertul, soul sau vreo rud apropiat n
soluionarea cauzei ntr-un anumit mod, care sunt de
natur a-1 face pe expert subiectiv;
a dac s-a pronunat asupra unor aspecte care constituie
obiectul dosarului n calitate de organ de control, de con-
ducere, tehnic, de specialitate, ori a luat parte, ca execu-
tant, la ntocmirea actelor primare, a evidenelor contabile
tehnico-operative;
19
Detean, A., Expertize contabile n Supliment la Revista Economic, 1986,
pag. 23-25.
83
a dac a mai ntocmit o expertiz contabil n acelai dosar,
ocazie cu care i-a exprimat opiniile. Este vorba de o nou
expertiz, i nu de un supliment la expertiz avnd aceleai
obiective sau unele lrgite.
4. Particulariti privind abinerea i recuzarea experilor

contabili, n toate cazurile n care experii contabili solicitai s fac
expertize contabile judiciare i extrajudiciare se afl ntr-o stare de
incompatibilitate, acetia au obligaia deontologic s se abin de la
efectuarea expertizelor solicitate, relevnd solicitantului starea de in-
compatibilitate n care se afl. n cazul expertizelor contabile judiciare,
dac expertul contabil solicitat nu face declaraie de abinere, el poate
fi recuzat. Recuzarea este un mijloc procedural prin care prile dintr-un
proces pot solicita nlocuirea unuia sau a mai multor experi pentru
aceleai motive prevzute de legile procedurale ca fiind aplicabile
judectorilor (art. 27, C.p.c., i art. 51, C.p.p.). Potrivit articolului
204 din Codul de procedur civil, experii contabili se pot recuza
pentru aceleai motive ca si judectorii. Recuzarea trebuie s fie f-
cut n termen de cinci zile de la numirea expertului, dac motivul
exist la aceast dat; n celelalte cazuri, termenul va curge de la
data la care s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judec n
edin public cu citarea prilor i a expertului. Potrivit art. 50-51
din Codul de procedur penal, persoana incompatibil este obligat
s declare, dup caz, preedintelui instanei, procurorului care
supravegheaz cercetarea penal sau procurorului ierarhic superior
c se abine de la a participa la procesul penal, cu artarea cazului
de incompatibilitate care constituie motivul abinerii. Declaraia de
abinere se face de ndat ce persoana obligat la aceasta a luat
cunotin de existena cazului de incompatibilitate (art. 50). n cazul
n care persoana incompatibil nu face declaraie de abinere, poate
fi recuzat, att n cazul urmririi penale, ct si n cursul judecii,
de ctre oricare dintre pri, de ndat ce partea a aflat de existena
cazului de incompatibilitate. Recuzarea se formuleaz oral sau n
84
scris, cu artarea cazului de incompatibilitate care constituie motivul
recuzrii (ort. 51).
n contextul reglementrilor procedurale (civile i penale) ex-

pertul contabil poate fi recuzat:
cnd el, soul su, ascendenii sau descendenii lor au vreun
interes n judecarea pricinii, sau este so, rud sau afin pn
la al patrulea grad inclusiv cu vreuna dintre pri;
cnd se afl n vreunul dintre cazurile prevzute n art. 100
din Legea de organizare judectoreasc;
cnd soul n via si nedesprit este rud sau afin al uneia
dintre pri pn la al patrulea grad inclusiv, sau dac, fiind
ncetat din via ori desprit, au rmas copii;
dac el, soul sau rudele lor pn la al patrulea grad inclusiv
au o pricin asemntoare cu cea care se judec sau dac au
o judecat la instana unde una dintre pri este judector;
dac ntre aceleai persoane i una dintre pri a fost un caz
de judecat penal timp de cinci ani naintea recuzrii;
dac este tutore, curator sau consilier judiciar al uneia dintre
pri;
dac i-a spus prerea cu privire la pricina care se judec;
dac a primit de la una dintre pri daruri sau fgduieli de
daruri sau altfel de ndatoriri;
dac este vrjmie ntre el, soul sau rudele lor pn la al
patrulea grad inclusiv i una dintre pri, soii sau soiile
acestora pn la al patrulea grad inclusiv.
Aceste cazuri de abinere i recuzare opereaz n cazul exper-

tizelor contabile judiciare, dar le considerm recomandabile i n cazul
abinerilor invocabile n cazul expertizelor extrajudiciare.
5. Consecinele nerespectrii independenei expertului con-

tabil n misiunile privind expertizele contabile judiciare i extra-
85
judiciare, n cazul expertizelor contabile judiciare, atunci cnd incom-
patibilitatea este reglementat de lege, nclcarea sa atrage nulitatea
absolut, n timpul procesului, excepia de incompatibilitate poate fi
invocat de orice parte interesat, procuror sau instana din oficiu.
Dup pronunarea hotrrii de fond, partea interesat sau procurorul
poate invoca incompatibilitatea pe calea apelului ori, dup caz, re-
cursului.
Tot o consecin a nerespectrii independenei expertului con-
tabil solicitat n efectuarea de expertize contabile judiciare este ex-
punerea acestuia posibilitilor de recuzare, fapt care poate fi interpretat
ca o atingere a bunei reputaii a profesiunii contabile liberale.
Consecinele nerespectrii stricte a regulilor de independen a
expertului contabil n cazul elaborrii de expertize contabile extra-
judiciare sunt mai atenuate, putndu-se invoca nulitatea lor relativ
sau chiar ignora n demersul atingerii scopurilor n care au fost soli-
citate si elaborate.
Alturi de reglementrile procedurale, civile i penale, expertul
contabil trebuie s respecte cu strictee reglementrile Corpului.
Potrivit Regulamentului de organizare i funcionare al CECCAR
se aplic sanciunea disciplinar interzicerea dreptului de exercitare
a profesiei pentru:
nclcarea cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor
de lucru elaborate de Corp privind exercitarea profesiei,
dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu
moral sau material;
practicarea profesiei de expert contabil... fr viz anual
pentru exercitarea profesiei, legal acordat.
nclcarea prevederilor de la Seciunea 2.3. l, pct. 3, subpunctele
1-6, de mai sus, constituie abatere disciplinar i se sancioneaz dup
cum urmeaz:
suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioad
de sase luni pentru abaterile de la subpunctele l, 2, 3 i 4 i
pct. 5 lit. c);
86
- suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioad
de un an pentru abaterile de la subpunctul 5 lit. a) (primele
dou liniue) i b);
- interdicia dreptului de exercitare a profesiei pentru abaterile
de la subpunctul 5 lit. a), liniua 3, i lit. d), i subpunctul 6.
2.3.2. Principiul competenei expertului contabil

Reglementarea profesional privind competena expertului con-
tabil n demersul misiunilor sale de a elabora expertize contabile ju-
diciare i extrajudiciare este prezentat n continuare.
1. Calitatea de expert contabil trebuie dobndit n condiiile
legislaiei n vigoare. Actualmente, accesul la profesia de expert con-
tabil (...) se f ace pe baz de examen de admitere, la care s obin cel
puin media 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin, prin efectuarea
unui stagiu de trei ani si susinerea unui examen de aptitudini la termi-
narea stagiului. (...) Se poate prezenta la un examen de admitere (...)
persoana care ndeplinete urmtoarele condiii:
a) are capacitatea de exerciiu deplin;
a) are studii economice superioare, cu diplom recunoscut de
Ministerul Educaiei si Cercetrii;
b) nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legilor n vigoa
re, interzice dreptul de gestiune si de administrare a socie
tilor comerciale.
La cerere, persoanele care au titluri de academicieni, profesori
i confereniari universitari, doctori n economie, doctori doceni, cu
specialitatea contabilitate sau finane, au acces la profesia de expert
contabil pe baza titlului de doctor (cu ndeplinirea condiiilor prevzute
de literele a) i c) de mai sus) i prin susinerea unui interviu privind
normele de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili
i Contabililor Autorizai din Romnia20.
20
O.G. nr. 65/1994, cu modificrile ulterioare, art. 3 i 4, n Cartea expertului
contabil fi a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR, 2001,
Bucureti, pag. 15-16.
87
2. Competena profesional a expertului contabil trebuie
ntreinut printr-o pregtire profesional anual continu, n
condiiile progresului i ale schimbrilor rapide n domeniul economic,
inclusiv n cel al teoriilor i practicilor financiar-contabile, cunotinele
dobndite n timpul studiilor universitare (superioare) sunt perisabile.
Este motivul pentru care accederea n Corp, respectiv dobndirea ca-
litii de expert contabil, se supune unui examen de admitere, unui
stagiu i unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. Sunt excep-
tate de la aceste verificri" persoanele care posed studii doctorale,
respectiv diplome de doctor n economie, specialitatea finane-conta-
bilitate, pe considerentul c prin natura activitilor pe care le desf-
oar (nvmnt, cercetare) sunt interesate s-i menin la zi cuno-
tinele profesionale. Prin urmare, pregtirea profesional continu este
componenta esenial a competenei expertului contabil, care trebuie
s-si ntrein nivelul de competen pe tot parcursul carierei; el nu
trebuie s efectueze dect lucrrile pe care el nsui sau societatea
din care face parte le poate realiza cu competen profesional.
Competena expertului contabil se impune din necesitatea de a
se apra onoarea i independena Corpului i de a se conferi lucrrilor
acestuia autoritate tiinifico-profesional. n acest scop, expertul con-
tabil trebuie s aib cel puin urmtoarele caliti eseniale:
tiin, competen i contiin;
independen de spirit i dezinteres material;
moralitate, probitate i demnitate.
Pentru dezvoltarea acestor caliti eseniale expertul contabil

trebuie:
s i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesional,
dar i cunotinele de cultur general, singurele capabile
s-i ntreasc discernmntul;
s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia
i timpul necesar pentru a-i fundamenta o opinie profesio
nal nainte de a face propuneri (de a emite preri);
88
s i exprime opinia fr nicio reinere fa de dorina, chiar
ascuns, a celui care l consult i s se pronune cu since
ritate, fr ocoliuri, exprimndu-i, dac este nevoie, rezer
vele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor for
mulate;
s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea
s-i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus ngr
dirilor ndatoririlor sale;
s considere c independena sa trebuie s-i gseasc ma
nifestarea deplin n exercitarea profesiei i n protejarea ei,
cu respectarea integral a dispoziiilor legale i a regulilor
stabilite de Corp.
n vederea meninerii i dezvoltrii competenei profesionale a

membrilor Corpului, deci i a experilor contabili, CECCAR a emis
Standardul profesional nr. 38 i a elaborat Programul naional de dez-
voltare profesional continu care se desfoar att la nivel central,
ct i la nivel de filiale ale Corpului. Potrivit acestui program, fiecare
membru al Corpului, deci si expertul contabil, este obligat s efectueze
anual minim 40 de ore de curs, din care cel puin 20 de ore sub controlul
organismului profesional.
Coninutul i structura tematicilor, pe profiluri i teme de pre-
gtire profesional, sunt elaborate de Departamentul pentru dezvoltare
profesional continu din cadrul Corpului, iar cursurile sunt susinute
de corpul de lectori aprobat pentru fiecare filial n parte prin decizii
ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Rom-
nia. La absolvirea acestor cursuri se susine un test gril de verificare
a cunotinelor la care nota minim pentru promovare este 7 (apte).
Pentru experii contabili care, din diferite motive, nu s-au prezentat la
test sau nu au obinut nota minim (apte), filialele Corpului, de comun
acord cu lectorii cursului, pot organiza un al doilea test, ntr-un interval
de cel mult 45 de zile calendaristice de la data primului test.
89
3. Excepii de la obligaia experilor contabili de a se supune
pregtirii profesionale anuale continue. Experii contabili care au
efectuat perioada de stagiu de trei ani sunt scutii de obligaia urmrii
cursurilor de pregtire profesional anual continu pentru o perioad
de doi ani de la dobndirea calitii de expert contabil.
4. Consecine ale refuzului experilor contabili de a urma

cursurile de pregtire profesional continu. Refuzurile nejustifi
cate ale membrilor Corpului, deci i ale experilor contabili, de a urma
cursurile de pregtire profesional anual continu se sancioneaz
cu suspendarea acestora din Tabloul Corpului. Or, suspendarea sau
radierea din Tabloul Corpului atrage dup sine imposibilitatea exer
citrii calitii de expert contabil, deci imposibilitatea angajrii i efec
turii de expertize contabile judiciare i extrajudiciare.
2.3.3. Principiul calitii expertizelor contabile

Reglementarea profesional privind calitatea expertizelor conta-
bile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare.
1. Calitatea expertizelor contabile, ntre principiu i conse-

cin. Calitatea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare poate
fi observat mai degrab ca o consecin a competenei profesionale
si a independenei expertului contabil dect ca un principiu deontologic
de sine stttor. Aceasta deoarece, fr competena profesional ates-
tat legal, discutarea calitii expertizelor contabile este superflu,
iar dac independena expertului contabil este afectat sau pus sub
semnul ntrebrii, concluziile (rspunsurile) formulate la obiectivele
(ntrebrile) care fac obiectul expertizelor contabile pot ridica suspi-
ciuni. Totui, calitatea expertizelor contabile nu rezult cu necesitate
din competena profesional atestat legal i din independena exper-
tului contabil. Membrii Corpului (deci i expertul contabil) trebuie
s-i exercite profesia cu contiin i devotament. Legalitatea,
90
imparialitatea i, n cadrul profesiei, dorina de a fi utili clienilor
trebuie s le inspire recomandrile pe care le fac i s le ghideze
efectuarea lucrrilor. Ei trebuie s se abin de la orice lucrri inutile
efectuate numai din dorina de ctig21.
Abinerea de la efectuarea unor expertize contabile considerate

de expertul contabil ca fiind inutile nu trebuie s fie o form voalat
a unui refuz, n consecin, abinerea trebuie argumentat i poate
deveni operant doar cu acordul solicitanilor expertizelor contabile,
n argumentrile sale privind utilitatea expertizelor solicitate, expertul
contabil trebuie s orienteze solicitanii ctre formularea de obiective
concrete, formulate clar, fr echivoc.
2. Calitatea expertizelor contabile trebuie argumentat, jus

tificat. Pentru asigurarea calitii expertizelor contabile judiciare si
extrajudiciare, experii contabili solicitai n efectuarea acestora trebuie
s aplice:
a) principiile contabilitii;
b) normele profesionale elaborate de Corp privind exercitarea
calitii de expert contabil i efectuarea lucrrilor de expertiz
contabil.
Este raiunea pentru care expertiza contabil judiciar i extra-
judiciar trebuie s se finalizeze ntr-un raport scris din care trebuie
s rezulte ntinderea lucrrilor, constatrile efectuate, documentele
care au fost consultate i justificarea concluziilor (rspunsurilor) for-
mulate la fiecare obiectiv (ntrebare) n parte.
3. Aprecierea calitii expertizelor contabile. Expertizele con

tabile judiciare si extrajudiciare sunt lucrri cu caracter tiinific. Prin
urmare, calitatea lor este prezumat. Totui, argumentarea tiinific
are calitatea ei. Aprecierea argumentrii tiinifice a expertizelor con
tabile se realizeaz pe dou paliere.
21
Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia.
91
3.1. Palierul individual, concret al fiecrei expertize conta-
bile n parte. Pe acest palier, aprecierea calitii expertizelor se face
de ctre solicitant, care, de regul, judec calitatea expertizelor con-
tabile n funcie de utilitatea acestora n atingerea scopurilor pentru
care au fost solicitate. Deci aceeai expertiz contabil, n funcie de
poziia celor crora le este opozabil, poate fi apreciat de ctre acetia
ca fiind sau nu de calitate. Este considerentul pentru care se recomand
ca:
a) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare (amiabile) care
urmeaz a fi utilizate n rezolvarea unor diferende ntre mai
multe pri implicate, s fie solicitai experi contabili agreai
de toate prile interesate, astfel nct fiecare parte s aib
ncredere n competena expertului contabil i n lucrrile
elaborate de acesta. Prin aceast procedur, aprecierea calit
ii expertizei contabile extrajudiciare este mai puin subiecti-
vizat.
b) n cazul expertizelor contabile judiciare, alturi de expertul
contabil numit din oficiu, normele procedurale, n special
cele de procedur penal (art. 120, C.p.p.), prevd c prilor
crora urmeaz a le fi opozabil expertiza contabil trebuie
s li se aduc la cunotin c au dreptul i la numirea cte
unui expert contabil recomandat de fiecare dintre ele, care
s asiste la elaborarea expertizei contabile de ctre expertul
contabil numit din oficiu, n acest fel crete ncrederea prilor
n calitatea expertizei contabile judiciare, deoarece fiecare
parte implicat n proces va solicita, dac consider necesar,
numirea unui expert contabil pe care l agreeaz, n care are
ncredere.
Respingerea concluziilor (rspunsurilor) n totalitate sau n parte
la obiectivele (ntrebrile) fixate expertizei contabile, fie de ctre soli-
citant, fie de ctre unele pri implicate crora expertiza contabil le
este opozabil, nu poate conduce la concluzia c respectiva expertiz
contabil nu este de calitate. Mai ales n cazul expertizei contabile
92
judiciare, aceasta este doar una dintre probele administrate n proces.
Prin urmare, organele judiciare trebuie s aprecieze probele admi-
nistrate n totalitatea lor, fr a exista o ierarhizare a probelor admi-
nistrate. Totui, expertiza contabil judiciar fiind o prob cu caracter
tiinific, respingerea ei de ctre organul judiciar trebuie motivat.
3.2. Palierul de ansamblu al lucrrilor efectuate de profe-

sioniti contabili. Pe acest palier se organizeaz i se deruleaz auditul
de calitate n cadrul profesiei contabile axat pe aprecierea modului de
aplicare a normelor profesionale, n acest sens, Corpul Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a elaborat Regu-
lamentul privind auditul de calitate n profesia contabila22.
Auditul de calitate n cadrul profesiei contabile este un control
efectuat de specialiti angajai ai Corpului. Obiectivele auditului de
calitate n profesia contabil sunt:
oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea
serviciilor prestate;
armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
contribuirea la buna organizare a cabinetelor de expertiz
contabil si a metodelor de lucru;
aprecierea modului de aplicare a regulilor i a normelor pro
fesionale;
dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favorizarea
contactelor dintre colegi, aprecierea i respectul profesioni
tilor fa de organismele Corpului.
Auditul de calitate al profesiei contabile este de ordin general,
i nu punctual. Auditorii de calitate ai Corpului nu sunt abilitai s-i
22
Aprobat de Hotrrea nr. 00/39 a Consiliului Superior al Corpului Experilor
Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia i publicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr. 38/23.01.2001. Este publicat i n lucrarea Cartea
expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2001, pag. 404-414.
93
exprime punctul de vedere asupra unor expertize contabile judiciare
sau extrajudiciare concrete, ci numai asupra ansamblului lucrrilor
elaborate de cabinetele de expertiz contabil supuse auditurilor
de calitate. Intermediar, auditul de calitate n profesia contabil se
concretizeaz ntr-o Not de sintez transmis cabinetului controlat,
care dispune de un termen de 30 de zile pentru a-i prezenta audi-
torilor observaiile sale. Dup expirarea termenului de 30 de zile,
auditorii de calitate trebuie s ntocmeasc un Raport de audit avnd
ca anexe:
Nota de sintez;
eventualele observaii ale cabinetului de expertiz conta
bil.
Acest raport, care poate s se refere i asupra calitii expertizelor
contabile judiciare i extrajudiciare, ajunge, n ultim instan, la pre-
edintele consiliului filialei Corpului care decide asupra modului de
verificare i comunicare a rezultatelor auditului de calitate n profe-
sia contabil, concretizabil n:
trimiterea unei scrisori de concluzii fr observaii;
trimiterea unei scrisori de concluzii cu simple observaii,
anexnd eventual o convocare la biroul preedintelui fi
lialei;
trimiterea unei scrisori de concluzii cu observaii, nsoit
de o decizie de organizare a unui nou audit de calitate, dup
un an, pentru a se verifica dac s-a inut seama de observa
iile i recomandrile fcute.
Raportul auditorului de calitate i scrisorile de concluzii sunt
confideniale, ele neputnd fi divulgate i comunicate dect:
noului auditor de calitate, atunci cnd se decide ca un nou
audit de calitate s aib loc la expirarea perioadei de un an
de la ncheierea auditului de calitate precedent;
consiliului filialei, dac preedintele filialei Corpului decide
n acest sens.
94
4. Consecine ale calitii necorespunztoare a expertizelor
contabile. Principala consecin a calitii necorespunztoare a exper-
tizelor contabile judiciare si extrajudiciare este neluarea lor n consi-
derare de ctre solicitani, cu sau fr motivare, n subsidiar ns,
unele aspecte ale calitii expertizelor contabile judiciare i extraju-
diciare pot face obiectul observaiilor i concluziilor auditului de
calitate n profesia contabil.
Atunci cnd exist repetri ale abaterilor constatate de ctre

auditorii de calitate, preedintele filialei Corpului va sesiza Comisia
de disciplin a filialei Corpului. Prin aceast procedur, calitatea ne-
corespunztoare a expertizelor contabile poate face obiectul unor sanc-
iuni disciplinare prevzute de art. 16 alin. l din O.G. nr. 65/1994
privind organizarea activitii de expertiz contabil (cu modificrile
ulterioare), si anume:
mustrare;
avertisment scris;
suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert con
tabil pe o perioad de timp de la trei luni la un an;
interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert conta
bil.
2.3.4. Principiul secretului profesional i al

confidenialitii expertizelor contabile
Reglementarea profesional privind secretul profesional i
confidenialitatea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este
prezentat n continuare.
1. Profesionistul contabil - un confident n societate. Practica

social secular a impus o regul: numai colaboratorii dintr-un anumit
nivel ierarhic au acces la anumite informaii si deci numai acetia
95
sunt susceptibili de a avea obligaii de natura secretului profesional23.
El, profesionistul contabil, este un COLABORATOR de cel mai nalt
nivel ierarhic. Este motivul pentru care membrii Corpului, mpreun
cu colaboratorii lor, rspund de respectarea principiului deontologic
al secretului profesional, cu excepia cazurilor de denunare prevzute
de lege. Acest principiu constituie o caracteristic esenial a unei
profesii exercitate independent, organizat i responsabil, situndu-i
pe expertul contabil i pe contabilul autorizat printre confidenii
societii precum avocaii, medicii i notarii. Faptele implicate n se-
cretul profesional (al profesionistului contabil - n.n.) au o cuprindere
larg, incluzndu-le nu numai pe cele ncredinate de clieni, ci i pe
cele de care s-a luat cunotin prin intermediul lucrrilor executate.
Profesionistul contabil nu trebuie nici s dezmint, nici s confirme
faptele care l privesc pe clientul su, chiar dac acestea sunt cunoscute
de public24.
Secretul i confidenialitatea n profesia contabil liberal sunt
mai mari dect n alte profesii liberale. De exemplu, dac o interpretare
favorabil divulgrii autorizate poate s fac lumin n domeniul se-
cretului medical, nu acelai lucru se poate spune despre informaiile
ncredinate de clieni profesionitilor contabili. Acetia nu trebuie s
dezvluie necondiionat, nici chiar organelor de cercetare - Poliie
sau Parchet - sau instanelor de judecat, desigur, dect n cazurile
expres prevzute de lege, ceea ce au aflat n timpul misiunilor lor.
Acest lucru trebuie s li se cear. Chiar dac profesionistul contabil
poate i trebuie s poat rspunde tuturor ntrebrilor privind tehnica
financiar, contabil sau fiscal, el rmne legat de secretul profe-
sional n f aa organelor de cercetare sau a tribunalului pentru toate
informaiile confideniale care i-aufost ncredinate de clientul su.
23
Norme generale de baz aplicabile tuturor misiunilor, n Norme profesionale,
ediia a Il-a, revzut, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 24.
24
Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia, pct. 44, n Canea
expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a ffl-a, Editura CECCAR,
96
Este important a se avea n vedere c informaiile confideniale nu
pot fi folosite n beneficiul personal, i nici al unei tere persoane25.
2. Secretul i confidenialitatea n expertiza contabil

-cazuri particulare, n expertizele contabile judiciare i
extrajudiciare secretul profesional i confidenialitatea profesional
trebuie accentuate, i nu atenuate, n misiunile de expertize
contabile judiciare i extrajudiciare, secretul profesional si
confidenialitatea profesional mbrac forme particulare, si anume:
2.1. n cazul expertizelor contabile judiciare expertul contabil

trebuie s se conformeze necondiionat reglementrilor procedurale
civile i penale.
Codul de procedur civil nu reglementeaz n mod expres, ex-
plicit, secretul si confidenialitatea n expertizele contabile. Totui,
art. 201 din Codul de procedur civil stipuleaz c atunci cnd, pentru
lmurirea unor mprejurri de fapt, instana socotete de cuviin s
cunoasc prerea unor specialiti, va numi unul sau trei experi, sta-
tornicind punctele asupra crora ei urmeaz s rspund (subli-
nierea noastr). Prin urmare, acest adagio profesional, potrivit cruia
expertul contabil nu trebuie s spun mai mult dect i se cere, trebuie
respectat. Orice ntindere sau divagaie a expertului contabil asupra
unor puncte pe care instana nu le-a statornicit este neavenit, iar
instana o poate i, de regul, o sancioneaz cu ignorarea sa.
Codul de procedur penal restricioneaz accesul expertului
contabil, n special al celui numit din oficiu, la informaiile care nu au
legtur cu dosarul cauzei. Astfel, art. 121 din Codul de procedur
penal stipuleaz c expertul (inclusiv cel contabil -n.n.) are dreptul
s ia cunotin de materialul dosarului necesar pentru efectuarea
expertizei, n cursul urmririi penale, cercetarea dosarului se face
cu ncuviinarea organului de urmrire. Expertul poate cere lmuriri
organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la
25 ***5 Normeie generale de baz, n lucrarea citat, pag. 25.
97
anumite fapte i mprejurri ale cauzei. Prile, cu ncuviinarea si
n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana
de judecat, pot da expertului informaiile necesare. Din acest text
procedural rezult c, n cadrul dosarelor penale, organul judiciar poate
restriciona accesul expertului contabil numit chiar i la o parte din
materialele aflate n dosarul cauzei. Apreciem c, fr motive
obiective, organul judiciar nu ar trebui s ngrdeasc accesul
expertului contabil la dosarul cauzei. Textul procedural invocat
(art. 121, C.p.p.) prevede situaia c prile, cu ncuviinarea si n
condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de
judecat, pot da expertului explicaiile necesare. Or, n cazul acestor
explicaii, prile pot invoca existena unor materiale inexistente la
dosarul cauzei, cum ar fi: acte de gestiune, procese-verbale de inven-
tariere, alte nscrisuri necesare efecturii expertizei contabile. Res-
pectarea strict a prevederilor procedurale impune, n astfel de cazuri,
ca expertul contabil s aduc la cunotina organului judiciar care a
dispus expertiza necesitatea completrii materialului documentar aflat
la dosarul cauzei. Dac, din diferite considerente, organul judiciar nu
dispune completarea dosarului cauzei cu materialul documentar
sugerat de expertul contabil, este recomandabil ca expertul contabil
s solicite (s cear) aceasta n scris, motivnd cererea sa. Dei n
practic unii experi contabili ataeaz, sub form de anexe, la raportul
de expertiz contabil judiciar, acte noi, inexistente la dosarul cauzei
pe care i ntemeiaz concluziile (rspunsurile) la obiectivele (ntreb-
rile) fixate de organul judiciar, acest lucru nu este recomandabil. Aa
susin unii autori26.
n condiiile n care secretul i confidenialitatea la care are acces
expertul contabil sunt reglementate si operante profesional, apreciem
c interpretarea textului de procedur, expertul are dreptul s ia cu-
notin de materialul dosarului necesar pentru efectuarea experti-
zei, nu trebuie s fie n mod necesar restrictiv, cel puin din urmtoa-
rele considerente:
26
Detean, A., op. cit., pag. 33.
98
Materialul dosarului, n spe documentrile contabile n
baza crora trebuie s se efectueze expertiza contabil, nu
se afl n toate cazurile la dosarul propriu-zis al cauzei;
n multe cazuri, pentru a putea rspunde la obiectivele (n
trebrile) expertizei este nevoie de o documentare prealabil,
de o selectare a materialului documentar aflat la prile im
plicate n proces, nainte ca expertul contabil s decid ce
documente ar trebui s depun prile la dosarul propriu-zis
al cauzei;
Transferarea arhivei prilor n arhivele organului judiciar,
chiar dac ar fi posibil, ar putea fi costisitoare i ar putea
prelungi nejustificat timpul necesar elaborrii expertizelor
contabile judiciare.
De altfel, sunt frecvente cazurile n practica judiciar (civil si

penal) n care dosarul propriu-zis al cauzei reprezint doar punctul
de pornire n documentarea expertului contabil, documentarea pro-
priu-zis urmnd a se face acolo unde se gsete materialul docu-
mentar. Desigur, dac, din diverse motive, partea (prile) la care se
afl materialul documentar nu agreeaz expertul contabil numit din
oficiu si refuz accesul acestuia la documentare, singura soluie a
expertului contabil este de a solicita organului judiciar s dispun
depunerea la dosarul propriu-zis al cauzei a materialului documentar
pe care l consider necesar.
Relevm ns i o discrepan ntre procedura civil i cea penal
n materie de documentare a expertizei contabile judiciare. Codul de
procedur civil, considerat dreptul comun n materie de probaiuni
judiciare, la art. 208 prevede c dac pentru expertiz este nevoie de
o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea
prilor prin carte potal recomandat, cu dovad de primire, ar-
tnd zilele si orele cnd ncepe si continu lucrarea. Dovada de pri-
mire va fi alturat lucrrii expertului. Prile sunt obligate s dea
expertului orice lmuriri n legtur cu obiectul lucrrii. Apreciem
99
c documentarea la faa locului trebuie acceptat explicit i n cazul
expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, desigur, fr pro-
cedura citrii prilor, care, n caz de reinere preventiv a inculpailor,
nici nu este posibil.
Aadar, i n cazul expertizelor contabile dispuse n dosare pe-
nale, sunt necesare frecvent lucrri la faa locului, respectiv documen-
tri n arhivele contabile ale prilor implicate n procesul penal.
Transferarea acestor arhive la sediul organelor judiciare este costisi-
toare, iar uneori inoperant, prelungind nejustificat timpul necesar
elaborrii expertizelor contabile. Mai facil este deplasarea expertu-
lui contabil la sediul sau la locul unde se afl documentele contabile
care trebuie expertizate. Desigur, acest lucru se poate face cu aproba-
rea organelor judiciare care administreaz procesul penal, dar de lege
ferenda" pledm pentru simplificarea procedurilor.
n practica judiciar curent se ntlnesc i cazuri n care prile
implicate n proces refuz colaborarea, n special cu expertul contabil
numit din oficiu, obstrucionndu-1 n misiunea sa. n astfel de situaii,
singura soluie a expertului contabil este de a solicita organului judiciar
s oblige prile s depun la dosarul propriu-zis al cauzei toate docu-
mentele contabile pe care le consider necesare pentru a fi exper-
tizate.
2.2. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare expertul con-

tabil trebuie s se conformeze doar normelor profesionale ale Corpului
n ceea ce privete secretul i confidenialitatea n expertiza contabil.
Fiind expertize contabile amiabile, procedurile privind accesul la in-
formaiile contabile nu sunt nici restricionate, i nici formalizate. To-
tui, este recomandabil ca unele aspecte eseniale privind documen-
tarea i prezentarea concluziilor expertizelor contabile extrajudiciare
s fie stabilite prin contractul" intervenit n cadrul unor astfel de mi-
siuni.
3. Comunicarea concluziilor expertizelor contabile. Apre-

ciem c tot de secret i de confidenialitate n expertiza contabil ine
100
i modul de comunicare a coninutului i a concluziilor expertizelor
contabile, i anume:
a) n cazul expertizelor contabile judiciare, experii contabili
numii att din oficiu, ct i la recomandarea prilor sunt
obligai s depun raportul de expertiz contabil la organul
judiciar care a dispus expertiza contabil, unde toi cei in
teresai, inclusiv prile implicate n proces, pot s-1 consulte.
Acest lucru rezult n mod explicit din prevederile art. 122
alin. 3, din Codul de procedur penal, care stipuleaz: Ra
portul de expertiz se depune la organul de urmrire penal
sau la instana de judecat care a dispus efectuarea experti
zei. Dar i Codul de procedur civil (art. 109 alin. 1) prevede
c expertul este dator s-si depun lucrarea cu cel puin
cinci zile nainte de termenul sorocit pentru judecat. Pe
cale implicit rezult c expertiza contabil trebuie depus
la instana de judecat care a dispus-o, respectiv la dosarul
cauzei. Prin aceast procedur se evit comunicarea (infor
marea) preferenial a coninutului i concluziilor expertizelor
contabile judiciare ctre unii utilizatori ai acestora.
b) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, locul i data
depunerii lucrrii trebuie s rezulte din contractul ncheiat
ntre solicitant i expert. Dac locul depunerii expertizei con
tabile extrajudiciare nu rezult cu claritate din contract, acesta
trebuie s fie registratura general (sediul solicitantului).
Nerespectarea procedurilor de comunicare a coninutului i a con-
cluziilor expertizelor contabile constituie o nclcare a obligaiilor
expertului contabil privind secretul i confidenialitatea n expertiza
contabil i poate atrage rspunderea disciplinar, civil i/sau penal
a expertului contabil, dup caz.
2.3.5. Principiul acceptrii expertizelor contabile

Reglementarea profesional privind acceptarea expertizelor con-
tabile judiciare i extrajudiciare este prezentat n continuare.
101
1. Acceptarea expertizelor contabile - principiu deontologic
general. Expertul contabil este un profesionist al societii ca si me-
dicul, avocatul etc. n acest caz, acceptarea expertizelor contabile so-
licitate trebuie s aib caracter de universalitate. Corelativ dreptului
oricui de a solicita o expertiz contabil, expertului contabil i revine
obligaia de a presta serviciul solicitat fr selecie pe motive etnice,
religioase, politice sau de alt natur.
Totui, n misiunile privind expertizele contabile, principiul ac-
ceptrii acestora trebuie analizat, interpretat i mai ales aplicat n strict
concordan cu independena, competena i incompatibilitatea ex-
pertului contabil (a se vedea aspectele tratate n subparagrafele 2.3.1.
Principiul independenei expertului contabil i 2.3.2. Principiul com-
petenei expertului contabil). Apreciem c toate cazurile de incom-
patibilitate, recuzare, abinere etc. precizate n subparagrafele menio-
nate reprezint motive temeinice de drept pentru neacceptarea exper-
tizelor contabile solicitate. Alturi de acestea, pentru neacceptarea
expertizelor contabile pot fi si alte motive temeinice, prin care se
neleg acele mprejurri care l mpiedic pe expertul contabil s-i
poat ndeplini sarcina efecturii expertizei contabile, cum ar fi caz
de boal, concediu de odihn, sarcini obteti, sarcini profesionale
speciale. Evident, cazurile artate nu sunt limitative. Important este
ca motivul invocat de expert s fie temeinic, adic de natur s creeze
organului care a dispus lucrarea credina c cel n cauz nu poate
efectiv s-i duc la ndeplinire mandatul ncredinat27. Este recoman-
dabil ca, n cazuri de neacceptare a expertizei contabile solicitate,
refuzul s fie prezentat solicitantului n scris, cu prezentarea explicit
a motivului temeinic invocat. Cnd singurul motiv temeinic invocat
este aglomerarea lucrrilor m raport cu termenul depunerii expertizei
solicitate, apreciem c solicitantul ar trebui ndrumat spre ali experi
contabili nominalizai. Aceast ndrumare s-ar impune n spiritul
colegialitii membrilor Corpului.
27
Detean, A., op. cit., pag. 20.
102
2. Expertizele contabile acceptate trebuie efectuate de ctre
acceptant. Expertul contabil care a acceptat o expertiz contabil
trebuie s efectueze personal lucrarea. Dac dup acceptarea expertizei
contabile intervine un motiv temeinic care s-1 mpiedice pe expertul
contabil s finalizeze lucrarea, el trebuie s aduc aceasta la cunotina
solicitantului, eventual dovedind situaia n care se afl cu acte cum
ar fi: adeverine, certificate de boal etc. Consecina apariiei motivului
temeinic este nlocuirea expertului contabil. Dac n cauz se afl un
expert contabil recomandat de ctre parte sau un expert contabil care
a contractat o expertiz contabil extrajudiciar, este recomandabil
ca solicitantul lucrrii s fie ndrumat spre ali experi contabili nomi-
nalizai. Desigur, este dreptul solicitantului de a-i accepta sau nu.
2.3.6. Principiul responsabilitii efecturii expertizelor

contabile
Reglementarea profesional privind responsabilitatea n efec-
tuarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare este prezentat
n continuare.
1. Responsabilitatea expertizelor contabile este ntrit de

jurmnt.
Expertul contabil, la intrarea n profesie, respectiv la obinerea
calitii de expert contabil, depune urmtorul jurmnt scris:
Jur s aplic n mod corect i f ar prtinire legile rii, s respect
prevederile Regulamentului Corpului Experilor Contabili si Conta-
bililor Autorizai din Romnia i ale Codului privind conduita etic
i profesional a experilor contabili si a contabililor autorizai, s
pstrez secretul profesional i s aduc la ndeplinire cu contiincio-
zitate ndatoririle ce mi revin n calitate de expert contabil28.
28
O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a
contabililor autorizai (cu modificrile i completrile ulterioare), n Cartea
Bucureti, 2001.
103
Acesta este un jurmnt deontologic, profesional, de care ex-
pertul contabil trebuie s in seama n realizarea tuturor misiunilor
sale. El trebuie aplicat necondiionat i n cazul expertizelor contabile
judiciare i extrajudiciare.
2. Codul de procedur civil reglementeaz jurmntul con

fesional.
Codul de procedur civil (art. 206) reglementeaz o procedur
distinct, i anume cea a jurmntului confesional, n ceea ce privete
responsabilitatea efecturii expertizelor contabile judiciare dispuse
n procesele civile (a se vedea Comentariul nr. 3516. l. la norma profe-
sional).
3. Dac jurmntul confesional lipsete, se aplic jurmntul

deontologic, profesional.
Codul de procedur penal nu reglementeaz jurmntul con-
fesional n cazul expertizelor contabile dispuse n procesele penale.
Nici autoreglementrile Corpului nu o fac n cazul expertizelor con-
tabile extrajudiciare, n aceste cazuri, expertul contabil trebuie s se
conformeze jurmntului deontologic, profesional.
4. Consecinele efecturii expertizelor contabile fr respon

sabilitate.
Responsabilitatea n efectuarea expertizelor contabile judiciare
i extrajudiciare, ca n oricare alt domeniu al activitii umane, este
relativ. Prin urmare, aprecierea responsabilitii cu care a fost efec-
tuat o expertiz contabil poate fi fcut diferit de ctre:
expertul contabil care se conformeaz liberului su arbitru
(contiinei) i jurmntului profesional i confesional, dup caz;
utilizatorii expertizelor contabile care, vrnd-nevrnd, sunt
influenai de interesele lor individuale (nu neaprat meschi
ne) n care doresc (intenioneaz) s utilizeze expertizele con
tabile.
104
Dac expertul contabil s-a conformat liberului arbitru (contiin-
ei) i jurmntului deontologic i, dac este cazul, celui confesional,
nimic nu i se poate reproa. Utilizatorii expertizelor contabile, dac
au ns dubii asupra responsabilitii cu care s-au efectuat expertizele
contabile solicitate, au propriile lor ci de atac, i anume: n cazul
expertizelor contabile judiciare, la primul termen dup depunerea
raportului de expertiz, prile vor arta obieciile lor la acesta, iar
instana poate dispune, chiar si din oficiu, fie completarea expertizei,
fie o nou expertiz29.
Totui, potrivit art. 212 alin. 2, din Codul de procedur civil, o
nou expertiz contabil, respectiv Expertiza contrarie, va trebui
cerut motivat la primul termen dup depunerea lucrrii.
530
Aspecte din jurisprudent
1) Contraexpertiza cerut de una dintre pri nu este obligatorie

pentru instan, care apreciaz necesitatea ei.
2) Dac noua expertiz este necesar pentru stabilirea faptelor,
instana este datoare s o ncuviineze.
3) Chiar dac ntr-o cauz s-a efectuat o expertiz i o nou
expertiz, nu exist niciun impediment legal de a se admite
o nou cerere a prii, formulat n timp util, mai ales cnd
problema n litigiu este de mare complexitate i de strict
specialitate.
4) Expertiza nu va fi luat n considerare dac expertul nu ajunge
la concluzii, pe baz de date i raionamente precise, ci face
o simpl apreciere subiectiv.
5) Noua expertiz va fi ordonat din oficiu cnd este necesar,
chiar dac partea este deczut din prob.
6) Cnd s-au administrat dou expertize contradictorii, instana
nu poate proceda la realizarea unei medii aritmetice, ci trebuie
29
Boroi, G., Rdescu, D., op. cit., pag. 309.
30
Preluate dup Boroi, G., Rdescu, D., op. cit., pag. 314-315.
105
s accepte motivat una dintre expertize i s o nlture pe
cealalt sau s le nlture pe amndou i s recurg la alte
criterii de evaluare.
7) n caz de neconcordan ntre dou sau mai multe expertize
cu privire la evaluarea unor bunuri, instana are libertatea de
a alege una dintre evalurile propuse, pentru fiecare obiect
n parte, n raport de celelalte probe administrate cu privire
la calitatea i uzura bunului. Ea nu poate ns s conchid
pentru valoarea medie rezultat din expertize, deoarece o
asemenea evaluare este o operaiune pur mecanic.
Multe dintre astfel de cazuri de jurispruden pot fi evitate dac

expertizele contabile judiciare se efectueaz cu responsabilitate.
n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, efectuarea acestora
fr responsabilitate se sancioneaz cu scderea prestigiului exper-
tului contabil n rndul potenialilor solicitani de astfel de expertize
contabile.
106
Capitolul 3
DEMERSUL TEHNIC I PROFESIONAL PRIVIND

ELABORAREA EXPERTIZELOR CONTABILE
3.1. Cadrul general al succesiunii lucrrilor

privind elaborarea expertizelor contabile
Autoreglementarea profesional Norma i comentariile misiu-
nilor privind expertizele contabile cuprinde, alturi de normele de com-
portament profesional (tratate n Capitolul 2 al prezentei lucrri), i:
a) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele con
tabile, care expliciteaz:
1) dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea ex
perilor contabili;
2) contractarea si programarea expertizelor contabile;
3) delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele
contabile;
4) documentarea lucrrilor privind expertizele contabile.
b) Norme de raport specifice expertizelor contabile, care expli
citeaz:
1) redactarea raportului de expertiz contabil; i
2) semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil.
Toate aceste aspecte explicitate de normele de lucru i de raport

privind expertiza contabil reprezint o succesiune logic a etapelor
de lucru n demersul elaborrii expertizelor contabile judiciare i
extrajudiciare. Aceste norme le completeaz pe cele de comportament
profesional sub aspect tehnic i profesional. De altfel, respectarea
normelor tehnice i profesionale sub formularea profesionistul contabil
trebuie s efectueze lucrrile sale n conformitate cu normele tehnice
107
si profesionale care i sunt aplicabile31 este un principiu fundamental
care trebuie s-i ghideze pe profesionitii contabili n conduit i n
relaiile lor profesionale cu terii (clienii).
Prezentul capitol al lucrrii este axat pe specificul (particulari-
tile) aplicrii normelor tehnice si profesionale n elaborarea exper-
tizelor contabile judiciare i extrajudiciare, completate ori de cte ori
se va considera necesar cu aspecte din reglementrile legale (proce-
durale) i jurispruden.
3.2. Norme de lucru specifice misiunilor privind

3.2.1. Dispunerea i numirea experilor contabili
3.2.1.1. Dispunerea i numirea experilor contabili n

expertizele contabile judiciare
Expertul contabil, pentru a putea efectua expertize contabile
judiciare i/sau extrajudiciare, trebuie s fie membru al Corpului, n-
scris n Tabloul Corpului, care se public anual n Monitorul Oficial
al Romniei; ntre dou publicri ale Tabloului, eventualele modificri
n situaia experilor contabili se comunic beneficiarilor trimestrial.
Orice solicitant de expertize contabile are dreptul s contacteze
pe oricare dintre experii contabili nominalizai n Monitorul Oficial
al Romniei, n raportul direct dintre solicitantul expertizei contabile
i expertul contabil, acesta din urm trebuie s se legitimeze cu carnetul
de expert contabil vizat la zi.
Cum n majoritatea cazurilor expertizele contabile sunt lucrri
cu caracter de urgen, mai ales pentru solicitani, contactarea exper-
ilor contabili trebuie s fie o subetap distinct i premergtoare
31
Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia, pct. l lit. e), n
Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura
CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 76.
108
numirii experilor contabili, pentru a nu se prelungi nejustificat ntreaga
perioad necesar elaborrii expertizelor contabile. Cu alte cuvinte,
solicitantul expertizei contabile trebuie s se asigure n prealabil c
expertul contabil contactat are disponibilitatea s efectueze expertiza
contabil care urmeaz a fi solicitat. Acest aspect este valabil att n
cazul expertizelor contabile judiciare, ct si al celor extrajudiciare.
Contactarea i numirea experilor contabili n vederea efecturii
de expertize contabile judiciare sunt reglementate de Codurile de pro-
cedur civil i penal ale cror dispoziii generale sunt invocate n
Norma profesional nr. 3521 Dispunerea expertizelor contabile ju-
diciare si numirea experilor contabili, a crei reglementare profesio-
nal este prezentat n continuare.
1. Reglementrile procedurale au ntietate n faa normelor

profesionale. Aceasta rezult din ierarhia consacrat a textelor ju-
ridice: reglementrile procedurale (Codul de procedur civil i penal)
eman de la puterea legislativ (Parlament), iar normele profesionale
eman de la un organism de autoreglementare (Corpul Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia). Totui, un aspect
trebuie relevat, i anume: normele profesionale sunt de factur mai
recent dect reglementrile procedurale, fapt care impune ca o pre-
vedere din normele tehnice i profesionale care nu contravine unei
prevederi procedurale, ci vine n completarea i/sau actualizarea spi-
ritului acesteia s fie aplicat cu prioritate. De legeferenda susinem
necesitatea ca, n ipoteza revizuirii reglementrilor procedurale, s se
fac trimiteri explicite la normele tehnice i profesionale emise de Corp.
1.1. Contactarea i numirea experilor contabili n dosarele

civile. Art. 202 din Codul de procedur civil (C.p.c.) prevede c
experii se vor numi de ctre instan, dac prile nu se nvoiesc
asupra numirii lor. ncheierea de numire va statornici i plata exper-
ilor. Rezult c procedura civil permite contactarea experilor con-
tabili direct de ctre pri, care au dreptul s propun instanei numirea
109
lor. Cum, de regul, prile nu se nvoiesc cu privire la numirea ex-
perilor contabili, instanele civile procedeaz la numirea experilor
contabili recomandai de acestea. Indiferent dac prile din procesele
civile cad sau nu la nvoial" asupra numelui expertului (experilor),
numirea acestuia (acestora) se face prin ncheiere de edin, care
trebuie s cuprind cel puin urmtoarele patru paragrafe:
1l) un paragraf din care s rezulte numele expertului contabil
sau experilor contabili numit(i) din oficiu i/sau la cererea
prilor;
(2) un paragraf cu obiectivele (ntrebrile) la care expertul sau
experii contabili trebuie s rspund;
(3) un paragraf din care s rezulte termenul (data) la care tre
buie depus raportul de expertiz contabil;
(4) onorariul (plata) statornicit() expertului contabil sau exper
ilor contabili, dup ce, de regul, instana a consultat prile
asupra acestui aspect.
Dac vreunul dintre paragrafele (2), (3) sau (4) lipsete din n-
cheierea de edin, expertul contabil este ndreptit, iar profesiona-
lismul su l oblig s cear instanei introducerea n ncheierea de
edin a paragrafelor lips.
Codul de procedur civil nu prevede n mod expres dac la
edina n care are loc numirea expertului contabil sau experilor con-
tabili acesta(acetia) trebuie sau nu s fie prezent(i). Pe cale impli-
cit ns, din art. 205, C.p.c., rezult c dispoziiile privitoare la cita-
rea martorilor sunt deopotriv aplicabile experilor. Apreciem c ci-
tarea i prezena expertului contabil sau experilor contabili la edina
de dezbateri n care urmeaz s fie numit(i) ar rezolva operativ mai
multe probleme, cum ar fi:
posibilitatea expertului contabil sau experilor contabili de a
aduce la cunotina instanei eventualele stri de incompati
biliti i/sau posibiliti de recuzare care l(i) mpiedic s
accepte expertizele contabile solicitate;
inserarea n ncheierea de edin a paragrafelor minim ne
cesare;
110
face observaii cu privire la formularea obiectivelor (ntreb
rilor) la care va(vor) trebui s rspund;
negocia" cu instana i/sau cu prile termenul (data) la care
se angajeaz s depun raportul de expertiz contabil;
negocia" cu instana i/sau cu prile onorariul pe care l consi
der remuneratoriu pentru acceptarea expertizei contabile.
Necitarea i deci lipsa expertului contabil sau experilor contabili
de la edina de dezbateri n care au fost numit(i) de ctre instan nu
poate constitui un motiv de refuzare a expertizelor contabile dispuse.
Problemele amintite mai sus pot fi rezolvate prin coresponden i
dup numirea expertului contabil sau experilor contabili, dar aceast
procedur prelungete uneori n mod nejustificat timpul necesar
elaborrii expertizelor contabile.
1.2. Contactarea i numirea experilor contabili n dosarele

penale. Potrivit art. 118 alin. 2 i 3, din Codul de procedur penal
(C.p.p.), expertul contabil este numit de ctre organul de urmrire
penal sau de ctre instana de judecat, fiecare dintre pri avnd
dreptul s cear ca un expert contabil recomandat de ea s participe
la efectuarea expertizei contabile, n dosarele penale, prezena exper-
tului contabil, cu ocazia numirii sale, este obligatorie. Acest lucru
rezult din art. 120, C.p.p., care stipuleaz:
Organul de urmrire penal sau instana de judecat, cnd
dispune efectuarea unei expertize, fixeaz un termen la care sunt che-
mate prile, precum si expertul, dac acesta a f ost desemnat de or-
ganul de urmrire penal sau de instan.
La termenul fixat se aduce la cunotina prilor si a expertului
obiectivul expertizei si ntrebrile la care expertul trebuie s rspund,
si li se pune n vedere c au dreptul s fac observaii cu privire la
aceste ntrebri si c pot cere modificarea sau completarea lor.
111
Prile mai sunt ncunostinate c au dreptul s cear numirea
si a cte unui expert recomandat de ctre fiecare dintre ele, care s
participe la efectuarea expertizei.
Dup examinarea obieciilor si cererilor fcute de pri si ex-
pert, organul de urmrire penal sau instana de judecat pune n
vederea expertului termenul n care urmeaz a fi efectuat expertiza,
ncunostinndu-l totodat dac la efectuarea acesteia urmeaz s
participe prile.
Acest text procedural, referindu-se la toate categoriile de ex-

pertize care pot fi dispuse n dosarele penale, folosete termenii de
expertiz i expert, dar este deopotriv aplicabil i n cazul expertizei
contabile dispuse n dosarele penale. Obligaia prezenei la numire
revine numai expertului din oficiu, dar nu exist niciun impediment
legal, ci dimpotriv, la cererea prilor, organul de urmrire penal
sau instana de judecat trebuie s admit prezena i a experilor
contabili recomandai de pri pentru a asista la efectuarea expertizei
contabile. Dei textul procedural prezentat nu prevede n mod expres,
apreciem c, la termenul fixat pentru numire, expertul contabil sau
experii contabili este(sunt) ndrituit(i) s solicite organului de urm-
rire penal sau instanei de judecat stabilirea onorariului pe care l
accept ca fiind remuneratoriu pentru efectuarea expertizei dispuse.
Actul procedural de numire a expertului contabil sau experilor
contabili n dosarele penale este ordonana emis de organul de
urmrire penal sau de Parchetele de pe lng instanele de judecat,
dup caz. Aceste ordonane conin un dispozitiv n care sunt nomina-
lizate persoanele implicate si infraciunile pentru care sunt cercetate,
alturi de care trebuie s se regseasc cele patru paragrafe:
1) numele expertului contabil sau experilor contabili numit(i);
2) obiectivele (ntrebrile) expertizei contabile;
3) termenul (data) depunerii raportului de expertiz contabil;
4) onorariul (plata) expertului contabil sau experilor contabili.
2. Obiectivele (ntrebrile) la care trebuie s rspund exper-

tul contabil sau experii contabili numit(i) trebuie s fie concise,
112
fr echivoc i fr a se solicita ncadrarea legal a faptelor supuse
judecii. Acest lucru este deopotriv valabil att n cazul expertizelor
dispuse n dosarele civile, ct i n cele penale.
Ilustrm aceste aspecte prin prisma unor comentarii pe marginea
obiectivelor (ntrebrilor) formulate expertului contabil n dosarul de
urmrire penal nr. 83.798/1998 al Inspectoratului Judeean de Poliie
Cluj, Serviciul de Cercetri Penale, n care administratorul S.C. EMS"
S.R.L. Cluj-Napoca i al S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca a fost
cercetat pentru evaziune fiscal privind impozitul pe profit i taxa pe
valoarea adugat datorate bugetului de stat pentru perioada l ianuarie-
30 aprilie 1995 de ctre societile comerciale menionate. Obiectivele
(ntrebrile) formulate de ctre organul de urmrire penal sunt pre-
zentate n caseta urmtoare:
Obiectivul nr. l
Dac dobnzile pltite de nvinuit n perioada ianuarie-
aprilie 1995 pentru mprumuturile luate de firmele S.C. EMS"
S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca pot
fi incluse n cheltuieli.
Obiectivul nr. 2
Recalcularea profitului n funcie de cheltuielile avute de
cele dou firme i stabilirea impozitului care trebuia vrsat de
ctre nvinuit n perioada menionat mai sus.
Obiectivul nr. 3
Deducerea si calcularea TVA care trebuia vrsat la buget
de ctre nvinuit, n aceeai perioad.
Obiectivul nr. 4
Ce acte normative au fost nclcate de ctre nvinuit n leg-
tur cu operaiunile contabile menionate mai sus?
113
Comentarii
1) Apreciem c obiectivele (ntrebrile) formulate expertizei
contabile judiciare, dispus n dosarul de urmrire penal
nr. 83.798/1998, sunt formulate n mod neprofesionist,
deoarece n acest dosar penal dou probleme de fond (esen
iale) trebuiau supuse ateniei expertizei contabile, i anume:
a) nvinuitul avea sau nu responsabilitatea legal a organi
zrii si conducerii contabilitii celor dou societi co
merciale (S.C. EMS" S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. VOL
TAJ" S.R.L. Cluj-Napoca);
b) Impozitul pe profit si taxa pe valoarea adugat datorate
bugetului de stat de ctre S.C. EMS" S.R.L. Cluj-Napoca
i S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca au fost sau nu
calculate i contabilizate corect n perioada supus exper-
tizrii, respectiv l ianuarie-30 aprilie 1995.
2) Raportat la cele dou probleme de fond (eseniale), obiecti
vele (ntrebrile) formulate de organul de cercetare penal
comport cel puin urmtoarele observaii:
a) Referitor la Obiectivul nr. l, orice cheltuial fcut n
numele unei societi comerciale este o cheltuial a aces
teia, n spe, se punea problema n ce msur cheltuiala
cu dobnzile era sau nu deductibil fiscal, raportat la le
gislaia fiscal n vigoare, n perioada supus expertiz-
rii;
b) Referitor la Obiectivele nr. 2 i 3:
bl) Apare o confuzie ntre nvinuit i contribuabil; n-
vinuitul (persoan fizic) nu avea calitatea de con-
tribuabil n ceea ce privete impozitul pe profit i
taxa pe valoarea adugat. Aceast calitate (de con-
tribuabil) o aveau cele dou societi comerciale:
S.C. EMS" S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. VOLTAJ"
S.R.L. Cluj-Napoca;
114
b2) Adevrata problem vizat de cele dou obiective
este dac cele dou societi comerciale (S.C. EMS"
S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-
Napoca) au calculat i contabilizat corect impozitul
pe profit i taxa pe valoarea adugat n perioada
supus expertizrii, raportat la legislaia fiscal n
vigoare, n perioada respectiv;
c) Obiectivul nr. 4 solicit expertului contabil s fac nca-
drri legale, pentru c expertul contabil care i permite
s precizeze ce acte normative au fost nclcate sugereaz
automat ce sanciune trebuie aplicat.
3) Apreciem c o formulare mai concis, cu mai puin echivoc
i fr solicitri de ncadrri legale (a obiectivelor prezentate
n caseta anterioar) ar putea fi:
a) Obiectivul nr. l: Cine avea obligaia legal privind orga
nizarea si conducerea contabilitii la S.C. EMS" S.R.L.
Cluj-Napoca si S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca n
perioada l ianuarie-30 aprilie 1995?
b) Obiectivul nr. 2: Dac cuantumul impozitului pe profit
si al taxei pe valoarea adugat calculate si contabilizate
nperioadal ianuarie-30 aprilie 1995 de ctre S.C. EMS"
S.R.L. Cluj-Napoca i S.C. VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Na
poca sunt corecte, s se stabileasc eventualele diferene
si penaliti n raport cu legislaia fiscal n vigoare n
perioada supus expertizrii.
4) Dac organul de cercetare penal ar fi fcut altfel de formulri
ale obiectivelor n expertiza dispus, ar fi vizat doar contri
buia expertului contabil la completarea probelor adminis
trate, i nu participarea acestuia la ncadrarea juridic a nvi
nuitului, n spe, s-ar fi putut ca organul de cercetare penal
s nu fi fost receptiv la reformularea obiectivelor, dar expertul
contabil, n virtutea profesionalismului su, putea s-o fac.
Nu tim dac a fcut-o sau nu!
115
3. Termenul (durata) de efectuare a expertizei i fixarea datei
depunerii raportului de expertiz contabil judiciar. Organul
judiciar care dispune efectuarea expertizei contabile este obligat s
stabileasc prin ncheiere de edin (n cazul dosarelor civile) i prin
ordonan (n cazul dosarelor penale) termenul (durata) efecturii
expertizei contabile i data depunerii raportului de expertiz contabil.
Principial, termenul (durata) efecturii expertizei contabile judiciare
curge ntre data numirii expertului(ilor) contabil(i) i data fixat pentru
depunerea raportului de expertiz contabil la dosarul cauzei (organul
judiciar care a dispus-o).
Nu exist criterii riguroase pentru stabilirea termenului (duratei)
necesar(e) efecturii expertizei contabile judiciare. Totui, orientativ,
unele aspecte pot fi avute n vedere, cum ar fi:
a) celeritatea soluionrii dosarelor civile i penale;
b) numrul i complexitatea obiectivelor (ntrebrilor) formu
late de ctre organul judiciar care a dispus expertiza conta
bil;
c) perioada de timp n care s-au derulat evenimentele i tranzac
iile contabilizate supuse expertizrii.
Apreciem c termenul (durata) efecturii expertizelor contabile
judiciare este obiect de negociere ntre organul judiciar care a dispus-o
i expertul(ii) contabil(i) numit(i), i c depinde de profesionalismul
acestora.
4. Plata experilor contabili trebuie s fie remuneratorie.

Organul judiciar care dispune efectuarea unei expertize contabile i
care numete expertul(ii) contabil(i) trebuie s stabileasc i plata
acestuia (acestora). Sediul general al materiei este art. 202 din Codul
de procedur civil (C.p.c.), care precizeaz c ncheierea de numire
va statornici si plata experilor. Reglementrile procedurale (civile
i penale) nu fac ns referiri la modul de statornicire a plii experilor
contabili. Acest gol este umplut de ctre autoreglementrile Corpului,
care a elaborat Regulamentul privind disciplina onorariilor, indem-
116
irizaiilor i criteriile pentru restituirea cheltuielilor pentru presta-
iile profesionale ale experilor contabili i contabililor autorizai,
i aprobarea Tarifului profesional, care a fost aprobat prin Hotrrea
Conferinei Naionale nr. 01/49 din 31 martie 2001 (publicat de Edi-
tura CECCAR, Bucureti, 2004). Potrivit art. 2 din acest Tarif pro-
fesional, pentru activitatea desfurat n beneficiul unui client, pro-
fesionistului contabil i se cuvin compensaii pentru:
a) restituirea cheltuielilor de cltorie si sejur;
b) indemnizaii;
c) onorarii.
Compensaiile pentru restituirea cheltuielilor si pentru indem-
nizaii sunt cumulabile n fiecare caz, dac nu se prevede altfel prin
prezentul Tarif profesional.
5. Inadvertene reglementare privind stabilirea i decontarea
onorariilor experilor contabili. Din cuprinsul art. 25 din Tariful
profesional rezult cu claritate c onorariile pentru expertize contabile,
inclusiv pentru expertizele contabile judiciare, se stabilesc potrivit
respectivului Tarif. Totui, experii contabili ntmpin greuti n
utilizarea Tarifului profesional n raporturile lor cu Birourile locale
pentru expertize judiciare tehnice si contabile.
3.2.1.2. Dispunerea i numirea experilor contabili n

expertizele contabile extrajudiciare
1. Contactarea experilor contabili n vederea efecturii de
expertize extrajudiciare nu este supus niciunei reglementri
procedurale. Practica atest c solicitanii de expertize contabile
extrajudiciare i contacteaz cu prioritate pe acei experi contabili pe
care i cunosc personal sau cu care au mai conlucrat n diverse
mprejurri. Apreciem c aceast practic nu contravine principiilor
de deontologie profesional, dar, n funcie de scopul n care urmeaz
a fi folosit expertiza contabil extrajudiciar de ctre solicitant, acesta
trebuie s aprecieze n ce msur terii crora expertiza le va fi opo-
117
zabil ar putea-o respinge pe motive de incompatibiliti, fr a se
valorifica coninutul expertizei contabile extrajudiciare. Recomandm
solicitanilor de expertize contabile extrajudiciare, n vederea contac-
trii experilor contabili, s se adreseze filialelor Corpului, indicnd
eventual tematica (domeniul) expertizei contabile extrajudiciare pe
care ar dori s o solicite, pentru a le fi recomandai acei experi contabili
sau acele cabinete de expertiz contabil care au efectuat i efectueaz
frecvent lucrri de bun calitate pe tematica respectiv. Aceasta, deoa-
rece unii experi contabili se specializeaz pe anumite domenii, ceea
ce le permite s efectueze lucrri de calitate n timp scurt.
2. Numirea experilor contabili pentru efectuarea experti-
zelor contabile extrajudiciare se face prin contract, ncheiat ntre
solicitant i expertul(ii) contabil(i) sau cabinetul de expertiz contabil
contactat. Fiind un act bilateral, acest contract trebuie s cuprind un
dispozitiv n care s fie identificabile prile contractante, respectiv
expertul(ii) contabil(i) sau cabinetul de expertiz contabil, pe de o
parte, i solicitantul expertizei contabile extrajudiciare, pe de alt parte,
n continuarea acestui dispozitiv, contractul trebuie s cuprind urm-
toarele clauze minimale:
a) obiectivele (ntrebrile) la care trebuie s se formuleze con
cluzii (rspunsuri) profesionale;
b) termenul (data) i locul depunerii raportului de expertiz con
tabil extrajudiciar;
c) onorariul expertului(ilor) contabil(i) sau cabinetului de ex
pertiz contabil, calculat pe baza Tarifului profesional.
Toate aceste clauze contractuale trebuie s fie rezultatul negocie-
rilor directe dintre prile contractante. Lipsa oricreia dintre aceste clauze
contractuale minimale poate constitui motiv de nulitate relativ sau de
reziliere a contractului de ctre oricare dintre pri. Recomandm experilor
contabili i cabinetelor de expertiz contabil s nu ncheie contracte
pentru efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fr ca cele trei
clauze contractuale minimale s fie formulate n mod explicit.
118
3.2.2. Contractarea i programarea expertizelor contabile
Contractarea i programarea misiunilor privind expertizele con-
tabile sunt reglementate profesional prin autoreglementrile Corpului,
pe care le redm n continuare.
Reglementnd relaiile profesionitilor contabili cu clienii lor,
Codul etic naional al profesionitilor contabili stipuleaz:
a) Relaiile membrilor Corpului cu clienii lor se stabilesc prin
contract scris de prestri servicii semnat de ambele pri;
b) Dac n cursul executrii lucrrilor (de expertiz contabil
- n.n.) se constat necesitatea modificrii sau extinderii lu
crrilor, se va ncheia un act adiional la contract.
Apreciem c reglementrile citate sunt imperative i opozabile
tuturor beneficiarilor lucrrilor de expertize contabile, pentru c,
dei sunt elaborate de un organism profesional (CECCAR), ele s-au
elaborat n conformitate cu atribuiile conferite prin lege Conferinei
Naionale a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia, potrivit creia Conferina Naional (a CECCAR -n.n.)...
aprob... Codul etic naional al profesionitilor contabili.
Pe cale de consecin niciun solicitant de expertize contabile nu
poate refuza contractarea lucrrilor de expertiz contabil solicitate
nainte de acceptarea lor de ctre expertul contabil contactat. Refuzul
de contractare a lucrrilor de expertize contabile de ctre solicitant poate
constitui un motiv obiectiv pentru neacceptarea expertizei de ctre
expertul contabil, care are obligaia etico-profesional de a pretinde
contractarea lucrrilor pe care urmeaz s le execute.
Problematica contractrii lucrrilor de expertiz contabil tre-
buie abordat ns pragmatic, scop n care mai multe probleme trebuie
analizate, cum ar fi:
1. Contractarea lucrrilor de expertiz contabil extraju-
diciar - o practic unitar
In acest scop, Corpul a adoptat, n Anexa nr. l la Norma si co-
mentariile misiunilor privind expertizele contabile, un model-cadru
119
de CONTRACT pentru expertize contabile extrajudiciare, al crui
coninut l prezentm n caseta urmtoare:
CONTRACT
ncheiat ntre:
Expertul(ii) contabil / S.C. .
cu domiciliul / sediul social n_____
nscris(i) / () n Tabloul Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea
___________________Poziia____________________,
denumit(i) / () PRESTATOR(I) i
(Denumirea beneficiarului)
cu domiciliul / sediul social n____________________________
reprezentat() prin____________________________________
denumit() BENEFICIAR,
s-a ncheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize

contabile extrajudiciare.
Art. l. Prestatorul se oblig s procedeze la examinarea
profesional i s formuleze concluzii (rspunsuri) la urmtoa-
rele obiective:
Obiectivul 1:
Obiectivul 2:
Obiectivul n:
Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se
oblig s pun la dispoziia prestatorului urmtoarele materiale
documentare:
120
n:
Art. 3. Prestatorul se oblig s ntocmeasc RAPORTUL

DE EXPERTIZ EXTRAJUDICIAR n conformitate cu nor-
mele profesionale specifice misiunilor privind expertizele
contabile; acesta va fi depus la
________________________________________________
pn la data de_________________________
Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZ

CONTABIL EXTRAJUDICIAR se oblig s plteasc
prestatorului onorariul n sum de_______________lei, din
care_________________lei imediat dup semnarea prezen
tului contract i_________lei pn la data de_______________
Art. 5. n conformitate cu principiile deontologiei profesiei

contabile liberale prile se oblig s asigure confidenialitatea
informaiilor reciproce la care au acces cu ocazia executrii
prestaiei care face obiectul prezentului contract.
Art. 6. Prezentul contract s-a ncheiat n________exemplare,

intr n vigoare cu data semnrii i se completeaz cu prevederile
legislaiei civile n materie.
Localitatea
Data______
PRESTATOR, BENEFICIAR,
121
Din acest model rezult c un contract pentru executarea de
expertize contabile extrajudiciare trebuie s cuprind urmtoarele clau-
ze minimale:
a) Obiectul contractului, care const n obiectivele (ntrebrile)
la care expertul(ii) contabil(i) trebuie s formuleze con
cluzii (rspunsuri). Dac numrul de obiective (ntrebri) la
care expertul(ii) contabil(i) trebuie s formuleze concluzii
(rspunsuri) este relativ mare, ele pot fi redactate ntr-o anex
la contract, la care s se fac trimitere n cuprinsul contrac
tului.
b) Materialul documentar minimal pe care BENEFICIARUL
trebuie s-1 pun la dispoziia PRESTATORULUI, n msura
n care structura materialului documentar este diversificat
(cuprinde multe referine documentare), este recomandabil
ca acesta s fie prezentat ntr-o anex la contract.
c) Locul si data depunerii raportului de expertiz contabil ex
trajudiciar, ntocmit n conformitate cu normele profesionale
specifice misiunilor privind expertizele contabile.
d) Onorariul expertului(ilor) contabil(i) stabilit n conformitate
cu Tariful profesional aprobat conform Hotrrii Confe
rinei Naionale a Corpului Experilor Contabili i Contabi
lilor Autorizai din Romnia nr. 01/49 din 31 martie 2001.
Recomandm ca, ntr-o anex separat la contract, s se pre
zinte calculul detaliat al onorariului prevzut n sum total
n coninutul contractului. Acesta ar constitui un complement
de profesionalism i transparen n stabilirea (negocierea)
onorariului expertului(ilor) contabil(i).
e) Clauza de confidenialitate, care are menirea de a ntri" i
prin contract prestigiul profesiei contabile liberale, prin com
portamentul etico-profesional al membrilor si.
122
O ordine anume a acestor clauze minimale n contractul pentru
executarea lucrrilor de expertiz contabil extrajudiciar nu este obli-
gatorie. Important este ca ele s nu lipseasc.
2. Contractarea lucrrilor de expertiz contabil judiciar

- o propunere de lege ferenda"
n contextul CODULUI ETIC NAIONAL AL PROFESIO-
NITILOR CONTABILI obligativitatea contractrii lucrrilor de ex-
pertiz contabil este opozabil i organelor judiciare care dispun pro-
ba cu expertiza contabil. Totui, organele de urmrire penal, in-
stanele judectoreti i alte organe cu atribuii jurisdicionale care
dispun proba cu expertiza contabil din oficiu sau la cererea prilor
implicate n procesul judiciar se raporteaz numai la reglementrile
procedurale, cuprinse n Codul de procedur civil (C.p.c.), respectiv
Codul de procedur penal (C.p.p.), reluate n art. 17 din O.G.
nr. 2/2000, care prevede c organul ndreptit s dispun efectuarea
expertizei tehnice judiciare numete expertul (...), indic n scris, prin
ncheiere sau prin ordonan, obiectul expertizei si ntrebrile la care
trebuie s rspund acesta, stabilete data depunerii raportului de
expertiz, fixeaz onorariul provizoriu, avansul pentru cheltuielile
de deplasare, atunci cnd este cazul, i comunic biroului local pentru
expertize judiciare tehnice si contabile numele persoanei desemnate
s efectueze expertiza, ntruct n reglementrile invocate mai sus
sunt cuprinse clauzele minimale cerute de norma profesional privind
expertizele contabile, cu excepia clauzei de confidenialitate, pe cale
implicit se poate accepta c ncheierea de edin a instanei de ju-
decat, respectiv ordonana organului de urmrire i cercetare penal
in loc de CONTRACT.
Substituirea CONTRACTULUI de ctre ncheierea de edin,
respectiv ordonan este acceptabil doar pentru expertul(ii) conta-
bil(i) numit(i) din oficiu. Pentru expertul contabil recomandat de parte
nu exist niciun impediment pentru negocierea unui contract de tipul
123
celui reglementat prin norma profesional pentru expertiza contabil
extrajudiciar.
Pledm pentru reglementarea unui CONTRACT adaptat ex-
pertizelor contabile judiciare.
3.2.2.1. Programarea lucrrilor de expertiz contabil

Necesitatea elaborrii unui program de lucru privind elaborarea
expertizelor contabile, att a celor judiciare, ct i a celor extrajudi-
ciare, deriv din angajarea unor termene precise la care rapoartele de
expertiz contabil trebuie predate solicitanilor.
Programul de lucru pentru efectuarea expertizelor contabile tre-
buie s se concretizeze ntr-un buget de timp, exprimat n ore, deta-
liat pe etape de lucru si/sau operaiuni necesare elaborrii expertizei
contabile, cum ar fi:
a) studierea dosarului cauzei sau a temei n care a fost dispus
i/sau contractat expertiza contabil;
b) documentarea necesar pentru efectuarea expertizei conta
bile, care poate fi subdivizat n:
bl) documentare general;
b2) documentare specific fiecrui(rei) obiectiv (ntrebri)
fixat(e) expertizei contabile; b3) deplasri
pentru documentri la faa locului;
c) prelucrarea si sistematizarea materialului documentar exper-
tizabil;
d) redactarea raportului de expertiz contabil;
e) alte operaiuni.
Este recomandabil ca programul de lucru s fie o pies distinct
n dosarele de lucru permanente ale expertului contabil, n cazul so-
cietilor de expertiz contabil, programul de lucru este un instrument
de programare, urmrire i control al sarcinilor de serviciu ale sala-
riailor i/sau colaboratorilor, experi contabili ai societii de expertiz
124
contabil. Nu exist criterii general valabile pentru elaborarea progra-
mului de lucru n afara profesionalismului i experienei expertului
contabil.
3.2.3. Delegarea i supravegherea lucrrilor privind

La delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele con-
tabile trebuie inut seama de urmtoarele precizri:
1) Norma nr. 3523 DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LU

CRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE este specific,
deocamdat, expertizelor contabile extrajudiciare comandate de so
licitani societilor comerciale de profil, constituite n baza art. 8
din O.G. nr. 65/1994, cu modificrile ulterioare32.
2) Dei reglementrile procedurale (Codurile de procedur civil

i penal fiind cronologic anterioare O.G. nr. 65/1994, cu modificrile
ulterioare) nu prevd posibilitatea comandrii expertizelor contabile
judiciare societilor de expertiz contabil, niciun impediment nu
poate fi invocat, n ipoteza n care organele judiciare ar consimi s
solicite expertize contabile judiciare unor societi de expertiz si
consultan contabil (organizate n baza art. 8 din O.G. nr. 65/1994,
cu modificrile ulterioare), problema delegrii i supravegherii lu
crrilor privind expertizele contabile judiciare s-ar impune cu nece
sitate. Trebuie remarcat c, ntr-o astfel de ipotez, delegarea executrii
lucrrilor de expertiz contabil judiciar trebuie s se fac numai
acelor angajai ai societii de expertiz si consultan contabil care
au dobndit legal calitatea de expert contabil i sunt nscrii n Tabloul
32
A se vedea Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a,
Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 15.
125
Corpului. De asemenea, supravegherea lucrrilor trebuie atribuit an-
gajailor societii de nivel ierarhic superior care au aceeai calitate
cu executanii lucrrilor. Acest comentariu este pertinent i n cazul
experilor contabili care i desfoar activitatea prin cabinete indi-
viduale i utilizeaz munc salariat.
3) n cazul angajrii de expertize contabile (judiciare i extra-

judiciare) de ctre societi de expertiz i consultan contabil sau
cabinete individuale ale experilor contabili care folosesc munc sala-
riat, rspunderea pentru efectuarea acestora cu respectarea normelor
deontologice de lucru si de raport elaborate de Corp revine adminis-
tratorului i/sau efului de cabinet, care trebuie s contrasemneze lu-
crrile elaborate i supravegheate de subalternii lor. Executanilor le
incub rspunderea intern potrivit reglementrilor proprii de orga-
nizare i funcionare ale fiecrei societi de expertiz si consultan
contabil, respectiv ale fiecrui cabinet individual de expertiz conta-
bil.
3.2.4. Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile

La documentarea lucrrilor privind expertizele contabile judi-
ciare i extrajudiciare trebuie inut seama de urmtoarele precizri:
Misiunile privind expertizele contabile judiciare si extrajudiciare

nu au caracter repetitiv si, prin urmare, ntocmirea unui dosar perma-
nent nu se impune. Totui, este recomandabil ca expertul contabil s
ntocmeasc un OPIS al dosarelor de lucru realizate pentru fiecare
expertiz contabil efectuat, pentru ca la nevoie acestea s poat fi
gsite cu uurin.
Documentarea lucrrilor privind misiunile de expertiz contabil
mbrac dou aspecte:
l. Documentarea general asupra evenimentelor i tranzaciilor
care au legtur direct i/sau indirect cu obiectivele (n-
126
trebrile) fixate (formulate) expertizei. Materialul docu-
mentar de ansamblu avut n vedere de expertul contabil tre-
buie menionat ntr-un paragraf distinct din Capitolul I IN-
TRODUCERE al normei de raport de expertiz contabil. 2.
Documentarea specific asupra evenimentelor i tranzaciilor
care au legtur direct cu fiecare obiectiv (ntrebare) fixat()
expertizei. Materialul documentar specific avut n vedere de
expertul contabil pentru fiecare obiectiv (ntrebare) n parte
trebuie menionat n Capitolul II DESFURAREA EX-
PERTIZEI CONTABILE imediat, dup fiecare obiectiv (n-
trebare) la care expertul contabil urmeaz s i formuleze un
rspuns (o concluzie). Materialul documentar specific nu
trebuie anexat expertizei, dar st adesea la baza ntocmirii
unor Anexe la raportul de expertiz contabil pe care expertul
contabil consider c trebuie s le prezinte separat, pentru a nu
afecta conciziunea i claritatea raportului de expertiz
contabil propriu-zis. n alt formulare, materialul docu-
mentar specific trebuie anexat expertizei, prelucrat, i nu n
original sau fotocopiat, chiar dac formularea obiectivelor
(ntrebrilor) fixate, n special la expertize contabile judiciare, ar
cere sau ar sugera anexarea unor documente, de regul, n
fotocopii. Aceasta deoarece rolul expertului contabil nu este
de a administra (culege) probe, ci de a elabora expertiza
contabil judiciar n calitate de prob tiinific" adminis-
trat de organul judiciar care a dispus-o. Organul judiciar are
la dispoziie mijloacele procedurale specifice de a solicita i de
a dispune depunerea la dosarul cauzei a documentelor, n
original sau n fotocopii, pe care le consider necesare.
Selectarea materialului documentar specific care trebuie exper-

tizat, mai ales n cazul expertizelor contabile judiciare, se face uneori
de ctre solicitantul expertizei, iar alteori este lsat la aprecierea
expertului contabil.
127
3.3. Norme de raport specifice misiunilor privind
Orice misiune a profesionistului contabil trebuie s se ncheie
cu un RARORT SCRIS.
Corpul a elaborat NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPER-

TIZELOR CONTABILE, i anume:
a) Norme specifice privind redactarea raportului de expertiz
contabil;
b) Norme specifice privind semnarea i depunerea raportului
de expertiz contabil.
3.3.1. Redactarea raportului de expertiz contabil

Norma profesional specific privind redactarea raportului de
expertiz contabil judiciar i/sau extrajudiciar i comentariile aces-
teia sunt prezentate n caseta urmtoare:
3531 REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ

CONTABIL
NORMA
Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consem-

neaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin
trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DES-
FURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III
CONCLUZII.
Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili
n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz
contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile
128
separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz
contabil sau ntr-o anex a acestuia.
COMENTARII
3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de ex-

pertiz contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele para-
grafe:
(i) Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i)
nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile,
care trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele
i prenumele expertului(ilor), domiciliul acestuia (a-
cestora), numrul carnetului de expert contabil i po-
ziia din Tabloul experilor contabili;
(ii) Paragraful de identificare a organului care a dispus
efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clien-
tului care a solicitat efectuarea expertizei contabile ex-
trajudiciare, n acest paragraf se menioneaz:
a) In cazul expertizelor contabile judiciare: actul care
a stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv
ncheiere de edin (n cazurile civile) sau ordo
nan a organelor de urmrire penal (n cazurile
penale), cu menionarea datei acestuia, denumi
rea i calitatea procesual a prilor, domiciliul
sau sediul social al acestora, numrul si anul dosa
rului i natura acestuia (civil sau penal);
b) In cazul expertizelor contabile extrajudiciare: de
numirea clientului, domiciliul sau sediul social
al acestuia, numrul i data contractului n baza
cruia se efectueaz expertiza contabil solici
tat;
(iii) Paragraful privind identificarea mprejurrilor i cir-
cumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a
129
dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau
contextul n care a fost contractat expertiza contabil
extrajudiciar;
(iv) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor)
expertizei contabile judiciare, formularea obiectivu-
lui(elor) expertizei contabile, n cazul expertizelor con-
tabile judiciare formularea obiectivului(elor) ex-
pertizei contabile se preia ad-literam" din formularea
acestuia (acestora) n ncheierea de edin (n cau-
ze civile), respectiv n ordonana organelor de urmrire
si cercetare penal (n cauze penale), n cazul exper-
tizelor contabile extrajudiciare formularea obiec-
tivului(elor) acestora trebuie s fie cea din con-
tract;
(v) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i
a locului n care s-a efectuat expertiza contabil, n
cazul expertizelor contabile dispuse de organele n
drept, n cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor
expertizei contabile trebuie documentate prin citarea
prilor prin scrisoare cu aviz de primire;
(vi) Paragraful privind identificarea materialului documen-
tar care are o legtur cauzal cu obiectivul(ele) exper-
tizei contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului
de expertiz contabil. Materialul documentar nomi-
nalizat n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat
necesitilor de documentare a obiectivelor expertizei
contabile judiciare sau extrajudiciare;
(vii) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n
care s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu men-
ionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte
expertize contabile avnd acelai (aceleai) obiec-
tiv(e). De asemenea, n acest paragraf trebuie men-
130
ionat dac s-au folosit lucrrile altor experi (contabili,
tehnici etc.), problemele ridicate de prile interesate
n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul
efecturii expertizei;
(viii) Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la
care raportul de expertiz contabil trebuia depus la
beneficiar i indicarea eventualelor perioade de prelun-
gire fa de termenul iniial.
3531.2. Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI

CONTABILE al raportului de expertiz contabil trebuie s
conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntre-
bare) al (a) expertizei contabile care s cuprind o descriere
amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire
la structura materialului documentar, actele i faptele analizate,
locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de
informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil
au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil
le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor sale.
n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul cal-
culelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste
prezentri ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul
raportului de expertiz contabil, este recomandabil ca ansam-
blul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz con-
tabil, iar n textul expertizei contabile s se prezinte doar re-
zultatele calculelor si interpretarea acestora.
Fiecare paragraf din Capitolul II DESFURAREA EX-
PERTIZEI CONTABILE trebuie s se ncheie cu concluzia (rs-
punsul) expertului contabil, care trebuie s fie precis(), con-
cis(), fr echivoc, redactat() ntr-o manier analitic, ordonat
i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documen-
telor justificative, a reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, a
131
expertizelor i actelor de control (de orice fel) anterioare, i nici
asupra ncadrrilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil
analizeaz evenimente i tranzacii, i nu ncadrarea juridic a
acestora, n cazuri deosebite, n care expertul contabil, n exer-
citarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu
ntrunesc condiiile legale, care exprim situaii nereale sau care
sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea
rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivul(ele)
fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta
n raportul de expertiz contabil.
Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai
muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capito-
lului H DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare
expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat
opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare tre-
buie motivat separat opinia expertului recomandat de parte n
raport cu opinia expertului numit din oficiu.
3531.3. Capitolul HI CONCLUZII al raportului de expertiz

contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu conclu
zia (rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei conta
bile preluat() n maniera n care a fost formulat() m Capitolul n
DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE.
3531.4. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura

prezentat la pct. 3531.1-3531.3 este un raport de expertiz con
tabil obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz con
tabil nu poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la o-
biectivul(ele) fixat(e) expertului contabil.
Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su
profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra o-
biectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntre-
132
brile care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea
obiectivului(elor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra
crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate
face acest lucru fie:
a) n finalul Capitolului III CONCLUZII, dup para
graful cuprinznd rspunsul la obiectivul(ele) exper
tizei contabile; fie
b) ntr-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CON
SIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(I-
LOR) CONTABIL(I).
n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n
raportul de expertiz contabil expertul(ii) contabil(i) trebuie
s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei
contabile liberale, n special celor privind confidenialitatea.
Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport
de expertiz contabil in de raionamentul profesional al
expertului(ilor) contabil(i). Aceste consideraii trebuie limitate
la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor con-
tabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare) n cazul
expertizelor contabile extrajudiciare.
Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii
personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept
raport de expertiz contabil cu observaii.
3531.5. In cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i)

se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de
expertiz contabil din cauza inexistenei documentelor justifi-
cative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele
i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va n-
tocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII
EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeai structur
ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar
133
care n Capitolul H DESFURAREA EXPERTIZEI CONTA-
BILE i Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat i fun-
damentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii
expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.
3531.6. Anexele la raportul de expertiz contabil, indi-

ferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau cu impo-
sibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant
din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre ex-
pertul(ii) contabil(i) cu scopul de a susine o constatare din
cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul
de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci
cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din
raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze
coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea
detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar.
Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil docu-
mentele justificative sau registrele contabile originale sau re-
produse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de ex-
pertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor)
contabil(i).
Norma nr. 3531 REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPER-

TIZ CONTABIL este o norm analitic. Totui, n completarea
ei, Corpul a reglementat profesional:
a) Modelul Raportului de expertiz contabil judiciar (Anexa
nr. 2 la NORMA I COMENTARIILE MISIUNILOR PRI
VIND EXPERTIZELE CONTABILE);
b) Modelul Raportului de expertiz contabil extrajudiciar
(Anexa nr. 3 la NORMA I COMENTARIILE MISIUNI
LOR PRIVIND EXPERTELE CONTABILE).
134
3.3.1.1. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZA
CONTABIL JUDICIAR i redactarea
acestuia
Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JU-
DICIAR recomandat profesional de Corp este prezentat n caseta
urmtoare:
RAPORT DE EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA
Paragraful (i)
Subsemnatul_______________________, expert contabil,
domiciliat n_____________ ______________, posesor al car
netului de expert contabil nr.______________nscris
n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia (CECCAR) n Seciunea__________________
Poziia__________
Paragraful (ii)
Am fost numit(i) prin___________din data de__________
expert(i) contabil(i) n dosarul nr.__________, prile implicate
n proces fiind:
1. __________________________
'.' : 2. __________________________
n.
(Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona:
denumirea, domiciliul sau sediul social i calitatea procesual)
135
Paragraful (iii)
mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul
sunt:
Paragraful (iv)
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza
contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri):
1. __________________________
2.__________________________
n.
Paragraful (v)
la sediul social / domiciliul _____________________
Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efecturii exper
tizei const n_____________________________________
Paragraful (vii)
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a f
cut n perioada_________________. n cauz s-au efectuat / nu
s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au uti-
lizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.).
136
Paragraful (viii)
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz con
tabil a fost fixat la_____i prelungit la_____(dac este cazul).
Capitolul H DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au exa-

minat urmtoarele documente:
(Descriere detaliat, dac este cazul)
n conformitate cu documentele expertizate, formulm, la

obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:

n conformitate cu examinrile materialului documentar
menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de
expertiz contabil, formulm urmtoarele concluzii (rspun-
suri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia:
La obiectivul nr. l_______________________________
137
La obiectivul nr. 2
La obiectivul nr. n
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA

EXPERTIZEI CONTABILE)
Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n

sprijinul beneficiarului considerm necesar s facem urmtoa
rele precizri:_____________________________________
(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil

consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate
face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERA-
IILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTA-
BILA))
A. Modele de redactare profesional a paragrafelor din

1) Redactarea paragrafului (i): Date de identificare a ex-
pertului(ilor) contabil(i). n acest paragraf expertul(ii) contabil(i)
trebuie s se autoidentifice prin: nume si prenume, domiciliul stabil,
numrul carnetului de expert contabil i poziia n Tabloul Corpului.
Dei nu rezult n mod explicit, modelul paragrafului (i) din Caseta
nr. 3.11 are n vedere doar cazul expertului(ilor) contabil(i) numit(i)
138
din oficiu, cnd precizarea acestei caliti nu este absolut necesar.
Frecvent, ns, pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare sunt
numii att experi contabili din oficiu, ct i la recomandarea prilor.
In astfel de cazuri, n paragraful (i) trebuie s se menioneze calitatea
fiecrui expert contabil n elaborarea expertizei contabile judiciare.
De exemplu, n dosarul penal nr. 611/p/1998 al Inspectoratului de
Poliie al Judeului Cluj au fost numii: A.P. expert din oficiu i
P.D. expert recomandat de nvinuit, n acest caz, redactarea profesio-
nist a paragrafului (i) ar fi:
Subsemnaii:
1) A.P., domiciliat n Cluj-Napoca, Str. Bizua nr. 5-7, posesor
al carnetului de expert contabil nr. 1.505, nscris n TABLOUL
CORPULUI EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR
AUTORIZAI DIN ROMNIA (CECCAR), n Seciunea I, poziia
130, expert contabil numit din oficiu, i
2) P.D., domiciliat n Cluj-Napoca, Str. Bia nr. 11, posesor al
carnetului de expert contabil nr. 491/1996, nscris n TABLOUL
CORPULUI EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR
AUTORIZAI DIN ROMNIA (CECCAR), n Seciunea I, poziia
118, expert contabil recomandat de nvinuit.
(Urmeaz paragraful (ii)).
Dei nu cunoatem cazuri concrete, expertizele contabile judi-

ciare pot fi efectuate i de persoane juridice de profil, nscrise n Seciu-
nea a IV-a a Tabloului Corpului, n astfel de ipoteze, n paragraful (i)
trebuie s se menioneze forma juridic, denumirea persoanei juridice
de profil i sediul social al acesteia. O formulare adecvat ar fi:
S.C. CONT CONSULT" S.R.L. cu sediul social n Cluj-Na-

poca, Str. Rsritului nr. l, nscris n TABLOUL CORPULUI EX-
PERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN
ROMNIA (CECCAR), Seciunea a IV-a, poziia 5, reprezentat prin
I.I., n calitate de administrator (director).
139
2) Redactarea paragrafului (ii): Actul de numire al exper-
tului(ilor) contabil(i). Din acest paragraf trebuie s rezulte denumirea
si data actului de numire al expertului(ilor) contabil(i), numrul do-
sarului i prile implicate n proces, precum i calitatea procesual a
prilor. Calitatea prilor n expertizele contabile judiciare difer n
funcie de natura i fazele procesului judiciar33, pe care le prezentm
n caseta urmtoare:
Faze procesuale Denumirea prilor

procesuale
I. In procesul civil
1. Judecare n fond Reclamant i prt
2. Apel Apelant i intimat
3. Recurs Recurent i intimat
4. Contestaie n anulare Contestator i intimat
5. Revizuire Revizuient i intimat
6. Executare silit Creditor i debitor
II. n procesul penal

1. Sesizarea organelor de Petiionar (denuntor) i
urmrire penal nvinuit
2. Procesul penal Inculpat, parte vtmat, parte
responsabil civilmente, dup
caz.
De exemplu, n dosarul nr. 6/24.03.2000, aflat n rejudecare pe

rolul COLEGIULUI JURISDICIONAL CLUJ al CURII DE CON-
33
Boulescu, M., Ghi, M., Expertiza contabil, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2001, pag. 146, 192, 197.
140
TURIA ROMNIEI, n care CONSILIUL LOCAL AL MUNICIPIU-
LUI DEJ avea calitatea de creditor, iar S.C. TERMIA" S.A. DEJ i
S.C. AQUASOM" S.A. DEJ calitatea de debitori, a fost numit expert
contabil din oficiu P.A., care, n mod profesional (aprecierea ne apar-
ine), a redactat paragraful (ii) al raportului de expertiz contabil
astfel:
Am fost numit, prin ncheierea de edin din 23.03.2000 a

Colegiului Jurisdicional Cluj al Curii de Conturi a Romniei, expert
contabil n dosarul nr. 6/2000.
Prile n proces (civil - n.n.) sunt:
1) Persoan juridic creditoare: Consiliul Local al Municipiului
Dej, Str. l Mai nr. 2, judeul Cluj;
2) Persoane juridice debitoare:
S.C. TERMIA" S.A. DEJ, Str. l Mai nr. l, judeul Cluj; S.C.
AQUASOM" S.A. DEJ, Str. l Mai nr. l, judeul Cluj.
3) Redactarea paragrafului (iii): mprejurrile n care a luat

natere procesul judiciar. De regul, mprejurrile n care a luat
natere procesul judiciar rezult din aciunea civil i/sau plngerea
penal. Redactarea acestui paragraf trebuie s fie ct se poate de sin
tetic pentru a nu plictisi cititorul cu informaii de detaliu. De cele
mai multe ori este suficient ca n acest paragraf s se menioneze
doar dou aspecte eseniale:
1) obiectul dosarului judiciar i
2) partea care a solicitat proba cu expertiza contabil judiciar
admis de organul judiciar.
De exemplu:
Expertul numit din oficiu n dosarul penal nr. 1.063/2002 aflat
pe rolul Judectoriei Cluj-Napoca redacteaz Paragraful (iii)" astfel:
n dosarul penal nr. 1.063/2002, inculpaii N.L. i M.I.R. sunt

trimii n judecat pentru svrirea infraciunii de nelciune, n
141
aprare, inculpatul N.L. solicit instanei admiterea probei de expertiz
contabil, pe care instana o accept prin ncheierea de edin din
26 noiembrie 2002.
O astfel de formulare a Paragrafului (iii)" este suficient cnd

obiectul dosarului judiciar este o problem de ordin general, care nu
vizeaz cuantumuri cifrice determinate anterior dispunerii probei cu
expertiza contabil. Dac exist astfel de cuantumuri cifrice, Para-
graful (iii)" trebuie s le menioneze.
De exemplu:
Expertul contabil numit din oficiu n dosarul nr. 6/2000, aflat
pe rolul Colegiului Jurisdicional Cluj al Curii de Conturi a Romniei
pentru rejudecare, redacteaz Paragraful (iii)" astfel:
n dosarul nr. 6/2000, debitorii S.C. TERMIA" S.A. Dej i

S.C. AQUASOM" S.A. Dej se afl n rejudecare pentru obligaii
fiscale, ca urmare a Deciziei Curii de Conturi a Romniei - Secia
Jurisdicional nr. 812/1999 - pentru un prejudiciu cauzat bugetului
local al municipiului Dej de 60.086.143 lei, compus din:
a) Pli ilegale din alocaii bugetare n sum de 29.581.307 lei,
reprezentnd diferena la preul de decontare a lucrrilor de
investiii la obiectivul Optimizarea producerii energiei ter
mice la CT6, CT7 i CT8 din cartierul Dealul Florilor Dej";
b) Majorri de ntrziere stabilite de procurorul financiar de pe
lng Curtea de Conturi Judeean Cluj, n sum de
30.504.836 lei, conform Adresei nr. 244/1999, depus la do
sarul nr. 44/139/D/l999.
Pentru rezolvarea acestei cauze n rejudecare, Colegiul Juris-
dicional Cluj dispune din oficiu proba cu expertiza contabil (...).
n cazul n care la baza procesului judiciar st un act de control

legal ntocmit i contestat n Paragraful (iii)", trebuie s fie menionat
142
respectivul act de control, constatrile organului de control i partea
contestatar.
De exemplu:
Expertul contabil numit din oficiu n dosarul penal nr. 173/1999,
aflat pe rolul Judectoriei Huedin - judeul Cluj, redacteaz Para-
graful (iii)" astfel:
n dosarul penal nr. 173/1999, inculpatul I.R. este judecat pen-

tru fals n nscrisuri sub semntur privat i delapidare, infraciuni
invocate n rechizitoriul Parchetului de pe lng Judectoria Huedin,
ca urmare a finalizrii cercetrii penale efectuate n baza actului de
control ncheiat la data de 09.04.1998 de ctre compartimentul CFI
(Control Financiar Intern - n.n.) din cadrul FEDERALCOOP Cluj, cu
ocazia controlului financiar de gestiune efectuat la Cooperativa de Con-
sum Margu, secia de producie RAME I, gestionat de inculpatul I.R.
Perioada supus controlului financiar de gestiune a fost: sep-
tembrie 1995-13 noiembrie 1997.
n dosarul penal nr. 173/1999, FEDERALCOOP Cluj, Coope-
rativa de Consum Margu, s-a constituit parte civil pentru suma de
22.835.851 lei, ca provenind din:
a) Prejudiciu de baz:
1) Produse finite vndute i nedecontate 5.012.368 lei
2) Lips cherestea rsinoase 4.625.000 lei
3) TVA aferent cherestea rsinoase l .017.500 lei
4) TVA nevirat bugetului statului___________902.552 lei
5) TOTAL prejudiciu de baz
(rd. l + rd. 2 + rd. 3 + rd. 4) 11.557.420 lei
b) Foloase nerealizate:
6) Dobnzi bancare achitate de
cooperativ pentru creditele angajate 2.854.537 lei
143
7) Actualizarea la inflaie, conform adresei
FEDERALCOOP Cluj nr. 472/1999
pentru perioada 01.01.1998-31.03.1999 8.423.894 lei
8) TOTAL pretenii
(rd. 5 + rd. 6 + rd. 7) 22.835.851 lei
Din adresa FEDERALCOOP Cluj nr. 472/1999 depus la do-

sarul cauzei rezult c actualizarea la inflaie s-a calculat astfel:
1) Pentru anul 1998

(11.557.420 + 2.854.537 =
= 14.411.957 x 40,6%) 5.851.255 lei
2) Pentru perioada 01.01.1999-31.03.1999
(14.411.957 + 5.851.255 =
= 20.263.212 x 12,7%)________________2.573.428 lei
3) TOTAL actualizri la inflaie (rd. l + rd. 2) 8.424.683 lei
Inculpatul I.R. contest att prejudiciul de baz, ct i foloasele

nerealizate de FEDERALCOOP Cluj, Cooperativa de Consum Mar-
gu, declarndu-se nevinovat, si solicit admiterea probei cu expertiza
contabil.
Pentru rezolvarea cauzei, Judectoria Huedin, judeul Cluj, ad-
mite proba cu expertiza contabil (...).
Exemplele prezentate privind redactarea Paragrafului (iii)" sunt

ilustrative, n fiecare caz concret expertul contabil trebuie s-i pun
n valoare propriul raionament i propria experien profesional.
4) Redactarea paragrafului (iv): Obiectivele (ntrebrile) ex-

pertizei contabile, n redactarea acestui paragraf rolul expertului con-
tabil este pasiv, ntruct nu poate (nu este abilitat) s schimbe formu-
larea obiectivelor (ntrebrilor) organului juridic care a dispus expertiza
contabil.
144
De exemplu:
n dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judectoriei Huedin,
judeul Cluj, expertului contabil numit din oficiu i s-a comunicat:
n scopul soluionrii cauzei penale privind inculpatul I.R.,

domiciliat n comuna Margu nr. 212 (judeul Cluj - n.n.), pentru fals
n nscrisuri i delapidare,
V rugm ca, pn la termenul de judecat din data de 10.06.1999,
s efectuai un raport de expertiz (contabil - n.n.), conform urm-
toarelor obiective:
S v pronunai dac exist sau nu prejudiciu n prezenta cauz,
iar n caz afirmativ, care este ntinderea lui i, eventual, modalitatea
producerii.
n acest context, expertul contabil numit din oficiu a redactat

Paragraful (iv)" astfel:
S v pronunai dac exist sau nu prejudiciu n prezenta

cauz, iar n caz afirmativ, care este ntinderea lui i, eventual, moda-
litatea producerii.
Dac rolul activ al expertului contabil numit n expertiza con-

tabil judiciar nu poate interveni n redactarea Paragrafului (iv)",
el poate fi pus n valoare n faza numirii experilor prezentat (co-
mentat) detaliat pe parcursul prezentei lucrri.
5) Redactarea paragrafului (v): Perioada i locul efecturii

expertizei contabile judiciare. Menionarea ntr-un paragraf distinct
a perioadei i a locului efecturii lucrrilor de expertiz contabil ju-
diciar rezid din necesitatea programrii misiunilor privind exper-
tizele contabile. Acest paragraf poate avea incidene i asupra dimen-
sionrii onorariului expertului contabil, atta timp ct organele judi-
ciare practic tariful orar, i nu tariful profesional CECCAR. De ase-
145
menea, perioada alocat de expertul contabil pentru fiecare lucrare n
parte poate constitui un criteriu de apreciere a calitii lucrrilor de
expertiz contabil judiciar n cadrul controlului de calitate regle-
mentat i organizat de Corp. Locul desfurrii expertizei contabile
judiciare trebuie s fie, n principiu, locul unde se afl documentele i
evidenele contabile supuse expertizrii. Redactarea acestui paragraf
trebuie s fie ct mai concis posibil.
De exemplu:
judeul Cluj, expertul contabil numit din oficiu a redactat Para-
graful (v)" astfel:
Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat la sediul Coopera-

tivei de Consum Margu, judeul Cluj, n perioada 15.05.1999-
30.05.1999.
6) Redactarea paragrafului (vi): Materialul documentar ca-

re a stat la baza efecturii expertizei, n acest paragraf trebuie men-
ionat materialul documentar de baz rezultat din obiectul dosarului
judiciar n care s-a dispus expertiza contabil si din ansamblul obiec-
tivelor (ntrebrilor) fixate expertizei contabile judiciare. Nu trebuie
precizat n acest paragraf materialul documentar analitic care vizeaz
fiecare obiectiv (ntrebare) n parte fixat() expertizei contabile ju-
diciare. Selectarea materialului documentar de baz, menionat n acest
paragraf, trebuie implicit corelat cu:
a) Paragraful (iii): mprejurrile n care a luat natere procesul
judiciar;
b) Paragraful (iv): Obiectivele (ntrebrile) expertizei contabile
judiciare.
De exemplu:
judeul Cluj (corelat cu paragrafele (iii) i (iv) exemplificate anterior),
expertul contabil numit din oficiu a redactat Paragraful (vi)" astfel:
146
Pentru ntocmirea raportului de expertiz contabil s-au exa-
minat i analizai urmtoarele documente i evidene:
a) Dosarul cauzei nr. 173/1999 al Judectoriei Huedin, judeul
Cluj;
b) Procesul-verbal din 09.04.1999 al Compartimentului CFI
(Control Financiar Intern - n.n.) din cadrul FEDERALCOOP
Cluj privind controlul financiar de gestiune al Cooperativei
de Consum Margu, secia de producie RAME I, gestionat
de I.R.;
c) Dosarul de personal al gestionarului I.R. privind raporturile
sale de munc si salarizare cu Cooperativa de Consum Mar
gu din cadrul FEDERALCOOP Cluj;
d) Documentele primare privind producia realizat n secia
de producie RAME I din cadrul Cooperativei de Consum
Margu i decontarea acesteia de ctre gestionarul I.R.;
e) Inventarele anuale din perioada 1995-1997 efectuate de ctre
revizorii FEDERALCOOP Cluj, la secia de producie RA
ME I, din cadrul Cooperativei de Consum Margu, gestio
nat de ctre I.R..
7) Redactarea paragrafului (vii): Perioada redactrii rapor-

tului de expertiz contabil. Acest paragraf se consider a fi o conti-
nuare a Paragrafului (v)": Perioada i locul redactrii expertizei con-
tabile vizeaz aspecte similare (asupra crora nu revenim - a se vedea
Paragraful (v)"). Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON-
TABIL JUDICIAR (Anexa nr. 2 la Norma nr. 35) prevede ca, n
completarea acestui paragraf, s se menioneze dac:
a) n dosarul judiciar respectiv s-au mai efectuat sau nu alte
expertize contabile;
b) prile interesate n expertiz, n contactul lor cu expertul
contabil, au ridicat probleme i/sau au dat explicaii n timpul
efecturii expertizei contabile judiciare.
147
Meniunea privind efectuarea sau nu de alte expertize contabile
n cauz este obligatorie, deoarece, dac s-au mai efectuat expertize
contabile n aceeai cauz, cu obiective (ntrebri) similare i/sau core-
lative, atunci expertul contabil trebuie s-i motiveze concluziile (rs-
punsurile) i vizavi de concluziile (rspunsurile) expertizelor contabile
anterioare. Mai mult, dac concluziile (rspunsurile) expertizelor con-
tabile consecutive sunt diferite i/sau contradictorii, n spiritul colegia-
litii i al respectului reciproc, este recomandabil ca experii contabili
implicai s se ntlneasc pentru a discuta concluziile (rspunsurile)
la care au ajuns. Aceasta, deoarece examinarea (expertizarea) profe-
sional a aceluiai material documentar ar trebui s conduc la con-
cluzii (rspunsuri) relativ similare, eventual doar nuanate.
Meniunea privind problemele ridicate i explicaiile date de
pri n timpul efecturii expertizei contabile judiciare este facultativ.
Expertul contabil poate s o fac doar dac o consider relevant
pentru organul judiciar care a dispus expertiza contabil. Aceasta,
deoarece expertul contabil nu administreaz probe n procesul judiciar,
iar prile, n procesul judiciar, au propriile lor mijloace procedurale
de a-i releva susinerile si explicaiile n faa organelor judiciare, n
alt context, oricum, expertul contabil nu i poate fundamenta con-
cluziile (rspunsurile) pe declaraiile i explicaiile prilor, ci numai
pe materialul documentar de baz i analitic interpretat n conformitate
cu preceptele tiinei contabile.
Spre exemplificare, ilustrm:

a) n dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judectoriei
Huedin, judeul Cluj, n care nu a fost efectuat alt expertiz
contabil judiciar, expertul contabil numit din oficiu a re-
dactat Paragraful (vii)" astfel:
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a

efectuat n perioada 01.06.1999-03.06.1999. n aceast cauz
nu s-a efectuat alt expertiz contabil.
148
b) n dosarul penal nr. 3.500/R/1999, aflat pe rolul Tribunalului
Cluj, Secia comercial i de contencios administrativ, se
efectuase o expertiz contabil judiciar de ctre expertul
contabil I.F., cruia instana i-a solicitat, la cererea uneia
dintre pri, s rspund la unele obiecii ale acesteia. Con-
comitent, instana a acceptat cererea prii petente, numind
un expert recomandat de ea. n raportul su, expertul contabil
recomandat de pane a redactat Paragraful (vii)" astfel:
Redactarea prezentului raport, ntocmit n calitate de expert

asistent, s-a efectuat n perioada 27.04.2000-29.04.2000. n
aceast cauz s-a ntocmit un raport de expertiz contabil
de ctre expertul contabil I.F., numit din oficiu. Am luat le-
gtura cu expertul I.F., din discuii rezultnd c dorete s
efectueze i s depun individual, la dosarul cauzei, com-
pletrile i rspunsurile la obiecii. Acestea au fost depuse
de expertul I.F. la dosarul cauzei la data de 23.03.2000, cu
concluzia: Menin raportul de expertiz informa si coninutul
depuse la dosar i apreciez c obieciile sunt netemeinice i
nerelevante, n aceste condiii am procedat, n calitate de
expert asistent, la ntocmirea prezentului raport separat.
8) Redactarea paragrafului (viii): Data depunerii raportului

de expertiz contabil. Acest paragraf ncheie filmul misiunilor pri-
vind expertizele contabile judiciare. Data depunerii raportului de ex-
pertiz contabil judiciar trebuie s fie cu cel puin 5 zile nainte de
termenul sorocit pentru judecat (art. 209, C.p.c., sediul materiei
-n.n.). De regul, termenul-limit pentru depunerea raportului de
expertiz contabil judiciar este asimilat de ctre ordonatorii de ex-
pertize contabile judiciare, n special de ctre instanele judectoreti,
cu termenele fixate pentru judecat, cu sau fr consultarea expertului
contabil. Normal ar fi ca expertul contabil s fie consultat cu privire
149
la termenul fixat, pentru a nvedera organului judiciar dac expertiza
contabil judiciar poate sau nu s fie elaborat pn la urmtorul
termen de judecat. Dac expertul contabil nu este consultat asupra
termenului de depunere al raportului de expertiz contabil judiciar,
el are dreptul de a solicita organului judiciar care a dispus expertiza
contabil un nou termen, desigur, motivat.
De exemplu:
n dosarul nr. 677/P/1998, aflat n cercetarea Parchetului de pe
lng Tribunalul Cluj, experii contabili A.P., numit din oficiu, i P.D.,
recomandat de inculpat, considernd c termenul iniial fixat pentru
depunerea raportului de expertiz contabil judiciar, dispus n cauz,
nu poate fi respectat, au adresat organului judiciar cererea al crei
coninut l redm n caseta urmtoare:
Ctre
PARCHETUL DE PE LNG
TRIBUNALUL CLUJ
Subsemnaii:
1) A.P., expert numit din oficiu, i
2) P.D., expert recomandat de inculpatul C.C.
n dosarul nr. 677/P/1998,
Solicitm amnarea termenului de depunere a expertizei

contabile pentru data de 15 octombrie 1998, din cauza volumului
mare de munc necesar efecturii expertizei (1994 - iunie 1997).
Totodat, nvederm c documentele contabile aferente lunii
decembrie 1994 nu au fost puse, pn n prezent, la dispoziia
150
expertizei, dei acestea ar fi de real folos pentru definitivarea
lucrrii. Am solicita ca, n limita posibilitilor, s se depun
diligentele necesare pentru obinerea evidenelor menionate
anterior, precum si oricare alte documente primare care ar putea
ajuta la definitivarea expertizei.
n sperana rezolvrii favorabile a prezentelor solicitri, v

mulumim anticipat.
Cluj-Napoca, 01.09.1998
n contextul acestui dosar, experii contabili A.P., numit din

oficiu, i P.D., recomandat de parte, au redactat Paragraful (viii)"
astfel:
Prin Ordonana Parchetului de pe lng Tribunalul Cluj s-a

stabilit ca termen de depunere a expertizei contabile (...) data de
22.08.1998. Din cauza volumului de munc laborios, necesitat de ex-
pertizarea unui numr mare de documente primare, a lipsei unor do-
cumente care nu au putut fi puse la dispoziia experilor, dei au fost
solicitate de acetia, precum i a perioadei mari de timp supuse ex-
pertizrii, respectiv contabilitatea sintetic a celor dou societi (...)
de la nfiinare i pn la 31.12.1997, s-a solicitat prelungirea terme-
nului pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil pentru
data de 15.10.1998.
n condiiile n care termenul fixat iniial pentru depunerea rapor-
tului de expertiz contabil judiciar poate fi respectat, Paragraful
(XIII)" trebuie redactat concis, de manier:

a fost fixat la________________.
151
B. Modele de redactare profesional a Capitolului II
DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE
Redactarea acestui capitol al raportului de expertiz contabil
judiciar presupune:
a) reluarea formulrii fiecrui obiectiv (fiecrei ntrebri) din
Paragraful (iv)": Obiectivele (ntrebrile) expertizei conta
bile;
b) menionarea materialului documentar analitic expertizat, pe
care se bazeaz (fundamenteaz) concluzia (rspunsul) la
obiectivul (ntrebarea) formulat();
c) formularea rspunsului clar, concis si fr ambiguiti la o-
biectivul (ntrebarea) formulat().
Modele de redactare de acest gen au fost prezentate n subpara-
graful 3.2.4. Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile.
Le considerm suficiente sub aspect ilustrativ.
C. Modele de redactare profesional a

Capitolului III CONCLUZII
Redactarea acestui capitol constituie, practic, reluarea formu-
lrilor clare, concise i fr ambiguiti din capitolul II DESFU-
RAREA EXPERTIZEI CONTABILE la fiecare obiectiv (ntrebare)
fixat() expertizei.
Spre ilustrare, relum:

Obiectivul i" din dosarul penal nr. 1.069/2002, aflat pe rolul
Judectoriei Cluj-Napoca: Dac factura nr. 2366609, din 20 de-
cembrie 1998, emis de ctre S.C. SOMEUL RECE" S.R.L., a
fost sau nu nregistrat n evidenele contabile ale S.C. RELANI
INVEST" S.R.L
Expertul contabil numit din oficiu n aceast cauz a redactat:
152
a) In capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABI-
LE, textul prezentat n caseta urmtoare:
Obiectivul ..(i)"
Dac factura nr. 2366609 din 20 decembrie 1998,

emis de ctre S.C. SOMEUL RECE" S.R.L., a fost sau
nu nregistrat n evidenele contabile ale S.C. RELANI
INVEST" S.R.L.
Pentru a rspunde la acest obiectiv s-a expertiza!

circuitul contabil al facturii nr. 2366609/20.12.1998 n
contabilitatea S.C. RELANI INVEST" S.R.L., din care
rezult c factura respectiv a fost nregistrat n con-
tabilitatea S.C. RELANI INVEST" S.R.L. prin nota
de contabilitate nr. 3101/31.12.1998.
b) n Capitolul III CONCLUZII, textul prezentat n caseta

urmtoare:
La obiectivul nr. (i)"
Factura nr. 2366609/20.12.1998 a fost nregistrat

n contabilitatea S.C. RELANI INVEST" S.R.L. prin
nota de contabilitate nr. 3101/31.12.1998.
n astfel de redactri nu exist recomandri universal valabile.

Profesionalismul si experiena expertului contabil trebuie s-i spun
cuvntul.
153
D. Modele de redactare profesional a
Capitolului IV COSIDERATIILE PERSONALE ALE
EXPERTULUKTILOR) CONTABIL(I)
Modelul profesional al RAPORTULUI DE EXERTIZ CON-
TABIL JUDICIAR (Anexa nr. 2 la Norma nr. 35) cuprinde un
paragraf sau un capitol final n care expertul(ii) contabil(i) poate(pot)
face unele consideraii sau precizri suplimentare vizavi de obiectivele
(ntrebrile) fixate expertizei contabile, cu precizarea c acest paragraf
sau capitol poate fi introdus numai dac expertul contabil consider
c i-ar fi util organului judiciar care a dispus expertiza contabil. Acest
paragraf sau capitol trebuie uzitat cu deosebit precauie, n special
de ctre expertul contabil numit din oficiu, deoarece simpla lui exis-
ten ntr-un raport de expertiz contabil judiciar vine n contradicie
cu principiul deontologic privind secretul profesional i confidenia-
litatea expertului contabil n misiunile privind expertizele contabile,
n alt context, dac expertul contabil opteaz pentru introducerea
acestui paragraf sau capitol n raportul de expertiz contabil judiciar,
explicit sau implicit relev mai mult dect i se cere, deoarece simpla
reluare a problemelor tratate deja n capitolele anterioare ale raportului
de expertiz contabil judiciar nu are nicio justificare. Recomandabil
este ca expertul contabil numit din oficiu s evite acest paragraf sau
capitol final al raportului de expertiz contabil judiciar. Poate uzita
de el expertul contabil recomandat de parte, dac informaiile pre-
zentate sunt n beneficiul prii care 1-a recomandat, fr a incrimina
ns prile adverse n procesul judiciar. Orice intenie sau tendin
de incriminare, chiar i disimulat, constituie o nclcare grav a prin-
cipiilor deontologice i a atribuiilor crora expertul contabil trebuie
s li se conformeze.
Opiunea de a introduce sau nu un astfel de paragraf sau capitol

final ntr-un raport de expertiz contabil judiciar aparine exper-
tului(ilor) contabil(i). Ei trebuie ns s se conformeze deontologiei
i experienei profesiei contabile liberale.
154
3.3.1.2. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZA
CONTABIL EXTRAJUDICIARA i redactarea
acestuia
Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EX-
TRAJUDICIAR recomandat profesional de Corp este prezentat n
caseta urmtoare:
RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL

EXTRAJUDICIAR
Paragraful (i)
Subsemnatul_______________________expert contabil,
domiciliat n_____________________________________,
posesor al carnetului de expert contabil nr.________nscris n
Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Auto
rizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea___________Po
ziia__________
Paragraful (ii)
n baza contractului nr.________________am acceptat
misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare
pentru___________________________________________
(Se menioneaz denumirea, domiciliul sau sediul social

al clientului)
155
Paragraful (iii)
mprejurrile i circumstanele care 1-au determinat pe client
s apeleze la prestaia noastr sunt:
__________________________________________________
Paragraful (iv)
Conform art. nr._________din contractul nr.____________
obiectivele fixate prezentei expertize contabile extrajudiciare sunt:
Obiectivul nr. l_________________________________
Obiectivul nr. 2
Obiectivul nr. n
Paragraful (v)
Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada
__________la sediul social / domiciliul_________________
Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efecturii exper
tizei const n:______________________________________
156
Paragraful (vii)
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a
fcut n perioada____________________. In cauz s-au efec
tuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat /
nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.).
Problemele ridicate de prile interesate n expertiz si ex-
plicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt:
Paragraful (VIII)
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz con
tabil a fost fixat la____________________i prelungit la
__________________________(Dac este cazul)
Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI

CONTABILE
Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au exa

minat urmtoarele documente: _______________________
(Descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul)
n conformitate cu documentele expertizate formulm, la

obiectivul nr. i, urmtorul rspuns:______________________
(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr

ambiguiti)
157
n conformitate cu examinrile materialului documentar

menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de
expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiec-
tivele (ntrebrile) fixate acesteia:
Obiectivul nr. l________________________________
Obiectivul nr. 2
Obiectivul nr. n
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA

EXPERTIZEI CONTABILE)
Pentru a veni n sprijinul beneficiarului prezentului raport

de expertiz contabil, considerm necesar s facem urmtoarele
precizri:
________________________________________________
(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil

consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate
face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERA-
IILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CON-
TABIL.)
158
COMENTARII
Redactarea RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL

EXTRAJUDICIAR trebuie s respecte aceleai exigene ca i redac-
tarea RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR,
cu unele particulariti, cum ar fi:
1) Dac reglementrile procedurale (Codul de procedur civil
i penal) n materie de expertiz contabil judiciar nu auto
rizeaz nc solicitarea unor astfel de expertize societilor
comerciale de profil (constituite n baza Ordonanei Guver
nului nr. 65/1994, cu modificrile ulterioare), un astfel de
impediment nu exist pentru expertizele contabile extraju
diciare. Practica ncepe s evolueze n aceast nou direcie,
n cazul n care o expertiz contabil extrajudiciar este so
licitat unei societi de consultan i expertiz contabil,
n Paragraful (i) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON
TABIL EXTRAJUDICIAR se va meniona denumirea
i sediul social al societii comerciale de profil, partea i
poziia acesteia n Tabloul Corpului, precum i numele i
calitatea persoanei care reprezint societatea n relaiile cu
clientul (a se vedea recomandrile privind paragraful similar
din RAPORTULDEEXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR
- subparagraful 3.3.1.1. pct. l din prezenta lucrare).
2) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare nu exist niciun
impediment ca art. 13 din Ordonana Guvernului nr. 65/1994,
care prevede c relaiile experilor contabili, contabililor au
torizai si societilor comerciale de profil cu clienii se sta
bilesc prin contract scris de prestri de servicii, semnat de
ambele pri34, s fie aplicat. Prin urmare, n Paragraful (ii)
34
O.G. nr. 65/1994 cu modificrile ulterioare, n Cartea expertului contabil i a
contabilului autorizat, ediia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001,
pag. 19.
159
al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EX-
TRAJUDICIAR trebuie s se menioneze numrul con-
tractului scris de prestri de servicii i denumirea, domiciliul
sau sediul social al clientului.
3) n Paragraful (iii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON
TABIL EXTRAJUDICIAR, mprejurrile si circumstan
ele care 1-au determinat pe client s solicite prestaia exper-
tului(ilor) contabil(i) sau societii comerciale de profil tre
buie prezentate mai detaliat dect n cazul expertizelor con
tabile judiciare. Aceasta, deoarece organul judiciar are la n
demn dosarul cauzei, n care mprejurrile i circumstanele
procesului judiciar sunt conturate, n timp ce utilizatorul ex
pertizei contabile extrajudiciare ia cunotin pentru prima
dat despre mprejurrile i circumstanele care 1-au deter
minat pe client s solicite expertiza contabil extrajudiciar.
Totui, i n cazul expertizelor contabile extrajudiciare acest
paragraf trebuie redactat n mod profesional, cu conciziune,
claritate i fr detalii inutile.
4) n Paragraful (iv) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON
TABIL EXTRAJUDICIAR, obiectivele expertizei conta
bile extrajudiciare trebuie s coincid cu cele formulate n
contractul scris de prestri de servicii.
5) Paragraful (v) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTA
BIL EXTRAJUDICIAR privind durata i locul desfu
rrii acesteia este important din aceleai considerente prezen
tate n legtur cu paragraful similar al RAPORTULUI DE
EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR (a se vedea sub-
paragraful 3.3.1.1., pct. 5, din prezenta lucrare).
6) Paragraful (vi) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ CON
TABIL EXTRAJUDICIAR este, de asemenea, similar
celui din RAPORTUL DE EXPERTIZ CONTABIL JU
DICIAR. Totui, apreciem c n RAPORTUL DE EXPER-
160
TIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR expertul(ii) con-
tabil^) este (sunt) obligat(i) s-i exprime consideraiile
privind calitatea materialului documentar de baz care a
stat la baza elaborrii lucrrii comandate de client, ceea ce
n cazul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL
JUDICIAR nu este recomandat, cu excepia situaiilor n
care organul judiciar cere n mod expres acest lucru prin for-
mulrile obiectivelor (ntrebrilor) fixate expertizei conta-
bile judiciare.
7) n Paragraful (vii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ
CONTABIL EXTRAJUDICIAR este recomandabil ca
expertul(ii) contabil(i) s analizeze n detaliu eventualele
expertize contabile efectuate pe acelai obiectiv i/sau pe
obiective tangente, eventualele lucrri ale altor experi (teh
nici, fiscali etc.), precum i punctele de vedere ale speciali
tilor din subordinea clientului sau a altor pri interesate n
efectuarea expertizei contabile extrajudiciare comandate de
client. Aceasta, deoarece beneficiarii expertizelor contabile
extrajudiciare nu au la dispoziie un dosar al cauzei n care
astfel de aspecte s fi fost deja relevate i deci cunoscute de
client. Desigur, astfel de detalieri trebuie prezentate doar n
msura n care expertul(ii) contabil(i) consider c sunt utile
n primul rnd clientului si apoi altor eventuali utilizatori ai
expertizelor contabile extrajudiciare.
8) n Paragraful (viii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZ
CONTABIL EXTRAJUDICIAR trebuie s se menio
neze explicit data fixat pentru depunerea acestuia, care
trebuie s fie data convenit prin contractul scris de prestri
de servicii, eventual prelungit prin acte adiionale la
respectivul contract.
9) Redactarea Capitolelor II DESFURAREA EXPERTIZEI
CONTABILE i III CONCLUZII ale RAPORTULUI DE
161
EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR trebuie
s fie la fel de clar, concis i fr ambiguiti ca n cazul
RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIA-
R. Consideraiile personale ale expertului(ilor) contabil(i)
n aceste capitole nu i au locul. Ele pot fi prezentate n
Capitolul IV CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPER-
TULUI(ILOR) CONTABIL(I). Acest capitol, recoman-
dabil doar ca excepie n RAPORTUL DE EXPERTIZ
CONTABIL JUDICIAR, poate prezenta o deosebit uti-
litate n RAPORTUL DE EXPERTIZ JUDICIAR, rele-
vnd clientului i altor poteniali utilizatori ai expertizei con-
tabile extrajudiciare punctele de vedere ale unui profesionist
contabil asupra derulrii tranzaciilor expertizate. De altfel,
n misiunile de expertize contabile extrajudiciare, confiden-
ialitatea opereaz numai n raport cu terii, nu i n raport cu
clientul. Prin urmare, introducerea n RAPORTUL DE EX-
PERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR a Capito-
lului IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPER-
TULUI(ILOR) CONTABIL(I) trebuie ncurajat.
Spre ilustrare:
Prezentm n caseta urmtoare un model de RAPORT DE EX-
PERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR redactat profesional:
162
RAPORT DE EXPERTIZA CONTABILA
EXTRAJUDICIAR
Paragraful (i)*
Subsemnatul, J.P., domiciliat n Cluj-Napoca, Str. Mari-
nescu nr. 19, posesor al carnetului de expert contabil nr. 1.204,
nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea I, poziia 150.
Paragraful (ii)*
n baza contractului nr. 10/1998, am acceptat misiunea efec-
turii unei expertize contabile extrajudiciare pentru S.C. GA-
RAMOND" S.R.L., cu sediul social n Cluj-Napoca, Str. Fa-
bricii nr. 93.
S.C. GARAMOND" S.R.L. se aflntr-un litigiu comercial
n calitate de prt cu reclamanta S.C. PANEDOR" S.R.L.,
n dosarul nr. 7.278/1996, aflat pe rolul Tribunalului Cluj, Secia
Comercial i de Contencios Administrativ, care, prin Sentina
Civil nr. 403/C/1998, oblig prta s plteasc reclamantei
suma de 204.989.630 lei, din care 31.583.842 lei reprezint a-
mortismente incluse n costuri de ctre prt. Prta S.C.
GARAMOND" S.R.L. a hotrt s atace Sentina Civil nr.
403/C/1998 n apel, pentru pregtirea cruia solicit o expertiz
contabil extrajudiciar.
Not*:
Expertul contabil, constatnd n spe existena unui dosar
detaliat al cauzei, nu a considerat necesar s detalieze Para-
graful (iii). Apreciem c a procedat corect.
163
Paragraful (iv)*
Conform art. l din contractul nr. 10/1998, obiectivul fixat
prezentei expertize contabile extrajudiciare este:
n ce msur sunt justificate preteniile S.C. PANEDOR"
S.R.L. legate de includerea n costuri a amortizrii utilajelor de
ctre S.C. GARAMOND" S.R.L., calculate la suma de
31.583.842 lei?
Paragraful (v)*
Lucrrile prezentei expertize contabile extrajudiciare s-au
efectuat n perioada 01.04.1998-10.04.1998 la sediul social al
S.C. GARAMOND" S.R.L.
Paragraful (vi)*
La baza efecturii prezentei expertize contabile extrajudi-
ciare au stat urmtoarele piese din dosarul nr. 7.278/1996, puse
la dispoziie de S.C. GARAMOND" S.R.L.:
1) Contractul de asociere nr. 001/13.05.1993, intervenit n
tre S.C. PANEDOR" S.R.L. i S.C. GARAMOND"
S.R.L., avnd ca obiect valorificarea n comun a spaiului
situat n Str. Pascaly nr. 7, n suprafa de 278 mp, pus
de S.C. PANEDOR" S.R.L. la dispoziia S.C. GARA
MOND" S.R.L. pentru a fi utilizat n scop productiv (ti
pografie), pentru o perioad de cinci ani. Contractul nu
reglementeaz modalitatea de decontare a amortizrii
imobilizrilor corporale ale prilor. S.C. GARA
MOND" S.R.L. se oblig s verse lunar n contul
S.C. PANEDOR" S.R.L. o cot de 33,5% din profitul
net realizat din activitatea tipografic.
2) Nota adiional din 07.01.1994 cu privire la dezvoltarea
prin asociere a tipografiei din Str. Pascaly nr. 7, prin
164
care se fac mai multe concretizri la contractul nr.
001/13.05.1993, dar modalitatea decontrii amortizrii
imobilizrilor corporale ale prilor este din nou eludat. 3)
Actul adiional din 01.07.1996 la contractul de asociere
nr. 001/13.05.1993, n care, la art. 2, este stipulat urm-
torul text: Pe baza evalurilor fcute de comun acord,
prile i vor calcula amortismentele lunare - S.C. GA-
RAMOND" S.R.L., la utilaje si dotri, S.C. PANE-
DOR" S.R.L., la spaiu."
Not*:
Se observ c, n mod profesional, expertul contabil a su-
bliniat n acest paragraf clauzele contractuale cu strict inciden
asupra obiectivului expertizei contabile extrajudiciare.
Paragraful (vii)*
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil extra-
judiciar s-a fcut n perioada 11.04.1998-14.04.1998.
Pe obiectivul fixat prezentei expertize contabile extrajudiciare
s-a mai efectuat o expertiz contabil judiciar de ctre expertul
contabil I.F., numit din oficiu de ctre Tribunalul Cluj, secia
Comercial i de Contencios Administrativ.
n spe expertul contabil I.F. a Concluzionat:
Amortizarea utilajelor si instalaiilor de lucru ale S.C. GA-
RAMOND" S.R.L., inclus n costuri n perioada septembrie
1993 - octombrie 1996, a fost de 94.280.128 lei, ceea ce, n
raport de cota de 33,5% prevzut n contractul de asociere nr.
001/13.05.1993, a diminuat profitul net ce revenea S.C.
PANEDOR" S.R.L. cu 31.583.842 lei (94.280.128 x 33,5%).
S.C. GARAMOND" S.R.L. susine, n explicaiile date n
timpul desfurrii prezentei expertize contabile extrajudiciare,
c, n formularea concluziei sale, expertul contabil I.F. nu a
165
inut cont de clauzele contractuale din contractul de asociere
nr. 001/13.05.1993 i din actele adiionale la acesta.
Paragraful (viii)*
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz
contabil extrajudiciar la sediul social al S.C. GARAMOND"
S.R.L., potrivit art. 3 din contractul nr. 10/1998, este 15.04.1998.
Capitolul H DESFURAREA EXPERTIZEI

CONTABILE
Obiectul expertizei
n ce msur sunt justificate preteniile S.C. PANEDOR"
S.R.L. legate de includerea n costuri a amortizrii utilajelor de
ctre S.C. GARAMOND" S.R.L., calculate la suma de
31.583.842 lei?
Pentru a rspunde acestui obiectiv al prezentei expertize
contabile extrajudiciare s-au examinat clauzele contractului de
asociere nr. 001/13.05.1993 dintre S.C. GARAMOND" S.R.L.
i S.C. PANEDOR" S.R.L., i ale actelor adiionale acestuia.
S-a constatat c o clauz expres privind decontarea amortizrii
imobilizrilor corporale utilizate n activitatea comun a celor
dou societi comerciale a intervenit doar la data de 01.07.1996,
ncepnd cu care Pe baza evalurii fcute de comun acord,
prile i vor calcula amortismentele lunare: S.C. GARA-
MOND" S.R.L., la utilaje i dotri, S.C. PANEDOR" S.R.L.
la spaiu." Prin urmare:
a) Amortizarea utilajelor i instalaiilor de lucru ale S.C. GA-
RAMOND" S.R.L., n sum de 69.483.239 lei, aferent
perioadei septembrie 1993 - iunie 1996, este o cheltuial
de producie a activitii tipografice, component a costu-
rilor acestei activiti.
166
b) Amortizarea utilajelor i instalaiilor de lucru ale S.C. GA-
RAMOND" S.R.L., n sum de 24.796.889 lei,
(94.280.128 - 69.483.239), este o cheltuial exclusiv a
S.C. GARAMOND" S.R.L.
n consecin, pretenia justificat a S.C. PANEDOR" S.R.L.
reprezentnd 33,5% din amortizarea inclus n costurile acti-
vitii tipografice comune este de 8.306.958 lei (24.796.889 x
33,5%).
Preteniile, n sum de 31.583.842 lei, formulate de S.C. PA-

NEDOR" S.R.L. n legtur cu amortizarea imobilizrilor cor-
porale utilizate n activitatea de tipografie la S.C. GARAMOND"
S.R.L. sunt justificate numai pentru suma de 8.306.958 lei.
Restul preteniilor reclamantei, de 23.276.884 lei (31.583.842
-8.306.958), sunt nejustificate.
Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE

ALE EXPERTULUI CONTABIL
Pentru a veni n sprijinul beneficiarilor prezentului raport
de expertiz contabil extrajudiciar considerm necesare urm-
toarele precizri:
1) Amortizarea imobilizrilor corporale (a mijloacelor fixe)
utilizate la o activitate productiv se consider o cheltu
ial normal (i necesar) de producie care trebuie avut
n vedere la determinarea rezultatului exerciiului, adic
a profitului obinut din activitatea desfurat.
2) Excepii n privina includerii amortizrii n costuri pot
aprea n cazul unor activiti economice desfurate n
comun de mai muli ageni economici. Excepiile res
pective trebuie s fac obiectul unor nelegeri scrise ntre
pri, prin care s se stabileasc alte modaliti de su-
167
portare i de decontare a amortizrii imobilizrilor cor-
porale ce concur la realizarea n comun a unei activi-
ti productive.
3) Potrivit nelegerilor scrise dintre pri, amortizarea imo-
bilizrilor corporale ale S.C, GARAMOND" S.R.L.
Cluj-Napoca i S.C. PANEDOR" S.R.L. Cluj-Napoca
folosite n comun la activitatea de tipografie pot fi su-
portate astfel:
a) Amortizarea aferent perioadei de la nfiinarea acti
vitii comune i pn la 30 iunie 1996 constituie o
cheltuial de producie care se acoper din profitul
obinut de tipografie.
b) Amortizarea aferent perioadei l iulie 1996 - 30 oc
tombrie 1996 nceteaz a mai fi considerat o chel
tuial de producie, ea urmnd a se suporta de fiecare
parte din cotele de profit care le reveneau din activi
tatea de producie desfurat n comun.
n redactrile uzuale, sintagmele marcate cu asterisc (*) nu

sunt necesare, n caseta de mai sus ele au fost utilizate pentru a pune
n eviden structura RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL
EXTRAJUDICIAR si comentariile autorului prezentei lucrri.
3.3.1.3. Modelul RAPORTULUI DE IMPOSIBILITATE

A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE i
redactarea acestuia
n unele cazuri, desigur, cu caracter de excepie, efectuarea lucr-
rilor de expertiz contabil este ngreunat sau chiar imposibil din
cauza modului defectuos sau neconducerii la zi a contabilitii tran-
zaciilor i/sau evenimentelor supuse expertizrii. In astfel de cazuri,
expertul contabil nu este abilitat ca mai nti s refac sau s aduc la
168
zi contabilitatea i apoi s procedeze la efectuarea expertizei contabile
comandate.
Procedura de urmat n aceste situaii este ntocmirea unui RA-
PORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CON-
TABILE din care s rezulte argumentat motivele imposibilitii
efecturii expertizei contabile. La o astfel de procedur trebuie s se
recurg numai n cazuri absolut necesare. Aceast procedur nu trebuie
s reprezinte o eschivare a expertului contabil de la efectuarea lucrrii
solicitate. Prin urmare, nainte de ntocmirea RAPORTULUI DE IM-
POSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE,
expertul contabil trebuie s analizeze cu exigen materialul docu-
mentar disponibil i s indice modul n care materialul documentar
existent ar putea fi completat, respectiv prin aducerea la zi a con-
tabilitii, efectuarea unui control legal de fond, inventariere, expertize
tehnice etc., operaiuni n urma crora expertiza contabil solicitat
ar putea fi efectuat.
Literatura de specialitate relev c, n cazul n care organul care
a dispus efectuarea expertizei (contabile - n.n.) va dispune completarea
materialului de la dosar si va menine necesitatea unei expertize
contabile, aceasta se va efectua la noul termen ce se va fixa; pe tot
parcursul completrii dosarului, lucrrile de expertiz sunt considerate
suspendate, n practic, o frecven mai mare o reprezint gestiunile
care funcioneaz n cadrul asociaiilor de locatari (proprietari - n.n.).
i n asemenea cazuri este oprit ca expertul contabil s se substituie
administratorului sau comisiei de cenzori pentru a face verificarea
sau aducerea la zi a evidenelor. Verificarea gestionar nu trebuie
confundat cu verificarea pe care o efectueaz n anumite situaii
expertul contabil. Asemenea operaii prin care se urmrete depis-
tarea unor eventuale erori ale organelor de control, erori care au
influenat concluziile (stabilirea pagubelor reale, legalitatea unor ac-
tiviti etc.), nu numai c nu sunt interzise, dar ele constituie nsi
esena lucrrii de efectuare a expertizei35.
' Detean, AL, op. cit., pag. 36.
169
Spre ilustrare:
Prezentm n caseta urmtoare un model al RAPORTULUI DE
IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE,
ntocmit n dosarul penal nr. 16/2000 al Inspectoratului de Poliie al
Judeului Cluj, Serviciul Cercetri Penale:
RAPORT DE IMPOSIBILITATE A
EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE
Paragraful (i)*
Subsemnatul, A.P., expert contabil, domiciliat n Cluj-Na-
poca, Str. Bizua nr. 5, posesor al carnetului de expert contabil
nr. 1.504, nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea I,
poziia 105.
Paragraful (ii)*
Am fost numit, prin Ordonana nr. 27.706/17.06.2000 a
Inspectoratului de Poliie al Judeului Cluj, Serviciul Cercetri
Penale, expert contabil din oficiu n dosarul penal nr. 16/2000,
prile n proces fiind:
1) Reclamant: S.C. CRESUS" S.R.L., cu sediul social n
Cluj-Napoca, Str. Grbu nr. 1;
2) nvinuit: M.V., ef magazin alimentar din Str. Observa
torului nr. 109 al S.C. CRESUS" S.R.L.
Paragraful (iii)*
n urma unui inventar efectuat la magazinul alimentar din
Str. Observatorului nr. 109 al S.C. CRESUS" S.R.L., s-a con-
170
statal o lips n gestiunea condus de M.V. n sum de
49.803.847 lei, pentru care patronii S.C. CRESUS" S.R.L. au
procedat la sesizarea organelor de urmrire penal.
Paragraful (iv)*
Pentru rezolvarea acestei sesizri i stabilirea realitii pre-
judiciului, Inspectoratul de Poliie al Judeului Cluj dispune pro-
ba cu expertiza contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiec-
tive:
1) Dac exist n evidenele contabile ale S.C. CRESUS"
S.R.L. facturi nenregistrate n rapoartele de gestiune i
care este valoarea acestora pe perioada 01.07.1998-
31.08.1998;
2) Care este valoarea diferenei dintre soldul scriptic i cel
faptic pe perioada iulie 1998 - august 1999;
3) Stabilirea furnizorilor neachitai;
4) Stabilirea obligaiilor fiscale de achitat, a TVA;
5) Alte modaliti de creare a prejudiciului;
6) Actele normative nclcate.
Not*:
Nu comentm formularea unor obiective, n special 2,5 i 6.
Am fcut-o n alt parte a prezentei lucrri.
Paragraful (v)*
Lucrrile de documentare preliminar ale expertizei conta-
bile s-au efectuat n perioada 20.06.2000-25.06.2000, la sediul
Inspectoratului de Poliie al Judeului Cluj si la sediul social al
S.C. CRESUS" S.R.L.
171
Paragraful (vi)*
Materialul documentar care a stat la baza documentrii
preliminare const din:
1) dosarul cauzei;
1) arhiva contabil a S.C. CRESUS" S.R.L. pe perioada
iulie 1998 - august 1999, aflat parial la sediul orga
nului de cercetare penal i parial la sediul social al
S.C. CRESUS" S.R.L.
Paragraful (vii)*
Redactarea prezentului raport de imposibilitate a efecturii
expertizei contabile s-a fcut n perioada 26.06.2000-27.06.2000.
In cauz nu s-au administrat alte expertize contabile.
Paragraful (viii)*
Data pentru depunerea raportului de expertiz contabil dis-
pus n aceast cauz este de 30.06.2000.
Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI

CONTABILE
n urma documentrii preliminare asupra obiectivelor fixate

expertizei si analizei generale a documentelor contabile pre-
zentate de pri v nvederm urmtoarele:
1) In perioada dispus pentru expertizare (01.03.1998-
24.08.1999), contabilitatea S.C. CRESUS" S.R.L. nu
a fost organizat nici n compartimentul financiar-con-
tabil distinct din cadrul societii, i nici nu a fost con-
dus de ctre persoane autorizate, n conformitate cu
Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i comple-
tat prin Ordonana nr. 22/1996. Prin urmare, n astfel
172
de cazuri, potrivit art. 11 alin. 5 din Legea contabilitii
nr. 82/1991, rspunderea organizrii contabilitii revine
patronului. Contabilitatea S.C. CRESUS" S.R.L.,
condus de numitul F.N.L., persoan neautorizat, n
sensul Legii contabilitii nr. 82/1991, conine mai multe
neajunsuri, dintre care amintim:
a) Registrele contabile obligatorii, respectiv Registrul-jur-
nal (cod 14-1-1) i Registrul-inventar (cod 14-1-2), n
form legat, nuruit i parafat de organul fiscal
teritorial nu au fost ntocmite, iar registrul Cartea
mare (cod 14-1-3) nu a fost editat de programul in
formatic utilizat. Precizm c ntocmirea acestor re
gistre contabile este impus de normele contabile
aprobate prin H.G. nr. 704/1993.
b) Nu s-au efectuat confruntrile lunare ntre nregis
trrile din conturile sintetice de stocuri (371 Mrfuri",
378 Diferene de pre la mrfuri" i 4428 TVA ne
exigibil") i evidenele operative i analitice ale ma
gazinului alimentar pentru gestiunea cruia este nvi
nuit numita V.M. Aceasta face s nu existe concor
dane ntre valoarea NIR-urilor (Notele de intrare-re-
cepie semnate de nvinuita V.M.), rapoartele inter
mediare de gestiune i inventarierile neefectuate n
conformitate cu Normele privind organizarea i efec
tuarea inventarierii patrimoniului (aprobate prin
O.M.F. nr. 2.388/1995) i datele din conturile conta
bile sintetice.
c) Reclamanii, fr respectarea regulilor minimale n
materie de organizare a gestiunilor de valori materiale
i bneti, au lsat n sarcina aceleiai persoane, n
vinuita M.V., responsabilitatea gestiunii mrfurilor
din magazinul alimentar din Str. Observatorului nr. 109,
a gestiunii casei (ncasrilor) din vnzri, inclusiv
173
responsabilitatea efecturii de pli din ncasri, fr
a organiza nicio procedur de control contabil asupra
corectitudinii efecturii acestor operaiuni, n
consecin, monetarele i rapoartele intermediare de
gestiune ntocmite de nvinuita M. V. nu au relevan
pentru expertiza contabil.
2) Reclamanii, n calitate de administratori ai S.C. CRE-
SUS" S.R.L., nu au elaborat o decizie intern prin care
s stabileasc ntinderea drepturilor i obligaiilor nvi
nuitei M.V. n calitate de ef de magazin", i nici nu
au stabilit garaniile care trebuiau depuse de aceasta n
calitate de gestionar". Prin urmare, n conformitate cu
prevederile Legii nr. 22/1969 privind angajarea gestio
narilor, constituirea de garanii i rspunderea n leg
tur cu gestionarea bunurilor agenilor economici, auto
ritilor sau instituiilor publice, modificat prin Legea
nr. 54/1994 (art. 1), nvinuita M.V. nu are calitatea de
gestionar de drept, ci numai calitatea de gestionar de
fapt, ceea ce nseamn c n favoarea nvinuitei M.V. ope
reaz prezumia de nevinovie i deci eventuala lips
din gestiunea magazinului alimentar situat n Str. Obser
vatorului nr. 109 trebuie probat de ctre reclamani n
acuzare, i nu de ctre nvinuit n aprare.
3) n raport cu situaia de fapt si de drept prezentat mai
sus (pct. l i 2), n urma consultrii prilor, v rugm s
v pronunai asupra meninerii probei cu expertiza con
tabil.
n caz afirmativ, v rugm s dispunei prilor s se
pun de acord i s prezinte expertizei:
a) Inventarul stocului de marf i fila original a Regis-
trului de cas semnate de nvinuita M.V. si contra-
semnate de reclamani, n baza crora nvinuita M.V.
174
a preluat gestiunea magazinului alimentar situat n
Str. Observatorului nr. 109 la data de l martie 1998;
b) Notele originale de intrare-recepie (NIR) a mrfu
rilor intrate n gestiunea magazinului alimentar situat
n Str. Observatorului nr. 109, semnate de nvinuita
M.V. i/sau nlocuitoarele sale i contrasemnate de
reclamani, anexndu-se la fiecare NIR documentele
justificative de intrare, respectiv facturi si chitane
fiscale, avize de nsoire a mrfurilor etc., mborde-
riate pe luni i evaluate n preuri de vnzare cu am
nuntul, inclusiv TVA, ndosariate pe luni, n dosare
distincte, legate i nuruite cu file numerotate;
c) Filele originale de Registru de cas n care nvinuita
M.V. a operat pli din ncasrile magazinului ali
mentar situat n Str. Observatorului nr. 109, anexn
du-se la fiecare fil de Registru de cas semnat de
nvinuita M.V. i contrasemnat de reclamani docu
mentele justificative (chitane, state de plat etc.)
privind plile efectuate din ncasri, ndosariate, de
asemenea, pe luni, n dosare distincte legate i nu
ruite, cu file numerotate;
d) Inventarul stocului de marf i fila original a Regis
trului de cas semnate de nvinuita M.V. i contra
semnate de reclamani, n baza crora nvinuita M.V.
a predat gestiunea magazinului alimentar situat n
Str. Observatorului nr. 109 la data de 24 august 1999;
e) Registrul Cartea mare (cod 14-1-3) aferent conturilor:
371 Mrfuri";
378 Diferene de pre la mrfuri";
4428 TVA neexigibil";
5311 Casa n lei",
n care s se prezinte separat operaiunile de intrri de
mrfuri, conform NIR-urilor semnate de nvinuita
175
M.V. i contrasemnate de reclamani, i respectiv
plile efectuate de nvinuita M.V. nregistrate n
filele originale de registru de cas, semnate de nvi-
nuita M.V. i contrasemnate de reclamani, derulate
prin magazinul alimentar situat n Str. Observatorului
nr. 109 n perioada 01.03.1998-24.08.1999;
f) Stabilirea unui nou termen pentru efectuarea expertizei
contabile, de minimum trei sptmni de la data pu
nerii la dispoziia expertizei a documentelor contabile
n forma solicitat la literele a), b), c), d) i e), separate
de orice alte evidene operative i contabile care nu
intereseaz obiectivele expertizei;
g) Ne permitem, respectuos, s solicitm organului de
cercetare penal s reflecteze asupra unor posibile
reformulri ale obiectivelor stabilite prin Ordonana
nr. 27.706/17.06.2000, astfel nct acestea s se limi
teze strict la fondul cauzei care face obiectul dosarului
penal nr. 16/08.02.2000.
Capitolul HI CONCLUZII
n concordan cu cele prezentate n Capitolul II DESF-

URAREA EXPERTIZEI CONTABILE, ne aflm n imposibi-
litatea efecturii expertizei contabile dispuse n dosarul penal
nr. 16/2000 nainte ca reclamanii s prezinte documentele con-
tabile solicitate, aranjate ntr-o form care s asigure efectuarea
expertizei contabile ntr-un fond de timp rezonabil.
Reamintim c, n redactrile uzuale, sintagmele marcate cu aste-

risc (*) nu sunt necesare, n caseta de mai sus ele fiind utilizate doar
pentru a scoate n eviden structura RAPORTULUI DE IMPOSI-
176
BILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE i/sau co-
mentariile autorului prezentei lucrri.
In spe, reclamanii nu au procedat la completarea materialului

documentar solicitat de expertul contabil, iar organul de cercetare
penal i-a deczut din proba cu expertiza contabil.
3.3.1.4. Modele de RAPOARTE DE EXPERTIZ

CONTABILA CV OPINII SEPARATE
y\
In special n procesele judiciare n care au fost numii att experi

contabili din oficiu, ct i la recomandarea prilor pot aprea opinii
diferite. Cu privire la acest aspect, Codul de procedur civil, art. 210,
prevede: Cnd sunt mai muli experi cu preri deosebite, lucrarea
trebuie s cuprind prerea motivat a fiecruia, iar Codul de pro-
cedur penal, art. 122, precizeaz: Cnd sunt mai muli experi, se
ntocmete un singur raport de expertiz. Dac sunt deosebiri de p-
reri, opiniile separate sunt consemnate n cuprinsul raportului sau
ntr-o anex.
Raportat la problematica opiniilor separate" literatura de spe-
cialitate relev c n practica experilor contabili opiniile expertului
care sunt contradictorii cu ale celorlali experi se consemneaz n
anexe, cu motivarea corespunztoare, pentru ca biroul de expertize,
n cadrul verificrii metodologice, s se poat pronuna asupra te-
meiniciei ei. Opinie separat poate formula oricare dintre experi,
indiferent de faptul c au fost numii din oficiu sau la recomandarea
y\
prilor. In situaia n care un raport de expertiz contabil a fost

semnat de un expert cu meniunea Cu opinie separat ", biroul local
de expertize are obligaia s urmreasc formularea acesteia si s
remit, odat cu raportul, organului care a dispus efectuarea lucrrii
opinia separat, dac acesta corespunde metodologic. Reamintim
c opiniile separate pot fi consemnate n cuprinsul raportului sau
printr-o anex, modalitatea de consemnare urmnd s fie hotrt
de colectivul de experi. Oricare va fi aceast modalitate, expertul
177
contabil care formuleaz opinii separate este obligat s le fun-
damenteze temeinic pentru a da posibilitatea biroului local de exper-
tize s analizeze variantele prezentate de experi, n vederea avizrii
favorabile sau negative. Considerm c i organului care a dispus
efectuarea expertizei contabile i revine obligaia ca la admiterea
sau nlturarea opiniilor separate s motiveze hotrrea luat. Opinia
separat a unui expert, bazndu-sepe documentele analizate si fcnd
parte din raportul de expertiz, nu poate fi transmis direct prilor,
ci, prin biroul local de expertize, se depune organului care a dispus
efectuarea lucrrii, unde poate fi consultat, potrivit legii36.
Precizm c astzi verificarea metodologic a experilor con-
tabili nu mai aparine birourilor locale de expertize tehnice i contabile
(organizate potrivit O.G. nr. 2/2000), ci experilor contabili verificatori
din structurile Filialelor Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia (CECCAR).
Dac sub autoritatea fostelor Birouri locale de expertize, orga-
nizate n baza Decretului nr. 79/1971, astzi n totalitate abrogat,
experii contabili consimeau s ntocmeasc un singur raport de ex-
pertiz contabil, chiar dac aveau opinii separate, acum, tot mai
frecvent, se practic procedura ntocmirii de rapoarte de expertiz
contabil distincte, contrar reglementrilor procedurale (Codul de pro-
cedur civil i penal). Sperm ca, n curnd, organismul profesional
CECCAR, prin intermediul experilor contabili verificatori, s refac
autoritatea pierdut a fostelor Birouri locale de expertize.
Spre ilustrare:
Prezentm, n paralel, n caseta urmtoare, extrase pe care le
considerm elocvente din dou rapoarte distincte de expertiz conta-
bil judiciar, n care expertul contabil numit din oficiu i cel reco-
mandat de parte au formulat opinii separate.
36
Detean, Al., op. cit., pag. 39.
178
Obiectivul expertizei (obiectiv selectat)
Care au fost prejudiciile aduse acionarilor i societii din

reducerea capitalului social cu suma de 59.104.004.870 lei prin
reducerea valorii nominale a unei aciuni de la 77.385 lei la
25.000 lei. Temeiurile care au stat la baza acestei msuri.
Redactri ale experilor n legtur cu obiectivul selectat

(prezentare paralel)
Redactri Redactri
ale expertului contabil ale expertului contabil
numit din oficiu recomandat de parte
In Capitolul II
DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE
Consideraii generale Consideraii generale
Reducerea capitalului so- Reglementrile legale n

cial al S.C. CEFARM" S.A. vigoare privind retratarea Bi-
cu suma de 59.104.004.870 lei lanului contabil pentru firme-
i reducerea pe cale de conse- le care aplic Reglementrile
cin a valorii nominale a u- contabile armonizate cu direc-
nei aciuni de la 77.385 lei la tivele Comunitilor Econo-
25.000 lei s-au hotrt n Adu- mice Europene i cu Standar-
narea General Extraordinar dele Internaionale de Conta-
a Acionarilor din data de bilitate" aprobate prin Ordin
14.06.2002. al ministrului finanelor pu-
179
n baza hotrrilor Adun- blice (Legea contabilitii, re-
rii Generale de mai sus se n- publicat, art. 27 alin. 3) sunt
tocmete actul adiional pentru imperative, n aplicarea aces-
care se acord data cert la Re- tui text legislativ (art. 27 alin. 3
gistrul Comerului sub nr. din Legea nr. 82/1991), Minis-
3.278/05.09.2002. terul Finanelor Publice emite
Prin ncheierea judectoru- Ordinul nr. 94/29.01.2001,
lui delegat nr. 3.733/13.09.2002, prin care se aprob Regle-
se ncuviineaz modificarea mentrile contabile armoniza-
actului constitutiv al S.C. CE- te cu Directiva a IV-a a Comu-
FARM" S. A. cu privire la mo- nitilor Economice Europene
dificarea capitalului social. i cu Standardele Internaio-
n baza ncheierii devenite nale de Contabilitate (art. l
irevocabil, meniunea cu pri- alin. 1)".
vire la reducerea capitalului n primul an de aplicare a
social este nscris n Regis- acestor reglementri, agenii
trul Comerului, n data de economici care cad sub inci-
13.09.2002. dena lor trebuie s ntocmeas-
Hotrrea de reducere a c situaii financiare neretra-
capitalului social a fost luat tate, respectiv n conformitate
de ctre Adunarea General cu Legea contabilitii nr.
Extraordinar din data de 82/1991, republicat, care tre-
14.06.2002, n condiiile n ca- buie depuse la organele n
re: drept pn la data de 15 aprilie
Consiliul de Adminis- a anului urmtor celui de ra-
traie prezint n raportul su portare. Totodat, aceti ageni
obligativitatea reducerii capi- economici au obligaia de a re-
talului social: aceast opera- trata situaiile financiare, ur-
iune este determinat de fap- mnd a le depune la unitile
tul c diferenele din reevalua- teritoriale ale Ministerului Fi-
rea imobilizrilor... nu pot fi nanelor Publice pn la data
utilizate pentru majorarea ca- de 30 septembrie a anului ur-
pitalului social"; mtor celui de raportare (art. 3).
180
Informarea Comisiei Situaiile financiare retratate
de Cenzori cu privire la redu fac obiectul auditrii de c-
cerea capitalului social preci tre auditori financiari (art. 4
zeaz c reducerea capitalu alin. 2).
lui cu suma de 59.104.004.870 S.C. CEFARM" S.A. a
lei are la baz prevederile intrat sub incidena Regle-
O.M.F.P. nr. 94/2001, precum mentrilor contabile armoni-
i Raportul auditorului finan zate cu Directiva a IV-a a Co-
ciar privind retratarea bilan munitilor Economice Euro-
ului contabil ncheiat pe anul pene i cu Standardele Interna-
2001"; ionale de Contabilitate (apro-
Raportul Auditorului bat prin O.M.F.P. nr. 94/2001)
financiar asupra situaiilor fi ncepnd cu 01.01.2001, ca
nanciare ntocmite de S.C. urmare a ndeplinirii la data de
CEFARM" S.A. la data de 31.12.2000 a urmtorilor in-
dicatori (prevzui de art. 2
31.12.2001 i retratate, raport
alin. 2 din O.M.F.P. nr. 94/2001):
asupra cruia expertiza nu va
cifr de afaceri
face nicio referire asupra
224.253.566 mii lei;
corectitudinii, calitii i com
total active
petenei, nu va face nicio refe
166.216.533 mii lei;
rire la obligativitatea stornrii numr mediu de sala
reevalurilor din capitalul so riai - 730 persoane.
cial, ci numai c aceste situaii n aceste condiii, S.C.
trebuie s respecte preve CEFARM" S.A. era obligat
derile Legii contabilitii s fac retratarea bilanului con-
nr. 82/1991, republicat, si tabil ntocmit la 31.12.2001.
ale Cadrului General pentru Obiectivul retratrii, n primul
ntocmirea si prezentarea an de aplicare a Standardelor
situaiilor financiare, elaborat Internaionale de Conta-
de Consiliul pentru Standarde bilitate, const n efectuarea
Internaionale de Contabilita ajustrilor rezultate din dife-
te"; rentele de tratament contabil
181
Membri ai Consiliului ale unor operaiuni, n confor-
de Administraie, n cuvntul mitate cu reglementrile con-
lor, arat: Tot ceea ce se dis- tabile romneti anterioare
cut azi se face n baza preve- aplicrii Standardelor i trata-
derilor legale n vigoare... Tot mentului contabil prevzut de
ce s-a fcut este o aciune im- Standarde.
pus de aceast directiv. Ca- Referitor la obiectivul
pitalul social trebuie s fie cel fixat expertizei, reglementrile
de la data constituirii lui". contabile romneti anterioare
Din cele de mai sus se aplicrii Standardelor Inter-
poate reine c membrii Consi- naionale de Contabilitate
liului de Administraie si ai impuneau imperativ agenilor
Comisiei de Cenzori au pre- economici s nregistreze dife-
zentat n Adunarea General a renele din reevaluarea imobi-
lizrilor corporale n capitalul
Acionarilor, fie direct, fie in-
social, n timp ce Standardul
direct, prin necenzurarea celor
Internaional de Contabilitate
artate, c REDUCEREA
nr. 16 Imobilizri corporale
CAPITALULUI SOCIAL
(pct. 37/38) impune nregistra-
PRIN STORNAREA DIFE-
rea acestor diferene ntr-o
RENELOR DIN REEVA- structur (poziie) distinct n
LUARE ESTE OBLIGA- structura capitalurilor proprii,
TORIE. sub titlul Diferene din reeva-
Temeiul de drept al RE- luare. S.C. CEFARM" S.A.,
TRATRII, n general, ca intrnd sub incidena aplicabi-
un ansamblu de msuri (n litii Reglementrilor Conta-
care politica societii este bile armonizate cu Directiva
doar o parte) este O.M.F.P. a IV-a a Comunitilor Econo-
nr. 94/2001, iar nominali- mice Europene si cu Standar-
zarea S.C. CEFARM" S.A. dele Internaionale de Conta-
prin care se dispune retratarea bilitate, aprobate prin O.M.F.P.
situaiilor financiare este nr. 94/2001, era obligat s
O.M.F.P. nr. 990/26 iulie 2002. schimbe tratamentul contabil
182
Din coninutul actelor nor- al reevalurii imobilizrilor cor-
mative prezentate (art. 5.35- porale, respectiv s treac de
5.41, 102-110 din O.M.F.P. la Tratamentul contabil na-
nr. 94/2001) reiese c retrata- ional" la Tratamentul conta-
rea cu privire la capitaluri este bil internaional", prevzut de
n funcie de o opiune (varian- IAS 16 Imobilizri corporale.
t), i nicidecum o dispoziie Practic, diferenele din re-
expres ca la celelalte capitole evaluarea imobilizrilor cor-
(situaii). porale nregistrate anterior
n plus, se precizeaz c, aplicrii I AS 16 n capitalul
la data ntocmirii Raportului social trebuiau eliminate din
Consiliului de Administraie i capitalul social i nregistrate
de inere a Adunrii Generale distinct n structura capitalu-
(14.06.2002), S.C. CE- rilor proprii, sub titlul de Di-
FARM" S.A. nu era nominali- ferene din reevaluare". A-
zat pentru ntocmirea i depu- ceast ajustare a valorii capita-
nerea situaiilor financiare tra- lului social a determinat nece-
tate, chiar dac erau ndepli- sitatea micorrii capitalului
nite condiiile generale din social care, din punct de ve-
ordin (Ordinul nr. 990/2002 a dere legal, se putea realiza fie
fost publicat n 2 august 2002), prin reducerea numrului de
n timp ce Raportul Auditoru- aciuni, fie prin reducerea va-
lui Financiar precizeaz cu lorii nominale a acestora
claritate: (art. 202 lit. a i b din Legea
aceste situaii finan nr. 31/1990).
ciare sunt responsabilitatea Adunarea General a
S.C. CEFARM" S.A. din
conducerii societii";
14.06.2002, avnd nscrise pe
am evaluat, de aseme
ordinea de zi i lund n dezba-
nea, modul de respectare a me
tere bilanul contabil retratat i
todelor, principiilor i politici
raportul auditorului financiar,
lor contabile aplicabile socie
a hotrt, cu un cvorum de
tii";
58,018%, pentru reducerea
183
n opinia noastr... si- capitalului social cu suma de
tuaiile financiare pentru exer- 59.104.004.870 lei, prin redu-
ciiul financiar 2001, ntocmite cerea valorii nominale a unei
de societate, prezint n mod aciuni de la 77.385 lei/aciune
corect... poziia financiar a la 25.000 lei/aciune, drept
societii, rezultatele, precum consecin a obligativitii
i situaia fluxurilor de nume- aplicabilitii de ctre S.C.
rar pentru exerciiul ncheiat la CEFARM" S.A. a Standar-
31.12.2001, n conformitate cu delor Internaionale de Conta-
SIC". bilitate.
Soluia adoptat nu aduce
Concluzie niciun prejudiciu nici socie-
Se poate aprecia c mem- tii, i nici acionarilor, deoa-
brii Consiliului de Adminis- rece:
societatea a fost obli
traie individual, i prin Ra-
gat s schimbe doar un trata
port, ca i Comisia de Cenzori
ment contabil care nu i afec
au prezentat n mod eronat ca
teaz patrimoniul;
obligatorie o dispoziie opio-
niciun acionar nu i-a
nal (facem referire la redu-
pierdut nimic din numrul de
cerea capitalului social prin aciuni pe care le deinea, iar
stornare a diferenelor din re- drepturile acionarilor (la vot
evaluare) n Adunarea Ge- i la dividend) le sunt conferite
neral a Acionarilor din data de numrul de aciuni deinute,
de 14.06.2002, situaie care, i nu de valoarea nominal a
dac nu ar fi fost prezentat acestora.
astfel, ar fi fost posibil ca Adu-
narea General s nu fi aprobat
hotrrea de reducere a capita-
lului social.
De altfel, chiar dac poli-
tica societii ar opta pentru
corectarea capitalului social cu
184
diferenele din reevaluare i
meninerea capitalului social
la nivelul iniial, retratarea si-
tuaiilor sub acest aspect nu
poate fi un argument pentru re-
ducere, ci este obligatoriu ca
mai nti Adunarea General
s aprobe reducerea i dup
aceea s se realizeze retratarea
capitalurilor.
n acelai timp, orice Nor-
m de Audit impune verifica-
rea la capitalurile proprii dac
modificrile s-au fcut n baza
unor decizii ale Adunrilor
Generale.
n legtur cu consecin-
ele pe care le-ar avea aceast
reducere asupra valorii nomi-
nale a unei aciuni, se poate
susine fr echivoc c, n con-
diiile n care dreptul de pre-
ferin nu ar fi fost ngrdit
prin plafonarea participrii la
capital si prin cumprarea de
noi aciuni, prejudiciul este
unul de imagine i poate fi i
material, ambele doar pentru
societate, pe care raportul nu
le poate aprofunda; n condi-
iile n care dreptul de prefe-
rin este ngrdit, este evident
185
c se creeaz un prejudiciu n
detrimentul acionarilor crora
li s-a ridicat acest drept, ntru-
ct ceilali acionari sunt favo-
rizai s cumpere aciuni la o
valoare inferioar valorii reale
(deoarece acestea trebuie s fie
emise cu prim de emisiune,
nemaifiind pstrat structura
acionariatului; a se vedea ulti-
ma emisiune) care ar conduce
la o mbogire fr just cauz
a acestora, iar dac cei care au
organizat i favorizat acest lu-
cru vor beneficia de astfel de
aciuni, rspunderea lor poate
mbrca i alte aspecte, cu n-
cadrarea n prevederile art.
267.1 din Legea nr. 31/1990.
In Capitolul III CONCLUZII
In legtur cu reducerea Reducerea capitalului so-

capitalului social prin corec- cial al S.C. CEFARM" S.A.
tarea cu suma aferent cu suma de 59.104.004.870 lei,
diferentelor din reevaluare cu prin reducerea valorii nomina-
care capitalul social fusese le a unei aciuni de la 77.385 lei/
majorat anterior. aciune la 25.000 lei/aciune,
Se poate aprecia c mem- a fost impus de trecerea de la
brii Consiliului de Administra- referenialul contabil rom-
ie individual i prin Raport, ca nesc la referenialul contabil
186
si Comisia de Cenzori au pre- internaional (Standardele In-
zentat n mod eronat ca obli- ternaionale de Contabilitate).
gatorie o dispoziie opional Procedura aplicat este legal
(facem referire la reducerea i nu a adus prejudicii nici S.C.
capitalului social prin stornare CEFARM" S.A., i nici ac-
a diferenelor din reevaluare) ionarilor ei.
n Adunarea General a Acio-
narilor din data de 14.06.2002,
situaie n care, dac nu ar fi
fost prezentat astfel, ar fi fost
posibil ca Adunarea General
s nu fi aprobat hotrrea de
reducere a capitalului social.
De altfel, chiar dac poli-
tica societii ar opta pentru
corectarea capitalului social cu
diferenele din reevaluare i
meninerea capitalului social
la nivelul iniial, retratarea si-
tuaiilor sub acest aspect nu
poate fi un argument pentru re-
ducere, ci este obligatoriu ca
mai nti Adunarea General
s aprobe reducerea i dup
aceea s se realizeze retratarea
capitalurilor.
n acelai timp, orice Nor-
m de Audit impune verifica-
rea la capitalurile proprii, dac
modificrile s-au fcut n baza
unor decizii ale Adunrilor Ge-
nerale.
187
In legtur cu consecine-
le pe care le-ar avea aceast re-
ducere asupra valorii nomina-
le a unei aciuni, se poate sus-
ine fr echivoc c, n condi-
iile n care dreptul de preferin-
nu ar fi fost ngrdit prin pla-
fonarea participrii la capital
si prin cumprarea de noi ac-
iuni, prejudiciul este unul de
imagine i poate fi i material,
ambele doar pentru societate,
pe care raportul nu le poate
aprofunda; n condiiile n care
dreptul de preferin este n-
grdit, este evident c se creea-
z un prejudiciu n detrimentul
acionarilor crora li s-a ridicat
acest drept, ntruct ceilali
acionari sunt favorizai s
cumpere aciuni la o valoare
inferioar valorii reale (deoa-
rece acestea trebuie s fie emi-
se cu prim de emisiune, ne-
maifiind pstrat structura
acionariatului; a se vedea ulti-
ma emisiune) care ar conduce
la o mbogire fr just cauz
a acestora, iar dac cei care au
organizat i favorizat acest lu-
cru vor beneficia de astfel de
aciuni, rspunderea lor poate
188
mbrca i alte aspecte, cu n-
cadrarea n prevederile art. 267. l
din Legea nr. 31/1990.
Se mai poate aprecia i c
prezentarea ca obligatorie a re-
ducerii capitalului social cu
suma ce reprezint diferenele
din reevaluare incluse anterior
n capital a avut ca scop posibil
reducerea valorii nominale de
mai multe ori (de la peste
77.000 lei/aciune la 25.000 lei/
aciune), pentru a fi posibil ca
unii acionari s cumpere cu
aceeai sum ct mai multe
aciuni, n timp ce accesul la
ultima emisiune era, n conti-
nuare, interzis acionarului N.C.
Aceast modalitate de re-
ducere n scopurile artate
constituie o practic ilegal i
se sancioneaz de ctre art.
266.1 i 267.1 din Legea nr.
31/1990.
Comentariu
Nu ne-am permis s intervenim n textele redactate de cei doi
experi contabili, dar apreciem c:
a) Redactarea expertului contabil numit din oficiu este nepro-
fesionist, greoaie i confuz, abund n consideraii de ordin
general, alturi de texte legislative i statutare, presupuneri
189
i consideraii personale, precum i n ncadrri juridice, care
exced obiectul expertizei contabile formulat de organul ju-
diciar care a dispus-o.
b) Redactarea expertului contabil recomandat de parte este una
mai clar i mai concis, respectnd reglementrile proce-
durale i profesionale n materie de expertiz contabil.
3.3.2. Semnarea i depunerea raportului de expertiz

contabil
Procedura de semnare i depunere a raportului de expertiz con-
tabil este reglementat legal de normele procedurale (Codul de pro-
cedur civil i penal), iar profesional prin Norma CECCAR nr. 3532
SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ
CONTABIL, prezentat n caseta urmtoare:
SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI

DE EXPERTIZ CONTABIL
NORMA
Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz

fil de fil, inclusiv anexele.
Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul
acestuia n termenul legal sau contractual.
COMENTARII
3532.1. Pentru a evita orice disput cu privire la originali-

tatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele,
190
se parafeaz i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe
fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate
de expertul(ii) contabil(i) n original au calitatea de rapoarte
de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de
copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.
Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre
niciuna dintre prile interesate n efectuarea expertizei conta-
bile.
3532.2. De regul, raportul de expertiz contabil se ntoc

mete n dou exemplare originale: unul pentru organul care a
dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile
si unul pentru expertul(ii) contabil(i) care a (au) efectuat
expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi
mai mare dac beneficiarul raportului de expertiz solicit acest
lucru.
3532.3. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune

la organele care au dispus-o cu cel puin cinci zile nainte de
data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil
extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la
termenul prevzute n contract.
Reliefm c aceast norm profesional este concordant cu

reglementrile Codului de procedur civil, art. 209, potrivit cruia
expertul este dator s-i depun lucrarea cu cel puin cinci zile nainte
de termenul sorocit pentru judecat.
Raportul de expertiz contabil judiciar, semnat i parafat pe
fiecare fil n parte, n numrul de exemplare solicitat de organul
judiciar, se depune la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice
191
i contabile care funcioneaz n cadrul Tribunalelor. Potrivit Nor-
melor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia37, raportul de expertiz contabil judiciar, depus la Biroul
local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, trebuie s poarte
pe prima pagin tampila dreptunghiular si semntura expertului
contabil verificator, precum i tampila filialei CECCAR n care acti-
veaz expertul contabil, sau s fie nsoit de referatul expertului con-
tabil verificator, dup caz.
Pentru a nu impieta asupra termenului de depunere a raportului
la Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile, trebuie s
obin viza sau avizul expertului contabil verificator nainte de ter-
menul de cinci zile raportat la ziua sorocit judecii. Termenul de
cinci zile este termenul de depunere a raportului de expertiz contabil
judiciar la Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile.
Pentru depunerea rapoartelor de expertiz contabil extrajudi-
ciar, termenul de cinci zile nu este operant, sunt operante data i
locul prevzute n contractul scris de prestri servicii.
37
Norme privind activitatea de expertiz contabil judiciar, aprobate prin Decizia
nr. 12.264/12.12.2002 a Biroului Permanent al Consiliului Superior al Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.
192
Capitolul 4
METODOLOGIA DE VERIFICARE I
AVIZARE A EXPERTIZELOR CONTABILE
JUDICIARE
4.1. Necesitatea verificrii i avizrii expertizelor

contabile judiciare
Realizarea unor lucrri de calitate de ctre toi membrii Corpului

Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia este o
problem de prestigiu profesional, att al fiecrui expert contabil i/
sau contabil autorizat n parte, ct si al profesiei contabile liberale n
ansamblul su.
Unele deficiene, n special pe linia expertizelor contabile judi-
ciare, au fost sesizate att de ctre beneficiarii lucrrilor de expertize
contabile judiciare, ct i de ctre experii contabili prestatori ai unor
astfel de lucrri.
n sintez, organele judiciare beneficiare ale rapoartelor de ex-
pertiz contabil judiciar reclam:
Experii contabili nu rspund n unele cazuri complet i clar
la obiectivele stabilite, nu formuleaz concluzii clare.
n alte cazuri i depesc competena, formulnd rspunsuri
de ordin juridic la unele ntrebri.
Rspund la solicitri sau depun cu ntrziere rapoartele de
expertiz contabil, pentru diferite motive mai mult sau mai
puin ntemeiate.
n contrapondere, experii contabili opineaz:

Instanele de judecat, n multe cazuri, nu fixeaz obiectivele
expertizei, ci transmit expertului ntrebrile puse de pr-
193
ile implicate n cauz, iar acestea sunt tendenioase i
neclare.
Se stabilesc termene prea scurte n raport cu volumul de mun
c necesar pentru rezolvarea ntrebrilor puse pentru soluio
narea cauzei respective.
Onorariul provizoriu nu se stabilete n raport cu perioada
expertizei i cu volumul documentelor care urmeaz a se
examina pentru a rspunde la ntrebrile puse, i nu este con
sultat expertul contabil n acest sens.
Numirea experilor contabili se face preferenial i nu se ine
cont de competena profesional a expertului pe ramurile de
activitate n care s-a format etc.
n vederea nlturrii unor astfel de neajunsuri, Corpul a luat

urmtoarele iniiative:
a) A elaborat Norma profesional nr. 35 Norma si comentariile
misiunilor privind expertizele contabile, precum i prezentul
ghid de aplicare a acestei norme.
b) A organizat, ncepnd cu data de l ianuarie 2003, activitatea
de verificare a calitii de expertiz contabil judiciar, prin
experi contabili verificatori, angajai n cadrul fiecrei filiale
CECCAR.
c) A elaborat norme metodologice38 privind desfurarea acti
vitii experilor contabili verificatori angajai n structura
filialelor CECCAR.
18
Normele citate (din care vom prezenta, n continuare, extrase i comentarii).
194
4.2. Selectarea i angajarea experilor contabili
verificatori
Experii contabili verificatori sunt angajai de ctre Secretariatul
General al Corpului, la propunerea preedinilor de filiale, pe durat
nedeterminat, cu contracte de munc full-time sau part-time, n
funcie de volumul de lucrri potrivit specificului i condiiilor concrete
din fiecare filial; din punct de vedere tehnic - profesional experii
contabili verificatori sunt subordonai Comisiei pentru Urmrirea
Aplicrii Normelor Profesionale i Auditului Calitii, iar din punct
de vedere administrativ fac parte din structura organizatoric a filialei,
n cadrul Seciunii Experi Contabili.
Condiiile care trebuie ndeplinite pentru ocuparea postului de
expert verificator sunt:
a) s fie expert contabil activ, s aib o practic n expertize
contabile de minim cinci ani;
b) s fie cu plata cotizaiei la zi;
c) s beneficieze de o pregtire profesional desvrit;
d) s beneficieze de capacitate de munc sporit i s se poat
adapta condiiilor de stres;
e) s se bucure de o moralitate ireproabil;
f) s fac dovada, prin cel puin dou recomandri, c a bene
ficiat de un comportament personal i profesional ireproabil
de la nscrierea n Corp pn n prezent i c rspunde
cerinelor din punct de vedere al independenei, al conflictului
de interese i al celorlalte aspecte etice si deontologice;
g) s cunoasc i s aplice n lucrrile profesionale prevederile
Codului etic naional al profesionitilor contabili din
Romnia i Normele profesionale emise de CEC CAR;
h) s fi efectuat pn la solicitarea angajrii ca expert contabil
verificator cel puin 20 de expertize contabile judiciare.
195
Pe baza informaiilor i a documentelor prezentate pentru nde-
plinirea condiiilor de mai sus, secretarul filialei ntocmete un raport
care este supus dezbaterii Consiliului filialei. Dosarul coninnd
documentele i raportul analizat n Consiliul filialei, mpreun cu avi-
zul favorabil al acestuia se trimit secretarului general al Corpului,
care mpreun cu Seciunea de specialitate va organiza testul-interviu
n vederea angajrii.
4.3. Atribuiile experilor contabili verificatori

Experii contabili verificatori au urmtoarele atribuii:
a) verificarea lucrrilor de expertiz contabil judiciar nainte
de depunerea acestora la organele care le-au solicitat;
b) ntocmirea referatelor de verificare tehnico-profesional asu
pra lucrrilor de expertiz contabil aflate pe rol la comisiile
de disciplin ale filialelor, la cererea acestor comisii;
c) elaborarea documentelor de eviden a activitilor desfu
rate i raportarea.
n ndeplinirea acestor atribuii, auditorii de calitate vor proceda

astfel:
Studiaz raportul de expertiz, urmrind dac:
n elaborarea lucrrii, experii contabili autori au res
pectat n totalitate prevederile Standardului profesional
nr. 35/2000;
obiectivele stabilite au fost tratate corespunztor, iar rs
punsurile date au fost susinute prin acte i documente
care au legtur cu cauza;
autorii lucrrii nu s-au ndeprtat de tiina contabilitii,
procednd la ncadrri juridice ale faptelor sau la efec
tuarea de operaiuni i lucrri care presupun alte cunotine
dect cele contabile;
196
autorii lucrrii au respectat prevederile Codului etic naio-
nal al profesionitilor contabili.
Analizeaz opiniile separate sau rapoartele experilor con
tabili - consilieri ai prilor, urmrind aceleai obiective ca
n cazul raportului de expertiz.
Verific starea de independen a expertului contabil n raport
cu cauza i mandatul primit pe baza declaraiei (model
anexat) semnate i date pe propria rspundere de ctre ex
pertul contabil; declaraia se apostileaz de ctre auditorul
de calitate cu meniunea dat n faa noastr".
Folosind exclusiv legea, tiina contabilitii i normele profe-

sionale, expertul contabil verificator solicit autorilor lucrrilor de
expertiz contabil s i le revad, n funcie de observaiile fcute, i
va proceda astfel:
a) Dac nu sunt observaii sau dac lucrrile sunt refcute, ex-

pertul contabil verificator va aplica pe prima pagin a lucrrilor ana-
lizate stampila dreptunghiular de verificare, va semna i va aplica
tampila filialei.
197
CORPUL EXPERILOR CONTABILI I
CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA
Filiala..............................
Verificat ndeplinirea Normei profesionale nr. 35/2001
Dosar nr................./............al........................................
Expert contabil
Nume..........................
Prenume..
L.S.
b) Dac sunt observaii, iar rapoartele de expertiz contabil

judiciar nu sunt refcute n spiritul observaiilor expertului con-
tabil verificator, acesta trebuie s ntocmeasc un referat cu
constatrile i observaiile sale, pe care s-1 ataeze, n original,
raportului de expertiz contabil judiciar ce urmeaz a fi depus
organului judiciar care a solicitat expertiza, spre informarea i
decizia acestuia.
Modelul acestui referat este prezentat n caseta urmtoare:
198
CECCAR
Filiala_____.___...
Dosar nr.:
Beneficiar:
Termen:
Nr. nregistrare:
REFERAT
privind verificarea modului de respectare a
Normelor profesionale
II. Data primirii:
II. Experi contabili: Nume si prenume Calitatea

. D______________________________
- 2)______________________________
3)______________________________
4)______________________________
5)______________________________
6)______________________________
' 7)______________________________
III. Observaii cu privire Ia:

a) Concordana dintre obiective, constatri i
concluzii
b) Respectarea Normei profesionale nr. 35/2001
199
c) Respectarea Codului etic naional al profesionitilor
contabili
d) Alte observaii
Expertul contabil verificator
Semntura tampila
n ndeplinirea acestor atribuii, expertul contabil verificator co-

laboreaz cu biroul de expertiz din cadrul Tribunalului Judeean i
cu celelalte organe beneficiare ale lucrrilor de expertiz efectuate de
membrii Corpului.
4.3.1. Verificarea tehnic profesional a lucrrilor de

expertiz contabil aflate pe rolul comisiilor de
disciplin ale filialelor
Comisiile de disciplin de pe lng consiliile filialelor sunt com-
petente s judece abaterile disciplinare svrite de membrii Corpului
prin nclcarea cu vinovie a obligaiilor acestora, inclusiv a regulilor
privind conduita etic i profesional39. Dac pe rolul comisiilor de
39
***, Regulamentul de organizare i funcionare a Comisiei de disciplin de pe
lng consiliul fiecrei filiale i a Comisiei superioare de disciplin de pe lng
Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia, Cap. II pct. l alin. l, n Cartea expertului contabil i a contabilului
autorizat, ediia a IH-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 330.
200
disciplin de pe lng consiliile filialelor CECCAR se afl dosare
care vizeaz abateri ale experilor contabili n legtur cu lucrrile pe
care acetia le-au executat, expertului contabil verificator i revine
atribuia ca, la cererea comisiei de disciplin, s verifice, din punct
de vedere tehnico-profesional, calitatea acestor lucrri.
n ndeplinirea acestor atribuii, expertul contabil verificator
colaboreaz cu comisia de disciplin din cadrul filialei, precum si cu
sectorul juridic din cadrul Secretariatului General al Corpului.
4.3.2. Evidena activitii desfurate de experii contabili

verificatori i raportarea acesteia
Pentru evidena activitii desfurate, expertul contabil verifi-
cator ine Registrul de eviden" care va fi tiprit prin grija Secreta-
riatului General al Corpului, al crui model este prezentat n caseta
urmtoare:
REGISTRUL DE EVIDEN A LUCRRILOR

DE EXPERTIZ
Nr. Dosar Experi contabili Termen Data Data Observaii

crt. intrrii ieirii
Nr. i Organ Nume i prenume
data beneficiar
Semestrial, pn la data de 20 a lunii urmtoare, expertul veri-

ficator prezint consiliului filialei un Raport pentru analiz si msuri,
un exemplar fiind trimis Comisiei de specialitate a Corpului pentru
centralizare i analiz la nivelul ntregii ri.
Comisia de specialitate organizeaz semestrial schimburi de
experien, analize, seminarii i reuniuni de lucru cu toi experii verifi-
201
catori, la care sunt invitai s participe reprezentani ai organismelor
beneficiare ale lucrrilor de expertiz contabil.
Dei deocamdat aceast metodologie de verificare i avizare

vizeaz numai expertizele contabile judiciare, apreciem c, pe msura
crerii posibilitilor tehnico-organizatorice, aceasta trebuie s se ex-
tind i asupra expertizelor contabile extrajudiciare.
202
Capitolul 5 RSPUNDEREA
EXPERILOR CONTABILI
Avnd n vedere importana i implicaiile pe care le pot avea

expertizele contabile, n special cele judiciare, asupra soluionrii cau-
zelor n care sunt dispuse, experii contabili au obligaia legal i mo-
ral de a-i desfura activitatea cu o deosebit obiectivitate, de a da
dovad de o inut etic i profesional deosebit. In cazuri contrare,
i pot atrage asupra lor rspunderea disciplinar, contravenional,
penal i civil, dup caz.
5.1. Rspunderea disciplinar

Rspunderea disciplinar a experilor contabili i a contabililor
autorizai este reglementat de legea de organizare a activitii de
expertiz contabil care, n funcie de gravitatea abaterilor svrite,
stabilete urmtoarele sanciuni disciplinare40:
1) Mustrare;
2) Avertisment scris;
3) Suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert con
tabil (...) pe o perioad de timp de la 3 luni la l an;
4) Interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil
(...).
Printre faptele svrite n legtur cu expertizele contabile care

pot atrage rspunderea disciplinar a experilor contabili pot fi enu-
merate:
40
O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, cu modificrile ulterioare,
art. 16 alin. L, n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia
a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 19.
203
a) Efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fr contract
scris de prestri servicii sau pe baza unui contract n care nu
a fost nscris calitatea profesional de expert contabil;
a) Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional;
b) Nerespectarea Normei profesionale CECCAR nr. 35 Norma
si comentariile misiunilor privind expertizele contabile;
c) Efectuarea de expertize contabile judiciare i/sau extrajudi
ciare fr viz anual pentru exercitarea profesiei, legal acor
dat;
d) nclcarea, cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor
de lucru privind exercitarea profesiei, elaborate de Corp, dac
fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau
material.
Faptele enumerate nu sunt exhaustive, ci exemplificative.

Punerea n micare a rspunderii disciplinare se poate face fie
n urma reclamaiilor ndreptate contra unui expert contabil, fie n
urma autosesizrii Corpului n cadrul activitii de control de calitate
al expertizelor contabile.
Sanciunile disciplinare mpotriva experilor contabili se aplic
de ctre comisiile de disciplin de pe lng filialele CECCAR sau de
ctre Comisia de disciplin de pe lng Consiliul Superior al Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, potrivit
procedurilor reglementate de regulamentele Corpului41.
41
***, Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili
i Contabililor Autorizai din Romnia i Regulamentul de organizare i
funcionare a Comisiei de disciplin de pe lng consiliul fiecrei filiale si a
Comisiei superioare de disciplin de pe lng Consiliul Superior al Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n op. cit, pag. 30-74
i respectiv 329-337.
204
5.2. Rspunderea contravenional sau
administrativ
Rspunderea contravenional sau administrativ a expertului
contabil este reglementat de dreptul procesual, i anume:
A. Codul de procedur civil, art. 205, stipuleaz: (1) Dispozi
iile privitoare la citarea, aducerea cu mandat si sanciona
rea martorilor care lipsesc sunt, deopotriv, aplicabile ex
perilor; (2) Dac expertul nu se nfieaz, instana poate
dispune nlocuirea lui. Corobornd aceste reglementri cu
cele privitoare la martori rezult c n procesul civil expertul
contabil poate fi sancionat administrativ prin:
a) nlocuirea lui de ctre instan (art. 205 alin. 2, Cod proce
dur civil);
b) aducerea n instan a expertului contabil, cu mandat
(art. 188 alin. 2, Cod procedur civil), n caz de pricini
urgente sau pentru a da lmuriri atunci cnd i se cere
(art. 211, Cod procedur civil);
c) trimiterea expertului contabil n faa autoritilor penale,
n caz de bnuieli puternice de ascundere a adevrului
sau de luare de mit, caz n care instana va ncheia un
proces-verbal n acest sens (art. 199, Cod procedur civi-
la).
B. Codul de procedur penal, art. 198, stipuleaz sancionarea
cu amend judiciar a urmtoarelor abateri svrite de ex
pertul contabil n cursul derulrii procesului penal:
a) lipsa nejustificat a expertului de la procesul penal, atunci
cnd este citat;
b) tergiversarea de ctre expert a ndeplinirii nsrcinrilor
primite, respectiv a efecturii i depunerii raportului de
expertiz contabil judiciar.
Potrivit art. 199 din Codul de procedur penal, amenda se a-

plic de organul de urmrire penal, prin ordonan, iar de instana
205
de judecat, prin ncheiere. Persoana amendat (expertul contabil
- n.n.) poate cere scutirea de amend ori reducerea amenzii. Cererea
de scutire sau de reducere se poate face n termen de 10 zile de la
comunicarea ordonanei ori a ncheierii de amendare. Dac persoana
amendat (expertul contabil - n.n.) justific de ce nu i-a putut nde-
plini obligaia, organul de urmrire penal sau instana de judecat,
apreciind, dispune scutirea sau reducerea amenzii.
5.3. Rspunderea penal

Coroborat cu reglementrile procedurale (Codul de procedur
civil i penal), experii contabili, n special n contextul efecturii
expertizelor contabile, pot intra sub incidena unor infraciuni, n cazul
realizrii elementelor constitutive ale acestora, cum ar fi:
a) Luare de mit, reprezentnd42 fapta funcionarului (exper
tului contabil) care, direct sau indirect, pretinde ori primete
bani sau alte foloase care nu i se cuvin ori accept promi
siunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, n scopul de
a ndeplini, a nu ndeplini ori a ntrzia ndeplinirea unui
act privitor la ndatoririle sale de serviciu sau n scopul de
a face un act contrar acestor ndatoriri.
Infraciunea de luare de mit se pedepsete cu nchisoare de
la 3 la 12 ani i interzicerea unor drepturi. Banii, valorile
sau orice alte lucruri care au fcut obiectivul lurii de mit
se confisc, iar dac acestea nu se gsesc, condamnatul este
obligat la plata echivalentului lor n bani.
b) Mrturie mincinoas, reprezentnd43/^^ martorului (ex
pertului contabil - n.n.) care, ntr-o cauz penal, civil,
42
***, Codul penal cu modificrile aduse prin Legea nr. 197/2000 i prin O.U.G.
nr. 207/2000, art. 254, ediie ngrijit i adnotat de judectorul DAN LUPACU,
Editura ROSETTI, Bucureti, 2000, pag. 115-116.
43
Ibidem, pag. 118-119.
206
disciplinar sau n orice alt cauz n care se ascult martori
(s-au dispus expertize contabile - n.n.) face afirmaii minci-
noase ori nu spune tot ce tie privitor la mprejurrile esen-
iale asupra crora a f ost ntrebat.
Mrturia mincinoas se pedepsete cu nchisoare de la l la
5 ani.
Mrturia mincinoas nu se pedepsete dac, n cauzele pe-
nale, mai nainte de a se produce arestarea inculpatului, ori
n toate cauzele, mai nainte de a se fi pronunat o hotrre
sau de a efi dat o alt soluie ca urmare a mrturiei minci-
noase, martorul (expertul contabil - n.n.) i retrage
mrturia (expertiza contabil - n.n.).
Dac retragerea mrturiei (expertizei contabile) a intervenit n
cauzele penale dup ce s-a produs arestarea inculpatului, sau
n toate cauzele dup ce s-a pronunat o hotrre sau dup ce
s-a dat o soluie ca urmare a mrturiei mincinoase, instana
va reduce pedeapsa, potrivit art. 76. Art. 76 din Codul penal
vizeaz aplicarea pedepselor penale n cazul existenei
circumstanelor atenuante. Potrivit acestui articol din Codul
penal (lit. d), cnd minimul special al pedepsei nchisorii este
de un an sau mai mare (pn la 3 ani exclusiv), pedeapsa se
coboar sub acest minim, pn la minimul general. Minimul
general al pedepsei cu nchisoarea este de 15 zile (art. 53
alin. l lit. 6, Cod penal), c) Favorizarea infractorului,
reprezentnd44 ajutorul dat unui infractor fr o nelegere
stabilit nainte sau n timpul svririi infraciunii, pentru a
ngreuna sau zdrnici urmrirea penal, judecata sau
executarea pedepsei, ori pentru a asigura infractorului
folosul sau produsul infraciunii.
Favorizarea infractorului se pedepsete cu nchisoare de
la 3 luni la 7 ani.
1
Ibidem, pag. 264.
207
Pedeapsa aplicat favorizatorului nu poate fi mai mare dect
pedeapsa prevzut de lege pentru autor.
Expertul contabil poate rspunde penal i pentru alte infrac-

iuni, dac sunt ntrunite elementele constitutive ale respectivelor
infraciuni.
5.4. Rspunderea civil

Rspunderea civil a expertului contabil poate fi instituit n
temeiul art. 998 din Codul civil, potrivit cruia orice fapt a omului
care cauzeaz altuia prejudiciu oblig pe acela din a crui greeal
s-a ocazionat a-l repara.
Literatura juridic relev c textele art. 999-100 din Codul civil
consacr principii de rspundere att de largi i de cuprinztoare nct
orice activitate prejudiciabil este susceptibil s intre sub incidena
lor. n acest fel, n situaiile n care lipsete o reglementare expres
special pentru angajarea rspunderii juridice, se recurge la aceste
texte ale Codului civil45.
Potrivit legii speciale, experii contabili si contabilii autorizai
garanteaz rspunderea civil privind activitatea desfurat, prin
subscrierea unei polie de asigurare sau prin vrsarea unei contribuii
la fondul de garanie46.
Pentru a veni n ntmpinarea punerii n aplicare a art. 12 din
O.G. nr. 65/1994, Corpul a fost iniiatorul nfiinrii societii comer-
45
Pop, L., Teoria general a obligaiilor. Editura Lumina Lex, Bucureti, pag. 166
(Not: art. 999-100 c.c. reglementeaz cazurile de rspundere civil a persoanelor
pentru fapta altuia, precum i pentru animalele i lucrurile pe care le au sub paza
juridic sau pentru ruina edificiilor aflate n proprietatea lor).
46
O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995, cu modificrile ulterioare,
art. 12, n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, ediia a IlI-a,
Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 18.
208
ciale ASIGURAREA ROMAS" S.A. care, n baza unei prime de
asigurare incluse n cotizaia fix a membrilor activi ai Corpului, emite
o Poli privind asigurarea de rspundere civil profesional pentru
o sum asigurat minim anual.
Potrivit acestei polie de asigurare, S.C. ASIGURAREA RO-
MAS" S.A. acoper, n limita sumei asigurate, despgubirile pe care
asiguratul este obligat prin hotrre judectoreasc pronunat de o
instan civil s le plteasc unei tere pri pentru un prejudiciu de
natur material i financiar survenit ca urmare a urmtoarelor acte
svrite n timpul exerciiului profesional:
1) Neglijen, superficialitate, omisiune sau nendeplinire a obli
gaiilor i atribuiilor specifice profesiei n efectuarea urm
toarelor activiti:
inerea / supravegherea contabilitii;
ntocmirea, verificarea i certificarea bilanului contabil;
efectuarea de analize economico-financiare sau tehnice;
audit pe diferite domenii;
expertizri contabile / tehnice;
acordarea de consultan economico-financiar, contabil,
fiscal, tehnic etc.;
ntocmirea declaraiilor fiscale;
activiti de cenzorat i audit financiar-contabil;
evaluri administrative;
lichidri;
alte activiti exercitate de liber-profesionist.
2) Pierderea, deteriorarea sau distrugerea documentelor origi
nale sau a suporturilor magnetice primite de asigurat, n vede
rea nregistrrii i prelurii datelor financiare contabile sau
evalurilor tehnico-economice.
Experii contabili asigurai sunt obligai s informeze imediat

asigurtorul asupra oricrei plngeri formulate mpotriva lor, a
209
oricrei informaii sau incertitudini n legtur cu o aciune sau a
oricrui aspect negativ descoperit de o echip de control finan-
ciar-contabil, care pot duce la apariia unei cereri de despgubiri
mpotriva lor47.
S.C.,ASIGURAREA ROMAS" S.A. ncheie polie de asigurare
pentru riscul profesional i la alte sume asigurate, la solicitarea clien-
ilor (experilor contabili).
De asemenea, expertul contabil poate apela la orice alt so-
cietate de asigurri care ofer servicii de asigurare a riscului profe-
sional.
47
*** Metodologie de asigurare a riscului profesional n activitatea membrilor
Corpului, aprobat prin Hotrrea nr. 9/7.06.1996 a Consiliului Superior al
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n Cartea
210
III. NORME GENERALE
DE BAZ
aplicabile tuturor misiunilor
expertului contabil
SUMAR
11. NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL.... 214

111. Independena..........................................................214
112. Competena............................................................217
113. Calitatea lucrrilor.................................................219
114. Secretul profesional i confidenialitatea................221
115. Acceptarea i meninerea misiunilor.......................224
12. NORME DE LUCRU.....................................................226

121. Programarea lucrrilor............................................226
122. Contractarea lucrrilor...........................................228
123. Delegarea i supravegherea lucrrilor.....................230
124. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti....................233
125. Documentarea lucrrilor.........................................237
13. NORMA DE RAPORTARE..........................................240
213
11 NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL
111 INDEPENDENA
NORMA
Profesionistul contabil este obligat s fie independent atunci

cnd i exercit activitatea ca liber-profesionist, evitnd orice
situaie care ar presupune o lips de independen.
Trebuie nu numai s manifeste o atitudine independent care
s i permit efectuarea misiunilor sale cu integritate si obiec-
tivitate, dar, de asemenea, trebuie s nu fie supus niciunei con-
strngeri care ar putea s i amenine integritatea si obiectivitatea.
Trebuie, de asemenea, s se asigure c si colaboratorii si
respect regulile de independen.
COMENTARII
Exercitarea liber a profesiei contabile necesit, ca obligaie de

prim mrime, respectarea principiului independenei, care este incom-
patibil cu:
implicarea financiar, direct sau indirect, n activitile unui
client, ca, de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare,
deinerea de participaii la capital, darea sau luarea cu m-
prumut de bunuri, servicii sau bani, cu excepia celor date
sau primite n condiiile oferite terilor, acordarea sau primirea
de gajuri sau cauiuni de la / pentru clienii profesionistului
contabil;
implicarea profesionistului contabil n activitile unui client,
n calitate de membru al executivului acestuia sau ca angajat,
sub controlul celui care gestioneaz patrimoniul;
214
- acte de comer sau activiti salarizate n afara Corpului, asi
gurate n acelai timp cu exercitarea liber a profesiei, atunci
cnd pot sfri printr-un conflict de interese sau care sunt,
prin natura lor, incompatibile sau n contradicie cu exerci
tarea liberal a profesiei contabile, sau care sunt incompati
bile cu necesitatea de a pstra poziia de independen, inte
gritate i obiectivitate a profesionistului contabil;
- incidena relaiilor familiale i personale asupra independen
ei;
- condiiile n care onorariile primite de la un client constituie
un procentaj inacceptabil de mare pentru cifra de afaceri to
tal a societii de expertiz sau a unui practician individual;
aceasta presupune ca majoritatea activitii liber-profesioni-
tilor contabili s nu constea n executarea de lucrri pentru o
singur unitate patrimonial, respectiv societate comercial;
- acceptarea executrii de lucrri n baza unor onorarii even
tuale, neprecizate anticipat n sum absolut, prin contract.
Lista incompatibilitilor cu condiia de independen a profe-
siunii contabile nu este limitativ i niciun membru al Corpului nu
trebuie s se gseasc ntr-o situaie de natur a-i tirbi independena,
chiar dac nu se afl sub incidena cazurilor de incompatibilitate mai
nainte amintite sau a celor expres prevzute de legile n vigoare sau
de normele Corpului.
n privina incompatibilitilor cu condiia de independen a
profesiei contabile, privind ndatoririle proprii ale societilor recu-
noscute de Corp, sunt de reamintit urmtoarele:
- trebuie ca majoritatea acionarilor sau asociailor (51%) s
fie experi contabili sau contabili autorizai si s dein ma
joritatea aciunilor sau prilor sociale;
- consiliul de administraie al societii comerciale trebuie s
fie ales n majoritate (51%) dintre acionarii sau asociaii
experi contabili sau contabili autorizai;
- societile comerciale de expertiz contabil si de contabili
tate nu pot avea participri financiare n uniti patrimoniale
215
industriale, comerciale, agricole, bancare sau de asigurri,
i nici n societi civile;
- aciunile sau prile sociale ale societilor comerciale de
expertiz contabil si de contabilitate trebuie s fie nomina-
tive i orice nou asociat sau acionar trebuie s fie admis de
Adunarea general.
Liber-profesionistul contabil este obligat s evite orice situaie

care ar putea presupune o lips de independen. Trebuie, de asemenea,
s se asigure c i colaboratorii si respect regulile de independen.
n general, liber-profesionistul contabil trebuie s fie indepen-
dent fa de client i fa de toate ntreprinderile-mam, filialele i
afiliaii acestora.
n privina profesionistului contabil salariat, acesta datoreaz
fidelitate angajatorului, dar n acelai timp i profesiei sale i princi-
piului de independen al acesteia, pe care este necesar s l respecte
i s l aplice, fiind contient i pregtit n faa factorilor care pot da
natere la conflicte de interese.
216
112 COMPETENA
---------------------
NORMA
Calitile necesare exercitrii profesiei de expert contabil i

de contabil autorizat sunt reglementate.
Profesionitii contabili i completeaz i i actualizeaz per-
manent cunotinele.
Ei se asigur c ncredineaz lucrri colaboratorilor care
au o competen apropiat de natura i de complexitatea aces-
tora.
Ei vegheaz, de asemenea, la formarea lor continu.
COMENTARII
Profesionistul contabil trebuie s i ntrein nivelul de com-

peten pe tot parcursul carierei sale profesionale; el nu trebuie s
efectueze dect lucrrile pe care el nsui sau societatea din care face
parte le poate realiza cu competen profesional.
Fiecare profesionist contabil i stabilete propriul program de
formare (nvmnt individual, cursuri, seminarii i alte forme, cu
testarea cunotinelor dobndite).
Consiliul Superior al CECCAR public n fiecare an o not de
orientare cu caracter informativ, contribuind la promovarea aciunilor
de formare asupra normelor i doctrinei profesionale.
Perfecionarea continu constituie o condiie de meninere a
competenei profesionale a membrilor Corpului. In acest sens, membrii
Corpului trebuie:
a) s i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesional,
dar i cunotinele de cultur general, singurele capabile
s-i ntreasc discernmntul;
217
b) s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia
si timpul necesare pentru a-i fundamenta o opinie personal
nainte de a face propuneri;
c) s i exprime opinia fr nicio reinere fa de dorina, chiar
ascuns, a celui care l consult i s se pronune cu sinceri
tate, fr ocoliuri, exprimndu-i, dac este nevoie, rezervele
necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate;
d) s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu
putea s i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus
ngrdirii ndatoririlor sale;
e) s considere c independena sa trebuie s i gseasc mani
festarea deplin n exercitarea profesiei i n protejarea ei,
cu respectarea integral a dispoziiilor legale i a regulilor
stabilite de Corp.
Cu privire la competena general a cabinetului sau a societii

de expertiz contabil, meninerea competenei presupune:
- o evaluare periodic a nevoilor de personal (calitativ i can
titativ);
- un plan de formare continu (orientativ, de cel puin 16 ore
pentru persoanele care nu au calitatea de profesioniti con
tabili).
Procedurile de punere n aplicare variaz n funcie de mrimea
cabinetului/societii.
De asemenea, unui profesionist contabil salariat i se poate cere
s execute servicii semnificative pentru care ns nu are suficient
pregtire sau experien, n aceste situaii, profesionistul contabil sa-
lariat nu trebuie s l induc n eroare pe angajatorul su despre ni-
velul de pregtire sau experien pe care l deine, iar, dac este cazul,
n mod onest, va cere asistena necesar i opinia unui expert.
Un instrument de orientare a membrilor Corpului l constituie
Programul naional de dezvoltare profesional continu a contabililor.
218
113 CALITATEA LUCRRILOR
NORMA
Este necesar ca profesionitii contabili s i exercite profe-

sia cu contiinciozitate i devotament.
Corectitudinea, imparialitatea i, n cadrul profesiei, dorina
de a fi utili clienilor lor trebuie s le inspire profesionitilor
contabili recomandrile pe care le fac i s le orienteze executa-
rea lucrrilor.
COMENTARII
Calitatea lucrrilor este direct influenat de corecta aplicare a

normelor de competen, de delegare i de supervizare, de planifi-
care-programare i de documentare a lucrrilor executate.
Profesionitii contabili trebuie s cunoasc personal anumite
aspecte fundamentale privind executarea lucrrilor, ceea ce implic
necesitatea ca anumite nsrcinri s nu poat fi repartizate colaborato-
rilor.
De fiecare dat cnd o lucrare este repartizat, profesionistul
contabil trebuie s se asigure c au fost respectate de ctre colaboratorii
si toate criteriile de calitate cerute pentru executarea lucrrilor n-
credinate.
Programarea lucrrilor profesionitilor contabili si colaboratori-
lor lor este necesar pentru asigurarea calitii, permind garantarea
unei repartizri adecvate a lucrrilor colaboratorilor.
Eficacitatea planificrii presupune existena unui proces per-
manent i materializat dup modalitile adaptate la dimensiunea i
la activitatea societii.
Profesionitii contabili au dreptul i datoria s studieze, n folosul
clienilor lor, n condiiile respectrii legalitii, sinceritii i corecti-
219
tudinii, msurile susceptibile s evite plata unor cheltuieli pentru taxe
i impozite nedatorate.
Calitatea lucrrilor depinde de contiinciozitatea i integritatea
profesionitilor contabili i a colaboratorilor lor, n care scop aplic:
a) normele Corpului privind exercitarea profesiei i executarea
lucrrilor, trebuind s fie n msur s justifice aplicarea aces
tora prin documente corespunztoare;
b) obligaiile contabile enunate de textele legale i precizate
de doctrina contabil.
Asigurarea calitii lucrrilor executate n interiorul cabinetului

sau societilor de profil i n cadrul normelor mai nainte amintite
este obligatorie pentru toi profesionitii contabili.
Organizarea judicioas a planificrii lucrrilor, mai ales n cazul
existenei mai multor colaboratori, cere cu necesitate prevederea exer-
citrii autocontrolului i controlului lucrrilor executate.
Profesionitii contabili salariai, evident, datoreaz fidelitate
angajatorului, prioritatea fireasc fiind aceea de a respecta obiectivele
stabilite de acesta i regulile i procedurile redactate pentru susinerea
i realizarea lor. Dar respectarea normelor profesiei de ctre profe-
sionistul contabil salariat este obligatorie, chiar cu riscul apariiei unor
situaii conflictuale ntre el i angajator, ntruct unui salariat, n mod
legitim, nu i se poate cere:
- s nu respecte legea;
- s ncalce regulile i normele profesiei;
- s i mint sau s i induc n eroare (inclusiv prin tcere sau
atitudine pasiv) pe cei care acioneaz ca auditori;
- s semneze sau s fie asociat la o raportare care practic de
natureaz faptele.
220
SECRETUL PROFESIONAL I
CONFIDENIALITATEA
NORMA
Profesionistul contabil trebuie s respecte caracterul confi-

denial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor
sale i nu trebuie s divulge niciuna dintre aceste informaii
ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat n mod
expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesio-
nal s fac aceast divulgare (de pild, denunarea unor in-
fraciuni).
COMENTARII
Profesionitii contabili, mpreun cu colaboratorii lor, rspund

de respectarea principiului deontologic al secretului profesional, cu
excepia cazurilor prevzute de lege.
Acest principiu constituie o caracteristic esenial a unei pro-
fesii exercitate independent, organizat i responsabil, situndu-i pe
expertul contabil i pe contabilul autorizat printre confidenii clientelei,
precum avocaii, medicii i notarii.
Faptele implicate n secretul profesional au o cuprindere larg,
incluzndu-le nu numai pe cele ncredinate de clieni, ci i pe cele de
care s-a luat cunotin prin intermediul lucrrilor executate.
Profesionistul contabil nu trebuie nici s dezmint, nici s con-
firme faptele care l privesc pe clientul sau angajatorul su, chiar dac
acestea sunt cunoscute de public.
Pot fi considerate secrete i acele informaii a cror divulgare
este susceptibil de a atinge onoarea sau demnitatea uman.
Profesionistul contabil are obligaia ca secretul s fie dezvluit
atta timp ct legea i impune sau i permite s o fac.
221
Obligaia de a respecta secretul profesional poate fi obiectul
unei controverse, iar rezolvarea ei st n puterea exigent a aprecierii
celui care l deine: dac o interpretare favorabil divulgrii autori-
zate" poate s fac lumin n domeniul secretului medical, nu acelai
lucru se poate spune despre ceilali deintori de secrete ncredinate
prin statut, profesie sau funcie.
In practic, exist o regul, aceea c numai colaboratorii dintr-un
anumit nivel ierarhic au acces la anumite informaii i deci numai
acetia sunt susceptibili de a avea obligaii de natura secretului profe-
sional.
Obligaia de confidenialitate se aplic tuturor informaiilor ge-
nerale pe care profesionistul contabil le cunoate cu ocazia executrii
misiunii sale.
Profesionistul contabil poate divulga anumite informaii numai
cu acordul clientului.
Obligaia de confidenialitate nu poate fi invocat autoritii judi-
ciare:
- nici n materie penal;
- nici n materie civil (obligaia de a-i aduce concursul n
vederea descoperirii adevrului i a bunului mers al justiiei).
Profesionistul contabil chemat ca martor n faa Tribunalului
sau a organelor de anchet, din oficiu sau citat, nu poate divulga confi-
denele pe care i le-a fcut clientul sau informaiile la care a avut
acces.
n schimb, el trebuie - respectnd ntrutotul aceast regul - s
rspund la toate ntrebrile referitoare la problemele contabile, finan-
ciare sau fiscale.
Organele de cercetare - Poliie i Parchet - i Tribunalul pot
cere informaii de la specialiti - informaii contabile specifice care
se refer la client - n cutarea infraciunilor clasice comise n cadrul
social (abuz de bunuri i bani publici, escrocherie), cazurilor de ban-
crut (mai ales cnd este vorba de forma contabil a acestora) sau
infraciunilor proprii reglementrilor profesiei (de pild, acoperirea
exercitrii ilegale a profesiei).
222
Specialitii nu ar trebui s dezvluie necondiionat, nici chiar
Tribunalului (n afara cazurilor prevzute de lege, mai ales atunci
cnd le sunt intentate procese), ceea ce au aflat n timpul misiunii lor.
Acest lucru trebuie s li se cear. Cu ocazia acestor mrturii, declara-
iile lor trebuie s se limiteze strict la ceea ce este indispensabil bunului
mers al procesului. Dac profesionistul contabil poate rspunde tuturor
ntrebrilor privind tehnica financiar, contabil sau fiscal, el rmne
legat de secretul profesional n faa organelor de cercetare sau a Tri-
bunalului pentru toate informaiile confideniale care i-au fost ncre-
dinate de ctre clientul su. Este important a se avea n vedere c
informaiile confideniale nu pot fi folosite n beneficiul personal i
nici al unei tere persoane.
223
115 ACCEPTAREA SI MENINEREA MISIUNILOR
NORMA
Profesionistul contabil, nainte de a accepta o misiune, tre-
buie s aprecieze posibilitatea de a o ndeplini, innd seama de
regulile etice i profesionale ale profesiei i n mod deosebit de
regulile de independen si incompatibilitate.
Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dac eve-
nimentele permit sau nu meninerea lor.
COMENTARII
Lipsa experienei n anumite sectoare de activitate poate face
dificil misiunea profesionistului contabil; el trebuie s se asigure c
propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaborato-
rilor folosii sunt suficiente pentru executarea misiunii.
O atenie deosebit este bine s se acorde criteriilor de alegere
a unor noi clieni, ct i meninerii celor vechi, apreciind i evalund
riscurile, prevznd situaia lor prezent i viitoare, n raport cu res-
pectarea principiilor independenei i competenei.
n acest sens, prealabil acceptrii i ncheierii contractului, se va face:
o evaluare a riscurilor poteniale si posibile;
o verificare privind respectarea principiului independenei
profesionale;
o apreciere a eficienei executrii lucrrilor, n raport ndeosebi cu
competena i cu mijloacele profesionistului contabil. Evident,
decizia final aparine profesionistului contabil, n cazul n care un
liber-profesionist contabil este solicitat de un client s nlocuiasc
un alt liber-profesionist contabil n exerciiu, acesta nu trebuie s
accepte aceast misiune dect n condiiile n care: a obinut din partea
clientului autorizarea de a contacta colegul predecesor i a obinut de
la acesta informaiile necesare privind activitile clientului;
224
- s-a asigurat c nlocuirea nu este motivat de considerente
rezultnd din dorina clientului de a eluda efectele unei res
pectri stricte a ndatoririlor profesionale, cum ar fi insisten
ele predecesorului de a aduce la lumin adevrul, de a respec
ta i cere respectarea legilor si reglementrilor n activitile
respective;
- a obinut justificarea (dovada) plii onorariilor datorate cole
gului predecesor, cnd acestea rezult clar dintr-un contract
i innd seama de faptul c executarea efectiv i corect a
lucrrilor nu este contestat de client;
- se abine de la orice critic de ordin personal cu privire la
colegul su predecesor;
- asigur pstrarea secretului informaiilor primite din partea
colegului predecesor.
Liber-profesionistul contabil n exerciiu trebuie s transmit

succesorului su, dup ce acesta a ncheiat contractul cu clientul, toate
registrele i documentele clientului care sunt sau pot fi n posesia sa,
fr ntrziere, avizndu-1 pe client n consecin, n afar de cazul n
care liber-profesionistul contabil n exerciiu are dreptul legal de a le
pstra.
Sunt situaii n care, potrivit reglementrilor n cauz, clientul
solicit o ofert sau o participare la licitaii privind serviciile care pot
fi oferite de liber-profesionitii contabili (de pild, contractarea de
audit financiar de ctre regiile autonome sau locale).
n oferta depus de liber-profesionistul contabil, n cazul n care
numirea sa poate conduce la nlocuirea unui coleg existent n exerciiu,
acesta va meniona necesitatea ca clientul s fie de acord ca profesio-
nistul contabil n exerciiu s poat fi contactat. Dac oferta sa a fost
adjudecat, va trebui contactat profesionistul contabil n exerciiu.
Liber-profesionitii contabili care se gsesc n situaia imposi-
bilitii executrii lucrrilor contractate din cauza neprimirii datelor
i a informaiilor necesare conform prevederilor contractului sau din
cauza lipsei de cooperare cu clientul sunt n drept s rezilieze, motivat,
contractul cu acest client.
225
12 NORME DE LUCRU
121 PROGRAMAREA LUCRRILOR
NORMA
Profesionistul contabil trebuie s i planifice executarea

misiunilor sale astfel nct acestea s fie realizate n mod efi-
cient.
Va trebui ca elaborarea i documentarea planului misiunii
s descrie felul, ntinderea misiunii i modul n care aceasta va
fi realizat; planul va fi suficient de detaliat pentru a permite
elaborarea programului de lucru.
Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul si n-
tinderea lucrrilor necesare pentru punerea n aplicare a planu-
lui misiunii.
COMENTARII
Profesionistul contabil trebuie s aib o cunoatere global a-

supra activitilor clientului sau ale unitii patrimoniale unde este
salariat, care s-i permit orientarea i planificarea/programarea mi-
siunii i depistarea domeniilor si a sistemelor semnificative.
Cunoaterea global de ctre profesionistul contabil a activit-
ilor clientului sau ale unitii patrimoniale unde este salariat are ca
obiectiv identificarea riscurilor care ar putea avea o inciden semni-
ficativ asupra conturilor, condiionnd astfel programarea iniial a
interveniilor, a controalelor i planificarea ulterioar a misiunii.
Forma i coninutul planului misiunii se vor stabili n funcie
de mrimea ntreprinderii clientului sau a celei unde profesionistul
226
contabil este salariat, de complexitatea misiunii, de metodologia i
tehnicile specifice care se vor aplica.
Programul de lucru const ntr-un ansamblu de instruciuni
destinat tuturor colaboratorilor profesionistului contabil pentru asi-
gurarea unei bune executri i a unui bun control - autocontrol - al
lucrrilor.
Programul de lucru poate, de asemenea, s precizeze alturi de
obiectivele misiunii i un buget de ore pe fiecare capitol - subdiviziune
-component().
Planul misiunii i programul de lucru trebuie, dac se dovedete
necesar, s fie modificate n timpul realizrii misiunii i a lucrrilor
sale.
227
122 CONTRACTAREA LUCRRILOR
NORMA
Relaiile liber-profesionitilor contabili cu clienii lor se sta-

bilesc prin contract scris de prestri de servicii, semnat de ambele
pri.
COMENTARII
Contractul de prestri de servicii definete misiunea liber-pro-

fesionistului contabil, preciznd drepturile i obligaiile fiecrei pri,
fcndu-se referire, dac este cazul, la normele profesionale.
Misiunea propus trebuie adaptat la particularitile clientului
i la nevoile acestuia. Aceasta implic din partea profesionistului con-
tabil cunoaterea entitii clientului si n special a modului de orga-
nizare, aa nct s fie capabil s defineasc tipul de misiune cel mai
bine adaptat clientului, s determine un buget de ore i s propun
nivelul onorariilor.
Contractul de prestri de servicii cuprinde, n general, urm-
toarele elemente:
scopul misiunii i descrierea sa;
referirea, dac este cazul, la normele profesionale ale Cor-
pului;
obligaiile fiecrei pri;
termenele de execuie;
condiiile financiare;
durata misiunii;
meniunea c orice modificare important va face obiectul
unui act adiional;
228
- modalitatea de ncetare a misiunii;
- modalitatea de rezolvare a litigiilor.
Atunci cnd este necesar, contractul de prestri de servicii va

face obiectul unei actualizri periodice.
Cabinetul liber-profesionistului contabil sau societatea de exper-
tiz contabil trebuie, periodic, s efectueze o evaluare a fiecrui client,
hotrnd, dac este cazul, continuarea executrii contractului existent
innd seama att de propria independen, ct i de capacitatea sa de
a se achita corect de obligaiile sale fa de client.
229
DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA
LUCRRILOR
NORMA
Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita forma-
rea unor echipe de asisteni sau de colaboratori. El poate delega
acestora executarea unor lucrri, pstrndu-si rspunderea final
a executrii misiunii.
COMENTARII
Lucrul n echip presupune existena mpririi rspunderilor

ntre membrii echipei. Orice delegare de atribuii - responsabiliti
-, respectiv de lucrri ctre asisteni sau colaboratori trebuie s se efec-
tueze astfel nct s se asigure un grad rezonabil de certitudine c
aceste lucrri vor fi executate de persoane independente, care posed
aptitudinea i competena necesare ndeplinirii n bune condiii a lu-
crrilor cerute. Aceste persoane trebuie s posede:
- caliti personale: respectarea principiilor de integritate, o-
biectivitate, independen si secret profesional;
- aptitudini si competente: cabinetul sau societatea de expertiz
contabil trebuie s dispun de un personal care i-a nsuit
i i ntreine competena i aptitudinile necesare care s-i
permit ndeplinirea responsabilitilor sale.
Organizarea echipei se realizeaz prin:
repartizarea de responsabiliti diferite n funcie de nivelul
de aptitudini, competene si caliti personale ale fiecrui
asistent sau colaborator;
fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat.
Lucrul n echip este organizat n cadrul unui program de lucru.
230
O organizare satisfctoare a supravegherii este de natur s aduc la
un numitor comun calitatea muncii i costul misiunii.
Liber-profesionistul contabil care poart rspunderea final a
executrii misiunii este responsabil i cu supravegherea total a nde-
plinirii lucrrilor delegate asistenilor i colaboratorilor, n care scop
asigur:
- instruciuni suficiente i corespunztoare pentru realizarea
lucrrilor delegate;
- transmiterea ctre asisteni i colaboratori a programului in
dividual de realizat de ctre acetia;
- revederea lucrrilor efectuate de fiecare asistent sau colaborator
fie personal, fie de un membru al cabinetului/societii avnd
o competen egal sau superioar celui supravegheat.
Sunt de responsabilitatea liber-profesionistului contabil urm-

toarele operaii: acceptarea sau refuzul unei misiuni, semnarea contrac-
tului de prestri de servicii i a deciziilor privind sistarea sau anularea
acestuia, analiza si semnarea rapoartelor i a oricror alte atestri/
certificri cerute de client.
Delegarea implic, n schimb, un control al lucrrilor realizate.
Supravegherea poate fi asigurat parial i de ctre colaboratorii
deinnd un nivel de competen satisfctor, adic o capacitate i o
experien corespunztoare unor responsabiliti care le pot fi ncre-
dinate.
Aceast supraveghere se exercit, n principal, prin verificarea
dosarelor de lucru pentru a se asigura c lucrrile progreseaz conform
programului i termenelor prevzute pentru executarea lucrrilor
colaboratorilor i pentru a le da acestora indicaiile de care au nevoie.
Supravegherea se concretizeaz, n special, prin:
- o not de comentarii - care se arhiveaz la dosarul lucrrii;
- adnotri la documentele stabilite de ctre colaboratori sau
orice alte documente de lucru;
- note personale ale liber-profesionistului contabil.
231
Dimensiunile delegrii i supravegherii lucrrilor depind de:
- mrimea i complexitatea lucrrilor;
- volumul lucrrilor de executat i termenele de realizare ale
acestora.
Este de reinut c liber-profesionistul contabil care deleag o

parte din lucrri asistenilor i colaboratorilor si rmne personal
rspunztor pentru formarea i exprimarea opiniei sale n cadrul final
al ndeplinirii misiunii.
232
UTILIZAREA LUCRRILOR ALTOR
PROFESIONITI
NORMA
Profesionitii contabili care utilizeaz lucrrile altor profe-

sioniti - specialiti, experi - externi cabinetului/societii de
expertiz contabil sau unitii patrimoniale unde sunt salariai
apreciaz n ce msur lucrrile acestora pot servi la realizarea
obiectivelor misiunii (responsabilitilor) lor. De regul, se re-
curge la un specialist, tehnician, expert atunci cnd executarea
lucrrilor necesit o alt competen.
COMENTARII
Termenul profesionist - specialist, tehnician, expert - desem-

neaz o persoan, un cabinet sau o societate de profil care posed
competenele, cunotinele i experiena specifice unui domeniu parti-
cular, altul dect contabilitatea, auditul sau specializrile proprii pro-
fesionistului contabil, cabinetului sau societii de expertiz contabil
n cauz.
Profesionistul - specialist, tehnician, expert - poate fi:
angajat al clientului sau al unitii patrimoniale unde pro-
fesionistul contabil este salariat;
-angajat de client sau de unitatea patrimonial;
angajat de liber-profesionistul contabil;
- angajat al liber-profesionistului contabil.
Cnd liber-profesionistul contabil utilizeaz lucrrile altor pro-
fesioniti, aceste lucrri sunt considerate mai degrab ca aparinnd
unei persoane care are capacitatea unui specialist, tehnician, expert
dect ca aparinnd unui colaborator sau unui salariat al su.
233
n acest caz, profesionistul contabil va supune lucrrile acestor
profesioniti procedurilor controlului de calitate.
n cursul efecturii misiunilor - responsabilitilor - profesio-
nitii contabili au nevoie s utilizeze lucrrile altor profesioniti, pre-
zentate sub form de rapoarte, avize, evaluri i declaraii de expert
-specialist.
De pild:
- evaluarea anumitor tipuri de active;
- evaluarea cantitilor sau strii fizice/morale a activelor;
- evaluri bazate pe tehnici i metode specializate;
- evaluarea gradului de naintare n realizarea fizic a produ
selor n curs de fabricaie;
- avize ale juritilor privind interpretarea acordurilor, statutelor,
contractelor specifice unui sector de activitate sau altor regle
mentri.
Profesionistul contabil care intenioneaz s utilizeze lucrrile
altui profesionist trebuie s determine competena profesional a
acestuia.
n acest scop, va ine seama, de pild, de:
- calificrile profesionale, diplome sau nscrierea profesionis
tului pe lista - tabloul - profesionitilor agreai de un orga
nism profesional;
- experiena i reputaia profesionistului n domeniul pentru
care profesionistul contabil dorete un aviz de specialitate.
Riscul de lips de obiectivitate al profesionistului solicitat este

mai mare n cazul cnd profesionistul:
- este angajat al clientului sau al unitii patrimoniale din care
face parte profesionistul contabil salariat beneficiar al lucr
rilor profesionistului;
- este legat ntr-un fel sau altul de client sau de unitatea patri
monial menionat n aliniatul precedent.
234
Profesionistul contabil trebuie s reuneasc elemente suficiente
i juste care s-i permit aprecierea dac ntinderea lucrrilor profesio-
nistului solicitat acoper obiectivele care i-au fost stabilite.
n acest sens, se vor examina instruciunile scrise date profesio-
nistului - specialist, tehnician, expert -, si n mod deosebit:
- obiectivele i ntinderea lucrrilor profesionistului;
- descrierea general a aspectelor particulare cerute a fi tratate
n raportul profesionistului;
- condiiile de acces ale profesionistului la documentele si fiie
rele pertinente;
- clasificarea legturilor care pot exista ntre profesionist, client
sau unitatea patrimonial din care face parte profesionistul
contabil salariat;
- confidenialitatea informaiilor despre client / unitatea patri
monial la care are acces profesionistul solicitat;
- informaiile privind ipotezele i metodele pe care profesio
nistul solicitat le va folosi i coerena lor cu cele aplicate,
eventual, n exerciiile precedente.
Dac aceste puncte nu sunt definite clar n instruciunile date

profesionistului solicitat, profesionistul contabil poate recurge la con-
tactarea direct a acestuia n scopul obinerii n final a elementelor
suficiente si juste privind realizarea obiectivelor lucrrilor profesio-
nistului solicitat.
Profesionistul contabil va stabili dac rezultatele profesionistului
solicitat sunt coerente i credibile n ceea ce privete:
- ipotezele si metodele folosite;
- rezultatele lucrrilor profesionistului solicitat, n lumina cu
notinelor pe care profesionistul contabil le are despre acti
vitatea sau rezultatele procedurilor utilizate de acesta;
- sursele de date utilizate.
Validitatea i temeinicia ipotezelor si metodelor utilizate, ct i

aplicarea lor au n vedere raionamentele profesionistului solicitat.
235
Nedispunnd de aceleai competene ca acesta, profesionistul contabil
nu poate s pun n discuie ipotezele i metodele utilizate de profe-
sionistul solicitat. Dar, pe baza cunotinelor sale despre obiectivele
asupra crora profesionistul solicitat i-a exprimat opinia, profe-
sionistul contabil se va strdui s le neleag i va stabili dac ele par
rezonabile, cunoscnd c responsabilitatea final a misiunii sale i
revine n totalitate.
236
125 DOCUMENTAREA LUCRRILOR
NORMA
O bun organizare a misiunilor - responsabilitilor - in-

clude inerea dosarelor de lucru. Ele ajut la nelegerea i con-
trolul lucrrilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabil
materializarea punerii n aplicare a diligentelor sale pentru fie-
care misiune ndeplinit.
Profesionistul contabil pstreaz dosarele sale de lucru pe pe-
rioada prescripiei legale, protejnd confidenialitatea acestora.
COMENTARII
Termenul documentare" semnific documentele pregtite sau

obinute de profesionistul contabil i pstrate n dosarele de lucru ale
misiunii respective.
Dosarele de lucru pot fi pe suport de hrtie, pe microfilm sau pe
suport informatic.
Dosarele de lucru constituie un mijloc util care l orienteaz pe
profesionistul contabil i pe colaboratorii acestuia n organizarea i
executarea misiunii.
Dosarele de lucru asigur profesionistului contabil:
modalitatea de ndeplinire a lucrrilor executate i controlul
acestora;
regsirea informaiilor pe care n mod frecvent trebuie s le
prezinte clientului sau angajatorului;
mijlocul eficace de cunoatere a entitii - unitatea patrimo
nial - clientului sau angajatorului;
buna predare parial sau total a misiunii atunci cnd apar
noi colaboratori pe parcursul executrii acesteia;
237
ameliorarea calitii interveniilor ulterioare, n msura n
care elementele pe care le conin (descrierea entitii, unitii
patrimoniale, dificultile ntlnite .a.) permit completarea
sau realizarea programului de lucru;
elementele de prob ale realizrii diligentelor profesionale,
ale ntinderii lucrrilor i ale concluziilor la care s-a ajuns.
Coninutul obligatoriu al dosarului de lucru este greu de precizat
din cauza varietii misiunilor i a modalitilor de execuie. Totui,
anumite documente de baz trebuie s i gseasc locul ntr-un dosar
de lucru, asigurnd n acest fel satisfacerea obiectivelor mai nainte
amintite, i anume:
contractul de prestri de servicii, anexele, adiionalele i co
respondena legat de acesta;
documentele justificnd interveniile fcute pe lng client
- angajator - pentru obinerea informaiilor i documentelor
necesare realizrii misiunii;
informaiile i datele - documentele - primite de la client i
de la teri;
documentele elaborate de profesionistul contabil;
elementele administrative proprii realizrii misiunii (bugetul,
urmrirea bugetului de timp - a programelor individuale de
lucru ale colaboratorilor -, facturarea onorariilor).
Dosarul de lucru cuprinde doar elementele semnificative ale
realizrii misiunii i nu trebuie considerat ca fiind un scop n sine.
Dosarul de lucru este unul dintre elementele de organizare in-
tern a cabinetului/societii de expertiz contabil. O structur sau o
form particular a dosarelor de lucru nu poate fi preconizat. Totui,
este important, pentru a facilita accesul la dosare, ca profesionistul
contabil s opteze pentru o structur i o form definite.
Atunci cnd misiunea este repetitiv i se desfoar pe mai
multe exerciii financiare, dosarul de lucru poate fi mprit n dou:
o parte permanent - dosarul permanent -, care este consti
tuit din ansamblul documentelor susceptibile a fi utile
238
executrii misiunilor succesive i care prezint deci un interes
durabil;
o parte aferent unui exerciiu financiar dat - dosarul exer-
ciiului -, care cuprinde documentele privind lucrrile efec-
tuate a cror utilitate nu depete exerciiul n cauz.
Pentru aceste misiuni repetitive este recomandabil s se utilizeze
documente de lucru standardizate - tipizate - la nivelul cabinetului/
societii de expertiz contabil.
Dosarele de lucru aparin profesionistului contabil, care trebuie
s ia toate msurile necesare pentru asigurarea pstrrii lor pe durata
prescrierii legale si pentru a evita divulgarea nepermis a coninutului
lor.
Coninutul dosarelor de lucru reprezint documentaia proprie
a profesionistului contabil, iar clientul trebuie considerat ca o ter
persoan n ceea ce privete secretul profesional.
Documentele confideniale din categoria secretului profesional
nu pot fi comunicate n exterior dect cu acordul profesionistului con-
tabil.
Documentaia proprie profesionistului contabil se compune din
toate documentele, piesele care nu aparin clientului sau care nu au
fost stabilite prin clauze contractuale a-i fi nmnate clientului cu oca-
zia desfurrii misiunii.
239
13 NORMA DE RAPORTARE
NORMA
Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport

scris. Documentul stabilit este diferit n funcie de tipul de mi-
siune.
Raportul este realizat n scopul de a face cunoscute clientu-
lui i, dac este cazul, terelor persoane natura lucrrilor profe-
sionistului contabil i concluziile emise la sfritul lucrrilor
sale.
COMENTARII
Documentul - raportul - stabilit poate lua forme variate: scri-

soare, atestare sau not de comentarii, raport de audit financiar (con-
tractual) sau statutar i raport de certificare etc.
n cuprinsul documentelor - raportului - se face referire la nor-
mele profesionale care guverneaz misiunea, atunci cnd ele exist.
Documentul - raportul - este datat i semnat de ctre profesio-
nistul contabil si eventual de ctre un colaborator care 1-a asistat n
timpul misiunii.
In societile de expertiz contabil, documentele - rapoartele
-realizate sunt semnate de ctre profesionistul contabil care a condus
misiunea si de cel care angajeaz societatea prin semntura sa social
(expert contabil / contabil autorizat) nscris n Tabloul Corpului.
Documentul - raportul - este adresat numai clientului, acesta
hotrnd difuzarea lui.
240
BIBLIOGRAFIE SELECTIVA
1) Boroi, G., Rdescu, D., Codul de procedur civil comentat

i adnotat, Editura ALL, Bucureti, 1996.
2) Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar si expertiz

contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996.
3) Boulescu, M., Ghi, M., Expertiz contabil, Editura

Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001.
4) Crciun, t., Controlul si auditul financiar. Expertiza

contabil, Editura Economic, Bucureti, 2002.
5) Creoiu, Gh., Bucur, I., Contabilitate. Noul sistem i

expertiza contabil, Editura Actami, Bucureti, 1999.
6) Detean, Al., Expertiza contabil, n Supliment la Revista

Economic, Bucureti, 1986.
7) CECCAR, Cartea expertului contabil si a contabilului

autorizat, ediia a IlI-a revizuit si adugit, Editura
CECCAR, Bucureti, 2001.
8) CECCAR, Codul etic naional al profesionitilor contabili,

ediia a Il-a revzut i reclasificat n conformitate cu
CODULETICINTERNAIONALALPROFESIONITILOR
CONTABILI, elaborat si revizuit de IFAC n noiembrie
2001, Editura CECCAR, Bucureti, 2002.
9) Codul de procedur civil, cu modificrile aduse prin

O.U.G. nr. 138/2000 i O.U.G. nr. 59/2001, lucrare adnotat
i ngrijit de Pdurariu, D., Editura ALL BECK, Bucureti,
2001.
241
10) Codul de procedur penal, cu modificrile aduse prin
O.U.G. nr. 207/2000 i O.U.G. nr. 295/2000, ediie ngrijit
si adnotat de judector Lupacu, D., Editura Rosetti,
Bucureti, 2000.
11) CECCAR, Normele profesionale aprobate de Consiliul

Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia, prin Hotrrea nr. 39 din 21 noiem
brie 2000 i Hotrrea nr. 42 din 11 august 2001, ediia
a H-a revzut i adugit, Editura CECCAR, Bucureti, 2001.
12) ***, Regulament privind disciplina onorariilor, indemnizaiilor

i criteriile pentru restituirea cheltuielilor pentru prestaiile
profesionale ale experilor contabili i contabililor autorizai
i aprobarea Tarifului profesional" aprobat conform Hotrrii
Conferinei Naionale nr. 01/49, Sibiu, 31 martie 2001,
Editura CECCAR, Bucureti, 2004.
242

Standardul Profesional 35

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Standardul Profesional 35

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili i

Contabililor Autorizai din Romnia

Ediia a III-a, revizuit

Editura CECCAR, Bucureti, 2009

Tipar: Tipografia Everest 2001 - Bucureti

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romintel

L Standardul profesional nr. 35:

n. Ghid pentru aplicarea

III. Norme generale de baz

350. Cadrul de referin al misiunilor privind

Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizabile n

1. Expertiza contabil este o activitate a profesiei contabile ce

2. Expertizele contabile pot fi clasificate:

3. Anexele nr. 1-3 au caracter orientativ i ilustrativ i fac parte

3511 INDEPENDENA EXPERTULUI CONTABIL

Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii

3511.1. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care

3511.2. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut

3511.3. Independena absolut a expertului contabil numit de

3511.4. Independena expertului contabil este afectat grav n

3511.5. Experii contabili care se afl n situaiile prevzute la

3511.6. Expertul contabil, la primirea oricrei lucrri de exper

3511.7. Toate comentariile privind norma general de baz sunt

Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize

3512.1. Expertiza contabil are drept suport documentele pri

3512.2. Toate comentariile privind norma general de baz sunt

Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile

3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiin

3513.2. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este

3513.3. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie s

3513.4. Expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate

3513.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunt

Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul

3514.1. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea

3514.2. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea

3514.4. Toate comentariile privind norma general de baz sunt

Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea

3515.1. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile

3515.2. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea

3515.3. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este

3515.4. nainte de a accepta sau imediat dup numire expertul

3515.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunt

Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil.

3516.1. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judi

3516.2. Toate dispoziiile procedurale cu privire la citarea, adu

3516.3. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extra-

DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre

3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrarea

3521.2. Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesar

3521.3. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la

3521.4. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse i n cauze

3521.5. Cnd efectuarea expertizelor contabile judiciare este

Efectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract.

3522.2. ncheierile de edin (n dosarele civile) i ordonanele

3522.3. Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervin

3522.4. Expertizele contabile trebuie efectuate si depuse bene-

3523.2. Cerina de la Comentariul nr. 3523. l nu exist n cazul

Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile are un

3524.1. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil,

3524.2. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie

3524.4. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s l

3524.6. Materialul documentar examinat de expertul contabil

3524.7. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ceea ce pri

Am fost numit(i) prin___din data de_

Conform art. nr._______din contractul nr.