Suport de Curs Control Si Audit Financiar Format ID

Universitatea ,,Hyperion Bucureti
Facultatea de tiine Economice
Departamentul de tiine Economice
Lect. univ. dr. Dan Topor
CONTROL I AUDIT FINANCIAR
Bucureti
2015/2016
2
Introducere
Scopul i obiectivele disciplinei
Materialul de studiu intitulat Control i Audit financiar este

destinat studenilor specializrii Contabilitate i informatic de gestiune i
a fost elaborat n conformitate cu programa analitic a disciplinei, adaptat
formei de nvmnt la distan. n acelai timp lucrarea poate fi util i
studenilor de la cursurile cu frecven, precum i celor de la alte specializri
la care, n planul de nvmnt, sunt incluse discipline derivate, din domenii
nrudite.
Scopul acestui material de studiu const n dezvoltarea unui
suport informaional care s constituie o baz teoretic solid, pe care
studenii s o poat utiliza n cadrul activitilor asistate ale disciplinei
Control i Audit financiar i care s le ofere o viziune de ansamblu asupra
principiilor i elementelor de baz cu care opereaz aceasta, precum i a
conectrii acestora cu realitatea concret.
Obiectivul central al disciplinei este nsuirea de ctre studeni a
cunotinelor necesare pentru planificarea i realizarea unei misiuni de audit,
optimizarea folosirii resurselor i luarea deciziilor.
Dup studierea materialului Audit financiar, studenii vor fi
capabili:
S cunoasc conceptele de baz privind auditul financiar, normele
naionale i internaionale privind auditul financiar, tehnicile i
procedurile auditului financiar, etapele misiunii de audit financiar,
misiuni speciale i misiuni conexe de audit.
S analizeze formele de exercitare ale auditului financiar i s
identifice tehnicile i procedurile specifice auditului financiar,
precum i s redea documentele ntocmite de auditorul financiar
S efectueze auditul financiar, precum i s elaboreze documentele
specifice activitii de audit financiar, printre care i planul de audit,
i s planifice activitatea de audit financiar.
S desfoare activiti n echipa de audit, s gestioneze riscurile
financiare i informaionale i s realizeze analize privind evoluia
activelor financiare, a utilizrii instrumentelor financiare n cadrul
activitilor de gestiune a riscurilor.
Cerine preliminare
n parcurgerea acestui material de studiu vor fi de mare ajutor

cunotinele dobndite n cadrul disciplinelor Bazele contabilitii i
Contabilitate financiar pe care le-ai studiat n anul I, respectiv anul II.
3
De asemenea, problematica abordat n cadrul acestei discipline
face n permanen referire la aspectele eseniale legate de organizarea i
realizarea auditului financiar n Romnia.
n cadrul materialului de studiu se regsete un test de evaluare
iniial cu precizarea c acesta urmeaz a fi completat la prima ntlnire fa
n fa ntre profesor i studeni. Rolul acestei evaluri iniiale este de a
cunoate nivelul de cunotine n domeniu a studenilor, n vederea unei bune
desfurri a activitii la disciplina Audit financiar, rezultatul testului
fiind utilizat exclusiv pentru introducerea dup caz a unor noiuni
suplimentare, furnizarea de resurse de studiu suplimentare, adaptarea
coninuturilor teoretice i aplicative dezbtute n cadrul activitilor
tutoriale/aplicative etc.
Coninutul materialului de studiu
Materialul este structurat n 5 uniti de studiu. n prima unitate

sunt abordate noiuni generale privind auditul financiar, prezentnd
conceptele de baz cu care opereaz acestea. Astfel sunt prezentate
principalele delimitri conceptuale cu privire la auditul financiar, rol,
obiective i tipologie.
A doua unitate de studiu este destinat reglementrilor n vigoare
referitoare la organizarea activitii de audit financiar, precum i
principalele reguli de conduit etic i profesional ale profesiei de auditor.
n unitatea trei de studiu sunt prezentate principalele tehnici i
proceduri specifice realizrii auditului financiar, cum ar fii: sondajul,
observarea direct, interviul, examinarea analitic, examinarea conturilor
anuale, etc.
Etapizarea realizrii misiunii de audit financiar constituie
obiectul unitii patru de studiu. Astfel,etapele unei misiuni de audit cuprind:
pregtirea auditului financiar, efectuarea propriu-zis a auditului,
finalizarea activitii i formularea opiniei de audit, documentarea lucrrilor
de audit.
Unitatea cinci de studiu trece n revist aspecte legate de
misiunile speciale i serviciile conexe de audit. Sunt prezentate particulariti
ale misiunilor speciale de audit, ale examenului informaiilor financiare
previzionate , ale misiunilor de examen limitat al situaiilor financiare, ale
misiunilor de examen pe baz de proceduri convenite, precum i ale
misiunilor de compilare a informaiilor financiare.
Recomandri de studiu
Modul n care este organizat acest material didactic, prin

prezentarea subiectelor teoretice, conceptuale i aplicative, practice tratate,
reclam parcurgerea resursei de nvmnt n ordinea n care este
subdivizat coninutul, fiecare unitate de studiu, fiind construit pe baza celor
prezentate anterior i cu referire la acestea. Ca atare, trecerea la unitatea de
4
studiu nou implic lecturarea, nelegerea i asimilarea celor precedente,
dar i exersarea n construirea abilitilor. Totodat este necesar ca toate
testele de autoevaluare s fie rezolvate i efectuate complet i corect, pentru
a confirma cunoaterea noiunilor prezentate i formarea deprinderilor de
operare cu elementele specifice auditului financiar.
nsuirea cunotinelor i formarea deprinderilor i abilitilor
solicit acordarea sistematic a unui timp pentru nvare, n funcie de
capacitatea de concentrare n studiu individual a fiecrui student.
Recomandrile cer ca atenia continu a studenilor s nu fie mobilizat mai
mult de dou-trei ore. Pentru obinerea rezultatelor n nvare, exprimate n
forma competenelor cognitive, tehnice sau profesionale i afectiv-valorice,
menionate n fia disciplinei la seciunea obiective, propunem cel puin trei
ore de studiu individual pe sptmn pentru aceast disciplin, divizate n
dou-trei edine, cu pstrarea aceluiai ritm i n sesiunea de examene.
Formatul grafic al modului de redare a informaiilor n cuprinsul
unitilor de studiu i temelor aplicative, este unul care a rezervat un spaiu
liber n marginea din stnga a paginii, cu titlul de manet, destinat
consemnrii de ctre studeni de idei, explicaii sau alte informaii
suplimentare care s i ajute n nelegerea i acumularea de cunotine sau
n formarea de abiliti i deprinderi cu privire la organizarea i realizarea
auditului financiar.
Materialul de studiu conine inserate o serie de pictograme,
"semnalizarea" prin intermediul acestor indicatori textuali urmrind s ajute
pe cursani s i gseasc drumul n jurul textului parcurs. Aceste
indicatoare trebuie s fie uor de asociat cu tipul de activitate recomandat
i au urmtoarele semnificaii:
Simbol Descriere
Obiective
Teme de reflecie
Fiier audio
Bibliografie
Test de evaluare
5
Glosar
Rezumat
De reinut
De notat
Rspuns greit
Rspuns corect
Prezentare curs
Exerciii
Cuvnt cheie
Studiu individual
Timp de lucru
Recomandm cursanilor rezolvarea cu consecven a sarcinilor

de nvare, imediat dup ce au parcurs coninutul tematic corespunztor.
Acest lucru i va ajuta s-i consolideze mai uor materia parcurs i s se
pregteasc pentru a rspunde la testul de autoevaluare, la lucrrile de
verificare notate de tutore i la evaluarea final.
n situaia n care exist neclariti la rezolvarea unor sarcini de
nvare, indicm studenilor folosirea sugestiilor de rezolvare a acestora
aflate ntr-o seciune special, la sfritul materialului de studiu.
Rspunsurile i comentariile la ntrebrile din testele de autoevaluare se
regsesc la sfritul materialului de studiu sau n alte materiale de studiu
indicate (culegeri de probleme, aplicaii etc.) Recomandm cursantului
reluarea studiului, n cazul n care a dat rspunsuri incorecte la ntrebrile
din testele de autoevaluare.
Recomandri privind evaluarea
Pe parcursul acestui material vei regsi cu regularitate

(centralizate la finalul fiecrei uniti de studiu) teste de autocontrol, utile
6
pentru autoevaluarea dumneavoastr pe parcursul semestrului, constnd n
ntrebri i teme aplicative, sub forma exerciiilor, lucrrilor practice i a
studiilor de caz de rezolvat, necesare pentru verificarea modului de asimilare
a cunotinelor i formarea abilitilor i deprinderilor practice, a
rezultatelor nvrii obinute.
Pe tot parcursul suportului de curs a fost realizat o testare
formativ, care s evalueze progresul nregistrat de student, s ofere
ndrumare corectiv, s determine necesitatea acordrii unor ndrumri
adiionale, s asigure reconcentrarea studentului asupra rezultatelor dorite
de programul de instruire. Rspunsurile la testele de evaluare din prezentul
material vor fi prezentate cadrului didactic n ziua examenului i reprezint
50% din nota final.
La finalul procesului de instruire are loc o evaluare sumativ, ce
cuprinde testarea calitativ i cantitativ a nvrii de ctre student a
problematicii cursului, n cadrul examenului. Aceast evaluare contribuie la
luarea de decizii privind continuarea la un nivel avansat a procesului de
nvare i instruire, remedierea cunotinelor insuficient sau greit
acumulate i nelese de student, pregtirea studentului pentru transferarea
unor cunotine asimilate n cadrul unei alte situaii de instruire.
7
Test de evaluare iniial
1. Care este percepia dumneavoastr cu privire la afirmaia:

disciplina este relevant n raport cu obiectivele specifice specializrii
Contabilitate i informatic de gestiune? Cunoatei obiectivele specializrii?
(1 punct)
Rspuns:
.......
2. Opinia exprimat de auditori. Dai exemple. (1 punct)

Rspuns:
.......
3. Stabilii valoarea de adevr pentru urmtoarele enunuri:

- Orice societate comercial este obligat s-i auditeze situaiile
financiare anuale, ntocmite pe baz individual
- Orice societate comercial este obligat s-i auditeze situaiile
financiare anuale, ntocmite pe baz consolidat
- Audit financiar este o alt denumire pentru auditul statutar
- Nivelul de asigurare furnizat de audit este absolut i confirm c
situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de
raportare financiar identificat (1 punct)
Rspuns:
.......
4. Completai spaiile libere:

- tipurile de opinii pe care le poate exprima un auditor sunt ..
- angajamentele de compilare n audit se refer la ...
- etapa de evaluare a controlului intern n misiunile de audit
statutar presupune ...
- principalele elemente ale raportului de audit sunt ... (1 punct)
Rspuns:
.......
5. Numii 5 teme ale domeniului de fa (din coninutul fiei

disciplinei) care v-au suscitat interesul. (1 punct)
Rspuns:
.......
6. Numii 5 teme ale domeniului de fa (din coninutul fiei

disciplinei) care vi se par neconforme cu pregtirea necesar dumneavoastr.
(1 punct)
Rspuns:
8
.......
7. Rezumai pe maxim o jumtate de pagin ce tii despre auditul

financiar i precizai sursele informaiilor. (1 punct)
Rspuns:
.......
8. Precizai principalele dificulti pe care le intuii n parcurgerea

problematicii acestei discipline. (1 punct)
Rspuns:
.......
9. Precizai discipline anterioare pe care considerai c se bazeaz

prezenta disciplin de studiu. (1 punct)
Rspuns:
.......
10. Dac ai putea schimba structura disciplinei, unde ai interveni?

(1 punct)
Rspuns:
.......
Timp de rezolvare: 60 minute
9
UNITATEA DE STUDIU 1
AUDITUL FINANCIAR CONTABIL
DEFINIRE, ROL I OBIECTIVE
Cuprins
1.1 Introducere...
1.2 Obiectivele unitii de studiu...
1.3. Definiia i rolul auditului financiar....
1.4. Obiectivele auditului financiar....
1.5. Tipologia formelor de audit.
1.6. Rezumatul unitii de studiu
1.7. Test de autoevaluare
1.8. Concluzii.
1.1. Introducere
n aceast prim unitate de nvare se realizeaz redarea unei
imagini relevante asupra problematicii auditului, precum i prezentarea
obiectivelor auditului financiar, a criteriilor ce stau la baza auditului financiar,
dar i analizarea formelor de exercitare ale auditului financiar.
Cunotine preliminare
Pentru nelegerea i delimitarea clar a conceptelor legate de audit
financiar sunt necesare cunotine dobndite n cadrul disciplinelor Bazele
contabilitii i Contabilitate financiar.
Resurse necesare i recomandri de studiu

Pentru studiul individual al unitii de studiu curente, recomandm
apelarea la: resurse bibliografice obligatorii, resurse materiale (instrumente
specifice, PC, software etc.), pachete audio-video etc.
10
Durata medie de parcurgere a unitii de studiu este
de 2 ore.
1.2 Obiectivele unitii de studiu:

La finalul parcurgerii acestei uniti de studiu vei fi capabili:
S definii auditul;
S explicai rolul auditului financiar;
S identificai obiectivele auditului financiar;
S prezentai criteriile care stau la baza auditului financiar;
S prezentai diferene ntre formele de exercitare ale auditului.
1.3 Definiia i rolul auditului financiar
Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i

competent a fidelitii reprezentrilor contabile i financiare, a constituit i
constituie cheia de bolt pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor
economice.
Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei
informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente,
prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate.
Denumirea de audit i are originea din latinescul audiere, care
nseamn a asculta, a audia, iar verbul englezesc to audit este tradus prin a
controla, a verifica, a inspecta.
Organizaiile economice i sociale au produs ntotdeauna
informaii contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaii implic
un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critic efectuat
de persoane de specialitate independente.
Realizarea oricrei misiuni de audit la organizaiile economice,
implic existena unor reguli precise, formalizate, cunoscute i acceptate de
emitorii i receptorii informaiei supuse auditului.
Aceste reguli sunt definite la nivel general naional sau
internaional. Se ajunge la noiunea de norm, care permite aprecierea calitii
unui audit n raport cu un sistem de referin.
Auditul financiar conduce la formarea unei judeci asupra
conturilor i nu la elaborarea situaiilor financiare. Este un domeniu de
aciune n contabilitatea financiar i deschide numeroase linii de cercetare.
Auditul nu era dect un ansamblu de norme, metode i tehnici.
Dup 1970 situaia s-a schimbat n lumea anglo-american, iar auditul
financiar devine un domeniu de cercetare matur i dezvoltat. Conceptul de
raionament profesional joac un rol important n audit fiind mprumutate de
la psihologii diverse cadre teoretice relative n luarea deciziilor.
11
Auditul este o intervenie specific, metodic de examinare critic
i evaluare fondat pe un referenial contabil. Este un proces complex care
const n reunirea i evaluarea de o manier obiectiv i sistematic a
probelor relative la aseriuni ce vizeaz faptele i evenimentele economice.
Scopul su este de a garanta corespondena ntre aceste aseriuni i criteriile
admise, de a comunica rezultatele acestor investigaii utilizatorilor interesai.
Aceste elemente definitorii se aplic att auditului financiar ct i celui
operaional.
Auditul operaional dezvoltat n rile Uniunii Europene are ca
obiectiv analiza riscurilor i deficienelor existente ntr-o entitate individual
sau de grup, n scopul de a acorda consiliere, recomandri, sau de a propune
noi strategii pentru ameliorarea performanelor .
Auditul de gestiune este cel mai cunoscut de marele public din
lumea anglo-saxon innd cont de descoperirile de fraud prin probe
convingtoare, deturnri de fonduri sau risip, fie a purta o judecat critic
asupra operaiunilor de gestiune sau a performanelor unei entiti sau
persoane ce sunt responsabile.
Rolul auditului financiar
Auditul financiar are rolul de a:
- verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitii
(postulate, principii, norme i reguli de evaluare) general acceptate, a
procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic (audit
intern i statutar). Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni cu
scopul de a atinge un anumit obiectiv.
- verifica i certifica reflectarea corect n contabilitate a
situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul
exerciiu financiar. Corelarea acestor verificri cu modul de aplicare a
legislaiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a
reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a
situaiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaionale
de Raportare Financiar (I.A.S.B.)1.
Din Standardele Internaionale de Raportare Financiar se
desprinde c acest organism internaional I.A.S.B., are urmtoarele obiective
principale:
- s elaboreze n interesul public, un set unic de standarde
globale de contabilitate cu o calitate ridicat, inteligibile i cu caracter
executoriu, care s solicite n situaiile financiare i n alte raportri
financiare, informaii calitative transparente i comparabile, astfel nct s
ajute participanii pe pieele de capital ale lumii, precum i ali utilizatori s
i fundamenteze deciziile economice;
- s promoveze i s accepte aplicarea riguroas a acestor
standarde;
1
A. Morariu, E. urlea, Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag.
13;
12
- s gseasc soluii calitative pentru realizarea convergenelor
standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de
contabilitate.
Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i
prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Auditul
reprezint o revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile
determinate. Reprezint o examinare efectuat de un profesionist competent
i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
- Validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de
managementul unitii patrimoniale.
- Imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiilor
financiare i a rezultatelor obinute de entitate.
Imaginea fidel este asociat cu prudena, regularitatea i
sinceritatea care caracterizeaz cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii.
Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor i
procedurilor contabile i a principiilor general acceptate prevzute n
legislaia contabil intern i de Cadrul general de ntocmire i prezentare a
situaiilor financiare elaborate de I.A.S.B., precum i de Standardele de
Raportare Financiar.
Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante, credibile i
sincere.
- Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile
economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimentele
trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor
anterioare.
- Informaia trebuie s fie credibil i are aceast calitate atunci
cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot
avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea
ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte.
- Sinceritatea presupune aplicarea n mod corect a regulilor i
procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii
conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor,
evenimentelor i situaiilor agentului economic.
Auditul financiar contabil necesit o metodologie de examinare
care s asigure o opinie independent, astfel nct s apere n mod egal toi
utilizatorii informaiei contabile cum sunt: acionarii, statul, salariaii, bncile,
organismele de burs, debitorii, furnizorii, clienii, etc.
1.4 Obiectivele auditului financiar
Auditul financiar are ca obiective urmtoarele:

- s constate reflectarea imaginii fidele a situailor patrimoniului i a
rezultatelor financiare n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s
ofere o imagine corecta a poziiei financiare, performanei financiare,
13
fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea
desfurat;
- s exprime opinii ntr-un raport de audit, care trebuie s conin, n mod
corect opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare ofer o
imagine fidel n concordan cu un cadru general de raportare financiar i,
atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele
statutare;
- s menin calitatea i coerena sistemului contabil, astfel nct s
asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere n
mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a
rezultatelor exerciiului;
- s asigure mbuntirea utilizrii informaiei contabile;
- aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i
organizare.
Pentru realizarea obiectivelor menionate mai sus, auditorul are n
vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii n cazul auditului
financiar:
a) Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor.
Acest criteriu are n vedere ca toate operaiunile patrimoniale au
fost nregistrate corect i integral n contabilitate.
Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie s adopte dou
soluii:
1. Trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de
entitatea auditat pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri-
diminuri de active, respectiv diminurii de pasive. Aceast soluie are
dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare.
2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie s se
conving c inventarierea s-a fcut n conformitate cu prevederile legale.
Dac, ca urmare a operaiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacii
nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate
operaiunile sunt corect nregistrate n evidene.
Respectarea criteriului exhaustivitii i integritii nregistrrilor
presupune ca auditorul s se asigure c toate operaiunile reflectate n
documentele justificative corespunztoare sunt nregistrate n contabilitate,
deci fr omisiuni i nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori.
b) Criteriul realitii nregistrrilor.
Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de
activ i pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificate i pot fi verificate,
corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri
cum ar fi : confirmri primite de la teri, analize de laborator, control
ncruciat, etc. De asemenea, se verific dac activele i pasivele aparin
entitii patrimoniale, n sensul c toate operaiunile efectuate aparin i sunt
n numele firmei.
c) Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i corectei
prezentri cu ajutorul conturilor anuale.
14
Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie
localizate corect, funcie de perioada de referin, evaluarea modificrilor,
nregistrarea i ntocmirea situaiilor financiare.
1) Perioada corect n care sunt evideniate elementele
patrimoniale, presupune respectarea principiului independenei exerciiului,
utilizarea unei contabiliti de angajament n folosirea conturilor de
regularizri.
Regularizarea operaiunilor dup inventariere impune corecta
delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor pe ntreaga perioad a
exerciiului financiar.
2) Evaluarea corect presupune c elementele patrimoniale s fie
evaluate n conformitate cu prevederile legii contabilitii i cu cadrul general
de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de I.A.S.B. Situaiile
financiare anuale (bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i note
explicative) trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare,
performanei, modificrilor capitalului propriu i a fluxurilor de trezorerie ale
ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar. Obiectul situaiilor
financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele
i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii, care sunt utile unei sfere
largi de utilizatori n luarea deciziilor economice.
Consiliul I.A.S.B. consider c situaiile financiare rspund
necesitilor comune ale majoritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului
c aproape toi utilizatorii iau deciziile economice pentru:
- a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de
capital;
- a evalua rspunderea sau gestionarea managerial;
- a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte
beneficii angajatorilor si;
- a evalua garania pentru creditele acordate ntreprinderii;
- a determina politicile de impozitare;
- a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite;
- a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional;
- a reglementa activitatea ntreprinderilor.
Consiliul I.A.S.B. accept totui c guvernele pot stabili n
particular cerine diferite sau suplimentare care s satisfac scopurile proprii.
Aceste cerine nu trebuie s influeneze n nici un caz situaiile financiare
publicate n beneficiul altor utilizatori dect n situaia n care rspund i
cerinelor acestora.
Situaiile financiare sunt de regul ntocmite conform unui model
contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a
nivelului capitalului financiar nominal.
1.5 Tipologia formelor de audit

15
a) n funcie de modul de organizare a activitii de audit se
disting tipurile de audit intern i extern:
Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat
de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea
sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este,
practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ
destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui
organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare
sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a
riscului de control i de conducere.
Ca activitate independent, auditul intern se refer att la
independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la
obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcia de
audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea independent a
raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l menin n desfurarea
auditrilor.
Rolul esenial al auditului intern este de a acorda asisten
personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind
conducerii asigurarea c politicile, procedurile i controalele efectuate n
scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite,
acioneaz eficient.
Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza
operaiunilor i verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele
auditurilor efectuate, s furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor
slabe i formularea de recomandri de ameliorare a situaiei.
Auditul extern este efectuat de un profesionist independent i
rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de
ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor financiare ale
acestuia (auditul de atestare financiar), respectarea reglementrilor legale,
statutelor, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau
legalitii), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i
eficacitii (cei 3 E) n activitatea desfurat (auditul performanei).
Auditorii externi independeni, fie persoane fizice, fie persoane
juridice (cabinete de expertiz, de audit. etc.) nu sunt angajai permaneni ai
organizaiilor, entitilor ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt
natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile
prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii.
n Romnia aceast form de audit se mai ntlnete i sub denumirea de audit
contractual2.
Deosebirile existente ntre auditul intern i auditul extern.
Aa cum de altfel s-a artat, auditul intern se deosebete de auditul
extern, n literatura de specialitate fiind reinute un numr de opt diferene:
2
L. Dobroeanu, Audit - concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, pag. 25;
16
1. n ceea ce privete statul este deja lucru cunoscut c auditul
intern face parte din personalul ntreprinderii, auditorul extern este un
prestator de servicii independent din punct de vedere juridic.
2. n ceea ce privete beneficiarii auditului, auditul intern lucreaz
n folosul responsabililor ntreprinderii manageri, Direcia general,
Comitetul de audit, iar auditorul extern lucreaz n folosul tuturor
utilizatorilor informaiei contabile ( acionari, salariai, statul, bncile,
organismele de burs, debitori, furnizori, clieni, etc.).
3. n ceea ce privete obiectivele auditului n timp ce obiectivul
auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activitii ntreprinderii
(dispozitive de control intern) i s recomande aciunile necesare pentru
mbuntirea acestuia, obiectivele auditului extern este s certifice:
- regularitatea;
- sinceritatea;
- imaginea fidel a calculelor, rezultatelor i situaiilor financiare.
4. n ceea ce privete domeniul de aplicare a auditului innd cont
de obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern nglobeaz tot
ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor
financiare i numai la aceasta, ns n toate funciile ntreprinderii. Un auditor
extern care i-ar limita observaiile i investigaiile la sectorul contabil ar face
o activitate incomplet. Acest lucru este bine tiut de profesionitii care
exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele de informare care
particip la determinarea rezultatului i aceast cerin este din ce n ce mai
puternic pe msur ce se dezvolt preluarea datelor de la surs.
Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast
deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii ci i toate
dimensiunile lor. Exemplu, dac se face o apreciere asupra ntreinerii unui
anumit material de fabricaie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a
modalitilor de recrutare a personalului de conducere, aceasta intr n
domeniul de aplicare a auditului intern i nu se ncadreaz n cel al auditului
extern. Totui, acesta din urm vizeaz serviciile de ntreinere sau de
recrutare sub aspect financiar.
5. n ceea ce privete prevenirea fraudei (a cincia diferen):
auditul extern se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are, sau se
presupune c are o influen asupra rezultatelor. n schimb o fraud care se
refer de exemplu la confidenialitatea dosarelor personalului este problema
auditului intern i nu a auditului extern.
6. n ceea ce privete independena (a asea diferen) se nelege
de la sine c aceast independen nu este de acelai tip. Independena
auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i
statutar, cea a auditorului intern are restriciile analizate i stabilite ntre
angajator i angajat.
7. n ceea ce privete periodicitatea auditurilor (a aptea diferen):
- auditorii externi i efectueaz n general misiunile n mod
intermitent i n momente propice certificrii conturilor, la sfritul
trimestrului, la sfritul anului. n afara acestor perioade ei nu sunt prezeni cu
17
excepia anumitor Grupuri Mari ale cror afaceri importante impun prezena
permanent a unei echipe pe tot parcursul anului, aceast echip mrindu-se
considerabil n perioada de ncheiere a conturilor;
- auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa,
avnd misiuni planificate n funcie de gradul de risc i care l preocup cu
aceeai intensitate oricare ar fi perioada respectiv. Dar s observm de
asemenea c auditorul extern este n legtur cu aceiai interlocutori din
cadrul acelorai servicii, n timp ce auditorul intern schimb mereu
interlocutorii. Aadar, din punct de vedere relaional, auditul intern este
permanent, iar auditul extern periodic.
8. n ceea ce privete metoda (a opta diferen):
Auditorii externi i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe
baz de comparaii, analize, inventare.
Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune
unor reguli precise care trebuie respectate dac vrem ca activitatea s fie
clar, complet i eficace.
Aadar, diferenele dintre cele dou funcii sunt precise i bine
cunoscute, nu s-ar putea crea confuzii n privina lor. ns ele nu trebuie
subestimate cci aprecierea i buna aplicare a complementaritii lor
nseamn pentru ntreaga organizaie o garanie de eficacitate.
n Romnia auditul intern s-a organizat ncepnd cu anul 2000 i
se exercit asupra tuturor activitilor entitilor subordonate, cu privire la
formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea
patrimoniului public.
Schematic, deosebirile existente ntre auditul intern i extern sunt
urmtoarele:
Tabel nr. 1.
N CEEA CE AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
PRIVETE
1. Statutul Auditorul intern face parte Auditorul extern este un
din personalul ntreprinderii. prestator de servicii
independent din punct
de vedere juridic.
2. Beneficiarii Lucreaz n folosul Lucreaz n folosul
auditului responsabililor ntreprinderii. utilizatorilor (statului,
terilor, bncilor,
clienilor, .a.).
3. Obiectivele Apreciaz bunul control Certific regularitatea,
auditului asupra activitii sinceritatea i imaginea
ntreprinderii i recomandarea fidel a calculelor i
aciunilor necesare. situaiilor financiare.
4. Domeniul de Domeniul de aplicare este nglobeaz tot ceea ce
aplicare a mult mai vast deoarece particip la
auditului include nu numai funciile determinarea
ntreprinderii ci i toate rezultatelor, la
18
dimensiunile lor. elaborarea situaiilor
financiare n toate
funciile ntreprinderii.
5. Prevenirea Se preocup de orice fraud Se preocup de orice
fraudei la nivel de ntreprindere fraud de ndat ce
(exemplu: confidenialitatea aceasta are sau nu o
dosarelor ntreprinderii). influen asupra
situaiilor financiare
anuale si asupra opiniei
ce va fi exprimat.
6. Independena Auditorul intern are Independena
restriciile analizate i auditorului extern este o
stabilite ntra angajator i profesie liber juridic
angajat. i statutar.
7. Periodicitatea Este permanent. Este periodic.
auditurilor
8. Metoda Metoda auditorilor interni Auditorul extern i
este specific i original, ea efectueaz lucrrile
se supune unor reguli precise. dup metode verificate
pe baz de comparaii,
analize, inventare.
b) n funcie de sfera de cuprindere a auditului:

- auditul de regularitate legalitate;
- auditul de performan.
Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilitii
financiare a entitilor presupunnd examinarea i evaluarea nregistrrilor
financiare i exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare i anume:
- atestarea responsabilitii financiare a administraiei
guvernamentale n ansamblu;
- auditul sistemelor i tranzaciilor financiare incluznd o evaluare
a conformitii cu statutele i reglementrile n vigoare;
- auditul controlului intern i a funciilor acestuia;
- auditul onestitii i a caracterului adecvat a deciziilor
administrative luate n cadrul entitii auditate;
- raportarea oricror altor chestiuni decurgnd din audit sau n
legtur cu auditul, pe care instituiile supreme de control consider necesar a
le face cunoscute.
Auditul de performan se refer la auditul economicitii,
eficacitii i eficienei:
- auditul economicitii activitilor administrative n
concordan cu principiile i practicile sntoase i cu politice manageriale;
- auditul eficacitii realizrilor n raport cu atingerea obiectivelor
entitii auditate i auditul impactului real al activitilor comparativ cu
impactul dorit;
19
- auditul eficienei const n verificarea eficienei utilizrii
resurselor umane, financiare sau de alt natur i examinarea sistemelor de
informare, de msurare a rezultatelor i de control, analiza procedurilor
utilizate de unitate, controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate.
Nu exist ns o definiie stabilit prin lege, referitoare la auditul
performanei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care
trebuie urmrite n realizarea unui studiu.
n acest sens, Oficiul Naional de Audit al Marii Britanii a definit
conceptul de audit al performanei n form esenializat, prin sintagma
Valoare Pentru Bani (Value for money) .
n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se
utilizeaz definiia celor trei E recunoscute pe plan internaional i anume:
Economicitatea minimizarea costului resurselor utilizate pentru
o activitate prin prisma obinerii unei caliti adecvate (fr a afecta calitatea).
Acest principiu este cel mai important n efectuarea auditului
performanei. Ca urmare, la realizarea unui studiu, se caut identificarea a ct
mai multe probleme de economicitate specifice, ntruct acestea conduc la
posibilitatea de a identifica economii uor de cuantificat.
Eficiena relaia dintre ieiri, constnd n bunuri, servicii i
altele i resursele utilizate pentru producerea lor.
Costuri realizate
Eficiena = Rezultate obinute
Eficacitatea msura n care obiectivele au fost atinse i raportul

dintre efectele scontate i efectele obinute pentru o activitate dat.
n concluzie, eficacitatea urmrete programele, rezultatele i
performanele obinute (atingerea scopului propus).
Sarcin de nvare
1. Definii auditul financiar.
2. Explicai rolul auditului financiar.
3. Care sunt caracteristicile informaiilor contabile?
4. Care sunt obiectivele auditului financiar?
5. Prezentai criteriile obligatorii pentru auditul financiar.
6. Prezentai tipurile de audit financiar.
7. Care sunt deosebirile ntre auditul intern i auditul extern?
8. Definii auditul de regularitate i auditul performanei.

Aceast unitate de studiu urmrete s iniieze studenii n
terminologia specific auditului financiar; favorizeaz formarea unei
20
imagini relevante asupra problematicii organizrii i realizrii unui audit
financiar, prezentnd totodat rolul i obiectivele acestuia, precum i
principalele forme ale auditului.
Auditul financiar are rolul de a:
o verifica respectarea cadrului conceptual al
contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare)
general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul
agentului economic (audit intern i statutar). Procedura reprezint o
nlnuire logic de operaiuni cu scopul de a atinge un anumit
obiectiv.
o verifica i certifica reflectarea corect n contabilitate
a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe
ntregul exerciiu financiar. Corelarea acestor verificri cu modul de
aplicare a legislaiei contabile inclusiv a Cadrului general de
armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire
i prezentare a situaiilor financiare elaborate de I.A.S.B.
Din Standardele Internaionale de Raportare Financiar se
desprinde c acest organism internaional I.A.S.C., are urmtoarele
obiective principale:
- s elaboreze n interesul public, un set unic de standarde
globale de contabilitate cu o calitate ridicat, inteligibile i cu caracter
executoriu, care s solicite n situaiile financiare i n alte raportri
financiare, informaii calitative transparente i comparabile, astfel nct s
ajute participanii pe pieele de capital ale lumii, precum i ali utilizatori s
i fundamenteze deciziile economice;
- s promoveze i s accepte aplicarea riguroas a acestor
standarde;
- s gseasc soluii calitative pentru realizarea convergenelor
standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de
contabilitate.
Pentru realizarea obiectivelor menionate mai sus, auditorul are n
vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii n cazul auditului
financiar:
a) Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor;
b) Criteriul realitii nregistrrilor;
c) Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i corectei
prezentri cu ajutorul conturilor anuale.
n ceea ce privete formele auditului, se au n vedere urmtoarele
criterii:
a) n funcie de modul de organizare a activitii de audit:
- audit intern;
- audit extern.
b) n funcie de sfera de cuprindere a auditului:
21
- auditul de regularitate legalitate;
- auditul de performan.
Cuvintele cheie: audit financiar, audit intern, audit extern,

audit de regularitate, audit al performanei.
1. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare:

a.inteligibilitate, relevan, credibilitate, comparabilitate;
b.ncredere, relevan, credibilitate;
c.credibilitate, relevan, comparabilite.
2. n cadrul unei misiuni de audit, auditorul este responsabil

pentru:
a. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare conform cadrului
de raportare financiar;
b. formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare;
c. selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate.
3. Auditorii financiari pot desfura:

a. activiti de audit financiar;
b. activiti de management;
c. activiti de audit de calitate;
1.8. Concluzii

22
ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR
Cuprins
2.1. Introducere
2.2. Obiectivele unitii de studiu
2.3. Cadrul de referin pentru audit
2.4. Standardele Internaionale de Audit
2.5. Reguli de conduit etic i profesional a auditorului
2.6 Camera Auditorilor Financiari din Romnia
2.9. Concluzii
2.1. Introducere
n aceast unitate de nvare se prezint cadrul de referin
pentru audit i Standardele Internaionale de Audit, pe baza cruia au
loc principalele lucrri ale unei misiuni de audit. Totodat, sunt
prezentate normele Codului privind conduita etic i profesional n
domeniul auditului. Organismul care se ocup de profesia de auditor
financiar n Romnia este Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

23
de 4 ore.

S prezentai normele contabile i normele de audit;
S enumerai Standardele Internaionale de Audit;
S explicai independena auditorului financiar i limitele acesteia;
S identificai cerinele de baz ale Codului privind conduita etic i
profesional n domeniul auditului;
S prezentai principiile fundamentale ale auditului financiar;
S prezentai atribuiile Camerei Auditorilor Financiari din Romnia;
S explicai organizarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
2.3 Cadrul de referin pentru audit
n ara noastr activitatea de audit a fost reglementat printr-o

serie de acte normative care privesc modul de desfurare a auditului,
persoanele abilitate s desfoare aceste misiuni, reguli de conduit etic i
profesional. Astfel s-a creat cadrul legal pentru asimilarea Standardelor
Internaionale de Audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC),
inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit, ca baz
de efectuare a auditului n Romnia.
O serie de norme elaborate de Comitetul Internaional de Practici
de Audit (IAPC), asimilate de Camera Auditorilor din Romnia, ndrum
auditorul n activitatea sa. Ele cuprind principii, proceduri care trebuie urmate
la efectuarea unui audit, respectiv examinarea de ctre o persoan
independent i competent.
Standardele Internaionale de Audit:
- Cadrul general al Standardelor de Audit (ISA 120):
- se aplic la auditarea situaiilor financiare i servicii conexe;
- prezint procedurile i principiile fundamentale ct i modalitile de
aplicare a lor sub forma de comentarii i informaii complementare.
Referenialul contabil pentru prezentarea situaiilor
financiare.
Situaiile financiare sunt prezentate anual i destinate nevoilor
comune a unei mase largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii
constituie singura surs de informaii pentru a satisface nevoile lor. Situaiile
financiare sunt stabilite potrivit unui referenial contabil:
24
a) Norme contabile internaionale:
- Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic,
Bucureti, 2002;
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS);
b) Norme contabile naionale:
- Legea contabilitii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicat cu
toate modificrile i completrile n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48,
din 14 ianuarie 2005;
- Legea 259 din 2007, pentru modificarea i completarea Legii
contabilitii nr. 82/1991, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr. 506 din 27 iulie 2007;
- O.M.E.F. nr. 2374/2007 privind modificarea i completarea
Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n
Monitorul Oficial, Partea I nr. 25 din 14/01/2008;
- O.M.F.P. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n
Monitorul Oficial nr. 766, bis; cu modificri i completri ulterioare;
- OMFP 2869/23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor
reglementri contabile, publicat n M.O., Partea I, nr. 882 din 29.12.2010;
- Ordonana de Urgena nr.90 din 2008 privind auditul statutar al
situaiilor financiare anuale i situaiilor financiare consolidate, publicat n
Monitorul Oficial, Partea I, nr 481 din 30.06.2008;
Norme (reguli) specifice auditului:
- Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea
de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial din 22 August 2003;
- Legea nr.26 din 2.03.2010 pentru modificarea i completarea
Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar, publicat n M.O. nr 145/05.03.2010;
- Legea nr. 133 din 19 martie 2002, pentru aprobarea Ordonanei de
Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
publicat n Monitorul Oficial din 5 Aprilie 2002;
- Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002, pentru
modificarea i completarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial din
31 August 2002;
- Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanei
Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea i completarea Ordonanei de
publicat n Monitorul Oficial din 23 Ianuarie 2003 ;
- H. G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de
organizare si funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia,
publicat n Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004;
- Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea
Standardelor de Audit 2006 i a Codului Etic pentru auditorii profesioniti,
publicat n Monitorul Oficial din 24 Mai 2007;
25
- Standardele Internaionale de Audit;
- Codul Etic;
- Directiva a VIII-a a Consiliului Comunitilor Europene privind
autorizarea persoanelor rspunztoare de efectuarea auditului statutar al
documentelor contabile, publicat n Monitorul Oficial din 10 Aprilie 1984.
2.4 Standardele Internaionale de Audit
Camera Auditorilor Financiari din Romnia a adoptat, prin

Hotrrea Consiliului nr. 81 din 27 Martie 2007, versiunea 2006 a
Standardelor Internaionale de Audit, Asigurare i Etic pentru auditorii
profesioniti emise de Federaia Internaional a Contabililor Autorizai
(IFAC).
Standardele Internaionale de Audit, Asigurare i Etic se vor
aplica n Romnia sub denumirea de Standarde de audit, respectiv Codul de
etic, n conformitate cu traducerea oficial a acestora, publicat n volumul
Audit Financiar 2006, realizat de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia i IFAC.
Standardele Internaionale de Audit cuprind urmtoarele:
- 100 Angajamente de certificare
- 120 Cadrul General al Standardelor Internaionale de Audit
- 200 Obiectivul i Principiile Generale care Guverneaz un Audit al
Situaiilor Financiare
- 210 Termenii Angajamentelor de Audit
- 220R Controlul Calitii pentru Auditurile Informaiilor Financiare
Istorice
- 230 Documentarea
- 240 Responsabilitatea Auditorului de a lua n Consideraie Frauda
ntr-un audit al Situaiilor Financiare
- 250 Considerarea Legilor i Regulamentelor ntr-un Audit al
Situaiilor Financiare
- 260 Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernana
- 300 Planificarea unui Audit al Situaiilor Financiare
- 315 nelegerea Entitii i a Mediului su i Evaluarea Riscului unor
Erori Semnificative
- 320 Pragul de semnificaie n audit
- 330 Procedurile Auditorului ca rspuns la Riscurile Evaluate
- 402 Consideraii de Audit Referitoare la Entitile care Utilizeaz
firme prestatoare de servicii
- 500 Probe de Audit
- 501 Probe de Audit Consideraii Suplimentare pentru anumite
Aspecte Specifice
- 505 Confirmri de Audit
- 510 Angajamente Iniiale Balanele de Deschidere
26
- 520 Proceduri Analitice
- 530 Eantionarea n Audit i alte metode de testare
- 540 Auditarea Estimrilor Contabile
- 545 Auditarea Msurrilor i prezentrilor la Valoarea Just
- 550 Pri Afiliate
- 560 Evenimente ulterioare
- 570 Continuitatea Exploatrii
- 580 Scrisorile Managementului
- 600 Utilizarea serviciilor unui alt auditor
- 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern
- 620 Utilizarea serviciilor unui expert
- 700 Raportul Auditorului cu privire la Situaiile Financiare
- 700R Raportul Independent al Auditorului referitor la un set complet
de situaii financiare cu scop general
- 701 Modificri ale Raportului Independent al Auditorului
- 710 Date comparative
- 720 Alte Informaii n documentele care conin situaii financiare
auditate
- 800 Raportul Auditorului cu privire la Angajamentele de Audit cu
scop special
Declaraii Internaionale de Practic n Audit (IAPSs) cuprind
urmtoarele:
- 1000 Proceduri de confirmare interbancar
- 1004 Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii
externi ai bncilor
- 1005 Considerente speciale n auditul ntreprinderilor mici
- 1006 Auditul situaiilor financiare ale bncilor
- 1010 Luarea n considerare a aspectelor de mediu n auditul situaiilor
financiare
- 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate
- 1013 Comerul electronic - Efectul asupra auditului situaiilor
financiare
- 1014 Raportarea de ctre auditori cu privire la conformitatea cu
standardele internaionale de raportare financiar
Standarde Internaionale pentru Angajamentele de Revizuire
(ISREs) cuprind urmtoarele:
- 2400 Angajamente de revizuire a situaiilor financiare (Fost ISA 910)
Standarde Internaionale referitoare la Angajamentele de Asigurare
(ISAEs) cuprind urmtoarele:
- 3000R Angajamente de Asigurare altele dect auditurile sau
revizuirile Informaiilor Financiare Istorice
- 3400 Examinarea informaiilor financiare previzionate (Fost ISA
810)
Standarde Internaionale pentru Serviciile Conexe (ISRSs) cuprind
urmtoarele:
27
- 4400 Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind
informaiile financiare (Fost ISA 920)
- 4410 Angajamente de elaborare a informaiilor financiare (Fost ISA
930).
2.5 Reguli de conduit etic i profesional a

auditorului
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului

financiar stabilete c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint
desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a
atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru a ndeplini
cerinele interesului public.
O caracteristic esenial a unei profesii o constituie acceptarea
responsabilitii acesteia fa de public. Publicul profesiei de audit financiar l
reprezint clienii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaii, investitorii,
comunitatea de afaceri i financiar, precum i oricine altcineva care se
bazeaz pe obiectivitatea i integritatea auditorilor financiari n meninerea
unei funcionri organizate a comerului. Acest fapt impune o responsabilitate
a profesiunii de auditor financiar fa de interesul public. Interesul public este
definit ca binele comunitii de indivizi i instituii pe care i deservete un
auditor financiar.
Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune n mod
exclusiv satisfacerea cerinelor unui anumit client sau angajator individual.
Standardele profesiei de auditor financiar sunt determinate ntr-o mare msur
de interesul public, de exemplu:
- Auditorii independeni contribuie la meninerea integritii i bunei
organizri a situaiilor financiare prezentate instituiilor financiare ca sprijin
parial pentru obinerea de mprumuturi i acionarilor pentru obinerea de
capital;
- Directorii financiari i desfoar activitatea la diverse niveluri n
cadrul unei organizaii i contribuie la utilizarea eficient i eficace a
resurselor organizaiei;
- Auditorii interni furnizeaz o asigurare cu privire la existena unui
sistem solid de control intern, care sporete ncrederea n informaiile
financiare externe ale angajatorului;
- Experii fiscali contribuie la stabilirea ncrederii i eficienei n
sistemul fiscal i n aplicarea corect a acestuia.
- Consultanii n management au o responsabilitate fa de interesul
public prin susinerea lurii unor decizii solide de management.
Auditorii financiari au un rol important n societate. Investitorii,
creditorii, angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, guvernul
precum i publicul n sens larg se bazeaz pe auditorii financiari n ceea ce
privete contabilizarea i raportarea financiar corect, un management
28
eficient i consultan competent pentru o varietate de aspecte aferente
afacerii i impozitrii. Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari, n
procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunstrii
economice a comunitii i rii.
Auditorii financiari i pot menine aceast poziie avantajoas
numai continund s furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel
care s demonstreze c ncrederea publicului este solid fundamentat. Este n
interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial s fac cunoscut
utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul c aceste
servicii sunt realizate la cel mai nalt nivel de performan i n concordan
cu cerinele etice care ncearc s asigure o astfel de performan.
Independena auditorului financiar presupune:
a) Independena n gndire - gndirea care permite exprimarea
unei opinii fr a fi afectat de influene care pot compromite raionamentul
profesional ngduind unui individ s acioneze cu integritate i s i exercite
obiectivitatea i scepticismul profesional.
b) Independena n aparen - evitarea evenimentelor i
circumstanelor care sunt att de semnificative nct o ter parte raional i
informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv metodele de
siguran aplicate, ar putea concluziona c integritatea, obiectivitatea sau
scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al unei echipe de
audit au fost compromise.
Pentru angajamente de asigurare oferite unui client de audit,
membrii echipei de audit, auditorul i firmele interconectate ale acestuia,
trebuie s prezinte independen fa de clientul de audit.
Pentru angajamente non-audit acolo unde raportul de audit nu se
adreseaz unei game restrnse de utilizatori, membri echipei de audit i
auditorul trebuie s prezinte independen fa de clientul lor.
Pentru angajamentele non-audit al crui raport este adresat unei
game restrnse de utilizatori, membri echipei de audit trebuie s prezinte
independen fa de clientul lor. n plus, auditorul nu trebuie s prezinte nici
un interes financiar semnificativ direct sau indirect fa de clientul lui.
Independena poate fi afectat de:
- Interesul propriu;
- Auto-revizuire;
- Reprezentare legal;
- Familiaritate;
- Intimidare.
Ameninarea de interes propriu - apare atunci cnd un auditor sau
un membru al echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau
poate intra n conflict de interes propriu cu un client de audit.
Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare
include, dar nu sunt limitate la:
- Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ
indirect la un client de audit;
29
- Un mprumut sau o garanie oferit sau primit din partea unui client
de audit sau a directorilor sau managerilor;
- Dependena nepotrivit cu privire la onorariile totale din partea unui
client de audit;
- Grija legat de posibilitatea pierderii angajamentului;
- A avea o relaie de afaceri apropiat cu un client de audit;
- Angajarea posibil la un client de audit;
- Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.
Ameninarea de auto-revizuire - apare cnd orice rezultat sau
raionament asupra unui angajament anterior de audit sau de alt natur
trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie n legtur cu
angajamentul de audit sau cnd un membru al echipei de audit a fost anterior
director sau funcionar al clientului de audit sau a fost angajat ntr-o poziie
prin care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului
angajamentului de audit.
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau
funcionar al clientului de audit;
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al
clientului de audit ntr-o poziie n care exercita influen direct i
semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit;
- Oferirea de servicii pentru un client de audit care afecteaz n mod
direct obiectul angajamentului de audit;
- Pregtirea datelor iniiale utilizatorului pentru ntocmirea situaiilor
financiare sau ntocmirea altor nregistrri care reprezint obiectul
angajamentului de audit.
Ameninarea de reprezentare legal - apare cnd un auditor sau un
membru al echipei de audit promoveaz sau poate fi perceput c ar promova
poziia sau opinia unui client de audit pn la punctul la care obiectivitatea
poate fi perceput ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul n care un
auditor poate sa subordoneze raionamentul sau la cel al clientului.
- Vnzarea sau promovarea aciunilor sau altor tipuri de proprietate
deinute la un client de audit;
- A aciona ca reprezentant din partea unui client de audit n cazul
litigiilor sau n soluionarea disputelor cu tere pri.
Ameninarea de familiaritate - apare cnd n virtutea unei relaii
apropiate cu un client de audit, directorii, funcionarii sau angajaii, un auditor
sau membru al echipei de audit ajunge s apere interesele clientului.
includ, dar nu sunt limitate la:
- Un membru al echipei de audit are o rud de gradul I sau un membru
apropiat de familie care este director sau funcionar al clientului de audit;
30
- Un membru al echipei de audit are o rud de gradul I sau un membru
apropiat de familie care ca i angajat al clientului de audit se afl ntr-o
poziie din care poate exercita influen direct i semnificativ asupra
obiectului angajamentului de audit;
- Un fost partener al auditorului este director, funcionar al clientului
de audit sau angajat aflat n poziia de a exercita influen direct i
semnificativ asupra angajamentului de audit;
- Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit
cu un client de audit;
- Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care
valoarea este nesemnificativ din partea clientului de audit, a directorilor,
funcionarilor sau angajailor si.
Ameninarea de intimidare - apare cnd un membru al echipei de
audit este mpiedicat s acioneze obiectiv i s-i exercite scepticismul
profesional prin ameninri reale sau aparente din partea directorilor,
funcionarilor sau angajailor clienilor de audit.
Exemple de circumstane care pot genera o astfel de ameninare
includ dar nu se limiteaz la:
- Pericolul nlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea
unui principiu contabil;
- Presiuni pentru reducerea neadecvat a volumului muncii prestate
pentru a reduce onorariile aferente.
Codul privind conduita etic i profesional n domeniului
auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le
reprezint desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de
profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general
pentru a ndeplini cerinele interesului public. Aceste obiective impun
ndeplinirea a patru cerine de baz:
Credibilitate - n ntreaga societate se manifest nevoia de
credibilitate a informaiilor i sistemelor de informaie.
Profesionalism - Clienii, angajatorii i alte pri interesate au
nevoie de persoane care s poat fi identificate cu claritate ca profesioniti, n
cadrul domeniului de auditor financiar.
Calitatea serviciilor - Este necesar asigurarea ca toate serviciile
obinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de
performan.
ncrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii
financiari profesioniti trebuie s poat avea ncrederea c exist un cadru al
conduitei, eticii profesionale, care guverneaz desfurarea acestora.
n scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar,
auditorii financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii
fundamentale. Acestea sunt:
Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie s fie
direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale. Integritatea constituie
calitatea din care deriv ncrederea public i este criteriul fundamental pe
care un auditor l utilizeaz n judecarea deciziilor sale. De asemenea,
31
integritatea se refer la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor i de a
fi capabil s-i pstreze independena i obiectivitatea.
Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie s fie
corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci,
conflicte de interese sau influene externe. Respectarea independenei elimin
relaiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor n ndeplinirea
responsabilitilor sale profesionale. Clienii, precum i ceilali utilizatori se
bazeaz pe informaii furnizate de auditori, tocmai pentru c ei cred c
auditorii prezint integritate profesional, independen i obiectivitate. n
mod cert, opinia unui auditor are o relevan minor dac aceste condiii nu
sunt ndeplinite.
Competena profesional i atenia cuvenit.
Un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare serviciile
profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria
permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul
necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de
avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte
de practic, legislaie i tehnici.
Confidenialitatea - Un auditor financiar trebuie s respecte
confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor
profesionale i nu trebuie s dezvluie nici o astfel de informaie fr o
autorizare corespunztoare i specific.
n Codul Etic sunt prezentate cteva elemente care sunt luate n
considerare n aprecierea cazurilor n care, dei confideniale, unele informaii
trebuie sau pot fi dezvluite fr ca auditorul s fie acuzat de nclcarea
principiului eticii. Acestea sunt:3
- existena unei autorizri. Dac autorizarea de a dezvlui anumite
informaii confideniale este dat de client, auditorul trebuie s aib n vedere
interesele tuturor prilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terilor. n
plus, auditorul trebuie s se asigure c nu depete limitele autorizrii date
de ctre clientul su;
- existena unei cerine legale. Legea autorizeaz auditorul s dezvluie
informaii confideniale pentru furnizarea de probe, n derularea unei
proceduri juridice i pentru dezvluirea nclcrii legii ctre autoritile
publice;
- existena unei cerine de natur profesional. Auditorul trebuie s
dezvluie informaii considerate confideniale, n urmtoarele situaii:
a) n general, cnd respectarea standardelor tehnice i a normelor
de etic profesional impune aceast aciune;
b) pentru a-i proteja interesul profesional n cazul unei proceduri
legale (cnd este acionat n judecat);
c) pentru a rspunde la cererile de natur profesional ale unui
membru al profesiei sau al organismului profesional;
3
L. Doboeanu, C. L. Dobroeanu, Audit. Concepte i practici. Abordare naional i
internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 76;
32
d) pentru a rspunde la o anchet sau investigaie executat de un
membru al profesiei sau al organismului profesional.
Confidenialitatea nu implic numai abinerea de a dezvlui
informaiile obinute ci i obligaia de a nu folosi aceste informaii n folosul
propriu sau al altui ter. Totodat, auditorii trebuie s se asigure c att
subordonaii lor ct i persoanele de la care obin consultan sau asisten
tehnic respect principiul confidenialitii.
Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie s
desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i
profesionale relevante. Auditorii financiari profesioniti au datoria de a
ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului,
trebuind s corespund cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul
auditorilor financiari profesioniti, de independen. n plus, acetia trebuie s
se conformeze standardelor tehnice i profesionale promulgate de :
- IFAC (de exemplu, Standardele Internaionale de Audit);
- Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate;
- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de
reglementare;
- Legislaiei relevante.
2.6 Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Camera Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz n baza

Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de audit
financiar, republicat n Monitorul Oficial din 22 August 2003 i a H. G. nr.
983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si
funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n
Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia n numele statului,
organizeaz, coordoneaz i autorizeaz desfurarea activitii de audit
financiar n Romnia.
Camera are urmtoarele atribuii:
a. elaboreaz urmtoarele documente:
1. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei n vederea
supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde prevederi
referitoare la:
- organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora;
- atribuiile i rspunderile Camerei;
- regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar;
- cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea
activitii de audit financiar;
- abaterile disciplinare, sanciunile disciplinare i procedura de
disciplin;
33
2. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar;
3. Standardele de audit;
4. Programa analitic pentru examenul de aptitudini profesionale;
5. Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar;
6. Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari;
7. Normele privind procedurile minimale de audit financiar.
b. atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru
exercitarea independent a acestei profesii;
c. organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a
auditorilor financiari;
d. controleaz calitatea activitii de audit financiar;
e. promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum
i a normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor
profesionale europene i internaionale;
f. elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei;
g. retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare independent a
profesiei de auditor financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de
organizare i funcionare a Camerei;
h. asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar
din Romnia;
i. emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n
Regulamentul de organizare i funcionare, prin care s se asigure respectarea
dispoziiilor prezentei ordonane de urgen.
Camera poate nfiina reprezentane n ar i n strintate.
Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferina, Consiliul i
Biroul permanent al Consiliului Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei
ordinare, putnd ndeplini cel mult dou mandate. Consiliul alege, pentru
aceeai perioad, Biroul permanent, precum i persoanele care ndeplinesc
funciile de conducere prevzute de Regulamentul de organizare i
funcionare.
Membrii Consiliului Camerei, care n perioada mandatului devin,
potrivit legii, incompatibili cu aceast calitate, sunt obligai s solicite
suspendarea lor din funcia pe care o dein n Consiliu, pe durata
incompatibilitii.
Camera are ca membrii auditori financiari persoane fizice i
juridice care, din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi
activi sau nonactivi.
Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili
pentru exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate
se stabilesc prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei .
Auditorii financiari, membri ai Camerei, se nscriu n Registrul
auditorilor financiari pe cele dou categorii, activi sau nonactivi, n baza
declaraiei dat pe propria rspundere.
34
Nu pot fi auditori financiari activi ntr-o entitate economic sau,
dac au fost desemnai de adunarea general a entitii economice respective,
decad din aceast calitate:
a) rudele sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv ori soii
administratorilor;
b) persoanele care primesc, sub orice form, pentru alte funcii dect
aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraie de la
administratori ori de la entitatea economic auditat;
c) persoanele crora le este interzis funcia de administrator, potrivit
legii;
d) persoanele care pe durata exercitrii profesiei de auditor financiar
activ au atribuii de control financiar n cadrul Ministerului Economiei i
Finanelor sau al altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute
expres de lege.
Sunt stagiari n activitatea de audit financiar persoanele fizice care
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
a) sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n
activitatea financiar-contabil de minim 4 ani sau au calitatea de expert
contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;
b) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-
contabil pentru accesul la stagiu;
c) au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita
etic i profesional n domeniul auditului financiar.
Camera stabilete normele pentru desfurarea programului de
pregtire a stagiarului n activitatea de audit financiar .
Stagiarii n activitatea de audit financiar pot efectua programul de
pregtire practic prin participarea la activitatea de audit financiar, n cadrul
unor cabinete individuale sau societi de profil, cu forme legale de ncadrare
sau fr remuneraie, potrivit normelor elaborate de Camer, pentru care
entitile economice mai sus menionate vor elibera adeverina de efectuare a
stagiului.
Sarcin de nvare
1. Care sunt normele contabile?

2. Care sunt normele n domeniul auditului?
3. Explicai independena auditorului financiar.
4. Identificai cerinele de baz prevzute de Codul privind
conduita etic i profesional n domeniul auditului.
5. Prezentai principiile fundamentale prevzute de Codul privind
conduita etic i profesional n domeniul auditului.
6. Ce sunt standardele tehnice?
7. Prezentai atribuiile Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia.
8. Prezentai organizarea Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia.
35
Cadrul de referin pentru audit cuprinde:
a) Standardele Internaionale de Audit;
b) Referenialul contabil pentru prezentarea situaiilor financiare;
- Norme contabile internaionale;
- Norme contabile naionale;
c) Norme (reguli) specifice auditului.
O caracteristic esenial a unei profesii o constituie acceptarea
responsabilitii acesteia fa de public. Publicul profesiei de audit financiar
l reprezint clienii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaii, investitorii,
comunitatea de afaceri i financiar, precum i oricine altcineva care se
bazeaz pe obiectivitatea i integritatea auditorilor financiari n meninerea
unei funcionri organizate a comerului. Acest fapt impune o
responsabilitate a profesiunii de auditor financiar fa de interesul public.
Interesul public este definit ca binele comunitii de indivizi i instituii pe
care i deservete un auditor financiar.
Independena auditorului financiar presupune:
- Independena n gndire - gndirea care permite exprimarea
unei opinii fr a fi afectat de influene care pot compromite raionamentul
profesional ngduind unui individ s acioneze cu integritate i s i
exercite obiectivitatea i scepticismul profesional;
- Independena n aparen - evitarea evenimentelor i
circumstanelor care sunt att de semnificative nct o ter parte raional i
informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv metodele de
siguran aplicate, ar putea concluziona c integritatea, obiectivitatea sau
scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al unei echipe
de audit au fost compromise.
Independena poate fi afectat de:
- Interesul propriu;
- Auto-revizuire;
- Reprezentare legal;
- Familiaritate;
- Intimidare.
profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n
general pentru a ndeplini cerinele interesului public.
Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz:
- Credibilitate;
- Profesionalism;
- Calitatea serviciilor;
- ncrederea.
36
n scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar,
auditorii financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii
fundamentale:
- Integritatea;
- Obiectivitatea;
- Competena profesional i atenia cuvenit;
- Confidenialitatea.
Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie s
desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i
profesionale relevante. Auditorii financiari profesioniti au datoria de a
ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului,
trebuind s corespund cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul
auditorilor financiari profesioniti, de independen. n plus, acetia trebuie
s se conformeze standardelor tehnice i profesionale promulgate de :
- IFAC (de exemplu, Standardele Internaionale de Audit);
- Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate;
- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii
de reglementare;
- Legislaiei relevante.
Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de
audit financiar, republicat n Monitorul Oficial din 22 August 2003 i a H.
G. nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de
publicat n Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004.
financiar n Romnia.
Camera are urmtoarele atribuii:
a. elaboreaz urmtoarele documente:
1. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei n
vederea supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde
prevederi referitoare la:
- organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a
acestora;
- atribuiile i rspunderile Camerei;
- regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor
financiar;
- cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n
exercitarea activitii de audit financiar;
- abaterile disciplinare, sanciunile disciplinare i procedura de
disciplin;
2. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul
auditului financiar;
3. Standardele de audit;
37
4. Programa analitic pentru examenul de aptitudini
profesionale;
5. Normele privind procedurile de control al calitii auditului
financiar;
6. Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari;
7. Normele privind procedurile minimale de audit financiar.
b. atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii
pentru exercitarea independent a acestei profesii;
c. organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a
auditorilor financiari;
d. controleaz calitatea activitii de audit financiar;
e. promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate,
precum i a normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile
instituiilor profesionale europene i internaionale;
f. elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei;
g. retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare
independent a profesiei de auditor financiar n condiiile prevederilor
Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;
h. asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor
financiar din Romnia;
i. emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite
n Regulamentul de organizare i funcionare, prin care s se asigure
respectarea dispoziiilor prezentei ordonane de urgen.
Camera poate nfiina reprezentane n ar i n strintate.
Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferina, Consiliul i
Biroul permanent al Consiliului Camerei.
Camera are ca membrii auditori financiari persoane fizice i
juridice care, din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi
activi sau nonactivi.
Cuvintele cheie: audit financiar, audit intern, audit extern,

audit de regularitate, audit al performanei.
2.9. Concluzii
38
profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general
pentru a ndeplini cerinele interesului public.
Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, privind activitatea de audit
financiar, republicat n Monitorul Oficial din 22 August 2003 i a H. G. nr.
983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare si
funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n
Monitorul Oficial din 13 Iulie 2004.
financiar n Romnia.
39
TEHNICI I PROCEDURI SPECIFICE DE AUDIT FINANCIAR
Cuprins
3.1. Introducere
3.3. Tehnica sondajului
3.4. Tehnica observrii directe
3.5. Procedura confirmrii directe
3.6. Tehnica interviului
3.7. Tehnica examinrii analitice
3.8. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative
3.9. Tehnica examinrii conturilor anuale
3.12. Concluzii
3.1. Introducere
n aceast unitate de nvare se prezint Prezentarea tehnicilor
i procedurilor utilizate de auditorul financiar ..

40

de 6 ore.

Explicai tehnicile i procedurile utilizate de auditorul financiar;
Exemplificai tehnicile i procedurile specifice de audit financiar.
3.3 Tehnica sondajului
Datorit numrului mare de operaii efectuate de o ntreprindere,

auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut
elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui
anumit numr de pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de
obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra
eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale
sunt de naturi diferite:
- n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii
controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care
constituie masa (mulimea) prezint o comun caracteristic (de exemplu,
vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprturilor); sondajele
efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;
- n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor,
auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea
sunt sondaje asupra valorilor.
Tehnica sondajului necesit o succesiune de etape, astfel:
a) determinarea populaiei (ansamblul elementelor);
b) determinarea perioadei;
c) executarea propriu-zis a sondajului.
a) Determinarea populaiei trebuie s fie compatibil cu
obiectivul urmrit. Astfel, pentru a verifica, de pild, c toate recepiile au
condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea)
trebuie s o constituie notele de recepie i constatare de diferene i nu
41
facturile contabilizate. Ansamblul datelor - populaia - asupra crora auditorul
dorete s ajung la o concluzie i din care urmeaz a preleva eantionul
corespunztor este de dorit a fi n concordan cu obiectivul stabilit de
auditor. De pild, dac obiectivul auditorului este de a examina dac soldurile
conturilor clieni nu sunt supraevaluate (respectiv dac pentru clienii dubioi
nu s-au constituit provizioane) atunci populaia ar putea fi balana de
verificare analitic a clienilor. n schimb, dac obiectivul auditorului este de
a examina dac conturile de furnizori nu sunt subevaluate, populaia acestora
nu va fi balana analitic, ci ar putea fi constituit din alte elemente, de
exemplu, plile intervenite posterior nchiderii exerciiului sau facturile
nepltite i notele de recepie (pentru furnizori-facturi nesosite) nregistrate n
contabilitate fr ca bunurile respective, facturate sau nefacturate, s fi fost
efectiv intrate n patrimoniu adic nclcarea principiului prudenei.
Elementele individuale care compun populaia se numesc uniti de sondaj.
Populaia poate fi subdivizat n diferite uniti de sondaj, astfel, dac
obiectivul auditorului este de a verifica validitatea conturilor clienilor
ntreprinderii auditate, el poate - n scopul confirmrii existenei acestora - s
defineasc unitatea de sondaj ca fiind soldul contului fiecrui cont-clieni n
parte sau facturile ntocmite pentru aceti clieni. n legtur cu populaia se
impun a fi clarificate urmtoarele aspecte: stratificarea i gradul de risc i
incertitudine.
Stratificarea presupune divizarea unei populaii n subpopulaii,
respectiv, n grupe de uniti de sondaj, avnd caracteristici comune. Fiecare
strat trebuie definit explicit, astfel ca, fiecare unitate de sondaj s poat
aparine numai unui singur strat. Stratificarea permite auditorului s dirijeze
esenialul eforturilor sale asupra elementelor care, dup el, risc s cuprind
eroarea monetar cea mai important. De exemplu dac se examineaz
10.000 exemplare facturi de vnzare, acestea se pot stratifica astfel:
- 4.500 exemplare facturi inferioare sumei de 10.000 lei;
- 3.000 exemplare facturi cuprinse ntre 10.001 lei i 20.000 lei;
- 1.000 exemplare facturi cuprinse ntre 20.001 lei i 50.000 lei;
- 800 exemplare facturi cuprinse ntre 50.001 lei i 100.000 lei;
- 500 exemplare facturi cuprinse ntre 100.001 lei i 200.000 lei;
- 200 exemplare facturi peste 200.000 lei.
n acest mod se obin ase clase, respectiv, ase straturi ale
populaiei asupra crora se va efectua sondajul.
Gradul de risc i incertitudine are n vedere identificarea
urmtoarelor riscuri:
- riscul de a se produce erori semnificative (risc inerent);
- riscul ca sistemul de audit intern al clientului s nu asigure prevenirea
sau corectarea acestor erori (risc de ne-efectuare a controlului);
- riscul ca alte erori semnificative s nu fie detectate de auditor (risc de
ne-detectare) i care poate fi legat de sondaj i n afara sondajului.
Ansamblul datelor - populaia - care servete ca baz verificrilor
este necesar a fi analizat n aa fel nct s se poat confirma c procedura a
42
funcionat asupra tuturor operaiilor ntreprinderii i pe tot parcursul
exerciiului financiar.
b) Determinarea perioadei depinde de urmtorii factori:
- rezultatul sondajelor deja efectuate;
- investigaiile fcute pentru a constata dac sistemul de audit intern a
funcionat n acelai fel pe parcursul ntregii perioade;
- durata perioadei ne-verificate;
- natura i totalul operaiilor sau soldurilor implicate;
- lucrrile de control a conturilor pe care auditorul urmeaz s le
efectueze.
c) Executarea propriu-zis a sondajului presupune parcurgerea
urmtoarelor etape de lucru:
- alegerea tehnicilor de lucru;
- determinarea mrimii (taliei) eantionului;
- selecionarea eantionului;
- studiul eantionului;
- evaluarea rezultatelor;
- stabilirea concluziilor.
Alegerea tehnicilor de lucru este influenat la rndul ei de:
- natura controlului efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje
asupra valorilor);
- recurgerea sau nu la tehnici statistice.
De asemenea, alegerea tehnicilor de lucru depinde de unii factori ca de
pild:
- mrimea (talia) masei respective (cu ct este mai mare cu att
recurgerea la tehnici statistice este mai indicat);
- capacitatea tehnicii de lucru de a ndeplini obiectivele sondajului;
- raportul cost/eficien aferent tehnicii alese.
Determinarea mrimii (taliei) eantionului se face n funcie de
unii factori care difer dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau
sondaje asupra valorilor.
Selecionarea eantionului trebuie s aib n vedre ca acesta s fie
reprezentativ pentru populaia n discuie.
Evaluarea rezultatelor presupune:
- analiza erorilor constatate n eantion;
- extrapolarea erorilor constatate n eantion la ansamblul populaiei;
- aprecierea riscului legat de sondaj;
Stabilirea concluziilor finale asupra postului, tranzaciei sau
operaiunilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase
asupra:
- elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;
- anomaliilor excepionale constatate;
- restului masei (mulimii).
Dac concluzia final arat c anomaliile sau erorile din mulimea
controlat depesc rata de anomalii sau erori ateptate, auditorul trebuie s se
43
ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra
controlului intern.
3.4 Tehnica observrii fizice
Observarea fizic constituie mijlocul cel mai eficace de verificare

a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante
necesare auditorului i anume numai existena bunului respectiv, celelalte
elemente probante ca de pild, proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit
etc., trebuie s fie verificate prin alte tehnici.
Aceast tehnic se folosete de obicei la controlul stocurilor. n ce
privete stocurile, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele aspecte:
- studierea procedurilor de inventariere;
- verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic
n mod corect procedurile;
- lucrrile de inventariere au fost corect valorificate.
Ca tehnic de colectare a elementelor probante, auditorul trebuie
s neleag cum este organizat i efectuat o anumit procedur a auditului
intern. De exemplu:
- auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de
recepie a bunurilor;
- auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de ntreprindere
pentru protecia fizic a bunurilor sunt efective, sau c transportul banilor, n
numerar, de la banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea
Regulamentului operaiunilor de cas sau c dispoziiile ntreprinderii privind
modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost
respectate.
- observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii
rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura
pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate.
3.5 Procedura confirmrii directe
Aceast procedur se desfoar cu acordul conducerii

ntreprinderii auditate i const n a cere unui ter cu care respectiva
ntreprindere are legturi de afaceri, s confirme direct auditorului informaii
legate de existena operaiilor, soldurilor etc.
Pentru creanele i obligaiile ntreprinderii verificate, confirmarea
trebuie s fie fcut pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilitile sale
44
aflate n conturi la bnci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor
din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate.
n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine
date i informaii de natura celor prezentate mai sus, auditorul este ndreptit
s foloseasc procedura confirmrii directe. Elementele probante obinute de
auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de ntreprinderea auditat.
Procedura confirmrii directe, datorit avantajelor pe care le ofer
(fiabilitate, rapiditate i economicitate) este indicat n toate cazurile cnd
poate fi realizat. Exemplele tipice care ilustreaz folosirea procedurii
confirmrii directe sunt pentru:
- Imobile = situaia ipotecilor, extrasele din cartea cadastral;
- Mijloace fixe, altele dect cele imobile = gajuri, contracte de leasing;
- Active ale exploatrii = stocuri deinute n afara ntreprinderii,
stocuri deinute de ntreprindere n contul terilor;
- Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i
creditori diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda,
angajamentele date sau primite);
- Bnci = situaiile privind relaiile bancare (soldurile curente,
mprumuturi i credite, efecte scontate, garanii etc.), informaii despre
bonitatea partenerilor de afaceri;
- Administraia financiar = situaii diverse (cuantumul impunerii,
sume datorate sau de primit);
- Avocai sau consilieri din afara ntreprinderii = procese i litigii n
curs, onorarii datorate.
n cazul n care nu s-au obinut confirmrile necesare privind
operaiile de inventariere a patrimoniului, modalitatea de realizare a
procedurii confirmrii directe poate fi:
a) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii
auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz
patrimoniul i semnarea lui de ctre acesta;
b) expedierea cererii de ctre auditor;
c) primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau csua potal
a acestuia - fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit, fie a rspunsului;
d) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute ca
rspuns;
e) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a
cererii de confirmare direct i a rspunsului primit.
Aceast tehnic este folosit att n cadrul auditului intern, ct i
n cadrul celui contractual.
3.6 Tehnica interviului
45
Tehnica interviului este o metod de investigare destinat
cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea
unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.
Tehnica interviului cere o perfecionare profesional a celor care
realizeaz interviul i duce la clarificarea urmtoarelor aspecte:
- o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile
celorlali n cursul interviului;
- o mai bun nelegere a exprimrii altuia;
- o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost
nelese i aplicate procedurile.
Practica de audit cunoate urmtoarele tipuri de interviu:
- interviul liber (de profunzime, nedirijat, nestandardizat, extensiv)
const n nregistrarea intervievatului de ctre cel ce realizeaz interviul cu
ajutorul unei foi de lucru. Rolul acestei foi este de a-i face pe cei intervievai
s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere.
- interviul cu chestionar (standardizat, direcionat, sistematizat,
intensiv) se angajeaz, de regul, cu un singur intervievat i se desfoar pe
baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i form stabilite, de la care cel ce
realizeaz interviul nu se abate.
3.7 Tehnica examinrii analitice
Tehnica examinrii analitice este o metod global destinat s

constate numai erorile sau omisiunile importante, fr s aduc prin ea nsi
elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmnd a
fi determinate prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea ct
mai precis a acestora.
Aceast tehnic se bazeaz pe sistemul informaional
(documentele ce iau natere i circul n ntreprindere).
Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie
efectuarea unor calcule aritmetice, estimri i confruntri ntre informaiile i
documentele din:
- amontele sistemului informaional al ntreprinderii (documentele
primite care devin documente justificative ce stau la baza nregistrrilor
contabile sau servesc la controlul operaiilor nregistrate n contabilitate);
- avalul sistemului informaional al ntreprinderii (documente emise:
copii, facturi, avize de expediie, balane etc.);
Tehnica examinrii analitice are avantajul de a putea fi folosit de
ctre auditor n diferite etape de realizare a auditului ca de pild:
- n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i de planificare a
misiunii - examinarea analitic va putea fi realizat pentru cunoaterea mai
bun a ntreprinderii i identificarea zonelor de risc profesional, contribuind
n acest fel la o mai bun programare a misiunii;
46
- n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul i va putea colecta
elementele probante care s-i argumenteze convingerea c sunt asigurate
condiiile de regularitate i sinceritate i c acestea dau o imagine fidel
patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii la sfritul
exerciiului respectiv.
3.8 Tehnica testrii sistemelor i conturilor

semnificative
n auditul financiar se consider semnificativ orice element sau

grup de elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a
utilizatorilor acestora (proprietari, creditori, investitori etc.).
nc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul
identific sistemele i conturile semnificative cu scopul de a stabili, pe de o
parte, sistemele semnificative i procedurile componente ale auditului intern
n vederea evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii lor, iar pe de alt
parte, conturile semnificative care prin valoarea i natura lor pot ascunde erori
sau inexactiti sunt direct legate de regularitatea i sinceritatea contabilitii.
Testul este o metod de examinare i cercetare a fenomenelor
avnd caracter constatativ n cadrul lucrrilor de audit financiar.
Tehnica testrii domeniilor semnificative are urmtoarele
obiective:
- sistemele i procedurile de audit intern privind corecta elaborare i
nsuire de ctre utilizatori aa cum sunt ele prevzute n instruciunile
respectiv deciziile ntreprinderii;
- controlul conturilor semnificative.
n privina metodologiei tehnicii testrii auditorul i concentreaz
lucrrile sale numai asupra domeniilor semnificative n care pot aprea riscuri
de inexactiti i erori. Metodologia tehnicii testrii presupune parcurgerea
urmtoarelor etape de lucru:
1. Determinarea domeniului semnificativ supus testrii;
2. Stabilirea procedurilor de testat;
3. Efectuarea testelor de conformitate;
4. Evaluarea preliminar;
5. Efectuarea testelor de permanen;
6. Evaluarea definitiv;
47
7. ntocmirea documentului de sintez i comunicarea ctre cei
ce gestioneaz patrimoniul a punctelor slabe constatate.
1. Determinarea domeniului semnificativ supus testrii. n
cazul cumprrilor de mrfuri, de pild, domeniul semnificativ ar putea fi
numrul orelor de recepie sau valoarea facturilor furnizorilor diferitelor
grupe de mrfuri.
2. Stabilirea procedurilor de testat. n ceea ce privete stabilirea
procedurilor de testat acestea se vor determina n funcie de verificrile
conturilor anuale efectuate de auditor pentru ntreprinderea auditat, n
conformitate cu prevederile normelor de audit financiar nr. 1/1995 CEECAR.
3. Efectuarea testelor de conformitate Testele de conformitate
au ca obiect obinerea de ctre auditor a infirmrii c descrierea procedurii a
fost corect neleas i corespunde procedurilor aplicate n ntreprinderea
respectiv. Ele permit verificarea existenei procedurii i nu asigurarea c ea
este bune aplicat.
4. Evaluarea preliminar are ca scop aprecierea erorilor
constatate innd seama de cuantumul pragului de semnificaiei stabilit de
auditor la nceputul misiunii sale. n mod concret evaluarea preliminar va
pune n eviden punctele forte, adic a dispozitivelor i dispoziiilor
procedurilor stabilite de ntreprindere care garanteaz o contabilizare corect
a diferitelor date, de asemenea coate n eviden punctele slabe adic acele
aspecte ale procedurilor care genereaz inexactiti erori sau fraude.
5. Efectuarea testelor de permanen. Testele de permanen au
drept scop constatarea dac punctele forte fac obiectul unei aplicri efective i
constante, iar punctele slabe au fost nlturate.
6. Evaluarea definitiv. n ceea ce privete evaluarea definitiv,
auditorul va ine seama c evaluarea concluziilor testelor constituite n fapt i
va proceda corespunztor la evaluarea rezultatelor aprecierea riscurilor etc.
7. ntocmirea documentului de sintez i comunicarea ctre cei
ce gestioneaz patrimoniul a punctelor slabe constatate. Documentul de
sintez rezum evaluarea definitiv a tehnicii testrii, iar comunicarea
auditorului este recomandabil a fi fcut printr-un raport interimar n care s
fie nscrise i sugestii privind ameliorri i sfaturi.
n cadrul tehnicii testrii obinerea concluziilor presupune apelarea
la tehnica sondajului n care un rol important l are alegerea eantionului.
Cnd tehnica sondajului se dovedete a fi cea mai indicat, natura
elementelor probante cutate vor ajuta pe auditor s defineasc ceea ce
constituie o eroare i la care populaie sau un strat al ei, trebuie s aplice
sondajul.
De exemplu, atunci cnd se efectueaz teste de conformitate
asupra procedurilor privind achiziionarea de bunuri, auditorul va examina
dac factura furnizorului a fost controlat - verificat - de angajatul nsrcinat
cu aceasta i dac a fost corect aprobat de persoana mputernicit de cel ce
gestioneaz patrimoniul.
Atunci cnd efectueaz teste de permanen asupra unor facturi
nregistrate n timpul exerciiului, auditorul se va preocupa s stabileasc, de
48
exemplu, c punctele forte ale procedurii constatate n cadrul sondajului
efectuat pe aceeai talie (mrime) de eantion, dar dintr-o alt perioad de
timp a exerciiului.
n testele de conformitate i de permanen, riscul legat de sondaj
apare atunci cnd concluzia auditorului, bazat pe un eantion poate s fie
diferit de cea la care ar fi ajuns dac toat populaia ar fi fost supus aceleai
proceduri de audit.
Auditorul poate fi n faa unui risc legat de sondaj att n cazul
testelor de conformitate, ct i n cazul testelor de permanen astfel:
a) n testele de conformitate:
- riscul de subestimare, este riscul ca rezultatele eantionului s nu
confirme gradul de ncredere pe care auditorul a neles s l acorde auditului
intern, n timp ce nivelul de conformitate real justific, n fapt, acest nivel de
ncredere;
- riscul de supraestimare este riscul ca rezultatele eantionului s
confirme gradul de ncredere pe care auditorul nelege s l acorde auditului
intern, n timp ce nivelul de conformitate real nu justific, n fapta acest grad
de ncredere;
b) n testele de permanen:
- riscul de respingere nejustificat adic, riscul ca rezultatele
eantionului s duc la concluzia c, de exemplu, soldul contului examinat
prezint o eroare semnificativ, n timp ce, n fapt, ea nu exist;
- riscul de acceptare nejustificat adic, riscul ca rezultatele eantionului
s duc la concluzia c, de exemplu, soldul contului examinat nu prezint o
eroare semnificativ, n timp ce, n fapt, ea exist;
3.9 Tehnica examinrii conturilor anuale
Conturile anuale constituie documente de sintez ale contabilitii

asupra crora auditorul i exprim opinia. Opinia exprimat de auditor
referitoare la conturile anuale presupune examinarea acestora pentru a
confirma c:
- sunt n acord cu concluziile sale;
- reflect corect deciziile ntreprinderii;
- dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii.
Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea faptului c:
- bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor
proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i notele
explicative sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate
conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de
evenimentele posterioare datei de nchidere;
49
- notele explicative conin toate informaiile de importan
semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatelor
obinute.
Tehnica de examinare a conturilor anuale se bazeaz pe:
- stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cei a
exerciiilor precedente i ai sectorului de activitate;
- comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele
anterioare posterioare i previziunile ntreprinderii;
- compararea n procente fa de cifra n afaceri a diferitelor posturi din
contul de profit i pierdere.
Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dac acestea
prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, rezultatelor i
situaiei financiare.
n privina patrimoniului, acest lucru se realizeaz prin:
- inerea corect i la zi a contabilitii;
- existena inventarierii patrimoniului a corectei verificri a acesteia i
a cuprinderii acestui rezultat n bilan;
- preluarea corect n balan de verificare a datelor din conturile
sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice;
- corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea
capitalului social;
- corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor legale n
vigoare;
- ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a
conturilor sintetice;
- corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.
n privina rezultatelor examinarea presupune verificarea:
- ntocmirii contului de profit i pierdere pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare;
- modului de stabilire a profitului net i a destinaiilor acestuia conform
dispoziiilor legale.
Ct privete situaia financiar se are n vedere, pe de o parte,
existena garaniei pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de
ntreprindere, iar pe de alt parte existena suficient a resurselor financiare.
n situaia n care, prin aplicarea procedurilor de examinare
analitic auditorul constat fluctuaii i elemente neobinuite este necesar s
se apeleze la alte proceduri pentru a obine explicaiile necesare.
Astfel se au n vedere reguli cu caracter general ct i reguli
particulare. Din categoria regulilor generale fac parte:
- respectarea principiului prudenei i al continuitii activitii;
- aplicarea principiului independenei exerciiului - auditorul verific
dac veniturile i cheltuielile aferente exerciiului respectiv au fost
nregistrate;
- evaluarea elementelor de activ i pasiv s se fac separat fr s se
opereze compensaiile;
50
- bilanul de deschidere trebuie s corespund cu bilanul de nchidere
al exerciiului precedent;
- pentru fiecare cont auditorul procedeaz la verificarea contabil a
credibilitii componentelor sale i ale soldului su;
- datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv trebuie regrupate
n registru inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul compar valorile
contabile cu cele de inventar furnizate de ntreprindere apreciind credibilitatea
lor.
n cea ce privete regulile particulare auditorul verific:
a) n legtur cu bilanul:
- capitalurile proprii = nregistrarea n conturi a operaiilor aferente
capitalurilor proprii conform deciziilor AGA;
- mprumuturi i datorii asimilate = auditorul cere s i se comunice
documentele care permit s urmreasc n detaliu operaiile respective;
- imobilizri = auditorul verific inerea documentelor care permit s
urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea
lor;
- stocuri i producia n curs de execuie = auditorul solicit s i se
prezinte situaia detaliat a stocurilor i produciei n curs de execuie precum
i pentru provizioanele constituite, pentru deprecierea acestora ntocmite la
data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul se
elucideaz asupra metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i verific
aplicarea lor prin sondaj;
- conturile de teri = auditorul cere, dup caz, balanele conturilor
analitice asigurndu-se de concordana lor cu conturile sintetice i n acelai
timp solicit un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele
exerciiului. Auditorul analizeaz soldurile conturilor de teri plecnd de la
documentele i informaiile contabile puse la dispoziia sa. n situaia n care
va considera necesar, auditorul va cere s se procedeze la efectuarea
corecturilor;
- conturile de regularizare i asimilate = auditorul verific ncorporarea
sau ne-ncorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i
venituri care se refer strict la coninutul acestora;
- conturile de ajustri pentru depreciere = auditorul verific
constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i
nregistrarea corespunztoare n bilan sau anex;
- conturile de trezorerie = auditorul se asigur c ntreprinderea
ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui sold de
trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare. El controleaz
aceste situaii comparative cel puin o dat pe an.
b) n legtur cu contul de profit i pierdere al exerciiului, la
sfritul exerciiului auditorul:
- examineaz unele conturi de cheltuieli ca de pild, chiriile, primele
de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile
sociale, mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, diverse contracte
i pli fcute n contul n contul acestora;
51
- examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i
impozite asupra conturilor de venituri;
- examineaz, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i
anomaliile constatate i propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor
corespunztoare n msura n care sunt justificate;
- examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i
cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind
concluziile ce se impun.
c) n legtur cu anexele, auditorul analizeaz:
- evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate sau
propuse a fi luate de conducerea ntreprinderii;
- respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i
din contul de profit i pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i
fundamentarea lor.
Sarcin de nvare
1. Prezentai i exemplificai tehnica sondajului.

2. Prezentai i exemplificai tehnica observrii fizice.
3. Prezentai i exemplificai procedura confirmrii directe.
4. Prezentai i exemplificai tehnica interviului.
5. Prezentai i exemplificai tehnica examinrii analitice.
6. Prezentai i exemplificai tehnica testrii sistemelor i
conturilor semnificative.
7. Prezentai i exemplificai tehnica examinrii conturilor
anuale.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui

anumit numr de pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de
obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra
eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Tehnica sondajului presupune urmtoarele etape:
a) determinarea populaiei (ansamblul elementelor);
b) determinarea perioadei;
c) executarea propriu-zis a sondajului.
Observarea fizic constituie mijlocul cel mai eficace de verificare
a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante
necesare auditorului i anume numai existena bunului respectiv, celelalte
52
elemente probante ca de pild, proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit
etc., trebuie s fie verificate prin alte tehnici.
Procedura confirmrii directe se desfoar cu acordul
conducerii ntreprinderii auditate i const n a cere unui ter cu care
respectiva ntreprindere are legturi de afaceri, s confirme direct auditorului
informaii legate de existena operaiilor, soldurilor etc.
Tehnica interviului este o metod de investigare destinat
cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea
unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.
Tehnica examinrii analitice este o metod global destinat s
constate numai erorile sau omisiunile importante, fr s aduc prin ea nsi
elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmnd a
fi determinate prin alte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea ct
mai precis a acestora.
n auditul financiar se consider semnificativ orice element sau
grup de elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a
utilizatorilor acestora (proprietari, creditori, investitori etc.).
nc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul
identific sistemele i conturile semnificative cu scopul de a stabili, pe de o
parte, sistemele semnificative i procedurile componente ale auditului intern
n vederea evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii lor, iar pe de alt
parte, conturile semnificative care prin valoarea i natura lor pot ascunde erori
sau inexactiti sunt direct legate de regularitatea i sinceritatea contabilitii.
Testul este o metod de examinare i cercetare a fenomenelor
avnd caracter constatativ n cadrul lucrrilor de audit financiar.
Tehnica testrii domeniilor semnificative are urmtoarele
obiective:
- sistemele i procedurile de audit intern privind corecta elaborare i
nsuire de ctre utilizatori aa cum sunt ele prevzute n instruciunile
respectiv deciziile ntreprinderii;
- controlul conturilor semnificative.
Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea faptului c:
- bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor
proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i notele
explicative sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate
conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de
evenimentele posterioare datei de nchidere;
- notele explicative conin toate informaiile de importan
semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatelor
obinute.
Tehnica de examinare a conturilor anuale se bazeaz pe:
- stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cei a
exerciiilor precedente i ai sectorului de activitate;
- comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele
anterioare posterioare i previziunile ntreprinderii;
53
- compararea n procente fa de cifra n afaceri a diferitelor posturi din
contul de profit i pierdere.
Examinarea conturilor anuale presupune verificarea dac acestea
prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, rezultatelor i
situaiei financiare.
Cuvintele cheie:
3.12. Concluzii
Tehnicile i procedurile specifice auditului financiar sunt:

1. Tehnica sondajului;
2. Tehnica observrii fizice;
3. Procedura confirmrii directe;
4. Tehnica interviului;
5. Tehnica examinrii analitice;
6. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative;
7. Tehnica examinrii conturilor anuale.
54
ETAPELE I FAZELE AUDITULUI FINANCIAR
Cuprins
4.1. Introducere
4.3. Pregtirea auditului
4.3.1. Cunoaterea entitii
4.3.2. Stabilirea pragului de semnificaie
4.3.3. Evaluarea riscului de audit al entitii
4.3.4. Acceptarea mandatului i stabilirea condiiilor auditului
4.3.5. ntocmirea planului i programului de audit
4.4. Efectuarea propriu-zis a auditului financiar
4.4.1. Evaluarea controlului intern
4.4.2. Controlul conturilor
4.4.3. Examenul situaiilor financiare
4.5. Finalizarea activitii i formularea opiniei de audit
4.5.1 Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului
4.5.2. Lucrri necesare nchiderii misiunii
4.5.3. Elaborarea raportului de audit
4.5.4. Stabilirea opiniei
4.6. Documentarea lucrrilor de audit
4.6.1. Rolul i cerinele documentrii
4.6.2. Dosarul exerciiului i dosarul permanent
55
4.10. Concluzii
4.1. Introducere
n aceast unitate de nvare se prezint etapele i fazele misiunii
de audit financiar, precum i documentele ntocmite de auditorul financiar, n
cadrul unei misiuni de audit.
Ca orice aciune care i propune s analizeze rezultatul unor
aciuni umane, i auditul financiar se realizeaz pe baza unei metodologii
proprii. Procesul metodologic de realizarea auditului financiar este un
ansamblu de activiti desfurate pe etape i, n cadrul acestora, pe faze
interdependente n scopul realizrii obiectivelor propuse.
Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea
situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru
general de raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape.


de 12 ore.

s explicai n ce const cunoaterea entitii;
s definii pragul de semnificaie;
s identificai tipurile de riscuri de audit;
s prezintai planul de audit i programul de audit;
s explicai n ce const evaluarea controlului intern;
56
s prezintai faza de control al conturilor;
s explicai examenul situaiilor financiare;
s prezintai tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului;
s identificai lucrrile necesare nchiderii misiunii de audit;
s prezintai elementele raportului de audit;
s identificai tipurile de opinie exprimate de auditorul financiar;
s prezintai dosarul exerciiului i dosarul permanent.
4.3 Pregtirea auditului financiar

4.3.1. Cunoaterea entitii
nainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze

posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile
profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit.
Aciunile ntreprinse se refer la:
a. Cunoaterea global a ntreprinderii;
b. Aprecieri cu privire la independena i absena
incompatibilitilor;
c. Examenul de competen corespunztoare specificului
ntreprinderii;
d. Contactul cu expertul sau cenzorul anterior;
e. Decizia de acceptare a mandatului;
f. Respectarea altor obligaii profesionale.
a) Cunoaterea global a ntreprinderii:
n afara elementelor de identificare a acestora, auditorul ncearc
s obin i alte elemente care s-i permit aprecierea celor mai importante
riscuri existente reinnd urmtoarele observaii:
- control intern insuficient sau creane semnificative;
- contabilitatea nu este inut corect i la timp;
- atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a
organelor publice i administrative;
- personal incompetent;
- dezechilibre financiare, pierderi mari i activiti n declin ce
pot compromite viitorul exploatrii;
- riscuri fiscale i juridice;
- nerespectarea independenei exerciiilor;
57
- existena unor situaii conflictuale ntre conductori, acionari
etc.;
- cazuri de limitare a auditului financiar;
- onorarii insuficiente;
- alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a
mandatului.
b) Aprecierile cu privire la independena i absena
incompatibilitilor:
Orice mandat nou trebuie examinat n raport cu anumite reguli de
independen i de incompatibilitate. n acest sens, auditorul trebuie s
examineze urmtoarele aspecte:
- lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care
lucreaz pentru a se asigura c nu exist deja o activitate pltit din partea
ntreprinderii respective;
- situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu
eventualele interese n ntreprinderea n cauz.
c) Examenul de competen corespunztoare cu specificul
ntreprinderii: trebuie s asigure c misiunea auditorului poate fi ndeplinit
prin competena sa i a colaboratorilor folosii.
d) Auditorul trebuie s contacteze expertul sau cenzorul
anterior pentru a vedea dac au existat dezacorduri n ce privete respectarea
normelor legale, aplicare msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.
e) Dup analiza factorilor de risc auditorul poate lua
urmtoarele decizii:
- accept un mandat fr riscuri aparente;
- accept mandatul ns cu msuri particulare ce necesit o
supraveghere mai mare i msuri particulare
- refuz mandatul.
f) Respectarea altor obligaii profesionale se refer la faptul c
atunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete
pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din care face parte auditorul,
acesta este obligat s ia contactul cu filiala respectiv.
- s duc la concluzia c, de exemplu, soldul contului examinat nu

prezint o eroare semnificativ, n timp ce, n fapt, ea exist;
4.3.2. Stabilirea pragului de semnificaie
Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare astfel: Informaiile sunt
semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare.
Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat
n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de
58
semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire
calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Potrivit Standardului Internaional de Audit 320 Pragul de
semnificaie n audit, auditorul trebuie s ia n considerare pragul de
semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci cnd desfoar un
angajament de audit.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite
unui auditor exprimarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost
ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de
raportare financiar identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un
aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional.
Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie n
dou momente:
a) cnd planific angajamentul de audit;
b) cnd evalueaz efectele denaturrilor.
a) Utilizarea pragului de semnificaie pentru determinarea
naturii, timpului i ntinderii procedurilor de audit.
Auditorul ia n considerare acele solduri specifice ale conturilor i
acele clase de tranzacii care sunt semnificative i care trebuie examinate mai
aprofundat.
n funcie de pragul de semnificaie stabilit, auditorul selecteaz
procedurile de audit sau combinrile de proceduri, astfel nct s asigure o
reducere a riscului de audit la un nivel acceptabil.
n etapa de planificare a angajamentului de audit, se determin un
nivel preliminat al pragului de semnificaie care va fi revizuit pe parcursul
angajamentului n funcie de noile informaii disponibile.
Nivelul preliminat al pragului de semnificaie este reprezentat de
suma maxim a denaturrilor peste care auditorul apreciaz c ele pot
influena deciziile unor utilizatori raionali.
n funcie de nivelul preliminat al pragului de semnificaie se
stabilete natura, durata/perioada i ntinderea procedurilor de audit care se
vor aplica pentru colectarea probelor de audit.
Dac auditorul fixeaz un nivel preliminat al pragului de
semnificaie redus, crete gradul de ncredere n coninutul situaiilor
financiare, dar trebuie colectate mai multe probe de audit care sunt
costisitoare.
ntruct probele de audit se colecteaz la nivelul categoriilor de
tranzacii i la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, pragul de
semnificaie global de la nivelul situaiilor financiare trebuie repartizat pe
cicluri contabile sau pe conturile incluse n situaiile financiare.
Valoarea preliminar a pragului de semnificaie repartizat pe
cicluri contabile i pe solduri de conturi este denumit i eroare tolerabil sau
prag de semnificaie individual.
Repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie pe
categorii de conturi se poate face n funcie de ponderea acestora, ajustat n
funcie de natura lor, astfel:
59
- Pentru conturile la care nu se ateapt s fie descoperite
prezentri eronate i pentru conturile care pot fi auditate integral sau cu
costuri reduse, eroarea tolerabil se stabilete la un nivel sczut (conturile de
capitaluri proprii sau conturile de mijloace bneti);
- Pentru conturile la care nu s-au nregistrat fluctuaii
semnificative fa de exerciiul precedent (terenuri, construcii) se stabilete o
eroare tolerabil moderat;
- Pentru conturile care au nregistrat rulaje importante, care
necesit eantioane mari i costuri ridicate se stabilete un nivel al erorilor
tolerabile ridicat i se reduce cantitatea de probe de audit colectat.
b) Utilizarea pragului de semnificaie pentru evaluarea
efectelor denaturrilor.
n etapa de efectuare a auditului i cu ocazia emiterii raportului de
audit se compar nivelul preliminat al pragului de semnificaie calculat la
nivelul situaiilor financiare sau erorile tolerabile repartizate pe categorii de
tranzacii sau pe solduri ale conturilor cu valoarea erorilor estimat de
auditor.
Valoarea estimat a erorilor se determin de ctre auditor dup
parcurgerea a trei pai:
1. Se efectueaz prin sondaj testele de detaliu i se
consemneaz n foile de lucru erorile, omisiunile i alte abateri de la criteriile
prestabilite;
2. Se extrapoleaz erorile depistate la nivelul ntregii populaii
auditate, astfel:
Erori extrapolate la nivelul populaiei = Mrimea total a
populaiei/Mrimea eantionului x Valoarea net a erorilor descoperite
3. La valoarea erorilor extrapolate se adaug valoarea erorilor
de eantionare.
Erori estimate = Erori extrapolate + Erori de eantionare
Valorile estimate se compar cu erorile tolerabile:
Erori estimate Erori tolerabile - auditorul consider c testele
de detaliu efectuate sunt suficiente pentru exprimarea unei opinii fr rezerve
Erori estimate Erori tolerabile auditorul extinde testele de
detaliu sau cere clientului s revad situaiile financiare
Cu ocazia evalurii efectului declarrilor eronate fcute prin
intermediul situaiilor financiare se procedeaz astfel:
a) Dac totalul anomaliilor descoperite i necorectate nu are un
caracter semnificativ, se cere conducerii s corecteze situaiile financiare:
- n cazul n care conducerea accept, se ntocmete un raport
nemodificat, exprimndu-se o opinie fr rezerve;
- n cazul n care conducerea nu accept s modifice situaiile
financiare, dar prezint explicaii suplimentare n notele explicative, se poate
emite un raport modificat prin introducerea, dup opinia fr rezerve, a unui
paragraf de evideniere prin care se atrage atenia asupra acestui dezacord cu
conducerea, fcndu-se referiri la notele explicative.
60
b) Dac totalul anomaliilor descoperite i necorectate se apropie
de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va aprecia dac este posibil ca
totalul erorilor necorectate mpreun cu totalul erorilor nedetectate s
depeasc pragul de semnificaie.
- Dac, pe baza acestor proceduri modificate i suplimentare se
ajunge la concluzia c nu este probabil depirea pragului de semnificaie i
conducerea nu corecteaz situaiile financiare, se cere precizarea acestui fapt
n notele explicative i se poate emite un raport modificat prin adugarea,
dup opinia necalificat, a unui paragraf de evideniere.
- Dac se apreciaz c este posibil ca denaturrile necorectate
i nedetectate s depeasc pragul de semnificaie, auditorul cere conducerii
s corecteze situaiile financiare, ncearc s reduc riscul de audit, prin
apelarea la proceduri suplimentare de audit i ntocmete un raport modificat,
exprimnd o alt opinie dect cea fr rezerve sau introducnd un paragraf de
evideniere, n funcie de circumstane.
-
4.3.3. Evaluarea riscului de audit al entitii
Potrivit Standardului Internaional de Audit 400 Evaluarea

riscurilor i controlul intern, auditorul trebuie s obin o nelegere
suficient a sistemelor de contabilitate i de control intern pentru a planifica
auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia.
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la
evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se
asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de redus.
Riscul de audit este reprezentat de mrimea riscului pe care
auditorul este dispus s-l accepte, dup ncheierea auditului i emiterea unei
opinii fr rezerve.
Acest risc este determinat de faptul c situaiile financiare auditate
pot conine unele denaturri semnificative.
Riscurile de audit se grupeaz n:
a) Riscurile poteniale - sunt susceptibile, teoretic, de a se
produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a
le depista i corecta erorile care s-ar putea produce. Aceste riscuri sunt
comune tuturor unitilor patrimoniale.
b) Riscurile posibile - sunt acele riscuri poteniale mpotriva
crora unitatea patrimonial nu are mijloace pentru a le limita. Auditorul, pe
parcursul exercitrii misiunii sale, caut s identifice aceste riscuri cu scopul
evalurii incidenei erorilor asupra conturilor anuale.
Riscul de audit are trei componente:
1. Riscul inerent - reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui
cont sau o categorie de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi
semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri
61
sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne
adiacente.
Dac auditorul ajunge la concluzia c pentru o categorie de
tranzacii sau o grup de conturi, exist o probabilitate mare de apariie de
prezentri eronate, atunci el va estima un risc inerent ridicat, mrind
cantitatea de probe de colectat, repartiznd angajamentul ctre colaboratori
competeni i monitoriznd atent activitatea desfurat.
Auditorul poate reduce cantitatea de probe pentru categoriile de
tranzacii i soldurile de conturi care prezint un risc inerent sczut.
Cu ocazia planificrii angajamentului de audit, auditorul evalueaz
riscul inerent general la nivelul situaiilor financiare.
Pe parcursul realizrii programelor de audit, auditorii trebuie s
in seama de legtura care exist ntre riscul inerent general i riscurile
inerente specifice unor categorii de tranzacii i solduri de conturi.
2. Riscul de control - reprezint riscul ca o denaturare, care ar
putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar
putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte
denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat
i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control
intern.
Riscul de control este evaluat de ctre auditor dup ce obine o
nelegere asupra mediului de control din entitate i dup ce obine probele de
audit referitoare eficiena operaional a controalelor interne n prevenirea sau
detectarea i corectarea denaturrilor semnificative.
Auditorul face o evaluare preliminar a riscului de control la un
nivel ridicat, cu excepia situaiilor n care:
- Auditorul a identificat c aceste controale interne sunt bine
concepute i c ele funcioneaz eficient;
- Auditorul planific efectuarea unor teste de control extinse
pentru susinerea evalurii.
3. Riscul de nedetectare - reprezint riscul ca procedurile de fond
ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont sau
categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau
atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de
tranzacii.
Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale
riscului de control i ale celui inerent pentru a determina natura, durata i
ntinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit pn
la un nivel acceptabil de sczut.
Auditorul va aprecia:
- natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea de teste
ndreptate mai degrab spre pri independente din afara entitii, dect teste
direcionate ctre pri sau documentaii din cadrul entitii, sau utilizarea de
teste ale detaliilor, n scopul unui obiectiv particular al auditului, n
completarea procedurilor analitice;
62
- momentul de timp la care se efectueaz procedurile de fond,
de exemplu, efectuarea lor mai degrab la sfritul perioadei (exerciiului),
dect la o dat anterioar acesteia;
- ntinderea procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea unui
eantion mai mare.
4.3.4. Acceptarea mandatului i stabilirea

condiiilor auditului
Fia de acceptare a mandatului - este un act motivat al deciziei

de acceptare a misiunii i are urmtoarele obiective:
- posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru
identificarea agentului economic, a conducerii sale, a obiectului de activitate
etc.;
- materializarea lucrrilor efectuate naintea acceptrii
mandatului i care se refer la analiza situaiei agentului economic i a
riscurilor sale, la contactul cu expertul sau cenzorul anterior, la contactarea
conducerii i vizitarea agentului economic etc.;
- indicarea bugetului necesar;
- formularea procedurilor de acceptare;
- asigurarea ndeplinirii obligaiilor profesionale ce decurg din acceptarea
misiunii (redactarea i transmiterea de scrisori ctre conducerea agentului
economic, ctre un coleg dac este cazul etc.).
Modelul Fiei de acceptare a mandatului se prezint astfel:
Dosar client Fia de acceptare a angajamentului Ref:

Auditor
Exerciiu Pag.:
Data:
1. Informaii asupra ntreprinderii:

- Sediul;
- Forma juridic;
- Obiectul de activitate;
- Sucursale, filiale;
- Conducerea;
- Cifra de afaceri n ultimul an ncheiat;
- Efectiv de salariai;
- Expertul contabil extern;
- Ali auditori sau cenzori;
- Consultant juridic.
2. Natura angajamentului de audit:
- Expert (cenzor);
63
- Originea mandatului;
- Cenzorii unitii;
- Lucrri mpreun cu cenzorii unitii;
- Alte misiuni n aceast ntreprindere.
3. Onorarii:
- Barem;
- Onorarii pltite.
4. Decizia i procedura de acceptare:
Data Viza (responsabilului de

lucrri)
Refuz de misiune
Acceptarea misiunii
(cu meninerea eventualelor riscuri
majore)
5. Repartizarea dosarului:
- Responsabilul lucrrii;
- Responsabili adjunci.
Data Vize
Scrisoare ctre preedinte (directorul societii)
Contractul cu auditorul anterior
Scrisoare de acceptare a angajamentului
Examenul dosarelor i al rapoartelor predecesorilor
Raport asupra convorbirilor cu conducerea unitii
1. Revederea anual a criteriilor de acceptare

Exerciiul... Data..
2. Decizia i procedura de acceptare
- Meninerea mandatului;
- Desemnri de responsabili.
3. Demisia
- Motive.
Activitatea auditorilor financiari se desfoar pe baz de contract

de prestri de servicii, care trebuie s conin unele elemente de baz, ca de
pild:
- normele de lucru, menionndu-se n mod expres interveniile
ce urmeaz a fi efectuate de expertul contabil, cunoaterea general a
agentului economic, aprecierea procedurilor de control intern existente i
controlul conturilor i al documentelor de sintez;
- termenele de depunere a rapoartelor;
- calendarul interveniilor prin care se precizeaz perioadele n
care vor avea loc aprecierea procedurilor de control intern, controlul
documentelor, asistena la efectuarea inventarelor etc.;
64
- onorariile care se stabilesc n funcie de timpul necesar
pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea
profesional a experilor contabili.
Contractul de prestri servicii prevzut de legislaia romn a se
ncheia ntre auditor i client este, prin caracteristicile sale juridice, un
contract de mandat.
Exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui
audit
Ctre Consiliul de Administraie sau conducerea unitii,
Dumneavoastr prin adresa nr din data de ai solicitat s

efectum auditul situaiilor financiare pentru anul. Suntem ncntai s v
confirmm acceptarea acestui angajament prin coninutul acestei scrisori.
Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din
partea noastr asupra situaiilor financiare.
Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu
Standardele de Audit i Standardele Naionale de Audit emise de
C.E.C.C.AR. i Camera Auditorilor din Romnia. Aceste standarde solicit ca
noi s planificm i s efectum auditul n scopul de a obine o asigurare
rezonabil c situaiile financiare nu conin erori semnificative. Un audit
include examinarea pe baz de proceduri, teste a dovezilor privind raportarea
i prezentarea situaiilor financiare. Auditul include i examinarea principiilor
contabile folosite i a estimrilor semnificative fcute de ctre conducere,
precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale
oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele
erori semnificative s rmn nedescoperite.
n plus fa de raportul nostru asupra situaiilor financiare, noi
estimm c v putem oferi o scrisoare separat privind orice caren
semnificativ sistemului de control intern i de contabilitate care ne atrage
atenia.
V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor
financiare incluznd prezentarea adecvat a acestora, revine conducerii
societii. Aceast responsabilitate include meninerea nregistrrilor
contabile adecvate i a controalelor interne, selecia i aplicarea politicilor
contabile i supravegherea activelor societii. Ca parte a procesului de audit
vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaraiile fcute
nou n legtur cu auditul.
Ateptm o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i credem
c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte
informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul nostru
care va fi pltit pe msura ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza
timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi
decontate pe msur ce vor fi efectuate.
65
Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu
excepia cazurilor cnd va fi reziliat, schimbat sau nlocuit.
V rugm s semnai i s returnai copia ataat acestei scrisori
care ne indic c este n conformitate cu cerinele dumneavoastr privind
angajarea noastr pentru auditarea situaiilor financiare ale firmei
dumneavoastr.
XYZ&Co
S-a luat la cunotin n numele societii ABC de ctre

Data Semntura
.
Numele i funcia
4.3.5. ntocmirea planului i programului de audit
Potrivit Standardului Internaional de Audit 300, prin planificare

se nelege construirea unei strategii generale i a unei abordri detaliate n
ceea ce privete natura, durata i ntinderea preconizate ale unui angajament
de audit.
Planificarea adecvat a activitii de audit ajut la garantarea
faptului c o atenie corespunztoare este acordat domeniilor importante de
audit, c problemele poteniale sunt identificate i c activitatea este finalizat
cu promptitudine.
ntinderea planificrii va varia n funcie de mrimea entitii,
complexitatea auditului, experiena pe care auditorul o are cu entitatea i
cunotinele auditorului despre afacerea clientului.
Dobndirea cunotinelor despre afacerea clientului constituie o
parte important a planificrii activitii.
Cunoaterea de ctre auditor a afacerii clientului contribuie la
identificarea evenimentelor, tranzaciilor i practicilor care pot avea un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare.
Auditorul poate dori s discute elemente ale planului general de
audit i anumite proceduri de audit cu comitetul de audit al entitii, cu
conducerea i personalul acesteia, pentru a mbunti eficiena i
randamentul auditului i pentru a coordona procedurile de audit cu munca
depus de personalul entitii.
66
Planul general de audit i programul de audit rmn
responsabilitatea auditorului.
1. Planul general de audit descrie sfera de cuprindere i
obiectivele auditului.
Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile
obinute i de a orienta i coordona ntreaga activitate de audit.
Redactarea planului general de audit presupune:
a. Alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i
specializarea lor n sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se
seama de gradul de ncrcare al acestora i de necesitatea respectrii regulilor
de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena
auditorilor.
b. Repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe
subuniti).
c. Stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe
controlul intern.
d. Coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi.
e. Solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul
informaticii, juridic, fiscal, tehnic, etc.
f. Stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale
Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie.
g. Fixarea termenului de depunere a raportului de audit.
2. Programul de audit se elaboreaz pe baza planului general i
reprezint o detaliere i concretizare ale acestuia.
Programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu
defalcare pe:
- Domenii de activitate (cumprri, stocuri, vnzri,
imobilizri, trezorerie, venituri, cheltuieli, etc.);
- Compartimente (secii, birouri, gestiuni);
- Criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta
nregistrare i prezentare etc.);
- Etape ale auditului;
- Fluxuri materiale i informaionale din entitate etc.
4.4. Efectuarea propriu-zis a auditului financiar

4.4.1. Evaluarea controlului intern
Standardul Internaional de Audit 400, Evaluarea riscurilor i

controlul intern, ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate
aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate.
Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a
controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n
evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi utilizate n scopul de a se
asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus.
67
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul auditului intern, ci
numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine. n acest sens, ei
ntocmesc un program de verificare care trebuie s cuprind urmtoarele
probleme:
a. descrierea procedurilor;
b. testele de conformitate;
c. evaluarea preliminar (a riscului de erori);
d. testele de permanen;
e. evaluarea definitiv i redactarea documentului de sintez.
a) Descrierea procedurilor. Stabilirea procedurilor utilizate
pentru elaborarea documentelor justificative, circulaia acestora i a
sistemelor de contabilizare, cu ajutorul tehnicilor:
- descriptive, respectiv obinerea prin chestionare prealabile
sau din instruciunile date de administraie (manualul de proceduri) a
procedurilor existente i a controalelor instituite; vor fi avute n vedere
procedurile cele mai reprezentative ca volum i importan pentru unitatea
patrimonial (ex. imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, pli, ncasri etc.);
Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i
chestionare de control intern la care rspund personale implicate din
ntreprindere, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru.
- diagrama de circulaie (numite i flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul
unor scheme, circulaia documentelor n unitatea patrimonial, precum i
controalele efectuate de salariaii anume mputernicii.
La descrierea procedurilor se urmresc n special dou aspecte, astfel:
- schema general a aprecierii auditului intern;
- nelegerea i descrierea domeniilor semnificative.
Schema general a aprecierii auditului intern. Pornind de la
orientrile rezultate din programul general de munc sau planul de misiune,
auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate
semnificative n scopul identificrii, pe de o parte, a auditului intern pe care
dorete s se sprijine, iar pe de alt parte, a riscurilor de eroare n prelucrarea
datelor i informaiilor n scopul stabilirii unui program corespunztor de
control al conturilor.
Obiectul urmrit prin aprecierea auditului - controlului intern este
de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru
a-i putea defini natura, volumul i calendarul lucrrilor. Astfel, auditorul se
afl n faa unor decizii importante, ca de pild:
- alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea
ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de
importana soldurilor i a operaiilor;
- stabilirea dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul
unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente i
mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecilor sale asupra
soldurilor i operaiilor;
- alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie
aplicate;
68
- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau dac
controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele
urmtoare privind controlul conturilor i certificarea acestora;
- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate;
- decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n legtur
cu programul de control al conturilor.
Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul
aprecierii auditului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu
etapa urmtoare, fundamental aceea de control al conturilor. Aprecierea
auditului intern poate fi considerat pentru auditor un mijloc i niciodat un
scop.
nelegerea i descrierea domeniilor semnificative ofer
posibilitatea auditorului de a nelege mai bine ntreprinderea sub aspectele:
- naturii activitilor desfurate, locurile de producie,
procesele de fabricaie etc.;
- circuitul documentelor i a informaiilor contabile;
- realitilor ce se pot ascunde n spatele cifrelor i
documentelor sintetice;
- identificrii i localizrii zonelor de risc cale mai importante
ce ar putea afecta fiabilitatea conturilor anuale.
Cunoaterea ntreprinderii i nelegerea domeniilor sale
semnificative este o procedur necesar pentru fiecare misiune ntruct
permite auditorului cunoaterea mediului n care evolueaz ntreprinderea:
mediul juridic, economic, social, fiscal. Aceast procedur permite
auditorului s fac legtura ntre datele contabile i realitile exprimate de
existena i funcionarea sistemelor semnificative, obinnd o mai bun
sintez a lor.
Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de audit
intern permite, printre altele, auditorului s demonstreze conducerii
ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii i c nu este un
simplu control al conturilor.
b) Testele de conformitate (confirmarea nelegerii sistemului) au
ca obiect obinerea confirmrii c descrierea procedurii a fost corect neleas
i corespunde procedurilor aplicate n unitatea respectiv. Aceste teste permit
verificarea existenei procedurii (i nu de a se asigura c ea este bine
aplicat).
Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca:
- observare direct asupra modului de lucru;
- confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura
respectiv,;
- existena mijloacelor utilizate pentru confirmarea efecturii
operaiunii respective (tampile, vize, fiiere etc.);
- observarea ulterioar constnd din reluarea n ntregime a
circuitului unor documente plecnd de la origine, cu scopul de a testa
drumul parcurs.
69
c) Evaluarea preliminar (evaluarea riscurilor posibile). Dup ce
s-a obinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare
preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i cele slabe ale
procedurilor sistemului contabil.
Punctele forte sunt dispozitivele de control care garanteaz
corecta contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe - deficienele care
pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru aceasta se utilizeaz
dou metode:
- examinarea sistemului i cutarea de puncte forte i slabe;
aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate;
- punerea unor ntrebri executanilor, care sunt n mod
obinuit reunite ntr-un chestionar de control intern. Aceste chestionare
permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de
proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe sectoare
de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de executani
i dac absena acestor controale influeneaz calitatea informaiilor.
Auditorul trebuie s se asigure c sistemul existent permite
ntreprinderii s se protejeze contra riscurilor posibile care se pot produce n
prelucrarea datelor. Pentru aceasta este necesar s se verifice dac toate
operaiile sunt nregistrate (exhaustivitate), c operaiile nregistrate sunt reale
(realitatea) i c operaiile sunt corect nregistrate n contabilitate i prezentate
n conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul
informaiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern,
permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui s asigure
fiabilitatea informaiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere.
Tot n cadrul testului de conformitate se va examina existena separrii
sarcinilor i funciilor.
Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ (sisteme i conturi)
depistarea riscurilor posibile se evalueaz cu ajutorul unei sinteze a evalurii
riscurilor legate de concepia sistemelor.
Cnd auditul intern lipsete i deci exist posibilitatea de a nu fi
detectate erorile care afecteaz conturile, auditorul poate s-i organizeze
propriile controale pentru a evalua incidenele posibile asupra fiabilitii
conturilor.
d) Testele de permanen (examinarea funcionrii sistemului) au
ca obiect verificarea dac punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicri
efective i constante.
Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c
procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr
defeciuni; poate fi avut n vedere, eventual, utilizarea tehnicilor statistice.
Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmrindu-se cele
dou tipuri de controale interne: controale de prevenire i controale de
detectare.
Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii
operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea
70
nregistrrii; de cele mai multe ori acestea se materializeaz printr-o viz (de
exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a executa
acestuia o nou comand, verificarea recepiei i existena comenzii nainte de
a da bun de plat o factur a furnizorului etc.).
Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui
grup de operaii de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii
sau pentru descoperirea acestora (de exemplu: confruntrile cu banca,
confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic
cu cel permanent etc.).
n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor,
auditorul dispune de mai multe tehnici:
- examenul evidenei controlului permite realizarea unor
eantioane mari n timp foarte scurt (exemplu: existene unei vize care atest
efectuarea controlului aritmetic al facturilor, existena confruntrilor lunare
ale contabilitii cu extrasele bancare etc.);
- repetarea controalelor, ca de exemplu: verificarea unei
confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc i piesele justificative ale
bncii i ale ntreprinderii;
- observarea executrii unui control permite auditorului s
neleag mai bine maniera n care este realizat controlul i s verifice
efectuarea corect a acestuia.
Evaluarea definitiv i redactarea documentului de sintez.
Expertul contabil, contabilul autorizat cu studii superioare, cenzorii pot, n
final, s fac o apreciere definitiv asupra auditului intern al unitii
patrimoniale determinnd:
- veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i
permanent);
- punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
- punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor
sistemului.
Verificarea auditului intern este efectuat n fiecare an pentru a se
asigura c nu exist abateri de la funcionarea lui i c auditorul poate
continua s se bazeze pe controalele interne considerate utile pentru a-i
limita lucrrile asupra controlului conturilor.
Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care
dorete s le sprijine, auditorul poate stabili programul su definitiv de
control.
Ca i pentru evaluarea riscurilor posibile, constatarea anomaliilor
de funcionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru Sinteza aprecierii
controlului intern care va indica:
- anomaliile n funcionarea sistemului;
- incidena posibil asupra conturilor anuale;
- incidena asupra programului de lucru.
Atunci cnd anomaliile n funcionare sunt numeroase i pot altera
fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s-i reconsidere
71
evaluarea preliminar i nu va ine cont de auditul intern pe care l-a crezut util
pentru stabilirea programului de control al conturilor.
Cnd auditul intern este considerat util pentru fundamentarea
opiniei auditorului, acesta poate reduce volumul propriilor sale controale
asupra conturilor.
Auditorul semnaleaz conducerii observaiile pe care le are asupra
controlului intern, iar dac descoper greeli grave apreciaz dac refuz
certificarea sau o face cu rezerve.
Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra
controlului intern, al crui coninut trebuie s cuprind urmtoarele aspecte:
- prezentarea unei scurte introduceri asupra a ceea ce este
esenial pentru a folosi conducerii societii;
- prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti
ale societii pentru a putea fi uor difuzate;
- analizarea fiecrei probleme, n mod logic, pentru a permite
societii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor.
Raportul asupra controlului intern poate fi structurat pe trei
capitole i anume:
- Nota de introducere i sintez;
- Sumarul;
- Detaliile;
Nota de introducere i sintez poate cuprinde:
- amintirea rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de
apreciere a controlului intern, condiiile de executare i metodele utilizate;
- concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la prile care
detaliaz problema);
- data i semntura.
Nota de introducere i sintez are ca scop s permit conducerii
societii s aib rapid cunotin de concluziile eseniale.
Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de sintez i
poate fi prezentat n diferite feluri:
- recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n
partea de Detalii;
- recapitularea rapid a tuturor slbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund elementelor din sumar, acestea nu
sunt nsoite de concluzii, deoarece au fost prezentate n nota de introducere i
sintez.
Structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite reguli, astfel:
- prezentarea punctelor n ordinea importanei;
- recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grupe de
conturi;
- o parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin
importante;
- o parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea o
inciden asupra certificrii;
Fiecare punct trebuie s conin informaiile urmtoare:
72
- descrierea punctelor slabe constatate;
- consecinele i incidenele asupra conturilor anuale;
- sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei.
Ca i riscurile poteniale stabilite cu ocazia evalurii preliminare,
constatarea anomaliilor n funcionarea auditului intern poate indica n cadrul
punctelor slabe evaluate:
- incidene asupra conturilor anuale;
- incidene asupra programului de lucru al auditorului.
- Fluxuri materiale i informaionale din entitate etc.
4.4.2. Controlul conturilor
Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu

controlul intern, funcie de experiena auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie
fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de
control i a procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de funcionare a cadrului
contabil conceptual i a controlului intern, precum i a testelor efectuate cu
scopul de a depista erori semnificative din situaiile financiare (proceduri de
fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil i cel de control intern au ca scop prevenirea,
detectarea i corectarea erorilor semnificative.
Etapa precedent, privind evaluarea controlului intern reprezint
pentru auditor un pas important n controlul conturilor.
Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aseriune a
conducerii cu privire la situaiile financiare.
Ansamblul de aseriuni ale conducerii nglobate n situaiile
financiare sunt clasificate astfel:
- existena: un activ sau o obligaie exist la o anumit dat;
- drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine entitii la
o anumit dat;
- apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei
perioade i este legat de entitatea respectiv;
- exhaustivitatea: nu exist active, obligaii, tranzacii sau
evenimente nenregistrate sau elemente neprezentate;
- evaluarea: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare
contabil adecvat;
- comensurarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la
valoarea corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei
corespunztoare;
- prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat
i descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat.
73
Auditorul trebuie s se asigure c i sunt confirmate exigenele cu
privire la credibilitatea unei aseriuni a conducerii, prezentat n situaiile
financiare.
Credibilitatea probelor de audit depinde de proveniena sursei,
intern sau extern, i de natura sa: documentar, oral, constatarea efectiv
prin vizualizare de ctre auditor. Atunci cnd sistemul contabil i controlul
intern sunt funcionale, probele de audit intern sunt mai credibile dect cele
externe; dup cum confirmarea primit de la un ter ca surs extern este mai
credibil dect cea intern.
Obiectivul principal al auditorului pentru controlul conturilor l
constituie obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia
motivat i responsabil asupra modului de reflectare a situaiilor financiare.
Aceast etap are ca obiectiv reunirea elementelor probante
suficiente i juste pentru a putea exprima o opinie motivat asupra situaiilor
financiare, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i
regulamentare de ctre ntreprindere:
- regulile referitoare la inventarieri;
- existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;
- regulile de inere a registrelor i a contabilitii;
- estimrile contabile i de evaluare stipulate n normele legale i
cele profesionale sau n absena acestora;
- principiile contabilitii: prudena, permanena metodei,
continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului
de deschidere, necompensarea;
- pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc
ntreprinderea n cauz.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat,
pentru prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului,
pentru evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al
conturilor. Acest program are la baz informaiile cuprinse n Planul de
audit i n Sinteza aprecierii controlului intern.
ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea
efortului depus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor exist o
relaie invers proporional. De aceea, programele de control al conturilor pot
s varieze ntre o limit minim i una maxim.
Programele minime sau restrnse de control al conturilor se
elaboreaz atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la
concluzia c exist un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile
sunt fiabile. n aceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul
conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost
urmrit n etapa precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei
cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu
ocazia examinrilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n
situaia n care, n urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la
concluzia c auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere.
74
n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj
att soldurile, ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de
punctele slabe, i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii
caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i cu ocazia evalurii controlului
intern.
Programul de control al conturilor se ntocmete, de regul,
separat de planul de audit i foaia de sintez a aprecierii controlului intern,
fiind o continuare a acestora.
Programul de control conine urmtoarele rubrici:
- lista controalelor de efectuat ordonat pe seciunile
conturilor anuale;
- ntinderea eantionului innd seama de pragul de
semnificaie i de eventualele erori ce pot fi descoperite. Trebuie menionat
volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
- indicarea datei, cu precizarea cronologiei lucrrilor i a
rspunderii auditorului;
- o referin pentru foaia de lucru n care se precizeaz
constatrile controlului intern;
- probleme ntlnite.
Programul de control va ncepe de la problemele rmase n
suspensie din exerciiul precedent, care urmeaz a fi urmrite n evoluia lor
sau rezolvate. n continuare programul se va desfura pe unitatea de lucru ce
o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ i care urmeaz a fi
examinat. Constatrile vor fi nscrise n foile de lucru care vor purta un cod de
referin. Pentru a se asigura o examinare corelat cu conturile corespondente
aferente unui cont sau grupe de conturi este necesar a se stabili n cadrul
programului pe clase, grupe de conturi i conturi de examinat, conturile
corespondente ce pot fi examinate concomitent, urmrind corelarea lor n
cadrul conturilor sintetice de grad corespunztor.
Executarea programului de control al conturilor trebuie s permit
auditorului s reuneasc elementele probante suficiente pentru a se asigura c
dispoziiile legale i regulamentare la care este supus unitatea patrimonial
sunt bine respectate.
4.4.3. Examenul situaiilor financiare
Examenul situaiilor financiare are drept scop colectarea

elementelor probante necesare, suficiente i juste n vederea fundamentrii
opiniei auditorului privind imaginea fidel clar i complet a patrimoniului
i a rezultatelor obinute de ntreprinderea audiat.
Auditorul trebuie s in seama de faptul c datele i informaiile
prezentate n forma cerut de reglementrile n vigoare nu este suficient
pentru obinerea elementelor necesare examinrii i determinrii
75
performanelor obinute i a dificultilor cu care se confrunt
ntreprinderea.
Examinarea general a situaiilor financiare are ca obiective
principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere, situaia
fluxurilor de trezorerie i notele la conturile anuale:
- sunt coerente, innd seama de cunoaterea general a
ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social-economic;
- dac principiile contabile i reglementrile n vigoare, au fost
respectate i corect aplicate;
- evenimentele posterioare datei de nchidere a bilanului au
fost corect evaluate;
A. Auditul bilanului contabil:
Auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de asigurare c
bilanul respect concepiile fundamentale de baz ale contabilitii:
- continuitatea activitii de exploatare;
- contabilitatea de angajamente.
Lipsa continuitii activitii ntr-un viitor previzibil impune un alt
tip de evaluare la nchiderea bilanului.
Celelalte principii de baz nu mai pot funciona, deoarece valoarea
lichidativ (rezidual) este cea care se va aplica:
- principiul prudenei trebuie tratat astfel nct profitul s fie
real, pentru a nu distribui dividende fictive la acionari sau asociai;
- principiul independenei exerciiului a fost aplicat pe tot
parcursul exerciiului. Auditorul verific dac cheltuielile i veniturile
aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate;
- bilanul contabil ofer comparabilitatea elementelor
patrimoniale pe cel puin dou exerciii financiare, metodele de evaluare i
prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent, iar dac sunt
modificri, ele s fie nscrise i justificate n notele ataate bilanului;
- elementele de activ i de pasiv sunt evaluate fr a se face
compensri ntre active i pasive, ntre cheltuieli i venituri;
- bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a
exerciiului precedent;
- auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea
contabil a credibilitii componentelor sale i a soldului su;
- datele de inventar ale elementelor de activ i de pasiv sunt
regrupate n registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul
procedeaz la o comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar
furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.
1. Auditul capitalurilor:
Auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii a
operaiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunrii Generale.
Auditul capitalurilor proprii trebuie s aib ca obiective:
a) Exhaustivitatea:
76
- Toate modificrile aprobate de Adunarea General a
Acionarilor cu privire la capitalul social au fost nregistrate corespunztor
n contabilitate;
b) Exactitatea:
- Toate creterile sau diminurile de sume proprii de finanare
sunt reale i corespund cu deciziile conducerii.
c) Existena:
- Capitalul social modificat este n concordan cu statutul i
contractul de societate sau cu Cererea de meniuni nregistrat la Registrul
Comerului.
d) Evaluarea:
- Toate micrile (creteri sau diminuri) de rezerve au fost
corect nregistrate contabil.
- Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect
nregistrate i evideniate n contabilitate.
- Dividendele au fost calculate corect, nregistrate
corespunztor n contabilitate i au fost aprobate de Adunarea General a
Acionarilor sau Asociailor.
e) Imputarea corect i perioada corect:
- Modificrile capitalurilor proprii au fost nregistrate n
perioada contabil corespunztoare producerii evenimentului de cretere sau
micorare a lor.
- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din
reevaluare, dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile
reportate au fost corect clasificate, evideniate i prezentate.
- Se verific concordana nregistrrilor contabile cu normele
legale, IAS, Legea contabilitii etc.
Auditorul trebuie s urmreasc documentele care-i permit s
observe valoarea mprumuturilor, dobnzile ce decurg din acestea pe
perioada curent i n viitor, garaniile acordate pentru aceste mprumuturi.
De asemenea, auditorul trebuie s se asigure de eventuale ipoteci
sau gajuri prevzute, dac aceste mprumuturi au fost corect contabilizate i
imputate pe perioada corespunztoare. Procedurile analitice ale auditorului
cu privire la analiza datoriei pe termen mediu i lung trebuie s-i asigure un
grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului
bilanier.
2. Auditul imobilizrilor, amortismentelor i ajustrilor
pentru depreciere
Obiectivele vizate de auditor sunt:
a) Exhaustivitatea:
- Se verific dac toate mijloacele fixe sunt nregistrate i toate
activele care trebuie capitalizate (IAS nr. 23, Costurile ndatorrii) au fost
corect evideniate.
b) Exactitatea:
- Soldurile conturilor de imobilizri la valoarea contabil au
fost identificate, grupate i nregistrate corect.
77
c) Existena:
- Mijloacele fixe exist n realitate la data bilanului.
Documentele ce trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe,
rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori, contractele de
concesionare, facturi i extrase de cont, procese verbale de punere n
funciune, calculul amortizrii i modul de constituire i evaluare a
ajustrilor pentru depreciere.
d) Perioada corect:
- Intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nregistrate n
perioada corect.
e) Evaluarea:
- Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor
legale. Diminuarea mijloacelor fixe n urma reevalurii a fost corect
reflectat n contabilitate.
f) Corecta prezentare i evideniere:
- Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evideniate.
Informaiile bilaniere i notele de bilan trebuie s cuprind informaii
complete cu privire la existena, evaluarea lor la bilan. Potrivit Cadrului
general de prezentare a bilanurilor financiare, informaiile cu privire la
imobilizri sunt: valoarea contabil brut la nceputul anului, creteri i/sau
diminuri n cursul anului, soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric
(valoarea brut la intrare/reevaluat). De asemenea, amortizarea calculat la
01.01, amortizri n cursul exerciiului financiar, soldul final al
amortismentelor la 31.12. Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor vor
conine aceleai informaii ca i amortizrile. La bilan, valoarea mijloacelor
fixe va fi egal cu valoarea contabil diminuat la amortizri corect
calculate i evideniate n cursul exerciiului i cu suma provizioanelor.
Pentru verificarea acestor posturi bilaniere, auditorul utilizeaz
urmtoarele documente:
- Registrul mijloacelor fixe;
- Calculul amortizrilor;
- Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.;
- Facturile emise de furnizori de imobilizri;
- Titluri de proprietate;
- Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de
Administraie;
- Procese-verbale de punere n funciune sau, dup caz, de
scoatere din funciune sau casare;
- Extrasele de cont bancar.
Toate informaiile vor fi prezentate n Dosarul exerciiului pe
posturi bilaniere: Active imobilizate, Active circulante, Active de
regularizare.
3. Auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie:
Auditorul verific dac toate stocurile au fost identificate i
incluse n activul bilanier (exhaustivitatea), dac toate stocurile au fost
corect evideniate n vederea evalurii de bilan (exactitate), dac costul
78
stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptat de
procedurile interne ale conducerii.
Auditorul verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile
financiare i corespund cu evidenele contabile. Aceste stocuri regsite n
activul bilanier trebuie s existe i fizic (existena).
Se verific dac stocurile au fost nregistrate n perioada contabil
corect (independena exerciiilor).
Stocurile cu o micare lent sau fr micare au fost corect
evaluate, la valoarea net realizabil (evaluare).
Auditorul trebuie s valideze dac toate stocurile firmei sunt
incluse n activul bilanier al societii auditate. n baza etapelor anterioare,
auditorul, prin procedurile de control, se asigur dac gestiunea i
contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent.
Testele de control i-au permis auditorului s observe analiza
variaiilor fa de planul de producie cu explicaiile aferente, verificarea
periodic a condiiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt pstrate n
locaii sigure, precum i persoanele gestionare autorizate care rspund de
securitatea lor.
Inventarierea fizic periodic sau continu a stocurilor,
reconcilierea soldurilor din evidenele contabile cu foile de magazie i
permit auditorului, pe baza testelor de control efectuate n cadrul
procedurilor de control intern, s trag concluzii cu privire la gradul
rezonabil de asigurare c acestea sunt reflectate corect n bilan.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie i permit
auditorului s constate eventualele discrepane n fluctuaiile lunare i
anuale fa de perioadele precedente.
Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:
- minimului dintre valoarea net realizabil i costul lor;
- modul de determinare a costului la ieirea lor pentru
producie: FIFO, costul mediu ponderat, costul standard;
- verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumprri,
calculaia costurilor prestabilite i postcalculul).
Testele de detaliu i-au permis auditorului s constate dac intrrile
i ieirile de stocuri au fost corect contabilizate i aparin exerciiului curent,
astfel nct ele s fie corect evideniate i evaluate la bilan. De asemenea,
stocurile aflate la teri pe baza inventarierii i cele primite de la teri au fost
excluse din situaiile financiare i compararea evidenelor contabile cu
reflectarea lor n activul bilanier.
Auditorul solicit conducerii situaia valoric a stocurilor i
produciei n curs de execuie, provizioanele constituite pentru deprecierea
acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai
apropiat. Auditorul obine din partea conducerii metodele utilizate n toate
momentele privind stocurile i producia n curs.
El trebuie s se asigure de concordana acestor metode, de
permanena lor i le verific prin sondaj.
79
4. Auditarea conturilor la teri n bilanul contabil are ca
obiective:
- concordana balanelor conturilor analitice cu conturile
sintetice.
- toi debitorii au fost inclui n situaiile financiare
(exhaustivitate).
- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate i
nregistrate n mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse n activul
bilanier sunt conforme cu cele din nregistrrile contabile.
- balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana
lor cu conturile generale, sintetice;
- un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele
exerciiului. Auditorul analizeaz (de obicei, prin sondaj) soldurile
conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile puse
la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la
gsete necesare.
- la data bilanului debitorii exist n mod real (existena).
- toate tranzaciile cu clientul, vnzrile, titlurile de valoare i
ncasrile au fost nregistrate n perioada corect (independena exerciiilor).
Toate plile n avans au fost corect calculate i evideniate astfel nct toate
cheltuielile se fac reflectate n aceeai perioad de contabilizare cu serviciile
primite.
- evaluarea corect a creanelor cuprinde sumele nete ce
urmeaz a fi ncasate. Provizioanele pentru clieni inceri, rabaturi i remise,
risturne, bunuri returnate sunt corect evideniate i nu sunt mari.
- toi debitorii cuprini n bilan reprezint creane asupra
clienilor. De asemenea, auditorul trebuie s verifice dac plile n avans,
veniturile ce urmeaz a fi ncasate i ali debitori inclui n activul circulant
bilanier reprezint beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de
ncasat.
Auditorul trebuie s ia n considerare eventualele riscuri:
- firma auditat poate supraevalua creanele sale n ncercarea
de a prezenta o situaie financiar mai bun dect n realitate;
- exist riscul ca debitorii s se afle n imposibilitatea de a
plti, ceea ce nseamn c soldurile debitorilor din bilan trebuie micorate
pe baza evalurii proprii a auditorului;
- facturile unui an financiar pot fi nregistrate n alt perioad,
existnd riscul ca acestea s nu fie evideniate ca venituri. Dac entitatea
vinde bunuri, soldul debitorilor este n corelaie cu soldul conturilor de
stocuri.
- riscul de fraud trebuie luat n considerare de ctre auditor
sub aspectul creanelor fa de teri: unitatea poate nregistra vnzri fictive;
deturnare de numerar dac acelai angajat ncaseaz concomitent facturile
de la clieni i actualizeaz i jurnalul de vnzri; furt de bunuri revederea
corespondenei curente cu debitorii; acordarea de reduceri comerciale i
80
financiare neautorizate; Solduri anulate testarea lor printr-un eantion de
solduri i ajustarea nregistrrilor operate n conturile debitorilor.
Controalele interne specifice clienilor i conturilor asimilate sunt
orientate spre operaiunile comerciale cu clieni noi, analiza pe durate a
soldurilor clieni prin verificarea unui eantion de facturi. De asemenea, se
verific concordana ntre jurnalul vnzrilor, facturi i registrele contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandri n ceea
ce privete modul de ncasare mai rapid a facturilor, micorarea riscului de
nencasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creane
depreciate.
Controlul asupra vnzrilor, precum i atenia asupra clienilor
inceri trebuie s fie n atenia conducerii cu scopul de a preveni eventualele
creane incerte. mbuntirea decontrilor cu creditorii vizeaz recomandri
ale auditorului n ceea ce privete micorarea importurilor pentru a
minimiza cheltuielile cu diferenele de curs valutar, identificarea situaiilor
n care clientul ar avea posibilitatea de a obine reduceri financiare pentru
plata nainte de termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a
datoriilor fa de creditori, fr s se deterioreze relaiile cu furnizorii si.
Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:
- toi creditorii au fost inclui n situaiile financiare i exist n
mod real la data bilanului;
- datoriile au fost calculate astfel nct cheltuielile sunt
nregistrate potrivit cu serviciile prestate;
- au fost constituite provizioane adecvate n legtur cu
soldurile debitoare ale creditorilor i pentru eventuale pierderi rezultate din
tranzaciile de cumprare;
- datoriile preliminate i ali creditori inclui n bilan
reprezint obligaii viitoare sau sume de pltit.
Auditorul consider principalele riscuri de fraud i implicit care
obiective au fost afectate prin testele de audit:
- o plat eronat este fcut unui salariat sau unui furnizor fr
a avea
- aprobarea conducerii pentru efectuarea plii; obiectivul
afectat n aceste situaii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei;
- fia furnizorului nu coincide cu jurnalul cumprrilor, fiind
incluse facturi fictive pentru plat. n aceste situaii sunt afectate exactitatea,
existena, precum i obligaiile entitii auditate;
- existena furnizorilor fictivi inclui n jurnalul de cumprri a
condus la pli fcute unor angajai ai firmei auditate, obiectivele auditului
de exactitate i existen a operaiunilor cu teri (creditori) fiind afectate.
O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile n situaiile
de mai sus impune:
- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plilor
ctre furnizori;
- reconcilierea fielor analitice ale furnizorilor;
81
- reverificarea jurnalului creditorilor prin urmrirea acelor
furnizori crora li s-au fcut pli ilegale;
- verificarea profitului brut va arta o reducere, ca urmare a
creterii valorii cumprrilor n costul vnzrilor fr un echivalent al
valorii vnzrilor.
Testarea controlului intern privind autorizarea anulrilor de solduri
ale creditorilor prin selectarea unui eantion de solduri ale furnizorilor i
investigarea oricror reglri sau tehnici contabile neobinuite n conturile
furnizorilor. Aceste teste elimin riscul ca sumele ce au fost n mod
fraudulos anulate n jurnalul furnizorilor, fr un motiv aparent, s fie
reconsiderate. Poate exista riscul ca facturile de cumprare s fie nregistrate
n jurnal ca fiind pltite fr ca n extrasul de cont s existe evidena acestor
pli.
Auditorul va examina facturile primite dup sfritul anului cu
scopul de a verifica dac sumele au fost ocazionale nainte sau dup
ncheierea exerciiului financiar conform documentelor justificative.
Revederea soldurilor nerecuperabile i recomandrile auditorului
cu privire la acele conturi ce urmeaz a fi trecute pe venituri.
5. Auditul trezoreriei cuprinde lichiditile n conturi bancare i
cas, titlurile de plasament i creditele bancare pe termen scurt.
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
- aciuni cotate sau necotate;
- obligaiuni cotate sau necotate;
- bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt;
- aciuni i obligaiuni emise i rscumprate de societate;
- titluri de creane negociabile.
Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, creditele
pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restriciile asupra
lichiditilor bancare trebuie prezentate n nota aferent la situaiile
financiare.
Notele ataate situaiilor financiare cuprind urmtoarele informaii
privind titlurile de plasament:
- tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii
contabile, schimbarea valorii de pia pentru evidena lor la valoarea
realizabil, rezervele din reevaluri, cesiunea lor;
- cuprinderea n contul de rezultate a dobnzilor, dividendelor
i a altor venituri obinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea
rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;
- dac exist restricii impuse asupra tranzaciilor unor titluri;
- valoarea de pia a titlurilor de plasament pe piaa financiar
evaluate la costul de achiziie;
- analiza detaliat a portofoliului de investiii: categoria,
denumirea, valoarea lor, numrul.
Pe baza acestor note auditorul poate face recomandri asupra
urmtoarelor elemente:
- obinerea unor venituri financiare ct mai mari;
82
- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;
- maximizarea fluxului de trezorerie;
- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile
rezultate
- din variaiile cursului valutar.
Auditorul trebuie s evalueze riscurile legate de trezorerie; avnd
n vedere obiectivele de audit, urmrete:
- Clientul poate avea mai multe solduri de banc i cas dect
n realitate sau conturile prezentate n situaiile financiare nu sunt reale
- n funcie de interesul unitii auditate, profitul poate fi
majorat sau micorat. Firma poate avea ncasri anticipate sau pli restante,
astfel nct soldurile bncii la sfrit de an pot arta o situaie mai favorabil
dect n realitate.
Verificrile auditorului pot descoperi unele angajamente i
evenimente neprevzute din operaiunile bancare, din tranzacii privind
gestionarea lichiditilor.
Atenia auditorului trebuie ndreptat i asupra riscurilor de
fraud: furturi, conturi bancare fictive, furturi din cas, transferuri n contul
personal. Observarea direct i controlul asupra accesului la datele din
calculator, precum i sumele intrate i transferate.
Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:
- Extrasele de cont bancare;
- Registrul de cas;
- Cecurile pltite/asimilate;
- Procese-verbale ale edinelor Consiliului de Administraie;
- Lista specimenelor de semnturi;
- Contractele de credit cu bncile sau alte instituii financiare;
- Confirmri primite de la bnci;
- Balana de verificare.
Controalele interne efectuate pn la bilan: testul de detaliu, alte
teste cu privire la modul de pstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere
a lor i semnturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie
verificate dac au dou semnturi autorizate prin compararea lor cu o copie
a semnturilor bancare).
Dac toate operaiunile sunt computerizate, auditorul selecteaz o
lun cu conturile de lichiditi, calculeaz toate ncasrile i plile i le
compar cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe
termen scurt care depesc limita prestabilit de conducere necesit
aprobarea Consiliului de Administraie i se verific dac exist asemenea
semnturi. mprumuturile trebuie urmrite i analizate. Cheltuielile cu
dobnzile rezultate din aceste mprumuturi trebuie revzute de directorul
economic, inclusiv numerarul curent.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului,
prezentarea exact a soldurilor conturilor de trezorerie n bilan, analiza
detaliat a cecurilor emise i primite reprezint pentru auditor teste de audit
ce-l conduc la aprecierea n mod rezonabil c toate posturile din bilan
83
aferente trezoreriei redau o imagine fidel, clar i complet a fluxurilor de
lichiditi sau c are ndoieli cu privire la posturile bilaniere de trezorerie.
Auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o
situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate
cu extrasele de cont bancare.
Aceste situaii comparative trebuie verificate cel puin o dat pe
semestru.
Pentru conturile de regularizare i asimilate, auditorul verific
ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi a conturilor de cheltuieli i
venituri care se refer strict la coninutul acestora.
Pentru conturile de ajustri pentru depreciere, auditorul
verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i
nregistrarea n bilan sau note. El se asigur c aceste provizioane sunt bine
contabilizate, innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data
nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii
bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor.
B. Auditul contului de profit i pierdere:
Contul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a
veniturilor generate n urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere
n cursul unui exerciiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur dac:
- toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare;
- toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i
corect nregistrate;
- aceste cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n
activitatea entitii auditate. Sumele evideniate n situaiile financiare sunt
conforme cu instrumentrile tehnice contabile;
- toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului
financiar al perioadei curente.
n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a
determinat natura i structura cheltuielilor precum i forma de eviden a
acestora: manual sau computerizat.
Riscurile concrete ale fiecrui obiectiv de audit al cheltuielilor a
determinat i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.
n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile de
cumprri, auditorul apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i
identificarea unor erori de sistem sau fraud.
Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de
control, lista testelor asupra soldurilor i rulajelor conturilor distinct, pe
proceduri analitice i teste de detaliu, cu scopul de a lua n considerare
riscurile de fraud ce pot aprea n legtur cu creditorii i furnizorii.
Riscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. Determinarea
lor este realizat prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eantion de
facturi se verific natura bunurilor i serviciilor achiziionate i modul cum
sunt utilizate.
84
Exist riscul ca aceste bunuri i servicii s fie utilizate n interesul
personal al unor salariai, i nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a plilor efectuate poate descoperi
anumite pli ctre furnizori fictivi fr aprobarea conducerii. Astfel de
riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea.
Este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale
furnizorilor care au fost total sau parial stornate din jurnalul de cumprri
fr nici o explicaie. Se urmrete dac ulterior aceste facturi au fost
nregistrate i achitate fr s existe ordine de plat sau ieiri de numerar
prin cas. Astfel de riscuri afecteaz existena cheltuielilor cuprinse n
contul de rezultate.
Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie
al cheltuielilor i constat dac acestea influeneaz n mod semnificativ
contul de rezultate.
La nchiderea exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz
o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii i/sau dobnzile
pentru contractele de leasing operaional i/sau financiar, cheltuielile cu
comisioane i onorarii, salariile i cheltuielile sociale i fiscale,
mprumuturile, declaraiile de impunere i deconturile de TVA, plile
efectuate.
Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, s
examineze dac:
- toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare;
- toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i
nregistrate i dac reprezint tranzacii reale ale societii auditate.
Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de
impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale,
cotele aplicate i sumele de plat. Examineaz dac bazele de impozitare
asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nregistrate.
Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile
constatate i dac auditorul recomand efectuarea coreciilor
corespunztoare ca fiind justificabile.
Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri
i cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune i stabilete
concluziile ce se impun.
C. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiie i
finanare permite auditorului s fac aprecieri asupra fluxului net de
trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului
de investire i finanare pe termen lung.
D. Note la conturile anuale:
Auditorul solicit notele la situaiile financiare privind capitalurile
proprii; activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i alte
ajustri pentru depreciere; repartizarea profitului; analiza rezultatului din
exploatare; situaia creanelor i datoriilor; principii, politici i metode
contabile; aciuni i obligaiuni; informaii privind salariaii, administratorii
i directorii, alte informaii.
85
Pe baza lor, auditorul analizeaz:
- evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate
de conducere sau msurile propuse de aceasta;
- modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din
bilan i din contul de rezultate;
- metodele folosite pentru calculul amortizrii i modul de
fundamentare a ajustrilor pentru depreciere.
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structur a bilanului, ce pot
fi interpretate n ultima faz a auditului. Aceast etap final permite
recomandrile finale cu persoana care gestioneaz patrimoniul, modalitatea
definitiv de prezentare a situaiilor financiare i mai ales revizuirea final a
opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunrii generale prin raportul su
de audit.
4.5. Finalizarea activitii i formularea opiniei de

audit
4.5.1. Tratamentul evenimentelor ulterioare datei

bilanului
Evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului

financiar reprezint o alt activitate important n care auditorul trebuie s
obin asigurarea c n mod real au fost identificate toate evenimentele
survenite ntre data nchiderii exerciiului financiar i data raportului su.
Examinarea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar se
realizeaz avnd n vedere o serie de proceduri specifice.
Potrivit Standardelor de audit financiar 2000, atunci cnd dup
emiterea situaiilor financiare auditorul ia la cunotin un fapt care a existat
la data raportului auditorului i care, dac era cunoscut la aceea dat, putea
determina auditorul s-i modifice raportul de audit, acesta va hotr dac
situaiile financiare necesit a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea
entitii i va lua msurile adecvate n circumstanele respective.
Preocupai n general de lucrrile preliminare ntocmirii bilanului
contabil, n determinarea rezultatului exerciiului sunt omise i evenimentele
care survin dup data de nchidere a exerciiului.
n condiiile actuale, depunerea bilanului contabil la organele
fiscale se face de regul n primul trimestru al anului urmtor pentru anul la
care se refer, aa nct anumite evenimente posterioare nchiderii exerciiului
pot influena raportarea ce privete exerciiul ncheiat.
Aa cum se arat n Directiva a 4-a a Comunitii Economice
Europene i n Standardul Internaional de Contabilitate nr. 10 o
eventualitate este o condiie sau o situaie crei inciden final, ctig sau
pierdere, nu va fi stabilit dect atunci cnd unul sau mai multe evenimente
viitoare i incerte se vor realiza sau cnd va fi sigur c nu se vor realiza.
86
Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului sunt acelea,
favorabile sau nefavorabile, care se produc ntre data nchiderii exerciiului i
data la care publicarea situaiilor financiare este autorizat. Se pot deosebi
dou tipuri de evenimente:
- Cele care aduc o mai ampl informare asupra situaiei existente
la data nchiderii exerciiului;
- Cele care indic circumstane noi, ivite dup data de nchidere a
exerciiului.
4.5.2. Lucrri necesare nchiderii misiunii
Anterior ntocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit s

efectueze recapitulaii ale activitilor desfurate. n acest sens, auditorul
procedeaz la ntocmirea unui chestionar la sfritul lucrrii, care permite
asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra conturilor
anuale au fost reunite, normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt
complete. ntrebrile cuprinse n chestionar se refer la: ntinderea lucrrilor;
coninutul situaiilor financiare; coninutul raportrilor; comunicrile cu
conducerea ntreprinderii, etc.
Chestionarul servete la stabilirea unei note de sintez, atunci
cnd un rspuns negativ la ntrebrile puse poate avea influen asupra
exprimrii opiniei de audit.
n vederea clarificrii rspunsurilor conductorilor i auditorilor,
precum i aducerea la cunotin a conducerii ntreprinderii despre modul de
influenare a conturilor anuale se ntocmete o Scrisoare de afirmare, care
permite clarificarea rspunsurilor. Scrisoarea de afirmare nu este considerat
un model normativ n msura n care afirmaiile primite de la conductori
variaz de la o ntreprindere la alta i de la un exerciiu la altul. Afirmaiile
primite de la conductorii ntreprinderii, n principal se refer la urmtoarele
aspecte:
- Auditorul trebuie s obin dovada c aceia care conduc
ntreprinderea recunosc responsabilitatea lor n ntocmirea situaiilor
financiare. Dovada poate fi obinut pornind de la procesele verbale ale
edinelor i deliberrilor Consiliului de Administraie sau prin obinerea unei
copii din bilanul contabil semnat de conductorii ntreprinderii.
- Cnd afirmaiile conductorilor ntreprinderii se refer la
puncte semnificative ale situaiilor financiare, auditorul trebuie s caute
elemente probante care s confirme aceste informaii. n acelai timp,
auditorul trebuie s fie n msur s aprecieze dac informaiile primite de la
conductorii ntreprinderii sunt coerente i s aprecieze dac autorii acestei
informaii pot fi considerai c sunt bine informai asupra punctelor n cauz.
- Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor
elemente probante pe care auditorul le poate obine, ca de pild, afirmaia
conductorilor privind costul de achiziie a unui element al activului nu se
87
substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obine n mod
obinuit.
- n unele cazuri o anumit informaie primit de la
conductori poate constitui singurul element probant pe care auditorul l poate
obine n mod rezonabil.
Toate afirmaiile primite de la conductori sunt sintetizate n
scrisoarea de afirmare, care se poate prezenta n dou forme astfel:
- scrisoare emannd de la conductori;
- scrisoare a auditorilor, care cuprinde afirmaiile verbale
primite de la conductori.
n situaia n care scrisoarea de afirmare pleac de la conductori,
ea trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie
datat i semnat. n situaia n care conductorii refuz s confirme n scris
afirmaiile, aceasta constituie o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului.
ntocmirea notei de sintez permite auditorului s-i fac o prere
definitiv asupra conturilor anuale i o recapitulare a tuturor punctelor
importante ale lucrrii care pot influena decizia sa final.
Auditorul examineaz i apreciaz concluziile trase din elementele
probante colectate asigurndu-se c:
- bilanul contabil a fost pregtit pe baza unor metode
contabile acceptabile i aplicate n mod permanent;
- conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale i normelor
n vigoare;
- imaginea de ansamblu dat de conturile anuale corespunde cu
cunoaterea general a ntreprinderii pe care o are auditorul despre aceasta;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bun
prezentare a conturilor anuale au fost corect menionate.
Nota de sintez se va referi la toate elementele importante ale
desfurrii lucrrilor ca de pild:
- problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost
rezolvate;
- domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie final
auditorului;
- lista modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care au
fost contabilizate i separat pe cele care nc nu au fost acceptate de
ntreprindere.
Nota de sintez reflect rolul auditorului n luarea unei poziii, ca
de pild:
- acordul su privind rezolvarea problemelor ntlnite;
- urmrirea punctelor n suspensie;
- indicarea poziie luate privind problemele nerezolvate de
colaboratorii din echip;
- incidena modificrilor propuse.
Nota de sintez permite auditorului s-i motiveze concluziile i s
le prezinte conducerii ntreprinderii.
88
4.5.3. Elaborarea raportului de audit
Normele de audit financiar i certificare a bilanului contabil

prevd c Raportul de audit financiar i certificare a bilanului contabil
mbrac dou forme:
- modelul simplificat destinat utilizatorilor externi;
- forma lung destinat conducerii ntreprinderii i adunrii
generale a acionarilor. La acesta se anexeaz bilanul, contul de profit i
pierderi, o descriere a regulilor i metodele contabile, se face o analiz n
dinamic a principalelor posturi din bilan.
Printre domeniile de activitate ale Federaiei Internaionale a
Contabililor (IFAC) se numr formarea profesional, etic etc. i
normalizarea n materie de audit.
Din anul 1994 IFAC a aprobat o nou norm privind coninutul
raportului de audit asupra conturilor anuale astfel:
- menionarea, n raport a responsabilitilor conducerii
societii n legtur cu conturile anuale auditate;
- descrierea obiectivelor i misiunii de audit;
- menionarea situaiilor care fac s apar incertitudini;
- natura i locul observaiilor n raportul general.
Potrivit Standardelor Internaionale de Audit ale IFAC aprobate a
fi asimilate i la noi n ar prin O.G. 75/1999, auditorul trebuie s revizuiasc
i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit obinute ca baz
pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. n acest sens se are
n vedere faptul, dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu
cadrul general de raportare financiar acceptat ce poate s fie:
- Standardele Internaionale de Contabilitate;
- standarde sau practici naionale relevante;
- cerinele statutare.
Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a
opiniei asupra situaiei financiare considerate ca un ntreg.
Elementele de baz ale raportului de audit sunt:
a) titlul;
b) adresantul (cui se adreseaz);
c) paragraful de deschidere sau introductiv:
- identificarea situaiilor financiare auditate;
- o declaraie privind responsabilitatea conducerii unitii precum
i responsabilitatea auditorului.
d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (se prezint natura
auditului):
- referire la Standardele Internaionale de Audit sau la standardele
naionale de audit relevante;
- o prezentare a raportului de audit efectuat.
e) paragraful referitor la opinie;
89
f) data raportului;
g) adresa auditorului;
h) semntura auditorului.
Se recomand s existe o anumit uniformitate privind forma i
coninutul raportului de audit pentru:
- a contribui la mbuntirea gradului de nelegere al
cititorului;
- identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar.
a) Titlul poate fi adecvat pentru a face o distincie ntre raportul de
audit i alte rapoarte elaborate de ctre persoane din conducerea unitii,
consiliul de administraie sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori. n acest
sens se poate utiliza n titlu termenul "Auditor independent".
b) Adresantul, potrivit condiiilor prevzute n angajament, poate
fi consiliul de administraie al unitii sau raportul se poate adresa acionarilor
unitii pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare.
c) Paragraful de deschidere sau introductiv se refer la faptul c
raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale unitii care au
fost auditate, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare.
Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c situaiile financiare
revin n responsabilitatea conducerii unitii. ntocmirea situaiilor financiare
impune din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor
contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor
contabile corespunztoare utilizate n pregtirea situaiilor financiare. De
asemenea raportul trebuie s fac referiri la faptul c responsabilitatea
auditorului const n exprimarea opiniei asupra situaiilor financiare pe baza
auditului.
d) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate. Aria de
aplicabilitate se refer la abilitatea auditorului de a desfura procedurile de
audit cerute n mod necesar de circumstane. Acest lucru este necesar pentru
cititor ca o asigurare a faptului c auditul a fost desfurat n conformitate cu
standardele sau practicile stabilite. Dac nu este prevzut altfel, se presupune
c standardele sau practicile de audit urmate sunt cele n vigoare n ara
indicat de adresa auditorului.
Raportul de audit trebuie s includ o declaraie asupra faptului c
auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil
asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. n
acelai timp raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include:
- examinarea, pe baza de teste, a probelor pentru susinerea
sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate;
- evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor
financiare;
- evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la
ntocmirea situaiilor financiare;
- evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Raportul trebuie s includ o declaraie a auditorului asupra
faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie.
90
e) Paragraful referitor la opinie. Termenii folosii pentru
exprimarea opiniei auditorului sunt:
- ofer o imagine fidel;
- prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative.
Pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este exprimat
fidelitatea, opinia auditorului trebuie s indice cadrul general n baza cruia
au fost ntocmite situaiile financiare. n acest sens el poate utiliza cuvinte
cum ar fi n concordan cu (Standardele Internaionale de Audit sau
standardele naionale relevante). Pe lng opinia asupra imaginii fidele poate
fi necesar ca raportul auditorului s includ o opinie referitoare la respectarea,
n situaiile financiare, a altor cerine, specificate n statute relevante sau lege.
f) Data raportului informeaz cititorul c auditorul a analizat
efectul asupra situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele
i tranzaciile cunoscute de auditor care s-au produs pn n acel moment.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra
situaiilor financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu
trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt
semnate sau aprobate de ctre conducere.
g) Adresa auditorului de regul este localitatea n care se afl
biroul auditorului care are responsabilitatea efecturii auditului.
h) Semntura auditorului. Raportul trebuie s fie semnat cu
numele personal al auditorului i numele firmei de audit deoarece aceasta i
asum responsabilitatea pentru audit.
Exemplu:
Un raport de audit poate fi exemplificat astfel:
RAPORT AL AUDITORULUI
(DESTINATAR)
am auditat bilanul anexat al societii ABC la data de 31
decembrie 2007, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de
numerar aferente, pentru anul ncheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaii
financiare revine conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a
prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu Standardele
Internaionale de Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici
naionale relevante). Aceste Standarde cer planificarea i efectuarea auditului
n scopul obinerii unei certificri rezonabile, conform creia situaiile
financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea,
pe baza de teste, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile
prezentate n situaiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea
principiilor contabile folosite i a estimrilor fcute de ctre conducere,
precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm
c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei
noastre.
n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel
(sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia
91
financiar a societii la 31 decembrie 2007 i rezultatele din exploatare,
precum i fluxurile de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu
Standardele Internaionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare,
cu trimitere la ara de origine]) (i sunt n conformitate cu).
AUDITOR, Data, Adresa
O ilustrare a unui paragraf de evideniere a unui aspect, n cazul
unei incertitudini semnificative n raportul auditorului, este urmtoarea:
n opinia noastr (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele
ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus).
Fr a ne exprima rezerve n opinia noastr, atragem atenia
asupra Notei X din situaiile financiare. Compania este dat n judecat fiind
acuzat de nclcarea unor drepturi de licen, cerndu-se plata redevenelor
i pagube punitive. Compania a ntreprins o aciune de ntmpinare i au
avut loc audieri preliminare, fiind n desfurare procese n cazul ambelor
aciuni. n prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar n situaiile
financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaiile ce pot
rezulta.
Limitarea sferei opinie cu rezerve
am auditat(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n
paragraful introductiv de mai sus).
Cu excepia celor discutate n paragrafele ce urmeaz, am
desfurat auditul nostru n concordan cu(restul cuvintelor sunt
aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la sfer de mai sus).
Nu am urmrit inventarierea faptic a stocurilor fizice, aa cum se
prezint la data de 31 decembrie 2006, deoarece aceast dat a fost
anterioar perioadei n care noi am fost iniial angajai ca auditori ai
societii. Datorit naturii evidenelor societii, nu am fost convini de
corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.
n opinia noastr, cu excepia efectelor unor ajustri, care poate
s-ar fi constatat necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea
cantitilor de stocuri fizice, situaiile financiare confer o imagine fidel
(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la
opinie de mai sus).
Limitarea sferei imposibilitatea de a exprima o opinie
am fost angajai s auditm bilanul anexat al Societii ABC la
data de 31 decembrie 2007, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor
de numerar pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste situaii financiare
constituie responsabilitatea conducerii societii. (Se omite formularea prin
care se stabilete responsabilitatea pentru auditor).
(Paragraful n care se discut sfera angajamentului de audit va fi
omis sau modificat n concordan cu circumstanele respective.)
(Se adaug paragraful n care se discut limitarea sferei, dup
cum urmeaz:)
nu am putut urmri toate inventarele fizice i confirma toate
conturile de creane datorit limitrilor n sfera activitii noastre create de
societate.
92
Datorit semnificaiei aspectelor discutate n paragraful
precedent, nu exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare
Dezacordul asupra politicilor contabile Metod contabil
necorespunztoare Opinie cu rezerve
Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n
Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt
Conform celor prezentate n nota X la situaiile financiare, n
situaiile financiare nu a fost prezentat nici o amortizare practic ce, n
opinia noastr, nu este n concordan cu Standardele Internaionale de
Contabilitate. Ajustarea pentru depreciere pentru anul ncheiat la 31
decembrie 2007 trebuie s fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de
amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru cldiri i 20% pentru
echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea
cumulat de xxx, iar pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc
cu xxx i xxx, respectiv.
n opinia noastr, cu excepia efectului asupra situaiilor
financiare al problemei la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare,
situaiile financiare confer o imagine real(restul cuvintelor sunt aceleai
cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus).
Dezacordul asupra politicilor contabile prezentare a
informaiilor necorespunztoare Opinie cu rezerve
aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la sfera angajamentului de
audit de mai sus).
La 15 ianuarie 200N societatea a emis titluri n valoare de xxx, n
scopul de a finana dezvoltarea firmei. Contractul de vnzare restricioneaz
plata n numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor dup 1 decembrie
200N. n opinia noastr, prezentarea acestei informaii este cerut de .
n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor incluse n
paragraful precedent, situaiile financiare confer o imagine fidel(restul
cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de
mai sus).
Dezacordul asupra Politicilor Contabile Prezentare a
Informaiilor Necorespunztoare Opinie Contrar
(Paragraf(paragrafe) n care se discut dezacordul)
n opinia noastr, datorit efectelor aspectelor discutate n
paragraful(paragrafele) precedent(e), situaiile financiare nu prezint o
imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate) a poziiei financiare a
93
societii la 31 decembrie 2007, a rezultatelor din exploatare i a fluxurilor
de numerar pentru anul ncheiat la data respectiv, n conformitate cu
Standardele Internaionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare
financiar, cu trimitere ara de origine]) (i nu sunt n conformitate cu).
4.5.4. Stabilirea opiniei
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul

trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante
colectate. Concluzia global ce rezult din aceasta trebuie s confirme
urmtoarele:
- conturile anuale au fost elaborate conform unor metode
contabile acceptate i aplicate n mod permanent:
- conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale n vigoare;
- imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu
cunoaterea general a ntreprinderii pe care o auditeaz;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bun
prezentare a conturilor anuale au fost corect menionate.
Opinia auditorului poate mbrca urmtoarele forme:
- opinie fr rezerve;
- o opinie cu rezerve;
- o opinie defavorabil;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
Opinia fr rezerve este exprimat atunci cnd auditorul a obinut
o certificare rezonabil asupra faptului c toate datele semnificative incluse n
posturile din bilanul contabil au fost culese i sistematizate dup o metoda
acceptabil i permanent, n conformitate cu formele legale. Opinia fr
rezerve semnific faptul c modificrile intervenite n aplicarea principiilor
contabilitii au o inciden acceptabil asupra conturilor anuale. Opinia fr
rezerve se mai poate formula: "conturile anuale dau o imagine fidel..." sau
"conturile anuale n toate aspectele lor semnificative reprezint o imagine
fidel...".
Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, care
sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf
separat sau ntr-o anex la raport, precizndu-se faptul ca acestea nu
reprezint o rezerv. Astfel, pentru a nu se putea invoca n viitor
responsabilitatea auditorului, acesta trebuie s menioneze incertitudinile pe
care le are n ceea ce privete continuitatea activitii, soluionarea unor
dosare aflate n litigiu, eficiena unor investiii etc.
Opinia cu rezerve este formulat atunci cnd auditorul nu este n
msur s exprime o opinie fr rezerve, dar incidena dezacordurilor cu
conducerea ntreprinderii, a incertitudinilor i a limitelor impuse ntinderii
misiunii nu impun o opinie nefavorabil.
94
Auditorul poate constata unele neregulariti contabile pe care
conducerea ntreprinderii nu le-a corectat n timpul auditrii, dar aceste
neregulariti nu sunt suficient de importante pentru a aprecia c bilanul
contabil nu ofer o imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului,
rezultatelor i situaiei financiare.
Aceste neregulariti contabile constau n:
- insuficiena provizioanelor;
- supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere;
- nerespectarea independenei exerciiului i a principiului
prudenei;
- aprecierea eronat a riscurilor etc.
n raport trebuie motivat opinia cu rezerve, artndu-se natura
dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea ntinderii
misiunii (de ce nu s-au folosit anumite tehnici de control), cauzele care duc la
anumite incertitudini.
Opinia defavorabil se exprim cnd dezacordurile cu conducerea
ntreprinderii sunt semnificative i au o inciden important asupra bilanului
contabil, care este incomplet, nesincer, neltor.
Imposibilitatea de a exprima o opinie intervine atunci cnd
limitarea ntinderii lucrrilor sau incertitudinile sunt de aa natur nct
auditorul nu este n msur s formuleze vreo opinie asupra bilanului.
Auditorul trebuie s explice amnunit motivele deciziei sale i s
estimeze influenele posibile asupra conturilor anuale. Prin aceasta el devine
mai folositor pentru utilizatorii de informaii contabile.
Circumstanele care pot conduce la o alt opinie dect cea "fr
rezerve" sunt:
- limitarea ntinderii lucrrilor auditorului;
- dezacorduri cu conducerea ntreprinderii.
Limitarea ntinderii lucrrilor de audit const n imposibilitatea
folosirii anumitor proceduri i tehnici considerate necesare pentru colectarea
elementelor probante. Aceste limitri pot fi:
- impuse de mprejurri ca de exemplu: contractul de audit s-a
semnat dup efectuarea inventarierii i ca urmare auditorul nu a putut s
asigure observarea direct asupra etapelor inventarierii, registrele contabile
prezint neregulariti etc.;
- impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determin
renunarea la sondaje i necesit control exhaustiv.
Dezacordul cu conducerea ntreprinderii poate avea cauze
multiple cum sunt:
- conducerea refuz aplicarea unora dintre principiile i
procedeele contabilitii;
- conducerea nu accept solicitarea de confirmri din partea
terilor;
- nu se pun la dispoziia auditorului informaiile necesare etc.
95
Incertitudinile asupra estimrilor contabile se datoreaz lipsei de
informaii asupra cuantificrilor din conturile anuale, asupra riscurilor i
deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activitii.
4.6. Documentarea lucrrilor de audit
4.6.1. Rolul i cerinele documentrii
Conform Standardului Internaional de Audit nr. 230

Documentarea auditorii trebuie s justifice i s rspund de respectarea
tuturor standardelor de audit i a tuturor reglementrilor contabile specifice i
generale.
Documentarea const n consemnarea informaiilor colectate de
auditor sau obinute de la entitatea auditat, pe parcursul unui angajament de
audit. Aceste informaii colectate de ctre auditor pot fi stocate pe suporturi
de hrtie, pe medii electronice de nregistrare sau pe alte suporturi de
informaii.
Prin documentaia lucrrilor de audit se neleg foile de lucru pe
care le-a ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat n
cadrul executrii lucrrilor sale.
n cadrul unor auditri repetitive, anumite foi de lucru pot fi
clasate n dosarul permanent (care este regulat pus la zi, innd seama de
informaiile care au o importan constant pentru auditrile ulterioare), iar
alte foi de lucru pot fi clasate n dosarul exerciiului , coninnd informaii
referitoare n mod esenial la perioada auditat.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la
latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziia clientului, a unei pri sau
a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s se
substituie registrelor contabile ale clientului.
Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind
buna conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, att n
interiorul, ct i n exteriorul cabinetului sau societii Auditorul trebuie s le
pstreze o perioad suficient de timp pentru a rspunde nevoilor funciei sale
i pentru a satisface cerinele oricrei obligaii legale sau profesionale n
materie de conservare a documentelor.
Documentarea lucrrilor de audit este un eveniment indispensabil
pentru urmtoarele considerente:
- a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i a
normelor, iar opinia i concluziile emise sunt fondate;
- a asigura supervizarea efectiv a lucrrilor delegate
colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte
persoane (ali auditori);
96
- a transmite datele de la un exerciiu la altul, avnd n vedere c
dosarele de lucru constituie o documentare privilegiat pentru cunoaterea
general a lucrrilor anului viitor.
inerea dosarelor de lucru este o condiie sine qua non pentru o
mai bun organizare, planificare i execuie a lucrrilor, n condiiile unui
volum foarte mare al lucrrilor efectuate de auditor i de complexitatea
controalelor de efectuat.
Toate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit
sau a efecturii verificrii unor situaii de fapt (starea fizic a unor mijloace
fixe, stabilirea de incompatibiliti ntre funciile exercitate dea numii
salariai sau circuitul unor documente, etc.) sau efectuarea unor descrieri,
calcule sau comentarii ale unor date i/sau informaii se vor consemna n aa-
numitele foi de lucru , prezentate n tabelul urmtor:
Foi de lucru
CLIENT DOSAR NR. CODUL DE REFERIN

.. ..
INIIALELE SAU DATA EFECTURII
NUMELE PERSOANEI
CARE A NTOCMIT
FOAIA DE LUCRU
.
RECOMANDRI
.
Foaia de lucru trebuie s comporte o descriere clar a

obiectivului controlului efectuat, s fie nominalizate documentele utilizate, o
prezentare amnunit a lucrrilor efectuate, concluziile auditorului care s
arate clar dac obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii pariale pe
fiecare foaie de lucru permit s se trag concluzia final pentru un cont sau
pentru un grup de conturi. Totodat o nlnuire logic a concluziilor pe
codul de referin permite fundamentarea deciziei.
Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare
foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor
lucrri permite o mai bun urmrire a mersului acestor lucrri, evitndu-se
repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaie de aceeai natur.
Exemple de simboluri ale unor operaii de aceeai natur sunt:
X= control aritmetic;
Y= examinarea documentului justificativ (natura documentului);
#= verificarea cu contabilitatea (se prezint natura verificrii);
T= verificare cu Cartea mare, etc.
Elaborarea de chestionare. Att n faza de orientare i
planificare a auditului, ct i pe parcursul executrii lucrrilor, pentru
obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de fapt sau
pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate
97
utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite), urmrindu-se
ndeplinire modelului de chestionar i a unor recomandri:
Chestionar
DATA DOSAR COD DE
CLIENT NR.. REFERIN
..
INIIALELE NUMELE
SAU INTERVIEVATULUI
NUMELE .
CELUI CARE
IA
INTERVIUL
NTREBARE DA NU NU E CAZUL COMENTA

RII
Recomandrile pentru completarea chestionarelor sunt:

- numrul ntrebrilor s nu fie prea mare, ci variind n funcie
de natura ntrebrilor i de cei intervievai;
- ntrebrile s fie clare i uor de neles;
- ntrebrile s nu fie puse n aa fel nct s dirijeze
rspunsurile;
- nu se vor pune ntrebri cu caracter personal sau care ar putea
s displac intervievatului, ci trebuie s aib ca obiect fapte sau atitudini;
- intervievatul nu trebuie ntrerupt n timp ce vorbete, ci se
ateapt momentul oportun pentru noi ntrebri;
- nu se vor pune ntrebri prin care auditorul s se arate
important;
- nu se anuleaz ntrebrile puse de colegul de echip, ci se va
atepta pn cnd acestea vor primi rspuns i abia apoi se va reveni cu
ntrebri noi;
- dac rspunsul la o ntrebare a fost evaziv, atunci
intervievatorul va trebui s insiste pn cnd rspunsul primit va fi
satisfctor;
- se va pune ntrebri pentru care, n general, intervievatorul
are deja o opinie sau un rspuns pentru aprecierea credibilitii intervievatului
i justeea ntrebrilor celui care pune ntrebrile.
Foile de lucru i chestionarele completate pe baza interviurilor pot
fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului
permanent.
4.6.2. Dosarul exerciiului i dosarul permanent
98
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de
audit, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El permite auditorului
s asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i
formularea Raportului de audit.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun
organizare i control ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a
deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni, pentru
nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i
pentru justificarea opiniei emise i redactarea raportului.
Dosarul exerciiului cuprinde:
Planificarea angajamentului de audit:
- Note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii
(auditori interni sau ali specialiti);
- Datele i duratele vizitelor i locurilor de intervenie;
- Compunerea echipei;
- Data pentru emiterea raportului;
- Bugetul de timp i realizarea lui.
Supervizarea lucrrilor:
- Note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la
problemele ridicate;
- Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta
planificarea, programul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i
coninutul raportului.
Aprecierea controlului intern:
- Evaluarea punctelor forte/slabe i a zonelor de risc;
- Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra
funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
- Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
Obinerea de elemente probante:
- Program de lucru;
- Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucrrilor
efectuate, unele comentarii, concluzii;
- Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau
teri justificnd cifrele examinate;
- Detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale
(comparaii i explicaii ale variaiilor mari, concluzii);
- Sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i
tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de
certificare;
- Foi de lucru privind faptele delictuale.
Dosarul exerciiului, notat cu E se mparte pe seciuni pentru a fi
mai uor utilizat. n general, se folosete o mprire n ase seciuni
simbolizate de la A la F, astfel:
- E.A. Sintez, planificare i rapoarte cuprinde elemente
privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul i planificarea
timpului, diverse rapoarte;
99
- E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elemente
referitoare la exerciiu i anume verificarea funcionrii controlului intern n
timpul exerciiului (o descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din
dosarul permanent);
- E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan
i asupra rezultatelor financiare;
- E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri- foile de lucru privind aceast
seciune pot fi clasate i la alte seciuni ale dosarului;
- E.E. Verificri specifice conine foile de lucru privind lucrrile specifice,
o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor i o list a lucrrilor
rmase pentru o viitoare intervenie;
- E.F. Intervenii conexe conine toate documentele i foile de lucru privind
evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi
creteri sau reduceri de capital, etc.
Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape
ale auditului pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie
cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul
permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul
permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i
transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a
ntreprinderii.
Elementele coninute de dosarul permanent sunt:
1. Fia de caracterizare;
2. Scurt istoric al ntreprinderii;
3. Organigrame;
4. Persoanele care angajeaz ntreprinderea;
5. Conturile anuale ale ultimelor exerciii;
6. Note asupra organizrii sectorului de activitate, producie,
etc;
7. Note asupra statutului;
8. Procese verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii
Generale;
9. Structura grupului;
10. Contracte, asigurri;
Dosarul permanent se organizeaz n seciuni care uureaz
clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi
materializat distinct printr-un sumar al coninutului. inerea la zi se
efectueaz prin sintez, indicnd data introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F, astfel:
- P.A. Generaliti n care se identific ntreprinderea,
organizarea i documentarea general;
- P.B. Control intern se analizeaz diferitele seciuni;
- P.C. Conturi anuale ale ultimelor trei exerciii;
- P.D. Analize permanente ale principalelor rubrici ale al
deconturilor anuale;
100
- P.E. Fiscal i social cuprinznd documente privind mediul
fiscal i social al ntreprinderii;
- P.F. Juridic cuprinznd statute, procese verbale ale
Consiliului de Administraie i Adunrii Generale, diverse contracte care pot
avea o inciden asupra certificrii sau verificrii specifice.
Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie inut
la zi, s nu conin informaii perimate i s nu conin documente
voluminoase ale ntreprinderii, ci doar extrasele acestora.
De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile
anuale sau n alte domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind
subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent i, de asemenea, poate
prevede aducerea la zi a dosarului permanent.
Sarcin de nvare
Prima etap a misiunii de audit financiar o reprezint Pregtirea auditului

financiar.
n cadrul primei etape, prima faz o reprezint Cunoaterea entitii.
nainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a
ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care
guverneaz activitatea de audit.
Aciunile ntreprinse se refer la:
a. Cunoaterea global a ntreprinderii;
b. Aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor;
c. Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii;
d. Contactul cu expertul sau cenzorul anterior;
e. Decizia de acceptare a mandatului;
f. Respectarea altor obligaii profesionale.
A doua faz o reprezint Stabilirea pragului de semnificaie.
Potrivit Standardului Internaional de Audit 320 Pragul de semnificaie n
audit, auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia
cu riscul de audit atunci cnd desfoar un angajament de audit.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor
exprimarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar
identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea
raionamentului profesional.
Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie n dou momente:
a) cnd planific angajamentul de audit;
b) cnd evalueaz efectele denaturrilor.
101
Urmtoarea faz este Evaluarea riscului de audit al entitii.
Potrivit Standardului Internaional de Audit 400 Evaluarea riscurilor i
controlul intern, auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemelor de
contabilitate i de control intern pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare
eficient a acestuia.
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de
audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn
la un nivel acceptabil de redus.
Riscul de audit este reprezentat de mrimea riscului pe care auditorul este
dispus s-l accepte, dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve.
O alt faz este reprezentat de Acceptarea mandatului i stabilirea
condiiilor auditului. Auditorul ntocmete Fia de acceptare a mandatului, care
este un act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.
Ultima faz a pregtirii misiunii de audit o reprezint ntocmirea planului i
programului de audit.
Potrivit Standardului Internaional de Audit 300, prin planificare se nelege
construirea unei strategii generale i a unei abordri detaliate n ceea ce privete
natura, durata i ntinderea preconizate ale unui angajament de audit. Planul general
de audit i programul de audit rmn responsabilitatea auditorului.
Planul general de audit descrie sfera de cuprindere i obiectivele auditului.
Programul de audit se elaboreaz pe baza planului general i reprezint o
detaliere i concretizare ale acestuia.
A doua etap a auditului financiar o reprezint Efectuarea propriu-zis a
auditului financiar.
Aceast etap ncepe cu Evaluarea controlului intern.
Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern
ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit
i a procedurilor ce vor fi utilizate n scopul de a se asigura c riscul la un nivel
minim acceptat este redus.
Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul
intern, funcie de experiena auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentate cu
probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i a procedurilor de
fond.
Examenul situaiilor financiare are drept scop colectarea elementelor
probante necesare, suficiente i juste n vederea fundamentrii opiniei auditorului
privind imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului i a rezultatelor obinute de
ntreprinderea audiat.
Ultima etap a misiunii de audit financiar o reprezint Finalizarea activitii i
formularea opiniei de audit.
Evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar
reprezint o alt activitate important n care auditorul trebuie s obin asigurarea c
n mod real au fost identificate toate evenimentele survenite ntre data nchiderii
exerciiului financiar i data raportului su. Examinarea evenimentelor posterioare
nchiderii exerciiului financiar se realizeaz avnd n vedere o serie de proceduri
specifice.
102
Anterior ntocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit s efectueze
recapitulaii ale activitilor desfurate. n acest sens, auditorul procedeaz la
ntocmirea unui chestionar la sfritul lucrrii, care permite asigurarea c toate
elementele necesare formulrii opiniei asupra conturilor anuale au fost reunite,
normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. ntrebrile cuprinse
n chestionar se refer la: ntinderea lucrrilor; coninutul situaiilor financiare;
coninutul raportrilor; comunicrile cu conducerea ntreprinderii, etc.
Chestionarul servete la stabilirea unei note de sintez, atunci cnd un rspuns
negativ la ntrebrile puse poate avea influen asupra exprimrii opiniei de audit.
n vederea clarificrii rspunsurilor conductorilor i auditorilor, precum i
aducerea la cunotin a conducerii ntreprinderii despre modul de influenare a
conturilor anuale se ntocmete o Scrisoare de afirmare, care permite clarificarea
rspunsurilor.
ntocmirea notei de sintez permite auditorului s-i fac o prere definitiv
asupra conturilor anuale i o recapitulare a tuturor punctelor importante ale lucrrii
care pot influena decizia sa final.
Elaborarea raportului de audit. Raportul de audit trebuie s conin n scris
o exprimare clar a opiniei asupra situaiei financiare considerate ca un ntreg.
Elementele de baz ale raportului de audit sunt:
- titlul;
- adresantul (cui se adreseaz);
- paragraful de deschidere sau introductiv;
- paragraful referitor la aria de aplicabilitate;
- paragraful referitor la opinie;
- data raportului;
- adresa auditorului;
- semntura auditorului.
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie s
examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Opinia auditorului poate mbrca urmtoarele forme:
- opinie fr rezerve;
- o opinie cu rezerve;
- o opinie defavorabil;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
Conform Standardului Internaional de Audit nr. 230 Documentarea
auditorii trebuie s justifice i s rspund de respectarea tuturor standardelor de audit
i a tuturor reglementrilor contabile specifice i generale.
Documentarea const n consemnarea informaiilor colectate de auditor sau
obinute de la entitatea auditat, pe parcursul unui angajament de audit. Aceste
informaii colectate de ctre auditor pot fi stocate pe suporturi de hrtie, pe medii
electronice de nregistrare sau pe alte suporturi de informaii.
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a
cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El permite auditorului s asambleze
toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i formularea Raportului
de audit.
103
Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului
pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate n fiecare
an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea
lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n
fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de
cunoatere a ntreprinderii.
Cuvintele cheie:
1. Explicai n ce const cunoaterea entitii.

2. Definii pragul de semnificaie i precizai momentele
cnd auditorul utilizeaz pragul de semnificaie.
3. Definii riscul i identificai tipurile de risc de audit.
4. Prezentai fia de acceptare a mandatului.
5. Prezentai planul general de audit i programul de audit.
6. Explicai faza de evaluare a controlului intern.
7. Prezinte faza de control al conturilor.
8. Explice examenul situaiilor financiare.
9. Prezinte tratamentul evenimentelor ulterioare datei
bilanului.
10. Identifice lucrrile necesare nchiderii misiunii de audit.
11. Prezinte elementele raportului de audit.
12. Identifice tipurile de opinie exprimate de auditorul
financiar.
13. Prezinte rolul i cerinele documentrii.
14. Prezinte dosarul exerciiului i dosarul permanent.
3.12. Concluzii
Etapele i fazele misiunii de audit financiar sunt urmtoarele:

1. Pregtirea auditului financiar:
a) Cunoaterea entitii;
b) Stabilirea pragului de semnificaie;
c) Evaluarea riscului de audit al entitii;
104
d) Acceptarea mandatului i stabilirea condiiilor auditului;
e) ntocmirea planului i programului de audit;
2. Efectuarea propriu-zis a auditului financiar:
a) Evaluarea controlului intern;
b) Controlul conturilor;
c) Examenul situaiilor financiare;
3. Finalizarea activitii i formularea opiniei de audit:
a) Tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului;
b) Lucrri necesare nchiderii misiunii;
c) Elaborarea raportului de audit;
d) Stabilirea opiniei;
4. Documentarea lucrrilor de audit:
a) Rolul i cerinele documentrii;
b) Dosarul exerciiului i dosarul permanent.
MISIUNI SPECIALE I MISIUNI CONEXE DE AUDIT
Cuprins
5.1. Introducere
5.3. Misiuni speciale de audit
5.4. Examenul informaiilor financiare previzionate
5.5. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare
5.6. Misiuni de examen pe baz de proceduri convenite
5.7. Misiuni de compliare a informaiilot financiare
5.10. Concluzii
5.1. Introducere
105
n aceast unitate de nvare se prezint obiectivele misiunilor
speciale i misiunilor conexe de audit; precum i aciunile desfurate de
auditorul financiar n cazul misiunilor speciale i misiunilor conexe de audit.


de 4 ore.

s prezintai misiunile speciale de audit;
s explicai n ce const examenul informaiilor financiare previzionate;
s prezintai misiunile de examen limitat al situaiilor financiare;
s prezintai misiunile de examen pe baz de proceduri convenite;
s explicai ce cuprind misiunile de compilare a informaiilor financiare.
5.3 Misiuni speciale de audit
Angajamentele de audit cu scop special includ:

- Situaii financiare ntocmite n concordan cu un cadru de
raportare financiar-contabil diferit de standardele internaionale sau
standardele naionale de contabilitate;
106
- Conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente
dintr-o situaie financiar (denumite rapoarte asupra unei componente a
situaiilor financiare);
- Conformitatea cu contractele;
- Situaii financiare sintetice.
Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile
rezultate din probele de audit obinute n timpul angajamentului de audit cu
scop special ca baz pentru exprimarea unei opinii.
Raportul trebuie s conin o exprimare clar a opiniei, n scris.
nainte de acceptarea unui angajament de audit cu scop special,
auditorul trebuie s se asigure c exist un acord cu clientul n ceea ce
privete natura exact a angajamentului, forma i coninutul raportului ce va
fi emis.
n planificarea activitii de audit, auditorul are nevoie de o
nelegere clar a scopului pentru care se vor folosi informaiile asupra crora
se raporteaz i a celor care probabil le vor folosi.
Raportul auditorului asupra unui angajament de audit cu scop
special, cu excepia unui raport asupra situaiilor financiare sintetice, trebuie
s includ urmtoarele elemente de baz, de obicei n urmtoarea ordine:
1. Titlu;
2. Destinatar;
3. Un paragraf introductiv:
- identificarea informaiilor financiare auditate;
- o declaraie cu privire la responsabilitatea conducerii entitii
i la responsabilitile auditorului;
4. Un paragraf privind sfera de cuprindere a angajamentului
(descrierea naturii auditului):
- trimitere la ISA aplicabile angajamentelor de audit cu scop
special sau la standarde, sau practici naionale relevante;
- o descriere a activitii de audit desfurate de auditor pe
durata angajamentului;
5. Un paragraf de opinie ce conine exprimarea opiniei asupra
informaiilor financiare;
6. Data raportului;
7. Adresa auditorului;
8. Semntura auditorului.
Raportul auditorului asupra situaiilor financiare ntocmite n
concordan cu un alt cadru de raportare financiar-contabil trebuie s
includ o declaraie care s indice baza contabilitii folosit sau s fac
trimitere la nota din situaiile financiare n care este prezentat aceast
informaie. Opinia trebuie s stabileasc dac situaiile financiare sunt
ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu baza
identificat a contabilitii.
Raportul auditorului asupra unei componente a situaiilor
financiare trebuie s includ o declaraie care s indice baza contabilitii n
107
conformitate cu care componenta este prezentat sau s fac trimitere la un
acord care specific baza.
Opinia trebuie s exprime dac acea component este ntocmit,
sub toate aspectele semnificative, n concordan cu baza identificat a
contabilitii.
Angajamentele de exprimare a unei opinii privind
conformitatea entitii cu acordurile contractuale trebuie acceptate doar
atunci cnd aspectele generale ale conformitii sunt legate de aspectele
financiare i contabile incluse n aria competenei profesionale a auditorului.
Cu toate acestea, acolo unde exist aspecte speciale, ce constituie
o parte din angajament i care sunt n afara competenei auditorului, auditorul
va lua n considerare posibilitatea apelrii la un expert n domeniu.
Raportul trebuie s specifice dac, n opinia auditorului, entitatea
s-a conformat cu prevederile n cauz ale acordului.
Auditorul nu trebuie s raporteze asupra situaiilor financiare
sintetice dect dac a exprimat o opinie asupra situaiilor financiare din care
deriv acestea.
Raportul auditorului asupra situaiilor financiare sintetice
trebuie s includ urmtoarele elemente de baz, n mod obinuit n
urmtoarea ordine:
1. Titlu;
2. Destinatar;
3. Identificarea situaiilor financiare auditate din care deriv
situaiile financiare sintetice;
4. O referire la data raportului de audit asupra situaiilor
financiare prezentate pe larg i asupra tipului de opinie exprimat n acel
raport;
5. O opinie n legtur cu consecvena informaiilor din
situaiile financiare sintetice fa de informaiile din situaiile financiare
auditate din care acestea deriv. Atunci cnd auditorul a emis o opinie
modificat asupra situaiilor financiare prezentate pe larg i totui este
mulumit de prezentarea situaiilor financiare sintetice, raportul de audit
trebuie s specifice c, dei sunt n conformitate cu situaiile financiare
prezentate pe larg, situaiile financiare sintetice au fost ntocmite pe baza
situaiilor financiare asupra crora s-a emis un raport de audit modificat;
6. O declaraie sau o referire la nota din situaiile financiare
sintetice, care indic faptul c pentru o mai bun nelegere a performanei
financiare i a poziiei entitii, dar i a aspectelor acoperite de auditul
efectuat, situaiile financiare sintetice trebuie citite mpreun cu situaiile
financiare prezentate pe larg i cu raportul de audit asupra lor;
7. Data raportului;
108
5.4 Examenul informaiilor financiare previzionate
ntr-un angajament de examinare a informaiilor financiare

previzionate, auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate care s
demonstreze c:
- ipotezele conducerii pentru cea mai bun estimare pe care se
bazeaz informaiile financiare previzionate nu sunt nerezonabile, i n cazul
ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze sunt consecvente fa de scopul
informaiilor;
- informaiile financiare previzionate sunt corect ntocmite pe
baza ipotezelor;
- informaiile financiare previzionate sunt corect prezentate i
toate ipotezele semnificative sunt prezentate n mod adecvat, incluznd i o
indicaie clar dac sunt ipoteze pentru cea mai bun estimare sau ipoteze
teoretice;
- informaiile financiare previzionate sunt ntocmite pe o baz
consecvent fa de situaiile financiare istorice, utiliznd principii contabile
adecvate.
nainte de a accepta un angajament de examinare a informaiilor
financiare previzionate, auditorul va considera, printre altele:
- Intenia de utilizare a informaiilor.
- Dac informaiile vor avea o distribuire limitat sau general.
- Natura ipotezelor, adic, dac sunt ipoteze pentru cea mai
bun estimare sau ipoteze teoretice.
- Elementele care trebuie incluse n informaiile respective.
- Perioada acoperit de informaiile respective.
Auditorul nu trebuie s accepte sau trebuie s se retrag dintr-un
angajament, atunci cnd ipotezele sunt n mod clar nerealiste, sau cnd
auditorul consider c informaiile financiare previzionate nu sunt adecvate n
raport cu utilizarea vizat a acestora.
Auditorul trebuie s obin un nivel suficient de cunotine despre
afacerea clientului pentru a fi n msur s evalueze dac au fost identificate
toate ipotezele semnificative cerute pentru ntocmirea informaiilor financiare
previzionate.
Atunci cnd se determin natura, timpul i ntinderea procedurilor
de examinare, consideraiile auditorului trebuie s includ:
- Probabilitatea denaturrilor semnificative;
- Cunotinele obinute n timpul angajamentelor anterioare;
- Competena conducerii n ceea ce privete ntocmirea
informaiilor financiare previzionate;
- Msura n care informaiile financiare previzionate sunt
afectate de raionamentul conducerii;
- Caracterul potrivit i credibilitatea datelor care stau la baza
ntocmirii lor.
109
Raportul unui auditor asupra examinrii informaiilor
financiare previzionate trebuie s conin urmtoarele:
1. Titlul;
2. Destinatarul;
3. Identificarea informaiilor financiare previzionate;
4. O referire la Standardele Internaionale de Audit sau
standardele sau practicile naionale relevante aplicabile examinrii
informaiilor financiare previzionate;
5. O declaraie a conducerii privind responsabilitatea acesteia n
legtur cu informaiile financiare previzionate, incluznd i ipotezele pe care
acestea se bazeaz;
6. Cnd este cazul, o referire la scopul i/ sau la distribuirea
limitat a informaiilor financiare previzionate;
7. O declaraie de asigurare (certificare) negativ din care s
rezulte dac ipotezele asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare
previzionate;
8. O opinie care s exprime dac informaiile financiare
previzionate sunt ntocmite corect pe baza ipotezelor i sunt prezentate n
conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar;
9. Avertismente adecvate privind posibilitatea de ndeplinire a
rezultatelor indicate de informaiile financiare previzionate;
10. Data raportului, care trebuie s fie data la care procedurile au
fost finalizate;
12. Semntura.
5.5 Misiuni de examen limitat al situaiilor

financiare
Obiectivul unei revizuiri a situaiilor financiare este de a

permite unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer
toate probele cerute ntr-un audit, orice aspect care atrage atenia auditorului
l determin pe acesta s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub
toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de
raportare financiar (certificare negativ).
n scopul exprimrii unei certificri negative n raportul de
revizuire, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente n
primul rnd prin investigri i proceduri analitice, pentru a putea formula
concluzii.
n planificarea unei revizuiri a situaiilor financiare, auditorul
trebuie s obin sau s actualizeze cunotinele referitoare la client, incluznd
considerente cu privire la organizarea entitii, sistemele de contabilitate ale
110
entitii, caracteristicile operaionale ale acesteia i natura activelor, datoriilor,
veniturilor i cheltuielilor sale.
Auditorul trebuie s aplice raionamentul profesional n
determinarea naturii, duratei i ntinderii specifice a procedurilor de revizuire.
Auditorul trebuie s cerceteze evenimentele ulterioare datei
situaiilor financiare care pot implica ajustarea sau prezentarea lor n situaiile
financiare.
Dac auditorul are motive s cread c informaiile ce fac obiectul
revizuirii pot fi n mod semnificativ denaturate, acesta trebuie s efectueze
proceduri suplimentare sau mult mai extinse dup cum este necesar pentru a
putea exprima o certificare negativ sau s confirme c se cere un raport
modificat.
Raportul de revizuire trebuie s conin o form clar scris a
certificrii negative. Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze
concluziile ce reies din probele obinute ca baz a exprimrii certificrii
negative.
Raportul asupra unei revizuiri a situaiilor financiare trebuie
s conin urmtoarele elemente de baz, n mod normal n urmtoarea
ordine:
1. Titlu;
2. Destinatar;
3. Paragraf de deschidere sau introductiv incluznd:
- Identificarea situaiilor financiare asupra crora s-a fcut
revizuirea;
- O declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii i
responsabilitatea auditorului;
4. Paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate, descriind natura
revizuirii, incluznd:
- O referire la acest Standard Internaional de Audit aplicabil
angajamentelor de revizuire;
- O declaraie c revizuirea este limitat, n primul rnd, la
investigaii i proceduri analitice;
- O declaraie c nu a fost efectuat un audit, c procedurile
ntreprinse ofer o certificare mai redus dect n cazul unui audit i c nu
este exprimat o opinie de audit;
5. Declaraia de certificare negativ;
6. Data raportului;
5.6. Misiuni de examen pe baz de proceduri

convenite
111
Obiectivul unui angajament privind procedurile convenite l
constituie efectuarea de ctre auditor a procedurilor ce in de natura unui audit
la care auditorul, entitatea i oricare tere pri ndreptite au convenit i
raportarea acestuia asupra constatrilor efective.
Auditorul trebuie s asigure mpreun cu reprezentanii entitii i,
de obicei, cu alte pri specificate care vor primi copii ale raportului de
constatri efective, c exist un acord clar privind procedurile stabilite i
condiiile angajamentului.
Auditorul trebuie s efectueze procedurile asupra crora s-a
convenit i s foloseasc probele obinute ca baz pentru raportul de
constatri efective.
Raportul asupra unui angajament privind procedurile
convenite trebuie s descrie cu suficiente detalii scopul i procedurile
convenite ale angajamentului, pentru a da posibilitatea cititorului s neleag
natura i gradul de cuprindere a activitii efectuate.
Raportul de constatri efective trebuie s conin:
1. Titlul;
2. Destinatar;
3. Identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare
specifice asupra crora au fost aplicate procedurile convenite;
4. O declaraie a faptului c procedurile efectuate au fost acelea
asupra crora s-a convenit cu clientul;
5. O declaraie a faptului c angajamentul a fost efectuat n
conformitate cu Standardul Internaional de Servicii Conexe aplicabil
angajamentelor privind procedurile convenite sau cu standardele i practicile
naionale relevante;
6. Atunci cnd este relevant, o declaraie a faptului c auditorul
nu este independent fa de entitate;
7. Identificarea scopului pentru care s-au efectuat procedurile
agreate;
8. O enumerare a procedurilor specifice efectuate;
9. O descriere a constatrilor efective ale auditorului, incluznd
suficiente detalii cu privire la erori i excepiile gsite;
10. O declaraie a faptului c procedurile efectuate nu constituie
nici audit, nici revizuire i de aceea nu este exprimat nici o asigurare;
11. O declaraie a faptului c, dac auditorul ar fi efectuat
proceduri suplimentare, un audit sau o revizuire, ar fi putut aprea alte
probleme care ar fi fost raportate;
12. O declaraie a faptului c raportul este adresat n mod strict
acelor pri care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate;
13. O declaraie (dac este cazul) a faptului c raportul se refer
numai la elementele, conturile, articolele sau informaiile financiare i
nefinanciare specificate i c acesta nu se extinde asupra situaiilor financiare
ale entitii considerate n ansamblu;
14. Data raportului;
112
5.7. Misiuni de compilare a informaiilor financiare
Obiectivul angajamentului de elaborare se refer la utilizarea de

ctre contabil a expertizei contabile, vizavi de expertiza de audit, pentru a
colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare.
Un angajament de elaborare va include, n mod obinuit,
ntocmirea situaiilor financiare (poate fi vorba sau nu de un set complet de
situaii financiare) dar, de asemenea, poate include colectarea, clasificarea i
sintetizarea altor informaii financiare.
Contabilul trebuie s se asigure c exist o nelegere clar ntre
client i contabil n ceea ce privete termenii angajamentului.
Contabilul trebuie s obin o cunoatere general a activitii i a
operaiunilor entitii i trebuie s se familiarizeze cu principiile contabile i
practicile din sectorul de activitate n care opereaz entitatea, precum i cu
forma i coninutul informaiilor financiare care sunt adecvate
circumstanelor.
n situaia n care contabilul sesizeaz c informaiile oferite de
conducere sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare din alte puncte de
vedere, contabilul trebuie s ia n considerare efectuarea procedurilor de mai
sus i s solicite conducerii s furnizeze informaii suplimentare.
n situaia n care managementul refuz s furnizeze informaii
suplimentare, contabilul trebuie s se retrag din angajament, informnd
entitatea despre motivele retragerii.
Raportul privind angajamentul de elaborare trebuie s conin
urmtoarele:
1. Titlul;
2. Destinatarul;
3. O declaraie c angajamentul s-a efectuat n concordan cu
Standardul Internaional privind Serviciile Conexe aplicabil angajamentelor
de elaborare, sau cu standarde i practici naionale relevante;
4. Atunci cnd acest lucru este relevant, o declaraie conform
creia contabilul nu este independent fa de entitate;
5. Identificarea informaiilor financiare cu notificarea c acestea
se bazeaz pe informaiile furnizate de conducere;
6. O declaraie conform creia conducerea este responsabil de
informaiile financiare elaborate de contabil;
7. O declaraie din care s reias c nu a fost efectuat un
angajament de audit i nici unul de revizuire i c, n consecin, nu este
exprimat nici o asigurare n legtur cu informaiile financiare;
8. Atunci cnd este necesar, un paragraf care s atrag atenia
asupra prezentrii abaterilor semnificative de la cadrul general identificat de
raportare financiar;
113
9. Data raportului;
10. Adresa contabilului;
11. Semntura contabilului.
Sarcin de nvare
1. Prezentai misiunile speciale de audit.

2. Explicai n ce const examenul informaiilor financiare
previzionate.
3. Prezentai misiunile de examen limitat al situaiilor financiare.
4. Prezentai misiunile de examen pe baz de proceduri convenite.
5. Explicai n ce constau misiunile de compilare a informaiilor
financiare.
Angajamentele de audit cu scop special includ:

- Situaii financiare ntocmite n concordan cu un cadru de
raportare financiar-contabil diferit de standardele internaionale sau
standardele naionale de contabilitate;
- Conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente
dintr-o situaie financiar (denumite rapoarte asupra unei componente a
situaiilor financiare);
- Conformitatea cu contractele;
- Situaii financiare sintetice.
Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile
rezultate din probele de audit obinute n timpul angajamentului de audit cu
scop special ca baz pentru exprimarea unei opinii.
ntr-un angajament de examinare a informaiilor financiare
previzionate, auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate care s
demonstreze c:
- ipotezele conducerii pentru cea mai bun estimare pe care se
bazeaz informaiile financiare previzionate nu sunt nerezonabile, i n cazul
ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze sunt consecvente fa de scopul
informaiilor;
- informaiile financiare previzionate sunt corect ntocmite pe
baza ipotezelor;
- informaiile financiare previzionate sunt corect prezentate i
toate ipotezele semnificative sunt prezentate n mod adecvat, incluznd i o
indicaie clar dac sunt ipoteze pentru cea mai bun estimare sau ipoteze
teoretice;
114
- informaiile financiare previzionate sunt ntocmite pe o baz
consecvent fa de situaiile financiare istorice, utiliznd principii contabile
adecvate.
nainte de a accepta un angajament de examinare a informaiilor
financiare previzionate, auditorul va considera, printre altele:
- Intenia de utilizare a informaiilor.
- Dac informaiile vor avea o distribuire limitat sau general.
- Natura ipotezelor, adic, dac sunt ipoteze pentru cea mai
bun estimare sau ipoteze teoretice.
- Elementele care trebuie incluse n informaiile respective.
- Perioada acoperit de informaiile respective.
Obiectivul unei revizuiri a situaiilor financiare este de a
permite unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer
toate probele cerute ntr-un audit, orice aspect care atrage atenia auditorului
l determin pe acesta s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub
toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de
raportare financiar (certificare negativ).
n scopul exprimrii unei certificri negative n raportul de
revizuire, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente n
primul rnd prin investigri i proceduri analitice, pentru a putea formula
concluzii.
Raportul de revizuire trebuie s conin o form clar scris a
certificrii negative. Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze
concluziile ce reies din probele obinute ca baz a exprimrii certificrii
negative.
Obiectivul unui angajament privind procedurile convenite l
constituie efectuarea de ctre auditor a procedurilor ce in de natura unui audit
la care auditorul, entitatea i oricare tere pri ndreptite au convenit i
raportarea acestuia asupra constatrilor efective.
Auditorul trebuie s asigure mpreun cu reprezentanii entitii i,
de obicei, cu alte pri specificate care vor primi copii ale raportului de
constatri efective, c exist un acord clar privind procedurile stabilite i
condiiile angajamentului. Auditorul trebuie s efectueze procedurile asupra
crora s-a convenit i s foloseasc probele obinute ca baz pentru raportul
de constatri efective.
Raportul asupra unui angajament privind procedurile
convenite trebuie s descrie cu suficiente detalii scopul i procedurile
convenite ale angajamentului, pentru a da posibilitatea cititorului s neleag
natura i gradul de cuprindere a activitii efectuate.
Obiectivul angajamentului de elaborare se refer la utilizarea de
ctre contabil a expertizei contabile, vizavi de expertiza de audit, pentru a
colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare.
Un angajament de elaborare va include, n mod obinuit,
ntocmirea situaiilor financiare (poate fi vorba sau nu de un set complet de
situaii financiare) dar, de asemenea, poate include colectarea, clasificarea i
sintetizarea altor informaii financiare.
115
Cuvintele cheie:
1.
3.12. Concluzii
Misiunile speciale i misiunile conexe de audit cuprind:

1. Misiunile speciale de audit;
2. Examenul informaiilor financiare previzionate;
3. Misiunile de examen limitat al situaiilor financiare;
4. Misiunile de examen pe baz de proceduri convenite;
5. Misiunile de compilare a informaiilor financiare.
116
Bibliografie
1) Boulescu Mircea, Auditul financiar: repere normative naionale, Editura

Economic, Bucureti, 2003;
2) Boulescu Mircea, Ghi Marcel, Mare Valeric, Controlul fiscal i auditul
financiar-fiscal, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2003;
3) Brezeanu P., Audit i control financiar, Editura A.S.E. Bucureti, 2001;
4) Briciu Sorin, Todea Nicolae, Socol Adela, Audit i certificarea bilanului
contabil, Editura Argus, Bucureti, 2001;
5) Briciu Sorin, Audit contabil i financiar, Editura Ulise, Alba Iulia, 2002;
6) Briciu Sorin, Ghi Marcel, Sas Florentina, Ghi Rzvan, Audit public
intern, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2006;
7) Crciun tefan, Controlul i auditul financiar: expertiza contabil, Editura
8) Crciun tefan, Audit financiar i audit intern, Editura Economic,
Bucureti, 2004;
9) Dnescu Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar, Editura Irecson,
Bucureti, 2007;
10) Dobroeanu M., Dobroeanu C. L., Audit. Concepte i practici. Abordare
naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002;
11) Dobroteanu L, Dobroteanu C, Ciolpan D, Manea D, Audit extern:
raionamentul profesional ntre naional i internaional, Editura
InfoMega, 2005;
12) Morariu Ana, urlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura
13) Oprean Ioan, Popa Irimie Emil, Lenghel Radu Dorin, Procedurile
auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
14) Camera Auditorilor din Romnia, Norme minimale de audit, Editura
15) Ordonana de Urgen nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 598 din 22 august 2003;
16) Legea nr. 133/2002, pentru aprobarea Ordonanei de Urgen a
Guvernului nr. 75/1999, republicat, privind activitatea de audit financiar,
Monitorul Oficial al Romniei, nr. 230 din 5, aprilie 2002;
17) Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 67 din 29 august 2002, pentru
modificarea i completarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial din
31 August 2002;
18) Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003, privind aprobarea Ordonanei
Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea i completarea Ordonanei de
publicat n Monitorul Oficial nr. 38 din 23 Ianuarie 2003;
19) Legea nr. 397 din 30 octombrie 2006 pentru modificarea art. 6 alin (1) din
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar, republicat, publicat n M. Of. nr. 892/2 noi. 2006;
117
20) Hotrrea nr. 983 din 25 iunie 2004, pentru aprobarea Regulamentului de
publicat n Monitorul Oficial nr. 634 din 13 Iulie 2004;
21) Hotrrea nr. 47 din 23 aprilie 2005 a Conferinei Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia cu privire la adoptarea unor modificri i completri
ale Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, publicat n M. Of. nr. 468/2 iun. 2005;
22) Hotrrea nr. 52 din 31 august 2005 privind modificarea i completarea
Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, publicat n M. Of. nr. 1079/30 noi. 2005;
23) Hotrrea nr. 62 din 9 mai 2006, privind modificarea i completarea
Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, publicat n M. Of. nr. 443/23 mai. 2006;
24) Hotrrea nr. 89 din 21 aprilie 2007, privind adoptarea unor modificri
i completri ale Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia, publicat n M. Of. nr. 543/9 aug. 2007;
25) Hot. Consiliului CAFR nr. 81 din 27 Martie 2007, privind adoptarea
Standardelor de Audit 2006 i a Codului Etic pentru auditorii profesioniti,
publicat n Monitorul Oficial din 24 Mai 2007;
26) www.cafr.ro ;
27) www.ifac.org .
118

Suport de Curs Control Si Audit Financiar Format ID

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport de Curs Control Si Audit Financiar Format ID

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea ,,Hyperion Bucureti

Facultatea de tiine Economice

Departamentul de tiine Economice

Lect. univ. dr. Dan Topor

CONTROL I AUDIT FINANCIAR

Materialul de studiu intitulat Control i Audit financiar este

n parcurgerea acestui material de studiu vor fi de mare ajutor

Coninutul materialului de studiu

Materialul este structurat n 5 uniti de studiu. n prima unitate

Modul n care este organizat acest material didactic, prin

Recomandm cursanilor rezolvarea cu consecven a sarcinilor

Recomandri privind evaluarea

Pe parcursul acestui material vei regsi cu regularitate

1. Care este percepia dumneavoastr cu privire la afirmaia:

2. Opinia exprimat de auditori. Dai exemple. (1 punct)

3. Stabilii valoarea de adevr pentru urmtoarele enunuri:

4. Completai spaiile libere:

5. Numii 5 teme ale domeniului de fa (din coninutul fiei

6. Numii 5 teme ale domeniului de fa (din coninutul fiei

7. Rezumai pe maxim o jumtate de pagin ce tii despre auditul

8. Precizai principalele dificulti pe care le intuii n parcurgerea

9. Precizai discipline anterioare pe care considerai c se bazeaz

10. Dac ai putea schimba structura disciplinei, unde ai interveni?

Timp de rezolvare: 60 minute

Resurse necesare i recomandri de studiu

1.2 Obiectivele unitii de studiu:

1.3 Definiia i rolul auditului financiar

Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i

1.4 Obiectivele auditului financiar

Auditul financiar are ca obiective urmtoarele:

1.5 Tipologia formelor de audit

b) n funcie de sfera de cuprindere a auditului:

Eficacitatea msura n care obiectivele au fost atinse i raportul

1.6. Rezumatul unitii de studiu

Cuvintele cheie: audit financiar, audit intern, audit extern,

1.7. Test de autoevaluare

1. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare:

2. n cadrul unei misiuni de audit, auditorul este responsabil

3. Auditorii financiari pot desfura:

Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei

Resurse necesare i recomandri de studiu

2.2 Obiectivele unitii de studiu:

2.3 Cadrul de referin pentru audit

n ara noastr activitatea de audit a fost reglementat printr-o

2.4 Standardele Internaionale de Audit

Camera Auditorilor Financiari din Romnia a adoptat, prin

2.5 Reguli de conduit etic i profesional a

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului

2.6 Camera Auditorilor Financiari din Romnia

Camera Auditorilor Financiari din Romnia funcioneaz n baza

1. Care sunt normele contabile?

Cuvintele cheie: audit financiar, audit intern, audit extern,

2.8. Test de autoevaluare

Resurse necesare i recomandri de studiu

Durata medie de parcurgere a unitii de studiu este

2.2 Obiectivele unitii de studiu:

3.3 Tehnica sondajului

Datorit numrului mare de operaii efectuate de o ntreprindere,

3.4 Tehnica observrii fizice

Observarea fizic constituie mijlocul cel mai eficace de verificare

3.5 Procedura confirmrii directe

Aceast procedur se desfoar cu acordul conducerii

3.6 Tehnica interviului

3.7 Tehnica examinrii analitice