CAPITOLUL VI

METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

Obiective:
¾ înţelegerea conceptului de metodă de calculaţie a costurilor;
¾ însuşirea modului de imputare a costurilor;
¾ aprofundarea modalităţilor de repartizare a costurilor;
¾ însuşirea metodologiei de separare a costurilor în funcţie de gradul de finisare
a producţiei.

Conţinut:
6.1 Conceptul şi clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor
6.2 Caracteristicile metodelor de calculaţie a costurilor
6.3 Imputarea costurilor pe purtători şi sectoare de costuri
6.4 Repartizarea costurilor zonelor de cheltuieli asupra purtătorilor finali
6.4.1 Colectarea cheltuielilor de producţie
6.4.2 Calculaţia şi decontarea costurilor producţiei auxiliare
6.4.3 Repartizarea costurilor indirecte asupra purtătorilor de costuri
6.4.4 Separarea costurilor în raport de gradul de finisare a producţiei
6.4.5 Stabilirea costului efectiv al producţiei terminate
6.5 Teste grilă, aplicaţii şi probleme de rezolvat

6.1 Conceptul şi clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor

Calculaţia costurilor cuprinde totalitatea operaţiilor matematice utilizate pentru

determinarea costului întregii activităţi şi pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu
prestat în condiţiile tehnice şi organizatorice ale întreprinderii.
 Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare a
costurilor încorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrări,
într-o anumită perioadă de gestiune, a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaţiei
dintre aceste costuri şi producţia care le-a ocazionat, pentru determinarea costului întregii
producţii precum şi pe unitatea de produs.
Metodele de calculaţie a costurilor pot fi clasificate după diferite criterii:
a) după perioada de apariţie pot fi:
¾ metode clasice (metoda globală, pe faze, pe comenzi, metoda
coeficienţilor de echivalenţă);
¾ metode evoluate (moderne) din care amintim: metoda direct-costing,
metoda costurilor normate, metoda standard cost, metoda costurilor
directe, metoda THM (tarif-oră-maşină),metoda Georges Perrin (GP),
metoda ABC, metoda imputării raţionale a cheltuielilor fixe;
b) după perioada de timp în care se calculează, metodele de calculaţie pot fi:
previzionale (bazate pe antecalculaţii) şi post operative (istorice);
c) după obiectul de calcul metodele sunt:
¾ metode de calculaţie pe purtători de costuri, stabilesc costul pe purtători;
¾ metode de calculaţie pe sectoare (locuri de cheltuieli) stabilesc totalul
costurilor privind producţia într-o perioadă de gestiune aferente fiecărui
sector atelier, secţie, fază, urmărindu-se creşterea responsabilităţii în
gospodărirea mijloacelor materiale şi băneşti aferente fiecărui sector;
¾ metode de calculaţie mixte;
d) dacă luăm în calcul obiectivele urmărite, metodele pot urmări: un singur
obiectiv (calcularea costului produselor) sau care urmăresc şi alte obiective necesare
conducerii operative a activităţii productive (metoda costurilor normate, metoda standard
- cost, metoda THM)
e) în funcţie de sfera de cuprindere a costurilor în costul unitar, metodele se
împart în:
™ metode absorbante, care includ în costul unitar toate costurile de
producţie şi de desfacere ale produselor (metode pe produs, pe comenzi,
pe faze, metoda costurilor normate, standard-cost, metoda GP);
 ™ metode de calculaţie parţiale, calculează un cost incomplet, luând în
consideraţie numai anumite costuri ocazionate de procesul de producţie şi
de desfacere ale produselor (metoda direct costing şi metoda costurilor
directe).
Modelul general de calculaţie a costurilor produselor, lucrărilor executate sau a
serviciilor prestate se exprimă cu relaţia:

Cu =
∑ Cd + ∑ Ci
Q
În care:
Cu - cost unitar al produsului;
Cd - costuri directe încorporabile;
Ci - costuri indirecte încorporabile repartizate asupra produsului respectiv;
Q - cantitatea de produse.

6.2 Caracteristicile metodelor de calculaţie a costurilor

Caracteristici comune tuturor metodelor de calculaţie a costurilor:

¾ calculează costul plecând de la două elemente: totalitatea cheltuielilor
încorporabile de producţie şi producţia care le-a ocazionat;
¾ fiecare metodă foloseşte pentru calculul costurilor anumite etape succesive
de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie;
¾ scopul final îl constituie calcularea costului unitar de producţie.
Deosebirile între metodele de costuri sunt determinate de:
™ purtătorii de cost în raport de care se stabilesc costurile;
™ sfera de includere a cheltuielilor în costul produsului;
™ scopul urmărit de calculaţia costurilor;
™ modul de organizare a locurilor generatoare de costuri;
™ numărul calculaţiilor de costuri.
Metodele clasice (absorbante), iau în considerare la stabilirea costului unitar
toate cheltuielile de producţie şi desfacere ocazionate de fabricarea produsului respectiv
şi au la bază împărţirea cheltuielilor în directe şi indirecte.
 Metodele absorbante presupun parcurgerea următoarelor etape:
1) determinarea şi delimitarea costurilor pe purtătorii de costuri şi pe sectoare
potrivit posibilităţilor de identificare în momentul efectuării lor, această etapă cuprinzând
fazele:
¾ colectarea costurilor de producţie efective şi previzionale;
¾ gruparea şi centralizarea costurilor de producţie efective şi previzionale;
¾ înregistrarea costurilor efective.
2) repartizarea costurilor delimitate pe sectoare (centre de analiză sau secţiuni
omogene) asupra purtătorilor finali, această etapă cuprinzând fazele:
¾ determinarea şi decontarea costurilor producţiei auxiliare;
¾ repartizarea costurilor indirecte asupra purtătorilor de costuri;
3) separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei, prin
inventarierea produselor, semifabricatelor, evaluarea acestora şi stabilirea producţiei în
curs de execuţie;
4) stabilirea costului efectiv al producţiei terminate la fiecare produs, lucrare sau
serviciu;

5) urmărirea şi analiza costurilor efective faţă de cele previzionate.

Metodele de calculaţie parţiale nu iau în calcul toate cheltuielile efectuate de

întreprindere pentru obţinerea unui produs, ci doar o parte din acestea, cele care nu se
regăsesc în cost fiind repartizate direct în contul de rezultate.
Etapele lucrărilor de calculaţie în cazul metodelor parţiale sunt:
¾ delimitarea şi colectarea costurilor pe purtători de costuri şi pe sectoare în
funcţie de posibilitatea de identificare a lor;
¾ separarea costurilor aferente producţiei în raport cu gradul de finisare a ei;
¾ calcularea costului unitar al producţiei terminate;
¾ suportarea costurilor fixe din rezultatele financiare ale întreprinderii sau a
celor indicate (în funcţie de metodă);
¾ calculul indicatorilor specifici metodei respective.
 6.3 Imputarea costurilor pe purtători şi sectoare de costuri

Datele necesare efectuării calculaţiei se preiau din contabilitatea financiară (clasa

6 “Cheltuieli”) fiind înregistrate în contabilitatea de gestiune, grupate pe articole de
calculaţie în costuri directe şi indirecte.
Delimitarea şi calcularea costurilor este influenţată de metoda de calculaţie
folosită, de mărimea unităţii, de dispersarea şi numărul secţiilor de producţie, de gradul
de mecanizare şi automatizare a evidenţei.
Costurile indirecte de producţie şi cele generale de administraţie se colectează în
contul de calculaţie al fiecărei secţii şi al sectorului administrativ, pe baza documentelor
justificative şi a cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiară.
La costurile directe se folosesc înregistrările contabile:
% = 901
921 „Decontări interne privind cheltuielile”
“Cheltuielile activităţii de bază”
922
“Cheltuielile activităţilor auxiliare”
La costurile indirecte înregistrările sunt:
% = 901
922 “Decontări interne privind
„Cheltuielile activităţilor auxiliare” cheltuielile”
923
„Cheltuieli indirecte de producţie”
924
„Cheltuieli generale de administraţie”
925
„Cheltuieli de desfacere”
În mod asemănător se înregistrează şi cheltuielile de desfacere directe sau
indirecte utilizând contul 925 “Cheltuieli de desfacere”.
La colectarea costurilor se ridică următoarele probleme:
a) repartizarea diferenţelor de preţ la materii prime şi materiale, asupra
purtătorilor de costuri şi a sectoarelor de costuri, în vederea includerii consumurilor la
costul de achiziţie.
Diferenţele se includ cu ajutorul coeficientului de repartizare (K):
K = (Si al ct. 308 + Rd cumulat al ct. 308)/ Si al ct. de stocuri + Rd cumulat al
ct. de stocuri
unde:
Si - soldul iniţial;
Rd - rulajul cumulat de la începutul anului.
 b) includerea pe costuri a TVA deductibil la unităţile neplătitoare sau pentru
operaţiile neimpozabile se va face în funcţie de ponderea cheltuielilor cu materialele ce
revin fiecărui produs sau secţie în totalul consumurilor pe întreprindere.

6.4 Repartizarea costurilor zonelor de cheltuieli asupra

purtătorilor finali

Cheltuielile indirecte, vor fi repartizate asupra produselor (purtători finali), doar

după efectuarea unor calcule, utilizând un criteriu convenţional de repartizare. Lucrările
de stabilire a costului efectiv, cu ajutorul contabilităţii de gestiune, presupun parcurgerea
următoarelor etape:
¾ colectarea cheltuielilor de producţie;
¾ calculaţia şi decontarea costurilor producţiei auxiliare;
¾ repartizarea costurilor indirecte asupra purtătorilor de costuri;
¾ separarea costurilor în raport de gradul de finisare a producţiei;
¾ stabilirea costului efectiv al producţiei terminate.

6.4.1 Colectarea cheltuielilor de producţie

În această etapă, cheltuielile directe (cheltuieli materiale şi salariale directe), se

colectează pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii, comenzi), iar cheltuielile
indirecte se colectează pe secţii şi sectoare de activitate în funcţie de posibilităţile de
identificare şi localizare pe destinaţii.
Înregistrările contabile specifice acestor operaţii se fac prin debitarea conturilor de
calculaţie şi creditarea contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”:
% = 901
921 „Decontări interne privind
„Cheltuielile activităţii de bază” cheltuielile”
922
„Cheltuielile activităţilor auxiliare”
923
„Cheltuieli indirecte de producţie”
924
„Cheltuieli generale de administraţie”
925
„Cheltuieli de desfacere”
 6.4.2 Calculaţia şi decontarea costurilor producţiei auxiliare

Secţiile auxiliare cu producţie omogenă produc un singur fel de produs, lucrare

sau serviciu (centrală electrică, centrala de apă, centrala termică). Aceste secţii nu au
producţie neterminată, întreaga producţie fiind consumată pe măsura obţinerii ei.
Cheltuielile ocazionate de aceste secţii sunt costuri directe, iar înregistrările contabile se
fac cu ajutorul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, în cadrul căruia se
deschid conturi analitice pentru fiecare secţie cu producţie omogenă.
¾ Secţiile cu producţie neomogenă realizează mai multe feluri de
produse sau produc mai multe categorii de lucrări, pentru care trebuie
calculat costul (atelier mecanic, atelier de sculărie).
Producţia consumată de secţiile producătoare pentru necesităţi proprii se
include în costurile secţiei respective la nivelul costurilor directe, înregistrându-se numai
în conturile analitice ale secţiei respective.
Lucrările şi serviciile executate reciproc de către secţiile auxiliare se calculează
la costul efectiv al perioadei curente sau la costul prestabilit. Costul efectiv al lucrărilor şi
serviciilor prestate reciproc cuprinde numai costurile directe şi indirecte ale fiecărei
secţii. Înregistrarea în contabilitate a acestor prestaţii reciproce se poate efectua în două
moduri:
a. debitarea conturilor analitice ale secţiilor auxiliare beneficiare şi
creditarea conturilor analitice ale celor prestatoare de produse, lucrări,
servicii, prin intermediul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”:
922 = 922
(secţie consumatoare) (secţie prestatoare)
b. numai în debitul conturilor analitice, fără formulă contabilă: în roşu în
debitul secţiei prestatoare şi în negru în debitul secţiei auxiliare
consumatoare.
La secţiile cu producţie neomogenă, costurile comune se repartizează prin
procedeul suplimentării luând ca bază retribuţiile directe sau un alt criteriu, în urma
căreia fiecare comandă are colectate totalitatea costurilor aferente producţiei executate.
Scăzând costul efectiv al producţiei neterminate rezultă costul producţiei terminate care
se decontează pe locurile consumatoare.
Costurile de regie se repartizează conform relaţiei:

K=
∑ Ci
∑ Br
unde:
Ci - costuri de regie de repartizat;
Br - baza utilizată pentru repartizare.
Costurile secţiilor auxiliare se înregistrează astfel:
% = 922
923 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
„Cheltuieli indirecte de producţie”
924
„Cheltuieli generale de administraţie”
După aceste operaţii soldul debitor al contului 922 „Cheltuielile activităţii
auxiliare” reflectă producţia neterminată.

6.4.3 Repartizarea costurilor indirecte asupra purtătorilor de costuri

Repartizarea costurilor indirecte se poate face în raport cu costul de secţie,

salariile directe, consumul de materiale directe, orele de funcţionare a utilajelor şi alţi
factori, fiind ales acel criteriu care are cel mai mare grad de relevanţă în repartizarea
judicioasă a cheltuielilor indirecte.
Dacă se iau drept criteriu de repartizat, salariile brute, coeficientul de repartizare
(K), se stabileşte conform relaţiei:

K= ∑Ci
∑ Br
Unde:
K – coeficient de repartizare;
Ci – total costuri indirecte;
Br – total salarii brute.
 Dacă cheltuielile indirecte trebuie repartizate asupra produselor A şi B,
înregistrările în contabilitatea de gestiune vor fi următoarele:
921 = 923
„Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuieli indirecte de producţie”
- produs A -
- produs B -
Dacă există şi producţie în curs de execuţie, se efectuează înregistrarea:
933 = 923
„Costul producţiei în curs ”Cheltuieli indirecte de producţie”
de execuţie ”
Dacă o parte din cheltuielile indirecte de producţie nu se includ în costul
produselor, ele se vor înregistra astfel:
902 = 923
”Decontări interne privind „Cheltuieli indirecte de producţie”
producţia obţinută”
Costurile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere nu se includ în
costul de producţie. Dacă la costul de producţie se adaugă cheltuielile generale de
administraţie şi cheltuielile de desfacere rezultă costul complet al produselor.
În situaţia în care cheltuielile generale de administraţie nu se includ în costul
produselor, repartizarea acestora va fi:
902 = 924
„Decontări interne privind „Cheltuieli generale de administraţie”
producţia obţinută”
Cheltuielile de desfacere se adaugă la costul de producţie al produselor pentru
care s-au efectuat (dacă se pot identifica), iar dacă nu se pot identifica pe produs, se
repartizează asupra costului proporţional cu ponderea sau volumul produselor livrate.
Înregistrările contabile vor fi:
¾ în cazul repartizării pe produs:
921 = 925
„Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuieli de desfacere”
¾ în cazul nerepartizării pe produs:
902 = 925
„Decontări interne privind „Cheltuieli de desfacere”
producţia obţinută”
6.4.4 Separarea costurilor în raport de gradul de finisare a producţiei

Această separare prezintă o mare importanţă pentru stabilirea corectă a costului

producţiei terminate şi a profitului.
.
 Pentru a determina costul efectiv al producţiei finite este necesar să se stabilească
şi evalueze costurile aferente producţiei în curs de execuţie.
Stabilirea producţiei în curs de execuţie se poate face prin:
a) metoda directă, care presupune inventarierea faptică a producţiei neterminate
şi evaluarea ei.
b) metoda indirectă (contabilă) presupune determinarea costului producţiei
neterminate pe baza datelor din contabilitate.
Costul total al producţiei neterminate (CTPN)se determină după formula:
CTPN = PN0 + Ch1 – PN1
Unde:
PN0 - producţia neterminată de la începutul perioadei;
PN1 – producţia neterminată de la sfârşitul perioadei;
Ch1 - cheltuieli efectuate în cursul lunii.
Înregistrările în contabilitate se fac conform relaţiei:
933 = %
„Costul producţiei în curs de execuţie” 921
„Cheltuielile activităţii de bază”
922
„Cheltuielile activităţilor auxiliare”

După efectuarea acestei operaţiuni, în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii

de bază” rămâne costul efectiv al producţiei terminate.

6.4.5 Stabilirea costului efectiv al producţiei terminate

Costul de producţie total al producţiei terminate cuprinde cheltuielile directe,

cota parte din cheltuielile indirecte şi variaţia producţiei în curs de execuţie.
Stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs (Cu) presupune următoarele:
determinarea totalului costurilor aferente producţiei finite şi stabilirea cantităţii de
produse finite obţinute (produse, semifabricate, lucrări şi servicii).
Costul unitar pe produs se stabileşte cu ajutorul relaţiei:

Cu =
∑C
Q
unde:

∑C – costuri aferente producţiei finite;

 Q – cantitatea de produse finite.
În vederea stabilirii costurilor totale aferente producţiei terminate este necesar ca
din debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” să se scadă valoarea
materialelor recuperabile şi refolosibile, a materialelor existente în secţiile de producţie şi
neconsumate, a produselor reziduale şi a producţiei în curs de execuţie existente în secţii
la sfârşitul perioadei.
Costul producţiei obţinute se înregistrează în contabilitate conform relaţiei:

902 = 921
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de bază”
producţia obţinută” - defalcat pe produse -
În urma acestor operaţii, conturile 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“ se soldează.

Cuvinte şi expresii cheie

Producţie terminată
Producţie neterminată
Grad de finisare a producţiei
Metode clasice şi metode evoluate
Purtători de costuri
Zone de cheltuieli
Metode de calculaţie a costurilor
Imputarea costurilor