Sunteți pe pagina 1din 26

Universitatea DANUBIUS din Galati

Aplicații privind etapele


derulării lucrărilor în
misiunea de audit financiar

Mihaiela Mototolea, CIG


CUPRINS

1. Acceptarea mandatului şi contractarea auditului financiar……………..3


1.1. Culegerea şi analiza informaţiilor despre întreprindere………….3
1.2. Scrisoarea de angajament..............................................................4
1.3. Încheierea contractului de audit………………………………....5
2. Planificarea misiunii de audit financiar………………………….……..6
2.1. Determinarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii auditate..6
2.2. Determinarea domeniilor şi a sistemelor semnificative…………8
2.3. Determinarea riscurilor……………………………………….…10
2.4. Planificarea activitaţii de audit…………………………………..13
3. Aprecierea auditului (controlului) intern…………………….…………14
4. Controlul conturilor…………………………………………………….21
5. Examinarea situaţiilor financiare de sinteza…………………………....22
6. Stabilirea opiniei, redactarea, prezentarea raportului de audit financiar..25

1. Acceptarea mandatului şi contractarea auditului financiar

2
Normele profesionale de lucru ale auditului cer ca această activitate să se desfăşoare în
mai multe etape, astfel:
✔ Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor;
✔ Orientarea şi planificarea auditului;
✔ Aprecierea controlului intern;
✔ Controlul conturilor;
✔ Controlul bilanţului contabil;
✔ Sintetizarea concluziilor în raportul de audit.

1.1. Culegerea şi analiza informaţiilor despre întreprindere

Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a


îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi deontologice care
guvernează activitatea de audit.
Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul şi pentru contractarea lucrării,
auditorul desfăşoară trei categorii de lucrări:
a) Culege şi analizează informaţi despre întreprindere;
b) Completează o fişă de acceptare a mandatului;
c) Încheie contractul de audit şi de certificare a situaţiilor financiare

Culegerea şi analiza informaţiilor despre întreprindere


Permite auditorului să aprecieze dacă va putea să îndeplinească în bune conditii
misiunea sa. Aceste informaţii se referă la:
- Identificarea întreprinderii, a specificului activităţii şi a sectorului de activitate, a mărimii
întreprinderii şi a modului de organizare;
- Stabilirea riscurilor pe care auditorul şi le asumă acceptand mandatul. Aceste riscuri se pot
datora:
• lipsei de experienţă a auditorului în sectorul respectiv de activitate. Auditorul trebuie să se
asigure că are competenţă profesională, necesară pentru îndeplinirea în bune condiţii a
misiunii;
•controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile;
•contabilitatea neţinută conform regulilor şi principiilor general admise sau neţinută la zi:
•atitudinea negativă a conducerii faţă de funcţia financiar-contabila a întreprinderii, faţă de
respectarea legii şi a organelor publice şi administrative;
• personal incompetent şi rotaţia mare a cadrelor din compartimentele financiar-contabile;
•dezechilibre financiare importante, credite restante, scăderea cifrei de afaceri, rezultate
financiare nefavorabile care periclitează continuitatea activităţii sau care îi determină pe
conducători să întreprindă unele acţiuni nelegale sau nesăbuite;
• riscuri fiscale şi juridice;
• nerespectarea principilui independenţei exerciţiului, a prudenţei sau a celorlalte principii
contabile;
• conflicte între conducere şi acţionari sau între întreprindere şi salariaţi;
•auditorul precedent a refuzat reînnoirea contractului cu întreprinderea datorită nerespectării
normelor legale, neaplicării măsurilor stabilite, neachitării onorariilor convenite, datorită
limitării verificărilor etc.
Existenţa acestor riscuri impune auditorului o exigenţă sporită în acceptarea

3
mandatului şi contractarea lucrării. Nu este exclusă nici posibilitatea refuzului de a contracta
lucrarea.
- Analiza respectării regulilor referitoare la independenţa şi compatibilitatea auditorului.
Aşa cum se va arăta în continuare, normele de comportament profesional interzic
auditorilor contractarea sau efectuarea lucrărilor de audit care ar putea afecta obiectivitatea,
independenţa şi integritatea lor. Ca urmare, auditorii trebuie să fie independenţi faţă de orice
interese care ar putea afecta integritatea şi obiectivitatea lor. Nu pot exercita auditări cei care:
• primesc o remuneraţie de la întreprinderea sau administratorii respectivi pentru alte activităţi
decât pentru activitatea de auditare; -
• au ei sau membrii familiei anumite legături de afaceri sau anumite interese în unitatea
respectivă.
După colectarea şi analiza informaţiilor, auditorul poate lua una din următoarele
decizii:
• acceptă mandatul fără riscuri aparente;
• acceptă mandatul însă sunt necesare măsuri de supraveghere suplimentară;
• refuză mandatul.

.1.2. Scrisoarea de angajament

Dacă auditorul acceptă mandatul, răspunde, cererii clientului de a efectua auditul,


printr-o scrisoare de angajament care se constituie ca document de confirmare a acceptului
privind numirea, obiectivul, aria de aplicabilitate a auditului, precum şi extinderea
responsabilităţilor auditorului faţă de client şi a formei raportului de audit. Această scrisoare
are drept obiective:
1) de a permite colectarea şi sistematizarea informaţiilor referitoare la identificarea
întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a mărimii sale, etc.
2) de a consemna lucrările efectuate înainte de acceptarea mandatului, ca:
- analiza situaţiei financiare şi a riscurilor;
- vizitarea întreprinderii şi discuţii cu conducerea;
- contracte cu auditorul precedent şi examinarea documentelor întocmite de
către acesta.
3) de a consemna neajunsurile constatate în această primă etapă a auditului, asupra
cărora urmează să se revină în etapele următoare, cum sunt:
• contabilitatea prost ţinută;
• controlul intern insuficient;
• fluctuaţie mare a personalului;
• atitudinea negativă a conducerii faţă de respectarea disciplinei financiar- contabile;
• situaţii conflictuale între conducători, acţionari, personal;
• implicarea întreprinderii în activităţi riscante sau speculative etc.
4) de a estima bugetul de timp şi onorariile necesare;
5) de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel
de acceptare:
- scrisoare către conducerea întreprinderii;
- scrisoare către confratele de breaslă anterior;
- scrisoare de acceptare a mandatului şi de exprimare a intenţiei de a încheia contractul de
audit.
Principalele puncte conţinute în scrisoarea de angajament , sunt:

4
• Obiectivul auditului situaţiilor financiare;
• Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare;
• Aria de aplicabilitate a auditului, incluzând referiri la legislaţia în vigoare, reglementări sau
hotărâri ale organismelor profesionale la care auditorul aderă;
• Forma rapoartelor de audit;
• Accesul nelimitat al auditorului.

1.3. Încheierea contractului de audit

Acceptarea oricărei misiuni de audit se concretizează într-un contract de audit


financiar şi certificare a bilanţului contabil care se încheie, de regulă, pentru o perioadă de trei
ani, putând fi reînnoit.
Auditorul apreciază anual dacă modificările intervenite în situaţia întreprinderii nu
influenţează independenţa sa. De asemenea, analizează factorii de risc care pot impiedica
menţinerea contractului, cum ar fi:
• Nepunerea la dispoziţia auditorului a documentelor şi informaţiilor necesare;
• Neplata onorariilor;
• Refuzul de a aplica diligentele propuse, etc.
Auditorul trebuie sa informeze conducerea întreprinderii cu cel puţin 60 de zile înainte
despre intenţia de reziliere a contractului.
Elementele de bază pe care trebuie să le cuprindă un contract de audit asupra
situaţiilor financiare sunt:
1. Referiri la normele legale şi profesionale care guvernează activitatea de audit;
2. Intervenţiile ce urmează a fi efectuate de auditor şi calendarul acestora: cunoaşterea
generală a întreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor
justificative şi a registrelor contabile, asistenţă la efectuarea inventarierilor, controlul
documentelor de sinteză;
3. Precizarea obligaţiilor întreprinderii cu privire la ţinerea evidenţei economice şi întocmirea
situaţiilor financiare precum şi cu privire la punerea tuturor informaţiilor necesare la
dispoziţia auditorului;
4. Obligaţiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei şi în special cele
referitoare la asigurarea confidenţialităţii lucrărilor;
5. Condiţiile financiare şi de plată a onorariiilor;
6. Durata contractului şi modalităţi de modificare a lui;
7. Componenţa echipei de auditori;
8. Termenul de depunere a raportului de audit şi obiectivele pe care acesta trebuie să le
cuprindă.
De asemenea, auditorul poate solicita să includă şi următoarele:
• Acorduri privind programarea şi desfăşurarea auditului;
• Acorduri privind implicarea altor auditori şi experţi;
• Acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor persoane din unitate;
• Acorduri cu auditorul anterior, dacă acesta a existat.

2. Planificarea misiunii de audit financiar

5
Rolul acestei etape în munca de auditare rezultă din faptul că pe baza datelor culese şi
analizate în cadrul acestei documentări:
• se determină natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de către auditor pe
parcursul misiunii;
• se stabilesc măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de auditare cu
maximum de eficienţă şi în cadrul termenelor stabilite.
In cadrul etapei de orientare şi planificare a muncii de audit se efectuează trei grupe de
lucrări:
• se delimitează şi analizează caracteristicile proprii ale fiecărei întreprinderi;
• se identifică domeniile seminficative, sistemele semnificative, riscurile auditului şi se
stabileşte importanţa lor relativă;
• se întocmeşte planul misiunii.

2.1. Determinarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii auditate

Pentru o buna orientare şi planificare a auditului, auditorul trebuie să cunoască suficient de


riguros caracteristicile proprii ale întreprinderii. In cadrul primei etape a auditului s-au cules şi
analizat datele necesare pentru cunoaşterea generală a întreprinderii, datele necesare pentru
fundamentarea deciziei de acceptare a mandatului. In cadrul acestei etape auditorul trebuie să
colecţioneze informaţiile necesare cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi a
influenţei acestora asupra planificării şi organizării misiunii de audit.
La efectuarea unui audit al situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aibă sau să obţină
cunoştinţe suficiente despre client, care să-i permită să identifice sau să înţeleagă
evenimentele, tranzacţiile şi practicile care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare sau a raportului de audit.
Inaintea acceptării unui angajament de audit, auditorul va obţine cunoştinţe
preliminare despre sectorul, structura proprietăţii, conducerea şi operaţiunile entităţii ce va fi
auditată. După acceptarea mandatului, va obţine în continuare informaţii mai detaliate iar pe
măsură ce auditul progresează informaţiile respective vor fi evaluate şi
actualizate.
Principalele caracteristici ale întreprinderilor, care pot influenţa activitatea de audit,
sunt:
(1)Sectorul în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea (producţie, servicii, comerţ etc). In
fiecare sector de activitate se pun probleme diferite cu privire la evaluarea elementelor
patrimoniale, există reglementări diferite sau specifice, sectorul respectiv poate fi în
expansiune sau în declin etc. ceea ce determină riscuri diferite;
(2) Organizarea şi structura întreprinderii pune probleme diferite pentru auditor, după cum:
• întreprinderea face parte dintr-un grup sau este independentă;
• activitatea este dispersată teritorial sau este concentrată într-un perimetru;
• ierarhiile în organigramă şi responsabilităţile sunt riguros stabilite sau prezintă neajunsuri;
• existenţa sau absenţa procedurilor etc.
(3)Politica generală a întreprinderii: financiară, comercială sau socială;
(4)Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii:
• dacă se prevede o dezvoltare importantă şi rapidă se acordă importanţă mijloacelor necesare
pentru susţinerea acestui program (solvabilitate, lichiditate, trezorerie netă, fondul de

6
dezvoltare, grad de îndatorare etc);
• dacă perspectivele întreprinderii sunt pesimiste datorită recesiunii sau declinului cu care se
confruntă, auditul analizează aspectele referitoare la contiuitatea activităţii.
(5)Organizarea administrativă şi contabilă influenţează auditul dacă:
• există un sistem informaţional corespunzător;
• există proceduri administrative şi contabile judicioase;
• există un control bugetar asupra cheltuielilor şi veniturilor;
• există un control preventiv şi de gestiune eficient;
• există un control permanent asupra modului de culegere şi prelucrare a datelor etc.
Politicile contabile şi principiile contabile utilizate trebuie să fie alese în funcţie de
caracteristicile proprii ale întreprinderii.
Caracteristicile proprii ale întreprinderii sunt sintetizate de către auditor în cadrul
Dosarului permanent .. Această sinteză cuprinde:
1. Caracteristicile generale ale întreprinderii :
• Denumirea societăţii
• Forma de capital
• Capitalul social şi deţinătorul de capital
• Data constituirii
• Numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului
• Codul fiscal
• Sediul social: adresa, telefon, fax, telex
• Sedii secundare, sucursale, filiale, subunităţi etc.
• Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
• Contract colectiv de muncă
• Număr de salariaţi
• Conducătorii întreprinderii
• Consultanţi externi
• Cenzori
2. Prezentarea întreprinderii :
• Istoricul întreprinderii
• Activităţi desfăşurate: descriere şi volum (aprovizionare, producţie, desfacere, stocare,
finanţare, credite etc.)
• Conjunctura, perspective de dezvoltare, rentabilitate
• Poziţia pe piaţă şi concurenţa
• Clienţi principali
• Furnizori principali
• Participanţii: valoare, pondere în capitalul social, sectoare de activitate, etc.
• Responsabili la nivelul funcţiilor întreprinderii: direcţia generala, direcţia economică,
comercial, producţie, personal, control intern etc. Pentru direcţia economică se prezintă
responsabilii pe secţiuni ale contabilităţii
• Politica întreprinderii
• Politica generală: prezentarea structurii organizatorice, a politicii generale de dezvoltare şi
perfecţionare a acesteia
• Politica comercială: pieţe, produse, clienţi, concurenţă, garanţii,pret, credite comerciale etc.
• Politica de aprovizionare: structura şi sursele de aprovizio alegerea furnizorilor, plata
furnizorilor, securitatea aprovizionărilor
• Politica de producţie: capacităţile de producţie, tehnologii folosite, calitatea produselor,
productivitatea muncii, investiţii
• Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare
• Particularităţi legislative ale sectorului de activitate respectiv

7
• Structura controlului intern şi legătura acestuia cu cenzorii
• Organizarea contabilităţii
• Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiară, contabilitatea de
gestiune
• Tratarea automată a datelor: dotarea cu tehnică de calcul, programe utilizate, listări (editări),
volumul de înregistrări, securitatea datelor şi a informatiilor
• Jurnale (registre) utilizate
• Reguli şi procedee contabile folosite în special pentru evaluarea si evidenţa
stocurilor, a amotizărilor şi provizioanelor
• Controlul bugetului de venituri şi cheltuieli
• Gestiunea imobilizărilor, stocurilor, terţilor, trezoreriei ctc.
• Arhivarea provizorie şi definitivă
• Probleme deosebite constatate în execiţiile precedente
• Actualizări anuale
3. Lista documentelor ce trebuie obţinute de la întreprindere
• Contractul de societate şi actele adiţionale;
• Statutul societăţii;
• Documente privind numirea organelor de conducere şi a cenzorilor;
• Garanţii de la administratori şi cenzori;
• Certificat de înmatriculare şi cod fiscal;
• Procese- verbale ale AGA şi ale CA pe ultimele trei exerciţii;
• Procese -verbale ale controalelor financiare şi sociale;
• Organizarea întreprinderii, Regulamentul de organizare şi funcţionare, Regulamentul de
ordine interioară, Fişele posturilor;
• Manualul de proceduri contabile (instrucţiuni de lucru);
• Acte de proprietate;
• Brevete, licenţe, know-how-uri, mărci de fabrică şi de comerţ, alte drepturi şi valori
asimilate;
• Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de muncă etc.

2.2. Determinarea domeniilor şi a sistemelor semnificative

Pentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor


inutile şi pentru planificarea în final a deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie să
identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului şi sa stabilească
importanţa lor relativă.
(1)Domeniile semnificative
Sunt diferite de la o întreprindere la alta, dar, de regulă, ele se constituie din următoarele
elemente:
• cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităţi);
• vânzări (cleinţi, stocuri, venituri, disponibilităţi);
• personal (plăţi, cheltuieli, disponibilităţi);
• producţie (stocuri, cheltuieli, venituri);
• trezorerie (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli); ,
• imobilizări etc.
Fiecare din aceste domenii trebuie analizate în funcţie de caracteristicile proprii ale
întreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare întreprindere. Astfel, în
întreprinderile din sfera comerţului, producţia nu poate fi un domeniu semnificativ; în centrele

8
hidroenergetice stocurile pot să nu constituie un domeniu semnificativ; în asociaţiile familiale,
salariile pot să aibă o pondere foarte redusă etc.
(2)Sistemele semnificative
Sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil manual sau informatizat care
tratează date ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor anuale.
Cunoaşterea sistemelor semnificative permite auditorului să demonstreze conducerii
întreprinderii că este un bun cunoscător a specificului şi problemelor cu care se confruntă
întreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaţiuni şi înregistrări
contabile care trebuie să facă obiectul aprecierii controlului intern, aşa cum se va arăta în
paragraful următor. De asemenea, pe baza sistemelor semnificative identificate se stabileşte
dacă este necesar sau nu să se facă apel la colaborarea unor specialişti în infomatică.
Pentru înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative auditorul stabileşte:
• locurile unde au loc operaţiunile şi se întocmesc documentele ;
• care sunt sursele de date;
• circuitul documentelor;
• tehnologia contabilă a prelucrării datelor;
• zonele de risc şi posibilitatea de denaturare a conturilor anuale. Auditul se bazează, de
regulă, pe teste şi sondaje şi ca urmare prezintă riscul ca unele inexactităţi şi omisiuni să nu
fie descoperite. Dacă auditorul are indicii că aceste inexactităţi şi omisiuni ar putea fi
semnificative (descoperă, spre exemplu, fraude, operaţiuni nereflectate în contabilitate etc.)
atunci el este obligat să extindă procedurile sale de verificare pentru a lămuri dubiile sale,
ţinând cont de importanţa relativă şi de pragul de semnificaţie.
(3)Importanţa relativă a unei inexactităţi sau omisiuni
Se stabileşte în raport cu mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste
inexactităţi şi omisiuni să influenţeze raţionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se
sprijină pe informaţiile furnizate de contabilitate (utilizatorilor de informaţii contabile).
(4)Pragul de semnificaţie
Este dat de mărimea sumei peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate
sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale cât şi imaginea
fidelă asupra rezultatelor, situaţiei financiare şi a patrimoniului.
Aprecierea importanţei relative este influenţată de experienţa auditorului şi de
particularităţile întreprinderii pentru care se determină pragul de semnificaţie. Pragul de
semnificaţie se determină: la începutul misiunii, în timpul misiunii, în timpul lucrărilor de
auditare şi la sfârşitul acestora.
La începutul misiunii auditorul determină un prag global de semnificaţie, în funcţie de
care se determină domeniile şi sistemele semnificative. Pentru detrminarea pragului de
semnificaţie se pot utiliza mai multe elemente de referinţă, dintre care cele mai des admise
sunt:
• capitalurile proprii;
• rezultatul net;
• rezultatul curent;
• cifra de afaceri;
• variaţia situaţiei nete etc.
Pragurile de semnificaţie se stabilesc sub formă procentuală faţă de aceste
elemente de referinţă.
In cursul misiunii, pragurile de semnificaţie se determină pentru fiecare post din bilanţ.
Pe această bază se asigură o definire mai judicioasă a eşantioanelor ce urmează a fi verificate,
se asigură orientarea programelor de muncă spre domeniile în care riscurile sunt mai
semnificative, se evită efectuarea unor lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei

9
asupra conturilor anuale.
Aceste praguri sunt în general inferioare pragului global, ţinând seama de efectul de
cumul al erorilor constante.
La finele lucrărilor de auditare, pragul global permite să se aprecieze dacă erorile
constante trebuie corectate sau trebuie să facă obiectul unei menţiuni speciale în raporul de
autit în situaţia în care întreprinderea refuză să le corecteze.

2.3. Determinarea riscurilor

Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească procedurile pe


care le consideră necesare pentru a obţine un grad rezonabil de certitudine asupra
corectitudinii întocmirii documentelor anuale de sinteză.
Inainte de planificarea propriu-zisă a activităţii, auditorii trebuie să analizeze riscurile
care pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare asupra conturilor anuale (care
prezintă inexactităţi semnificative şi care nu au fost depistate).
Din motive de costuri şi eficienţă nu este posibilă o siguranţă absolută, dar pentru
obţinerea unei siguranţe rezonabile auditorul trebuie să ţină seama în permanenţă de riscurile
auditului. In funcţie de aceste riscuri se aleg:
• procedeele de lucru;
• se stabileşte întinderea testelor şi sondajelor;
• se precizează data şi succesiunea intervenţiilor.
Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate de a se realiza. Din acest punct de vedere se
disting riscurile potenţiale şi riscurile posibile.
- Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile de a se produce dacă nu se instituie un
control eficient menit să le prevină, descopere şi corecteze. Riscurile potenţiale au un caracter
teoretic, ele sunt comune tuturor întreprinderilor.
- Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor potenţiale pentru care nu a
întreprins măsuri eficiente menite a le limita şi ca urmare există o mare probabilitate ca erorile
să se producă fără să fie detectate şi corectate.
Auditorul, cunoscând factorii de risc potenţiali datorită experienţei şi pregătirii sale,
trebuie să analizeze riscurile posibile datorate particularităţilor întreprinderii şi în funcţie de
acestea să-şi orienteze şi planifice activitatea ţinând cont de riscurile care pot avea o influenţă
semnificativă asupra conturilor anuale.
In timpul executării misiunii sale auditorul se confirmă cu o mare varietate de riscuri,
dintre care cele mai răspândite sunt cele legate de:
a) specificul întreprinderii;
b) natura sistemului;
c) funcţionarea sistemului;
.
a) Riscurile generale specifice întreprinderii

După cum s-a arătat, fiecare întrepridere are anumite caracteristici proprii, care dau
naştere la anumite riscuri susceptibile să influenţeze ansamblul operaţiunilor din
întreprinderea respectivă. In funcţie de aceste caracteristici proprii se desprind următoarele
riscuri generale:

10
a1) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii
Riscurile nu sunt aceleaşi într-o întrprindere sănătoasă, fără dificultăţi cu cele dintr-o
întreprindere aflată în dificultăţi financiare:
• în primul caz, conducătorii pot fi tentaţi să ducă o politică conservatoare sau să neglijeze
anumite funcţii ale întreprinderii sau ale conducerii (inclusiv a funcţiei de control);
• în cel de al doilea caz, conducătorii pot avea reacţii disperate sau periculoase (operaţiuni
ilicite, credite ruinătoare, investiţii neraţionale etc.) sau pot amâna din lipsă de mijloace luarea
unor decizii bune.
Auditul trebuie să cunoască, în acelaşi timp, percepţia pe care conducătorii o au asupra
întreprinderii pentru a putea anticipa reacţiile acestora şi ajuta să înţeleagă situaţia în care se
află firma, încât, să se evite percepţiile prea pesimiste sau prea optimiste.
a2) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii
Aceste riscuri sunt determinate, la rândul lor, de mai mulţi factori dintre care amintim:
• riscuri legate de natura şi complexitatea structurlor şi regulilor.
Operaţiunile unei întreprinderi sunt de complexităţi diferite, ele pot fi într-o măsură
mai mare sau mai mică influenţate de regulile contabile, fiscale, juridice etc. Cu cât aceste
reguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari riscurile de eroare. Astfel, calculul
impozitului pe profit la un grup integrat fiscal este mai dificil decât la o întreprindere
individuală; evaluarea producţiei în curs la produsele cu ciclu lung de fabricaţie este mai
dificilă decât evaluarea stocurilor din comerţ;
• riscuri legate de calitatea gestiunii. O bună gestiune este un factor de atenuare a riscurilor de
producere a operaţiunilor periculoase sau ale căror consecinţe sunt prost măsurate. De
asemenea, calitatea managementului, resursele umane influenţează riscurile întreprinderii în
funcţie de modul cum se asigură o corespondenţă între competenţa profesională şi
complexitatea sarcinilor, cum se asigură o bună motivare în stimularea personalului;
• riscuri legate de controlul intern. Sistemul de întocmire a documentelor primare şi de
prelucrare succesivă a datelor până la obţinerea conturilor anuale trebuie astfel conceput încât
să asigure prevenirea, detectarea şi corectarea oricăror erori de înregistrare şi prelucrare. Un
sistem prost conceput sau defectuos aplicat poate să contribuie la denaturarea sau falsificarea
acestor informaţii, astfel: o urmărire insuficientă a clienţilor dubioşi favorizează livrările către
aceştia, ceea ce poate să determine neîncasarea creanţelor; definirea defectuoasă a
responsabilităţilor în domeniul aprovizionării poate determina cumpărări excesiv de mari, la
preţuri exagerate sau de calităţi inferioare; o protejare insuficientă a datelor care se introduc
într-un fişier poate duce la denaturarea unui mare număr de indicatori. Dimpotrivă, un sistem
bine conceput şi aplicat reprezintă un mijloc eficient de protecţie împotriva riscului de erori.
Astfel o bună separare a funcţiilor limitează riscul de fraudă; un sistem informativ care
asigură compararea automată a facturilor sosite cu intrările din depozite previne plata unor
sume care nu sunt datorate etc;
• riscuri legate de absenţa sau abuzul de proceduri
a3) Riscuri legate de atitudinea conducerii
Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la
limitarea sau, dimpotrivă, la creşterea riscurilor în respectarea regulilor şi principiilor
contabilităţii.
Auditorul acordă o anumită atenţie diferitelor obiective verificate când conducerea
manifestă preocupări cu predilecţie pentru problemele producţiei şi comercializării şi o altă
atenţie când conducerea este preocupată de problemele controlului intern şi ale calităţii
informaţiilor.
O conducere sensibilă faţă de calitatea informaţiilor urmăreşte în permanenţă

11
implementarea şi utilizarea unor sisteme şi performanţe. Dimpotrivă, atunci când conducerea
are încredere prea mare în calităţile salariaţilor şi ale sistemelor adoptate este tentată să
neglijeze sistemul informaţional ceea ce poate duce la nereguli şi erori importante.
Uneori, chiar conducătorii fac presiuni asupra salariaţilor cerându-le să mascheze
anumite situaţii faţă de acţionari, bănci, organele fiscale etc. (să denatureze informaţiile
contabile).
b) Riscuri legate de natura operaţiilor tratate
Datele supuse contabilizării se împart în trei categorii, fiecare din acestea fiind supuse
unor riscuri particulare, astfel:
b 1) Date repetitive
Sunt acele date care rezultă din activitatea obişnuită a întreprinderii (cumpărări,
vânzări, salarii etc). Ele sunt tratate (prelucrate de către contabilitate) uniform, în funcţie de
sistemul ales. Pentru aceste date riscurile de erori sunt determinate de calitatea şi fiabilitatea
sistemului de culegere şi prelucrare a datelor (vezi riscurile legate de conceperea şi
funcţionarea sistemului);
b2) Date punctuale (la anumite termene)
Sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate în evidenţă la intervale de
timp mai mult sau mai puţin regulate, cum este cazul celor rezultate din inventarierile anuale
sau în urma evaluărilor de la sfârşitul exerciţiului. De asemenea, pot fi incluse în această
categorie şi datele referitoare la amortizări, provizioane, coeficienţi de repartizare, diferenţe
de conversie, etc.
Aceste date pot fi purtătoare de riscuri semnificative când colectarea lor nu este
organizată de o manieră fiabilă (permanenţa metodei). Ele trebuie analizate de către auditor
pentru a putea stabili din timp ce verifcări se vor face asupra lor.
b3) Date excepţionale
Rezultă din operaţiuni sau decizii care nu pot fi incluse în activitatea curentă, cum ar fi
datele rezultate în urma reevaluărilor, fuziunilor, restructurărilor, modificărilor în legislaţie
etc.
Pentru aceste date riscul de a produce erori sau ca acestea să nu fie detectate este mai
mare, în special dacă întreprinderea nu dispune de personal experimentat pentru aceste
operaţiuni şi dacă nu are criterii precis stabilite din timp ori nu posedă elemente comparative.
Cu cât valoarea individuală sau cumulată a unei categorii de operaţiuni (repetitivă,
punctuală sau excepţională) este mai mare, cu atât erorile ce sunt posibil să se producă vor
avea o influenţă mai semnificativă asupra conturilor anuale.
c) Riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor
Conceperea sistemului de culegere şi de tratare (prelucrare) a datelor trebuie astfel
făcută încât să dea posibilitatea prevenirii, descoperirii şi eliminării erorilor.
Riscurile pot fi mai uşor limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de culegere
şi prelucrare a acestora a fost conceput fiabil. Astfel, posibilitatea ca o ieşire din stoc să nu fie
facturată este mai mică dacă sistemul folosit prevede că orice livrare să facă obiectul unui
document (aviz de expediţie) şi că toate aceste documente să facă obiectul unei facturi. Dar
chiar şi un sistem fiabil conceput poate să prezinte defecţiuni în funcţionarea sa atunci când
controalele interne prevăzute pe fluxul de derulare a operaţiunilor de prelucrare a datelor nu
funcţionează eficient. Asupra riscurilor legate de conceperea şi funcţionarea sistemului vom
reveni în paragratul referitor la aprecierea controlului intern.
d) Riscuri de nedetectare a erorilor de către audit
Alegerea de către auditor a procedurilor folosite, a întinderii şi a datei intervenţiilor
sale se face în funcţie de experienţa şi pregătirea sa profesională. Această alegere prezintă, în
mod inevitabil, un anumit nivel de risc. Riscurile de audit rezultă din faptul că unele erori
12
semnificative pot să nu fie descoperite şi ca urmare auditorul ajunge în situaţia de a exprima o
opinie eronată asupra conturilor anuale. Dar auditorul trebuie să conceapă programul de lucru
(planificarea misiunii) astfel încât să obţină o asigurare rezonabilă asupra faptului că nu există
riscuri semnificative, iar în conturile anuale să nu fie incluse informaţii care pot aduce
neajunsuri utilizatorilor acestora.
Cunoscând factorii de risc, auditorul trebuie să dea atenţie erorilor posibile care pot
avea o influenţă semnificativă asupra conturilor anuale şi să-şi orienteze atenţia asupra
acestora cu ocazia planificării misiunii sale.
Pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau menţinere a mandatului şi
pentru definitivarea planului de muncă este necesar să se procedeze la o sinteză a riscurilor
astfel.

2.4. Planificarea activitaţii de audit

Auditorul trebuie sa-şi planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie efectuat
într-un mod eficient. Prin planificare se înţelege construirea unei strategii generale şi o
abordare detaliată în ceea ce priveşte natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al
auditului. Intinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea
auditului, experienţa auditorului şi de cunoaşterea activităţii unităţii auditate.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin care să
se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului. Aspectele ce trebuie luate în
considerare de către auditor în dezvoltarea unui plan general de audit
se referă la:
a) cunoaşterea activităţii auditate:
• factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce influenţează
activitatea unităţii auditate;
• caracteristicile importante ale entităţii, activitatea sa, performanţele financare;
• nivelul general de competenţă al conducerii.
b) înţelegerea sistemului contabil şi de control intern:
• politicile contabile adoptate şi schimbările intervenite în acestea;
• efectele noilor reglementări contabile sau de audit;
• cunoaşterea de către auditor atât a sistemului contabil cât şi a celor de audit.
c) riscul şi pragul de semnificaţie:
• evaluarea estimativă a riscurilor inerente şi de control, identificarea domeniilor
semnificative de audit;
• stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie;
• identificarea domeniilor complexe de contabilitate.
d) natura, durata şi întinderea procedurilor:
• schimbările posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit;
Auditorul trebuie sa-şi planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie efectuat
într-un mod eficient. Prin planificare se înţelege construirea unei strategii generale şi o
abordare detaliată în ceea ce priveşte natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al
auditului. Intinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea
auditului, experienţa auditorului şi de cunoaşterea activităţii unităţii auditate.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin care să
se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului. Aspectele ce trebuie luate în
considerare de către auditor în dezvoltarea unui plan general de audit

13
se referă la:
a) cunoaşterea activităţii auditate:
• factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce influenţează
activitatea unităţii auditate;
• caracteristicile importante ale entităţii, activitatea sa, performanţele financare;
• nivelul general de competenţă al conducerii.
b) înţelegerea sistemului contabil şi de control intern:
• politicile contabile adoptate şi schimbările intervenite în acestea;
• efectele noilor reglementări contabile sau de audit;
• cunoaşterea de către auditor atât a sistemului contabil cât şi a celor de audit.
c) riscul şi pragul de semnificaţie:
• evaluarea estimativă a riscurilor inerente şi de control, identificarea domeniilor
semnificative de audit;
• stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie;
• identificarea domeniilor complexe de contabilitate.
d) natura, durata şi întinderea procedurilor:
• schimbările posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit;
• activitatea internă de audit. ; .
e) coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea:
• implicarea altor auditori în auditul de exemplu a filialelor, sucursalelor, diviziunilor, etc;
• implicarea experţilor;
• cerinţe de personal.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care să
stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, cerute pentru punerea
în aplicare a planului general de audit. Acest program de audit serveşte şi ca set de instrucţiuni
adresate asistenţilor implicaţi în audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării
activităţii.

3. Aprecierea auditului(controlului ) intern

Pentru aprecierea controlului intern auditorul nu apelează la verificarea ansamblului


controlului intern, ci îşi orientează efortul asupra răspunsului la trei întrebări în funcţie de care
acesta se realizează. Aceste întrebări sunt:
• care sunt procedurile efective aplicate în întreprindere pentru realizarea unui control intern
eficient?
• aceste proceduri sunt aplicate continuu?
• în ce măsură aceste proceduri asigura un control intern de calitate şi duc la elaborarea de
documente financiar contabile corect.
Insuficienţa controlului intern poate duce la transmiterea către contabilitate a unor date
eronate, ceea ce pune la îndoială valoarea probantă a contabilităţii. In aceste condiţii există
posibilitatea ca auditorul să nu detecteze erorile care pot afecta conturile, ceea ce impune
certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare a conturile anuale.
Dimpotrivă, dacă în întreprindere controlul intern este bine conceput şi funcţionează
corect, auditorul îşi poate reduce propriile sale controale asupra conturilor, se poate sprijini pe
controlul intern.
Toate lucrările desfăşurate cu ocazia aprecierii controlului intern au ca obiectiv
alegerea deciziilor cu privire la etapa următoare controlul conturilor. Cu alte cuvinte,
aprecierea controlului intern nu este un scop al auditului, ci un mijloc a cărui finalitate este

14
controlul conturilor. In cadrul acestei etape a auditului, profesionistul contabil îşi propune să
găsescă răspuns la următoarele întrebări:
• Care sunt controalele interne instituite în întreprinderea respectivă, pe care auditul se poate
sprijini?
• Care sunt riscurile de erori în tratarea datelor sau de fraude, asupra cărora auditul trebuie să-
şi orienteze eforturile cu ocazia definitivării programului de control al conturilor?
Pentru evaluarea (aprecierea) controlului intern investigaţiile auditului pot fi grupate în
cinci categorii de lucrări care corespund unor etape de lucru, astfel:
a) Descrierea procedurilor;
b) Testele de conformitate;
c) Evaluarea preliminară;
d) Testele de permanenţă;
e) Evaluarea definitivă şi întocmirea documentului de sinteză.
a) Descrierea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor
Scopul acestei etape este acela de a stabili, pentru fiecare domeniu, semnificaţia
(aprovizionări, stocuri, producţie, vânzări, salarii, etc.) şi de a fixa care sunt procedurile
utilizate de întreprindere pentru culegerea informaţiilor, întocmirea documentelor justificare,
prelucrarea datelor, circuitul documentelor, înregistrarea datelor în contabilitatea sintetică şi
analitică, în evidenţa cronologică (Registrul jurnal) şi sistematică (Cartea mare), arhivarea
documentelor şi registrelor contabile.
Pentru descrierea procedurilor utilizate auditorul trebuie să urmărească:
1. Care sunt documentele interne şi externe utilizate pentru fiecare domeniu
semnificativ.
Informaţiile pe care le conţin documentele primare stau la baza întregului sistem
informaţional dintr-o întreprindere. Documentele primare marchează prima consemnare în
scris a operaţiunilor economico-financiare, motiv pentru care modul lor de întocmire,
verificare, prelucrare, circulaţie şi arhivare influenţează nemijlocit, operativitatea şi
integritatea întregului sistem de evidenţă dintr-o unitate patrimonială.
Nici o operaţiune economico-financiară nu poate fi efectuată fără să fie înscrisă într-un
document şi nici o înregistrare în evidenţa economică nu poate fi făcută decât pe baza
documentelor corespunzătoare.
Legea contabilităţii nr. 82/1991, stabileşte: orice operaţiune patrimonială se
consemnează în momentul efecuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în
contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Ca urmare, singura
modalitate de reconstituire a condiţiilor în care s-au desfăşurat operaţiunile economico-
financiare şi s-au efectuat înregistrările în contabilitate o reprezintă aceste documente.
Documentele primare şi centralizatoare reprezintă un mijloc eficient pentru controlul
modului cum s-au îndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodărite mijloacele materiale şi
băneşti şi s-au asigurat integritate patrimoniului.
Prin semnarea acestor documente de către persoanele care au dispus sau au participat
la desfăşurarea operaţiunilor economico-financiare şi de către persoanele care exercită
controlul intern, se asigură premisele pentru stabilirea resposabilităţilor în eventualitatea în
care aceste operaţiuni nu s-au desfăşurat conform cerinţelor prestabilite. 2. Care este
forma de contabilitate utilizată în cadrul întreprinderii (maestru şah, pe jurnale, mixtă):
Cum este organizată evidenţa analitică a stocurilor (cantitativ-valoric, operativ
contabilă pe solduri etc); cu ajutorul inventarului permanent sau intermitent etc.
3. Cum este organizată evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor (pe
comenzi, pe faze, global etc);
4. Ce lucrări se execută cu ajutorul calculatorului şi ce lucrări se execută manual şi

15
corelaţiile dintre aceste lucrări.
5. Pentru fiecare domeniu semnificativ se urmăreşte cine întocmeşte documentele şi
pe baza căror surse informaţionale.
6. Cine verifică datele din documente, ce controale reciproce şi încrucişate se
efectuează asupra acestor documente şi cum se atestă efectuarea acestor controale (o ştampilă
sau o semnătură pe document, o evidenţă operativă a documentelor verificate etc).
Cum se asigură separarea sarcinilor între funcţia de realizare a obiectivelor
întreprinderii, funcţia de stocare şi funcţia contabilă. In acest scop se întocmeşte pentru fiecare
domeniu semnificativ o grilă de repartizare a sarcinilor pe salariaţi. Acesta grilă permite
auditoriului să înţeleagă incompatibilitatea funcţiilor şi să aprecieze dacă separarea funcţiilor
contribuie la limitarea riscului de erori, aşa cum s-a arătat.
Urmărind descrierea procedurilor utilizate în întreprindere, auditorul se poate
confrunta cu una din următoarele situaţii:
1. In cadrul întreprinderii au fost elaborate instrucţiuni scrise (manual de proceduri)
după care se derulează întreaga tehnologie contabilă;
2. Deşi nu există instrucţiuni scrise, în întreprindere se practica un sistem unitar de
lucru, sistem care asigură respectarea principiului permanenţei metodei;
3. In întreprindere nu există un sistem de lucru unitar, activitatea desfaşurându-se după
inspiraţia de moment a persoanelor implicate, ceea ce nu garantează exercitarea unui control
eficient care să asigure exhaustivitatea, realitatea şi exactitatea înregistrărilor din contabilitate.
Pentru stabilirea circuitului informaţiilor contabile şi a controalelor plasate de
întreprindere în acest circuit şi pentru identificarea zonelor de risc care pot afecta conturile
anuale, auditorul poate utiliza procedee descriptive şi procedee grafice (diagrame de circuit).
Procedeele descriptive se bazează pe descrierea narativă a procedurilor. Această
descriere are la bază manualul de proceduri şi chestionare de control intern la care răspund
persoanele implicate din întreprindere. Intrucât există riscul ca unele aspecte să fie omise,
chestionarele de control se întocmesc din timp, iar răspunsurile primite se înscriu pe
documente separate, care sunt denumite foi de lucru.
Analiza sistemului de control intern al imobilizărilor trebuie să permită asigurarea
ca:
• Separarea funcţiilor este suficientă;
• Toate achiziţionările de imobilizări sunt corect autorizate şi contabilizaze;
• Toate imobilizările sunt corect evaluate (valoare brută şi valoare netă);
• Imobilizările există în mod real şi aparţin întreprinderii;
• Protecţia activelor este asigurată;
• Angajamentele în afara bilanţului privind imobilizările sunt corect înregistrate;
• Toate cesiunile de imobilizări sau casările sunt corect autorizate şi contabilizate.
B. Etapa I
Informaţii generale
1. Dacă există, descrieţi procedura stabilirii bugetelor de investiţii. In lipsa acestora,
informaţi-vă asupra principalelor achiziţii prevăzute pentru anul respectiv, descrieţi politica de
achiziţionare sau renunţare la imobilizări aparţinând întreprinderii.
2. Asiguraţi-vă că diferenţele între buget şi realizări sunt analizate regulat şi supuse
aprobării. Descrieţi procedura privind eventual reportarea de operaţii de la un exerciţiu la
altul.
3. Obţineţi criteriile ce servesc la deosebirea imobilizărilor şi a cheltuielilor, definite
eventual de către conducere.
Achiziţii de imobilizări
4. Descrieţi procedura de achiziţie a imobilizărilor şi a obiectivelor de inventar:

16
• decizia de cumpărare, eventual organul abilitat în funcţie de sumele angajate
(precizaţi-le);
• procedura de licitaţie, solicitarea devizului, precizaţi pentru ce tip de investiţii;
• comanda, aprobarea;
• recepţia şi controlul de calitate, eventual;
• punerea în funcţie şi identificarea (plăcuţa de imobilizare permiţând să fie reperată în
fişier);
• înregistrarea în fişier (registrul numerelor de inventar, fişa mijlocului fix etc);
• modul de informare din fişier;
• plata.
Cesiuni de imobilizări - casări
5. Pentru vânzările sau casările de imobilizări şi de obiecte de inventar, verificaţi
dacă ele:
• sunt autorizate;
• fac obiectul unui bon de ieşire (sau unui document echivalent) prenumerotat şi transmis
regulat la contabilitate;
6. Asiguraţi-vă că seria numerică a bonurilor de ieşire pentru imobilizări este
controlată pentru a verifica dacă:
• toate vânzările sunt facturate;
• toate vânzările şi casările au fost scoase din fişierul de imobilizări;
• toate vânzările şi casările au ieşit din conturile de imobilizări.
7. Dacă ele există, obţineţi situaţiile periodice ale elementelor de imobilizări devenite
inutilizabile sau care necesită reparaţii.
8. In caz că el există, obţineţi fişierul de imobilizări şi verificaţi dacă informaţiile
următoare sunt menţionate:
• descrierea imobilizării;
• numărul de identificare;
• localizarea;
• costul de achiziţie (inclusiv costurile de transformare şi de modernizare);
• data punerii în funcţiune;
• metoda şi cota de amortizare; ._ . .
• datele inventarului fizic;
• data de ieşire;
• cheltuielile de reparaţii.
9. Asiguraţi-vă că:
• acest fişier este comarat cu imobilizările existente în mod regulat (inventariere).
• diferenţele sunt analizate.
• corecţiile sunt supuse unui responsabil.
Această actualizare a fişierului poate fi utilizată cu ocazia unui inventar fizic (precizaţi
periodicitatea) dar poate să provină, de asemenea, dintr-o solicitare de informaţii făcută
diferitelor servicii pentru a verifica dacă imobilizările pe care le utilizează sunt în concordanţă
cu extrasele din fişierul imobilizărilor referitoare la ele.
Protecţia activelor (asigurarea integrităţii)
10. Protecţia fizică
Asiguraţi-vă că accesul la activele care pot fi uşor deplasate (utilaj, echipamente mici)
este protejat suficient.
Verificaţi dacă titlurile de proprietate:
• sunt toate pe numele societăţii
• sunt păstrate într-o casă de bani sau la un terţ de încredere
11. Asigurare

17
Obţineţi:
• modul de determinare a valorii de asigurare a imobilizărilor
• calculul actualizării capitalurilor asigurate.
Verificaţi dacă este realizată o evaluare periodică de către un cabinet de expertiză
generală.
12. întreţinere :
Dacă există, obţineţi contractele de întreţinere cu constructorii. Verificaţi dacă aceste
contracte fac obiectul unei autorizări comparabile celei necesare în caz de achiziţie.
13.A fost creat un serviciu de întreţinere generală?
Există un caledar de întreţinere preventivă a maşinilor (graficul de întreţineri).
Verificaţi dacă realizarea lucrărilor de întreţinere este controlată.
14. Precizaţi dacă înregistrările contabile legate de mişcările de imobilizări fac
obiectul unei aprobări de către un responsabil.
De asemenea, în ceea ce priveşte distincţia care se face între cheltuieli şi imobilizări.
Concluzii-evaluări
15. Evidenţiaţi punctele tari şi cele salabe ale procedurilor privind imobilizările.
16. Pregătiţi un program de controale ale procedurilor.
17. Formalizaţi efectul concluziilor asupra controlului intern realizat, asupra programului de
control al conturilor.
Diagramele de circuit (flow-chart) sunt utilizate pentru formalizarea (reprezentarea
grafică) a circuitului documentelor şi a controalelor documentelor plasate în acest circuit.
Procedurile trebuie controlate pe parcursul întregului exerciţiu. O atenţie specială se acordă
aplicării procedurilor în perioadele când anumite persoane sunt în concediu.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurle descrise mai sus există,
indiferent dacă ele se aplică sau nu. In această etapă nu se pune problema descoperirii erorilor
în funcţionarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este bine înţeles, este cel
real.
Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului asupra unui
număr limitat de operaţiuni prin intermediul:
1. Observaţiei directe asupra modului de lucru;
2. Confirmările verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri;
3.Mijloacele specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operaţiunilor respective:
aplicarea pe documente a unor vize sau ştampile, înregistrarea documentelor respective într-
un fişier (evidenţă operativă) etc;
4. Observaţiei ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documente începând
cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
5. Jocurilor de încercare.
c) Evaluarea preliminară (a riscului de erori)
După ce s-a obţinut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere şi prelucrare
a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilităţii acestei organizări
pentru a putea pune în evidenţă punctele forte şi punctele slabe ale procedurilor sistemului
contabil.
In această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, scoţându-se în
evidenţă riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de
funcţionare a acestui sistem.
1. Punctele forte sunt constituite din controalele plasate în fluxul de prelucrare a
datelor care garantează o corectă contabilizare a acestora.
2. Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da naştere
unor riscuri de erori sau fraude.

18
Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi punctelor slabe ale sistemului auditul
procedează la:
• examinarea sistemului descris mai sus pentru a pune în evidenţă ceea ce are bun sistemul şi
limitele sistemului. Dar, această examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie omise sau
uitate;
• punerea unor întrebări executanţilor. Aceste întrebări se formulează din timp sub forma
chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern
teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Intrebările se
adresează pe sectoare de activitate şi urmăresc dacă există controalele, sunt cunoscute de
executanţi şi dacă absenţa acestor controale influenţează calitatea informaţiilor.
d) Teste de performanţă
Urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă, fără defecţiuni.
Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de
funcţionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor în funcţionarea sistemului se procedează la analiza
controalelor de prevenire şi a controalelor de detectare prevăzute de întreprindere.
1. Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiunilor înainte de a
se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării operaţiunii respective. Aceste
controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente.
2. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de aceeaşi
natură (prin sondaj), cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionarea sistemului sau a
asigurării că aceste anomalii nu există.
Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern auditul dispune de mai
multe tehnici,care sunt:
1. urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către întreprindere. Cu ajutorul acestei
tehnici se asigură realizarea unor sondaje foarte mari într-un timp foarte scurt. Astfel, se
analizează existenţa unor vize de control pe documente, existenţa confruntărilor lunare între
evidenţa operativă, contabilitatea analitică şi sintetică etc;
2. repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce şi
încrucişate pentru a se convinge asupra manierei în care acestea au fost efectuate de către
întreprindere;
3. observarea executării unor controale permite auditului să înţeleagă modalitatea în
care se realizează aceste controale de către întreprindere şi să aprecieze eficienţa lor. Pentru
aceasta, auditorul urmăreşte nemijlocit (observă),maniera în care salariaţii efectuează aceste
controale.
e) Evaluarea definitivă şi redactarea raportului de sinteză ,
In această etapă a aprecierii controlului intern auditorul determină:
1. dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective şi permanente (realitatea
punctelor forte);
2. care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. care sunt punctele slabe datorate aplicării greşite a procedurilor (funcţionării
sistemului).
Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulată
sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul căreia se scot în evidenţă:
• slăbiciunile sistemului care pot antrena riscuri de erori;
• incidenţa acestora asupra conturilor anuale;
• incidenţa acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnalează conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra controlului
intern şi poate, după caz, să organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilităţii

19
conturilor sau poate refuza certificarea bilanţurilor sau să acorde o certificare cu rezerve.
Comunicarea observaţiilor în urma aprecierii controlului intern poate fi făcută printr-
un raport asupra controlului intern, care are următoarea structură:
1. Notă de introducere şi sinteză. In această parte a raportului se arată condiţiile în care
s-a executat aprecierea controlului intern, metodele folosite şi concluziile la care s-a ajuns,
făcându-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.
Nota de introducere şi sinteză permite conducerii întreprinderii să cunoască rapid
concluziile la care a ajuns auditul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care vor fi
prezentate în partea de detalii sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără să se reia
concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteza). La prezentarea detaliilor se au în
vedere următoarele principii:
• prezentarea problemelor în ordinea importanţei lor;
. • se fac recapitulaţii ale problemelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de conturi;
• se grupează distinct sfaturile de mai mică importanţă;
• se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenţă asupra certificării
conturilor anuale;
• se reiau sfaturile date în cursul exerciţiilor precedente cărota nu li s-a dat curs.
Schematic, etapa privind aprecierea controlului intern se prezintă astfel:
Aprecierea controlului intern
1. Descrierea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor
• Care sunt procedurile utilizate în întreprindere pentru culegerea şi prelucrarea
datelor?
- procedee descriptive (chestionare de control intern);
- diagrame de circuit .
• Cum sunt stabilite aceste proceduri?
- există manuale de proceduri (instrucţiuni scrise, grafice de circulaţie şi
prelucrare a documentelor);
- se lucrează după inspiraţia de moment a executanţilor.
• Care sunt controalele plasate de întreprindere în circuitul informaţional contabil?
2. Testele de conformitate
• Procedeele de prelucrare a datelor şi de control intern descrise:
- există în realitate?
- sunt cunoscute şi înţelese de executanţi?
3. Evaluarea preliminară
• Prin examinarea sistemului descris şi testat:
- se apreciază dacă sistemul informaţional contabil este bine conceput şi este
fiabil;
- care sunt riscurile de concepţie?
1. care sunt punctele forte şi punctele slabe ale sistemului?
4. Testele de permanenţă
• Procedurile descrise, testate şi evaluare:
- funcţionează în permanenţă (fără derogări)?
- pentru garantarea funcţionării în permanenţă a acestor proceduri, care sunt
controalele interne instituite de întreprindere?
-controale de prevenire ;
- controale de detectare
5. Evaluarea definitivă
• Pentru fiecare domeniu semnificativ se sintetizează:
20
- care sunt punctele forte ale sistemului care garantează imaginea fidelă, clară
şi completă?
- care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului?
- care sunt punctele slabe datorate funcţionării sistemului?
• Sinteza aprecierii controlului intern
- riscuri identificabile;
- incidenţa lor asupra conturilor anuale;
- recomandări către conducerea întreprinderii.
• Raport asupra controlului intern (informarea conducerii întreprinderii).

4. Controlul conturilor

Pentru a-şi putea exprima o opinie fundamentată asupra conturilor, auditul trebuie să
colecteze cu ajutorul procedurilor de conformitate şi validitate elementele probante suficiente
şi juste care să-i permită să tragă concluzii rezonabile.
Caracterul suficient se referă la volumul elementelor probante ce trebuie colectate.
Acest caracter suficient se apreciază de către auditor în funcţie de mai multe criterii,
cum ar fi:
a) Experienţa dobândită de către auditor cu ocazia misiunilor precedente.
b) Tipurile de informaţii disponibile, forma de contabilitate aplicată, modul de organizare a
evidenţei analitice şi sintetice.
c) Riscurile de erori descoperite cu ocazia orientării şi planificării misiunii şi cu ocazia
aprecierii controlului intern. Importanţa riscului de inexactitate se determină aşa cum s-a
arătat, în funcţie de:
• natura operaţiunilor respective (curente, punctuale, excepţionale);
• complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaţie sau de regularizare;
• variaţia anormală a soldurilor;
•importanţa relativă a elementelor sau operaţiunilor respective (ponderea soldurilor în
bilanţ sau în contul de profit şi pierderi, rulaje importante, regularizări purtătoare de riscuri
mari etc);
• calitatea controlului intern;
• situaţii deosebite care pot influenţa comportamentul conducerii (incapacitatea
de plată, credite ruinătoare, recesiune etc).
Caracterul just al elementelor probante colectate se apreciază în funcţie de pertinenţa
şi fiabilitatea lor.
In unele situaţii auditorul se sprijină pe elemente probante care nu sunt concludente
prin ele însele, dar care contribuie la definitivarea concluziilor. Certitudinea autorului sporeşte
dacă elementele probante din surse diferite şi de naturi diferite sunt concordante între ele.
Dacă aceste elemente nu sunt concordante este necesar să se apeleze la proceduri
suplimentare de control a conturlor.
Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de: originea lor
internă sau externă, natura lor scrisă sau orală, circumstanţele în care s-au obţinut, astfel:
• elementele probante externe (confirmări primite de la terţi) sunt mai fiabile decât
cele interne;
• elementele probante interne sunt cu atât mai fiabile cu cât în întreprindere există un
control intern mai riguros;
• elementele probante obţinute personal de auditor sunt mai fiabile decât cele

21
furnizate de salariaţii întreprinderii;
• elementele probante materializate în documente sau confirmări scrise sunt mai
fiabile decât afirmaţiile verbale.
Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia să aprecieze:
• dacă procedurile descrise în manualul de proceduri, în instrucţiuni, în hotărârile
conducerii etc. există în practică;
• dacă aceste proceduri sunt eficiente şi concepute în funcţie de caracteristicle proprii
ale întreprinderii;
• dacă aceste proceduri se aplică în permanenţă fără abateri sau derogări. Procedurile
de validitate permit auditorului să stabilească:
• existenţa unor elemente de activ sau de pasiv;
• realitatea operaţiunilor consemnate în documente şi reflectate în contabilitate;
• exhaustivitatea înregistrărilor din contabilitate;
• înregistrarea corectă a operaţiunilor;
• evaluarea corectă şi calcule corecte ale elementelor patrimoniale, ale veniturilor şi
cheltuielilor care privesc întreprinderea etc.
Aplicarea în practică a acestor proceduri de conformitate şi de validitate se realizează
cu ajutorul mai multor tehnici de control.

5. Controlul (examinarea) situatiilor financiare de sinteza

In etapele precedente ale auditului s-au adunat un număr de elemente probante care
permit auditorului să tragă unele concluzii asupra informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare
(bilanţ, contul de profit şi pierdere, anexe). Cu ocazia examinării de ansamblu a conturilor
anuale, auditorul trebuie să se bazeze pe informaţiile culese în etapele precedente.
Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective principale verificarea
conturilor anuale dacă:
a) sunt coerente, în concordanţă cu datele din contabilitate, ţinând cont de cunoaşterea
generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-economic;
b) sunt prezentate după pricipiile contabile şi reglementările în vigoare;
c) ţin cont de evenimentele posterioare închiderii exerciţiului;
d) prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei
financiare.
d1) Pentru a se putea pronunţa asupra asigurării imaginii fidele, clare şi complete a
patrimoniului, auditorul trebuie să urmărească:
• ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
• corecta inventariere a patrimoniului şi cuprinderea rezultatelor inventarierii în bilanţul
contabil; .
• preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi
concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
• corecta determinare şi înregistrare a operaţiunilor privind modificarea capitalului
social;
• respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului;
• întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de, verificare, a conturilor sintetice;
• corelarea datelor dintre posturile şi formularele şi care compun bilanţul contabil.
d2) Pentru a avea certitudinea asigurării imaginii fidele asupra rezultatelor, auditorul
trebuie să verifice:

22
• întocmirea contului de profit şi perderi pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;
• stabilirea profitului impozabil în funcţie de profitul contabil, veniturile neimpozabile
şi cheltuielile nedeductibile;
• stabilirea profitului net şi repartizarea lui conform normelor legale şi în concordanţă
cu Hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor.
d3) Analizând modul cum se asigură imaginea fidelă asupra situaţiei financiare,
auditorul trebuie să verifice:
• existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate;
• posibilitatea încasării creanţelor;
• asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu şi lung.
Pentru examinarea bilanţului contabil se utilizează anume tehnici de examinare
analitică, anumite reguli generale şi anumite reguli particulare, specifice bilanţului, contului
de rezultate şi anexelor.
Aşa cum s-a arătat, examinarea analitică presupune:
• stabilirea unor raţio (indici) specifici analizei financiare şi compararea lor cu alte
perioade de gestiune sau cu alte întreprinderi;
• comparaţii între datele rezultând din bilanţul contabil şi datele anterioare, posterioare
şi previzionale ale întreprinderii sau ale întreprinderilor similare;
• comparaţia în procente a cifrei de afaceri şi a diferitelor posturi din contul de
rezultat.
Această examinare analitică permite actualizarea şi verificarea concluziilor trase cu
ocazia examinării conturilor şi procedurilor în etape (fazele) precedente ale auditului.
In cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil auditorul îşi dirijează diligenţele
sale verificând şi satisfacerea unor reguli generale şi a unor reguli particulare:
a) Reguli generale
Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementărilor în vigoare, conform
principiilor contabile, auditorul trebuie să se încredinţeze, în special că:
• principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. In cazul incetarii
parţiale sau totale a activităţii auditorul ţine seama de incidenţele previzibile la inchiderea
exerciţiului;
• principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat: auditorul verifică dacă
inregistrările privind cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost
înregistrate;
• bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare si
prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele sa fie
inscrise şi justificate în anexă;
• elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensatii;
• bilantul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;
• auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii
componentelor sale şi a soldului său;
• datele de inventar a elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul inventar
pe conturi sau grupe de conturi, după caz. Auditorul procedează la o comparare intre valorile
contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind crediibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind bilanţul, contul de rezultate şi anexele
b1) Bilanţul
• Capitalurile proprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii
a operaraţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale;
• Imprumuturi şi datorii asimilate: auditorul cere să i se comunice documentele care-i

23
permit să urmărească în detaliu operaţiile respective;
• Imobilizări: auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se urmarească în
detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor;
• Stocuri şi producţie în curs de execuţie: auditorul cere să i se prezinte situaţia
detaliată şi cifrică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru provizioanele
aferente, constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data închiderii exerciţiului sau la
o altă dată apropiată. Auditorul obţine din partea conducerii întreprinderii descrierea
metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs. El se asigură de
conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarea lor, prin sondaj;
• Conturile de terţi: auditorul cere să i se remită, după caz:
- Balanţele conturilor analitice asigurându-se de concordanţa lor cu conturile sintetice;
- Un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul
analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecând de la documentele şi
informaţiile contabile puse la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor
pe care le găseşte necesare.
• Conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sau
neîncorporarea în aceste conturi a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict la
conţinutul acestora.
• Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare şi înregistrarea lor în bilanţ sau anexe. El se asigură că
aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite
între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi
data verificării acestuia de către auditor.
• Conturile de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o
situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de
cont bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe an.
b2) Contul de rezultate al exerciţiului
La finele exerciţiului, auditorul:
• examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,
comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, dobânzile pentru credite,
declaraţiile de imputare, contracte diverse şi plăţi făcute în contul acestora;
• examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite pe baza
conturilor de venituri;
• examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile
constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în
care ele sunt justificate;
• examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli,
analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
b3) Anexele
Auditorul cere să i se remită anexele la bilanţul contabil, analizând:
• evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea
întreprinderii sau propuse de acesta;
• respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de
profit şi pierdere;
• metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi fundamentarea lor.

24
6. Stabilirea opiniei, redactarea şi prezentarea raportului de audit financiar

Pentru a exprima opinia sa privind situaţiile financiare (conturile anuale), auditorul


trebuie să examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit
obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Concluzia globală
care rezultă din această examinare şi din această apreciere, trebuie să constate:
- conturile anuale (situaţiile financiare) au fost sau nu elaborate conform unor metode
contabile acceptabile şi aplicate în mod permanent;
- conturile anuale sunt conforme dispoziţiilor regulamentare şi a celor legale;
- imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaşterea generală a
întreprinderii pe care o auditează;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a conturilor anuale
au fost corect menţionate.
Opinia stabilită - aleasă - de către auditori trebuie clar exprimată în cadrul raportului
de audit.
Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra
situaţiilor financiare considerate ca un întreg.
Opinia exprimată în raportul de audit poate fi :
A - opinie fără rezervă
B - opinie cu rezervă
C - opinie defavorabilă
D - imposibilitatea de a exprima o opinie.
In acest scop, soluţia cea mai bună este de a respecta o anumită modalitate de
formulare a diferitelor opinii.

Raportul de audit trebuie să fie util acţionarilor, asociaţilor, creditorilor, investitorilor


etc. Din acest motiv în raport trebuie să se descrie amănunţit aceste limitări, dezacorduri şi
incertitudini.
Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra
situaţiilor financare considerate ca un întreg.
Elementele de bază ale Raportului de audit sunt: titlul raportului, paragraful
introductiv, paragraful privind întinderea şi natura lucrărilor de audit, paragraful de opinii,
data raportului, adresa şi semnătura auditorului.
a) Titlul raportului
Din punct de vedere al dimensiunilor auditului se deosebesc:
1. Rapoarte de audit şi certificare globală a bilanţului contabil.
2. Rapoarte de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil. Se întocmesc atunci
când contractarea lucrării s-a făcut cu întârziere şi, ca urmare, auditorul nu a avut posibilitatea
să parcurgă toate etapele auditului sau nu a putut folosi unele tehnici cum ar fi: observarea
fizică, confirmarea directă sau aprecierea controlului intern.
3. Rapoarte de audit speciale. Se referă numai la unele posturi din bilanţ, la unele
operaţiuni sau situaţii cerute de beneficiari. Aceste rapoarte speciale certifică faptele (de ex.
sinceritatea unui prospect de emisiune) şi în mai mică măsură exprimă opinii.
Acest titlu trebuie să prevină confuziile dintre rapoartele de audit şi rapoartele
întocmite de alte persoane care nu se supun normelor de audit.
b) Paragraful introductiv cuprinde:
1. Identificarea conturilor anuale (total activ, cifra de afaceri etc.) şi a perioadei pentru
care au fost întocmite.
25
2. Identificarea relaţiei pe baza căreia s-a efectuat auditarea: mandat pentru cenzori,
contract pentru auditorii externi.
3. Precizarea răspunderii întreprinderii de a întocmi conturile anuale, auditorul având doar
sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteză. După cum s-a arătat,
conducătorii de întreprindere răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii şi de
derularea în bune condiţii a tuturor lucrărilor de întocmire a bilanţului contabil anual. Pentru
respectarea cerinţelor de independenţă faţă de operaţiunile şi documentele verificate, auditorii
trebuie să se abţină de la efectuarea acestor lucrări. Responsabilitatea auditorilor este doar de
a colecta elementele probante necesare pentru exprimarea unei opinii asupra conturilor
anuale.
c) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate:
1. Precizarea naturii şi întinderii lucrării şi a Standardelor de audit interne sau
internaţionale pe baza cărora s-au desfăşurat aceste lucrări .
2. Descrierea lucrărilor efectuate de către auditor pe etape ale misiunii. Raportul trebuie să
precizeze faptul că lucrările de planificare şi executare a misiunii au fost astfel efectuate încât
auditorul s-a asigurat că toate conturile anuale nu prezintă anomalii semnificative. Auditorul
trebuie să descrie modalitatea în care s-a făcut supravegherea gestiunii societăţii comerciale
precum şi procedeele şi tehnicile de auditare folosite: sondaje, observarea fizică, confirmările
directe, verificările documentare, examinarea analitică şi de ansamblu a bilanţului contabil
etc. De asemenea, se descriu principiile şi metodele contabile folosite de întreprindere. Pe
baza acestor referiri auditorul trebuie să precizeze că lucrările efectuate asigură o baza
rezonabilă pentru exprimarea unei opinii.
d) Paragraful referitor Ia opinie, ce conţine o prezentare a opiniei privind situaţiile
financiare.

26