11/20/2017

ISA 530
ESANTIONAREA ÎN
AUDIT

Standarde relevante
 ISA 530 ESANTIONAREA ÎN AUDIT
 ISA 530 se aplica doar cand auditorul
decide sa aplice testele de audit la nivel de
esantion, si nu pentru intreaga populatie.
 Atunci când auditorul utilizeazã
esantionarea obiectivul lui este de a se
asigura ca esantionul furnizeaza o bazã
rezonabilã pentru a formula concluziile cu
privire la populaþia din care este selectat
esantionul.

Testele de audit
 Pot fi aplicate:
1. Pentru 100% indivizi din populatie;
2. Pentru anumiti indivizi ce au atributele
selectate de auditor, pe baza
rationamentului profesional ( marime,
natura, aparenta etc.);
3. Pe baza de esantion.

1
 11/20/2017

Cand se utilizeaza fiecare metoda ?

De ce utilizam esantionul ?

Definitii
1. Esantionarea în audit (esantionare);
2. Populaþie;
3. Anomalie;
4. Unitate de esantionare;
5. Stratificarea
6. Eroare tolerabilã;
7. Rata tolerabilã a deviaþiei.

 E º antionarea în audit (eº antionare) – A plicarea procedurilor de audit pentru mai

puþin de 1 0 0 % din elementele din c adrul unei populaþii c u relevanþã pentru audit,
as tfel înc ât toate unitãþile de eº antionare s ã aibã posibilitatea de a fi s elec tate, c u
s c opul de a furniza auditorului o bazã rezonabilã în func þie de c are sã formuleze
c onc luzii c u privire la întreaga populaþie.
 P opulaþie – Î ntregul s et de date din c are este s electat un eº antion º i pe marginea
c ãruia auditorul doreºte s ã îºi formuleze c oncluziile.
 Ris c ul de eº antionare – Riscul c a în baza unui eº antion c oncluzia auditorului, s ã fie
diferitã de c onc luzia la c are s -ar fi ajuns dac ã întreaga populaþie ar fi fos t s upus ã
ac eleiaºi proceduri de audit. Riscul de eº antionare poate duc e la douã tipuri de
c onc luzii generatoare de erori:
I. Î n cazul unui tes t al controalelor, concluzia potrivit cãreia controalele s unt mai
eficiente decât s unt ele în realitate, s au în cazul tes telor de detaliu, concluzia cã nu
exis tã o denaturare s emnificativã, când exis tã de fapt. Auditorul es te îngrij orat în
primul rând de aces t tip de concluzie generatoare de erori, deoarece aceas ta
afecteazã eficacitatea auditului º i exis tã o probabilitate mai mare de a conduce la o
opinie de audit neadecvatã.
II. Î n cazul unei tes t al controalelor, concluzia potrivit cãreia, controalele s unt mai puþin
eficiente decât s unt ele în realitate, s au în cazul unui tes t de detaliu, concluzia cã
exis tã o denaturare s emnificativã, când nu exis tã de fapt. Aces t tip de concluzie
generatoare de erori afecteazã eficienþa auditului, cãci de obicei conduce la o muncã
s uplimentarã pentru a s e s tabili dacã concluziile iniþiale s unt incorecte.

2
 11/20/2017

 Ris c ul de neeºantionare – Riscul ca auditorul s ã ajungã la o c onc luzie generatoare de

erori din oric e motiv independent de ris cul de eº antionare.
 A nomalie – O denaturare s au deviaþie c are s e poate demonstra c ã nu es te
reprezentativã pentru denaturãrile sau deviaþiile aferente unei populaþii.
 U nitate de eº antionare – E lementele individuale c are c onstituie o populaþie.
 E º antionarea s tatisticã – O abordare a eº antionãrii c are are urmãtoarele
c arac teristici:
I. Selectarea aleatorie a elementelor eº antionului; º i
II. Utilizarea teoriei probabilitãþii pentru a evalua rezultatele eº antionului, inclus iv
evaluarea ris cului de eº antionare.
 O abordare a eº antionãrii care nu prezintã c aracteristicile (i) º i (ii) es te c onsideratã o
eº antionare nes tatisticã.
 Stratific area – Procesul de divizare a populaþiei în s ubpopulaþii, fiec are dintre ac estea
fiind un grup de unitãþi de eº antionare c are prezintã caracteristici s imilare (des eori
valoarea monetarã).
 E roare tolerabilã– O valoare monetarã stabilitã de c ãtre auditor c u privire la c are
auditorul înc earcã s ã obþinã un nivel adec vat al as igurãrii c ã valoarea monetarã
s tabilitã de c ãtre auditor nu es te depãºitã de denaturarea realã din c adrul populaþiei.
 Rata tolerabilã a deviaþiei – O ratã a deviaþiei de la proc edurile de c ontrol intern
pres c rise, s tabilitã de c ãtre auditor c u privire la c are auditorul încearcã s ã obþinã un
nivel adec vat al as igurãrii c ã rata deviaþiei s tabilitã de c ãtre auditor nu es te depãºitã
de rata realã a deviaþiei din c adrul populaþiei.

Risc de esantionare: Este esantionul

reprezentativ ?

DA

NU !!!!

Definitii
8. Riscul de neesantionare ( Riscul de observare ) – Riscul ca
auditorul sã ajungã la o concluzie generatoare de erori din
orice motiv independent de riscul de esantionare.
Exemplele de risc de neesantionare includ utilizarea procedurilor
de audit neadecvate, sau interpretarea eronatã a probelor de
audit si esecul de a recunoaste o denaturare sau o deviaþie.

9. Riscul de esantionare – Riscul ca în baza unui esantion

concluzia auditorului, sã fie diferitã de concluzia la care s-
ar fi ajuns dacã întreaga populaþie ar fi fost supusã
aceleiasi proceduri de audit. Riscul de esantionare poate
duce la douã tipuri de concluzii generatoare de erori:
 În cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit cãreia controalele sunt
mai eficiente decât sunt ele în realitate, sau în cazul testelor de detaliu,
concluzia cã nu existã o denaturare semnificativã, când existã de fapt.
 În cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit cãreia, controalele
sunt mai puþin eficiente decât sunt ele în realitate, sau în cazul unui test
de detaliu, concluzia cã existã o denaturare semnificativã, când nu existã
de fapt.

3
 11/20/2017

Reducerea riscurilor
 Cum pot fi reduse:
 1. Riscul de neesantionare / de observare
?
 2. Riscul de esantionare ?

Esantionare statistica vs. non statistica

Rationament
profesional
statistics

Tipuri de esantionare - definitie

Exista 2 tipuri de esantionare : statistica si nestatistica.

Esantionarea statisticã –are urmãtoarele caracteristici:

 Selectarea aleatorie a elementelor esantionului; si
 Utilizarea teoriei probabilitãþii pentru a evalua
rezultatele esantionului, inclusiv evaluarea riscului
de esantionare.
Esantionarea non statistica – orice alta metoda.

O abordare a esantionãrii care nu prezintã

caracteristicile (i) si (ii) este consideratã o
esantionare nestatisticã.

4
 11/20/2017

Asemanari si deosebiri
Esantionare nestatistica Esantionare statistica

Determinarea marimii Determinarea marimii

esantionului se face pe baza esantionului se face pe
baza formulelor statistice
rationamentului profesional

Determinarea esantionului Selectarea aleatoare a

pe baza rationamentului unui esantion reprezentativ

Aplicarea procedurilor de audit Aplicarea procedurilor de audit

Evaluarea rezultatelor Evaluarea rezultatelor pe

pe baza rationamentului baza formulelor si a
rationamentului

Avantaje si dezavantaje – Metoda

statistica
 Avantaje: permite cuantificarea riscurilor;
in caz de culpa auditorul se apara mai
usor; evaluarea rezultatelor, selectia
esantionului etc. se fac dupa formula, nu
prea lasa loc de interpretari
 Dezavantaje – presupune un program
informatic, mai costisitor, presupune
cunostinte de statistica, presupune in mai
mica masura utilizarea rationamentului
profesional

Avantaje si dezavantaje – Metoda

nestatistica
 Avantaje: permite utilizarea
rationamentului profesional si a
experientei; mai putin costisitor; la
indemana oricui
 Dezavantaje: nu permite cuantificarea
riscului, lasa marja mare de interpretare,
fiind subiectiva expune auditorul la riscuri
tip malpraxis.

5
 11/20/2017

Tipuri de sondaje
 Sondaje pe baza de atribute - se testeaza
eficacitatea controalelor ( atributele sunt
binare, de regula da-nu; rezultatele sunt
procentuale – abateri in procente )
 Sondaje pe baza de variabile – se incearca
estimarea erorii in valoare monetara pe
baza esantionului extras.

Selectarea esantionului
 Auditorul urmareste sa obþina un eºantion
reprezentativ. Un eºantion reprezentativ este acela
cu caracteristici ‘aproape’ identice cu ale populaþiei.
 Este unul dintre cele mai importante chestiuni si
depinde de scopul procedurii de audit si
caracteristicile populaþiei din care va fi extras.
 Auditorul trebuie sa:
1. aleaga o dimensiune a esantionului suficientã pentru
a reduce riscul de esantionare la un nivel acceptabil
de scãzut;
2. sã selecteze elementele esantionului astfel încât
fiecare unitate de esantionare din cadrul populaþiei
sã poatã fi selectatã.

Etape in esantionare ( indiferent de metoda) - (

Arens : Auditing Sampling Guide AICPA )

PAS 1 Definirea obiectivelor de testat

PAS 2 Decizia de a aplica esantionarea
PAS 3 Definirea atributelor si a abaterilor
PAS 4 Definirea populatiei
PAS 5 Definirea esantionului
PAS 6 Fixarea ponderii tolerabile a erorilor PTE
PAS 7 Fixarea RAERC

6
 11/20/2017

Etape in esantionare ( indiferent de metoda) – 2 (

Arens : Auditing Sampling Guide AICPA )

PAS 8 Estimarea ponderii abaterilor din populatie PEAP

PAS 9 Determinarea dimensiunii esantionului
PAS 10 Selectarea esantionului
PAS 11 Aplicarea procedurilor de audit
PAS 12 Extrapolarea rezultatelor
PAS 13 Analiza abaterilor
PAS 14 Determinarea caracterului rezonabil al populatiei

Etapele esantionarii
 Planificarea esantionarii – Pasii 1 – 9
 Selectarea esantionului si aplicarea
procedurilor – Pasii 10 – 11
 Evaluarea rezultatelor – Pasii 12 – 14

Esantionarea pe baza de atribute / ponderea

abaterilor sau frecventa abaterilor
 RAERC – Riscul acceptabil de estimare a
riscului de control la un nivel prea scazut
 PTA – Ponderea tolerabila a abaterilor
 PEAP – Ponderea estimata a abaterilor in
populatie
 PAE –Ponderea abaterilor din esantion
 PSCA - Ponderea superioara calculata a
abaterilor

7
 11/20/2017

Dimensiunea esantionului
 Nivelul de risc de esantionare pe care auditorul
este dispus sã îl accepte afecteazã dimensiunea
prevãzutã a esantionului. Cu cât este mai scãzut
riscul pe care auditorul este dispus sã îl accepte,
cu atât mai mare va trebui sã fie dimensiunea
esantionului.
 Dimensiunea esantionului poate fi determinatã
prin aplicarea unei formule pe bazã statisticã sau
prin exercitarea raþionamentului profesional.
 Dimensiunea esantionului nu reprezintã un
criteriu valid de diferenþiere între abordãrile
statisticã si nestatisticã.

Esantionare statistica vs nestatistica

 În cazul esantionãrii statistice, elementele
esantionului sunt selectate astfel încât fiecare
unitate de esantionare sã prezinte o probabilitate
cunoscutã de a fi selectatã.
 În cazul esantionãrii nestatistice, este utilizat
raþionamentul în selectarea elementelor
esantionului. Deoarece scopul esantionãrii este
furnizarea unei baze rezonabile de formulare a
concluziilor de cãtre auditor cu privire la
populaþia din care este selectat esantionul, este
important ca auditorul sã selecteze un esantion
reprezentativ, astfel încât sã fie evitate
influenþele, prin alegerea elementelor
esantionului care sã prezinte caracteristici tipice
ale populaþiei.

Metode de alegere a esantionului

Esantionare nestatistica
Eºationare pe
blocuri (serii)

Eºantionare
dirijatã Esantiona
rea
nestatistic
a

Eºantionare
intamplatoare /
hazard

8
 11/20/2017

Selectarea dirijata
 In functie de criterii determinate de
rationamentul subiectiv al auditorului:
valoarea, probabilitate de eroare, anumite
caracteristici.

Selectarea în bloc
 Selectarea în bloc implicã selectarea unui (unor)
bloc(uri) de elemente apropiate din cadrul
populaþiei. Selectarea în bloc nu poate fi utilizatã,
în mod normal, în esantionarea de audit deoarece
majoritatea populaþiilor sunt structurate în asa fel
încât este probabil ca elementele unui sir sã aibã
caracteristici similare unul faþã de altul, dar
caracteristici diferite faþã de elementele din altã
parte a populaþiei. Desi în unele circumstanþe
examinarea blocurilor de elemente poate fi o
procedurã de audit adecvatã, aceasta va fi rareori
o tehnicã de selectare corespunzãtoare a
esantionului, atunci când auditorul intenþioneazã
sã realizeze deducþii valide despre întreaga
populaþie pe baza esantionului.

Selectarea intamplatoare
 Selectarea “cu ochii inchisi”, în care auditorul selecteazã
esantionul fãrã a respecta o tehnicã structuratã. Cu
toate cã nu este utilizatã nicio tehnicã structuratã,
auditorul ar evita, totusi, orice influenþe constiente sau
orice predictibilitate (de exemplu, evitarea elementelor
dificil de localizat, sau alegerea sau evitarea de fiecare
datã a primelor si ultimelor intrãri de pe o paginã) si ar
încerca, astfel, sã se asigure cã toate elementele dintr-o
populaþie au posibilitatea de a fi selectate. Selectarea
aleatorie nu este adecvatã atunci când se utilizeazã
esantionarea statisticã.

9
 11/20/2017

Metode de alegere a esantionului

Esantionare statistica
Eºantionare
aleatorie
simplã Eºantionare
sistematicã
(mecanicã)
Esantiona
rea
statistica

Eºantionare
stratificatã
Eºantionare prin
probabilitate
proporþionalã cu
dimensiunea

Metoda aleatorie de selectare a

esantionului
 Selectarea întâmplãtoare - numere
întâmplãtoare: programe de generare,
tabele de numere întâmplãtoare sau
EXCEL-ul.

Stratificarea
 Presupune impartirea populatiei in sub-populatii
mai mici (cu caracteristici similare ) si mai
omogene ( acesta este scopul: de a omogeniza
populatia, de a reduce variabilitatea).
 Stratificarea se poate face in functie de valoare
sau de alte atribute.
 Erorile identificate sunt extrapolate doar la
(sub)populatia de care apartine esantionul.
Denaturãrile proiectate pentru fiecare categorie
sunt apoi combinate, pentru a se lua în
considerare efectul posibil al denaturãrilor asupra
populatiei totale.

10
 11/20/2017

Selectarea sistematicã
 Selectarea sistematicã -numãrul unitãþilor de
esantionare din cadrul populaþiei este împãrþit la
dimensiunea esantionului pentru a se obþine un
interval de esantionare. Se pleaca de la un punct
aleator ( ales sau generat aleator) la care se
adauga pasul determinat anterior. Când se
utilizeazã selectarea sistematicã, auditorul ar
trebui sã determine cã unitãþile de esantionare
din cadrul populaþiei nu sunt structurate în asa fel
încât intervalul de esantionare corespunde unui
tip specific din cadrul populaþiei.

Esantionarea prin probabilitate

proportionala cu dimensiunea
 Esantionarea in unitãþii monetare este un tip de
selectare în funcþie de valoare în care dimensiunea
esantionului, selectarea si evaluarea au drept
rezultat o concluzie exprimatã în valori monetare.
 Unitatea de esantionare este reprezentatã de
unitãþile monetare individuale care alcãtuiesc
populaþia.
 Un beneficiu al acestei metode este cã efortul
auditorului este direcþionat cãtre elementele cu
valoare mai mare, deoarece ele prezintã o
probabilitate mai mare de a fi selectate, si pot avea
drept rezultat dimensiuni mai reduse ale
esantioanelor. Aceastã abordare poate fi utilizatã în
paralel cu metoda sistematicã de selectare a
esantionului si este cea mai eficientã atunci când
sunt selectate elemente prin utilizarea selectãrii
aleatorii.

Efectuarea de proceduri de audit

 Auditorul trebuie sã efectueze proceduri de audit,
adecvate scopului propus, cu privire la fiecare
element selectat.
 Dacã procedura de audit nu este aplicabilã
elementului selectat, auditorul trebuie sã
efectueze procedura asupra unui element
înlocuit.
 Dacã auditorul nu poate aplica procedurile de
audit proiectate, sau proceduri corespunzãtoare
alternative cu privire la un element selectat,
auditorul trebuie sã trateze acel element drept o
deviaþie de la controlul prescris, în cazul testelor
controalelor, sau drept o denaturare, în cazul
testelor de detaliu.

11
 11/20/2017

Natura si cauza deviaþiilor si

denaturãrilor
 Auditorul trebuie sã investigheze natura si cauza oricãror deviaþii
sau denaturãri identificate, si sã evalueze efectul lor posibil asupra
scopului procedurii de audit si a altor domenii ale auditului.
 Extrem de rar, cand considerã o denaturare sau o deviaþie
descoperitã în cadrul unui esantion drept o anomalie, auditorul
trebuie sã atingã un grad ridicat de certitudine cã acea denaturare
sau deviaþie nu este reprezentativã pentru populaþie. Auditorul
trebuie sã atingã acest grad ridicat de certitudine prin efectuarea
de proceduri de audit suplimentare pentru a obþine suficiente
probe de audit adecvate cã acea denaturare sau deviaþie nu
afecteazã restul populaþiei. => Important la extrapolare !
 În analiza deviaþiilor si denaturãrilor identificate, auditorul poate
observa cã multe dintre acestea au o trãsãturã comunã, de
exemplu, tipul de tranzacþie, locaþia, linia de produse sau perioada
de timp. În astfel de circumstanþe, auditorul poate decide sã
identifice toate elementele din cadrul populaþiei care prezintã
trãsãtura comunã, si sã extindã procedurile de audit la acele
elemente. Mai mult, astfel de deviaþii sau denaturãri pot fi
intenþionate, si pot indica posibilitatea fraudei.

Extrapolarea denaturãrilor
 În cazul testelor de detaliu, auditorul trebuie sã proiecteze
denaturãrile identificate în esantionul din cadrul populaþiei.
 dar se poate ca denaturarea sã nu fie suficientã pentru a
determina valoarea care urmeazã a fi înregistratã.
 Atunci când s-a stabilit cã o denaturare reprezintã o
anomalie, aceasta poate fi exclusã atunci când se
proiecteazã denaturarea aferentã populaþiei. Cu toate
acestea, efectul oricãrei astfel de denaturãri, dacã nu este
corectatã, continuã sã necesite a fi luat în considerare în
plus faþã de proiectarea denaturãrilor care nu reprezintã
anomalii.
 În cazul testelor controalelor, nu este necesarã nicio
proiectare explicitã a deviaþiilor, din moment ce rata de
deviaþie a esantionului reprezintã, de asemenea, rata de
deviaþie proiectatã pentru populaþia ca întreg.

Extrapolarea rezultatelor
 Metode enumerate de literatura de
specialitate
 Statistic vs. Nestatistic

12
 11/20/2017

Evaluarea rezultatelor
esantionãrii în audit
 Auditorul trebuie sã evalueze:
1. Rezultatele aferente esantionului; si
2. Mãsura în care utilizarea esantionãrii în
audit a furnizat o bazã rezonabilã pentru
concluziile referitoare la populaþia care a
fost testatã.

Ce facem daca …
 PEAP < PAE/PSCA ?
 Eroarea estimata > Pragul de semnificatie
?

 PEAP – Ponderea estimata a abaterilor in

populatie
 PAE –Ponderea abaterilor din esantion
 PSCA - Ponderea superioara calculata a
abaterilor

Evaluarea rezultatelor esantionãrii

în audit – teste ale controalelor
 În cazul testelor controalelor, o ratã a deviaþiei
neasteptat de mare a esantionului poate conduce la
o crestere a nivelului riscului de denaturare
semnificativã evaluat, cu excepþia cazului în care
sunt obþinute probe de audit suplimentare care sã
susþinã faptul cã este realizatã o evaluare iniþialã.

În cazul testelor de detaliu, o valoare neasteptat de

mare într-un esantion îl poate determina pe auditor
sã creadã cã o clasã de tranzacþii sau un sold al
unui cont conþine o denaturare semnificativã, în
absenþa unor probe de audit suplimentare potrivit
cãrora nu existã nicio denaturare semnificativã.

13
 11/20/2017

Daca esantionarea nu a fost potrivita

 Dacã auditorul ajunge la concluzia cã esantionarea
în audit nu a furnizat o bazã rezonabilã pentru
concluziile aferente populaþiei care a fost testatã,
auditorul poate:
 Solicita conducerii sã investigheze denaturãrile care
au fost identificate si potenþialul unor denaturãri
viitoare si sã facã ajustãrile necesare; sau
 Personaliza natura, plasarea în timp si amploarea
acestor proceduri de audit suplimentare pentru a
atinge, în modul cel mai eficient, asigurarea
prevãzutã. De exemplu, în cazul testelor
controalelor, auditorul poate extinde dimensiunea
esantionului, poate testa un control alternativ sau
poate modifica procedurile de fond aferente

La sfarsit
 Comunicarea cu cei insarcinati cu
Guvernanta Corporativa
 Documentare

Ce zice CAFR ?
 Ghid privind auditul calitatii

14