Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Capitolul 3 Metoda Contabila
Capitolul 3 Metoda Contabila
METODA DE CERCETARE A CONTABILITĂŢII
3.1. Noţiuni generale privind metoda de cercetare a contabilităţii. Legăturile contabilităţii cu
celelalte ştiinţe
3.2. Documentele de evidenţă economică - mijloc de reflectare a operaţiilor economice ce
formează obiect al contabilităţii
3.2.1. Noţiunea, importanţa documentelor
3.2.2. Verificarea, circulaţia şi păstrarea documentelor
3.3. Bilanţul contabil - Instrument de sistematizare a informaţiei contabile
3.3.1. Bilanţul contabil - procedeu metodic specific contabilităţii. Conţinutul economic şi
juridic al bilanţului
3.3.2. Modificările provocate de operaţiile economice asupra bilanţului
3.4. Contul - procedeu metodic specific contabilităţii
3.4.1. Noţiunea de cont, necesitatea, structura, funcţiile şi formele de
prezentare ale acestuia
3.4.2. Regulile de funcţionare ale conturilor
3.4.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor
3.4.4. Conturile sintetice şi conturile analitice
3.4.5. Analiza contabilă, articolul şi formula contabilă
3.4.6. Clasificarea conturilor din punct de vedere al conţinutului economic
şi al funcţiei contabile
METODA DE CERCETARE A CONTABILITĂŢII
3.1 Noţiuni generale privind metoda de cercetare a contabilităţii. Legăturile contabilităţii cu
celelalte ştiinţe
Pentru fiecare ştiinţă, care s-a desprins din sistemul ştiinţelor, este la fel de important a-şi
delimita obiectul şi a-şi sistematiza metoda de cercetare. A stabili obiectul înseamnă a preciza cu ce
anume se ocupă ştiinţa respectivă. A stabili metoda de cercetare, înseamnă a stabili cum anume
studiază ştiinţa respectivă, ce instrumente de cercetare foloseşte ea. Problema delimitării obiectului
şi a metodei, se pune nu numai la apariţia ştiinţei respective, ci şi pe parcurs, când apar noi
fenomene ce trebuiesc cuprinse în obiectul ştiinţei şi când trebuiesc găsite noi posibilităţi de
investigare.
Contabilitatea ca ştiinţă socială are un obiect de cercetare bine stabilit şi o metodă de
cercetare clar conturată. În general, între obiectul şi metoda contabilităţii există o interdependenţă,
o condiţionare reciprocă în cadrul căreia obiectul este factorul prim determinant, iar metoda este
factorul secund, determinat. Dar, deşi factor secund, metoda de cercetare a contabilităţii, uneori, în
legătură cu anumite evenimente, poate juca şi ea un rol activ, sugerând obiectului, extinderea
cercetării, cuprinderea deci şi a altor fenomene ce apar ca urmare a progresului social.
Fiecare ştiinţă are o singură metodă de cercetare, unică şi unitară în conţinutul ei. În
exercitarea metodei sale, contabilitatea ţine seama de complexitatea obiectului său de studiu. Deci,
complexitatea obiectului de cercetare a contabilităţii determină şi complexitatea metodei sale.
Metoda de cercetare a contabilităţii trebuie să fie destul de amplă pentru a cuprinde complexul de
activităţi şi procese economice ce apar în orice unitate patrimonială, de exemplu:
- trebuie să fie capabilă să urmărească mişcările ce au loc între activele imobilizate şi
circulante;
- să urmărească operaţiile economice ce antrenează sursele unităţii patrimoniale;
- este necesar a fi urmărite şi operaţiile ce antrenează concomitent active şi surse;
- există de asemenea operaţii ce au loc între active şi procese economice sub formă de
cheltuieli;
- sunt de asemenea operaţii ce antrenează două sau mai multe surse;
- există şi operaţiuni la care iau parte concomitent procese economice sub formă de
cheltuieli şi procese economice sub formă de venituri etc.
În realizarea conţinutului ei, metoda contabilităţii ca de altfel şi metoda oricărei alte ştiinţe,
se foloseşte de o serie de procedee sau instrumente metodice cum se mai numesc ele. Aceste
19
procedee metodice se pot grupa astfel: procedee generale tuturor ştiinţelor, procedee metodice
comune pentru ştiinţele economice şi procedee metodice specifice numai contabilităţii.
Procedeele metodice generale se numesc astfel deoarece se folosesc în cadrul metodei
tuturor ştiinţelor. Dintre acestea cele mai importante sunt: observarea, înregistrarea, clasificarea,
raţionamentul inductiv şi deductiv, analiza, sinteza şi altele. Fiecare dintre aceste procedee au un
conţinut clar, redat chiar în denumirea lor şi reprezintă trepte metodice care trebuiesc parcurse în
procesul cunoaşterii. În orice ştiinţă, procesul cunoaşterii trebuie să înceapă prin observarea
fenomenelor care apoi sunt înregistrate într-un anumit mod, după aceasta fenomenele observate şi
înregistrate se clasifică după trăsături şi însuşiri caracteristice, pentru care se aleg criterii
esenţiale. În continuare urmează raţionamentul când pornind de la însuşiri cunoscute, se ajunge la
noi judecăţi, ce privesc manifestarea fenomenelor cercetate. În continuare se procedează la analiză,
adică la descompunerea fenomenelor în părţile lor componente în scopul cunoaşterii structurii
interne şi legilor care le guvernează, ca apoi să urmeze sinteza, adică reconstituirea fenomenului
analizat, dar o reconstituire în cunoştinţă de cauză.
Procedeele metodice generale, deşi se aplică în toate ştiinţele, îmbracă totuşi unele forme
caracteristice ştiinţei ce le foloseşte. Astfel de exemplu, una înseamnă analiza în chimie, alta analiza
în matematică, altceva înseamnă analiza în contabilitate.
Procedeele metodice comune ştiinţelor economice se numesc astfel, deoarece ele se
aplică în cadrul metodei mai multor ştiinţe economice. Dintre ele mai importante sunt:
- documentaţia are pentru contabilitate o importanţă deosebită, deoarece orice operaţie
economică, pentru a putea fi înregistrată în contabilitate, trebuie consemnată într-un document de
evidenţă, anume conceput şi tipizat.
- evaluarea reprezintă exprimarea operaţiunilor economice în expresie bănească, lucru
obligatoriu pentru contabilitate şi folosit destul de mult şi în alte forme de evidenţă economică.
- calculaţia care constă în folosirea unor determinări matematice pentru obţinerea unor
indici şi indicatori folosiţi de contabilitate şi de alte ştiinţe economice.
- inventarierea este procedeul metodic prin care, la anumite perioade de timp, se confruntă
informaţia contabilă pe de o parte, cu situaţia patrimonială pe de altă parte, în vederea stabilirii
eventualelor diferenţe, care apoi se soluţionează, în raport de cauzele care le-au determinat.
Procedeele metodice specifice contabilităţii, în sensul că ele se folosesc numai în
contextul metodei contabilităţii sunt: dubla reprezentare a patrimoniului unităţilor patrimoniale cu
ajutorul bilanţului, dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi şi verificarea exactităţii
informaţiei contabile cu ajutorul balanţelor de verificare. Fiecare dintre aceste procedee vor fi
explicate în detaliu în capitole distincte.
Metoda contabilităţii nu se reduce la o sumă de procedee sau tehnici de investigare folosite
izolat ci, între aceste procedee în cadrul contabilităţii există o interdependenţă, o completare
reciprocă, permiţând adâncirea procesului cunoaşterii proceselor şi fenomenelor ce formează
obiectul contabilităţii.
În realizarea cunoaşterii obiectului său, contabilitatea nu este o ştiinţă izolată, ci are o serie
de legături cu alte ştiinţe. Astfel, fiind o ştiinţă economică, contabilitatea intră în legături fireşti pe
plan metodic cu " Teoria economică" disciplină care cercetează şi fundamentează conţinutul multor
categorii economice cu care lucrează contabilitatea şi alte ştiinţe economice, cum ar fi cost, preţ,
valoare, rentabilitate etc. Se mai remarcă legăturile dintre contabilitate şi economiile de ramură,
cum ar fi economia industriei, economia agriculturii, economia comerţului etc. Toate aceste
discipline adâncesc procesul cunoaşterii în ramurile lor şi aceasta foloseşte şi reflectării contabile.
Un loc aparte îl are legăturile dintre contabilitate şi ştiinţele juridice. Pentru practicarea
profesiei de economist în domeniul contabilităţii este esenţial a fi cunoscute actele normative
elaborate în domeniul economic şi mai mult este necesară competenţa în a interpreta aceste acte
normative şi a acţiona în spiritul lor.
Tot astfel, pe plan metodic este importantă legătura dintre contabilitate şi ştiinţele
tehnologice. A realiza o bună urmărire a activităţii economice, înseamnă printre multe altele şi
cunoaşterea în amănunt a tehnologiei de fabricaţie, numai astfel urmărirea activităţii economice se
poate face cu fidelitate. În continuare mai remarcăm legăturile pe plan metodic dintre contabilitate
şi matematică. Pentru economişti este esenţială pregătirea matematică. Apoi legătura dintre
contabilitate şi ştiinţa statistică, legăturile cu informatica şi cibernetica şi, desigur, sunt legături şi
cu o serie de alte ştiinţe.
20
3.2 Documentele de evidenţă economică - mijloc de reflectare a operaţiilor economice ce
formează obiect al contabilităţii
3.2.1 Noţiunea, importanţa, felurile şi regulile de întocmire a documentelor
Una dintre caracteristicile importante ale contabilităţii constă în faptul că aceasta este
"documentată". Aceasta înseamnă că orice operaţie economică, înainte de a fi înregistrată în
contabilitate, trebuie să fie consemnată în documente de evidenţă economică anume concepute,
pentru fiecare fel de operaţie economică. Deci documentele de evidenţă sunt acte scrise în care
se consemnează fenomenele şi procesele economice care se produc în unităţi . Din punct de
vedere metodic, ele sunt procedee metodice comune pentru mai multe ştiinţe economice, aceasta
deoarece documentele se întocmesc şi se folosesc nu numai în contabilitate, ci şi în alte forme de
evidenţă economică. Tot documente de evidenţă se consideră a fi şi actele ocazionate de exercitarea
funcţiei organizatorice şi administrative, în întreprinderi, organizaţii economice, instituţii etc. Este
deosebit de important ca documentele să fie întocmite în cel mai scurt timp după producerea
fenomenului sau a activităţii economice, astfel încât însăşi contabilitatea să-şi realizeze funcţia de
reflectare exactă şi operativă a activităţii desfăşurate.
Documentele de evidenţă economică au o importanţă deosebită în general şi pentru
contabilitate în special, din mai multe motive astfel:
- documentele au o importanţă "informaţională", aceasta înseamnă că prin şi din documente,
cei interesaţi pot cunoaşte cantitatea şi calitatea activităţii desfăşurate. Aceasta este deosebit de
important pentru activitatea de conducere, pentru analize curente şi pentru fundamentarea unor
decizii curente. Este necesar a se preciza faptul că informarea direct din documente are un caracter
oarecum limitat, deoarece documentele sunt numeroase şi limitate la operaţia descrisă în ele.
Documentele îşi sporesc valoarea informativă în măsura în care sunt centralizate, grupate,
sistematizate în cadrul diferitelor forme de evidenţă economică, în primul rând în contabilitate.
- importanţa documentelor de evidenţă economică mai rezultă şi din aceea că ele sunt
purtătorii informaţiilor, deci suport legal pentru înregistrările efectuate în evidenţa economică.
Aceasta înseamnă totodată şi faptul că documentele fiind întocmite de persoane autorizate, cei ce
au sarcini de serviciu să le întocmească, atrage răspunderea persoanei care le-a întocmit pentru
consecinţele activităţilor declanşate pe baza lor.
- importanţa documentelor de evidenţă economică, mai constă şi în valoarea lor juridică.
Agenţii economici au personalitate juridică, deci au dreptul de a întreţine relaţii legale cu alţi agenţi
economici sau cu persoane fizice. Aceste relaţii juridice se constituie pe baza unor documente de
evidenţă economică în care se prevăd drepturile şi obligaţiile părţilor. În acelaşi timp, importanţa
juridică a documentelor mai constă în faptul că ele constituie "probe în justiţie" pe baza lor se
fundamentează hotărâri ale instanţelor judecătoreşti. Deci pe bază de documente de evidenţă
economică, agenţii economici, ca şi persoanele fizice îşi dovedesc drepturile în faţa instanţei
judecătoreşti şi tot pe bază de documente se apără în faţa instanţei pentru acuzele ce i se aduc.
- importanţa documentelor de evidenţă economică mai constă în faptul că ele constituie o
legătură între diferitele forme de evidenţă economică. Aceasta înseamnă că informaţiile cuprinse în
documentele de evidenţă economică sunt preluate pentru înregistrare şi prelucrare de mai multe
forme ale evidenţei economice.
- importanţa documentelor de evidenţă economică mai constă în folosirea lor frecventă în
activitatea de control financiar şi de gestiune, atât de organele specializate din cadrul unităţii, cât şi
de cele din afara lor. Orice activitate economică poate fi verificată, controlată în primul rând pe baza
documentelor de evidenţă economică. Aşa se controlează legalitatea activităţii economice şi eficienţa
ei.
Pentru a-şi realiza scopul pentru care au fost concepute, documentele de evidenţa
economică au o anumită structură, adică din conţinutul lor nu trebuie să lipsească anumite date şi
informaţii, astfel:
- "antetul" înseamnă denumirea şi adresa unităţii patrimoniale care a întocmit documentul.
Acesta se înscrie de regulă în colţul din stânga sus al documentului, iar dacă documentul este
întocmit de o secţie sau de un atelier din cadrul unităţii, se înscrie în antet şi numele acestuia.
- denumirea documentului este de asemenea un important element structural al acestuia,
care se înscrie de regulă la mijlocul acestuia în partea de sus, exemplu "Factură", "Bon de consum",
"Chitanţă" etc.
- în structura documentului este necesară precizarea denumirii agentului economic
"partener" sau eventual a persoanei fizice, care a participat la desfăşurarea operaţiei economice.
21
- în continuare, în structura documentului trebuie să se înscrie conţinutul operaţiei pentru
care a fost întocmit documentul şi desigur exprimarea valorică a acesteia. Pe lângă exprimarea
valorică a acesteia, uneori se înscrie şi exprimarea ei într-un alt etalon, de regulă cel natural.
- în partea de jos a documentului, trebuie să existe semnătura persoanei care l-a întocmit,
semnătura persoanei care a controlat sau a unuia dintre conducătorii unităţii. Tot pe document,
mai trebuie trecut şi numărul de înregistrare care i-a fost dat acestuia la registratură.
În afara acestor elemente cu caracter general, unele documente mai cuprind şi alte date,
precizări necesare cum ar fi numărul comenzii la care se referă, numărul contractului etc.
Documentele de evidenţă economică trebuiesc întocmite clar şi precis. Pentru aceasta
trebuiesc respectate unele reguli de întocmire a documentelor elaborate de Ministerul Finanţelor.
Astfel, documentele de evidenţă economică se completează cu pix negru sau albastru, cu cerneală
de aceeaşi culoare sau la maşina de scris. Nu este permisă completarea lor cu creion negru. Când se
întocmesc documentele de evidenţă economică în mai multe exemplare este necesar ca pe fiecare să
existe acelaşi text şi să se precizeze în text numărul de exemplare în care a fost întocmit.
În general, la întocmirea documentelor de evidenţă economică nu trebuie să se greşească.
Dacă totuşi s-a greşit la unele documente, se poate folosi aşa zisul " şters contabil". Aceasta
înseamnă că, textul sau suma greşită se taie cu o linie, însă astfel încât să se poată citi suma sau
textul care a fost tăiat. Se scrie apoi textul sau suma corectă deasupra, de regulă cu roşu, şi în
dreptul corecturii, la marginea rândului, se face precizarea corectat de mine şi semnează cel care a
corectat. Sunt însă unele documente care nu admit nici măcar o asemenea corectură. este vorba
despre documentele de casă şi cele de bancă şi altele.
Pentru a uşura completarea şi utilizarea documentelor de evidenţă economică, în ţara
noastră şi în alte multe ţări ale lumii, s-a trecut la tipizarea acestora. Prin tipizare se înţelege
stabilirea unor formulare de documente unitare, pentru fiecare tip de operaţie în parte. În cadrul
acestei acţiuni s-au stabilit unele date cu privire la document cum ar fi: forma, mărimea, textul
scris invariabil şi spaţiile libere pentru textul variabil. În perioada actuală, multe documente se
retipizează în scopul îmbunătăţirii conţinutului lor, aşa cum este "Factura" pentru a evidenţia clar
"Taxa pe valoarea adăugată" dar şi pentru a se regândi rândurile şi coloanele, pentru a se uşura
prelucrarea lor folosind tehnica modernă de calcul.
Unele documente tipizate au un caracter comun, în sensul că le găsim folosite de toţi agenţii
economici, din toate ramurile. Pentru identificare, acestea au şi un simbol cifric sau cod cum se mai
cheamă el. De exemplu "Bonul de consum" are cod 7 - 16 etc. Alte documente tipizate sunt specifice
numai anumitor ramuri sau subramuri, acestea înaintea simbolului cifric au şi o literă care
precizează ramura căreia aparţine. Aşa de exemplu, prezenţa literei "A" scrisă înaintea codului,
semnifică existenţa unui document din industria extractivă, după cum prezenţa literei "B" indică un
document ce aparţine industriei prelucrătoare etc.
În practica economică a unităţilor patrimoniale se folosesc destul de multe documente, motiv
pentru care vom prezenta unele clasificări ale lor astfel:
a - din punct de vedere al activităţilor economice pentru care au fost concepute şi care se
reflectă în ele există:
- documente economice privind mijloacele fixe cum ar fi fişa mijlocului fix, bonul de
mişcare etc.
- documente privind stocuri şi produse cum sunt bonul individual de consum, fişa
limită de consum etc.
- documente privind salariile, printre care ştatul de salarii, lista pentru avansul
chenzinal etc.
- documente privind mijloacele băneşti, printre care chitanţele, extrasul de cont etc.
- documente privind mişcarea produselor, cum ar fi nota de predare, transfer,
restituire, dispoziţia de livrare etc.
- documente de contabilitate ca de exemplu nota de contabilitate, jurnalele, fişele de
cont etc.
- documente ce cuprind decizii ale organelor de conducere şi care precizează modul
cum trebuie acţionat în diferite situaţii.
b - din punct de vedere al funcţiei pe care o îndeplinesc, documentele pot fi:
- documente de dispoziţie, sunt acelea prin care se transmit ordine, decizii de către
organele de conducere spre cele de execuţie, prin care se cere executarea unor acţiuni. Aşa de
exemplu "Comanda" sau "Dispoziţia de livrare" etc.
- documente justificative sunt acelea care se folosesc pentru a justifica executarea
unor activităţi. Aşa de exemplu chitanţa justifică încasarea unor sume de bani, ştatul de salarii
justifică plata salariilor etc.
22
- documente mixte sunt acelea care îndeplinesc în acelaşi timp şi funcţia de
dispoziţie şi pe cea justificativă. De exemplu "Bonul de consum de materiale" este în acelaşi timp un
document de dispoziţie, adică un ordin dat magazionerului de a elibera din magazie anumite
cantităţi de materiale, dar în acelaşi timp este şi o justificare pentru gestiunea magazionerului.
c - din punct de vedere al locului unde se întocmesc documentele, acestea pot fi interne şi
externe. Cele ce se numesc "interne" se întocmesc în unitate pentru alţi agenţi economici sau pentru
alte compartimente din aceeaşi unitate. Documentele aşa zise "externe" sunt acele documente care
se întocmesc de către alţi agenţi economici, bănci sau persoane fizice, sunt transmise unităţii de
referinţă. De exemplu, facturile trimise de furnizori pentru materiile prime sau materialele
consumabile cumpărate de la aceştia.
d - documentele se mai clasifică din punct de vedere al numărului de operaţii ce le cuprind
în documente ce cuprind o singură operaţie economică şi documente centralizatoare. Primele, cum
ar fi bonul de consum individual, cuprinde cantitatea de materie primă ce trebuie eliberată pentru
executarea unei anumite comenzi sau pentru execuţia unui singur produs. Sunt însă unităţi, la
care zilnic se întocmesc zeci de astfel de documente. Înregistrarea fiecăruia, separat ar consuma un
mare volum de muncă. Din acest motiv, mai multe documente de acelaşi fel se centralizează într-un
document "centralizator" care se va înregistra o singură dată. e - din punct de vedere al
importanţei informaţiilor ce le cuprind documentele se mai categorisesc în documente comune şi
documente cu "regim special". Documentele comune sunt documentele obişnuite, care se folosesc
de agenţii economici în diferite compartimente, fără a exista vreo restricţie în ce priveşte gestionarea
lor. Desigur că după ce au fost întocmite, se organizează o mişcare şi gestiune caracteristică.
Documentele aşa zise "cu regim special" sunt însă documente care se folosesc în operaţii deosebite,
oricum folosirea lor implică operaţii de mare răspundere şi din această cauză ele trebuiesc
gestionate separat. Sunt documente care ajunse pe mâna unor oameni cu intenţii rele, pot fi folosite
pentru a produce pagube mari şi pentru acestea se manifestă o grijă anume. Aşa de exemplu
"Chitanţierele" sau "Ordine de plată" sau "Registrul de casă" etc. Aceste documente sunt gestionate
separat de o anumită persoană desemnată, într-un loc separat şi cu o evidenţă separată. Ele se
eliberează pentru folosire sub semnătură şi dacă s-a greşit la întocmirea lor se restituie tot cu
semnătură şi se distrug în faţa unei comisii.
3.2.2 Verificarea, circulaţia şi păstrarea documentelor
23
extinde asupra operaţiei descrise în document. Cel ce efectuează verificarea de fond, are în vedere
următoarele:
- verificarea realităţii operaţiei economice, deci dacă operaţia descrisă în document a avut loc
cu adevărat sau este un document fals.
- verificarea legalităţii operaţiei în raport de legislaţia economică, actele normative elaborate
la nivel naţional sau departamental, instrucţiuni sau chiar hotărâri ale consiliului de administraţie.
- verificarea necesităţii, în raport de interesele activităţii economice a agentului economic.
- verificarea oportunităţii, deci dacă operaţia descrisă în document a fost efectuată la
momentul potrivit.
- verificarea eficienţei operaţiei cuprinsă în document, aceasta înseamnă a se aprecia dacă
operaţia desfăşurată are ca efect creşterea eficienţei sau dimpotrivă produce pierderi.
Verificarea de fond se face înainte ca operaţia descrisă să se fi produs, caz în care se
numeşte "control financiar preventiv" şi este un atribut al conducătorului compartimentului
financiar-contabil sau al unui delegat al acestuia. Tot verificarea de fond se mai face şi ulterior
producerii operaţiei economice, caz în care se numeşte "Control post-operativ" sau verificare
ulterioară, sau "Control de gestiune".
Circuitul sau circulaţia documentelor este reprezentat de drumul parcurs de documente,
din momentul întocmirii lor şi până ce ele se arhivează. Deci, după ce documentele au fost întocmite
şi verificate, încep să parcurgă un drum în interiorul agentului economic, uneori şi în afara sa.
Fiecare document are o circulaţie a sa bine determinată în raport de felul lui, de activitatea
economică pentru care a fost întocmit. Circulaţia documentelor, trebuie organizată în aşa fel, să se
urmeze căile cele mai scurte şi directe, ajungând în cel mai scurt timp la toţi cei interesaţi să
cunoască conţinutul lor şi să acţioneze pe baza lor. Buna organizare a circuitului documentelor
este o problemă de bază pentru orice agent economic şi în mod deosebit o sarcină a
compartimentului financiar-contabil unde se întocmesc şi se folosesc cele mai multe documente.
Pentru aceasta se întocmeşte câte un grafic de circulaţie pentru fiecare document, cine şi când le
întocmeşte, unde le transmite, cine adaugă informaţii, cine le verifică etc. Există elaborate şi
reprezentări grafice pentru circulaţia documentelor, care permit reprezentarea acestora mai
sugestivă, astfel:
¡- crearea unui document, sau înregistrarea unor date pentru prima dată într-un document;
¤- adăugarea unor date într-un document creat;
- arhivarea definitivă sau distrugerea;
- scoaterea din arhivă a unui document.
O altă activitate ce se desfăşoară în unităţi în legătură cu documentele este clasarea lor.
Clasarea este operaţia de ordonare a documentelor, după criterii bine stabilite, astfel încât ele să
poată fi ulterior uşor de găsit şi folosit. Este deci esenţial, pentru o bună clasare, găsirea şi folosirea
unor criterii valoroase. Dintre criteriile cele mai folosite pentru clasarea documentelor este cel
referitor la conţinutul economic al operaţiilor înscrise în document. Astfel se formează grupe de
documente de exemplu privitor la mijloacele fixe, la mijloacele băneşti, la decontări, documentele
privind salariile etc. În cadrul fiecărei grupe documentele se clasează apoi cronologic. Se mai
folosesc de către unii agenţi economici şi alte criterii de clasare cum ar fi clasarea documentelor pe
"parteneri", adică agenţi economici cu care se efectuează operaţii economice. Clasarea documentelor
pe criterii geografice, respectiv documentele întocmite cu partenerii dintr-o anumită zonă geografică
etc.
Păstrarea documentelor este şi aceasta o lucrare importantă ce se execută în legătură cu
documentele de evidenţă economică. Documentele, după ce şi-au jucat rolul şi au fost folosite de
persoanele în cauză, se păstrează provizoriu în arhiva compartimentului care le-a folosit. Unele se
arhivează provizoriu la compartimentul de contabilitate, altele la compartimentul financiar etc.
Documentele se păstrează în arhiva compartimentelor, pe o perioadă, de regulă de un an. După
această perioadă se arhivează definitiv în arhiva agentului economic. Fiecare unitate patrimonială
trebuie să-şi organizeze o arhivă, un spaţiu anume rezervat pentru păstrarea documentelor.
Organizarea arhivei este o obligaţie a conducerii administrative şi a celei financiar-contabile. Există
o serie de reguli în ceea ce priveşte organizarea arhivei, reguli stabilite de Ministerul Finanţelor.
Astfel, încăperea destinată pentru arhivă, trebuie să aibă măsuri suplimentare de siguranţă,
respectiv ferestre prevăzute cu grilaje, tot astfel încăperea ferită de umezeală sau alte posibilităţi
care pot duce la degradarea documentelor, trebuie încadrat un arhivar cu pregătire
corespunzătoare. Documentele depuse în arhiva unităţii sunt şi acolo clasate folosind criterii de
clasare care să permită ordonarea lor şi rapida lor identificare la nevoie. La arhiva unităţii,
arhivarul organizează o evidenţă clară a documentelor intrate şi a celor ieşite, care trebuie ţinută la
24
zi. În registrele respective, se înscrie denumirea documentului arhivat, data intrării şi încăperea,
raftul, codul care se găseşte în acelaşi timp şi pe raftul respectiv.
Documentele depuse se pot consulta la sediul arhivei dar aceasta numai cu aprobarea
conducătorului unităţii. În principiu, nu se pot scoate documente din arhivă decât în cazuri cu
totul speciale, când acestea se folosesc ca probe pentru dovedirea unor fapte în justiţie. În acest caz,
la locul documentului scos din arhivă, se lasă un proces-verbal, în care se specifică ce document a
fost scos din arhivă, cine şi pentru cât timp l-a scos din arhivă.
În cazul în care se pierd totuşi documente de arhivă, este necesar ca acestea să fie
reconstituite de aceleaşi persoane care le-au întocmit şi prima dată.
Documentele sunt păstrate în arhivă un timp limitat, un număr de ani care diferă în raport
de felul documentelor. Unele documente se păstrează 10 ani, altele 20 de ani, sau alt termen stabilit
de organele de sinteză ale ţării. Când expiră acest termen, documentele se scot din arhivă şi se
distrug sau mai frecvent se predau agenţilor economici care colectează materiale recuperabile şi
refolosibile. Unele documente care pot avea importanţă deosebită, eventual istorică, se predau
arhivelor statului, astfel de arhive există organizate în toate reşedinţele de judeţ.
3.3 Bilanţul contabil - Instrument de sistematizare a informaţiei contabile
3.3.1 Bilanţul contabil - procedeu metodic specific contabilităţii. Conţinutul economic şi
juridic al bilanţului
Contabilitatea este singura formă a evidenţei economice care reflectă întreaga activitate
economică a unităţilor patrimoniale. Ea realizează acest lucru, nu ca un scop în sine, ci pentru a
asigura informaţiile necesare fundamentării deciziilor de conducere economică, pentru a asigura
gestiunea patrimonială şi pentru a se cunoaşte rezultatele activităţii economice. Multă vreme,
secole în şir, informaţia contabilă a deservit cu succes aceste ţeluri, s-a impus ca fiind necesară, a
fost folosită şi de comercianţi şi de bancheri şi de administraţia localităţilor. Pe o anumită treaptă
însă, a dezvoltării economico-sociale, activitatea economică s-a amplificat în mod deosebit şi
corespunzător s-a amplificat informaţia contabilă. Au apărut mari întreprinderi industriale, s-a
dezvoltat transportul maritim apoi cel feroviar, au apărut ramuri noi folosind unele cercetări
ştiinţifice în domeniul fizicii şi al chimiei etc.
Creşterea cantităţii şi diversităţii informaţiei contabile, legată de progresul economic
mondial, a îngreunat folosirea ei în conducerea activităţilor economice. Informaţia contabilă, acum
numeroasă şi diversificată, nu putea fi folosită cu uşurinţă de conducători. În aceste condiţii s-a
simţit nevoia unor măsuri de sistematizare şi generalizare a informaţiei contabile, aceasta ducând la
uşurarea folosirii ei. Aşa se face că, din necesităţi practice, dar şi prin contribuţia a numeroşi
reprezentanţi ai gândirii contabile, contabilitatea şi-a creat o serie de posibilităţi de sistematizare şi
generalizare a informaţiei sale, dintre care cea mai importantă lucrare a primit numele de BILANŢ.
Expresia de bilanţ, provine de la cuvintele latineşti "bi" şi "lanx", care înseamnă balanţă cu
două talere egale. Aşa şi arată bilanţul din punct de vedere grafic ca o balanţă cu două braţe egale,
sau poate mai plastic are forma literei T. Are două braţe egale deoarece bilanţul concretizează
principiul dublei reprezentări a patrimoniului unităţilor, care la rândul său stă la baza întregii
contabilităţi. Principiul dublei reprezentări a patrimoniului, ceea ce înseamnă că în bilanţ se află
înscris patrimoniul dar privit din două puncte de vedere. Pe de o parte este privit din punct de
vedere al formei sale concrete şi astfel privit patrimoniul îmbracă forma de active imobilizate şi
active circulante. Pe de altă parte, acelaşi patrimoniu este privit în bilanţ din punct de vedere al
provenienţei şi astfel privit, patrimoniu îmbracă forma de surse patrimoniale.
Rezultă faptul că bilanţul este un procedeu metodic specific numai contabilităţii, întocmit pe
baza principiului dublei reprezentări a patrimoniului, care sistematizează şi generalizează
informaţia contabilă. El este o amplă lucrare de sinteză, de fapt o oglindă a patrimoniului existent la
un moment dat. Datorită faptului că este o lucrare care necesită un mare volum de muncă, nu se
poate întocmi bilanţ prea des. Până în anul 1997, la noi în ţară agenţii economici erau obligaţi să
întocmească bilanţ trimestrial, dar începând din acel an organul coordonator al contabilităţii a
hotărât ca agenţii economici să întocmească bilanţ, numai la încheierea exerciţiului gestionar,
respectiv la sfârşit de an. Totuşi, şi la încheierea primului semestru, deci la 30 iunie agenţii
economici sunt obligaţi să întocmească o lucrare amplă de sinteză, care se numeşte "Situaţia
patrimoniului" şi care are aceeaşi structură ca şi bilanţul.
Bilanţul, ca şi Situaţia patrimoniului se întocmesc de unităţile patrimoniale pe formulare
specific tipizate de Ministerul Finanţelor, pe care agenţii economici ce cumpără de la Direcţia
25
Generală a Finanţelor Publice şi tot de acolo, se cumpără şi instrucţiunile pentru întocmirea
bilanţului, întocmite de acelaşi minister, în care se precizează cum trebuie completat, fiecare rând şi
fiecare coloană.
Cu timpul, cele două părţi ale bilanţului au căpătat şi denumiri proprii, caracteristice.
Astfel, partea stângă a bilanţului a căpătat denumirea de ACTIV. În această parte se află
patrimoniul unităţii din punct de vedere al formei sale concrete, respectiv în activ se găsesc activele
imobilizate şi activele circulante. Denumirea de activ, dată părţii din stânga bilanţului nu este
întâmplătoare, ci este dată de o principală caracteristică ce o au componentele sale, respectiv ele
sunt deosebit de active, în sensul că se află într-o continuă mişcare dintr-o stare fizică de existenţă
în alta. Astfel de exemplu activele băneşti se consumă cumpărând materie primă, acestea se
consumă devenind produse finite şi ele se vând transformându-se din nou în bani.
Partea dreaptă a bilanţului, cu timpul a căpătat denumirea de pasiv, unde se găseşte tot
patrimoniul, dar privit din punct de vedere al provenienţei, deci în pasiv găsim sursele
patrimoniale.
Denumirea de pasiv dată părţii din dreapta bilanţului, nici ea nu este întâmplătoare, ci
provine de la o caracteristică principală ce o au componentele sale, şi anume tendinţa lor relativ
statică, respectiv şi ele se modifică în timp, dar mult mai lent decât se petrec faptele în activ.
În activitatea practică de câţiva ani, bilanţul nu mai are grafic, forma asemănătoare unei
balanţe cu două laturi, ci are formă de tabel în care cele două părţi se succed. Aceasta însă nu
schimbă cu nimic esenţa fenomenului, iar noi în demonstraţiile noastre vom păstra forma
bilanţului asemănătoare unei balanţe cu două laturi care este mai sugestivă din punct de vedere
didactic, pentru cei ce doresc să înveţe contabilitate, aşa cum sunt studenţii. În aceste condiţii, o
formă grafică a bilanţului este:
B I L A N Ţ U L .........
ACTIV Încheiat la data de ............ PASIV
ACTIVE PATRIMONIALE SURSE PATRIMONIALE
În titlu, după cuvântul bilanţ se scrie numele unităţii patrimoniale al cărei patrimoniu este
prezentat în bilanţ, deoarece nu poate exista un bilanţ general, ci fiecare unitate îşi are bilanţul său,
după cum îşi are patrimoniul său. Se mai scrie în titlu şi anul pentru care se întocmeşte bilanţ. }i
situaţia patrimoniului întocmită de agenţii economici la sfârşit de semestru, are tot două părţi, care
se numesc tot activ şi pasiv şi se întocmeşte pe formulare tipizate şi pe baza instrucţiunilor special
elaborate.
În bilanţ, patrimoniul unităţii este prezentat sistematic pe trei trepte astfel:
- pe treapta I de sistematizare se află însăşi cele două părţi ale bilanţului, activul şi
pasivul, este concretizarea principiului dublei reprezentări a patrimoniului care stă la baza întregii
contabilităţi.
- pe treapta a II-a de sistematizare, fiecare din cele două părţi ale bilanţului, cuprind câte
patru grupe astfel:
* pentru activ: grupa I Active imobilizate
grupa II Active circulante
grupa III Conturi de regularizare şi asimilate
grupa IV Primele privind rambursarea obligaţiilor
* pentru pasiv: grupa I Capital propriu
grupa II Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
grupa III Datorii
grupa IV Conturi de regularizare
- pe treapta a III-a de sistematizare , fiecare grupă atât din activ cât şi din pasiv cuprind
un număr de posturi bilanţiere, mai multe sau mai puţine, aceasta depinde de complexitatea
grupei. Deci elementul de bază al bilanţului este postul bilanţier, care cuprinde unul sau mai
multe elemente patrimoniale.
Bilanţul cuprinde evaluate elementele patrimoniale, respectiv posturile bilanţiere în două
momente. La încheierea exerciţiului financiar precedent şi la încheierea exerciţiului financiar pentru
care s-a întocmit.
26
Astfel conceput, bilanţul are în primul rând o importanţă economică în sensul că fiecare
post bilanţier conţine informaţii despre un element patrimonial de care agentul economic are nevoie
pentru a-şi desfăşura activitatea în bune condiţii. Orice activ imobilizat sau circulant, orice sursă,
orice proces economic, fie că are forma de cheltuieli sau forma de venituri, satisfac anumite
necesităţi economice ale unităţii patrimoniale, creează condiţiile necesare pentru ca agentul
economic să participe la activităţi din sfera producţiei şi cea a circulaţiei.
Este de remarcat în acelaşi timp şi importanţa juridică a bilanţului corespunzător
personalităţii juridice pe care unitatea patrimonială o are. Aşa de exemplu în activ sunt elemente
patrimoniale, respectiv posturi bilanţiere ce exprimă relaţii juridice, contractuale cu alţi agenţi
economici sau chiar cu persoane fizice. Aşa de exemplu, postul bilanţier "Clienţi" sau postul
bilanţier "Debitori diverşi" sau postul bilanţier "Decontări cu asociaţii privind capitalul", au fost date
doar câteva exemple de posturi bilanţiere cu proeminentă valoare juridică. În ceea ce priveşte
pasivul bilanţului, toate posturile bilanţiere au importanţă juridică, exprimând relaţii de acest fel.
Aşa de exemplu postul bilanţier "Capital social", la fel postul bilanţier "Furnizori", postul bilanţier
"Personal - remuneraţii datorate" sau "Dividende de plată". Evident că între importanţa economică a
bilanţului şi cea juridică există relaţii de intercondiţionare, în care principală este importanţa
economică. Aceasta înseamnă că nu poate exista importanţă juridică fără importanţă economică, pe
când invers este posibil ca unele posturi bilanţiere cu importanţă economică să nu aibă în acelaşi
timp şi importanţă juridică.
Bilanţul nu cuprinde numai situaţia patrimonială la un moment dat, ci el are şi importanţa
de a oglindi rezultatele financiare finale prin prezenţa la bilanţ, ca post bilanţier distinct elementul
patrimonial "Profit şi pierdere". Acest post bilanţier se găseşte totdeauna în pasivul bilanţului.
Bilanţul este considerat ca o contabilitate privită ca o stare pe loc. El se întocmeşte pe baza
celorlalte informaţii contabile. În aceste condiţii, pentru ca un bilanţ să fie calitativ superior, trebuie
ca însăşi contabilitatea să fie organizată şi realizată la un nivel superior. În conformitate cu
legislaţia financiar-contabilă, toate unităţile patrimoniale, inclusiv instituţiile trebuie să
întocmească bilanţ şi să-l prezinte la termen, către Direcţia Generală Judeţeană a Finanţelor
Publice. de regulă 1 februarie a anului următor.
Pe baza celor prezentate despre bilanţ, se pot trage unele concluzii mai importante astfel:
a - bilanţul este un tablou ce reflectă în expresie valorică şi într-o formă sistematizată,
situaţia patrimoniului agenţilor economici, la un moment dat, precum şi rezultatele financiare finale
obţinute de aceştia;
b - sistematizarea informaţiei contabile în bilanţ se face în trepte şi duce la obţinerea unor
indici şi indicatori din ce în ce mai sintetici, cu valoare sporită pentru fundamentarea deciziilor de
conducere economică;
c - între activul şi pasivul bilanţului, trebuie să existe o deplină egalitate, numită egalitate
bilanţieră. Aceasta deoarece la baza întocmirii bilanţului stă principiul dublei reprezentări a
patrimoniului ceea ce face ca orice post bilanţier din activ să aibă o sursă de provenienţă în pasiv,
după cum oricărei surse prezente în pasivul bilanţului să-i corespundă un activ patrimonial,
prezent în partea stângă a bilanţului.
3.3.2 Modificările provocate de operaţiile economice asupra bilanţului
B I L A N Ţ U L .........
Activ Încheiat la data de ... Pasiv
I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii
- Mijloace fixe 110.000.000 - Capital social 100.000.000
27
II. Active II Provizioane
circulante pentru riscuri şi
cheltuieli
- Materii prime 10.000.000 III Datorii
- Clienţi 30.000.000 - Furnizori 40.000.000
- Conturi la bănci 50.000.000 - Alte impozite 10.000.000
în lei taxe şi
vărsăminte
- Casa în lei 3.000.000 - Dividende de 20.000.000
plată
IIIConturi de Credite bancare 33.000.000
regularizare şi pe termen scurt
asimilate
- IV Prime privind IV Conturi de
rambursarea regularizare şi
obligaţiilor asimilate
TOTAL ACTIV 203.000.000 TOTAL PASIV 203.000.000
Modificările provocate de operaţiile economice asupra bilanţului sunt extrem de diverse,
deoarece divers este şi patrimoniul agenţilor economici ca şi activităţile desfăşurate care trebuiesc
înregistrate în contabilitate. Cu toată diversitatea acestora, efectul operaţiilor economice asupra
bilanţului, se poate prezenta sistematizat în patru modificări bilanţiere posibile astfel:
Primul tip de modificare se poate numi modificare de structură în activ şi este
determinat de acele operaţii economice care afectează numai partea stângă a bilanţului, respectiv
activul. Aceste operaţii determină creşterea unui post bilanţier din activ cu o anumită valoare, şi
concomitent scade un alt post bilanţier tot din activ cu aceeaşi valoare, astfel încât nu este afectată
egalitatea bilanţieră şi nici nivelul acesteia. Această modificare bilanţieră poate fi reprezentată prin
relaţia:
A+x-x=P
28
Operaţia economică nu afectează egalitatea bilanţieră şi nici nivelul egalităţii bilanţiere,
egalitatea dintre activ şi pasiv se va realiza la acelaşi nivel ca şi în bilanţul nostru iniţial, adică la
nivelul de 203.000.000 lei. Dacă s-ar întocmi un nou bilanţ în urma acestei operaţii, el va arăta ca
şi cel iniţial, cu doar două modificări. Postul bilanţier "Credite bancare pe termen scurt", va avea nu
valoarea de 33.000.000 lei, ci valoarea de 53.000.000 lei, iar postul bilanţier "Furnizori" va avea nu
valoarea de 40.000.000 lei, ci numai de 20.000.000 lei.
Cel de al treilea tip de modificare, se poate numi modificare de volum în sensul
creşterii şi este determinat de operaţii economice care afectează ambele părţi ale bilanţului, atât
activul cât şi pasivul în sensul creşterii. Aceasta înseamnă că în urma acestor operaţii economice,
creşte un post bilanţier din activ cu o anumită valoare şi concomitent creşte şi un post bilanţier din
pasiv, cu aceeaşi valoare. Nici de data aceasta operaţia nu afectează egalitatea bilanţieră, dar
afectează nivelul egalităţii care creşte cu valoarea operaţiei economice înregistrate.
Această modificare bilanţieră poate fi reprezentată prin relaţia:
A+x=P+x
A-x=P-x
29
cu "x" în oricare din ecuaţiile bilanţiere, trebuie să rămână singulară, adică reprezentată de un
singur post bilanţier, în timp ce cealaltă poziţie din ecuaţie, notată şi ea cu "x" poate fi multiplă,
deci formată din mai multe posturi bilanţiere. Evident însă că este obligatoriu să se respecte
egalitatea bilanţieră, din punct de vedere valoric. Aceasta înseamnă, că valorile adunate ale poziţiei
multiple să fie egale cu valoarea poziţiei singulară.
Pentru exemplificare să presupunem că unitatea achită salariile pe luna curentă în valoare
de 10.000.000 lei şi ajutoarele materiale în valoare de 1.000.000 lei. Operaţia afectează postul
bilanţier "Personal - remuneraţii datorate" în sensul scăderii, post bilanţier care se găseşte în pasiv
şi postul bilanţier "Personal - ajutoare materiale datorate", care se află de asemenea în pasiv,
concomitent fiind afectat şi postul bilanţier "Casa în lei", care se află în activ. Deci, ecuaţia
bilanţieră generată de această operaţie economică este o modificare de volum în sensul scăderii de
forma:
A - x = P - x, în care:
- x din activ este postul bilanţier "Casa în lei" care scade cu valoarea de 11.000.000 lei.
- x din pasiv sunt două posturi bilanţiere, şi anume:
* Postul bilanţier "Personal - remuneraţii datorate" care scade cu valoarea de 10.000.000 lei
şi:
* Postul bilanţier "Personal - ajutoare materiale datorate" care scade cu valoarea de
1.000.000 lei.
Aşa cum se observă, deşi în activ scade un singur post bilanţier, cel denumit "Casa în lei",
iar în pasiv scad două posturi bilanţiere, respectiv "Personal - remuneraţii datorate" şi "Personal -
ajutoare materiale datorate", din punct de vedere valoric se păstrează egalitatea bilanţieră, deoarece
valoarea adunată a celor două posturi bilanţiere de pasiv, este egală cu valoarea postului bilanţier
de activ.
În cazul nostru postul bilanţier de activ a fost singular, pe când în pasiv poziţia notată cu "x"
este formată din două posturi bilanţiere. este posibil să fie şi mai multe, dar condiţia rămâne,
respectarea egalităţii din punct de vedere valoric. Desigur, că situaţia poate să se repete cu "x" din
activ să fie multiplă, iar poziţia notată cu "x" din pasiv să fie reprezentată dintr-un singur post
bilanţier, cu aceeaşi condiţie, respectarea egalităţii bilanţiere. Nu este însă posibil ca ambele poziţii
din ecuaţia bilanţieră notate cu "x" să fie multiple. Regulile financiar-contabile din ţara noastră şi
din întreaga Europă nu permit acest lucru, deoarece nu se mai poate exercita un control eficient, nu
se poate şti cu precizie fiecare sumă de unde vine şi unde se duce.
3.4 Contul - procedeu metodic specific contabilităţii
3.4.1 Noţiunea de cont, necesitatea, structura, funcţiile şi formele de prezentare ale acestuia
30
Contul este un procedeu metodic al contabilităţii , cu ajutorul căruia se urmăreşte
operativ activităţile economice organizate de agenţii economici.
Contul este un instrument de calcul, cu ajutorul căruia se urmăreşte operativ, existenţa şi
mişcarea fiecărui element patrimonial. Etimologic, expresia de "Cont" provine de la expresia
franceză "COMPTE" care înseamnă "socoteală" şi are ca echivalent în limba italiană cuvântul
"conto" cu acelaşi înţeles.
Contul este un element de bază al contabilităţii, fără de care aceasta nu poate fi concepută.
Aşa cum arăta profesorul austriac W. Sombard, "din cont s-a născut contabilitatea, însăşi gândirea
contabilă s-a constituit având la bază raţionamentul contului".
Deci, pentru urmărirea operativă a activităţilor economice, contabilitatea se foloseşte de
conturi, de relativ multe conturi, ea îşi deschide câte un cont, pentru fiecare element patrimonial,
active imobilizate şi circulante, surse, procese economice sub formă de cheltuieli sau sub formă de
venituri, provizioane etc. Va folosi spre exemplu contul "Casa în lei" pentru a urmări existenţa şi
mişcarea numerarului din casierie, contul "Mijloace fixe" pentru a urmări aceste mijloace şi la fel
contul "Furnizori", contul "Credite bancare pe termen scurt" etc. O unitate patrimonială deţine în
general în jur de 100 de elemente, deci în contabilitate se vor utiliza în jur de 100 de conturi.
Totalitatea conturilor folosite de contabilitate în vederea înregistrării activităţilor economice poartă
denumirea de sistemul conturilor.
În evoluţia sa istorică, contul a îmbrăcat mai multe forme grafice de prezentare. În stadiile
timpurii ale contabilităţii, contul se prezenta din punct de vedere grafic ca un tabel, ca o situaţie
lineară, în care se înşirau în ordine cronologică operaţiile economice care s-au desfăşurat, operaţii
ce aveau ca efect creşterea sau scăderea elementului patrimonial respectiv, la sfârşitul fiecărei zile
se stabilea existentul. Era aşa numita formă aritmetică a contului, care s-a folosit mult timp şi se
mai foloseşte încă şi astăzi, desigur că într-o mică măsură. Să urmărim spre exemplificare contul
"Materii prime" în care se înregistrează existenţa şi mişcările ce au loc la acest element patrimonial.
Contul "Materii prime"
Data Explicaţia Sume
1.01.1998 Existent în depozite 1.000.000 lei
2.01.1998 Intrat pe baza facturii nr. ... 5.000.000 lei
2.01.1998 Consumat pe baza bonului de 2.000.000 lei
consum
2.01.1998 Existent la finele zilei 4.000.000 lei
31
În aceste condiţii, ale separaţiei, devin uşor de analizat operaţiile economice ce au avut loc şi
consecinţele lor asupra acestui element patrimonial. Există o serie de conturi care realizează
separaţia în acest mod, adică în partea stângă se află existentul şi creşterile şi în partea dreaptă
scăderile. Aşa se petrec lucrurile pentru contul "Materii prime" prezentat de noi şi pentru toate
conturile de active imobilizate, active circulante şi procese economice sub formă de cheltuieli.
Există însă şi o altă categorie de conturi, care şi ele realizează principiul separaţiei dar
invers, respectiv în partea lor stângă se găsesc scăderile şi în partea dreaptă existentul şi creşterile.
Aşa se petrec lucrurile la conturile de surse, procese economice sub formă de venituri şi
provizioane. Iată spre exemplu să luăm contul de datorii "Furnizori", în care ştim bine că se
înregistrează obligaţia unităţii patrimoniale faţă de alţi agenţi economici de unde au cumpărat
materii prime, sau materiale consumabile etc. şi pe care încă nu le-au plătit.
Scăderi "Furnizori" Creşteri
1. Scăderi 2.000.000 lei 01.1998 Existent 4.000.000 lei
2. Scăderi 1.000.000 lei 01.1998 Creşteri 6.000.000 lei
3. Scăderi 3.000.000 lei 01.1998 Creşteri 2.000.000 lei
Acest mod de a realiza separaţia nu schimbă fondul, contul este mai sistematic, el permite
o mai uşoară analiză economică şi aceasta este esenţial.
Deci, în decursul timpului, conturile au evoluat din punct de vedere grafic, trecând de la
forma lineară sau aritmetică cum se mai numea ea, la forma evoluată, asemănător literei "T",
pentru a realiza principiul separaţiei, celor două modificări posibile, într-o parte existentul şi
creşterile, în partea opusă scăderile. Numai că nu toate conturile realizează separaţia în acelaşi fel.
La unele conturi în partea stângă găsim existentul şi creşterile şi în partea dreaptă scăderile. Aşa se
petrec lucrurile la conturile de active imobilizate, active circulante şi procese economice sub formă
de cheltuieli. La alte conturi, separaţia se înfăptuieşte invers, adică în partea lor dreaptă găsim
existentul şi creşterile şi în partea stângă scăderile. Aşa se petrec lucrurile la conturile de surse, de
procese economice sub formă de venituri şi la conturile de provizioane.
Contul, aşa cum reiese din exemplele luate anterior, are o seamă de elemente structurale
componente, astfel:
A) Titlul contului, sau denumirea acestuia. Fiecare cont are un titlu, o denumire, care
reprezintă un nume propriu, ce este obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale. Deci, agenţii
economici nu au dreptul să denumească conturile aşa cum cred, ci trebuie să respecte denumirea
stabilită, pentru fiecare cont, de către Ministerul Finanţelor. La rândul lui Ministrul Finanţelor nu a
stabilit titulatura conturilor în mod întâmplător, ci ţinând seama de conţinutul economic al
contului. Acelaşi Minister al Finanţelor, este cel care poate schimba denumirea unui cont, atunci
când găseşte că un alt titlu este mai potrivit, corespunde mai bine conţinutului economic al
contului respectiv. Fireşte că acelaşi minister, stabileşte denumirea noilor conturi ce apar, ca
urmare a apariţiei unor noi fenomene economice ce trebuiesc urmărite.
B) Cele două părţi ale contului - rezultă că pe baza principiului separaţiei contul are două
părţi. În decursul timpului, cele două părţi ale conturilor au căpătat şi denumiri proprii. Astfel că
partea stângă a oricărui cont se numeşte "Debit", iar partea dreaptă a acestora se numeşte "Credit",
aceasta la orice cont. Aceste denumiri au un caracter însă formal, ce nu au nimic comun cu
conţinutul lor. A debita un cont, înseamnă a înscrie o sumă în partea lui stângă. Ce înseamnă a
debita, depinde de felul contului. Pentru unele conturi a debita înseamnă a înregistra operaţii care
au ca efect creşteri, iar pentru alte conturi, a debita înseamnă a înregistra operaţii care au ca efect
scăderi. A credita un cont, înseamnă a înscrie o sumă în partea dreaptă a acestuia. Ce înseamnă a
credita, depinde de felul contului. La unele conturi a credita înseamnă a înregistra operaţii care au
ca efect scăderile, iar pentru alte conturi a credita înseamnă a înregistra operaţii care au ca efect
creşteri. Deci, esenţial este a se cunoaşte din ce categorie de conturi face parte contul respectiv,
modul cum el realizează principiul separaţiei.
C) Rulajul contului, înseamnă totalitatea operaţiilor economice înregistrate într-un cont.
Cum contul are două părţi, înseamnă că orice cont poate avea două rulaje. Rulaje debitoare,
reprezentate de totalitatea operaţiilor înscrise în partea lor stângă şi rulaje creditoare, care
reprezintă totalitatea operaţiilor înscrise în partea lor dreaptă. Semnificaţia rulajelor depinde tot de
felul conturilor, de modul cum ele realizează separaţia. În raport de conţinutul economic al
conturilor, există o diversitate de conturi în ce privesc rulajele. Sunt conturi care într-o perioadă de
activitate au un foarte mare rulaj şi debitor şi creditor. Aşa de exemplu contul "Casa" sau contul
"Furnizori". Sunt însă unele conturi care într-o perioadă au un foarte mare rulaj debitor şi foarte
32
puţin rulaj creditor. Aşa de exemplu contul "Cheltuieli cu materii prime", ca de altfel şi celelalte
conturi de "Cheltuieli". Sunt de asemenea conturi care într-o perioadă de activitate au rulaj mare
creditor şi unul foarte mic debitor. Aşa de exemplu contul "Venituri din vânzarea produselor finite".
D) Explicaţia este şi aceasta un element structural al contului, deoarece operaţiile
înregistrate în conturi, nu se prezintă ca două şiruri de cifre, ci fiecare operaţie înregistrată, trebuie
să fie explicată. Explicaţia se poate prezenta într-o alternativă. Prima variantă este aşa numita
explicaţie descriptivă, în cadrul căreia, pe lângă data înregistrării se mai poate explica în puţine
cuvinte, dar semnificative, esenţa operaţiei înregistrate, documentul pe baza căruia se efectuează
înregistrarea şi desigur valoarea ei. A doua variantă este aşa numita explicaţie contabilă, în cadrul
căreia, pe lângă şi documentul care a stat la baza înregistrării, se înscrie denumirea şi simbolul
cifric al contului corespondent, după care se înscrie şi valoarea.
E) Soldul contului exprimă valoarea elementului patrimonial existentă la un moment dat.
Din punct de vedere al momentului când se stabileşte, soldul poate fi sold iniţial, existent la
începutul perioadei de activitate şi sold final, determinat la sfârşit de perioadă de activitate. Din
punct de vedere al conţinutului, un cont poate avea sold debitor, atunci când valorile înscrise în
partea lor stângă sunt mai mari decât cele înscrise în partea lor dreaptă, sau sold creditor, atunci
când raportul de mărime dintre debit şi credit este în favoarea creditului. Mai există o soluţie,
anume atunci când cele două părţi ale contului sunt egale din punct de vedere valoric. Atunci
contul se numeşte a fi "cont balansat" sau "soldat" şi situaţia este destul de frecvenţă.
Funcţiile conturilor
Ca procedee metodice specifice contabilităţii şi ca instrumente curente de lucru, conturile
îndeplinesc o seamă de funcţii dintre care mai importante sunt:
- funcţia economică este expresivă pentru fiecare cont, deoarece el urmăreşte un element
patrimonial cu un conţinut economic bine stabilit, de care unitatea patrimonială are nevoie, pentru
a-şi desfăşura normal activitatea.
- funcţia statistică constă în faptul că din conturi îşi extrage în primul rând statistica,
datele de care are nevoie, pe care apoi le supune unor prelucrări specifice ei. De altfel, însăşi
ordonarea informaţiei economice în conturi, folosirea ei pentru determinarea unor indici şi
indicatori, subliniază aceeaşi funcţie statistică.
- funcţia de calcul este şi ea expresivă, însăşi controlul este un instrument de calcul, cu
ajutorul căruia se urmăreşte existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale, influenţa operaţiilor
economice asupra elementelor patrimoniale, dar şi asupra eficienţei activităţii economice.
- funcţia de grupare şi sistematizare a informaţiei contabile se realizează prin mai multe
mijloace. Astfel însăşi faptul că într-un cont se urmăresc elemente patrimoniale cu însuşiri comune
este un element de grupare, iar separarea creşterilor de scăderi realizat de cont este un element
esenţial de sistematizare.
- funcţia de analiză şi control este specifică conducerii unităţilor patrimoniale care,
supraveghează şi urmăreşte cu atenţie conturile, multe din ele permiţând operativ activităţi de
analiză, ele pot indica dacă direcţia de dezvoltare este cea mai bună, ce activităţi au fost mai bine
organizate şi ce activităţi au fost deficitare. În ce priveşte controlul, atât organele de control din
cadrul unităţii, cât şi cele din afara ei, folosesc contul ca principal mijloc de control. Ele controlează
şi programul de activitate, şi bilanţul şi balanţele etc., dar până la urmă contul este cel care
permite să se afle, dacă s-au respectat legile ţării, actele normative, financiar-contabile,
instrucţiunile etc.
- funcţia contabilă a conturilor este cea mai importantă dintre funcţiile sale, pentru
motivul că le înmănunchează pe toate celelalte. Funcţia contabilă a conturilor înseamnă stabilirea
unui anumit mod, a anumitor reguli după care se efectuează înregistrări în conturi, în raport de
conţinutul economic al conturilor şi de conţinutul economic al operaţiilor înregistrate.
33
Debit Credit
1.02.1998 Sold iniţial - - 3.000.000 lei
2.02.1888 Primite de la furnizori 1.000.000 - 4.000.000 lei
3.02.1998 Consumate în secţii principale, - 2.000.000 2.000.000 lei
bon de consum
Se vede limpede totala delimitare dintre debit şi credit, de altfel însăşi "T"-ul contului cu
care se lucrează în mod curent în contabilitate, este o schematizare a acestei forme bilaterale a
contului.
Datorită creşterii numărului de operaţii economice şi deci a operaţiilor ce trebuiesc
înregistrate, cele două părţi ale contului la un moment dat s-au individualizat, fiecare realizându-se
pe fişe independente. Aşa a apărut forma contului pe fişe sau forma şah cum se mai numeşte ea. În
aceste condiţii orice cont are două rânduri la fişe, una pentru debit şi alta pentru credit, făcând
posibil ca la acelaşi cont să lucreze două persoane. În plus forma aceasta a contului are şi
posibilitatea de a oferi informaţii suplimentare ce privesc activităţile desfăşurate, prin prezenţa unei
coloane multiple privind conturile corespondente. Iată spre exemplificare fişa pentru creditul
contului "Furnizori":
Contabilitatea dispune de mai multe procedee specifice ei prin care se realizează metoda sa
de lucru unică în esenţa ei. Pe de o parte bilanţul care oglindeşte situaţia patrimonială a unităţii la
un moment dat şi contul care serveşte pentru înregistrarea operativă a activităţilor economice.
Aceste două procedee metodice sunt strâns legate unul de altul, se completează reciproc, se
determină chiar. Dacă bilanţul mai este denumit a fi o contabilitate privită ca o stare pe loc, contul
se poate considera şi el a fi un bilanţ în continuă mişcare.
Bilanţul, nu se întocmeşte altfel, decât pe baza informaţiei din conturi. După ce bilanţul a
fost întocmit şi a exercitat funcţia sa de informare cu privire la activitatea economică a unităţilor, el
se descompune în conturi, asistăm la fenomenul deducţiei. Fiecare post bilanţier este preluat de
câte un cont, dându-se astfel posibilitatea urmăririi operative a activităţilor economice. Deci, în
urma descompunerii bilanţului apar conturile, tot atâtea conturi câte posturi bilanţiere sunt, deşi
în practică unele posturi bilanţiere sunt preluate de mai multe conturi, deoarece la întocmirea
bilanţului, posturile bilanţiere respective s-au format, preluând informaţia contabilă din mai multe
conturi.
Aşa cum reiese din figura pe care o prezentăm, în urma descompunerii bilanţului apar două
clase de conturi, aceasta fiind un lucru deosebit.
34
O primă clasă, categorie de conturi apare în urma descompunerii părţii stângi a bilanţului,
respectiv a activului. Aceste conturi se mai numesc conturi de activ. Deci, conturile de activ sunt
conturile ce apar în urma descoperirii bilanţului, preluând posturile bilanţiere din partea stângă a
acestuia, ele după conţinutul economic sunt conturi de active imobilizate, active circulante şi
procese economice sub formă de cheltuieli.
Cea de-a doua clasă, categorie de conturi sunt conturile de pasiv. Conturile de pasiv sunt
conturile ce apar, în urma descompunerii bilanţului, preluând posturile bilanţiere din partea
dreaptă a bilanţului. După conţinutul economic, conturile acestuia de pasiv sunt conturi de surse,
de procese economice sub formă de venituri şi conturi de provizioane.
Reiese din cele prezentate, că în contabilitate se lucrează cu două mari categorii de conturi,
şi anume conturi de activ şi conturi de pasiv, care sunt total diferite, din punct de vedere al
conţinutului şi vom vedea că diferă total şi din punct de vedere al funcţiei contabile.
Funcţia contabilă a conturilor înseamnă a se preciza modul cum sunt efectuate înregistrările
în conturi, deci modul cum se înregistrează operaţiile economice în conturi. Prin utilizarea
conturilor timp îndelungat şi ca urmare a aportului ştiinţific a numeroşi reprezentanţi ai gândirii
contabile, s-au cristalizat patru reguli de funcţionare a conturilor , care sunt exact inverse la cele
două mari categorii de conturi, adică la conturile de activ, faţă de conturile de pasiv.
Prima regulă de funcţionare a conturilor se referă la modul în care conturile îşi încep
funcţia contabilă, respectiv la modul în care acestea preiau valoarea elementelor patrimoniale din
bilanţ. Există evident posibilitatea ca existentul posturilor bilanţiere, sub aspect valoric, să fie
preluat în debit sau în credit. Conţinutul primei reguli de funcţionare a conturilor este:
Conturile de activ, încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele
de activ, iar conturile de pasiv, încep să funcţioneze prin a se credita, şi se creditează cu
existenţele de pasiv.
Deci, conturile de activ, preiau valoarea posturilor bilanţiere pe care le reprezintă, în partea
lor stângă, adică în debit, deoarece aşa realizează ele principiul separaţiei şi de altfel şi în bilanţ se
găsesc în partea stângă. Conturile de pasiv, preiau valoarea posturilor bilanţiere pe care le
reprezintă, în partea lor dreaptă, adică în credit, deoarece aşa realizează ele principiul separaţiei şi
de altfel şi în bilanţ se găsesc în partea dreaptă.
Cea de-a doua regulă de funcţionare a conturilor stabileşte modul cum se înregistrează în
conturi operaţiile care au ca efect creşterea elementelor patrimoniale, dat fiind alternativa ca
valoare a acestor operaţii să fie înregistrată în partea stângă a conturilor, adică în debit, sau în
partea lor dreaptă, respectiv în credit. Mai întâi să redăm textul, conţinutul acestei reguli:
Conturile de activ, se debitează cu creşteri de activ, iar conturile de pasiv se creditează
cu creşterile de pasiv . Conţinutul acestei reguli, respectiv baza ei raţională, o reprezintă efectul
creşterilor asupra existentului. În mod normal, creşterile au ca efect, mărirea proporţiilor
existentului, şi atunci ele se vor înregistra în aceeaşi parte a contului, unde se află şi existentul.
Aceasta înseamnă în debit la conturile de activ şi în credit la conturile de pasiv.
De exemplu, să presupunem că trebuie să înregistrăm în contabilitate, primirea de furnizori
a unor obiecte de inventar în valoare de 400.000 lei.
Operaţia constă în primirea unor cantităţi de obiecte de inventar de la furnizori, care va face
să crească elementul patrimonial denumit "Obiecte de inventar" şi concomitent creşte obligaţia faţă
de furnizori, deci elementul patrimonial cu acelaşi nume. În bilanţ, operaţia va genera o modificare
de volum în sensul creşterii de forma:
A + x = P + x,
în care:
+ x din Activ este postul bilanţier "Obiecte de inventar"
+ x din Pasiv este postul bilanţier "Furnizori".
Prin descompunerea bilanţului, cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi
cu acelaşi nume şi este necesar să urmărim cum vom înregistra suma de 400.000 lei în aceste
conturi. Situaţia în conturi este următoarea:
35
sensul creşterii şi s-a aplicat tot regula a doua de funcţionare a conturilor, potrivit căreia ...
"conturile de pasiv se creditează cu creşteri de pasiv".
Cea de a treia regulă de funcţionare a conturilor stabileşte modul cum se înregistrează în
conturi, operaţiile economice care au ca efect scăderea elementelor patrimoniale, dat fiind
alternativa că, valoarea acestora să se înregistreze în partea dreaptă a conturilor sau în stânga lor.
Mai întâi să redăm textul acestei reguli:
Conturile de activ, se creditează cu scăderi de activ, iar conturile de pasiv, se debitează
cu scăderi de pasiv. Conţinutul acestei reguli, respectiv baza ei raţională, o reprezintă însăşi
principiul separaţiei celor două tipuri de modificări posibile, care a dus la forma grafică a contului
ca o balanţă. Pe baza principiului separaţiei, scăderile, trebuiesc înregistrate în partea opusă a
contului, opusă celeia în care sunt, existentul şi creşterile. Aceasta înseamnă în credit conturile de
activ şi în debit la conturile de pasiv.
Să presupunem, spre exemplu că unitatea patrimonială achită un furnizor, pentru suma de
200.000 lei, cu disponibil din contul său de la bancă.
Operaţia constă fireşte în scăderea obligaţiei faţă de furnizor şi concomitent scade şi
disponibilul de la bancă. Deci, în bilanţ, operaţia economică va genera o modificare de forma:
A-x=P-x
deci o modificare de volum în sensul scăderii în care:
- x din Activ este postul bilanţier " Conturi la bănci în lei"
- x din Pasiv este postul bilanţier "Furnizori".
Prin descompunerea bilanţului, cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi
cu acelaşi nume, şi este deci necesar să urmărim cum vom înregistra suma de 200.000 lei în aceste
conturi.
Situaţia în conturi se prezintă astfel:
36
Din cele prezentate, privind regulile de funcţionare ale conturilor, rezultă că ele sunt opuse,
inverse, la cele două mari grupe de conturi, respectiv, la conturile de activ, faţă de cele de pasiv. Aşa
cum stânga este opusă dreptei, aşa după cum un taler al balanţei, este opus celuilalt, aşa cum
drepturile unităţilor patrimoniale sunt opuse obligaţiilor lor, tot astfel conturile care preiau
posturile bilanţiere din activ, sunt opuse ca mod de funcţionare, conturilor care preiau posturile
bilanţiere din pasiv.
Prezentând grupat, pentru cele două mari categorii de conturi, regulile de funcţionare ale
conturilor arată astfel:
Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita, cu existenţele de activ, se mai
debitează cu creşterile de activ, se creditează cu scăderile de activ, iar la sfârşit de lună au sold
debitor, sau se balansează.
37
într-un singur cont, cronologic, aşa cum s-a arătat folosindu-se contul în forma sa aritmetică. Viaţa
economică însă s-a dezvoltat, mai ales în unele oraşe, de pe teritoriul actualei Italii, ca de exemplu
Veneţia, Genova, Pisa şi altele. În aceste oraşe, ca de altfel şi în "Hansele" germane, apar operaţii
curente comerciale şi de bancă, care se extind rapid şi dovedesc insuficienţa modului existent de
înregistrarea, respectiv a simplei înregistrări, respectiv a contabilităţii în partidă simplă. În aceste
condiţii, aşa cum reiese din dovezile materiale găsite, încă de prin secolul XI şi mai ales în secolul
XII, apar forme de contabilitate perfecţionate. Aşa încep să se practice alte sisteme de urmărire a
operaţiilor economice care cu timpul au primit şi o denumire caracteristică şi anume "Doppia
Scrittura", ceea ce în traducere înseamnă "Dubla înregistrare". Cel mai vechi registru găsit, în care
s-au efectuat înregistrări în acest fel, datează din secolul XII lea şi provine din Veneţia. Sunt însă
motive să se creadă că, acest sistem de înregistrare se folosea mult mai devreme.
Modul de înregistrare dublă, a fost prezentat pentru prima dată de Luca Paciolo, cel care
consideră a fi întemeietorul contabilităţii. Este o prezentare de înaltă ţinută ştiinţifică, dar autorul ei
recunoaşte, că nu el a inventat "Doppia Scrittura", ci nu face altceva decât să descrie un mod de
înregistrare a operaţilor economice, care se practică pe timpul său în cetăţile Veneţiei şi altele. De
altfel, el şi denumeşte acest mod de înregistrare a fi "La moda di Vinegia".
Apariţia sistemului de înregistrare în partidă dublă, nu trebuie înţeles ca o perfecţionare a
înregistrării în partidă simplă, ci ca o schimbare esenţială, de conţinut. La început, dubla
înregistrare se aplică izolat, aproape spontan, concomitent cu înregistrarea în partidă simplă care
era preferată. Mult mai târziu, prin secolul XVIII, dubla înregistrare este fundamentată din punct de
vedere ştiinţific de iluştrii reprezentanţi ai gândirii contabile cum ar fi Jacques Savory care în anul
1775 scrie lucrarea "La parfait negociant" sau celebrul V. Colbert care în anul 1773 scrie lucrarea
"L'ordonance" şi alţii.
Trecerea de la simpla înregistrare, la dubla înregistrare, a reprezentat un salt calitativ în
conţinutul contabilităţii, în rolul pe care acesta îl are în unităţile patrimoniale, înregistrările
contabile au câştigat în realism şi în raţionalitate. Numai în urma acestor schimbări de concepţie
ce vizează studiul şi practica contabilităţii, aceasta devine instrument de conducere raţională,
ştiinţifică.
Specific contabilităţii în partidă simplă, este înregistrarea operaţiilor economice, zilnic, însă
în conturi separate, izolate, fapt care îngreuna cunoaşterea operaţiilor înregistrate şi controlul
asupra activităţii. Trecerea la dubla înregistrare, înseamnă obligaţia ca orice operaţie economică
să fie înregistrată în cel puţin două conturi, însă în sens invers, respectiv concomitent în
debitul unui cont şi în creditul altui cont . În raport de conţinutul operaţiilor economice
înregistrate, cele două conturi care iau parte la dubla înregistrare, pot fi ambele conturi de activ, pot
fi ambele conturi de pasiv, sau unul de activ şi altul de pasiv, ţinând seama şi de conţinutul
economic al conturilor.
Pornind de la cele patru tipuri de modificări bilanţiere care pot fi generate de operaţiile
economice, se vor constitui patru tipuri fundamentale ale dublei înregistrări astfel:
- Primul tip fundamental al dublei înregistrări se formează pornind de la modificarea de
structură în activ, reprezentată prin ecuaţia A + x - x = P. Prin descompunerea bilanţului, cele două
posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi cu acelaşi nume. Deci, operaţia economică se va
înregistra în două conturi, iar pe baza regulilor de funcţionare ale conturilor:
- Contul de activ afectat în sensul creşterii, se va debita pe baza regulii a doua de
funcţionare a conturilor.
- Contul de activ afectat în sensul scăderii, se va credita pe baza regulii a treia de
funcţionare a conturilor.
Reiese că primul tip fundamental al dublei înregistrări, constă în înregistrarea operaţiei
economice concomitent în debitul unui cont de activ şi în creditul altui cont tot de activ. Operaţia
economică a fost înregistrată în două conturi însă în sens invers, aşa cum este esenţa dublei
înregistrări.
- Al doilea tip fundamental al dublei înregistrări se formează pornind de la cea de a doua
modificare bilanţieră, de structură de pasiv, reprezentată prin ecuaţia A = P + x - x. Prin
descompunerea bilanţului în conturi, cele două posturi bilanţiere sunt preluate de două conturi cu
acelaşi nume, în care se va înregistra operaţia economică astfel:
- Contul de pasiv care creşte, se va credita pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor;
- Contul de pasiv care scade, se va debita, pe baza regulii a treia de funcţionare a conturilor.
Reiese că avem dublă înregistrare, deoarece operaţia a fost înregistrată în două conturi şi în
sens invers. Deci, cel de al doilea tip fundamental al dublei înregistrări constă, în înregistrarea
operaţiei economice, concomitent, în creditul unui cont de pasiv, şi în debitul altui cont tot
de pasiv.
38
- Al treilea tip fundamental al dublei înregistrări a operaţiilor economice în conturi,
porneşte de la al treilea tip de modificări bilanţiere, respectiv modificarea de volum în sensul
creşterii, reprezentată prin ecuaţia A + x = P + x. Prin descompunerea bilanţului, cele două posturi
bilanţiere, sunt preluate de două conturi cu acelaşi nume, în care valoarea operaţiei economice se
va înregistra astfel:
- Contul de activ care creşte, se va debita, pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor.
- Contul de pasiv care creşte, se va credita, pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor.
Reiese că avem dublă înregistrare, deoarece operaţia a fost înregistrată în două conturi şi în
sens invers. Deci, cel de al treilea tip fundamental al dublei înregistrări constă, în înregistrarea
operaţiei economice, concomitent, în debitul unui cont de activ şi în creditul unui cont de pasiv.
- Al patrulea tip fundamental al dublei înregistrări a operaţiilor economice în conturi
porneşte de al patrulea tip de modificare bilanţieră, respectiv, modificarea de volum în sensul
scăderii, reprezentată prin ecuaţia A - x = P - x. Prin descompunerea bilanţului, cele două posturi
bilanţiere sunt preluate de două conturi cu acelaşi nume, în care valoarea operaţiei economice se
va înregistra astfel:
- Cont de activ care scade, se va credita, pe baza regulii a treia de funcţionare a conturilor.
- Cont de pasiv care scade, se va debita pe baza regulii a treia de funcţionare a conturilor.
Reiese că avem dublă înregistrare, deoarece operaţia a fost înregistrată în două conturi şi în
sens invers. Deci, cel de al patrulea tip fundamental al dublei înregistrări constă, în înregistrarea
operaţiei economice, concomitent, în creditul unui cont de activ şi în debitul unui cont de
pasiv.
În unităţile patrimoniale, au loc însă, adesea, operaţii economice complexe, care antrenează
mai mult decât două elemente patrimoniale, deci vor fi folosite mai mult decât două conturi, unele
de activ, altele de pasiv. În aceste condiţii, pornind de la tipurile fundamentale ale dublei
înregistrări, se vor forma tipuri derivate ale acestora, astfel:
a) + cont activ, îi poate corespunde: - cont activ
+ cont pasiv
Deci, unei creşteri într-un cont de activ, adică unei debitări a unui cont de activ, îi
corespunde o creditare a altui cont de activ, sau o creditare a unui cont de pasiv.
b) - cont activ, îi poate corespunde: + cont activ
- cont pasiv
Deci, unei scăderi într-un cont de activ, adică unei creditări a unui cont de activ, îi
corespunde o debitare a unui cont de activ, sau o debitare a unui cont de pasiv.
c) + cont pasiv, îi poate corespunde: - cont pasiv
+ cont activ
Deci, unei creşteri într-un cont de pasiv, adică unei creditări într-un cont de pasiv, îi
corespunde o debitare într-un alt cont de pasiv, sau o debitare a unui cont de activ.
d) - cont pasiv, îi poate corespunde: + cont pasiv
- cont activ
Deci, unei scăderi într-un cont de pasiv, deci, unei debitări a unui cont de pasiv, îi
corespunde o creditare a unui alt cont de pasiv, sau o creditare a unui cont de activ.
Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi, determină stabilirea unor importante
legături reciproce între conturi. Ea permite verificarea exactităţii înregistrării operaţiilor economice
şi face să crească valoarea informaţională a contabilităţii. Dubla înregistrare a operaţiilor economice
în conturi, a format în decursul timpului, obiectul unor intense cercetări ştiinţifice. După unii
cercetători, printre care profesorii Schneber, Leinter, românii D. Voina şi I. Evian şi alţii noţiunea
de contabilitate în partidă dublă, sau dubla înregistrare, are pe de o parte caracter tradiţional,
istoric, care constă în faptul că din punct de vedere al formei, orice operaţie economică se
înregistrează în cel puţin două conturi şi în sens invers. Pe de altă parte, se consideră faptul că
dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi, mai înseamnă şi un dublu calcul, pe de o
parte un calcul al situaţiei, al nivelului elementului patrimonial în urma operaţiei economice ce a
avut loc, iar pe de altă parte, un calcul al rezultatelor activităţii economice, respectiv influenţa
activităţii economice desfăşurate asupra eficienţei activităţii economice.
Corespondenţa conturilor
Cunoscând esenţa principiului dublei înregistrări a operaţiei economice în conturi, se ajunge
firesc la concluzia că în condiţiile dublei înregistrări, conturile nu funcţionează izolat, rupte unele
de altele, ci între conturi există legături organice, ce se stabilesc pentru înregistrarea operaţiilor
economice. Legăturile care se stabilesc între conturi, în vederea înregistrării operaţiilor
39
economice, poartă denumirea de corespondenţă a conturilor, iar conturile care iau parte la
aceste înregistrări, se numesc conturi corespondente.
În condiţiile contabilităţii în partidă dublă, toate conturile sunt corespondente, deoarece
însăşi esenţa acesteia înseamnă înregistrarea oricărei operaţii economice în cel puţin două conturi
şi în sens invers. Corespondenţa conturilor se realizează, pe baza raţionamentului specific
contabilităţii, pentru fiecare operaţie în parte. În raport de conţinutul operaţiilor economice care
trebuiesc înregistrate şi de felul conturilor, corespondenţa lor poate fi:
a) Corespondenţă între conturile de activ, în cadrul căreia un cont de activ se debitează şi alt
cont tot de activ se creditează. Cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se înregistrează operaţii
economice care modifică structura activului;
b) Corespondenţă între conturi de pasiv, în cadrul căreia un cont de pasiv se creditează, şi
alt cont tot de pasiv se debitează. Cu ajutorul unor astfel de corespondenţe, se înregistrează operaţii
economice care au ca efect modificări în structura pasivului bilanţului;
c) Corespondenţă între conturi de activ şi conturi de pasiv, în care un cont de activ se
debitează şi un cont de pasiv se creditează. Cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se
înregistrează operaţii economice care au ca efect creşterea volumului patrimoniului.
d) Corespondenţa între conturi de activ şi conturi de pasiv, în care un cont de activ se
creditează şi un cont de pasiv se debitează. Cu ajutorul acestor corespondenţe se înregistrează
operaţii economice care au ca efect scăderea patrimoniului agentului economic.
La înregistrarea operaţiilor economice, pot lua parte şi mai mult de două conturi. În aceste
condiţii, când sunt mai multe conturi corespondente, se respectă anumite reguli. Astfel, unui cont
care se debitează îi poate corespunde mai multe conturi care se creditează, cu condiţia ca din punct
de vedere valoric, suma cu care se debitează contul în cauză să fie egală cu totalul sumelor
conturilor care s-au creditat. Acelaşi lucru şi în situaţia inversă. Este posibil ca unui cont care se
creditează să-i corespundă mai multe conturi care se debitează, însă cu respectarea aceleiaşi
condiţii ca suma contului care se creditează să fie egală cu totalul sumelor conturilor care se
debitează.
Pornind de la noţiunea de corespondenţă a conturilor, se ajunge la concluzia că în
contabilitate, toate conturile sunt conturi corespondente. Sunt totuşi un număr relativ mic de
conturi, care funcţionează în partidă simplă, deci nu sunt conturi corespondente. Ele se numesc
conturi speciale sau conturi în afara bilanţului.
Caracterul general al corespondenţei conturilor nu trebuie înţeles în mod absolut. Este
adevărat că cea mai mare parte din conturi sunt conturi corespondente, dar aceasta nu înseamnă
că fiecare cont corespondează obligatoriu cu toate celelalte. În raport de conţinutul lor economic, şi
de conţinutul economic al operaţiilor înregistrate, un cont poate avea foarte multe corespondenţe,
cum ar fi contul "Casa în lei", sau contul "Profit şi pierdere" sau pot avea relativ puţine
corespondenţe, cum ar fi contul "Mijloace fixe" şi altele.
Ceea ce caracterizează corespondenţa conturilor în ţara noastră, şi în majoritatea ţărilor
lumii, este faptul că ea nu se stabileşte prin hotărârea personală a celor ce lucrează în contabilitate,
ci este stabilită de regulă de Ministerul Finanţelor, din ţările respective, fiind unică şi obligatorie,
pentru toţi agenţii economici. Aşa se face, încât aceeaşi operaţie economică, se înregistrează în
aceleaşi conturi, de către toate unităţile patrimoniale, indiferent de ramura în care acţionează, sau
de zona geografică în care există. Acelaşi Minister al Finanţelor, stabileşte corespondenţe pentru
noile conturi ce apar, sau modifică corespondenţele existente, atunci când se consideră că nu mai
corespund, sau că alte corespondenţe sunt mai potrivite.
3.4.4 Conturile sintetice şi conturile analitice
40
exemplu. Din acest motiv informaţia cuprinsă în contul "Materii prime" nu este suficientă, sunt
necesare informaţii în plus, deci o detaliere a contului respectiv, în cazul luat de exemplu contul
"Materii prime", dar situaţia se repetă şi al alte conturi.
Având în vedere omogenitatea conţinutului lor, în contabilitate, se folosesc două categorii de
conturi: conturi sintetice şi conturi analitice.
Conturile sintetice sunt acele conturi care se folosesc pentru a înregistra elemente
patrimoniale individuale, sau grupe de fenomene şi procese economice, cu însuşiri comune. Astfel
de exemplu, în contul sintetic "Casa în lei" se exprimă un element patrimonial individual, pe când
în contul "Materii prime" se exprimă o grupă de elemente patrimoniale cu această menire.
Conturile sintetice exprimă genul fenomenelor, ele sunt conturi de bază ale contabilităţii.
Prin preocuparea Ministerului Finanţelor, ele au o denumire unică şi obligatorie, au un conţinut
unic şi obligatoriu şi evident expresie bănească. Folosirea conturilor sintetice pentru reflectarea
activităţii economice din unităţi, a dus la apariţia noţiunii de contabilitate sintetică, prin acesta
înţelegându-se înregistrarea activităţilor economice, folosind conturi sintetice.
Rezultă că fiecare element patrimonial este urmărit cu ajutorul unui cont sintetic, care
pentru individualizare poartă denumirea de cont sintetic de gradul I. În contabilitate, se foloseşte
deci un număr relativ mare de conturi sintetice de gradul I, corespunzător numărului relativ mare
de elemente patrimoniale ce pot exista.
Unele conturi sintetice de gradul I, au un conţinut economic eterogen dar general, în sensul
că se regăseşte în economia oricărui agent economic (sau la foarte mulţi agenţi economici). În cadrul
acestor conturi sintetice de gradul I, se formează un număr de conturi sintetice de gradul II, care
permit să se urmărească mai bine elementele patrimoniale respective. De exemplu, contul sintetic
de gradul I "Conturi curente la bănci" se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, astfel:
- Contul "Conturi la bănci în lei";
- Contul "Conturi la bănci în devize";
- Contul "Sume în curs de decontare".
Un alt exemplu, contul sintetic de gradul I "Asigurări sociale" se dezvoltă în conturi sintetice
de gradul II, astfel:
- Contul "Contribuţia unităţii la asigurările sociale";
- Contul "Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară".
Astfel, sunt destul de multe conturi sintetice de gradul I, care au structură de gradul II.
Relaţia dintre contul sintetic de gradul I şi conturile sintetice de gradul II, trebuiesc înţelese ca
relaţii între Contul sintetic de gradul I şi Conturile sale sintetice de gradul II. Nu există deci conturi
sintetice de gradul II, independente, ci ele se formează în interiorul unor conturi sintetice de gradul
I, al căror conţinut economic îl dezvoltă, pentru a-l analiza şi urmări.
Conturile sintetice de gradul II, sunt şi ele conturi cu denumire unică şi obligatorie, stabilită
de Ministerul Finanţelor, au conţinut unic şi obligatoriu pentru toţi agenţii economici şi desigur au
expresie valorică, ceva mai mult, pentru o identificare clară, conturile sintetice de gradul II au şi un
simbol cifric format din patru cifre, spre deosebire de conturile sintetice de gradul I, al căror simbol
cifric, are trei cifre.
Conturile analitice reprezintă cea de a doua categorie de conturi cu care se lucrează în
contabilitate şi reprezintă tot o dezvoltare a conţinutului economic al unor conturi sintetice de
gradul I, sau de gradul II, al căror conţinut însă diferă în raport de specificul unităţii. Aşa de
exemplu, contul sintetic de gradul I "Materii prime" are un conţinut ce diferă de la o unitate la alta.
Unele sunt materiile prime la unităţi din siderurgie, altele sunt în industria confecţiilor etc.
Evident că nu este posibil în acest caz, să se stabilească de către Ministerul Finanţelor,
cum să se dezvolte în profunzime acest cont sintetic de gradul I. Acest lucru va fi efectuat de
fiecare agent economic, în raport de specificul său. Astfel, în industria confecţiilor la acest cont se
vor constitui conturi analitice de felul: stofă pentru costume, stofă pentru paltoane etc. La fel se
pun problemele şi pentru contul sintetic de gradul I "Furnizori" sau "Clienţi" etc.
Deci, relaţia dintre conturile sintetice şi conturile analitice, trebuie privită ca o relaţie dintre
contul sintetic de gradul I sau II, care are un conţinut economic ce diferă de la o unitate la alta, şi
conturile analitice care se formează pentru a dezvolta conţinutul respectivului cont. Deci, nu există
conturi analitice de sine stătătoare, ci ele se formează în interiorul unor conturi sintetice de gradul I
sau II.
Folosirea conturilor analitice, reprezintă o necesitate pentru contabilitate, cu ajutorul lor se
obţin informaţii mai multe necesare fundamentării deciziilor. Contabilitatea care se realizează cu
ajutorul lor se numeşte contabilitatea analitică. Caracteristic este faptul că nu se pot face
înregistrări între conturi analitice, sau între un cont sintetic şi un cont analitic. Atunci când este
41
necesar a se folosi pentru înregistrări conturi analitice, este obligatoriu de precizat şi contul sintetic
căruia aparţine.
Este de asemenea caracteristic faptul că, înregistrările efectuate cu ajutorul conturilor
analitice, folosesc obligatoriu etalonul bănesc. Există însă conturi analitice care folosesc numai
etalonul bănesc, de exemplu analiticele contului sintetic de gradul I "Furnizori", dar sunt şi conturi
analitice în care înregistrările se efectuează atât în etalon bănesc, cât şi în etalon natural, aşa se
întâmplă cu analiticele contului "Materii prime", spre exemplu şi cu multe altele.
Necesitatea obţinerii de informaţii suplimentare, poate determina adâncirea dezvoltării în
analitic a unor conturi sintetice de gradul I, care îşi formează astfel structura analitică de gradul II,
de gradul III etc.
Evident că între contul sintetic de gradul I şi conturile sale analitice sunt o seamă de relaţii,
din punct de vedere al conţinutului economic. Astfel, din punct de vedere contabil, aşa cum este
contul sintetic de gradul I, respectiv cont de activ sau cont de pasiv, tot aşa sunt şi analiticele sale,
deci vor funcţiona după aceleaşi reguli.
Din punct de vedere al conţinutului economic, există de asemenea o relaţie, respectiv,
conţinutul economic al contului sintetic, trebuie să fie egal cu conţinutul economic al conturilor
sale analitice. De altfel, această relaţie se verifică frecvent în contabilitate, de regulă la sfârşit de
lună, urmărindu-se respectarea următoarelor corelaţii:
a) - Soldul iniţial al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma soldurilor iniţiale ale
conturilor sale analitice:
b) - Rulajul debitor al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma rulajelor debitoare ale
conturilor sale analitice:
c) - Rulajul creditor al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma rulajelor creditoare ale
conturilor sale analitice:
d) - Soldul final al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma soldurilor finale ale conturilor
sale analitice.
Aceste corelaţii se verifică cu ajutorul unei lucrări specifice compartimentelor de
contabilitate, care se numeşte "Balanţa de verificare analitică", un tabel în care pe rânduri sunt
înşirate conturile analitice, iar pe coloane, soldul iniţial, rulajul debitor, rulajul creditor şi soldul
final. De exemplu:
Balanţa de verificare analitică a contului "Materii prime"
Simbol Denumire Sold Rulaj Sold final
cont cont analitic iniţial
analitic
Debitor Creditor
01 Stofă costume 10.000.000 4.000.000 2.000.000 12.000.000
TOTAL 80.000.000 100.000.000 90.000.000 90.000.000
Este evident că totalurile balanţei trebuie să corespundă cu totalurile similare ale contului
sintetic.
Analiza, este un important procedeu metodic cu caracter general, în sensul că este folosită
de către toate ştiinţele, pentru cunoaşterea obiectului lor. În esenţă, analiza constă în
descompunerea fenomenului în părţile sale componente, în scopul cunoaşterii legăturilor care
guvernează existenţa şi mişcarea sa.
Analiza este un procedeu metodic general, dar folosit în cadrul fiecărei ştiinţe, capătă formă
şi conţinut particular, deoarece una este analiza matematică, alta este analiza chimică şi cu totul
alta este analiza contabilă.
Deci, analiza contabilă este un procedeu metodic, deosebit de important, folosit în
contabilitate în mod obligatoriu, înainte ca operaţiile economice să fie înregistrate. Nici o operaţie
economică nu trebuie înregistrată, decât după ce în prealabil a fost supusă analizei contabile. Ea se
bazează pe trecerea de la general la particular, în cadrul căreia, din înlănţuirea logică a unor
judecăţi, rezultă în mod necesar o judecată nouă, sub formă de concluzie, prezentată într-o formă
caracteristică, numită formulă contabilă.
Analiza contabilă pretinde parcurgerea a patru etape, după ce fenomenul economic, sau
operaţiunea economică a fost consemnată în documente de evidenţă caracteristice.
42
Prima etapă a analizei contabile, constă în cunoaşterea operaţiei economice ce urmează a
fi înregistrată în contabilitate, a drepturilor şi obligaţiilor pe care aceasta le generează, deci în
general, modul cum această operaţie economică afectează patrimoniul unităţii. Încă din această
etapă, trebuie să se aibă în vedere, că orice operaţie economică, afectează cel puţin de două ori
patrimoniul.
A doua etapă a analizei contabile, pretinde cunoaşterea modului cum operaţia economică
modifică bilanţul unităţii patrimoniale, cu precizarea posturilor bilanţiere afectate şi desigur modul
cum sunt afectate. Trebuie avut în vedere şi de această dată, faptul că operaţia economică
generează una dintre cele patru tipuri de modificări posibile, respectiv modificarea de structură în
activ, modificare de structură în pasiv, modificare de volum în sensul creşterii şi modificare de
volum în sensul scăderii.
A treia etapă a analizei contabile, constă în precizarea conturilor corespondente, a
sensului şi valoarea cu care acestea sunt afectate. În condiţiile dublei înregistrări a operaţiilor
economice în conturi, în etapa aceasta trebuie precizate cel puţin două conturi corespondente. Sunt
însă şi operaţii mai complexe, la care participă, mai mult de două conturi corespondente.
A patra etapă a analizei contabile constă în prezentarea soluţiei contabile, într-o formă
originală, specifică numai contabilităţii, care se numeşte FORMULĂ CONTABILĂ.
Formula contabilă, se scrie sub forma unei egalităţi, respectiv sub forma unei ecuaţii, în
stânga egalităţii, se află contul sau conturile care se debitează, iar în dreapta se află contul sau
conturile care se creditează.
La întocmirea formulei contabile, iau parte de cele mai multe ori, doar două conturi: unul
care se debitează şi se află în partea stângă a egalităţii, şi altul care se creditează şi se află în partea
dreaptă a egalităţii. Suma se scrie în partea dreaptă şi înseamnă că ambele conturi sunt afectate cu
această sumă. Acest tip de formulă contabilă, se numeşte FORMULA CONTABILĂ SIMPLĂ şi are
modelul:
Cont "A" = Cont "B" Suma
Reiese că a fost debitat contul "A", deoarece se află înscris în stânga egalităţii şi a fost
creditat contul "B", deoarece se află în dreapta egalităţii.
Există însă operaţii economice mai complexe, la care iau parte mai multe elemente
patrimoniale şi deci, care trebuiesc înregistrate în mai multe conturi corespondente. Formulele
contabile care se întocmesc în acest caz, se numesc FORMULE CONTABILE COMPUSE. În acest
caz, unui cont care se află într-o parte a egalităţii i se opun două sau mai multe conturi, aflate în
partea cealaltă, cu condiţia respectării egalităţii. Aceasta înseamnă că valoarea cu care s-a
înregistrat un cont, aflat într-o parte e egalităţii, să fie egală cu suma valorilor conturilor din partea
opusă. În aceste condiţii, reiese clar că există două modele de formule contabile compuse, astfel:
"Cont "A" = % Suma totală
Cont "B" Suma
Cont "Y" Suma
Deci, unui cont care se debitează i se opun mai multe conturi care se creditează, cu condiţia
respectării egalităţii din punct de vedere valoric. În acest caz, în partea unde sunt mai multe conturi
se scrie semnul "%", care în contabilitate înseamnă următoarele conturi".
Al doilea model de formulă contabilă compusă are forma:
43
pentru ca formulele contabile, care rezultă din şiruri întregi de raţionamente, să apară într-o formă
cât mai expresivă, să fie redate cu multă acurateţe şi în deplin acord cu cerinţele logicii.
În activitatea practică, soluţia contabilă apare însă sub forma ARTICOLELOR CONTABILE,
care cuprind formula contabilă şi în plus data când a avut loc operaţia economică, o succintă
explicaţie, dar semnificativă, documentul care a stat la baza înregistrării şi semnătura persoanei
care l-a întocmit şi care poartă răspunderea pentru corectitudinea lui.
Articolele contabile se întocmesc de multe ori direct pe documentele de evidenţă economică,
pe care se aplică o ştampilă care conţine egalitatea caracteristică şi loc rezervat pentru dată şi
semnătură. Operaţia se numeşte "CONTAREA DOCUMENTELOR" explicaţia se găseşte în însăşi
documentul contat. În alte situaţii, pentru întocmirea articolelor contabile, se întocmeşte un
document caracteristic, numit "NOTA CONTABILĂ", document tipizat, care conţine elementele
articolului contabil astfel:
NOTA DE CONTABILITATE ...
Data operaţiei: zi, lună, anul ...
Explicaţii Simbolul conturilor Suma
Debitoare Creditoare
Analiza contabilă, ocupă un loc deosebit în teoria şi practica contabilă, reprezintă modul de
formare a gândirii contabile. Deşi reprezintă un procedeu metodic valoros şi indispensabil, analiza
contabilă are şi anumite limite, ce provin tocmai din faptul că, ea se realizează după ce activitatea
economică s-a desfăşurat şi nu se mai poate interveni asupra ei.
În practică, prin repetarea aceloraşi operaţii economice, se ajunge la a se sări peste anumite
etape, trecându-se direct la scrierea articolului contabil. Aceasta nu înseamnă renunţarea la
analiză, ci presupunerea unor etape ale sale.
Efectuarea analizei contabile, presupune un grad înalt de pregătire profesională, motiv
pentru care este efectuată de specialişti cu cea mai mare experienţă.
Spre exemplificare să luăm ca exemplu, primirea de materii prime de la furnizori, în valoare
de 4.000.000 lei. Analiza contabilă a acestei operaţii economice se face astfel:
Etapa 1 - Operaţia constă în primirea de materie primă de la furnizori, ceea ce va face să
crească cantitatea de materie primă de care dispune unitatea, dar concomitent creşte şi obligaţia
faţă de furnizori.
Etapa 2 - În bilanţ operaţia generează o modificare de volum în sensul creşterii, de forma:
A+x= P+x
în care:
+ x din Activ este postul bilanţier "Materii prime"
- x din Pasiv este postul bilanţier "Furnizori".
Etapa 3 - Conturile corespondente sunt:
Contul "Materii prime" care fiind un cont de activ, afectat în sensul creşterii, pe baza regulii
a doua de funcţionare a conturilor se va debita.
Contul "Furnizori", care fiind un cont de pasiv, afectat în sensul creşterii, pe baza regulii a
doua de funcţionare a conturilor, se va credita.
Etapa 4 - Formula contabilă va fi:
44
Articolele contabile de rectificare în negru, se folosesc destul de frecvent şi constau în
repetarea formulei contabile iniţiale, considerată greşită, cu termenii inversaţi. Aceasta înseamnă că
trebuie creditat contul care a fost debitat şi trebuie debitat contul care a fost creditat, de exemplu,
să presupunem că pentru a înregistra primirea de materie primă de la furnizori, s-a întocmit greşit
formula contabilă:
"Produse finite" = "Furnizori" 2.000.000 lei
Această formulă trebuie corectată şi pentru aceasta se foloseşte stornarea în negru. Se va
întocmi aceeaşi formulă contabilă cu termenii inversaţi, adică:
"Furnizori" = "Produse finite" 2.000.000 lei
Este clar că, formula contabilă ulterioară o anulează pe prima, contul "Produse finite" care
fusese debitat, acum se creditează, iar contul "Furnizori", care a fost creditat, acum se debitează.
Este posibil ca ulterior, să se întocmească formula contabilă corectă, adică:
"Materii prime" = "Furnizori" 2.000.000 lei
Articolele contabile de rectificare în roşu se întocmesc în cazurile în care s-au făcut greşeli de
întocmire a unor formule contabile, dar nu se poate folosi stornarea în negru, pentru a nu denatura
conţinutul economic al unor conturi. Să luăm spre exemplu plata salariilor, pentru care a fost
întocmită greşit formula contabilă:
"Drepturi de personal = "Casa" 1.000.000 lei
neridicate"
Este o formulă contabilă greşită deoarece trebuia folosit contul "Personal - salarii datorate".
Dacă am folosi stornarea în negru, aceasta ar însemna să debităm contul "Casa", şi aceasta ar
permite concluzia că s-au încasat bani în casierie, ceea ce nu este adevărat. Deci, s-ar denatura
conţinutul economic al contului "Casa". În aceste condiţii se face apel la stornarea în roşu. Aceasta
constă, în repetarea formulei contabile greşite, cu termenii înscrişi identic ca şi prima dată, numai
că suma se trece în roşu. Dacă nu avem culoarea roşie, sumele se trec în chenar, iar suma înscrisă
în chenar, are semnificaţia unei sume, scrise în roşu, se adună algebric, adică se scad, dacă, într-o
coloană de sume, avem una sau mai multe trecute în roşu, acestea se scad. Deci, formula contabilă
de rectificare va fi:
Reiese că, această formulă contabilă de rectificare o anulează pe prima întocmită greşit, dând
posibilitatea să se scrie formula contabilă corectă, adică:
Planul de conturi general este reglementat prin ordin al Ministerul de Finanţe. În prezent
este în vigoare Ordinul M.F. 94/29. Ian. 2001 privind Reglementările contabile din 29 ianuarie 2001
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene (C.E.E.) şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate. Pentru întreprinderile mici se aplică Ordinul M.F. 306/ 2002.
Aceste acte normative vor face obiectul unui studiu aprofundat în partea a- II- a a cursului.
CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI
45
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune
1042. Prime de fuziune
1043. Prime de aport
1044. Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
105. Rezerve din reevaluare
1051. Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie
1058. Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative
106. Rezerve
1061. Rezerve legale
1062. Rezerve pentru acţiuni proprii
1063. Rezerve statutare sau contractuale
1068. Alte rezerve
107. Rezerve din conversie
11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29
1173. Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
1175. Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
12. REZULTATUL EXERCIŢIULUI
121. Profit şi pierdere
129. Repartizarea profitului
13. SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII
131. Subvenţii pentru investiţii
15. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI
151. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
1511. Provizioane pentru litigii
1512. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea
1514. Provizioane pentru restructurare
1518. Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
16. ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE
161. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci
1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă
1623. Credite externe guvernamentale
1624. Credite bancare externe garantate de stat
1625. Credite bancare externe garantate de bănci
1626. Credite de la trezoreria statului
1627. Credite bancare interne garantate de stat
166. Datorii ce privesc imobilizările financiare
1661. Datorii către societăţile din cadrul grupului
1662. Datorii către societăţile care deţin interese de participare
167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate
168. Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685. Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului
1686. Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare
1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
169. Prime privind rambursarea obligaţiunilor
46
CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZĂRI
47
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori similare
2807. Amortizarea fondului comercial
2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale
281. Amortizări privind imobilizările corporale
2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri
2812. Amortizarea construcţiilor
2813. Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
2814. Amortizarea altor imobilizări corporale
29. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR
290. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale
2903. Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare
2905. Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare
2907. Provizioane pentru fondul comercial
2908. Provizioane pentru alte imobilizări necorporale
291. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale
2911. Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri
2912. Provizioane pentru deprecierea construcţiilor
2913. Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor
2914. Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale
293. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs
2931. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs
2933. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs
296. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare
2961. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
2962. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi din afara grupului
2963. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub formă de interese de participare
2964. Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate
2965. Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale
2966. Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung
2967. Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de interesele de participare
2968. Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii - active imobilizate
2969. Provizioane pentru deprecierea altor creanţe imobilizate
CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE
48
3546. Produse reziduale aflate la terţi
356. Animale aflate la terţi
357. Mărfuri aflate la terţi
358. Ambalaje aflate la terţi
36. ANIMALE
361. Animale şi păsări
368. Diferenţe de preţ la animale şi păsări
37. MĂRFURI
371. Mărfuri
378. Diferenţe de preţ la mărfuri
38. AMBALAJE
381. Ambalaje
388. Diferenţe de preţ la ambalaje
39. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE
391. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime
392. Provizioane pentru deprecierea materialelor
3921. Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile
3922. Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393. Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie
394. Provizioane pentru deprecierea produselor
3941. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor
3945. Provizioane pentru deprecierea produselor finite
3946. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale
395. Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi
3951. Provizioane pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi
3952. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi
3953. Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi
3954. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi
3956. Provizioane pentru deprecierea animalelor aflate la terţi
3957. Provizioane pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi
3958. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi
396. Provizioane pentru deprecierea animalelor
397. Provizioane pentru deprecierea mărfurilor
398. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor
CLASA 4 - CONTURI DE TERŢI
49
4282. Alte creanţe în legătură cu personalul
43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE
431. Asigurări sociale
4311. Contribuţia unităţii la asigurările sociale
4312. Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară
4313. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
4314. Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate
437. Ajutor de şomaj
4371. Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
4372. Contribuţia personalului la fondul de şomaj
438. Alte datorii şi creanţe sociale
4381. Alte datorii sociale
4382. Alte creanţe sociale
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE
441. Impozitul pe profit
4411. Impozitul pe profit curent
4412. Impozitul pe profit amânat
442. Taxa pe valoarea adăugată
4423. TVA de plată
4424. TVA de recuperat
4426. TVA deductibilă
4427. TVA colectată
4428. TVA neexigibilă
444. Impozitul pe salarii
445. Subvenţii
446. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
447. Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate
448. Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului
4481. Alte datorii faţă de bugetul statului
4482. Alte creanţe privind bugetul statului
45. GRUP ŞI ASOCIAŢI
451. Decontări în cadrul grupului
4511. Decontări în cadrul grupului
4518. Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului
452. Decontări privind interesele de participare
4521. Decontări privind interesele de participare
4528. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare
455. Sume datorate asociaţilor
4551. Asociaţi - conturi curente
4558. Asociaţi - dobânzi la conturi curente
456. Decontări cu asociaţii privind capitalul
457. Dividende de plată
458. Decontări din operaţii în participaţie
4581. Decontări din operaţii în participaţie - pasiv
4582. Decontări din operaţii în participaţie - activ
46. DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI
461. Debitori diverşi
462. Creditori diverşi
47. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE
471. Cheltuieli înregistrate în avans
472. Venituri înregistrate în avans
473. Decontări din operaţii în curs de clarificare
48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII
481. Decontări între unitate şi subunităţi
482. Decontări între subunităţi
49. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR
491. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - clienţi
495. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii
4951. Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra societăţilor din cadrul grupului
4952. Provizioane pentru deprecierea creanţelor referitoare la interesele de participare
50
4953. Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra asociaţilor
496. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi
CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE
51
595. Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate
596. Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor
598. Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe asimilate
CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI
52
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli
6813. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele
6863. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor
688. Cheltuieli din ajustarea la inflaţie
69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
6911. Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
6912. Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat
698. Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus 1)
_________
1)
Se utilizează conform reglementărilor legale.
CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI
53
7614. Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului
7615. Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului
7616. Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului
7617. Venituri din alte imobilizări financiare
762. Venituri din investiţii financiare pe termen scurt
763. Venituri din creanţe imobilizate
764. Venituri din investiţii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizări financiare cedate
7642. Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferenţe de curs valutar
766. Venituri din dobânzi
767. Venituri din sconturi obţinute
768. Alte venituri financiare
77. VENITURI EXTRAORDINARE
771. Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE
781. Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
7813. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
7814. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ
786. Venituri financiare din provizioane
7863. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare
7864. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
788. Venituri din ajustarea la inflaţie
79. VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMÂNAT
791. Venituri din impozitul pe profit amânat
CLASA 8 - CONTURI SPECIALE
54
93. COSTUL PRODUCŢIEI
931. Costul producţiei obţinute
933. Costul producţiei în curs de execuţie
EXERCIŢIU
Contabilitatea este o disciplină aplicativă, iar studenţii trebuie să se deprindă cu modul
specific de a gândi contabil. Pentru aceasta efectuarea unor probleme este esenţială în procesul de
pregătire, ceea ce înseamnă a se efectua analize contabile a unor probleme simple în această fază a
cursului. Redăm în continuare un număr de probleme pentru care trebuiesc efectuate analize
contabile, iar pentru unele prezentăm analiza aşa cum trebuie realizată la examen, unde studenţii
vor avea de analizat două probleme dintre cele prezentate în continuare sau altele asemănătoare.
1 - Se efectuează cheltuieli pentru înmatriculare în valoare de 500.000 lei, achitate în
numerar.
a - Operaţia economică afectează următoarele elemente patrimoniale:
- Creşte elementul patrimonial 201 “Cheltuieli de constituire“, care face parte din activele
imobilizate necorporale;
- Scade elementul patrimonial 5311 “Casa în lei“, care este un cont circulant de trezorerie.
b - În bilanţ operaţia determină o modificare de forma: A + x - x = P, se numeşte modificare
de structură în activ, în care +x este postul bilanţier 201 “Cheltuieli de constituire“, iar -x este
postul bilanţier 5311 care se numeşte “Casa în lei“.
c - Conturile corespondente sunt:
- Contul 201 “Cheltuieli de constituire“ + 500.000 lei;
- Contul 5311 “Casa în lei“ - 500.000 lei.
d - Formula contabilă este:
201 = 5311 500.000 lei
Cheltuieli de constituire Casa în lei
Regula 2 Regula 3
A fost debitat contul 201 “Cheltuieli de constituire“ pe baza regulii a doua, potrivit căreia
conturile de activ se debitează cu creşteri de activ. A fost creditat contul 5311 “Casa în lei“, pe baza
regulii a treia, potrivit căreia conturile de activ se creditează cu scăderi de activ.
2 - Se înregistrează recepţionarea unor brevete în valoare de 10.000.000 lei, care au fost în
curs de execuţie.
3 - Se înregistrează recepţionarea de aparate de măsură şi control, în valoare de 20.000.000
lei, care au fost în curs de execuţie.
4 - Se înregistrează achiziţionarea de titluri de participare în valoare de 25.000.000 şi titluri
imobilizate ale activităţii de portofoliu în valoare de 15.000.000 lei. Plata se va face prin virament.
5 - Se acordă un împrumut pe termen lung unui partener în valoare de 30.000.000 lei şi
concomitent se încasează suma de 10.000.000 lei reprezentând un împrumut pe termen lung
acordat anterior unui partener.
6 - Se trimit materii prime la terţi pentru a fi prelucrate în valoare de 10.000.000 lei şi
concomitent se primesc de la terţi piese de schimb în valoare de 12.000.000 lei.
7 - Se înregistrează primirea de la terţi de produse finite în valoare de 8.000.000 lei, după ce
au fost prelucrate de aceştia şi concomitent se trimit spre prelucrare la terţi semifabricate în valoare
de 9.000.000 lei.
8 - Se trimit mărfuri în custodie în valoare de 5.000.000 lei şi în consignaţie în valoare de
4.000.000 lei.
9 - Se înregistrează plata unui avans partenerilor în contul unor vânzării vitoare. Mărimea
avansului este de 30.000.000 lei.
10 - Se ridică de la bancă suma de 50.000.000 lei care se plăteşte ca avansuri salariaţilor.
11 - Se înregistrează aportul depus de asociaţi sub formă de utilaje în valoare de 40.000.000
lei şi sub formă de disponibil 10.000.000 lei
12 - Se acordă un avans de trezorerie în valoare de 2.000.000 lei.
13 - Se încasează suma de 1.000.000 lei de la un gestionar, suma reprezentând o imputaţie.
55
14 - Se înregistrează achitarea obligaţiilor faţă de partenerii de la care am cumpărat materii
prime în valoare de 50.000.000 lei, precum şi obligaţia faţă de partenerii de unde am cumpărat
utilaje în valoare de 70.000.000 lei.
15 - Se înregistrează primirea sumei de 200.000.000 lei, reprezentând un avans în contul
unei vânzării viitoare.
Analiza contabilă a acestei operaţii economice este următoarea:
a - Patrimoniul este afectat de două ori. Creşte elementul patrimonial cu simbol 5121
“Conturi la bănci în lei“, care este un cont circulant de trezorerie şi concomitent creşte şi elementul
patrimonial cu simbol 419 “Clienţi-creditori“, care face parte din grupa de surse numite datorii.
b - În bilanţ operaţia generează o modificare de volum în sensul creşterii, respectiv A + x = P
+ x, în care:
+x din activ este postul bilanţier 5121 “Conturi la bănci în lei“;
-x din pasiv este postul bilanţier 419 “Clienţi-creditori“.
c - Conturile corespondente sunt:
Contul 5121 care creşte cu suma de 200.000.000 lei.
Contul 419 care crşte cu suma de 200.000.000 lei.
d - Formula contabilă este:
5121 = 419 200.000.000 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi-creditori
Regula 2 Regula 2
A fost debitat contul 5121 “Conturi la bănci în lei“, pe baza regulii de doua, potrivit căreia
conturile de activ se debitează cu creşteri de activ. A fost creditat contul 419 tot pe baza regulii a
doua, potrivit căreia conturile de pasiv se creditează cu creşteri de pasiv.
16 - Se înregistrează achitarea salariilor în valoare de 100.000.000 lei şi a ajutoarelor
materiale în valoare de 7.000.000 lei.
17 - Se înregistrează achitarea impozitului pe profit în valoare de 8.000.000 lei şi a
impozitului pe clădiri în valoare de 1.000.000 lei.
18 - Se înregistrează plata sumei de 4.000.000 lei, reprezentând ajutoare materiale.
19 - Se înregistrează achitarea contribuţiei unităţii pentru asigurări sociale în valoare de
10.000.000 lei şi a contribuţiei unităţii pentru şomaj în valoare de 2.000.000 lei.
- Se achită dividendele în valoare de 30.000.000 lei
20 - Se obţine de la bancă un credit lunar în valoare de 100.000.000 lei cu scadenţa la 3 ani
şi concomitent se rambursează băncii un credit în valoare de 50.000.000 lei, după 10 ani.
- Se încasează suma de 20.000.000 lei, reprezentând contravaloarea produselor finite
vândute clienţilor.
56