Contabilitate Si Raportari Financiare

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PARTENERII COMERCIALI
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1
CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PARTENERII

COMERCIALI
Cuprins:
Obiective
Rezumat
Termeni cheie
1.1 Structura generală şi evaluarea creanţelor şi datoriilor;
1.2 Contabilitatea decontărilor cu furnizorii;
1.3 Contabilitatea decontărilor cu clienţii.
Obiective:
 definirea şi clasificarea creanţelor şi datoriilor entității de afaceri;
 înţelegerea obiectului de studiu al contabilităţii creanţelor şi datoriilor;
 mai buna percepere a menirii, importanţei şi momentelor evaluării;
 cunoaşterea organizării contabilităţii generale a creanţelor şi datoriilor;
 profilarea sistemului de conturi corespunzător creanţelor şi datoriilor şi a
modului de funcționare a acestora.
Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare: 4 ore
Rezumat:
Creanţele şi datoriile faţă de celelalte persoane fizice şi juridice sunt
generate de faptul că entităţile, indiferent de obiectul de activitate, îşi desfăşoară
activitatea în contextul unui sistem complex de relaţii economice şi financiare şi,
implicit, de decontare stabilite cu terţii.
Volumul şi diversitatea acestor relaţii sunt influenţate, în mare măsură, de
natura şi complexitatea activităţilor desfăşurate, care impun existenţa unor
colaborări permanente cu numeroşi furnizori şi clienţi, salariaţi sau alte entităţi, cu
bugetul statului şi cel privind asigurările şi protecţia socială, cu acţionari, sau
asociaţi şi afiliații, cu debitori şi creditori diverşi.
Există o mare diversitate a creanţelor şi datoriilor, considerent pentru care
se pot grupa în funţie de mai multe criterii, dintre care se reţin cele mai relevante:
după natura operaţiilor care le generează, după conţinutul lor economic, în funcţie
de criteriul exigibilităţii.
Creanţele curente reprezintă active ale întreprinderii rezultate în urma
tranzacţiilor cu persoane juridice sau fizice, relaţii în urma cărora entitatea a livrat
un bun, a prestat un serviciu sau a executat o lucrare pentru care trebuie să
primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
7
Din punct de vedere financiar-contabil, datoriile curente reprezintă

obligațiile create pentru resursele oferite de terţi, pentru care entitatea trebuie să
acorde o bani sau echivalente și/sau contra-prestaţii.
Evaluarea creanţelor şi datoriilor prezintă o importanţă deosebită pentru
recunoașterea în contabilitate, aceasta realizându-se în patru momente
semnificative, astfel: la data intrării în patrimoniu, la inventariere, la închiderea
exerciţiului financiar, la data încasării creanţelor şi plăţii datoriilor in lei, respectiv
la ieşirea lor din patrimoniu.
În relaţiile oricărei entităţi cu terţe persoane juridice şi fizice pot să apară
drepturi şi obligaţii, precum şi unele bunuri care nu îndeplinesc condiţiile pentru a
fi integrate în activele şi pasivele ce aparţin entităţii, fapt pentru care înregistrarea
lor în contabilitate se realizează utilizându-se conturi în afara bilanţului, denumite
şi conturi de ordine şi evidenţă.
Creanţele şi datoriile sunt înregistrate în contabilitate în funcţie de mai
multe criterii cu ajutorul conturilor din clasa 4 „ Conturi de terţi”, din Planul de
conturi general pentru economie. În această unitate de învățare se vor aborda mai
aplicat primele două grupe ale planulului de conturi, respective, furnizorii și
clienții.
Operaţiile de decontare cu furnizorii provin, în principal, din aprovizionări
(achiziţii) cu imobilizări, cu active circulante materiale, din lucrări executate şi
servicii prestate de terţi, precum şi din alte operaţii efectuate, de regulă, în baza
unor contracte încheiate cu diverse persoane fizice sau juridice.
În ceea ce priveşte mărimea propriu-zisă a datoriilor faţă de furnizori,
pentru cumpărările şi plăţile efectuate se reţine că nu, în toate cazurile, coincide cu
preţul sau tariful negociat, care se poate diminua de către furnizor cu unele reduceri
de preţ, care se pot delimita în două categorii: reduceri de natură comercială şi
reduceri de natură financiară.
Organizarea contabilităţii datoriilor comerciale în cadrul relaţiilor de
decontare cu furnizorii se realizează cu ajutorul conturilor sintetice, componente
ale grupei 40 „Furnizori şi conturi asimilate”, din cadrul Planului general de
conturi.
Contabilitatea sintetică a decontărilor cu clienţii (creanţe/datorii
comerciale) provenite din vânzări pe credit a bunurilor, lucrărilor sau serviciilor
specifice activităţii de exploatare se realizează cu ajutorul conturilor componente
ale grupei 41 „Clienţi şi conturi asimilate”.
Termeni cheie: creanţe; clienţi; datorii; furnizori; evaluare; decontări.
1.1. STRUCTURA GENERALĂ ŞI EVALUAREA CREANŢELOR

ŞI DATORIILOR
Creanţele şi datoriile faţă de terţe, persoane juridice şi fizice, constituie

două categorii importante de elemente de activ şi, respectiv, de pasiv, având o
8
structură eterogenă şi implicaţii semnificative în ceea ce priveşte situaţia financiară

a oricărei entităţi. Ele sunt generate de faptul că entităţile, indiferent de domeniile
de activitate din care fac parte, îşi desfăşoară activitatea în contextul unui sistem
complex de relaţii economice şi financiare şi, implicit, de decontare stabilite cu
terţii. Volumul şi diversitatea acestor relaţii sunt influenţate, în mare măsură, de
natura şi complexitatea activităţilor desfăşurate, care impun existenţa unor
colaborări permanente cu numeroşi furnizori şi clienţi sau alte entităţi, cu unităţi
bancare, cu bugetul statului şi cel privind asigurările şi protecţia socială, cu
acţionari, asociaţi şi angajaţi, cu unităţi afiliate, debitori şi creditori diverşi.
Există o mare diversitate a creanţelor şi datoriilor, considerent pentru care
se pot grupa în funţie de mai multe criterii, dintre care se reţin cele mai relevante:
a. După natura operaţiilor care le generează, se delimitează grupele ce
privesc:
 creanţe şi datorii comerciale (rezultate din operaţii de vânzări şi,
respectiv, cumpărări de bunuri, lucrări şi servicii);
 creanţe şi datorii financiare, care provin din acordarea/primirea de
împrumuturi, respectiv, credite;
 creanţe şi datorii salariale;
 creanţe şi datorii sociale;
 creanţe şi datorii fiscale;
 creanţe şi datorii faţă de acţionari/asociaţi;
 alte creanţe şi datorii.
b. După conţinutul lor economic, creanţele şi datoriile se grupează astfel:
 creanţe asupra clienţilor pentru produsele vândute, lucrările
executate şi serviciile prestate;
 creanţe asupra furnizorilor generate de avansurile acordate, pentru
bunurile care urmează să fie achiziţionate, respectiv, executate de
aceştia;
 creanţe asupra debitorilor diverşi;
 datorii faţă de furnizori;
 datorii faţă de clienţi pentru avansurile sau aconturile primite de la
aceştia;
 datorii faţă de bugetul statului;
 datorii faţă de asigurările sociale;
 datorii faţă de angajaţi;
 datorii faţă de grup, acţionari/asociaţi.
c. În funcţie de criteriul exigibilităţii (termenul de decontare, adică de
încasare, respectiv achitare), se delimitează grupele:
 creanţe şi datorii curente;
 creanţe şi datorii pe termen lung.
Potrivit IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o datorie trebuie clasificată
ca datorie curentă în următoarele situaţii:
9
 se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul normal al ciclului de

exploatare;
 datoria este exigibilă în 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii care nu se încadrează în una din situaţiile de mai sus
trebuie să fie clasificate ca datorii pe termen lung.
Datoriile şi creanţele cu termene de decontare peste un an, precum şi cele
care privesc trezoreria netă, constituie probleme care sunt abordate în cadrul altor
unităţi de învăţare ale prezentei lucrări.
Sub aspect financiar-contabil, creanţele curente reprezintă valorile

economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice pentru care
urmează să se primească o prestaţie, numerar sau echivalente de numerar.
Creanţele curente, ca active, sunt prezente în contabilitate din momentul
naşterii drepturilor faţă de terţi şi până în momentul încasării lor.
Din punct de vedere financiar contabil, datoriile curente reprezintă

resursele furnizate de terţi pentru care entitatea trebuie să acorde o prestaţie,
numerar sau echivalente de numerar.
Datoriile curente, ca surse atrase de finanţare, sunt prezente în
contabilitatea entităţii din momentul creării angajamentelor faţă de terţi şi până în
momentul achitării lor.
În altă ordine de idei, subliniem faptul că evaluarea creanţelor şi
datoriilor prezintă importanţă deosebită pentru gestionarea şi reflectarea în
contabilitate. Realizarea acestui deziderat impune, pe de o parte,
respectarea exigenţelor ce rezultă din cele patru reguli de bază privind evaluarea,
care, de altfel, corespund unor momente semnificative în care această operaţiune
este indispensabilă, astfel: a. la intrarea în entitate, deci la data constituirii lor; b. la
inventariere; c. la încheierea exerciţiului; d. în momentul decontării, deci la data
încasării creanţelor şi plăţii datoriilor, după caz. Pe de altă parte, este necesar să fie
luate în considerare particularităţile creanţelor şi datoriilor, care le influenţează, în
mod direct, gestionarea şi contabilizarea.
a. Potrivit prevederilor legale în domeniu1, creanţele şi datoriile se
evaluează la data constituirii lor şi, implicit, a reflectării iniţiale în contabilitate la
valoarea lor nominală (denumită valoare de intrare).
Creanţele şi datoriile în valută se reflectă în contabilitate atât în lei, la
cursul de schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor, cât şi în valută.
Operaţiunile în valută se înregistrează în contabilitate în momentul
recunoaşterii lor iniţiale, în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în valută
1
Legea nr. 82/1991, modificată şi completată ulterior, art. 14, republicată în M.Of. nr. 454/18.VI.
2008.
10
cursul de schimb dintre moneda naţională şi cea străină, în vigoare, la data

efectuării tranzacţiei.
b. La inventariere, evaluarea creanţelor şi a datoriilor2 se face la valoarea
lor probabilă de încasare sau de plată, în conformitate cu reglementările contabile
aplicabile.
Diferenţele constatate în minus între valoarea stabilită la inventariere şi
valoarea contabila netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama
ajustărilor pentru deprecierea creanţelor (clienţi, decontări în cadrul grupului şi cu
acţionarii/asociaţii, debitori diverşi).
Cu ocazia desfăşurării lucrărilor de inventariere, dacă pentru o creanţă
restantă există o probabilitate mare de neîncasare aceasta se trece în categoria
creanţelor incerte şi, concomitent, se înregistrează o ajustare pentru deprecierea
creanţelor clienţi (la nivelul sumei care nu se mai poate recupera), ca urmare a
riscului de neîncasare a creanţei respective.
În cazul elementelor de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în
plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de
natura datoriilor se înregistrează în contabilitate pe seama elementelor
corespunzătoare de datorii.
c. La închiderea exerciţiului financiar, elementele de natura creanţelor şi
datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de
intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare
se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de
inventar.
La fiecare dată a bilanţului, creanţele şi datoriile exprimate în valută
trebuie evaluate şi raportate utilizându-se cursul de schimb al pieţei valutare
comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului
financiar. Diferenţele de curs valutar stabilite între data înregistrării creanţelor şi
datoriilor în devize şi data recunoaşterii lor în situaţiile financiare influenţează
veniturile sau cheltuielile financiare, după cum sunt favorabile şi, respectiv,
nefavorabile.
Potrivit Reglementărilor contabile aplicabile3, pentru creanţele şi datoriile
exprimate în lei dar a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute,
eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea
acestora la sfârşitul exerciţiului, se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli
financiare, după caz.
d. La data încasării creanţelor şi plăţii datoriilor, stabilite în lei, deci la
scăderea acestora din contabilitate sau, altfel spus, la ieşirea lor din entitate se
utilizează valoarea nominală existentă în contabilitate, denumită valoare iniţială (de
intrare).
Diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia decontării creanţelor şi
datoriilor în valută, la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe
parcursul lunii sau faţă de cele la care sunt înregistrate în contabilitate, trebuie
2
Ordinul 1802/2014
3
Reglementări contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1802/2014.
11
recunoscute în luna în care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs
valutar,după cum sunt favorabile şi, respectiv, nefavorabile.
Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată în decursul aceleiaşi
luni în care a survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acea lună.
Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată într-o lună ulterioară,
diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare lună, care intervine până în luna
decontării, se determină ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită
în cursul fiecărei luni.
Diferenţele de valoare care apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor
exprimate în lei, care se decontează în funcţie de un curs valutar diferit de cel la
care au fost înregistrate iniţial pe parcursul lunii sau faţă de cele la care sunt
înregistrate în contabilitate trebuie recunoscute în luna în care apar, la alte venituri sau
cheltuieli financiare. Atunci când creanţa sau datoria este decontată în decursul
aceleiaşi luni în care a survenit, întreaga diferenţă rezultată este recunoscută în acea
lună.
Atunci când creanţa sau datoria este decontată într-o lună ulterioară, diferenţa
recunoscută în fiecare lună, care intervine până în luna decontării, se determină
ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb, survenită în cursul fiecărei luni.
În ceea ce priveşte informaţia contabilă corespunzătoare datoriilor şi
creanţelor faţă de terţe persoane, juridice sau fizice, cu termen de decontare sub un
an, se menţionează că este furnizată cu ajutorul conturilor existente în clasa a 4-a,
din cadrul Planului de conturi general, denumită „Conturi de terţi”, delimitată în
zece grupe de conturi, care permit cunoaşterea într-o primă etapă a a structurii
generale a datoriilor şi creanţelor, în raport cu natura lor, astfel:
40 „Furnizori şi conturi asimilate”
41 „Clienţi şi conturi asimilate”
42 „Personal şi conturi asimilate”
43 „Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate”
44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate”
45 „Grup şi acţionari/asociaţi”
46 „Debitori şi creditori diverşi”
47 „Conturi de subvenţii, regularizare şi asimilate”
48 „Decontări în cadrul unităţii”
49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”
Fiecare grupă amintită cuprinde conturi sintetice de gradul I, unele dintre

ele desfăşurându-se pe conturi sintetice de gradul II, astfel încât se asigură
detalierea, sub aspect structural, a categoriilor de creanţe şi datorii pe care le
reflectă, aşa cum se va prezenta în paragrafele următoare.
12
1.2. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR

CU FURNIZORII
Operaţiile de decontare cu furnizorii provin, în principal, din aprovizionări

(achiziţii) cu imobilizări, cu active circulante materiale (materii prime, materiale
consumabile ori de natura obiectelor de inventar, mărfuri, ambalaje, animale şi
păsări ş.a.), din lucrări executate şi servicii prestate de terţi, precum şi din alte
operaţii efectuate, de regulă, în baza unor contracte încheiate cu diverse persoane
fizice sau juridice.
Operaţiunile de cumpărări curente de bunuri şi servicii se delimitează, aşa
cum este reţinut în literatura de specialitate4, în două categorii ce privesc bunurile
stocabile şi bunurile nestocabile, inclusiv serviciile.
În această ultimă categorie de activităţi amintite se includ, printre altele,
prestaţiile pentru care se primesc indemnizaţii de către membrii consiliilor de
administraţie, cenzorii, membrii adunării generale a acţionarilor ş.a., precum şi
lucrările specifice experţilor contabili şi contabililor autorizaţi şi alte lucrări sau
activităţi ce se execută de persoane asimilate cu cele încadrate pe bază de contracte
civile de prestări servicii cu timp de lucru redus.
În categoria operaţiilor privind decontările cu furnizorii sunt incluse, de
asemenea, avansurile care se acordă acestor entităţi şi efectele comerciale utilizate
pentru stingerea parţială sau totală a datoriilor privind cumpărările de bunuri,
executările de lucrări şi prestările de servicii.
Reduceri de preţuri acordate de furnizori clienţilor
În ceea ce priveşte mărimea propriu-zisă a datoriilor faţă de furnizori,
pentru cumpărările şi plăţile efectuate se reţine că nu, în toate cazurile, coincide cu
preţul sau tariful negociat, care se poate diminua de către furnizor cu unele reduceri
de preţ, care se pot delimita în două categorii:
 reduceri de natură comercială5, care au o influenţă directă asupra valorii
nete a facturii de achiziţie (în sensul reducerii costului de achiziţie al
bunurilor), unde se includ: rabatul, remiza, risturnul;
 reduceri de natură financiară, care poartă denumirea de scont.
Trebuie menţionat faptul că reducerile comerciale se acordă ca urmare a
negocierilor între entităţile partenere şi, în consecinţă, sunt stipulate drept clauze
contractuale.
 Rabatul sau bonificaţia reprezintă reducerea procentuală de preţ pe care o
poate acorda furnizorul pentru calitatea inferioară a bunurilor livrate (aşa
cum este cazul ţesăturilor, în cazul existenţei unor imperfecţiuni sau
defecte de calitate inerente, însă nesemnificative).
 Remiza (discountul) este reducerea procentuală pe care o acordă
furnizorul, în factura de vânzare, fie pentru volumul mare al unor bunuri
4
Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, Vol. II, Editura Economică,
Bucureşti, 1998, pag.38.
5
Ordinul 1802/2014.
13
comandate de client (fiind numită remiză de cantitate), fie pentru

fidelitatea clientului şi poziţia preferenţială a acestuia în totalul clientelei
entităţii.
 Risturnul este reducerea de preţ calculată asupra ansamblului tranzacţiilor
efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate. Această
reducere se restituie clienţilor şi se consemnează în facturi distincte, în
roşu, care se reflectă în contabilitatea ambelor entităţi partenere.
Diferenţa dintre valoarea la preţ de vânzare, înscrisă în factură, şi
reducerile comerciale se mai numeşte net comercial.
 Scontul de decontare se acordă pentru achitarea datoriilor înainte de
termenul normal de exigibilitate.
Precizare contabilă:
- Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior
facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în
contabilitate cu ajutorul noilor conturi introduse prin Ordinul 3055/2009 şi anume:
609 “Reduceri comerciale primite”, respectiv, 709 “Reduceri comerciale acordate”,
în corespondenţă cu conturile de terţi6.
- Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri financiare
ale perioadei indiferent de perioada la care se referă (contul 767 “Venituri din sconturi
obţinute”). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli financiare ale
perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667 “Cheltuieli privind
sconturile acordate”).
Precizare fiscală:
Rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile şi alte reduceri de preţ,
acordate de furnizori direct clienţilor nu se includ în baza de impozitare a taxei pe
valoarea adaugată, la data exigibilităţii taxei7.
Pentru contabilitate prezintă importanţă cunoaşterea metodologiei de calcul
a reducerilor menţionate anterior, astfel:
 reducerile comerciale premerg reducerile financiare;
 reducerile comerciale se determină în etape (sau în mod succesiv),
avându-se în vedere, de fiecare dată, reducerile deja efectuate; altfel spus,
reducerile sau diminuările de preţuri menţionate se aplică asupra netului
anterior;
 se determină, mai întâi, rabaturile, apoi remizele;
 procentul de rabat se aplică la valoarea grupelor de bunuri materiale pentru
care se acordă, iar pentru remize şi risturnuri se utilizează totalul facturii ca
bază de calcul;
 facturile în care se determină şi se înscriu reduceri comerciale se
înregistrează în contabilitate la valoarea netă comercială;
 sconturile nu influenţezaă costul stocurilor, deoarece au legătură cu modul
de decontare şi nu sunt legate de mărimea preţului de cumpărare.
6
Ordinul 1802/2014.
7
Conform art. 137, alin. 3, lit. a, titlul VI, Legea 571/2003, privind Codul fiscal, modificată şi
completată ulterior.
14
Organizarea contabilităţii datoriilor comerciale în cadrul relaţiilor de

decontare cu furnizorii se realizează cu ajutorul conturilor sintetice, componente
ale grupei 40 „Furnizori şi conturi asimilate”, din cadrul Planului general de
conturi şi anume:
 401 „Furnizori” P
 403 „Efecte de plătit” P
 404 „Furnizori de imobilizări” P
 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări” P
 408 „Furnizori–facturi nesosite” P
 409 „Furnizori-debitori” A
La modul general, conturile privind operaţiile de decontare cu furnizorii,

asigură informaţiile privind datoriile/creanţele curente faţă de terţi determinate de
achiziţiile pe credit a bunurilor, de executarea pe credit a lucrărilor şi serviciilor
care fac obiectul activităţii entităţii, urmând ca ulterior să se efectueze achitarea
obligaţiilor.
Cu excepţia contului 409, conturile de datorii faţă de furnizori au anumite

trăsături comune, aşa cum se prezintă în continuare:
 au funcţia contabilă de pasiv;
 reflectă în credit preţul de cumpărare sau cel standard aferent bunurilor
achiziţionate cu titlu oneros, inclusiv TVA facturată de furnizor, precum şi
diferenţele de preţ în cazul în care evidenţa valorilor materiale este
organizată la preţuri standard;
 oglindesc în debit plăţile directe efectuate către furnizori sau pe cele
indirecte realizate la scadenţă, pe bază de efecte comerciale;
 sunt conturi înscrise în bilanţul contabil şi pot prezenta solduri creditoare,
care se referă la datoriile nedecontate sau la valoarea efectelor comerciale
care urmează să fie plătite;
 suma soldurilor finale creditoare existente la sfârşitul exerciţiului financiar
se înscrie în pasivul bilanţului în grupa de datorii (D);
 evidenţa analitică se organizează pe categorii de obligaţii, precum şi pe
fiecare persoană juridică sau fizică; totodată, furnizorii se grupează în
furnizori interni şi externi, iar în cadrul fiecăreia din aceste categorii pe
termene de plată şi anume: termen lung (peste un an) şi scurt (sub un an);
în plus, se delimitează datoriile izvorâte din tranzacţii cu clauze de rezervă
de proprietate şi cele privind entităţile furnizoare la care şi clienţii deţin
titluri de participare.
Conturile care înregistrează datoriile comerciale, pe lângă trăsăturile
comune, amintite anterior, prezintă şi unele trăsături specifice, ceea ce se poate
reliefa prin intermediul analizei modului de utilizare şi valorificare a informaţiilor
pe care le furnizează.
15
Contul 401 „Furnizori” oferă informaţii privind datoriile curente, precum

şi cele plătite în relaţiile cu furnizorii, alţii decât entităţile afiliate şi entităţile legate
prin interese de participare, pentru aprovizionările cu bunuri şi lucrările executate
sau serviciile prestate.
Creditul acestui cont permite cunoaşterea, în tot cursul exerciţiului,
precum şi la sfârşitul acestuia, a valorii, la preţ de cumpărare sau standard
(prestabilit), a activelor circulante materiale achiziţionate, cu titlu oneros, care,
potrivit conturilor corespondente debitoare, semnifică natura acestora (301, 302,
303, 341, 345, 346, 361, 371, 381), precum şi diferenţele de preţ, în plus sau
nefavorabile de curs valutar, aferente, în cazul în care evidenţa acestor stocuri se
ţine la preţuri standard (308, 368, 378, 388). În creditul contului analizat se reflectă
valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile
aferente, dar care sunt, la sfârşitul perioadei de raportare sunt în curs de
aprovizionare (321"Materii prime în curs de aprovizionare"; 322 “Materiale
consumabile în curs de aprovizionare"; 323 “Materiale de natura obiectelor de inventar
în curs de aprovizionare"; 326 "Animale în curs de aprovizionare"; 327 "Mărfuri în
curs de aprovizionare"; 328 "Ambalaje în curs de aprovizionare"). Totodată, în creditul
contului se înregistrează şi diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite pentru
datoriile exprimate în valută, existente la închiderea exerciţiului (cursul de schimb
la 31 decembrie este mai mare decât cel înregistrat anterior în contabilitate), prin
corespondenţă cu debitul contului de cheltuieli (665), precum şi diferenţele
financiare, nefavorabile, aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se
face în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora, la închiderea
exerciţiului (668). De asemenea, în creditul contului în cauză se înregistrează:
valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura
obiectelor de inventar, mărfurilor, ambalajelor etc. achiziţionate, în cazul folosirii
metodei inventarului intermitent (601, 602, 603, 607, 608); valoarea materialelor
aprovizionate şi incluse direct în cheltuieli, consumul de energie şi apă (604, 605),
valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate de furnizori
(409); valoarea lucrărilor executate sau a serviciilor prestate de terţi (611 la 626,
628, 471); valoarea facturilor primite, în cazul în care acestea au fost reflectate
anterior ca fiind nesosite (408); valoarea timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de
tratament şi călătorie şi a altor valori achiziţionate (532); valoarea despăgubirilor,
amenzilor şi penalităţilor datorate terţilor (658); valoarea avansurilor facturate
clienţilor (409).
În creditul contului la care ne referim se înscrie, totodată, TVA facturată de
furnizori, prin debitul contului 4426 „TVA deductibilă” sau 4428 „TVA
neexigibilă”, după cum datoria ce se crează se plăteşte în mod obişnuit şi,
respectiv, în rate, pe bază de contract încheiat în acest sens.
Debitul contului 401 „Furnizori” asigură informaţii privind diminuarea
datoriilor faţă de furnizori ca urmare a plăţilor efectuate sau a biletelor la ordin ori
a cambiilor subscrise şi acceptate, prin creditul conturilor în care acestea se
oglindesc (512, 531, 541, 542, 403). În debitul acestui cont se oglindesc, de
16
asemenea, diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor exprimate în

valută, la decontarea acestora, sau cele stabilite cu ocazia evaluării de la sfârşitul
exerciţiului (765), diferenţele financiare, favorabile, aferente datoriilor exprimate
în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, stabilite cu ocazia
decontării lor sau pe cele rezultate la închiderea exerciţiului financiar (768),
valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării (609 “Reduceri comerciale
primite”8), precum şi valoarea sconturilor obţinute de la furnizori (767). Debitul
contului în cauză reflectă, în plus, diminuarea datoriilor faţă de furnizori, cu
avansurile acordate anterior, precum şi valoarea ambalajelor returnate furnizorilor,
în cazul utilizării sistemului de restituire directă (409).
Soldul contului 401 „Furnizori” poate fi creditor şi informează care sunt
sumele datorate furnizorilor, interni sau externi.
Elemente particulare prezintă şi funcţionarea contului 401 “Furnizori”,
analitic “Colaboratori”, care înregistrează datoriile faţă de diferite persoane fizice
sau juridice pentru activităţi desfăşurate pe baza contractelor civile de prestări
servicii. De asemenea, cu ajutorul acestui cont se înregistrează activităţile ce se
desfăşoară pe bază de statut special prevăzut de lege, dintre care se amintesc
cele ce privesc funcţiile de demnitate publică, reprezentanţii în adunarea generală a
acţionarilor, în consiliul de administraţie, în comitetul de direcţie şi în comisia de
cenzori, administratorii de la entităţile cu capital integral sau majoritar de stat.
Creditul acestui cont oferă informaţii privind veniturile (brute) impozabile
datorate acestor persoane şi incluse în cheltuielile entităţii (621).
Debitul contului analizat asigură informaţii privind diminuarea datoriilor
create pentru astfel de activităţi care, potrivit conturilor corespondente creditoare
(4314, 444, 5311, 5121), reprezintă reţinerile legale din veniturile respective,
inclusiv veniturile nete achitate colaboratorilor. Soldul contului analitic prezentat
anterior poate fi creditor şi semnifică informaţia aferentă veniturillor nete
nedecontate colaboratorilor.
Contul 404 „Furnizori de imobilizări” ţine evidenţa obligaţiilor de plată

faţă de furnizorii de imobilizări corporale sau necorporale, alţii decât entităţile
afiliate şi entităţile legate prin interese de participare. În credit sunt oglindite
informaţii privind atât valoarea imobilizărilor corporale şi necorporale facturate de
furnizori, cât şi a lucrărilor executate şi serviciilor prestate cu aceeaşi destinaţie,
prin debitul conturilor corespunzătoare felurilor sau categoriilor de imobilizări
achiziţionate (201, 203, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233). Totodată, în credit
se reflectă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări (232, 234). În
creditul contului analizat se înregistrează informaţii privind imobilizările corporale
cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la
finele perioadei de raportare, acestea sunt în curs de aprovizionare (223 "Instalaţii
tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii în curs de aprovizionare”; 224
"Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active corporale în curs de aprovizionare”).
8
OMFP 1802/2014.
17
De asemenea, în creditul acestui cont se reflectă informaţii privind

diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor existente la închiderea
exerciţiului, prin debitul contului 665, respectiv 668, în funcţie de natura datoriilor
exprimate în valută, respectiv, datorii exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute. Totodată, creditul contului analizat furnizează
informaţii ce privesc T.V.A. facturată de furnizori, prin debitul contului
4426 „T.V.A. deductibilă” sau 4428 „T.V.A. neexigibilă”, după cum datoria creată
se decontează în mod obişnuit şi, respectiv, în rate, stabilite pe bază de documente
legal întocmite.
În debitul contului 404 „Furnizori de imobilizări” sunt înscrise informaţii
privind diminuarea datoriilor curente, pe măsura decontării acestora faţă de
furnizori, prin creditul conturilor care arată modalitatea de plată, cum sunt cele de
trezorerie, efecte de plătit pentru imobilizări, respectiv regularizarea avansurilor
acordate anterior (512, 531, 541, 405, 232, 234).
De asemenea, în debitul contului 404 se înregistrează diferenţele favorabile
de curs valutar aferente datoriilor plătite în valută furnizorilor de imobilizări, la
decontarea acestora sau cu ocazia evaluării soldului de datorii externe la sfârşitul
exerciţiului (765), diferenţele financiare, favorabile, aferente datoriilor exprimate
în lei, însă cu decontare în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluare la
închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia decontării acestora (768), precum şi
valoarea sconturilor obţinute de la furnizori (767).
Soldul contului 404 „Furnizori de imobilizări” poate fi creditor, ceea ce
reprezintă o informaţie utilă privind sumele datorate furnizorilor de imobilizări.
Conturile 403 „Efecte de plătit” şi 405 „Efecte de plătit pentru

imobilizări” asigură informaţii privind decontarea obligaţiilor faţă de furnizori pe
baza efectelor comerciale (biletul la ordin, cambia, etc). În creditul acestor conturi
se reflectă informaţii privind valoarea acestor efecte acceptată pentru datoria faţă
de furnizori (401, respectiv, 404). De asemenea, în credit înregistrează diferenţele
nefavorabile de curs valutar stabilite la sfârşitul exerciţiului pentru datorii ce se vor
deconta pe bază de efecte comerciale, prin debitul contului 665 „Cheltuieli din
diferenţe de curs valutar”.
În debitul conturilor 403 „Efecte de plătit” şi 405 „Efecte de plătit pentru
imobilizări” se reflectă atât informaţii ce confirmă plăţile ce se efectuează către
furnizori, la scadenţa efectelor comerciale (512)., cât şi diferenţele favorabile de
curs valutar constatate la evaluarea de la sfârşitul exerciţiului sau la data decontării
(765). Soldul conturilor analizate poate fi creditor, reprezentând informaţii privind
valoarea efectelor comerciale nedecontate furnizorilor.
Contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” ţine evidenţa decontărilor cu

furnizorii pentru aprovizionările de bunuri, lucrările executate şi prestările de
servicii, pentru care nu s-au primit facturi până la sfârşitul exerciţiului sau altei
perioade de gestiune. Acest cont este considerat ca fiind de tranzit sau intermediar
deoarece se interpune între contul 401 „Furnizori” şi conturile privind cumpărările
18
de active circulante materiale, de lucrări executate şi servicii prestate, din

momentul recepţiei bunurilor şi serviciilor şi până în momentul sosirii facturilor.
În creditul contului la care ne referim se oglindesc informaţii ce privesc
valoarea bunurilor aprovizionate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate,
inclusiv T.V.A. aferentă, care potrivit conturilor corespondente debitoare (301,
302, 303, 361, 371, 381, 4428, 604, 605, 611 ÷ 626, 628, 4428) semnifică natura
bunurilor, lucrărilor şi serviciilor achiziţionate, precum şi TVA neexigibilă.
Totodată, în credit sunt înscrise informaţii ce corespund diferenţelor nefavorabile
de curs valutar înregistrate la primirea facturii sau la închiderea exerciţiului,
aferente datoriilor către furnizori (665), respectiv, diferenţele financiare,
nefavorabile, înregistrate la primirea facturii sau la închiderea exerciţiului, aferente
datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute
(668).
În debitul contului analizat se oglindesc informaţii privind atât valoarea
facturilor sosite (401), cât şi diferenţele favorabile de curs valutar înregistrate la
primirea facturii sau la închiderea exerciţiului (765), respectiv, diferenţele
financiare, favorabile, aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face
în funcţie de cursul unei valute, înregistrate la primirea facturii sau la închiderea
exerciţiului financiar (768).
Soldul aceluiaşi cont poate fi creditor reprezentând informaţii
corespunzătoare sumelor datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi.
Contul 409 „Furnizori-debitori”, sub aspectul conţinutului economic,

este un cont de creanţe comerciale, cu funcţia contabilă de activ, care oferă
informaţii în legătură cu două categorii semnificative de operaţii denumite:
a. avansuri acordate furnizorilor în vederea unor livrări ulterioare de
bunuri de natura stocurilor sau pentru prestări de servicii şi executări de lucrări;
b. ambalaje care circulă în sistem de restituire (în contabilitatea
cumpărătorului).
a. Evidenţa avansurilor acordate furnizorilor se realizează cu ajutorul
celor două conturi sintetice de gradul doi, componente ale contului 409 „Furnizori -
debitori”, astfel:
 4091
„Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de
natura stocurilor”
A
 4092
„Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi
executări de lucrări”
A
În debitul contului 409 „Furnizori - debitori”, se oglindesc informaţii
privind avansurile acordate furnizorilor (401). Prin acelaşi cont corespondent se
înregistrează factura de stornare primită de la furnizor şi întocmită potrivit
Normelor de aplicare a Codului fiscal, pentru avansul acordat anterior, cu sume în
roşu. La sfârşitul exerciţiului, în debit se înregistrează diferenţele favorabile de curs
valutar aferente avansurilor acordate furnizorilor, constituind venituri financiare
(765), respectiv diferenţele favorabile aferente creanţelor, reprezentând avansuri,
exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute (768).
19
În creditul contului analizat se reflectă valoarea avansurilor acordate

furnizorilor, cu ocazia regularizării plăţilor cu aceştia (401). În cazul în care se
stabilesc diferenţe nefavorabile de curs valutar, la sfârşitul exerciţiului, acestea
afectează cheltuielile financiare, care potrivit conturilor corespondente debitoare
(665, 668) semnifică natura avansului acordat.
b. În legătură cu ambalajele care circulă în sistem de restituire, contul
409 „Furnizori-debitori”, conţine în debit informaţii privind ambalajele primite cu
marfă (401), iar în credit informaţii privind valoarea ambalajelor care circulă în
sistem de restituire, înapoiate furnizorilor, valoarea ambalajelor degradate, incluse
pe cheltuieli (401, 608), precum şi valoarea ambalajelor care circulă în sistem de
restituire, nereturnate încă furnizorilor sau reţinute în stoc (381).
Soldul contului analizat poate fi debitor, ceea ce reprezintă informaţii
privind avansurile acordate şi nedecontate (neregularizate), respectiv, valoarea
ambalajelor nerestituite furnizorilor.
1.3. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU CLIENŢII
Contabilitatea sintetică a decontărilor cu clienţii (creanţe/datorii

comerciale) provenite din vânzări pe credit a bunurilor, lucrărilor sau serviciilor
specifice activităţii de exploatare se realizează cu ajutorul conturilor componente
ale grupei 41 „Clienţi şi conturi asimilate” şi anume:
 411
„Clienţi” A
● 4111 „Clienţi” A
● 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” A
 413
„Efecte de primit de la clienţi” A
 418
„Clienţi - facturi de întocmit” A
 419
„Clienţi creditori” P
Fiecare din conturile 411 “Clienţi” ÷ 418 “Clienţi facturi de întocmit” oferă
informaţii atât în cursul exerciţiului, cât şi la sfârşitul acestuia, delimitate pe
categorii de creanţe, după cum urmează:
 creanţe obişnuite provenite din vânzări de bunuri, lucrări sau servicii pe
credit comercial (4111);
 creanţe comerciale neîncasate la termen şi considerate incerte ca urmare a
lipsei de încredere, precum şi în litigiu atunci când s-a intentat acţiune
juridică în scopul încasării lor (4118);
 creanţe din vânzări de bunuri, lucrări sau servicii pe credit cambial (413),
adică încasarea lor se efectuează pe baza efectelor de comerţ (biletul la
ordin, cambia);
 creanţe din vânzări pe credit comercial care nu sunt exigibile întrucât n-au
fost întocmite facturile fiscale până la sfârşitul exerciţiului (418).
20
Conturile de creanţe amintite anterior au unele trăsături comune, dintre

care se prezintă cele mai semnificative.
 Sunt conturi de active circulante în decontare, cu funcţia contabilă de
activ.
 Oglindesc în debit preţul de facturare, inclusiv TVA aferentă, pentru
vânzări de bunuri, lucrări sau servicii.
 Sunt conturi de bilanţ, iar soldurile debitoare pe care le pot avea se referă
la creanţele neîncasate.
 Suma soldurilor finale debitoare existente la sfârşitul exerciţiului,
diminuată cu ajustările pentru deprecierea creanţelor în cauză, se înscrie în
activul bilanţului, în grupa de active circulante (B), subgrupa „Creanţe”.
Evidenţa analitică se organizează pe categorii de creanţe, precum şi pe
fiecare persoană fizică sau juridică. Totodată, clienţii se grupează în clienţi interni
şi externi, iar în cadrul fiecăreia din aceste categorii se face delimitarea pe termene
de încasare şi anume: termen scurt (sub un an) şi termen lung (peste un an). De
asemenea, se delimitează creanţele izvorâte din tranzacţii cu clauze de rezervă de
proprietate şi cele privind unităţile beneficiare la care furnizorii deţin participaţii.
Conturile privind operaţiile de decontare cu clienţii, pe lângă trăsăturile
comune pe care le au, prezintă şi unele aspecte specifice, care se pot reliefa prin
intermediul analizei metodologiei de utilizare a lor, aşa cum se prezintă în
continuare.
Contul 4111 „Clienţi” reflectă în debit informaţii privind valoarea, la preţ

de vânzare, a mărfurilor, produselor, semifabricatelor etc. livrate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă.
Asemenea informaţii privind facturarea bunurilor şi serviciilor, ce reprezintă sume,
în lei sau în valută, care urmează să fie încasate, imediat sau la o dată ulterioară,
sunt obţinute prin creditul conturilor de venituri ce constituie grupa 70 „Cifra de
afaceri” (701÷ 708) şi, respectiv, 4427.
Tot în debitul contului analizat se reflectă informaţii privind valoarea
bunurilor livrate sau serviciilor prestate, evidenţiate, anterior, pe baza avizului de
însoţire, în contul 418, valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire,
facturate clienţilor (419), precum şi valoarea avansurilor facturate clienţilor (419,
4427).
De asemenea, în debitul contului 4111 „Clienţi” sunt înscrise informaţii
privind: diferenţele favorabile de curs valutar stabilite, la închiderea exerciţiului,
pentru creanţele existente în acest cont (cursul de schimb de la 31 decembrie este
mai mare decât cel oglindit anterior în contabilitate), prin creditul contului 765,
precum şi diferenţele financiare favorabile aferente creanţelor exprimate în lei, a
căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute (768); valoarea
despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate de terţi (758); rezultatul favorabil
provenit din corectarea erorilor contabile aferente exerciţiilor financiare anterioare
(1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile).
21
În creditul contului 4111 „Clienţi” se identifică informaţii ce privesc

diminuarea creanţelor comerciale, iar modalităţile concrete în care se realizează
încasările efectuate sau cecurile ori efectele comerciale acceptate sunt reflectate de
conturile corespondente debitoare (512, 531 şi, respectiv, 511 şi 413).
Totodată, creditul contului analizat furnizează informaţii privind:
diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor în valută încasate de la
clienţii externi, inclusiv a celor stabilite la închiderea exerciţiului (665), respectiv,
diferenţele financiare nefavorabile, stabilite la închiderea exerciţiului sau cu ocazia
decontării acestora, aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute (668); valoarea reducerilor comerciale acordate
clienţilor ulterior facturării9 (709); valoarea sconturilor acordate clienţilor (667).
În creditul contului la care ne referim sunt înscrise informaţii referitoare la
decontarea avansurilor încasate de la clienţi sau valoarea ambalajelor care circulă
în sistem de restituire, primite de la clienţi (419).
Soldul debitor al contului 4111 „Clienţi” constituie baza de informaţii ce pot fi
analizate de structurile funcţionale, în special, compartimentul/biroul financiar al entităţii,
cu privire la sumele facturate entităţilor beneficiare ce urmează să fie încasate de la
aceştia, la data scadentă sau într-o perioadă ulterioară.
Contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” asigură informaţii privind

evidenţa creanţelor neîncasate în termen şi a căror recuperare a devenit nesigură.
Debitul contului 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” reflectă informaţii
privind vânzările de bunuri, lucrări şi servicii către clienţii care au devenit incerţi,
rău platnici, dubioşi sau acţionaţi în justiţie, prin creditul contului 4111.
Ca şi în cazul contului 4111 „Clienţi”, în situaţia în care entitatea are de
încasat sume în valută de la clienţii externi debitul contului 4118 „Clienţi incerţi
sau în litigiu” furnizează informaţii privind diferenţele favorabile de curs valutar
determinate la sfârşitul exerciţiului pentru creanţe devenite incerte (765).
Se impune a fi reţinut faptul că separarea creanţelor incerte de cele sigure
se efectuează în momentul în care a expirat termenul contractual de încasare a
creanţei comerciale, fie în momentul în care apare incertitudinea încasării creanţei,
datorită incapacităţii de plată sau stării de insolvabilitate a clientului. Totodată, în
momentul separării creanţelor incerte, în contabilitatea entităţii se impune
constituirea unei ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi.
Creditul contului 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” oferă informaţii
privind încasarea creanţelor în cauză, potrivit conturilor corespondente debitoare
(512 şi 531), după cum sumele sunt încasate prin contul curent sau în numerar. De
asemenea, creditul contului analizat conţine informaţii privind diferenţele
nefavorabile de curs valutar aferente atât creanţelor încasate în valută de la clienţii
externi, cât şi celor incerte existente la închiderea exerciţiului (665), respectiv,
diferenţele financiare nefavorabile, stabilite la închiderea exerciţiului sau cu ocazia
decontării acestora, aferente creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute (668).
9
Ordinul nr. 1802/2014.
22
Contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” se mai poate credita cu ocazia
scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi sau în litigiu pentru creanţele ce nu se mai
pot recupera, devenite pierderi pentru entitate, ce se suportă pe cheltuielile acesteia
prin debitul conturilor 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” şi 4427 „TVA
colectată”, pentru suma care se cuvenea entităţii şi, respectiv, TVA aferentă
colectată cu ocazia înregistrării iniţiale a creanţei faţă de client.
Pe măsura încasării creanţelor care, anterior, au fost incerte, sau în cazul
scoaterii din activul entităţii a unor asemenea creanţe incerte nerecuperabile se
procedează la diminuarea, respectiv, anularea ajustării pentru deprecierea
creanţelor clienţi. Totodată, pierderile din creanţe şi debitori diverşi se urmăresc în
contabilitate cu ajutorul contului 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în
continuare”.
Precizare fiscală:
În situaţia în care creanţa nu se mai poate încasa din cauza falimentului
clientului, este permisă ajustarea bazei de impozitare a TVA începând cu data de la
care se declară falimentul, printr-o hotărâre definitivă şi irevocabilă10, potrivit legii
privind procedura insolvenţei11.
Soldul debitor al contului analizat permite cunoaşterea creanţelor incerte
sau în litigiu care urmează să fie soluţionate, fie prin încasarea lor sau suportate de
către entitate pe cheltuieli.
Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” asigură informaţii privind

drepturile de creanţă ce se încasează prin intermediul efectelor comerciale.
Debitul acestui cont conţine informaţii privind valoarea acceptată a acestor
instrumente de plată, prin creditul contului 411.
În situaţia crenţelor comerciale în valută, debitul contului analizat reflectă
informaţii privind diferenţele favorabile de curs valutar aferente efectelor
comerciale de încasat, la închiderea exerciţiului (765).
Creditul contului 413 „Efecte de primit de la clienţi” oferă informaţii
privind efectele comerciale primite de la clienţi şi depuse la bancă în vederea
încasării la scadenţă sau scontării (511), sumele încasate de la clienţi prin conturile
curente (512). De asemenea, creditul acestui cont permite cunoaşterea diferenţelor
nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor ce urmează să fie încasate de la
clienţii externi a căror decontare se face pe bază de efecte comerciale, la primirea
efectelor comerciale sau la închiderea exerciţiului (665).
Soldul contului 413 „Efecte de primit de la clienţi” este debitor şi oferă
informaţii ce reprezintă valoarea efectelor comerciale neîncasate.
10
Art. 138, lit. d, din Legea 571/2003 Codul fiscal, modificată şi completată ulterior.
11
Legea nr. 85/5.IV.2006, privind procedura insolvenţei (publicată în M.Of. nr. 359/21.IV.2006),
modificată şi completată ulterior.
23
Contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit” asigură informaţii ce permit

urmărirea creanţelor neexigibile, îndeosebi, cele care se referă la vânzările pentru
care, din cauze obiective, nu s-au întocmit facturi până la finele exerciţiului, cum
este cazul, livrărilor de energie, apă, servicii telefonice şi alte situaţii. Asemenea
livrări este necesar să fie înregistrate, în mod obligatoriu, la sfârşitul exerciţiului,
însă pot fi oglindite în contabilitate şi în cursul anului financiar. Prin înregistrarea
ce se efectuează se asigură reflectarea corectă a veniturilor şi, implicit, a
rezultatului financiar final.
Ca urmare, contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit” îndeplineşte rolul
unui cont de tranzit, intermediar, ce asigură baza de informaţii privind valoarea
acelor bunuri, lucrări şi servicii care au fost livrate, respectiv, executate, dar nu au
fost facturate beneficiarilor. El se interpune, între contul 4111 „Clienţi” şi conturile
de venituri, din momentul livrării/executării lucrărilor sau prestării serviciilor şi
până în momentul facturării acestora. Utilizarea acestui cont este impusă şi din
motive fiscale, deoarece TVA aferentă valorii bunurilor şi serviciilor menţionate
anterior nu este exigibilă, deoarece nu s-a întocmit factura.
Debitul contului 418 „Clienţi – facturi de întocmit” oferă informaţii
structurilor funcţionale ale entităţii, în special, compartimentului/biroului financiar,
privind valoarea livrărilor de bunuri, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate
către clienţi, pentru care nu s-au întocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adăugată
aferentă care, potrivit conturilor corespondente creditoare (701÷708, 4428),
semnifică natura veniturilor aferente exerciţiului curent, inclusiv TVA neexigibilă
calculată asupra valorii bunurilor şi serviciilor la care am făxcut referire.
În situaţia în care creanţele trebuie facturate clienţilor externi, în debitul
contului analizat se reflectă diferenţele favorabile de curs valutar, care constituie
venituri financiare pentru entitate în cazul creşterii cursului valutar. Asemenea
diferente sunt stabilite la închiderea exerciţiului, în corespondenţă cu creditul
contului 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”. Tot la sfârşitul exerciţiului, în
debitul acestui cont pot fi înregistrate diferenţele financiare favorabile aferente
creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei
valute (768).
Creditul contului 418 „Clienţi – facturi de întocmit” oferă informaţii
privind valoarea facturilor întocmite şi transmise clienţilor (4111). Totodată, în
debit se înregistrează diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la încasarea
creanţelor în valută de la clienţii externi (cursul valutar în momentul respectiv este
mai mic decât cel din data efectuării tranzacţiei), cât şi a celor neexigibile evaluate
în devize şi existente la sfârşitul exerciţiului, prin debitul contului 665 „Cheltuieli
din diferenţe de curs valutar” sau diferenţele financiare nefavorabile aferente
creanţelor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei
valute, înregistrate la întocmirea facturii sau la închiderea exerciţiului financiar
(668).
24
Soldul contului analizat poate fi debitor şi furnizează informaţii privind

valoarea bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrărilor executate, pentru
care nu s-au întocmit facturi de către entitate, până la sfârşitul exerciţiului.
Contul 419 „Clienţi-creditori”, asigură informaţii privind datoriile

entităţii economice provenite din două categorii de operaţii:
a. avansurile încasate de la clienţi în scopul efectuării unor livrări ulterioare
de bunuri, executării de lucrări sau prestării de servicii;
b. ambalajele care circulă în sistem de restituire, facturate clienţilor (în
contabilitatea furnizorului).
Sub aspectul funcţiei contabile, contul 419 „Clienţi-creditori” este de
pasiv.
a. Referitor la prima categorie de operaţii, creditul contului
419 „Clienţi-creditori”, oferă informaţii privind sumele facturate clienţilor
reprezentând avansuri pentru livrări de bunuri, prestări de servicii sau executări de
lucrări prin debitul contului 4111. De asemenea, prin aceeaşi corespondenţă se
înregistrează factura de stornare emisă de furnizor, potrivit Normelor de aplicare a
Codului fiscal, pentru avansul primit anterior, dar cu sumele înscrise în roşu.
În creditul contului la care ne referim, se reflectă, în plus, informaţii
reprezentând diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor în valută
primite de la clienţi, stabilite la închiderea exerciţiului, suportate de entitate pe
cheltuieli financiare (665), precum şi diferenţele financiare nefavorabile stabilite la
închiderea exerciţiului financiar, aferente datoriilor (avansurilor) exprimate în lei, a
căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, suportate de entitate pe alte
cheltuieli financiare (668).
b. Referitor la ambalajele care circulă prin restituire, contul analizat
reflectă în credit valoarea ambalajelor facturate clienţilor, în corespondenţă cu
debitul contului 4111.
Debitul contului 419 „Clienţi-creditori” reflectă informaţii privind
decontarea avansurilor încasate (anterior) de la clienţi, valoarea ambalajelor care
circulă în sistem de restituire, primite de la clienţi, în corespondenţă cu creditul
contului 4111, precum şi valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire,
nerestituite de clienţi, în corespondenţă cu creditul contului 708.
De asemenea, în debitul contului la care ne referim, se reflectă informaţii
reprezentând diferenţe favorabile de curs valutar aferente avansurilor decontate,
precum şi cele aferente datoriilor în valută către clienţi, stabilite la închiderea
exerciţiului financiar, prin creditul contului 765, respectiv, diferenţe financiare
favorabile, aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie
de cursul unei valute, înregistrate cu ocazia decontării sau la închiderea exerciţiului
financiar, prin creditul contului 768.
Soldul contului prezentat anterior poate fi creditor în cazul în care există
avansuri primite de la clienţi pentru care nu s-au livrat bunuri, lucrări sau servicii
şi, implicit, nu s-a întocmit factura de stornare.
Precizare fiscală:
25
În ceea ce priveşte avansurile primite de la clienţi pentru livrări ulterioare

de bunuri şi/sau servicii se au în vedere prevederile Normelor de aplicare a Codului
fiscal (pct. 69, alin. 4), potrivit cărora „regularizarea facturilor fiscale emise
pentru plăţi în avans se realizează prin stornarea facturii de avans la data emiterii
facturii fiscale pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri şi/sau prestării
de servicii. Stornarea se poate face separat sau pe aceeaşi factură fiscală pe care
se evidenţiază contravaloarea integrală a livrării de bunuri şi/sau prestării de
servicii”.
Organizarea contabilităţii creanţelor provenite din vânzări pe credit, de
bunuri, lucrări sau servicii şi, în speţă, a celor neîncasate în termen sau a căror
recuperare a devenit incertă ori clienţii în cauză au declarat falimentul, necesită
utilizarea, în plus, faţă de conturile prezentate anterior, a contului 491 „Ajustări
pentru deprecierea creanţelor – clienţi”.
Acest cont reflectă în credit, la sfârşitul exerciţiului, ajustările ce se
constituie pentru creanţe neîncasate, clienţi dubioşi, rău platnici sau aflaţi în litigiu,
inclusiv cei care au declarat falimentul, prin debitul contului 6814 „Cheltuieli de
exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”.
Precizare fiscală:
Ajustările pentru deprecierea creanţelor clienţi în cazul în care s-a declarat
falimentul acestora sunt deductibile fiscal, potrivit reglementării în domeniu.
În exerciţiile următoare, contul de ajustări analizat reflectă în debit,
diminuarea sau anularea unor asemenea ajustări, pe măsura încasării creanţelor în
cauză sau a declarării falimentului clienţilor, pe bază de hotărâre judecătorească,
prin creditul contului 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor
circulante”.
Soldul contului prezentat mai sus poate fi creditor, reprezentând ajustările
existente pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi.
Operaţiile economice privind creanţele entităţilor furnizoare sunt în
corelaţie cu cele referitoare la obligaţiile entităţilor beneficiare, fapt pentru care
apreciem că este mai sugestiv să fie reluate operaţiile din această ultimă categorie,
aşa cum sunt prezentate în paragraful anterior (6.2), în vederea înregistrării lor în
contabilitatea entităţii furnizoare care a efectuat livrările de bunuri, ceea ce a
determinat constituirea, cu aceleaşi valori, a creanţelor pentru aceasta şi a
obligaţiilor pentru client. Totodată, se foloseşte, în mare parte, aceeaşi numerotare
a operaţiilor la ambele entităţi (client şi respectiv, furnizor).
26
CONTABILITATEA SALARIILOR ȘI CONTRIBUȚIILOR SOCIALE
CONTABILITATEA SALARIILOR ȘI CONTRIBUŢIILOR

SOCIALE
Cuprins:
Obiective
Rezumat
Termeni cheie
2.1. Contabilitatea decontărilor cu personalul;
2.2. Contabilitatea decontărilor privind asigurările şi protecţia socială.
Test de autoevaluare
Obiective:
 înţelegerea obiectului de studiu al contabilităţii salariilor şi altor beneficii
ale angajaţilor şi a contribuţiilor la asigurările sociale;
 reliefarea impozitării salariilor și deducerilor aferente;
 însuşirea sistemului de conturi corespunzător salariilor şi contribuţiilor.
Rezumat:
Operaţiile de decontare ce se creează în legătură cu personalul sunt
generate de munca pe care acesta o prestează în cadrul entităţii şi care este
remunerată sub forma drepturilor salariale individuale. Datoriile totale de această
natură, stabilite la nivelul entităţii economice, sunt determinate în cadrul fondului
de salarii şi cuprind următoarele elemente componente: drepturile salariale
propriu-zise, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile
pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de
muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură cuvenite
personalului pentru munca prestată şi care se suportă, potrivit reglementărilor în
vigoare, din fondul de salarii.
Veniturile salariale sunt reprezentate de toate veniturile în bani şi/sau în
natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract
individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de
perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se
acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.
Sporurile se acordă angajaţilor în diferite situaţii, dintre care se reţin:
pentru condiţii deosebite de muncă, pentru orele suplimentare şi pentru orele lucrate
în zilele de repaus săptămânal sau în zilele de sărbători legale, pentru lucrul în timpul
nopţii. Adaosurile la salariul de bază se referă la adaosul de acord, primele de
vacanţă şi de sărbători etc.
Decontările cu personalul ocazionează, totodată, o categorie distinctă de
operaţii denumită reţineri din salarii, cum sunt: impozitul pe venituri de natura
41
salariilor; avansul chenzinal; contribuţia de 10,5% pentru asigurările sociale de

stat; contribuţia de 5,5% pentru asigurările sociale de sănătate; contribuţia de 0,5%
pentru fondul de şomaj; datorii sau debite faţă de entitate, provenite din lipsuri în
gestiune, rebuturi, degradări sau distrugeri de bunuri ş.a., precum şi datorii sau
debite faţă de terţi, precum chiriile, ratele pentru cumpărări de bunuri, pensiile
alimentare etc.
Organizarea contabilităţii operaţiilor de decontare cu personalul se
realizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I, care constituie grupa
42 „Personal şi conturi asimilate” din cadrul Planului general de conturi
În categoria operaţiilor de decontare privind asigurările şi protecţia socială
sunt incluse atât obligaţiile entităţii economice, cât şi ale personalului pentru
contribuţia la asigurările sociale de stat şi la constituirea fondului pentru ajutorul de
şomaj şi a celui de asigurări sociale de sănătate, precum şi indemnizaţiile sau
prestaţiile cuvenite angajaţilor asiguraţi şi plătite de către angajator în contul
asigurărilor sociale de stat.
Totodată, se au în vedere contribuţiile angajatorului la constituirea fondului
pentru accidente de muncă şi boli profesionale, la fondul de garantare pentru plata
creanţelor salariale şi la fondul pentru concedii şi indemnizaţii pentru incapacitate
temporară de muncă, precum și indemnizaţiile sau prestaţiile cuvenite angajaţilor
asiguraţi şi plătite de către angajator în contul fondului de asigurare pentru
accidente de muncă şi boli profesionale şi/sau în contul asigurărilor sociale de
sănătate pentru concedii şi indemnizaţii etc.
O categorie distinctă de asiguraţi o reprezintă cei care realizează, în mod
exclusiv, un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puţin de 4 ori salariul
mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat şi, care
din veniturile realizate, îşi suportă integral cota de contribuţie de asigurări sociale
corespunzătoare condiţiilor normale de muncă, de 26,3%.
În aceleaşi condiţii, se pot asigura în sistemul public de pensii, pe bază de
contract de asigurare socială, avocaţii, personalul clerical şi cel asimilat din cadrul
cultelor, recunoscute prin lege, neintegrate în sistemul public, precum şi orice
persoană care doreşte să se asigure.
Pentru organizarea contabilităţii decontărilor privind asigurările şi
protecţia socială se utilizează conturile înscrise în grupa 43 “Asigurări sociale,
protecţia socială şi conturi asimilate” din cadrul Planului general de conturi.
Termeni cheie: decontări cu salariaţii; salariu; sporuri; deduceri; alte

beneficii; contribuţii.
2.1. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PERSONALUL
Operaţiile de decontare ce se creează în legătură cu personalul sunt

generate de munca pe care acesta o prestează în cadrul entităţii şi care este
remunerată sub forma drepturilor salariale individuale. Datoriile totale de această
natură, stabilite la nivelul entităţii economice, sunt determinate în cadrul fondului
42
de salarii1 şi cuprind următoarele elemente componente: drepturile salariale

propriu-zise, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile
pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de
muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură cuvenite
personalului pentru munca prestată şi care se suportă, potrivit reglementărilor în
vigoare, din fondul de salarii.
Conform legislaţiei2 în domeniu, veniturile salariale sunt reprezentate de

toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară
o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special
prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor
ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate
temporară de muncă.
Mărimea fondului de salarii se stabileşte în corelaţie cu productivitatea
muncii şi în funcţie de posibilităţile financiare ale entităţii în scopul asigurării
premiselor pentru plata drepturilor salariale din veniturile ce se realizează.
În urma negocierilor se încheie contracte colective şi individuale3 de
muncă prin care personalul se obligă să efectueze activităţile prevăzute în contract,
iar entitatea, în calitate de angajator, se obligă să-i remunereze pentru munca
prestată. Nivelul salariului de încadrare al unui angajat nu poate fi mai mic decât
salariul de bază minim brut pe ţară garantat în plată.
Sporurile se acordă angajaţilor în diferite situaţii, dintre care se reţin:
 pentru condiţii deosebite de muncă (10% din salariul de bază
pentru condiţii grele, periculoase, izolare, nocive, etc);
 pentru orele suplimentare şi pentru orele lucrate în zilele de repaus
săptămânal sau în zilele de sărbători legale (sporul este de 100% din
salariul de bază);
 pentru lucrul în timpul nopţii (se acordă un spor de 25% din salariul
de bază).
Trebuie menţionat că unele entităţi includ în salariul de bază al angajaţilor
anumite sporuri cu caracter permanent (ca de exemplu, sporul de fidelitate, sporul
de stres, sporul de vechime etc).
Adaosurile la salariul de bază se referă la adaosul de acord, primele de
vacanţă şi de sărbători etc.
În categoria decontărilor cu personalul se includ, fără a fi suportate din
fondul de salarii, în baza prevederilor contractului colectiv de muncă sau altor
reglementări legale, şi alte drepturi şi avantaje, cum sunt cele privind masa caldă,
alimente antidot ş.a., precum şi stimulentele de natura primelor reprezentând
participarea personalului la profit, acestea din urmă se acordă după aprobarea
situaţiilor financiare anuale.
1
Fondul de salarii reprezintă totalitatea salariilor brute suportate de angajator pe cheltuieli.
2
Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, Titlul III, modificată şi completată ulterior.
3
Sunt reglementate de Codul muncii, art. 139-148.
43
Decontările cu personalul ocazionează, totodată, o categorie distinctă de

operaţii denumită reţineri din salarii, cum sunt: impozitul pe venituri de natura
salariilor; avansul chenzinal; contribuţia de 10,5% pentru asigurările sociale de
stat; contribuţia de 5,5% pentru asigurările sociale de sănătate; contribuţia de 0,5%
pentru fondul de şomaj; datorii sau debite faţă de entitate, provenite din lipsuri în
gestiune, rebuturi, degradări sau distrugeri de bunuri ş.a., precum şi datorii sau
debite faţă de terţi, precum chiriile, ratele pentru cumpărări de bunuri, pensiile
alimentare etc.
Mărimea drepturilor salariale şi a celor care nu se includ în fondul de
salarii, precum şi a reţinerilor din salarii se determină pe baza documentelor
primare adecvate, inclusiv titluri executorii sau contracte, atunci când este cazul,
fiind înscrise în statele de plată ce se întocmesc în acest scop.
Organizarea contabilităţii operaţiilor de decontare cu personalul se
realizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I, care constituie grupa
42 „Personal şi conturi asimilate” din cadrul Planului general de conturi şi anume:
 421
„Personal – salarii datorate” P
 423
„Personal – ajutoare materiale datorate” P
 424
„Prime reprezentând participarea
personalului la profit”
P
 425
„Avansuri acordate personalului” A
 426
„Drepturi de personal neridicate” P
 427
„Reţineri din salarii datorate terţilor” P
 428
„Alte datorii şi creanţe în legătură cu
personalul”
A/P
 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” P

 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” A
Conturile de mai sus, cu excepţia celor privind avansurile acordate

personalului (425) şi alte creanţe şi datorii în legătură cu personalul (428) au unele
trăsături comune, dintre care se prezintă cele mai semnificative.
 Sunt conturi de obligaţii, cu funcţia contabilă de pasiv.
 Oglindesc în credit datoriile entităţii faţă de angajaţi.
 Reflectă în debit sumele plătite angajaţilor, în vederea stingerii obligaţiilor
de natură salarială.
 Sunt conturi de bilanţ şi pot avea solduri creditoare care reprezintă datoriile
salariale nedecontate de entitate.
 Soldurile creditoare existente la sfârşitul anului cumulate cu soldurile, de
asemenea, creditoare ale altor conturi de obligaţii se înscriu în pasivul bilanţului
la grupa D „Datorii ce trebuie plătite până la un an”.
La rândul său, contul 425 „Avansuri acordate personalului” este cont de creanţe,
de activ, iar contul 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” este
bifuncţional.
44
Conturile de obligaţii privind decontările cu personalul, pe lângă trăsăturile

comune amintite, prezintă şi aspecte specifice care se reliefează prin intermediul redării
metodologiei de utilizare a lor, aşa cum se prezintă în continuare.
Contul 421 „Personal – salarii datorate” ţine evidenţa decontărilor cu

personalul pentru drepturile salariale cuvenite acestuia în bani sau în natură, inclusiv a
sporurilor, adaosurilor, premiilor din fondul de salarii etc. Creditul acestui cont oferă, la
sfârşitul lunii, informaţii privind veniturile salariale şi asimilate acestora, care constituie o
cheltuială de exploatare a entităţii (641).
În debitul contului analizat se reflectă informaţii privind:
- reţinerile din salarii reprezentând contribuţia individuală pentru asigurări sociale
(25%), contribuţia pentru asigurările de sănătate (10%), impozitul pe salarii datorat
statului (10%, stabilit după o procedură specifică), avansuri acordate personalului, sume
opozabile salariaţilor datorate terţilor, precum şi alte reţineri datorate, care potrivit
conturilor corespondente creditoare şi a exemplelor ulterioare (4315, 4316, 444, 425,
427, 4282) sunt delimitate pe naturi de reţineri. Tot în categoria reţinerilor este reflectată
şi valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor ca plată în natură,
potrivit legislaţiei (345).
- salariile nete ce se achită personalului, în numerar sau pe cardul fiecărui
angajat, salariile neridicate în termenul legal (numai în situaţia în care salariile sunt plătite
prin casierie), prin creditul conturilor 5311, 5121 şi, respectiv, 426.
La sfârşitul lunii, soldul contului prezentat este creditor şi reprezintă sumele
cuvenite personalului şi nedecontate, angajaţilor, sold care se lichidează, în luna
următoare, odată cu achitarea salariilor nete.
Contul 423 „Personal – ajutoare materiale datorate” ţine evidenţa

ajutoarelor de boală pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea
copilului, a ajutoarelor de deces şi a altor ajutoare acordate.
Creditul acestui cont furnizează informaţii privind asemenea ajutoare, suportate
potrivit legislaţiei, ce se cuvin personalului, prin debitul conturilor (4313 şi 6458), după
cum sunt suportate din fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate (constituit din
contribuţia unităţii pentru concedii şi indemnizaţii) şi, respectiv, prin includerea în
cheltuielile privind protecţia socială.
Debitul contului prezentat furnizează, într-o primă etapă, informaţii ce
reprezintă reţineri ce se efectuează din ajutoarele materiale datorate şi care privesc
contribuţia pentru asigurări sociale, contribuţia pentru asigurări de sănătate şi pentru
ajutorul de şomaj, impozitul datorat statului, sumele datorate unităţii sau terţilor şi
avansurile acordate anterior, prin creditul conturilor corespunzătoare naturii reţinerilor în
cauză (4312, 4314, 4372, 444, 427, 4282, 425). În etapa a doua, în debitul contului
analizat se reflectă sumele efectiv plătite, precum şi cele neridicate în termenul legal, aşa
cum s-a menţionat la contul 421 „Personal-salarii datorate”, ceea ce este valabil şi pentru
următoarele conturi care reflectă obligaţii de plată faţă de angajaţi, de natură salarială şi
socială.
Soldul contului în cauză este creditor şi reprezintă ajutoarele materiale datorate
şi neachitate.
45
Contul 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit” se

utilizează atunci când există bază legală pentru acordarea unor asemenea sume, în sensul
că au fost legal prevăzute în bugetul de venituri şi cheltuieli, şi oglindeşte în credit
informaţii privind stimulentele cuvenite personalului din profitul efectiv realizat de
entitate, în corespondenţă cu debitul contului 643.
Important de reţinut în legătură cu asemenea prime este faptul că trebuie
constituit un provizion, înregistrat în creditul contului 1518, pe seama cheltuielilor de
exploatare, la nivelul sumelor brute estimate ca fiind astfel cuvenite personalului propriu,
provizion care în exerciţiul financiar următor se reia la venituri, aspecte asupra cărora se
va reveni cu prilejul repartizării profitului.
În debitul contului 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit”
sunt înscrise informaţii privind reţinerile din asemenea stimulente care, potrivit conturilor
corespondente creditoare (444, 425, 427, 428) reprezintă impozitul datorat statului,
avansuri, sume datorate unităţii şi terţilor, precum şi alte reţineri datorate, precum şi
stimulentele neridicate în termenul legal şi, respectiv, sumele nete ce se plătesc
personalului, prin creditul conturilor (426, 5311, 5121).
Soldul contului analizat este creditor în cazul în care există stimulente cuvenite
şi nedecontate salariaţilor.
Contul 425 „Avansuri acordate personalului” reflectă în debit, în cursul

exerciţiului, drepturile de creanţă ale entităţii faţă de angajaţi provenite din avansuri
plătite acestora (atât din drepturile salariale, cât şi din ajutoarele materiale), prin creditul
conturilor 5311 şi, respectiv, 5121, în funcţie de modalitatea de plată.
În creditul contului analizat se reflectă, la sfârşitul lunii, informaţii
referitoare la sumele reţinute pe statele de salarii sau de ajutoare materiale,
reprezentând avansuri acordate (421, 423, 424), pentru salarii, ajutoare materiale
sau premii.
Soldul contului în cauză poate fi debitor pentru avansurile acordate de
entitate şi nereţinute de la angajaţi.
Contul 426 „Drepturi de personal neridicate” ţine evidenţa drepturilor

de personal neridicate în termenul legal. În creditul acestui cont se identifică
informaţii ce privesc sumele datorate personalului, reprezentând salarii, sporuri,
adaosuri, ajutoare de boală, prime şi alte drepturi, neridicate în termen, prin debitul
conturilor 421, 423, 424. În debitul contului prezentat se identifică informaţii ce
privesc sumele achitate personalului, în numerar sau pe card, respectiv, drepturile
de personal neridicate, aferente exerciţiilor financiare anterioare şi care s-au
prescris, prin creditul conturilor 5311, 5121, respectiv, 758.
Soldul contului analizat este creditor în cazul în care există drepturi de
personal (salarii, ajutoare materiale şi prime) datorate şi nedecontate.
Contul 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor” se utilizează pentru

evidenţa reţinerilor şi popririlor efectuate în favoarea terţilor.
46
În credit consemnează informaţii privind sumele reţinute personalului,

datorate terţilor, reprezentând chirii, cumpărări cu plata în rate şi alte obligaţii faţă
de terţi, care potrivit conturilor corespondente debitoare (421, 423, 424) sunt
delimitate pe naturi ale drepturilor de personal din care se fac asemenea reţineri.
În debit oglindeşte informaţii referitoare la sumele reţinute, reprezentând
reţineri sau popriri şi decontate pe destinaţii, care, potrivit conturilor corespondente
creditoare (512, 531) sunt grupate pe modalităţi de plată (prin virament şi,
respectiv, în numerar).
Soldul contului la care ne referim poate fi creditor şi reprezintă sumele
reţinute personalului şi nedecontate terţilor.
Contul 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” se

utilizează pentru reflectarea în contabilitate atât a obligaţiilor, cât şi a creanţelor
faţă de personal, stabilite la finele anului financiar, în vederea includerii lor în
cheltuielile sau veniturile exerciţiului curent, precum şi a altor creanţe şi datorii în
raporturile cu personalul, create în cursul anului.
Sub aspectul funcţiei contabile este bifuncţional, caracterul acesta fiind
dat de natura diferită a celor două conturi sintetice de gradul II, existente în
structura sa, astfel:
 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” P
 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” A
Contul 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul”, este cont de datorii

salariale, fiind utilizat pentru evidenţa altor datorii în legătură cu personalul.
În credit reflectă informaţii privind obligaţiile entităţii faţă de angajaţi
reprezentând: sumele reţinute personalului reprezentând garanţii (421); sumele
datorate personalului, pentru care nu s-au întocmit state de plată, determinate de
activitatea exerciţiului care urmează să se închidă, inclusiv indemnizaţiile pentru
concediile de odihnă neefectuate până la închiderea exerciţiului financiar (641);
sumele datorate personalului sub formă de ajutoare (4382).
În debit oglindeşte informaţii privind sumele achitate personalului,
evidenţiate, anterior, ca datorie faţă de acesta, precum şi sumele restituite
gestionarilor reprezentând garanţiile şi dobânda aferentă, prin creditul conturilor
5311 şi, respectiv, 5121. Totodată în debit se reflectă sumele prescrise sau anulate
reprezentând alte datorii în legătură cu personalul, aferente exerciţiilor financiare
anterioare, prin creditul contului 758. Soldul este creditor şi reprezintă obligaţiile
entităţii faţă de salariaţi.
Contul 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” este un cont de

creanţe faţă de personal şi reflectă în debit informaţii privind creanţele faţă de
salariaţi, stabilite la sfârşitul exerciţiului şi neîncasate, precum şi alte creanţe, dintre
care se reţin:
 avansuri de trezorerie nedecontate, prin creditul contului 542;
47
 cota-parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal,

inclusiv TVA colectată aferentă (7588, 4427);
 imputaţii şi alte debite provenite din pagube materiale, prin creditul
conturilor 7588 şi 4427;
 sumele datorate de personal, reprezentând chirii, salarii, sporuri, adaosuri,
ajutoare de boală, acordate în cursul anului şi necuvenite, prin creditul
conturilor 706, 708, 4381;
 valoarea biletelor de tratament şi odihnă, a tichetelor şi biletelor de
călătorie şi a altor valori acordate personalului (5322, 5323, 5328).
În creditul aceluiaşi cont se reflectă informaţii privind sumele încasate
(531) sau reţinute (421, 423), evidenţiate anterior în acest cont.
Soldul contului în cauză este debitor reprezentând informaţii privind
creanţele entităţii ce urmează să fie recuperate de la angajaţi.
TEST DE AUTOEVALUARE
Întrebări teoretice:
1. Care sunt contribuţiile reţinute salariaţilor?
2. Care sunt procentele datorate de angajator la contribuţiile sociale?
3. Cum se evidenţiază în contabilitate datoriile faţă de personal?
4. Cum se organizează contabilitatea decontărilor cu asigurările sociale?
Teste grilă
1. Care sunt sporurile care se pot acorda salariaţilor:
a. pentru condiţii normale de muncă;
b. pentru lucrul în timpul nopţii;
c. pentru orele suplimentare;
d. primele pentru productivitate sporită;
e. indemnizaţia pentru concediul de odihnă.
2. Care este explicaţia înregistrării contabile 4282=4381:
a. chiria datorată unităţii pentru salariaţii care au în folosinţă locuinţe de
serviciu;
b. indemnizaţii pentru concediul de odihnă suportate de către unitate;
c. obligaţiile salariaţilor pentru ajutoare materiale primite în perioada
anterioară şi necuvenite;
d. reţinerea din ajutoarele materiale a unui avans acordat anterior;
e. cota parte din contravaloarea echipamentului de lucru suportată de salariaţi.
3. Care este explicaţia înregistrării contabile 421=4316:
a. obligaţia unităţii la asigurările sociale de stat;
b. indemnizaţii pentru concediul medical suportate de către unitate;
c. înregistrarea contribuţiei angajaţilor la asigurările sociale de sănătate;
48
d. reţinerea din salariu a unor ajutoarele materiale acordat anterior;

e. reţinerea din salarii a contribuţiei angajaţilor la asigurările sociale.
Nota:1.Răspunsurile la întrebările teoretice din cadrul testului de autoevaluare se

regăsesc în cadrul Unităţii de învăţare 2. Răspunsurile corecte aferente testelor
grilă se regăsesc mai jos:
Nr. Grilă Răspuns corect
1. b, c
2. c
3. c
49
CONTABILITATEA OBLIGAȚIILOR ȘI DREPTURILOR FISCALE
CONTABILITATEA OBLIGAŢIILOR ŞI DREPTURILOR

FISCALE
Cuprins:
Obiective
Rezumat
Termeni cheie
3.1 Contabilitatea impozitului pe profit;
3.2 Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată;
3.3 Contabilitatea impozitului pe venituri salariale;
3.4 Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
3.5 Contabilitatea subvenţiilor;
3.6 Contabilitatea taxelor şi vărsămintelor asimilate fondurilor speciale;
3.7 Contabilitatea altor datorii şi creanţe cu bugetul statului.
Test de autoevaluare
Terminologie
Obiective:
• înţelegerea modului de calcul al profitului impozabil şi a înregistrării în
contabilitate a impozitului pe profit;
• parcurgerea principială a gestiunii și reflectării în evidențe a taxei pe
valoarea adăugată;
• observarea modului de funcționare în cadrul unei entități de afaceri a
sistemului de conturi cicumscris relațiilor cu bugetul european, naţional,
regional și local.
Rezumat:
Operaţiile de decontare cu bugetul statului se creează în cadrul entităţilor
economice sub forma datoriilor şi într-o anumită măsură a creanţelor provenite din
subvenţii de primit şi din vărsăminte efectuate în plus.
Datoriile care se au în vedere sunt generate de impozitele şi taxele care, în
baza reglementărilor fiscale, se cuvin bugetului de stat, cum sunt: impozitul pe
profit/venit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natura salariilor,
impozitul pe dividende şi alte impozite şi taxe.
În categoria operaţiilor de decontare cu alte organisme publice sunt incluse
impozitele şi taxele locale (impozitul pe clădiri şi pe teren, taxa asupra mijloacelor
65
de transport, pentru folosirea locurilor publice, pentru folosirea mijloacelor de

publicitate, afişaj şi reclamă, pentru vizitarea muzeelor ş.a.), precum şi contribuţiile
pentru constituirea fondurilor speciale.
Contabilitatea operaţiunilor de decontare cu bugetul statului privind
datoriile şi unele creanţe ocazionale provenite din vărsăminte efectuate în plus de
entităţile economice se organizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I
înscrise în grupa 44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate” din
cadrul Planului general de conturi şi anume: 441 „Impozitul pe profit/venit”, 442
„Taxa pe valoarea adăugată”, 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor”, 446
„Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 448 „Alte datorii şi creanţe cu
bugetul statului”.
Totodată, pentru creanţele de natura subvenţiilor se utilizează contul 445
„Subvenţii”. Contabilitatea decontărilor cu alte organisme publice se realizează cu
ajutorul conturilor 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi 447
„Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”.
Pentru profitul impozabil ce se realizează de contribuabili se calculează
obligaţia de plată pe baza cotei de 16%, reţinându-se, totodată, că există şi unele
excepţii. Astfel, în cazul activităţilor de natura barurilor şi cluburilor de noapte şi a
discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive se datorează un impozit pe profit
care nu poate fi mai mic de 5% din totalul veniturilor astfel realizate.
Pentru determinarea profitului impozabil se calculează, pe de o parte,
veniturile realizate din orice sursă, iar pe de altă parte cheltuielile efectuate pentru
realizarea acestor venituri, dintr-un an fiscal. Diferenţa între venituri (mai mari) şi
cheltuieli astfel determinate, majorată cu cheltuielile nedeductibile fiscal şi
diminuată cu veniturile neimpozabile, reprezintă baza de calcul pentru impozitul pe
profit.
O situaţie specifică şi, implicit, o excepţie de la regula generală prezentată
anterior privind impozitul pe profit o reprezintă microîntreprinderile, pentru care se
calculează un impozit în cotă de 3% aplicată asupra veniturilor obţinute.
Taxa pe valoarea adăugată constituie un impozit indirect pentru livrări de
bunuri, prestări de servicii şi operaţiuni asimilate acestora, generate de activităţi
economice şi efectuate cu plată de către persoane impozabile, indiferent de statutul
lor juridic, într-o manieră independentă, care reprezintă trei condiţii ce trebuie
îndeplinite cumulativ. În sfera de acţiune a TVA sunt incluse şi achiziţiile
intracomunitare de bunuri, precum şi importul de bunuri sau servicii.
Operaţiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată,
denumite operaţiuni impozabile, în funcţie de regimul de impozitare, se delimitează
astfel: operaţiuni taxabile, operaţiuni scutite cu drept de deducere, operaţiuni
scutite fără drept de deducere, operţiuni de import scutite de TVA.
Termeni cheie: impozit pe profit; impozit pe veniturile micro-

întreprinderilor; impozit pe salariu; taxa pe valoarea adăgată; taxe locale; alte
creanţe în legătură cu bugetul statului; alte datorii în legătură cu bugetul statului;
alte organisme publice.
66
3.1. CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE PROFIT
Entităţile economice au obligaţia legală să plătească impozit pe profit care

se calculează, în baza reglementărilor în vigoare 1, asupra profitului obţinut în
România şi în străinătate de persoanele juridice române şi asemenea persoane
asociate cu persoane fizice române, precum şi asupra profitului realizat prin sediu
permanent în România de persoanele juridice străine şi asemenea persoane asociate
cu persoane fizice străine fără să ia naştere o altă persoană juridică. Pentru profitul
impozabil ce se realizează de contribuabili se calculează obligaţia de plată pe baza
cotei de 16%, reţinându-se, totodată, că există şi unele excepţii. Astfel, în cazul
activităţilor de natura barurilor şi cluburilor de noapte şi a discotecilor, cazinourilor
sau pariurilor sportive se datorează un impozit pe profit care nu poate fi mai mic de
5% din totalul veniturilor astfel realizate.
Profitul investit în producţia şi/sau achiziţia de echipamente tehnologice,
folosite în scopul obţinerii de venituri impozabile, este scutit de impozit. Scutirea
se calculează trimestrial sau anual, după caz, iar suma profitului astfel investit va fi
repartizată cu prioritate pentru constituirea rezervelor.
Pentru determinarea profitului impozabil se calculează, pe de o parte,
veniturile realizate din orice sursă, iar pe de altă parte cheltuielile efectuate
pentru realizarea acestor venituri, dintr-un an fiscal. Diferenţa între venituri
(mai mari) şi cheltuieli astfel determinate, majorată cu cheltuielile nedeductibile
fiscal şi diminuată cu veniturile neimpozabile, reprezintă baza de calcul pentru
impozitul pe profit.
Cheltuielile nedeductibile fiscal se referă la anumite consumuri, de regulă
de resurse financiare, pentru care nu este admisă deducerea, cum ar fi:
• amenzile, confiscările, majorările sau penalităţile de întârziere
datorate autorităţilor române;
• cheltuielile privind tichetele de masă acordate angajaţilor care
depăşesc prevederile legii anuale a bugetului de stat;
• cheltuielile aferente stocurilor sau activelor corporale constatate
lipsă din gestiune sau degradate şi neimputabile, pentru care nu au
fost încheiate contracte de asigurare, inclusiv TVA aferentă;
• cheltuielile ce privesc perisabilităţile care depăşesc cotele legale;
• cheltuielile pentru protocol care depăşesc limita legală de 2%,
potrivit Codului fiscal;
• cheltuielile de cercetare - dezvoltare eligibile, în cotă de 80%;
• cheltuielile cu diurna de deplasare care depăşesc de 2,5 ori nivelul
legal stabilit pentru instituţiile publice etc.
Aceste categorii de cheltuieli nu influenţează baza de impozitare. Prin
închiderea conturilor de cheltuieli în care se înregistrează, aşa cum prevede
metodologia contabilă, ele diminuează profitul impozabil, iar operaţia de adăugare
1
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 927/2003
67
a lor la acest profit reprezintă o corectare a bazei de impozitare, în sensul anulării

influenţei operaţiei iniţiale.
În ceea ce priveşte deducerile fiscale se menţionează că se referă la câteva
elemente precizate în mod expres de reglementările în domeniu care nu se
înregistrează în conturile din clasa a 6-a „Conturi de cheltuieli”, deoarece nu
reprezintă cheltuieli propriu-zise, ci diminuări legale ale bazei de impozitare, dintre
care se amintesc: sumele utilizate din profitul brut pentru constituirea sau
majorarea rezervelor legale, în limita a 5% din profitul contabil anual, până la 20%
din capitalul social; veniturile din provizioane şi ajustări pentru care nu s-a admis
deducerea; recuperarea pierderii anuale recunoscută fiscal din exerciţiile anterioare,
consemnată în declaraţia de impozit pe profit, la nivelul profitului realizat;
veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate
prin acte normative; dividendele primite de la o persoană juridică română etc.
Contribuabilii au obligaţia să efectueze trimestrial plăţi anticipate, în contul
impozitului pe profit anual, în sumă de o pătrime din impozitul pe profit datorat
pentru anul precedent, actualizat cu indicele de inflaţie, până la data de 25 inclusiv
a primei luni din trimestrul următor.
Prin excepţie de la aceste prevederi, contribuabilii nou-înfiinţaţi sau care la
sfârşitul anului fiscal precedent înregistrează pierdere fiscală efectuează plăţi
anticipate în contul impozitului pe profit la nivelul sumei rezultate din aplicarea
cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se efectuează
plata anticipată.
Acest impozit face obiectul raportării trimestriale, până la 25 a lunii
următoare trimestrului la care se referă, prin Declaraţia privind obligaţiile de plată a
contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor
asigurate, precum şi anual, până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor, prin
Declaraţia privind impozitul pe profit, care se întocmeşte cu elemente de detaliu pe
baza datelor consemnate în raportările financiare anuale.
Regularizarea impozitului plătit în cursul anului se efectuează, pe baza
datelor din situaţiile financiare anuale, până la termenul prevăzut pentru depunerea
Declaraţiei privind impozitul pe profit, termen stabilit totodată pentru plata finală a
impozitului pe profit pentru întregul an fiscal expirat.
În cazul în care în cursul sau la sfârşitul exerciţiului se determină un
impozit pe profit mai mic decât cel stabilit anterior se efectuează operaţia de
stornare a diferenţei în minus, care se compensează cu sumele datorate pentru
perioada sau perioadele următoare de gestiune, după caz.
O situaţie specifică şi, implicit, o excepţie de la regula generală prezentată
anterior privind impozitul pe profit o reprezintă MICROÎNTREPRINDERILE care
sunt persoane juridice ce îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii, la data de 31
decembrie a anului fiscal precedent:
a) realizează venituri, altele decât cele care provin din activităţi desfăşurate în
domeniile: bancar; asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu
excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în
aceste domenii; jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului;
68
b) are de la 1 până la 9 salariaţi inclusiv;

c) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei al 65.000 euro;
d) au capital integral privat.
Persoanele juridice în cauză plătesc, prin opţiune, un impozit asupra
veniturilor obţinute din orice sursă, care înlocuieşte impozitul pe profit. În cazul în
care în cursul unui an fiscal nu mai este îndeplinită una dintre cele 4 condiţii,
microîntreprinderea încheie acel exerciţiu în mod obişnuit, însă începând cu anul
financiar următor va respecta prevederile legale privind impozitul pe profit, fără să
poată reveni la impozitarea specifică, în funcţie de veniturile obţinute.
Impozitul datorat de microîntreprinderi se determină prin aplicarea cotei de
3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale obţinute din orice sursă, respectiv
asupra veniturilor înscrise în contul de profit şi pierdere, elaborându-se în acest
sens o metodologie financiar-contabilă specifică.
Baza impozabilă se reduce în cazul în care microîntreprinderea
achiziţionează case de marcat. Reducerea se efectuează în trimestrul în care casa de
marcat a fost pusă în funcţiune potrivit legii.
Impozitul efectiv datorat, deci influenţat cu reducerea amintită, atunci când
este cazul, se plăteşte trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din
trimestrul următor. Totodată, se reţine că, până la termenul de plată anterior
menţionat, microîntreprinderile au obligaţia de a depune la organul fiscal teritorial
declaraţia privind impozitul pe venit.
Contabilitatea datoriilor şi creanţelor privind impozitul analizat se
organizează cu ajutorul conturilor:
 441 „Impozitul pe profit/venit” P

• 4411 „Impozitul pe profit” P
• 4418 „Impozitul pe venit” P
Creditul acestor conturi furnizează informaţii cu privire la impozitul

datorat atât de entitate, prin intermediul contului corespondent debitor 691, cât şi de
microîntreprindere, prin corespondenţă cu debitul contului 698. Totodată, creditul
contului analizat consemnează informaţii care se referă la impozitul pe profit
aferent exerciţiilor anterioare, în cazul corectării erorilor contabile, prin intermediul
contului corespondent debitor 117. Debitul aceloraşi conturi oglindeşte informaţii
ce privesc sumele care se decontează bugetului statului în contul acestei obligaţii
fiscale, prin corespondenţă cu creditul contului 5121, precum şi sumele prescrise,
scutite sau anulate din impozitul pe profit/venit, prin intermediul contului
corespondent creditor 758. Soldul poate fi creditor în cazul în care entitatea
datorează impozit pe profit/venit sau debitor atunci când s-au efectuat vărsăminte
în plus faţă de impozitul datorat.
69
Exemple de înregistrări privind impozitul pe profit/venit

Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Documentul
crt. D C - lei -
1. Obligaţia entităţii privind impozitul Notă de 691 4411 1.200

pe profit, de 1.200 lei contabilitate
2. Obligaţia microîntreprinderii privind Notă de 698 4418 750
impozitul pe venit, de 750 lei contabilitate
3. Plata obligaţiilor de la operaţiile 1 şi Extras de % 5121 1.950
2, de 1.950 lei cont 4411 1.200
4418 750
4. Diminuarea cu 200 lei a impozitului Notă de 691 4411 -200
pe profit înreg. anterior, sumă ce contabilitate
corespunde pierderii înreg. în per. de
raportare curentă
Precizări contabile:
1. În urma înregistrării contabile de la operaţia 4, contul 4411 „Impozitul pe
profit” prezintă sold debitor, ceea ce constituie o creanţă faţă de bugetul
statului, care se compensează cu datoriile ce se înregistrează în lunile
următoare. În cazul unor asemenea creanţe de valori mari şi de lungă
durată se efectuează restituirea sumelor în cauză de către bugetul statului,
debitându-se contul 5121 „Conturi la bănci în lei” prin creditul contului
4411 „Impozitul pe profit”.
2. În situaţia în care entitatea are obligaţie de această natură nedecontată (sold
creditor la contul 4411 „Impozitul pe profit”) mai mare decât suma ce se
stornează, ca urmare a pierderii înregistrate în luna de referinţă, se produce
diminuarea directă a acestei obligaţii, nemaifiind necesară altă operaţie.
3.2. CONTABILITATEA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ
Taxa pe valoarea adăugată constituie un impozit indirect pentru livrări de

bunuri, prestări de servicii şi operaţiuni asimilate acestora, generate de activităţi
economice (nominalizate prin lege) şi efectuate cu plată de către persoane
impozabile, indiferent de statutul lor juridic, într-o manieră independentă, care
reprezintă trei condiţii ce trebuie îndeplinite cumulativ.
În sfera de acţiune a TVA sunt incluse şi achiziţiile intracomunitare de
bunuri, precum şi importul de bunuri sau servicii.
Totodată, se reţine că există obligaţia de a plăti TVA numai în cazul în care
se declară sau se realizează un venit (plafon) anual minim, care începând cu 1
ianuarie 2012 este de 50.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul
de schimb comunicat de BNR la data aderării.
70
Operaţiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată,

denumite operaţiuni impozabile, în funcţie de regimul de impozitare, se
delimitează aşa cum se prezintă în continuare.
a. Operaţiuni taxabile, pe baza cotei standard de 19% sau a celei
reduse de 9%, după caz, care, atunci când este cazul, se recalculează (19 x 100/119)
şi, respectiv, la 8,257% (9 x 100/109), pentru bunurile comercializate prin comerţul
cu amănuntul (către populaţie), precum şi pentru unele prestări de servicii (transport,
poştă, telefon, telegraf ş.a.) ale căror preţuri încasate cuprind şi taxa pe valoarea
adăugată. Cota recalculată se aplică la totalul încasărilor efectuate deoarece în
documentele de vânzare nu este specificată în mod expres taxa în cauză. În mod
similar se procedează pentru activităţile de intermediere în turism şi livrări de bunuri
în regim de second - hand.
Cota standard se aplică pentru toate operaţiunile impozabile care nu sunt
scutite de TVA sau nu sunt supuse cotei reduse, care acţionează, spre exemplu, în
situaţii precum: serviciile ce privesc accesul la castele, muzee, târguri, expoziţii şi
evenimente culturale; livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia
celor pentru publicitate; livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar; cazarea
în cadrul sectorului hotelier etc.
În vederea determinării taxei pe valoarea adăugată pentru livrările de
bunuri sau prestările de servicii efectuate în ţară se aplică cotele anterior
menţionate (standard sau redusă, după caz) asupra unor elemente, denumite generic
bază de impozitare, care includ, în principal, tot ceea ce se livrează beneficiarului
cu titlu oneros, de către furnizorul de produse şi servicii.
În funcţie de situaţia concretă, baza de impozitare poate include şi alte
elemente, cum sunt, de exemplu, impozitele şi taxele (accizele), în măsura în care
reglementările legale nu prevăd altfel, comisioanele, cheltuielile de ambalare,
transport şi asigurare decontate cumpărătorului sau clientului.
O categorie distinctă de operaţiuni taxabile o reprezintă cele pentru care
este stabilită o cotă redusă de 5% , situaţie în care baza de impozitare priveşte
livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care acestea
sunt construite. În această categorie de operaţiuni se includ livrările de clădiri care
au următoarele destinaţii: cămine de bătrâni şi de pensionari; case de copii şi centre
de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap; locuinţe pentru orice
persoană necăsătorită sau familie, cu îndeplinirea anumitor condiţii legal stabilite. 2
Totodată, se reţine că există o serie de elemente, frecvent întâlnite în legătură
cu livrarea de bunuri şi prestarea de servicii, ce nu sunt cuprinse în baza de impozitare,
între care menţionăm pe cele privind rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile şi alte
reduceri de preţ acordate de furnizori direct clienţilor, precum şi dobânzile percepute
pentru plăţi cu întârziere ori valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă
şi clienţi, prin schimb, fără facturare.
b. Operaţiuni scutite dar cu drept de deducere sunt cele pentru care
furnizorii şi/sau prestatorii au dreptul de deducere a TVA aferentă aprovizionărilor
2
Ordonanţa de urgenţă nr. 200 din 04.12.2008 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal, M. Of. nr. 815/04.12.2008.
71
efectuate în scopul realizării operaţiunilor respective, dintre care se amintesc:

exportul de bunuri intracomunitar, transportul şi prestările de servicii legate direct
de acesta, transportul internaţional de persoane în şi din străinătate etc.
c. Operaţiuni scutite şi fără drept de deducere întâlnim în cazul în care
furnizorii/prestatorii nu au dreptul la deducerea TVA aferentă aprovizionărilor
efectuate în scopul realizării operaţiunilor respective, cum sunt cele din domeniile
sănătăţii, învăţământului, protecţiei sociale, practicării sportului sau educaţiei
fizice, precum şi anumite operaţiuni bancare şi financiare etc.
d. Operaţiuni de import scutite de TVA, care se referă la importul şi
achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în orice situaţie
scutită de taxă în interiorul ţării; importul de bunuri de către misiunile diplomatice
şi birourile consulare care beneficiază de scutire de taxe vamale; importul de gaze
naturale şi energie electrică etc.
În ceea ce priveşte operaţiunile scutite de plata TVA se reţine că privesc
livrările de bunuri şi prestările de servicii rezultate din activitatea specifică
autorizată şi efectuate în ţară de unităţile sanitare şi de asistenţă socială, de ştiinţă şi
învăţământ, de protecţie a copiilor şi tinerilor, de practicare a sportului sau
educaţiei fizice, stomatologii şi tehnicienii dentari, băncile, casele de economii etc.,
precum şi activităţile specifice posturilor publice de radio şi televiziune,
operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare ş.a.
Pentru operaţiile impozabile şi pentru cele scutite cu drept de deducere (a şi
b), corespunzătoare bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi destinate realizării unor
operaţii supuse taxei pe valoarea adăugată, se exercită dreptul de deducere.
Taxa pe valoarea adăugată se plăteşte lunar, până la data de 25 a lunii
următoare celei expirate. De asemenea, până la acelaşi termen se efectuează
raportările necesare prin Decontul privind taxa pe valoarea adăugată, care conţine
elemente de detaliu privind determinarea şi decontarea TVA.
La rândul lor, pentru persoanele impozabile care nu au depăşit în cursul
anului precedent o cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de
deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi
lucrătoare a anului precedent, perioada fiscală este trimestrul calendaristic şi, în
consecinţă, plata taxei şi raportarea necesară se realizează până la data de 25 a
primei luni din trimestrul următor.
În plus, se reţine şi faptul că persoanele impozabile amintite au obligaţia să
depună la organele fiscale teritoriale, până la data de 25 ianuarie a anului următor,
o declaraţie în care să menţioneze cifra de afaceri a anului precedent.
Documentele primare şi centralizatoare care se utilizează de către
plătitorii de TVA sunt următoarele: factura, avizul de însoţire a mărfii, dispoziţia
de livrare, bonul fiscal emis de aparat de marcat fiscal pentru combustibilul auto
achiziţionat pentru nevoi proprii, jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări,
borderoul pentru operaţii asimilate cu livrările de bunuri şi prestările de servicii ş.a.
Factura, care are regim intern de tipărire şi numerotare, sau alt document
înlocuitor reprezintă documentul pe baza căruia se determină TVA datorată
72
bugetului şi, totodată, TVA deductibilă pentru beneficiar, fiind şi document de

însoţire pe timpul transportului.
Avizul de însoţire a mărfii are regim intern de tipărire şi numerotare şi
este folosit numai în situaţii precizate în mod expres, cum sunt: transferul valorilor
materiale de la o gestiune la alta, cu înscrierea menţiunii “Nu se facturează”;
însoţirea mărfurilor pe timpul transportului, când acestea se distribuie la mai multe
sedii sau puncte de lucru ale unui agent economic, din acelaşi mijloc de transport
auto, cu înscrierea menţiunii “Urmează factura”; trimiterea valorilor materiale
pentru prelucrare la terţi sau pentru vânzare în regim de consignaţie, cu înscrierea
acestei menţiuni; însoţirea, pe timpul transportului, a mărfurilor, produselor şi altor
valori materiale pentru care entitatea nu are posibilitatea întocmirii facturii în
momentul efectuării livrării.
Dispoziţia de livrare reprezintă un document intern care se emite de către
compartimentul de desfacere în vederea eliberării bunurilor din depozit şi pentru
întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau a facturii, după caz.
Bonul fiscal pentru combustibili achiziţionaţi pentru nevoi proprii se emite
de aparatul specific de marcat electronic, fiind utilizat în comerţul cu amănuntul. El
devine document justificativ atunci când pe verso conţine unele elemente pe care le
completează şi le confirmă (cu semnătură şi ştampile) entitatea emitentă şi anume:
denumirea, adresa şi codul fiscal ale cumpărătorului. Aceste elemente nu sunt
obligatorii în cazul în care se emite factură.
În cazul bonurilor fiscale aferente altor cumpărări de valori materiale este
admisă justificarea TVA şi, totodată, înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor
numai atunci când sunt însoţite de factură sau alt document aprobat în acest scop.
Altfel, aceste bonuri se folosesc numai ca documente de înregistrare a plăţilor în
Registrul de casă.
Jurnalul pentru vânzări se completează la compartimentul
financiar-contabil, pe baza facturilor. Unităţile care nu întocmesc facturi, neavând
asemenea obligaţie, trebuie să completeze zilnic borderoul de vânzare (încasare),
iar totalurile acestuia se înscriu în jurnalul pentru vânzări. Acest document serveşte
pentru înregistrarea în contabilitate şi pentru stabilirea lunară a TVA colectate.
Borderoul de vânzare se completează pe baza monetarelor sau
borderourilor bonurilor de vânzare, notelor de plată, centralizatorului vânzărilor
prin ospătari, centralizatorului vânzărilor cu plata în rate, borderoul de decontare a
prestaţiilor ş.a.
Jurnalul pentru cumpărări se utilizează pentru determinarea TVA
deductibilă, completându-se pe baza facturilor şi bonurilor fiscale pentru
cumpărările din ţară. Pentru bunurile din import se utilizează factura externă şi
declaraţia vamală de import. Se întocmeşte un jurnal distinct pentru cumpărări de
bunuri şi servicii pentru nevoile firmei şi un alt jurnal pentru cumpărări de bunuri
(mărfuri) care se vând ca atare.
Borderoul pentru operaţii asimilate cu livrările de bunuri şi prestările de
servicii conţine operaţiile privind folosirea unor bunuri sau servicii în scop
73
personal sau predate altor persoane în mod gratuit, achiziţionate sau realizate în
cadrul entităţii.
Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată se organizează cu ajutorul
conturilor ce se prezintă în continuare.
 442 „Taxa pe valoarea adăugată” A/P
• 4423 „TVA de plată” P
• 4424 „TVA de recuperat” A
• 4426 „TVA deductibilă” A
• 4427 „TVA colectată” P
• 4428 „TVA neexigibilă” A/P
Creditul contului 4423 „TVA de plată” reflectă, la sfârşitul fiecărei luni,

informaţii ce privesc obligaţia faţă de bugetul statului pentru diferenţa dintre TVA
colectată, mai mare, şi cea deductibilă (mai mică), în corespondenţă cu debitul
contului 4427.
Debitul acestui cont oglindeşte informaţii ce privesc, pe de o parte, TVA
plătită bugetului, prin corespondenţă cu creditului contului 5121 , iar pe de altă
parte pe cea de recuperat de la buget şi care se compensează, în corespondenţă cu
creditul contului 4424. Totodată, în debitul contului analizat se află consemnate
informaţii care se referă la sumele privind TVA de plată scutite sau anulate, prin
intermediul contului corespondent creditor 758. Soldul este creditor şi reprezintă
TVA datorată şi nedecontată.
În debitul contului 4424 „TVA de recuperat” sunt înscrise, la sfârşitul

lunii, informaţii cu privire la creanţa faţă de bugetul statului pentru diferenţa dintre
TVA colectată, mai mică, şi cea deductibilă (mai mare), prin corespondenţă cu
creditul contului 4426 . În creditul acestui cont se reflectă informaţii referitoare la
sumele ce se recuperează de la buget sub forma încasării, prin corespondenţă cu
debitul contului 5121, sau prin compensare în perioadele următoare, în
corespondenţă cu debitul contului 4423. Soldul poate fi debitor şi reprezintă TVA
de recuperat de la bugetul statului.
Debitul contului 4426 „TVA deductibilă” asigură informaţii cu privire

la sumele înscrise în jurnalul pentru cumpărări, prin intermediul conturilor
corespondente creditoare care arată provenienţa aprovizionărilor efectuate sau
modalităţile de plată a acestora şi anume: 401, 404, 5121, precum şi 4428, pentru
taxa devenită exigibilă, aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate sau pentru
facturile sosite.
De asemenea, debitul contului analizat conţine informaţii atât despre taxa
pe valoare adăugată aferentă achiziţionării de bunuri pentru care este obligatorie
74
taxarea inversă 3, cât şi despre cea aferentă importurilor exonerate de la plata taxei
pe valoarea adăugată 4, prin corespondenţă cu creditul contului 4427. În legătură cu
această ultimă înregistrare contabilă se reţine şi faptul că taxa amintită se înscrie
concomitent în Jurnalul pentru cumpărări şi în cel pentru vânzări, fiind preluată
ulterior în Decontul privind taxa pe valoarea adăugată ca taxă deductibilă, precum
şi ca taxă colectată.
Creditul contului analizat reflectă informaţii ce privesc, pe de o parte,
sumele care se deduc din TVA colectată, prin corespondenţă cu debitul contului cu
aceeaşi denumire şi simbolul 4427, iar pe de altă parte sumele ce depăşesc TVA
colectată şi care reprezintă creanţe faţă de buget, în corespondenţă cu debitul
contului 4424, precum şi prorata din TVA înregistrată în cursul lunii ca deductibilă
şi devenită la sfârşitul acesteia, prin calcul, ca fiind nedeductibilă, prin
corespondenţă cu debitul contului 635. La sfârşitul lunii, contul în cauză nu
prezintă sold.
În creditul contului 4427 „TVA colectată” sunt precizate informaţii cu

privire la sumele înscrise în jurnalul pentru vânzări, prin intermediul conturilor
corespondente debitoare care arată natura livrărilor sau veniturilor pentru care se
calculează acest impozit, dintre care se amintesc: 4111, 5311, 461, 4282, 635,
4426. În debitul acestui cont se oglindesc informaţii ce privesc, pe de o parte
sumele deductibile fiscal, prin corespondenţă cu creditul contului 4426, iar pe de
altă parte sumele datorate bugetului pentru TVA colectată mai mare decât cea
deductibilă, în corespondenţă cu creditul contului 4423. La sfârşitul lunii, contul
analizat nu prezintă sold.
Contul 4428 „TVA neexigibilă” asigură evidenţa taxei neexigibile

generată de vânzările şi cumpărările de bunuri, lucrări şi servicii efectuate cu plata
în rate, precum şi a celei incluse în preţul cu amănuntul de către unităţile
comerciale care organizează evidenţa mărfurilor la acest preţ, deci atunci când
există decalaje între faptul generator de TVA şi exigibilitatea acesteia, precum şi în
cazul în care livrările de bunuri şi prestările de servicii nu sunt însoţite de facturi.
Creditul acestui cont reflectă informaţii ce privesc, pe de o parte, TVA
aferentă livrărilor cu plata în rate sau pentru care nu s-au întocmit facturi, prin
corespondenţă cu debitul conturilor 4111 şi, respectiv, 418, iar pe de altă parte taxa
aferentă mărfurilor intrate în unităţile comerciale cu amănuntul, în corespondenţă
cu debitul contului 371, precum şi taxa devenită exigibilă pentru cumpărările în
rate şi pentru facturile sosite ulterior bunurilor primite de la terţi, prin
corespondenţă cu debitul contului 4426.
Debitul contului analizat oferă informaţii despre, pe de o parte, TVA
aferentă cumpărărilor cu plata în rate sau cu facturi nesosite, prin intermediul
conturilor corespondente creditoare 401 şi 404 şi, respectiv, 408, iar, pe de altă
3
Norme metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal, modificate şi
completate, Partea 201I ^ 1 , pct. 651, alin. (1).
4
Idem, Partea 2001, pct. 64, alin.(3).
75
parte, taxa aferentă mărfurilor ieşite (vândute) din unităţile comerciale cu

amănuntul, prin corespondenţă cu creditul contului 371, precum şi taxa devenită
exigibilă pentru vânzările în rate, în corespondenţă cu creditul contului 4427.
Soldul contului prezentat poate fi creditor sau debitor şi reprezintă TVA
neexigibilă.
Sintetizând cele prezentate anterior se reţin câteva aspecte mai importante
care pot contribui la uşurarea înţelegerii problematicii referitoare la taxa pe
valoarea adăugată.
În cursul lunii, pentru toate cumpărările ce se efectuează se înregistrează
taxa pe valoarea adăugată facturată de către furnizori, debitându-se contul
4426 „TVA deductibilă”.
Pentru aprovizionările efectuate şi nefacturate de furnizori şi pentru cele
facturate cu plata în rate se debitează contul 4428 „TVA neexigibilă”, care se
creditează ulterior pe baza facturilor ce se primesc de la furnizori sau în măsura în
care ratele devin scadente, prin debitul contului 4426 „TVA deductibilă”. De
asemenea, în cursul lunii, pentru toate livrările efectuate se înregistrează TVA
înscrisă în documentele de vânzare, creditându-se contul 4427 „TVA colectată”.
Pentru livrările efectuate şi neînscrise în facturi şi, de asemenea, pentru
cele facturate cu plata în rate se creditează contul 4428 „TVA neexigibilă”, care se
debitează ulterior, în măsura întocmirii acestor documente şi ajungerii la scadenţă a
ratelor, prin creditul contului 4427 „TVA colectată”.
La sfârşitul fiecărei luni se determină, pe bază de prorată, atunci când este
cazul, TVA nedeductibilă care se reflectă în debitul contului 635 „Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, în corespondenţă cu creditul contului 4426
„TVA deductibilă”. De asemenea, la finele fiecărei luni şi, implicit, după această
ultimă operaţie se închide, pe de o parte, contul 4426 „TVA deductibilă” pentru
taxa deductibilă fiscal, care se creditează prin debitul contului 4427 „TVA
colectată” sau prin debitul conturilor 4427 „TVA colectată” şi 4424 „TVA de
recuperat”, după cum TVA deductibilă este mai mică sau egală şi, respectiv, mai
mare decât cea colectată.
În situaţia în care TVA colectată este mai mare decât cea deductibilă se
procedează la debitarea contului 4427 „TVA colectată” prin creditul conturilor
4426 „TVA deductibilă” şi 4423 „TVA de plată”.
În continuare se înregistrează unele operaţii economice privind taxa pe
valoarea adăugată, operaţii pe care le apreciem că ar prezenta o anumită notă
specifică şi prin aceasta ar putea crea unele confuzii în activitatea practică.
3.3. CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE

VENITURI SALARIALE
Veniturile din salarii reprezintă o componentă semnificativă a veniturilor

ce se impozitează, care, la rândul lor, se referă la veniturile realizate din activităţi
independente, din salarii, din cedarea folosinţei bunurilor, precum şi a veniturilor
realizate din investiţii, pensii, activităţi agricole, premii şi din jocuri de noroc,
transferul proprietăţilor imobiliare şi din alte surse.
76
Veniturile din salarii sunt constituite din salariile propriu-zise, din
veniturile asimilate salariilor şi din venituri de natură salarială realizate din
activităţi independente, care se desfăşoară cu respectarea unor criterii
stabilite în mod expres în cadrul Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Salariile propriu-zise se referă la totalitatea veniturilor în bani şi/sau în
natură, obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract
individual de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea
veniturilor sau de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru
incapacitate temporară de muncă. În această categorie de venituri se includ
următoarele drepturi salariale: salariile de bază, sporurile şi adaosurile de orice fel,
indemnizaţiile de orice fel, recompense şi premii de orice fel, sumele reprezentând
premiul anual şi stimulente acordate, potrivit legii, personalului din instituţiile
publice, cele reprezentând stimulente din fondul de participare la profit acordate
salariaţilor entităţilor economice, după aprobarea bilanţului contabil, ş.a.
La rândul lor, veniturile asimilate salariilor conţin sume ce se cuvin sub
următoarele modalităţi: indemnizaţii din activităţi desfăşurate ca urmare a unei
funcţii de demnitate publică; drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele,
premiile, sporurile şi alte drepturi ale cadrelor militare; indemnizaţia lunară brută,
precum şi suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societăţi
comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este
acţionar majoritar, precum şi la regiile autonome; veniturile realizate din încadrarea
în muncă ca urmare a încheierii unor contracte civile de prestări – servicii; sumele
primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor, în consiliul de
administraţie şi în comisia de cenzori etc.
Impozitarea veniturilor din salarii se realizează în fiecare lună, în sensul
determinării şi decontării sumelor cuvenite bugetului statului. Se efectuează de
către angajator, care este o persoană juridică sau fizică sau orice altă entitate la care
îşi desfăşoară activitatea una sau mai multe persoane fizice care prestează munca în
schimbul unei plăţi.
77
În vederea efectuării operaţiei de impozitare lunară se au în vedere două

elemente: venitul brut şi venitul net din salarii.
Venitul brut reprezintă suma veniturilor cuvenite unui salariat pe fiecare
loc unde au fost realizate.
Venitul net se stabileşte prin deducerea din venitul brut a trei categorii de
cheltuieli şi anume: contribuţiile reţinute pentru asigurările sociale de stat (25%), şi
pentru asigurările sociale de sănătate (10%), denumite şi contribuţii obligatorii. Se
reţine, totodată, că acestea sunt cel mai frecvent întâlnite, însă, în funcţie de
reglementări specifice, pot fi instituite şi alte contribuţii obligatorii.
Impozitul aferent veniturilor din salarii se determină şi decontează în
fiecare lună şi reprezintă un impozit final. El se calculează şi se reţine la sursă de
către angajator, avându-se în vedere două situaţii şi anume:
a. Pentru veniturile realizate la locul unde se află funcţia de bază se
înmulţeşte cota de 10% cu baza de calcul, care se determină ca diferenţă între
venitul net şi următoarele elemente aferente lunii pentru care se efectuează
calculul, în măsura în care există şi anume: deducerea personală cuvenită,
cotizaţia sindicală achitată şi contribuţia la fondurile de pensii facultative.
Totodată, se menţionează că în vederea stabilirii deducerii personale la care
au dreptul, contribuabilii trebuie să depună la angajator o declaraţie pe proprie
răspundere în care se înscriu elementele prevăzute legal, în funcţie de situaţia
concretă a acestora, la care se anexează documentele justificative, atât în original
cât şi în copie.
În ceea ce priveşte contribuţia la fondurile de pensii facultative se reţine că
se acordă deductibilitatea acesteia numai dacă sumele determinate lunar cumulate
până la finele anului se încadrează în echivalentul în lei a sumei de 400 euro. În
acest sens, angajatorul are în vedere, pe de o parte, transformarea contribuţiei
lunare din lei în euro, operaţie ce se efectuează la cursul de schimb valutar
comunicat de BNR pentru ultima zi a lunii în care se achită drepturile salariale, iar
pe de altă parte verificarea încadrării contribuţiilor reţinute (transformate în euro)
în plafonul menţionat anterior.
78
b. Pentru veniturile realizate în alte situaţii decât cea anterioară se

înmulţeşte cota de 10% cu baza de calcul, care se determină ca diferenţă între
veniturile brute şi contribuţiile obligatorii, pe fiecare loc de realizare a acestora.
În mod similar acestei ultime modalităţi expuse se stabileşte impozitul
datorat şi în cazul veniturilor obţinute sub forma indemnizaţiilor lunare de către
asociatul unic, precum şi a celor referitoare la drepturile de natură salarială obţinute
de la angajator ulterior încetării raporturilor de muncă ori a celor privind salarii sau
diferenţe de salarii obţinute în baza unor hotărâri judecătoreşti rămase definitive şi
irevocabile.
Impozitul pe salarii se reţine pe statul de plată şi se plăteşte bugetului
statului de către angajator la termenul stabilit pentru ultima plată a drepturilor
salariale aferente fiecărei luni, dar nu mai târziu de data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei la care se referă.
În cazul în care contribuabilii obţin de la angajator şi drepturi salariale în
natură ori alte avantaje (utilizarea unui vehicul în scop personal, cazare la un preţ mai
mic decât preţul pieţei, obţinerea de împrumuturi nerambursabile de la angajator ş.a.),
impozitul aferent acestora se reţine din salariul primit sub formă bănească, iar
documentele care le justifică se anexează la statul de plată al lunii respective.
În altă ordine de idei, se menţionează că, sub aspectul impozitării, există o
altă categorie distinctă de venituri, care provin din activităţi independente
(comerciale, liberale, drepturi de proprietate intelectuală), din cedarea folosinţei
bunurilor mobile şi imobile etc.
În cazul veniturilor de această natură, deci altele decât cele salariale,
impozitarea în cursul anului are caracter provizoriu (sub formă de avans), fiind
efectuată pe baza estimării veniturilor de către contribuabil, fapt pentru care este
stabilită obligaţia acestuia, ca până la 15 mai inclusiv a anului următor, să depună
la organul fiscal o Declaraţie de impunere, însoţită de declaraţiile speciale
aferente activităţilor desfăşurate. Pe baza acestor documente contribuabilul
stabileşte, în funcţie de precizările ministerului finanţelor publice, impozitul anual
datorat, prin aplicarea cotei procentuale de 10% asupra venitului net anual
impozabil. Data de 15 mai inclusiv a fiecărui an fiscal se constituie atât termen de
declarare, cât şi termen de plată a impozitului pe venit.
Contabilitatea impozitului pe venituri de natura salariilor se
organizează cu ajutorul contului cu aceeaşi denumire şi simbolul 444, care este de
pasiv. În credit oglindeşte informaţii corespunzătoare, pe de o parte, impozitului
aferent drepturilor salariale, ajutoarelor materiale şi participării la profit, prin
intermediul conturilor corespondente debitoare 421, 423 şi, respectiv, 424, iar pe
de altă parte impozitului pentru sumele datorate colaboratorilor entităţii, în
corespondenţă cu debitul contului 401. În debit reflectă informaţii referitoare, pe
de o parte, la sumele care se decontează bugetului de stat, în contul obligaţiei
fiscale în cauză, în corespondenţă cu creditul contului de trezorerie 5121, iar pe de
altă parte la sumele anulate ce reprezintă impozitul pe venituri de natura salariilor,
prin creditul contului 758.
79
Soldul existent la sfârşitul lunii este creditor şi reprezintă impozitul datorat

bugetului statului pentru salariile aferente lunii expirate şi care se virează în luna
următoare, cu prilejul achitării chenzinei a doua, dar nu mai târziu de maximum 25
inclusiv a acestei luni.
Exemple de înregistrări privind impozitul pe venituri salariale
1. Pe baza statului de salarii, se determină şi se reţine impozitul pe

veniturile din drepturile salariale cuvenite unui angajat, la locul unde se află funcţia
de bază, pentru luna februarie 2018, luându-se în calcul următoarele:
a. salariul brut realizat………………..………………………………2019 lei;
-----------------------------------------------------------------------------------------------
b. contribuţia pentru asigurări sociale (a x 25%) …...………………505 lei;
c. contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate (a x 10%)……. ..202 lei;
-----------------------------------------------------------------------------------------------
e. TOTAL VENITURI NETE (a – b – c – d)…....…………………..1312 lei;
-----------------------------------------------------------------------------------------------
f. deducere de bază (nu are persoane aflate în întreţinere) …...............480 lei;
-----------------------------------------------------------------------------------------------
i. TOTAL VENITURI IMPOZABILE (e –f……)…..……………… 832 lei;
-----------------------------------------------------------------------------------------------
j. IMPOZIT PE VENITURILE SALARIALE (443 lei x 16%) …............ 83 lei;
k. TOTAL DE PLATĂ (a – b – c – d – g – h - j) …………………… 1229 lei.
Formula contabilă se prezintă astfel:
Impozitul pe salarii datorat Stat de salarii 421 444 83 lei
În categoria veniturilor din salarii se include, în vederea impozitării, şi
plata în natură sub formă de produse acordate salariaţilor pentru munca prestată,
produse evaluate la costul efectiv de producţie şi în funcţie de prevederile
contractului colectiv de muncă.
2. Pe baza statului de salarii, se înregistrează reţinerea impozitului aferent

ajutoarelor materiale şi drepturilor cuvenite salariaţilor din profit, în sumă de 1.600
lei şi, respectiv, 1.800 lei:
Impozitul pe salarii datorat Stat de salarii % 444 3.400 lei
423 1.600 lei
424 1.800 lei
Precizare – veniturile de la această operaţie se înscriu în statul lunar de

salarii în vederea impozitării veniturilor totale realizate în cursul lunii.
80
În situaţia în care ajutorul material priveşte întreaga lună este justificat să

se întocmească stat de plată distinct, iar impozitarea se efectuează în mod similar
cu ceea ce s-a prezentat în exemplul anterior.
3. Se determină şi se reţine impozitul pe venitul obţinut de colaboratori, de
la alt loc de muncă decât cel aferent funcţiei de bază, cunoscându-se următoarele
elemente:
a. venitul brut realizat…………….....…..................………...…..800 lei;
b. contribuţia pentru asigurări sociale (a x 25%)…....................200 lei;
c. contribuţia pentru asigurări
sociale de sănătate (a x 10%)……………........................…......80 lei;
--------------------------------------------------------------------------
e. VENIT IMPOZABIL (a – b – c )………………..........…… 520 lei;
--------------------------------------------------------------------------
f. Impozit pe venit (520 lei x 10%)……………..............................52 lei;
g. TOTAL DE PLATĂ (e – f)………………...…....……………468 lei.
Formula contabilă se prezintă astfel:
Impozitul pe salarii datorat Stat de salarii 401 444 52 lei
4. Odată cu ridicarea de la bancă a numerarului necesar plăţii chenzinei a

doua, dar nu mai târziu de data de 25 inclusiv, a lunii următoare celei la care se
referă, se decontează, pe bază de ordin de plată, impozitul pe salarii datorat
bugetului statului:
Plata impozitului pe salarii Extras de cont 444 5121 135 lei
3.4. CONTABILITATEA ALTOR IMPOZITE,

TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE
Datoriile privind alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate au o structură

eterogenă, cuprinzând atât obligaţii către bugetul de stat, cât şi faţă de bugetele
unităţilor administrativ-teritoriale (bugetele locale), având o frecvenţă sau pondere
relativ redusă. Dintre obligaţiile către bugetul de stat se amintesc cele privind
accizele, impozitul pe ţiţeiul din producţia internă şi pe gaze naturale, vărsămintele
din profitul net al regiilor autonome de interes naţional ş.a.
La rândul lor, impozitele şi taxele faţă de bugetele locale se referă la
impozitul pe clădiri şi impozitul pe terenuri, taxe asupra mijloacelor de transport
aparţinând agenţilor economici, taxe pentru folosirea locurilor publice, pentru
folosirea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă, pentru vizitarea muzeelor,
pentru şederea în staţiunile balneoclimaterice, vărsăminte din profitul net al regiilor
autonome de interes local ş.a.
81
Organizarea contabilităţii obligaţiilor amintite anterior se realizează cu ajutorul

contului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, care este de pasiv.
Creditul acestui cont oferă informaţii care privesc, pe de o parte,
decontările cu bugetul statului sau cu bugetele locale, după caz, privind alte
impozite şi taxe datorate acestora, inclusiv sume de vărsat din profitul net al
regiilor autonome (635, 117, 457). Tot în creditul contului se evidenţiază şi
valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import (213, 214, 301, 302,
303, 371, 381).
Debitul contului analizat furnizează informaţii privind plăţile efectuate la
bugetul de stat sau bugetele locale privind alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate (5311, 5121) cat si impozite si taxe prescrise,scutite sau anulate, potrivit
legii(758).
Soldul contului prezentat poate fi creditor atunci când entitatea are
obligaţii nedecontate privind alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.
În cadrul contului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” se
deschide câte un cont analitic distinct pentru fiecare din obligaţiile amintite.
Exemple de înregistrări contabile

privind alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
1. Taxe vamale datorate pentru Declaraţie % 446 1.500
materii prime şi mărfuri, de 800 lei vamală 301 800
şi, respectiv, 700 lei Factura 371 700
2. Dividende datorate unei societăţi Notă de 457 % 3.200
de investiţii financiare (SIF) de contabilitate 446 320
către o entitate economică, de Hotărâre 462 2.880
3.200 lei şi impozitului aferent de A.G.A.
10%
3. Majorări şi penalităţi de întârziere Notă de 6581 4481 600
neimputabile pentru neplata în contabilitate
termen a obligaţiilor fiscale, de
600 lei
4. Obligaţia curentă privind Notă de 635 446 720
impozitul pe clădiri, impozitul pe contabilitate
teren şi taxa pentru folosirea
locurilor de publicitate, de 720 lei
5. Obligaţia regiei autonome locale Notă de 117 446 8.000
pentru vărsăminte din profitul net, contabilitate
de 800 lei
6. Plata obligaţiilor bugetare Extras de cont % 5121 11.140
anterioare, de 10.540 lei şi 600 lei 446 10.540
4481 600
82
Pentru impozitul pe dividendele cuvenite acţionarilor sau asociaţilor,

indiferent de forma de proprietate, se debitează contul 457 „Dividende de plată”,
prin creditul contului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, iar
diferenţa netă se plăteşte în mod obişnuit, prin creditul conturilor de trezorerie.
83
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
Cuprins:
Obiective
Rezumat
Termeni cheie
3.1 Definirea şi structura cheltuielilor;
3.2 Contabilitatea generală a cheltuielilor;
3.3 Tratamentul contabil al cheltuielilor de exploatare;
3.4 Tratamentul contabil al cheltuielilor financiare şi extraordinare;
3.5 Tratamentul contabil al altor categorii de cheltuieli.
Temă de control
Terminologie
Obiective:
 înţelegerea obiectului de studiu al contabilităţii cheltuielilor;
 definirea şi clasificarea cheltuielilor;
 înţelegerea rolului şi importanţei înregistrării cheltuielilor în contabilitate;
 cunoaşterea organizării contabilităţii generale a cheltuielilor;
 însuşirea sistemului de conturi corespunzător cheltuielilor şi înţelegerea
tratamentului contabil aplicat acestora.
Rezumat:
Cheltuielile reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru: consumuri de
stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea, cheltuieli
cu personalul, cu executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc. Totodată se
au în vedere provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere
de valoare reflectate.
Cheltuielile se delimitează, inclusiv în contul de profit şi pierdere, în
funcţie de natura lor, în sensul activităţilor pentru care se efectuează, în trei
categorii şi anume: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli
extraordinare.
În cadrul fiecăreia din primele două categorii semnificative de cheltuieli, se
face diferenţierea pe grupe şi feluri de cheltuieli şi respectiv pe elemente de
cheltuieli. Totodată, sunt delimitate încă două grupe de cheltuieli, cu caracter
111
specific, care privesc amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau

pierdere de valoare la inflaţie, precum şi impozitul pe profit şi alte impozite.
În Planul general de conturi în clasa 6 „Conturi de cheltuieli” sunt stabilite
şase grupe de conturi pentru cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care
au structură eterogenă şi câte o singură grupă de conturi pentru fiecare din celelalte
patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), aşa cum prevăd reglementările
contabile în vigoare.
Cheltuielile de exploatare se referă la complexitatea activităţilor
economice pe care întreprinderea le poate desfăşura, fiind sistematizate în şase
categorii, după cum urmează: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrările şi
serviciile executate de terţi, cheltuieli cu alte servicii executate de terţi, cheltuieli
cu unele impozite, taxe şi vărsămintele asimilate suportate de entitate, cheltuieli cu
personalul şi alte cheltuieli de exploatare. Cheltuielile extraordinare reprezintă
cheltuielile provenite din evenimente sau tranzacţii care, potrivit reglementărilor
contabile aplicabile, sunt clar diferite de activităţile curente şi, în consecinţă, nu se
aşteaptă să se repete în mod frecvent sau regulat. Ele se referă, spre exemplu, la
dezastre naturale, la exproprieri şi alte evenimente extraordinare sau, altfel spus, la
pierderile din calamităţi şi la cheltuielile pentru limitarea acestora, precum şi la
exproprieri de active.Sunt inregistrate in contabilitate la cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare se referă la pierderile din creanţe legate de
participaţii, la investiţiile financiare cedate, la diferenţele nefavorabile de curs
valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în valută, dobânzile curente
aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs, sconturile
acordate, alte cheltuieli financiare (pierderi din creanţe de natură financiară ş. a.).
Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere
sau pierdere de valoare sunt grupate, în funcţie de natura lor, pe activităţile care le
ocazionează, de exploatare şi financiară, şi cuprind: cheltuielile ce privesc
amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli, ajustările pentru deprecierea imobilizărilor, ajustările pentru deprecierea
activelor circulante, amortizările, şi ajustările pentru pierderea de valoare ş.a.
Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite reprezintă sumele de
această natură datorate bugetului statului, de către toate entităţile economice,
inclusiv microîntreprinderi. Pentru reprezentarea cheltuielilor, contabilitatea
porneşte de la caracterul de proces al activităţiilor consumatoare de resurse.
Efectuarea cheltuielilor se delimitează în patru momente: angajarea, consumul,
plăţile şi imputarea.
Termeni cheie: cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucrările şi

serviciile executate de terţi; cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli de exploatare; cheltuieli
financiare; cheltuieli extraordinare; cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere sau pierderile de valoare; cheltuieli cu impozitul pe
profit şi alte impozite.
112
5.1. DEFINIREA ŞI STRUCTURA CHELTUIELILOR
Orice activitate pe care o desfăşoară entităţile economice necesită, în mod

obiectiv, anumite consumuri de muncă vie şi materializată, care poartă denumirea
generală de cheltuieli.
Cheltuielile reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:

consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază
entitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaţii legale sau contractuale
etc. Totodată se au în vedere provizioanele, amortizările şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare reflectate.
Efectuarea cheltuielilor se delimitează în patru momente:
 angajarea;
 consumul;
 plăţile;
 imputarea.
Cheltuielile, ca de altfel şi veniturile, se delimitează, inclusiv în contul de
profit şi pierdere, în funcţie de natura lor, în sensul activităţilor pentru care se
efectuează, în trei categorii şi anume:
 cheltuieli de exploatare;
 cheltuieli financiare;
 cheltuieli extraordinare.
În cadrul fiecăreia din primele două categorii semnificative de cheltuieli, se
face diferenţierea pe grupe şi feluri de cheltuieli şi respectiv pe elemente de
cheltuieli. Totodată, sunt delimitate încă două grupe de cheltuieli, cu caracter
specific, care privesc amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare la inflaţie, precum şi impozitul pe profit şi alte impozite.
Grupele de cheltuieli amintite se au în vedere în ceea ce priveşte
organizarea contabilităţii, în sensul că în Planul general de conturi sunt stabilite
şase grupe de conturi pentru cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65),
care au structură eterogenă şi câte o singură grupă de conturi pentru fiecare din
celelalte patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), aşa cum prevăd
reglementările contabile în vigoare.
a. Cheltuielile de exploatare se referă la complexitatea activităţilor
economice pe care întreprinderea le poate desfăşura, fiind sistematizate în şase
categorii, care se amintesc în cele ce urmează:
a1. Cheltuieli privind stocurile, care se referă la: consumurile de materii
prime, materiale auxiliare, combustibilul, materialele pentru ambalat, piesele de
schimb, seminţele şi materialele de plantat, furajele şi alte materiale consumabile,
costul de achiziţie al materialelor de natura obiectelor de inventar consumate,
costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor,
costul de achiziţie al energiei şi apei consumate, costul de achiziţie al animalelor şi
113
păsărilor şi costul mărfurilor şi ambalajelor vândute, reduceri comerciale acordate

ulterior vânzării.
a2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi pentru: întreţinere
şi reparaţii; redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; studii şi cercetări, inclusiv
sumele plătite pentru contractele de cercetare.
a3. Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi care se referă la:
colaboratori, comisioane şi onorarii, protocol, reclamă şi publicitate, transportul de
bunuri şi personal, deplasări, detaşări şi transferări, cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii, servicii bancare ş.a.
a4. Cheltuieli cu unele impozite, taxe şi vărsămintele asimilate suportate de
entitate, cum sunt: impozitul pe clădiri şi terenuri, alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra
mijloacelor de transport, diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia
internă, datoriile şi vărsămintele privind fondurile speciale ş.a.
a5. Cheltuieli cu personalul, unde se încadrează: salariile şi alte drepturi de
personal, asigurările şi protecţia socială (contribuţia unităţii la asigurările sociale şi
pentru ajutorul de şomaj, cheltuieli cu pregătirea şi perfecţionarea profesională şi
alte cheltuieli cu personalul suportate de entitate).
a6. Alte cheltuieli de exploatare, care se referă la cheltuielile cu protecţia
mediului înconjurător, pierderile din creanţe şi debitori diverşi, la despăgubiri,
amenzi, penalităţi, donaţii şi subvenţii acordate, activele cedate şi alte operaţii de
capital etc.
b. Cheltuielile financiare se referă la pierderile din creanţe legate de
participaţii, la investiţiile financiare cedate, la diferenţele nefavorabile de curs
valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în valută, dobânzile curente
aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs, sconturile
acordate, alte cheltuieli financiare (pierderi din creanţe de natură financiară ş. a.).
c. Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare sunt grupate, în funcţie de natura lor, pe
activităţile care le ocazionează, de exploatare şi financiară, şi cuprind: cheltuielile
ce privesc amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, provizioanele pentru
riscuri şi cheltuieli, ajustările pentru deprecierea imobilizărilor, ajustările pentru
deprecierea activelor circulante, amortizările, şi ajustările pentru pierderea de
valoare ş.a.
e. Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite reprezintă sumele
de această natură datorate bugetului statului, de către toate entităţile economice,
inclusiv microîntreprinderi.
Referitor la cheltuielile cu amortizările şi provizioanele (lit. d) se reţine că
se înscriu în “Contul de profit şi pierdere” sau în alte raportări periodice la
categoriile de activităţi la care se referă (exploatare şi financiară).
5.2. CONTABILITATEA GENERALĂ A CHELTUIELILOR
114
În ceea ce priveşte cheltuielile, ca de altfel şi veniturile, este caracteristic

faptul că se utilizează o contabilitate de angajamente, în sensul că se
înregistrează în conturile contabile în momentul constatării, indiferent de
data plăţii sau încasării propriu-zise a lor.
Se menţionează, de asemenea, faptul că, în marea majoritate a lor,
cheltuielile au constituit obiectul unor înregistrări contabile, în cadrul capitolelor
anterioare, în mod implicit sau explicit, considerent pentru care, în cele ce urmează,
se efectuează o prezentare relativ succintă a lor, atât sub aspectul conţinutului şi
corespondenţelor pe care le au conturile, cât şi în ceea ce priveşte exemplificarea
operaţiilor care le generează.
Operaţiile economice corespunzătoare cheltuielilor se oglindesc în
contabilitate pe baza documentelor justificative în care sunt înscrise, dintre care
se amintesc cele utilizate în mod curent în activitatea practică:
 factura pentru achiziţionările de valori materiale nestocabile, pentru tariful
de transport privind bunurile şi personalul, pentru servicii prestate de terţi
ş.a.;
 bonul fiscal cod PETROM, care oglindeşte aprovizionările (consumurile)
de carburanţi şi lubrifianţi;
 avizul de însoţire, atunci când bunurile aprovizionate nu sunt facturate;
 extrasul de cont, în situaţia unor plăţi efectuate direct din conturile deschise
la bănci, cum sunt comisioanele reţinute de unităţile bancare;
 ordinul de deplasare (delegaţie), pentru diurna aferentă deplasărilor în
interesul entităţii;
 listele şi procesul-verbal de inventariere, care reflectă lipsurile în gestiune,
imputabile sau neimputabile, privind activele circulante;
 documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele
care privesc consumul de energie electrică, serviciile de poştă, telefon,
telegraf, transportul de mărfuri pe calea ferată ş.a.;
 bonul de consum sau fişa limită de consum, după caz, pentru eliberarea din
magazie a materiilor prime şi materialelor destinate consumului;
 statul de salarii, pentru cheltuielile privind salariile, asigurările sociale şi
protecţia socială ş.a.
Contabilitatea operaţiilor privind cheltuielile se organizează utilizându-
se mai multe conturi sintetice de gradul I şi II, după caz, create pentru categoriile şi
felurile de cheltuieli amintite în paragraful anterior. Aceste conturi sunt
sistematizate în grupele:
 60
„Cheltuieli privind stocurile” A
 61
„Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi” A
 62
„Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi” A
 63
„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” A
 64
„Cheltuieli cu personalul” A
115
 65
„Alte cheltuieli de exploatare” A
 66
„Cheltuieli financiare” A
 67
„Cheltuieli extraordinare” A
 68
„Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru depreciere sau pierdere de valoare”
A
 69
„Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite” A
Unele conturi sintetice de gradul I, existente în grupele 60, 64, 65, 66 şi 68, conţin
conturi sintetice de gradul II (subconturi) care asigură detalierea cheltuielilor pe care le
oglindesc.
Conturile de cheltuieli au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele
mai semnificative:
 au funcţia contabilă de activ;
 reflectă în debit cheltuielile pe care entitatea le angajează, plătite sau de plătit;
 oglindesc în credit, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune sau raportare şi
implicit, la sfârşitul exerciţiului, transferarea sau virarea integrală a cheltuielilor
înregistrate în debitul contului 121 “Profit şi pierdere”;
 unele conturi de cheltuieli se creditează, ca excepţie, şi în cursul perioadei,
inclusiv la sfârşitul exerciţiului, pentru acele operaţii care impun asemenea
înregistrări, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la
inventariere, delimitarea cheltuielilor înregistrate în avans ş.a.;
 la sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciţiului, nu prezintă sold, nefiind
conturi de bilanţ;
 sumele înregistrate în debit sau ca sold debitor, atunci când este cazul, cumulate de
la începutul anului până la sfârşitul exerciţiului, se utilizează pentru determinarea
indicatorilor existenţi în componenta situaţiilor financiare anuale denumită
“Contul de profit şi pierdere”, precum şi în scopul detalierii informaţiilor privind
rezultatul exerciţiului;
 conturile de cheltuieli, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice; ele se
pot dezvolta pe conturi analitice, în funcţie de necesităţile impuse de anumite
reglementări sau potrivit necesităţilor proprii ale entităţii.
Pentru operaţiile ce privesc asocierile în participaţie este stabilit să fie contabilizate
distinct atât cheltuielile, cât şi veniturile de oricare dintre asociaţi, însă în mod obligatoriu
de persoana juridică română în cazul asocierii acesteia cu o persoană juridică străină. La
sfârşitul perioadei de raportare se transmite decontul de venituri şi cheltuieli către asociat
sau asociaţi, în vederea reflectării acestora în contabilitatea proprie.
Aspectele specifice privind conturile de cheltuieli se prezintă în continuare, cu
ocazia analizei conţinutului lor economic şi a principalelor corespondenţe.
116
5.3 TRATAMENTUL CONTABIL AL

CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE
5.3.1 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

PRIVIND STOCURILE
Cheltuielile care se urmăresc cu ajutorul acestei grupe de conturi (60) sunt

generate numai de operaţii care asigură desfăşurarea activităţii economice de bază
a agenţilor economici. Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor în cauză se
utilizează următoarele conturi sintetice de gradul I şi II:
 601
„Cheltuieli cu materiile prime” A
 602
„Cheltuieli cu materialele consumabile” A
 6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare” A
 6022 „Cheltuieli privind combustibilul” A
 6023 „Cheltuieli privind materialele pentru ambalat” A
 6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb” A
 6025 „Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat” A
 6026 „Cheltuieli privind furajele” A
 6028 „Cheltuieli privind alte materiale consumabile” A
 603
„Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de
inventar” A
 604
„Cheltuieli privind materiale nestocate” A
 605
„Cheltuieli privind energia şi apa” A
 606
„Cheltuieli privind animalele şi păsările” A
 607
„Cheltuieli privind mărfurile” A
 608
„Cheltuieli privind ambalajele” A
 609
„Reduceri comerciale primite” A
Toate conturile enunţate anterior au funcţie contabilă de activ.

 În debitul acestor conturi se identifică informaţii privind valoarea la preţ
de înregistrare a materiilor prime şi materialelor ieşite din magazie,
valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori, valoarea
consumurilor de energie şi apă, costul de achiziţie aferent animalelor şi
păsărilor ieşite din patrimoniu, preţul de înregistrare sau valoarea
mărfurilor şi ambalajelor vândute sau constatate lipsă la inventariere şi
valoarea ambalajelor returnabile nerestituite furnizorilor, în corespondenţă
cu creditul conturilor corespunzătoare naturii cheltuielilor efectuate (301,
302, 303, 401, 408, 471, 361, 371, 381, 409). În situaţia în care se
utilizează preţul standard ca preţ de evidenţă, iar pentru activele circulante
117
materiale consumate se constată diferenţe nefavorabile de preţ (costul de

achiziţie mai mare decât preţul standard) este necesar să se debiteze
conturile de cheltuieli (601, 602, 603, 606, 607, 608) şi prin creditul
conturilor de diferenţe de preţ (308, 368, 378, 388), pentru repartizarea
diferenţelor de preţ aferente consumurilor sau altor ieşiri din gestiune.
Pentru diferenţele favorabile aferente ieşirilor din gestiune (costul de
achiziţie este inferior preţului de înregistrare) se procedează la creditarea
conturilor de cheltuieli şi debitarea celor de diferenţe de preţ. Conturile
analizate şi în mod deosebit cele de mărfuri şi ambalaje reflectă în debit şi
activele de această natură aflate la terţi în consignaţie şi vândute sau
constatate lipsă la inventar, prin creditul conturilor de stocuri la terţi şi în
speţă 357 „Mărfuri aflate la terţi” şi respectiv 358 „Ambalaje aflate la
terţi”.
 La sfârşitul fiecărei perioade de raportare şi implicit la finele exerciţiului,
conturile de cheltuieli reflectă în credit, cu unele excepţii, transferarea
integrală a rulajelor sau soldurilor debitoare, după caz, în contul de
rezultate, debitându-se contul 121 “Profit şi pierdere”.
Conform prevederilor OMFP nr. 3055/2009, în cadrul conturilor privind

cheltuielile cu stocurile se include şi contul 609 "Reduceri comerciale primite",
cu ajutorul căruia se ţine evidenţa reducerilor comerciale primite ulterior facturării,
indiferent de perioada la care se referă. În creditul contului 609 "Reduceri
comerciale primite" se înregistrează valoarea reducerilor comerciale primite
ulterior facturării, în corespondenţă cu debitul contului 401. Considerăm justificată
înregistrarea contabilă în roşu, aferentă situaţiei anterioare ce priveşte reducerile
comerciale primite ulterior facturării, pentru a nu denatura rulajele celor două
conturi implicate.
Exemple de înregistrări contabile privind cheltuielile cu stocurile

Nr. Conturi Valoare
crt. D C - lei -
1.1. Consum de materii prime, la Jurnal privind 601 301 5.000

preţul standard de 5.000 lei consumurile
1.2. Consum de materiale auxiliare, Jurnal privind 6021 3021 4.000
la preţul standard de 4.000 lei consumurile
1.3. Consum de combustibil în Jurnal privind 6022 3022 800
valoare de 800 lei consumurile
1.4. Consum de piese de schimb, în Jurnal privind 6024 3024 1.000
valoare de 1.000 lei consumurile
2.1. Repartizarea diferenţelor de Notă de 308 601 500
preţ favorabile (10%) aferente contabilitate
materiilor prime consumate (op.
118
Nr. Conturi Valoare

crt. D C - lei -
1.1)
2.2. Repartizarea diferenţelor de Notă de % 308 290
preţ nefavorabile (5%) aferente contabilitate 6021 200
mat. auxiliare, combustibilului 6022 40
şi pieselor de schimb (op. 1.2 - 6024 50
1.4)
3. Ieşirea din magazie a obiectelor Bon de consum 603 303 2.500
de inventar în sumă de 2.500 lei
4. Lipsa neimputabilă de 300 lei Proces-verbal de 603 303 300
constatată la gestiunea inventariere
obiectelor de inventar
5.3.2. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU

LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI
Lucrările şi serviciile executate de terţi se referă la numeroase prestări necesare

activităţii de exploatare şi asigurate de alte persoane juridice, aşa cum s-a precizat în
paragraful anterior.
Contabilitatea cheltuielilor cu aceste servicii şi lucrări prestate se organizează prin
utilizarea conturilor sintetice de gradul I existente în grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul
61 şi anume:
 611
„Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” A
 612
„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” A
 613
„Cheltuieli cu primele de asigurare” A
 614
„Cheltuieli cu studiile şi cercetările” A
Aceste conturi, având funcţia contabilă de activ, oglindesc în debit informaţii

privind cheltuielile pe care le sugerează denumirea pe care o au, prin creditarea conturilor
privind furnizorii şi cheltuielile înregistrate în avans, pentru cota din aceste cheltuieli
aferentă perioadei curente (401, 408, 471). Contul privind cheltuielile cu primele de
asigurare se debitează prin creditul conturilor de trezorerie (512, 531), cu primele achitate.
Conturile analizate se închid în mod obişnuit, creditându-se la sfârşitul fiecărei luni prin
corespondenţă cu debitul contului 121 „Profit şi pierdere”.
119
5.3.3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU ALTE

SERVICII EXECUTATE DE TERȚI
Cheltuielile de această natură au pondere relativ redusă în totalul

cheltuielilor de exploatare, însă efectuarea lor este justificată prin faptul că asigură
unele dintre condiţiile necesare desfăşurării normale a activităţii de exploatare.
Prestările la care ne referim, denumite alte servicii executate de terţi, se
asigură de către alte persoane juridice sau fizice, iar structura lor o sugerează chiar
denumirea conturilor sintetice de gradul I existente în grupa cu aceeaşi denumire şi
simbolul 62 şi anume:
 621
„Cheltuieli cu colaboratorii” A
 622
„Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” A
 623
„Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” A
 624
„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal” A
 625
„Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări” A
 626
„Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” A
 627
„Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” A
 628
„Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” A
În debitul conturilor de mai sus se reflectă informaţii referitoare la sumele

datorate sau plătite terţilor, prin creditul conturilor privind furnizorii şi respectiv
trezoreria (401, 408, 512, 531, 542 ş.a.). De asemenea, se pot debita în
corespondenţă cu creditul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”, atunci
când cheltuielile au fost efectuate anterior şi au devenit scadente. Se reţine, de
asemenea, că în cazul cheltuielilor privind colaboratorii, comisioanele şi onorariile,
de regulă, nu se utilizează conturile de trezorerie, iar în situaţia serviciilor bancare
şi asimilate nu se justifică folosirea contului 401 “Furnizori”. La sfârşitul fiecărei
luni, conturile analizate se închid prin transferarea integrală a cheltuielilor
colectate în contul de rezultate (121).
Precizare fiscală: Cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau
consultanţă, sunt deductibile fiscal numai în situaţia în care se bazează pe un
contract scris şi, totodată, există posibilitatea să se verifice prestările efectuate în
ceea ce priveşte natura lor.
Exemple de înregistrări contabile privind
alte cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi
Nr. Conturi Valoare
crt. D C - lei -
1. Suma cuvenită unui colaborator, Stat de plată 621 401 750

de 750 lei
120
Nr. Conturi Valoare

crt. D C - lei -
2. Comisioane datorate terţilor, de Factură % 401 1.666

1.400 lei, cu TVA 19% 622 1.400
4426 266
3. Cheltuieli pentru reclamă (500 Factură % 401 1.071
lei) şi cu transportul de bunuri 623 500
(400 lei), plus tva aferentă 19% 624 400
4426 171
4. Se justifică un avans de trezorerie Ordin de % 542 535
utilizat pentru cheltuielile cu deplasare 625 350
deplasarea (350 lei) şi pentru cele Documente 626 100
poştale (100 lei), T.V.A. aferentă justificative 4426 85
fiind de 85,5 lei.
5. Comisionul unităţii bancare (50 Extras de cont 627 5121 50
lei)
6. Se transferă cheltuielile Notă de 121 % 3.550
anterioare în contul de rezultate contabilitate 621 750
622 1.400
623 500
624 400
625 350
626 100
627 50
Precizări fiscale:
 Cheltuielile privind transportul şi cazarea salariaţilor, ocazionate de
delegarea, detaşarea şi deplasarea acestora în ţară şi în străinătate, sunt
deductibile fiscal la nivelul sumelor efective, constatate prin documente
justificative.
 Cheltuielile cu indemnizaţia de deplasare sunt deductibile în sumă maximă
de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice.
 Cheltuielile privind publicitatea şi reclama sunt, de asemenea, deductibile
integral, existând obligaţia atât pentru încheierea de contracte în acest sens,
cât şi pentru plata unei taxe către bugetul local, potrivit Codului fiscal.
 Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita cotei de 2% aplicată
asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor şi cheltuielilor aferente,
inclusiv accizele, mai puţin cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile
de protocol înregistrate în cursul anului.
 La rândul lor, cheltuielile ce privesc activităţi sau unităţi aflate în
subordine (grădiniţe, creşe, dispensare, cabinete medicale, muzee, cantine,
baze sportive, cluburi, cămine pentru nefamilişti ş.a.), precum şi
cheltuielile ocazionate de procurarea unor daruri pentru copii salariaţilor,
acoperirea parţială a costului transportului la şi de la locul de muncă al
121
salariaţilor, suportarea parţială a costului biletelor de tratament sau de

odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora etc.
sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în cotă de maximum 2%
asupra fondului de salarii consumat anual pentru salariaţii cu contract
individual de muncă. Totodată, se reţine că asemenea venituri realizate de
salariaţi nu se supun impozitării.
5.3.4 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU ALTE IMPOZITE,

TAXE SI VARSAMINTE ASIMILATE
O categorie distinctă de cheltuieli, care prin natura lor se deosebesc de

celelalte cheltuieli analizate anterior, o constituie cele care se referă la anumite
impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului statului şi altor organisme
publice.
Cheltuielile de această natură se reflectă în contabilitate utilizându-se
contul de activ 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”,
care este înscris în grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 63 din Planul de conturi
general.
Acest cont oglindeşte în debit informaţii ce privesc sumele datorate

bugetului statului sau altor organisme publice, prin creditarea conturilor
corespunzătoare naturii sau destinaţiei lor şi anume:
 impozitul pe clădiri, taxa asupra terenurilor proprietate de stat, asupra
mijloacelor de transport, taxa de drumuri, de firmă şi alte impozite şi taxe,
precum şi diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă
(446);
 contribuţia unităţii la fondurile speciale, cum sunt cele ce privesc
finanţarea sănătăţii publice, dezvoltarea sistemului energetic naţional,
accidentele de muncă şi bolile profesionale ş.a.(447);
 taxa pe valoarea adăugată deductibilă, devenită nedeductibilă ca urmare a
proratei calculate de unitatea patrimonială care desfăşoară atât activităţi
supuse acestui impozit indirect, cât şi scutite de T.V.A. (4426);
 taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite
în scop personal sau predate cu titlu gratuit (donaţii), cea aferentă bunurilor
şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură, ş.a.
(4427).
Totodată se menţionează că pentru impozitele şi taxele anuale, dar plătite
la începutul exerciţiului, este justificat să se utilizeze contul 471 “Cheltuieli
înregistrate în avans”, care se debitează prin creditul conturilor de trezorerie (512,
531). Ulterior, în cursul fiecărei luni, cota parte devenită scadentă se reflectă în
creditul acestui cont şi debitul contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”.
122
Contul analizat se închide în mod obişnuit, la sfârşitul fiecărei luni,

transferându-se cheltuielile colectate în debitul contului 121 “Profit şi pierdere”.
Exemple de înregistrări contabile privind

cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
Nr. Conturi Valoare
crt. D C - lei -
1. Obligaţia faţă de bugetul Notă de contabilitate 635 446 600

local privind impozitul pe
clădiri şi taxa asupra
terenului, de 600 lei
2. Se transferă în contul de Notă de contabilitate 121 635 600
rezultate cheltuielile efectuate
în cursul lunii
Pentru înregistrarea obligaţiei de la operaţia 1, atunci când aceasta se
efectuează la începutul exerciţiului, este justificat să se utilizeze următoarea
formulă contabilă:
471 = 446 600 lei
Ulterior, pe bază de scadenţar, pentru cota parte de 50 lei (600:12) aferentă

fiecărei luni se efectuează înregistrarea:
635 = 471 600 lei
5.3.5 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU PERSONALUL
Cheltuielile cu salariile şi alte drepturi de personal şi cele privind

asigurările sociale aferente angajaţilor cu contract de muncă pe durată
nedeterminată se reflectă în contabilitate utilizându-se conturile de activ existente
în grupa 64 „Cheltuieli cu personalul” şi anume:
 641
„Cheltuieli cu salariile personalului” A
 642
„Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor” A
 643
„Cheltuieli cu primele reprezentând participarea
personalului la profit” A
 644
„Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri
proprii” A
 645
„Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” A
Contul 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” consemnează în debit

informaţii ce privesc sumele cuvenite personalului pentru timpul lucrat şi munca
123
prestată aferente perioadei curente, precum şi sporurile şi premiile acordate şi incluse

în fondul de salarii, sumele datorate personalului pentru perioadele precedente şi
pentru care nu s-au întocmit state de plată şi alte sume incluse în fondul de salarii,
prin creditul conturilor 421 „Personal – salarii datorate” sau 4281 „Alte datorii în
legătură cu personalul”, după cum s-a efectuat sau nu operaţiunea de întocmire a
statelor de plată.
Cu ajutorul contului 642 "Cheltuieli cu tichetele de masă acordate

salariaţilor" se ţine evidenţa cheltuielilor cu tichetele de masă acordate, în
corespondenţă cu creditul contului care reflectă valoarea acestor tichete (532).
Contul 643 "Cheltuieli cu primele reprezentând participarea

personalului la profit" ţine evidenţa cheltuielilor cu primele reprezentând
participarea personalului la profit, acordate potrivit legii. În debitul acestui cont se
înregistrează valoarea primelor reprezentând participarea personalului la profit,
acordate acestora (424).
Prin intermediul contului 644 "Cheltuieli cu remunerarea în instrumente

de capitaluri proprii" se obţin informaţii privind cheltuielile cu remunerarea
personalului prin această modalitate. Valoarea instrumentelor de capitaluri proprii
acordate angajaţilor se reflectă prin creditarea contului 106 “Rezerve”.
5.3.6 CONTABILITATEA ALTOR CHELTUIELI

DE EXPLOATARE
În activitatea de exploatare curentă, pe lângă categoriile şi felurile de

cheltuieli analizate anterior, se pot ocaziona şi alte cheltuieli, cum sunt cele
aferente scăderii din evidenţă a pierderilor din creanţe sau altor operaţii
asemănătoare provenite din activitatea de exploatare, dintre care se amintesc
diferenţele din lichidarea datoriilor şi creanţelor şi valoarea reparaţiilor capitale
efectuate cu forţe proprii, repartizate în perioadele următoare pe bază de scadenţar
ş.a.
Contabilitatea acestor cheltuieli se organizează cu ajutorul conturilor de
activ din grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare” şi anume:
 654
„Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” A
 658
„Alte cheltuieli de exploatare” A
În debitul contului 654 “Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” se

oglindesc informaţii referitoare la sumele datorate de clienţii insolvabili, al căror
faliment sau incapacitate de plată este confirmată de o hotărâre a unei instanţe de
judecată, pentru contravaloarea bunurilor livrate sau a prestaţiilor efectuate,
exclusiv TVA colectată, care se creditează cu sume în roşu. (4118, 461, 4427)
124
În debitul contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare” se află

consemnate informaţii ce privesc acele cheltuieli care nu se pot încadra în
categoriile sau felurile analizate anterior, dintre care se amintesc: valoarea
despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor, datorate sau plătite, terţilor şi bugetului,
prin creditul conturilor de furnizori (401, 404), de obligaţii faţă de bugetul statului
(4481) şi de disponibil la bancă (512); valoarea donaţiilor şi subvenţiilor acordate,
prin creditul conturilor de stocuri sau de trezorerie; valoarea neamortizată a
imobilizărilor corporale sau necorporale cedate sau scoase din patrimoniu, prin
creditul conturilor de imobilizări în care sunt reflectate imobilizările în cauză;
valoarea avansului şi a ratelor aferente bunurilor cedate în regim de leasing
financiar, prin creditul contului 267 „Creanţe imobilizate”, precum şi repartizarea
în perioadele următoare, conform scadenţarului, a valorii reparaţiilor capitale
efectuate cu forţe proprii, în corespondenţă cu creditul contului 471 “Cheltuieli
înregistrate în avans” ş.a.
Sumele înregistrate în ambele conturi analizate mai sus se transferă la
sfârşitul lunii în contul de rezultate.
Exemple de înregistrări contabile privind alte cheltuieli de exploatare
Nr. Conturi Valoare

crt. D C - lei -
1. Clienţi insolvabili de 6.000 lei, cu Notă de 654 % 4.560

TVA de 1.140 lei contabilitate 4118 6.000
4427 1.140
2. Cota parte din valoarea reparaţiilor Scadenţar 6588 471 200
capitale anterioare aferentă lunii Notă de
curente, de 200 lei contabilitate
3. Rate aferente bunurilor cedate în Situaţie de 6588 267 420
leasing financiar, de 420 lei calcul
Notă de
contabilitate
4. Transferul în contul de rezultate a Notă de 121 % 5.480
cheltuielilor înregistrate anterior contabilitate 654 4.860
6588 620
125
5.4 TRATAMENTUL CONTABIL AL

CHELTUIELILOR FINANCIARE
În cadrul gestiunii financiare a oricărei entităţi se pot efectua mai multe

feluri de cheltuieli financiare, care sunt determinate, în marea majoritate a lor, de
operaţiile realizate în scopul obţinerii de resurse financiare, precum şi de venituri
de această natură.
Aceste cheltuieli constituie o grupă sau categorie distinctă în cadrul
componentei situaţiilor financiare anuale, denumită „Contul de profit şi pierdere” şi
sunt reflectate în contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul
I care, în cadrul Planului de conturi general, constituie grupa 66 „Cheltuieli
financiare”.
Conturile existente în această grupă formează perechi cu cele de venituri
financiare şi sunt stabilite pe feluri de cheltuieli financiare şi anume:
 663
„Pierderi din creanţe legate de participaţii” A
 664
„Cheltuieli privind investiţiile financiare
cedate”
A
 665
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” A
 666
„Cheltuieli privind dobânzile” A
 667
„Cheltuieli privind sconturile acordate” A
 668
„Alte cheltuieli financiare” A
Debitul contului 663 „Pierderi din creanţe legate de participaţii”

permite cunoaşterea valorii împrumuturilor acordate pe termen lung societăţilor în
capitalul cărora sunt deţinute titluri de participare, împrumuturi a căror recuperare
nu mai este posibilă ca urmare a incapacităţii de plată a unităţilor respective,
probată cu hotărârea unei instanţe judecătoreşti care a declarat falimentul, în
corespondenţă cu creditul contului 267 „Creanţe imobilizate”.
Contul 664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” conţine

două subconturi (6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” şi 6642
„Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate”) şi ţine evidenţa
diferenţelor nefavorabile rezultate din vânzarea investiţiilor financiare pe termen
scurt (preţul de vânzare mai mic decât cel de cumpărare), înregistrând aceste
diferenţe în debit prin corespondenţă cu creditul conturilor din grupa 50 „Investiţii
pe termen scurt”. Totodată, reflectă valoarea imobilizărilor financiare cedate sau
scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor din grupa 26 „Imobilizări
financiare”.
Contul 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” se utilizează pentru
126
evidenţierea în debitul său a diferenţelor nefavorabile de curs valutar rezultate în

urma încasării creanţelor în valută, evaluării creanţelor la închiderea exerciţiului,
achitării datoriilor în valută sau evaluării acestora la sfârşitul anului financiar,
inclusiv a disponibilităţilor în devize existente la bănci sau în casierie, prin
corespondenţă cu creditul conturilor de creanţe sau datorii în devize şi de mijloace
băneşti în valută.
Debitul contului 666 „Cheltuieli privind dobânzile” reflectă informaţii ce

privesc sumele reţinute de bancă, reprezentând dobânzile aferente creditelor pe care
aceasta le-a acordat entităţii, precum şi dobânzile datorate băncii şi nedecontate, în
corespondenţă cu creditul conturilor care reflectă natura creditelor pentru care se
datorează dobânzile respective: pe termen lung, pe termen scurt ori credite care se
acordă prin contul de disponibil (overdraft) (512, 1682, 5198, 5186).
Contul analizat oglindeşte, de asemenea, în debit dobânzile existente la

sfârşitul anului ca fiind datorate şi neplătite pentru alte categorii de credite primite,
prin creditul conturilor de dobânzi aferente.
În debitul contului 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” se află

consemnate informaţii ce privesc reducerile acordate terţilor pentru încasarea în
avans a creanţelor, respectiv sconturile acordate băncilor pentru efectele comerciale
remise acestora spre scontare, în corespondenţă cu creditul conturilor de creanţe-
clienţi şi respectiv 5114 „Efecte remise spre scontare”.
Debitul contul 668 „Alte cheltuieli financiare” oglindeşte informaţiile

privind acele cheltuieli financiare care nu sunt reflectate cu ajutorul celorlalte
conturi de cheltuieli din această grupă, având un conţinut economic şi
corespondenţe similare cu acestea.
Exemple de înregistrări contabile privind cheltuielile financiare

Nr. Conturi Valoare
crt. D C - lei -
1. Creanţe nerecuperabile legate de Notă de 663 2673 7.000

participaţii, de 7.000 lei contabilitate
2. Vânzarea cu numerar a 500 de Registru de % 501 3.750
acţiuni la preţul de 7 lei/buc., casă 5311 3.500
achiziţionate anterior cu 7,50 lei/buc 6642 250
3. Diferenţele nefavorabile de curs Registru de 665 5314 50
valutar de 50 lei, aferente casă
disponibilităţilor băneşti din casierie Notă de
contabilitate
4. Dobânda cuvenită băncii pentru Notă de 666 5186 75
creditele acordate, de 75 lei contabilitate
127
Nr. Conturi Valoare

crt. D C - lei -
5. Sconturi de 150 lei, acordate Factură 667 4111 150

clienţilor
6. Se transferă cheltuielile înregistrate Notă de 121 % 7.525
anterior în contul de rezultate, în contabilitate 663 7.000
sumă de 7.525 lei 6642 250
665 50
666 75
667 150
5.5 TRATAMENTUL CONTABIL AL ALTOR

CATEGORII DE CHELTUIELI
5.5.1 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU AMORTIZĂRILE,

PROVIZIOANELE ŞI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE
SAU PIERDERILE DE VALOARE
Amortizarea reprezintă procesul financiar de includere în cheltuieli a unei

părţi din valoarea imobilizărilor. Un aspect caracteristic al acestei
operaţiuni îl reprezintă faptul că nu au antrenat şi nici nu vor antrena într-
un viitor apropiat un schimb de mijloace băneşti decât pentru valoarea de
intrare iniţială, în cazul în care imobilizările au fost achiziţionate, în timp ce pentru
plusul de valoare care a rezultat cu ocazia reevaluării, unitatea nu a efectuat nici o
contraprestaţie bănească.
În aceeaşi categorie de cheltuieli se încadrează şi cele efectuate cu prilejul
constituirii, respectiv majorării ajustărilor pentru depreciere, fapt ce a necesitat
urmărirea lor cu ajutorul grupei distincte de cheltuieli 68 “Cheltuieli cu
amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valoare”.
În cadrul acestei grupe, cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt
reflectate în raport cu natura activităţii la care se referă şi anume: de exploatare,
financiare, aşa cum se prezintă în continuare.
Contul 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările,

provizioanele şi ajustările pentru depreciere”, cont sintetic de gradul I, se
dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli:
 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea A
imobilizărilor”
128
 6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” A

 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor” A
 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru
deprecierea activelor circulante” A
Debitul acestor conturi constituie baza de informaţii în următoarele situaţii:
înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale, înregistrarea
constituirii şi majorării ajustărilor care privesc imobilizările necorporale sau
corporale, stocurile şi producţia în curs de execuţie, creanţele neîncasabile, riscurile
şi cheltuielile.
Contul 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările

pentru pierderea de valoare” este, de asemenea, un cont sintetic de gradul I, care
se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli:
 6863 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea A
de valoare a imobilizărilor financiare”
 6864 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea
de valoare a activelor circulante” A
 6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de
rambursare a obligaţiunilor” A
Debitul contului 686 oferă informaţii cu privire la valoarea ajustărilor
constituite sau majorate la finele anului, în corespondenţă cu creditul conturilor de
ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare (296), a creanţelor
din conturile de decontări între entităţile afiliate şi cu acţionarii/asociaţii (495), a
conturilor de trezorerie (591-598), precum şi pentru valoarea amortizată a primelor
de rambursare aferente obligaţiunilor (169).
În altă ordine de idei menţionăm că operaţiile economice care privesc
categoriile de cheltuieli analizate au constituit obiectul mai multor înregistrări
contabile exemplificate în capitolele anterioare, iar alte operaţii de aceeaşi natură se
vor prezenta în capitolul 9, cu prilejul soluţionării problemelor aferente
inventarierii anuale, fapt pentru care considerăm că nu se justifică repetarea lor.
5.5.2 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU

IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE
Determinarea şi înregistrarea impozitului pe profit reprezintă operaţia

contabilă prin care se reflectă, pe de o parte, majorarea cheltuielilor de natură
fiscală, iar pe de altă parte crearea obligaţiei faţă de bugetul statului. Se determină
lunar, cu date cumulate de la începutul anului.
La rândul său, impozitul pe venit datorat de microîntreprinderi pentru
anul 2013 se calculează trimestrial prin aplicarea cotei de 3% asupra veniturilor
totale obţinute şi implicit înregistrate în contul de profit şi pierdere, indiferent de
129
sursa de provenienţă a lor, cu excepţia celor înregistrate în conturile: 711 „Venituri

aferente costurilor stocurilorde produse”, 722 „Venituri din producţia de
imobilizări corporale” şi 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere
privind activitatea de exploatare”.
Pentru înregistrarea cheltuielilor privind impozitul pe profit/venit se
utilizează conturile 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” şi 698 „Alte cheltuieli
cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus”, care sunt înscrise în grupa de
conturi 69 “Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite”.
Contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” înregistrează în debit, de

regulă la sfârşitul lunii, cu sume în negru sau în roşu, valoarea impozitului pe profit
calculat şi implicit datorat bugetului de stat şi respectiv înregistrat în plus şi stornat,
în corespondenţă cu creditul contului 4411 “Impozitul pe profit”.
Contul 698 „Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu

apar în elementele de mai sus” reflectă în debit impozitul pe venit, datorat de
microîntreprinderi, prin creditul contului 4418 “Impozitul pe venit”.
Repartizarea sau transferarea în contul de rezultate a cheltuielilor astfel
înregistrate se efectuează în mod obişnuit, creditându-se cele două conturi de
cheltuieli analizate şi debitându-se contul de rezultate, 121 “Profit şi pierdere”.
TEMĂ DE CONTROL
1. Cheltuielile reprezintă:
a. valorile plătite sau de plătit pentru consumuri de stocuri, lucrări
executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea;
b. totalitatea operaţiilor economice care afectează patrimoniul prin
majorarea pasivului;
c. totalitatea operaţiilor economice care afectează patrimoniul prin
diminuarea activului;
d. totalitatea operaţiilor economice care nu afectează patrimoniul;
e. nici un răspuns nu este corect.
2. Cheltuielile se delimitează în funcţie de:
a. destinaţie;
b. sursa de formare;
c. natura lor;
d. momentul angajării lor;
e. momentul plăţii lor.
3. Conturile de cheltuieli sunt conturi :
a. bifuncţionale;
b. de activ;
c. de pasiv;
d. de surse;
130
e. de bilanţ.
4. Soldul conturilor de cheltuieli este:
a. debitor;
b. creditor;
c. debitor sau creditor;
d. bifuncţional;
e. nu prezintă sold.
5. Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei de gestiune prin:
a. contul 121;
b. contul 129;
c. contul 117;
d. contul 106;
6. Efectuarea cheltuielilor se delimitează în patru momente:
a. angajarea, încasarea, consumul şi imputarea;
b. consumul, plăţile, imputarea şi facturarea;
c. angajarea, consumul, plăţile şi imputarea;
d. consumul, producţia, plăţile şi încasarea;
e. producţia, plăţile, facturarea şi încorporarea.
7. Cheltuielile curente includ:
a. cheltuielile cu impozitul pe profit/venit şi cheltuielile extraordinare;
b. cheltuielile de exploatare şi cheltuielile financiare;
c. cheltuielile financiare şi cheltuielile cu amorizările;
d. cheltuielile de exploatare şi cheltuielile cu provizioanele şi ajustările
pentru depreciere sau pierdere de valoare;
e. cheltuielile extraordinare şi cheltuielile financiare.
8. Care din următoarele cheltuieli intră în componenţa cheltuielilor de
exploatare:
a. cheltuielile cu amorizările;
b. cheltuielile cu provizioanele;
c. cheltuielile financiare;
d. cheltuielile cu personalul;
e. cheltuielile cu ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare.
9. Care din următoarele documente justificative nu se utilizează pentru
înregistrarea cheltuielilor :
a. factura;
b. bonul de consum;
c. ordinul de deplasare;
d. extrasul de cont;
e. bonul de predare/transfer/restituire.
131
10. Se evidenţiază înregistrarea primelor de asigurare prin formula

contabilă:
a. 613 = 401;
b. 623 = 401;
c. 612 = 401;
d. 614 = 401;
e. 622 = 401.
11. Câte grupe de conturi de cheltuieli sunt atribuite activităţii de
exploatare :
a. 2 grupe;
b. 6 grupe;
c. 4 grupe;
d. 5 grupe;
e. 3 grupe.
12. Evidenţierea comisionului către un furnizor pentru bunurile expediate
se face prin formula contabilă:
a. 622 = 411;
b. 621 = 401;
c. 641 = 401;
d. 622 = 401;
e. 624 = 401.
13. Formula contabilă prin care se înregistrează cheltuielile cu deplasările
este:
a. 626 = 542;
b. 625 = 542;
c. 624 = 531;
d. 624 = 542;
e. 635 = 542;
14. Înregistrarea amenzilor datorate de entitate este evidenţiată prin:
a. 666 = 448;
b. 665 = 448;
c. 658 = 448;
d. 671 = 447;
e. 635 = 447.
15. Taxa pentru folosirea locurilor de publicitate de 910 lei şi impozitul pe
clădiri de 470 lei?
a. 635 = 446 1380
b. 6588 = 401 1380
c. 401 = 446 1380
d. 623 = 401 910
e. 6583 = 446 470
132
Nr. Grilă Răspuns corect

1. a
2. c
3. b
4. e
5. a
6. c
7. b
8. d
9. e
10. a
11. b
12. d
13. b
14. c
15. a
Terminologie:
Cheltuieli - valori plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări
executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea, cheltuieli cu personalul,
cu executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc. Se au în vedere şi
provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare
reflectate.
Cheltuieli de exploatare - se referă la complexitatea activităţilor economice pe care
întreprinderea le poate desfăşura, fiind sistematizate în şase categorii, după cum
urmează: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate
de terţi, cheltuieli cu alte servicii executate de terţi, cheltuieli cu unele impozite,
taxe şi vărsămintele asimilate suportate de entitate, chel-tuieli cu personalul şi alte
cheltuieli de exploatare.
Cheltuieli financiare - pierderi din creanţe legate de participaţii, investiţii
financiare cedate, diferenţe nefavorabile de curs valutar din operaţiile curente şi
disponibilităţile în valută, dobânzi curente aferente împrumuturilor primite şi altor
datorii privind exerciţiul în curs, sconturi acordate, precum şi alte cheltuieli
financiare.
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare - cuprind: cheltuielile ce privesc amortizarea imobilizărilor
necorporale şi corporale, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor, ajustările pentru deprecierea activelor circulante,
amortizările, şi ajustările pentru pierderea de valoare ş.a.
133
CONTABILITATEA VENITURILOR
Cuprins:
Obiective
Bibliografie
6.1 Definirea şi structura veniturilor;
6.2 Contabilitatea generală a veniturilor;
6.3 Tratamentul contabil al veniturilor din exploatare;
6.4 Tratamentul contabil al veniturilor financiare şi extraordinare;
6.5 Tratamentul contabil al veniturilor din provizioane şi ajustări pentru
depreciere şi pierdere de valoare.
Rezumat
Termeni cheie
Temă de control
Terminologie
Obiective:
 înţelegerea obiectului de studiu al contabilităţii veniturilor;
 definirea şi clasificarea veniturilor;
 înţelegerea rolului şi importanţei înregistrării veniturilor în contabilitate;
 cunoaşterea organizării contabilităţii generale a veniturilor;
 însuşirea sistemului de conturi corespunzător veniturilor şi înţelegerea
tratamentului contabil aplicat acestora.

Bibliografie recomandata:
1. Bălună R., – Contabilitate financiară pentru întreprinderile mici şi mijlocii,
Editura Universitaria, Craiova, 2012;
2. Criveanu M., Brabete V., Drăgan C. – Bazele contabilităţii , Editura
Universitaria, Craiova, 2017.
3. Criveanu M., şi colectiv - Contabilitate financiară II- ediţia a II-a, Editura
Sitech, Craiova, 2010;
4. Criveanu M.,Sandu M.,Goagara D., - Bazele contabilitatii-manual pentru
invatamantul la distanta, Editura Universitaria, Craiova, 2014.
5. Criveanu M.(coordonator)si colectiv – Contabilitate financiara, Editura
Universitaria,Craiova,ProUniversitaria, Bucureşti, 2014;
143
6. Domnisoru S.,Criveanu M.si colectiv – Contabilitate si raportari financiar-

contabile, Editura Universitaria, Prouniversitaria, Craiova, 2014;
7. Staicu C., şi colectiv - Contabilitate financiară – abordare în context european
şi internaţional, vol. 2, Editura Universitaria Craiova, 2011;
8. M.F.P. – Reglementări contabile conforme cu directivele europene,
aprobate prin ordinul 1802/2013, modificat şi completat ulterior;
9. M.F.P. - Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, modificată şi
completată ulterior.
6.1. DEFINIREA ŞI STRUCTURA VENITURILOR

Percepţia unitară a veniturilor permite includerea în sfera sa de cuprindere
atât a sumelor sau valorilor încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi
curente, cât şi a câştigurilor din orice alte surse.
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori
reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Dacă avem în vedere activităţile curente, acestea le vizează pe cele

desfăşurate de entitate, potrivit obiectului său de activitate, precum şi activităţile
conexe acestora. În aceeaşi ordine de idei, câştigurile se referă la creşterile de
beneficii economice care pot apărea sau nu ca fiind obţinute din activitatea curentă
şi în consecinţă au aceeaşi natură cu această activitate. Veniturile din activităţi
curente provin din vânzări atât de bunuri mobile şi bunuri imobile pentru care s-a
transferat dreptul de proprietate, cât şi din servicii prestate şi lucrări executate,
precum şi din comisioane, din dobânzi şi dividende primite ş.a.
Sumele colectate de o entitate în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul
contractelor de agent, comision sau mandat comercial încheiate potrivit legii, nu
reprezintă venit din activitatea curentă, chiar dacă din punct de vedere al taxei
pe valoarea adăugată persoanele care acţionează în nume propriu sunt considerate
cumpărători revânzători. În această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt
reprezentate de comisioanele cuvenite.
Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei,
printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul/utilizatorul activului, ţinând cont
de suma oricăror reduceri comerciale1.
1
Ordinul nr. 1802/2014.
144
În ceea ce priveşte veniturile, se reţine şi faptul că nu sunt influenţate, în

sensul că nu cuprind sumele ce reprezintă reduceri comerciale (rabaturi,
remize, risturnuri, sconturi ş.a.) pe care, în anumite situaţii, le acordă
vânzătorii în legătură cu tranzacţiile efectuate.
Delimitarea veniturilor după natura lor, în sensul naturii activităţilor
care le generează, ca şi în cazul cheltuielilor, permite delimitarea lor în mai multe
categorii şi anume:
 venituri din exploatare;
 venituri financiare;
În cadrul primelor două categorii amintite se face diferenţierea pe feluri de

venituri.
Totodată, este delimitată şi categoria veniturilor din provizioane şi
ajustări pentru depreciere şi pierdere de valoare, venituri care prezintă
particularitatea că se constituie numai prin operaţii contabile de diminuare sau
anulare a sumelor de aceeaşi natură înregistrate anterior, fără angajarea unor
operaţii de încasare.
În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii, cele patru categorii de
venituri amintite sunt luate în considerare, fiind stabilite cinci grupe de conturi
pentru veniturile din exploatare, care au structură eterogenă, şi câte o singură
grupă de conturi pentru fiecare din celelalte 3 categorii de venituri, aşa cum se
prezintă în continuare.
a. Veniturile din exploatare se referă la diversitatea activităţilor
economice ce se realizează în cadrul entităţii, fiind delimitate aşa cum se prezintă,
în mod succint, în cele ce urmează.
a1. Veniturile privind cifra de afaceri netă constituie o grupă semnificativă
care are în componenţa sa realizările de această natură ce provin din vânzarea
produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale şi mărfurilor, precum şi
din executări de lucrări şi prestări de servicii, din studii şi cercetări, redevenţe,
locaţii de gestiune, chirii şi din activităţi diverse. În cifra de afaceri nu se includ
reducerile comerciale acordate clienţilor.
Recunoaşterea în contabilitate a veniturilor din vânzarea bunurilor, aşa
cum precizează şi OMFP nr. 3055/2009, presupune îndeplinirea unor criterii
specifice, dintre care amintim:
 evaluarea credibilă a costurilor tranzacţiei;
 evaluarea credibilă a mărimii veniturilor;
 probabilitatea generării către entitate a beneficiilor economice
asociate tranzacţiei efectuate;
 riscurile şi avantajele ce rezultă din dreptul de proprietate asupra
bunurilor, au fost transferate de entitate către cumpărător;
 entitatea nu mai poate gestiona şi nici controla efectiv bunurile
vândute la nivelul la care acest fapt era posibil în cazul deţinerii în
proprietate a acestora;
145
a2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie, unde se

încadrează creşterea sau diminuarea, după caz, a costurilor de producţie efective
aferente stocurilor de produse şi producţiei în curs de la sfârşitul perioadei de
gestiune comparativ cu situaţia de la începutul acesteia, fără a fi luate în calcul
ajustările pentru depreciere reflectate în contabilitate.
a3. Venituri din producţia de imobilizări corporale şi necorporale, care
privesc costul de producţie al bunurilor sau valoarea lucrărilor realizate pe cont
propriu pentru nevoile interne ale entităţii.
a4. Venituri din subvenţii de exploatare, se referă la sumele
nerambursabile ce se primesc de la bugetul de stat, de la colectivităţi publice sau
alte entităţi în vederea acoperirii diferenţelor de preţ şi a pierderilor sau pentru
anumite finanţări, cum este cazul cheltuielilor de cercetare, subvenţiilor agricole
ş.a.
a5. Alte venituri din exploatare, unde se includ veniturile din creanţe
reactivate, din despăgubiri, amenzi şi penalităţi, din vânzarea activelor şi alte
operaţii de capital şi alte venituri ocazionale, cum sunt cele provenite din imputarea
unor prejudicii cauzate de personalul unităţii sau de către terţi.
b. Veniturile financiare se referă la realizările de această natură provenite
din imobilizări financiare, investiţii pe termen scurt, creanţe imobilizate, investiţii
financiare cedate, diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi primite în urma unor
reduceri financiare şi din alte venituri financiare.
c. Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere şi pierdere
de valoare se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor de această natură
înregistrate anterior, fiind delimitate grupe pentru venituri din provizioane aferente
riscurilor şi cheltuielilor, din deprecierea imobilizărilor corporale, a celor
necorporale şi a celor în curs, a activelor circulante şi din pierdere de valoare în
cazul imobilizărilor financiare şi, totodată, a activelor circulante de natură
financiară.
6.2. CONTABILITATEA GENERALĂ A VENITURILOR
Aspectul definitoriu regăsit în cazul cheltuielilor, şi anume utilizarea unei

contabilităţi de angajamente, poate fi identificat şi pentru venituri, în
sensul că înregistrarea lor în conturi se realizează în momentul constatării,
indiferent de momentul încasării.
Totodată, se menţionează că veniturile, în marea majoritate a lor, au
constituit obiectul unor înregistrări în contabilitate cu prilejul prezentării celorlalte
clase de conturi, în mod implicit sau explicit, considerent pentru care, în cadrul
acestui capitol, se vor restrânge operaţiunile privind analiza conturilor şi
exemplificarea contabilizării operaţiilor economice aferente, avându-se în vedere
criteriul didactic, precum şi sistematizarea problematicii în cauză, inclusiv anumite
clarificări.
Operaţiile economice care privesc veniturile se înregistrează în
contabilitate pe baza unor documente justificative specifice în care sunt
146
consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate în mod curent.

 factura, pentru toate operaţiile privind livrarea de bunuri sau prestarea de
servicii, cu decontare, de regulă, ulterioară.
 factura externă INVOICE, în cazul operaţiilor de export şi a livrărilor
intracomunitare, document ce se ataşează la factura fiscală.
 raportul fiscal zilnic, utilizat de toate unităţile comerciale cu amănuntul.
 bonul fiscal cod PETROM, în cazul vânzării cu amănuntul a produselor
petroliere.
 avizul de însoţire, pentru situaţiile legale, când factura aferentă bunurilor
livrate se întocmeşte ulterior, în cazul trimiterii de valori materiale pentru
prelucrare la terţi ş.a.
 extrasul de cont, în cazul încasării unor venituri direct în conturile deschise
la bănci, cum este cazul dobânzii cuvenite pentru disponibilul din cont ş.a.
 inventarul şi procesul verbal de inventariere, pentru plusurile în gestiunea
casieriei şi a tuturor minusurilor imputabile care afectează inclusiv
veniturile.
 documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii
de venituri, cum sunt cele care privesc livrările de curent electric, cele de
prestări servicii de poştă, telefon, telegraf ş.a.
 bonul de predare, transfer, restituire, care serveşte, printre altele, pentru
predarea la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor etc.
Contabilitatea operaţiilor privind veniturile, care au o structură
eterogenă, se organizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care, pentru
activităţile de exploatare şi financiară, sunt sistematizate în grupele:
 70
“Cifra de afaceri netă”
 71
“Variaţia stocurilor”
 72
“Venituri din producţia de imobilizări”
 74
“Venituri din subvenţii de exploatare”
 75
”Alte venituri din exploatare”
 76
“Venituri financiare”
În cazul veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau

pierdere de valoare se utilizează conturile sintetice de gradul I şi/sau II, detaliate în
două grupe cu aceeaşi denumire:
 78
“Venituri din provizioane şi ajustări
pentru depreciere sau pierdere de valoare”
P
Conturile de venituri au anumite trăsături comune, dintre care se

amintesc cele mai semnificative.
 Au funcţie contabilă de pasiv, cu excepţia conturilor 711 “Venituri aferente
costurilor stocurilor de produse” şi 712 „Venituri aferente costurilor
serviciilor în curs de execuţie” care sunt bifuncţionale.
 În credit oferă informaţii cu privire la preţul de vânzare (facturare) aferent
147
bunurilor livrate sau lucrărilor executate şi serviciilor prestate terţilor,

precum şi din diferite alte activităţi sau operaţii, încasate sau de încasat,
efectuate de entitate.
 Oglindesc în debit, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune şi implicit la
sfârşitul exerciţiului, transferarea sau virarea integrală a veniturilor
înregistrate în contul de rezultate, prin creditul contului 121 “Profit şi
pierdere”.
 La sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv la finele anului financiar, nu
prezintă sold, nefiind conturi de bilanţ.
 Sumele înregistrate în credit, cumulate de la începutul anului până la
sfârşitul exerciţiului, constituie surse informaţionale pentru determinarea
indicatorilor existenţi în componenta situaţiilor financiare anuale denumită
“Contul de profit şi pierdere”, precum şi în scopul detalierii informaţiilor
privind rezultatul exerciţiului.
 Conturile de venituri, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice.
Aspectele specifice privind conturile de venituri se prezintă în continuare,
cu prilejul analizei conţinutului lor economic şi a principalelor corespondenţe.
6.3 TRATAMENTUL CONTABIL AL VENITURILOR DIN

EXPLOATARE
6.3.1 CONTABILITATEA VENITURILOR PRIVIND

CIFRA DE AFACERI
Categoriile de venituri incluse în cifra de afaceri caracterizează profilul

activităţii de bază şi, în mod firesc, deţin ponderea cea mai mare în totalul
veniturilor realizate de entitate. Ele se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor
sintetice de gradul I care constituie grupa 70 “Cifra de afaceri netă” şi anume:
 701
“Venituri din vânzarea produselor finite” P
 702
“Venituri din vânzarea semifabricatelor” P
 703
“Venituri din vânzarea produselor reziduale” P
 704
“Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” P
 705
“Venituri din studii şi cercetări” P
 706
“Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” P
 707
“Venituri din vânzarea mărfurilor” P
 708
“Venituri din activităţi diverse” P
 709
„Reduceri comerciale acordate” P
În conturile de venituri privind vânzările de bunuri se efectuează

înregistrări în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe
148
bază de facturi sau în alte condiţii prevăzute în contract, astfel încât se confirmă
transferul dreptului de proprietate către client.
Veniturile de această natură pot fi recunoscute numai în măsura în care
sunt îndeplinite unele condiţii exprese, care se referă la:
 transferul către cumpărător a riscurilor şi avantajelor semnificative ce
decurg din proprietatea asupra bunurilor;
 bunurile vândute nu se mai gestionează şi nici controlează de entitatea
vânzătoare;
 veniturile şi cheltuielile pe care le ocazionează tranzacţia efectuată să poată
fi cuantificate.
La rândul lor, veniturile din prestări de servicii se înregistrează în
contabilitate pe măsura efectuării lor, altfel se reflectă ca lucrări şi servicii în curs
de execuţie, pe seama veniturilor din producţia stocată.
În cazul veniturilor din redevenţe, recunoaşterea se bazează pe
contabilitatea de angajamente, potrivit contractului.
Conturile de venituri amintite anterior sunt de pasiv şi funcţionează după

regulile generale privind conturile din această categorie.
În credit oferă informaţii cu privire la sumele încasate sau de încasat,
exclusiv TVA, care corespund preţului de vânzare aferent bunurilor predate către
cumpărători, tarifului pentru lucrările executate şi serviciile prestate, valorii
studiilor şi contractelor de cercetare ş.a., înscrise în facturi sau în alte documente
legale. Se creditează prin debitul conturilor 4111 “Clienţi” şi 418 “Clienţi – facturi
de întocmit”, după cum înregistrarea se efectuează pe bază de factură şi respectiv
alte documente justificative. În cazul contului 706 “Venituri din redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii”, pentru valori primite de la terţi privind licenţele, brevetele şi
alte drepturi similare se debitează contul 461 “Debitori diverşi”. La rândul lor,
încasările imediate în numerar, pentru vânzări de mărfuri, prestări de servicii,
chirii, redevenţe ş.a., se înregistrează prin corespondenţă cu debitul contului 531
“Casa”, iar pentru încasările prin virament se debitează contul 5121 „Conturi la
bănci în lei”.
În debit oglindesc, la sfârşitul perioadei de gestiune, informaţii privind
transferarea integrală a veniturilor în contul de rezultate.
Contul 709 “Reduceri comerciale acordate” ţine evidenţa reducerilor

comerciale acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă. În
debitul contului 709 “Reduceri comerciale acordate” se înregistrează valoarea
reducerilor comerciale acordate ulterior facturării (411). Există însă şi posibilitatea
debitării contului 411 “Clienţi” în corespondenţă cu creditul contului 709
“Reduceri comerciale acordate”, însă cu sumele în roşu, variantă care asigură, de
altfel, şi închiderea corectă, la finele lunii, a contului de venituri utilizat, prin
intermediul contului 121 “Profit şi pierdere”.
Exemple de înregistrări privind veniturile aferente cifrei de afaceri
149
Nr. Conturi Valoare

crt. D C - lei -
1. Livrări de produse finite, în valoare Factură 411 % 9.520

de 8.000 lei, cu TVA de 19% 7015 8.000
4427 1.520
2. Vânzarea de semifabricate, la Factură 411 % 2.380
preţul de 2.000 lei, cu TVA de 19% 702 2.000
4427 380
3. Livrarea unor produse reziduale, pe Aviz de însoţire 418 % 1.119
bază de aviz de însoţire, în valoare 703 1.000
de 1000 lei, exclusiv TVA 19% 4428 119
4. Prestarea de servicii, la tariful de Factură 411 % 5.712
800 lei, şi elaborarea unui studiu, în 704 800
valoare de 4.000 lei, exclusiv TVA 705 4.000
4427 912
5. Vânzarea de marfuri către o entitate Factură 4511 % 833
afiliată, în valoare de 700 lei, 707 700
exclusiv TVA 4427 133
6. Încasarea prin virament a bunurilor Extras de cont 5121 4511 833
înregistrate la oper. 5
7. Chiria datorată entităţii de către Contract de 4282 % 476
salariaţi, în sumă de 400 lei, cu închiriere 706 400
TVA de 19% 4427 76
8. Chiriile, redevenţele şi locaţiile Facturi 4111/ % 1.115
facturate de entitate pentru suma de Contract de 461 706 1.000
1.000 lei, cu TVA de 19%. închiriere 4427 119
9. Vânzări de mărfuri cu amănuntul, Bon casă de 5311 % 2.000,00
de 2.000 lei, din care TVA de marcat fiscală 707 1.690,68
319,32 lei (15,966%) 4427 319,32
10. Comision reţinut din obligaţia faţă Contract de 401 % 357
de furnizor şi cuvenit unui comision 708 300
intermediar, în sumă de 300 lei, cu 4427 57
TVA 19%
11. Se transferă integral veniturile Notă de % 121 21.290,68
înregistrate anterior în contul de contabilitate 701 8.000,00
rezultate 702 2.000,00
703 1.000,00
704 800,00
705 4.000,00
706 2.100,00
707 3.090,68
708 300,00
150
6.3.2. CONTABILITATEA VENITURILOR AFERENTE

COSTULUI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE
Orice entitate economică îşi concretizează activitatea desfăşurată, pe de o

parte, în diferite active circulante materiale, care se reflectă în conturile
corespunzătoare naturii lor, existente în clasa conturilor de stocuri (clasa 3), iar, pe
de altă parte, în venituri aferente acestei producţii obţinute şi predate magaziei
(depozitului) entităţii pentru stocare (păstrare) până în momentul valorificării către
clienţi, precum şi celei neterminate de la sfârşitul perioadei.
Specificul veniturilor aferente costului producţiei în curs de execuţie rezidă
în faptul că influenţează rezultatul final al activităţii, înscriindu-se în contul de
profit şi pierdere cu semnul plus sau minus după cum se prezintă ca sold creditor şi,
respectiv, debitor.
Reflectarea contabilă a acestei categorii de venituri se realizează utilizându-

se conturile 711 “Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” şi 712
„Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”2 care fac parte din
grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 71. Conturile amintite prezintă particularităţi
comparativ cu celelalte conturi de venituri, fiind bifuncţionale sub aspectul
soldului.
În credit oferă informaţii cu privire la preţul de înregistrare aferent
semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor obţinute
din producţie proprie, în corespondenţă cu debitul conturilor de stocuri (341 la 346 şi
361), inclusiv a celor de diferenţe de preţuri (348, 368), în cazul în care acestea sunt
nefavorabile (costul de producţie este mai mare decât cel de înregistrare). Totodată,
prezintă informaţii legate şi de costul corespunzător producţiei, lucrărilor şi serviciilor în
curs de execuţie de la sfârşitul perioadei, prin corespondenţă cu debitul conturilor 331
”Produse în curs de execuţie” şi 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuţie”.
În debit furnizează informaţii, la începutul perioadei, privind reluarea
producţiei lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie, prin creditul conturilor
aferente acestor elemente patrimoniale (331 şi 332), iar în cursul lunii oferă
informaţii legate de valoarea producţiei obţinute şi stocate anterior, dar vândută sau
constatată lipsă în gestiune cu prilejul inventarierii, precum şi diferenţele de preţ
aferente, prin creditul conturilor de stocuri (341 la 348, 361, 368).
Soldul care se stabileşte la sfârşitul perioadei, creditor sau debitor, se
transferă integral asupra contului de rezultate. De altfel, soldul contului în cauză,
înainte de a fi transferat, reflectă informaţii privind diferenţa existentă între costul
efectiv aferent producţiei obţinute în cursul perioadei, inclusiv cea în curs de
execuţie de la sfârşitul acesteia (rulajul creditor), şi cel corespunzător producţiei
2
OMFP nr. 1802/2014.
151
ieşite din magazie în cursul perioadei, inclusiv cea în curs de execuţie de la

începutul perioadei (rulajul debitor).
Conţinutul contului 711 “ Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse” se poate prezenta în mod sugestiv astfel:
Debit 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Credit

 Informaţii privind costul efectiv aferent  Informaţii privind costul efectiv
producţiei ieşite în timpul lunii, indiferent aferent producţiei obţinute în timpul
de perioada în care a fost obţinută. lunii.
 Informaţii privind costul efectiv aferent  Informaţii privind costul efectiv
producţiei în curs reluată la începutul aferent producţiei în curs de la
lunii. sfârşitul lunii.
Sintetizând cele prezentate anterior se reţine că diferenţa dintre rulajul

creditor şi cel debitor de la contul 711 “ Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse” prezintă, la finele fiecărei perioade de raportare, informaţii privind
creşterea sau diminuarea costului total, inclusiv diferenţele de preţ aferente,
corespunzătoare producţiei proprii terminate şi aflate în stoc, diferenţă care se
transferă în contul de rezultate, însă influenţa pe care o exercită se anulează în
timp.
În acest sens presupunem că rulajul creditor din perioada N este superior
celui debitor cu suma X, care se transferă la rezultate. În perioada N+1, în mod
normal, se vinde producţia rămasă în stoc în perioada N şi astfel se obţine un sold
debitor egal cu cel anterior (suma X), care se virează în debitul contului de
rezultate, anulându-se prima influenţă.
Exemple de înregistrări contabile privind veniturile

aferente costurilor stocurilor de produse
Nr. Conturi Valoare
crt. D C - lei -
1. Obţinerea şi stocarea de Bon de predare, % 711 5000

semifabricate şi produse finite, la transfer, restituire 341 3000
preţurile standard de 3.000 lei şi, 345 2000
respectiv, 2.000 lei.
2. Diferenţe între preţul de Notă de 348 711 100
înregistrare şi costul de producţie contabilitate 711 348 200
efectiv: nefavorabile pentru
semifabricate (100 lei) şi favorabile
pentru produse finite, de 200 lei.
3. Se descarcă gestiunea pentru Notă de 711 345 2000
produsele finite vândute de 2.000 lei, contabilitate 348 711 200
cu diferenţe de preţ favorabile de
200 lei.
152
Nr. Conturi Valoare

crt. D C - lei -
4. Se transferă soldul creditor al Notă de 711 121 3100

contului privind variaţia stocurilor, contabilitate
de 3.100 lei, în contul de rezultate
În perioada următoare, presupunând că nu au loc alte operaţii de producţie
şi, totodată, că se vând integral semifabricatele existente în stoc, situaţia se va
inversa, obţinându-se un sold debitor la contul de venituri din variaţia stocurilor de
3.100 lei, care se va transfera în debitul contului de rezultate, iar influenţa
anterioară asupra acestui cont se va anula.
6.3.3 CONTABILITATEA VENITURILOR DIN

PRODUCŢIA DE IMOBILIZARI
În cadrul activităţii pe care o desfăşoară, entităţile au posibilitatea să

obţină şi elemente de imobilizări corporale şi necorporale pentru nevoi proprii,
ceea ce este cunoscut sub denumirea de investiţii în regie proprie. Bunurile sau
lucrările astfel realizate se înregistrează, pe de o parte, în conturile corespunzătoare
naturii lor, existente în clasa conturilor de imobilizări (2) grupele: 20, 21 şi 23, iar,
pe de altă parte, în cele de venituri aferente naturii acestor active, venituri care se
urmăresc în contabilitate utilizându-se conturile din clasa 72 „Venituri din
producţia de imobilizări” şi anume:
 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale” P
 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale” P
Contul 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale” este de

pasiv şi oglindeşte în credit informaţii privind costul lucrărilor şi cheltuielilor
aferente operaţiilor economice efectuate pe cont propriu pentru realizarea de lucrări
şi proiecte de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe şi alte drepturi şi valori
similare, inclusiv alte imobilizări necorporale, precum şi cele corespunzătoare
imobilizărilor necorporale în curs, prin corespondenţă cu debitul conturilor în care
se reflectă asemenea elemente patrimoniale (203, 205, 208 ).
Contul 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale” este de

pasiv şi în credit reflectă informaţii privind costul de producţie aferent operaţiilor
efectuate pe cont propriu pentru realizarea de amenajări la terenuri şi de mijloace
fixe, precum şi pentru imobilizările corporale în curs, prin debitul conturilor
corespunzătoare activelor corporale în cauză (2112 şi 231 şi respectiv 212, 213,
214 şi 231).
La sfârşitul fiecărei perioade, rulajul creditor de la ambele conturi se
transferă în contul de rezultate.
153

din producţia de imobilizări
Nr. Conturi Valoare
crt. D C - lei -
1. Se realizează, pe cont propriu, un Notă de 203 721 8.000

proiect de dezvoltare care, până la contabilitate
sfârşitul perioadei de raportare, a
ocazionat cheltuieli în sumă de
8.000 lei
2. Pentru acelaşi obiectiv de Notă de 203 721 7.000
dezvoltare se efectuează operaţii contabilitate
economice în valoare de 7.000 lei
3. Se recepţionează proiectul realizat Proces verbal de 205 203 15.000

în vederea intrării în patrimoniu- recepţie
brevet de inventie
4. Realizarea, pe cont propriu, a unui Proces verbal de 205 721 1.000
brevet în valoare de 1.000 lei recepţie
5. Amenajarea, pe cont propriu, a Proces verbal de 2112 722 3.000

unui teren, investiţia fiind de 3.000 recepţie
lei
6. Se obţine, din producţie proprie, un Proces verbal de 2132 722 5.000
aparat de măsurare recepţionat la recepţie
costul efectiv de 5.000 lei
7. Se transferă la rezultate soldul Notă de % 121 24.000
creditor al conturilor de venituri contabilitate 721 16.000
utilizate anterior, în sumă totală 722 8.000
de 24.000 lei
6.3.4 CONTABILITATEA VENITURILOR DIN

SUBVENTII DE EXPLOATARE
În anumite condiţii reglementate în mod expres, entităţile pot beneficia de
subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ la produse subvenţionate şi pentru
acoperirea pierderilor, precum şi de împrumuturi nerambursabile cu destinaţie
stabilită în mod expres.
Subvenţiile şi împrumuturile nerambursabile, aşa cum s-a amintit, pot
fi primite din partea statului, a colectivităţilor publice sau a altor entităţi, cu
respectarea anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare.
Contabilitatea unor astfel de sume primite sau de primit de către entitate se
154
organizează prin utilizarea unui cont sintetic, aşa cum se prezintă în continuare.
 741
„Venituri din subvenţii de exploatare” P
 7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente P
cifrei de afaceri”
 7412 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru P
materii prime şi materiale consumabile”
alte cheltuieli externe”
plata personalului”
asigurări şi protecţie socială”
alte cheltuieli de exploatare”
 7417 „Venituri din subvenţii de exploatare P
aferente altor venituri”
dobânda datorată”
Acest cont reflectă în credit informaţii privind orice sumă de această natură
primită sau de primit, prin corespondenţă cu debitul conturilor 512 „Conturi
curente la bănci” şi, respectiv, 445 „Subvenţii”.

din subvenţii de exploatare
Nr. Conturi Valoare
crt. D C - lei -
1. Subvenţiile de primit pentru Jurnal privind 445 741 6.000

acoperirea diferenţelor de preţ la vânzarea
produsele cu asemenea regim de produselor
valorificare, de 6.000 lei
2. Primirea subvenţiei pentru Extras de cont 5121 741 2.000
acoperirea pierderii din
activitatea de exploatare, de 2.000
lei
3. Se transferă în contul de rezultate Notă de 741 121 8.000
veniturile anterioare contabilitate
155
6.3.5 CONTABILITATEA ALTOR VENITURI

DIN EXPLOATARE
În activitatea de exploatare curentă se pot obţine, de asemenea, venituri din

creanţe reactivate şi alte sume ocazionale încasate sau de încasat, care se includ în
categoria „Alte venituri din exploatare”.
Contabilitatea veniturilor amintite se organizează prin utilizarea conturilor
din grupa 75 „Alte venituri din exploatare” şi anume:
 754
„Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” P
 758
„Alte venituri din exploatare” P
 7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi şi P
penalităţi”
 7582 „Venituri din donaţii şi subvenţii primite” P
 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte P
operaţii de capital”
 7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii” P
 7588 „Alte venituri din exploatare” P
Contul 754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” este de

pasiv şi în credit asigură informaţii privind sumele de încasat care anterior au fost
reflectate ca ieşiri din patrimoniu, dar reactivate ca urmare a creării premiselor
pentru a fi încasate prin corespondenţă cu debitul contului 4111 „Clienţi” sau 461
„Debitori diverşi”, după caz.
Contul 758 “Alte venituri din exploatare” este de pasiv şi oglindeşte în

credit, în conturile sintetice de gradul II pe care le conţine (7581, 7582, 7583, 7584
şi 7588), informaţii cu privire la sumele datorate de personalul entităţii privind
debite, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri nejustificate, sumele
datorate de către terţi şi provenite din pagube pe care aceştia le-au produs ori din
penalităţi sau amenzi datorate, cota-parte din subvenţiile pentru investiţii
corespunzătoare amortizării înregistrate, drepturile de personal neridicate, dar
prescrise, sumele de primit de la bugetul statului, altele decât impozite şi taxe, prin
debitul conturilor ce corespund naturii acestor creanţe (4282, 461, 131, 426 şi,
respectiv, 4482).
De asemenea, în creditul contului analizat se reflectă informaţii referitoare
la primirile cu titlu gratuit de valori stocabile sau băneşti şi recuperările de valori
materiale din dezmembrarea unor imobilizări, prin debitul conturilor de materii
prime, materiale consumabile sau de natura obiectelor de inventar, de mărfuri şi
ambalaje, de disponibil la bancă sau în casierie.
În creditul contului prezentat sunt reflectate, totodată, informaţii privind
preţul de vânzare aferent imobilizărilor corporale sau necorporale vândute, în
corespondenţă, cu debitul contului 451 „Decontări în cadrul grupului” sau 461
156
„Debitori diverşi”, precum şi datoriile prescrise sau anulate, prin debitul conturilor
de obligaţii în care acestea sunt oglindite (401 la 405, 4281, 431 la 438, 441, 4423,
444, 446 ş.a.).
Rulajul creditor aferent ambelor conturi se transferă, la finele fiecărei
perioade, în creditul contului de rezultate.
6.4 TRATAMENTUL CONTABIL AL VENITURILOR

FINANCIARE
Gestiunea financiară a fiecărei entităţi, în funcţie de managementul adoptat

şi, totodată, ca o consecinţă a operaţiilor specifice efectuate asigură, printre altele,
realizarea mai multor feluri de venituri de această natură.
Aceste venituri constituie o grupă sau categorie de rezultate delimitată în
cadrul componentei situaţiilor financiare anuale, denumită “Contul de profit şi
pierdere” şi sunt urmărite în contabilitate prin utilizarea mai multor conturi
sintetice de gradul I care, în cadrul Planului de conturi general constituie grupa 76
“Venituri financiare”.
De altfel, conturile în cauză sunt stabilite pe feluri de venituri financiare:
 761 “Venituri din imobilizări financiare” P

 7611 “Venituri din acţiuni deţinute la entitățile afiliate” P
 7612 „Venituri din interese de participare” P
 762 “Venituri din investiţii financiare pe termen scurt”, P
 763 “Venituri din creanţe imobilizate” P
 764 “Venituri din investiţii financiare cedate” P
 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” P
 7642 “Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate” P
 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” P
 766 “Venituri din dobânzi” P
 767 “Venituri din sconturi obţinute” P
 768 “Alte venituri financiare” P

Veniturile de natura sconturilor provin din sconturi primite sub
forma unor reduceri financiare.
 Veniturile din dobânzi se recunosc periodic, potrivit contabilităţii
de angajamente, proporţional cu generarea venitului de această
natură.
 Veniturile din dividende se recunosc în momentul stabilirii
dreptului de încasare a lor de către acţionari sau asociaţi, după caz.
În ceea ce priveşte conturile amintite se prezintă, în mod succint,
elementele comune, precum şi unele trăsături specifice pentru unele dintre ele.
157
Conturile de venituri financiare, privite sub aspectul elementelor comune,

oglindesc în credit informaţii cu privire la sumele încasate sau de încasat
corespunzătoare conţinutului lor economic.
 Pentru toate sumele încasate se creditează, fără excepţie, prin
corespondenţă cu debitul conturilor de trezorerie, dintre care 512 “Conturi
curente la bănci” este utilizat în mod frecvent.
 Sumele de încasat ocazionează, de regulă, utilizarea unui număr redus de
conturi corespondente, dintre care 461 “Debitori diverşi” este folosit pentru
cele mai multe dintre conturile de venituri analizate. Excepţie fac numai
cele privind veniturile din diferenţe de curs valutar, din creanţe imobilizate
şi din sconturi obţinute.
 Veniturile financiare ce se realizează, ca de altfel şi cele din exploatare, se
includ în baza de impozitare pentru determinarea impozitului pe profit.
 Veniturile din imobilizări financiare şi din investiţii financiare pe termen
scurt (761, 762) se constituie prin dividendele ce se cuvin, încasate sau de
încasat.
 Pentru creanţele imobilizate (763) se primesc dobânzi, care, în funcţie de
prevederile contractului de împrumut, se pot înregistra şi prin debitul
contului 267 “Creanţe imobilizate”.
 Veniturile din investiţii financiare cedate (764) se realizează în situaţia în
care cesionarea acestora (transmiterea cu titlu oneros) se efectuează la o
valoare mai mare decât valoarea contabilă.
 Diferenţele favorabile de curs valutar (765) privind lichidarea
împrumuturilor şi datoriilor în valută ocazionează corespondenţe specifice,
în sensul debitării conturilor în care acestea sunt înregistrate (161 la 168,
401 la 405, 419, 451, 462).
 La rândul lor, diferenţele favorabile de curs valutar (765) privind încasarea
şi evaluarea la sfârşitul anului a creanţelor în valută se reflectă prin
corespondenţă cu debitul conturilor aferente acestor elemente (512, 531 şi
respectiv 267, 409, 411, 413, 418, 451, 452, 456, 461).
 Dobânzile care se constituie în venituri (766) se înregistrează prin
debitarea conturilor corespunzătoare elementelor patrimoniale care le
generează şi anume: împrumuturi acordate în cadrul grupului (451), sume
datorate de către debitori (461), disponibilităţi aflate în conturile curente la
bănci (512 sau 518, după caz), încasări efectuate în exerciţiul anterior şi
care privesc exerciţiul curent (472) ş.a.
 Sconturile care se obţin de la furnizori şi creditori (767) ocazionează
debitarea conturilor de această natură (401, 404, 462, 512).
 Alte venituri financiare (768) se referă la acele venituri care nu se regăsesc
în categoriile anterioare şi implicit nu se pot înregistra în celelalte conturi
existente în grupa 76 “Venituri financiare”. Se înregistrează prin
corespondenţă cu debitul conturilor corespunzătoare modalităţilor de
realizare sau de provenienţă a lor.
 Veniturile financiare realizate sau, altfel spus, rulajele creditoare ale
158
conturilor analizate se transferă, la sfârşitul fiecărei perioade, în creditul

contului de rezultate.
Exemple de înregistrări contabile privind veniturile financiare

Nr. Conturi Valoare
crt. D C - lei -
1. Dividende de încasat de la terţi Notă de 461 % 9.200

pentru imobilizări financiare, de contabilitate 761 8.000
8.000 lei, şi pentru investiţii 762 1.200
financiare, de 1.200 lei
2. Dobânzi încasate şi de încasat Extras de cont % 763 1.600
pentru împrumuturi acordate pe Notă de 5121 700
termen lung, de 700 lei şi, contabilitate 2674 900
respectiv,
900 lei
3. Cesionarea unor titluri de Notă de 461 764 700
plasament (acţiuni) generează contabilitate
diferenţe favorabile de 700 lei
4. Disponibilităţile în devize, Registru de casă % 765 800
existente la 31 decembrie în Extras de cont 5314 350
casierie, generează diferenţe 5412 450
favorabile de curs valutar de 350
lei, iar cele din contul de acreditive
în valută, de 450 lei
5. Dobânzi aferente sumelor datorate Notă de % 766 1.100
de către debitorii diverşi, de 300 contabilitate 461 300
lei, şi de către entităţile afiliate, de 451 800
800 lei
6. Plata furnizorilor şi înregistrarea Extras de cont 401 % 15.500
sconturilor obţinute de la aceştia, Nota de 5121 15.000
de 15.000 lei şi, respectiv, 500 lei contabilitate 767 500
7. Închiderea, la sfârşitul lunii, a Notă de % 121 13.900
conturilor de venituri utilizate contabilitate 761 8.000
anterior, pentru suma totală de 762 1.200
13.900 lei 763 1.600
764 700
765 800
766 1.100
767 500
În creditul contului 766 „Venituri din dobânzi” se oglindesc informaţii şi în
legătură cu dobânzile încasate sau cuvenite, după caz, aferente exerciţiului ce se
încheie, pentru disponibilităţile băneşti aflate în conturi la bănci.
Precizare fiscală:
159
Veniturile de natura dividendelor primite de la alte entităţi sunt

neimpozabile, în sensul că nu se includ în baza de calcul a impozitului pe profit.
6.5 TRATAMENTUL CONTABIL AL VENITURILOR

DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU
DEPRECIERE ŞI PIERDERE DE VALOARE
Veniturile de această natură nu generează creanţe şi nu angajează operaţii

de încasare, iar constituirea lor se realizează cu prilejul inventarierii anuale, prin
diminuarea sau anularea, după caz, a sumelor constituite în exerciţiul anterior şi
pentru care nu se mai justifică a fi menţinute ca provizioane sau ajustări, după caz,
datorită faptului că nu mai au obiect sau riscul s-a produs ori cheltuiala a devenit
exigibilă. În contabilitate se delimitează în funcţie de natura lor.
Contabilitatea veniturilor analizate se organizează utilizându-se
conturile existente în cadrul grupei 78 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare” şi anume:
„Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere

 781 privind activitatea de exploatare”
P
 7812 “Venituri din provizioane” P
 7813 “Venituri din ajustări pentru deprecierea P
imobilizărilor”
 7814 “Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor P
circulante”
 7815 “Venituri din fondul comercial negativ” 3 P
„Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de
 786 valoare”
P
 7863 “Venituri financiare din ajustări pentru pierderea P
de valoare a imobilizărilor financiare”
 7864 “Venituri financiare din ajustări pentru pierderea
P
de valoare a activelor circulante”
În cadrul fiecărui cont amintit sunt stabilite subconturi pentru
provizioanele şi ajustările ce se constituie de entitate.
Conturile ce se analizează asigură informaţii privind veniturile provenite

din provizioane, din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi
necorporale şi a activelor circulante, precum şi din ajustări pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor financiare şi a activelor circulante de natură financiară.
Ele formează perechi cu cele privind cheltuielile pe seama cărora se
constituie provizioanele şi ajustările şi anume: 7812 cu 6812, 7813 cu 6813, 7814
cu 6814, 7863 cu 6863 şi 7864 cu 6864.
3
Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate.
160
Conturile de venituri analizate au funcţia contabilă de pasiv şi oferă în

credit informaţii cu privire la sumele corespunzătoare diminuărilor sau anulărilor
de provizioane şi de ajustări, prin corespondenţă cu debitul conturilor în care
acestea sunt înregistrate, aşa cum se prezintă în cele ce urmează.
 Anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, pentru
deprecierea imobilizărilor, pentru deprecierea activelor circulante şi a
creanţelor-clienţi (781) se reflectă în contabilitate debitându-se conturile de
provizioane corespunzătoare acestor riscuri sau deprecieri privind
activitatea de exploatare (151, 290, 291, 293, 391 la 398, 491, 495 şi 496).
 Anularea sau diminuarea ajustărilor de natură financiară (786) constituite
anterior pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare, acţiunilor,
obligaţiunilor răscumpărate, obligaţiunilor şi altor investiţii pe termen scurt
se oglindesc în contabilitate prin debitarea conturilor în care au fost
reflectate la constituire (296 şi 591 la 598).
 Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere şi pierdere de
valoare se transferă, la sfârşitul exerciţiului, în creditul contului 121 “Profit
şi pierdere”.
În legătură cu veniturile analizate şi, în general, cu provizioanele şi
ajustările pe seama cărora se constituie vom reveni cu detalii în capitolul următor,
cu prilejul prezentării operaţiilor privind inventarierea anuală, considerent ce
justifică forma simplificată adoptată pentru exemplele următoare.
Exemple de înregistrări contabile privind veniturile din provizioane,

ajustări pentru depreciere şi pierdere de valoare
Nr. Conturi Valoare

crt. D C - lei -
1. Anularea sau diminuarea Proces verbal de % 781 1.500

provizioanelor şi ajustărilor inventariere 151
privind activitatea de Notă de contabilitate 290
exploatare 291
293
391-398
491
495
496
2. Anularea sau diminuarea Proces verbal de % 786 2.000
ajustărilor pentru pierdere de inventariere 296
valoare la elemente de natură Notă de contabilitate 591-598
financiară (acţiuni, obligaţiuni
răscumpărate, obligaţiuni ş.a.)
3. Transferarea, la sfârşitul Notă de contabilitate % 121 3.000
anului, a veniturilor din 781 1.500
161
Nr. Conturi Valoare

crt. D C - lei -
provizioane şi ajustări în 786 2.000

contul de rezultate
Precizare fiscală:
În ceea ce priveşte veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere
şi pierdere de valoare se menţionează că sunt neimpozabile, scăzându-se din baza
de impozitare, în situaţia în care această facilitate n-a fost acordată anterior pentru
cheltuielile pe seama cărora au fost constituite provizioanele şi ajustările transferate
la venituri.
Rezumat:
Abordarea generală privind definirea veniturilor permite includerea în
sfera sa de cuprindere atât a sumelor sau valorilor încasate sau de încasat în nume
propriu din activităţi curente, cât şi a câştigurilor din orice alte surse. Dacă se
au în vedere activităţile curente, acestea le vizează pe cele desfăşurate de entitate,
potrivit obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora.
În aceeaşi ordine de idei, câştigurile se referă la creşterile de beneficii
economice care pot apărea sau nu ca fiind obţinute din activitatea curentă şi în
consecinţă au aceeaşi natură cu această activitate.
Delimitarea veniturilor după natura lor, în sensul naturii activităţilor care
le generează, permite delimitarea lor în venituri din exploatare şi venituri financiare
în cadrul clasei 7 “ Conturi de venituri”.
În cadrul primelor două categorii amintite se face diferenţierea pe feluri de
venituri. Totodată, este delimitată şi categoria veniturilor din provizioane şi ajustări
pentru depreciere şi pierdere de valoare, venituri care prezintă particularitatea că se
constituie numai prin operaţii contabile de diminuare sau anulare a sumelor de
aceeaşi natură înregistrate anterior, fără angajarea unor operaţii de încasare.
În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii, cele patru categorii de
venituri amintite sunt luate în considerare, fiind stabilite 5 grupe de conturi pentru
veniturile din exploatare, care au structură eterogenă, şi câte o singură grupă de
conturi pentru fiecare din celelalte 3 categorii de venituri după cum urmează:
A. Veniturile din exploatare se referă la diversitatea activităţilor economice ce
se realizează în cadrul entităţii, fiind delimitate, după cum urmează.
 veniturile privind cifra de afaceri
 venituri aferente costurilor stocurilor de produse
 venituri din producţia de imobilizări corporale şi necorporale
 venituri din subvenţii de exploatare
 alte venituri din exploatare(veniturile extraordinare nu au legătură cu
activitatea curentă a entităţii şi provin din încasări sau subvenţii
generate de evenimente sau tranzacţii care nu se aşteaptă să se repete
162
în mod frecvent sau regulat, cum este cazul despăgubirilor din

asigurări pentru calamităţi ş.a.).
B. Veniturile financiare se referă la realizările de această natură provenite din
imobilizări financiare, investiţii pe termen scurt, creanţe imobilizate,
investiţii financiare cedate, diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi
primite în urma unor reduceri financiare şi din alte venituri financiare.
C. Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere şi pierdere de
valoare se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor de această
natură înregistrate anterior, fiind delimitate grupe pentru venituri din
provizioane aferente riscurilor şi cheltuielilor, din deprecierea
imobilizărilor corporale, a celor necorporale şi a celor în curs, a activelor
circulante şi din pierdere de valoare în cazul imobilizărilor financiare şi,
totodată, a activelor circulante de natură financiară.
În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru momente:
producţia, facturarea, încasarea şi încorporarea.
Termeni cheie: venituri privind cifra de afaceri; venituri aferente costului

producţiei în curs de execuţie; venituri din producţia de imobilizări; venituri din
subvenţii de exploatare; alte venituri din exploatare; venituri financiare; venituri
extraordinare; venituri din provizioane, ajustări pentru depreciere şi pierdere de
valoare.
Teste grilă
1. Câte grupe de conturi sunt delimitate pentru evidenţierea veniturilor

din exploatare?
a. cinci grupe de conturi;
b. patru grupe de conturi;
c. trei grupe de conturi;
d. două grupe de conturi;
e. o grupă de conturi.
2. Conturile de venituri sunt:

a. conturi de pasiv;
b. conturi de bilanţ;
c. conturi bifuncţionale;
d. conturi de activ;
e. conturi analitice.
3. Ce grupă de conturi de venituri este specifică activităţii de exploatare:

a. grupa 74 “ Venituri din subvenţii de exploatare”;
b. grupa 76 “ Venituri financiare”;
c. grupa 67 “ Venituri operationale”;
163
d. grupa 78 “ Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau

pierdere de valoare”;
e. grupa 79 “ Venituri din creanţe imobilizate”.
4. Grupele de conturi care evidenţiază venituri aferente activităţii de

exploatare sunt:
a. grupele 70 şi 75 ;
b. grupele 72 şi 76 ;
c. grupele 74 şi 76 ;
d. grupele 75 şi 78 ;
e. grupele 75 şi 76 .
5. Ce fel de sold prezintă la sfârşitul perioadei de gestiune contul 711?

a. debitor
b. creditor
c. bifuncţional
d. creditor sau debitor
6. Dividendele de încasat de la terţi pentru imobilizări financiare se

înregistrează în:
a. contul 758 “Alte venituri din exploatare”;
b. contul 761 „Venituri din imobilizări financiare”;
c. contul 763 “Venituri din creanţe imobilizate” ;
d. contul 766 “Venituri din dobânzi”;
e. contul 768 “Alte venituri financiare”.
7. Conturile de venituri financiare prezintă sold la :

a. sfârşitul unei perioade de gestiune;
b. sfârşitul unei luni calendaristice;
c. sfârşitul unui exercuţiu financiar;
d. sfârşitul unui an calendaristic;
e. nu prezintă niciodată sold .
8. Veniturile financiare din ajustări pentru pierdere de valoare se

înregistrează în:
a. contul 786;
b. contul 781;
c. contul 771;
d. contul 761;
9. În ce cont se înregistrează veniturile provenite din provizioane?

a. contul 763 “Venituri din creanţe imobilizate”
164
b. contul 768 “Alte venituri financiare”;

c. contul 741 “Venituri din subvenţii de exploatare”;
d. contul 708 “Venituri din activităţi diverse” ;
e. contul 781 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere
privind activitatea de exploatare”
TEMĂ DE CONTROL
Societatea comercială SC START SRL realizează următoarele operaţiuni

în cursul exerciţiului curent:
1. obţinerea de produse finite la costul de 10.000 lei;
2. livrarea fără factură (pe bază de aviz de însoţire) a 80% din produsele finite
obţinute anterior la valoarea de 15.000 lei, TVA 19%;
3. descărcarea gestiunii cu valoarea produselor finite livrate clienţilor;
4. întocmirea facturii pentru produsele livrate anterior pe bază de aviz de
însoţire;
5. produse finite constatate lipsă la inventariere în valoare de 1.240 lei;
6. imputarea produselor constatate lipsă la inventariere în sarcina angajaţilor
proprii, inclusiv TVA aferentă;
7. facturarea către terţi a unor chirii în sumă de 2.460 lei, precum şi TVA
aferentă;
8. facturarea către terţi a contravalorii serviciilor de consultanţă prestate către
aceştia în valoare de 10.000 lei, TVA 19%;
9. finalizarea lucrărilor la o construcţie realizată prin efortul propriu al
entităţii pentru suma de 1.000.000;
10. vânzarea unui autoturism la preţul de 11.000 euro, la un curs de schimb
valutar de 4,51 lei/euro;
11. încasarea contravalorii autoturismului vândut la un curs de schimb valutar
de 4,50 lei/euro;
12. diferenţe favorabile de curs valutar în sumă de 280 lei aferente
disponibilităţilor băneşti în devize existente în conturile entităţii;
13. dobânzi de primit de la instituţiile de credit în valoare de 120 lei pentru
disponibilităţile aflate în conturile curente;
14. achitarea, prin virament bancar, înainte de termenul scadent, a datoriei de
12.000 lei faţă de un furnizor şi obţinerea unui scont de decontare de 10%;
15. anularea unui provizion constituit pentru litigiul cu un client pentru suma
de 4.800 lei.
Se cere:
Să se înregistreze în contabilitate operaţiunile derulate de către SC START
SRL.
165
Terminologie:
Venituri - sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi
curente, cât şi a câştigurile din orice alte surse.
Venituri din exploatare - se referă la diversitatea activităţilor economice ce se
realizează în cadrul entităţii, fiind delimitate în: venituri privind cifra de afaceri,
venituri aferente costurilor stocurilor de produse, venituri din producţia de
imobilizări corporale şi necorporale, venituri din subvenţii de exploatare, alte
venituri din exploatare.
Venituri financiare - se referă la realizările de această natură provenite din
imobilizări financiare, investiţii pe termen scurt, creanţe imobilizate, investiţii
financiare cedate, diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi primite în urma unor
reduceri financiare şi din alte venituri financiare.
Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere şi pierdere de valoare - se
constituie prin diminuarea sau anularea sumelor de această natură înregistrate
anterior, fiind delimitate grupe pentru venituri din provizioane aferente riscurilor şi
cheltuielilor, din deprecierea imobilizărilor corporale, a celor necorporale şi a celor
în curs, a activelor circulante şi din pierdere de valoare în cazul imobilizărilor
financiare şi, totodată, a activelor circulante de natură financiară.
166
RAPORTARILE CONTABILE LA ENTITATILE ECONOMICE
UNITATEA DE INVATARE 7
RAPORTĂRILE CONTABILE LA ENTITATILE

ECONOMICE
Cuprins:
Obiective
Rezumat
Termeni cheie
7.1. Delimitări și verificări preliminare privind situațiile financiare anuale;
7.2. Inventarierea patrimoniului;
7.3. Determinarea şi repartizarea rezultatului exerciţiului;
7.4. Întocmirea situaţiilor financiare anuale.
Obiective:
 cunoaşterea metodologiei efectuării inventarierii;
 determinarea şi repartizarea rezultatului exerciţiului;
 întocmirea situațiilor financiare anuale.
Rezumat:
Pentru întocmirea acestor raportări de sinteză se utilizează datele existente
în balanţa de verificare finală a conturilor sintetice, puse de acord cu cele din
balanţele conturilor analitice.
Operaţiunea de completare a bilanţului constă în prelucrarea şi
transcrierea datelor din balanţa de verificare finală (definitivă) şi din bilanţul
exerciţiului anterior. Aceste operaţiuni se referă la selectarea, gruparea şi
însumarea, după caz, a soldurilor finale din balanţă, în funcţie de cerinţele sau
conţinutul posturilor bilanţiere.
Contul de profit şi pierdere, spre deosebire de bilanţul contabil propriu-zis,
se completează, pentru exerciţiul încheiat, cu sumele totale cumulate stabilite în
balanţa de verificare finală, de la începutul anului şi până la sfârşitul perioadei de
gestiune (exerciţiului), privind veniturile şi cheltuielile. Indicatorii pe care îi
conţine se completează atât prin simpla preluare din conturi a sumelor totale
creditoare pentru venituri sau debitoare pentru cheltuieli, cât şi prin gruparea şi
171
însumarea sumelor totale de la două sau mai multe conturi, în funcţie de conţinutul
lor.
În ceea ce priveşte raportul pe care îl elaborează consiliul de administraţie,
cu denumirea de raportul administratorilor, se menţionează că însoţeşte situaţiile
financiare anuale şi trebuie să conţină cel puţin o prezentare fidelă a dezvoltării şi
performanţei activităţilor entităţii şi a poziţiei sale financiare, precum şi o descriere
a principalelor riscuri şi incertitudini ce pot fi avute în vedere în activitatea de
management intern.
Raportul administratorilor se aprobă de consiliul de administraţie şi se
semnează în numele acestuia de preşedintele consiliului. El însoţeşte situaţiile
financiare anuale în vederea analizei şi aprobării lor de către adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor.
Auditarea sau verificarea situaţiilor financiare anuale constituie un atribut
al auditorilor financiari independenţi, persoane fizice sau juridice, membrii ai
Camerei Auditorilor Financiari din România, sau al Comisiei de cenzori din cadrul
aceleiaşi entităţi, după caz. În vederea îndeplinirii acestui atribut este stabilit ca
administratorul entităţii să prezinte cenzorilor sau altor persoane autorizate, cu cel
puţin o lună înainte de ziua stabilită pentru adunarea generală a acţionarilor sau
asociaţilor, bilanţul exerciţiului încheiat, contul de profit şi pierdere, notele
explicative, raportul administratorului şi atunci când este cazul situaţia
modificărilor capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie, precum şi
documentele justificative pe baza cărora s-au întocmit aceste lucrări de sinteză.
Aprobarea situaţiilor financiare anuale reprezintă o altă activitate
importantă privind finalizarea încheierii exerciţiului şi este de competenţa
consiliului de administraţie şi a adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. În
acest scop se face o analiză detaliată a tuturor componentelor pe care le conţin
situaţiile financiare anuale, precum şi a raportului administratorului şi a raportului
auditorilor sau cenzorilor, după caz. Cu acest prilej se analizează în mod deosebit
repartizarea profitului pe destinaţii legale şi, totodată, în raport cu interesele
Situaţiile financiare anuale aprobate în mod corespunzător, şi raportul
administratorilor, împreună cu raportul de audit sau raportul de verificare, după
caz, se publică în conformitate cu legislaţia în vigoare. Totodată, se publică
propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile, care
sunt prezentate în notele explicative.
Termeni cheie: inventariere; raportări de sinteză; bilanţ; elaborare

situațiilor financiare anuale; aprobare situații financiare anuale; raportul
administratorilor; auditare situații financiare anuale.
7.1. DELIMITĂRI ȘI VERIFICĂRI PRELIMINARE PRIVIND

SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE
172
Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor

activităţii fiecărui exerciţiu financiar, care începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31
decembrie, se prezintă, în mod obligatoriu, sintetizat şi sistematizat, prin
intermediul situaţiilor financiare anuale.
Aceste raportări financiar-contabile de sinteză sunt astfel elaborate încât
asigură premisele necesare pentru obţinerea unei imagini fidele a activelor,
datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii entităţii pentru
exerciţiul la care se referă. Ele se întocmesc avându-se în vedere atât Legea
contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările ulterioare, cât şi
Reglementările contabile conforme cu directivele europene1, care, aşa cum s-a
amintit în capitolele anterioare, sunt aplicabile începând cu data de 1 ianuarie 2010.
De altfel, situaţiile financiare anuale reprezintă finalizarea activităţilor de
natură contabilă desfăşurate în cursul exerciţiului şi asigură publicarea sau
comunicarea către cei interesaţi a informaţiilor ce se obţin pe baza datelor pe care
aceste activităţi le oferă. Într-o altă formulare exprimată în literatura de
specialitate2, „situaţiile financiare reprezintă documentele contabile de sinteză prin
care sunt comunicate informaţii comune necesare majorităţii utilizatorilor”.
Informaţiile pe care situaţiile financiare anuale conforme cu directivele
europene (a) le pun la dispoziţia celor interesaţi, denumiţi utilizatori de informaţie
contabilă, sunt diferenţiate, sub aspectul conţinutului lor informativ, pe două
categorii semnificative de persoane juridice, după cum acestea depăşesc sau nu
două dintre cele trei criterii de mărime stabilite în acest sens
a1. Persoanele juridice care se clasifică la entităţi mari şi foarte mari
sunt obligate să pună la dispoziţia celor interesaţi un volum mare de informaţii
financiar-contabile, întocmind în acest scop situaţii financiare anuale pe care le
putem considera ca fiind dezvoltate şi aceasta pentru faptul că furnizează celor
interesaţi un volum apreciabil de informaţii utile, care sunt structurate pe cinci
componente semnificative şi anume:
 bilanţ, care conţine 88 de elemente;
 cont de profit şi pierdere, care conţin 68 elemente;
 situaţia modificărilor capitalului propriu;
 situaţia fluxurilor de numerar;
 note explicative la situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale sunt supuse obligaţiei legale de auditare, potrivit
legii.
a2. La rândul lor, persoanele juridice care se situează sub limitele
stabilite pentru două dintre criteriile menţionate, dar ale căror cifră de afaceri
netă şi totalul activelor depăşesc echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro se
referă, de regulă, la entităţi mici şi mijlocii care au obligaţia legală să pună la
1
Ordinul nr. 1802/2013 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene.
2
Mihai Ristea (coordonator) – „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Universitară,
Bucureşti, 2004, pag. 456.
173
dispoziţia celor interesaţi un volum mai mic de informaţii financiar-contabile,

comparativ cu entităţile din prima categorie, considerent pentru care întocmesc
situaţii financiare anuale prescurtate, care conţin doar trei componente şi
anume:
 bilanţ prescurtat, care conţine numai 39 de elemente;
 cont de profit şi pierdere, care conţine 68 elemente;
 note explicative la situaţiile financiare anuale prescurtate.
Ultimele două componente de mai sus au aceeaşi structură în ambele
variante de situaţii financiare anuale amintite.
b. Persoanele juridice, altele decât cele care se încadrează în cele două
categorii amintite (a1 şi a2), sau altfel spus entităţile ale căror cifră de afaceri netă
şi totalul activelor aferente exerciţiului financiar precedent se situează sub nivelul
echivalentului în lei al sumei de 35.000 euro pot opta pentru sistemul simplificat
de contabilitate şi în consecinţă întocmesc situaţii financiare simplificate, care
conţin doar două componente, şi anume:
 bilanţ simplificat, care conţine 25 de elemente;
 cont de profit şi pierdere, care oglindeşte 47 elemente.
Totodată, este important de reţinut că entităţile la care ne referim întocmesc
aceste situaţii financiare şi în situaţia în care utilizează atât unele tratamente, cât şi
unele sau chiar toate conturile cuprinse în Reglementările contabile conforme cu
directivele europene.
În cazul în care, pe parcursul desfăşurării activităţii, se constată că la
sfârşitul exerciţiului financiar precedent se depăşeşte nivelul echivalentului în lei al
sumei de 35.000 euro pentru cifra de afaceri netă şi/sau totalul activelor se schimbă
sistemul de contabilitate simplificat şi altfel de vor întocmi situaţii financiare
prescurtate.
În altă ordine de idei, se impune a sublinia că nu este permis să
întocmească situaţii financiare simplificate unele tipuri de entităţi, care, de
altfel, nu pot opta pentru sistemul de contabilitate simplificat, cum sunt: cele ale
căror valori mobiliare sunt tranzacţionate pe o piaţă reglementată; aparţin unui grup
de entităţi a cărei societate mamă are obligaţia să întocmească situaţii financiare
anuale consolidate; deţin capital integral sau majoritar de stat; au activitatea
reglementată şi supravegheată de CNVM, BNR etc.
Persoanele juridice organizate ca societăţi comerciale pe acţiuni şi ale căror
titluri de valoare sunt tranzacţionate sau admise spre a fi tranzacţionate pe o piaţă
reglementată întocmesc situaţii financiare anuale cu 5 componente, indiferent de
încadrarea în criteriile de mărime care fac referire la cifra de afaceri, total active şi
număr de salariaţi.
În cazul utilizării situaţiilor financiare anuale prescurtate este permis să fie
întocmite, atunci când persoana juridică apreciază că este util, şi situaţia
modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
Situaţiile financiare anuale întocmite de către societăţile comerciale ale
căror valori mobiliare sunt tranzacţionate pe o piaţă reglementată întocmesc situaţii
174
financiare anuale cu cinci componente, indiferent de criteriile de mărime

enumerate.
În ceea ce priveşte componentele situaţiilor financiare anuale conforme
cu directivele europene se impune a fi subliniat că sunt valabile şi în situaţia în
care entitatea, ca sucursală în subordinea unei persoane juridice străine,
obţine de la MFP aprobarea individuală pentru utilizarea unui exerciţiu
financiar diferit de anul calendaristic3. O asemenea entitate va depune situaţiile
financiare anuale la unităţile fiscale în termen de 150 de zile de la data încheierii
exerciţiului fiscal ales (de exemplu, 30 noiembrie dacă acesta se încheie la 30
iunie). Aceeaşi entitate are şi obligaţia ca în termen de 150 de zile de la data
încheierii anului calendristic (31 mai) să depună la unităţile fiscale un set de patru
formulare, denumit „Raportări anuale încheiate la 31 decembrie”, şi anume:
 Structura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii;
 Structura veniturilor şi cheltuielilor;
 Date informative;
 Situaţia activelor imobilizate.
Pentru ambele categorii de situaţii financiare anuale, conforme cu
directivele europene, dezvoltate şi prescurtate, este stabilită obligaţia să fie însoţite,
printre altele, de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii, de către
conducerea persoanei juridice, pentru elaborarea lor în conformitate cu Directiva a
IV-a a Comunităţilor Economice Europene, iar în cazul celor simplificate de
întocmire a lor în conformitate cu sistemul contabil simplificat.
Denumirea de situaţii financiare anuale simplificate, comparativ cu cele
dezvoltate şi prescurtate, sugerează, aşa cum reiese şi din cele prezentate anterior,
că ele oferă un volum mai redus de informaţii, care, de altfel, sunt suficiente pentru
persoanele juridice foarte mici ce le întocmesc şi, totodată, pentru cei interesaţi de
rezultatele activităţii pe care acestea o desfăşoară.
În acest sens avem în vedere, în primul rând, că numărul posturilor
bilanţiere este de numai 25, ceea ce permite furnizarea unui volum mai mic de
informaţii şi implicit un grad mai mare de sintetizare a acestora, de regulă la nivel
de grupe semnificative de active şi pasive.
În aceeaşi ordine de idei, reţinem că nu se comunică cu caracter obligatoriu
informaţii privind situaţia modificărilor capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de
trezorerie şi este puţin probabil ca aceste situaţii să fie prezentate cu caracter
opţional.
Schimbarea variantei de situaţii financiare anuale, în sensul trecerii de la
cele dezvoltate la cele prescurtate sau invers, este obligatorie numai atunci când în
două exerciţii financiare consecutive se îndeplinesc condiţiile de mărime stabilite
pentru noua variantă, deci doi dintre cei trei indicatori au avut un nivel inferior
limitei minime legale şi, respectiv, au depăşit această limită.
Totodată, se poate menţiona că atât în prezent, cât şi în exerciţiile
următoare, marea majoritate a persoanelor juridice, cu o pondere estimată la
3
Ordinul MFP nr. 1878/22.06.2010, privind întocmirea situaţiilor financiare anuale de către entităţile
care au optat pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic, M.Of. nr. 461/06.06.2010.
175
aproximativ 95% din totalul entităţilor, vor utiliza varianta de situaţii financiare
anuale prescurtate şi simplificate.
Conţinutul informaţional propriu-zis al fiecăreia dintre cele trei categorii de
situaţii financiare anuale, dezvoltată, prescurtată şi simplificată, şi implicit
asemănările şi deosebirile aferente, se reliefează prin prezentarea la sfârşitul
capitolului 6, a tuturor componentelor pe care le conţin, precum şi a balanţei de
verificare a conturilor sintetice de la 31.12.2011, completate cu date ipotetice şi,
acolo unde este cazul cu explicaţiile adecvate.
Se reţine, de asemenea, că situaţiile financiare anuale, aşa cum prevede
Legea contabilităţii, constituie documente oficiale, care trebuie să asigure
îndeplinirea dezideratelor pentru care sunt elaborate.
7.2. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
7.2.1. METODOLOGIA EFECTUĂRII INVENTARIERII
Inventarierea, potrivit opiniei specialiştilor în domeniu, are numeroase

implicaţii în viaţa entităţii, care, la modul general, se referă la „Stabilirea situaţiei
iniţiale la momentul intrării într-o afacere, a situaţei gestionare în timpul exerciţiului
financiar, determinarea responsabilităţilor în păstrarea integrităţii patrimoniale şi a
gradului real de depreciere a valorilor, inclusiv a rezultatelor obţinute”4.
Unităţile care îşi organizează contabilitate proprie „au obligaţia să
efectueze inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor
şi capitalurilor proprii deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată în
cursul exerciţiului financiar pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau
încetării activităţii, precum şi în următoarele situaţii:5”.
 la cererea organelor de control;
 ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune care
nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;
 în cazul predării-primirii gestiunii;
 cu prilejul reorganizării gestiunilor;
 ca urmare a calamităţilor naturale ş.a.
Inventarierea se efectuează în scopul stabilirii situaţiei reale a tuturor
elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii ale fiecărei unităţi, precum şi a
bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu aparţinând altor persoane juridice sau
fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o
imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unităţii pentru respectivul
exerciţiu financiar.
4
Emil Horomnea – „Bazele contabilităţii. Concepte, aplicaţii, lexicon”, Editura Sedcom Libris, Iaşi,
2003, pag. 273.
5
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2861/04.11.2009, privind organizarea şi efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.
176
Prin inventariere se înţelege ansamblul operaţiilor care permit

constatarea existenţei tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii, cantitativ şi valoric sau numai valoric, după caz,
existente în cadrul entităţii la un moment dat.
Inventarierea care se efectuează la începutul activităţii, la constituirea
unităţii, are ca obiectiv principal atât constatarea existenţei, cât şi evaluarea
elementelor aportate în natură de către acţionari sau asociaţi.
Pe parcursul funcţionării unităţii, inventarierea generală se efectuează cel
puţin odată pe an şi în principiu cu prilejul încheierii exerciţiului financiar.
De la această regulă fac excepţie disponibilităţile băneşti din casierie,
hârtiile de valoare, cecurile şi alte valori existente în casierie care se inventariază în
conformitate cu Regulamentul operaţiunilor de casă, emis de Banca Naţională a
României.
Pentru efectuarea inventarierii şi îndeosebi a celei anuale, administratorii
sau alte persoane care au obligaţia gestionării entităţii trebuie să asigure condiţiile
necesare desfăşurării inventarierii potrivit prevederilor legale în domeniu, dintre
care se amintesc:
 organizarea depozitării bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni,
codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;
 ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei contabile şi
efectuarea confruntării datelor din aceste evidenţe;
 participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere;
 asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate, preţ,
sort ş.a.) a unor specialişti din unitate sau din afara acesteia;
 dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare
a spaţiilor inventariate;
 asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. De la magazine,
depozite, gestiuni etc.
La rândul său, comisia de inventariere, desemnată de către administrator
sau altă persoană care are obligaţia gestionării entităţii, are obligaţia să asigure
îndeplinirea mai multor măsuri organizatorice, dintre care se amintesc cele
considerate ca fiind principale.
a. O primă astfel de măsură constă în luarea unei declaraţii scrise persoanei
care gestionează bunurile ce urmează a fi inventariate, document în care trebuie să
se precizeze, atunci când este cazul, aspecte ce privesc:
- dacă există mai multe spaţii de depozitare şi care sunt acestea;
- bunuri aparţinând terţilor, primite cu sau fără documente;
- plusuri sau minusuri în gestiune despre care are cunoştinţă;
- bunuri primite şi nerecepţionate sau bunurile înscrise în documente de
livrare şi neexpediate;
- bunuri primite sau eliberate fără documente legale;
- documente de primire-eliberare neoperate în evidenţa gestiunii sau
nepredate la contabilitate ş.a.
177
Este, de asemenea, obligatoriu să se menţioneze în această declaraţie

numărul şi data ultimului document de intrare/ieşire de bunuri în/din gestiune,
precum şi data la care a fost scrisă.
b. O altă măsură organizatorică se referă la identificarea tuturor locurilor
(încăperilor) în care se află bunuri ce urmează a fi inventariate.
c. Pentru fiecare spaţiu de depozitare se asigură închiderea şi sigilarea, în
prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerupe inventarierea şi se părăseşte
gestiunea.
d. Fişele de magazie se barează şi semnează la ultima operaţie pe care o
conţin, menţionându-se data la care s-a efectuat inventarierea.
e. Numerarul existent în gestiune se verifică, se înscrie în monetar şi se
depune la casierie etc.
În continuare se amintesc doar aspectele mai importante ce privesc
efectuarea propriu-zisă a inventarierii.
Efectuarea faptică a inventarierii şi valorificarea rezultatelor acesteia se
realizează de comisii constituite în acest scop, numite prin dispoziţia scrisă a a
administratorului sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii, cu
precizarea preşedintelui comisiei. Fiecărei comisii i se precizează elementele supuse
inventarierii şi data începerii şi terminării acestei operaţiuni.
La entităţile cu un număr redus de angajaţi inventarierea poate fi efectuată
de o singură persoană, răspunderea revenind administratorului. Acesta din urmă
poate realiza de altfel întregul proces de inventariere, în situaţia în care entitatea nu
are niciun angajat.
Inventarierea se efectuează la locurile unde se află depozitate sau păstrate
bunurile supuse inventarierii, în prezenţa obligatorie a gestionarului sau a persoanei
care-l reprezintă în mod legal.
Determinarea şi consemnarea în listele de inventar a existenţei faptice a
elementelor inventariate se efectuează prin numărare, cântărire, măsurare sau prin
alte mijloace adecvate.
În timpul desfăşurării inventarierii este indicat să se sisteze operaţiile de
predare-primire de bunuri din şi în gestiune, iar în situaţii obiective, eliberarea sau
primirea valorilor materiale se face în prezenţa comisiei de inventariere, iar pe
documentele care se întocmesc se face menţiunea „primit sau eliberat în timpul
inventarierii”.
Toate bunurile care se inventariază se grupează pe categorii de bunuri, iar
constatările faptice se înscriu în liste de inventariere, care se semnează de către
persoanele împuternicite să efectueze inventarierea.
Bunurile care la data inventarierii se află asupra angajaţilor, sunt
deteriorate parţial sau total sau aparţin altor persoane fizice sau juridice sub forma
custodiei, consignaţiei, pentru prelucrare, închiriere ş.a. se înscriu în liste distincte
de inventariere. Pentru bunurile aparţinând terţilor, câte o copie de pe aceste liste se
trimit şi persoanei juridice sau fizice, după caz, căreia îi aparţin bunurile în termen de
cel mult 15 zile lucrătoare de la data finalizării inventarierii. Ulterior, în termen de cel
mult 5 zile lucrătoare, entitatea proprietară trebuie să comunice eventualele nepotriviri.
178
Datele din listele de inventariere a bunurilor achiziţionate în leasing stau la baza

determinării de către enitatea proprietară a eventualelor ajustări pentru deprecierea
acestora.
Pe ultima listă (filă) de inventariere, gestionarul are obligaţia să
menţioneze dacă inventarierea s-a făcut în prezenţa sa, dacă bunurile inventariate
se află în păstrare directă şi dacă are obiecţii în ceea ce priveşte modul cum a fost
efectuată inventarierea.
Fiecare listă (filă) de inventariere se semnează atât de membrii comisiei,
cât şi de gestionar sau de toţi gestionarii, în cazul gestiunilor colective.
În ceea ce priveşte inventarierea anuală se reţine şi faptul că există şi unele
particularităţi în legătură cu perioada sau modalităţile de efectuare, dintre care se
amintesc cele mai semnificative.
Imobilizările necorporale se identifică prin apartenenţa acestora la
entităţile deţinătoare, iar pentru brevete, licenţe şi alte asemenea imobilizări
necorporale este necesară identificarea documentelor de atestare a proprietăţii sau a
altor drepturi legale.
Imobilizările corporale care se află plecate în curse de lungă durată
(vapoare, locomotive, avioane ş.a.) sau se găsesc la reparaţii în afara unităţii
(maşini de forţă şi utilaje energetice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, mijloace
de transport etc.) se inventariază înaintea ieşirii lor temporare din unitate. În cazul
în care această operaţiune nu a fost posibilă la data ieşirii lor din entitate,
inventarierea propriu-zisă se efectuează prin solicitarea şi primirea de confirmări
scrise din partea enităţilor unde se găsesc la data inventarierii.
Terenurile se inventariază pe baza documentelor care atestă proprietatea
acestora şi a schiţelor de amplasare.
Construcţiile şi echipamentele speciale sunt supuse operaţiunilor
specifice de inventariere potrivit regulilor stabilite de entităţile deţinătoare ale
acestora.
În vederea inventarierii elementelor de natura imobilizările în curs se
procedează la identificarea individuală a fiecare obiectiv, prin constatări efectuate
la faţa locului, în vederea determinării valorii acestora potrivit stadiului de
execuţie, în raport cu volumul lucrărilor realizate până la data efectuării
inventarierii.
Investiţiile puse parţial în funcţiune şi pentru care nu s-a definitivat
documentaţia legală de punere în funcţiune se vor inventaria distinc prin înscrierea
lor separată în liste de inventariere întocmite în acest scop. Obiectivele a căror
finalizare a fost sistată se inventariază şi se evaluează în mod distinct, cu
menţionarea cauzelor care au determinat sistarea sau abandonarea lor. Pentru
valorificarea rezultatelor inventarierii acestor cazuri particulare de imobilizări, este
necesară precizarea eventualelor aprobări acordate vederea sistării, precum şi
măsurile propuse în legatură cu acestea.
Bunurile care prezintă un grad ridicat de perisabilitate se supun cu
prioritate operaţiunii de inventariere, fără a fi stânjenită valorificarea imediată a lor.
179
Cu prilejul inventarierii, disponibilităţile aflate în conturile de la bănci,

precum şi creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse, de regulă, verificării şi
confirmării pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce, în funcţie de
necesităţi.
Inventarierea disponibilităţilor băneşti în numerar, în lei şi în valută,
precum şi a celorlalte valori aflate în casieria entităţii prezintă unele particularităţi,
în sensul că se verifică existenţa lor în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar,
după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul
respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu cele din contabilitate.
În ceea ce priveşte inventarierea creanţelor şi obligaţiilor, se urmăreşte
stabilirea cu exactitate a soldurilor conturilor în care sunt înregistrate, verificându-
se cu atenţie sumele înregistrate ca majorări sau diminuări şi documentele
justificative în care au fost consemnate. În cazul furnizorilor pentru livrări
nefacturate este necesară confirmarea acestora privind exactitatea livrărilor în
cauză, a preţurilor şi a valorilor totale, precum şi solicitarea expresă a facturilor de
vânzare a valorilor materiale în cauză.
Pentru soldurile conturilor privind creanţele şi datoriile unităţii se practică,
de regulă, sistemul extraselor de cont sau al cererilor confirmate de cei în cauză.
Pentru creanţe şi obligaţii de natura debitorilor şi creditorilor se întocmesc
procese verbale de inventariere în care, printre altele, se consemnează: creanţele şi
obligaţiile inventariate; sumele pentru care există divergenţe între părţi; debitorii
litigioşi; sumele în curs de lămurire; creanţele şi obligaţiile ale căror termene de
urmărire au expirat, inclusiv cauzele şi persoanele vinovate pentru depăşirea acestor
termene ş.a.
Titlurile de valoare se supun operaţiei de inventariere propriu-zise pe baza
documentelor care atestă deţinerea acestora (extrase de cont, documente de achiziţie,
certificate constatatoare ş.a).
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără desfacere
sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru
creanţele şi obligaţiile incerte şi în litigiu, se întocmesc, de regulă, liste de
inventariere distincte.
Listele de inventariere se pot completa manual sau utilizându-se sistemul
informatic de prelucrare automată a datelor, conform procedurilor interne aprobate.
7.2.2. EVALUAREA ŞI STABILIREA REZULTATELOR

INVENTARIERII
Evaluarea elementelor de active, datorii şi capitaluri proprii supuse

inventarierii constă în exprimarea lor valorică cu ajutorul etalonului bănesc,
avându-se în vedere forma sub care se află sau stadiul în care se găsesc în
180
momentul inventarierii. Totodată, se au în vedere reglementările contabile

aplicabile şi principiul permanenţei metodelor.
Cu riscul unor repetări inerente, considerăm că este util ca în cele ce
urmează să amintim, în mod succint, câteva aspecte semnificative privind
evaluarea elementelor ce se inventariază.
a. Bunurile de natura imobilizărilor corporale şi necorporale se
evaluează la valoarea de inventar a fiecărui element, care se stabileşte în funcţie de
utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Totodată, se ţine seama, potrivit
principiului prudenţei, de toate ajustările de valoare aferente deprecierilor.
Evaluarea se efectuează inclusiv pentru imobilizările în curs de execuţie.
Imobilizările corporale şi necorporale, precum şi alte elemente de activ
pentru care anterior au fost constituite ajustări pentru depreciere se înscriu în listele
de inventariere la valoarea contabilă, care se compară cu valoarea lor actuală
stabilită cu ocazia inventarierii, determinându-se astfel eventuale diferenţe în minus
sau plus, după caz.
În cazul imobilizărilor corporale, precum şi a celor necorporale se
corectează valoarea contabilă (mai mică) prin înregistrarea unei amortizări
suplimentare ori prin constituirea sau suplimentarea unei ajustări pentru depreciere,
după cum aceasta este ireversibilă (definitivă, cum este cazul imobilizărilor
corporale inutilizabile propuse pentru casare) şi, respectiv, relativă, produsă de
cauze cum sunt: apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut seama cu ocazia
amortizării, supraevaluarea imobilizărilor corporale cu ocazia reevaluării, lipsa de
utilitate pentru unitate în momentul inventarierii etc.
Determinarea pierderilor din depreciere poate fi efectuată şi prin utilizarea
altor metode de evaluare, cum sunt, de exemplu, metodele bazate pe fluxuri de
numerar, în funcţie de opţiunea specialiştilor evaluatori, independenţi sau din
cadrul entităţii.
Existenţa deprecierii la activele de această natură poate fi stabilită, în afara
constatării faptice efectuate cu ocazia inventarierii, şi prin analizarea surselor
interne sau externe de informaţii.
Sursele externe de informaţii se referă la scăderea semnificativă a valorii
de piaţă a activului suplimentar faţă de diminuarea considerată normală ca rezultat
al trecerii timpului sau utilizării, la modificările semnificative produse sau care vor
avea loc în viitor asupra mediului în care acţionează entitatea sau pe piaţa activului,
cu efect negativ asupra entităţii ş.a.
La rândul lor, sursele interne de informaţii au în vedere indiciile privind
uzura fizică şi morală, modificările semnificative produse sau care vor avea loc în
viitor în ceea ce priveşte utilizarea activului, cu efect negativ asupra entităţii,
raportările interne care pun în evidenţă deprecierea imobilizării ş.a.
În mod similar sunt analizate şi situaţiile care impun reluarea deprecierilor
constatate anterior la asemenea active.
b. Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea actuală, iar
corectarea valorii contabile mai mari decât valoarea de inventar se realizează
181
numai pe seama ajustărilor pentru depreciere, până la nivelul valorii realizabile

nete (de inventar).
În cazul în care valorile de inventar sunt superioare celor existente în
contabilitate, în listele de inventariere se înscriu acestea din urmă.
În situaţia valorilor de inventar inferioare celor contabile, în listele de
inventariere se înscriu, de asemenea, cele din urmă, cu menţiunea că pentru
diferenţa în cauză trebuie efectuată o ajustare pentru depreciere şi aceasta chiar
dacă nu se admite deducerea cheltuielilor respective.
Diferenţele între soldurile scriptice corespunzătoare bunurilor respective şi
valoarea stocurilor constatate cu prilejul inventarierii se înregistrează în
contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, după efectuarea, în prealabil, a
compensărilor admise, atunci când există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi
bun material şi numai pentru aceeaşi perioadă de gestiune şi aceeaşi gestiune.
c. Creanţele şi datoriile exprimate în lei se evaluează, de regulă, la
valoarea lor probabilă de încasare sau de plată, constituindu-se, atunci când este
cazul (diferenţe între valoarea de inventar şi valoarea contabilă), ajustări pentru
depreciere sau pentru pierdere de valoare (în cazul creanţelor incerte).
d. Creanţele şi datoriile exprimate în valută şi cele cu decontare în lei
în funcţie de cursul unei valute se evaluează la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naţională a României pentru ziua de 31 decembrie. Valorile
astfel obţinute se diminuează cu ajustările pentru pierdere de valoare, iar sumele
determinate se înscriu în bilanţ.
e. Disponibilităţile băneşti în valută şi alte valori similare în valută,
precum şi acreditivele în valută existente la sfârşitul anului, se evaluează şi se
înscriu în bilanţ ca în cazul creanţelor şi datoriilor în valută, iar diferenţele ce se
stabilesc influenţează, după caz, cheltuielile sau veniturile financiare privind
modificarea cursului valutar.
Mărcile poştale, timbrele fiscale, tichetele de călătorie, bonurile cantităţi
fixe, biletele de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii şi altele asemenea se
evaluează, la inventariere, la valoarea lor nominală. Dacă există asemenea bunuri
fără utilizare sau depreciate se constituie ajustări pentru pierdere de valoare.
f. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o
piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de
tranzacţionare.
La rândul lor, valorile mobiliare pe termen scurt netranzacţionate pe o piaţă
reglementată, precum şi valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul
istoric diminuat cu eventualele ajustări pentru pierderi anterioare de valoare.
g. Bunurile constatate ca plusuri în gestiune se evaluează la valoarea
justă.
h. Bunurile constatate ca minusuri imputabile în sarcina unor persoane
vinovate se evaluează la valoarea de înlocuire, prin care se înţelege costul de
achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în
gestiune, la data producerii pagubei.
i. Capitalurile proprii se evaluează la valorile din contabilitate.
182
Pe baza listelor de inventariere obişnuite (varianta simplificată), întocmite

de către comisiile constituite cu acest scop, se procedează la confruntarea datelor
scriptice cu cele faptice, completându-se listele de inventariere finale sau
centralizatoare (cod 14-3-12) numai pentru poziţiile cu diferenţe, în plus sau în
minus, delimitate pe grupe şi feluri de elemente inventariate şi aceasta pentru
gestiunile care se urmăresc în contabilitate atât cantitativ, cât şi valoric, cum sunt
cele de materii prime şi materiale consumabile, de produse finite, de mărfuri prin
comerţul en gros şi altele. În situaţia gestiunilor oglindite în contabilitate numai
valoric, cum este cazul celor din comerţul cu amănuntul, această operaţiune se
realizează prin compararea valorii totale a inventarului cu soldul scriptic existent în
contabilitate, stabilindu-se plusul sau minusul valoric total aferent gestiunii
verificate.
În cazul în care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale de natura
imobilizărilor corporale sau valorilor stocabile se constată plusuri sau minusuri
cantitative este necesară evaluarea diferenţelor şi numai după aceasta se efectuează
încadrarea lor pe cauze în vederea soluţionării şi înregistrării în contabilitate.
Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal de
inventariere, în care se înscriu, printre altele, următoarele elemente: perioada şi
gestiunea inventariată, precum şi persoanele care au efectuat inventarierea,
plusurile şi minusurile constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate,
precum şi creanţele şi obligaţiile incerte şi în litigiu; valorificarea rezultatelor
inventarierii; constituirea şi regularizarea ajustărilor, precum şi alte elemente
privind concluziile şi propunerile referitoare la inventarierea efectuată.
Procesul verbal de inventariere şi listele de inventariere centralizatoare,
atunci când este cazul, reprezintă documentele pe baza cărora se soluţionează şi se
înregistrează în contabilitate plusurile şi minusurile constatate, avându-se în vedere
în acest sens următoarea ordine de efectuare a operaţiilor respective:
– efectuarea şi înregistrarea în contabilitate a compensărilor legale;
– stabilirea plusurilor definitive (finale) şi înregistrarea lor în contabilitate,
după efectuarea compensărilor legale;
– determinarea şi înregistrarea lipsurilor neimputabile şi a pierderilor din
calamităţi;
– imputarea în sarcina celor vinovaţi a lipsurilor provenite din vina unor
salariaţi sau a terţilor;
– înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare;
– constituirea ajustărilor pentru depreciere ori înregistrarea unor amortizări
suplimentare, acolo unde este cazul, cu menţionarea cauzelor care au determinat
asemenea deprecieri etc.
Pentru fiecare din operaţiile menţionate anterior se vor prezenta atât
aspectele mai importante de natură metodologică, cât şi cele privind reflectarea în
contabilitate a influenţelor pe care le generează asupra patrimoniului supus
inventarierii.
Datele pe care le conţin procesul verbal de inventariere şi listele întocmite
cu prilejul acestei operaţiuni se utilizează, de asemenea, pentru completarea
183
Registrului – inventar, care este un document contabil obligatoriu, în care se

înregistrează, la sfârşitul fiecărui an, toate elementele patrimoniale de activ şi de
pasiv inventariate, grupate după natura lor, potrivit posturilor de bilanţ, ceea ce
justifică realitatea valorii fiecărui post din bilanţ, în sensul concordanţei sale cu
situaţia faptică.
7.2.3. STABILIREA ŞI ÎNREGISTRAREA

PLUSURILOR DEFINITIVE (FINALE)
Aceste operaţiuni se realizează, atunci când este cazul, după efectuarea

compensărilor legale. În funcţie de preţurile unitare de evidenţă se stabileşte
valoarea care urmează să fie reflectată în contabilitate, delimitată pe categorii de
bunuri şi pe conturi sintetice folosite pentru oglindirea lor, aşa cum se prezintă în
continuare.
a. Plusurile constatate la inventarierea activelor necorporale şi a celor
corporale se înregistrează la valoarea justă, respectiv de inventar, stabilită în
funcţie de preţul pieţei şi de utilitatea bunului în cadrul entităţii, în creditul contului
4754 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor” şi debitul conturilor
corespunzătoare categoriilor de elemente în cauză şi anume: 203 „Cheltuieli de
dezvoltare”; 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare”; 208 „Alte imobilizări necorporale”; 211 „Terenuri şi amenajări de
terenuri”; 212 „Construcţii”; 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale
şi plantaţii”; 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active corporale”.
Pentru imobilizările corporale amortizabile este necesar să se înregistreze
în lunile următoare cota parte aferentă amortizării, debitându-se contul 4754
„Plusuri de inventar de natura imobilizărilor” prin creditul contului 7584 „Venituri
din subvenţii pentru investiţii”. Concomitent se debitează contul 6811 „Cheltuieli
de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, prin corespondenţă cu creditul
contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”, aşa cum se exemplifică
în continuare.
Nr. Conţinutul operaţiei Document Conturi Valoare

crt. D C – lei -
1 Un calculator în plus, de Proces verbal de inv. 213 4754 2.000
2.000 lei
2 Amortizarea imobilizării Notă de contabilitate 6811 281 300
3 Realizarea de venituri, Notă de contabilitate 4754 7584 300
corespunzător amortizării
anterioare
b. Plusurile constatate la valorile stocabile destinate consumului, cum
sunt: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de
184
inventar şi ambalajele, se înregistrează la preţul de evidenţă, debitându-se conturile

sintetice de gradul I sau de gradul II, după caz, cu ajutorul cărora sunt reflectate în
contabilitate, prin creditul conturilor corespunzătoare de cheltuieli, după cum se
observă din exemplele ce urmează.
b1. Plusuri la materii prime şi materiale consumabile
crt. D C – lei -
2 Plus de materii prime, de 300 Proces verbal de inv. 301 601 300
lei
3 Corectare rulaje Notă de contabilitate 601 601 -300
4 Plus de materiale Proces verbal de inv. 302 602 500
consumabile, de 500 lei
Precizare contabilă :
La contul 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”, se folosesc, de
regulă, subconturile aferente categoriilor de materiale consumabile urmărite
distinct şi anume: 6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare”; 6022 „Cheltuieli
privind combustibilul”; 6023 „Cheltuieli privind materialele pentru ambalat”; 6024
„Cheltuieli privind piesele de schimb” ş.a.
b2. Plusuri la materiale de natura obiectelor de inventar
crt. D C – lei -
1 Plus de echipament de lucru, Proces verbal de inv. 303 603 400
de 400 lei
b3. Plusuri la ambalaje
crt. D C – lei -
1 Plus de ambalaje, de 250 lei Proces verbal de inv. 381 608 250
c. Plusurile constatate la inventarierea valorilor stocabile din

producţie proprie şi la animale şi păsări obţinute din producţie proprie, cum
sunt: semifabricatele, produsele finite, animalele şi păsările, se înregistrează la
preţul de evidenţă, debitându-se conturile sintetice de gradul I cu ajutorul cărora se
oglindesc în contabilitate, prin creditul contului privind veniturile din variaţia
stocurilor potrivit înregistrărillor de mai jos.
crt. D C – lei -
1 Plus de semifabricate din Proces verbal 341 711 350
producţie proprie, 350 lei de inv.
2 Plus de produse finite din Proces verbal 345 711 450
producţie proprie, de 450 lei de inv.
185
3 Plus de animale din producţie Proces verbal 361 711 700

proprie, de 700 lei de inv.
d. Plusurile constatate la inventarierea mărfurilor se înregistrează în

mod asemănător cu cele privind valorile stocabile destinate consumului.
Deosebirea constă în aceea că în cazul în care evidenţa mărfurilor este organizată la
preţul de vânzare cu amănuntul sau alt preţ de vânzare care conţine şi TVA
aferentă neexigibilă, ceea ce impune folosirea, pe lângă conturile de mărfuri şi
cheltuieli, şi a conturilor 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428 „TVA
neexigibilă”.
Evaluarea mărfurilor constatate în plus se face la valoarea justă
corespunzătoare sortului sau articolului din care face parte plusul, preţ asupra
căruia se calculează adaosul comercial, iar suma celor două elemente constituie
baza de calcul pentru TVA neexigibilă.
Totalul preţului de vânzare, inclusiv TVA neexigibilă, se înregistrează în
debitul contului 371 „Mărfuri” şi în creditul conturilor:
 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, pentru preţul de cumpărare sau alt preţ
asimilat cu acesta;
 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, cu adaosul comercial luat în calcul
pentru determinarea preţului de vânzare;
 4428 „TVA neexigibilă”, cu suma corespunzătoare cotei de 19% şi preţului
de vânzare fără TVA sau de 15,966% şi preţului de vânzare cu amănuntul,
inclusiv TVA.
În acest caz, formula contabilă se prezintă astfel:
371 = % 348 lei
607 200 lei
378 100 lei
4428 48 lei
Determinarea mărimii elementelor de mai sus se poate face şi prin folosirea

preţului de vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, din care se deduc atât rabatul
sau adaosul comercial, prin folosirea cotei medii determinate în luna anterioară, cât
şi TVA neexigibilă, pe baza cotei de 15,966%. Această ultimă cotă se înmulţeşte cu
preţul de vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, iar cota privind rabatul sau
adaosul comercial se înmulţeşte cu preţul de vânzare fără TVA.
e. Plusurile constatate la inventarierea casieriei şi a altor valori
păstrate în casierie, se înregistrează în debitul contului 531 „Casa”, respectiv 532
„Alte valori” şi creditul contului 758 „Alte venituri din exploatare”, putându-se
exemplifica astfel:
crt. D C – lei -
1 Plus de numerar, de Proces verbal 5311 7588 100
100 lei de inv. sau
186
5314
2 Plus de alte valori, de Proces verbal 532 7588 150
150 lei de inv.
f. La rândul lor, toate plusurile de valori mobiliare de natura

investiţiilor pe termen scurt, valori urmărite în contabilitate prin intermediul
conturilor din grupa 50, se înregistrează, de asemenea, prin debitarea conturilor în
cauză, dar prin creditarea contului 768 „Alte venituri financiare”, aşa cum se
crt. D C – lei -
1 Plus de titluri de Proces verbal de inv. Ct.gr. 768 380
plasament, de 380 lei 50
7.2.4. DETERMINAREA ŞI ÎNREGISTRAREA LIPSURILOR

NEIMPUTABILE ŞI A PIERDERILOR DIN CALAMITĂŢI
Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi se analizează împreună

datorită asemănărilor pe care le prezintă în ceea ce priveşte reflectarea lor în
contabilitate.
În categoria lipsurilor neimputabile sunt incluse, în principal, pierderile
normale (inerente) care se produc în timpul depozitării-păstrării, transportului,
manipulării şi vânzării unor active circulante materiale. Asemenea pierderi apar ca
urmare a uscării, prăfuirii, volatilizării, fărămiţării, spargerii etc., fiind inevitabile,
fapt pentru care sunt stabilite norme şi cote procentuale legale pentru suportarea lor
de către întreprindere, care sunt deductibile fiscal. La rândul lor, pierderile din
calamităţi naturale se pot constata atât la elementele patrimoniale de natura
imobilizărilor, cât şi la cele privind activele circulante materiale, iar pe baza
documentelor justificative constatatoare se suportă de către unitate.
Pentru înregistrarea în contabilitate a lipsurilor neimputabile şi a pierderilor
din calamităţi se are în vedere natura elementelor patrimoniale de la care provin,
precum si simbolizarea acestora în Planul de conturi general, aşa cum se prezintă în
continuare:
a. Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi constatate la
imobilizări corporale se reflectă în creditul conturilor cu simbolurile 212, 213 şi
214, la valoarea de intrare în entitate, prin debitul conturilor: 281 „Amortizări privind
imobilizările corporale”, pentru amortizarea înregistrată anterior în contabilitate, şi
658 „Alte cheltuieli de exploatare”, respectiv 671 (Cheltuieli extraordinare privind
operațiile de gestiune) cu valoarea neamortizată, potrivit exemplului care se prezintă
în continuare.
crt. D C – lei -
1 Lipsa neimputabilă la imobilizări Proces % Ct.gr. 10.000
187

crt. D C – lei -
corporale, de 10.000 lei, cu verbal de 6583 21 1.500
amortizare de 8.500 lei inv. 281 8.500
2 Pierderi din calamităţi la Proces % Ct.gr. 9.000
imobilizări corporale, de 9.000 verbal de 658 21 3.000
lei, cu amortizare de 6.000 lei inv. 281 6.000
La conturile de imobilizări corporale şi 281 „Amortizări privind
imobilizările corporale” se folosesc subconturile corespunzătoare categoriilor de
active imobilizate din care fac parte lipsurile ce se înregistrează.
c. Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi constatate la
materii prime şi materiale consumabile se oglindesc în creditul conturilor de
valori materiale în cauză (301 şi 302) la preţul de înregistrare, prin debitul
conturilor corespondente de cheltuieli (601 şi 602). În debitul sau creditul acestor
conturi de cheltuieli, prin corespondenţă cu contul 308 „Diferenţe de preţ la materii
prime şi materiale”, se înregistrează cota proporţională din diferenţele în plus sau
în minus aferente lipsurilor sau pierderilor în cauză. Pentru pierderile din calamităţi
se face numai înregistrarea de majorare a cheltuielilor extraordinare (671) şi de
scădere a gestiunilor în cauză (301 şi 302), pentru costul efectiv de achiziţie, după
cum se prezintă mai jos.

crt. D C – lei -
1 Lipsuri neimputabile la Proces verbal de 601 301 100
materii prime, de 100 lei şi inv. 602 302 75
auxiliare, de 75 lei
2 Repartizarea diferenţelor de Notă de % 308 20
preţ nefavorabile, de 15 lei şi contabilitate 601 15
respectiv 5 lei (op.1) 602 5
3 Repartizarea diferenţelor de Notă de % 308 -20
preţ favorabile, de 15 lei şi contabilitate 601 -15
respectiv 5 lei (op.1) 602 -5
4 Distrugeri din calamităţi, de Notă de 658 301 300
300 lei la materii prime contabilitate
Pentru eventualele diferenţe de preţ se procedează ca în cazul
înregistrărilor anterioare.
d. Lipsurile neimputabile la materiale de natura obiectelor de
inventar se înregistrează în creditul contului 303 „Materiale de natura obiectelor
de inventar”, prin debitul contului 603 „Cheltuieli privind materialele de natura
obiectelor de inventar”, care va oglindi, în plus, şi diferenţele de preţ aferente, în
debit sau în credit, după cum acestea sunt în plus şi, respectiv, în minus. Atunci
când este cazul se face şi înregistrarea obişnuită privind pierderile din calamităţi,
aşa cum reiese şi din înregistrările ce urmează.
188

crt. D C – lei -
1 Lipsuri neimputabile la obiectele Proces
de inventar în folosinţă, uzate verbal de - 8035 1.000
integral, de 1.000 lei inv.
2 Pierderi din calamităţi la obiectele Proces 8035 200
de inventar în folosinţă, uzate verbal de -
integral, de 200 lei casare
3 Lipsuri neimputabile la obiectele Proces 603 303 800
de inventar din magazie, de 800 verbal de
lei inv.
4 Pierderi din calamităţi la obiectele Proces 658 303 150
de inventar din magazie, de 150 verbal de
lei inv.
e. Lipsurile neimputabile la semifabricate, produse finite şi produse

reziduale se înregistrează în creditul conturilor de gestiune (341, 345 şi 346), prin
debitul contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”, la
valoarea de evidenţă. Prin intermediul acestui cont de venituri se înregistrează şi
diferenţele de preţ aferente, în debit sau în credit, după cum sunt în plus sau în
minus. Pentru pierderile din calamităţi se face numai înregistrarea de majorare a
cheltuielilor extraordinare (671) şi de scădere a gestiunilor în cauză (341, 345, 346)
pentru costul efectiv de producţie, aşa cum rezultă şi din exemplele următoare.

crt. D C – lei -
1 Lipsuri neimputabile la Proces verbal de 711 % 440
semifabricate din producţie inv. 341 140
proprie şi produse finite, de 345 300
140 lei şi respectiv 300 lei
2 Repartizarea diferenţelor de Notă de 711 348 50
preţ nefavorabile aferente contabilitate
op.1, de 50 lei
3 Pierderi din calamităţi la Proces verbal de 658 Ct.gr. 800
stocurile din producţie inv. 34
proprie, de 800 lei
Diferenţele de preţ în minus (favorabile) se înregistrează prin inversarea
formulei contabile de la operaţia 2.
e. Lipsurile neimputabile şi pierderile la animale şi păsări se
înregistrează în contabilitate în funcţie de modul cum au fost procurate, din
producţia proprie sau de la terţi.
Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi, la animale şi păsări
provenite anterior din producţie proprie, se înregistrează în mod similar cu aceleaşi
categorii de minusuri constatate la inventarierea produselor, cu menţiunea că se
folosesc conturile de gestiune şi de diferenţe de preţ corespunzătoare acestui
element de stocuri, după cum urmează:
189

crt. D C – lei -
animalele şi păsările din inv.
producţie proprie, de 600 lei
preţ aferente, nefavorabile, contabilitate
de 50 lei
3 Pierderi din calamităţi la Proces verbal de 658 361 800
animale şi păsări din inv.
producţie proprie, de 800 lei
Lipsurile şi pierderile care se referă la animale şi păsări de la terţi se
înregistrează în mod similar cu cele constatate la materii prime şi materiale
consumabile, folosindu-se conturile specifice de cheltuieli (606) şi de diferenţe de
preţ (368), aşa cum reiese din înregistrările următoare:
crt. D C – lei -
animalele şi păsările primite inv.
de la terţi, de 600 lei
preţ aferente, nefavorabile, contabilitate
de 50 lei
animale şi păsări primite de inv.
la terţi, de 700 lei
f. Lipsurile şi pierderile constatate la gestiunile de mărfuri cu
amănuntul, comparativ cu cele redate anterior, prezintă unele particularităţi în
cazul în care evidenţa acestora se organizează la preţ de vânzare cu amănuntul,
inclusiv TVA.
Pentru scăderea din evidenţă a minusurilor constatate este necesar să se
determine şi să fie înregistrate rabatul sau adaosul comercial şi TVA neexigibilă
aferente. În acest scop se folosesc cota de 19,355% de TVA şi coeficientul de rabat
sau adaos comercial calculat în luna anterioară. Acestea se aplică la preţul cu
amănuntul total şi, respectiv, de cumpărare cumulat cu adaosul comercial, deci
preţul cu amănuntul total diminuat cu TVA determinată, aferente minusului în
gestiune, iar valorile care se determină se înregistrează în debitul conturilor 4428
„TVA neexigibilă” şi respectiv 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, aşa cum reiese
din înregistrările următoare:

crt. D C – lei -
1 Lipsuri neimputabile la mărfuri Proces verbal de % 371 595
190
în unităţi cu amănuntul, de 620 inv. 607 400

lei, din care 400 lei - preţ de 378 100
înregistrare, 100 lei adaos 4428 95
comercial şi 95 lei TVA
2 Pierderi din calamităţi la Proces verbal de % 371 595
mărfuri utilizându-se datele inv. 658 400
anterioare 378 100
4428 95
Se menţionează că în cazul evidenţei gestiunilor de mărfuri la un alt preţ
decât cel de vânzare cu amănuntul, înregistrarea în contabilitate a lipsurilor
neimptabule şi a pierderilor din calamităţi se efectuează în mod similar cu cele
prezentate la materii prime şi materiale consumabile, deci fără să mai intervină
conturile 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, pentru adaosul comercial, şi 4428
„TVA neexigibilă”, pentru TVA aferentă.
g. Lipsurile neimputabile şi pierderile din calamităţi stabilite la
ambalaje, comparativ cu materiile prime şi materialele consumabile, nu prezintă
particularităţi în legătură cu reflectarea lor în contabilitate, iar înregistrările în
cauză sunt următoarele:
crt. D C – lei -
ambalaje, de 650 lei inv.
2 Repartizarea diferenţelor de preţ Notă de 608 388 50
aferente, nefavorabile, de 50 lei contabilitate
ambalaje, de 310 lei inv.
Lipsurile neimputabile reprezintă cheltuieli fără deducere fiscală integral,
dacă bunurile constatate lipsă la inventar nu sunt asigurate, sau compania de
asigurări nu decontează lipsa acestora, parţial, pentru suma rămasă neacoperită din
prima de asigurare. De asemenea, pentru valorile neacoperite din primele de
asigurare se pierde dreptul de deducere al TVA, prin debitarea contului de
cheltuieli utilizate pentru înregistrarea lispurilor şi creditarea contului de 4426
TVA deductibilă, urmată de corecţia rulajului contului 4426 TVA deductibilă.
Cheltuielile cu pierderile din calamităţi sunt admise la deducere doar
pentru acele evenimente constatate şi declarate ca fiind calamităţi naturale de către
o autoritate a statului şi publicate în Monitorul Oficial.
7.2.5. IMPUTAREA LIPSURILOR PROVENITE DIN VINA

SALARIAŢILOR SAU A TERŢILOR
191
Înregistrarea lipsurilor imputabile ocazionează, într-o primă etapă,

includerea în cheltuieli a costului lor efectiv de achiziţie sau a altei valori, ca în
cazul minusurilor neimputabile, utilizându-se conturile de cheltuieli
corespunzătoare categoriilor de bunuri din care fac parte minusurile care se impută.
În cea de a doua etapă se înregistrează operaţia de imputare propriu-zisă a
valorii de înlocuire, deci a costului de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad
de uzură similare celui lipsă în gestiune, la data producerii pagubei, inclusiv TVA
aferentă, atunci când este cazul, debitându-se contul 4282 „Alte creanţe în legătură
cu personalul” sau 461 „Debitori diverşi”, după cum minusul în cauză provine din
vina unor salariaţi ai unităţii sau din vina terţilor, care pot fi persoane fizice sau
juridice. În ambele situaţii se creditează conturile 7588 „Alte venituri din
exploatare” şi 4427 „TVA colectată”, pentru costul de achiziţie sau altă valoare de
imputare şi, respectiv, TVA aferentă.
Debitele care nu se mai pot încasa de la terţi ca urmare a insolvabilităţii
acestora se înregistrează în debitul contul 654 „Pierderi din creanţe şi debitori
diverşi”, prin creditul contului 461 „Debitori diverşi”, astfel cum se exemplifică în
continuare.
Nr. Conturi Valoare

crt. D C – lei -
1 Lipsurile imputabile la valori Proces verbal de 60x 3xx 670
stocabile, de 670 lei, se scad din inv. sau
evidenţă 711
2 Repartizarea diferenţelor de preţ Notă de 60x 3x8 30
aferente, nefavorabile, de 30 lei contabilitate sau
711
3 Imputarea unor sume salariaţilor Decizie de 4282 % 868

sau terţilor, de 700 lei, cu 168 lei imputare sau 7588 700
TVA 461 4427 168
4 Minusul de monetar, din vina Proces verbal de 6588 531 100
casierului, de 100 lei, se scade inv.
din evidenţă
5 Imputarea sumei de 100 lei în Decizie de 4282 7588 100
sarcina casierului imputare
6 Încasarea de la salariaţi sau de la Dispoziţie de 531 4282 100
terţi a sumelor imputate încasare, chitanţă sau sau
sau ordin de plată 512 461
7 Reţinerea din drepturile salariale Stat de salarii 421 4282 100
a sumelor imputate
8 Debite care nu se mai pot Notă de 654 461 400
recupera, de 400 lei contabilitate sau
4282
192
7.2.6. ÎNREGISTRAREA LIPSURILOR ÎN CURS DE

CLARIFICARE
O categorie distinctă de lipsuri la inventariere o constituie cele care nu pot

fi soluţionate şi, implicit, nu pot influenţa cheltuielile sau rezultatele financiare în
momentul constatării lor. Asemenea lipsuri se referă la valorile materiale şi băneşti
care se scad din conturile de gestiune datorită degradării sau lipsei lor efective, dar
pentru care nu pot fi luate măsuri de urmărire sau de soluţionare întrucât necesită
cercetări suplimentare în vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat, inclusiv
de organele de urmărire penală în cazul furturilor efectuate de autori necunoscuţi.
Clarificarea lipsurilor analizate se face în maximum trei luni, reţinându-se că
soluţionarea lor trebuie să se regăsească în bilanţul aferent exerciţiului în care au
fost constatate.
Contabilitatea lipsurilor nesoluţionate se organizează cu ajutorul contului
bifuncţional 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”, care reflectă în
debit sumele ce nu pot fi înregistrate definitiv într-un alt cont, iar în credit pe cele
soluţionate. Se debitează cu lipsurile evaluate la costul efectiv de intrare în
patrimoniu sau alt preţ de evaluare, prin creditul contului în care acest cost se
găseşte înregistrat. Altfel spus, contul în cauză se interpune între conturile de active
circulante şi cele de cheltuieli.
Contul analizat se creditează prin debitul conturilor de cheltuieli care se
folosesc pentru înregistrarea lipsurilor în momentul soluţionării lor. Soldul contului
în cauză reprezintă lipsurile înregistrate şi nesoluţionate.
În continuare se prezintă câteva exemple de înregistrări contabile privind
lipsurile în curs de clarificare constatate la active stocabile.

crt. D C - lei -
1 Lipsuri în curs de clarificare, de Proces verbal 473 3xx 800
800 lei de inv.
2 Repartizarea diferenţelor de preţ Notă de 473 3x8 80
aferente, nefavorabile, de 80 lei contabilitate
3 Repartizarea diferenţelor de preţ Notă de 3x8 473 70
aferente, favorabile, de 70 lei contabilitate
sau:
-
473 3x8
70
4 Soluţionarea lipsurilor în curs de Notă de 658 473 800
clarificare ca pierderi din contabilitate
calamităţi
5 Descărcarea gestiunii pentru Notă de 60x 473 700
lipsuri în curs de clarificare contabilitate
imputate, de 700 lei
6 Imputarea lipsurilor în sarcina Hotărâre 4282 % 868
salariaţilor sau a terţilor, cu TVA judecătorească sau 7588 700
193

crt. D C - lei -
de 168 lei 461 4427 168
7.3. DETERMINAREA ŞI REPARTIZAREA

REZULTATULUI EXERCIŢIULUI
7.3.1. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI
Operaţiunea de stabilire a mărimii rezultatului final se realizează după

înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiilor ce privesc perioada la care acesta
se referă, inclusiv a diferenţelor în plus sau în minus constatate la inventariere, a
ajustărilor pentru depreciere şi pierdere de valoare, precum şi a provizioanelor
pentru riscuri şi cheltuieli.
În vederea realizării acestei operaţiuni este justificat să se întocmească o
balanţă de verificare intermediară a conturilor sintetice, care permite identificarea
unor eventuale erori de înregistrare sau de calcul şi obţinerea unor date certe pentru
determinarea mărimii reale a rezultatului exerciţiului.
În scopul determinării acestui rezultat se compară veniturile şi cheltuielile
înregistrate până la sfârşitul perioadei de gestiune pentru care se efectuează
calculul, operaţiune care se realizează prin intermediul contului bifuncţional
121”Profit sau pierdere”. Acest cont se creditează cu veniturile oglindite în
conturile din clasa a 7-a”Conturi de venituri” şi se debitează cu cheltuielile
reflectate în conturile din clasa a 6-a”Conturi de cheltuieli”. Soldul reprezintă
rezultatul exerciţiului, profit sau pierdere, după cum este creditor şi, respectiv,
debitor.
Operaţiunea de comparare a veniturilor cu cheltuielile aferente, în vederea
determinării rezultatului exerciţiului, se efectuează după formula generală:
VENITURI - CHELTUIELI = PROFIT
sau:
CHELTUIELI - VENITURI = PIERDERE
Stabilirea mărimii profitului brut sau a pierderii contabile se realizează sub
forma soldului final al contului 121 ”Profit sau pierdere”, care se calculează după
înregistrarea în contabilitate a următoarelor două categorii de operaţii:
a. închiderea conturilor de venituri, prin virarea în creditul contului de
rezultate a rulajelor sau a soldurilor finale creditoare, după caz, aferente perioadei
de referinţă, pe total şi pe feluri de venituri, utilizându-se formula contabilă cu
caracter general:
Conturi de venituri = 121
(Clasa 7) Profit sau pierdere
b. închiderea conturilor de cheltuieli, prin virarea în debitul contului de

rezultate a rulajelor sau soldurilor finale debitoare, după caz, aferente perioadei
194
pentru care se face calculul, pe total şi pe feluri de cheltuieli, după formula

contabilă:
121 = Conturi de cheltuieli
Profit sau pierdere (Clasa 6)
Operaţiile de închidere a conturilor de venituri şi a celor de cheltuieli, din

considerente de analiză şi raportare, se efectuează pe total şi pe categorii de
activităţi şi anume: exploatare, financiară şi extraordinară, ceea ce permite
determinarea rezultatului exerciţiului, de asemenea, pe total şi pe fiecare activitate
amintită.
Totodată, se determină rezultatul curent al exerciţiului, comparându-se
veniturile din exploatare însumate cu cele financiare cu totalul cheltuielilor
corespunzătoare acestor două categorii de activităţi.
Din profitul brut total determinat pentru sfârşitul exerciţiului se
repartizează anumite sume, de regulă relativ mici, pe destinaţii reglementate în
mod expres, aşa cum se va prezenta ulterior, după care se efectuează operaţiunea
de impozitare, analizată anterior, iar cheltuielile în cauză se decontează (virează) în
mod obişnuit, potrivit formulei contabile:
121 = %
691 sau 698
În urma acestei ultime operaţii înregistrate în contabilitate, soldul debitor al
contului 121 „Profit sau pierdere” reflectă pierdere, iar soldul creditor oglindeşte
profit, care se soluţionează şi, respectiv, repartizează potrivit hotărârii adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor şi implicit cu respectarea reglementărilor în
vigoare.
7.3.2. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND

REPARTIZAREA PROFITULUI
7.3.2.1. REPARTIZAREA PROFITULUI LA ENTITĂŢILE CU

CAPITAL INTEGRAL SAU MAJORITAR DE STAT
În categoria acestor entităţi economice, pentru care se prezintă operaţiile de

repartizare a profitului, sunt incluse societăţile naţionale, companiile naţionale şi
societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi
regiile autonome.
În vederea efectuării operaţiunii amintite, se au în vedere prevederile legale
în vigoare, potrivit cărora profitul contabil rămas după deducerea impozitului pe
profit se repartizează, începând cu exerciţiul 2004, pe destinaţiile şi în ordinea ce se
prezintă în exemplul următor.
Exemple de înregistrări contabile privind repartizarea profitului la
195
la entităţile cu capital integral sau majoritar de stat

Nr. Conturi
crt. D C
1 Constituirea/majorarea rezervelor legale, în Notă de 129 1061
limita cotei de 5% din profitul brut, până la contabilitate
nivelul a 20% din capitalul social, exclusiv
patrimoniul public
2 Constituirea/majorarea altor rezerve cu Notă de 129 1068
sumele reprezentând facilităţi fiscale şi alte contabilitate Analiti
repartizări prevăzute de lege, din profitul brut c
distinct
3 Se înregistrează la începutul exerciţiului Notă de 121 1171
următor, profitul rămas de repartizat contabilitate (profit)
4 Din profitul rămas (net) se acoperă pierderile Notă de 1171 1171
din anii precedenţi şi din cel curent, după contabilitate, (profit) (pierdere)
aprobarea situaţiilor financiare Hotarâre AGA
5 După aprobarea situaţiilor financiare, se Notă de 1171 %
repartizează profitul aferent vărsămintelor la contabilitate, (profit) 446
bugetul de stat sau local, după caz, în cotă de Hotarâre AGA 457
minim 50%, precum şi pentru dividende
6 La finele exerciţiului, se înregistrează Notă de 6812 1518
constituirea surselor de participare a contabilitate şi:
salariaţilor la profit, în cota de maxim 10% 121 6812
din profitul net, dar nu mai mult de nivelul
unui salariu de baza mediu lunar realizat la
nivelul agentului economic, în exerciţiul
financiar de referinţă, pentru sumele brute
cuvenite acestora, inclusiv contribuţiile legale
7 După apobarea situaţiilor financiare, se Stat de plată 643 424
înregistrează sumele cuvenite salariaţilor şi:
pentru participarea la profit, inclusiv cu 645 431
cheltuieli privind asigurările şi protecţia şi:
socială 1518 7812
8 După aprobarea situaţiilor financiare, Notă de 117 1068
eventualele sume rămase nerepartizate, se contabilitate,
repartizează la alte rezerve şi pentru surse Hotarâre AGA
proprii de finanţare
9 La începutul exerciţiului următor, în situaţia Notă de 1171 121
în care în exerciţiul precedent s-a înregistrat contabilitate, (pierdere
pierdere, aceasta se preia ca rezultat reportat Hotarâre AGA )
7.3.2.2. REPARTIZAREA PROFITULUI LA ENTITĂŢILE CU

CAPITAL MAJORITAR PRIVAT
196
La societăţile comerciale cu capital majoritar privat, profitul net se

repartizează avându-se în vedere destinaţiile legale obligatorii, precum şi hotărârea
AGA. Înregistrările contabile se efectuează, de regulă, la finele exerciţiului curent
pentru destinaţiile obligatorii prevăzute de lege, şi respectiv după aprobarea
bilanţului contabil pentru destinaţiile hotărâte de AGA, aşa cum se prezintă în
continuare:
Nr. Document Conturi
Conţinutul operaţiei
crt. D C
1 Constituirea/majorarea rezervelor legale, în Notă de 129 1061
limita cotei de 5% din profitul brut, până la contabilitate
nivelul a 20% din capitalul social
2 Constituirea/majorarea altor rezerve cu Notă de 129 1068
sumele reprezentând facilități fiscale și alte contabilitate Analiti
repartizări prevăzute de lege, din profitul cdistin
brut ct
3 Se înregistrează, la începutul exerciţiului Notă de 121 1171
următor, profitul rămas de repartizat contabilitate (profit
)
4 Din profitul rămas (net) se acoperă Notă de 1171 1171
pierderile din anii precedenţi şi din cel contabilitate, (profit) (pierdere)
curent, după aprobarea situaţiilor financiare Hotarâre
AGA
5 După aprobarea situaţiilor financiare, se Notă de 1171 %
înregistrează repartizarea profitului pentru: contabilitate (profit) 457
dividende, creşterea surselor proprii de Hotarâre 1068
finanţare şi majorarea capitalului social AGA 1012
6 La finele exerciţiului, se înregistrează Notă de 6812 1518
constituirea surselor de participare a contabilitate și:
salariaţilor la profit, pentru sumele brute
cuvenite acestora, inclusiv contribuţiile 121 6812
legale
7 După apobarea situaţiilor financiare, se Stat de plată 643 424
înregistrează sumele cuvenite salariaţilor şi:
pentru participarea la profit, inclusiv pentru 645 431
asigurări şi protecţie socială şi:
1518 7812
8 La începutul exerciţiului următor, în situaţia Notă de 1171 121
în care în exerciţiul precedent s-a înregistrat contabilitate (pierdere)
pierdere, aceasta se preia ca rezultat reportat Hotarâre
AGA
Utilizarea contului 117 „Rezultatul raportat” pentru dividendele şi celelalte
sume repartizate din profitul net, propuse sau declarate cu ocazia aprobării
situaţiilor financiare, este justificată prin faptul că asemenea sume nu pot fi
recunoscute ca datorii cu prilejul întocmirii raportărilor de sinteză amintite.
197
7.3.2.3. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND ÎNCHIDEREA

CONTULUI DE REZULTATE
Operaţiile premergătoare inchiderii exerciţiului, specifice sfârşitului de an,

precum şi aprobarea situaţiilor financiare şi repartizarea profitului se situează, din
punct de vedere calendaristic, într-o perioadă de timp care se încheie în exerciţiul
următor, odată cu depunearea acestora la organul fiscal, perioadă care, în raport cu
reglementările în vigoare, nu este mai mica de 90 zile. În aceste condiţii, în vederea
respectării principiilor şi normelor contabile se impune efectuarea înregistrărilor
contabile de închidere a contului de rezultate într-o anume manieră, aşa cum se
a. Pierderea înregistrată la sfârşitul exerciţiului financiar recent încheiat, de
către oricare din categoriile de agenţi economici la care ne-am referit, se
înregistrează la începutul exerciţiului financiar următor astfel:
117 = 121
b. La rândul său, profitul net aferent exerciţiului recent încheiat se
înregistrează, la începutul exerciţiului financiar următor, potrivit formulei
contabile:
121 = 117
c. Totodată, în cadrul lucrărilor contabile din exerciţiul următor se închid

conturile 121 „Profit şi pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului”, pentru profitul
aferent anului financiar încheiat şi repartizat pentru rezerve legale şi alte rezerve
provenite din facilităţi fiscale, efectuându-se înregistrarea contabilă:
121 = 129
d. În urma acestei ultime înregistrări contabile, în cele două conturi

utilizate, atât în debit cât şi în credit, se reflectă profitul repartizat potrivit
prevederilor legale (rezerve legale, facilităţi fiscale obţinute ş.a.), ceea ce
majorează în mod nejustificat rulajele conturilor în cauză pentru noul exerciţiu
financiar. Pentru evitarea acestei situaţii, se efectuează operaţia de anulare sau,
altfel spus, de corectare a rulajelor celor două conturi, 121 „Profit sau pierdere” şi
129 „Repartizarea profitului”, debitându-se şi creditându-se acelaşi cont cu suma
în roşu, astfel:
121 = 121 Suma în roşu
şi:
129 = 129 Suma în roşu
7.4. ÎNTOCMIREA SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE
198
7.4.1. ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE
Pentru întocmirea acestor raportări de sinteză se utilizează datele existente

în balanţa de verificare finală a conturilor sintetice, puse de acord cu cele din
balanţele conturilor analitice.
Operaţiunea de completare a bilanţului constă în prelucrarea şi
transcrierea datelor din balanţa de verificare finală (definitivă) şi din bilanţul
exerciţiului anterior. Aceste operaţiuni se referă la selectarea, gruparea şi
însumarea, după caz, a soldurilor finale din balanţă, în funcţie de cerinţele sau
conţinutul posturilor bilanţiere.
În formularul de bilanţ propriu-zis se înscriu soldurile debitoare ale
conturilor care reflectă elementele patrimoniale de activ, precum şi soldurile
creditoare ale conturilor destinate urmăririi elementelor patrimoniale de pasiv,
făcându-se, atunci când este cazul, anumite grupări, însumări şi rectificări ale lor.
Elementele de activ se înscriu în bilanţ la valoarea de intrare în patrimoniu
(contabilă) pusă de acord cu rezultatul inventarierii, în sensul diminuării ei cu
amortizările şi ajustările de valoare, care poate fi denumită valoare netă.
Elementele de pasiv se consemnează în bilanţ, de asemenea, la valoarea de
intrare, iar provizioanele constituie un post bilanţier distinct.
În ceea ce priveşte preluarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa
de verificare finală, în vederea înscrierii lor în bilanţ, se reţin câteva aspecte mai
importante.
Un număr relativ redus de conturi sintetice au posturi corespondente în
bilanţ, în principal în cel dezvoltat. Acestea se completează prin înscrierea
soldurilor finale pe care le au conturile respective, fără vreo altă operaţiune. Dintre
conturile şi posturile bilanţiere în cauză se exemplifică: Prime de capital (104);
Rezerve din reevaluare (105); Acţiuni proprii (109); Profitul sau pierderea
exerciţiului financiar (121); Profitul sau pierderea reportat(ă) (117); Repartizarea
profitului (129); Capital subscris vărsat (1012) ş.a.
Marea majoritate a conturilor de activ se grupează într-un număr redus de
posturi bilanţiere, însă elementele patrimoniale pe care le reflectă sunt supuse
uzurii şi/sau deprecierii, fapt pentru care posturile bilanţiere se corectează prin
scăderea din soldurile finale debitoare ale conturilor respective a soldurilor finale
creditoare ale conturilor corespunzătoare de amortizări şi/sau ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare. În acest sens, se menţionează conturile de
imobilizări necorporale, imobilizări corporale ş.a.
De asemenea, majoritatea conturilor de pasiv se înscriu în bilanţ prin
gruparea şi însumarea soldurilor creditoare de la două, trei sau mai multe conturi.
Dintre acestea se amintesc cele de datorii până la un an sau pentru o perioada mai
mare de un an.
Operaţiunea de completare a bilanţului contabil se realizează relativ
uşor, deoarece la fiecare post bilanţier sunt înscrise simbolurile conturilor de
la care se preiau soldurile finale, precum şi modul cum acestea se prelucrează,
prin însumare sau scădere.
199
Contul de profit şi pierdere, spre deosebire de bilanţul contabil propriu-

zis, se completează, pentru exerciţiul încheiat, cu sumele totale cumulate stabilite
în balanţa de verificare finală, de la începutul anului şi până la sfârşitul perioadei
de gestiune (exerciţiului), privind veniturile şi cheltuielile. Indicatorii pe care îi
conţine se completează atât prin simpla preluare din conturi a sumelor totale
creditoare pentru venituri sau debitoare pentru cheltuieli, cât şi prin gruparea şi
însumarea sumelor totale de la două sau mai multe conturi, în funcţie de conţinutul
lor.
Rezultatul final aferent fiecărei categorii de activităţi (exploatare,
financiară, extraordinară) se calculează după înscrierea şi totalizarea indicatorilor
privind veniturile şi cheltuielile aferente.
Indicatorii referitori la exerciţiul precedent se preiau din contul de profit şi
pierdere întocmit la sfârşitul anului financiar anterior.
Pentru completarea notelor explicative cu valorile brute sau contabile
privind elementele patrimoniale, inclusiv amortizările şi ajustările de valoare pe
care le conţin situaţiile (capitolele) acestora se folosesc, după caz, soldurile finale
ale conturilor corespunzătoare, înscrise în balanţa de verificare definitivă şi,
totodată, soldurile iniţiale (de la începutul anului), precum şi creşterile şi
diminuările care se găsesc în registrul cartea mare sau în fişele conturilor în cauză,
sub forma soldurilor de la 1 ianuarie (sfârşitul exerciţiului precedent) şi a rulajelor
debitoare şi creditoare cumulate până la sfârşitul anului sau exerciţiului curent.
7.4.2. RAPORTUL ADMINISTRATORILOR
În ceea ce priveşte raportul pe care îl elaborează consiliul de administraţie,

cu denumirea de raportul administratorilor, se menţionează că însoţeşte situaţiile
financiare anuale şi trebuie să conţină cel puţin o prezentare fidelă a dezvoltării şi
performanţei activităţilor entităţii şi a poziţiei sale financiare, precum şi o descriere
a principalelor riscuri şi incertitudini ce pot fi avute în vedere în activitatea de
management intern.
În vederea satisfacerii obligaţiei de această natură se impune o analiză
echilibrată şi cuprinzătoare în cadrul căreia să fie avute în vedere dimensiunea şi
complexitatea activităţilor desfăşurate şi a evoluţiei şi a perspectivelor acestora. În
acest scop se prezintă şi indicatori financiari şi, atunci când este cazul, indicatori
nefinanciari – cheie de performanţă, care să fie relevanţi pentru activităţi specifice,
inclusiv informaţii despre aspecte ce privesc mediul înconjurător şi angajaţii.
Atunci când este cazul conţine referiri şi explicaţii suplimentare privind sumele
raportate în situaţiile financiare anuale.
Este, de asemenea, necesar ca în raportul administratorilor să existe, atunci
când este cazul, informaţii în legătură cu următoarele aspecte: evenimente
importante apărute după sfârşitul exerciţiului financiar; dezvoltarea previzibilă a
entităţii; activităţile de natura cercetării şi dezvoltării; achiziţiile de acţiuni proprii
200
(motive, număr şi valoare pentru cele înstrăinate în cursul exerciţiului şi proporţia

din capitalul subscris pe care acestea o reprezintă ş.a.); existenţa de sucursale ale
entităţii; utilizarea de instrumente financiare, atunci când sunt semnificative pentru
evaluarea activelor sale, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii,
inclusiv obiectivele şi politicile entităţii în materie de gestiune a riscului financiar,
precum şi expunerea acesteia la riscul de piaţă, riscul de credit, riscul de lichiditate
şi la riscul fluxului de trezorerie etc.
Aceste ultime cerinţe informaţionale sunt justificate prin faptul că
facilitează înţelegerea semnificaţiei instrumentelor financiare bilanţiere sau
extrabilanţiere asupra situaţiei financiare, rezultatelor activităţilor şi fluxurilor de
trezorerie ale entităţii şi, totodată, ajută la evaluarea sumelor, momentului apariţiei
şi gradului de siguranţă a fluxurilor de trezorerie viitoare asociate cu respectivele
instrumente.
În legătură cu riscurile financiare amintite se are în vedere, în cadrul
raportului administratorilor, şi faptul că riscul de piaţă cuprinde trei feluri de risc,
valutar, ratei dobânzii la valoarea justă şi cel de preţ, care sunt cauzate de variaţia
cursului de schimb valutar, variaţiei ratelor de piaţă ale dobânzii şi, respectiv,
schimbarea preţurilor pieţei.
Entităţile ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată, chiar şi parţial, şi care fac obiectul unei oferte publice de preluare au
obligaţia ca în raportul administratorilor să prezinte informaţii detaliate în legătură
cu mai multe aspecte, dintre care se amintesc: a. structura capitalului lor, cu
precizarea claselor diferite de acţiuni şi a drepturilor şi obligaţiilor ataşate fiecărei
clase, inclusiv a procentului din capitalul social total pe care îl reprezintă; b. orice
restricţii legate de transferul de valori mobiliare (de exemplu, limitările privind
deţinerea de titluri de valoare); c. deţinerile semnificative directe şi indirecte de
acţiuni; d. deţinătorii oricăror valori mobiliare cu drepturi speciale de control şi o
descriere a acestor drepturi; e. sistemul de control al oricărei scheme de acordare de
acţiuni salariaţilor, dacă drepturile de control nu se exercită direct de salariaţi; f.
regulile de numire sau înlocuire a membrilor consiliul de administraţie şi de
modificare a actelor constitutive ale entităţii etc.
Aceste ultime elemente sunt reunite într-o secţiune distinctă a raportului cu
privire la guvernanţa corporativă, care include, totodată, şi o declaraţie al cărei
conţinut informaţional face referire la o serie de elemente specifice acestui concept.
Astfel, în cadrul acesteia se face trimitere la codul de guvernanţă corporativă
aplicabil entităţii, se realizează descrierea controlului intern şi a sistemelor de
gestionare a riscurilor privind procesul de raportare financiară, se prezintă modul
de desfăşurare a adunării generale a acţionarilor ş.a.
Raportul administratorilor se aprobă de consiliul de administraţie şi se
semnează în numele acestuia de preşedintele consiliului. El însoţeşte situaţiile
financiare anuale în vederea analizei şi aprobării lor de către adunarea generală a
201
7.4.3. AUDITAREA SAU VERIFICAREA SITUAȚIILOR

FINANCIARE ANUALE
Situaţiile financiare anuale, cu toate componentele lor, după ce au fost

întocmite şi semnate de persoanele împuternicite în acest sens, administratorul
entităţii şi directorul financiar-contabil sau o altă persoană care îndeplineşte această
funcţie, sunt supuse operaţiilor de auditare sau verificare în vederea prezentării
(depunerii) lor ulterioare la direcţia judeţeană a finanţelor publice şi la Oficiul
registrului comerţului.
Auditarea sau verificarea situaţiilor financiare anuale constituie un
atribut al auditorilor financiari independenţi, persoane fizice sau juridice, membrii
ai Camerei Auditorilor Financiari din România, sau al Comisiei de cenzori din
cadrul aceleiaşi entităţi, după caz. În vederea îndeplinirii acestui atribut este stabilit
ca administratorul entităţii să prezinte cenzorilor sau altor persoane autorizate, cu
cel puţin o lună înainte de ziua stabilită pentru adunarea generală a acţionarilor sau
asociaţilor, bilanţul exerciţiului încheiat, contul de profit şi pierdere, notele
explicative, raportul administratorului şi atunci când este cazul situaţia
modificărilor capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie, precum şi
documentele justificative pe baza cărora s-au întocmit aceste lucrări de sinteză.
Operaţiunea de auditare a situaţiilor financiare anuale se efectuează pe
baza unei examinări riguroase a acestora, misiune în urma căreia, într-o primă
etapă se exprimă o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului
administratorilor cu situaţiile financiare anuale la care se referă.
La rândul său, operaţiunea de verificare se efectuează potrivit prevederilor
legislaţiei aferente activităţii cenzorilor statutari. În acest scop se au în vedere şi
verificările din cursul anului şi orice alte elemente sau aspecte care prezintă interes,
întocmindu-se un raport detaliat cu constatările făcute. Acest raport se elaborează şi
se prezintă în termen de maximum o lună adunării generale a acţionarilor şi
asociaţilor.
Pe baza constatărilor făcute şi consemnate în raportul întocmit, situaţiile
financiare anuale pot fi certificate fără rezerve, iar în cazuri justificate şi
menţionate în raport se efectuează certificarea cu rezerve sau se refuză certificarea
acestora, ceea ce impune efectuarea corectărilor şi/sau completărilor necesare.
În ceea ce priveşte persoanele care efectuează operaţiunile de verificare şi
certificare, se reţine necesitatea precizării în rapoartele în formă scurtă pe care le
prezintă direcţiilor generale ale finanţelor publice a elementelor care privesc:
numele şi prenumele, calitatea în baza căreia a efectuat operaţiunea în cauză
(expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) şi modalitatea de
angajare a lucrării (contract de prestări servicii financiar-contabile sau mandat de
cenzor).
Pentru cenzorii care nu au calitatea de expert contabil sau contabil
autorizat cu studii superioare se menţionează pe proprie răspundere pregătirea
profesională de economist.
202
7.4.4. APROBAREA, SEMNAREA ŞI PUBLICAREA SITUAŢIILOR

FINANCIARE ANUALE
Una dintre primele condiţii ce trebuie îndeplinite de situaţiile financiare

anuale se referă la datele de identificare ale persoanei care le-a întocmit şi anume:
numele şi prenumele în clar, calitatea (director economic, contabil şef sau altă
persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, expert contabil, contabil
autorizat), precum şi numărul de înregistrare în organismul profesional, dacă este
cazul.
Totodată, menţionăm faptul că termenul maxim privind întocmirea,
aprobarea şi depunerea la organul fiscal a situaţiilor financiare anuale este de 150
de zile de la încheierea exerciţiului financiar pentru care se elaborează, în cazul
societăţilor comerciale, societăţilor/companiilor naţionale, regiilor autonome şi
institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare şi de 120 de zile, în situaţia celorlalte
categorii de entităţi care intră sub incidenţa legii contabilităţii.
Aprobarea situaţiilor financiare anuale reprezintă o altă activitate
importantă privind finalizarea încheierii exerciţiului şi este de competenţa
consiliului de administraţie şi a adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. În
acest scop se face o analiză detaliată a tuturor componentelor pe care le conţin
situaţiile financiare anuale, precum şi a raportului administratorului şi a raportului
auditorilor sau cenzorilor, după caz. Cu acest prilej se analizează în mod deosebit
repartizarea profitului pe destinaţii legale şi, totodată, în raport cu interesele
Analiza şi aprobarea situaţiilor financiare anuale constituie o condiţie
indispensabilă pentru realizarea funcţiei de gestiune a acestora. În acest sens, se are
în vedere faptul că prin intermediul aprobării se descarcă gestionar conducerea
entităţii şi, totodată, se stabilesc măsurile ce se impun pentru evoluţia viitoare a
acesteia şi pentru creşterea eficienţei economice.
Situaţiile financiare anuale aprobate în mod corespunzător, şi raportul
administratorilor, împreună cu raportul de audit sau raportul de verificare, după
caz, se publică în conformitate cu legislaţia în vigoare. Totodată, se publică
propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile, care
sunt prezentate în notele explicative.
Raportul de audit sau de verificare, după caz, se publică integral numai în
cazul în care şi situaţiile financiare anuale, împreună cu raportul administratorilor
se publică, de asemenea, integral în forma şi conţinutul pe baza căror s-a efectuat
auditul sau verificarea. Altfel, raportul de audit nu se publică, dar se menţionează
dacă a fost exprimată o opinie de audit fără rezerve, cu rezerve sau contrară, sau
dacă auditorii financiari nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit şi dacă
raportul face referire la aspecte asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia
printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve.
La rândul lor, organele financiare de specialitate care primesc situaţiile
financiare anuale efectuează operaţiunea de verificare atât sub aspect formal, cât şi
în ceea ce priveşte fondul.
203
Verificarea sub aspect formal se referă la respectarea termenului de

prezentare, dacă sunt completaţi toţi indicatorii pe care acestea îi conţin, la
existenţa corelaţiilor dintre indicatorii înscrişi în bilanţ şi cei din notele explicative
ş.a., ceea ce se realizează cu uşurinţă prin utilizarea atât a normelor metodologice
care folosesc numerotarea unitară a tuturor rândurilor şi coloanelor din
componentele situaţiilor financiare anuale, cât şi a programului informatic,
elaborate în acest sens de Ministerul Finanţelor Publice.
Totodată, prezintă importanţă verificarea datelor de identificare ale entităţii
emitente (unitatea, adresa, telefon sau fax, după caz, şi numărul de la Oficiul
registrului comerţului), precum şi cele referitoare la încadrarea corectă în forma de
organizare şi codul fiscal, citeţ, fără a se folosi prescurtări sau iniţiale.
Verificarea de fond are, în general, obiective reduse ca număr, dintre care
se au în vedere, în mod deosebit, cele privind respectarea destinaţiilor legale ale
repartizării profitului şi calcularea corectă şi decontarea în termen a obligaţiilor
fiscale.
În cazul în care se constată erori sau încălcări ale prevederilor legale
privind întocmirea situaţiilor financiare anuale se efectuează corectările necesare
de entitatea emitentă, după care sunt acceptate şi vizate în acest scop.
204

Contabilitate Si Raportari Financiare

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Si Raportari Financiare

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PARTENERII COMERCIALI

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PARTENERII

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare: 4 ore

Din punct de vedere financiar-contabil, datoriile curente reprezintă

Termeni cheie: creanţe; clienţi; datorii; furnizori; evaluare; decontări.

1.1. STRUCTURA GENERALĂ ŞI EVALUAREA CREANŢELOR

Creanţele şi datoriile faţă de terţe, persoane juridice şi fizice, constituie

structură eterogenă şi implicaţii semnificative în ceea ce priveşte situaţia financiară

 se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul normal al ciclului de

Sub aspect financiar-contabil, creanţele curente reprezintă valorile

Din punct de vedere financiar contabil, datoriile curente reprezintă

cursul de schimb dintre moneda naţională şi cea străină, în vigoare, la data

Fiecare grupă amintită cuprinde conturi sintetice de gradul I, unele dintre

1.2. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR

Operaţiile de decontare cu furnizorii provin, în principal, din aprovizionări

comandate de client (fiind numită remiză de cantitate), fie pentru

Organizarea contabilităţii datoriilor comerciale în cadrul relaţiilor de

La modul general, conturile privind operaţiile de decontare cu furnizorii,

Cu excepţia contului 409, conturile de datorii faţă de furnizori au anumite

Contul 401 „Furnizori” oferă informaţii privind datoriile curente, precum

asemenea, diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor exprimate în

Contul 404 „Furnizori de imobilizări” ţine evidenţa obligaţiilor de plată

De asemenea, în creditul acestui cont se reflectă informaţii privind

Conturile 403 „Efecte de plătit” şi 405 „Efecte de plătit pentru

Contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” ţine evidenţa decontărilor cu

de active circulante materiale, de lucrări executate şi servicii prestate, din

Contul 409 „Furnizori-debitori”, sub aspectul conţinutului economic,

În creditul contului analizat se reflectă valoarea avansurilor acordate

1.3. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU CLIENŢII

Contabilitatea sintetică a decontărilor cu clienţii (creanţe/datorii

Conturile de creanţe amintite anterior au unele trăsături comune, dintre

Contul 4111 „Clienţi” reflectă în debit informaţii privind valoarea, la preţ

În creditul contului 4111 „Clienţi” se identifică informaţii ce privesc

Contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” asigură informaţii privind

Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” asigură informaţii privind

Contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit” asigură informaţii ce permit

Soldul contului analizat poate fi debitor şi furnizează informaţii privind

Contul 419 „Clienţi-creditori”, asigură informaţii privind datoriile

În ceea ce priveşte avansurile primite de la clienţi pentru livrări ulterioare

CONTABILITATEA SALARIILOR ȘI CONTRIBUŢIILOR

salariilor; avansul chenzinal; contribuţia de 10,5% pentru asigurările sociale de

Termeni cheie: decontări cu salariaţii; salariu; sporuri; deduceri; alte

2.1. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PERSONALUL

Operaţiile de decontare ce se creează în legătură cu personalul sunt

de salarii1 şi cuprind următoarele elemente componente: drepturile salariale

Conform legislaţiei2 în domeniu, veniturile salariale sunt reprezentate de

Decontările cu personalul ocazionează, totodată, o categorie distinctă de

 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” P

Conturile de mai sus, cu excepţia celor privind avansurile acordate

Conturile de obligaţii privind decontările cu personalul, pe lângă trăsăturile

Contul 421 „Personal – salarii datorate” ţine evidenţa decontărilor cu

Contul 423 „Personal – ajutoare materiale datorate” ţine evidenţa

Contul 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit” se

Contul 425 „Avansuri acordate personalului” reflectă în debit, în cursul

Contul 426 „Drepturi de personal neridicate” ţine evidenţa drepturilor

Contul 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor” se utilizează pentru

În credit consemnează informaţii privind sumele reţinute personalului,

Contul 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” se

Contul 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul”, este cont de datorii

Contul 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” este un cont de

 cota-parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal,

d. reţinerea din salariu a unor ajutoarele materiale acordat anterior;

Nota:1.Răspunsurile la întrebările teoretice din cadrul testului de autoevaluare se

CONTABILITATEA OBLIGAŢIILOR ŞI DREPTURILOR