UNELE PROBLEME AFERENTE CONTABILITĂŢII

COSTURILOR ÎN TRANSPORTUL AUTO

Vasile BUCUR,
dr. hab., prof. univ., ASEM

Începînd cu anul 1998, an în care au fost elaborate şi implementate Stan-

dardele Naţionale de Contabilitate (SNC) în baza celor internaţionale, con-
tabilitatea activităţii unei entităţi, indiferent de sector (ramură), cu excepţia
entităţilor din sectorul public, se ţine conform conceptelor fundamentale,
principiilor de bază şi caracteristicilor calitative aferente prezentării infor-
maţiilor în situaţiile financiare.
Ca şi în practica ţărilor din întreaga lume în Republica Moldova conta-
bilitatea a fost divizată în contabilitate financiară şi contabilitate managerială
(de gestiune). Informaţia contabilităţii costurilor devine cea mai importantă
în luarea deciziilor conducerii şi managerilor unei entităţi. Această informaţie
reprezintă date-cheie în planificarea (normarea) şi controlul asupra calculaţiei
costului produselor fabricate, serviciilor prestate, inclusiv serviciile auto. Uti-
lizarea informaţiilor oportune şi fidele despre costuri le ajută managerilor să
ia decizii obiective. Respectiv, contabilii trebuie să devină participanţi activi
în luarea deciziilor aferente şi nu doar să execute funcţia de furnizori de infor-
maţii. Luarea deciziilor este necesară de a elabora şi a implementa strategia
afacerilor în scopul obţinerii unor rezultate financiare mai înalte.
În acest context, dacă entitatea din sectorul de transport auto realiza la
nivel respectiv prevederile SNC, actelor normative ce reglementează activi-
tatea de prestare a serviciilor de transport auto nivelul calităţii contabilităţii
în general, şi a contabilităţii costurilor în particular, bazate pe argumentări
economice trebuia să crească considerabil.
Însă, cu regret, aceasta nu s-a întîmplat din diferite motive.
1. Costurile de exploatare şi îngrijire a mijloacelor de transport auto
privind prestarea serviciilor aferente, în general, nu sunt contabilizate în
componenţa costurilor activităţii de bază. Toate aceste costuri sunt atribuite
direct la costul vînzărilor (costul serviciilor auto prestate beneficiarilor) în
contul 711 “Costul vînzărilor”, înregistrînd sumele totale.
2. Din aceste considerente la unele entităţi de transport auto lipseşte
contul, 811 “Activităţi de bază” - cont obligatoriu pentru toate entităţile din
sfera de producţie (fabricarea produselor, prestarea serviciilor). Din punct
de vedere economic se confundă procesul de prestare a serviciilor (procesul
206
de producţie) cu procesul de desfacere, deoarece costurile de producţie se
atribuie direct la costul vînzărilor.
3. Poziţiile menţionate în p.p. 1 şi 2 nu permit respectarea nomencla-
torului conturilor analitice de evidenţă a costurilor pe tipurile de prestare a
serviciilor auto. Prin urmare, informaţia furnizată de contabilitatea costuri-
lor privind prestarea serviciilor auto, după caracterul său, este o informa-
ţie depersonalizată: este imposibil de calculat costul fiecărui tip de servicii
prestate, de determinat eficienţa prestării unui sau altui tip de servicii auto,
de luat deciziile respective şi de elaborat planul de acţiuni aferente şi de a în-
treprinde măsurile necesare în realizarea acestui plan orientat spre creşterea
rezultatului financiar a activităţii întreprinderii de transport.
4. În ultimii ani majoritatea absolută a entităţilor au automatizat prelu-
crarea informaţiilor contabile. Prelucrarea computerizată a datelor a contri-
buit în mare măsură la întocmirea formulelor contabile şi înregistrarea ope-
raţiilor economice în registrele contabile pe fiecare document justificativ. În
acest context, din vina programiştilor care insuficient cunosc contabilitatea
şi din vina contabililor care în majoritatea sa nu cunosc programarea, în
evidenţa analitică a dispărut nomenclatorul articolelor de costuri, deoarece
se reflectă datele fiecărui document contabil fără gruparea acestor date după
criteriul omogenităţii costurilor. Astfel, pentru a analiza costurile la entită-
ţile de transport auto, care ţin evidenţa analitică a acestora, este necesar de
executat un volum de lucru semnificativ de grupare a costurilor în funcţie
de omogenitatea lor.
Este evident ca informaţia privind costurile de producţie (prestare a ser-
viciilor auto) culeasă în condiţiile menţionate mai sus atinge pragul utilităţii
în conformitate cu cerinţele caracteristicilor calitative prevăzute de SNC.
În scopul înlăturării acestor neajunsuri este raţional de realizat următoa-
rele propuneri.
1. Din caracteristica costului vînzărilor (SNC 3 “Componenţa consu-
murilor şi cheltuielilor întreprinderii”, precum şi din noul standard ce se
elaborează) de exclus componenţa acestui indicator, deoarece la practicieni
se formează impresie eronată, ca şi cum, în contul 711 “Costul vînzărilor”
trebuie de contabilizat costul materiilor prime, materialelor, combustibilu-
lui, anvelopelor, acumulatoarelor, costurile cu personalul, suma amortizării
efectivului mobil etc. În acest compartiment este necesar de prezentat numai
modul de determinare a costului vînzărilor fără a fi divizat în articole de
costuri sau elemente economice.

207
 2. Evidenţa sintetică a costurilor de producţie (de prestare a serviciilor)
de ţinut în contul 811 “Activităţi de bază”. În cadrul acestui cont evidenţa
analitică a costurilor este raţional de ţinut pe fiecare subdiviziune a entităţii
de transport auto (autocoloană, secţie, brigadă), cadrul fiecărei subdiviziuni
- pe tipuri de servicii prestate: în transportul de încărcături - servicii pre-
state după tarif orar şi în acord, separat, transport de mărfuri cu destinaţie
internaţională, servicii de expediţie (pe fiecare tip), în transportul de pasa-
geri - transportul de pasageri cu autobuze, cu microbuze, cu taxi separat, cu
destinaţie internaţională, pe rute suburbane etc.
În cadrul fiecărui cont analitic evidenţa costurilor este raţional să fie
ţinută pe nomenclatorul articolelor de costuri:
- costuri directe de materiale;
- costuri directe privind retribuirea muncii;
- contribuţii pentru asigurările sociale şi prime de asigurare obligatorie
de asistenţă medicală;
- costuri de reparaţie şi îngrijire tehnică;
- amortizarea efectivului mobil şi amortizarea imobilizărilor necorpo-
rale;
- costuri indirecte de producţie;
- alte costuri.
Informaţia cumulată în modul expus permite calcularea costului fiecărui
tip de servicii auto prestat, pe fiecare subdiviziune, determinarea indicato-
rilor de a evalua eficienţa exploatării mijloacelor de transport, este utilă în
luarea deciziilor de către manageri, conducători de entităţi.
Necesită concretizare şi unele elemente ale costurilor condiţionate de spă-
latul mijloacelor de transport auto, taxa vamală şi serviciile vamale, costurile
de detaşare a şoferilor şi a persoanelor ce însoţesc mărfurile la export.
Serviciile de spălat a mijloacelor de transport auto sunt condiţionate de
întreţinerea şi îngrijirea acestor mijloace. Din aceste considerente costurile
serviciilor menţionate este raţional să fie contabilizate în componenţa costu-
rilor directe în funcţie de destinaţia efectivului mobil şi de modul de prestare
a acestor servicii (la entitatea de transport auto sau de către terţe persoane).
Numai în cazul imposibilităţii de a fi atribuite direct la costurile de producţie
costurile serviciilor de spălat a automobilelor trebuie să fie contabilizate în
componenţa costurilor indirecte de producţie.
Taxa vamală şi serviciile vamale la exportul de servicii auto este necesar
să fie contabilizate în componenţa cheltuielilor de distribuţie (comerciale),

208
deoarece tehnologia acestor prestări nu prevede aceste elemente în mod
obligatoriu.
Altă situaţie apare în cazul costurilor de detaşare a şoferilor şi a persoa-
nelor ce însoţesc încărcăturile în cadrul ţării sau în altă ţară străină, dacă
aceste costuri nu sunt recuperate de beneficiarul serviciilor. Aceste costuri
sunt condiţionate de prestarea serviciilor de transport auto (de procesul teh-
nologic al serviciilor auto), indiferent de aceea ele sunt prestate în cadrul
ţării sau în altă ţară. Astfel, costurile în cauză este raţional de contabilizat în
componenţa costurilor directe de producţie.
O altă problemă o constituie modul de repartizare a costurilor indirec-
te de producţie la entităţile de transport auto. Standardul internaţional de
contabilitate 2 “Stocuri” şi SNC 2 “Stocuri de mărfuri şi materiale” prevăd
repartizarea costurilor indirecte de producţie astfel:
1) cele variabile - în mărimea efectivă în raport cu baza stabilită de en-
titate (salariile muncitorilor, în cazul nostru - şoferilor, costurile directe, nu-
mărul de ore normat pentru prestarea serviciilor etc.);
2) cele constante - în mărimea gradului de utilizare a capacităţii de pro-
ducţie (de prestare a serviciilor) în raport cu baza de repartizare.
Modul de repartizare a costurilor indirecte de producţie constante, în
opinia noastră, este bazat pe principiul prudenţei, care cere de a nu admite
supraevaluarea activelor, în cazul dat - serviciilor prestate. Problema în cau-
ză conţine soluţionarea următoarei ramificări:
a) determinarea în bază ştiinţifică a nomenclatorului costurilor indirecte
de producţie variabile şi constante; actualmente la toate entităţile lipsesc;
b) argumentarea ştiinţifică a bazei de repartizare a costurilor indirecte
de producţie;
c) determinarea capacităţii de producţie (de prestare a serviciilor auto).
Nomenclatorul costurilor indirecte de producţie variabile şi constante se
propune să fie argumentat în baza analizei de corelaţie. Costurile indirecte
de producţie cu gradul înalt de corelaţie cu modificarea serviciilor prestate
în intervalul 0,5 - 1,0 este raţional să fie incluse în grupul celor variabile.
Costurile indirecte de producţie cu gradul corelaţiei 0,1 - 0,4 pot fi atribu-
ite la cele constante. Nomenclatorul articolelor selectate astfel va servi ca
registru de evidenţă analitică a costurilor indirecte de producţie. Înainte de
a stabili gradul de corelaţie între indicatorii menţionaţi, este necesar de res-
pectat regula comparabilităţii acestor indicatori:
- componenţa fiecărui articol pe perioada analizată să fie unică şi
- de înlăturat influenţa preţurilor la serviciile prestate şi stocurile consu-
209
mate din componenţa costurilor indirecte de producţie şi influenţa tarifelor
salariale aferente personalului tehnic şi de ingineri.
În stabilirea bazei de repartizare a costurilor indirecte de producţie este
raţional de selectat indicatorul cu care modificarea majorităţii costurilor în
cauză are un grad înalt de corelaţie în intervalul 0,5 - 1,0.
În calitate de capacitateа de prestare a serviciilor în transportul mărfu-
rilor (de încărcături) se propune de aplicat numărul maşino-tono-zile, iar
pentru transportul de pasageri - numărul de maşino-pasagero-zile. Raportul
mărimii efective a acestor indicatori către mărimea lor planificată (normati-
vă) exprimă gradul de utilizare a capacităţii de prestare a serviciilor.
În scopul realizării celor expuse este necesar ca Ministrul transportului
auto şi infrastructurii drumurilor să elaboreze un regulament privind con-
tabilitatea costurilor şi calcularea costului serviciilor de transport auto cu
metodele specifice acestui sector.

210