Suport Curs Contabilitate MAN - Partea A 7 - A

CAPITOLUL 7
ÎNREGISTRAREA ÎN CONTABILITATE A TRANZACȚIILOR ȘI

EVENIMENTELOR
Obiectivele de învățare:
După studierea acestui material ar trebui să știu:
1)cum se evaluează stocurile la momentul intrării în entitate (cum de setermină costul de
achiziție);
2)cum se evaluează stocurile la momentul ieșirii din entitate (FIFO, LIFO, CMP);
3)cum se evaluează stocurile în bilanț (cea mai mică valoare dintre cost și valoarea
realizabilă netă);
4)cum se înregistrează în contabilitate achiziția și vânzarea unui stoc de mărfuri;
5)cum se înregistrează în contabilitate obținerea și vânzarea de produse finite;
6)cum se înregistrează în contabilitate achiziția de materii prime și materiale
consumabile și consumul acestora;
7)cum se evaluează imobilizările corporale la momentul intrării în entitate (cum se
determină costul acestora);
8)cum se evaluează imobilizările corporale la momentul ieșirii din entitate (la cost sau la
valoarea reevaluată dacă între timp au fost reevaluate);
9)cum se calculează amortizarea prin metoda liniară;
10)cum se înregistrează în contabilitate achiziția unei imobilizări corporale;
11)cum se înregistrează în contabilitate amortizarea unei imobilizări corporale;
12)cum se înregistrează în contabilitate vânzarea unei imobilizări corporale;
13)cum se înregistrează în contabilitate reevaluarea unei imobilizări corporale (terenuri);
14)cum se înregistrează în contabilitate tranzacțiile cu clienții și furnizorii;
15)cum se înregistrează în contabilitate decontările cu salariații (plata avansului,
înregistrarea datoriei, reținerile din salarii și plata salariilor nete);
16)cum se înregistrează în contabilitate regularizarea TVA;
17)cum se înregistrează în contabilitate creditele bancare pe termen lung (primirea
creditului, recunoașterea dobânzii, rambursarea creditului);
18)cum se înregistrează în contabilitate constituirea capitalului social și majorarea
acestuia (subscrierea la capital, vărsarea aporturilor și trecere capitalului de la nevărsat
la vărsat).
1
Aceste 18 puncte cuprind toate cerințele pentru
examen referitoare la cunoașterea modului în care
sunt înregistrate în contabilitate tranzacțiile și
evenimentele unei entități.
Citiți cu atenție materialul. Veți regăsi marcate cu galben toate înregistrările contabile
pe care le cerem la examen. Ce este cu verde este lectură facultativă.
6.1.Tranzacții și evenimente privind stocurile

6.1.1.Delimitări și structuri privind stocurile și conturile utilizate pentru evidența acestora
Natura și destinația stocurile gestionate de o entitate depinde de modelele de afaceri realizate de aceasta.
Fazele ciclului de exploatare determină tranzacții și evenimente care afectează elementele de stocuri
(intrări, ieșiri etc.).
Detalii cu privire la categoriile de stocuri au fost prezentate în cadrul capitolului privind prezentarea
structurii bilanțului contabil (vezi volumul 1).
Reflectarea în contabilitate a stocurilor ca urmare a tranzacțiilor și evenimentelor se face utilizând
conturile din Clasa 3 „Conturi de stocuri”.
Conturi pentru recunoașterea și Grupa 30 Stocuri de materii prime

evaluarea stocurilor și materiale
Grupa 32 Stocuri în curs de aprovizionare
(acestea sunt conturi de activ, Grupa 33 Producție în curs de execuție
cu ajutorul cărora se evidențiază Grupa 34 Produse
existența (stocurile inițiale
Grupa 35 Stocuri aflate la terți
și finale), precum și intrările
de stocuri (în debit), și ieșirile Grupa 36 Active biologice de natura stocurilor
de stocuri (în credit)) Grupa 37 Mărfuri
Grupa 38 Ambalaje
Conturi pentru ajustările Grupa 39 Ajustări pentru deprecierea stocurilor și
de valoare aferente stocurilor producției în curs de execuție
(acestea sunt conturi de diminuări ale

valorii stocurilor, cu ajutorul cărora se
evidențiază existența pierderilor de
valoare (solduri inițiale și solduri finale),
precum și creșterea deprecierii stocurilor
(în credit),
și diminuarea deprecierii acestora (în
debit)).
2
6.1.2.Recunoașterea și evaluarea stocurilor
Recunoașterea stocurilor
Un element de stoc este recunoscut la momentul transferului riscurilor și beneficiilor aferente acestuia
către entitatea care îl dobândește (achiziție, producție proprie etc.). Cel mai adesea, momentul
transferului de riscuri și beneficii survine la momentul livrării elementului de stoc de la vânzător la
cumpărător. Cu toate acestea, pot apărea situații în care momentul transferului de riscuri și beneficii
este anterior sau ulterior livrării.
Cu alte cuvinte, recunoașterea are loc la momentul în care entitatea are acces neîngrădit la beneficiile
economice aferente elementului de stoc, dar își asumă, totodată, integral riscurile aferente gestiunii
acestuia.
Evaluarea stocurilor
Stocurile sunt evaluate la următoarele momente:
(i) evaluarea la momentul recunoașterii inițiale
(ii) evaluarea la momentul ieșirii din entitate
(iii) evaluarea la momentul inventarierii
(iv) evaluarea la momentul întocmirii situațiilor financiare
(i) Evaluarea stocurilor la momentul recunoașterii inițiale se face la valoarea inițială reprezentată
de:
✓ costul de achiziție – pentru stocurile achiziționate de la furnizori (de exemplu, stocurile de materii
prime, materiale consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, mărfuri, ambalaje
etc.):
Costul de achiziție al unui element de stoc cuprinde:
- prețul de cumpărare diminuat cu reducerile comerciale primite;
- taxele de import și alte taxe (cu excepția celor pe care persoana le poate recupera de la autoritățile
fiscale);
- cheltuieli de transport, manipulare, asigurare, depozitare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct
achiziției stocului;
- comisioanele, taxele notariale, alte cheltuieli nerecuperabile atribuibile direct stocului.
Achizițiile de stocuri sunt tranzacții curente și repetitive care uneori presupun volume și valori
importante, motiv pentru care, adesea, furnizorii acordă entității o serie de reduceri de preț. Aceste
reduceri sunt prevăzute în contractele încheiate între părți și pot fi:
a) reduceri comerciale – acestea sunt reprezentate de:
▪ rabaturile – sunt reduceri de preț primite în cazul în care calitatea stocurilor achiziționate diferă de
cea stabilită în contractele încheiate cu furnizorii;
▪ remizele – se primesc pentru situația în care entitatea achiziționează volume mai mari de stocuri;
▪ risturnele – sunt reduceri de preț primite pentru o serie de tranzacții efectuate cu același furnizor;
Ca regulă generală, reducerile comerciale primite diminuează costul stocului cumpărat cu condiția ca
acestea să fie primite până la momentul ieșirii din gestiune a stocului.
b) reduceri financiare – acestea sunt reprezentate de:
3
▪ sconturile de decontare – se primesc în cazul în care entitatea face plata datoriilor către furnizor
înainte de scadență.
Ca regulă general, reducerile financiare generează la entitatea care achiziționează stocul o reducere a
datoriei față de furnizor și, simultan, recunoașterea unui venit financiar. Deci, o asemenea reducere de
preț nu va diminua costul de achiziție al stocului.
Exemplu
Determinarea costului de achiziție pentru stocurile achiziționate
Entitatea INVENT ORY are ca obiect de activitate comercializarea de ventilatoare. Ea se
aprovizionează de la furnizorul ON AIR, la data de 22.04.N, cu 1.000 de bucăți la 200 de lei/bucată.
Furnizorul acordă următoarele reduceri de preț pentru această achiziție: rabat 10%, remiză 5%, risturn
3%, scont de decontare 2%. Transportul este asigurat de un prestator de servicii de transport SPEED
TRANS, care facturează suma de 5.000 lei. Cele trei entități sunt plătitoare de TVA, cota de TVA fiind
de 19%.
Identificarea elementelor costului de achiziție al mărfurilor se face analizând informațiile prevăzute în
cele două facturi care se referă la această tranzacție.
Factura de achiziție mărfuri

Ventilatoare 1.000 buc x 200 lei/buc 200.000,00
(-) rabat 10% 20.000,00
(=) bază calcul remiză 180.000,00
(-) remiză 5% 9.000,00
(=) baza de calcul risturn 171.000,00
(-) risturn 3% 5.130,00
(=) bază calcul scont de decontare 165.870,00
(-) scont de decontare 2% 3.317,40
(=) bază calcul TVA 162.552,60
(+) TVA 19% 30.884,99
(=) Total de plată 193.437,59
Factura de transport
Servicii de transport 5.000,00
(+) TVA 19% 950,00
(=) Total de plată 5.950,00
4
Cost de achiziție total:
Preț diminuat cu reducerile comerciale 165.870,00
(+) Cheltuieli direct atribuibile achiziției 5.000,00
(cheltuieli de transport)
(=) Cost de achiziție total 170.870,00
Cost de achiziție unitar = Cost de achiziție total / Cantitate achiziționată = 170.870,00 lei/1.000
buc = 170,87 lei/buc.
Se observă că scontul de decontare nu afectează costul de achiziție al mărfurilor, acesta reprezentând
un venit pentru entitatea INVENT ORY. De asemenea, TVA nu se include în costul de achiziție
deoarece este, în acest caz, un impozit care poate fi recuperat de la autoritatea fiscală (deducerea
taxei).
✓ Costul de producție – pentru stocurile fabricate de entitate (semifabricate, produse finite, produse
reziduale, producție în curs de execuție):
Costul de producție cuprinde cheltuielile directe și indirecte aferente producerii unui element de stoc.
Exemple de cheltuieli încorporabile în costul de producție sunt:
- cheltuieli cu materii prime;
- cheltuieli cu materiale consumabile;
- cheltuieli cu serviciile prestate de terți;
- cheltuieli de personal;
- cheltuieli cu amortizarea echipamentelor și a altor imobilizări utilizate pentru producția
elementului de stoc;
- cheltuieli cu energia și alte utilități etc.
Au caracter direct acele cheltuieli de producție care pot fi identificate pe fiecare produs, lucrare sau
serviciu în parte. În această categorie se înscriu cheltuielile cu materiile prime și materialele
consumabile, cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi. etc.
Cheltuielile indirecte de producție sunt acelea care privesc întreaga producție fabricată, neputând a fi
atribuite, în mod direct, unui anume produs (lucrare sau serviciu). Astfel de cheltuieli sunt: cheltuielile
cu energia și apa, cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor etc. Aceste cheltuieli sunt
repartizate rațional în costul producției obținute, pe baza unor procedee convenționale și ținând cont de
capacitatea normală de producție.
Capacitatea normală de producție se estimează pe baza volumului normal de producție înregistrat în
cursul unui anumit număr de perioade anterioare;
Nu se includ în costul de producție, fiind considerate costuri ale perioadei (recunoscute în contul de
profit și pierdere):
- cheltuielile administrative;
- cheltuieli de distribuție;
- cheltuielile indirecte fixe aferente gradului de neutilizare a capacității normale de producție.
5
Exemplu
Determinarea costului de producție al stocurilor
Entitatea M&W are ca obiect de activitate producția și comercializarea de confecții. În cursul lunii
octombrie N, lansează o comandă de hanorace unisex, formată din 2.000 bucăți. Realizarea acestei
comenzi a ocazionat următoarele cheltuieli:
- cheltuieli directe 500.000 de lei (reprezentate de cheltuieli cu materiile prime și manopera directă)
- cheltuieli indirecte 170.000 de lei, din care fixe 70.000 de lei;
Capacitatea normală de producție este estimată la 2.500 de hanorace/lună.
În cursul lunii octombrie au fost angajate cheltuieli de distribuție de 40.000 de lei și cheltuieli
administrative de 80.000 de lei, care nu pot fi legate direct de obținerea de stocuri.
Determinarea costului de producție total:
din care încorporabile
Elemente de cheltuieli Suma
în costul de producție
Cheltuieli directe 500.000 lei 500.000 lei
(+) indirecte, din care: 170.000 lei 156.000 lei
- variabile 100.000 lei 100.000 lei
- fixe 70.000 lei 70.000 lei x2.000 buc./2500buc. =
56.000 lei*
(+) Cheltuieli de distribuție 40.000 lei 0 lei
(+) Cheltuieli administrative 90.000 lei 0 lei
(=) Total 800.000 lei 656.000 lei
*Cheltuielile indirecte fixe se includ în costul de producție în funcție ce gradul de utilizare a capacității normale
de producție; gradul de utilizare = capacitatea realizată/capacitatea normală = 2.000 buc./2.500 buc. = 0,80 sau
80%.
Cost de producție unitar = Cost de producție total / Cantitate realizată = 656.000 lei/2.000 buc. =
328 de lei/bucată
Stocul de produse finite (hanorace) se va recunoaște la valoarea inițială data de costul de producție de
656.000 de lei, iar diferența dintre totalul cheltuielilor angajate (800.000 de lei) și costul de producție
total (656.000) de lei, adică suma de 144.000 de lei, reprezintă costurile perioadei reprezentate de:
- cheltuielile indirecte fixe aferente gradului de neutilizare a capacității normale de producție de
14.000 de lei;
- cheltuielile de distribuție de 40.000 de lei;
- cheltuielile administrative de 90.000 de lei.
Costurile perioadei vor fi recunoscute la cheltuieli în contul de profit și pierdere și suportate din
rezultatul entității.
✓ valoarea de aport – pentru stocurile aduse ca aport la capital:

Valoarea de aport este valoarea pe care se estimează că o are stocul pe piață la data la care se aduce
aportul (valoarea justă sau altă valoare stabilită de un evaluator).
6
Exemplu
Determinarea valorii de aport a stocurilor
Entitatea BIG TASTE primește, la data de 24.04.N, un aport la capitalul social de la entitatea PRIDE.
Aportul este reprezentat de 500 de kg de cafea, iar în contabilitatea entității PRIDE este evaluat la costul
de achiziție de 40 de lei/kg. La data realizării aportului, prețul pe piață al unui kilogram de cafea este
de 55 de lei (preț identificat de un evaluator independent). Pentru entitatea BIG TASTE (comerciant de
cafea) cafeaua reprezintă un stoc de mărfuri.
Deoarece stocul de cafea este dobândit de entitatea BIG TASTE nu dintr-o tranzacție de achiziție, ci
prin aport la capital, valoarea relevantă pentru evaluarea inițială este valoarea stabilită de evaluator
(valoare de aport) și nu valoarea istorică din contabilitatea entității PRIDE.
În concluzie, valoarea de intrare a stocului de cafea în contabilitatea entității BIG TASTE este de 27.500
de lei (500 kg x 55 lei/kg).
✓ valoarea justă – pentru stocurile primite pentru cele primite cu titlu gratuit sau pentru care s-au
primit reduceri comerciale de 100%.
Exemplu
Determinarea valorii juste a stocurilor
Entitatea OUR HOME S.R.L. care are ca obiect de activitate prestarea de servicii de îngrijire a
persoanelor vârstnice, primește, cu titlu gratuit, la data de 05.05.N, 200 de seturi de pijamale de la
MĂNĂSTITEA NEAMȚ. În mod normal, prețul de piață al unui set de pijamale este de 60 de lei/bucată.
Deși entitatea OUR HOME S.R.L. nu plătește pentru pijamalele dobândite, valoarea de intrare a acestui
stoc nu este zero, ci va fi data de valoarea justă (valoarea la care un asemenea stoc se tranzacționează
în mod normal pe piață).
În concluzie, valoarea de intrare a stocului de pijamale în contabilitatea entității OUR HOME S.R.L.
este de 12.000 de lei (200 seturi x 60 lei/set).
(ii) Evaluarea stocurilor la momentul ieșirii din entitate
Ca regulă generală, stocurile sunt evaluate la ieșirea din gestiune la costul lor (valoarea de intrare). În
practică, în funcție de posibilitatea identificării lor individuale, stocurile se împart în două categorii:
stocuri nefungibile și stocuri fungibile.
Sunt stocuri nefungibile acele elemente de stoc care nu pot fi înlocuite unele cu altele (confundate între
ele sau au trasabilitate). În cazul acestora evaluarea la ieșire se face la costul lor determinat prin
identificare specifică (scanarea codurilor de bare, marcarea loturilor etc.).
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale
stocurilor.
Sunt stocuri fungibile acele elemente de stoc care pot fi confundate, pot fi schimbate sau pot fi înlocuite
unele cu altele.
În cazul stocurilor fungibile, evaluarea ieșirilor se face la costul determinat prin utilizarea unor procedee
precum:
7
- CMP (Cost mediu ponderat):
CMP se calculează pe baza mediei ponderate a stocurilor existente la data ieșirii din stoc sau, după
caz, la finalul perioadei. Costul astfel calculat se utilizează atât pentru evaluarea ieșirilor din stoc, cât
și a stocului rămas.
- FIFO (primul intrat, primul ieșit):

Procedeul „primul intrat, primul ieșit” (FIFO) presupune ca evaluarea ieșirilor din stoc să se facă
cronologic (ieșirea se evaluează la costul primului lot intrat, iar după epuizarea acestuia,
evaluarea se face la costul următorului lot intrat și așa mai departe).
- LIFO (ultimul intrat, primul ieșit):

Procedeul „ultimul intrat, primul ieșit” (LIFO) presupune ca evaluarea ieșirilor din stoc să se facă
invers cronologic (ieșirea se evaluează la costul ultimului lot intrat, iar după epuizarea acestuia,
evaluarea se face la costul lotului anterior).
Exemplu
Determinarea costului aferent ieșirilor de stocuri nefungibile
Entitatea SMART WATCH comercializează ceasuri. Ea deține, la 01.03.N, un stoc de ceasuri marca
Gant model, mecanism quartz, stil analog format din 10 de bucăți la costul de 300 de lei/bucată (înseriate
de la seria 10.100 până la 10.110).
În cursul lunii martie, au loc următoarele tranzacții:
1) la data de 05.03.N se achiziționează 20 de bucăți la costul de 312 lei/bucată (înseriate de la seria
12.005 până la 12.025);
2) la data de 12.03.N, se vând următoarele ceasuri:
- ceasul cu seria 10.102;
- ceasul cu seria 12.008;
- ceasul cu seria 12.020.
Care este costul aferent ceasurilor vândute în cursul lunii martie?
Deoarece ceasurile sunt înseriate și pot fi identificate individual prin verificarea automata a seriei la
casa de marcat, costul lor va fi ușor de atribuit:
- costul ceasului cu seria 10.102 este de 300 lei;
- costul ceasului cu seria 12.008 este de 312 lei;
- costul ceasului cu seria 12.020 este de 312 lei.
Costul total al ceasurilor vândute este de 924 lei.
8
Exemplu
Determinarea costului aferent ieșirilor de stocuri fungibile
Entitatea PANETONE produce și comercializează produse de panificație. Ea are
5 furnizori de făină 000. Situația lunii martie N, cu privire la stocurile de făină 000 este următoarea:
– la 01.03.N se aflau în stoc 2.000 kg evaluate la costul de achiziție de 2,00 lei/kg;
– la 08.03.N are loc o achiziție de 7.000 kg la costul de 2,30 lei/kg, TVA 19% (factura);
– la 19.03.N are loc un consum de 5.000 kg (bon de consum);
– la 27.03.N are loc o achiziție de 3.000 kg la costul de 2,50 lei/buc, TVA 19% (factura);
– la 29.03.N are loc un consum de 6.000 kg (bon de consum).
Care este costul aferent stocului de făină consumat în cursul lunii martie N dacă entitatea
PANETONE utilizează:
Ipoteza 1: Procedeul cost mediu ponderat calculat după fiecare intrare în stoc (CMP);
Ipoteza 2: Procedeul primul intrat, primul ieșit (FIFO);
Ipoteza 3: Procedeul ultimul intrat, primul ieșit (LIFO).
Ipoteza 1: Procedeul cost mediu ponderat calculat după fiecare intrare în stoc (CMP):
Fișa stocului
Intrări Ieșiri Stoc
Data Cost Cost Cost Cost
Q Q Q Cost unitar Cost total
unitar total unitar total
01.03 2.000 2 4.000
08.03 8.000 3 24.000 10.000 CMP1 = 2,80 28.000
19.03 6.000 2,80 16.800 4.000 2,80 11.200
22.03 3.000 3,50 10.500 7.000 CMP2 = 3,10 21.700
29.03 5.500 3,10 17.050 1.500 3,10 4.650
31.03 11.000 34.500 11.500 33.850 1.500 3,10 4.650
Se observă că, după fiecare intrare în stoc, se recalculează costul mediu:
CMP1 (la 08.03.N) = (Valoarea stoc inițial + Valoarea intrare în stoc)/(Cantitate stoc inițial + Cantitate
intrare în stoc) = (4.000 lei + 24.000 lei)/(2.000 kg + 8.000 kg) = 28.000 lei/10.000 kg = 2,80 lei/kg.
CMP2 (la 22.03.N) = (Valoarea stoc rămas + Valoarea intrare în stoc)/(Cantitate stoc rămas + Cantitate
intrare în stoc) = (11.200 lei + 10.500 lei)/(4.000 kg + 3.000 kg) = 21.700 lei/7.000 kg = 3,10 lei/kg.
În concluzie, ieșirile din stoc se evaluează la costul mediu calculat pe baza stocurilor existente la
momentul ieșirii. Stocul rămas după fiecare ieșire se evaluează și el la costul mediu ponderat.
9
Ipoteza 2: Procedeul primul intrat, primul ieșit (FIFO):
Fișa stocului

Data
Cost Cost
Q Cost total Q Cost total Q Cost unitar Cost total
unitar unitar
01.03 2.000 2 4.000
2.000 2 4.000
08.03 8.000 3 24.000
8.000 3 24.000
2.000 2 4.000
19.03 4.000 3 12.000
4.000 3 12.000
4.000 3 12.000
22.03 3.000 3,50 10.500
3.000 3,50 10.500
4.000 3 12.000
29.03 1.500 3,50 5.250
1.500 3,5 5.250
31.03 11.000 34.500 11.500 33.250 1.500 3,50 5.250
Ipoteza 3: Procedeul ultimul intrat, primul ieșit (LIFO).
Fișa stocului

Data
Cost Cost Cost Cost
Q Q Q Cost unitar Cost total
unitar total unitar total
01.03 2.000 2 4.000
2.000 2 4.000
08.03 8.000 3 24.000
8.000 3 24.000
2.000 2 4.000
19.03 6.000 3 18.000
2.000 3 6.000
2.000 2 4.000
22.03 3.000 3,50 10.500
2.000 3 6.000
3.000 3,50 10.500
3.000 3,50 10.500
29.03 2.000 3 6.000 1.500 2 3.000
500 2 1.000
31.03 11.000 34.500 11.500 35.500 1.500 2 3.000
Alegerea procedeului de evaluare a ieșirilor de stocuri este un element de politică contabilă a entității
care va influența atât valoarea la care stocul va fi prezentat în bilanț, cât și rezultatul. În cazul nostru,
valoarea ieșirilor din stoc va determină recunoașterea în contul de profit și pierdere a unor cheltuieli cu
materiile prime.
10
Valoarea stocului Valoarea cheltuielilor cu materiile
Procedeul în bilanț prime în contul de profit și pierdere
utilizat
(în lei) (în lei)
CMP 4.650 33.850
FIFO 5.250 33.250
LIFO 3.000 35.500
Cazuri particulare privind evaluarea ieșirilor de stocuri:

(i) În cazul stocurilor de produse finite:
Adesea, în cazul stocurilor produse de entitate și pentru a căror realizare este necesară o perioadă mai
lungă de timp, evaluarea acestora (intrări și ieșiri) se poate face la un cost standard deoarece costul
efectiv de producție nu este disponibil decât la finalul procesului de producție.
(ii) În cazul stocurilor comercializate în unitățile de desfacere cu amănuntul:
În comerțul cu amănuntul, în cazul entităților mici, când un sistem informatic de gestiune a stocurilor
presupune costuri administrative care ar putea fi cu greu suportate de către acestea, se utilizează
evaluarea stocurilor de mărfuri la un preț de vânzare cu amănuntul. În acest caz, prețul de vânzare cu
amănuntul include:
- costul de achiziție al stocului de marfă;
- adaosul comercial;
- TVA.
(iii) Evaluarea stocurilor la momentul inventarierii

La momentul inventarierii, stocurile se evaluează la valoarea de inventar. Valoarea de inventar este se
stabilește, de regulă, în funcție de o valoare de piață. Potrivit reglementărilor contabile în vigoare, în
cazul stocurilor, valoarea de inventar este reprezentată de valoarea realizabilă netă.
Prin valoare realizabilă netă (VRN) a stocurilor se înțelege prețul de vânzare estimat care ar putea fi
obținut la data bilanțului din vânzarea sau utilizarea stocului minus costurile estimate pentru finalizarea
acestuia, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării.
(iv) Evaluarea stocurilor la momentul întocmirii situațiilor financiare

Stocurile se evaluează în bilanț la cost mai puțin ajustările pentru depreciere. Ajustările pentru
depreciere se constată dacă, la data bilanțului, valoarea realizabilă netă a stocului este inferioară costului
acestuia.
În concluzie stocurile se evaluează în bilanț la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă
netă.
Exemplu
Determinarea valorii în bilanț a stocurilor
La 31.12.N, entitatea M&M are ca obiect de activitate comercializarea de confecții de damă. Ea deține,
la 31.12.N, trei sortimente de mărfuri, despre care se cunosc următoarele informații:
11
Valoarea Ajustare de Valoare în
Sortiment
Cost (C) realizabilă netă valoare din bilanț min.
marfă
(VRN) depreciere (C; VRN)
Pantaloni 20 buc x 125 lei/ 20 buc x 80 lei/ 900 lei 1.600 lei
evazați lila buc = 2.500 lei buc = 1.600 lei
Eșarfe 370 buc x 50 lei/ 370 buc x 75 lei/ 0 lei 18.500 lei
mătase buc = 18.500 lei buc = 27.750 lei
multicolore
Cardigane 40 buc x 210 lei/ 40 buc x 180 lei/ 1.200 lei 7.200 lei
bumbac buc = 8.400 lei buc = 7.200 lei
Total 29.400 lei 36.550 lei 2.100 lei 27.300 lei
Beneficiile economice așteptate inițial pentru aceste sortimente de mărfuri au fost de 29.400 de lei. La
31.12.N, beneficiile economice, date fiind condițiile de pe piață, sunt mai mici cu 2.100 de lei. Pierderea
de beneficii economice la data bilanțului determină prezentarea stocurilor în bilanț la valoarea de 27.300
de lei și recunoașterea în contul de profit și pierdere a unei cheltuieli din exploatare privind ajustarea
de valoare de 2.100 de lei.
6.1.3. Exemple privind recunoașterea, evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea în

situațiile financiare a stocurilor
Principalele categorii de stocuri, ținând cont de utilitatea lor pentru entitate, sunt:
➢ stocuri de materii prime, materiale consumabile și alte materiale utilizate în producția de bunuri
sau prestarea de servicii;
➢ stocuri de produse finite realizate de entitate și destinate vânzării;
➢ stocuri de mărfuri achiziționate de entitate și destinate vânzării.
61.3.1.Contabilitatea tranzacțiilor și evenimentelor privind stocurile de mărfuri
Exemplu
Entitatea CHOCO DINO comercializează dulciuri. La 01.12.N, ea are în stoc
60 bucăți de ciocolată aerată cu caramel, evaluate la costul de 9 lei/buc. În cursul lunii decembrie N au
loc următoarele tranzacții și evenimente:
1) la data de 07.12.N se achiziționează 300 buc. de ciocolată aerată cu caramel la prețul de achiziție de
10 lei/buc, TVA 19% (factura);
2) la data de 22.12.N se vând 320 buc. de ciocolată la prețul de vânzare de
15 lei/buc., remiză 5%, TVA 19% (factura); entitatea utilizează procedeul LIFO pentru evaluarea
ieșirilor din stoc;
Înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor și evenimentelor de mai sus. se prezintă după cum urmează:
12
Înregistrările în contabilitate aferente lunii decembrie N:
1) la data de 07.12.N, achiziție de mărfuri, conform facturii:
Preț de cumpărare 300 buc. x 10 lei/tonă = 3.000 lei
(+) TVA 19% x 3.000 lei = 570 lei
(=) Total de plată = 3.570 lei
Costul de achiziție aferent unei bucăți = 3.000 lei/300 buc. = 10 lei/buc.

% = 401 3.570 lei
371 Furnizori 3.000 lei
Mărfuri/ciocolată aerată cu caramel
4426 570 lei
TVA deductibilă
2) la data de 22.12.N, înregistrarea vânzării de mărfuri:
a) vânzarea propriu-zisă, pe baza facturii emise:
Preț de vânzare 320 buc. x 15 lei/buc. = 4.800,00 lei
(-) remiză 5%x4.800 lei = 240,00 lei
(=) Bază calcul TVA = 4.560,00 lei
(+) TVA 19% x 4.560 lei = 866,40 lei
(=) Total de încasat = 5.426,40 lei
Deoarece entitatea acordă o reducere comercială (remiză) clientului, prețul de vânzare pe bucată se
diminuează cu aceasta:
Preț unitar de vânzare (fără TVA) = 4.560 lei/320 buc. = 14,25 lei/buc.
4111 = % 5.426,40 lei

Clienți 707 4.560,00 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
866,40 lei
4427
TVA colectată
b) scoaterea din evidență a mărfurilor vândute:

Evaluarea ieșirii din stoc conform LIFO: 300 buc. x 10 lei/buc. + 20 buc x 9 lei/buc = 3.000 lei + 180
lei = 3.180 lei
607 = 371 3.180 lei

Cheltuieli privind Mărfuri/ciocolată aerată
mărfurile cu caramel
13
6.1.3.2.Contabilitatea tranzacțiilor și evenimentelor privind stocurile de materii prime, materiale
consumabile și altele similare
Exemplu
Entitatea PONGO produce și comercializează produse de papetărie (hârtie xerox, caiete, agende etc.).
La 01.12.N, ea are în stoc 5 tone de hârtie brută evaluate la costul de 2.000 de lei/tonă și 30 de litri de
dezinfectant evaluați la costul de 40 de lei/litru.
În cursul lunii decembrie N, au loc următoarele tranzacții și evenimente:
1) la data de 05.12.N, se achiziționează 15 tone de hârtie brută la prețul de achiziție de 2.300 de lei/tonă,
remiză 5%, TVA 19% (factura);
2) la data de 12.12.N, se dau în consum 17 tone de hârtie brută pentru fabricarea topurilor de hârtie (bon
de consum); entitatea utilizează procedeul FIFO pentru evaluarea ieșirilor din stoc;
3) la data de 15.12.N, se achiziționează 50 de litri de dezinfectant prețul de achiziție de 45 de lei/litru,
TVA 19% (factura);
4) la data de 17.12.N, se dau în consum 70 de litri de dezinfectant (bon de consum); entitatea utilizează
procedeul FIFO pentru evaluarea ieșirilor din stoc;
Înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor și evenimentelor de mai sus, se prezintă după cum urmează:

1) la data de 05.12.N, achiziție de materii prime conform facturii:
Preț de cumpărare 15 tone x 2.300 lei/tonă = 34.500,00 lei
(-) remiză 5% x 34.500 lei = 1.725,00 lei
(=) Cost de achiziție = 32.775,00 lei
(+) TVA 19% x 32.775 lei = 6.227,25 lei
(=) Total de plată = 39.002,25 lei
Costul de achiziție aferent unei tone de hârtie brută = 32.775,00 lei/15 tone = 2.185 de lei/tonă.
% = 401 39.002,25 lei
301 Furnizori 32.775,00 lei
Materii prime/hârtie brută
4426 6.227,25 lei
TVA deductibilă
2) la data de 12.12.N, înregistrarea consumului de 17 tone de hârtie brută, în baza bonului de consum:
Evaluarea ieșirii din stoc conform FIFO: 5 tone x 2.000 lei/tonă + 12 tone x 2.185 lei/tonă = 10.000 lei
+ 26.220 lei = 36.220 lei
601 = 301 36.220 lei
14
Cheltuieli privind materiile Materii prime
prime
/hârtie brută
3) la data de 15.12.N, achiziție de materiale consumabile conform facturii:

Preț de cumpărare 50 litri x 45 lei/litru = 2.250,00 lei
(+) TVA 19% x 2.250,00 lei = 427,50 lei
(=) Total de plată = 2.677,50 lei
Costul de achiziție aferent unui litru de dezinfectant = 2.250 lei/50 litri = 45 de lei/litru
% = 401 2.677,50 lei

3021 Furnizori 2.250,00 lei
Materiale
auxiliare/dezinfectant
4426
TVA deductibilă
427,50 lei
4) la data de 17.12.N, înregistrarea consumului de 70 litri de dezinfectant, în baza bonului de consum:

Evaluarea ieșirii din stoc conform FIFO: 30 litri x 40 lei/litru + 40 litri x 45 lei/litru = 1.200 lei + 1.800
lei = 3.000 lei
6021 = 3021 3.000 lei

Cheltuieli cu materialele Materiale auxiliare
auxiliare
/dezinfectant
6.1.3.3.Contabilitatea tranzacțiilor și evenimentelor privind stocurile produse finite
Exemplu
La 31.12.N entitatea ZAREA are ca obiect de activitate producția și comercializarea de încălțăminte.
La începutul lunii decembrie N se află în stoc 200 de perechi de pantofi pentru bărbați, cod 753 evaluate
la costul de producție de 150 de lei/pereche.
În cursul lunii decembrie N au loc următoarele tranzacții și evenimente privind stocurile de produse
finite:
1) s-au obținut din procesul de producție 500 de perechi de pantofi pentru bărbați cod 753, la costul de
producție de 171 de lei/pereche (bonuri de predare);
2) s-au vândut 600 de perechi de pantofi cod 753, la prețul de vânzare de 250 de lei/pereche, TVA 19%
(facturi emise); entitatea utilizează pentru evaluarea ieșirilor din stoc procedeul CMP;
3) la 31.12.N, în urma inventarierii stocului de produse, s-au constatat următoarele:
Cantitate înregistrată Cantitate constatată Valoarea
Stocuri Cost
în contabilitate la inventar realizabilă netă
15
Pantofi bărbați cod 100 perechi 165 lei 100 perechi 250 lei
753
Înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor și evenimentelor de mai sus precum și incidența acestora în

situațiile financiare ale entității ZAREA, la 31.12.N, se prezintă după cum urmează:
1) obținerea de produse finite, în baza bonurilor de predare;
a) recunoașterea cheltuielilor de producție, după natura lor (pe baza bonurilor de consum, facturilor,
situațiilor privind amortizarea imobilizărilor, state de salarii etc.):
Derularea procesului de producție presupune înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor directe și
indirecte aferente producției obținute, înregistrare după natura lor, în conturi din clasa 6 „Conturi de
cheltuieli” astfel:
Costul total al producției obținute = Cantitate obținută x Cost unitar de producție = 500 perechi x 171
de lei/pereche = 85.500 de lei/pereche
Clasa 6 = % 85.500 lei
Conturi de cheltuieli Clasa 2
Conturi de imobilizări
Clasa 3
Conturi de stocuri
Clasa 4
Conturi de terți
Costul total al producției obținute = Cantitate obținută x Cost unitar de producție = 500 perechi x 171
de lei/pereche = 85.500 de lei/pereche
b) obținerea de produse finite, pe baza bonurilor de predare:
345 = 711 85.500 lei

Produse finite Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse
2) vânzarea de produse finite:

a) vânzarea propriu-zisă, pe baza facturilor emise:
Preț de vânzare 600 perechi x 250 lei/pereche = 150.000 lei
(+) TVA 19% x 150.000 lei = 28.500 lei
(=) Total de încasat = 178.500 lei
4111 = % 178.500 lei

Clienți 7015 150.000 lei
Venituri din vânzarea produselor
finite
4427
28.500 lei
TVA colectată
b) scoaterea din evidență a produselor vândute:
16
Cost mediu ponderat al lunii decembrie = (200 perechi x 150 lei/pereche + 500 perechi x 171
lei/pereche)/(200 perechi + 500 perechi) = 165 lei/pereche
Costul produselor finite vândute în cursul lunii decembrie = 600 perechi x 165 lei/pereche = 99.000 de
lei
711 = 345 99.000 lei

Venituri aferente Produse finite
costurilor stocurilor de
produse
17
6.2.Tranzacții și evenimente privind imobilizările corporale
6.2.1. Delimitări și structuri privind imobilizările corporale
Imobilizările corporale reprezintă active care:
a) sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii,
pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
În categoria imobilizărilor corporale se regăsesc active precum:
1. Terenuri și construcții
Terenurile și construcțiile (clădirile și altele asimilate) sunt deținute, de regulă, pentru a fi utilizate în
scopuri proprii (sunt active suport ale afacerii), amenajări de terenuri (drumuri de acces, rețele de
canalizare etc.).
Exemple de terenuri: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri pentru construcții, terenuri cu zăcăminte
etc.
Exemple de clădiri: construcții industriale, silozuri pentru furaje, sere, clădiri pentru poștă și
telecomunicații, construcții hidrotehnice, clădiri comerciale, depozite, clădiri administrative etc.
2. Investiții imobiliare
Acestea sunt acele terenuri și clădiri date cu chirie terților sau neutilizate la data bilanțului (în sensul că
sunt deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată (la data de raportare nu li s-a stabilit o
destinație clară)).
Exemple:
- terenuri deținute mai degrabă în scopul creșterii pe termen lung a capitalului;
- terenuri deținute pentru o întrebuințare viitoare nedeterminată;
- o clădire aflată în proprietatea entității și închiriată terților;
- o clădire care este liberă care este destinată închirierii în viitor către terți;
- proprietăți imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării în viitor ca investiții
imobiliare.
3. Instalații tehnice și mașini, mobilier etc.

Acestea sunt reprezentate de instalațiile tehnice și mașinile utilizate de entitate în activitatea de
exploatare sau date cu chirie.
Exemple de instalații tehnice și mijloace de transport: mașini, utilaje și instalații pentru extracția
țițeiului, mașini de azelat și frezat, mașini, utilaje și instalații pentru tratamente termice, pentru industria
chimică, industria alimentară, strunguri, mașini motrice, turbine, eoliene, motoare cu ardere internă,
ciocane, mașini, aparate și instalații pentru radio, TV, telefonie mobilă și telecomunicații prin sateliți,
aparate pentru ocrotirea sănătății, mijloace de transport auto, feroviar, naval, aerian etc.
4. Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale

Acestea sunt reprezentate de vehiculele, instalațiile de forare și alte echipamente utilizate pentru
explorarea și evaluarea resurselor minerale.
5. Active biologice productive
18
Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie.
În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive.
Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor (de
exemplu, animalele de lapte, vița-de-vie, pomii fructiferi și copacii din care se obține lemn de foc, dar
care nu sunt tăiați). Activele biologice productive nu sunt produse agricole, ci mai degrabă sunt active
autoregeneratoare.
6. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție (avansurile plătite furnizorilor pentru

achiziția de imobilizări corporale precum și imobilizărilor corporale în curs de execuție (nefinalizate
până la data întocmirii situațiilor financiare).
6.2.2. Recunoașterea și evaluarea imobilizărilor corporale

Recunoașterea inițială a unei imobilizări corporale survine în urma unor tranzacții sau evenimente
precum:
✓ achiziția de imobilizări corporale de la terți (de exemplu, achiziția de terenuri, construcții,
echipamente tehnologice etc.);
✓ producția proprie de imobilizări corporale (de exemplu, realizarea unei clădiri în regie proprie);
✓ aportul în natură de imobilizări corporale al acționarilor la capitalul entității (de exemplu,
terenuri, construcții, mijloace de transport etc.);
✓ schimbul de active imobilizate între două entități;
✓ transferul unui activ de la stocuri la imobilizări corporale;
✓ primirea unei imobilizări corporale cu titlu gratuit etc.
Evaluarea la momentul recunoașterii inițiale a unei imobilizări corporale ține cont de politicile
contabile ale entității, impune utilizarea raționamentului profesional în aplicarea criteriilor de
recunoaștere pentru circumstanțele specifice entității.
Evaluarea inițială se face la valoarea inițială reprezentată de:
✓ costul de achiziție – pentru imobilizările corporale achiziționate de la terți;
Costul de achiziție al unei imobilizări corporale cuprinde:
- prețul de cumpărare;
- taxele de import și alte taxe (cu excepția celor pe care persoana le poate recupera de la autoritățile
fiscale);
- cheltuieli de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției
imobilizării corporale;
- comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli
nerecuperabile atribuibile direct imobilizării corporale.
Dacă imobilizarea corporală necesită și instalare, se includ în costul acesteia și:
- costurile de instalare și asamblare;
- costurile de amenajare a amplasamentului;
- costurile de testare a funcționării corecte a imobilizării corporale, după deducerea încasărilor nete
provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul și
condiția de funcționare (cum ar fi eșantioanele produse la testarea echipamentului).
De asemenea, dacă entitatea are obligația de a dezafecta activul la sfârșitul duratei de utilizare, în
costul acestuia se includ și costurile estimate cu dezafectarea activului și refacerea amplasamentului
(valoarea actualizată a acestor costuri).
19
✓ costul de producție care însumează toate cheltuielile directe și indirecte aferente producerii unui
element de imobilizare corporală pentru a fi capabil să funcționeze în maniera dorită de
conducerea entității.
Exemple de cheltuieli încorporabile în costul de producție sunt:
- cheltuieli cu materiale și servicii,
- cheltuieli de personal,
- cheltuieli cu amortizarea echipamentelor și a altor imobilizări utilizate pentru producția
imobilizării corporale,
cheltuieli cu energia și alte utilități etc.;
Nu se includ în costul de producție cheltuielile administrative și cele de distribuție.
✓ valoarea de aport – pentru cele aduse ca aport la capital;
Valoarea de aport este valoarea pe care se estimează că o are activul pe piață la data la care se face
aportul (valoarea justă sau altă valoare stabilită de un evaluator);
✓ valoarea justă – pentru imobilizările corporale primite prin schimb de active precum și pentru
cele primite cu titlu gratuit.
Utilizarea imobilizărilor corporale generează direct sau indirect beneficii economice pentru entitate.
Totodată, pe măsura utilizării, entitatea consumă din beneficiile economice aferente acestor active,
consum care, în contabilitate, poartă denumirea de amortizare. Terenurile nu se amortizează deoarece
nu își epuizează prin consum beneficiile economice încorporate. În schimb, ele se pot deprecia valoric.
Pentru determinarea valorii consumate a beneficiilor economice aferente unei imobilizări corporale
trebuie să se țină seama de:
✓ Valoarea amortizabilă – aceasta este reprezentată de costul imobilizării corporale sau de valoarea
reevaluată dacă imobilizarea a fost reevaluată;
✓ durata de amortizare – aceasta este estimată de conducerea entității și va corespunde duratei de

utilizare economică ținând cont de condițiile de utilizare a activului (este perioada de timp în care
se așteaptă să se obțină beneficii economice viitoare din utilizarea activului);
Durata de amortizare contabilă este o componentă a politicilor contabile ale entității și poate fi
diferită de duratele de amortizare stabilite de autoritatea fiscală.
✓ metoda de amortizare – ea trebuie să reflecte modul în care se așteaptă să fie consumate beneficiile
economice viitoare de către entitate.
Potrivit reglementărilor contabile, metodele de amortizare admise sunt:
1) amortizarea liniară – presupune alocarea uniformă la cheltuieli de exploatare a valorii
amortizabile a activului pe durata de utilizare economică;
2) amortizarea degresivă – presupune alocarea descrescătoare la cheltuieli de exploatare a valorii
amortizabile a activului pe durata de utilizare economică;
3) amortizarea accelerată – presupune alocarea la cheltuieli de exploatare în primul an de utilizare
a unei cote de până la 50% din valoarea amortizabilă, iar pentru anii următori alocarea în regim
liniar a valorii rămase.
4) amortizarea calculată pe unitatea de produs sau serviciu – presupune alocarea la cheltuieli de
exploatare a valorii amortizabile în funcție de ponderea unităților de produs sau de serviciu obținute
într-o perioadă în total unități de producție sau de serviciu ce se așteaptă a fi obținute din utilizarea
activului în cauză.
✓ data începerii amortizării – este luna următoare celei în care imobilizarea a fost recunoscută
inițial.
20
Metoda de amortizare se aplică respectând principiul permanenței metodelor de o manieră
consecventă pentru activele de aceeași natură și având condiții de utilizare identice.
O modificare a duratei de amortizare și/sau a metodei de amortizare poate interveni dacă modul de
consum al beneficiilor economice viitoare se modifică, astfel încât o altă durată și/sau o altă metodă
ar fi mai adecvate.
Costuri ulterioare dobândirii imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale, fiind active care se utilizează pe o perioadă mai mare de timp, necesită o serie
de intervenții precum: revizii tehnice, reparații, îmbunătățiri, modernizări, înlocuiri de componente etc.
Aceste intervenții generează costuri pentru entitate.
Recunoașterea acestor costuri se face astfel:
a) dacă au loc revizii tehnice, reparații, înlocuire de componente și alte intervenții care au ca efect
menținerea activului în parametrii de funcționare inițiali, costurile acestora vor fi recunoscute la
cheltuieli în contul de profit și pierdere;
b) dacă au loc îmbunătățiri, modernizări și alte intervenții care au ca efect creșterea performanței
activului față de cea estimată inițial, costurile acestora vor fi majora valoarea contabilă a activului și
modificarea valorii amortizabile și a amortizării activului.
Evaluarea la data bilanțului a imobilizărilor corporale se face la valoarea contabilă, determinată
astfel:
✓ După modelul evaluării la cost:
Valoare contabilă = Valoarea inițială - Amortizare cumulată -
Ajustări cumulate pentru depreciere
sau
✓ După modelul evaluării la valoarea reevaluată (valoarea justă)
Valoarea contabilă = Valoarea reevaluată - Amortizarea cumulată -
Dacă entitatea optează pentru prezentarea imobilizărilor corporale la valoarea reevaluată, atunci, la data
reevaluării, valoarea contabilă a acestor active trebuie înlocuită cu valoarea reevaluată.
Valoarea reevaluată este, de regulă, estimată de experți evaluatori și este reprezentată de valoarea justă.
Valoarea justă este un preț la care un astfel de activ se tranzacționează pe o piață activă.
O piață activă este aceea în care există suficient de mulți cumpărător și suficient de mulți vânzători,
astfel încât prețul să se formeze natural, ținând cont de legile cererii și ofertei. Pe o astfel de piață există
o multitudine de tranzacții cu aceste active, iar cumpărătorii și vânzătorii au acces în orice moment la
informațiile relevante și pot acționa în cunoștință de cauză. De exemplu, există piața imobiliară pe care
sunt tranzacționate terenurile și construcțiile și care este, cel mai adesea, o piață activă.
În urma reevaluării unor imobilizări corporale amortizabile valoarea amortizabilă se modifică, aceasta
fiind reprezentată de valoarea reevaluată. Entitatea va calcula și va recunoaște amortizarea acestor
active ținând cont de noile elemente de politică contabilă (noua valoare amortizabilă, durata rămasă dar
reestimată de utilizare economică, metoda de amortizare).
În aceste condiții, valoarea în bilanț a acestor active va fi dată de valoarea reevaluată minus amortizarea
cumulată și minus ajustările cumulate pentru depreciere.
Reevaluarea se face cu o anumită frecvență (la un interval de 2, 3 sau mai mulți ani) atunci când se
constată că valoarea justă devine semnificativ diferită față de valoarea contabilă cu care se află
evidențiat activul în contabilitatea entității.
Piețe active nu există pentru orice element de imobilizări corporale. De exemplu, pentru echipamentele
industriale, instalații etc. care sunt utilizate de entitate, dar nu se mai tranzacționează pe piețe sau se
21
tranzacționează în mod izolat, reevaluarea nu va fi o opțiune. Aceste active vor fi menținute în bilanț la
valoarea contabilă dată de costul lor minus amortizarea cumulată și eventualele ajustări cumulate pentru
depreciere.
Evaluarea la scoaterea din evidență a imobilizărilor corporale are loc atunci când nu se așteaptă
obținerea de beneficii economice viitoare din utilizarea acestora. Exemple de situații când are loc
scoaterea din evidență a imobilizărilor corporale:
- scoaterea din uz (casarea) a unei imobilizări corporale complet amortizată;
- scoaterea din uz (casarea) a unei imobilizări corporale parțial amortizată;
- vânzarea unei imobilizări corporale complet amortizată;
- vânzarea unei imobilizări corporale parțial amortizată;
- schimbul unei imobilizări corporale cu un alt activ;
- transferul unei imobilizări corporale în altă categorie de active (de exemplu, la stocuri).
Evaluarea la scoaterea din evidență a imobilizărilor corporale se face la valoarea de intrare (cost) sau
la ultima valoare reevaluată (pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate).
6.2.3. Exemple privind recunoașterea, evaluarea, înregistrarea în contabilitate

și prezentarea în situațiile financiare a imobilizărilor corporale
Exemplu
Recunoașterea, evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea în situațiile financiare a
unei imobilizări corporale evaluată la cost
Entitatea SNOW WHITE are ca obiect de activitate producția și comercializarea de detergenți și
produse cosmetice. Ea achiziționează, la data de 17.04.N, o instalație tehnologică de producție a
detergenților de la furnizorul DEXTER. Factura de achiziție cuprinde următoarele informații:
- preț instalație tehnologică: 200.000 de lei;
- TVA 19%: 38.000 de lei;
- Total factură: 238.000 de lei.
Transportul instalației a fost asigurat de entitatea SPEED TRANS care a facturat, la data de 17.04.N servicii
de transport în sumă de 10.000 de lei, TVA 19% (1.900 de lei).
Montajul și probele tehnologice au avut loc în perioada 18.04.N-25.05.N și au fost asigurate de
producătorul DEXTER care a facturat, la data de 26.05.N, aceste servicii la suma de 42.000 de lei, TVA
19% (7.980 lei).
Instalația tehnologică este pusă în funcțiune și este gata să fie utilizată în maniera dorită de conducerea
entității SNOW WHITE la data de 28.05.N.
La data de 15.06.N se achită valoarea facturilor primite de la furnizorii DEXTER și SPEED TRANS
din contul curent în lei.
Se estimează o durată de utilizare economică pentru instalația tehnologică de 5 ani și se decide
amortizarea liniară a acesteia.
Tranzacțiile și evenimentele care au loc de la momentul achiziției instalației tehnologice până la
momentul scoaterii ei din evidență, vor fi înregistrate în contabilitate și prezentate în situațiile financiare
astfel:
22
a) recunoașterea și evaluarea inițială a imobilizării corporale:
(i) la data de 17.04.N, înregistrarea în contabilitate a facturii de achiziție a instalației tehnologice primită
de la furnizorul DEXTER:
Deoarece instalația tehnologică nu este gata de utilizare la data achiziției, fiind necesare operații
suplimentare cum ar montaj și probe tehnologice, activul este considerat în curs de execuție.
% = 404 238.000 lei
231 Furnizori de imobilizări/ DEXTER 200.000 lei
Imobilizări corporale
în curs de execuție
4426 38.000 lei
TVA deductibilă
(ii) la data de 17.04.N, înregistrarea facturii de transport primită de la furnizorul SPEED TRANS:
Cheltuiala de transport, fiind o cheltuială direct atribuibilă achiziției, se adaugă la costul de achiziție al
activului.
% = 404 11.900 lei
231 Furnizori de imobilizări/ 10.000 lei
Imobilizări corporale SPEED TRANS
4426 1.900 lei
TVA deductibilă
(iii) la data de 26.05.N, înregistrarea facturii de montaj primită de la furnizorul DEXTER:
Cheltuielile cu operațiile de montaj și probe tehnologice, fiind făcute pentru aducerea activului în starea
de utilizare dorită de conducerea entității, se vor adăuga și ele la costul de achiziție al activului.
% = 404 49.980 lei
231 Furnizori de imobilizări/ 42.000 lei
Imobilizări corporale DEXTER
4426 7.980 lei
TVA deductibilă
Așadar, costul de achiziție al activului este:
Prețul de achiziție 200.000 lei
(+) Cheltuieli de transport 10.000 lei
(+) Cheltuieli cu montajul și probele tehnologice 42.000 lei
(=) Cost de achiziție 252.000 lei
(iv) la data de 28.05.N, recunoașterea instalației tehnologice la momentul punerii în funcțiune în starea
dorită de conducerea entității:
2131 = 231 252.000 lei

Echipamente tehnologice Imobilizări corporale
(v) la data de 15.06.N., plata furnizorilor:
23
- plata furnizorului DEXTER:
404 = 5121 287.980 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei
de imobilizări/
DEXTER
- plata furnizorului SPEED TRANS:
404 = 5121 11.900 lei
de imobilizări/
SPEED TRANS
b) utilizarea instalației tehnologice în activitatea entității SNOW WHITE pe durata estimată de

conducerea acesteia:
Amortizarea instalației va avea în vedere următoarele informații:
Valoarea amortizabilă = Costul activului = 252.000 lei
Durata de amortizare = 5 ani
Metoda de amortizare = liniară
Data începerii amortizării = 01.06.N
Amortizare unui an de utilizare = 252.000 lei/5 ani = 50.400 lei
Amortizarea unei luni de utilizare = 50.400 lei/12 luni = 4.200 lei
Amortizarea Valoarea rămasă
Perioada de Valoarea Amortizarea cumulată de amortizat
amortizare amortizabilă anuală la sfârșitul la sfârșitul
perioadei perioadei
01.06.N - 31.12.N 252.000 4.200 x 7 = 29.400 29.400 222.600
01.01.N+1 - 252.000 50.400 79.800 172.200

31.12.N+1
01.01.N+2 - 252.000 50.400 130.200 121.800

31.12.N+2
01.01.N+3 - 252.000 50.400 180.600 71.400

31.12.N+3
01.01.N+4 - 252.000 50.400 231.000 21.000

31.12.N+4
01.01.N+5 - 252.000 4.200 x 5 = 21.000 252.000 0

31.05.N+5
Total X 252.000 X X
Lunar, pe durata de utilizare de 5 ani, entitatea va înregistra amortizarea instalației tehnologice astfel:
6811 = 2813 4.200 lei
24
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalațiilor
privind amortizarea și mijloacelor de transport
imobilizărilor
c) evaluarea la data bilanțului:

La 31.12.N, instalație tehnologică va fi evaluată și prezentată în bilanț la valoarea contabilă.
Valoare contabilă = Valoarea inițială - Amortizare cumulată =
252.000 lei - 29.400 lei = 222.600 lei
Valoarea de 222.600 corespunde beneficiilor economice pe care entitatea se așteaptă să le obțină pe
durata rămasă de utilizare a activului (restul de 53 de luni de utilizare).
Incidența recunoașterii și amortizării instalației tehnologice în anul N determină următoarele efecte în
situațiile financiare de la 31.12.N:
În bilanț:
Elemente Suma (în lei)
ACTIVE
A. Active imobilizate
…
II. Imobilizări corporale
…
Instalații tehnice și mașini 222.600
(252.000 - 29.400)
…
DATORII
…
J. CAPITALURI PROPRII
…
Rezultatul exercițiului -29.400
…
În contul de profit și pierdere:

…
Cheltuieli de exploatare:
Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 29.400
…
25
În situația fluxurilor de trezorerie:
…
Fluxuri de trezorerie din activitățile de investiții:
…
Plăți către furnizorii de imobilizări -299.880
…
Flux net de trezorerie din activitatea de investiții -299.880
d) evaluarea la scoaterea din evidență a instalației tehnologice (la data de 31.05.N+5)

La data de 31.05.N+5, instalația tehnologică și-a consumat integral beneficiile economice încorporate
și, prin urmare, trebuie scoasă din evidență. Evaluarea la ieșire se va face la costul de 252.000 de lei.
În contabilitate se va efectua următoarea înregistrare:
2813 = 2131 252.000 lei

Amortizarea instalațiilor și a Echipamente tehnologice
mijloacelor de transport
Scoaterea din evidență a instalației tehnologice afectează două elemente:

-activul propriu-zis – acesta va fi scos din bilanț la costul lui de 252.000 de lei;
-amortizarea activului – aceasta va fi eliminată la valoarea de 252.000 de lei (eliminarea beneficiilor
economice consumate aferente activului).
Exemplu
Utilizarea altor metode de amortizare permise de reglementările contabile
Pornind de la exemplul anterior, să determinăm ce amortizare ar trebui să calculeze entitatea SNOW
WHITE pentru fiecare perioadă dacă s-ar utiliza următoarele metode de amortizare:
Cazul 1: Metoda degresivă
Cazul 2: Metoda accelerată
Cazul 3: Metoda pe unitatea de produs
Cazul 1: Metoda degresivă

Valoarea amortizabilă inițială = Costul activului = 252.000 lei
Metoda de amortizare = degresivă
Cota de amortizare liniară (CAL) = 100%/5 ani = 20% pe an de utilizare
Coeficientul degresiv (k) = 1,5
26
Cota de amortizare degresivă (CAD) = CAL x k = 20% x 1,5 = 30% pe an de utilizare
Coeficientul degresiv depinde de numărul de ani de utilizare. Potrivit reglementărilor în vigoare, acesta
ia următoarele valori:
- 1,5 dacă durata de utilizare este cuprinsă între 2 și 5 ani;
- 2 dacă durata de utilizare este cuprinsă între 6 și 10 ani;
- 2,5 dacă durata de utilizare este mai mare de 10 ani.
Regula amortizării degresive presupune calculul amortizării prin aplicarea cotei degresive la valoarea
amortizabilă până în anul în care amortizarea degresivă calculată devine egală sau mai mică decât
amortizarea liniară. Din acel an, amortizarea se va calcula prin împărțirea valorii rămase la numărul de
ani rămași de utilizare.
Perioada de Valoare Valoarea Amortizare
Amortizare degresivă
amortizare amortizabilă rămasă liniară
01.06.N - 252.000 252.000 x 30% = 75.600 252.000 - 75.600 252.000/5 =
31.05.N+1 = 176.400 50.400
01.06.N+1 - 176.400 176.400 x 30% = 52.920 176.400 - 52.920 50.400

31.05.N+2 = 123.480
01.06.N+2 - 123.480 123.480 x 30% = 37.044 123.480 - 41.160 50.400
31.05.N+3 <50.400 = 82.320
123.480 / 3 = 41.160
01.06.N+3 - 123.480 123.480 / 3 = 41.160 41.160 50.400
31.05.N+4
01.06.N+4 - 123.480 123.480 / 3 = 41.160 0 50.400
31.05.N+5
Total X 252.000 X 252.000
Cazul 2: Metoda accelerată

Valoarea amortizabilă inițială = Costul activului = 252.000 lei
Metoda de amortizare = accelerată
Regula amortizării accelerate presupune calculul unei amortizări de până la 50% din valoarea
amortizabilă a activului în primul an de utilizare. Pentru anii următori, amortizarea se calculează liniar
pe durata rămasă de utilizare.
Perioada de Valoare Amortizare accelerată Valoarea rămasă

amortizare amortizabilă
01.06.N - 252.000 252.000 x 50% = 126.000 252.000 - 126.000 =
31.05.N+1 126.000
01.06.N+1 - 126.000 126.000 /4 = 31.500 126.000 - 31.500 =

01.05.N+2 94.500
01.06.N+2 - 126.000 126.000 /4 = 31.500 94.500 - 31.500 = 63.000
31.05.N+3
01.06.N+3 - 126.000 126.000 /4 = 31.500 63.000 - 31.500 = 31.500
31.05.N+4
27
01.06.N+4 - 126.000 126.000 /4 = 31.500 31.500 - 31.500 = 0
31.05.N+5
Total X 252.000 X
Cazul 3: Metoda pe unitatea de produs

Să presupunem că instalația tehnologică din exemplul nostru este programată să producă o cantitate de
1.000 de tone de detergenți pe durata ei de utilizare economică. Entitatea SNOW WHITE calculează
amortizarea pe unitatea de produs astfel:
Valoarea amortizabilă = 252.000 lei
Amortizare pe unitate de produs = Valoarea amortizabilă / Numărul de unități programate = 252.000
lei/ 1.000 de tone = 252 lei/tonă
Cantitățile obținute în fiecare exercițiu financiar au fost următoarele:
În exercițiul N: 100 tone;
În exercițiul N+1: 230 tone;
În exercițiul N+5: 70 de tone.
Unități de Amortizarea Valoarea
Amortizarea
produs rămasă de
Perioada de Valoarea calculată cumulată
amortizat
amortizare amortizabilă Obținute în fiecare la sfârșitul
la sfârșitul
(tone) perioadă perioadei
perioadei
01.06.N - 252.000 100 100 x 252 = 25.200 226.800
31.12.N 25.200
01.01.N+1 - 252.000 230 230 x 252 = 83.160 168.840
31.12.N+1 57.960
01.01.N+2 - 252.000 240 240 x 252 = 143.640 108.360
31.12.N+2 60.480
01.01.N+3 - 252.000 190 190 x 252 = 191.520 60.480
31.12.N+3 47.880
01.01.N+4 - 252.000 170 170 x 252 = 234.360 17.640
31.12.N+4 42.840
01.01.N+5 - 252.000 70 70 x 252 = 252.000 0
31.05.N+5 17.640
Total X 1.000 252.000 X X
Aplicarea acestei metode de amortizare este mai justificată economic deoarece ea sigură corelarea
amortizării calculate (consumului de beneficii economice) cu producția realizată și cu obținerea de
beneficii economice.
Așadar, valoarea amortizării calculate și recunoscute în fiecare exercițiu depinde de metoda de
amortizare utilizată de entitate, reprezintă un element de politică contabilă cu impact asupra cheltuielii
cu amortizarea din contul de profit și pierdere și asupra valorii activului în bilanț.
Exemplu
28
Contabilizarea și incidența în situațiile financiare a deprecierii unei imobilizări corporale
evaluată la cost
La data de 31.12.N, entitatea GREEN LAND deține un teren arabil al cărui cost este de 700.000 de lei.
La sfârșitul exercițiului N conducerea entității are indicii că terenul nu va mai genera beneficiile
economice viitoare estimate inițial, apreciind că acestea vor fi doar de 650.000 de lei.
La sfârșitul exercițiului N+1, conducerea entității apreciază că terenul nu mai este depreciat deoarece
utilitatea lui pentru entitate a crescut, estimându-se o valoare a beneficiilor economice viitoare de
720.000 de lei.
În exercițiul N:
Valoare contabilă = 700.000 de lei
Valoarea beneficiilor economice estimate la 31.12.N = 650.000 de lei
Evaluarea la bilanț se face la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea beneficiilor economice
estimate la data bilanțului (min. (700.000 lei; 650.000 lei)).
Ajustarea de valoare la 31.12.N = - 50.000 de lei
Pierderea de valoare de 50.000 de lei este o pierdere temporară care va face obiectul recunoașterii în
contabilitate a unei ajustări de valoare a activului astfel:
6813 = 2911 50.000 lei

Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea terenurilor
deprecierea imobilizărilor și amenajărilor pentru
deprecierea terenurilor
În bilanț, terenul se va prezenta la valoarea contabilă dată de cost minus ajustarea de valoare recunoscută
ca urmare a deprecierii acestuia.
Incidența recunoașterii ajustării de valoare a terenului va avea următoarele efecte în situațiile financiare
de la 31.12.N:
În bilanț:

ACTIVE
…
…
Terenuri și construcții 650.000
(700.000 - 50.000)
…
DATORII
…
…
…
29
…
Ajustarea valorii imobilizărilor corporale 50.000
…
În exercițiul N+1:
Valoare contabilă = 700.000 de lei
Valoarea beneficiilor economice estimate la 31.12.N+1 = 720.000 de lei
Ajustarea de valoare la 31.12.N = - 50.000 de lei
Evaluarea la bilanț se face la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea beneficiilor economice
estimate la data bilanțului (min. (700.000 lei; 720.000 lei)).
Ajustarea de valoare recunoscută la 31.12.N, de - 50.000 de lei trebuie anulată deoarece, la 31.12.N+1
terenul nu mai este depreciat. În contabilitate se va efectua următoarea înregistrare contabilă:
2911 = 7813 50.000 lei

Ajustări pentru deprecierea Venituri din ajustări
terenurilor și amenajărilor pentru deprecierea
pentru deprecierea terenurilor imobilizărilor
Ajustări de valoare ca urmare a deprecierii temporare pot fi constatate și pentru imobilizările corporale
amortizabile precum construcțiile, instalațiile și mașinile, investiții imobiliare, mijloacele de transport,
activele biologice etc.
În acest caz, ajustarea de valoare se înregistrează astfel:
6813 = 291X Suma

privind ajustările pentru deprecierea
deprecierea imobilizărilor imobilizărilor corporale
În acest caz, valoarea în bilanț va fi:

Valoarea contabilă = Valoarea inițială (Cost) - Amortizare cumulată -
30
Exemplu
Contabilitatea costurilor ulterioare recunoscute la cheltuieli în contul de profit și pierdere
Entitatea SPEED TRANS, specializată în transportul de bunuri, deține, la data de 01.05.N, o
autoutilitară Ford Tranzit a cărei valoare contabilă este 150.000 de lei. În urma reviziei tehnice
periodice, entitatea FIVE STARS SERVICE emite o factură care conține următoarele informații:
- filtru de aer: 130 lei;
- schimb de ulei: 270 lei;
- manoperă: 300 de lei;
- TVA 19%: 133 lei;
- Total factură: 833 lei.
Deoarece revizia tehnică periodică este menită să asigure funcționarea autoutilitarei în parametrii
normali, costurile acesteia (700 de lei) se vor înregistra astfel:
% = 401 833 lei

611 Furnizori 700 lei
Cheltuieli cu întreținerea
și reparațiile
4426
TVA deductibilă 133 lei
Așadar, activul (în acest caz, autoutilitara) va rămâne evidențiat în contabilitatea tot la valoarea
contabilă de 150.000 de lei, valoarea amortizabilă și amortizarea rămânând aceleași.
Exemplu
Costuri ulterioare care majorează valoarea contabilă a activului
Entitatea ETI IT, specializată în producția de jocuri video deține, la data de 01.01.N, un calculator
achiziționat în luna martie N-1 la costul de 3.600 de lei, amortizabil liniar pe o durată de 3 ani.
Amortizarea lunară este de 100 de lei.
La 31.01.N+1 se decide o îmbunătățire a performanțelor calculatorului prin înlocuirea plăcii de bază și
a plăcii video cu unele de ultimă generație. Entitatea SERVCOMP facturează:
- placa video: 1.000 lei;
- placa de bază: 1.500 lei;
- manoperă: 880 lei;
- TVA 19%: 642,20 lei;
- Total factură: 4.022,20 lei.
În urma modificărilor efectuate asupra calculatorului, performanțele acestuia au devenit net superioare.
Costul îmbunătățirii performanțelor activului va modifica, în sensul creșterii, valoarea contabilă a
acestuia, cu consecințe asupra modificării valorii amortizabile și a amortizării aferente.
Înregistrarea în contabilitate a acestei intervenții se face astfel:
31
% = 404 4.022,20 lei
Furnizori de imobilizări
214 3.380 lei
Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecție
a valorilor umane și materiale
și alte active corporale
4426
642,20 lei
TVA deductibilă
După această înregistrare contabilă, politica de amortizare a entității, referitoare la acest calculator, va
trebui să țină seama de următoarele informații:
- valoarea contabilă a activului înainte de operația de îmbunătățire este de 2.600 lei (3.600 lei - 10 luni
x 100 lei);
- amortizarea lunară înainte de operația de îmbunătățire este de 100 de lei (3.600 lei/3 ani/12 luni);
- valoarea contabilă a activului după operația de îmbunătățire este de 5.980 lei (2.600 lei + 3.380 lei);
- valoarea amortizabilă la data de 31.01.N+1 este de 5.980 de lei;
- amortizarea lunară după operația de îmbunătățire este de 230 de lei (5.980 lei/
26 luni);
Exemplu
Recunoașterea și evaluarea unei imobilizări corporale la valoarea justă
Entitatea Carpatia Land este o fermă agricolă. Ea deține un teren agricol achiziționat la data de 24.11.N-
2 la costul de achiziție de 500.000 de lei.
La 31.12.N managementul a decis reevaluarea terenului ca urmare a modificărilor semnificative
intervenite pe piața terenurilor agricole. În acest scop, se procedează la estimarea valorii reevaluate
apelând la un evaluator autorizat. Acesta pune la dispoziția managementului un raport de evaluare, din
care rezultă că valoarea reevaluată a terenului la data de 31.12.N este de 700.000 de lei. După 3 ani se
decide din nou reevaluarea terenului, de data aceasta valoarea reevaluată fiind estimată de evaluator la
460.000 de lei.
Incidența reevaluării terenului asupra contabilității entității Carpatia Land și asupra situațiilor ei
financiare este următoarea:
La 31.12.N:
Valoarea contabilă = Costul terenului = 500.000 lei;
Valoarea reevaluată la 31.12.N = 700.000 lei;
Diferența din reevaluare = +200.000 lei (creștere de valoare)
Creșterea valorii terenului cu 200.000 de lei atrage o creștere a capitalurilor proprii cu aceeași sumă,
elementul afectat fiind „Rezerva din reevaluare”.
Prin urmare, în contabilitatea entității se va face următoarea înregistrare contabilă:
2111 = 105 200.000 lei
Terenuri Rezerve din reevaluare
32
După cum se observă, reevaluarea terenului afectează, în acest caz, doar elementele bilanțiere și nu și
elementele din contul de profit și pierdere.
În bilanț, la 31.12.N:
ACTIVE
...
…
Terenuri
(500.000 + 200.000) 700.000
DATORII
…
…
Rezerve din reevaluare 200.000
…
La 31.12.N+3:
Valoarea contabilă = Valoarea reevaluată la 31.12.N = 700.000 lei;
Valoarea reevaluată la 31.12.N+3 = 460.000 lei;
Diferența din reevaluare = - 240.000 lei (diminuare de valoare)
Diminuarea valorii terenului atrage:
- anularea rezervei din reevaluare recunoscută anterior (200.000 de lei);
- recunoașterea unei cheltuieli de 40.000 de lei deoarece diminuarea valorii activului sub valoarea la
care acesta a fost recunoscut inițial (500.000 de lei) determină o pierdere de avantaje economice care
va afecta rezultatul exercițiului.
În contabilitate diminuarea valorii terenului se va reflecta astfel:
% = 2111 240.000 lei
105 Terenuri 200.000 lei
Rezerve din reevaluare
655 40.000 lei
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor
De această dată reevaluarea terenului afectează atât elementele bilanțiere, cât și elementele din contul
de profit și pierdere.
În bilanț, la 31.12.N+3:

ACTIVE
33
...
…
Terenuri
(700.000 - 240.000) 460.000
DATORII
…
…
Rezerve din reevaluare 0
(200.000 - 200.000)
Rezultatul exercițiului - 40.000
…
În contul de profit și pierdere la 31.12.N+3:

…
Cheltuieli din exploatare:
Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor 40.000
Imobilizările corporale sunt scoase din evidență când fie când își epuizează beneficiile economice
încorporate, fie cu ocazia vânzării sau cedării în alte moduri, înainte de epuizarea beneficiilor ca urmare
a deciziei manageriale. Evaluarea la scoaterea din evidență a imobilizărilor corporale se face la valoarea
de intrare (cost) sau la ultima valoare reevaluată (pentru imobilizările corporale care au fost
reevaluate).
Exemplu
Vânzarea unei imobilizări corporale parțial amortizată
La data de 17.05.N conducerea entității VIGO decide vânzarea unui mijloc de transport marca BMV la
prețul de vânzare de 50.000 lei, TVA 19% (factura). Acesta a fost achiziționat la data de 04.07.N-3, la
costul de achiziție de 78.000 lei, durata estimată de utilizare economică 5 ani, metoda de amortizare
liniară.
Valoarea amortizabilă = 78.000 lei;
Amortizarea lunară = 78.000 lei/(5 ani x 12 luni) = 1.300 lei/lună
Amortizarea până la data vânzării = 1.300 lei x 34 luni = 44.200 lei
34
Valoarea contabilă la momentul vânzării = Valoare rămasă neamortizată = 78.000 lei - 44.200 lei = 33.800
lei
În contabilitate, vânzare mijlocului de transport presupune următoarele înregistrări:
(a) la 17.05.N, vânzarea activului:
461 = % 59.500 lei

Debitori diverși 7583 50.000 lei
Venituri din vânzarea activelor
și alte operații de capital
4427
9.500 lei
TVA colectată
(b) la scoaterea din evidență a activului:
% = 2131 78.000 lei

2813 Echipamente 44.200 lei
tehnologice
Amortizarea instalațiilor și mijloacelor
de transport (Utilaje)
6583
33.800 lei
Cheltuieli privind activele cedate
și alte operațiuni de capital
În urma acestei tranzacții sunt afectate atât elementele bilanțiere, cât și elementele din contul de profit
și pierdere.
În bilanț, la 17.05.N:
Elemente Suma(în lei)

ACTIVE
...
…
Mijloc de transport
(78.000 - 44.200) -33.800 0
DATORII
…
…
Rezultatul exercițiului +16.200
…
În urma vânzării, activul a fost eliminat din bilanț la valoarea lui contabilă de la data vânzării.
35
În contul de profit și pierdere, la 31.12.N+3:
Elemente Suma
(în lei)
Alte venituri din exploatare

(50.000 - 33.800) 16.200
…
Rezultatul exercițiului +16.200
Din vânzarea unui activ amortizabil înainte de expirarea duratei de utilizare economică entitatea poate
obține un câștig sau o pierdere ca diferență între prețul de vânzare și valoarea contabilă de la data
vânzării (valoarea rămasă neamortizată).
Câștigul va fi prezentat în contul de profit și pierdere la poziția „Alte venituri din exploatare”, iar
pierderea la poziția „Alte cheltuieli din exploatare”.
În cazul nostru, rezultă un câștig de 16.200 de lei (diferența dintre prețul de vânzare de 50.000 de lei și
valoarea contabilă de 33.800 de lei).
6.3.Tranzacții și evenimente privind decontările cu terții

6.3.1.Contabilitatea tranzacțiilor și evenimentelor referitoare la creanțele comerciale
Exemplu
Creanțe față de clienți
Entitatea DEFENDER oferă servicii de mentenanță și administrare, sistemelor informatice și securitate
cibernetică . Ea a încheiat, la data de 20.03.N, un contract cu clientul NEED pe o durată de 3 ani, urmând
să furnizeze aceste servicii începând cu data de 01.04.N la solicitarea acestuia. În luna iunie N, ca
urmare a solicitării primite de la client, se prestează servicii în valoarea de 10.000 de lei, TVA 19% care
se facturează acestuia la data de 28.06.N. Potrivit contractului, decontarea se face 30% în termen de 30
de zile de la emiterea facturii, iar restul în termen de 60 de zile. La data de 25.07.N se încasează suma
de 3.570 de lei în contul curent. La 31.12.N se constată că diferența de 8.330 de lei nu s-a încasat ca
urmare a dificultăților financiare ale clientului NEED. Se estimează că există probabilitatea ca entitatea
DEFENDER să nu mai poată încasa 40% din creanța față de clientul NEED.
La entitatea DEFENDER, înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor și evenimentelor de mai

sus presupune:
1) identificarea momentului recunoașterii creanței față de clientul NEED:

Recunoașterea creanței are loc la momentul efectuării prestației către client și nu la momentul semnării
contractului cu acesta. Deci, creanța se recunoaște la data de 28.06.N.
2) evaluarea inițială a creanței (la data de 28.06.N):
36
Evaluarea inițială a creanței se face la valoarea fluxurilor de numerar care se așteaptă a fi încasate de la
client. În cazul nostru, valoarea creanței este valoarea totală a facturii emise clientului:
Servicii de mentenanță administrare a sistemelor informatice

și securitate cibernetică 10.000 lei
(+) TVA 19% 1.900 lei
(=) Total 11.900 lei
3) înregistrarea creanței față de client ca urmare a serviciului prestat (la data de 28.06.N):
4111 = % 11.900 lei
Venituri din servicii prestate
4427 1.900 lei
TVA colectată
4) la data de 25.07.N, încasarea sumei de 3.570 de lei de lei în contul curent (30% x 11.900 lei):
5121 = 4111 3.570 lei
Conturi la bănci în lei Clienți
5) la data de 31.12.N, evaluarea la inventar a creanței față de clientul NEED:
Înainte de inventariere, valoarea contabilă a creanței față de clientul NEED este de 8.330 de lei (suma
neîncasată până la 31.12.N).
Întrucât până la 31.12.N clientul NEED nu și-a onorat obligația de a plăti suma de 8.330 de lei conform
contractului, creanța față de acesta devine incertă, iar în contabilitate această situație va genera
următoare înregistrare:
4118 = 4111 8.330 lei
Clienți incerți sau în litigiu Clienți
Evaluarea la inventar a creanței se face la valoarea probabilă de încasat de 4.998 de lei (8.330 lei x
60%).
Se constată o diferență la inventarierea creanței de 3.332 de lei care reprezintă o pierdere de valoare
(depreciere).
6) la data de 31.12.N, evaluarea în bilanț a creanței față de clientul NEED:
În bilanț, creanța față de client se prezintă la valoarea de 4.998 de lei, reprezentând cea mai mică valoare
dintre valoarea contabilă și valoarea de inventar.
Prin urmare, în contabilitatea entității DEFENDER se va înregistra o ajustare pentru deprecierea
creanței față de clientul NEED de 3.332 de lei.
6814 = 491 3.332 lei
privind ajustările pentru deprecierea creanțelor -
deprecierea activelor clienți
circulante
37
Incidența tranzacțiilor și evenimentelor privind creanța față de clientul asupra situațiilor
financiare de la 31.12.N este următoarea:
În bilanț:
ACTIVE
…
B. Active circulante
…
II. Creanțe
Clienți 4.998
(8.330 - 3.332)
…
DATORII
…
…
Rezultatul exercițiului 6.668
…

Cifra de afaceri netă:
Venituri din servicii prestate 10.000
…
…
Cheltuieli de exploatare privind ajustările
pentru deprecierea activelor circulante 3.332
Rezultatul exercițiului 6.668
6.3.2.Contabilitatea tranzacțiilor și evenimentelor referitoare la datoriile comerciale
Exemplu
Datorii față de furnizori
Entitatea DEFENDER oferă servicii de mentenanță și administrare a sistemelor informatice și securitate
cibernetică. Ea a încheiat la data de 20.03.N un contract cu clientul NEED pe o durată de 3 ani, urmând
să furnizeze aceste servicii începând cu data de 01.04.N, la solicitarea acestuia. În luna iunie N, ca
urmare a solicitării primite de la client, se prestează servicii în valoarea de 10.000 de lei, TVA 19% care
se facturează acestuia la data de 28.06.N. Potrivit contractului, decontarea se face 30% în termen de 30
38
de zile de la emiterea facturii, iar restul în termen de 60 de zile. La data de 25.07.N se încasează suma
de 3.570 de lei în contul curent. La 31.12.N se constată că diferența de 8.330 de lei nu s-a încasat ca
urmare a dificultăților financiare ale clientului NEED. Se estimează că există probabilitatea ca entitatea
DEFENDER să nu mai poată încasa 40% din creanța față de clientul NEED.
La entitatea NEED, înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor și evenimentelor de mai sus

presupune:
1) identificarea momentului recunoașterii datoriei față de furnizorul DEFENDER:
Recunoașterea datoriei are loc la momentul efectuării prestației de către furnizor și nu la momentul
semnării contractului cu acesta. Deci, datoria se recunoaște la data de 28.06.N.
2) evaluarea inițială a datoriei (la data de 28.06.N):
Evaluarea inițială a datoriei se face la valoarea fluxurilor de numerar care se așteaptă a fi plătite
furnizorului. În cazul nostru, valoarea datoriei este valoarea totală a facturii emisă de furnizor:
Servicii de mentenanță administrare a sistemelor informatice 10.000 lei

și securitate cibernetică
(+) TVA 19% 1.900 lei
(=) Total 11.900 lei
3) înregistrarea datoriei față de furnizorul DEFENDER, ca urmare a serviciului primit (la data de
28.06.N):
% = 401 11.900 lei

Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terți
4426
TVA deductibilă
1.900 lei
4) la data de 25.07.N, plata sumei de 3.570 de lei de lei în contul curent (30% x 11.900 lei):
401 = 5121 3.570 lei

5) la data de 31.12.N, evaluarea la inventar a datoriei față de furnizorul DEFENDER:

Înainte de inventariere, valoarea contabilă a datoriei față de furnizorul DEFENDER este de 8.330 de lei
(suma neplătită până la 31.12.N).
Evaluarea la inventar a datoriei se face la valoarea probabilă de plătit de 8.330 de lei. Chiar dacă
entitatea NEED se află în dificultate și va achita cu greu suma rămasă de plată, datoria ei față de
furnizorul DEFENDER rămâne de 8.330 de lei. Valoarea acesteia nu se diminuează până la suma pe
care entitatea ar putea-o plăti (60% din suma de 8.330 de lei) deoarece ar însemna subevaluarea datoriei
și încălcarea principiului prudenței.
39
6.3.3.Contabilitatea tranzacțiilor și evenimentelor privind salariile, contribuțiile sociale și impozitele
aferente acestora
Principalele tranzacții și evenimente se referă la:

➢ stabilirea drepturilor salariale și a altor beneficii cuvenite salariaților;
➢ reținerile din salariu și înregistrarea obligațiilor sociale și fiscale care cad în sarcina angajaților;
➢ înregistrarea obligațiilor sociale suportate de angajator;
➢ decontarea de către entitate a obligațiilor față de salariați (angajați);
➢ decontarea de către entitate a obligațiilor fiscale și sociale.
Exemplu
Contabilitatea creanțelor și datoriilor față de salariați precum și a obligațiilor sociale și fiscale
aferente
La entitatea HUMAN, la data de 10.07.N, se plătesc, con contul de la bancă, avansurile la salarii în
sumă de 4.000 de lei. La data de 31.07.N, conform statului de salarii, se cunosc următoarele informații:
Venit brut realizat 17.130 lei

CAS angajat 4.284 lei
CASS angajat 1.713 lei
Impozit pe salarii 1.033 lei
Salariu net 10.100 lei
Rețineri 500 lei
Avans la salarii 4.000 lei
Rest de plată 5.600 lei
În baza statului de plată, se înregistrează datoriile salariale precum și obligațiile sociale și fiscale
aferente. La data de 15.08.N se achită restul de plată.
Înregistrările în contabilitatea entității HUMAN sunt următoarele:
1) în luna iulie N:
a) la data de 10.07.N, se înregistrează plata avansurilor la salarii:
425 = 5121 4.000 lei
Avansuri acordate Conturi la bănci în lei

personalului
b)la 31.07.N, se înregistrează venitul brut realizat:
641 = 421 17.130 lei
Cheltuieli cu salariile Personal - salarii

personalului datorate
40
c) la 31.07.N, se înregistrează reținerile din salarii:
421 = % 11.530 lei
Personal - salarii datorate
4315 4.284 lei
Contribuția de asigurări
sociale
4316 1.713 lei
sociale de sănătate
444 1.033 lei
Impozitul pe venituri de
natura salariilor
427 500 lei
Rețineri din salarii
datorate terților
425 4.000 lei
Avansuri acordate
personalului
2) în luna august N - se achită restul de plată:
421 = 5121 5.600 lei
Personal - salarii datorate Conturi la bănci în lei
Plata obligațiilor sociale și fiscale aferente se înregistrează astfel:
% = 5121 7.530 lei
4315 Conturi la bănci în lei 4.284 lei
sociale
4316 1.713 lei
sociale de sănătate
444 1.033 lei
Impozitul pe venituri de
natura salariilor
427 500 lei
Rețineri din salarii datorate
terților
41
6.3.4.Taxa pe valoare adăugată (TVA) – aspecte fiscale și contabile
Reglementări fiscale privind taxa pe valoare adăugată

Reglementările fiscale privind TVA se găsesc la Titlul VII din Codul fiscal.
Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit pe consum suportat de către consumatorul final.
Totodată, TVA reprezintă un impozit indirect pentru oricare entitate economică înregistrată la
Administrația Fiscală și care desfășoară activități economice care sunt supuse taxării cu acest impozit.
ANAF eliberează în acest sens fiecărui contribuabil un cod unic de identificare fiscală (CUI) care
atestă că este înregistrat ca entitate care desfășoară operațiuni supuse TVA.
Caracterul indirect al impozitului este dat de faptul că acesta este suportat de consumatorii finali ai
bunurilor și serviciilor supuse taxei, dar este colectat și decontat cu bugetul statului de către entitățile
de la care acești consumatori achiziționează bunurile și serviciile.
Pentru entitățile plătitoare de TVA, acest impozit este un impozit neutru în sensul că, prin mecanismul
deductibilității, el nu afectează performanța financiară a entității (profitul). Altfel spus, datoria privind
TVA nu generează recunoașterea unei cheltuieli în contabilitate, după cum nici creanța privind TVA nu
generează recunoașterea unui venit. Prin decontarea TVA cu bugetul de stat este afectată doar trezoreria
entității (încasările și plățile acesteia).
Pentru bugetul de stat, TVA este un venit care intră în calcului PIB (Produsului Intern Brut).
Operațiunile impozabile (aflate în sfera de aplicare a TVA) se împart în patru categorii:
a) livrarea de bunuri;
b) prestarea de servicii;
c) importul de bunuri
d) achiziția intracomunitară de bunuri.
Codul definește fiecare din operațiune de mai sus și sfera sa de cuprindere.
Persoana impozabilă
Persoană impozabilă reprezintă orice entitate (fizică sau juridică) care desfășoară o activitate
economică.
Baza de impozitare
Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru livrări de bunuri și prestări de servicii este
constituită din contrapartida de primit de entitate în schimbul bunurilor sau serviciilor livrate
cumpărătorilor (prețul de cumpărare al bunurilor și serviciilor diminuat cu reducerile de preț de care
beneficiază cumpărătorul);
Cotele de TVA
Cotele de TVA sunt:
a) Cota standard de 19% (valabilă de la 1 ianuarie 2017). Aceasta se aplică oricăror tranzacții de
livrări de bunuri sau prestări de servicii cu excepția celor supuse cotelor reduse de taxă sau scutite de
taxă.
b) Cote reduse de TVA:
-9% (din 2018) pentru anumite bunuri și servicii cum ar fi medicamente, apă potabilă, inclusiv băuturi,
cu excepția băuturilor alcoolice, destinate consumului uman și animal etc.
-5% (din 2018) asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri și prestări de servicii:
✓ manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv sau în principal
publicității;
42
✓ muzee, monumente istorice, cinematografe, evenimente culturale, sportive;
✓ anumite clădiri cu destinație socială;
✓ servicii de restaurant și catering etc.
Operațiuni cu regim special de scutire

În codul fiscal sunt reglementate o serie de operațiuni cu regim special de scutire:
- operațiuni ale entităților a căror cifră de afaceri anuală este mai mică de
300.000 de lei;
- operațiuni efectuate de organizații non profit, de spitale, unități de învățământ, unități de cult, partide
politice, sindicate, instituții publice etc.
Reflectarea în contabilitate a taxei pe valoare adăugată
În cursul perioadei (lună sau trimestru) sunt înregistrate în contabilitate toate tranzacțiilor de achiziții
(cumpărări). Valoarea totală a datoria față de furnizor (prețul de achiziție cu TVA) se compune din:
prețul bunului sau serviciului cumpărat + valoarea TVA din factură. TVA din facturile de achiziții de
bunuri și servicii va fi recunoscută de către entitate ca fiind o creanță fiscală, denumită TVA deductibilă.
Totodată, entitatea vă înregistra și toate tranzacțiile de vânzări de bunuri și servicii pe baza facturilor
pe care le va emite către clienți. Valoarea totală a creanței față de clienți (prețul de vânzare cu TVA) se
compune din: prețul bunului sau serviciului vândut + valoarea TVA din factură. TVA din facturile
emise pentru vânzările de bunuri și servicii, va fi recunoscută de entitate ca fiind o datorie fiscală,
denumită TVA colectată.
La sfârșitul fiecărei luni, sau trimestru, se va proceda la regularizarea TVA, respectiv la închiderea
conturilor de TVA deductibilă și de TVA colectată, iar entitatea vă determina și va recunoaște
➢ TVA de plată, ca o datorie fiscală netă pentru acea perioadă, dacă:
valoarea TVA colectată aferentă perioadei > valoarea TVA deductibilă aferentă perioadei
sau
➢ TVA de recuperat (de încasat) ca o creanță fiscală netă pentru acea perioadă, dacă:
valoarea TVA colectată aferentă perioadei < valoarea TVA deductibil aferentă perioadei
Înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor supuse taxei pe valoarea adăugată se realizează cu ajutorul
următoarelor conturi:
4423 TVA de plată
4424 TVA de recuperat
4426 TVA deductibilă
4427 TVA colectată
4428 TVA neexigibilă.
Contul 4426 TVA deductibilă

Este cont de creanță.
- se debitează cu TVA deductibilă aferentă achizițiilor de bunuri și servicii;
- se creditează la sfârșitul perioadei în contrapartidă cu valoarea TVA colectată, iar diferența dintre
totalul TVA deductibilă (mai mare) și TVA colectată (mai mică) reprezintă TVA de recuperat.
- nu are sold final;
43
Contul 4427 TVA colectată
Este cont de datorie.
- se creditează cu TVA colectată aferentă vânzărilor de bunuri și servicii;
- se debitează la sfârșitul perioadei în contrapartidă cu valoarea TVA deductibilă, iar diferența dintre
totalul TVA colectată (mai mare) și TVA deductibilă (mai mică) reprezintă TVA de plată.
- nu are sold final;
Contul 4423 TVA de plată

Este cont de datorie.
- are sold inițial creditor care reflectă valoarea TVA de plată la începutul perioadei;
- se creditează la sfârșitul perioadei, prin regularizarea conturilor de TVA, cu datoria aferentă
perioadei determinată ca diferență între TVA colectată și TVA deductibilă;
- se debitează cu plățile efectuate în cursul perioadei și cu TVA de recuperat din perioadele anterioare;
Contul 4424 TVA de recuperat

Este cont de creanță.
- are sold inițial debitor care reflectă valoarea TVA de recuperat la începutul perioadei;
- se debitează la sfârșitul perioadei, prin regularizarea conturilor de TVA, cu creanța aferentă
perioadei determinată ca diferență între TVA deductibilă și TVA colectată;
- se creditează cu încasările efectuate în cursul perioadei și cu TVA de plată din perioadele anterioare;
Contul 4428 TVA neexigibilă

Dacă în cazul unor cumpărări/vânzări de bunuri și servicii nu survine exigibilitatea taxei atunci TVA
aferentă acestor tranzacții se înregistrează în contul 4428 TVA neexigibilă. Din acest motiv, contul este
unul bifuncțional (funcționează ca un cont de activ în cazul cumpărărilor neexigibile și ca un cont de datorie
în cazul vânzărilor neexigibile).
Exemplu
Contabilitatea tranzacțiilor supuse TVA și operațiile de regularizare a taxei
Entitatea VIVI, plătitoare de TVA, achiziționează în luna mai 2020, mărfuri conform facturii, în valoare
de 20.000 de lei plus TVA 19%, total factură 23.800 de lei.
Ipoteza 1: în cursul lunii mai ea livrează (vinde) conform facturii tot stocul de mărfuri entității TOTO,
la prețul de vânzare de 25.000 de lei plus TVA 19%, total factură 29.750 de lei, cu încasare ulterioară.
Ipoteza 2: în cursul lunii mai ea livrează (vinde) conform facturii 50% din stocul de mărfuri achiziționat
entității TOTO, la prețul de vânzare de 12.500 de lei plus TVA 19%, total factură 14.875 de lei, cu
încasare ulterioară.
La sfârșitul lunii mai se înregistrează regularizarea TVA.
44
Ipoteza 1:
În cursul lunii, entitatea VIVI va efectua următoarele înregistrări în contabilitate:
a) înregistrarea achiziției de mărfuri în cursul lunii mai:
% = 401 23.800 lei
Mărfuri
4426 3.800 lei
TVA deductibilă
b) înregistrarea vânzării stocului de mărfuri, în cursul lunii mai:

4111 = % 29.750 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 4.750 lei
TVA colectată
c) scoaterea din evidență a mărfurilor vândute:
607 = 371 20.000 lei

Cheltuieli Mărfuri
privind
mărfurile
La sfârșitul lunii mai, entitatea VIVI va proceda la regularizarea TVA astfel:

Datoria fiscală privind TVA (TVA colectată) este de 4.750 de lei;
Creanța fiscală privind TVA (TVA deductibilă) este de 3.800 de lei;
Rezultă că, în această ipoteză, entitatea VIVI va recunoaște o datorie netă privind TVA (TVA de plată)
de 950 de lei (4.750 lei - 3.800 lei) care se va înregistra astfel:
4427 = % 4.750 lei
TVA colectată 4426 3.800 lei
TVA deductibilă
4423 950 lei
TVA de plată
Până la data de 25 iunie, entitatea VIVI va trebui să achite datoria fiască privind TVA, ocazie cu care
se va efectua următoarea înregistrare contabilă:
4423 = 5121 950 lei
TVA de plată Conturi la bănci în lei
45
Ipoteza 2:
În cursul lunii, entitatea VIVI va efectua următoarele înregistrări în contabilitate:
a) înregistrarea achiziției de mărfuri în cursul lunii mai:
% = 401 23.800 lei

Mărfuri
4426 3.800 lei
TVA deductibilă
b) înregistrarea vânzării a jumătate din stocul de mărfuri achiziționat, în cursul lunii mai:
4111 = % 14.875 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
2.375 lei
4427
TVA colectată
c) scoaterea din evidență a mărfurilor vândute:
607 = 371 10.000 lei

Cheltuieli Mărfuri
privind
mărfurile
La sfârșitul lunii mai, entitatea VIVI va proceda la regularizarea TVA astfel:

Datoria fiscală privind TVA (TVA colectată) este de 2.375 de lei;
Creanța fiscală privind TVA (TVA deductibilă) este de 3.800 de lei;
Rezultă că, în această ipoteză, entitatea VIVI va recunoaște o creanță netă privind TVA (TVA de
recuperat) de 1.425 de lei (3.800 lei - 2.375 lei) care se va înregistra astfel:
% = 4426 3.800 lei

4427 TVA deductibilă 2.375 lei
TVA colectată
4424 1.425 lei
TVA de recuperat
În perioada/perioadele următoare, entitatea VIVI va trebui să compenseze această creanță cu TVA de

plată aferentă acelei/acelor perioade, ocazie cu care se va efectua următoarea înregistrare contabilă:
4423 = 4424 1.425 lei

TVA de plată TVA de recuperat
46
6.4.Contabilitatea tranzacțiilor și evenimentelor aferente activităților de finanțare
6.4.1.Contabilitatea finanțării prin credite bancare

Cea mai frecventă sursă de finanțare atrasă (împrumutată) este reprezentată de creditul bancar.
Pentru finanțarea investițiilor, dar și pentru asigurarea continuității activității de exploatare entitățile
apelează la credite bancare pe termen lung. În acest caz, finanțatorul este creditorul financiar (banca) și
nu investitorul (proprietarul).
Obținerea creditului presupune încheierea unui contract de credit între entitate și banca finanțatoare din
care decurg drepturile și obligațiile părților. Derularea contractului presupune identificarea mai multor
tranzacții și evenimente între cele două părți:
• obținerea creditului (primirea sumei solicitate și aprobate)
• stabilirea și calcului dobânzii și a altor elemente de cost aferente contractului (comisioane, taxe,
garanții etc.);
• stabilirea graficului de rambursare a creditului și de plată a dobânzii și a altor elemente de cost
aferente contractului;
• plata ratelor aferente creditului și a costurilor asociate acestuia.
Exemplu
Entitatea NEED S.A. contractează la data de 12.05.N un credit de la banca STONE BANK de 56.133,25
lei rambursabil după 3 ani (la data de 11.05.N+3). Potrivit contractului, rambursarea se face prin plata
unei anuități de 21.000 de lei la sfârșitul fiecărui an de finanțare. Din suma de 21.000 de lei, 1.000 de
lei reprezintă comisionul de administrare credit, iar diferența este reprezentată de rambursarea datoriei
inițiale și de dobânda anuală.
Rata efectivă a împrumutului este de 6% pe an și înglobează cele două componente de cost: dobânda
nominală și comisionul.
Suma împrumutată = 56.133,25 lei
Totalul plăților (anuităților) = 3x21.000 lei = 63.000 lei
Contul împrumutului = Totalul plăților – Suma împrumutată = 63.000 de lei - 56.208 lei = 6.792 lei
Costul împrumutului = Dobânda totală + Comisionul de administrare
6.792 lei = Dobânda + 3 x 1.000 lei
Dobânda totală = 6.792 lei - 3.000 = 3.792 lei
Rata efectivă de dobândă este acea rată pentru care, la începutul contractului, suma împrumutată este
egală cu valoarea actualizată a plăților către bancă. Valoare ratei efective depinde de valorile financiare
din contract, de durata acestuia și de valoarea plăților de efectuat.
În cazul nostru, rata efectivă de dobândă de obține pe baza următoarei relații:
56.133,25 lei = 21.000 lei/(1+i)1 + 21.000 lei/(1+i)2 + 21.000 lei/(1+i)3
Din ecuația de mai sus rezultă rata efectivă de dobândă, care înglobează toate elementele de cost ale
împrumutului de 6 % pe an.
Situația rambursării împrumutului și a costului acestuia se prezintă în tabelul de mai jos (în lei).
47
Soldul datoriei
Dobânda efectivă Dobânda Rambursare (Soldul
Plăți (Soldul datoriei nominală împrumut datoriei
Data (Anuități la începutul anului Comision (Dobânda (Anuitate - la începutul
constante) x rata dobânzii efectivă - Dobânda anului -
efective) Comision) efectivă) Rambursare
împrumut)
12.05.N 56.133,25
11.05.N+1 21.000 3.367,99 1.000 2.367,99 17.632,01 38.501,24
11.05.N+2 21.000 2.310,07 1.000 1.310,07 18.689,93 19.811,31
11.05.N+3 21.000 1.188,69 1.000 188,69 19.811,31 0
TOTAL 63.000 6.866,75 3.000 3.866,75 56.133,25 x
Exemplu
Finanțare prin credit bancar pe termen lung, rambursabil la scadență:
Entitatea NEED S.A. contractează la data de 01.09.N un credit de la banca BRC BANK în sumă de
100.000 de lei, rambursabil după 5 ani (la data de 31.08.N+5). Rata dobânzii este de 7% pe an, dobânda
achitându-se la sfârșitul fiecărui an de împrumut.
Situația rambursării împrumutului și a plății dobânzii este următoarea:
Dobânda Rambursare
Soldul datoriei (Soldul
(Soldul datoriei împrumut
Data Plăți datoriei la începutul anului -
la începutul anului x (Anuitate -
Rambursare împrumut)
rata dobânzii) Dobânda)
01.10.N 100.000
30.09.N+1 7.000 7.000 0 100.000
30.09.N+2 7.000 7.000 0 100.000
30.09.N+3 7.000 7.000 0 100.000
30.09.N+4 7.000 7.000 0 100.000
30.09.N+5 107.000 7.000 100.000 0
TOTAL 135.000 35.000 100.000 x
Înregistrările contabile aferente anului N:

a) la data de 01.10.N se primește finanțarea de la bancă (obținerea creditului):
5121 = 1621 100.000 lei

Conturi la bănci în lei Credite bancare
pe termen lung
b) la 31.12.N se recunoaște datoria privind dobânda aferentă perioadei 01.10.N - 31.12.N (aceasta va fi
plătită la data de 30.09.N+1):
Dobânda aferentă perioadei 01.10.N - 31.12.N = 100.000 lei x 7% x (3 luni/12 luni) = 3.500 de lei
666 = 1682 1.750 lei

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
Incidența contractului de împrumut asupra situațiilor financiare ale anului N este următoarea:
48
În bilanț:

ACTIVE
…
…
Casa și conturi la bănci (5121) 100.000
…
DATORII
…
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de 1 an
Sume datorate instituțiilor de credit:
Credit bancar pe termen lung (1621) 100.000
Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung (1682) 1.750
…
…
…

…
Cheltuieli financiare:
Cheltuieli privind dobânzile 1750
…
49

…
Fluxuri de trezorerie din activitățile de finanțare:
Încasări din credite primite de la bănci +100.000
…
Flux net de trezorerie din activitatea de finanțare +100.000
Înregistrările contabile aferente anului N+1:
a) la data de 30.09.N+1 se recunoaște datoria privind dobânda aferentă perioadei 01.01.N+1 -

30.09.N+1:
Dobânda aferentă perioadei 01.01.N+1 - 30.09.N+1 = 100.000 lei x 7% x (9 luni/
12 luni) = 5.250 de lei
666 = 1682 5.250 lei

b) se plătește dobânda aferentă primului an de finanțare:
1682 = 5121 7.000 lei

Dobânzi aferente creditelor Conturi la bănci în lei
c) la 31.12.N+1 se recunoaște datoria privind dobânda aferentă perioadei 01.10.N+1 - 31.12.N+1

(aceasta va fi plătită la data de 30.09.N+2):
12 luni) = 3.500 de lei
666 = 1682 1.750 lei

50
Incidența contractului de împrumut asupra situațiilor financiare ale anului N+1 este următoarea:
În bilanț:

ACTIVE
…
…
Casa și conturi la bănci (5121) -7.000
… (diminuarea
soldului contului
la bancă)
DATORII
…
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de 1 an
Sume datorate instituțiilor de credit:
Credit bancar pe termen lung (1621) 100.000
Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung (1682) 1.750
…
…
Rezultatul exercițiului (121) -7.000
…

…
Cheltuieli financiare:
Cheltuieli privind dobânzile (666) 7.000
(5.250 lei + 1.750 lei)
…

…
Dobânzi plătite -7.000
…
Flux net de trezorerie din activitatea de finanțare -7.000
51
În exercițiile N+2, N+3 și N+4 înregistrările contabile sunt aceleași cu cele din exercițiul N+1.
Înregistrările contabile aferente anului N+5:

a) la data de 30.09.N+5 se recunoaște datoria privind dobânda aferentă perioadei 01.01.N+5 -
30.09.N+5:
12 luni) = 5.250 de lei
666 = 1682 5.250 lei

b) la data de 30.09.N+5 se plătește dobânda aferentă ultimului an de finanțare:
1682 = 5121 7.000 lei

Dobânzi aferente creditelor Conturi la bănci în lei
c) la data de 30.09.N+5 se rambursează suma împrumutată:
1621 = 5121 100.000 lei

Credite bancare pe termen lung Conturi la bănci în lei
6.4.2.Contabilitatea finanțării inițiale asigurată de investitori (constituirea capitalului social)
Înființarea unei entități este rezultatul deciziei investitorilor de a pune în comun resurse economice cu
scopul realizării unei afaceri și obținerii de profit. Așadar, primii finanțatori ai unei entități sunt chiar
proprietarii ei (investitorii).
Prima tranzacție a entității este cea cu proprii ei investitori și constă în recunoașterea resurselor
economice primite de la aceștia concomitent cu recunoașterea primei surse de finanțare reprezentată de
capitalul social. Investitorii devin proprietarii entității și își justifică legal acest statut și drepturile care
decurg din această calitate prin deținerea de titluri de proprietate de tipul acțiunilor sau părților sociale.
Această împărțire a capitalului social în acțiuni sau părți sociale, în funcție de forma juridică a societății,
ne permite să stabilim cota parte din capitalul social deținut de fiecare investitor. Adesea, împărțirea
profitului se face ținând cont de această cotă, asigurându-se astfel o distribuire echitabilă a acestuia.
Așadar, capitalului social i se pot atribui trei semnificații:
(i) contravaloarea aporturilor de resurse economice asigurate de investitori (abordarea economică);
(ii) drepturile de proprietate ale investitorilor asupra entității (abordarea juridică);
(iii) obligația entității față de investitori (abordarea financiară).
Evaluarea capitalului social se face întotdeauna conform relației:
Capital social = număr de acțiuni/părți sociale x valoarea nominală
52
Exemplu
La data de 01.03.N se constituie entitatea OXIGEN SRL, având un asociat unic în persoana domnului
Bogdan Ion. Acesta aduce ca aport suma de 5.000 de lei pe care o depune în contul curent deschis la
banca TRANS BANK. Conform actului constitutiv, capitalul social este stabilit la 5.000 de lei fiind
divizat în 1.000 de părți sociale cu valoarea nominală de 5 lei.
În urma acestei tranzacții, entitatea OXIGEN S.R.L. va recunoaște un activ reprezentat de suma din
contul de la bancă (activ circulant) și, concomitent, un element de capitaluri proprii, reprezentat de
capitalul social.
Activul reprezintă resursa economică procurată de la proprietar, iar capitalul social reprezintă obligația
entității față de acesta și, în același timp, sursa de proveniență a resursei.
Înregistrarea tranzacției în contabilitatea entității OXIGEN SRL se face astfel:
5121 Conturi la bănci în lei A + D 5.000 lei

1012 Capital subscris vărsat CP + C 5.000 lei
5121 = 1012 5.000 lei

Conturi la bănci în lei Capital subscris vărsat
Incidența tranzacției în situațiile financiare ale anului N se prezintă astfel:

În bilanț:

ACTIVE
DATORII
Capital social subscris și vărsat (1012) 5.000
În contul de profit și pierdere: Nu există incidențe deoarece tranzacția de finanțare asigurată de

investitori este una cu proprietarii și nu afectează cheltuielile și veniturile entității.

Încasări din aporturi de numerar de la asociați +5.000
Uneori, procesul de atragere a resurselor economice de la investitorii în entitate necesită timp,

parcurgându-se următoarele etape:
Etapa 1: promisiunea de a investi (subscrierea de către investitori)
Etapa 2: punerea la dispoziția entității a resurselor economice promise (vărsarea aporturilor la capital)
integral sau parțial.
Etapa 3: stabilirea capitalului social subscris și vărsat
53
Exemplu
La data de 01.07.N se constituie entitatea WINTER S.A. prin asocierea următorilor investitori, care
aduc ca aport următoarele resurse economice:
- Liviu Popa – aport în natură, reprezentat de un teren evaluat la valoarea de 20.000 de lei;
- Marius Neacșu – aport în natură, reprezentat de un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.000
de lei;
- Dana Rotaru – aport în numerar, în sumă de 15.000 de lei.
Capitalul social al entității este stabilit la valoarea de 40.000 de lei, fiind divizat în 4.000 de acțiuni la
valoarea nominală de 10 lei/acțiune.
Luând în considerare valoarea aportului fiecărui investitor, cele 4.000 de acțiuni vor fi distribuite astfel:
- Liviu Popa – 2.000 de acțiuni;
- Marius Neacșu – 500 de acțiuni;
- Dana Rotaru – 1.500 de acțiuni.
Subscrierea la capital are loc la data de 01.07.N, iar vărsarea integrală a aporturilor de către investitori
are loc la data de 20.07.N.
Având în vedere cele trei etape de mai sus, înregistrarea în contabilitate a constituirii entității WINTER
S.A. se face astfel:
Etapa 1: promisiunea de a investi (subscrierea de către investitori):
456 Decontări cu acționarii/asociații A + D 40.000 lei

privind capitalul
1011 Capital subscris nevărsat CP + C 40.000 lei
456 = 1011 40.000 lei

Decontări cu acționarii Capital subscris nevărsat
/asociații privind capitalul
integral sau parțial:
2111 Terenuri A + D 20.000 lei

2133 Mijloace de transport A + D 5.000 lei
456 Decontări cu acționarii/asociații A _ C 40.000 lei
privind capitalul
% = 456 40.000 lei

2111 Decontări cu acționarii 20.000 lei
Terenuri /asociații privind capitalul
2133 5.000 lei
Mijloace de transport
5121 15.000 lei
54
Conturi la bănci în lei
Etapa 3: stabilirea capitalului social subscris și vărsat:
1011 Capital subscris nevărsat CP - D 40.000 lei

1011 = 1012 40.000 lei

Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat
Incidența tranzacției în situațiile financiare ale anului N se prezintă astfel:
În bilanț:
ACTIVE 40.000
Terenuri (2111) 20.000
Mijloace de transport (2133) 5.000
DATORII

Nu există incidențe deoarece tranzacția de finanțare asigurată de investitori este una cu proprietarii și
nu afectează cheltuielile și veniturile entității.

…
…
55
6.4.3.Contabilitatea tranzacțiilor de creștere a capitalurilor proprii
Noile resurse pot fi aduse în cadrul entității de către investitorii existenți, dar și de noi investitori. Atunci
când vorbim de o entitate ale cărei acțiuni sunt cotate pe piețe de capital (burse de valori), resursele sunt
atrase prin vânzarea de acțiuni la bursă.
Totodată, investitorii pot tranzacționa acțiunile entității prin intermediul bursei, asistând astfel
schimbarea frecventă a proprietarilor acestora.
Deși capitalul social se evaluează în contabilitate la valoarea nominală a titlurilor, acestea se
tranzacționează la:
(i) cursul bursier – dacă titlurile sunt cotate la bursă;
(ii) prețul de tranzacționare acceptat de părți – dacă titlurile nu sunt cotate.
Emisiunea de noi acțiuni de către entitate pentru a atrage noi resurse se face adesea la o valoare de
emisiune superioară valorii nominale. În acest caz, diferența dintre valoarea de emisiune și valoarea
nominală reprezintă un surplus de capital propriu pentru entitate care se recunoaște sub forma unei
prime de emisiune.
Exemplu
La data de 01.05.N+2 se decide solicitarea unor noi resurse, sub formă de disponibilități bănești din
partea investitorilor necesare finanțării activităților entității. Suma solicitată este de 30.000 de lei.
Valoarea de emisiune a acțiunilor este stabilită la 12 lei/acțiune, iar valoarea nominală este de 10
lei/acțiune. Rezultă, așadar, că numărul acțiunilor care vor fi emise este de 30.000 lei/12 lei/acțiune =
2.500 de acțiuni.
Investitorii care subscriu cele 2.500 de acțiuni sunt:
- Marius Neacșu – subscrie pentru 2.000 de acțiuni;
- Istvan Bagita – subscrie pentru 500 de acțiuni.
Subscrierea la capital are loc la data de 01.05.N+2, iar vărsarea integrală a aporturilor de către investitori
are loc la data de 24.06.N+2.
Etapa 1: promisiunea de a investi (subscrierea de către investitori):
456 Decontări cu acționarii/asociații A + D 30.000 lei

privind capitalul
1011 Capital subscris nevărsat CP + C 25.000 lei
1041 Primă de emisiune CP + C 5.000 lei
56
456 = % 30.000 lei
Decontări cu acționarii/asociații 1011 25.000 lei
privind capitalul
Capital subscris nevărsat
(2.500 acțiuni x 12 lei/acțiune)
(2.500 acțiuni x 10 lei
/acțiune)
1041 5.000 lei

Prime de emisiune
(2.500 acțiuni x (12 lei
/acțiune - 10 lei/acțiune))
integral sau parțial:
456 Decontări cu acționarii/asociații A _ C 30.000 lei

privind capitalul
5121 = 456 30.000 lei

Conturi la bănci în lei Decontări cu acționarii
/asociații privind capitalul
Etapa 3: stabilirea capitalului social subscris și vărsat:
1011 Capital subscris nevărsat CP - D 25.000 lei
1011 = 1012 25.000 lei

Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat
Tranzacțiile de creștere de capital au ca efect:
• creșterea capitalurilor proprii:
Capitaluri proprii înainte de Valoare Capitaluri proprii înainte de Valoare

creșterea de capital (în lei) creșterea de capital (în lei)
Capital social 40.000 Capital social 65.000

(40.000 + 25 000)
Prima de emisiune 5.000
Total 40.000 Total 70.000
57
• posibile modificări în structura acționariatului:
Acționari Ponderea în Ponderea în

Număr de Acționari Număr
(înainte totalul totalul
acțiuni (după creșterea de acțiuni
de creșterea de acțiunilor acțiunilor
deținute de capital) deținute
capital) emise emise
Liviu Popa 2000 50 % Liviu Popa 2.000 30,77 %

Marius Neacșu 500 12,5 % Marius Neacșu 2.500 38,46 %
Dana Rotaru 1.500 37,5 % Dana Rotaru 1.500 23,08 %
- - - Istvan Bagita 500 7,69 %
Total 4.000 100 % 6.500 100 %
Incidența tranzacției în situațiile financiare ale anului N+2 se prezintă astfel:

În bilanț:

ACTIVE 70.000
Terenuri (2111) 20.000
Mijloace de transport (2133) 5.000
(15.000 lei + 30.000 lei)
DATORII
J. CAPITALURI PROPRII 70.000

(40.000 lei + 25.000 lei)
Prima de emisiune (1041) 5.000

Nu există incidențe deoarece tranzacția de finanțare asigurată de investitori este una cu proprietarii și
nu afectează cheltuielile și veniturile entității.
…
…
58
59

Suport Curs Contabilitate MAN - Partea A 7 - A

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport Curs Contabilitate MAN - Partea A 7 - A

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAPITOLUL 7

ÎNREGISTRAREA ÎN CONTABILITATE A TRANZACȚIILOR ȘI

6.1.Tranzacții și evenimente privind stocurile

Conturi pentru recunoașterea și Grupa 30 Stocuri de materii prime

(acestea sunt conturi de diminuări ale

Factura de achiziție mărfuri

✓ valoarea de aport – pentru stocurile aduse ca aport la capital:

- FIFO (primul intrat, primul ieșit):

- LIFO (ultimul intrat, primul ieșit):

01.03 2.000 2 4.000

08.03 8.000 3 24.000 10.000 CMP1 = 2,80 28.000

19.03 6.000 2,80 16.800 4.000 2,80 11.200

22.03 3.000 3,50 10.500 7.000 CMP2 = 3,10 21.700

29.03 5.500 3,10 17.050 1.500 3,10 4.650

31.03 11.000 34.500 11.500 33.850 1.500 3,10 4.650

Se observă că, după fiecare intrare în stoc, se recalculează costul mediu:

Intrări Ieșiri Stoc

01.03 2.000 2 4.000

31.03 11.000 34.500 11.500 33.250 1.500 3,50 5.250

Ipoteza 3: Procedeul ultimul intrat, primul ieșit (LIFO).

Intrări Ieșiri Stoc

01.03 2.000 2 4.000

31.03 11.000 34.500 11.500 35.500 1.500 2 3.000

Cazuri particulare privind evaluarea ieșirilor de stocuri:

(iii) Evaluarea stocurilor la momentul inventarierii

(iv) Evaluarea stocurilor la momentul întocmirii situațiilor financiare

6.1.3. Exemple privind recunoașterea, evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea în

61.3.1.Contabilitatea tranzacțiilor și evenimentelor privind stocurile de mărfuri

Costul de achiziție aferent unei bucăți = 3.000 lei/300 buc. = 10 lei/buc.

4111 = % 5.426,40 lei

b) scoaterea din evidență a mărfurilor vândute:

607 = 371 3.180 lei

Înregistrările în contabilitate aferente lunii decembrie N:

601 = 301 36.220 lei

3) la data de 15.12.N, achiziție de materiale consumabile conform facturii:

% = 401 2.677,50 lei

4) la data de 17.12.N, înregistrarea consumului de 70 litri de dezinfectant, în baza bonului de consum:

6021 = 3021 3.000 lei

6.1.3.3.Contabilitatea tranzacțiilor și evenimentelor privind stocurile produse finite

Înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor și evenimentelor de mai sus precum și incidența acestora în

345 = 711 85.500 lei

2) vânzarea de produse finite:

4111 = % 178.500 lei

b) scoaterea din evidență a produselor vândute:

711 = 345 99.000 lei

În categoria imobilizărilor corporale se regăsesc active precum:

3. Instalații tehnice și mașini, mobilier etc.

4. Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale

5. Active biologice productive

6. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție (avansurile plătite furnizorilor pentru

6.2.2. Recunoașterea și evaluarea imobilizărilor corporale

✓ durata de amortizare – aceasta este estimată de conducerea entității și va corespunde duratei de

Costuri ulterioare dobândirii imobilizărilor corporale

6.2.3. Exemple privind recunoașterea, evaluarea, înregistrarea în contabilitate

2131 = 231 252.000 lei

(v) la data de 15.06.N., plata furnizorilor:

b) utilizarea instalației tehnologice în activitatea entității SNOW WHITE pe durata estimată de

01.06.N - 31.12.N 252.000 4.200 x 7 = 29.400 29.400 222.600

01.01.N+1 - 252.000 50.400 79.800 172.200

01.01.N+2 - 252.000 50.400 130.200 121.800

01.01.N+3 - 252.000 50.400 180.600 71.400

01.01.N+4 - 252.000 50.400 231.000 21.000

01.01.N+5 - 252.000 4.200 x 5 = 21.000 252.000 0