Unitatea de învăţare U.12.

COSTURILE DE PRODUCŢIE

Cuprins
U.12.1. Introducere ..................................................................................................... 129
U.12.2. Competenţe..................................................................................................... 129
U.12.3. Costurile de producţie .................................................................................... 130
U.12.4. Gruparea costurilor după modul de determinare a nivelului lor pe produs . 130
U.12.5. Gruparea costurilor după variaţia lor cu volumul producţiei ....................... 132
U.12.6. Alegerea metodelor de prelucrare pe baza costurilor de producţie .............. 133
U.12.7. Alegerea tehnologiilor prin metoda costurilor de producţie ......................... 134
U.12.8. Dimensionarea activităţii întreprinderii. Pragul de rentabilitate ................. 136
U.12.9. Reducerea costurilor ...................................................................................... 138
U.12.10. Rezumat ........................................................................................................ 138
U.12.11. Test de evaluare a cunoştinţelor .................................................................. 139
U.12.12. Temă de control 2 ........................................................................................ 139

U.12.1. Introducere
În această unitate de învățare sunt prezentate categoriile de costuri cu care se
operează de regulă în practică, sunt descrise câteva dintre metodele practice de
fundamentare a costurilor, cu relevarea utilizării lor la fundamentarea deciziilor
privind alcătuirea sistemelor de producţie. De asemenea, se prezintă aspecte
legate de dimensionarea activităţii întreprinderii. Unitatea de învăţare se încheie
cu tema de control numărul 2.

U.12.2. Competenţele unităţii de învăţare

După parcurgerea unităţii de învăţare studenţii vor fi capabili să:
• Definească categoriile de costuri;
• Descrie metodele practice de fundamentare a costurilor, cu relevarea
utilizării lor la fundamentarea deciziilor privind alcătuirea sistemelor de
producţie;
• Explice cum se calculează costul unitar de secţie şi de întreprindere,
pentru un produs, folosind metoda de calcul a costurilor bazată pe articole
de calculaţie,
• Definească pragul de rentabilitate;
• Descrie modul în care se face determinarea pragului de rentabilitate.

129
 Durata medie de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

U.12.3. COSTURILE DE PRODUCŢIE

Costurile reprezintă expresia bănească a resurselor consumate pentru
desfăşurarea unei activităţi.
În accepţiunea cea mai largă, costul de producţie poate fi definit ca totalitatea
cheltuielilor ocazionate de realizarea de produse sau prestarea de servicii.
Costul de producţie este un factor fundamental pentru succesul firmei. De aceea
costurile trebuie ţinute sub control, informaţiile de cost fiind elemente ce servesc conducerii la
fundamentarea deciziilor curente şi strategice.
Studiul şi calculul costurilor presupune clasificarea elementelor de cost. În acest scop,
în continuare este redată gruparea costurilor pe articole de calculaţie.
Obişnuit, calculul costurilor are la bază gruparea costurilor pe articole de calculaţie, ce
se definesc având în vedere posibilităţile de localizare şi de repartizare pe produse, grupare
redată mai jos:
1. Costuri directe (a – b + c + d)
a. materii prime şi materiale directe
b. materiale recuperabile (se scad)
c. manoperă directă
d. alte costuri salariale (proporţionale cu salariile)
2. Costuri indirecte (e + f)
e. costuri cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
f. costuri generale ale secţiei
A. Cost de secţie (1+2)
g. costuri generale ale întreprinderii
h. cheltuieli de desfacere
B. Cost de întreprindere (A+g+h)

U.12.4. GRUPAREA COSTURILOR DUPĂ MODUL DE DETERMINARE A

NIVELULUI LOR PE PRODUS
Schema cuprinde două mari categorii de costuri: costuri directe şi costuri indirecte, ce
se deosebesc după modul de determinare a nivelului lor pe produs.
a. Costurile directe sunt costurile ce se individualizează pe produs. Nivelul acestora
se stabileşte de regulă prin calcule simple, pornind de la informaţiile referitoare la
consumurile specifice de resurse – materii prime şi materiale, energie, muncă etc.

130
 Exemple de costuri directe:
✓ costul materiei prime: m [lei/buc]; se calculează cu relaţia U.12.1:
m = nc * pm; (U.12.1)
în care nc este norma de consum, iar pm – preţul unitar al materialului pentru care
se face calculul.
✓ manopera directă: sd [lei/buc]; se calculează cu relaţia U.12.2:
sd = nt * sb; (U.12.2)
în care nt este norma de timp, iar sb – salariul brut de încadrare al muncitorului
care execută lucrarea.

b. Costurile indirecte sunt comune mai multor produse; nu se cunoaşte nivelul lor pe
produs în momentul când se consumă resursele la care se referă.
Aceste costuri se înregistrează în conturi colectoare, pe locurile ce le-au generat
(secţii, ateliere, servicii), şi se repartizează pe produse prin calcule convenţionale.

Exemple de costuri indirecte:

Determinarea nivelului pe produs al cheltuielilor generale ale secţiei se face,
de regulă, luând ca bază de repartizare manopera directă. Relaţia de calcul este
U.12.3:
rs = sd * kr; (U.12.3)
în care rs este regia aferentă unui produs;
kr – coeficientul regiei – arată câţi lei regie revin la un leu salarii directe.
Coeficientul regiei se calculează pe baza datelor privind nivelul cheltuielilor
generale ale secţiei (R) şi fondul salariilor directe (Fsd )– pentru o anumită
perioadă. Pentru costurile generale ale întreprinderii, baza de repartizare pe
produse este costul de secţie al produsului (Cs) (relaţia U.12.4):
rî = Cs * kî; (U.12.4)
în care rî reprezintă nivelul pe produs al regiei întreprinderii;
kî – coeficientul regiei întreprinderii (U.12.5).
R
kr = ; (U.12.5)
Fsd

131
Obs. Modelele de calcul utilizate în practică, bazate pe această metodă, se deosebesc între ele
prin numărul şi natura elementelor de cost, modul de repartizare pe produse a costurilor
indirecte etc.
Metoda prezentată este larg utilizată datorită avantajelor ei [PFF97]:
• operativitatea calculelor;
• posibilitatea urmăririi costurilor prin organizarea corespunzătoare a evidenţelor
contabile.
Dezavantajele metodei:
• rezultatele nu reflectă corect consumul de resurse, abaterile de la costul real fiind
determinate mai ales de modul de repartizare pe produse a costurilor indirecte;
• calculele nu reflectă influenţa modificării volumului şi structurii producţiei, asupra
costurilor.

U.12.5. GRUPAREA COSTURILOR DUPĂ VARIAŢIA LOR CU VOLUMUL

PRODUCŢIEI
După variaţia lor cu volumul producţiei costurile pot fi variabile sau fixe.
a. Costurile variabile sunt costurile al căror nivel total se modifică proporţional cu
volumul producţiei.

Exemple de costuri variabile:

Costul materiei prime pentru un volum de producţie Q este:
Cm = m*Q, în care m reprezintă costul materiei prime pentru un produs.
Aceeaşi relaţie de calcul au consumurile de energie şi combustibil cu destinaţie
tehnologică, salariile directe etc.

b. Costurile fixe sunt costurile al căror nivel total nu se modifică cu volumul

producţiei sau modificarea lor este nesemnificativă.
Exemple de costuri fixe: amortizarea, chiriile, cheltuielile generale ale secţiei
etc.

Notând cu Cf nivelul global al costurilor fixe şi cu Cv nivelul total al costurilor

variabile (corespunzătoare cantităţii Q), costul total va rezulta ca sumă de costuri variabile şi
fixe (relaţia U12.6):
Ct = C f + C v U.12.6
Costul pe unitate de produs va fi (relaţia U.12.7):

132
 Cf U.12.7
cu = v +
Q
în care v reprezintă costurile variabile pentru un produs, în u.m./buc.
Relaţiile de calcul ale costurilor, ca şi graficele asociate lor (fig. U.12.1) evidenţiază
influenţa volumului producţiei asupra costurilor: creşterea producţiei, în limite raţionale,
determină reducerea costului unitar, datorită reducerii ponderii pe produs a costurilor fixe.

Costul total Costul unitar

[u.m.] [u.m./buc.]

Q [buc.] Q [buc.]

Fig. U.12.1 Evoluţia costurilor cu volumul producţiei

a) Costul total; b) Costul unitar

Să se calculeze costul unitar, de secţie şi de întreprindere, pentru un produs,

dacă se cunosc:
- semifabricatul folosit: bară rotundă (OLC45) D = 20, L =100 mm; preţul
specific al materialului p =2 lei/kg;
- consumul specific de muncă, nt = 2,5 ore; salariul brut lunar, Sb = 3750
lei;
- CAS, contribuţia la fondul de şomaj şi alte obligaţii ale angajatorului
asimilate costurilor salariale, ks = 47%;
- coeficientul regiei secţiei, kr = 2 (200%);
- coeficientul regiei întreprinderii, kî = 0,11 (11%).

U.12.6. ALEGEREA METODELOR DE PRELUCRARE PE BAZA

COSTURILOR DE PRODUCŢIE

Clasificarea costurilor după variaţia lor cu volumul producţiei are multe utilizări în
management, una dintre ele fiind optimizarea tehnologiilor de fabricaţie cu ocazia asimilării
în fabricaţie a produselor noi.

Stabilirea tehnologiei este o problemă a cărei rezolvare implică elaborarea de variante şi

alegerea celei mai bune, prin analiză comparativă. Costurile de fabricaţie reprezintă un
criteriu important în acest proces decizional, utilizarea lui impunând determinarea costurilor
fixe şi variabile pentru fiecare dintre variantele tehnologice luate în considerare.

133
 Situaţiile posibile sunt redate în fig. U.12.2, a şi b: în primul caz este preferată varianta
2, caracterizată prin costuri mai mici indiferent care este volumul producţiei; cel de-al doilea
grafic (b) ilustrează situaţia întâlnită frecvent în practică, fiecare dintre cele variante fiind
avantajoasă pentru un anumit volum al producţiei.

Costuri totale Costuri totale

V1 V1

V2 V2

Q Q
a) b)

Fig. U.12.2 Alegerea metodelor de prelucrare

1. Precizaţi argumentaţi, care din următoarele elemente de cost sunt costuri

directe şi care sunt costuri indirecte: materii prime, materiale auxiliare,
cheltuieli de desfacere, salarii şi contribuţii asupra salariilor, cheltuieli cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuieli generale ale întreprinderii,
amortizări mijloace fixe.
2. Alegeţi varianta de răspuns corectă pentru a caracteriza costurile
variabile: a) se modifică de la o lună la alta; b) se modifică în urma procesului
inflaţionist; c) se modifică în acelaşi sens cu volumul de activitate; d) cresc sau
scad odată cu volumul producţiei.
3. În funcţie de modificarea volumului producţiei, costurile variabile cresc,
scad sau rămân nemodificate? Argumentaţi răspunsul.

U.12.7. ALEGEREA TEHNOLOGIILOR PRIN METODA COSTURILOR DE

PRODUCŢIE
Integrată în analize complexe, multicriteriale, metoda costurilor de producţie este
utilizată mai ales la alegerea metodelor de prelucrare primară (de obţinere a semifabricatului).
Exemplu:
Dacă considerăm reperul “capac” şi două variante de realizare a acestuia:
V1 – prelucrarea mecanică din semifabricat laminat;

134
 V2– realizarea semifabricatului prin turnare şi prelucrarea mecanică a
acestuia.
La stabilirea variantelor s-au avut în vedere condiţiile tehnice şi caracteristicile
piesei, specificate în desenul de execuţie şi, totodată dotarea firmei, posibilităţile
ei de a realiza piesa în cadrul turnătoriei, respectiv în secţiile de prelucrări
mecanice.
Elementele de cost ce servesc analizei sunt prezentate sintetic în tabelul U.12.1.
Alegerea tehnologiilor prin metoda costurilor de producţie
Tabelul U.12.1
Elemente de cost u.m. Varianta 1 Varianta 2
Costuri variabile, lei/buc 150 100
din care:
- materii prime 80 70
- deşeuri recuperabile 5 20
- energie termică 5 10
- manopera directă + regie
- la prelucrările mecanice 70 10
- la turnare - 30

-
Costuri fixe (SDV-uri speciale) lei 1500

Din datele de mai sus se vede că varianta tehnologică avantajoasă pentru

produsul considerat depinde de volumul producţiei. Pentru Q = 1000 bucăţi, este
preferată varianţa 1, caracterizată prin costuri mai mici, folosirea
semifabricatelor turnate justificându-se sub aspect economic la producţii mai
mari. Volumul producţiei la care cele două variante au acelaşi cost se poate
determina cu relaţia:
Cf − Cf 1
Qcr = 2
v1 − v 2

Prin aplicarea acestei relaţii în exemplul cifric de mai sus rezultă Qcr = 2143
bucăţi.

Metoda costurilor de producţie nu urmăreşte fundamentarea costului complet al unui

produs, ci doar relevarea diferenţelor dintre costurile de fabricaţie aferente variantelor
comparate. De aceea, de regulă calculul nu cuprinde toate elementele de cost, ci doar costurile
influenţate de tehnologie, putând fi neglijate costurile neinfluenţate de tehnologie, a căror
determinare complică analiza şi, adesea, alterează rezultatele.
Aplicaţia anterioară scoate în evidenţă faptul că orientarea spre tehnologii ce presupun
SDV-uri speciale este justificată doar de la un anumit nivel al volumului producţiei.
Denumirea de SDV-uri speciale este asociată echipamentelor create pentru efectuarea unei
operaţii asupra unui produs. În unele cazuri prelucrarea printr-un anumit procedeu este
condiţionată de utilizarea de SDV-uri speciale (de exemplu turnarea pieselor presupune
garnituri de model pentru executarea formelor din amestecuri de formare, matriţarea se face în

135
matriţe ce au locaşe cu configuraţia piesei de realizat), alteori folosirea SDV-urilor speciale
determină avantaje tehnico-economice faţă de dotarea cu SDV-uri mai simple, universale (de
exemplu, montarea pe maşinile de găurit a unor dispozitive speciale face posibilă executarea
simultană a mai multor găuri, mărind productivitatea). Gradul de dotare cu SDV-uri speciale
reprezintă unul dintre parametrii ce diferenţiază tehnologiile, a cărui optimizare se poate face
pe baza metodei costurilor de producţie sau folosind alte modele mai complexe [DIM00].

U.12.8. DIMENSIONAREA ACTIVITĂŢII ÎNTREPRINDERII. PRAGUL DE

RENTABILITATE

Analizele anterioare subliniază rolul costurilor de producţie la fundamentarea deciziilor

privind alcătuirea sistemelor de producţie. O altă problemă importantă ce depinde de costuri
este dimensionarea activităţii firmei.

Se ştie că orice sistem are o structură de transformare determinată de alcătuirea sa.

Funcţionarea sistemului generează costuri, fixe şi variabile. Aceste două categorii apar în
modelele ce descriu dependenţa costurilor de volumul producţiei, cel mai simplu fiind
modelul liniar, de tipul (relaţia U.12.8):

Ct = v*Q + Cf U.12.8

în care prin Q s-a notat volumul producţiei.

Utilizarea profitului ca şi criteriu de judecată a dimensiunii unei afaceri impune analiza

corelaţiei costuri-venituri, pentru a se determina: volumul producţiei la care nu se obţine
profit (cunoscut sub denumirea de prag de rentabilitate), nivelul activităţii corespunzător
profitului maxim sau care poate asigura profitul dorit. Dintre acestea analiza pragului de
rentabilitate s-a impus ca instrument de conducere, utilizat atât în activitatea curentă (la
fundamentarea deciziilor de asimilare în fabricaţie a unor produse noi), cât şi în proiectele de
modernizare a sistemelor de producţie sau de dezvoltare a unei afaceri noi.

În accepţiunea sa curentă, pragul de rentabilitate reprezintă producţia de la care

activitatea devine rentabilă.

Determinarea lui are la bază evoluţia costurilor şi veniturilor în raport cu volumul

producţiei, pragul de rentabilitate stabilindu-se din condiţia ca profitul (B) să fie nul.
În cadrul modelului liniar, corelaţiile V = f (Q), respectiv Ct = f (Q) sunt descrise de
relaţiile:

V=p*Q

Ct = v * Q + Cf

în care p reprezintă preţul aferent unui produs, semnificaţiile celorlalte simboluri fiind deja
date.

136
Relaţia fundamentală de calcul a pragului de rentabilitate este U.12.9
Cf U.12.9
Qcr =
p−v

În fig. U.12.3 se prezintă grafic elementele ce intervin în analiza pragului de rentabilitate.

Maxim venit net

PROFIT

Venit total
Ct
PIERDE
RI C
P V Cost variabil

CF Cost total
Cost fix

Qcr
Q

Fig. U.12.3. Modelul liniar de reprezentare a evoluţiei costuri/venituri

Să se determine pragul de rentabilitate, exprimat în unităţi fizice (Qcr), în

baza următoarelor date:
Nr. Simbol Valoare
Elemente de calcul UM
crt. Relaţii de calcul [lei]
1 Producţie curentă Buc Q 10000
2 Cost material Lei/buc m 500
3 Salariul direct Lei/buc Sd 40
4 Preţ vânzare unitar Lei/buc P 800
5 Costuri fixe totale Lei CF 60000
6 Cost variabil unitar Lei/buc Cv
7 Venit Lei V
8 Costuri variabile totale Lei CV

137
 9 Profit brut Lei B
10 Pragul de rentabilitate Buc Qcr

U.12.9. REDUCEREA COSTURILOR

Comentariile anterioare au reliefat influenţa dimensiunii producţiei asupra rezultatelor
economice, creşterea volumului producţiei fiind o cale de a realiza profituri mai mari.
Creşterea este o strategie atractivă, dar tot mai greu de realizat în condiţiile concurenţei
puternice ce caracterizează acum mediul de afaceri, a diversificării producţiei şi reducerii
seriilor de fabricaţie. Rezultatele economice pot fi îmbunătăţite şi la niveluri scăzute ale
volumului de activitate, acţionând asupra factorilor ce determină consumuri mari de resurse.
La ora actuală, materiile prime şi materialele au. ponderea cea mai mare în costuri, în
cele mai multe domenii. În construcţia de maşini, de exemplu, costurile cu materialele
reprezintă 60 - 70% din total. Proiectarea este etapa în care se stabileşte nivelul acestor
consumuri, prin deciziile referitoare la materialele folosite, dimensiunea şi complexitatea
produselor, toleranţe, modul de prelucrare etc. Costurile de fabricaţie depind în primul rând de
calitatea proiectării produselor şi a tehnologiilor, a cărei îmbunătăţire spectaculoasă din
ultimele decenii s-a realizat pe mai multe căi:
• folosirea metodelor moderne de cercetare-proiectare care favorizează găsirea unor
soluţii corespunzătoare din punct de vedere calitativ şi economic (analiza valorii şi
metodele de creativitate sunt reprezentative în acest domeniu);
• utilizarea calculatoarelor în proiectare (CAD – Computer Aided Design; CAE –
Computer Aides Engineering);
• adoptarea unor structuri noi în domeniul concepţiei, promovarea muncii în echipe
pluridisciplinare.
Asimilarea acestor elemente noi în proiectare au dus la concepţia modernă de realizare
a acestor procese cunoscută sub denumirea de inginerie simultană sau inginerie paralelă
(concurrent engineering), ce asigură realizarea unor produse şi tehnologii de calitate, în
condiţiile reducerii durate şi costurilor proiectării. Toate aceste aspecte vor fi prezentate cu
mai multe detalii în cadrul altor discipline.

U.12.10. Rezumat
În accepţiunea cea mai largă, costul de producţie poate fi definit ca
totalitatea cheltuielilor ocazionate de realizarea de produse sau prestarea de
servicii.
După modul de determinare a nivelului lor pe produs, costurile sunt:
costuri directe şi costuri indirecte.
După variaţia lor cu volumul producţiei costurile pot fi variabile sau

138
fixe.
Clasificarea costurilor după variaţia lor cu volumul producţiei are
multe utilizări în management, una dintre ele fiind optimizarea tehnologiilor de
fabricaţie cu ocazia asimilării în fabricaţie a produselor noi.
Metoda costurilor de producţie nu urmăreşte fundamentarea costului
complet al unui produs, ci doar relevarea diferenţelor dintre costurile de
fabricaţie aferente variantelor comparate. De aceea, de regulă calculul nu
cuprinde toate elementele de cost, ci doar costurile influenţate de tehnologie,
putând fi neglijate costurile neinfluenţate de tehnologie, a căror determinare
complică analiza şi, adesea, alterează rezultatele.
În accepţiunea sa curentă, pragul de rentabilitate reprezintă producţia
de la care activitatea devine rentabilă.
Determinarea pragului de rentabilitate are la bază evoluţia costurilor şi
veniturilor în raport cu volumul producţiei, pragul de rentabilitate stabilindu-
se din condiţia ca profitul (B) să fie nul.

U.12.11. Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Precizaţi domeniul de utilizare a grupării costurilor pe articole de calculaţie
şi elementele ce-o compun.

2. Definiţi costurile indirecte şi explicaţi, pe exemple, cum se stabileşte nivelul

lor pe produs.

3. Descrieţi modelul de calcul al costurilor – relaţii şi grafice - având la bază

clasificarea costurilor după variaţia lor cu volumul producţiei.
4. Prezentaţi metodologia de analiză a tehnologiilor pe baza metodei costurilor
de producţie.

5. Definiţi pragul de rentabilitate şi prezentaţi modelul liniar folosit obişnuit în

analiza pragului de rentabilitate.

6. Aplicaţie: calculul pragului de rentabilitate (metoda grafică şi analitică). Se

cunosc:
- volumul producţiei întreprinderii, Q = 10000 bucăţi;
- costurile totale ale producţiei, Ctotal = 120 mii. lei, din care costuri fixe,
Cf = 40 mii. lei;
- preţul unitar, p = 1000 lei/buc.

U.12.12 Temă de control 2

1. Să se calculeze costul de secţie pentru produsul “X”, dacă se cunosc:

139
- volumul producţiei Q = 10.000 buc;
- costurile directe Cd = 15 mii lei/buc., din care salariile directe sd = 500
lei/buc.;
- nivelul global al regiei secţiei R = 500 mii. lei/lună şi fondul salariilor directe,
Fs = 250 mii. lei.
Ce efecte are asupra costului de secţie al produsului X creşterea volumului
producţiei cu 50%?

2. Aplicaţie: alegerea tehnologiei pe baza metodei costurilor de producţie.

Se dau principalele elemente ce diferenţiază variantele comparate (V1 şi
V2):
a) dotare tehnologică diferită: V1 – matriţă cu un locaş; V2 – matriţă cu trei
locaşe;
b) durata operaţiei t = 1,2 min.; maşina este deservită un muncitor;
c) costurile matriţelor CS1 = 80 mil. lei, CS2 = 160 mil. lei.
Alte valori necesare calculului vor fi adoptate.
3. Alegeţi un produs ce aparţine nomenclatorului de fabricaţie al
întreprinderii (organizaţiei) la care sunteţi angajat. Calculaţi (în detaliu) costul
de fabricaţie al acestui produs.

140