Sunteți pe pagina 1din 79

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Facultatea CONTABILITATE Catedra CONTABILITATE I AUDIT TEZA DE LICENA Tema: Contabilitatea stocurilor materiale (n baza ntreprinderii Marr Sugar Moldova SRL)

Efectuat de: studentul anului 3, nvmnt cu frecven la zi, gr. CON 25D Alexandr Bejan Conductor: lector-superior Busuioc Vladimir

Chiinu 2008

CUPRINS Introducere 3 Capitolul I. Noiuni generale privind organizarea contabilitii stocurilor materiale . 9
1.1. Actele normative privind contabilitatea stocurilor materiale .... . 9 1.2. Trecerea n revist a surselor bibliografice aferente temei.... . . . . . . 15 1.3. Caracteristica, recunoaterea i evaluarea stocurilor de mrfuri.. . 17

Capitolul II. Contabilitatea stocurilor materiale ................................32


2.1. Contabilitatea intrrii stocurilor materiale .......................................32 2.2. Perfectarea documentar i contabilitatea ieirei materialelor 45 2.3. Modul de organizare a inventarierii stocurilor materiale i contabilitatea rezultatelor constatate 58 2.4.Contabilitatea circulaiei ambalajului 69 Concluzii i propuneri. 74 Bibliografie 76 Anexe

NTRODUCERE

Sunt trei feluri de bunuri: primul, cel mai mare sunt acele ale sufletului, al doilea, acelea ale corpului, al treilea acelea cumprate (Cicero)
Un domeniu de interes pentru diferii utilizatori economici l constituie contabilitatea stocurilor materiale i a operaiilor de ntrare i ieire materialelor. Demersul logic al prelucrrilor contabile ce in de comercializarea materialelor reprezint un obiectiv important al serviciului contabil din cadrul ntreprinderilor. Pentru aceasta, se fac prelucrri succesive, lun de lun, n cadrul aceluiai exerciiu financiar, reflectndu-se astfel intrrile i ieirile n cadrul fiecrei grupe de materiale. Actualitatea temei de cercetare este determinat de faptul, c cunoaterea n profunzime i gestionarea corect stocurilor de materiale permite aprecierea ireproabil a rezultatelor activitii i, n consecin obinerea de profituri. Aadar, anume profitabilitatea unei afaceri, comparabilitatea informaiei, precum i contientizarea rezultatelor activitii condiioneaz, direcionarea investiiilor financiare de ctre agenii economici. Dat fiind faptul, c o cerin fundamental a asigurrii i meninerii funcionalitii normale al ntreprinderii este reprezentat prin angajamentul de eviden strict a elementelor patrimoniale, inclusiv operaiile cu materiale, apare justificat importana studierii contabilitii stocurilor materiale.

innd cont de particularitile contabilitii stocurilor materiale se propune de a cerceta operaiile ntrrii i ieirii materialelor). Scopul tezei de licen const n aprofundarea cunostintelor teoretice acumulate, studierea operaiilor cu materiale prin mbinarea teoriei i datelor concrete din practica unui agent economic- CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. n lucrare , s-a ncercat studierea i realizarea urmtoarelor obiective:

examinarea actelor normative aferente organizaiei contabilitii stocurilor materiale; cercetarea surselor bibliografice la tema contabilitii stocurilor materiale; ghidul perfectrii documentare a ntrrii i; examinarea organizrii contabilitii vnzrii mrfurilor cu ridicata;

studierea organizrii i contabilitii rezultatelor inventarierii mrfurilor. Prezenta lucrare este ntocmit n baza materialelor acumulate la ntreprinderea de producie CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L , care desfasoar i vinzri angro de mrfuri specifice. Firma CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. a fost fondat la 16 ianuarie 2003, nregistrat n Republica Moldova, or. Chiinu, str. ciusev 97(anexa 0.1) ntreprinderea dat a fost creat n conformitate cu Legile Republicii Moldova "Legea cu privire la activitatea de antreprenoriat i ntreprinderi", alte acte normative i legi, i a fost nmatriculat la Camera nregistrrii de Stat a Departamentului Tehnologii Informaionale ca Societate cu Rspundere Limitat sub numrul 1002600051045. Capitalul statutar, constituie 3 306 450 lei i a fost majorat prin intermediul investiiilor strine, provenite din Republica Mauritius. CS Marr Sugar Moldova SRL este una din ntreprinderile din Republica Moldova care activeaz n domeniul industriei i comercializrii zahrului. Intreprinderea desfasoar potrivit statutului urmtoarele activiti:

prepararea sfeclei de zahr,

producerea zahrului din sfecl de zahr, producerea melasei, activitate comercial vnzri ango de zahr, produse petroliere, ngreeminte minerale, ciocolat, produse de patiserie, fin i alte produse alimentare,

alte tipuri de activiti economice, care nu contravin cerinelor legislaiei, cum ar fi importul i comercializarea angro a produselor petroliere.

Specificul activitii CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. este construirea unor relaii durabile cu fabricile de zahr "Cuprini-Cristal" SA, "Glodeni-Zahr" SA, cu care s-au ncheiat contracte de parteneriat (anexa 0.2). La CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. este utilizat forma de eviden pe jurnale-ordere. Evidena contabil la ntreprindere este inut in mod automatizat. Softul principal utilizat este Wizcount. Principalii indicatori ce caracterizeaz activitatea ntreprinderii sunt prezentai n tabelul1 n baza rapoartelor financiare pentru anii 2006 i 2007: Tabelul 1 Principalii indicatori economico-financiari ai activitii CS "Marr Sugar Moldova" SRL Indicatori Anul Anul Abaterea Ritmul de 2006 2007 (+;-) cretere, % % A 1 2 3 4 1. Venitul din vnzri (mii lei) 2. Numrul mediu sriptic de lucrtori (persoane ) 3.Productivitatea muncii ( mii lei) 4.Inzestrarea tehnic ( lei ) 5. Randamentul mijloacelor fixe (lei) 458 463 40 11 461, 6 79 128,5 69,66 441 924 39 11 331,4 162 670,32 114,85 - 16 539 -1 -130,2 +83 541,82 +45,19 96,39 97,5 98,86 205,58 164,87

6.Valoarea medie a activelor (mii lei) 7. Coeficientul de autonomie (%) 8. Profit brut (mii lei) 9. Profitul pn la impozitare (mii lei) 10.Profit net (mii lei) 11.Rentabilitatea vinzrilor (%) 12. Rentabilitatea economic (%) 13. Coeficientul de lichiditate absolut 14.Coeficientul de lichiditate curent 15.Suma cheltuielilor perioadei (mii lei) 16.Nivelul cheltuielilor perioadei (%)

261 630 13,83 76 063 44489 36 184 16,59 17,00 0,02 1,08 29 124 6,35

391 941 9,35 93 369 49653 41 954 21,13 12,67 0,01 2,18 40 818 9,24

+130 311 -4,48 +17 306 +5 164 +5 770 +4,54 -4,33 -0,01 +1,1 +11 694 +2,89

149,81 67,61 122,75 111,61 115,95 127,37 74,53 50,00 201,85 140,15 145,51

Conform datelor din tabel, observam c in anul 2007 in comparaie cu anul 2006 s-a redus venitul din vnzarea mrfurilor si produselor cu 16 539 mii 1ei sau cu 3,61 %. Aceast micorare a venitului din vnzarea mrfurilor a cauzat micorarea productivitii muncii cu 130,2 mii lei sau 11,14% . nzestrarea tehnic i randamentul mijloacelor fixe au sporit n dinamic respectiv cu 83 541,82 lei i 45,19 lei. Aceas ne vorbete despre sporirea valorii mijloacelor fixe ce revine la un lucrtor i despre o utilizare eficient a mijloacelor fixe. Coeficientul de autonomie este la nivel sczut att n anul 2006, ct i n anul 2007 fiind respectiv de 13,83% i 9,35% n comparaie cu mrimea teoretic (mrimea teoretic >50 %). Se apreciaz negativ att mrimea acestui coeficient, ct

micorarea n dinamic cu 4,48 puncte procentuale. Deci, ntreprinderea CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. este finanat n cea mai mare parte de surse mprumutate. Se apreciaz pozitiv sporirea n anul 2007 fa de anul 2006 al profitului brut cu 17 306 lei sau 22,75 %, profitului pn la impozitare cu 5 167 mii lei sau 11,61 % i profitului net cu 5 770 mii lei sau 15,95 %. Ca rezultat a sporirii profitului brut avem o majorare n dinamic a rentabilitii vnzrilor de la 16,59 % n anul 2006 la 21,13 % n anul 2007 nregistrnd o sporire cu 4,54 puncte procentuale. Dac comparm acest indicator cu mrimea teoretic, constatm c rentabilitatea vnzrilor n anul 2007 nu numai c a atins nivelul teoretic de 20 %, dar i la depit. Deci, n anul 2007 fa de anul 2006 ntreprinderea CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. i gestioneaz mai eficient vnzrile, costurile i preurile de vnzare ale produselor, mrfurilor i serviciilor prestate. Rentabilitatea economic (rentabilitatea activelor) n anul 2006 a atins o mrime de 17 % pe cnd n anul 2007 a atins mrimea de 12,67 %, ceia ce depete mrimea teoretic 10-15 %. ns se apreciaz negativ micorarea n dinamic a rentabilitii activelor cu 4,33 puncte procentuale. Acest rezultat a fost determinat de sporirea mai mare n dinamic a valorii medii a activelor cu 49,81 % fa de sporirea n dinamic a profitului perioadei de gestiune pn la impozitare cu 11,61 %. Coeficientul lichiditii absolute se micoreaz n dinamic cu 0,01 puncte i nu s-a ncadrat n limita 0,2-0,25 nici la finele anului 2006, nici la finele anului 2007. Coeficientul lichiditii curente a atins mrimea de 1,08 i 2,18 puncte, respectiv la finele anului 2006 i 2007 fa de mrimea teoretic 1-3. Deci, se nregistreaz o sporire n dinamic cu 1,1 puncte sau 101,85 %. ntreprinderea CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. este capabil s achite cu mijloace bneti o cot foarte redus de datorii, ns menionm c ntreprinderea dispune de active curente suficiente pentru achitarea datoriilor pe termen scurt n sum deplin.

Cheltuielile perioadei au sporit att n mrime absolut ct i relativ, respectiv cu 11 694 lei (40,15%) i 2,89 puncte procentuale (45,51 %), ceea ce se apreciaz negativ. Aadar, unitatea economic CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. este profitabil i rentabil. ns se stabilete o dependen financiar a ntreprinderii de capitalul mprumutat. Deci, n sarcina conducerii ntreprinderii st stabilirea unor rezerve de reducere a cheltuielilor, de sporire a autofinanrii ntreprinderii, sporirii productivitii muncii, venitului din vnzri, printr-un management de calitate. .

Capitolul I. Noiuni generale privind organizarea contabilitii comercializrii mrfurilor cu ridicata


1.1.Actele normative privind contabilitatea comercializrii mrfurilor cu ridicata Contabilitatea comercializrii mrfurilor cu ridicata este reglementat de un ir de acte legislative i normative cu caracter general, din care cele mai importante sunt urmtoarele:

Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007;

Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor R.M. nr. 174 din 25.12.1997;

Standardele naionale de contabilitate , aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor R.M. nr.174 din 25.12.1997;

Comentariile privind aplicarea Standardelor Naionale de Contabilitate; Planul de conturi contabile din 25.12.1997; Regulamente, indicaii metodice i alte acte, instruciuni aprobate de Ministerul Finanelor R.M; Codul fiscal nr. 1163-XIII din 24.04.1997; Codul Civil al RM nr. 1107-XV din 06.06.2002. n conformitate cu Legea contabilitii, fiecare ntreprindere trebuie s asigure: - inerea contabilitii n baza dublei nregistrri n conformitate cu Planul de conturi contabile; - confirmarea documentar, argumentarea juridic, plenitudinea i continuitatea reflectrii n contabilitate a tuturor operaiunilor economice efectuate n cursul perioadei de gestiune,
9

al activitii

economico-financiare

ntreprinderilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor R.M. nr. 174

- reflectarea tuturor datelor n registrele contabilitii sintetice i analitice; - efectuarea inventarierii patrimoniului, creanelor i obligaiilor pentru confirmarea veridicitii datelor din contabilitate i rapoartele financiare. Conform art. 8(1) al Legii contabilitii, contabilitatea se ine n limba de stat i moned naional. Partea (2) acestui articol prevede, c contabilitatea faptelor economece efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valuta strin, potrivit standantelor de contabilitate. Deci, evidena stocurilor de mrfuri i comercializarea lor cu ridicata se ine n expresie numeric. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare conine caracteristica general a: - conveniilor i principiilor fundamentale ale contabilitii; - criteriile de evaluare i constatare a elementelor patrimoniale; - elementele rapoartelor financiare. Modul de elaborare i prezentare a politicii de contabilitate este reglementat de prevederile S.N.C. 1 Politica de contabilitate. Politica de contabilitate a ntreprinderii include urmtoarele elemente, ce in de organizarea contabilitii operaiunilor cu mrfuri: - sistemul contabil utilizat; - forma de inere a contabilitii; - metodele de evaluare a stocurilor de mrfuri i datoriilor; - modul de constatare i contabilizare a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare; - alte aspecte metodice i de organizare a contabilitii. Sistemele contabile sunt prevzute n capitolul III (art.17-28) din Legea contabilitii, iar criteriile de aplicare a acestora sunt stabilite prin Hotrrea Guvernului R.M. Cu privire la criteriile de inere a contabilitii de ctre unele categorii de ageni economici nr.1476 din 14 noiembrie 2002, care necesit modificarea, dup primirea noii redacii a Legii contabilitii.

10

Planul de conturi reglementeaz tehnica reflectrii operaiunilor n conturile contabile. Planul de conturi este legat direct de rapoartele financiare. Informaia din conturile sintetice se reflect n rapoartele financiare, iar informaia din subconturi n anexele la rapoartele financiare. Codul fiscal stabilete principiile generale ale impozitrii n Republica Moldova, statutul juridic al contribuabililor, al organelor fiscale i altor participani la relaiile reglementate de legislaia fiscal, principiile de determinare a obiectului impunerii, principiile evidenei veniturilor i cheltuielilor deduse, modul i condiiile de tragere la rspundere pentru nclcarea legislaiei fiscale. Deoarece specificul activitii CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. este construirea unor relaii durabile cu ageni economici cu care s-au ncheiat contracte de parteneriat, stabilim, c CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. face parte dintr-o activitate mixt a societii civile. (anexa 1) Aceast activitate este reglementat de articolul XXVIII Societatea civil din Codului civil al R.M. nr.1107-XV din 06.06.2002, Codul fiscal al R.M. nr. 1163-XIII din 24.04.1997 i S.N.C. 31 Reflectarea n rapoartele financiare a participaiilor n activitatea de ntreprinztor sub control mixt. Prin contract de societate civil, dou sau mai multe persoane (asociai, participani) se oblig reciproc s urmreasc n comun scopuri economice ori alte scopuri, fr a constitui o persoan juridic, mprind ntre ele foloasele i pierderile (art. 1339 al Codului civil ). Fiecare asociat are dreptul s participe la emiterea deciziilor comune (art. 1345 alin.(2) al Codului civil ). Dac n contract nu este prevzut altfel, asociaii particip la venituri i suport pierderile proporional cotelor pri ce le revin din patrimoniul social (art.1346 (1) al Codului civil). Potrivit paragrafului 13 al S.N.C. 31 Reflectarea n rapoartele financiare a participaiilor n activitatea de ntreprinztor sub control mixt fiecare participant la activitatea de ntreprinztor sub control mixt cu active comune nu ntocmesc rapoarte financiare privind rezultatele activitii mixte. Totodat, fiecare participant ine o contabilitate aparte a activelor, capitalului, datoriilor proprii i
11

ntocmete rapoarte financiare conform formularelor prevzute de S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare i S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti. Societile civile nu sunt subiecte ale impunerii potrivit art. 5 pct.(9) i art. 13 al Codului fiscal. Cotele de participaie n activitatea societii civile se consider neimpozabile cu TVA. Livrrile ntre membrii societii civile nu se supun impozitrii cu TVA. Marfa se impoziteaz cu TVA n momentul comercializrii mrfurilor, produse n comun, altor persoane, ce nu fac parte din societatea civil (scrisorilor a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat 17-6-06/612-2236 din 27.05.2004 i a Ministerului Finanselor Nr.(17-02/2-02/1-796926 din10.03.08 ). La contabilizarea i impozitarea comercializrii mrfurilor cu ridicata, n afar de actele normative cu caracter general, este necesar a se conduce de:

Legea privind protecia consumatorilor nr. 105-XV din 13.03.2003; Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Regulilor de nlocuire a produselor nealimentare i a termenelor de garanie nr. 1465 din 08.12.2003;

Legea vnzrii de mrfuri nr. 134-XIII din 03.06.1994;

Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la msurile de coordonare i de reglementare de ctre stat a preurilor (tarifelor) nr. 547 din 04.08.1995; Instruciunea privind evidena, eliberarea, pstrarea i utilizarea formularelor tipizate de documente primare cu regim special, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 294 din 17.03.1998;

S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997; S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997;

S.N.C 5 Prezentarea rapoartelor financiare, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997;
12

S.N.C. 8 Profitul (pierderea) net() al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de contabilitate aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003;

S.N.C. 18 Venitul, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997; S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 19 din 29.01.1999; Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 27 din 28.04.2004; Conform Legii privind protecia consumatorilor se stabilesc reguli privind: - protecia vieii, sntii, ereditii i securitii consumatorului; - protecia intereselor economice a consumatorilor; - informarea consumatorilor; - organele abilitate cu funcii de protecie a consumatorilor; - aciuni privind protecia consumatorilor, sanciuni. Potrivit Legii vnzrii de mrfuri se stabilesc principiile fundamentale de

reglementare a relaiilor comerciale ntre subiecii economici, innd cont de urmtoarele norme : - modul de ncheiere, modificare i reziliere a contractului; - obligaiile i drepturile vnztorului i cumprtorului (cantitatea mrfurilor, termenele de vnzare, preul mrfurilor, modul de recepionare a mrfurilor, pstrarea mrfurilor n cazul nerecepionrii lor, riscurile pierderii sau deteriorrii fortuite a mrfurilor); - protecia juridic i rspunderea prilor, examinarea litigiilor. n baza Hotrrii Guvernului Republicii Moldova cu privire la msurile de coordonare i de reglementare de ctre stat a preurilor (tarifelor), mrfurile de larg consum, cu excepia celor fa de care se aplic msurile reglementate de stat a preurilor, se comercializeaz la preuri libere de livrare. La 13 grupe de mrfuri

13

social-importante comercializarea se produce la preuri libere cu aplicarea adaosului comercial ce nu depete 20 la sut n raport cu preul de achiziie. Conform Instruciunii privind evidena, eliberarea, pstrarea i utilizarea formularelor tipizate de documente primare cu regim special e stabilit nomenclatorul formularelor tipizate de documente cu regim special (factura de expediie, anex la factura de expediie, foaia de parcurs pentru autocamioane, autoturisme, autobuze, factura fiscal, anex la factura fiscal, act de achiziie a mrfurilor, delegaie, bon de plat, fia de recepie-calculaie, formulare de eviden strict a vamei, formulare de eviden strict ale Serviciului Fiscal de Stat, licena, voucher turistic etc. Tiprirea formularelor tipizate de documente primare cu regim special se efectuiaz de ctre tipografii, la comanda ntreprinderii de Stat Editura de Imprimare Statistica i a Serviciului fiscal de stat (facturile fiscale), n baza tenderilor. Componena, caracteristica, modul de evaluare i recunoatere a stocurilor de mrfuri sunt reglementate de S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale (mai amnunit vor fi examinate n paragraful 1.3 al prezentei lucrri). S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii dezvluie tipurile de cheltuieli ce apar n procesul activitii oricrei ntreprinderii, inclusiv cu activitate comercial. Potrivit 14 al S.N.C.3, acestea se reflect n contabilitate i rapoartele financiare n baza metodei calculrii din perioada n care sau produs. Inventarierea stocurilor de mrfuri se efectueaz n corespundere cu prevedrile art. 24 din Legea contabilitii i Regulamentului privind inventarierea (mai amnunit vor fi examinate n paragraful 2.3). Potrivit S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare, mrfurile se reflect n bilan n capitolul II Active curente subcapitolul 2.1 Stocuri de mrfuri i materiale pe postul 240 Mrfuri i postul 230 Produse. Valoarea de bilan a mrfurilor i produselor se reflect la cost sau valoarea realizabil net (fr adaosul comercial).
14

Potrivit art. 13-15 al S.N.C 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, activele rezultate din operaiunile n valut strin se contabilizeaz iniial n valuta naional a Republicii Moldova n baza cursului de schimb valutar la data efecturii operaiunii. La data ntocmirii bilanului contabil suma stabilit n valut strin a valorii de bilan a stocurilor de mrfuri se reflect n valuta naional a Republicii Moldova utiliznd cursului de schimb valutar la data procurrii activului, determinrii valorii finale a acestuia sau data calculrii valorii realizabile nete. n continuarea cercetrii evedenei comercealizrii stocurilor de mrfuri i produse cu ridicata vom determina sursele bibliografice aferente temei. 1.2. Trecerea n revist a surselor bibliografice aferente temei

Definirea stocului de mrfuri de la autor la autor, n principal, are acelai coninut. Meninem, c evidena contabil cu bilanul contabil, dubla nregistrare i inventarierea, iniial, a aprut n comer. Tratatus de computis et scripturis de Luca Pacioli, publicat la Veneia n anul 1494, reprezint un adevrat material didactic pentru negustor, care apare n rolul de ntreprinztor ce vinde mrfuri aduse. (2.7., p. 10-11) n lucrarea Contabilitatea operaiilor comerciale autorul R. Harea stabilete: mrfurile reprezint bunuri economice achiziionate de ctre agenii economici n scopul revnzrii n aceiai stare, indiferent de forma de vnzare (cu amnuntul sau cu ridicata). La mrfuri i produse se mai atribuie i stocurile de materii prime, obiectele de inventar, mijloacele fixe i alte active, care devin disponibile i sunt destinate vnzrii sau revnzrii n starea n care au intrat n patrimoniu. Octavian Bojian n Contabilitate general definete mrfurile ca bunuri materiale pe care ntreprinderea le cumpr n scop de revnzare sau dup o anumit prelucrare. Evaluarea stocurilor de mrfuri include evaluarea curent (la intrarea i ieirea stocurilor), evaluarea de inventar i evaluarea de bilan ( 2.1., p.409)
15

Studiind evaluarea i comercializarea stocurilor n Romnia stabilim, c evaluarea mrfurilor se produce n aceleai momentele stabilite i de Standardul Naional de Contabilitate 2 Stocuri de mrfuri i materiale, elaborat n baza standardului internaional de contabilitate 2 cu aceiai denumire. Dup B.E. Needles., H.R.Anderson., J.C. Caldwell stocul de mrfuri reprezint bunurile existente n patrimoniu i disponibile pentru vnzare ctre clieni. Stocul de mrfuri este un factor principal n determinarea costului bunurilor vndute. Deoarece stocurile de mrfuri i produse reprezint bunurile achiziionate i obinute n cursul prelucrrii n scopul vnzrii, dar nc nevalorificate, trebuie s existe o metod de determinare att a cantitii, ct i a costului bunurilor existente n patrimoniu. Metode de baz pentru evidena mrfurilor sunt sistemul de inventariere periodic i sistemul de inventariere continu. Prin sistemul de inventariere periodic stocul de mrfuri existent este determinat periodic, de obicei, la sfritul exerciiului contabil, pe parcursul exerciiului nu se ine nici o eviden detaliat privind stocul de mrfuri deinut. Prin sistemul de inventariere continu, cantitatea i, de obicei, costul fiecrui articol din stoc sunt nregistrate n momentul cumprrii sau vnzrii. (2.10., p.190) Comercializrea i evaluarea mrfurilor i produselor cu ridicata reprezint un obiect de cercetare a diferitor cercettori. n principal definirea este identic de la autor la autor. Stocurile de mrfuri i produse sunt bunuri economice pe care ntreprinderea le cumpr ori produce n vederea revnzrii. Evaluarea stocurilor de mrfuri se produce la data intrrii n patrimoniu, la inventar, la nchiderea exerciiului financiar, la ieirea din patrimoniu. n final, stabilim c metodele de evaluare a stocurilor n Republica Moldova sunt identice cu metodele de evaluare a stocurilor stabilite de S.I.C. n continuarea investigrii temei comerciale.
16

se va cerceta caracteristica activitii

1.3. Caracteristica, recunoaterea i evaluarea stocurilor de mrfuri i produselor. Comerul (activitatea comercial) reprezint genul de activitate economic desfurat de persoane fizice i juridice, constnd n cumprarea vnzarea a mrfurilor, prestarea de servicii suplimentare la vnzarea lor. Activitatea comercial se bazeaz pe relaiile schimbului de mrfuri reglementate de cerinele legate i conjunctura pieei de desfacere, iar obiectul acestor relaii l constituie marfa. Pentru activitatea de comer, obiectul fundamental de cercetare a contabilitii l constituie marfa i modul de organizare eficient a operaiilor comerciale n care sunt implicate mrfurile, reprezint scopul principal ce urmeaz a fi realizat de serviciul contabil al acestor ntreprinderi. Mrfurile reprezint valori n mrfuri i materiale achiziionate pentru revnzare, produse finite precum i cldiri, terenuri, alte bunuri neutilizate conform destinaiei directe i predestinate vnzrii altor persoane ( 6 lit. (d) din S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale i 6 din S.N.C. 18 Venitul). Circulaia mrfurilor reprezint o faz a reproduciei sociale, succesiunea mrfurilor din sfera produciei n cea a consumului pe calea schimbului de mrfuri efectuat prin intermediul banilor. n acest mediu, anume al relaiilor marf bani marf, a aprut i s-a dezvoltat comerul. Obiectivele puse n faa contabilitii operaiilor comerciale pot fi redate sub urmtoarele aspecte:
Controlul continuu al integritii patrimoniului ntreprinderii, cu predilecie a

stocurilor de mrfuri, precum i supravegherea activitii persoanelor cu rspundere material;


Supravegherea respectrii condiiilor contractelor economice, care prevede

urmrirea prioritar a relaiilor economice cu partenerii prin respectarea reciproc a obligaiilor asumate;
17

Organizarea corect a documentrii operaiilor cu mrfurile prin verificarea

prealabil a justeei acestor operaii, precum i reflectarea lor corect n registrele contabile;
Verificarea plenitudinii aprovizionrilor i vnzrilor de mrfuri, prin

nregistrarea la timp a costului mrfurilor vndute i a veniturilor din vnzri; controlul asupra preurilor aplicate i inventarierea periodic a stocurilor de marf;

Constatarea, nregistrarea i stabilirea rezultatelor financiare generate de activitatea comercial i relevarea rezervelor privind sporirea profitului; Calcularea i reflectarea just a sumelor impozabile i executarea corect i in termen a decontrilor la buget. Pentru realizarea cu succes a obiectivelor menionate, ntreprinderile

comerciale i alte treprinderi, care desfoar activitate comercial, trebuie s stabileasc activitatea economic proprie n axa urmtoarelor reguli de organizare a contabilitii operaiunilor cu mrfuri: 1) S asigure transparena informaiilor contabile potrivit destinaiilor i preteniilor utilizatorilor prin intermediul caracterului dedublat al contabilitii: contabilitatea financiar i contabilitatea managerial. 2) Organizarea contabilitii n cadrul activitii economice n baza conveniilor i principiilor contabile generale stabilite de S.N.C. 1 Politica de contabilitate (continuitatea activitii, permanena metodelor, specializarea exerciiilor, principiul prudenei, necompensrii, costului istoric, valorii actuale etc.) 3) Se impune utilitatea evalurii mrfurilor att la achiziie, ct i la vnzare innd cont de prevederile S.N.C. i a particularitilor de activitate a ntreprinderii. Dac mrfurile s-au nregistrat la intrare la pre de vnzare, atunci la decontarea mrfurilor se anuleaz la aceiai valoare, chiar dac sunt necesare mai multe operaii contabile. 4) Se constat factorii ce stabilesc particularitile activitii comerciale: proprietatea asupra mrfurilor primite;
18

statutul vnztorului de mrfuri; forma organizatorico-juridic a ntreprinderii; tipul de vnzare (cu ridicata sau cu amnuntul); preul mrfurilor; locul de pstrare a mrfurilor n cadrul unitii; existena i destinaia ambalajelor; caracterul relaiilor contractuale; tipul afacerii comerciale (intern i extern). Componena, caracteristica, modul de evaluare i recunoatere a stocurilor de mrfuri sunt reglementate de S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale. n conformitate cu Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, recunoaterea (constatarea) este un proces de includere n rapoartele financiare a postului care corespunde definiiei elementului din raportul financiar i urmtoarele criterii de constatare: avantajele economice viitoare aferente postului pot fi obinute de ntreprindere; postul are o valoare care poate fi evaluat cu un grad nalt de exactitate. Drumul urmat de stocurile de mrfuri se nscriu n relaia: aprovizionare stocare vnzare. Stocurile achiziionate se recunosc n contabilitate, indiferent de achitarea contravalorii acestora, cu condiia existenei obligatorii a documentului primar nsoitor (factura de expediie, factura fiscal, actul de achiziie, etc.). Potrivit prevederilor S.N.C. 2, valoarea stocurilor vndute se constat drept cheltuial a perioadei n care se determin veniturile din aceste vnzri, fapt care asigur concordana dintre cheltuielile efectuate i veniturile obinute. n cazul cnd ntreprinderea evalueaz stocurile la valoarea realizabil net (VRN), se nregistreaz pierderi care se constat drept cheltuial n perioada n care s-a efectuat evaluarea.

19

Evaluarea n contabilitate const n cuantificarea i exprimarea n uniti monetare a mrimii elementelor patrimoniale i a operaiilor economice i financiare cu modificrile intervenite n masa patrimoniului. La baza evalurii contabile se afl o serie de principii, care constituie premisele teoretice ale unei evaluri corecte. In acest sens pot fi reinute urmtoarele principii: 1. Principiul determinrii obiectului evalurii - presupune identificarea punctual a bunurilor supuse evalurii inclusiv delimitarea concret a acestora n timp i spaiu. De exemplu pentru bunurile vndute clienilor se utilizeaz preurile, iar pentru cele consumate intern se utilizeaz costurile de producie. 2. Principiul alegerii formei de evaluare presupune opiunea asupra unei modaliti de evaluare n funcie de natura acesteia. Astfel, pentru evaluarea stocurilor n contabilitatea curent se utilizeaz: metoda costului mediu ponderat, metoda FIFO, metoda LIFO, n timp ce pentru evaluarea de bilan se folosete costul efectiv sau V.R.N. 3. Principiul prudenei presupune c la evaluarea patrimoniului se ine cont de eventualele riscuri i pierderi. O asemenea abordare exclude supraevaluarea activelor i veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor i cheltuielilor. 4. Principiul permanenei metodelor - presupune continuitate n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluare, pentru asigurarea comparabilitii informaiilor contabile. O eventual schimbare a metodei de evaluare trebuie menionat n politica de contabilitate, inclusiv influenele acestei modificri asupra situaiei patrimoniale, financiare i asupra rezultatelor ntreprinderii. 5. Principiul continuitii activitii - urmrete n esen meninerea activitii ntreprinderii la timpul viitor, fr ntreruperi i discontinuiti. O evaluare corect trebuie s se fundamenteze pe valoarea de utilitate (valoarea real), singura n msur s asigure conservarea valorii iniiale (istorice) i meninerea capitalului.

20

Potrivit prevederilor S.N.C. 2 Stocuri de mrfuri i materiale, stocurile de mrfuri i materiale pot fi evaluate n urmtoarele momente reprezentative ale perioadei de gestiune: la intrarea n patrimoniu; la ieirea (trecerea n consum) din patrimoniu; la inventariere; la data ntocmirii rapoartelor financiare. La intrarea n patrimoniu are loc evaluarea iniial (istoric), la ieirea din patrimoniu evaluarea curent, la inventariere evaluarea actuala la valoare de inventar (de utilitate) , iar la data ntocmirii bilanului contabil evaluarea de bilan. La intrarea n patrimoniu stocurile de mrfuri se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care const din urmtoarele elemente: valoarea de cumprare a stocurilor, taxe vamale aferente stocurilor importate,

cheltuieli accesorii de achiziionare (comisioane, servicii broker, cheltuieli de tranzit, asigurare, transport extern, transport pe parcursul intern, cheltuieli de ncrcare-descrcare, recepie etc. n costul de achiziie nu se includ impozitele care ulterior urmeaz a fi

restituite de ctre organele fiscale i rabaturile acordate de furnizori (9 din S.N.C. 2). Vom examina formarea valorii de intrare a mainii de recoltat sfecl, care este importat de la KWS SAAG AG Germania, potrivit invoisului( Rehnung) 189646 din 19.03.2008, si contractului N 07/08-2 din 19.03.2008 ( anexa1.12): Am luat acest exemplu din trecut, c prezinte un interes pentru contabil.

Tabelul 2

21

Determinarea costului de achiziie a seminilor de sfecl (anexa 1.23) Nr. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Elementele costului de achiziie Valoarea de procurare 17597,12 E x 16,3603lei Cheltuieli de transport aero (Moldova) Taxa pentru executarea procedurilor vamale la export ((rd.1+ rd.2) x 0,40 ) Proceduri vamale (altele) Servicii broker i alte proceduri Serviciile de control fitosanitar Costul de achiziie (rd.1+rd.2+rd.3+ rd.4+rd.5+rd.6) Valoarea (lei) 287 894,16 531,32 1151,58 65,44 695,83 94,00 290 432,33

Contabilitatea valorii de intrare a mainii de recoltat sfecl se va prezenta n 2.1. Contabilitatea intrrii stocurilor de mrfuri a prezentei lucrri. n scopul impozitrii valoarea de intrare se determin n acelai mod ca i n contabilitatea financiar. Stocurile primite n urma schimbului sunt evaluate n urmatoarea succesiune, daca nu poate fi aplicata precedenta: 1) la valoarea venal a stocurilor primite n urma schimbului, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau echivalentul acestora; 2) la valoarea venal a stocurilor eliberate n procesul schimbului, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau echivalentul acestora; 3) la valoarea de bilan a stocurilor destinate schimbului, n cazul cnd nu exist valoare venal confirmat; 4) la valoarea contractual. Pentru stocurile de mrfuri aduse ca aport la capital statutar, obinute cu titlu gratuit sau prin donaie valoarea de intrare valoarea de utilitate. Evaluarea stocurilor de mrfuri a cror valoare este exprimat n valut strin se efectueaz n lei moldoveneti prin recalcularea valutei strine la cursul de schimb al B.N. M. stabilit la data ntocmirii declaraiei vamale.

22

Diferenele de curs valutar, care apar dup nregistrarea la intrri a stocurilor de mrfuri , la achitarea datoriilor fa de furnizori se recunosc ca venituri sau cheltuieli ale activitii financiare i nu afecteaz valoarea de intrare a stocurilor de mrfuri. n condiiile economiei de pia bunurile economice se achiziioneaz la diferite preuri i, ca rezultat acestea intr n patrimoniu la diferite valori. Acest fapt face dificil determinarea bunurilor la ieirea din patrimoniu. De aceea are loc evaluarea stocurilor de mrfuri n contabilitatea curent dup urmtoarele metode:

Metoda de identificare poate fi aplicat la unitile ce desfasoara activitate de comer a cror activitate presupune procurarea i vnzarea mrfurilor scumpe (automobile, utilaje, bijuterii etc.);

Metoda vnzrilor cu amnuntul se aplic n comer la evaluarea unei cantiti mari de mrfuri care au un profit relativ egal n preul vnzrilor, n cazul unui sortiment care variaz rapid;

Metoda FIFO presupune c stocurile de mrfuri primele intrate sunt i primele ieite. Stocurile de mrfuri la finele perioadei de gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a ultimelor loturi de stocuri intrate ( 24 din S.N.C. 2) ;

Metoda LIFO presupune c stocurile mrfuri ultimele intrate sunt primele ieite, de aceea evaluarea stocurilor de mrfuri ieite se efectueaz n aceiai consecutivitate. Soldul stocurilor de mrfuri la finele perioadei de gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a primelor loturi de stocuri intrate ( 24 din S.N.C. 2);

Metoda costului mediu ponderat prevede c costul stocurilor de mrfuri ieite i a celor rmase la finele perioadei de gestiune se determin n baza costului mediu ponderat al unitilor similare aflate n stoc la nceputul perioadei de gestiune i procurate n cursul acestei perioade; Metoda costului mediu ponderat (C.M.P.) presupune determinarea costului

mediu ponderat i a valorii stocurilor ieite. Relaia de determinare a costului mediu ponderat i a valorii stocurilor ieite pot fi prezentate astfel:
23

C.M.P = (Valoarea stocului iniial + Valoarea intrrilor) / (Cantitatea n stocul iniial + Cantitatea intrat) Valoarea stocurilor ieite = C.M.P. x Cantitatea stocurilor ieite La ntreprinderea CS Marr Sugar Moldova S.R.L se utilizeaz pentru evaluarea curent a stocurilor de mrfuri metoda FIFO, ce este stabilit n Politica de evidena (anexa 1.3) Vom utiliza un exemplu convenional pentru exemplificarea metodelor de evaluare curent a stocurilor de mrfuri. Exemplul 1. Pentru calcularea i determinarea costului stocurilor ieite n baza ultimelor 3 metode vom utiliza urmtoarele date iniiale :
1. Stocul la 01.02 - 500 buc. la preul 200,00 lei; 2. n decursul lunii au avut loc urmtoarele intrri de stocuri:

06.02 13.02 23.02 3. Ieiri: 08.02 14.02 27.02

700 buc. la pre 210 lei 1000 buc. la pre 220 lei 800 buc. la pre 240 lei 800 buc. 600 buc. 1200 buc.

Iniial vom calcula costul marfurulor iesite de la intreprindere prin metoda FIFO. Potrivit acestei metode, stocurile ieite din gestiune sunt evaluate la valoarea de achiziie a primei intrri. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune sunt evaluate la valoarea de intrare a lotului urmtor, n ordine cronologic.

Tabelul 3 Calculul costului mrfurilor ieite (consumate) prin metoda FIFO (in lei)
Data Explicaii Intrri Ieiri Stoc

24

Can-tea Preul

Valoarea Can-teaPreul

Valoarea Can-teaPreul

Valoarea

01 06 08 13 14 23 27

Sold iniial Intrri Ieiri Intrri Ieiri

500 700

200 210

100 000 147 000 500 300 200,00 100000 210,00 63 000

500 500 700 400 400 1000 400 200 210,00 220,00 84 000 44 000 800 800 800 800 220,00 176000 400 400

200 200 210 210 210 220 220 220 240 240 240

100 000 100 000 147 000 84 000 84 000 220 000 176 000 176 000 192 000 96 000 96 000

1000

220

220000

800 Intrri Ieiri TOTAL Stoc final 3000

240

192000

400 240,00 96 000 219,67 659000 2600 216,54 563000

31

n condiiile unei inflaii puternice folosirea acestei metode poate s aduc la pericolul falimentrii ntreprinderii, precum i al supradimensionrii profitului i fiscalitii. In continuare vom examina evaluarea stocurilor prin metoda LIFO pentru observarea specificului aplicrii. Potrivit acestei metode, stocurile ieite din gestiune sunt evaluate la valoarea de achiziie a ultimei intrri. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune sunt evaluate la valoarea de intrare a lotului anterior, pn la epuizare.

Tabelul 4 Calculul costului mrfurilor ieite (consumate) prin metoda LIFO

25

(n lei)
Data Explicaii

01 06 08 13 14 23

Intrri Ieiri Can-teaPreul Valoarea Can-teaPreul Valoarea Sold iniial 500 200 100 000 Intrri 700 210 147 000 Ieiri Intrri Ieiri Intrri 800 240 192000 1000 220 220000 600 220 132000 700 100 200 210 140000 21 000

Stoc Can-tea Preul Valoarea 500 200 100 000 500 200 100 000 700 400 400 1000 400 400 400 400 800 210 200 200 220 200 220 200 220 240 200 200 147 000 80 000 80 000 220000 80 000 88 000 80 000 88 000 192000 80 000 80 000

27

800 Ieiri TOTAL 3000 400 219,67 659000 2600

240 220 222, 69

192000 88 000 579000 400 400

31

Stoc final

Comparativ cu metoda FIFO, aplicarea acestei metode duce la micorarea profitului i, n consecin, se diminueaz obligaiile fiscale ale ntreprinderii. Metoda costului mediu ponderat. poate fi aplicata n 2 variante, n conformitate cu 19 din S.N.C. 2 : 1) calcularea unui cost mediu ponderat unitar dup fiecare intrare; 2) determinarea unui cost mediu ponderat unitar lunar. Prima metod presupune actualizarea costului mediu ponderat dup fiecare intrare. Multitudinea de calcule presupuse de aceast variant impune folosirea ei n condiiile unei dotri tehnice corespunztoare. Utilizarea metodei date permite nivelarea variaiilor de preuri n condiiile fluctuaiei lor. Tabelul 5 Calculul costului mediu ponderat dup fiecare intrare
26

(n lei)
Data Explicaii

01 06 08 13 14 23 27 31

Intrri Can-tea Preul Valoarea Can-tea Sold iniial500 200 100 000 Intrri 700 210 147 000 Ieiri 800 Intrri 1000 220 220000 Ieiri 600 800 240 192000 Intrri 1200 Ieiri TOTAL 3000 219,67 659000 2600 Stoc final

Ieiri Preul Valoarea Can-tea 500 1200 205,83 164664 400 1400 215,95 129573 800 1600 227,98 273576 400 218,39 567813 400

Stoc Preul Valoarea 200,00 100 000 205,83 247000 205,83 82336 215,95 302336 215,95 172763 227,98 364763 227,98 91187 227,98 91187

Determinarea costului mediu ponderat unitar lunar utiliznd aceleai date vor fi prezentate n tabelul 6. Tabelul 6 Calculul costului mediu ponderat global (calculat lunar) (n lei)
Data Explicaii Intrri Can-tea Preul Valoarea Can-tea Sold iniial500 200 100 000 Intrri 700 210 147 000 Ieiri 800 Intrri 1000 220 220000 Ieiri 600 800 240 192000 Intrri 1200 Ieiri TOTAL 3000 219,67 659000 2600 Stoc final Ieiri Stoc Preul Valoarea Can-tea Preul Valoarea

01 06 08 13 14 23 27 31

219,67 175736 219,67 131700 219,67 263600 219,67 571136 400 219,67 87864

Avantajul acestui procedeu const n nivelarea variaiilor de preuri n condiiile fluctuaiei lor. Dezavantajul acestui procedeu const n necesitatea ateptrii sfritului de perioad pentru evaluarea ieirilor. Comparnd valoarea costului mrfurilor ieite i valoarea stocurilor finale, stabilim c cea mai mare valoare a mrfurilor ieite se nregistreaz la utilizarea metodei LIFO, iar cea mai mic valoare a mrfurilor ieite se nregistreaz la

27

utilizarea metodei FIFO. Actualmente CS Marr Sugar Moldova S.R.L utilizeaz aceasta metoda. Indiferent de metoda practicat de ntreprindere, aceasta trebuie s fie aceeai pentru toat perioada de gestiune i cea ulterioar, pentru a asigura comparabilitatea informaiilor i posibilitatea unei analize n dinamic. n vederea asigurrii integritii bunurilor economice ntreprinderile efectueaz inventarierea acestora. Stocurile se evalueaz la inventariere la valoarea de inventar sau de utilitate. Potrivit art. 11 din Regulamentul privind inventarierea nr.27 din 28 aprilie 2004, valoarea de inventar este valoarea stabilit la evaluarea elementelor patrimoniale la momentul inventarierii, n funcie de utilitatea bunului i preului pieei. La inventariere pot fi constatate i stabilite valorile care delimiteaz stocurile n 3 categorii: 1) stocuri care nu prezint deprecieri i valoarea de inventar a crora este egal cu valoarea de intrare (de bilan); 2)stocurile care au suferit deprecieri se evalueaz la un pre posibil de valorificat i ,ca urmare, valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de bilan. 3) stocurile la care utilitatea sau preul pieei crete i, deci valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare ( de bilan); Evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale la ntocmirea rapoartelor financiare (evaluarea de bilan) are ca scop obinerea prin bilan a unei situaii reale a patrimoniului i a stocurilor. Stocurile de mrfuri i materiale se reflect n rapoartele financiare la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net ( 6 din S.N.C. 2 ).. Valoarea realizabil net (V.R.N.) reprezint preul probabil de vnzare al stocurilor n procesul activitii economice ordinare, diminuat cu cheltuielile accesorii pentru comercializarea lor, cum sunt cheltuielile de transport, comisioanele cedate, cheltuieli n perioada de garanie, alte cheltuieli de desfacere.

28

Evaluarea stocurilor de mrfuri la valoarea realizabil net se efectueaz atunci cnd aceasta este sub cost, adic n cazurile: 1) reducerii preului de vnzare a stocurilor (preul de pia este mai mic); 2) deteriorrii pariale; 3) majorrii cheltuielilor rmase de efectuat la comercializarea stocurilor. Stocurile trebuie s fie evaluate la V.R.N., articol cu articol, sau pe grupe de articole similare, n limitele unuia i aceluiai sortiment, care au aceeai destinaie sau utilitate final, produse i comercializate n unul i acelai sector geografic. Indiferent de metoda adoptat valoarea stocurilor reprezint o problem a crei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate i rentabilitate. Structura sortimental impune folosirea aceleai metode care s asigure o evaluare ct mai exact n raport cu realitatea, fr a amplifica volumul muncii de calcul. Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceast baz ncadrarea sau nu n principiul prudenei. n scopul impozitrii se accept metodele de eviden a stocurilor de mrfuri aplicate de ctre ntreprindere conform legislaiei cu privire la contabilitate (art. 46 alin. (3) din Codul Fiscal). Factorul determinant n desemnarea alternativelor n deciziile de cumprare sau de vnzare a mrfurilor este preul. Dac privim evaluarea mrfurilor prin prisma doar a celor dou momente caracterizate prin repetabilitate, aprovizionare i vnzare, putem identifica dou tipuri de preuri: Preuri de cumprare; Preuri de vnzare. Preul de cumprare reprezint echivalentul sumei pltite sau de pltit pentru mrfurile achiziionate de la furnizori. Aceste pre se caracterizeaz prin: fluctuaie: n raport de corelaia cerere-ofert;
29

n funcie de puterea de cumprare a monedei naionale: negociabilitate cu partenerii, cu ocazia ncheierii contractelor. Preul de cumprare este doar o component , desigur de baz, a costului de achiziie, folosit cu ocazia evalurii mrfurilor cumprate i intrate n patrimoniu. Preul de achiziie a mrfurilor se formeaz din cheltuielile suportate pentru procurarea acestora, n care se includ sumele pltite pentru procurarea acestora, n care se includ sumele pltite furnizorului pentru mrfuri i cheltuieli de transport aprovizionare. Cheltuielile de transport-aprovizionare (CTA) sunt formate din plile efectuate n beneficiul altor persoane antrenate la procesul de aprovizionare i includ urmtoarele elemente: sumele achitate organizaiilor pentru servicii informaionale i consulting n procurarea mrfurilor sau intermedierea operaiei comerciale; cheltuielile de transport executate de organizaiile specializate sau cele suportate efectiv prin utilizarea transportului propriu; asigurarea mrfurilor pe durata transportrii; taxele vamale, accizele aplicate, procedurile vamale i alte impozite nerecuperabile; taxele de tranzitare pe teritoriul strin; dobnzile pltite pentru utilizarea creditelor comerciale etc. n activitatea sa CS Marr Sugar Moldova S.R.L se folosete de serviciile de transport, prestate de BTA i alte intreprinderi. La prestarea serviicilor pentru documente se fiecare drum se ntocmete factura de expediie ( anexe1.4 a,b,c). La finele lunii, ori la finele terminrii expedierii mrfei (1-... zile) n baza acestor (anexa 1.6) Preurile de vnzare reprezint echivalentul bnesc al sumelor ncasate sau de ncasat ca urmare a vnzrii mrfurilor. Preul de vnzare se compune din costul de ntocmete act de lucrrile executate ( anexa 1.5) i se elebereaz factura fiscal

30

achiziie a mrfii i adaosul comercial (diferena ntre preul de vnzare i preul de cumprare), care poate fi denumit marja comercial. Principalele caracteristici ale adaosului comercial sunt: mrimea adaosului comercial se stabilete de vnztor dar se negociaz cu clientul n momentul negocierii preului de vnzare care o include; mrimea adaosului comercial fluctueaz odat cu fluctuaia preului de vnzare pe grupe sau sortimente de mrfuri; nivelul adaosului comercial difereniaz n funcie de natura mrfurilor desfcute (n funcie de nivelul cheltuielilor de desfacere) i profitul ntreprinderii. Adaosul comercial se poate stabili: procentual (procentul aplicndu-se la costul de achiziie, iar suma stabilit adugndu-se la acesta); n sum absolut (fix) la cantitatea de marf; mixt, prin combinarea procentului cu suma fix; ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie; Deoarece CS Marr Sugar Moldova SRL evideniaz mrfurile la valoarea de intrare suma adausului comercial nu se reflect n contabilitate.

31

Capitolul II. Contabilitatea stocurilor de mrfuri


2.1. Contabilitatea intrrii mrfurilor Circulaia mrfurilor, prin faze mediatoare de care dispune: aprovizionare, stocare i vnzare, poate fi constatat odat cu crearea stocului de mrfuri propuse spre comercializare. Pornind de la specificul activitii comerciale, fluxul mrfurilor n cadrul activitii comerciale poate fi prezentat n figura 1 . Aprovizionarea se definete ca act comercial de trecere a mrfii din proprietatea vnztorului n proprietatea cumprtorului cu acordul expres sau tacit al ambilor parteneri. Aprovizionarea cu mrfuri, n general se face de la agenii economici i persoane fizice cu activitate industrial i agricol, prin import direct sau prin intermediari i de la alte ntreprinderi comerciale. n componena stocurilor de mrfuri la CS Marr Sugar Moldova SRL se includ: motorina, ulei, benzina, pres granulat, pres uscat, melas, saci, zahr, ngrminte, chimicale toxice i alte mrfuri. n prezent, se cunosc multiple forme de aprovizionare a unitilor cu mrfuri, dintre care putem meniona principalele: aprovizionarea cu mrfuri fr delegatul propriu al unitii, aprovizionarea cu mrfuri cu delegatul propriu al unitii. Mrfurile pot ntra i de la prelucrare, prin returnri de la clieni, ca plusuri la inventariere etr. Aprovizionrile se refcecteaz n baza contractelor ncheiate ntre vnztor i cumprtor (anexa2.1). Acestea trebuie s conin clazele principale asemeni contractului, ncheiat, de CS Marr Sugar Moldova SRL cu IM Tirex-PetrolSA pentru livrarea produselor petroliere: obiectul contractului, calitatea produselor,modul de expediere a produselor,preurile, modul de predare-primire a mrfii, modul de achitare, rezilierea

32

contractului, rspunderea contractual,clauze suplimentare, soluionarea litigiilor, tremetul de aciune a contractului, rechizitele prilor. Aprovizionarea cu mrfuri fr delegatul propriu al unitii (pe rspunderea furnizorului), n cadrul creia transportul mrfurilor revine furnizorului, care poate folosi transport propriu sau apeleaza la serviciile organizaiilor specializate (calea ferat, ntreprinderile de transport auto etc.). Persoana responsabil care nsoete mrfurile este numit cru. nainte de expedierea mrfurilor furnizorul procedeaz la autorecepia unilateral a mrfurilor ce urmeaz a fi livrate, care se consemneaz n proces-verbal de autorecepie i const n identificarea i verificarea calitativ a mrfurilor ce se livreaz, n raport cu prevederile contractului de livrare. Acest proces-verbal se anexeaz la raportul gestionarului furnizorului, ca document ce confirm descrcarea gestiunii mpreun cu documentele de nsoire a mrfurilor livrate. La aceast etap furnizorul ambaleaz corespunztor mrfurile pe care le pred cruului. Totodat ntocmete documentele de transport i de livrare n dependen de necesitate: factura fiscal , anexa la factura fiscal, factura de expediie, anex la factura de expediie, certificatul de calitate, certificatul de conformitate, etichetele de ambalare, paapoartele tehnice etc. Cruul asigur integritatea mrfurilor n timpul transportrii pn la destinaie i anun destinatarul despre sosirea bunurilor la depozit. Aprovizionarea cu mrfuri prin delegat propriu al unitatii, const n ridicarea mrfurilor de la furnizori de ctre delegatul propriu al ntreprinderii. La CS Marr Sugar Moldova SRL achiziionarea mrfurilor se efectuiaz prin delegat propriu. Delegatului ntreprinderii i se nmneaz o delegaie ( anexa 2.2), cu care se prezint la furnizor pentru primirea i recepionarea mrfurilor. Potrivit delegatiei N 480847 din 18 martie 2008, eliberat lui C Olaru, au fost primite de la furnizorul IPSCR (Inspecia fitosanitar) Chiinu : certificat fitosanitar pentru semine de sfecl , care au fost importate de la KWS SAAG AG

33

(Germania) (anexa 2.3) . Costul serviciilor de cercetare i eliberarea certificatului constituie 94,00 lei. Aceste serviciile nu se impoziteaz cu TVA. (anexa 1.20). Delegaia s-a nregistrat in Registrul de eviden a delegaiilor(anexa 2.4 ). n Registrul menionat, se nscriu: numrul delegaiei, data eliberrii, termenul de valabilitate, numele i funcia delegatului, denumirea furnizorului i semntura delegatului. La CS Marr Sugar Moldova SRL controlul dup folosirea delegaiilor se efectuiaz prin completarea chitanei la fiecare delegaie (anexa 2.2; 2.3) Termenul de valabilitate a delegaiei se stabilete n dependen de posibilitile existente pentru primirea i transportarea valorilor n cauz conform contractului sau altui document n baza cruia a fost eliberat delegaia dar, de regul, cel mult 15 zile (Instruciunea cu privire la eliberarea delegaiilor pentru ridicarea valorilor n mrfuri i materiale, aprobat prin Instruciunea Guvernului R.M. nr.294 din 17 martie 1998.). La primirea mrfii de la furnizor, delegatul trebuie s verifice ambalajele i cantitatea mrfurilor primite n conformitate cu datele din documentele nsoitoare. Delegatul trebuie cel trziu n ziua urmtoare dup primirea valorilor s prezinte n contabilitate documentele nsoitoare pentru valorile n mrfuri recepionate i predate la depozit sau gestionarului. Delegaiile neutilizate urmeaz s fie restituite ntreprinderii. La restituirea delegaiilor nefolosite se face o nsemnare pe delegaie prin nscrisul nefolositi n rubrica meniuni despre ndeplinirea dispoziiilor a Registrul de eviden a delegaiilor (anexa 2.4 ). Delegaiile nefolosite se pstreaz pn la sfritul anului gestionar, iar la sfritul anului se distrug printr-u proces-verbal de lichidare, aprobat de preedintele comisiei centrale de inventariere. La aprovizionarea cu mrfuri i livrarea lor centralizat ntreprinderilor, eliberarea mrfurilor de ctre furnizori poate fi efectuat fr delegaie. n aceste cazuri destinatarul mrfurilor este dator s comunice furnizorilor modelul tampilei, cu care gestionarul adeverete exemplarul documentului de nsoire, rmas la furnizor i semntura sa de primire a valorilor.
34

Ordinea primirii mrfurilor i documentarea achiziionrii depinde de: 1) locul recepionrii la depozitul furnizorului, de la ntreprinderile de transport sau intermediare, la depozitul cumprtorului. 2) caracterul recepiei dup cantitate, dup calitate i componen. 3) corespunderea n raport cu condiiile contractuale sau documentele de nsoire, existena sau lipsa documentelor de nsoire. Primirea mrfurilor n gestiune se execut de o comisie special care funcioneaz permanent n cadrul ntreprinderii. Cumprtorul verific calitatea i cantitatea mrfurilor primite n conformitate cu prevederile contractului. Verificarea cantitii mrfurilor presupune stabilirea masei nete i cantitatea unitilor marfare furnizate n stare neambalat sau conform masei brute sau poziiei de marf n cazul mrfurilor ambalate. Aprecierea calitii mrfurilor presupune verificarea corespunderii indicatorilor calitativi,cerinelor standardelor tehnice, reelelor de preparare, condiiilor tehnice etc. Conformarea componenei presupune verificarea tipului de marf, a aspectului comercial, structurii mrfurilor din aceiai grup, design-ului solicitat, culorii etc. Tot aici pot fi constate abaterile de preuri stabilite n condiiile contractuale, precum i erorile constate n calcularea sumelor i taxelor aferente. Pentru mrfurile corespunztoare cantitativ, calitativ jestionarul le primete, isclind factura fiscal stabilind intrarea mrfurilor n gestiune. n cazul stabilirii unor abateri, cum ar fi deteriorarea ambalajelor sau violarea sigiliului ncrcturii, lipsuri n cantitatea mrfurilor, defecte de fabricaie comisia ntocmete un proces-verbal comercial n 4 exemplare. Dac abaterile n cantitate i deficienele calitative s-au stabilit, n cazul aprovizionrii cu mrfuri pe rspunderea furnizorului, atunci acestea se impun furnizorului prin restituire sau schimb prin scrisoarea de reclamaie. Acelai document se utilizeaz i n cazul stabilirii vinei organizaiei de transport.

35

Dac se constat diferene fa de actele nsoitoare, care nu atrag rspunderea furnizorului, ele se imputeaz delegatului, prealabil reducndu-se diferenele ce se ncadreaz n normele de perisabilitate natural. n cazul cnd, la recepia mrfurilor, nu exist documente de nsoire sau lipsesc unele acte distincte, comisia de recepie ntocmete un Proces-verbal de recepie unilateral n 2 exemplare, n care trebuie s se conin informaii privind cantitatea, calitatea i componena detaliat a mrfurilor. Pentru aprecierea preului mrfurilor nefacturate poate fi utilizat informaia coninut n contractul de livrare sau preurile ultimelor intrri ale aceluiai tip de marf. Un exemplar al Procesuluiverbal de recepie unilateral urmeaz a fi trimis furnizorului cu indicaia de a transmite n ordine de urgen setul de documente nsoitoare. n cazul cnd cumprtorul refuz recepia mrfurilor recepia acestora se efectueaz n baza procesul verbal de primire a mrfurilor n custodie. Contabilitatea acestor mrfuri se reflect prin partida simpl . La stabilirea unor abateri n calitatea mrfurilor,partnerii se folosesc de prevedrile Regulamentului cu privire la recepionarea mrfurilor conform cantitii i calitii n Republica Moldova, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 1068 din 20.10.2000. n punctele 12- 14 acestui Regulament este prevzut, c faptul lipsei unor mrfuri, sau depistrii manco, sau calitii mrfei inadecvat, se ntocmete actul bilateral cu reprezentaii furnizorului. Dac el nu se prezint, este necesar prezena unui specialist al Centrului Naional de Standardizare, Metrologie i Certificare sau unui reprezentant competent al prganului administraiei publice locale, desemnat cu acordul acestui organ. Mrfurile necalitative pot fi returnate furnizorului sau primite la un pre mai mic convenit cu furnizorul acestor mrfuri. Odat cu recepia mrfurilor, acestea se transmit ctre locul de pstrare sau persoana cu rspundere material. ntreprinderea CS Marr Sugar Moldova SRL dispune de trei depozite de pstrare a mrfurilor: depozitul 301, depozitul 401, depozitul 501.

36

Concomitent, operaiile de achiziie perfectate cu factura fiscal se nregistreaz n Registrul de eviden a procurrilor (anexa 2.5). Pentru organizarea contabilitatii sintetice a mrfurilor aflate n proprietatea ntreprinderii se utilizeaz contul de activ 217 Mrfuri. n debitul acestui cont se nregistreaz intrarea mrfurilor, iar n credit ieirea acestora. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea mrfurilor la finele perioadei de gestiune (Anexa2.6) . Planul de conturi contabil nu prevede deschiderea conturilor de gradul II la contul de gradul I 217Marfuri, insa intreprinderile pentru facilitatea organizrii contabilitatii, deschid subconturi pentru diferite tipuri de mrfuri, ambalaj etc. La CS Marr Sugar Moldova SRL la contul 217Marfuri se deschid urmtoarele subconturi (anexa 2.8 paj.3): 217 1Zahr din sfecl 217 2 Melas din sfecl 217 3 Borhot uscat 217 4 Produse petroliere 217 5 Ulei 217 6 Saci 217 8 ngrminte i chimicate 217 9 Alte mrfuri Suplimentar n contabilitatea intreprinderii analizate la subconturile enumarate pentru detaliere se deschid i conturi de gradul III. De exemplu, la subcontul 217 4 Petrol se deschid urmtoarele conturi de gradul III: 217 41 Benzin A-76 217 42 Benzin A-95 217 43 Motorin. Mrfurile primite n custodie se evideniaz n contabilitate la contul de activ 921Valori n mrfuri i materiale primite n custodie(anexa 2.7)

37

La CS Marr Sugar Moldova SRL valoarea mrfurilor se evideniaz pe pre de achiziie, ceia ce de fapt este caracteristic vnzrilor cu ridicata.
ntreprinderea se aprovizioneaz cu mrfuri de la furnizori locali si straini . Valoarea de intrare a marfurilor recepionate de la furnizorii locali e ncrcata cu mai puine elemente. n special, include valoarea de cumparare datorat furnizorului. Poate fi ajustata cu valoarea serviciilor de transport. ntreprinderea CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. achiziioneaz marfa de la furnizori strini. Importul se contabilizeaza in baza urmtoarelor documente primare:
-

contractul de cumprare (import) (anexa 1.24); factura furnizorului (invoice, Rechnung, ) care include valoarea de scrisoarea de transport internaional (anexe 1.15, 1.17); declaraia vamal (anexe 1.16, 1,9) i declaraia privind valoarea calculul procedurilor vamale (anexa 1.8); facturi fiscale, privind valoarea serviciilor de transport, achitarea ordinul de plat n valut strin pentru achitarea impozitelor (TVA, documentele bancare (ordinul de plat, ordinul de plat n valut certificate fitosanitare (anexa 1.13), certificat de origine (anexa 1.14),

cumprare a bunului material (anexa 1.12);


-

mrfurilor n vam ( anexa 1.11);


-

procedurilor vamale (anexe 1.18-1.20);


-

taxa vamal i pentru procedurile vamale);


-

strin);
-

Pentru evaluarea iniial a mrfurilor importate, element formatoriu a valorii e valoarea in vam. n conformitate cu Legea cu privire la tariful vamal nr. 1380XIII din 20 noiembrie 1997 valoarea n vam e constituit dintr-o serie de elemente, principalele fiind:
38

- valoarea de cumprare a bunurilor importate; - valoarea serviciilor de transport pe parcurs extern; - taxa vamal; - taxele pentru procedurile vamale. Potrivit contractului N RSG/ZS/1 din 17.03.08, ncheiat cu KWS SAAT AG (Germania) (anexa 1.24) i Rechnung N 10501198 din 19.03.2008(Invoisului) (anexa 1.12) CS Marr Sugar Moldova SRL a importat semini de sfecl 3 soiuri (LAVINA, LUCIANA, NASTEA) n valoarea de 17 597,12 EURO sau 287894,16 lei (valoarea de intrare a mrfurilor a fost calculat n 1.3. al prezentei lucrri). Operaiunea de primire acestor mrfuri a fost nrejistrat n jurnalul nrejitrrii operaiunilor ( anexa 1.25). nregistrrile contabile la importul n baza documentelor nominalizate (anexele 1.7-1.23) s-a reflectat prin formule contabile. * La valoarea seminelor procurate n suma de 287 894,16 lei (anexa 1.9, 1.12 i 1.23) fr TVA: -Debit contul 217 Mrfuri, subcontul 217 9Alte mrfuri conturi analitice semine sfeclei de zahr pe soiuri- la valoarea de procurare- 287 894,16 lei -Credit contul 521Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale la suma total a datoriei fa de furnizor - 287 894,16 lei(17 597,12 EURO) * La suma serviciilor de pstrare seminelor la aeroport suma 531,31 lei i TVA -106,26 lei (factura fiscal RU 0774922 din 25.03.2008 de la I.S.Aeroport Internaional Chiinu , (anexa 1.18 ) - Debit contul 217 Mrfuri, subcontul 217 9Alte mrfuri- la valoarea de serviciile prestate de I.S.Aeroport Internaional Chiinu - 531,32 lei -Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat - la suma TVA trecut in cont - 106,26 lei -Credit contul 5393Datorii pe termen scurt faa de ali creditori la suma total a datoriei fa de furnizor - 637,38 lei

39

* La (anexa 1.19)

suma serviciilor de devamare seminelor suma 695,83 lei i TVA

139,17lei (factura fiscal RU 0641945 din 25.03.2008 de la I.S.Moldvama grup, - Debit contul 217 Mrfuri, subcontul 217 9Alte mrfuri- la valoarea de serviciile prestate de I.S.Moldvama grup, - 695,83 lei -Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat - la suma TVA trecut in cont - 139,17 lei -Credit contul 5393Datorii pe termen scurt faa de ali creditori la suma total a datoriei fa de furnizor - 637,58 lei * La suma serviciilor de proceduri vamale suma 1217,02 lei (calculul 3028 din 25.03.2008 de la Vama Chiinu, (anexa 1.8) - Debit contul 217 Mrfuri, subcontul 217 9Alte mrfuri- la valoarea de serviciile prestate de I.S. Moldvama grup (anexa 1,8) - 1217,02 lei -Credit contul 5393Datorii pe termen scurt faa de ali creditori la suma total a datoriei fa de furnizor 1217,02 lei * La suma serviciilor de permisiunea a import seminelor suma 94 lei

(factura de expediie DC 099434 din 19.03.2008 de la IPSCR Chiinu, anexa 1.20) - Debit contul 217 Mrfuri, subcontul 217 9Alte mrfuri- la valoarea de serviciile prestate de IPSCR Chiinu (anexa 1,20) - 94,00 lei -Credit contul 5393Datorii pe termen scurt faa de ali creditori la suma total a datoriei fa de furnizor 94,00 lei * La suma TVA 20% la buget m momentul devamrii seminelor importate suma 57 822,24 lei (anexa 1.9) -Debit contul 53422 Datorii privind decontrile cu bugetul,subcontul 5342 privind taxa pe valoare adugat- la suma TVA trecut in cont -57822,24 lei

40

-Credit contul 2261Taxa pe valoarea adugat de recuperat la suma total a datoriei fa de furnizor 57 822,24 lei Costul total a seminelor (fr TVA) (- Debit contul 217 Mrfuri, subcontul 217 9Alte mrfuri) constituie - 290 432,33 lei (anexe 1.23; 2.43; 2.44) n cazul primirii mrfurilor fr delegaie, jestionarul isclete factura fiscal privind primirea bunurilor beneficiarului, ce se dovedete prin sigilarea iscliturii cu stampila ntreprinderii. Potrivit facturii fiscale SW 0175761 din 18 martie 2008 (anexa 2.9) de la ICS We Trade S.R.L. Chiinu a fost achiziionate semine de sfecla de zahr. Contract de vnzare-cumprare nu-a fost ntocmit, lun in consederaie relaiile de furnizare permanente-delungate, conelegere a fosr oral, ce nu este interzis de CC al RM.
Nr. Denumire Un ms Cantitatea Pre fr TVA Cota TVA Suma fr TVA TVA Valoarea mrfurilor cu TVA

1 2 3 4 5 6 7 8

Bacara Crocodil Horizon Impact Ovatio Libero Merac Sharma

u.s 300 u.s 240 u.s 40 u.s 32 u.s 60 u.s 40 u.s 400 u.s 40

1618,4 0 1576,1 8 1576,1 8 1548,0 3 1618,4 0 1576,1 8 1618,4 0 1548,0 3

20% 20% 20% 20% 20% 20% 20% 20%

485518,5 378282,24 63047,04 49536,96 97103,70 63047,04 647358,00 61921,20

97103,7 75656,45 12609,41 9907,39 19420,74 1209,41 12471,60 1284,24

582 622,2 453 938,69 75 656,45 59 444,35 116 524,44 75 656,45 776 829,60 74 305,44

41

Total

u.s

20%

1845814,6 8

369162,94 2214977,60

La valoarea seminelor procurate n suma de 1 845 814,68lei (anexa 2.9) fr TVA: Debit contul 217 Mrfuri, subcontul 217 9 Semine sfecla de zahar- la valoarea de procurare, - 1 845 814,68lei Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat - la suma TVA trecut in cont - 369 162,94 lei Credit contul 521Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale la suma total a datoriei fa de furnizor -2 214 977,60 lei La fel s-a nrejistrat n evidena contabil factura fiscal Nr. SU 0530869 din 17 martie 2008 (anexa 1.10). In caz c ntreprinderea procura mrfuri de la intreprinderi pari legate se crediteaz contul 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate. Decontarile cu furnizorii locali se efectuiaza in valuta naional. Momentul plaii influeneaz asupra organizrii contabilitii decontarilor. Plata poate fi ulterioar, nemijlocit, anticipat. CS Marr Sugar Moldova SRL n-a pltit pentru semine. Dup prevedrile p. 10 a contractului, achitarea se efectuiaz pn la 1.11.2008. Deci la 1.04.2008 la suma seminelor primite exist datoria creditar, ce se dovedete prin extras din jurnalul nrejistrrii operaiunilor pe contul 521Datorii pe termin scurt privind facturile comerciale ( anexa 2.10) i prin act de verificare decontrilor cu KWS SAAG AG la 1.04.2008 (anexa 2.11). Datorii faa de Aeroport internaional Chiinu au fost efectuate cu bani che din sumele primite de logistic al ntreprinderii n avans (anexe1.7; 1.17)
Debit contul 539 Datorii pe termin scurt faa de ali creditori -637,58 lei Credit contul 532Datorii faa de personal privind alte operaii, subcontul Datorii faa de titularilor de avans-la valoarea serviciilor achitate la broker prin numerar -637,58 lei.

42

Datorii faa de I.S.Moldvama grupau fost efectuate din cont de decontare (anexa 2.19; 2.19a; 2.19b).
Debit contul 539 Datorii pe termen scurt faa de ali creditori la suma cu

avans pentru viitor 835,00 lei


Credit contul 242Cont i de decontare - 835,00 lei

La fel au fost achite datorii faa de Inspecia Fitosanitar. La vama MARR SUGAR Moldova avea sumele TVA pltite n avas din decembrie 2007(anexa 2.42), de aceia transfer n luna martie n-a fost efectuat pentru aceasta operaie de import. Dar la 21.03.2008 a fost efectuat transfer pentru alt import (anexe 2.19; 2.19a; 2.19b) Datele din documentele primare sunt nregistrate de contabil n Registrul operaiunilor la contul 217Mrfuri (anexa 2.10), Micri stocuri n general la MARR SUGAR Moldova (Anexa 2.12) i pe conturi analitice(depozite) la fiecare fabrica de zahar, (anexa 2.13 Glodeni-Zahar i anexa 2.14 Gindeti Cristal Prim), ulterior n Jurnalul order (anexa 2.15). Pe parcursul lunii martie 2008 la CS Marr Sugar Moldova SRL potrivit registrelor nominalizate au fost nregistrate urmtoarele ntrri de mrfuri: 1) Intrarea mrfurilor de la furnizori cu achitare ulterioar: Debit contul 217 Mrfuri - la suma total a mrfurilor recepionate - 39 525 06,00 lei Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale- la suma datoriei fa de furnizori fr TVA fost ncluse n costul mrfurilor: Debit contul 217 Mrfuri - 2 538,17 lei Credit contul 539 Datorii pe termin scurt faa de ali creditori - 2 538,17 lei - 39 525 06,00 lei 2) Recepionarea serviciilor, acordate la momentul primirii mrfurilor, care au

43

Potrivit extrasului din cartea mare mrfurilor.

la contul 217Mrfuri(anexa 2.15),

stabilim c n practica ntreprinderii se nregistreaz i alte operaiuni de intrri a Lunar datele generalizate n registru la contul 217 Mrfuri sunt trecute in Cartea Mare (anexa 2.6), n baza creia se ntocmete Bilanul contabil (anexa 2.16). Operaiile aferente ntrrii mrfurilor sunt nregistrate concomitent n Registrele conturilor corespondente 521Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale(anexa 2.10; 2.44), 539 Alte datorii pe termen scurt (anexa 2.17) , 534 Datorii privind decontrile cu bugetul(anexa2.18 ).

44

2.2. Perfectarea documentar , contabilitatea vnzrii i altor ieiri de mrfuri. Vnzarea mrfurilor reprezint, din punct de vedere juridic, trecerea n proprietatea clientului (cumprtorului) a unor mrfuri, pe baza acordului dintre parteneri cu privire la obiectul vnzrii i al preului de vnzare. CS Marr Sugar Moldova SRL vinde mrfuri angro. La vnzarea mrfurilor en gros (cu ridicata), se atribuie vnzarea mrfurilor n cantiti mari, care se furnizeaz vnztorilor cu amnuntul, precum i vnzarea ctre agenii economici i instituiile publice. Eliberarea mrfurilor ctre cumprtori se execut n baza documentelor de nsoire: factura fiscal, factura de expediie, anexele la facturi, scrisoarea de transport, cont factur, certificatul de calitate etc. Vnzarea cu ridicata se realizeaz n dou forme: 1) Vnzarea cu ridicata de la depozit presupune livrarea mrfurilor ctre diferii cumprtori din stocurile existente la depozitele unitii de comer cu ridicata. 2) Vnzarea cu ridicata n tranzit prevede organizarea circulaiei de mrfuri de la depozitul altor ntreprinderi ctre diferii cumprtori prin contractarea anumitor sortimente de mrfuri i transportarea acestora la depozitul cumprtorului, pentru care unitatea ce desfaoar activitate comercial ncaseaz o diferen de pre. La CS Marr Sugar Moldova SRL se aplic forma vinzrii mrfurilor prin depozit. n baza contractelor ncheiate cu cumprtorii ntreprinderea pregtete pachetul documentelor nsoitoare. Principalul document primar perfectat de agenii
45

economici nregistrai n calitate de subieci impozabili cu TVA servete factura fiscal. Factura fiscal a fost elaborat i pus n circulaie n conformitate cu hotrrea Guvernului R.M.nr.294 din 7.03.1998 Cu privire la executarea Decretului Preedintelui Republicii Moldova nr. 406-II din 23.12.97 i ordinul Departamentului statistic i sociologie nr. 1486 i al Ministerului Finanelor nr. 19 din 5.02.2002 (Monitorul Oficial al R.M. nr. 24-25 din 14.02.2002). Factura fiscal se completeaz n conformitate cu Instruciunea Cu privire la ntocmirea formularului documentului primar cu regim special factura fiscal pentru efectuarea livrrilor de mrfuri i servicii impozabile cu TVA aprobat prin Ordinul M.F. nr.32 din 11.03.2002 i al Departamentului Statistic i Sociologie nr. 30 din 13.03.2002 (Monitorul oficial al R.M. nr. 42-49 din 21.03. 2002, p. III, art.95). n livrrile impozabile cu TVA factura fiscal servete drept document: - n baza cruia se fac decontrile valorilor livrate, lucrrile executate, serviciile prestate; - care nsoesc marfa n timpul transportrii; - conform cruia ncrctura se transmite beneficiarului; - n baza cruia se nregistreaz operaiile de ieire a bunurilor materiale la furnizor i de intrare - la cumprtor; - ce confirm obligaiile pentru transportarea mrfurilor la cererea furnizorului sau a cumprtorului; - ce confirm dreptul la trecerea n cont a TVA la cumprtorul valorilor materiale i beneficiarul de servicii. Dac agentul economic efectueaz livrri neimpozabile cu TVA, n loc de factur fiscal se elibereaz factura de expediie. Blanchetele facturilor fiscale sunt eliberate subiecilor impozabili cu TVA de ctre subdiviziunile teritoriale ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat contra plat i contra semntura persoanei autorizate reprezentantului subiectului impozabil. Pentru livrrile de mrfuri factura fiscal se completeaz n 3 sau 5 exemplare

46

(dup caz). Dac factura se perfecteaz n 3 exemplare, primul rmne la furnizor, al doilea se transmite cumprtorului, iar al treilea transportatorului. Pentru evidena mrfurilor eliberate cumprtorilor privind informaia despre TVA se ntocmete Registrul de eviden a vnzrilor (anexa 2.6 ) . Mrimea TVA se calculeaz conform cotelor TVA (20%, 8%,5% i 0%) la suma total a mrfurilor vndute i se vireaz ctre buget innd cont de suma deductibil a TVA. Conform prevederilor Codului Fiscal al RM la CS Marr Sugar Moldova SRL se utilizeaz urmtoarele cote ale TVA: a) cota-standard n mrime de 20 % din valoarea impozabil a mrfurilor i serviciilor importate i a livrrilor efectuate pe teritoriul RM; b) cote reduse n mrime de 8 % - la zahr din sfecl livrate pe teritoriul RM; c) cota zero la mrfurile i serviciile livrate n conformitate cu art. 104 C.F. pentru export. Contabilitatea operaiilor privind comercializarea mrfurilor presupune nregistrarea simultan, potrivit principiului corespunderii, a veniturilor din vnzri i a costului de vnzrilor. Veniturile din vnzri i costul vnzrilor de mrfuri se constat ctre cumprtor a drepturilor de proprietate asupra acestora. Pentru evidena veniturilor din vnzarea mrfurilor Planul de conturi contabile prevede contul de pasiv 611Venituri din vnzri subcontul 611 2 Venituri din vnzarea mrfurilor. n creditul acestui cont se nregistreaz pe parcursul perioadei de gestiune cu total cumulativ de la nceputul anului sumele veniturilor constate din vnzarea mrfurilor, iar n debit trecerea la finele anului de gestiune la contul de rezultate financiare. Costul vnzrilor e contabilizat la contul de activ 711Costul vnzrilor . La contul 711 Costul vnzrilor subcontul 711 2 Costul mrfurilor vndute se generalizeaz informaia privind costul mrfurilor vndute. n debitul acestui cont pe
47

n baza

metodei calculrii sau principiului specializrii exerciiului la livrare i transmitere

parcursul perioadei de gestiune se reflect cu total cumulativ de la nceputul anului sumele costului mrfurilor vndute, iar n credit trecerea la sfritul anului de gestiune a costului vnzrilor acumulate la rezultatul financiar. Facturile fiscale de comercializare se nregistreaz n rejistrl vnzrilor, datele crui se folosesc la ntocmirea declaraiei fiscale TVA (anexa 2.41). Vom examina contabilitatea vnzrii mrfurilor efectuate de Marr Sugar Moldova SRL, ntreprinderii ctre Liscomir SRL ,Contract devnzare cumprare nr. 147 din 22.03.2006; care funcioneaz pne la prezent (anexa 2.21). Potrivit facturii fiscale (anexa 2.22) Nr. SW 0812760 ( factura de expediere de la pstrare DT 004119 din 27.03.20088 (anexa 2.23), n baza delegaiei BC 644478 din 20.03.2008 (anexa 2.24) Marr Sugar Moldova SRL a livrat agentului economic Liscomir SRL zahar de sfecl n cantitate de 25 tone, la pretul de 7777,78 lei fr TVA. Valoarea totala a livrarii fara TVA 194444,45 lei, TVA aferent livrrii (8%) -15555,55 lei. Marfa eliberat n baza Delegaiei BC 644478 din 20 martie 2008 n numele Tentiuc Anatolii. Datele facturii fiscale au fost contabilizate: 1. Constatarea creanei ntreprinderii Liscomir SRL fa de ntreprinderea Marr Sugar Moldova SRL (anexe 2.25; 2.31; 2.25a) : Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale - la pre de vnzare - la valoarea zaharului vndut, inclusiv TVA mrfurilor la suma veniturilor din vnzarea mrfurilor - 210 000 lei - 194 444,45 lei Credit contul 611Venituri din vnzri,subcontul 611 2 Venituri din vnzarea Credit contul 534Datorii privind decontrile cu bugetul,subcontul 534 2Datorii privind taxa pe valoarea adugat- la suma TVA calculat spre plat-15 555,55 lei. 2. La Marr Sugar Moldova SRL valoarea zaharului vndut se deconteaz conform prevederilor politicii de evidena contabil pe metoda integral vndut n decursul lunii. Se deconteaz valoarea mrfurilor vndute (anexe 2.26, 2.27) : Debit contul 711 Costul vnzrilor subcontul 711 2 Costul mrfurilor vndute la valoarea costului mrfurilor realizate - 3 765 614,31 lei
48

FIFO, pe zaharul

Credit contul 217 Mrfuri, subcontul 217 43 Zahar de sfecl la valoarea costului mrfurilor realizate - 3 765 614,31 lei 3. Conform ordinului de plat i extrasului de cont (anexe 2.28; 2.29; 2.30) se va reflecta primirea mijloacelor bneti de la ntreprinderea Liscomir SRL prin formula contabil: Debit contul 242 Conturi curente n valut naional - la suma mijloacelor bneti primite pe cont de laLiscomir SRL vnzare - la valoarea uleiuluii vndut, inclusiv TVA - 210 000,00 lei -210 000,00 lei Credit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale- la pre de 4. Factura dat fiscal se trece n evedena contabil i pentru ducerea evidenei pe clieni (anexa 2.32). Dupa cum am evideniat clientul LISCOMIR SRL s-a achitat pentru marfa primit n volum ntreg i nu are datorii , ce se dovedete prin act de verificare decontrilor , ntocmit la data de 1.04.2008 (anexa 2.33) CS Marr Sugar Moldova SRL a ncheiat contracte de (creditare tehnic) avansare, prestarea serviciilor gospodriilor agricole, care cresc sfecla de zahar. Creditarea se efectuiaz n baza contractelor de colectare sfeclei aroadei a. 2008. Contract cu TROSOR-C SRL a fost ncheiat la 20martie 2008 i nrejistrat cu Nr. 53 SC-08. Achitarea se face dup colectarea sfeclei de zahar (anexa 2,34a), deci aceste vnzri in de avansuri acordate. Vom precauta operaiunile de vnzare n cadrul relaiilor nominalizate: Potrivit facturii fiscale (anexa 2.34) expediere de la pstrare DT 003991 Nr. SW 0812665 ( factura de din 06.03.2008 (anexa 2.35) Marr Sugar

Moldova SRL a livrat agentului economic TROSOR-C SRL ULEI M10G2 cantitate de 2420 lit, la pretul de 12,08 lei fr TVA. Valoarea totala a livrarii fara TVA 29241,59 lei, TVA aferent livrrii (20%) -5848,31 lei. Marfa eliberat n baza Delegaiei BD 717920 din 03 martie 2008(anexa 2.36) n numele Boclinc Vasilie. Datele facturii fiscale au fost contabilizate: 1. Factura a fost nrejistrat n rejistru de nrejistrare micrii mrfurilor (anexa 2.37.)
49

2. Constatarea creanei ntreprinderii TROSOR-C SRL fa de ntreprinderea Marr Sugar Moldova SRL (anexa 2.38) : Debit contul 224 Avansuri acordate - la pre de vnzare - la valoarea uleiului vndut, inclusiv TVA - 29421,59 lei - 29421,59 lei Credit contul 611Venituri din vnzri,subcontul 611 2 Venituri din vnzarea mrfurilor la suma veniturilor din vnzarea mrfurilor privind taxa pe valoarea adugat - la suma TVA calculat spre plat 5848,31 lei (anexa 2.39) 3. Decontarea costului mrfii Ulei M10G2 s-a nregistrat n mod descris pe paj.47 acestei lucrri, deci m suma integral vinzrii acestui ULEI prin formula contabil (anexa 2.26): Debit contul 711 Costul vnzrilor subcontul 711 2 Venituri din vnzarea mrfurilor- la valoarea costului mrfurilor realizate mrfurilor realizate - 38 615,17 lei - 38 615,17 lei Credit contul 217 Mrfuri subcontul 217 51 Ulei M10G2 la valoarea costului Cum a fost menionat precedent achitarea pentru acest ULEI (marfa) i alte credite tehnice vor fi efectuat numai dup cumprarea de ntreprindere La Marr Sugar Moldova SRL sfeclei crescute n octombrie, noiembrie 2008. Actualmente n evidena contabil este nrejistrat numai suma datoriilir-creditelor tehnice- ce constituie la 1 aprilie 2008 738 295,33 lei (anexa 2.40.) La Marr Sugar Moldova SRL au loc ieiri de mrfuri n urma transmiterii mrfurilor la pstrare. Pentru evidena mrfurilor transmise la pstrare ntreprinderea Marr Sugar Moldova SRL deschide pe tipuri de depozite de pstrare conturi extrabilaniere: 933 Valori depozitate la pstrare Ghindeti 934 Valori depozitate la pstrare Cupcini 935 Valori depozitate la pstrare Glodeni Credit contul 534Datorii privind decontrile cu bugetul,subcontul 534 2Datorii

50

n cazul transmiterii la pstrare a mrfurilor se ncheie un contract de pstrare (anexe 2.56; 2.57), unde se determin termenul de pstrare i cantitatea mrfurilor transmise pentru pstrare. ntreprinderea beneficiar de servicii ntocmete factur de expediie Seminele primete de la KWS SAAT AG au fost plasate la pstrare la depozite la Gindeti i Glodeni (anexa 1.21-1.22) la valoarea de bilan a seminelor transmise la pstrare. Debit contul 933Valori depozitate la pstrare - 366 425,00 lei n practica comercial a ntreprinderii CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. n anul 2006 auavut loc returnri. La efectuarea operaiunilor legate de returnarea sau reducerea valorilor materiale vndute este necesar de inut cont de urmtoarele aspecte: 1. Condiiile de returnare a mrfurilor se determin de contractul de vnzarecumprare. ns, chiar i n cazurile cnd aceste momente nu-s stipulate n contract, cumprtorul are dreptul s ntoarc vnztorului mrfurile n urmtoarele cazuri: marfa a sosit n cantitate mai mic dect s-a prevzut n contract (art.774 Codul Civil); asortimentul mrfurilor primite nu corespunde condiiilor contractuale (art.776 Codul Civil); mrfurile intrate nu sunt calitative (art.769 Codul Civil); mrfurile intrate nu includ toate prile componente i vnztorul n termen rezonabil nu a completat elementele necesare ( art. 778 Codul Civil); marfa , ce trebuia s fie ambalat i mpachetat a fost recepionat fr ambalaj sau n ambalaj i mpachetare ce nu corespunde cerinelor. 2. Reclamaiile, legate de neajunsurile mrfurilor, trebuie s fie prezentate vnztorului ndat dup stabilirea lor, dar nu mai trziu de termenul indicat n contractul de vnzare-cumprare, 6 luni din ziua expedierii mrfurilor (art. 783 Cod Civil), n decursul termenului de garanie a mrfii (art. 784). 3. TVA de la valoarea mrfurilor returnate sau la suma reducerilor de pre se corecteaz la vnztor i cumprtor conform art. 98 a C.F.
51

4. Mrfurile returnate se reflect: la cumprtor la valoarea de procurare (la valoarea de intrare a mrfurilor); la furnizor la costul vnzrilor ( la valoarea de bilan). La returnarea mrfurilor contractul de vnzare-cumprare se desface i corespunztor operaiile corespunztoare se anuleaz. 5. Operaiile ce in de returnarea mrfurilor se reflect n contabilitate dup recunoaterea de ctre vnztor a reclamaiei cumprtorului i perfectarea documentelor: procesul-verbal de returnare (reducere a preului) mrfurilor, facturilor de expediie, facturilor fiscale, ce reflect returnarea (reducerea) mrfurilor. La returnarea (reducerea preurilor) la mrfuri sunt posibile urmtoarele variante de decontri cu cumprtori i furnizori: returnarea valorii mrfurilor necalitative; schimbul mrfurilor necalitative cu mrfuri noi; lichidarea neajunsurilor (reparaia) mrfurilor necalitative; reducerea preurilor la mrfurile necalitative . nregistrrile contabile sunt determinate de urmtorii factori: a) perioada n care a avut loc returnarea de mrfuri; b) gradul de utilitate a mrfurilor returnate; c) sursa de compensare a pierderilor; d) returnarea mrfurilor a fost efectuat pn la sau dup achitarea contravalorii acestora. Unitile de comer pot primi avans pentru livrarea mrfurilor (pli prealabile), care se nregistreaz drept datorie fa de pltitori, deoarece mrfurile nu s-au livrat, iar ncasrile primite nu se reprezint, venituri efective. Conform prevederilor titlului II al Codului Fiscal, dac plata este ncasat pn n momentul efecturii livrrii, data livrrii se consider data eliberrii facturii fiscale sau data primirii plii, n funcie de aceea care dintre ele are loc mai nainte. Suma TVA pentru avansul primit urmeaz a fi calculat i nregistrat ca datorie fa de buget n mrime de 16,67 % din suma

52

avansului primit prin Debitul contului 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat i Creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul. n perioada analizat la CS Marr Sugar Moldova SRL au fost nregistrate TVA de la avansuri, primite n luna martie (anexa 2.58). Debitul contului 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat-305 373,46 lei Creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - 305 373,46 lei

ntreprinderea CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. export mrfuri. Valorile de mrfuri exportate se impoziteaz cu TVA la cota zero conform art. 104 lit. (a) din Codul Fiscal. Conform articolului 117 din Codul Fiscal, nregistreaz n Registrul de eviden a livrrilor. Conform contractului N 18a din 26 februarie 2008 s-a exportat zahr n Romania ntreprinderii SC Marr Sugar Trading SRL n sum de 15 760 $ ( 20,0 tone x 788,00$). Cursul de schimb valutar la data trecerii prin vam a zahrului a constituit 10,4542 lei pentru 1 dolar american. Exportul de mrfuri este perfectat prin diferite documente de nsoire a mrfurilor: certificate de origine;

factura fiscal nu se

elibereaz pentru livrrile impozitate conform articolului 104 lit. (a). Aceste livrri se

de transport i expediere scrisoarea de transport internaional (anexa 2.59); de decontare factura (invoice) (anexa 2.60); factoring , ordin de plat etc.

bancare cererea de vnzare-cumprare a valutei strine, contract de

vamale Declaraia vamal de export (anexa 2.61) i borderoul documentelor, anexate la declaraie vamal(anexa 2.61a) , calculul cheltuielilor pentru procedurile vamale (anexa 2.62), ordinul de plat pentru achitarea impozitelor. Movement certificate (EUR-1)( anexa 2.63,)
53

Factura fiscal pentru servicii brocheri Brochervam (anexa 2.64.)

1. nregistrarea creanei cumprtorului strin concomitent recunoscnd venitul din vnzri: Debit contul 221 Creane privind facturile comerciale subcontul 221 2 Facturi de primit din strintate (anexe 2.61; 2.65; 2.66) mrfurilor - 164 758,19 lei - 164 758,19 lei Credit contul 611 Venituri din vnzri subcontul 611 2 Venituri din vnzarea

2. Reflectarea (calcularea) serviciilor vamale n sum de 363,33 lei (anexa 2.62): Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt - 363,33 lei - 363,33 lei

3. ntreprinderea SC Marr Sugar Trading SRL a achitat marfa, prin transfer prealabil la cursul valutar al BNM de 11.1262 lei pentru 1 dolari SUA. Atunci se va nregistra primirea mijloacelor bneti prin formula contabil la suma 33 085 420,35 lei ( 2 999 944 $ x 11.0287): Debit contul 243 Cont curent n valut strin primit din strintate 4. Diferena de curs valutar se va nregistra: Debit contul 221 Creane privind facturile comerciale subcontul 221 2 Facturi de primit din strintate diferene de curs valutar - 1 269 814,25 lei - 1 269 814,25 lei Credit contul 622 Venituri din activitatea financiar subcontul 622 3 Venituri din n Declaraia privind TVA furnizorul reflect livrarea la export n boxa 5. Conform S.N.C 2 Stocurile de mrfuri i materiale mrfurile se reflect la costul ce include preul de cumprare i cheltuielile de transport aprovizionare (n continuare CTA). n scopul evidenei corecte a mrfurilor la sfritul lunii trebuie s fie repartizate cheltuielile de transport aprovizionare ntre mrfurile vndute i mrfurile rmase n stoc.
54

- 33 085 420,35 lei - 33 085 420,35 lei

Credit contul 221 Creane privind facturile comercialesubcontul 221 2 Facturi de

La sfritul lunii n costul mrfurilor vndute i nevndute, trebuie s fie luate n consideraie i cheltuielile de transport ale acestora, de la furnizori pn la locul de vnzare, precum i alte cheltuieli de aprovizionare. La CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. cheltuielile de transport se includ n costul mrfurilor n cazul vnzrii acestora n aceiai perioad de gestiune (lun). n cazul realizrii mrfurilor achiziionate n alte perioade de gestiune CTA se trec la cheltuielile perioadei, de aceia nu apare necesitatea evidenei separate al CTA i repartizrii acestora aferent mrfurilor realizate. Dup prerea autorului, la CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. n costul de achiziie. Cheltuielile CTA efectuate n cursul lunii trebuie contabilizate separat la contul 217 Mrfuri subcontul Cheltuieli de transport-aprovizionare. Soldul acestui subcont va reflecta cheltuielile aferente mrfurilor nevndute la nceputul sau sfritul lunii. D-l T. Tuhari n lucrarea didactic Contabilitatea operaiilor n comer propune contabilizarea cheltuielilor de transport-aprovizionare la contul 217 6 Cheltuieli de transport-aprovizionare.(2.11., p.5) D-l R. Harea n lucrarea metodico-didactic Contabilitatea operaiilor comerciale propune utilizarea subcontului 217 5 Cheltuieli de transportaprovizionare pentru evidena CTA. (2.7. , p 46) Evidena separat a CTA permite decontarea corect a acestora la sfritul perioadei de gestiune. Deci, la sfritul lunii este necesar calcularea i repartizarea cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente mrfurilor vndute i rmase n stoc la sfritul lunii. Acest calcul este condiionat de determinarea corect a costului mrfurilor pentru reflectarea n bilan i calcularea rezultatelor financiare ale ntreprinderii comerciale. Fiind c la CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. cheltuielile de transport se includ n costul mrfurilor n cazul vnzrii acestora n aceiai perioad de gestiune (lun) noi vom apela la urmtorul exemplu convenional.
55

se ncalc

prevederile S.N.C 2 Stocurile de mrfuri i materiale ce prevede includerea CTA

Exemplul 1. n unitatea comercial exist urmtoarele date privind operaiile micrii mrfurilor. CTA la nceputul lunii - 9000 lei. Cheltuielile de transport propriu i prestate de organizaii de transport n decursul lunii 12 500 lei. Soldul mrfurilor la sfritul lunii. - 170 000 lei. Vnzri de mrfuri n luna curent 180 000 lei. Suma cheltuielilor de transport aferent mrfurilor vndute n baza datelor prezentate se va calcula n felul urmtor: Tabelul 7 Calculul repartizrii cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente mrfurilor vndute i rmase n stoc
CTA (lei) Soldul la Acumulri nceputul lunii 1
1

Valoarea mrfurilor, lei Soldul la Vnzri


sfritul

CTA % mediu a CTA 7


7= 3:6x 100

CTA aferent mrfurilor n stoc 9


9 = 3-8

aferent mrfurilor vndute 8


8 = 7x5/100

de CTA

n luna curent 5
5

2
2

Total 3
3= 1+2

lunii

4
4

Total 6
6= 4+5

9 000

12 500

21 500

438 000

180 000

618000

3,479

6262

15238

Suma cheltuielilor de transport-aprovizionare referitoare la mrfurile vndute n cursul perioadei de gestiune va fi reflectat n baza calculului de repartizare a CTA prin formula contabil: Debit 711 Costul vnzrilor subcontul 2172 Costul mrfurilor vndute - la costul CTA aferent mrfurilor vndute CTA aferent mrfurilor vndute 6 262,00 lei 6 262,00 lei Credit 217 Mrfuri subcontul Cheltuieli de transport-aprovizionare - la costul Pstrarea mrfurilor se efectueaz dup denumiri de mrfuri i fiecare partid n parte. Transmiterea la depozit pentru pstrare se perfecteaz cu factur de expediie conform contractului ncheiat.

56

Gestionarii la depozit duc evidena mrfurilor intrate i ieite de la pstrare n registru de eviden a valorilor materiale la depozit (la uzine) (zahar tos standart, zahr mturt, zahr rzuit etc). Lunar se confrunt datele stocurilor de mrfuri la conturile extrabilaniere n depozite i stocurile de mrfuri nregistrate la ntreprindere, ce se confirm prin act de varificare a decontrilor.

57

2.3. Modul de organizare a inventarierii stocurilor de mrfuri i contabilitatea rezultatelor constatate. Una din principalele cerine naintate contabilitii constituie realitatea i exactitatea informaiei. Pentru ndeplinirea cerinelor date ntreprinderile efectueaz inventarierea bunurilor. Inventarierea const n verificarea faptic a diferitor elemente existente i a strii patrimoniale i confruntarea datelor obinute cu cele contabile. Aceasta permite a lua n consideraie pierderile aprute ca urmare a proprietilor fizico-chimice, care determin uscarea, evaporarea etc., inexactitile la recepionarea i eliberarea bunurilor ( erori de msurare, erori de calcul, lipse la cntar, resortare), erorile contabile ( n calcule la reflectarea incorect a datelor documentare n conturi), delapidri Scopul inventarierii este asigurarea veridicitii i plenitudinii datelor contabile. Inventarierea se efectueaz n conformitate cu art. 24 din Legea contabilitii i Regulamentul privind inventarierea. Inventarierea stocurilor de mrfuripresupune rezolvarea urmtoarelor sarcini: - constatarea existenei efective a stocurilor de mrfuri; - controlul asupra integritii bunurilor materiale i mijloacelor bneti prin compararea existenei faptice cu datele scriptice din contabilitate; - stabilirea bunurilor materiale cu termen de pstrare expirat care i-au pierdut parial calitatea iniial; - depistarea bunurilor materiale neutilizate n scopul vnzrii ulterioare a acestora; - verificarea regulilor i condiiilor de pstrare a bunurilor materiale ; - verificarea evalurii bunurilor materiale reflectate n bilan; Inventarierea se efectueaz: - n termene stabilite;
58

- n cazul schimbrii gestionarilor; - n caz de furt, delapidare, jafuri sau abuz, precum i n caz de deteriorare a bunurilor; - n urma incendiilor sau calamitilor naturale; - n cazul reevalurii activelor materiale; - n cazul reorganizrii, divizrii sau lichidrii ntreprinderii; - la solicitarea organelor de control. Conductorul ntreprinderii poart rspunderea pentru efectuarea corect i oportun a inventarierii bunurilor i asigurarea caracterului inopinat al acesteia. Inventarierea cuprinde urmtoarele etape: 1. Pregtirea; 2. Efectuarea propriu-zis a inventarierii; 3. Constatarea i reflectarea rezultatelor inventarierii. Pregtirea inventarierii prevede crearea condiiilor necesare pentru buna desfurare a acesteia. n acest scop, se iau msuri de natur organizatoric i contabil. Msurile organizatorice prevd: 1) determinarea cu precizie a obiectului i sferei de cuprindere a inventarierii, natura bunurilor ( mrfuri etc.); 2) emiterea de ctre persoanele responsabile a dispoziiei privind efectuarea inventarierii, prin care se precizeaz componena comisiei, preedintele comisiei, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i sfritul inventarierii. Dispoziia, concomitent cu cletele de sigilat, se nmneaz comisiei, nainte de nceperea efecturii inventarierii; 3) crearea condiiilor de lucru pentru comisia de inventariere; 4) luarea de ctre comisie a msurilor organizatorice necesare. n componena comisiei de inventariere trebuie incluse persoane competente. Se interzice de a numi de 2 ori la rnd n calitate de preedinte a comisiei aceiai persoan la acelai gestionar.
59

nainte de a proceda la verificarea existenei efective a mrfurilor i ambalajelor comisia este obligat: - s asigure participarea la efectuarea inventarierii a tuturor membrilor comisiei; - s sigileze ncperile accesorii, subsolurile i alte locuri de pstrare a bunurilor care au intrri i ieiri separate; - s constate valoarea faptic a mijloacelor bneti n casierie i s solicitate ntocmirea ultimului raport privind casa; - s stabileasc ncasrile zilei curente conform indicatorilor aparatului de cas, s predea suma ncasat n casieria central a ntreprinderii de comer; - s verifice starea de funcionarea a tuturor aparatelor de msurare a greutii i respectarea termenelor de marcare stabilite; Msurile contabile cuprind: 1) reflectarea n conturile contabile i n evidena analitic a tuturor operaiunilor economice efectuate pn la inventariere; 2) verificarea corectitudinii i exactitii reflectrii n conturi a operaiunilor economice prin compararea datelor contabile cu datele evidenei operative ( registre contabile, fie ale contabilitii analitice); 3) ntocmirea balanei de verificare pentru mrfuri, materiale i alte bunuri n scopul stabilirii cantitii i valorii care figureaz conform datelor contabile la inventarierii. Inventarierea propriu-zis se execut n locurile de pstrare a mrfurilor prin numrarea, cntrirea i msurarea fiecrui tip de marf. Nu se permite nsumarea cantitilor de mrfuri aflate n diferite ncperi sau depozite. Dac mrfurile se afl n ncperi separate, atunci comisia sigileaz cile de acces n acele ncperi unde nu lucreaz comisia de inventariere. La fel, dup ncheierea zilei de munc se sigileaz ncperile unde se efectueaz inventarierea. La reluarea lucrrilor, se verific dac sigiliul este intact, n caz contrar, acest fapt se consemna ntr-un proces verbal de

60

desigilare, care se semneaz de ctre comisia de inventariere si de ctre gestionar, lundu-se msurile corespunztoare. Mrfurile aprovizionate n perioada de inventariere se gestionar n prezena comisiei i se nregistreaz imediat inventarierii. Pe fiecare document ce recepioneaz de dup finalizarea

nsoete mrfurile primite, preedintele

comisiei nscrie "primite dup inventariere", pune data i semneaz. Eliberarea mrfurilor din depozitul supus inventarierii nu se efectueaz pn la ncheierea inventarierii. Denumirea bunurilor inventariate, obiectelor i cantitii lor se reflect n lista de inventariere, conform nomenclatorului i n unitile de msur luate n eviden. Unitile de msur sunt stabilite conform clasificatorului Republicii Moldova Uniti de msur i calcul" aprobat i pus n aplicare la 01.01.1998 prin hotrrea luata de Moldova Standard" nr. 336-ST din 03.10.1997. Listele de inventariere se ntocmesc n 3 exemplare. n cazul predrii-primirii gestiunii, listele de inventariere se ntocmesc n cinci exemplare. La sfritul fiecrei zile, se compar datele din lista de inventariere ntocmit de ctre gestionar cu cele nscrise de membrul comisiei de inventariere. Listele de inventariere pot fi completate manual sau cu ajutorul mijloacelor tehnice de calcul. Listele ntocmite manual se completeaz cu cerneal sau pix, lizibil i clar. Nu se admit corectri sau tersturi. Corectarea erorilor urmeaz s se efectueze n toate exemplarele listelor de inventariere prin anularea meniunilor incorecte (se taie printr-o linie) i deasupra nscrierii anulate se scrie cea corect. Corectrile vor fi stipulate i semnate de ctre toi membrii comisiei de inventariere i de gestionari. n listele de inventariere, nu se admit rnduri necompletate. Ultimele rnduri necompletate ale listelor de inventariere se bareaz. Nu se accept nscrierea n liste a informaiilor despre soldurile de mrfuri din spusele gestionarilor sau conform datelor contabile fr a se verifica existena acestora n realitate. Inventarierea stocurilor de mrfuri urmeaz s se efectueze, de regul, inopinat.
61

Cantitile de mrfuri aflate n ambalaje originale intacte pot fi nscrise n baza informaiei din documentele contabile prin verificarea prin sondaj a unor ambalaje n parte. Ambalajul se inventariaz dup tipuri, destinaie i stare (nou, utilizat, ce necesit remediere etc.). Ambalajul deteriorat se trece la pierderi printr-un act separat ntocmit de comisia de inventariere cu indicarea motivelor i caracteristicilor ce au dus la deteriorare. Mrfurile,care aparin altor ntreprinderi (n custodie, cu vnzare n consignaie etc.), se inventariaz concomitent cu bunurile proprii. Pentru aceste bunuri, se ntocmesc liste de inventariere separate - care conin informaii cu privire la numrul i data actului de custodie i documentului de livrare (factura), cantitatea, valoarea i alte informaii utile i se remit persoanei fizice sau juridice creia i aparin mrfurile. Proprietarul mrfurilor urmeaz s comunice exactitatea datelor. Neconfirmarea presupune recunoaterea exactitii datelor nscrise n listele de inventariere, iar n caz de nepotriviri, ntreprinderea deintoare clarific diferenele i comunic constatrile persoanei fizice sau juridice creia i aparin mrfurile. Pe fiecare pagin a listei de inventariere se indic numrul de ordine i denumirea bunurilor, cantitatea total a acestora, indiferent de unitatea de msur (buci, kilograme, metri etc.) Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate efectiv i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena analitic i contabilitate. Diferenele depistate la inventariere se reglementeaz n felul urmtor:
plusurile de mrfuri i diferenele valorice n urma compensrii lipsurilor cu

plusuri se nregistreaz la majorarea altor venituri operaionale; lipsurile de mrfuri se trec la cheltuielile perioadei; lipsurile de mrfuri, care depesc normele perisabilitii naturale, precum i prejudiciile legate de deteriorarea lor, se reflect n contul persoanelor vinovate, n conformitate cu preurile de pia n momentul depistrii lipsurilor;

62

n cazul cnd nu sunt stabilite persoanele vinovate, pierderile legate de deteriorarea mrfurilor sau lipsurile, care depesc normele perisabilitii naturale, se trec la cheltuielile perioadei. Rezultatele inventarierii se nscriu de comisia de inventariere dup confirmarea

de ctre contabilitate a soldurilor scriptice n. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii, care conine: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data ordinului de desemnare a comisiei de inventariere, gestiunea inventariat, data nceperii i finalizrii operaiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei privind cauzele plusurilor i minusurilor constatate i persoanele vinovate, precum i msurile luate (propuse) n legtur cu acestea, mrfurile depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic,constatrile privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii mrfurilor din gestiune, alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Rezultatele inventarierii vor fi nregistrate att n evidena tehnico-operativ, ct i n contabilitate, n termen de cel mult 5 zile de la data lurii deciziei privind rezultatele inventarierii. Dup inventariere listele de inventariere semnate de preedinte i membrii comisiei se transmit n contabilitate n modul urmtor: I-ul exemplar - se transmite contabilului ef, cel de-al II exemplar gestionarului contra recipis pe primul exemplar. Rezultatele inventarierii se constat confruntnd soldurile efective indicate n liste ale valorilor supuse inventarierii cu soldurile conform datelor contabilitii la momentul efecturii inventarierii. Mrfurile aflate la pstrare n depozitele altor ntreprinderi, se trec n listele de inventariere separate n baza documentelor ce confirm predarea acestor bunuri n pstrare. In acestea se indic denumirea, cantitatea, calitatea, valoarea efectiv (conform datelor evidenei), data transmiterii ncrcturii la pstrare, locul pstrrii,
63

numrul i data documentelor. La primirea de la ntreprinderi, unde mrfurile se afl n pstrare, a copiilor listelor de inventariere, comisia compar existena efectiv a mrfurilor (conform datelor din copiile listelor de inventariere) cu cantitatea, stabilit n listele de inventariere. La calcularea rezultatelor inventarierii, la unele mrfuri, care se pierd (se evaporeaz, se usuc etc.) n momentul comercializrii, se calculeaz perisabilitatea natural. Perisabilitatea natural se limiteaz de ministerele, departamente de ramura, ori de conductorul ntreprinderii. Normele de perisabilitate pot fi aplicate doar n cazul determinri lipsurilor efective. Se interzice trecerea la cheltuielile perioadei a mrfurilor n limitele normelor de perisabilitate pn la stabilirea lipsurilor efective. Normele de perisabilitate nu se aplic anticipat, ci numai dup constatarea existenei efective a lipsurilor i numai n limita acestora, pe categorii de mrfuri la care s-au constatat lipsuri. De asemenea, normele de perisabilitate nu se aplic automat tuturor mrfurilor, ci numai celor crora li se aplic normele de perisabilitate natural, n modul stabilit de legislaia n vigoare, aceste norme fiind considerate limite maxime. n urma efecturii inventarierii sunt posibile 3 situaii: - existena efectiv este egal cu datele nregistrate n contabilitate; - existena efectiv este mai mare dect datele nregistrate n contabilitate; - existena efectiv este mai mic dect datele nregistrate n contabilitate; Comisia de inventariere prezint propuneri privind posibilitatea efecturii compensrii. n ultim instan, decide conductorul ntreprinderii, care, dup studierea minuioas a tuturor materialelor prezentate, ia decizia respectiv. Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusurile i lipsurile constatate la sorturile supuse compensrii. n cazul n care cantitile sortimentelor supuse compensrii, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari dect cantitile sortimentelor admise la compensare la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la
64

stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenei n plus. Aceast eliminare se face ncepnd cu sortimentele care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine crescnd. Diferena (lipsa) stabilit n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor (normelor) de perisabilitate natural, care cauzeaz prejudiciu unitii, se recupereaz de la persoanele vinovate la valoarea venal n momentul depistrii lipsurilor, n conformitate cu legislaia n vigoare. Dac nu sunt stabilite persoanele vinovate pentru diferenele constatate n urma inventarierii, diferenele de valoare se trec la cheltuielile perioadei peste normele de perisabilitate natural. n cazul mrfurilor constatate lips ce urmeaz a fi recuperate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de recuperare se determin de o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. Mrfurile lips pot fi recuperate de la persoanele vinovate i sub form de alte bunuri similare (la aceeai valoare), cu acordul conductorului ntreprinderii. La Marr Sugar Moldova SRL nventariere se efectuiaz n decursul anului, la termene separate pentru fiecare grupa de mrfuri, anume:
Zaharul, melasa, borhot se inventariaz

nceputul i sfritul sezonului de

prelucrare sfeclei de zahr (septembrie, noiembrie) Produse petroliere - la nceputul i sfritul sezonului de prigtirea soiurilor (august, decembrie), ori la nceputul i sezonul de colectare sfeclei de zahr,
ngreeminte minerale - la nceputul i sfritul periodei de cretere sfeclei de

zahar. Fiind c n perioada studiat a fost petrecute inventarieri, noi am studia acest compartiment n baza documentelor inventarierii, efectuate la 25.12.2007. Conform ordinului Nr.29 0 din 24 decembrie 2007 a CS Marr Sugar Moldova SRL comisia , format din specialiti a efectuat inventarierea motorinei, care se afla la pstrare la baza a CM Tirex-Petrol S.A.(anexa 2.45) Pentru stabilirea rezultatului definitiv al inventarierii se ntocmete balan (borderoul) de verificare. La Marr Sugar Moldova SRL nu se ntocmete balana
65

de verificare, deoarece lipsa se indic n lista de inventariere (anexa 2.46)i procesul verbal de casare (anexa 2.47). Pn la determinarea rezultatelor inventarierii este necesar a verifica corectitudinea preurilor, taxrii i calculrii totalurilor n liste i a face o meniune pe fiecare pagin. Erorile depistate se corecteaz i se stipuleaz prin semntura tuturor membrilor comisiei i a gestionarilor (nu au fost). La aceasta inventarierea s-a stabilit lipsa de motorina n cantitate 10 283 lit. n suma de 82 264,00 lei. Fiind c motorina se evaporeaz n decursul pstrrii i comercializri, ea ere norme de perisabilitate natural, care au fost aplicaten mod stabilit. Se ntocmeste rejistrul facturilor de expediere a motorinei, ca documentelor pentru ntrarea motorinei la pstrare (anexa 2.47) . Se calculeaz cantitatea motorinei pstrate s perioado pstrerii dup datele facturilor de expediere, ce dovdesc ieirea motorinei (anexa 2.48). Se calculeaz perisabilitatea natural dup normele stabilite la ntreprinderea (anexa 2.49). Conform normelor pierderile puteau s fie nu mai mult de 10 482 lit. Efectiv neajuns constituie 10283 lit. Dece conform acestui calcul de pe jestionar au fost casate (trecute la cheltuieli) 10 283 lit. Penru aceasta sa ntocmit un act, care nu se cere conform regulamentului (anexa 2.50). n baza datelor de inventariere contabilul ntocmete formule contabile (anexa 2.51), trece aceste documente n rejistru operaiilor (anexa 2.52), n rejistru pentru nrejistrarea micrii mrfurilor (anexa 2.53) i jurnal-order (anexa 2.54) i datele generalizate au fost trecute n Cartea mare (anexa 2.55). 1. Aceast pierdere de marf s-a nregistrat n registru la contul 714Alte cheltuieli operaionale (anexa 46.1 ) prin urmtoarea formul contabil : Debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale subcontul 714 7Lipsuri i pierderi din deteriorarea valorilor la valoarea de bilan a seminelor de sfecl Credit contul 217 Mrfuri subcontul 217 9 Alte mrfuri 82 264,00 lei 82 264,00 lei

66

2. n conformitate cu art.102 (4) din Codul fiscal suma TVA la valorile materiale care nu sunt utilizate n activitatea de ntreprinztor, au constituit pierderi supranormative nu se trece n cont. Deoarece la momentul procurrii valorilor materiale s-au trecut n cont la momentul bunurilor primite este necesar restabilirea taxei pe valoarea adugat : Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative subcontul 713 9Alte cheltuieli generale i administrative privind taxa pe valoarea adugat 16452,80 lei 16452,80 lei Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul subcontul 534 2 Datorii Dac a fi fost neajunsul asupra limitului, conducerii ntreprinderii hotreste cu acordului persoanei vinovate pierderile i lipsurile de valori materiale se imput acestora la valoarea de pia la data depistrii lipsurilor stocurilor de mrfuri, spre recuperare. La CS Marr Sugar Moldova astfel de operaiuni nu au avut loc. De aceia vom prezenta teoretic operaiunile de reflectare a creanei persoanei vinovate: Debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului Credit contul 612 Alte venituri operaionale Credit contul 515Venituri anticipate curente - pe parcursul anului Credit contul 422Venituri anticipate pe termen lung - n cazul recuperrii n termen ce depete un an Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul- la suma TVA de la valoarea venal a lipsurilor recuperate de persoana vinovat. n cazul cnd persoanele vinovate nu sunt identificate sau justificate de organele juridice, pierderile provenite din deteriorarea bunurilor materiale sau lipsuri supra normelor stabilite se trec la cheltuielile perioadei. valori asemntoare sub aspect exterior. ( n deosebi n comerul angro) La Marr Sugar Moldova SRL nu s-au stabilit plusuri de mrfuri, dar dac puteau s fie, ele se nregistreaz n evidena contabil ca majorare a altor venituri operaionale prin formula contabil:
67

Debit contul 217Mrfuri Credit contul 612Alte venituri operaionale Lipsurile de mrfuri i ambalaj se mpart n lipsuri n limita normelor stabilite ale perisabilitii naturale i lipsuri care depesc normele perisabilitii naturale stabilite. n cazul constatrii lipsurilor de mrfuri ce se ncadreaz n limitele perisabilitii naturale, acestea ar fi corect s se deconecteze, dup prerea autorilor d-lor Tuhari T.i Harea R., la cheltuielile comerciale sau pe contul provizionului creat n acest scop: Debit contul 538 Provizioane de cheltuieli i pli preliminare- n cazul crerii provizionului pentru acoperirea lipsurilor stabilite n limita perisabilitii naturale Debit contul 712 Cheltuieli comerciale n cazul cnd nu se creeaz provizionului Credit contul 217 Mrfuri la valoarea de bilan a mrfurilor stabilite lips n limita normelor perisabilitii naturale. La debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale ar fi corect de reflectat mrfurile constatate lips de asupra limitei normelor perisabilitii naturale.

Rezultatele inventarierii trebuie s fie examinate i aprobate de conductorul ntreprinderii. Acestea se reflect n contabilitate i n rapoarte n luna n care a fost terminat inventarierea (anexe 2.53; 2,54; 2,55).

68

2.4 Contabilitatea circulaiei ambalajului Ambalajele sunt materialele sau obiectele destinate pstrrii calitilor iniiale ale mrfurilor i altor bunuri economice, care contribuie la prelungirea duratei de pstrare, la mbuntirea aspectului comercial i la asigurarea integritii mrfurilor n timpul transportrii, stocrii i desfacerii. Ambalajele pot fi clasificate dup o serie de criterii: I. n funcie de posibilitile de utilizare, acestea sunt: - Recuperabile care pot fi utilizate n mai multe cicluri de circulaie a mrfurilor. Ele de regul se returneaz furnizorilor n stare bun; - Nerecuperabile care nu se mai pot folosi pentru aceiai marf, dar se pot valorifica n calitate de deeuri. II. Dup natura materialului din care sunt confecionate, pot fi ambalaje din: - Lemn butoaie, lzi, couri etc.; - Metale lzi, butoaie, bidoane, canistre etc.; - Fibre naturale sau sintetice saci, sacoe etc.; - Mase plastice lzi, bidoane, containere cutii etc.; - Mucava cutii etc.; - Sticl butelii, garafe, borcane etc.; III. Dup gradul de rezisten: - Rigide lzi, butoaie, bidoane, butelii etc.; - Semirigide panere, couri, cutii de carton; - Fine - saci, sacoe etc. IV. n funcie de durata de exploatare i valoare, se disting: - Ambalaje de natura mijloacelor fixe; - Ambalaje de natura activelor curente: - ambalaje pentru marf i dearte; - ambalaje destinate vnzrii cu marf; - ambalaje de inventar.

69

V. Dup modul de valorificare, exist: - ambalaje de transport; - materiale de ambalat (hrtie de ambalat, pungi de hrtie sau polietilen etc.); VI. n funcie de modul de facturare, pot fi: - ambalaje facturate aparte de mrfuri; - ambalaje incluse n preul mrfurilor, - ambalaje cedate gratuit. Intrarea n patrimoniu a ambalajelor se efectueaz mpreun cu mrfurile i se recepioneaz n baza documentelor de nsoire. Ambalajele se accept n gestiune prin verificarea cantitii, calitii i componenei acestora. n cazul stabilirii unor neconcordane se ntocmesc procese verbale n conformitate cu regulile de recepie a mrfurilor. De obicei, informaia privind ambalajele se generalizeaz n aceleai registre cu mrfurile. n situaia cnd volumul circulaiei ambalajelor este esenial, se propune inerea evidenei acestora ntr-un registru aparte n scopul delimitrii rspunderii materiale. Preul de achiziie al ambalajelor primite mpreun cu mrfurile se negociaz i se stipuleaz n contract. Cnd valoarea lor nu se include n suma spre achitare, dar pot fi utilizate n continuare, acestea se recepioneaz la valoarea venal, conform unui proces verbal separat. Evidena analitic a intrrilor i ieirilor de ambalaje la locul de pstrare se ine de gestionari pe tipuri, denumiri, cantiti, preuri n fiele de magazie sau registre analitice n baza informaiilor din documentele de nsoire a circulaiei ambalajelor. Contabilitatea ambalajelor se ine la locul de pstrare i n contabilitate. Pentru contabilitatea operaiilor cu ambalaje poate fi deschis un subcont al contul 217 Mrfuri. La CS Marr Sugar Moldova pentru evidena ambalajului componena mrfurilor se utilizeaz subcontul 217 6 Saci. n debitul acestui cont - se nregistreaz intrarea ambalajelor n gestiune, iar n credit - costul ambalajelor vndute i alte ieiri. n

70

n mod similar cu mrfurile, TVA inclus n valoarea ambalajelor reflectat n factura fiscal devine deductibil (art. 102 C.F.). ambalajele de consum unitar i materiale de ambalat, preul crora se include n preul mrfurilor reprezint o parte component a sumei impuse TVA. 1.Intrarea ambalajelor se nregistreaz n baza facturii fiscale ( anexa 2.70 ) i registrului la contul 217 Mrfuri prin urmtoarea formul contabil: Debit contul 217 Mrfuri subcontul 217 6 a sacilor Saci la valoarea de achiziie 802 707,00 lei

Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul subcontul 534 2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat- la valoarea TVA trecut n cont 160 541,40 lei Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale- la suma datoriei fa de furnizor pentru ambalajul procurat - 963 248,40 lei 2. CS Marr Sugar Moldova procur saci pentru ambalarea zahrului pentru a le elibera partenerilor si (Glodeni-Zahr S.A.) sub form de avansuri (anexa 2.71). Debit contul 224 Avansuri acordate Credit contul 611 Venituri din vnzri privind taxa pe valoarea adugat - 964 800,00 lei - 804 000,00 lei

Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul subcontul 534 2 Datorii - la valoarea TVA trecut n cont 160 800,00 lei 3.Costul ambalajului decontat se reflect: Debit contul 711 Costul vnzrilor Credit contul 217 Mrfuri subcontul 217 6 Saci - 802 707,00 lei - 802 707,00 lei

Autorul propune reflectarea vnzrii ambalajului la contul 612 Alte venituri operaionale la valoarea total a acestora prin formula contabil: Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul subcontul 534 2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat - la valoarea TVA trecut n cont
71

Credit contul 612 Alte venituri operaionale Iar nregistrarea costului ambalajelor livrate ctre furnizori prin formula contabil: Debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale Credit contul 217 Mrfuri subcontul Ambalaj n cazul cnd cantitatea ambalajelor intr n cantitatea total a mrfurilor fr a fi specificat separat se cntrete cantitatea ambalajului fr marf i se verific cu prevederile contractului, iar n caz de necesitate se ntocmete un proces-verbal comercial care se anexeaz la scrisoarea de reclamaie remis furnizorului pentru impunerea furnizrii cantitii lips. La returnarea ambalajelor goale ctre furnizorii de la care provin, evaluarea acestora se execut la preul de achiziie, dac nu s-au prevzut reduceri de pre. Cheltuielile ce in de reparaia, ntreinerea i operarea ambalajelor se atribuie n contul 714 Alte cheltuieli operaionale. ntreprinderile ce desfoar comer cu ridicata dispun de o cot mai mare a ambalajelor de transport, iar cele de comer cu amnuntul a materialelor de ambalare. Evidena ambalajelor trebuie inut n baza fielor de magazie pentru fiecare tip n parte. Ambalajele refolosite sunt acele ambalaje care se afl n mai multe cicluri de circulaie a mrfurilor i pot fi utilizate o perioad mai mare. Aceste ambalaje se returneaz furnizorului n condiiile stipulate n contractul ncheiat ntre furnizor i cumprtor. n componena ambalajelor refolosite se includ: ambalaje din mucava, polimeri, fibre i sticle. n scopul asigurrii recuperabilitii ambalajelor livrate, se utilizeaz preurile de gaj. La livrarea mrfurilor cu ambalaje exist dou posibiliti de eviden a ambalajelor: 1. dac ambalajele se descarc de mrfuri n momentul recepiei de ctre cumprtor i se returneaz n acelai timp furnizorului, atunci aceste ambalaje nu trebuie incluse n factur separat (pine de fabrici de panificare),
72

2. dac ambalajele rmn la cumprtor, pentru a fi recuperate mai trziu, atunci acestea se recepioneaz de ctre cumprtor n baza preului de gaj. n acest caz se va nregistra formula contabil: Debit contul 217 Mrfuri subcontul 217 6 achiziie a ambalajelor Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul subcontul 534 2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat - la valoarea TVA trecut n cont Ambalaj la valoarea de

Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comercialela suma datoriei fa de furnizor pentru ambalajul procurat La sfritul lunii de gestiune datele din registrul operaiunilor la contul 217 Mrfuri subcontul 217 6 Ambalaj se nregistreaz n jurnal-order la contul respectiv , iar dup confruntarea datelor cu alte registre se trec n Carte mare.

ncheiere
73

n Republica Moldova un numr mare de ageni economici, indiferent de forma de proprietate i tipul de activitate, practic i operaii de desfacere a mrfurilor. Printre acestea indentificm i ntreprinderea CS Marr Sugar Moldova ntreprinderea analizat reprezint o societate civil cu relaii de parteneriat cu fabricile de zahr "Cuprini-Cristal" SA, ncheiate contracte de parteneriat. Activitatea de baz a ntreprinderii constituie producerea zahrului din sfecl. Activitatea comercial desfurat de CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. include vnzarea cu ridicata a zahrului, melisei, borhotului acu i uscat i altor produse alimentare, precum i a produselor petroliere, ngreeminte minerale, articole chimice pentru protecia plantelor sfeclei de zahr etc. La CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. este utilizat forma de eviden pe jurnal-order. Contabilitatea operaiilor economice se ine n corespundere cu Legea contabilitii, S.N.C., Codul Fiscal, instruciuni,regulamente i alte acte normative i legislative. Evidena contabil la ntreprindere este automatizat. Softul principal utilizat este Wizcount. Dup cum s-a observat obiectul principal al contabilitii n activitatea comercial l constituie reflectarea i controlul rotaiei mrfurilor i ambaljelor, precum i cheltuielile, veniturile, rezultatele financiare generate de activitatea respectiv. Dei s-a creat doar n anul 2003, ntreprinderea CS "Marr Sugar Moldova" S.R.L. a devenit un agentul economic cu profituri mari. Acest fapt s-a determinat n baza indicatorilor calculai i prezentai n tabelul 1 i rapoartelor financiare pentru anii 2006, 2007. Factorii principali n lupt cu concurenii sunt: calitatea produselor, ntrebuinarea unui sistem elastic de preuri, creterea asortimentului de produse destinate pentru anumite segmente ale pieii i permanenta lor rennoire. CS Marr Sugar Moldova" SRL este n permanent cutare de noi perspective. Hotrrea Consiliului Europei privind acordarea Moldovei condiiilor de comer
74

"Glodeni-Zahr" SA, cu care au fost

asimetric i stabilirea Moldovei cotei pentru export a zaharului (cota n cretere) , deschide o scara larg pentru complecsul de sfecl i zahr n Moldova. Aceste condiii prefereniale de comer cu Europa stabilesc viitorul rentabil a ramurii de prelucrare sfeclei n Moldova i iat de ce o parte a activitii sale este orientat ctre export. Gama operaiunilor comerciale la aceast ntreprinderea a demonstrat multitudinea problemelor, ce se stabilesc n procesul de aprovizionare, pstrare i vnzare a mrfurilor. n acest contest s-au evideniat urmtoarele propuneri privind problemele abordate: 1. Reflectarea operaiunilor de recepie a mrfurilor n coresponden cu conturile de datorii n cazul achitrii ulterioare (situaia cercetat n cazul importului), iar prin alt formul contabil stingerea creanei privind facturile comerciale . 2. Reflectarea veniturilor n cazul vinderii ambalajelor la contul 612 Alte venituri operaionale. 3. Reflectarea pierderilor de mrfuri n limita perisabilitii naturale la contul 712 Cheltuieli comerciale . 4. Reflectarea procedurilor vamale n cazul exportului la contul 712 Cheltuieli comerciale. 5.Includerea cheltuielilor de transport-aprovizionare n costul mrfurilor i decontarea acestora conform calculului de repartizare a CTA aferent mrfurilor realizate i n stoc.

BIBLIOGRAFIE

75

I.Acte legislative i normative 1.1 Legea contabilitii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995 // Monitorul Oficial al R.M. nr.28 din 25.05.95. 1.2 Legea vnzrii de mrfuri nr.134-XIII din 03.06.1994// Monitorul Oficial al R.M. nr.17/177 din 08.12.1994. 1.3 Legea privind protecia consumatorilor nr. 105-XV din 13.03.2003// Monitorul Oficial al R.M. nr.126-131/507 din 27.06.2003. 1.4Codul fiscal nr. 1163-XIII i legile pentru punerea n aplicare a titlurilor acestuia din 24 aprilie 1997 cu modificrile i completrile ulterioare.// revista Contabilitate i audit, 2007, nr.1 1.5 Codul civil nr.1107 XV din 06 iunie 2002 // Monitorul Oficial al R.M. nr.17/177 din 08.12.1994. 1.6 Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor R.M. nr. 174 din 25.12.1997// Monitorul Oficial al R.M. nr.88-91 din 30.12.1997. 1.7 Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor R.M. nr. 174 Monitorul Oficial al R.M. nr.88-91 din 30.12.1997. 1.8 Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Regulilor de nlocuire a produselor nealimentare i a termenelor de garanie nr. 1465 din 08.12.2003; 1.9 Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la msurile de coordonare i de reglementare de ctre stat a preurilor (tarifelor) nr. 547 din 04.08.1995// Monitorul Oficial al R.M. nr.53-54/426 din 28.09.1995. 1.10 Instruciunea privind evidena, eliberarea, pstrarea i utilizarea formularelor tipizate de documente primare cu regim special, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 294 din 17.03.1998// Monitorul Oficial al R.M. nr.30-33/288 din 09.04.1998. din 25.12.1997; //

76

1.11 S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale" aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din25.12.1997 // Monitorul Oficial nr. 8286 din 2002 1.12 S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din25.12.1997// Monitorul Oficial nr. 82- 86 din 2002 1.13 S.N.C. 18 Venitul, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997// Monitorul Oficial nr. 82- 86 din 2002 1.14 S.N.C. 31 Reflectarea n rapoartele financiare a participaiilor n activitatea de ntreprinztor sub control mixt/ Revista Contabilitate i audit, 1999, nr. 5 1.15 Regulamentul privind inventarierea, nr.30 din 3 martie 2001 / Monitorul Oficial nr.35 - 38 din 29 martie 2001. Regulamentul cu privire la recepionarea mrfurilor conform cantitii i calitii n Rapublica Moldova. Aprobat prin Hotrrea Guvernului Nr. 1068 din 20.10.2000/ Monotorul Oficial Nr.137 din 27.10.2000. II. Manuale, monografii, cri, brouri 2.1 Bojian O. Contabilitate general. Ed. Universitar: Copyrigt, Bucureti, 2003.576 p. 2.2 Clin 0., Ristea M. Bazele contabilitii. Ed. Naional, Bucureti, 2001. 2.3 Contabilitate n comer i turism. /Colectiv de autori: M. Negrui, M. Dumitrana, L.L.Brsan, - Ed. MAXIM, Bucureti, 1998.- 480 p. 2.4 Contabilitate financiar: Manual / aut. A. Nederia, V.Bucur, M.Carau, ...; Chiinu: ACAP, 2003.- 640 p. 2.5 Contabilitatea impozitelor: Contabilitatea impozitului pe venit. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat. Contabilitatea accizelor, altor impozite i taxe: (pentru uzul studenilor) / V.Bucur, V.urcanu, A Craur; Acad. de Studii Econ. A Moldovei. Ch.: ASEM, 2005 (.S. F.E.-P. Tipografia Central). 562 p. 2.6. Horomnea E. Tratat de contabilitate. Vol. 1. Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001.

77

2.7 Harea R. Contabilitatea operaiunilor comerciale: (Lucrare metodico-didactic). Ch.: Dep. Ed.- Poligr. Al ASEM, 2004.- 291 p. 2.8 Munteanu V. Contabilitate financiar. Vol. 2. Ed. LUCMAN SERV, Bucureti, 1998. 2.9. Nederia A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului Fiscal. Ch.: Contabilitate i audit, 2007 (Combinatul Poligrafic). 640 p. 2.10. Needles B.E., AndersonH.R., Caldwell I.C. Principiile de baz ale contabilitii. Traducere din limba englez. Editura ARC, Chiinu, 2000. 2.11 Tuhari T. Contabilitatea operaiilor n comer. UCCM.-Ch.: Centrul ed. ASEM, 2002.-215 p. 2.12.urcanu V. Contabilitatea conform standardelor internaionale. Ediia ASEM, Chiinu 1996.- 266 p. 2.13.Oatu Corneliu. Analiza economic. Iai: Ed. Fundaiei Chemarea, 1995. 340 p. 2.14 Analiza rapoartelor financiare: manual / N. iriulnicova, V. Paladi, L. Gavriliuc - Ch.: F.E. P. Tipografia Central, 2004. 384 p. III.Articole din presa periodic 3.1 . . Revista Contabilitate i audit, 1998, nr. 12. 3.2 . . Revista Contabilitate i audit, 2004, nr. 11. 3.3 ., ., . . Revista Contabilitate i audit, 2004, nr. 12. 3.4 T . . Revista Contabilitate i audit, 1998, nr.7-8 3.5 . 2 - . Revista Contabilitate i audit, 1998, nr. 6.
78

79