PRACTICI DE CONTABILITATE SUB AMPRENTA CREATIVITII

LECT.UNIV. DR. BOGDAN VICTORIA PREP.UNIV. BALACIU DIANA Universitatea din Oradea, Facultatea de tiine Economice, Str. Universitii nr. 1, e-mail: vicbogdan@yahoo.com, dianabalaciu@yahoo.com

Creative accounting refers to accounting practices that deviate from standard accounting practices. To investigate the problem we will explore some definition of creative accounting, consider the various ways in which this can be undertaken, explore the range of reason for a companys directors to engage in creative accounting and identify some ways for limit it. Nu tot ceea ce este ngduit este i cinstit 1. Definirea conceptului de contabilitate creativ n pofida creterii importanei poteniale a documentelor de sintez i a complexificrii activitii dezvoltate de organismele de normalizare, informaia contabil nu reuete s-i ndeplineasc funciile ce-i revin dect parial. Proba cea mai evident a acestei constatri o constituie numeroasele scandaluri financiare. Acestea au la baz fie descoperirea unor falsuri, fie a unor tehnici de disimulare a situaiei reale, fenomene cunoscute sub denumirea de contabilitate creativ. Cea mai substanial definiie dat contabilitii creative i aparine lui Naser , n opinia cruia contabilitatea creativ este: 1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit Dei exist nenelegeri n ceea ce privete definirea contabilitii creative, majoritatea cercettorilor accept c aceasta se remarc prin dou aspecte. Primul aspect vizeaz utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist, n momentul apariiei lor, soluii contabile normalizate. Cel de-al doilea aspect relev faptul c montajele ce decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatelor ntreprinderii.

442

2. Factori determinani n dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ Situaiile financiare se identific ca victim i contabilitatea creativ ca arm a crimei. Ceea ce lipsete deocamdat e mobilul crimei. Astfel factorii care-i determin pe manageri s utilizeze aceste tehnici sunt: Costurile rezultate din conflictul de interese. Conform teoriilor pozitive, orice contract prezint costuri asociate. Acestea explic diferenele ntre procedurile contabile utilizate de ctre firme i momentul adoptrii anumitor proceduri contabile specifice. Procedurile contabile pot afecta gradul de lichiditate al firmei printr-un proces politic. Procesul politic reprezint o competiie ntre indivizi n ceea ce privete transferul de bogie. Astfel, este posibil ca, n scopul de a evita presiunile din partea guvernului i de a mri subveniile acordate firmei, managerii s aleag proceduri contabile care reduc profitul.

Incompetena managerilor. Managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele financiare, care ncep s se deterioreze. O societate ajuns n acest stadiu ncepe indubitabil s utilizeze contabilitatea creativ. Motivaia este evident. Deoarece societatea nu a obinut performane satisfctoare, este posibil ca furnizorii s nu mai acorde credit comercial, creditorii s-i micoreze termenele de rambursare a creditelor, clienii s i caute ali furnizori. Utiliznd contabilitatea creativ, managerii adopt o poziie defensiv. Refuzul lor de a admite eecul este o component posibil a atitudinii psihologice normale, conform creia norii se vor ciocni n alt parte. Se poate concluziona c, uneori, contabilitatea creativ poate fi asociat cu eecul; societatea o utilizeaz pentru a amna ziua fatal. Incertitudinea i riscul. Potrivit lui Goodfellow, utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii unora dintre elementele pieei. Astfel, trecerea de la moneda constant la rate de schimb fluctuante, creterea ratei dobnzii, corelat cu creterea ratei inflaiei, a avut ca rezultat creterea incertitudinilor. n astfel de situaii societile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Problema rezult ns din faptul c normalizarea reprezentrii contabile cunoate, n mod constant, o ntrziere n raport cu aceste instrumente. Varietatea activitilor economice. Caracterul extrem de variat al activitilor economice impune o serie de particulariti n ceea ce privete evaluarea acestora. Ca urmare, pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activiti date, este necesar acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se traduce prin existena opiunilor n materie de evaluare. Utilizarea opiunilor, dei legitim, permite ntreprinderilor s-i netezeasc rezultatele. Atitudinea utilizatorilor de informaii financiar contabile. Se consider c nii utilizatorii situaiilor financiare pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin importana excesiv acordat rezultatului contabil. Astfel, faptul c, n general investitorii caut creteri stabile ale ctigurilor ncurajeaz societile s-i netezeasc performanele pentru a satisface exigenele acestora. Concret, dividendele i constituirile de rezerve au impact asupra preului aciunilor deoarece ele furnizeaz investitorilor informaii despre profitabilitatea firmei. O schimbare n ratele de repartizare a profitului ar putea prevesti modificri ale profitabilitii viitoare i, ca
443

urmare, ea are efect asupra preului aciunii. Devine evident c n situaia n care managerii doresc s creasc preul aciunii i contabilitatea creativ i poate ajuta, aceasta reprezint o tehnic atractiv. 3. Practici de contabilitate creativ O serie de posibiliti pentru practicarea contabilitii creative sunt oferite de ctre imobilizrile corporale i necorporale, posibiliti ce se refer n special la tratamentul cheltuielilor de dezvoltare i al fondului comercial, la reevaluare, la politica de amortizare i provizioane, la capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii n funciune i a dobnzilor. Utilizarea contabilitii creative n ceea ce privete operaiile de locaie rezid din clasificarea contractelor de leasing financiar i operaional. Aceast clasificare are importante implicaii asupra unor indicatori precum rata ndatorrii i rata de revenire a activelor. Ca urmare, societile care prefer o majorare a cheltuielilor curente fr afectarea activelor i datoriilor opteaz pentru un leasing operaional. n situaia invers e de preferat leasingul financiar. Posibilitile de practicare a contabilitii creative n sfera stocurilor i lucrrilor n curs sunt legate, n special de evaluarea stocurilor, de volumul produciei stocate i de alegerea metodei de contabilizare a contractelor de construcii. Prezentm, schematic, n continuare aceste practici precum i impactul acestora asupra rezultatului: Tabel nr 1. Practica Societatea are interesul de a Societatea are interesul de a majora rezultatul diminua rezultatul Definirea cheltuielilor Includerea mai multor Eliminarea unor cheltuieli incluse n costul de achiziie cheltuieli n costul de din costul de achiziie achiziie Tratamentul cheltuielilor Capitalizarea cheltuielilor Recunoaterea dobnzilor n privind dobnzile privind dobnzile cheltuielile exerciiului curent Tratamentul cheltuielilor Includerea mai multor Eliminarea unor cheltuieli indirecte de producie cheltuieli n costul de din costul de producie producie Decizia de a constitui sau nu Majorarea stocului de Diminuarea stocului de un stoc de produse finite produse finite produse finite Evaluarea stocurilor la ieire Utilizarea metodei FIFO, n Utilizarea metodei LIFO, n condiii de cretere a condiii de cretere a preurilor, respectiv preurilor, respectiv utilizarea metodei LIFO, n utilizarea metodei FIFO, n condiii de scdere a condiii de scdere a preurilor preurilor Metoda de contabilizare a Metoda procentajului de Metoda terminrii lucrrilor contractelor de construcii avansare Vnzarea stocurilor Vnzarea i rscumprarea Vnzarea i rscumprarea prevzut cu o opiune de stocurilor sunt analizate ca stocurilor sunt analizate ca o rscumprare dou operaii distincte operaie unic

444

Alte practici de contabilitate creativ se refer la politica de provizioane, diminuarea pierderilor din creane, producia de imobilizri, dezndatorirea n fapt (in-substance defeasance) etc. 4. Imaginea fidel: soluie versus impediment n lupta cu contabilitatea creativ Noiunea de imagine fidel (true and fair view) este de origine britanic iar una dintre puinele definiii i aparine lui Lee, care n 1982 preciza: Astzi, imaginea fidel a devenit un termen de art. Ea presupune prezentarea de conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute n vedere att litera ct i spiritul legii82 Analiznd aceast definiie sesizm patru aspecte83: Referirile la estimri ct mai rezonabile i la limitele practicilor contabile curente implic o anumit toleran fa de unele imprecizii inevitabile. Altfel spus, este preferabil s aproximezi dect s greeti cu exactitate. Aceast cugetare, ce-i aparine lui J. M. Keynes poate explica nlocuirea cerinei de true and correct view cu cea de true and fair view. Schimbarea s-a fcut la recomandarea Institutul Experilor Contabili din Anglia i ara Galilor, deoarece correct era un cuvnt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate i de audit. Privit din acest unghi, imaginea fidel poate fi considerat ca un stimulent n utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. Lee vorbete despre imaginea cea mai obiectiv posibil, adic despre neutralitate. Faptul c informaiile contabile trebuie s fie neutre este deja reglementat. Neutralitatea presupune ca situaiile financiare, prin modul de selectare i prezentare a informaiilor, s nu influeneze luri de decizii i judeci care s conduc la un rezultat predeterminat. Analizat din acest unghi imaginea fidel acioneaz mpotriva contabilitii creative. Referirile la omisiuni i la litera i spiritul legii i-a fcut pe unii s considere c cerina de true and fair view este mult mai riguroas dect formulele precedente. True (adevrat) semnific litera legii, iar fair (loial), spiritul acesteia. Urmtoarea poveste pune n eviden cele dou cuvinte: Cpitanul unui vas era ngrijorat c secundul su bea foarte mult. ntr-o zi, el a scris n jurnalul de bord: Secundul a fost beat azi Informaia a fost n acelai timp adevrat i loial. n ziua urmtoare, secundul, vznd ce scrisese cpitanul, a adugat: Ieri cpitanul a fost treaz. Informaia a fost adevrat dar nu i loial. Dac n mod obinuit cpitanul era treaz acest lucru nu ar mai fi meritat s fie comentat. Privit din acest unghi, imaginea fidel este un instrument mpotriva utilizrii contabilitii creative. Lee vorbete despre conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate. n cazul n care un tribunal ar trebui s decid dac situaiile financiare ale unei societi dau sau nu o imagine fidel, ar fi dificil de identificat alte criterii de apreciere dect conformitatea cu principiile contabile general
G.A. Lee, Modern financial accounting, Walton on thames, Survey, 1981, pag 270 O. Amat, J Blake, E. Oliveras, The struggle against creative accounting: is true and fair view part of the problem or part of the solution? Working paper.
83 82

445

acceptate Analizat din acest unghi, imaginea fidel ar putea fi un stimulent pentru utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. 5. Msuri de limitare a creativitii contabile Practicile de contabilitate creativ nu vor disprea dect odat cu dispariia cauzelor care leau generat, astfel c dorina normalizatorilor contabili de limitare a contabilitii creative trebuie s aib n vedere circumstanele ce permit manifestarea acesteia. O prim msur n vederea reducerii posibilitilor de utilizare a contabilitii creative o reprezint elaborarea, respectiv dezvoltarea n rile care exist deja, a unui cadru contabil conceptual. Cadrul conceptual reprezint, nainte de toate, un instrument la dispoziia normalizatorilor. El le este util i profesionitilor contabili deoarece, prin criteriile pe care le stabilete, le permite acestora s neleag mai profund normele contabile i s analizeze operaiile complexe. O alt msur ar trebui ar trebui s vizeze reducerea numrului de prelucrri contabile permise sau stabilirea clar a circumstanelor n care trebuie aplicat fiecare prelucrare. Mai mult, dac o ntreprindere a ales o prelucrare contabil pentru c aceasta i permitea obinerea unei imagini fidele n anul respectiv, ea ar trebui s utilizeze aceeai prelucrare i n anii urmtori. Pornind de la premisa c practicile de contabilitate creativ vor disprea doar odat cu dispariia cauzelor care le-au generat, Hoarau abordeaz problema comportamentului utilizatorilor externi. El propune reducerea importanei acordate rezultatului contabil i aprecierea calitii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Imaginaia financiar poate s diminueze pasivul exigibil, s majoreze capitalurile proprii sau s transforme imobilizrile n creane. Ea nu poate ns s genereze lichiditi. Rezult c orientarea utilizatorilor externi ctre fluxurile de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri s utilizeze tehnici de manipulare a informaiilor contabile. De asemenea, crearea posibilitii de a recurge la un organism competent pentru arbitraj i/sau interpretare, similar cu Grupul de revizuire a comunicrii financiare (Financial Reporting Review Panel) din Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, reprezint, dup prerea lui Malo i Giot, o cale prin care se poate limita tendina efilor de ntreprindere de a ntinde prea tare elasticul. Un asemenea organism nu poate avea ns ca misiune s supravegheze situaiile financiare ale tuturor ntreprinderilor. Pentru o supraveghere mai vast i mai riguroas ar trebui ca auditorii s fie dispui s-i ndrepte armele asupra clienilor lor. Propunerea este dur deoarece ea antreneaz o reflecie radical asupra naturii raporturilor auditori/manageri. Totodat, s-a sugerat c problema contabilitii creative ar putea fi rezolvat prin intermediul unor norme detaliate, care s nu lase loc de interpretare. Cazurile particulare se afl ns n spatele regulilor specifice. Pe msur ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce vrea s treac prin ele devine mai imaginativ. Experiena arat c, de fiecare dat cnd apare o norm nou, societile gsesc o cale s-i minimizeze impactul. n acord cu aceasta, Devis spunea c orict de multe reguli ar implementa profesia, ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o cale de a bate sistemul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor i profesionitilor contabili nu este una simpl: imaginaiei trebuie s i se rspund cu imaginaie.
446

Bibliografie: 1. Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is true and fair view part of the problem or part of the solution?, Working paper. 2. Feleag Niculae, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti 1996 3. Feleag Niculae, Malciu Liliana, Politici i opiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti 2002 4. Hoarau C. Les utilisateurs de linformation financiere face a la creativite ou limagination comptable, Revue le droit comptable. 5. Malciu Liliana Contabilitate creativ, Editura Economic ,Bucureti 1999 6. Malciu Liliana Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti 2000. 7. www.accounting.com,www.accountingeducation.com

447