1 UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR-CONTABIL BUCURETI Specializarea: CIG

CONTABILITATE INTERNAIONAL
SINTEZ PENTRU ANUL III NVMNT LA DISTAN Titular curs : Prof.univ.dr. CICILIA IONESCU

Informaii curs: Din perspectiva nelegerii sistemului contabil romnesc actual, care mbin tradiii culturale din dou lumi contabile diferite (cea european-continental i cea anglo-saxon), disciplina Contabilitate Internaional se situeaz pe unda analizei comparative a sistemelor contabile recunoscute la nivel internaoinal. n acest sens, vor fi prezentai i analizai factorii economici, politici, juridici, sociali i culturali ce au acionat la nivelul diferitelor ri i care, n timp, au condus la departajarea a dou mari sisteme contabile: sistemul contabil al Europei continentale i sistemul contabil anglo-saxon. Ideea cental a cursului este axat pe reliefarea valenelor i a inconsistenelor sistemului contabil romnesc, fa de cerinele unui sistem contabil modern. Se vor prezenta principalele etape ale reformei contabile din Romnia de dup anul 1990, factorii de influen interni i externi care au contribuit la alegerea, n prima etap a reformei, a unui sistem contabil de inspiraie europeran-continental (francez), iar n cea de-a doua i a treia etap a reformei, a unui sistem contabil bazat pe Standardele Internaionale de Contabilitate, n care elementele anglo-saxone sunt preponderente. Disciplina se studiaz de studenii anului V FR pe parcursul semestrului II. Bibliografie recomandat: 1. Cicilia Ionescu - Sisteme Contabile Moderne, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2005 2. Cicilia Ionescu - Contabilitate Baze i Proceduri, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007 3. OMF nr. 1752/2005 Reglementri contabile conforme cu directivele europene, MO nr. 1080 bis/30.11.2005.

Autor: Prof. univ. dr. Cicilia IONESCU

CONINUTUL TEMATIC AL CURSULUI CONTABILITATE INTERNAIONAL Capitolul I. SISTEME CONTABILE RECUNOSCUTE PE PLAN INTERNAIONAL 1.1. Analiza principalilor factori ce influeneaz dezvoltarea sistemelor contabile 1.1.1. Sistemul politico-economic 1.1.2. Sistemul juridic 1.1.3. Relaia dintre contabilitate i fiscalitate 1.1.4. Modalitatea de finanare a ntreprinderilor 1.2. Sisteme contabile recunoscute pe plan internaional 1.3. recursul la clasificrile internaionale n delimitarea sistemelor contabile Capitolul II.ARMONIZAREA/CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE: DEFINIRE; NECESITATE; SCOP 2.1. Necesitatea normalizrii contabile la nivel european i internaional 2.2. Euroarmonizarea contabil 2.2.1. Rolul armonizator al Directivei a IV-a 2.2.2. Rolul armonizator al Directivei a VII-a 2.2.3. Limitele armonizrii contabile europene Capitolul III. CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE PE PLAN INTERNAIONAL 3.1. Argumente n favoarea normalizrii contabile intenaionale 3.2. Dezvoltri n armonizarea standardelor contabile 3.3. Rolul i locul IASC/IASB n armonizarea sistemelor contabile 3.3.1. Etape n evoluia IASC/IASB 3.4. Cadrul privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASC/IASB, referenial i teorie normativ pentru Romnia 3.4.1. 3.4.2. 3.4.3. 3.4.4. Necesitatea unui cadru de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare Obiectivele cadrului de pregtire i prezentare a situaiilor financiare Arhitectura cadrului de pregtire i prezentare a situaiilor financiare Limitele cadrului privind pregtirea i prezentarea situaiilor financiare

CAPITOLUL IV. OFERTA DE INFORMAII FINANCIARE A DIFERITELOR SISTEME CONTABILE 4.1. Analiza trecut, prezent i viitor asupra principiului unicitii bilanului 4.2. Modele i structuri privind bilanul ntreprinderii 4.2.1. Bilanul n viziunea directivei a IV-a a Uniunii Europene 4.2.2. Bilanul n viziune internaional 4.2.3. Bilanul n Romnia 4.3. Modele i structuri privind contul de profit i pierdere al Romniei 4.3.1. Contul de profit i pierdere n viziunea Directivei a IV-a europene 4.3.2. Contul de profit i pierdere pe plan internaional 4.3.3. Contul de profit i pierdere n varianta romneasc 4.3.4. Necesitatea completrii bilanului i a contului de profit i pierdere cu dou situaii financiare de flux: tabloul fluxurilor de trezorerie i tabloul variaiei capitalurilor proprii

3 4.3.4.1. Limitele informaionale ale bilanului i ale contului de profit i pierdere 4.3.4.2. Necesitatea analizei lichiditii ntreprinderii 4.4. Modele i structuri privind tabloul fluxurilor de trezorerie 4.4.1. Necesitatea i utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie 4.4.2. Obiectivele tabloului fluxurilor de trezorerie 4.4.3. Structura i modelul tabloului fluxurilor de trezorerie 4.4.3.1. Cazuri particulare de prezentare a fluxurilor n cadrul tabloului de trezorerie 4.3.3.2. Metode de determinare i prezentare a fluxurilor de trezorerie relative la activitile de exploatare 4.4.3.3. ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie 4.5. Necesitatea extinderii analizei performanei ntreprinderii la un concept global rezultatul economic 4.6. Modele i structuri privind tabloul variaiei capitalurilor proprii

Capitolul I SISTEME CONTABILE RECUNOSCUTE PE PLAN INTERNAIONAL Ipostaza de joc social pe care contabilitatea a cptat-o n ultima vreme are loc pe o scen n care se ntlnesc att productorii ct i utilizatorii informaiei financiare, acetia din urm reprezentnd categoria care dinamizeaz i impune, de cele mai multe ori, regulile jocului. Dezvoltarea ofertei de informaii financiare i, implicit, dezvoltarea contabilitii, a fost i va rmne strict legat de dezvoltarea cererii de informaii financiare, venit din partea unor utilizatori ale cror necesiti informaionale depind de mediul economic, politic, juridic, social i cultural n care acioneaz. Toi aceti factori au determinat dezvoltarea, n timp, a unor sisteme contabile diferite de la o ar la alta, cu implicaii diferite asupra practicii i reglementrii contabile. Astfel, regulile de evaluare i msurare, modul de contabilizare a unor evenimente sau tranzacii precum i modul de prezentare a situaiilor financiare pot fi diferite de la o ar la alta, ceea ce constituie un impediment n calea comunicrii financiare. 1.1. Analiza principalilor factori ce influeneaz dezvoltarea sistemelor contabile 1.1.1. Sistemul politico-economic Diferenele dintre sistemele politice i economice ale diferitelor ri se vor reflecta n diferenele ce apar n legtur cu modul de organizare a economiei, care vor influena, la rndul lor, obiectivele contabilitii. a). n cadrul unui sistem politic liberal, specific rilor vest-europene, Americii de Nord, Japoniei i Australiei, guvernul, ca reprezentant al statului, poate deine n proprietate ntreprinderi industriale sau comerciale fr a juca, ns, un rol determinant n conducerea lor, aa dup cum, poate avea un rol activ n conducerea i controlul afacerilor unor ntreprinderi pe care nu le deine n proprietate. n cadrul unor astfel de ri, relaia dintre comunitatea afacerilor i guvern poate fi privit, n cea mai mare parte, ca o relaie de cooperare, n care, att statul ct i ntreprinderile vor fi beneficiarii direci ai afacerilor derulate: statul se va bucura de un plus de credibilitate prin crearea de noi locuri de munc, va deine controlul asupra economiei iar ntreprinderile vor beneficia de profitul obinut, care, reinvestit, va conduce la dezvoltarea lor dar i a societii, n general. O societate dezvoltat din punct de vedere economic va avea o influen major asupra dezvoltrii sistemului informaoinal-contabil al ntrepriderilor rilor respective. Pe msur ce o ntreprindere care acioneaz n cadrul unei astfel de societi crete n mrime i compexitate, va crete i interesul potenialilor investitori fa de ea. n aceste condiii, obiectivul fundamental al contabilitii va fi acela de a oferi informaii utile n vederea lurii deciziei de a investi. Obiectivul contabilitii americane, spre exemplu, este acela de a oferi cea mai realist (onest) imagine posibil a situaiei economice a ntreprinderii iar a celei britanice, de a oferi o imagine adevrat i loial (true and fair view). Pentru a atinge acest obiectiv, informaiile contabile trebuie s fie inteligibile, relevante, comparabile i fiabile. n cadrul unor astfel de ri, cererea de informaii financiare vine, cu predilecie, din partea investitorilor, pentru care, capacitatea de a realiza ctiguri viitoare devine o informaie capital. n acest sens, contabilitatea va avea drept menire comunicarea de informaii care s dezvluie rentabilitatea ntreprinderii, n special sub forma beneficiului din exploatate. n consecin, cercetrile n domeniul contabil au fost ndreptate, cu predilecie, spre msurarea veniturilor i a cheltuielilor din exploatare i mai puin n scopul unei evaluri

5 mai semnificative a activelor i pasivelor bilaniere, de unde i importana crescut acordat contului de profit i pierdere, ca document contabil de sintez, n detrimentul bilanului. Pe de alt parte, luarea deciziei de a investi se bazeaz i pe capacitatea ntreprinderii de a degaja fluxuri monetare, considerate fenomene concrete, msurate i evaluate cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie. Acest document contabil de sintez pune n eviden variaia lichiditilor ntreprinderii n cursul unui exerciiu contabil, reliefnd, n acelai timp, i contribuia diferitelor activiti derulate de intreprindere (de exploatare, de finanare i de investiii) la obinerea fluxurilor de lichiditi. Importana unui astfel de document rezid i n faptul c ntreprinderile pot previziona viitoarele fluxuri de lichiditi, informaie util investitorilor din perspectiva recuperrii investiiilor efectuate Nu n ultimul rnd, investitorii i creditorii ntreprinderii sunt interesai de natura i mrimea resurselor economice deinute sau controlate de ntreprindere, sub form de active, precum i de natura pasivelor sale interne i externe. Structura bilanului ntreprinderilor unor astfel de ri rspunde acestui obiectiv. b). Alturi de sistemul politico-economic liberal, exist i unul egalitar-autoritar, (ce poate fi asociat cu un sistem economic planificat, centralizat) ce tinde s coexiste cu unul de tip liberal. Un astfel de sistem include fostele ri socialiste ce se gsesc, n momentul de fa, n plin proces de tranziie ctre economia de pia (este i cazul Romniei). n cazul unor astfel de ri, cererea de informaii financiare venea, mai ales dup cel de- al doilea rzboi mondial i pn n 1990, din partea unicului utilizator al informaiei contabile, statul. n Romnia, spre exemplu, sistemul contabil era unul de tip monist1 i avea drept obiectiv furnizarea informaiilor necesare planificrii i controlului economiei naionale. Drept urmare, n centrul preocuprilor contabilitii se situa procesul de producie, n general, i analiza costurilor i a rentabilitii pe produs, n special. Prin sistemul de conturi practicat se urmrea, n fapt, realizarea unui cost planificat, iar situaiile financiare ntocmite de ntreprinderi, erau destinate, cu predilecie, alimentrii statisticilor necesare elaborrii i punerii n oper a politicii economice a statului. n consecin, formatul acestora era acelai pentru toate ntreprinderile, indiferent de mrimea sau natura activitilor desfurate. Acestea se ntocmeau trimestrial i fceau parte dintr-u sistem de informare ce trebuia s permit statului alocarea resurselor i asigurarea realizrii planului. n aceast perioad contabilitatea nu dispunea de o structur conceptual solid, cu toate c puteau fi ntlnite cteva principii contabile ce operau cu titlu explicit (principiul cuantificrii monetare, principiul costurilor istorice, principiul justificrii faptelor, principiul partidei duble) i altele ce operau n mod implicit (principiul entitii, principiul permanenei metodelor, principiul intangibilitii bilanului de deschidere). Din acest considerent, dar i pentru faptul c cererea de informaii financiare nu provenea din partea unor grupuri variate de utilizatori, lucrrile contabile aveau un caracter pur tehnic i o funcie pasiv, de nregistrare strict i corect a operaiilor. De altfel, normalizarea contabil n Romnia devine atributul exclusiv al statului nc din 1947, odat cu crearea, n cadrul Ministerului Industriei i Comerului a unui Consiliu Permanent al normalizrii contabile. Acesta a procedat la elaborarea unui cadru general de conturi, aplicabil tuturor ntreprinderilor industriale, ce cuprindea clasele i grupele de conturi folosite n diferite ramuri de activitate industrial, precum i la elaborarea instruciunilor privind tehnica nregistrrilor contabile. Cu toate c pentru formarea unei baze teoretice a contabilitii, la nceput s-a folosit experiena sovietic (prin traducerea unor lucri de specialitate a unor autori sovietici2), adaptat la cerinele economiei romneti din acea

1 Problematica privind monismul i dualismul contabil a fost tratat n profunzime de profesorii N. Feleag i I. Ionacu n lucrarea Tratat de Contabilitate Financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998. 2 Evidena contabil general (1953), elaborat de un colectiv de cadre didactice ale Academiei de Studii Economice Bucureti, Teoria evidenei contabile. Aceasta reprezint ediia a doua a primei lucrri menionate, Bazele evidenei contabile (1960), elaborat de C. G. Demetrescu, I. Mrculescu, V. Puchi i Gh. Crlig. Prin

6 vreme, dup 1956 s-a ncercat i s-a reuit publicarea unor lucrri1 inspirate din literatura contabil universal, care au constituit punctul de plecare pentru o adevrat cercetare tiinific n domeniul contabil. Aceasta a fost continuat n special n mediul universitar romnesc, de prestigioi profesori care, n amfitreatele universitare pregteau, nc dinainte de 1990, standardele internaionale de contabilitate. Schimbarea sistemului politic al fostelor ri socialiste din Europa Central i de Est, dup 1990, tranziia de la o economie excesiv centralizat spre o economie de pia, au nsemnat evenimente ce au determinat nceputul unor reforme profunde i a sistemului lor contabil. Acesta trebuia s rspund noilor exigene ce urmau a fi ndeplinite n vederea integrrii n structurile euroatlantice i ale Uniunii Europene. Este i motivul pentru care aceste ri au adoptat din mers prevederi ale directivelor europene n materie de contabilitate i/sau Standarde Internaionale de Contabilitate. Ungaria, spre exemplu, n alegerea sistemului contabil s-a inspirat din modelul german; Kazakstan-ul, care nc nu aspira la aderarea n structurile europene, a decis adoptarea n totalitate a sistemului american de contabilitate (US GAAP). Problema cu care s-a confruntat Romnia n cazul schimbrii din 1990 a fost ce model de contabilitate ar trebui urmat. Ar trebui adoptat un model de contabilitate anglo-saxon sau unul continental? (N. Feleag i I. Ionacu, 1993). n cele din urm, Romnia a optat pentru un sistem contabil continental, respectiv francez, considerndu-l apt s ofere cele mai utile caracteristici pentru o ar ca Romnia, cu tradiii culturale i politice proprii i nevoie de modernizare economic2. Reforma contabil principal a fost demarat la sfritul anului 1991, sub forma Legii Contabilitii nr. 82/1991, implementat prin Hotrrea de Guvern nr. 704/1993 dar i prin reglementrile contabile conexe care, printre altele, au promulgat, ceva mai trziu, Planul de Conturi General, ce pstreaz caracteristicile Planului Contabil General (PCG) francez.3 La sfritul anului 1993, Direcia General a Contabilitii din cadrul Ministerului Finanelor, n colaborare cu universitari i practicieni romni, a definitivat acest sistem contabil, ce avea s fie aplicat n Romnia ncepnd cu 1 ianuarie 1994. n acest sens, aceeai instituie (Ministerul Finanelor), cea care avea s-i aroge dreptul de a fi normalizatorul contabil pentru Romnia, editeaz, n acelai an, o lucrare sub egida Editurii Economice Sistemul Contabil al Agenilor Economici. Aceasta includea Legea Contabilitii nr. 82/1991, Regulamentul pentru aplicarea a acesteia, Planul de conturi general i normele de utilizare ale acestuia, monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni economico-financiare, machetele registrelor contabile i ale conturilor anuale. Factorii care au contribuit la alegerea sistemului francez de contabilitate, drept model pentru reforma contabilitii romneti, au fost prezentai pe larg i de profesorii Niculae Feleag i Ion Ionacu4. Dintre acetia menionm: Existena unor profunde legturi economoce, politice i culturale dintre Romnia i Frana nc din cele mai vechi timpuri. Este bine cunoscut faptul
aceste lucrri s-a ncercat fundamentarea tiinific a problemelor de baz a sistemului unitar de eviden, specifice construciei socialiste. 1 n lucrarea Preocupri actuale n contabilitatea i gestiunea ntreprinderilor capitaliste, I. Mrculescu (1967) prezint cele dou componente ale contabilitii: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, i aduce n atenia publicului informaii despre gestiunea ntreprinderii. n Istoria contabilitii, C.G. Demetrescu (1972) pune bazele cercetrii tiinifice n contabilitate. Prima traducere complet n limba romn a Tratatului de contabilitate al lui Luca Paciolo se realizeaz n anul 1981, prin contribuia lui Dumitru Rusu i tefan Cuciureanu (Iai, Ed. Junimea). 2 Alan D. Roberts, Consideraii privind reforma sistemului contabil romnesc, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 1/ianuarie 2002, traducere de D. Calu i I. Ionacu. 3 Planul Contabil General Francez a mai exercitat, n diverse grade, o influen asupra reformei contabilitii i din alte ri foste socialiste, cum ar fi Bulgaria, Slovacia, Ungaria i unele ri din Comunitatea Statelor Independente, apreciaz profesorul Alad D. Roberts, lucrare anterior citat. 4 N. Feleag, I. Ionacu, Contabilitate Financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1993.

7 c elita politic i intelectual a Romniei a primit, de multe ori, educaie n Frana. nsi sistemul comunist a ntreinut legturi strnse cu aceast ar; Existena unui interes strategic manifestat de autoritile romne, n ceea ce privete aderarea Romniei la Uniunea European, sistemul contabil francez fiind n conformitate cu directivele europene n materie de contabilitate; Sprijinul i consilierea de care Romnia s-a bucurat din parte specialitilor francezi de renume, Erik Delasalle i Gilbert Gelard n modernizarea sistemului contabil romnesc; Existena unei atare situaii economice a Romniei ce impunea alegerea unui sistem de contabilitate continental; Sistemul contabil din 1994 se deosebete de predecesorul su prin urmtoarele aspecte:1 Este un sistem dualist, n care contabilitatea financiar este normalizat i influenat de aspectele juridice i fiscale, iar contabilitatea de gestiune devine opional; Utilizeaz un limbaj bazat pe principii contabile i reguli de evaluare precise; Acord o importan crescut procesului de inventariere realizat la sfritul exerciiului, ocazie cu care profesionitii contabili trebuie s stabileasc noile valori ale elementelor patrimoniale; Acord o importan mai mare documentelor de sintez, care devin instrumente de informare a terilor i de dezvoltare a analizelor financiare necesare conducerii ntreprinderii; Schimb prioritatea acordat diferitelor funcii ale contabilitii. Astfel, tendinele sunt legate de funcia de comunicare financiar extern, pentru contabilitatea financiar, i funcia previzional, pentru contabilitatea de gestiune. Odat implementat n contabilitatea romneasc, controversele n legtur cu acesta nu au ezitat s apar. Pe de o parte se situau susintorii acestui sistem contabil, iar pe de alt patre, contestatarii lui. Profesorii N. Feleag i I. Ionacu (1993) dei aduc o serie de argumente n favoarea acestui tip de sistem contabil, acestea au fost criticate de autori ca J. Richard (1995) i Nobes (1998). J. Richard critic alegerea fcut, apreciind c ntreaga legislaie a Romniei se bazeaz pe contabilitatea financiar francez (cu toate caracteristicile sale de contabilitate static, cu obiective fiscale i macroeconomice), oferind, spre exemplu, existena provizioanelor reglementate n aceeai termeni ca provisions reglementees franceze, existena Planului de conturi general pe care l consider o replic a Planului Contabil General francez 1982, formatele bilanului i contului de profit i pierdere ce copiaz formatele franceze pn la specificarea soldurilor intermediare de gestiune. Nobes (1998), dei este de acord cu decizia strategic a autoritilor romne potrivit creia reforma contabil ar trebui s fie fcut prin crearea unui sistem compatibil cu dreptul societilor comerciale armonizat prin Directivele Europene (din perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European), totui, consider c aceasta nu explic pe deplin alegerea Franei ca model cultural dominant pentru Romnia. Criticile nu au ezitat s apar nici n legtur cu modul de aplicare a sistemului contabil.. Acestea au fost punctate n literatura de specialitate, chiar de unii autori de renume. care, iniial au susinut alegerea fcut2. Dintre acestea menionm: Definirea incomplet a celor ase principii contabile preluate cu titlu explicit n contabilitatea romneasc i menionate n Regulamentul de aplicare a Legii
1 2

L. Malciu , Cererea i Oferta de Informaii Contabile, Ed. Economic, Bucureti, 1998. A se vedea i N. Feleag (diverse lucrri), R. Neag, Reforma contabilitii romneti ntre modelele francez i anglo-saxon, Ed. Economic, Bucureti, 2000.

8 Contabilitii nr. 82/1991, aprobat pri H.G. nr. 704/1993 (principiul continuitii activitii, principiul prudenei, principiul permanenei metodelor, principiul independenei exerciiilor, principiul noncompensaiilor, principiul intangibilitii bilanului de deschidere), precum i a altor principii contabile preluate cu titlu implicit (cum este cazul principiului costului istoric, principiului partidei duble etc.); Terminologia cuprins n cadrul sistem contabil nu a fcut obiectul unei prezentri distincte, astfel nct att preparatorii ct i utilizatorii de conturi s neleag mai bine semnificaia elementelor structurale ale situaiilor financiare; n cadrul sistemului contabil nu se fac referiri la caracteristicile calitative pe care ar trebui s le ndeplineasc informaiile cuprinse n situaiile financiare, i, de asemenea, nu se stabilesc criterii de recunoatere a elementelor ce fac obiectul nregistrrii n cadrul situaiilor fianaciare; Sistemul contabil nu prevede reguli clare referitoare la metodele de evaluare i determinare a rezultatului i nici introducerea unei contabiliti de inflaie, dei, condiiile economice specifice Romniei acelei perioade ar fi impus acest lucru. Indiferent de criticile aduse, considerm c marele ctig al sistemului contabil romnesc din 1994 l-a reprezentat introducerea unui plan contabil dualist, ceea ce a marcat deschiderea ctre o contabilitate orientat att ctre utilizatorii interni ct i cei externi ai informaiei financiare. De asemenea, adoptarea n contabilitatea romneasc, a celor ase principii contabile general admise (chiar numai prin a fi menionate) trebuie apreciat ca un prim pas n direcia conceptualizrii contabilitii financiare. Dar reforma economic din Romnia era departe de a se fi ncheiat. Aceasta a atras dup sine noi reforme i n domeniul financiar-contabil. n Romnia actul normalizator era unul de esen public, normele contabile fiind rezultatul implicrii statului (prin Direcia General Legislaie Contabil din cadrul Ministerului Finanelor, de la acea dat) n actul normalizator. Chiar dac n 1992 a luat fiin Colegiul Consultativ al Contabilitii (organism ce funcioneaz pe lng Ministerul Finanelor, avnd n componena sa reprezentani ai Ministerului Finanelor, ai Corpului Experilor Contabili i ai Contabililor Autorizai din Romnia-CECCAR, ai Bncii Naionale a Romniei, universitari, specialiti n domeniul financiar-contabil etc.), acesta nu a reuit si formeze i s-i publice propria-i doctrin contabil n materie de normalizare. n aceste condiii, procesul de elaborare a normelor contabile era departe de ceea ce nseamn elaborarea normelor contabile pe plan internaional. Spre deosebire de normele contabile internaionale, normele contabile romneti nu reprezentau punctul de convergen al tuturor celor interesai de informaia contabil. Pe de alt parte, acest organism nu era unul independent att fa de puterea public ct i fa de profesia contabil. Perioada 1999-2001 a marcat o adevrat cotitur n ceea ce privete dezvoltarea contabilitii n Romnia. Practic, normalizatorii romni decid reorientarea doctrinei contabile spre un sistem contabil n care elementele de sorginte anglo-saxon vor fi predominante. Este dificil de apreciat care au fost motivele care au stat la baza unei astfel de decizii, mai ales innd cont de faptul c sistemul contabil din 1994 de-abia se implementase, iar aplicarea lui n practica s-a dovedit eficient, ntreprinderile adoptndu-l fr prea mari dificulti. Poate c cel mai evident motiv a fost recunoaterea faptului c sistemul contabil de inspiraie francez nu mai corespundea, n aceast etap de dezvoltare economic, aspiraiilor Romniei privind o mai mare deschidere ctre pieele strine de capital. Confirmarea acestui lucru este dat i de nfiinarea, chiar dup 1990, i dezvoltarea ulterioar a Bursei de Valori naionale, ca simbol al economiei de pia i ca factor de atracie al investiiilor strine. De

9 asemenea, recunoaterea importanei investiiilor americane n Romnia a direcionat atenia responsabililor romni ctre un model de contabilitate n care elementele anglo-saxone s devin preponderente. Pe de alt parte, nu trebuie scpat din vedere, nici strategia UE privind apropierea de IASC/IASB (International Accounting Standards Commitee), n sensul utilizrii normelor contabile internaionale. Acest organism cu accente anglo-saxone, a depit Directivele Uniunii Europene, ca for a schimbrii contabilitii (exemplificat, cel mai evident, de decizia Comisiei UE din 1995, care susinea eforturile depuse de IASB)1. Dar aceste probleme sunt tratate pe larg n cuprinsul capitolului II. De menionat este faptul c n vederea regndirii sistemului contabil romnesc, nc din anul 1996 Guvernul Romniei, reprezentat de Ministerul Afacerilor Externe, a ncheiat un acord cu Guvernul Marii Britanii prin care o echip de specialiti din cadrul Institutului Ecperilor Contabili din Scoia-ICAS, finanat de fundaia Know How Fund, urma s pun la dispoziia normalizatorilor romni asistena tehnic de specialitate. Rezultatul consilierii i deliberrii autoritilor din Romnia a dus la apariia Ordinului Ministrului Finanelor nr.403/1999, nlocuit cu un altul, cu aceeai denumire, n februarie 2001. Este vorba de OMF nr. 94/20.02.2001, Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene (CEE) i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Dup cum se poate constata, deschiderea ctre internaional a sistemului contabil romnesc transpare din nsi denumirea Ordinului. De altfel. influenele internaionale asupra Ordinului pot fi mprite n patru categorii:2 - primele dou influene sunt internaionale, exercitate de IASB i Directiva a IV-a a UE; - celelalte dou sunt influene naionale strine, exercitate de Frana i Marea Britanie. Influena lucrrilor UE transpare din nsi structura Ordinului (Tabelul 1) care, pstreaz, n linii mari, structura prevzut de Directiva a IV-a a UE. Astfel,natura situaiilor financiare (seciunea 3) este urmat de seciunea referitoare la forma i coninutul acestor situaii (seciunea 4), principii i reguli contabile (seciunea 5), note explicative la situaiile financiare (seciunea 5) i probleme cu privire la aprobarea i publicarea raportului annual (seciunile 6-10). Aceast ordine, este, n mare msur, aceeai cu cea oferit de Directiv. Influena IASC/IASB asupra Ordinului se manifest prin faptul c acesta cere ntreprinderilor romneti nu doar s ntocmeasc conturile lor anuale n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat, dar i n concordan cu cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC/IASB i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (art. 3.4, seciunea 3 din Ordin). Influena internaional transpare, de asemenea, i dac avem n vedere c un obiectiv explicit al Ordinului este armonizarea contabilitii din Romnia cu Standardele Internaionale de Contabilitate. n acest sens, art. 5.22, seciunea 5, din Ordin, unde sunt prevzute regulile de evaluare referitoare la cheltuielile de dezvoltare, stipuleaz c astfel de cheltuieli vor fi nscrise n bilan numai n anumite situaii descrise de normele contabile internaionale (n spe, descrise de vechiul standard IAS 9, anulat n 1998).

Alan D. Roberts, Consideraii privind evoluia reformei romneti, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 1/ianuarie 2002. Traducere de D. Calu i I. Ionacu. 2 Idem

10
Tabelul 1. Coninutul capitolului I al Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene (CEE) i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (Ordinul ministrului finanelor nr. 94/2001) Seciunea 1 2 3 4 5 5.1 - 5.12 5.13 - 5.32 5.33 - 5.40 5.41 5.42 - 5.80 6 7 8 9 10 6.1 - 6.3 7.1 - 7.2 8.1 - 8.3 Articole 1.1 - 1.4 2.1 3.1-3.8 4.1 - 4.30 Contabilitatea ntreprinderii Exerciiul fianciar Situaiile fianciare anuale ale ntreprinderii Forma i coninutul situaiilor financiare ale ntreprinderii Principii i reguli contabile Principii contabile Tratamente contabile Tratamente contabile alternative Modificrile capitalului propriu Note explicative la situaiile financiare Aprobarea i semnarea situaiilor financiare ale ntreprinderii; Aprobarea distribuirii profitului Raportul administratorilor Cuprins

Auditul financiar Aprobarea i depunerea situaiilor fianciare i a raportului anual ale 9.1 - 9.5 ntreprinderii 10.1 - 10.3 Publicarea raportului anual al ntreprinderii

O influen similar poate fi remarcat i n cazul perioadei maxime de amortizare (de 20 ani) a fondului comercial. Aceast perioad prevzut la art. 5.23(b), seciunea 5 din Ordin reprezint, de altfel, perioada maxim specificat de IAS 22 (revizuit n 1993). ns, cea mai important influen internaional manifestat asupra Ordinului considerm c o reprezint adoptarea a trei noi principii contabile preluate din norma contabil internaional IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, i anume: principiul pragului de semnificaie, principiul prevalenei economicului asupra juridicului i principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv. Alturi de influenele europene i internaionale, asistm i la o puternic influen francez asupra Reglementrilor contabile aprobate prin OMF nr. 94/2001. Spre exemplu: a. Recursul la definirea termenilor contabili reprezint o practic similar lumii contabile franceze. Dup cum se cunoate, Planul Contabil General francez din 1982 cuprinde lista termenilor contabili cheie utilizai, precum i o scurt descriere a fiecrui termen, atitudine ntlnit i n cadrul OMF nr. 94/2001, care definete activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile i rezultatele. b. Reglementrile contabile aferente ntreprinderii sunt asemntoare celor franceze, n sensul c, pe de o parte, Ordinul devine opozabil nu numai ntreprinderilor ce opereaz pe piaa de capital ci i altor ntreprinderi (ntreprinderi cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional), iar, pe de alt parte, detalierea primei Seciuni Contabilitatea ntreprinderii din cadrul Ordinului, care trateaz modalitile de nregistrare contabil, face parte din tradiia contabil francez. De altfel, aceast seciune reproduce, n cea mai mare parte reglementrile franceze. c. Rolul nsemnat pe care Ordinul l acord documentelor justificative reprezint o alt dimensiune a influenei franceze asupra OMF nr. 94/2001. Astfel de documente ocup un rol esenial n legislaia francez, fie ca prob n justiie (Esnault i Hoarau, 1994), fie pentru reglementarea afacerilor de ctre stat, reprezentat de autoritile fiscale, fie pentru rezolvarea diferendelor n afaceri.

11 d. Grija pentru nregistrrile contabile reprezint o alt dimensiune a influenei franceze asupra Ordinului, i i gsete cea mai deplin expresie n meninerea n continuare a planului de conturi. e. Meninerea n cadrul Reglementrilor aprobate prin OMF nr. 94/2001 a noiunii de patrimoniu, precum i existena reglementrilor privind inventarierea anual a patrimoniului nu reprezint dect o preluare a reglementrilor franceze ( art. 12, Codul de Comer); f. OMF nr. 94/20011 prevede, un format vertical al contului de profit i pierdere, cu prezentarea cheltuielilor dup natura lor. Dei forma de prezentare vertical a acestui document contabil de sintez este n concordan att cu prevederile Directivei a IV-a a UE ct i ale normei contabile internaionale IAS 1, prezentarea, ns, n cadrul acestuia a cheltuielilor dup natur are legtur cu Planul Contabil General francez 1982. Acesta prezint doar unul din cele patru formate ale contului de profit i pierdere permise de Directiva a IV-a a UE, i anume, forma orizontal cu clasificarea cheltuielilor dup natur2. Alturi de influenele strine, prezentate mai sus, asupra Reglenentrilor contabile romneti armonizate cu prevederile CEE i cu Standardele de Contabilitate Internaionale acioneaz, ntr-o anumit msur, i influene specifice culturii contabile britanice. a. Una din cele mai evidente influene asupra Ordinului, specifice culturii contabile britanice, se manifest prin nivelul redus de detaliere al informaiilor cuprinse n Bilan i Contul de profit i pierdere. Aceste situaii financiare cuprind un numr mai redus de rubrici dect echivalentele lor franceze, limitndu-se numai la cerinele informaionale impuse de Directiva a IV-a a UE. b. Notele la conturile anuale, ntlnite n cadrul OMF nr. 94/2001 sub denumirea de Politici contabile i note explicative, reprezint o alt influen britanic asupra noilor Reglementri, n sensul c acestea cuprind un set de documente de informare n stil anglosaxon care detaliaz, explic i comenteaz alte elemente ale situaiilor financiare. c. Formatul vertical al Bilanului prevzut de Ordin3 este unul de inspiraie britanic. Poziionarea unor rubrici n cadrul acestuia (Cheltuieli n avans i Venituri n avans), astfel nct s nu fie vizualizat partea de Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an i Active nete curente, este similar cu art. 4 al Legii Societilor Comerciale din Marea Britanie. d. De asemenea, influena britanic asupra Ordinului se manifest i prin forma regulilor care guverneaz evaluarea activelor. Noile Reglementri4 grupeaz regulile de evaluare la cost istoric, n acord cu regulile prevzute de art. 4 al Legii Societilor Comerciale britanice, i prezint tratamente contabile alternative5, coninute n legislaia britanic. Astfel, Ordinul face referire la retratarea situaiilor financiare prin reevaluare sau prin ajustare la inflaie, potrivit IAS 29 Prezentarea conturilor n economiile hiperinflaioniste. De asemenea, regulile privind tratamentul contabil al rezervelor din reevaluare6 urmeaz, n mare msur, regulile i limbajul folosite n Legea britanic a Societilor Comerciale (par. 34, art. 4). e. ncercarea actualelor Reglementri de a slbi legtura dintre contabilitate i fiscalitate, reprezint o alt influen britanic. Dispariia din cadrul bilanului a provizioanelor reglementate, ce aveau o puternic conotaie fiscal, precum i posibilitatea

OMF nr. 94/2001, seciunea 4, art. 4.26 n Planul Contabil General francez se face referire i la forma vertical a contului de profit i pierdere, dar aceast form este, n esen, o rearanjare a celei orizontale, ceea ce reprezint, n fapt, o ilustrare a principiului necompensrii. Acest principiu, (ca de altfel i cel al independenei exerciiilor ) este reprodus n Ordin la art5.8. 3 OMF nr. 94/2001, paragraful 4.6 4 OMF nr. 94/2001, paragraful 5.13-5.32 5 OMF nr. 94/2001, paragraful 5.33-5.40 6 OMF nr. 94/2001, paragraful 5.39-5.40
2

12 oferit de Ordin ntreprinderilor de a calcula deprecierea imobilizrilor1 pe baza duratei utile de via (uselful economic life) a acestora, reprezint numai dou exemple n acest sens. Din cele prezentate reiese c OMF nr.94/2001 mbin elemente specifice Directivei a IV-a europene, Cadrului Conceptual al IASC/IASB, normelor contabile internaionale, culturii franceze i a celei britanice. Problema care se ridic, ns, este aceea de a aprecia n ce msur aplicarea lui n practic nu va genera confuzii i conflicte generate de valenele unui sistem ce mbin diverse tradiii i cuturi contabile. Rspunsul la aceast ntrebare, considerm c va fi o problem de viitor. 1.1.2. Sistemul juridic Pornind de la studiile comparative realizate n domeniul dreptului, pe plan mondial se pot evidenia dou mari sisteme de drept2: sistemul de drept romano-german i sistemul de drept cutumiar (common-law). Sistemul de drept romano-german (sau continental, ce grupeaz sistemul francez, italian, spaniol, portughez, belgian, cel al Americii Latine i cel german) se caracterizeaz prin faptul c sistemele naionale s-au format pe baza dreptului roman, ceea ce presupune preponderena legii scrise. n cadrul acestui sistem de drept, codurile civile i cele comerciale, ce grupeaz reglementri aparinnd unor domenii variate de relaii sociale, ocup locul central. Codul civil francez din 1807 precum i cel civil german din 1900, sunt dou dintre codurile civile reprezentative, ce i gsesc aplicabilitatea chiar i n zilele noastre. Rolul legilor n cadrul unui astfel de sistem juridic este acela de a descrie i a prezenta un comportament acceptabil din punct de vedere legal, iar reglementrile contabile au drept scop impunerea unor reguli specifice contabilitii, ca parte important a modului de asigurare a conduitei n lumea afacerilor. Cultura naional specific rilor ce aparin unui astfel de sistem jurudic a influenat mecanismele de reglementare n ceea ce privete flexibilitatea i adaptabilitatea normelor contabile. n cazul unor astfel de ri, reglementarea contabil este un contract social, rezultatul unui compromis dintre diferitelor pri implicate. Prin urmare, elaborarea normelor i a reglementrilor contabile nu permite manifestarea intereselor particulare, iar schimbrile de reglementare nu pot s apar dect n cazuri rare, n condiiile reinterpretrii principiilor fundamentale, ca urmare a jurisprudenei, sau n cazul modificrii codului civil sau al celuli comercial. Caracterul depit al unor astfel de coduri, n special al celui comercial francez, care prezint inconvenientul de a nu corela reglementarea raporturilor comerciale cu cerinele dezvoltrii unei economii capitaliste a fost remarcat, pe bun dreptate de muli autori3. Mecanismul de reglementare, n cadrul unor astfel de ri, este definit i de natura regulilor. Frana, spre exemplu, este beneficiara unui Plan Contabil General, ce cuprinde numai o list de conturi obligatorie pentru toate ntreprinderile precum i reguli precise de evaluare i publicare a informaiilor financiare. Germania, dimpotriv, deine, alturi de Codul de Comer, ce reprezint o culegere de texte foarte detaliate, o literatur contabil abundent, elaborat de specialiti de seam ai profesiei n colaborare cu universitari. Aceasta pune la dispoziia ntreprinderilor interpretri general admise ale textelor legale. De menionat este i faptul c dimensiunile reglementrii contabile variaz de la o ar la alta, chiar n cadrul rilor aparinnd aceluiai sistem juridic. n Frana, spre exemplu, reglementarea contabil este impus tuturor entitilor ce exercit o activitate comercial, indiferent de forma lor juridic. n Germania, regulile contabile depind nu numai de forma juridic dar i de mrimea ntreprinderilor. n Romnia, la ora actual, reglementrile contabile devin opozabile tuturor ntreprinderilor ns, n mod difereniat, n funcie de mrimea lor. Spre exemplu, prin
1 2

OMF nr. 94/2001, art. 5.17 R. Neag, Reforma contabilitii romneti, ntre modelul francez i cel anglo-saxon, Ed. Economic, Bucureti,2000. 3 A se vedea i V.D. Zltescu, Panorama marilor sisteme contemporane de drept, Ed. Continent XXI, 1994.

13 Ordonana de Guvern nr. 61/2001 de modificare i completare a Legii Contabilitii nr. 82/1991, republicat, agenii economici au fost mprii n trei categorii, n funcie de reglementrile contabile aplicate, i anume: - Persoane juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (societi comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional, precum i unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital). Aceste reglementri au fost aprobate prin OMF nr. 94/2001, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 85/2001. La ora actual, numrul acestor societi este de circa 1000. - Persoane juridice care aplic Reglementri contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, elaborate i aprobate prin OMF nr. 306/2002, cu aplicabilitate ncepnd cu 1 ianuarie 2003, dat la care i nceteaz valabilitatea Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991, aprobat prin HG nr. 704/1993. Aplicarea OMF nr. 306/2002 este legat de ndeplinirea de ctre ntreprinderi a dou din urmtoarele trei criterii de mrime, evaluate pe baza datelor aferente anului precedent, i anume: cifra de afaceri, pn la 5 milioane EURO; total active, pn la 2,5 milioane EURO; numrul mediu de salariai, pn la 50 salariai. - Societi comerciale ncadrate prin reglementri speciale n categoria microntreprinderilor. Dup cum se cunoate, aceste societi aplic, n prezent, prevederile Normelor Metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii la microntreprinderi, aprobate prin OMF nr. 1880/2001, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 65/2001. ncadrarea unei ntreprinderi n categoria microntreprinderilor este legat de ndeplinirea concomitent a dou criterii de mrime, evaluate pe baza informaiilor aferente anului precedent, i anume: cifra de afaceri, pn la 100.000 EURO i numrul mediu de salariai, pn la 9 salariai. Sistemul de drept cutumiar este produsul unei evoluii istorice ndelungate, specific tradiiilor culturale ale insulelor britanice, ce presupune un salt ntr-o mentalitate i ntr-o tradiie juridic profund deosebite de cele cu care suntem obinuii, care necesit nsuirea unor concepte inedite i a unui mod de a gndi juridic ce nu ne este propriu1. Este recunoscut rolul deosebit pe care dreptul englez l-a jucat n comerul internaional , n condiiile n care Anglia a deinut , timp de mai bine de un secol, dominaia asupra comerului mondial. n pragul primului rzboi mondial Londra este considerat centrul capitalismului mondial. Aceasta devanseaz, din acest punct de vedere Frana, unde capitalismul se desprinde ncet de forma sa artizanal i agricol2. De altfel, nclinaia ctre comer a englezilor s-a manifestat din cele mai vechi timpuri. Nu ntmpltor Londra a fost locul n care a luat natere prima burs de mrfuri, n 1751, i Camera de Compensare, n 1780. Frana, dimpotriv, a manifestat dintotdeauna o nclinaie mai ales pentru avere i proprietate i mai puin ctre comer. n aceast ar prima burs de mrfuri a fost creat la Paris ceva mai trziu, n anul 1754, iar prima banc Casa de Scontare (Caisse descompte), de-abia n anul 1776. Dezvoltarea fr precedent a comerului n Anglia a dus la apariia unui nou tip de contracte, n care sistemul de drept bazat pe cutume, tradiii, acte nescrise, a guvernat i guverneaz, nc, teritorii ce au depit limitele Marii Britanii. (Aceasta, datorit expansiunii coloniale britanice, pe vaste teritorii din Africa, Asia i America). Din punct de vedere contabil, rile de drept cutumiar se caracterizeaz printr-un minimum de reglementare legal i mai mult pe o autoreglementare realizat prin actul
1 2

Idem. Fr. Perroux, Le capitalisme, Que sais-je ?

14 normalizator al profesiei contabile liberale. De regul, reglementrile contabile naionale sunt consecina diferitelor evenimente sau circumstane, ce apar n anumite momente, i care necesit a fi protejate prin lege. n Anglia, spre exemplu, apariia societilor de capitaluri, ca urmare a revoluiei industriale, a avut drept consecin elaborarea Legii Societilor Comerciale (1844), iar n plan contabil, elaborarea unei legislaii care, s-a strduit s evite ca un atare instrument (contabilitatea) s fie folosit n detrimentul finanatorilor (investitori, creditori)1. Dac este s ne referim la SUA, n cadrul acestei ri, la nceputul secolului al XIXlea, reglementarea contabil era cvasiexistent. Dreptul societilor a fost definit, mai nti, la nivelul fiecrui stat i, mai trziu, la nivel federal. Crach-ul Bursei de pe Wall Street, din 1929, a constituit un oc important pentru economia american i a condus la numeroase critici din partea autoritilor, legate de practicile contabile ale ntreprinderilor cotate la Burs. De atunci, ideea de a se institui o contabilitate mult mai prudent s-a dezvoltat continuu i s-a concretizat, printre altele, n promulgarea a dou legi, n 1933 i 1934 (Securities and Exchange Acts) precum i n creearea Comisiei Valorilor Mobiliare (Securities and Exchange Commission - SEC), cu scopul de a supraveghea activitatea ntreprinderilor cotate (listed companies). Considerm c acesta este i motivul pentru care reglementarea contabil n aceast ar este orientat, n special, spre ntreprinderile cotate, micile ntreprinderi fiind libere s-i organizeze contabilitatea conform normelor GAAPs sau a principiilor aplicate. Opus tipului de reglementare contabil specific rilor cuprinse n sistemul juridic continental, n care normele contabile se caracterizeaz printr-un grad sczut de flexibilitate (acestea fiind elaborate pe baza unui cod comercial ce tinde s rmn n vigoare o perioad lung de timp), reglementrile contabile elaborate n cadrul rilor cu un sistem de drept cutumiar se caracterizeaz printr-o flexibilitate crescut. Aceasta este rezultatul unui echilibru care se menine tot atia ani ct condiiile economice nu se schimb2. Cnd mediul economic n care aceasta a luat natere se modific sau cnd apar anumite evenimente imprevizibile (fracturi istorice, spre exemplu), o nou reglementare nu va ezita s apar. De asemenea, fa de reglementrile contabile aparinnd statelor aflate sub influena sistemului juridic continental (Frana sau Germania, spre exemplu), unde legislaia este destul de abundent, n cazul reglementrile contabile specifice sistemului juridic cutumiar legea nu enun dect cteva prescripii, practicienii fiind cei chemai s rezolve problemele aplicative. Chiar dac reglementarea contabilitii, n cazul unor astfel de ri, rezult dintr-un parteneriat ntre stat i profesia contabil liberal, guvernul nu intervine dect dac o anumit problem practic nu se poate realiza fr implicarea sa. 1.1.3. Relaia dintre contabilitate i fiscalitate n rile Europei Continentale (cazul Germaniei, Austriei, Italiei, Franei i chiar al Romniei) contabilitatea este dependent de fiscalitate. n consecin, fiscalitatea exercit o influen important asupra contabilitii precum i asupra abordrilor reinute n materie de evaluare. Din acest considerent, n cele mai multe cazuri, aceste ri manifest tendina de a-i subevalua profitul n scopul minimizrii impozitului aferent, iar aplicarea principiului prudenei devine o practic obinuit. Este i cazul rii noastre care, dup 1994, a adoptat, dup cum am prezentat anterior, un tip de sistem contabil bazat pe o contabilitate puternic poluat fiscal. Existena provizioanelor reglementate n cadrul bilanului, calcularea valorii amortizabile a imobilizrilor n funcie de duratele normale de funcionare ale acestora, stabilite la nivel naional, fr a se ine seama de condiiile specifice ale fiecrei ntreprinderi, sunt doar cteva exemple care reliefeaz strnsa legtur dintre contabilitate i fiscalitate.

N. Feleag, Sisteme Contabile Comparate, contabilitile anglo-saxone, Vol. I,Ediia. a doua, Ed. Economic, Bucureti, 1999. 2 Idem

15 Influena britanic asupra reformei contabile n Romnia, exercitat ncepnd cu anul 1999, va avea drept efect, se pare, slbirea legturii dintre contabilitate i fiscalitate. La o analiz mai atent, ns, a noilor Reglementri aprobate prin OMF nr.94/2001, apar unele semne de ntrebare cu privire la modul n care acestea vor fi aplicate n activitatea practic. ntrebrile vizeaz, spre exemplu, modul n care va fi aplicat n practic principiul prevalenei economicului asupra juridicului, n condiiile n care noiunea de patrimoniu se pstreaz i n cazul noilor Reglementri. Dup cum se cunoate, acesta este un concept legal ce face referire la activele nete ce aparin unei ntreprinderi. n aceste condiii, n cadrul bilanului ar trebui nregistrate doar elemente ce sunt proprietatea ntreprinderii, acest lucru venind n contradicie cu principiul mai sus amintit. n aceste condiii, nu putem vorbi de o decuplare a contabilitii de fiscalitate ci numai de o slbire a acestei legturi. Semnele unei atare slbiri au fost date de dispariia din cadrul formatului bilanului aprobat prin OMF nr. 94/2001 a provizioanelor reglementate (chiar dac, paradoxal, n cadrul noului plan de conturi, grupa de conturi privind provizioanele reglementate, se menine) precum i de prezena, n cadrul contului de profit i pierdere a unei rubrici referitoare la impozitele amnate. n cadrul rilor ce opereaz n cadrul unui sistem juridic cutumiar, asistm la o decuplare a contabilitii de fiscalitate. Aceast decuplare conduce la concentrarea ateniei acestora asupra comunicrii financiare, n special pentru satisfacerea necesitilor informaionale ale investitorilor de capital, iar nregistrrile contabile nu sunt influenate de calculul profitului fiscal. Spre exemplu, o cheltuial poate fi deductibil din punct de vedere fiscal, fr a fi contabilizat, aa dup cum pentru calculul rezultatului impozabil amortizrile sunt calculate pe baza duratelor de via economice (economic life) ale imobilizrilor, stabilite, de cele mai multe ori pe baz de judeci prifesionale. i nu n cele din urm, beneficiul fiscal se determin prin aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate n contabilitate. 1.1.4. Modalitatea de finanare a ntreprinderilor De regul,ntreprinderile i pot asigura sursele de finanare fie prin ndatorare (prin apelul la credite bancare) fie apelnd la creterea capitalurilor proprii prin recursul la piaa financiar. Modalitatea n care o ntreprindere este finanat (care este determinat, n mare msur de stadiul de dezvoltare economic al rii n care aceasta acioneaz), afecteaz contabilitatea n mai multe feluri. Spre exemplu, n rile n care se recurge, n special, la finanarea ntreprinderilor prin creterea capitalurilor proprii (cazul rilor anglo-saxone), reglementrile contabile vor ncerca s pun la dispoziia utilizatorilor (n special a investitorilor) informaiile necesare lurii deciziei de a investi. Dimpotriv, n rile n care ntreprinderile recurg la finanarea lor apelnd la creditul bancar, prin intermediul bncilor (cazul rilor Europei Continentale), regulile de evaluare i msurare n contabilitate vor fi mai prudente, create, n special n scopul protejrii creditorilor. Predominana finanrii bancare are drept consecin dezvoltarea lent a informrii financiare deoarece bncile solicit ntreprinderilor, de regul, informaii financiare i contabile destul de succinte. Spre deosebire de acest tip de ntreprinderi, o societate cotat la Burs trebuie s furnizeze informaii financiare mereu mai complete, menite s reflecte situaia economic real a acesteia. Pot fi ntlnite i situaii n care o societate cotat la Burs va avea tendina de a supraevalua att profitul ct i activele sale, din raiuni ce in de creterea credibilitii ei pe piaa financiar. Nu trebuie s scpm din vedere faprul c piaa financiar ateapt, n general, o cretere sensibil a profitului de la un an la altul. Pe de alt parte, n acest tip de ntreprinderi administratorii sunt remunerai, adesea, n funcie de rentabilitatea ntreprinderii i de creterea cursului aciunilor ei. Dar o astfel de tendin nu reprezint, ns, o practic curent n lumea contabil anglo-saxon. De regul, ntreprinderile cotate la Burs (n special cele din SUA) au evoluat ctre un sistem contabil caracterizat printr-o mare transparen i obiectivitate. ntr-un astfel de sistem, informaia financiar este

16 una credibil, deoarece pe baza acesteia cei interesai pot efectua previziuni asupra evoluiei viitoare a ntreprinderii. n condiiile n care rezultatul prezentat de ntreprindere se dovedete a fi inferior previziunilor, cu siguran acest fapt va determina o scdere a cursului aciunilor, lucru att de nedorit. Prin urmare, o informare nesincer va afecta grav interesul ntreprinderii ntr-un viitor apropiat. Pentru a sublinia tradiia transparenei marilor ntreprinderi ce apeleaz la piaa financiar este important s remarcm c placheta anual (anual reporting) a acestora este, n general, construit ca un raport publicitar ce se difuzeaz marelui public dar i unui acionariat difuz. Pentru a-i face pe investitori s le acorde ncrederea, ntreprinderile insereaz n acest raport numeroase date referitoare la operaiunile derulate. Imaginea ntreprinderii vehiculat pe acest suport trebuie s-i permit acesteia s-i ndeplineasc nu numai o obligaie legal, dar i s-i ating alte obiective cum ar fi atragerea de noi clieni, obinerea de credite bancare, stabilirea de bune relaii cu furnizorii, clienii etc. 1.2. Sisteme contabile recunoscute pe plan internaional n pofida diferenelor existente ntre sistemele contabile ale diferitelor ri, anterior evocate, ntre ri exist, totui, i numeroase intercorelaii culturale, ceea ce a permis ncadrarea acestora n dou mari sisteme contabile, care nu reprezint altceva dect dou modele de cerere de informaii contabile la nivel internaional : a) Modelul contabil al Europei Continentale i b) Modelul contabil anglo-saxon. Caracteristicile fundamentale ale celor dou modele contabile sunt puse n eviden n tab. 2. a). Dup cum se poate observa, n cadrul modelului contabil continental, autorii plaseaz rile n care finanarea ntreprinderilor este asigurat, de regul, pe calea mprumuturilor bancare, n care regulile contabile sunt dominate de raionamente de ordin fiscal i n care sistemele juridice sunt reunite n coduri de reguli detaliate, pe diverse domenii, printre care i contabilitatea. n cazul unui astfel de model de cerere de informaii financiare, utilizatorii principali ai informaiei financiare sunt creanierii, autoritile fiscale dar i investitorii, iar ntre contabilitate i fiscalitate exist o strns legtur. Principalele ri ce subscriu unui astfel de sistem sunt: Belgia, Germania, Frana, Grecia, Italia, Portugalia, Elveia i Japonia. b). Modelul contabil anglo-saxon grupeaz ri n care sursele de finanare prin capitaluri proprii dein o pondere important n cadrul surselor de finanare ale ntreprinderilor, n care evalurile contabile nu sunt dominate de criterii fiscale i n care predomin sistemele de drept cutumiar. n cadrul unor astfel de ri profesia contabil liberal se ocup de elaborarea normelor contabile, adesea, ntr-un cadru reglementar general. Preponderena modului de finanare prin capitaluri proprii, determin ntreprinderile ca, sub presiunea pieelor de capitaluri, s manifeste o real preocupare privind mbuntirea calitii informaiilor puse la dispoziia, n primul rnd, a investitorilor poteniali sau actuali. Absena unor coduri de legi detaliate, permite ntreprinderilor s rspund cu suplee acestor presiuni. Principalele ri adepte ale acestui model contabil sunt: SUA, Regatul Unit al Marii Britanii, Canada, Australia , Olanda, Noua Zeeland, Singapore. Tabelul 2 Sisteme contabile Sisteme continentale
Mediul economic i social Sectorul bancar principal Orientare statal

Sisteme anglosaxone
Piee financiare n principal Individualist

Originea finanrii Cultura

17
Sistemul juridic Dominat de dreptul scris. Legea ofer reguli contabile detaliate. Relaii strnse ntre fiscalitate i contabilitate Dominat de jurispruden Regulile sunt elaborate de organizaii Contabilitatea este independent de fiscalitate

Sistemul fiscal Obiectivele contabilitii Utilizatori principali ai situaiilor financiare

Principii contabile Extinderea publicrii Latitudinea n materie contabil

Creanieri, autoriti fiscale, investitori Dominaia principiului prudenei Influena nefast asupra utilitii decizionale a informaiei contabile Tendine la publicare limitat Numeroase opiuni de contabilizare i de evaluare Calculul unui beneficiu prudent care poate fi distribuit: -principiul prudenei -limit n distribuirea beneficiului -tendin la crearea de rezerve latente

Investitorii Reprezentarea exact Imaginea fidel

Tendina la o larg publicare Puine opiuni de contabilizare i evaluare Calculul beneficiului util lurii deciziilor: -reprezentarea exact, imaginea fidel -dominaia principiului independenei exerciiului -fr limit n distribuirea beneficiilor -fr rezerve latente Independena contabilitii i fiscalitii Australia, Regatul Unit al Marii Britanii i al Irlandei de Nord, Canada, Noua Zeeland, Olanda, Singapore, SUA

Calculul beneficiului

Relaii contabile-fiscalitate

Influena reciproc a contabilitii i a fiscalitii Belgia, Germania, Frana, Grecia, Italia, Japonia, Portugalia, Elveia

Exemple de ri

Caracteristicile fundamentale ale sistemelor contabile continentale i anglo-saxone1 1.3. Recursul la clasificrile internaionale n delimitarea modelelor de cerere de informaii financiare Dup cum se pote constata, n cadrul celor dou modele contabile nu sunt incluse rile aflate n tranziie spre economia de pia din Europa Central i de Est. Pe de alt parte, analiza deosebirilor i asemnrilor ntre sistemele contabile ce opereaz pe plan internaional nu putea s rmn la stadiul unor simple constatri. Este i motivul pentru care autori de renume au recurs la clasificri ale sistemelor contabile pe plan internaional. Aceste clasificri2 erau de mai multe tipuri (Roberts, 1995) i utilizau mai multe feluri de limbaje
1 M. Glaum et U. Mandler Rechnungslegung auf globalen Kapitalmarkten, Gabler, Wiesbaden, 1996 pg.28, citat n lucrarea Contabilit internationale; Niculae Feleag Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. I. Contabilitile anglo-saxone, Editura Economic, Bucureti, 1999, pg. 19-24. 2 Un studiu n profunzime al clasificrilor contabile pe plan internaional a fost realizat de profesorul Niculae Feleag, n lucrarea Sisteme contabile comparate, vol I, Ediia a doua, Ed. Economic, Bucureti,1999.

18 care s reflecte aceste diferene, cum ar fi tiparele dezvoltrii contabilitii (Muller, 1967), sisteme i clase (Nobes, 1984), tradiii (Kryzwda, Bailey i Schroeder,1995). a). O abordare de tip distinct apartine lui Nobes1. Acesta propune o clasificare ipotetic pe baza unei abordri evoluioniste", inspirat din exemplul clasificrilor n biologie. El pune accent pe practicile de msurare utilizate n informarea financiar a societilor pe aciuni cotate la burs, n rile dezvoltate i ia n considerare 9 factori care ar trebui s produc trsturi discriminatorii privind practicile de msurare din 14 ri: 1) tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societile cotate; 2) gradul n care legislaia sau standardele contabile prescriu n detaliu practicile contabile, excluzindu-se deci mai mult sau mai puin judecata; 3) importana regulilor fiscale n msurarea contabil; 4) gradul de conservatorism - pruden, n evaluarea cldirilor, stocurilor, debitorilor; 5) stricteea n aplicarea costurilor istorice (n conturile anuale bazate pe costurile istorice); 6) susceptibilitatea ajustrilor pe baza costului de nlocuire n conturile principale; 7) practicile de consolidare; 8) abilitatea de a fi generos cu constituirea de provizioane i cu netezirea veniturilor; 9) gradul de uniformitate n aplicarea regulilor contabile la nivelul societilor. Procednd la prelucrarea de chestionare, la analiza lucrrilor de referin i a documentelor de sintez, Nobes a supus practicile contabile unui scoring, utilizind o scar de valori de la 0 la 3, n vederea construirii unei morfologii. Autorul a folosit o varietate de tehnici bazate pe conceptul de distan taxinomic, pentru a produce grupe de ri etichetate a fi specii. Speciile i nivelurile superioare de grupare (familiile i clasele) au condus la crearea unei ierarhii sub form de arbore familial.

Cristopher Nobes, Alan Roberts, Second Thought on Judgemental International Clasification, Discussion Papers in Accounting and Finance Nr. 17, May, 1989, preluat de N. Feleag n lucrarea Sisteme contabile comparate, Ediia a doua, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1999.

19 Chintesenta acestei paradigme este dat de urmatoarea schem clasificatoare:

Practicile de msurare

CLASE

Bazate pe microeconomie

Bazate pe macroeconomie

Teoria FAMILII economic a afacerilor

Practica afacerilor Abordare pragmatic, de origine britanic

Continentale Sub o puternic influen guvernamental, fiscal i juridic

Sub o puternic influen guvernamental i a tiinelor economice

SPECII

Sub influen britanic Regatul Unit Noua Zeeland Irlanda Australia

Sub influen Bazate pe fiscalitate american Canada SUA Frana Italia Spania Belgia

Bazate pe codurile de lege Germania Japonia

Olanda

Suedia

Pentru a se distana de clasificrile anterioare, Nobes pune accentul pe necesitatea unor judeci i raionamente dezvoltate pe baza cunotintelor personale obinute din experienele trite n alte ri, iar rezultatele obtinute reprezint o paradigm n domeniu. Prin modelul sau, Nobes a realizat: o distincie de baz ntre practicile de msurare din rile orientate spre microeconomie, n care primeaz elementele de judecat, conceptul de imagine fidel, n sensul lui pur, i o reglare economic bazat pe legile pieei i cele din rile orientate spre macroeconomie, n care predomin uniformitatea aplicrii practicilor, rolul de reglare al statului i influena regulilor fiscale; o distinctie ntre orientrile bazate pe teoria economic a afacerilor, n care elementele de judecat sunt duse la extrem i cele bazate pe practica afacerilor a cror origine este britanic, regulile definite de profesie fiind extrem de influente (aceast distincie face obiectul practicilor din rile orientate spre microeconomie); o distincie ntre practicile rilor din Europa Continental, n care influena statal este realizat prin doi vectori: fiscalitatea i sistemul de drept i practicile contabile date de un control statal plecnd de la teoria economic (aceast distincie face obiectul practicilor din rile orientate spre macroeconomie); o distincie n cazul orientrilor bazate pe practica afacerilor, ntre cele aflate sub influena britanic al carei specific este dat de rolul mare al profesiei n reglementarea contabil i cele aflate sub o influen american n care bursa are o pondere mare n impunerea reglementrilor contabile;

20 o distincie n cazul practicilor contabile din rile Europei Continentale, ntre rile n care dominant este influena fiscal, de cele n care dominant este sistemul legislativ (codurile de lege). Procedind la acest sistem complex de discriminare, au aparut o serie de dificulti n ncadrarea unei ri ntr-o familie/specie sau alta. Este exemplul Germaniei si Frantei, ri n care att fiscalitatea ct i sistemul legislativ (de drept) influeneaz puternic i concomitent contabilitatea. ntr-o situaie relativ similar se gsete Japonia, pentru care este dificil s se stabileasc supremaia influenei Europei Continentale, n materie fiscal i legislativ, sau a celei americane n materie bursier. Dei studiul lui Nobes se oprete la practicile a 14 ri dezvoltate, profesorul N. Feleaga consider c Romania (privit prin prisma sistemului contabil 1994) poate fi ncadrat n familia puternicelor influene guvernamentale, fiscale si juridice. b). n urma analizei practicilor si literaturii contabile, Gray (1988) a identificat 4 valori contabile:1 1) influena profesiei opozabile controlului legal, ceea ce presupune o preferin pentru exercitiul judecilor profesionale i pentru meninerea unei reglementri contabile realizate de profesie, opozabil cerintelor legale prescriptive i controlului legal; 2) uniformitatea opozabil flexibilitii - preferina pentru impunerea practicilor contabile uniforme i pentru utilizarea permanent a acestor practici de-a lungul timpului este opozabil flexibilitii date de circumstanele n care se gsesc societile comerciale; 3) conservatorism opozabil optimismului - preferina pentru o abordare prudent n msurare, astfel nct s se controleze incertitudinea evenimentelor viitoare, este opozabil unei abordri mai optimiste, de "laissez-faire" (liberale), de asumare a riscului; 4) discreia opozabil transparenei - preferina pentru confidenialitate i pentru limitarea comunicrii informaiilor referitoare la ntreprindere numai pentru cei care sunt direct implicai n actele de conducere i de finanare, este opozabil unei abordri contabile mai transparente, mai deschise i mai publice. n vederea clasificrii sistemelor contabile, Gray schieaza i analizeaz legturile ntre valorile sociale, cele culturale i practicile fundamentale ale acestor sisteme. El realizeaz, n acest sens, o distincie util, n zona practicilor, ntre autoritate i impunere (fie prin controlul legal, fie prin mijloacele profesiei), pe de o parte, i caracteristicile de msurare i comunicare, pe de alt parte. Schema de legturi conceput de Gray, este prezentat, n cele ce urmeaz:
Valori sociale
Individualism/Colectivism

Valori contabile
Profesionalism Uniformitate/Flexibilitate
Conservatorism/Optimism

Sisteme contabile
Autoritate i impunere Evaluarea activelor i msurarea profiturilor Comunicarea informaiilor

Distan ierarhic Controlul incertitudinii Masculinitate/Feminitate

Discreie/Transparen

Accentuarea valorilor

Accentuarea valorilor

1 A se vedea i N. Feleag, Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, Vol. I, Contabilitile anglo-saxone, Ed. Economic, Bucureti, 1999.

21 n continuare, Gray constat c valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesional sau legal par a fi profesionalismul i uniformitatea. Acestea pot fi combinate rezultnd o clasificare a zonelor de cultur contabil. n lucrarea Sisteme contabile comparate1, profesorul N. Feleaga, n ncercarea de a plasa Romania n sistemul de judecat al lui Gray, amendeaz rezultatele lui cu coordonatele aproximative ale sistemului contabil romnesc de inspiraie francez:

Control legal rile asiatice mai puin dezvoltate rile asiatice (foste colonii) Europa nordic rile africane rile germanofone

ROMANIA rile latine mai puin dezvoltate Orientul Apropiat Japonia

Flexibilitate

Uniformitate rile latine mai dezvoltate

rile anglo-saxone Profesionalism

Clasificarea sugerat de schema de mai sus relev c zonele de cultur contabil anglo-saxon i nord european contrasteaz cu rile latine dezvoltate, pe de o parte, i cu Japonia i cu rile latine mai puin dezvoltate, pe de alt parte. Dup cum se poate constata, Romnia (privit prin prisma sistemului contabil din 1994) se plaseaz alturi de rile n care statul exercit nc un puternic control legal. Gray pune n ecuaia clasificrilor i relaia dintre valorile contabile semnificative i practicile de evaluare i msurare, precum i cele de comunicare financiar. Aceste valori se refer la scrile de valori conservatorismul opozabil optimismului i discreia (confidenialitatea) opozabil transparenei. i de data aceasta, profesorul N. Feleag2 aproximeaz coordonatele sistemului contabil romanesc din 1994, plasnd Romnia alturi de rile caracterizate printr-un grad ridicat de confidenialitate i conservatorism, astfel:

N. Feleag, Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, Vol. I, Contabilitile anglo-saxone, Ed. Economic, Bucureti, 1999. 2 Idem.

22
ROMANIA Confidenialitate rile germanofone rile asiatice mai puin dezvoltate Optimism rile asiatice (foste colonii) rile africane Conservatorism rile latine mai dezvoltate Orientul Apropiat Japonia

rile nordice rile anglo-saxone

Transparen

Schema de mai sus delimiteaz dou zone de ri: rile anglo-saxone, rile nordice i rile asiatice (foste colonii), caracterizate printr-un grad ridicat de optimism i transparen, ce contrasteaz cu rile germanofone, rile latine mai dezvoltate sau mai puin dezvoltate, Japonia i rile din Orientul Apropiat, caracrerizate printr-un grad ridicat de conservatorism i confidenialitate. Fa de cele prezentate, ntrebarea care se ridic este cum poate reprezenta sistemul contabil anglo-saxon un model de inspiraie pentru sistemul contabil romnesc de dup anul 2000, avnd n vedere deosebirile de cultur contabil dintre cele dou siteme? Realitatea nea artat c se poate. Cum va funciona acest sistem contabil vom vedea ntr-un viitor nu prea ndeprtat.

Capitolul II ARMONIZAREA/CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE: DEFINIRE, NECESITATE, SCOP

2.1. Necesitatea normalizrii contabile la nivel european i internaional Nu putem vorbi despre normalizarea contabil la nivel regional sau internaional (termen ntlnit n literatura de specialitate sub denumirea de armonizare contabil) si, implicit, despre necesitatea armonizrii contabile, fr a face referire, mai nti, la conceptul de normalizare contabil, concept ce caracterizeaz evoluia contemporan a contabilitii. Citndu-l pe Jean Francois Casta, profesorii N. Feleag i I. Ionacu n lucrarea Tratat de contabilitate financiar apreciaz c normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia, iar efortul normalizrii contabile se concretizeaz n definirea de postulate, principii i norme contabile. Dac postulatele i principiile contabile se refer la elemente cu caracter general (de exemplu, un postulat contabil are la baz observaii asupra mediului economic, juridic i social, asupra identificrii utilizatorilor informaiilor financiare i necesitilor lor informaionale, asupra obiectivelor informrii financiare i reinerea acelor

23 observaii utile pentru o eventual formulare de principii i norme contabile), normele contabile i gsesc aplicarea n cazuri particulare. n mod curent, normalizarea contabil const n definirea de norme (pe baza postulatelor i a principiilor contabile) i apoi, n aplicarea acestora. ns, chiar la nivelul unei ri, necesitile informaionale sunt foarte diverse iar uneori contradictorii: contabilii i experii (cei care formeaz specialiti n domeniul contabilitii), nu sunt ntotdeauna de acord asupra coninutului normelor i asupra consecinelor lor economice i financiare. Tocmai de aceea, normele contabile trebuie s fie punctul de echilibru al tuturor tendinelor exprimate.1 n afar de o normalizare a contabilitii la nivel naional, putem vorbi i de o normalizare a contabilitii la nivel regional sau chiar internaional, determinat de obiectivele economice, financiare i sociale ale unor grupuri de ri. Exemplul cel mai edificator, n acest sens, este procesul de armonizare contabil realizat la nivelul Uniunii Europene, prin intermediul directivelor a IV-a, a VII-a i a VIII-a, care, n fond, reprezint norme contabile europene. Asistm, n ultimul timp, la un proces de internaionalizare a economiilor, prin creterea numrului i puterii financiare a societilor transnaionale, capabile s produc modificri n mrimea, volumul i structura resurselor materiale, financiare i umane, la scar naional i mondial. Paralel cu procesul de globalizare a economiilor, asistm i la o globalizare, n continu cretere, a pieelor financiare, cu repercursiuni pozitive sau negative, oricum contestabile, dar care reprezint o realitate pe care nimeni nu o poate contesta. Cum era de ateptat, acest proces a condus, inevitabil, i la o internaionalizare a normalizrii contabile, din dorina, dar mai ales din necesitatea ntreprinderilor de a prezenta informaii cu caracter omogen, care s poat fi nelese i interpretate de utilizatori diferii, ce acioneaz n sisteme contabile naionale diferite. Aceast internaionalizare a normalizrii contabile s-a manifestat, mai nti, la nivel regional, cum ar fi n cazul rilor membre ale Uniunii Europene, extinzndu-se, n timp i la inivel mondial2. Motivaia principal pentru care acest fenomen de internaionalizare a contabilitii a fost declanat, o constituie deschiderea fr precedent a economiilor statelor lumii ctre o pia global, i o circulaie tot mai rapid a capitalurilor pe scena economiei mondiale. Viznd procesul de internaionalizare a economiilor i a pieelor de capitaluri, Pricewaterhouse Coopers3 sesizeaz c evoluia contemporan a sistemului contabil este marcat de doi factori, i anume: normalizarea i reglementarea contabilitii, pe de o parte, i dezvoltarea cercetrii contabile, pe de alt parte. n viziunea acestei instituii, normalizarea apare att ca o dorin a statului de a avea informaii omogene asupra ntreprinderilor, n vederea asigurrii unui control economic i fiscal, ct i ca urmare a faptului c aceasta garanteaz respectarea unor reguli, determin un limbaj comun de comunicare, faciliteaz comparabilitatea n timp i n spaiu a informaiilor financiare i determin perfecionarea sistemului contabil, n general. Profesorul Niculae Feleag4 identific trei factori care caracterizeaz evoluia contemporan a contabilitii: normalizarea, armonizarea i internaionalizarea. Toi aceti factori acioneaz ca un tot unitar, exercitnd o presiune mai atenuat asupra contabilitii, n rile cu o tradiie contabil ndelungat sau una mai accelerat, n rile cu o economie aflat
N. Feleag, I.Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Vol.I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 261 I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996. 3 Pricewaterhouse Coupers, S nelrgem Standardele de Contabilitate Internaionale Analiza i interpretarea Standardelor de Contabilitate Internaionale.
2 4 1

N. Feleag, Sisteme Contabile Comparate, Ediia a doua, Contabilitile anglo-saxone, Ed. Economic, Bucureti, 1999.

24 n tranziie. Un puternic factor de presiune, n cadrul unor astfel de economii l constituie obiectivul de aderare la Uniunea European, ceea ce determin adoptarea unor norme contabile care s fac posibil citirea i interpretarea pertinent a informaiilor de ctre toi utilizatorii statelor membre ale Uniunii Europene. De altfel, dezvoltarea contabilitii este, n general, marcat de nevoia depirii unor crize privind necesitile de informare financiar, ceea ce conduce la cutarea unor noi soluii contabile, la uniformizarea practicilor contabile la nivel european i internaional, care s duc la eliminarea principalelor obstacole n comparaiile internaionale. n acest sens, principala direcie de cercetare contabil internaional o constituie compatibilizarea reglementrilor contabile europene cu normele contabile internaionale1. Este i motivul pentru care Romnia, prin OMF nr. 94/2001, a ales calea de dezvoltare a sistemului su contabil prin asimilarea n cadrul acestuia att a prevederilor Directivei a IV-a a CEE ct i a Standardelor Internaionale de Contabilitate. n plus, n cazul rii noastre, ca de altfel i n cazul altor ri cu o economie n tranziie, criza contabil are i o dimensiune structural, pe fondul schimbrii sistemului economic i politic ce marcheaz viaa oamenilor, n general, i a profesionitilor contabili, n special. n astfel de situaii, cei mai n msur s ofere noi variante de dezvoltare a sistemului contabil sunt cercettorii i universitarii. n cazul Romniei, ns, nu putem vorbi de un rol determinant al cercetrii contabile universitare n cadrul procesului de normalizare. Ministerul Finanelor a deinut i deine, nc, exclusivitatea n ceea ce privete normalizarea contabil, cednd foarte greu, sau chiar deloc, n cele mai multe cazuri, n faa nvmntului sau profesiei contabile liberale2. Aa se explic, probabil, de ce desprinderea de vechiul sistem contabil s-a fcut att de greu i anevoios. Tranziia spre economia de pia, proces ntlnit mai ales n cazul fostelor ri socialiste, produce restructurri i reorganizri ale mediului economic, reconsiderarea rolului i a locului statului n economie. Privatizarea unor ntreprinderi se nscrie n procesul firesc al acestor restructurri. Transferul unor societi din proprietatea statului n sectorul privat a creat noi necesiti n materie de capitaluri private. n multe situaii, proprietarii aparin uneia sau mai multor naiuni strine care doresc aplicarea unui sistem contabil uniform, prin utilizarea de norme contabile internaionale, care s conduc la degajarea de informaii contabile comparabile cu cele obinute de alte societi din lume. Necesitatea normalizrii contabile internaionale deriv i din dorina ntreprinderilor n aplicarea unui sistem contabil uniform, obinut pe baza standardelor de contabilitate internaionale. Dac ntreprinderile sunt obligate s-i ntocmeasc situaiile financiare conform mai multor refereniale contabile (norme internaionale pentru a-i informa investitorii pe diferitele piee financiare n care ele opereaz i norme locale pentru piaa local, mai ales din considerente fiscale), pe lng faptul c i pierd credibilitatea n faa potenialilor investitori, utilizarea a dou tipuri de norme reprezint o operaiune greoaie, dar mai ales costisitoare. Din aceste considerente, dar i din dorina conductorilor de ntreprinderi de a se ajunge la o convergen optim ntre sistemul intern i cel extern de comunicare, majoritatea ntreprinderilor pledeaz n favoarea normelor contabile internaionale. Normalizarea contabil internaional este necesar i datorit diversitii productorilor i utilizatorilor de informaie contabil, precum i datorit dezechilibrelor care pot exista intre cererea i oferta de informaii contabile. Acionnd ca un arbitru ntre cererea i oferta de informaie contabil, aceasta are rolul de a asigura starea de echilibru ntre
1 2

I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997. L. Dobroeanu, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr. 1/ ian.2002.

25 actorii jocului social ai contabilitii, de a concilia interesele divergente ale acestora, prin existena i a unor tratamente alternative, n aplicarea unor norme, alturi de un tratament de baz. Necesitatea armonizrii contabile este legat, ns, mai ales, de credibilitatea contabilitii. Pentru a fi credibile, produsele contabilitii trebuie msurate, evaluate pe baze unitare. Aplicarea de norme contabile diferite, conduce la obinerea de rezultate diferite, cu implicaii asupra comparabilitii i credibilitii informaiilor financiare. Legat de aceast necesitate, subliniem faptul c mediul economic, financiar, politic i juridic, social i cultural n care opereaz diferitele sisteme contabile, determin i diferenierea practicilor contabile, ceea ce constituie un impediment n calea comunicrii financiare, ntreprinderile fiind adesea confruntate cu problema interpretrii conturilor ntocmite pe baza normelor existente ntr-o alt ar. 2.2. Euroarmonizarea contabil O dimensiune a normalizrii contabile internaionale este procesul de armonizare contabil desfurat n cadrul Uniunii Europene. Acest proces, nceput n anii 70, face parte din armonizarea dreptului societilor comerciale pentru rile membre ale Uniunii Europene i vizeaz armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre, elabornd n acest sens directive ce vor trebui ncorporate n legislaia fiecrui stat membru. Astfel, UE elaboreaz: Directiva a IV-a, n 25 iulie 1978, privind coordonarea dispoziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i raportului de gestiune, modurile de evaluare i publicarea acestor documente, n special pentru societile cu responsabilitate limitat i societilor pe aciuni (78/660/CEE); Directiva a VII-a, n iunie 1983, privind armonizarea ntocmirii conturilor consolidate (83/349/CEE); Directiva a VIII-a, n 10 aprilie 1984, privind calificarea profesional a expertilor contabil (84/253/CEE); Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor aparinnd stabilimentelor de credit i stabilimentelor financiare (89/117/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale bncilor (86/635/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale ntreprinderilor de asigurri (91/674/CEE); Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE). Caracteristica directivelor contabile europene const n aceea c elaborarea lor se face dup schema unui proces legislativ i nu se bazeaz pe un cadru conceptual care s asigure coerena normelor. Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi legiferate prin normele contabile naionale, fapt ce a deteminat meninerea de importante diferenieri ntre normele contabile naionale. Aceste diferenieri se menin, i pentru faptul c procesul de euroarmonizarea contabil nu are la baz o doctrin unitar, ci dou curente doctrinare, dou abordri, i anume: O abordare anglo-saxon, ntlnit n cadrul rilor aflate sub influena dreptului cutumier ca Marea Britanie, Irlanda, Danemarca i Olanda. Acest tip de abordare privilegiaz informaia furnizat investitorilor, de unde i primordialitatea acordat contului de profit i pierdere, n raport cu bilanul. Pentru evaluarea aciunilor unei ntreprinderi, adesea se utilizeaz metode care iau n calcul profitul net (net profit after taxation), ori profitul net dup deducerea intereselor minoritarilor (minority interest), informaii preluate din contul de profit i pierdere. Mai mult, pentru a rspunde nevoilor de capitaluri, acest tip de ntreprinderi sunt interesate n furnizarea de informaii financiare mereu mai complete, mai transparente, cuprinse ntr-un raport de mrime acceptabil, adresat, n special proprietarilor i furnizorilor de capitaluri. Transparena n comunicarea financiar poate fi pus i pe seama faptului c

26 acest tip de ntreprinderi nu au motive de a-i ascunde profitul, tiut fiind c, ntr-un astfel de sistem, contabilitatea este decuplat de fiscalitate. O cheltuial efectuat de ntreprindere poate s fie deductibil fiscal fr a fi contabilizat. i nu n ultimul rnd, contabilitatea anglo-saxon acord prioritate realitii economice asupra formei juridice (substance over form), contrar contabilitii franceze sau elveiene, spre exemplu, unde primeaz secretul profesional i protecia creditorilor. O abordare continental, bazat pe principiul prudenei, care privilegiaz protecia creditorilor ntreprinderii i fiscul. O astfel de abordare o ntlnim n cadrul celorlalte ri ale Uniunii Europene (Frana, Germania, spre exemplu), aflate sub incidena dreptului roman. n astfel de ri n care nu se pote trasa o linie de demarcaie ntre contabilitate i fiscalitate, rezultatul contabil servete ca baz pentru determinarea rezultatului fiscal, statul este utilizatorul principal al informaiei contabile, drept pentru care aprobarea normelor contabile se face pe cale legislativ. n cadrul unor astfel de ri, transparena n comunicarea financiar devine mai redus, iar tehnicile de contabilitate creativ prolifereaz, n ideea diminurii rezultatului impozabil. Prin urmare, directivele contabile europene sunt un amestec de tradiii contabile ale lumii anglo-saxone i ale Europei continentale, care se intercoreleaz i intercondiioneaz reciproc. Un exemplu, n acest sens, este cel al Marii Britanii, care, dei a influenat procesul de normalizare contabil la nivelul Uniunii Europene prin introducerea conceptului de imagine fidel, ca obiectiv al situaiilor financiare, a adoptat, la rndul ei aceste norme i se apreciaz c la ora actual situaiile financiare ntocmite de Marea Britanie , dei marcate de concepia anglo-saxon, sunt mai aproape de acelea din Europa continental cum nu au fost niciodat1. Un rol deosebit, din punctul de vedere al armonizrii contabile la nivel european l-au avut Directivele a IV-a i a VII-a. Asupra acestora ne vom referi n cele ce urmeaz. 2.2.1. Rolul armonizator al Directivei a IV-a Emis de Consiliul de Ministri la 25 iulie 1978 i publicat n Official Journal no. 1222, 14/08/78 p. 0011, Directiva se bazeaza pe articolul 54(3)(g) al Tratalui de la Roma, fiind un compromis ntre abordarea de tip legislativ a raportrii financiare i abordarea bazat pe recunoaterea primatului imaginii fidele. Dei foarte detaliat, documentul ofer posibilitatea alegerii ntre mai multe alternative de rezolvare a problemelor specifice i acord statelor membre optiuni suplimentare n ceea ce privete implementarea ei. Primul proiect al Directivei a IV-a a, publicat n 1974, nainte ca Marea Britanie, Irlanda si Danemarca s adere la Comunitatea European, era influenat, ntr-o foarte mare masur, de Legea Societilor Comerciale german, n special cea din 1965. n consecin, Directiva a IV-a, n aceast form, prevedea reguli de evaluare conservatoare, formate de documente descrise n detaliu. La nceputul lucrrilor Directivei, dou teorii aveau s se confrunte: cea german i cea olandez. Germanii, dispuneau la cea dat, de Legea privind societile pe aciuni, cea care a inspirat Directiva n ceea ce privete evaluarea conform metodei costurilor istorice i adoptarea de instruciuni detalite de prezentare a bilanului i a contului de profit i pierdere. Olandezii au ispirat lucrrile Directivei n ceea ce privete libertatea alegerii bazelor de evaluare i descrierea sumar a contuilor anuale. n aceast etap, textul proiectului directivei se referea la conturile anuale care trebuiau s satisfac, n mod obligatoriu, principiile unei contabiliti conform regulilor i sincer i s confere o imagine ct se poate de sigur asupra ntreprinderii. Intrarea Danemarcei i a Marii Britanii n Uniunea European, avea s aduc a o altfel de abordare privind imaginea fidel, astfel nct, n redactarea final a proiectului de Directiv, conturile trebuiau s satisfac principiile unei contabiliti conform regulilor
1

I. Ionacu, Epistemologia Contabilitii, Ed, Economic, Bucureti, 1997, citndu-l pe Walton (1996).

27 i s confere o imagine fidel asupra ntreprinderii. Aceste ri au inspirat lucrrile Directivei i n ceea ce privete conferirea unei finaliti calitative documentelor de sintez, prin introducerea regulilor de prezentare a conturilor anuale precum i a celor de evaluare. Legat de acest ultim aspect, evaluarea la cost istoric va fi metoda principal de evaluare, celelalte metode nefiind dect subzidiare acesteia. De asemenea, intrarea anglo-saxonilor n Uniunea European avea s deschid contabilitii drumul spre o normalizare supl, inspirat dintr-o lume a pieelor de capitaluri, n care amprenta sa cutumiar mpinge contabilitatea mai mult ctre principii dect ctre reglementri contabile riguroase i exhaustive. Forma final a directivei a IV-a a plecat de la ideea conform creia patrimoniul social al societilor de capitaluri, a cror activitate depete, n mod evident, teritoriul unui stat, este singura garanie pe care aceste entiti o ofer terilor1, ateni la modalitile de evaluare folosite de ntreprineri pentru a aprecia mrimea i realitatea acestuia, precum i de la faptul c msurarea drepturilor de patrimoniu i a rezultatelor sunt n strns dependen de metodele folosite. Directiva nu a exclus nici constatarea unor diferene de calcul i evaluare pe care ntreprinderile comunitare le utilizau n legtur cu fuziunea pieelor naionale. Tocmai de aceea, Uniunea i-a propus elaborarea unei directive care s caute cel mai mic numitor comun2 al acestor puncte de vedere. Procesul de optimizare a directivei a continuat cu formula final, n care imaginii fidele i este recunoscut supremaia asupra celorlalte principii contabile. Sunt reorganizate modalitile de prezentare a informaiilor contabile i se acord o importan mai mare anexelor la bilan. Se reformuleaz principiile contabile, astfel nct coninutul lor s devin mai clar. Directiva a IV-a trebuia introdus n legislaia statelor comunitare pn n iulie 1980, ns, nici una din rile membre nu s-au putut conforma acestui termen. Actualmente, prevederile Directivei a IV-a sunt aplicate pe teritoriul ntregii Uniunii Europene, ba chiar i pe teritoriul altor state ce nu sunt membre ale Uniunii, dar care, sper s adere la aceasta (este i cazul rii noastre). Cu toate eforturile pe care Uniunea European le-a fcut i le face pe linia armonizrii sistemelor contabile ale rilor membre, exist totusi domenii cheie asupra crora consensul nu a fost nc atins, prevederile directivei fiind evazive. n aceast situaie se gsete problema evaluarii. Unele ri favorizeaz ajustarea la schimbrile de pre (Olanda, spre exemplu), n timp ce altele i bazeaz foarte mult evaluarea pe costurile istorice (Germania, spre exemplu). Ca document, Directiva a IV-a este alctuit din 61 articole, grupate n 12 seciuni ce mpart textul pe probleme, i se deschide cu o expunere de motive care are rolul de a-i justifica necesitatea. Seciunile Directivei se refer la: S1 - Dispoziii generale; S2 - Dispoziii generale privind bilanul i contul de profit i pierdere; S3 - Formate de bilan; S4 - Dispoziii speciale privind anumite articole din bilan; S5 - Formatul contului de profit i pierdere; S6 - Dispoziii speciale privind anumite articole din contul de profit i pierdere; S7 - Reguli de evaluare; S8 - Anexe la bilan; S9 - Coninutul raportului annual; S10 - Publicitatea; S11 - Auditarea; S12 - Dispoziii finale.
1 2

N. Feleag, mblnzirea Junglei Contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996. Idem

28 Articolul 1 al directivei precizeaz c documentul se aplic tuturor societilor pe actiuni, societilor cu rspundere limitat i echivalentele lor. Directiva autorizeaz statele membre ca, n anumite circumstane, s acorde derogri anumitor societi de la obligaiile referitoare la publicarea, prezentarea i controlul conturilor, singurul criteriu acceptat n astfel de derogri, fiind mrimea ntreprinderii. Sunt admise la derogri intreprinderile mijlocii i, mai ales, cele mici. Pentru a fi ataate unei categorii sau alta, societile trebuie s satisfac dou din trei criterii, expuse in directiv. Derogrile, care vizeaz prezentarea, publicarea i controlul conturilor, sunt prevzute pentru ntreprinderile care nu ndeplinesc anumite criterii de mrime pe parcursul a cel putin dou exercitii consecutive. Dispoziia fundamental, ns, a Directivei, este reprezentat de articolul 2. Conform acestui articol, conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa, cele trei documente formnd un tot, iar fa de normele IASC, directiva nu prevede n mod obligatoriu un tablou de finanare. Obiectivul primordial al armonizrii prezentrii conturilor este stipulat tot n articolul 2. Acesta solicit conferirea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unei societi. Paragrafele urmatoare ale aceluiai articol relev c, pentru a realiza acest obiectiv, poate fi necesar prezentarea de informaii complementare celor prevazute de directiv sau derogare, n cazuri excepionale, de la anumite dispoziii ale ei. n cazul derogii, faptul trebuie s fie indicat n anex cu precizarea motivelor i efectelor asupra conturilor. Articilul(6) prevede c statele membre pot s autorizeze sau s cear divulgarea de informaii suplimentare. Prezentarea conturilor este tratat n articolele 3 - 30. Sunt prevzute scheme obligatorii pentru prezentarea bilanului (articolele 9 - 10) i contului de profit i pierdere (articolele 2326). Pentru bilan sunt posibile dou prezentri: orizontal (articolul 9) i vertical (articolul 10) schema articolului 9, prezinta bilanul sub form de cont, activul putnd fi descompus in 6 rubrici, notate de la A la F, iar pasivul, n 5 rubrici, notate de la A la E; schema articolului 10 prezint bilanul sub form de list i permite calculul fondului de rulment, ansamblul rubricilor fiind notat de la A la L. Fa de opiunile de mai sus, Directiva mai prevede c, pentru anumite elemente, va fi reinut prelucrarea prescris de legislaia naional. n acest sens, sunt vizate, n special: 1. prezentarea capitalului subscris i a capitalului apelat, nc nevrsat; 2. cheltuielile de constituire; 3. cheltuielile de cercetare i de dezvoltare; 4. concesiuni, brevete, licene, mrci; 5. aciuni proprii sau pri proprii; 6. conturile de regularizare-activ i pasiv; 7. profitul sau pierderea exerciiului. Alturi de numrul mare de opiuni, aceast posibilitate a condus la interpretri diferite n fiecare dintre statele membre. Schemele de bilan i ale contului de profit i pierdere reclam un numar considerabil de informaii iar alte informaii complementare trebuie s fie furnizate de anex. Astfel, articolul 43 enun minimum de indicaii pe care anexa trebuie s le cuprind. De asemenea, articolele 2-42 conin numeroase dispoziii ce prescriu cazurile n care menionarea anumitor fapte i informaii numerice trebuie s fie fcut n anex. Pentru contul de profit i pierdere sunt prevzute 4 scheme: dou sub form vertical (articolele 23 si 25) i dou sub form orizontal (articolele 24 si 26). Diferena este dat, n esen, de faptul c n articolele 23 si 24, cheltuielile sunt clasificate dup natura lor (de exemplu, costul materialelor, cheltuielile sociale), n timp ce articolele 25 si 26 prezint aceste costuri dup funcia lor (de exemplu, costurile mrfurilor vndute, cheltuielile de vnzare, cheltuielile administrative etc.).

29 i aceste forme de prezentare a contului de profit i pierdere au fost prezentate anterior. Statele membre pot prescrie utilizarea uneia sau a mai multor scheme ale celor dou conturi anuale principale. Articolul 3, ns, precizeaz c nu este permis modificarea prezentrii conturilor anuale de la un an la altul. Articolele 4 si 6 pledeaz pentru o anumit flexibilitate a schemelor, n sensul c anumite posturi, precedate de cifre arabe, pot s fie grupate atunci cnd ele nu sunt semnificative sau cnd astfel de regrupri aduc un plus de claritate. De asemenea, este autorizat i o subdivizare mai detaliat a posturilor, cu condiia ca structura s fie respectat. n schimb, n conformitate cu articolul 7, este interzis s se opereze compensri ntre posturile de activ si de pasiv, precum i ntre cheltuieli si venituri, interdicie care corespunde esenei aplicarii principiului necompensrii n contabilitate. Articolele 5 - 21 cuprind, n principal, definiii n contextul prezentarii dispozitiilor speciale, referitoare la anumite posturi de bilan. Articolele 11 si 27 permit statelor membre s autorizeze ntreprinderile mici si mijlocii s regrupeze anumite posturi de bilan i cont de profit i pierdere. Directiva a IV-a include regulile de evaluare n articolele 3-42. n fapt, aceste reguli de evaluare relev principii contabile general acceptate, aa dup cum stipuleaz i articolul 31: principiul continuitii activitii, principiul prudenei, principiul permanenei metodelor, principiul necompensrii, principiul intangibilitii bilanului de deschidere, principiul specializrii exerciiilor, principiul costului istoric. Semnificaia acestora, n conformitate cu prevederile Directivei a IV-a, se prezint dup cum urmeaz: Principiul continuitii activitii, presupune c societatea i continu activitile sale; Principiul permanenei metodelor, solicit ca metodele de evaluare s nu poat fi modificate de la un exerciiu la altul; Principiul prudenei trebuie aplicat n toate cazurile. n acest sens: numai beneficiile realizate la data nchiderii bilanului pot s fac obiectul acestui cont anual; trebuie s se in cont de toate riscurile previzibile i pierderile eventuale care i au originea n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data de nchidere a exerciiului i data la care este ntocmit bilanul; trebuie s se in cont de deprecieri, indiferent dac activitatea exerciiului se soldeaz cu pierderi sau cu beneficii; Principiul necompensrii interzice efectuarea de compensri ntre posturile de activ i cele de pasiv, ntre cheltuieli i venituri; Principiul intangibilitii bilanului de deschidere, presupune c bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilaul de nchidere al exerciiului precedent; Principiul specializrii exerciiilor, impune nregistrarea cheltuielilor i a veniturilor n cadrul exerciiului n care acestea se produc, fr a se ine cont de data plii cheltuielilor, respectiv cea a ncasrii veniturilor. Principiul costului istoric impune evaluarea elementelor cuprinse n situaiile financiare pe baza valorii lor de intrare, valoare ce se va pstra att n timpul exerciiului, ct i n momentul ieirii acestora din patrimoniu; Articolul 32 precizeaz c evaluarea trebuie facut conform conveniei costului istoric, n timp ce articolul 33 prevede c, n ateptarea unei coordonri ulterioare ntre statele membre, acestea pot, prin derogare de la conventia costurilor istorice, s autorizeze sau s impun tuturor societailor sau numai unei pri din acestea: evaluarea pe baza valorii de nlocuire, pentru imobilizrile corporale, a caror utilizare este limitata in timp si pentru stocuri; evaluarea pe baza altor metode decit cele prevazute, metode destinate s in cont de inflaie, pentru posturile care figureaza n conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii;

30 o reevaluare a imobilizrilor corporale i financiare. Dac n privina prezentrii i publicrii conturilor, exceptnd jocul opiunilor, se poate spune c Directiva a IV-a i-a ndeplinit rolul su armonizator, nu acelai lucru se poate spune n privina principiilor contabile, rile membre adoptnd unele sau altele din principiile contabile prezzute de directiv. Articolele 34-40 trateaza evaluarea cheltuielilor de constituire, a elementelor de activ imobilizat, a cheltuielilor de cercetare si dezvoltare, a fondului comercial, a elementelor de activ circulant, inclusiv a stocurilor. Concluziile care pot fi degajate din seciunea evalurii se refera la: se acord o mare libertate statelor membre prin faptul c: ele pot s autorizeze sau s impun o derogare de la convenia costului istoric (articolul 33); ele pot s autorizeze, n anumite cazuri, o derogare de la regula amortizrii pe cinci ani a cheltuielilor de cercetare i de dezvoltare a fondului comercial (articolul 37); ele pot s autorizeze corectrile exceptionale de valoare, pentru anumite elemente ale activului circulant (articolul 39); ele pot s deroge de la principiul costului istoric n evaluarea stocurilor (articolul 40). se acord o importan deosebita conceptului de pruden, care, este pus n relaie cu o serie de restricii referitoare la distribuirea de beneficii. Astfel: rezerva din reevaluare i alte rezerve asemntoare nu pot s fie distribuite att timp ct ele nu corespund unui plus de valoare realizat [articolul 33(2)(c)]; nici o distribuire nu poate fi fcut, atta timp ct cheltuielile de constituire i, exceptnd situaia n care statele membre prevd contrariul, cheltuielile de cercetare i dezvoltare nu au fost complet amortizate [articolele 34(1)(6), 37(1)]. ca tendin opus, urmrind realizarea obiectivului imaginii fidele, directiva conine dispoziii al caror scop este s se evite reducerile excesive de valoare, ca de exemplu: rezerva din reevaluare trebuie s fie suprimat, n msura n care sumele afectate acesteia nu mai sunt necesare [articolul 33(2)(c)]; atunci cnd cauzele care au motivat corectrile de valoare aduse elementelor de activ imobilizat au ncetat s mai existe, corectrile de valoare nu pot fi meninute [articolul 35(1)(1)(c)(dd)]; o dispozitie asemntoare este prevzut la articolul 39(1)(d), n legtura cu elementele activului circulant; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu trebuie s depeasc necesitile (articolul 42). deoarece, n anumite state, fiscalitatea influeneaz mult prelucrarea contabil, regulile de evaluare conin diferite clauze care permit relevarea impactului legislaiei finale asupra contabilitii, ca de exemplu: prelucrarea fiscal a rezervei din reevaluare trebuie s fie explicat fie n bilan, fie n anex [articolul 33(2)(a)]; dac elementele activului imobilizat sau activului circulant fac obiectul corectrilor exceptionale de valoare n scopuri pur fiscale, mrimea acestor corectri i cauza lor trebuie s fie indicate n anex [articolele 35(1)(d) si 39(1)(e)]; articolul 43(10) solicit s fie precizat proporia n care calculul rezultatului exercitiului a fost afectat de o evaluare a posturilor, conform unei alte metode dect cea a costului istoric, n vederea obinerii unei nlesniri fiscale. . Directiva a IV-a face referire i raportul de gestiune care, n conformitate cu articolul 46, trebuie s conin o dare de seam fidel asupra evolutiei afacerilor i a situaiei societii. Raportul trebuie s mai cuprind i indicaii privind: evenimentele importante survenite dup data nchiderii exerciiului, evoluia previzibil a societii, activitile n materie de cercetare i dezvoltare.

31 Conform articolului 51, socieile trebuie s supun controlului conturile lor anuale, de ctre una sau mai multe persoane abilitate, n virtutea legii naionale privind controlul conturilor. Totodat, persoana sau persoanele nsarcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana raportului de gestiune cu conturile anuale. Acelai articol prevede c statele membre pot scuti ntreprinderile mici de obligaia de control a conturilor. n aseast situaie, ele trebuie s intoduc n legislaiilor lor, sanciuni adecvate, n cazul n care conturile anuale i raportul de gestiune nu sunt ntocmite conform prescripiilor directivei. Procesul de elaborare a unei norme contabile europene ncepe cu pregtirea unui proiect de ctre Comisia Comunitilor Europene (care, n cazul celei de-a patra directive se bazeaz pe o propunere a unui grup de experi contabili, Grupul de studiu). Proiectul este supus avizului Consiliului de Minitri care l transmite Parlamentului European i Comitetului Economic i Social, pentru comentarii. Urmeaz, apoi, o lung serie de negocieri care se finalizeaz cu o revizuire a proiectului i redactarea unei directive ce va trebui aplicat de toate statele membre, prin nglobarea acesteia n legislaiile lor naionale. Cu toate acestea, n majoritatea statelor membre UE, aplicarea celei de-a patra directive nu a provocat o revizuire profund a legislaiei contabile naionale. Aceste state s-au mulumit s adauge noi elemente la reglementrile naionale existente, opiunile dovedinduse, n acest sens, foarte practice. Directiva a IV-a impune conturilor anuale s s ofere o imagine fidel a situaiei ntreprinderii, n timp ce reglementrile contabile franceze, spre exemplu, solicit ca aceste conturi s fie n regul i sincere. Adoptarea Directivei a IV-a n contabilitatea francez s-a concretizat printr-o simpl adugare a expresiei imagine fidel n reglementrile contabile franceze, n sensul c situaiile financiare trebuie s fie n regul, sincere i s ofere o imagine fidel a ntreprinderii. Regulile contabile naionale continu s aib baze diferite, fiind legate de diferite aspecte ale economiei i societii respective. Aceeai diversitate de abordri se manifest i la nivelul principiilor contabile, a regulilor de evaluare i a exigenelor de publicare. Mai mult, datorit procedurii anevoioase de elaborare, directivele europene pot fi deja depite atunci cnd sunt puse n aplicare. Acestea nu pot oferi un rspuns rapid modificrilor mediului economic, n timp ce rapiditatea de reacie este, n general, considerat drept o calitate esenial a procesului de normalizare. 2.2.2. Rolul armonizator al Directivei a VII-a n dorina de a deveni ct mai puin vulnerabil i ct mai performant, ntreprinderea are tendina de a se supune unui proces de concentrare. Astfel de tendine sunt, deocamdat, destul de timide n mediul economic i social romnesc. Este i motivul pentru care contabilitatea grupurilor de societi i aezarea ei pe baze reglementare este considerat un copil ntrziat al normalizarii contabile romneti. Concentrarea industrial sau financiar se efectueaz pe baza unor modaliti economice, juridice si financiare diferite, ns adesea complementare, care se refer la: 1. dezvoltarea intern a ntreprinderii; 2. absorbia sau reuniunea cu o alt (alte) intreprindere(i), operaii numite ndeobte fuziuni, n vederea realizrii unei entiti juridice unice; 3. stabilirea de legturi, mai mult sau mai puin strnse (fr ca acestea s fie, n mod obligatoriu, de natur juridic) cu alte intreprinderi; 4. deinerea controlului sau crearea altor societi, dependente de o societate (construirea unui grup). Grupurile de societati dein astzi o pondere mare n economia mondial. Cteva zeci de grupuri asigur activitatea industrial, comercial i financiar a principalelor ri industrializate. Societile multinaionale au filiale n numeroase ri, iar fora lor economic i financiar depeste cu mult pe cea a unor state. Numai conturile intocmite de societatea aflat n fruntea unui grup (numit societatea mam) nu pot s furnizeze informaii suficiente, de unde necesitatea elaborrii de conturi care

32 s reflecte o imagine de ansamblu asupra activitii i evoluiei unui grup, numite conturi consolidate. Necesitatea unor atare informaii s-a simit, pentru prima dat, n Statele Unite ale Americii, la nceputul secolului douzeci. Primele reguli n materie de consolidare au fost precizate de Comisia Valorilor Mobiliare (SEC). tafeta a fost preluat de europeni, n special de britanici i olandezi, mai ales n contextul dezvoltrii bursei londoneze. La nivelul Comunitii Economice Europene s-a simit nevoia unei armonizri a practicilor de consolidare. Este ceea ce se realizeaz astzi, prin integrarea Directivei a VII-a, n legislaiile statelor membre. Directiva a VII-a cuprinde 51 articole, textul propriu-zis fiind precedat de 9 considerente, care precizeaz obiectivele directivei. Se insist, n acest sens, asupra necesitii informrii financiare a asociailor si terilor, cu date despre situaia financiar, evoluia acesteia i performanele grupurilor. Totodat, coordonarea legislaiilor privind conturile consolidate are drept scop asigurarea comparabilitii i a echivalenei unor informaii. Ca i n cazul conturilor individuale, considerentele insist asupra necesitii de a oferi, prin conturile consolidate, o imagine fidel asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor asamblului societilor cuprinse n consolidare. Directiva a VII-a cuprinde 6 sectiuni: Condiiile de ntocmire a conturilor consolidate; 1. 2. Modurile de ntocmire a conturilor consolidate; 3. Raportul de gestiune consolidat; 4. Controlul conturilor consolidate; 5. Dispozitii tranzitorii;i 6. Dispoziii finale. Condiiile de intocmire a conturilor consolidate sunt precizate, n mod special, n primul articol al directivei, n care se stipuleaz: 1. Statele membre impun oricarei ntreprinderi, obligaia de a ntocmi conturi consolidate i un raport de gestiune consolidat, dac aceast ntreprindere (ntreprindere mam): are majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor i asociailor unei ntreprinderi (ntreprindere filial); are dreptul s numeasc i s revoce majoritatea membrilor organului de administraie, de conducere i de control al unei ntreprinderi (ntreprindere filial) i este, n acelai timp, acionar sau asociat al acestei ntreprinderi; are dreptul s exercite o influen dominant asupra unei alte ntreprinderi (ntreprindere filial) pentru care ea este acionar sau asociat, n virtutea unui contract incheiat cu aceasta sau n virtutea unei clauze din statutul acesteia; este acionarul sau asociatul unei ntreprinderi i: daca majoritatea membrilor organului de administraie, de conducere i de control al acestei ntreprinderi (filial), n funciune pe parcursul exercitiului curent i anterior pn la ntocmirea conturilor consolidate, nu au fost numii dect prin efectul exercitrii drepturilor de vot; dac ea controleaz singur, n virtutea unui acord incheiat cu ali acionari sau asociai ai acestei ntreprinderi (filial), majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acesteia. 2. Dincolo de cazurile vizate la articolul 1, statele membre pot s impun oricrei ntreprinderi ntocmirea de conturi consolidate i a unui raport de gestiune consolidat, atunci cnd aceast intreprindere (ntreprinderea mam) deine o participaie, n sensul articolului 17 din Directiva a IV-a (procentaj care nu poate depasi 20%), ntr-o alt intreprindere (intreprindere filial) i: dac ea exercit efectiv asupra acesteia o influen dominant, sau dac ea insi i ntreprinderea filial sunt plasate sub conducerea sa unic.

33 De asemenea, sectiunea 1 a Directivei a VII-a trateaz cazurile de scutire de consolidare, cazurile ntreprinderilor mici i cazurile de eliminare a anumitor filiale. Caracteristicile generale ale conturilor consolidate sunt prezentate n articolul 16. Astfel: conturile consolidate conin bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat precum i anexa (aceste documente formeaz un tot); conturile consolidate trebuie s fie ntocmite cu claritate i n conformitate cu Directiva a VII-a; conturile consolidate trebuie s ofere o imagine fidel a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor ansamblului intreprinderilor cuprinse n procesul de consolidare; atunci cnd aplicarea Directivei a VII-a nu este suficient pentru a oferi o imagine fidel, trebuie s se furnizeze informaii complementare; n cazuri excepionale, cnd aplicarea unei dispoziii nu permite redarea unei imagini fidele, atunci este cazul s se procedeze la o derogare (o astfel de derogare trebuie s fie menionat n anex i detaliat motivat, cu indicarea influenei sale asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor). Directiva a VII-a permite statelor membre s solicite i alte informaii dect cele a cror comunicare este pretins de dispoziiile ei. Ea precizeaz, totodat, c trebuie inut cont de prelucrrile indispensabile, rezultate din caracteristicile proprii ale conturilor consolidate, n comparaie cu conturile individuale. Articolul 18 se refer la faptul c procesul de consolidare se face de o asemenea manier nct elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderilor cuprinse n consolidare s fie reluate, integral, n bilantul consolidat. n mod similar, articolul 22 cere ca veniturile i cheltuielile ntreprinderilor cuprinse n consolidare s fie reluate integral n contul de profit i pierdere consolidat. Articolul 26 vizeaz elinimarea operaiilor reciproce, iar articolele 30 si 31, diferenele din achiziie. Articolul 32 solicit statelor membre s autorizeze sau s prescrie (atunci cnd o ntreprindere cuprins n consolidare conduce, mpreun cu una sau mai multe ntreprinderi necuprinse n consolidare, o alt ntreprindere), ca aceast ntrepridere s fie inclus n conturile consolidate, la nivelul proratei drepturilor deinute n capitalul acesteia de ctre ntreprinderea cuprins n consolidare. Articolul 33 se refer la cazul ntreprinderii cuprins n consolidare care exercit o influen notabil asupra gestiunii i politicii financiare ale unei ntreprinderi necuprins n consolidare (ntreprindere asociat), n care ea deine o participare. O astfel de participare este nscris n bilanul consolidat, fie la mrimea corespunzatoare fraciunii din capitalurile proprii ale ntreprinderii asociate, pentru aceasta participare, fie la valoarea contabil evaluat, conform regulilor de evaluare prevzute n Directiva a IV-a, diferena dintre aceast valoare i mrimea corespunzatoare fraciunii capitalurilor proprii, reprezentat de aceast participare, fiind menionat separat n bilanul consolidat din anex. Articolul 34 precizeaz informaiile principale pe care anexa conturilor consolidate trebuie s le conin: modurile de evaluare aplicate diverselor posturi ale conturilor consolidate; numele i sediul ntreprinderii cuprinse n consolidare; numele i sediul ntreprinderilor asociate; numele i sediul ntreprinderilor care au fcut obiectul unor consolidri proporionale; mrimea global a datoriilor a cror durat rezidual este mai mare de cinci ani i cele acoperite de garanii reale; mrimea global a angajamentelor financiare; repartizarea cifrei de afaceri consolidate;

34 efectivul de salariai i repartizarea lui; cheltuiala fiscal amnat, necontabilizat; mrimea remuneraiilor alocate conductorilor; mrimea avansurilor i creditelor acordate conductorilor.

2.2.3. Limitele armonizrii contabile europene O analiz efectuat de reputaii profesori A. Prost si L. Klee evideniaz numeroasele puncte nevralgice ale acestora. Desigur, cei doi autori acord circumstane dispozitivului contabil european, afirmind c micarea se probeaza mergnd, dar aceasta nu nseamn c trebuie s fie ascunse obstacolele care trebuie depite: Barierele lingvistice, deoarece nu exist o limb oficial, n raport cu 1. celelalte (aa dup cum engleza se impune n textele IASC). Ca atare, este posibil, uneori, s se interpreteze o dispoziie a directivei n limba specific unui stat, ntr-un sens diferit de cel care a fost dat n limbile celorlalte ri ale Comunitii. 2. Tradiiile naionale relevate, de exemplu, n concepia despre drept (ri de drept scris sau ri de drept cutumiar) i care influeneaz asupra modalitilor de aplicare a textelor ntr-un domeniu n care obiectivitatea este rege, dar, n care aprecierea subiectiv este regin. Tehnicile de gesiune i de informare care difer de la o ar la alta i de 3. la o profesie la alta. 4. Jocul opiunilor, care apare pe tot parcursul textelor directivelor i care se refer la principiile de ntocmire, evaluarea bunurilor, prezentarea conturilor anuale, anexa, dispoziiile n materie de publicare i control al conturilor. Cele prezentate demonstreaz c armonizarea contabil european este departe de a fi reconciliat culturile. Adevarata reuit a directivelor rezid n aceea c acestea nu pot fi ignorate n comunitate i, n plus, ele consitutuie referin pentru alte ri dect cele membre. O alt problem care s-ar putea pune este n ce msur se poate vorbi de un progres pe linia armonizarii. Rspunsul s-ar putea gsi n cutarea unui consens n ceea ce privete obiectivele conturilor anuale. n prezent, acestea sunt foarte diferite. n Frana i Germania, spre exemplu, meninerea capitalurilor este obiectivul de baz iar metoda de determinare a beneficiului joac un rol important. n Regatul Unit, dimpotriv, informaia este orientat spre piaa financiar i obiectivul su este de a ajuta investitorul n luarea deciziilor. Poate c elaborarea unui cadru conceptual la nivel european ar reduce eforturile de armonizare si ar reda ansa de a visa la o Europ contabil. La ora actual, principala preocupare la nivel european o reprezint compatibilizarea reglementrilor contabile europene cu normele contabile internaionale. Aceasta devine o necesitate, n contextul n care conturile anuale ale ntreprinderilor transnaionale i ale societiolor cotate, ntocmite n conformitate cu legislaiile lor naionale, dei bazate pe directivele europene, nu pot fi acceptate pe pieele internaionale de capitaluri. Pentru a avea acces la pieele bursiere aflate n afara Uniunii Europene, ntreprinderile sunt obligate s ntocmeasc un al doilea set de situaii financiare, pe baza normelor contabile internaionale sau ale celor americane. Tocmai de aceea, la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene a crescut interesul, n special fa de normele internaionale, tiut fiind c, asupra normelor americane rile membre ale Uniunii Europene nu au nici o influen. Chiar i Romnia a ales aceast cale, odat cu adoptarea OMF nr. 94/20.02.2001, adoptnd n legislaia sa contabil att prevederi ale Uniunii Europene ct i Standarde de Contabilitate Internaionale.

35 Capitolul III CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE PE PLAN INTERNAIONAL 3.1. Argumente n favoarea normalizrii contabile intenaionale Lumea modern are ca principal caracteristic faptul c ntre componentele sale exist interdependene a cror intensitate se amplific din ce n ce mai mult. Comunicarea este vital, ns realizarea ei cu eficien aduce n discuie problema nelegerii mesajelor care se transmit. n contabilitate exist prea multe limbaje deoarece sistemele contabile s-au dezvoltat oarecum independent, n cadrul etan al economiei naionale. n zilele noastre, comertul internaional i circulaia capitalurilor dincolo de graniele statelor de origine au luat proporii foarte mari. De exemplu, se consider banal cumpararea unor aciuni japoneze de ctre investitori europeni. Apare totui o problem: pentru a investi, europeanul trebuie s fac comparaii ntre diverse societi japoneze sau ntre acestea i altele. El are nevoie de documente care s reflecte situaia economic a firmelor i, cel mai important lucru, trebuie s neleag exact informaiile pe care acele documente i le pun la dispoziie. Astfel, a aprut necesitatea aducerii tuturor sistemelor contabile la un numitor comun, efectuat cu ajutorul normalizrii contabile internaionale, sau a armonizrii contabile pe plan internaional, n scopul reducerii diferenelor dintre reglementrile contabile naionale. Privit din acest punct de vedere, armonizarea trebuie s permit eliminarea principalelor obstacole n comparaiile internaionale. Societile multinaionale sunt obligate n prezent s stabileasc dou serii de conturi: conturi consolidate, conform normelor rii societii mam (pentru nevoile pieei capitalurilor) i conturi individuale pentru fiecare filial, stabilite dup regulile locale. Prin urmare, dac societatea mam este cotat pe mai mult de o pia financiar, este necesar ntocmirea unui al doilea ansamblu de conturi consolidate pentru pieele de capitaluri strine. ns, tocmai lipsa de uniformitate i comparabilitate a informaiilor contabile constituie adesea un obstacol pentru investitorii internaionali. Cum activitatea corporaiilor multinaionale a crescut, chiar din perioada postbelic, mai muli autori au incitat la uniformizarea practicii contabile (Kraayanhof 1960; Brandt 1962; Mahon 1965; Jennings 1962; Keller 1967). Kraayanhof1 face apel la necesitile companiilor strine n procesul de vnzare-cumprare a unor societi n SUA i la problemele asociate cu ajustarea reglementrilor contabile pentru a se putea potrivi cu regulile americane. El subliniaz c fluxul de capital internaional reprezint un imbold pentru uniformizarea standardelor contabile internaionale. ns, n articolul su, Kraayanhof vorbete repetat despre dificultatea de a ajunge la o comparabilitate rezonabil deoarece n multe cazuri principiile contabile nu corespund unul cu altul sau nu au fost aplicate cum trebuie. Astzi societile multinaionale gireaz diversitatea sistemelor contabile n diferite moduri2.Ele pot stabili, n primul rnd, mai multe ansambluri de conturi. n prezent, o ntreprindere privat care emite aciuni n SUA va trebui s-i ntocmeasc situaiile financiare n conformitate cu principiile contabile general acceptate (General Accepted Accounting Principles - US GAAP) 3 sau s anexeze la situaiile financiare o reconciliere detaliat cu US GAAP Accounting Principles)4 sau s prezinte o situaie comparativ ntre activul net i rezultate, stabilite conform principiilor rii de origine. Aceast obligaie, pe lng faptul c este foarte costisitoare, prezint i inconvenientul de a se ajunge la dou evaluri diferite ale capitalurilor proprii i ale rezultatelor. Aceasta nu-i deranjeaz, n general, pe contabili,
Kraayanhof Jacob , International Challanger for Accounting, Journal of Accounting, 1960, p. 34-38. Bernard Raffournier, Axel Haller, Peter Walter , Comptabilit internationale, p. 12. 3 Emil Horomnea, Niculai Tabr , Informaia financiar-contabil a ntreprinderilor multinaionale, Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr. 7-8, 2000. 4 Idem.
2 1

36 contieni de faptul c profitul este un concept relativ a crui mrime depinde de regulile de evaluare, dar este destul de greu acceptat de ctre analitii financiari care au tendina s se ntrebe care este mrimea corect a profitului pe care trebuie s se bazeze. n contextul prezentat anterior, armonizarea devine un imperativ major. La ora actual ns, o dilem frmnt lumea profesionitilor: ce standarde contabile trebuie folosite, standarde internaionale europene (IAS) sau standarde americane (US GAAP)? Aceast dilem a fcut obiectul unor vii dezbateri n cadrul Conveniei Europene a IASC care s-a desfurat la Bruxelles n zilele de 26, 27 septembrie 2000. Att ideea central, ct i temele nscrise n Agenda Conveniei (o pia unic pentru contabilitatea n Europa; o platform pentru integrarea pieei de capital la nivel global; impactul asupra profesiei; impactul n marile corporaii; impactul n instituiile financiare, asigurri, leasing, corporate finance; reglementare & supraveghere) au avut ca scop s gseasc rspuns unei singure ntrebri: standarde IAS sau standarde US GAAP?1. Secretarul General al IASC, Sir Brian Carberg, cel care, alturi de Kurt Ramin, directorul executiv al IASC, a condus dezbaterile, a transmis un mesaj participanilor la Convenie, potrivit cruia profesiei contabile i se cuvine epitetul de a fi global. Dar poate ar fi mai bine s nu folosim aceast terminologie. Poate ar trebui s ne ridicm privirile i s vedem la orizont standardele contabile universale. Un rol deosebit n cadrul Conveniei l-a deinut i domnul Paul Geradine, director al Listing Financial Service Autority, care i-a expus comentariile privind introducerea i supravegherea aplicrii standardelor internaionale de contabilitate din perspectiva Marii Britanii. n opinia sa, importana normelor contabile internaionale const n aceea c faciliteaz comunicarea ntre investitori i micoreaz barierele din funcionarea pieelor de capital. nc de la nceputul expunerii sale a inut s menioneze c n Marea Britanie standardele internaionale de contabilitate se bucur de o larg rspndire i c se folosesc nc din anul 1973, mpreun cu alte dou convenii contabile prevzute n Legea Burselor (Listing Rule). ns, standardele contabile trebuie s acioneze la nivel global, nu numai sectorial, s faciliteze dezvoltarea ntr-un trend ascensional att a companiilor din SUA ct i a celor din Uniunea European. De asemenea, consider c este necesar s se asigure aplicarea lor consecvent, prin armonizarea acestora cu legislaia proprie a fiecrei ri i innd cont de cultura lor specific. La lucrrile Conveniei a participat i Malcolm Cheetham, din conducerea grupului Novartis din Elveia. Acest grup a luat fiin la jumtatea deceniului trecut, prin fuziunea firmelor de produse chimice i farmaceutice de renume mondial, Sandos i Ciba-Geigy din Elveia. Potrivit practicilor generale din domeniul contabilitii stabilite legal n Elveia, Grupul Novartis i-a stabilit ca obiectiv fundamental aplicarea directivelor UE i, ca urmare, folosirea standardelor internaionale de contabilitate. Faptul c Grupul Novartis este cotat la Bursa New York Stock Exchanhe (NYSE) pentru tranzacionarea aciunilor sale, acestuia i revine ca sarcin prezentarea conturilor anuale att n conformitate cu normele IASC ct i cu normele americane de contabilitate US GAAP. Dar, aplicarea de standarde diferite conduce la rezultate diferite cu implicaii asupra interpretrii datelor, calculrii indicatorilor economico-financiari i distorsionarea adevrului contabil. n general, normele contabile internaionale sunt preferabile celor americane, deoarece propun o serie de reguli considerate mai acceptabile dect principiile americane, ct i faptului c guvernele, din motive politice, refuz s adopte norme contabile americane sau orice alte
1 Alexandru Rusavici , Standarde contabile europene sau americane?, Adevrul Economic, 10-16ianuarie 2001, p. 19-20.

37 norme naionale (Walton, 1996). Astfel, IASC este considerat ca fiind singurul forum mondial de contabilitate unde diferitele culturi contabile naionale converg ctre o doctrin contabil comun. Acest organism devine o garanie contra adoptrii, de ansamblul comunitii financiare, de norme americane fcute de americani, fr contrapropuneri echilibrate, innd cont de ideile valabile ce pot fi emise de neamericani1. O a doua motivaie care determin armonizarea sistemelor contabile o constituie voina de a unifica condiiile concurenei dintre ri.2 Dac unul sau mai mult state din cadrul unei uniuni economice posed un sistem contabil permisiv sau favorabil, ntreprinderile sunt tentate s-i transfere sediul social, modificnd concurena. 3.2. Dezvoltri n armonizarea standardelor contabile Din anul 1970 contabilitatea a nceput s treac de la recomandri profesionale, la uniformizarea regulilor contabile prin standarde formulate att la nivel naional ct i internaional. Astfel, n mai mult de 25 de ani, Australia a trecut de la un set de standarde contabile formale la recomandri profesionale, iar acum la aprobarea i statuarea standardelor mandatate.3 Contabilitatea uniform german, sistem dezvoltat n anii 1930, a fost mai ales un sistem al conturilor contabile. Pn n 1985, cnd Germania a adoptat cea de-a IV-a Directiv european, contabilitatea s-a bazat pe decizii ale Curii i statute i nu pe un set de principii general acceptate. n Olanda, contabilitatea statutar a avut efecte n 1970; cerinele legale pentru raportarea financiar erau puine i generale. n Marea Britanie stabilirea standardelor a demarat din 1970, odat cu formarea Comitetului pentru Standarde Contabile (acum Consiliul pentru Standarde Contabile)4. n 1947, francezii au elaborat un Plan Contabil General, care cuprindea un plan de conturi uniform i definea reglementrile financiare, dar existau puine reguli contabile naintea adoptrii celei de-a IV-a Directive. n SUA, AICPA (American Institute of Certified Public Accountants Institutul american al experilor contabili autorizai) a nceput s elaboreze recomandri n 1930 prin Comitetul de Proceduri Contabile (CAP). Principiile Consiliului Contabil (APB) au nlocuit pe cele ale CAP n 1959 cu scopul s devanseze expresia scris a principiilor contabile pentru a determina practici potrivite i pentru a delimita ariile diferenierii i inconsistenei n practic.5 Succesorul APB este Financial Accounting Standards Board (FASB) nfiinat n 1973. ntre anii 1970 i 1980, eforturile de armonizare a standardelor contabile au devenit vizibile, fiind determinate de conflictul creat de existena unui numr de standarde contabile diferite, la nivele diferite (naional, regional i internaional). Se simea nevoia apariiei unui organism internaional puternic, pregtit i capabil s armonizeze sistemele contabile naionale. Aa se explic, apariia, la Londra, n 1973, a International Accounting Standard Commitee IASC, format din reprezentani ai principalelor organizaii contabile din Australia, Canada, Frana, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite ale Americii. Apariia, n 1973, a IASC, este pus de unii autori pe seama nevoii stringente de armonizare a standardelor contabile, dar mai ales leag apariia armonizrii contabile de criza fordismului6, i expansiunea fr precedent a corporaiilor internaionale. Un exemplu de extindere a investiiilor strine este cazul lui General Electric, care i-a crescut numrul de filiale strine de la 21 n 1949 la 82 n 1969.1 ntre 1950-1964 proporia
Gilbert Gelard, Harmonisation des normes comptables: mythes et realites, Revue Francaise de Comptabilite, nr. 251/1993. 2 Commision des Communants europennes, Lavenir de larmonization comptable dans les Communants, Confrence des 17-18 janvier 1990, Bruxelles. 3 Choi Frederich, Mueller, Gerhard G., International Accounting, 2nd Edition, 1992, p. 86. 4 Choi Frederich, Mueller, Gerhard G., International Accounting, 2nd Edition, 1992. 5 Kieso Donald E., Weygandt Jery J. , Intermediate Accounting, Seventh Edition, New York, 1992. 6 Barbara Wheeling, The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards, University of Alberta, 1996.
1

38 profiturilor corporaiilor americane bazate pe investiii strine a crescut de la 10% la 22%. ns investiiile strine nu sunt specifice numai corporaiilor americane. n Suedia, spre exemplu, investiiile strine au crescut cu 80% n 1985 fa de 1960. Aceast dezvoltare global contribuie la ceea ce Lash i Ury au numit dezorganizarea capitalismului. Caracteristica dezorganizrii capitalismului este lipsa de control a statelornaiune asupra efectelor politicilor corporaiilor globale. Din ce n ce mai mult comerul se produce ntre corporaii i nu ntre naiuni i se conduce pe bazele avantajului comparativ, creat i manipulat de corporaii. Fluxurile comerciale, direcia, volumul i preurile sunt din ce n ce mai mult la discreia corporaiilor globale care iau deciziile administrative n scopul maximizrii profitului global - Badcock, 1984. Pe acest fundal, practica contabil este folosit ca mecanism de monitorizare a activitii corporaiilor. Societile transnaionale au nevoie de informaii despre filialele lor, pentru a-i putea conduce afacerile de la distan2. Acest argument ajut la explicarea rolului contabililor i al regulilor contabile. Limbajul care reflect realitatea mediului lor de afaceri este contabilitatea. Regulile uniformitii contabile permit acestui limbaj s asigure o informaie stabil, mobil comparabil i combinabil3. Deci, criza fordismului explic de ce cererea de informaie devine prioritar la sfritul anilor 60, nceputul anilor 70: deoarece statele-naiuni pierd controlul asupra pieelor financiare i societilor transnaionale, conducerea acestora devine din ce n ce mai ndeprtat. Guvernarea pentru statul liberal devine din ce n ce mai dependent de corpurile de experi. Contabilii au fost nu numai mecanismul prin care organismele transnaionale au fost monitorizate ci au devenit emitori de reguli pentru proceduri contabile la nivel internaional4. 3.3. Rolul i locul IASC/IASB n armonizarea sistemelor contabile Principalul obiectiv al acestui organism internaional a fost acela s elaboreze i s publice, n interesul publicului, norme contabile internaionale ce vor trebui s fie respectate cu ocazia prezentrii conturilor anuale i a situaiilor financiare, precum i s asigure acceptarea acestor norme la nivel mondial5. La sfritul anului 1997 IASC reunea, ca membri, 120 de organizaii contabile profesionale din 89 de ri, la care se adugau ali 6 membri asociai. Organizaiile membre cuprind att reprezentani ai profesiei contabile liberale ct i reprezentani din industrie, finane, comer, nvmnt i servicii publice, din ntreaga lume. Conducerea IASC se realizeaz de ctre un Consiliu (Board), format di 17 membri (ri, organizaii geografice i Federaia European a Experilor Contabili) i un Secretariat General format din 7 persoane (din care, patru reprezentani ai profesiei contabile), asistat de un Grup Consultativ compus din organizaii internaionale, care reprezint principalii preparatori i utilizatori de conturi (Organizaia Internaional a Burselor de Valori, Banca Mondial, Camera de Comer Internaional, OCDE i ONU acetia doi din urm participnd n calitate de observatori).

Lash Scott, John Ury, The end of Organized Capitalism, Madison Wisconsin University of Wisconsin Press, 1987. 2 Barbara Wheeling , The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards, University of Alberta, 1996. 3 Idem. 4 Barbara Wheeling , The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards, University of Alberta, 1996. 5 N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de Contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 467.

39 La lucrrile Consiliului IASC particip, cu drept de vot, preedintele IFAC (International Federation of Accountants Federaia Internaional a Experilor Contabili). Fr drept de vot particip i un reprezentant al organismului american de normalizare, FASB, precum i un reprezentant al Comisiei Europene. Anterior am menionat faptul c IASC are ca obiectiv elaborarea de norme contabile la nivel internaional. Caracteristica acestora este aceea c ele nu sunt impuse ntreprinderilor sau rilor, i pot fi utilizate de ntreprinderile din ntreaga lume n mai multe moduri1: ca fundament al reglementrilor contabile naionale n multe ri; ca tratament de baz de ctre anumite ri care i mbuntesc propriile reglementri (ri industrializate, ri cu o economie n dezvoltare China ri din Asia, Europa Central i fosta Uniune Sovietic); de ctre bursele de valori i autoritile de reglementare care permit societilor externe i celor interne s prezinte situaiile financiare n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate; de organismele supranaionale, cum ar fi Comisia European, care i declar totala ncredere n capacitatea IASC/IASB de a obine rezultate care s satisfac necesitile pieelor de capital; de un numr de societi aflate ntr-o continu cretere. Normele contabile internaionale se impun, ns, prin calitatea lor i prin spiritul de independen n care sunt elaborate. Calitatea normelor IASC/IASB este dat de procedura de elaborare a acestora care, n toate cazurile, face apel la numeroase consultaii, att la nivel de grup consultativ, ct i la nivelul membrilor IASC/IASB. Ct privete spiritul de independen, acesta este dat de procedura n care acestea sunt elaborate. Referitor la acest din urm aspect, menionm c procesul de elaborare a unei norme ncepe cu creearea unui Grup de Lucru (Steering Commitee), nsrcinat cu ntocmirea unui proiect de norm. nainte de a fi publicat, acesta este supus aprobrii Consiliului IASC, iar publicarea normei (anterior aprobat de Consiliul IASC), solicit votul favorabil a trei sferturi dintre membrii Consiliului. n prezent, realizrile IASC/IASB constau, n principal, n elaborarea unui Cadru general pentru ntocmirea i prezentare situaiilor financiare, denumit i cadru conceptual, aprobat de ctre Consiliul IASC n aprilie 1999 i publicat n iulie 1999, i a unui numr de 41 de norme contabile internaionale. Elaborarea, de ctre IASC/IASB, a unui cadru conceptual (aa cum o s vedem ntr-un capitol urmtor, dedicat analizei acestuia) s-a fcut din dorina de a exista un sistem de obiective i principii fundamentale a cror aplicare s duc la obinerea de norme contabile coerente i, n acelai timp, s asigure independena organismelor de normalizare. Dar, unul din scopurile2, dac nu chiar primul, elaborrii unui cadru conceptual de ctre IASC/IASB este facilitarea procesului de normalizare contabil la nivel internaional, care s conduc la creterea relevanei, fiabilitii i comparabilitii situaiilor financiare la nivel mondial. Cu toate realizrile IASC/IASB, pe linia armonizrii sistemelor contabile ale diferitelor ri, s nu ne imaginm, totui, c procesul de impunere a normelor sale diferitelor state a fost unul uor. De pild, n martie 1974, cnd IASC a emis primul draft (standard), Consiliul Corpului Contabil Britanic se pregtea s aprobe trei noi reglementri ale practicii contabile. Marea Britanie a lucrat, de asemenea, la ncorporarea n legea britanic a directivelor
Standardele internaionale de contabilitate 2000. Vezi n acest sens i N. Feleag, mblnzirea Junglei Contabilitii Concept i normalizare n contabilitate, Ed. Economic, Bucureti, 1996, p. 261-262.
2 1

40 Comunitii Europene. Aceasta ar putea sugera c eforturile de armonizare pe plan internaional coincid cu eforturile de reglementare ale standardelor naionale n cele mai importante ri dezvoltate, de unde i dificultile aprute n impunerea standardelor internaionale. Literatura contabil ofer i alte variate motive pentru lipsa de acceptare a standardelor internaionale. McComb1 sugereaz c, conflictele datorate variaiei n atitudinile socio-politice referitoare la organizarea i controlul societii, a presiunilor interne din partea pieelor de capital, a guvernelor, bncilor i diferenele n standardele profesionale i educaionale ale contabililor, dintre UE i IASC, mpiedic procesul de armonizare a contabilitii pe plan mondial. Este i motivul pentru care profesorii N. Feleag i I. Ionacu n lucrarea Tratat de contabilitate financiar, vol. I, consider c pentru IASC, perioada 1973-1988 reprezint etapa de cutare a consensului. De altfel, distinii autori identific mai multe etape n eforturile de armonizare fcute de IASC.

3.3.1. Etape n evoluia organismului internaional de normalizare contabil, IASC/IASB Etapa 1973-1988: Cutarea consensului IASC este o organizaie ce se caracterizeaz printr-o abordare consensual i democratic a procesului de adoptare a normelor. n aceast etap, normele adoptate ofereau opiuni destul de largi, ceea ce permitea ca aceeai operaie s poat fi contabilizat n mai multe moduri. Tocmai acest lucru a favorizat acceptarea normelor internaionale de un numr mare de ntreprinderi (normele au devenit foarte populare) ns, a intrat n contradicie cu obiectivul armonizrii (care prevedea ca normele contabile s fie unitare), i al comparabilitii situaiilor financiare. Etapa 1989-1993:Cutarea comparabilitii Pentru a contribui la avansarea activitii IASC, la sfritul anului 1989, Consiliu IASC a luat decizia privind iniierea unui program de revizuire a principalelor norme (Proiect de mbuntire), n scopul mbuntirii acestora, mai ales prin eliminarea unui numt ct mai mare de opiuni. Supleea numrului de opiuni din perioada 1973-1988 a condus la lipsa de credibilitate a normelor contabile. Mai mult, numrul mare al opiunilor pentru aceeai norm conducea la obinerea de rezulate diferite, i, implicit, la afectarea comparabilitii datelor. De asemenea, programul de revizuire prevedea i mbuntirea modului de prezentare a informaiilor, precum i furnizarea unor orientri mai bune privind aplicarea standardelor, astfel nct acestea s se constituie ntr-un set riguros de standarde. Un alt considerent ce a stat la baza hotrrii de revizuire a normelor a fost ca organismele care reglementeaz domeniul valorilor mobiliare, mai ales IOSCO (Organizaia Internaional a Comisiei de Valori Mobiliare) i membrul su marcant, Comisia de Valori Mobiliare i Activiti Bursiere a SUA (SEC-US Securities and Exchange Commission) s fie convinse s accepte situaii financiare ntocmite n conformitate cu IAS-urile n cazul operaiunilor multinaionale. Prima etap a acestui proces s-a ncheiat la sfritul anului 1993 prin publicarea a zece standarde revizuite, care cuprindeau mult mai puune tratamente alternative dect cele iniiale. Aceste standarde au intrat n vigoare la data de 1 ianuarie 1995. n 1994, standardele care fuseser emise nainte de 1992, dar care nu fuseser revizuite, au fost reformulate conform stilului adoptat n standardele revizuite. O trstur a standardelor care a reieit din derularea Proiectului de mbuntire a fost aceea c, acolo unde n standard se pstrau, totui, tratamente alternative, n IAS se indica
1

McComb Desmond -Harmonisation of European Corporate Financial Reporting, 1985, p.31-58

41 tratamentul de baz i tratamentul alternativ permis. Documentul emis de Consiliul IASC n anul 1990, intitulat Declaraie de intenie privind comparabilitatea situaiilor financiare, explica acest tratament n modul urmtor: Consiliul a ajuns la concluzia c va trebui pstrat utilizarea noiunii de tratament de baz n puinele cazuri n care continu s se permit utilizarea unor tratamente contabile alternative pentru tranzacii sau evenimente similare. Noiunea de tratament de baz reflect cu mai mare fidelitate intenia Consiliului de a ti care este punctul de referin cnd se alege ntre cele dou alternative. Urmare a Proiectului de mbuntiri, n 1993, IOSCO a acceptat standardul IAS 7, revizuit, privind Situaia fluxurilor de numerar, considernd c acesta satisface cerinele sale, dei acest standard nu fcuse parte din proiect. Ulterior, SEC a acceptat IAS 7 i pentru situaiile fluxurilor de numerar ntocmite de participanii strini la activitatea bursier. IOSCO a recunoscut faptul c i alte standarde au fost mbuntite, c altele sunt acceptabile n forma lor actual, dar nu a trecut la aprobarea altor standarde pn cnd membrii si nu au czut de acord asupra faptului c, luate n ntregime, IAS-urile reprezentau o baz cuprinztoare, general acceptat pentru activitatea de contabilitate, i cuprindeau standarde de nalt calitate care puteau fi interpretate i aplicate n mod riguros. Mai exact, IOSCO a identificat 12 domenii n care erau necesare mbuntiri specifice pentru ca standardele s fie acceptate de aceast organizaie. n 1994, Referenialul IASC strbate un an de dificulti din cauza unor evenimente ce au loc: - Organizaia Internaional a Comisiei de Valori Mobiliare, SEC, respinge 4 din normele sale, considerndu-le neaccpetabile. Cele patru norme erau: - IAS 9 revizuit - Costurile activitilor de cercetare-dezvoltare; - IAS 10 - Eventualiti i evenimente posterioare nchiderii exerciiului; - IAS 17- Contabilitatea contractelor de locaie; - IAS 19 revizuit- Costurile prestaiilor implicate de pensionare; - Se manifest o opoziie a ntreprinderilor fa de dispoziiile unor proiecte de norme, n special a normelor revizuite: - IAS 9 revizuit - Costurile activitilor de cercetare-dezvoltare; - IAS 22 - Regruprile de ntreprinderi; Aceast opoziie s-a manifestat din cauza faptului c revizuirea normei IAS 9 a introdus obligaia ntreprinderilor de a capitaliza cheltuielile de dezvoltare, fapt ce a nemulumit marile companii transnaionale, ce nscriau, prin tradiie, aceste cheltuieli n costuri, iar revizuirea normei IAS 22, interzicea, pe de o parte, imputarea diferenelor din achiziie asupra capitalurilor proprii (fapt ce a nemulumit unele ri europene, n special Marea Britanie), iar pe de alt parte, limita durata de amortizare a diferenei de achiziie la maximum 20 de ani, n timp ce n Statele Unite ale Americii, n Canada i n Frana, normele echivalente permiteau o durat de amortizare de maximum 40 de ani. - Revizuirea normelor internaionale a condus la divergene noi, semnificative, ntre acestea i normele locale, deoarece aplicarea normelor IASC impunea ntreprinderilor publicarea unui singur joc reglementar de conturi care s rspund att obligaiilor de comunicare al nivel local ct i necesitilor pieelor internaionale. - Apar ezitri din partea Uniunii Europene n legtur cu accederea ei spre calea armonizrii internaionale, lsnd uneori s se neleag c s-ar putea orienta spre norme contabile proprii. Dup ce, n 1990, aceasta declarase ntreprinderea unei aciuni comune cu IASC, pe calea armonizrii internaionale, ulterior aceasta reproeaz IASC c elaboreaz norme inspirate din cele americane, considerate inadaptabile contextului european.

42 Anul 1995, reprezint semnele unei prime evoluii n aciunile ntreprinse de IASC datorit poziiei diferitelor ri (Frana, Germania, SUA) n favoarea normelor IASC. n Frana, spre exemplu, Consiliul Naional al Contabilitii a acceptat ca revizuirea normelor IASC s poat antrena, n anumite condiii, o schimbare de metode contabile n conturile franceze. n acelai timp, n SUA, SEC d aviz favorabil pentru aplicarea de norme IASC revizuite. n Germania, 3 mari grupuri farmaceutice i chimice (Bayer, Schering i Hoecst) adopt normele IASC, iar ntreprinderilor ce doreau s fie cotate pe pieele financiare strine li se permite s utilizeze normele IASC pentru conturile consolidate, i norme locale germane pentru conturile individuale. n iulie 1995, IASC i IOSCO au dat publicitii un comunicat de pres comun n care au anunat lansarea unui program cu durata de patru ani n cadrul cruia urmau s se aduc noi mbuntiri standardelor existente i s se elaboreze noi standarde, astfel nct acestea s fie n final avizate de IOSCO. Deoarece IOSCO nu deine o putere direct asupra membrilor si, deciziile se iau numai cu unanimitate de voturi. n aceast situaie, i SEC a fost de acord cu programul propus. ntre timp, SEC a mers mai departe dect IOSCO, acceptnd elemente din alte standarde (de exemplu, regulile din IAS 22, Combinrile de ntreprinderi, pentru a determina dac o combinare de ntreprinderi este o fuziune sau o reuniune de interese) n locul reglementrilor n vigoatre n SUA pentru ntreprinderile strine, care puteau fi revizuite n funcie de aplicarea standardelor n anumite circumstane. Cu toate impedimentele i obstacolele ntmpinate de IASC, elaborarea i adoptarea n contabilitatea rilor a standardelor internaionale de contabilitate pare s fie iminent. ncepnd cu anul 1996, IASC a ameliorat calitatea relaiilor sale i cu ali parteneri, n afar de IOSCO, n special cu Uniunea European i cu unele ntreprinderi europene. Dei Comisia European a dorit s-i dezvolte propriile reguli contabile, nelegate de principiile americane sau de normele IASC, acest lucru era inoportun, avnd n vedere c o a treia serie de norme contabile (naionale, internaionale i regionale) ar fi complicat i mai mult viaa ntreprinderilor. Pe de alt parte, n btlia UE IASC, n materie de norme contabile, IASC este nvingtorul. Tocmai de aceea, Comisia European i lanseaz n 1995 o nou strategie care vizeaz actualizarea directivelor i evoluia regulilor la nivelul UE numai pentru marile ntreprinderi, n acord cu normele IASC, ceea ce, n literatura de specialitate ntlnim i apelativul de dicotomia contabilitii franceze1 adic modernizarea referenialului contabil naional pentru uzul ntreprinderilor mici, mijlocii i mari, dar nedeschise pieelor financiare strine i integrarea referenialului IASC pentru ntreprinderile internaionalizate. Anul 2002, se pare, reprezint nceputul unui nou drum pentru IASC. n perioada 1820 aprilie a.c., Consiliul nsrcinat cu aspectele tehnice ale IASC, International Accounting Standard Board-IASB, a inut prima sa reuniune. Pentru ca IASC s-i ntreasc credibilitatea n faa comunitii financiare internaionale, reuniunea a adoptat noul statut al IASC. Acesta prezint importan prin faptul c pune capt sistemului de delegri ale celor 13 ri membre, n favoarea unei structuri compuse din 14 experi independeni, din care 12 permaneni, ce vor lucra la procesul de elaborare a normelor contabile internaionale. Pentru a marca diferena fa de normele precedente, viitoarele norme contabile internaionale se vor numi IFRS (Standarde Internaionale de Raportare Financiar) International Financial Reporting Standard. Primul Consiliu al IASB ce a avut loc n aprilie 2002 a omologat, simbolic, referenialul adoptat de vechea structur i a pregtit programul de lucru pentru urmtoarele luni. IASB i propune, n viitorul apropiat, obiective ambiioase, precum2:
1

Niculae Feleag i Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 481. 2 Jean Paul Brunet , Revista S.I.C., nr. 194 /iunie-iulie 2001 (sintez).

43 Revizuirea IAS 39 privind instrumentele financiare, n scopul generalizrii evalurii tuturor elementelor, evenimentelor sau tranzaciilor pe baza valorii juste. De altfel, privitor la IAS 39, n anul 1999, prin proiectul Joint Working Group of Standards Setters, pus n aplicare de vechiul Consiliu al IASC, s-a lansat o consultare internaional privind evaluarea la valoarea just a tuturor instrumentelor financiare ce figureaz n bilan. De asemenea, proiectul vizeaz i ultimile dou norme votate de IASC: IAS 40 Imobile de plasamenti IAS 41 Agricultur. Unificarea normelor contabile europene pentru ntreprinderile cotate (obiectiv nendeplinit de directivele contabile europene). n acest sens, Uniunea European va adopta un regulament prin care normele contabile internaionale privind conturile consolidate ale acestor ntreprinderi devin obligatorii ncepnd cu anul 2005. Realizarea unei nelegeri cu SUA pentru a rspunde necesitilor de mondializare a pieelor financiare. Accelerarea convergenei dintre normele aplicabile n diversele ri. n acest sens, 7 membri ai noului Consiliu au fost desemnai membri de legtur (laison membrs) cu organismele de reglementare din SUA, Anglia, Frana, Germania, Japonia, Canada i Australia. Introducerea n contabilitatea rilor membre ale Uniunii Europene a normelor contabile internaionale i interzicerea utilizrii normelor americane (US GAAP), pentru societile cotate (cazul de astzi al Franei). Cu toate acestea, IASC nu poate fi considerat ca un supranormalizator care federalizeaz totul. Numai ntreprinderile multinaionale i marile societile cotate pe pieele financiare strine trebuie s-i prezinte conturile lor n conformitate cu normele IASC sau cu normele americane US GAAP. Celelalte societi, n msura n care doresc, pot s-i prezinte conturile, fie n conformitate cu normele locale, fie cu cele internaionale. Mai mult, IASC este un organism normalizator fr putere coercitiv, deoarece aplicarea normelor sale este facultativ. ns, multe dintre rile dezvoltate au considerat aceste norme ca fiind elementul de referin n procesul de normalizare a contabilitii, iar alte ri n curs de dezvoltare sau n tranziie la o economie de pia au integrat prevederi ale normelor contabile internaionale n doctrina lor contabil. 3.4. Cadrul privind ntocmirea i prezentarea a situaiilor financiare al IASC/IASB, referenial i teorie normativ pentru Romnia 3.4.1. Necesitatea unui cadru de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, denumit i cadrul contabil conceptual IASC/IASB, reprezint o ncercare de sistematizare a elementelor teoretice ale contabilitii ntr-o construcie coerent, care s ghideze practica contabil. Procesul de elaborare a normelor contabile s-a desfurat, pe o perioad de aproape dou decenii, n absena unui cadru conceptual care s stea la baza pregtirii situaiilor financiare. Din acest motiv, multe din standardele emise conineau neclariti sau puncte ilogice. n plus, profesia contabil simea nevoia prezenei unui element de sprijin, care s o protejeze mpotriva tentativelor puterii publice de a o deposeda de rolul su normalizator. Pe de alt parte, ntrprinderi din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pentru a fi prezentate n special utilizatorilor externi ai informaiei financiare. Dei astfel de situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, ntre acestea exist, totui, diferene ce pot fi cauzate, aa cum specificam anterior, de o varietate de factori sociali, economici i juridici. Aceti factori au condus la utilizarea de diverse definiii ale elementelor situaiilor financiare, au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea structurilor situaiilor financiare i la utilizarea diferitelor de evaluare. Aria de aplicabilitate i

44 informaiile prezentate n situaiile financiare au fost, de asemenea, influenate. Din aceast perspectiv, un factor important n munca organismelor care au activat n domeniul elaborrii normelor contabile, nc din anii 1970, l-a constituit elaborarea treptat a unor cadre conceptuale. Definirea conceptelor financiarcontabile n perioada 1975-1985 realizat de FASB, organismul american al normalizrii contabile, a constituit baza definiiilor adoptate ulterior de mai multe organisme de elaborare a standardelor precum i de IASC/IASB. .Din necesitatea apropierii poziiilor i a armonizrii reglementrilor, a normelor contabile i a procedurilor legate de pregtirea i prezentarea situaiilor financiare, n anul 1989, IASC/IASB, elaboreaz i public propriul su cadru conceptual, denumit i Cadrul de pregtire i prezentare a situaiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Scopul acestuia este de a oferi o orientare membrilor Consiliului IASC n activitatea de elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care ntocmesc i auditeaz situaii financiare n interpretarea standardelor sau n rezolvarea unor probleme la care nu se face referire n cadrul acestora. Dei IASC/IASB este un organism care nu este abilitat din punct de vedere juridic s impun n mod direct sau s aplice aceste standarde, datorit cadrului conceptual coerent, acesta a reuit s-i impun standardele ca un element valoros care a fost recunoscut de comunitatea internaional de afaceri. IASB consider c situaiile financiare elaborate pe baza unui cadru contabil conceptual rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor, deoarece acetia iau decizii economice care vizeaz:1 determinarea momentului n care s se cumpere, s se conserve sau s se vnd prile de capital; verificarea gestiunii sau darea de seam a conducerii; estimarea capacitii ntreprinderii de a remunera salariaii fie prin plata salariilor, fie prin oferirea altor avantaje; estimrile garaniilor pe care ntreprinderea le ofer creditorilor si; determinarea politicilor fiscale; determinarea beneficiilor distribuabile i a dividendelor; ntocmirea i utilizarea statisticilor naionale; reglementarea activitilor ntreprinderii. Dac membrii profesiei contabile, aveau la ndemn, pn la apariia unui cadru conceptual al contabilitii, numai raionamentul i experiena, odat cu crearea cadrului conceptual acetia se pot baza pe un instrument de referin, capabil s i asiste n lucrrile lor. Dac raionamentul i judecata profesional se dovedesc utile i suficiente n rezolvarea problemelor cunoscute, ele devin ineficiente n cazul problemelor inedite ce apar pe fondul unor schimbri ale mediului economic i social. Mai mult, un cadru conceptual reprezint un ecran de protecie ntre profesionitii contabili i puterea public, tentat, adesea, s i deposedeze de rolul lor normalizator. 3.4.2. Obiectivele cadrului de pregtire i prezentare a situaiilor financiare IASC, atribuie urmtoarele obiective cadrului su conceptual:2 1. s sprijine IASC/IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i n revizuirea celor existente; 2. s sprijine Consiliul IASC/IASB n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS;
1 2

Cadrul general IASC pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Prefa Cadrul General IASC, paragraful 1

45 3. s sprijine organismele naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; 4. s sprijine pe cei ce ntocmesc situaii financiare conform IAS pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; 5. s sprijine auditorii n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS; 6. s sprijine utilizatorii la nterpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate ci IAS; 7. s furnizeze informaii celor interesai de activitatea IASC/IASB privind modul de elaborare a standardelor. n paragraful 2, IASB precizeaz c acest cadru nu este o norm contabil internaional i, prin urmare, nu definete un standard de evaluare sau informare, iar n paragraful 3, IASB precizeaz n situaia n care apare un conflict ntre cadru i o norm internaional, obligaiile prevzute de respectiva norm prevaleaz asupra acestui cadru. 3.4.3. Arhitectura cadrului de pregtire i prezentare a situaiilor financiare Cadrul de pregtire i prezentare a situaiilor financiare al IASC/IASB prezint, n debutul su, osatura cadrului conceptual, structurat pe paragrafe, astfel: Componentele cadrului conceptual Prefaa Introducere obiectivele i statutul cmpul de aplicare utilizatorii i necesitile lor informaionale Obiectivul situaiilor financiare situaia financiar, performana i evolutia situaiei financiare observaii i tablouri suplimentare Ipoteze prealabile contabilitatea de angajamente continuitatea exploatarii Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Restriciile care trebuie respectate pentru ca informaiile financiare s fie relevante i fiabile Elementele situaiilor financiare Situaia financiar activele pasivele capitalurile proprii Performana veniturile cheltuielile ajustrile de meninere a capitalului Recunoaterea elementelor situaiilor financiare probabilitatea avantajelor economice viitoare fiabilitatea evaluarii recunoaterea activelor recunoaterea pasivelor recunoaterea veniturilor recunoaterea cheltuielilor Paragrafel e 1 - 11 1-4 5-8 9 - 11 12 - 21 15 - 21 21 22 - 23 22 23 24 - 46 43 - 45 47 - 81 49 - 52 53 - 59 60 - 64 65 - 68 69 - 73 74 - 77 78 - 80 81 82 - 98 85 86 - 88 89 - 90 91 92 - 93 94 - 98

46 Evaluarea elementelor situaiilor financiare Conceptele de capital si meninere de capital conceptul de capital conceptul de mentinere de capital 99 - 101 102 - 110 102 - 103 104 - 110

Dup cum se poate observa, acest cadru conmceptual cuprinde o prefa i 110 paragrafe, ce trateaz urmtoarele probleme: 1. Introducerea Obiectivul situaiilor financiare; Principii de baz Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare; Elementele care compun situaiile financiare; Recunoaterea (luarea n cont) elementelor situaiilor financiare; Evaluarea elementelor situaiilor financiare; Conceptele de capital i de meninere de capital. 1.Obiectivul situaiilor financiare, conform cadrului conceptual IASC/IASB, paragraful 12, const n furnizarea de informaii privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor lor economice. Ca i cadrul conceptual american, cadrul conceptual IASC/IASB precizeaz c situaiile financiare constituie pentru utilizatori numai un element, printre altele, din ansamblul informaiilor solicitate de acetia, iar cadrul conceptual nu vizeaz prezentarea conturilor anuale n funcie de necesitile specifice ale utilizatorilor. Pentru a se rspunde obiectivelor conturilor anuale, cadrul precizeaz c ntocmirea acestora presupune luarea n calcul a dou ipoteze: aplicarea unei contabiliti de angajamente1 i afirmarea strii de continuitate a activitilor ntreprinderii,2 ntr-un viitor previzibil. Paragraful 9 al cadrului conceptual structureaz utilizatorii situaiilor financiare n 7 categorii, descriind i necesitile lor informaionale, astfel: 1. Investitorii, persoanele care aporteaz capitaluri, ofertanii de capital i consultanii lor, solicit informaii financiare pentru a se decide asupra momentului n care s cumpere, s conserve sau s vnd aciuni, precum i informaii care s permit determinarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende. 2. Angajaii, sunt interesai de informaiile cu privire la stabilitatea i rentabilitatea ntreprinderii, precum i de informaii care vizeaz nivelurile de salarizare, avantajele oferite de ntreprindere n materie de pensionare, natura i mrimea oportunitilor n privina angajrii lor. 3. Creditorii financiari, sunt interesai de informaiile privind determinarea msurii n care mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. 4. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden, n msura n care de acest lucru depinde continuitatea activitilor lor.

Cadrul general IASC, paragraful 22: efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit, i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. 2 Cadrul general IASC, paragraful 23: starea de continuitate presupune c o ntreprindere nu are intenia i nici nevoia de a lichida sau reduce n mod semnificativ activitatea sa.

47 5. Clienii solicit informaii despre continuitatea activitii ntreprinderii , n special n situaia care au relaii cu aceasta pe termen lung, sau cnd activitile lor sunt dependente. 6. Guvernul i instituiile sale sunt interesai de informaii privind activitatea de ansamblu a ntreprinderilor, n vederea stabilirii politicii fiscale i a calculrii venitului naional i a altor indicatori statistici similari. 7. Publicul solicit informaii despre evoluia recent i tendinelee viitoare ale ntreprinderii, despre contribuia acesteia la economia local, ndeosebi n ceea ce privete ocuparea i formarea forei de munc, dar i de taxele i impozitele vrsate de aceasta la bugetul local. Micrile ecologiste i cele de protecia consumatorului sunt, de asemenea, interesate de consecinele activitii desfurat de ntreprindere asupra mediului. 2. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferit de situaiile financiare. Paragrafele 25-46 ale Cadrului Conceptual, prezint patru astfel de caracteristici: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea, susinute de o serie de caliti anexe. Totodat, cadrul analizeaz restriciile care trebuie respectate pentru ca informaiile s respund la cele dou caliti fundamentale, relevana i fiabilitatea. Inteligibilitatea Paragraful 25, stipuleaz c situaiile financiare trebuie s fie nelese imediat de utilizatori. Pentru aceasta utilizatorii trebuie s dispun de cunotine suficiente economice, de noiuni de contabilitate i s manifeste interes n studierea informaiilor prezentate. Relevana (pertinena) Paragraful 26 prevede c o informaie este relevant dac aceasta influeneaz deciziile econimice ale utilizatorilor, ajutndu-i s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Spre exemplu, informaiile privind nivelul actual i structura capitalurilor proprii au valoare pentru investitori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a reaciona la situaii nefavorabile; aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare. De aici rezult c cele dou valori, cea predictiv i cea retrospectiv, sunt dependente i subordonate relevanei (paragraful 27). n acelai sens pledeaz i paragraful 28, fcnd referire la legtura dintre situaia financiar i performanele trecute i viitoare ale ntreprinderii, n sensul c situaia financiar i performanele trecute pot fi utilizate ca baz de previziune a situaiei financiare i a performanelor viitoare, dar i pentru previziunea altor domenii de mare interes pentru utilizatori, cum ar fi: plata salariilor i a dividendelor, capacitatea ntreprinderii de a face fa angajamentelor la scaden etc. Mrimea relevanei unei informaii este influenat de natura i importana sa (paragraful 29). n anumite situaii, natura informaiei este suficient pentru a asigura pertinena; spre exemplu, informaia privind apariia unui nou sector n cadrul ntreprinderii este suficient pentru a sesiza modificrile i riscurile cu carea aceasta se confrunt, indiferent de mrimea rezultatelor obinute n noul sector de activitate. n alte situaii, numai natura operaiei nu mai este suficient pentru a asigura pertinena acesteia, aceasta trebuind s fie nsoit i de importana ei; spre exemplu, natura capitalurilor unei ntreprinderi trebuie nsoit i de informaia privind mrimea diferitelor categorii de capitaluri, proprii sau mprumutate. Paragraful 30 pledeaz asupra importanei unei informaii. Astfel, importana unei informaii este apreciat prin consecinele omisiunii sau inexactitii sale asupra deciziilor economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Aceast apreciere conduce la noiunile de informaie semnificativ i prag de semnificaie. Sunt considerate semnificative, acele informaii a cror omisiune sau declarare eronat ar putea influena, n mod semnificativ, deciziile luate pe baza lor, iar pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii

48 eronate. Prin urmare, pragul de semnificaie reprezint mai degrab o limit dect o nsuire calitativ pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Credibilitatea (fiabilitatea) Conform Cadrului Conceptual IASC, paragraful 31, o informaie este credibil atunci cnd aceasta nu conine erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate i, deci, utilizatorii pot avea incredere n ea. Dar, cum lucrurile nu pot fi prezentate numai n alb i negru i n privina credibilitii unei informaii pot aprea nuane. Astfel: potrivit paragrafului 32, o informaie poate fi pertinent, dar mai puin fiabil, prin natura sau prin modul ei de reprezentare, fiind invocat urmtorul exemplu: dac, n virtutea unei aciuni judiciare, validitatea i valoarea unei cereri de despgubire, fac obiectul unei contestri serioase, luarea n cont a valorii totale a acestei informaii ar putea conduce la erori. ntr-un astfel de caz, ar fi mai adecvat s se furnizeze mrimea i circumstanele cererii. Paragrafele 33-38 prezint anumite criterii de credibilitate a informaiei financiare. Astfel: Informaia trebuie s prezinte n mod fidel tranzaciile i alte elemente pe care ea vizeaz s le reprezinte (paragraful 33). Spre exemplu, contul de profit i pierdere trebuie s prezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente din care rezult veniturile i cheltuielile la data nchiderii conturilor i care s ndelineasc, n acelai timp, criteriile de recunoatere. Informaia s prezinte n mod fidel tranzaciile sau alte evenimente. Pentru aceasta este necesar ca acestea s fie contabilizat i prezentat n acord cu substana i realitatea ei economic i nu numai conform formei ei juridice, adic, s se aplice n contabilitate principiul primordialitii economicului asupra juridicului. Informaia trebuie s fie neutr i prudent. Pentru a fi neutr, o informaie trebuie s fie lipsit, pe ct posibil, de subiectivitate (paragraful 36), s serveasc n mod egal tuturor grupurilor de utilizatori, fr a le avantaja pe unele n detrimentul altora. Spre exemplu, situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin modul de selecie i prezentare a informaiilor, influeneaz luarea unor decizii ce ar putea conduce la obinerea unui rezultat premeditat. n esen, o informaie este prudent dac, n obinerea acesteia, s-a avut n vedere precauia preparatorilor de conturi, astfel spus, dac a fost aplicat n contabilitate principiul prudenei. Informaia trebuie s fie exhaustiv, n msura n care aceasta este permis de importana ei relativ, deoarece absena unor elemente poate falsifica informaia, ceea ce duce la luarea de decizii economice eronate. Informaia trebuie s fie verificabil, adic aceasta i poate asigura pe utilizatori c poate fi verificat de teri autorizai. Prin paragrafele 43-46, Cadrul Conceptual IASC/IASB prezint limitele ce privesc informaia relevant i credibil. O prim limit (restricie) se refer la oportunitate, adic la respectarea termenelor n prezentarea informaiei financiare. O informaie neoportun, poate conduce la pierderea pertinenei ei. Neoportunitatea unei informaii se refer fie la prezentarea acesteia naintea cunoaterii tuturor aspectelor legate de o anumit tranzacie sau eveniment, ceea ce duneaz fiabilitii informaiei, fie la prezentarea acesteia cu o ntrziere apreciabil fa de data n care a avut loc tranzacia, situaie n care, dei fiabilitatea informaiei va fi crescut, utilitatea informaiei, n vederea lurii deciziilor, va fi grav afectat. Prin urmare, se impune necesitatea unui echilibru ntre pertinen i fiabilitate, realizarea acestuia fiind, n mare msur, determinat de satisfacerea necesitilor utilizatorilor n materie de luare a deciziilor. O a doua limit se refer la echilibrul ntre avantaje i costuri (avantajul cost beneficiu). Pentru ca o informaie s fie util n luarea deciziilor, avantajele obinute, ca urmare a utilizrii informaiei, trebuie s fie superioare costului necesitat de producerea acesteia, cu toate c evaluarea avantajelor i a costurilor presupune o anumit doz de relativitate. O alt limit se refer la existena unui anumit echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei financiare. Obinerea acestui echilibru este necesar, n special,

49 pentru satisfacerea obiectivelor situaiilor financiare, i este cu att mai greu de obinut cu ct importana relativ a acestor caracteristici este rezultatul judecilor profesionale. i nu n ultimul rnd, formula clasic de acceptabilitate a informaiei financiare cuprins n documentele de sintez este aceea c aceasta trebuie s ofere o imagine fidel, sau s reprezinte fidel situaia financiar, performanele i evoluia situaiei financiare ale ntreprinderii, prin realizarea principaqlelor caracteristici calitative i prin alicarea de norme contabile pertinente. Comparabilitatea Informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie comparabil, n sensul c utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Totodat, comparabilitatea informaiei financiare trebuie s fie asigurat i n spaiu, adic utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diferitelor ntreprinderi, pentru a evalua poziia lor financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Una din implicaiile importante ale comparabilitii este aceea c utilizatorii trebuie s fie informai asupra metodelor utilizate la ntocmirea situaiilor financiare i asupra evoluiei acestor metode (paragraful 40), iar pentru asigurarea comparabilitii n timp a situaiilor financiare, acestea trebuie s ofere i informaii corespunztoare perioadelor precedente (paragraful 42). Informaiile financiare prezentate prin conturile anuale se adreseaz att unor utilizatori avizai dar i altor utilizatori care nu au puterea, competena sau resursele necesare pentru interpretarea informaiilor i care solicit situaiile financiare pentru aprecierea activitii economice a ntreprinderii. Acetia din urm ateapt ca informaia financiar s fie util n luarea deciziilor lor. Informaiile furnizate i pierd, n schimb, orice utilitate, dac ele nu posed calitile mai sus prezentate. De asemenea, ele nu pot poseda toate calitile enumerate. Trebuie s ne imaginm utilitatea informaiei financiare ca fiind o mixtur de caracteristici calitative, ce poate avea, la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenei, spre exemplu, fa de o pondere mai mic a fiabilitii, i invers. Asistm, astfel, la apariia diferitelor stri conflictuale ale informaiilor financiare. Pe de alt parte, modificarea n timp i n spaiu a necesitilor informaionale ale utilizatorilor, determinat de schimbrile ce apar n mediul afacerilor, face ca o informaie, util ntr-un anumit moment i caracterizat de anumite ponderi ale calitilor informaiei, s fie reconsiderat ca fiind util numai dac ponderile calitilor se schimb. 3. Elementele care compun situaiile financiare Cadrul conceptual IASC/IASB definete (ca i FASB, de altfel), cinci elemente, denumite structuri ale situaiilor financiare, astfel: 1. pentru bilan sunt definite activele, datoriile i capitalurile proprii, elemente ce caracterizeaz poziia financiar a ntreprinderii; 2. pentru contul de profit i pierdere sunt definite veniturile i cheltuielile, elemente ce caracterizeaz performana ntreprinderii. IASC/IASB completeaz noiunile de venituri i cheltuieli cu cele de plusuri de valoare (beneficii) i minusuri de valoare (pierderi), ceea ce conduce la efectuarea distinciei ntre rezultatul activitilor ordinare de celelalte tipuri de rezultat. n viziunea cadrului conceptual IASC/IASB: 4. Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere (paragraful 49 a); 5. O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice (paragraful 49 b); 6. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale (paragraful 49 c).

50 Din definiiile acestor structuri bilaniere, se poate desprinde concluzia c la stabilirea momentului n care un element satisface definiia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii, trebuie acordat atenie substanei i realitii economice a acestora, i nu numai formei lor juridice, lucru sugerat de sintagma beneficii economice viitoare. Astfel, n cazul leasingului financiar, spre exemplu, deoarece locatarul achiziioneaz avantajele economice legate de utilizarea activului dat n leasing, pentru cea mai mare parte a duratei sale de via utile, n contrapartida unei obligaii de a plti, pentru utilizarea acestui drept, respectivul activ va fi nregistrat n bilan. De altfel, referitor la active, avantajul economic viitor poate mbrca forme variate, mergnd de la potenialul de producie care face parte din activitile operaionale ale ntreprinderii, la posibilitatea de conversie a respectivelor active n lichiditi i echivalente de lichiditi, prin vnzarea acestora ctre teri, i pn la reducerea ieirilor de fonduri, n situaia n care un proces de producie nou conduce la reducerea costurilor de producie. Referitor la partea din definiia activelor conform creia acestea provin din evenimente trecute, aceasta se refer la faptul c ntreprinderile obin, n mod normal, active n urma cumprrilor, din producie proprie dar i din alte tranzacii sau evenimente ce pot genera active, cum ar fi, spre exemplu, bunurile primite cu titlu gratuit. Privitor la datorii, una din caracteristicile eseniale ale acestora, desprinse nsi din definiie, este aceea c ele reprezint obligaii actuale ale ntreprinderii, care, ns provin din evenimente trecute. ntr-adevr, o datorie prezent provine din evenimente sau tranzacii ce au fost deja consumate. Mai mult, stingerea datoriei prezente presupune ca ntreprinderea s cedeze din resursele care constituie avantaje economice cu scopul de a satisface dreptul celeilalte pri (prin diminuare de disponibiliti, prin transferul altor active, prin prestarea de diverse servicii, prin nlocuirea prezemtei obligaii cu o alt obligaie, prin conversia obligaiei n capital etc). Definiiile activelor i datoriilor sunt complementare, de vreme ce activele sunt resurse economice controlate de ntreprindere, provenite din evenimente (tranzacii) trecute, de la care se ateapt avantaje economice viitoare, iar datoriile sunt obligaii actuale, provenite din tranzacii trecutece transfer avantaje economice viitoare. Datorit acestei complementariti, putem deduce c activele pot fi utilizate pentru a deconta datorii, n timp ce unele active sunt obinute prin recursul la datorii. Identificarea unui activ poate conduce la identificarea unei datorii i invers. Viziunea internaional reine, n mod exolicit, calitatea de resurs economic a activului, ce trebuie s satisfac urmtoarele condiii: 1. S furnizeze avantaje economice viitoare; 2. S provin din tranzacii trecute; 3. S fie controlate de ntreprindere. 1. Avantajele economice care pot fi ataate unei resurse economice se refer la capacitatea sau potenialul acesteia de a contribui fie direct, fie indirecct la sporirea fluxurilor de lichiditi ale ntreprinderii. Cu alte cuvinte, avantajele economice viitoare fac referire la posibilitatea consumrii potenialului ncorporat n resursele economice limitate pentru a obine fluxuri de trezorerie benefice1 ntreprinderii. Explicarea avantajelor economice viitoare prin intermediul potenialului resurselor economice de a genera fluxuri de trezorerie pozitive, aduce n discuie dou elemente 2 eseniale, direct legate de raritarea resurselor economice, privite ca elemente care-i pstreaz utilitatea un timp limitat: 1. consumul avantajelor economice; i 2. expirarea avantajelor economice. Consumul, presupune extragerea voluntar a avantajelor economice din resurse. Felul n care un activ se consum, reflect capacitatea ntreprinderii de a extrage avantajele economice din resursele economice. Pentru anumite resurse, rata cu care o ntreprindere poate extrage beneficiile este fix (cazul mainilor i instalaiilor), n timp ce, n cazul altor resurse
1 2

N. Feleag, Sisteme contabile comparate,Vol. II, Ed. Economic, Bucureti,2000 Idem

51 aceasta pote fi controlat de ntreprindere (spre exemplu, controlul ntreprinderii asupra consumului de stocuri este total, de vreme ce potenialul lor este folosit integral n momentul produciei). Expirarea avantajelor economice, reflect modul n care potenialul unei resurse se diminueaz n timp, datorit unor altori factori dect consumul deliberat de ctre ntreprindere. De exemplu, bunurile de natura mijloacelor fixe i pierd avantajele economice (chiar i n cazul n care acestea nu sunt utilizate) prin degradare fizic i moral. De asemenea, multe categorii de stocuri i pierd utilitate (expir), dac nu sunt utilizate la momentul oportun, iar creanele sunt prescrise, dac nu sunt ncasate n perioada prevzut de lege. 2. Evenimentele trecute reprezint trantaciile i alte evenimente ce au loc n viaa ntreprinderii ce dau natere unui activ. Totodat, definiia activului solicit ca resursele economice s fie controlate, ca urmare a tranzaciilor sau evenimentelor trecute. O atare condiie impune ca resursele al cror control a fost obinut dup data bilanului, s fie excluse din cadrul noiunii de activ. 3. Controlul resurselor economice reflect posibilitatea sau abilitatea ntreprinderii de a extrage avantajele economice ncorporate n resursele economice i, n acelai timp, de a restrnge accesul altor entiti la potenialul resurselor ntreprinderii. Dar, prin ea nsi, posibilitatea de acces la avantajele economice incluse n resurse nu este suficient pentru a recunoate un activ. Bunurile publice sunt cel mai bun exemplu, n acest sens. Accesul la beneficiile oferite de aceste resurse poate fi dobndit de oricare dintre ntreprinderi, ns, imposibilitatea lor de a restriciona accesul celorlalte ntreprinderi la aceste beneficii face ca aceste resurse s nu poat fi considerate active contabile. Altfel spus, controlul resurselor este asigurat de existena concomitent a accesului la resurse i a restricionrii accesului altor entiti la aceeai resurs. Aseriunile anterioare relev c fiecare din cele trei caracreristici ale activului prezint, la rndul lor, o serie de alte caracteristici, surprinse n figura de mai jos:
Caracteristici ale activului Resurs economic

Avantaje economice

Evenimente

Control

Consum

Expirare

Acces la resurse

Limitarea accesului altor pri

Ct privete capitalurile proprii, dei sunt definite ca un sold rezidual, acestea fac obiectul clasificrilor n bilan. Astfel de clasificri pot fi relevante pentru nevoile decizionale diversificate ale utilizatorilor. De remarcat, ns, este faptul c mrimea capitalurilor proprii depinde de modul de evaluare a activelor i a datoriilor ntreprinderii, capitalurile proprii fiind, prin definiie, determinate prin deducerea datoriilor din activele ntreprinderii. Cadrul conceptual IASC/IASB, definete veniturile ca fiind creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor (paragraful 70 a). n viziunea cadrului conceptual IASC/IASB, veniturile nglobeaz att veniturile ce provin din activiti ordinare ale ntreprinderii ca, de exemplu, vnzrile, onorariile, dobnzile, dividendele i chiriile, ct i celelalte venituri i plusurile de valoare, indiferent c ele rezult sau nu din activitile ordinare ale ntreprinderii i indiferent c ele sunt realizate sau latente.

52 Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari (paragraful 70 b). Acestea nglobeaz att cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor ordinare ale ntreprinderii, ca de exemplu, costul vnzrilor, cheltuielile de personal, sau cheltuielile cu amortizrile, ct i pierderile i minusurile de valoare, indiferent dac acestea sunt degajate sau nu de activitile ordinare ale ntreprinderii i indiferent dac ele sunt latente sau realizate. Definiiile veniturilor i cheltuielilor identific trsturile lor eseniale. Veniturile sunt identificate ca fiind creteri ale activelor sub form de lichiditi, creane, bunuri i servicii sau ca scderi ale datoriilor, n timp ce cheltuielile sunt identificate ca scderi ale activelor sau ca creteri ale datoriilor. Prin urmare, fondul veniturilor i al cheltuielilor este dependent de cel al activelor i al datoriilor. Ctigurile sunt creteri ale capitalurilor proprii , rezultate din operaii accesorii sau neobinuite i din orice alt operaie, activitate, circumstan sau eveniment, care au efect asupra entitii n cursul exerciiului, cuexcepia operaiilor care rezult di venituri sau investiii efectuate de proprietari, iar pierderile reprezint descreteri ale interesului proprietarilor provenite din operaii accesorii sau neobunuite, i din orice alt activitate, care au un efect asupra entitii n cursul exerciiului, cu excepia operaiilor care dau natere la cheltuieli sau la distribuiri n beneficiul proprietarilor. 4. Recunoaterea elementelor situaiilor financiare Prezentarea elementelor componente ale situaiilor financiare nu este suficient pentru ntocmirea bilanului i contului de profit i pierdere. Pentru aceasta, elementele trebuie s satisfac un concept de recunoatere (constatare). Conform IASC/IASB, criteriile de recunoatere sunt satisfcute dac: A. este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse n elemente (active, datorii, venituri, cheltuieli), referitoare la o ntreprindere, s creasc sau s scad; B. exist un sistem fiabil de msurare. Sensul termenului probabil este nconjurat de o oarecare nesiguran. Pentru unii, el indic un procent de probabilitate de 51%; alii consider c este necesar un prag mai ridicat de probabilitate pentru ca un element al situaiilor financiare s fie recunoscut. Adesea, elementele nerecunoscute vor trebui prezentate n note. Fiabilitatea evalurii, reprezint cel de-al doilea criteriu de recunoatere a unui element al situaiilor financiare. Potrivit acestuia, elementele ce compun situaiile finanmciare trebuie s poat fi msurate. Nu de puine ori, ns, pentru a stabili valoarea unui element component al situaiilor financiare, specialitii apeleaz la estimri i judeci profesionale. Totui, cnd nu se poate realiza o estimare raional, elementul nu este luat n cont n situaiile financiare n momentul respectiv. Cadrul conceptual IASC/IASB, prin paragrafele 89-98, ofer exemple privind recunoaterea activelor, a pasivelor, a veniturilor i a cheltuielilor cuprinse n situaiile financiare. Astfel: A. Un activ este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca el s genereze avantaje economice viitoare, n folosul ntreprinderii i cnd activul are un cost sau o valoare care poate fi msurat n mod credibil sau nu poate fi recunoscut n bilan cnd este improbabil ca o plat efectuat s genereze avantaje economice viitoare, dincolo de perioada contabil n curs. B. O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil s genereze o pierdere reprezentativ de avantaje economice, ca urmare a decontrii obligaiei actuale i atunci cnd mrimea acestei decontri poate fi msurat n mod fiabil.

53 C. Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd se produce o cretere de avantaje economice viitoare, generat de o cretere de active sau diminuare de pasive i atunci cnd aceast cretere de avantaje economice viitoare poate fi msurat n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea unui venit are loc concomitent cu constatarea unei creteri de active sau unei diminuri de pasive, cum ar fi, spre exemolu, creterea net de active rezultat dintr-o vnzare de bunuri sau diminuarea de pasive provenit dintr-o amnare a unei datorii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd s-a produs o diminuare a avantajelor economice viitoare, generat de o diminuare de activ sau cretere de pasiv i atunci cnd, diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi msurat n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor se efectueaz concomitent cu luarea n cont a unui pasiv suplimentar sau unei diminuri de activ, cum ar fi, spre exemplu, plata salariilor sau amortizarea bunurilor.

D.

5. Evaluarea elementelor situaiilor financiare Evaluarea este procedeul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i contul de profit i pierdere (paragraful 99). Cadrul conceptual IASC este, din punct de vedere al sistemelor de msurare, foarte flexibil, permind ntreprinderilor, n vederea msurrii elementelor componente ale situaiilor financiare, utilizarea de diverse baze de evaluare, n combinaii diferite. Astfel, sistemele de msurare, recomandate de cadrul conceptual IASC se refer la (paragraful 99 ad): Costul istoric, conform cruia activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea just1 din momentul cumprrii lor, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Costul curent, potrivit cruia activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar ar fi achiziionat n prezent, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau echivalent al numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia. Valoarea realizabil (de decontare a obligaiei), potrivit creia activele sunt nregistrate loa valoarea n numerar sau echivalent al numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare, adic valoarea neactualizat care trebuie pltit pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

IASC introduce noiunea de valoare just n anul 1995, prin IAS 32 referitoare la instrumentele financiare, n care se precizeaz: valoarea just reprezint preul la care un activ ar putea fi tranzacionat sau decontat o datorie ntre dou pri competente, neavnd nici o legtur de dependen ntre ele i care acioneaz n deplin libertate. n acelai timp, valoarea just corespunde i valorii de pia care desemneaz preul pe care ar putea s-l obin vnztorul (sau pe care ar accepta s-l plteasc cumprtorul) pentru un instrument financiar tranzacionat pe o pia activ (burs de valori, burs de mrfuri etc.). Valoarea just a fost introdus i n normele contabile romneti prin OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. n capitolul V, intitulat Explicarea unor termeni utulizai i colaterali acestora , valoarea just este definit ca fiind suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie , de bunvoie, ntre prile aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Multe alte norme internaionale fac referire la valoarea just(vezi i IAS 1, IAS 35, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 21, IAS 12, IAS 16; IAS 22, IAS 10).

54 Valoarea actualizat, potrivit creia activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii ntreprinderii, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. IASC nu privilegiaz nici una din bazele de evaluare menionate mai sus, cu toate c, n cadrul paragrafului 101 se specific: Baza de evaluare cel mai curent adoptat de ntreprinderi n vederea ntocmirii situaiilor lor financiare, este costul istoric, cu toate c, acesta este, n mod obinuit, combinat cu alte baze de evaluare. 6. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului Conceptul financiar de capital i conceptul fizic de capital, precum i conceptele de meninere a capitalului financiar i meninere a capitalului fizic sunt prezentate n paragrafele 102-110 ale cadrului conceptual IASC/IASB. Astfel, n paragraful 102 se menioneaz c: n conformitate cu conceptul financiar de capital, precum banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activul net sau capitalurile proprii ale ntreprinderii; n conformitate cu conceptul fizic de capital, precum capacitatea operaional, capitalul este considerat capacitatea productiv a ntreprinderii, bazat, spre exemplu, pe unitile produse zilnice. Alegerea de ctre ntreprinderi a unuia sau altuia dintre cele dou concepte de capital are la baz necesitile infomaionale ale utiloizatorilor situaiilor financiare. ntreprinderile adopt conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii sunt preocupai, n primul rnd, de meninerea capitalului nominal investit i conceptul fizic al caspitalului dac principla preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii. Conceptele de meninere a capitalului sunt prezentate n paragraful 104. Astfel: Meninerea capitalului financiar, presupune c un profit este obinut numai atunci cnd mrimea financiar a activelor nete, la sfritul perioadei, este mai mare dect aceeai mrime la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea acestora, n cursul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, de-a lungul perioadei de gestiune, cunoscute sub denumirea de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit pentru ntreprindere. n situaia n care conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investite n cursul perioadei. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu solicit nici o baz special de evaluare, acesta putnd fi msurat (dup cum s-a putut constata) n uniti monetare nominale sau uniti de putere de cumprare constant, n funcie de tipul capitalului financiar pe care ntreprinderea dorete s l menin. Meninerea capitalului fizic, presupune c un profit nu este obinut dect n situaia n care capacitatea de producie fizic a ntreprinderii, la sfritul perioadei, este mai mare dect capacitatea de producie fizic de la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea lor, n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice ale ntreprinderii, fiind tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului i nu ca profit. Conceptul de meninere a capitalului fizic face legtura ntre conceptul de capital i cel de beneficiu, deoarece indic punctul de referin pentru msurarea profitului. Acest concept solicit adoptarea costurilor actuale, ca baz de evaluare.

55 Atingerea unui optim n ceea ce privete msurarea, att a poziiei financiare, ct i a performanelor ntreprinderii, nu poate fi posibil dect n condiiile aplicrii restriciei de meninere a capitalului. Diferena ntre cele dou concepte de meninere a capitalului, fizic i financiar, const n modul de prelucrare a efectelor schimbrilor de preuri ale activelor i pasivelor ntreprinderii. Se poate aprecia c o ntreprindere a meninut capitalul su, dac aceasta posed, la sfritul perioadei, tot att capital ct avea i la nceputul perioadei, i orice mrime excedentar, dincolo de cea pretins pentru meninerea capitalului, reprezint un profit (paragraful 107). 3.4.4. Limitele cadrului privind pregtirea i prezentarea situaiilor financiare Nu trebuie s ne imaginm c existena unui cadru conceptual a putut s rezolve toate problemele normalizrii contabile internaionale. Existena unei baze teoretice pentru elaborarea normelor contabile confer, ns, un anumit statut actului de normalizare. Cu toate acestea, diferii autori1 au procedat la efectuarea unei analize critice asupra limitelor pe care acesta le prezint, i asupra crora ne vom concentra atenia n cele ce urmeaz. Astfel, Ron Peterson, public, n anul 1988, articolul Construind un bun cadru conceptual (Buildind the right framwork), n care face referire nu numai la cadrul conceptual IASC dar i la celelalte cadre conceptuale anterioare (american, britanic sau canadian), pe care le consider neterminate, deoarece acestea nu prezint modaliti concrete prin care conturile ar trebui ntocmite pentru a rspunde mai bine obiectivelor situaiilor financiare. Referitor la cadrul conceptual IASC, autorul face aprecieri critice n special cu privire la paragrafele referitoare la evaluaea elementelor din situaiile financiare deoarece acestea se refer numai la listarea bazelor de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabil i valoarea actualizat), iar paragrafele care abordeaz conceptele de meninere a capitalului sunt foarte descriptive. Fa de aceste inconveniente, autorul i exprim convingerea c utilizarea diferitelor concepte de meninere a capitalului i a diferitelor baze de evaluare solicit reguli diferite de recunoatere a elementelor componente a situaiilor financiare i chiar definirea acestora n funcie de conceptele i bazele de evaluare utilizate. Un alt autor, John Dunn, n articolul intitulat Un cadru pentru un cadru (A framework for a framework), publicat n anul 1988, i exprim, de asemenea, prerile critice referitoare la Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC/IASB. n opinia sa, Cadrul conceptual IASC/IASB nu a reuit s stabileasc criteriile care s permit ierarhizarea nevoilor diferitelor grupuri de utilizatori. Dei acesta prezint, n prima sa parte, apte categorii de utilizatori ai informaiei financiare, definind, n acelai timp i necesitile lor informaionale, n paragrafele urmtoare termenul de utilizatori este folosit la modul general, ca i cnd ar fi vorba de un grup omogen. Mai mult, n cuprinsul cadrului conceptual IASC/IASB, nu sunt tratate problemele privind existena strilor conflictuale2 dinte diferitele necesiti informaionale ale utilizatorilor. n opinia autorului, aceasta s-ar fi impus, cu att mai mult cu ct criteriile de de importan relativ i de

N. Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Ed. Economic, Bucureti,1996. Problematica legat de de existena strilor conflictuale dintre diferitele necesiti informaionale ale utilizatorilor, ntlnit i sub denumirea de asimetrie informaional, a fost tratat, pe larg, n lucrarea Cererea i oferta de informaii contabile, autor Liliana Malciu (1998). Bazndu-de pe studiile realizate de Akerlof (1970), Arrow (1973), Spence (1973), Stiglitz (1973), autoarea relev cauzele asimetriei informaionale existent la nivelul informaiei contabile, care sunt consecinele unei astfel de stri n comunicarea financiar precum i cile de reducere a acesteia.
2

56 relevan, ale informaiei financiare, pot fi complet diferite, n funcie de utilizatorii crora aceasta se adreseaz. Fa de cele prezentate, autorul pledeaz n favoarea existenei unui cadru conceptual care s precizeze, cu claritate, categoriile de utilizatori privilegiai. n opinia sa, numai utilizatorii privilegiai vor trebui s ntocmeasc situaii financiare complete, iar satisfacerea necesitilor informaionale ale celorlalte categorii de utilizatori ar trebui s se fac ntr-o alt manier dect prin intermediul situaiilor financiare. Roy Skinner, public n anul 1990 articolul intitulat Cadrul conceptual punctul de vedere al scepticului (Conceptual framework the sceptics view). n urma unei analize ntreprinse, autorul emite o serie de preri la adresa cadrelor conceptuale. n primul rnd, remarc faptul c astfel de instrumente ale normalizrii contabile nu dau satisfacie deplin utilizatorilor informaiei contabile. Apoi, autorul este de prere c un cadru conceptual trebuie s fie precis, considernd c un cadru prea general nu se preteaz rezolvrii problemelor particulare. i nu n ultimul rnd, un cadru conceptual ar trebui s fie o surs de dezbateri pentru profesionitii contabili. La aprecierile critice asupra cadrului conceptual subscriu, chiar i anumite organizaii profesionale ale diverselor ri. Este i cazul Japoniei, al crui reprezentant a afirmat la Bruxelles, n anul 1990 , n cadrul unei reuniuni la care au participat att IASC/IASB ct i FASB , alturi de normalizatori naionali i alti specialiti, c ara sa nu se recunoate nici n prevederile cadrului conceptual american i nici ale celui internaional. Dezbaterile aprinse ce au avut loc pe marginea cadrelor conceptuale, situndu-se, pe de o parte, rile care dispuneau de un cadru conceptual propriu, iar, pe de alt parte, cele care nu dispuneau de acest instrument, au lansat ideea explicitrii cadrelor conceptuale proprii. n urma reuniunii, aproape toate rile au trecut, n moduri variate, la explicitarea propriilor lor cadre conceptuale. Spre exemplu, Regatul Unit al Marii Britanii a asimilat cadrul conceptual al IASC/IASB, (chiar dac ntre contabilitatea britanic i normele organismului internaional de normalizare contabil exist serioase dezacorduri), n ideea existenei unui limbaj de comunicare comun. Unul din scopurile, dac nu chiar primul, pentru care IASC/IASB a elaborat propriul su cadru conceptual, a fost acela de a contribui la elaborarea viitoarelor norme contabile internaionale i la revizuirea celor existente. Prin urmare, cadrul conceptual al IASC/IASB nu este o norm contabil, ci constituie o baz teoretic n vederea normalizrii contabile pe plan internaional. Deci, normele contabile internaionale trebuie construite plecnd de la un cadru conceptual format din principii i postulate contabile, care s ofere un caracter predominant deductiv unei doctrine contabile care se contureaz la nivel internaional. ns, chiar procesul actual n care este antrenat IASC/IASB, de a pune la punct noi norme contabile internaionale sau revizuirea celor existente pentru firmele cotate pe mai multe piee financiare, arat c normele contabile internaionale sunt nesatisfctoare, i, prin urmare, cadrul contabil IASC/IASB nu satisface principalul principalul obiectiv pentru care a fost creat, acela de a servi ca ghid n normalizarea contabil la nivel mondial. Acest lucru este recunoscut nsi de IASC/IASB, care precizeaz c n situaia de conflict ntre o norm contabil internaional i cadrul conceptual, obligaiile prevzute de norma internaional vor avea prioritate n faa enunurilor privind conceptele cadrului. Primordialitatea normei n faa cadrului conceptual pune, serios, n discuie rolul normativ al unei asemenea construcii teoretice, cum este cadrul conceptual. Din cele prezentate, putem concluziona c, la nivel internaional, este de dorit conturarea unei doctrine contabile internaionale, care s rezulte dintr-un proces de integrare a diferitelor culturi contabile naionale (care s reprezinte punctul de echilibru al tuturor tendinelor exprimate) ntr-o baz teoretic normativ a contabilitii i care s ndeplineasc rolul de ghid n elaborarea normelor la nivel internaional.

57

Capitolul IV OFERTA DE INFORMAII FINANCIARE A DIFERITELOR SISTEME CONTABILE

Analiza trecut, prezent i viitor asupra principiului unicitii bilanului n primul capitol al lucrrii fceam referire la cererea de informaii contabile, prin prisma necesitilor informaionale ale diferitelor categorii de utilizatori i evideniam faptul c acestea sunt multiple, adeseori convergente, de cele mai multe ori divergente sau chiar opuse. Ceea ce i intereseaz pe investitori, spre exemplu, nu prezint acelai interes pentru manageri, salariai sau puterea public. Necesitile lor informaionale difer, n funcie de interesul pe care l au, fiecare, referitor la informaiile ce le-ar fi utile pentru atingerea scopurilor propuse. Obligaia ntreprinderilor de a publica un singur set de documente de sintez, care s satisfac (oare?) necesitile informaionale ale tuturor categoriilor de utilizatori ai informaiei contabile s-a constituit ntr-un principiu numit principiul unicitii bilanului. Conform acestuia, ntreprinderilor le este interzis publicarea mai multor seturi de documente de sintez, care s serveasc mai multor necesiti. De remarcat, n acest sens, sunt aprecierile profesorului Niculae Feleag, care, n lucrarea mblnzirea Junglei Contabilitii, precizeaz: Informaia pregtit n vederea unor scopuri particulare, nu poate, cu adevrat, s serveasc altor necesiti. Mai mult, a ine cont de necesitile specifice unui numr mare de utilizatori, costul acestei alternative, confuzia care ar putea s rezulte din diseminarea mai multor documente (pentru aceeai ntreprindere), militeaz mpotriva tentativei de a atisface mai multe necesiti, prin mai multe documente specializate. n timp, ns, datorit diversificrii i complexitii afacerilor, ntr-o lume n continu micare i transformare, sacramentalitatea principiului unicitii bilanului a fost ndelung controversat, situndu-se, pe de o parte, contestatarii, iar, pe de alt parte, moderaii, n legtur cu principiul unicitii bilanului. Argumentele contestatarilor s-au bazat pe dou tipuri de abordri1: abordarea multicriteriu a valorii i ntreprinderea ca nod de contracte. Abordarea multicriteriu a valorii are ca punct de plecare contestarea costurilor istorice, ca baz a evalurii. Acest tip de abordare a fost studiat i susinut, pentru prima dat, de Jean St. G. Keer (1956), autorul articolului Trei concepte ale profitului n afaceri (Three concepts of business income). n esen, acesta susine c nu exist un rezultat acceptabil pentru toate situaiile care ar putea s se constituie n adevrata valoare a perioadei, drept pentru care autorul propune trei concepte de rezultat: 8. Un rezultat bazat pe costurile istorice convenionale (conventional historical cost concept of income), ce poate fi descompus, la rndul su, n alte dou tipuri de rezultat: - profitul pur din vnzare, calculat ca diferen ntre veniturile i cheltuielile evaluate n momentul vnzrii, i - ctigul de pre, calculat ca diferen ntre valoarea de achiziie i valoarea obinut n urma vnzrii.
N. Feleag, mblnzirea Junglei Contabilitii, Ed. Economic, 1996, dup o analiz efectuat de Gerald Augustin n lucrerea Le principe de lunicite du bilan. Histoire de la remise en cause dans la literature angloamericane le cas francais. Revue de droit comptable. nr. 942
1

58 O astfel de viziune se ntemeiaz pe ipoteza c viaa ntreprinderii este un continuum iar profitul se obine numai n momentul n care capacitatea contributiv a tuturor elementelor este meninut. 9. Un rezultat bazat pe costurile istorice corectate prin metoda puterii de cumprare (adjusted historical cost concept of income). Sesiznd influena creterii preurilor asupra rezultatului obinut, autorul propune corectarea costurilor istorice cu un indice general al preurilor, n vederea meninerii puterii de cumprare. 10. Un rezultat bazat pe costurile actuale (current cost concept of income). n acest caz, evaluarea la costurile actuale vizeaz, n primul rnd capitalul fizic al ntreprinderii (elementele de activ), moneda ocupnd un loc secundar. Autorul propune ca baz de evaluare costurile actuale considerndu-le mult mai apropiate de acceptarea vieii ntreprinderii ca un continuum. Acest tip de abordare reprezint, n fapt, o modalitate de contestare a costurilor istorice n msurarea i determinarea rezultatului, autorul propunnd un rezultat, care, dei se ntemeiaz pe costurile istorice, va fi corectat cu un indice general al preurilor n vederea meninerii puterii lui de cumprare. Ali susintori ai abordrii multicriteriu a valorii, Edward i Bell, n lucrarea Teoria i msurarea profitului din afaceri (1961) (The theory and measurement of business income), procedeaz, n vederea obinerii profitului din afaceri (pe care l denumesc profit industrial), la cumularea a dou subprofituri, i anume: 5. Profitul curent din exploatare (profitul contabil-current operating profit), obinut ca diferen dintre vnzrile exprimate n valori actuale i consumurile efectuate n timpul perioadei n valori actuale, i 6. Economiile la cost de realizare (realised cost savings), calculate ca diferen ntre consumurile n valori actuale i consumurile n valori istorice. Autorii extind raionamentul i pledeaz, n consecin, n favoarea elaborrii a dou tipuri de bilanuri, unul fondat pe conceptul de profit curent din exploatare iar cellalt bazat pe conceptul de economii la cost de realizare. Un alt contestatar al principiului unicitii bilanului, Chambers, n lucrarea Comportamentul n contabilitate, evaluare i economie (Accounting, evaluation and economic behaviour), speculnd neajunsul sistemului propus de Edwards i Bell, care ignora alte baze posibile de evaluare, propune evaluarea informaiilor pe baza mai multor valori, acordnd o atenie sporit valorii nete de realizare (net realisable value). Autorul consider valoarea istoric singura valoare de intrare atribuibil unui bun. Valoarea de nlocuire putea fi utilizat cu ocazia unei reutilizri a acestuia, iar pentru determinarea rezultatului, valoarea actualizat n funcie de puterea de cumprare prea a fi cea mai potrivit. Cu toate acestea, dup Chambers, valoarea preferat pentru un activ nemonetar era valoare de pia (valoarea net de realizare). Adept al teoriei multicriteriu a valorii, Chambers a fost recunoscut i ca fondator al curentului contabilitii multicoloane. Acest curent pleda pentru acreditarea mai multor coloane n cadrul bilanului i al contului de profit i pierdere ce corespundeau valorilor n costuri istorice (historic cost data), n costuri ajustate n funcie de puterea de cumprare (price level adjusted data) i n costuri de nlocuire (replacement data). Curentul contabilitii multicoloane a inspirat, se pare, i organismul american de normalizare contabil, FASB, care, n norma contabil american FAS 33 a permis nreprinderilor msurarea informaiilor cuprinse n situaiile financiare n costuri istorice, dar, cerea prezentarea de informaii suplimentare pe baza puterii de cumprare i a costurilor actuale. Acelai lucru l putem spune i despre organismul internaional al normalizrii contabile, IASC, care, prin paragrafele 99-101 ale Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, permite utilizare de ctre ntreprinderi a diferitelor baze de

59 evaluare, n combinaii diferite, ce pot include: costul istoric, costul curent, valoarea realizabil i valoarea actualizat. Ali contestatari ai principiului unicitii bilanului, prin abordarea de tip ntreprinderea ca nod de contracte1 ncearc s justifice pluralitatea documentelor de sintez pe baza altor argumente. Unul dintre susintorii acestei abordri, Eggerston, n lucrarea Comportamentul economic i instituia (Economic behaviour and institution) (1990), susine creterea ntreprinderii prin intermediul contractelor sale, acestea avnd rolul de a pune n relaie salariaii cu ntreprinderea, conductorii cu acionarii, societatea cu partenerii sociali. Autorul susine c numai focalizarea contabilitii pe contracte permite determinarea fluxurilor nete viitoare de trezorerie ale ntreprinderii. Ideile sale vor fi susinute i continuate de A. Rashad Abdel Khalik n lucrarea Cultura confuz a practicilor contabile general admise. Necesitatea a dou seturi de situaii financiare (1991), n care autorul pledeaz pentru nregistrarea n contabilitate a contractelor i propune, n acest sens, exestena a dou contabiliti: 7. O contabilitate ntemeiat pe documente justificative, cu rolul de a permite probarea tranzaciilor i efectuarea auditrii conturilor, i 8. O contabilitate care s se ocupe cu evaluarea contractelor. Demersurile lui Khalik, n acest sens, se ntemeiaz pe o caren a contabilitii,care, n virtutea absolutizrii principiilor contabile, nregistreaz numai ce poate fi verificat2. Autorul pierde ns din vedere faptul c o contabilitate care s se ocupe de evaluarea contractelor ar fi foarte diferit de la o ntreprindere la alta, ceea ce ar constitui o piedic n calea procesului de normalizare, pe de o parte, iar pe de alt parte, pentru licitatea valenelor evalurii contractelor ar trebui s se demonstreze c acestea reprezint singura variabil explicativ a ntreprinderii3. Moderaii, se situeaz pe poziia atenurii principiului unicitii bilanului, fcnd apel n discursul lor la practicarea contabilitilor simplificate, la situaia din Frana unde se realizase deja separarea contabilitatii generale de cea analitic, precum i la un anumit mod de normalizatre contabil i anume, normalizarea multidimensional. Demersurile acestora n favoarea contabilitilor simplificate au avut la baz studii anterioare care demonstrau utilitatea relativ mic a informaiilor structurate n documentele de sintez. Fie numeroasele evenimente utile nu erau cuprinse n acestea, fie unei anumite categorii de utilizatori i erau necesare numai o parte din informaiile cuprinse n documentele de sintez. n faa acestei realiti, moderaii propun un set de documente de sintez pentru acionari i un altul pentru salariai. n lucrarea Investitorul investiional i informaia financiar (1981) (The institutional investitor and financial information), Lee i Tweedie efectueaz un studiu prin care ncearc i reuesc s demonstreze lipsa de inteligibilitate a majoritii termenilor tehnici contabili, apreciind c rapoartele financiare au devenit documente pregtite de contabili pentru contabili. Autorii plaseaz n centrul preocuprilor lor investitorii i constat c documentele de sintez unice nu le ofer informaii cu privire la perspectivele dezvoltrii ntreprinderii, fcnd apel, n acest sens, la contabilitile simplificate. nscriindu-se pe aceeai linie a existenei contabilitilor simplificate, un alt autor, A.E. Hamill, procedeaz la elaborarea unui studiu cu privire la situaiile financiare simplificate (Simplified financial statements) prin care proiecteaz dou modele de contabilitate, unul pentru acionari i altul pentru salariai. Contabilitatea pentru salariai, prezentat apoi n lucrarea Rapoartele pentru salariai. Cum s comunici informaia financiar pentru salariai (Employees reports. How to communicate financial information to employees) (1978) cuprinde dou tipuri de informaii:
1 2

A se vedea i N. Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996. Idem. 3 Idem.

60 1. Informaii privind societatea, n general (organizarea societii, informaia financiar, informaia privind productivitatea muncii etc.), i 2. Informaii privind munca (informaii despre personal, informaii despre relaiile de munc, informaii referitoare la salarizare,informaii referitoare la condiiile de munc). Din cele prezentate reiese faptul c, spre deosebire de contestatari, adepii contabilitilor simplificate nu contest principiul unicitii bilanului ci propun doar o atenuare a acestuia, n sensul c documentele de sintez simplificate vor fi concepute pe baza documentelor de sintez uzuale, ns, acestea vor fi prezentate ntr-o form simplificat, corespunztor necesitilor informaionale ale salariailor. n favoarea atenurii principiului unicitii bilanului pledeaz i Gerald Augustin (1994)1. n demersul su tiinific, acesta pleac de la opinia profesorului american Abdel Khalik (1991), care, manifestndu-i suspiciunea fa de principiile contabile, consider c acestea au mpiedicat naintarea ctre o contabilitate de tip economic. Ca soluie, Abdel Khalik susine publicarea de ctre ntreprindere a dou bilanuri2: 1. Un bilan care s justifice tranzaciile efectuate, i 2. Un bilan cu o vocaie decizional, orientat ctre viitor. Sesiznd faptul c respectarea tuturor principiilor contabile nu este posibil, ntr-un singur document contabil de sintez, Gerald Augustin consider c rezolvarea trebuie s plece de la reconsiderarea teoriei contabilitii. Drept urmare, autorul formuleaz Teoria documentelor contabile de sintez (bilanurilor) multiple, innd cont i de faptul c n aceast perioad, n Frana, avusese deja loc separarea contabilitii generale de cea analitic, separare care a dus, inevitabil, la existena a dou rezultate: 5. Un rezultat global, cu o putenic conotaie fiscal, destinat utilizatorilor externi ai informaiei financiare, i 6. Un rezultat de gestiune, cu un caracter pur economic, destinat coducerii ntreprinderii. Fa de cele menionate, Gerald Augustin pledeaz n favoarea existenei mai multor seturi de documente de sintez, care s ofere posibilitatea construirii, n practic, a unei multitudini de bilanuri, n funcie de nevoile utilizatorilor: 8. Un document de tip juridic, patrimonial, care s serveasc scopurilor de comunicare financiar extern; 9. Un document contabil de tip economic, decizional, necesar conducerii ntreprinderii; 10. Un document de tip fiscal, destinat puterii publice. Existena mai multor seturi de documente de sintez, pentru aceeai ntreprindere, ar conduce, implicit, spre o alt cale a normalizrii contabile, pe care autorul o numete normalizare multidimensional. Acest tip de normalizare ar permite existena mai multor opiuni n tratarea unei anumite probleme precum i la o informare supl, adaptat necesitilor informaionale ale fiecrei categorii de utilizatori. Crearea, n 1971, a Uniunii Europene, a condus, dup cum se cunoate, la elaborarea unor directive i n domeniul financiar-contabil, prin care se urmrea obinerea unei armonizri a dreptului societilor comerciale ale statelor membre. n mod particular, Directiva a IV-a i-a fixat ca obiectiv, printe altele, rezolvarea diferenelor cu privire la formatul documentelor de sintez. Cu toate acestea, datorit rezistenei diferitelor ri n faa unui format impus, Directiva nu a condus la o prezentare identic a conturilor anuale ale statelor membre. Mai mult, Directiva, ntr-o form intermediar, lsa la latitudinea ntreprinderilor un numr mare de opiuni privind prezentarea conturilor anuale. Spre exemplu, la un moment dat, Marea Britanie a putut alege ntre trei formate ale bilanului: 3. Un format general, cu listare numai pentru active i pasive;
Gerald Augustin, Quels principes comptables pour quelle comptabilite? Revue Francaise de Comptabilite nr. 253/1994, pp. 83-89 2 Abdel Khalik (A. Rashad), The messz culture of GAPP. The need for two sets of financial statements, 1991 (Cultura dezordinii principiilor contabile general acceptate. Nevoia de dou serii de documente financiare).
1

61 4. Un format economic, n care pasivele curente erau deduse din activele curente pentru a se obine activul net i prezentarea finanrilor din fonduri pe termen lung; 5. Un bilan al proprietarilor, care oglindea modul n care au fost utilizate fondurile provenite de la proprietari. Chiar forma final a Directivei a IV-a permite statelor membre posibilitatea de a opta ntre dou tipuri de bilan i dou tipuri de conturi de profit i pierdere: un format vertical i un format orizontal. Fa de cele prezentate mai sus, se nate, firesc, ntrebarea: Cum este respectat, de ctre statele membre ale Uniunii Europene, principiul unicitii bilanului? Rspunsul poate fi gsit n urmtoarea reflecie a profesorului N. Feleag (amintindu-i de cuvintele profesorului Raymond Danziger n cadrul cursurilor pe care le preda la universitatea Paris-Dauphine, referitoare la controversa principiul unicitii bilanului-multiplicitatea seturilor de situaii financiare n funcie de interesele informaionale ale utilizatorilor): unii efi de ntreprindere rspundeau cnd erau ntrebai despre bilanul lor: care dintre ele? bilanul pentru bnci, cel pentru fiscalitate sau al meu?1 Complexitatea vieii economice internaionale, proiectat prin simboluri cifrice prin intermediul Standardelor de Contabilitate Internaionale, a dus, se pare, la o disimulare sau chiar la o nclcare a principiului unicitii bilanului. Majoritatea normelor contabile internaionale elaborate de IASC, ofer ntreprinderilor intrate n sfera lor de influen, att o prelucrare de referin, ct i o alt prelucrare autorizat, n tratarea unui eveniment (IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, spre exemplu). O informarea sectorial sau pe segmente, reglementat prin IAS 14 Informarea sectorial sau pe segmente, dei permite utilizatorilor informaiei financiare s neleag mai bine performanele unei ntreprinderi mari, cu o arie de acoperire ce cuprinde mai multe sectoare de activitate i mai multe zone geografice, prin raportarea de ctre astfel de ntreprinderi de situaii financiare pe sectoare de activitate sau pe zone geografice, poate fi interpretat ca o nclcare a principiului unicitii bilanului. De asemenea, prin IAS 34 Raportarea financiar intermediar, dei ntreprinderile nu sunt obligate s publice situaii financiare intermediare, totui, guvernele rilor lor sau organismele naionale de normalizare contabil, pot obliga ntreprinderile mari, cotate la bursa de valori, s publice astfel de rapoarte (un raport financiar intermediar cuprinde un set complet de situaii financiare rezumative, pentru o perioad intermediar, mai mic dect a unui exerciiu financiar). Situaiile financiare rezumative dei vor trebui s respecte structura situaiilor financiare anuale, pot fi intrpretate ca o nclcare a principiului unicitii bilanului. ntreprinderile aflate sub incidena normelor contabile internaionale i care acioneaz ntr-un mediu inflaionist, recurg la corecii ale situaiilor lor financiare, innd cont de variaiile puterii generale de cumprare a monedelor naionale, adic aplic o contabilitate de inflaie. Astfel de ntreprinderi intr sub incidena normei contabile internaionale, IAS 29 Informarea financiar n economiile hiperinflaioniste. Norma solicit retratarea tuturor elementelor nemonetare ale situaiilor financiare prin amplificarea acestora cu un factor de conversie calculat pe baza unor indici generali ai preurilor (cum ar fi, spre exemplu, indici ai preurilor de consum, indici ai preurilor cu ridicata) de la sfritul i nceputul exerciiului financiar. n acest mod, se obine un alt set de documente financiare, retratat la nivelul puterii de cumprare a monedei la sfritul exerciiului financiar. Aplicarea n contabilitatea ntreprinderilor a normei contabile internaionale IAS 29, dei creeaz condiiile pentru compararea informaiilor unei ntreprinderi n timp i n spaiu, poate fi criticabil prin faptul c diferitele active pot fi afectate de inflaie n mod diferit, iar rezultatul obinut pe baza elementelor monetare nu reflect performanele ntreprinderii i nu are la baz fluxuri de trezorerie. Din aceste considerente, unele ntreprinderi prefer s rein,
1

N. Feleag, cuvnt introductiv la lucrarea Politici i Opiuni contabile, autori N.Feleag i L. Malciu, Ed.Economic, Bucureti, 2002.

62 n vederea corectrii situaiilor financiare de efectele inflaiei, o abordare bazat pe costurile de nlocuire, intrnd, astfel, sub incidena unei alte norme contabile internaionale, IAS 15 Informaii care reflect efectele variaiei preurilor. O astfel de abordare, presupune utilizarea noiunii de costuri de nlocuire1, obinut prin utilizarea indicilor specifici de cretere a preurilor. n mod particular rezultatul activitii se calculeaz punnd n coresponden veniturile exerciiului cu cheltuielile estimate n costuri de nlocuire, la data operaiei de cesiune, iar n bilan, activele vor fi prezentate la costuri de nlocure, fie prin evaluare direct, fie prin utilizarea indicilor specifici de cretere a preurilor, recunoscnduse, astfel, un ctig din deinere, care reprezint economia de costuri datorit deinerii activelor, calculat ca diferen ntre costurile de nlocuire i costurile istorice ale activelor. Prin nsumarea rezultatului activitilor n costuri istorice cu ctigul din deinere se obine rezultatul n costuri istorice. Asistm, astfel, la obinerea i existena a dou tipuri de rezultat: un rezultat n costuri istorice i un rezultat n costuri de nlocuire, de unde i punerea n discuie a principiului unicitii bilanului. Toate aceste elemente de suplee ntlnite att n cadrul dispozitivului de normalizare european ct i internaional, ca i accelerarea fenomenelor de mondializare a economiilor i de globalizare a pieelor financiare, au determinat Europa contabil s-i regndeasc strategia de dezvoltare. i aceasta, cu att mai mult cu ct IASC/IASB cuta, nc din 1989, prin Proiectul E 32 Comparabilitatea situaiilor financiare, reducerea numrului de opiuni din coninutul normelor sale. Proiectul a devenit realitate n anul 1993, cnd IASC/IASB a publicat 10 norme revizuite, ce reduceau numrul opiunulor contabile la unu. Dei, nu cu mult timp n urm, se credea c principiul unicitii bilanului nu va fi prea curnd pus n discuie, i n tara noastr, Ordinul Ministrului Finanelor nr. 94/20.02.2001 privind aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, vine s infirme acest lucru. Conform prevederilor acestuia, toate ntreprinderile mari (aa cum erau ele definite prin OMF nr. 94/2001) vor trebui s-i retrateze conturile anuale, prin apelarea la norma contabil internaional IAS 29. De altfel, chiar la nceputurile reformei contabile romneti, n jurul anilor 1993, normele contabile din ara noastr impuneau ntreprinderilor s ntocmeasc un bilan contabil cu un grad difereniat de detaliere, n funcie de mrimea acestora. Astfel, societile mici i mijlocii ntocmeau un bilan contabil n sistem simplificat, iar cele mari, un bilan n sistem de baz. La vremea respectiv erau considerate societi mici sau mijlocii, societile care ndeplineau, pe parcursul a dou exerciii consecutive, dou din urmtoarele trei criterii: a) activul bilanului pn la 300 milioane lei; b) cifra de afaceri pn la 600 milioane lei; c) numrul mediu de salariai pn la 600 de persoane. ntreprinderile care nu ndeplineau condiiile de mai sus, erau considerate ntreprinderi mari. Ulterior, aceast practic a fost abandonat, pn n anul 2001 cnd, O.G. nr. 61/2001, de modificare i completare a Legii Contabilitii nr. 82/1991, a fcut distincia ntre ntreprinderile mari, mici i mijlocii i microntreprinderi. Normele metodologice privind nchiderea exerciiului financiar aferent anului 2001 au obligat ntreprinderile mari s ncheie bilanul lor contabil conform prevederilor OMF nr. 94/2001, iar ntreprinderile mici i mijlocii precum i microntreprinderile s ncheie un bilan simplificat. Cu toate c nici cadrul conceptual al IASC/IASB nu vizeaz prezentarea i comunicarea mai multor seturi de situaii financiare, n ideea de a respecta, pe ct posibil, principiul unicitii bilanului, i fa de cele menionate mai sus, ntrebrile care se ridic i asupra crora trebuie s reflectm sunt: Ct timp acest principiu va mai putea fi respectat, innd cont de profundele schimbri ce au loc n economia i finanele internaionale, n tehnologia informaional i n comunicaii, schimbri care, suntem convini, nu vor lsa neatins nici sectorul contabil? Va putea face fa profesia contabil acestor schimbri? Este ea pregtit s beneficieze de oportunitile care i se deschid?
1

Costul de nlocuire reprezint costul ce ar trebui suportat, astzi, pentru a cumpra sau obine un bun identic sau echivalent

63 Acestor ntrebri le-au cutat rspuns i trei prestigioase instituii profesionale din Canada, Marea Britanie i SUA, i anume: ICCA Institute Canadien des Comptables Agrees, ICAEW Institute of Chartered Accountants in England and Walles i AICPA American Institute of Certified Public Accountants. Fiecare dintre acestea au fundamentat o viziune proprie a evoluiei profesiei contabile la nivel naional i internaional, pe baza semnalelor privind evoluiile de pe piaa serviciilor i produselor profesionale, a cutat rspunsuri la noile cerine ale dinamicii tehnologiei informaionale. Rapoartele elaborate de aceste instituii profesionale, sintetizate i de autori romni1, fac referire, printre altele, i la situaiile financiare ale ntreprinderilor, prognozndu-se trecerea de la raportrile periodice la accesul direct la bazele de date. De altfel, ntreprinderile au nceput, deja, s-i publice rapoartele anuale i s prezinte alte date de larg interes prin internet i CD-Rom. Se anticipeaz, chiar, c utilizatorii vor solicita i vor fi din ce n ce mai mult n msur s obin i s valorifice informaiile n mod continuu, iar ntr-un timp nu prea ndeprtat accesul la bazele de date va nltura raportrile periodice. Transparena n comunicare va fi att de mare nct ntreprinderile vor autoriza utilizatorii preidentificai s aib liber acces la segmente preselecionate din bazele lor de date.

4.2. Modele i structuri privind bilanul ntreprinderii

4.2.1. Bilanul n viziunea Directivei a IV-a a Uniunii Europene Directiva a IV-a european a aprut din necesitatea coordonrii dispoziiilor naionale ale statelor membre, cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i ale raportului de gestiune, modurile de evaluare ct i publicarea acestor documente, n special pentru societile cu rspundere limitat i societile pe aciuni. n cadrul acesteia, prezentarea conturilor anuale este tratat n cuprinsul articolelor 330. n cadrul articolelor 9 i 10, Directiva stipuleaz dou scheme pentru care ntreprinderile pot opta n legtur cu prezentarea bilanului lor, i anume: - Forma bilateral (de cont) a bilanului (descris de articolul 9), ce pune n eviden, n partea stng, activul, descompus n ase rubrici, notate de la A la F, iar n partea dreapt, pasivul, descompus n cinci rubrici, notate de la A la E; i - Forma list a bilanului (descris de articolul 10), descompus n rubrici de la A la L. Modul de prezentare a celor dou scheme de bilan se prezint dup com urmeaz : Schema articolului 9 Activ Pasiv C. Capitalul subscris nevarsat E. Capitaluri proprii D. Cheltuieli de constituire F. Provizioane pentru E. Activ imobilizat riscuri i cheltuieli F. Activ circulant G. Datorii G. Conturi de regularizare H. Conturi de regularizare H. Pierderea exercitiului I. Beneficiul exercitiului Schema articolului 10 A. Capital subscris nevrsat B. Cheltuieli de constituire C. Activul imobilizat D. Activul circulant E. Conturi de regularizare F. Datorii a caror valoare rezidual nu este superioar unui an G. Activul circulant (inclusiv E) care excede datoriilor cu durata rezidual mai mic
1

Al. Rusovici, Nevoia imperioas a schimbrii, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 5/mai 2001.

64 H. I. J. K. L. sau egal unui an Marimea total a elementelor de activ dup deducerea datoriilor a cror valoare rezidual nu este superioar unui an Datorii a cror valoare rezidual este superioar unui an Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Conturi de regularizare Capitaluri proprii

Modelele de bilan prezentate mai sus pun n eviden urmtoarele: 3.Ordonarea posturilor bilaniere se face, de regul, n funcie de criteriul lichiditii1 activului, respectiv exigibilitii2 pasivului. Mai exact, ordonarea posturilor de activ se face n ordinea invers a lichiditii lor (de la cele mai puin lichide, cum este cazul activelor imobilizate, ctre cele mai lichide, cum este cazul disponibilitilor bneti), iar a posturilor de pasiv, n ordinea invers a exigibilitii lor (de la cele mai puin exigibile, cum este cazul capitalurilor, ctre cele mai exigibile, com este cazul datoriilor curente); 4. Rubricile bilanului sunt divizate n trei categorii de informaii, n funcie de gradul lor de detaliere, astfel: titlurile principale sunt precedate de litere; subtitlurile sunt precedate de cifre romane; subdiviziunile sunt precedate de cifre arabe. 5. Posturile bilaniere provin din agregarea soldurilor conturilor sintetice, iar schemele de bilan pot fi mai mult sau mai puin dezvoltate, n funcie de mrimea ntreprinderilor. ntrun astfel de sens pledeaz articolele 4 i 6 din Directiv, care permit ca anumite posturi precedate de cifre arabe s poat fi grupate, atunci cnd acestea nu sunt semnificative. Directiva permite, de asemenea, i o subdivizare mai detaliat a posturilor bilaniere, n schimb, potrivit articolului 7, nu este permis (sau este interzis) s se efectueze compensri ntre posturile de activ i cele de pasiv din bilan. Aceast interdicie corespunde esenei principiului necompensrii n contabilitate. 6. Directiva las ntreprinderilor posibilitatea nscrierii creanei privind capitalul subscris nevrsat fie ca prima rubric a activului (rubrica A), fie ca element component al activului circulant (rubrica D), indiferent de modul de prezentare a bilanului, sub form de list sau sub form de cont; 5. n ambele forme de prezentare a bilanului, cheltuielile de constituire sunt nscrise distinct, n cadrul rubricii B, ceea ce permite efectuarea unor analize detaliate pe baza informaiilor cuprinse n acest post; 6. n ambele forme de prezentare a bilanului, rezultatul exerciiului apare nscris n cadrul ultimei rubrici. n cazul primei forme de prezentare, acesta apare n activ, dac ntreprinderea nregistreaz pierdere (rubrica F), sau n pasiv, dac aceasta nregistreaz beneficiu (rubrica E). n cazul formei list de prezentare a bilanului, indiferent dac rezultatul mbrac forma de profit sau de pierdere, acesta devine parte component a capitalurilor proprii (rubrica L). 7. Forma list de prezentare a bilanului, agreat n mod deosebit de rile anglo-saxone, prezint, fa de forma bilateral, anumite detalieri, i anume: a. prezint datoriile pe dou categorii de exigibilitate: datorii a cror valoare rezidual nu este superioar unui an (rubrica F) i datorii a cror valoare rezidual este superioar unui an; b. pune n eviden anumii indicatori precum necesarul n fond de rulment (rubrica G) i capitaluri permanente (rubrica E), pe baza crora ntreprinderile pot proceda la calcule de analiz complete, ce pot determina solvabilitatea, lichiditatea i rentabilitatea. Tocmai de aceea, acest model de bilan a fost i este considerat superior modelului sub form bilateral, fiind deschis spre analiza financiar a firmei.
1 2

Lichiditatea se refer la perioada de timp n care un activ poate fi transformat n bani. Exigibilitatea reprezint termenul de decontare a pasivelor.

65 Directiva a IV-a european recomand rilor comunitare adoptarea uneia sau a ambelor scheme de prezentare a bilanului. ri precum Frana, Germania, Belgia, Grecia, utilizeaz schema orizontal de bilan, n timp ce Danemarca, Luxemburg, utilizeaz ambele scheme de bilan. n Marea Britanie i Irlanda, bilanul sub form de list pare a fi o practic curent. Tot o practic curent a rilor comunitare o reprezint prezentarea cifrelor de bilan, att pentru exerciiul n curs, ct i pentru cel anterior ncheiat, prin prezena de coloane distincte ce permit efectuarea de comparaii ntre situaia de la nceputul i de la sfritul exerciiului financiar. Pot fi ntlnite i situaii n care (cazul Germaniei, spre exemplu) bilanul conine coloane suplimentare ce indic creterile sau diminurile perioadei, pentru acele structuri patrimoniale ce au o influen pe termen lung asupra ntreprinderii, cum ar fi activele durabile, datoriile mai mari de un an, capitalul, rezervele etc. Ambele scheme de bilan prevd un numr considerabil de informaii. Cu toate acestea, prin articolele 2-59, Directiva prezint dispoziii prin care, o serie de informaii complementare, ce prezint o importan semnificativ (care ar putea afecta evalurile sau deciziile utilizatorilor de informaie contabil) vor trebui prezentate n anex (dispoziiile sunt valabile att pentru bilan ct i la contul de profit i pierdere). 4.2.2 Bilanul n viziune internaional Problematica privind forma i conunutul bilanului pe plan internaional o regsim n prevederile normei contabile internaionale IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASC/IASB, reviziut n anul 1997, cu aplicabilitate ncepnd cu data de 1 iulie 1998. Acest standard internaional revizuit, nlocuiete vechile standarde IAS 1 Prezentarea politicilor contabile, IAS 5 Informaii ce trebuie prezentate n situaiile financiare, i IAS 13 Prezentarea activelor curente i a datoriilor curente, care au fost aprobate de Consiliul IASC n versiuni reformulate n anul 1994. Apariia IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, sub o form revizuit, n anul 1997, a fost legat de nevoia actualizrii cerinelor din standardele pe care le-a nlocuit cu prevederile Cadrului conceptual al IASC/IASB privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pe de o parte, iar pe de alt parte, aceasta are menirea s amelioreze calitatea situaiilor financiare prezentate, utiliznd sau fcnd trimitere i alte standarde internaionale de contabiltate. Standardul i propune ca obiectiv stabilirea unei baze, cu scop general, privind prezentarea situaiilor financiare, pentru a sigura comparabilitatea acestora att cu situaiile financiare ale ntreprinderii pentru perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi. Pe baza acestui obiectiv, ne explicm de ce Standardul nu efectueaz dect recomandri cu privire la prezentarea, structura i coninutul minim al informaiilor de prezentat n cadrul situaiilor financiare. Alturi de aceste recomandri care, de altfel, sunt o dovad a flexibilitii normelor internaionale, IAS 1 conine i prevederi cu caracter obligatoriu. Spre exemplu, paragraful 7, stipuleaz c, un set complet de situaii financiare include urmtoarele componente: a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) o situaie care s reflecte fie: toate modificrile capitalului propriu; fie modificrile capitalului propriu, altele dect acelea provenind din tranzacii de capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietari; d) situaia fluxurilor de numerar; i e) politicile contabile i notele explicative. De asemenea, n cuprinsul paragrafului 11, se precizeaz c pentru ca o ntreprindere s pretind c ntocmete situaiile ei financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de contabilitate, acestea trebuie s satisfac toate cerinele fiecrui Standard aplicabil i fiecare interpretare aplicabil a Comitetului Permanent pentru Interpretri1, scopul situaiilor financiare fiind acela de a prezenta fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi2. O astfel de prezentare fidel, sub toate aspectele
A se vedea, de asemenea, SIC 8 Prima aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate ca Baze ale Contabilitii 2 IAS 1, paragraful 10
1

66 semnificative, cu Standardele Internaionale de Contabilitate, presupune, printre altele, furnizarea de informaii suplimentare atunci cnd cerinele din Standardele Internaionale de Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul tranzaciilor i evenimentelor particulare asupra poziiei financiare i rezultatelor financiare ale ntreprinderii1. Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan2, ca parte component a situaiilor financiare. n legtur cu bilanul, dei IAS 1 nu prescrie, n mod explicit, formatul acestuia sau ordinea elementelor lui componente (lsnd la latitudinea ntreprinderilor alegerea unui model de bilan adaptat obiectului lor de activitate i corespunztor necesitilor lor informaionale), norma3, prevede totui, o list minimal de rubrici ce se impune a fi cuprinse n bilan, i anume: a) Imobilizri corporale (propertz, plantand equipment); b) Imobilizri necorporale (intangible assets); c) Active financiare, cu excepia celor nscrise la rubricile (d), (f) i (g) (financial assets, excluding amounts show under (d), (f) and (g) ); d) Participaii puse n echivalen (investments accuonted for using the equity method); e) Stocuri (inventories); f) Creane clieni i alte creane din exploatare (trade and other receivables); g) Lichiditi i echivalente de lichiditi (cash and cash equivalents); h) Datorii fa de furnizori i alte datorii din exploatare (trade and othet payables); i) Datorii i active din impozitare (tax liabilities and assets as required by IAS 12, Income Taxes); j) Provizioane pentru riscuri, cu excepia rubricii (i) (provisions); k) Datorii necurente purttoare de dobnzi (non-curent interest-bearing liabilities); l) Interese minoritare (minority interests); m) Capital i rezerve (issued capital and reserves). Un format explicativ al bilanului este prezentat n Anexa la norm i se prezint ca n figura 1. Din schema de bilan prezentat se observ c structura i coninutul acestuia realizeaz distincia ntre elementele curente i cele necurente ale ntreprinderii (active curente i necurente, respectiv datorii curente i necurente). n acord cu prevederile normei4 , un activ trebuie clasificat n activ curent, i cuprins n bilan atunci cnd: se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii5; este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.

1 2

IAS 1, paragraful 15(c) Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, paragraful 19 3 IAS 1, paragraful 66. 4 IAS 1, paragraful 57. 5 N. Feleag i L. Malciu, Politici i Opiuni Contabile - Fair Accounting versus Bad Accounting Ed. Economic, Bucureti, 2002: Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi este timpul scurs ntre achiziia materialelor care intr ntr-un proces de exploatare i realizarea lor sub form de lichiditi sau de instrumente ce pot s fie uor convertibile n lichiditi.

67
fig. 1 Bilanul n viziune interna ional n mii uniti monetare Elemente bilaniere ACTIVE (ASSETS) Active necurente (Non-current assets) Imobiliz ri corporale Imobiliz ri necorporale Diferene de achiziie (Goodwill) Licena de fabricaie (Manufacturing licences) Participaii puse n echivalen Alte active financiare Active curente (Current assets) Stocuri Creane-clieni i alte creane Acounturi vrsate (Prepayments) Lichidit i i echivalente de lichidit i Total active (Total assets) CAPITALURI PROPRII I DATORII (EQUITY AND LIABILITIES) Capitaluri proprii (Capital and reserves) Capital (Issued capital) Rezerve (Reserves) Profituri i pierderi acumulate (Accumulated profit/losses) Interese minoritare Datorii necurente (Non-current liabilities) Datorii purt toare de dobnzi Impozite amnate (Deffered tax) Datorii privind pensiile (Retirement benefit obligation Datorii curente (Current liabilities) Datorii fa de furnizori i alte datorii din exploatare Datorii financiare pe termen scurt (Short-term borrowings) Partea pe termen scurt a datoriilor purttoare de dobnzi (Current portion of interest bearing borrowings) Provizioane pentru garanii (Warranty provision) Total capitaluri proprii i datorii (Total equity and liabilities) x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x N N-1

De asemenea, norma1 face anumite precizri n legtur cu ncadrarea unor datorii n categoria curente sau necurente. Astfel, unele datorii, cum ar fi datoriile comerciale i cele fa de angajai, chiar dac devin scadente dup o perioad mai mare de 12 luni de la data bilanului, vor fi ncadrate n categoria datoriilor curente. n aceeai categorie vor fi ncadrate partea curent a datoriilor purttoare de dobnzi, dividendele de pltit, impozitul pe profit, creditele bancare pe termen scurt i alte datorii comerciale, chiar dac acestea nu sunt achitate n cadrul ciclului curent de exploatare dar devin exigibile n termen de 12 luni de la data bilanului. mprumuturile purttoare de dobnzi, prin care se finaneaz fondul de rulment pe

IAS 1, paragraful 61-62.

68 termen lung i care sunt scadente ntr-un termen de 12 luni de la data nchiderii exerciiului sunt condiderate datorii necurente, pentru partea lor scadent de peste un an. Legat de acest aspect, n viziunea IAS 1, ntreprinderile trebuie s continue clasificatrea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnzi, chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, n situaia n care: termenul iniial al datoriilor a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; ntreprinderea n cauz intenioneaz s refinaneze aceste datorii, printr-o datorie pe termen lung; intenia respectiv este susinut de un acord de refinanare sau de realonare a plilor, ncheiat nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate. Acest model de bilan n care activele i pasivele se clasific n curente/necurente vine n ntmpinarea analizei economoco-financiare a ntreprinderii din perspectiva evalurii lichiditii i solvabilitii acesteia. Norma IAS 1, caracterizat de o flexibilitate crescut, permite preparatorilor de conturi s adauge n bilanul lor, fa de bilanul prevzut n anexa la norm, rubrici suplimentare, sau s modifice structurile redate anterior prin bilan. Pot fi adugate rubrici suplimentare n bilan, n situaia n care o alt norm solicit prezentarea unui element distinct sau dac prezentarea distinct a unui element n bilan permite o redare mai fidel a situaiei financiare a ntreprinderii. n mod asemntor, structurile redate anterior prin bilan pot fi modificate dac natura tranzaciilor ntreprinderii o cere. Spre exemplu, o banc ori o instituie financiar poate modifica structura anterioar a bilanului, n conformitate cu prevederile normei IAS 30 Informaii prevzute n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare similare. Aceast din urm norm solicit instituiilor bancare prezentarea n bilan a unor informaii separate, cum ar fi: soldurile la banca central; plasamente la alte bnci; alte plasamente pe piaa financiar; depozitele de la alte bnci; alte depozite pe piaa financiar i alte depozite1 . De asemenea, ntreprinderile pot prezenta n bilan sau n anex, clarificri complementare i detalieri ale unor posturi bilaniere, dac valoarea acestora este semnificativ sau dac o astfel de detaliere intr sub incidena unor alte norme internaionale. 4.2.3 Bilanul n Romnia Analiza modelului i a structurilor bilanului din Romnia nu poate fi fcut dect din perspectiva contextului economic, social i politic n care a acionat contabilitatea romneasc, ndeosebi dup 1990. 1. Astfel, n prima etap a reformei contabilitii romneti (1990-2000), normalizatorii romni au optat pentru o abordare a bilanului de tip patrimonialist, specific, de altfel, i rilor Europei continentale, unde recursul la piaa de capital este redus. Acest tip de abordare pleac de la definiia patrimoniului, conform creia acesta este format din ansamblul bunurilor (corporale i necorporale), ale drepturilor i obligaiilor ce caracterizeaz situaia unei entiti patrimoniale la un moment dat2. Determinarea, structurarea i cunoaterea patrimoniului, se face prin intermediul bilanului, care poate fi interpretat, att din punct de vedere economic, ct i din punct de vedere juridic. a. Din punct de vedere economic, bilanul reprezint capitalurile titularului de patrimoniu, privite att sub aspectul originii lor (nelese ca surs de finanare a activului: capital social, rezerve, datorii etc), ct i al modului de utilizare a activului (bunuri economice, creane, disponibiliti etc.), puse n eviden cu ajutorul relaiei: Utilizri = Resurse. n plan procedural, aceast relaie este echivalent cu ecuaia Activ = Pasiv.
1

IAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare similare, paragraful 21. 2 N. Feleg i I. Ionacu, Contabilitate Financiar, Vol.I, Ed.Economic, Bucureti,1993.

69 b. Din punct de vedere juridic, bilanul reflect, n activ, drepturile de proprietate i de crean iar n pasiv, datoriile ntreprinderii fa de teri i fa de proprietarii de capital. n plan procedural, bilanul juridic se ntemeiaz pe ecuaia: Situaia net1 = Active Datorii fa de teri O contribuie deosebit la dezvoltarea teoriei patrimonialiste n contabilitate, au avut-o, n deceniul al treilea al secolului trecut, profesorii romni de nalt erudiie, Spiridon Iacobescu i Alexandru Sorescu. n lucrarea Curs de contabilitate comercial general, autorii au demonstreat universalitatea patrimoniului i valabilitatea permanent a egalitilor de schimb ntr-un patrimoniu dat. De altfel, de-a lungul timpului, noiunea de patrimoniu a marcat profund gndirea i practica contabil. Cuantificarea, msurarea patrimoniului, att la nivel global, ct i structural, s-a realizat cu ajutorul bilanului. n rile Europei Continentale, ndeosebi n Frana, bilanul este considerat ca fiind starea la un moment dat a situaiei ntreprinderii2, iar Planul Contabil General francez precizeaz c rolul contabilitii este acela de a stabili situaia activ i pasiv a patrimoniului, bilanul fiind tocmai documentul contabil care descrie aceast situaie. Din aceste precizri putem aprecia bilanul ca o stare, ca o reprezentare a situaiei patrimoniale a ntreprinderii, att din punct de vedere a bunurilor (utilizrilor) ct i din punct de vedere a drepturilor i obligaiilor (resurselor) de care dispune ntreprinderea, la un moment dat. Din aceste considerente, bilanului i s-a atribuit calificativul de instrument static. Primatul dreptului de proprietate, specific rilor Europei continentale, pus n eviden de rolul important acordat patrimoniului ntrprinderilor, a stat la originea dezvoltrii i practicrii unei contabiliti n care bilanul, se pare, deine supremaia fa de contul de rezultate, fapt subliniat i de profesorul Bernard Colasse: Bilanul este de natur strict patrimonial i corespunde veniturilor pe care ntreprinderea le procur proprietarilor si.3 Aceast logic patrimonialist este ntrit i statuat i de principiul intangibilitii bilanului de deschidere a crei aplicare a dus la interdicia ca evenimentele necontabilizate, din omisiune sau din eroare, ntr-un exerciiu precedent, ca i incidena schimbrilor de metod contabil, s nu poat fi direct imputate capitalurilor proprii. 2. A doua etap a reformei contabile romneti, este marcat, dup cum precizam anterior, din punct de vedere legislativ, de adoptarea Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 94/20.02.2001, privind armonizarea Reglementrilor contabile romneti cu prevederile Directivei a IV-a A Comunitilor Economice Europene (CEE) i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Privitor la bilan, prin ordinul mai sus amintit, normalizatorii romni au ales un model vertical (sub form de list), inspirat din practica contabil anglo-saxon, n spe, cea britanic, n scopul de a furniza informaii utile pentru fundamentarea deciziilor investitorilor. Un astfel de model de bilan are o determinare economic, fr a mai apela la categoria de patrimoniu pentru fundamentarea structurilor calitative pe care le descrie. El opereaz direct cu structurile de active, datorii i capitaluri proprii. Ecuaia care st la baza unui astfel de bilan este de forma: Active Datorii = Situaia net (Capitalul propriu sau Activul net contabil), i pune n eviden, dup cum se poate observa, situaia net a ntreprinderii, capitalurile ei proprii, adic activul neangajat n datorii, ceea ce reliefeaz capacitatea ntreprinderii de a crea lichiditi n vederea onorrii datoriilor fa de creditori precum i a remunerrii, sub form de dividende, a capitalului investit de proprietari. Un astfel de model de bilan este redat n figura de mai jos:

Situaia net reprezint valoarea datoriilor ntreprinderii fa de asociai, noiune echivalent cu capitalurile proprii ale ntreprinderii, ntlnit i sub denumirea de patrimoniul net. 2 Bernard Colasse, Contabilitate General, Ediia a IV-a, traducere de N. Tabr, Ed. Moldova, Iai, 1993. 3 Bernard Colasse, Comptabilite generale, 5 edition, Economica, Paris,1996.

70

Specificare elemente
A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi si valori similare si alte imobilizari necorporale 4. Fondul comercial 5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs TOTAL IMOBILIZRI NECORPORALE II. IMOBILIZARI CORPORALE 1. Terenuri si constructii 2. Instalatii tehnice si masini 3. Alte instalatii, utilaje si mobilier 4. Avansuri si imobilizari corporale in curs TOTAL IMOBILIZRI CORPORALE III. IMOBILIZARI FINANCIARE 1. Titluri de participare detinute la societatile din cadrul grupului 2. Creante asupra societatilor din cadrul grupului 3. Titluri sub forma de interese de participare 4. Creante din interese de participare 5. Titluri detinute ca imobilizari 6. Alte creante 7. Actiuni proprii TOTAL IMOBILIZRI FINANCIARE ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1. Materii prime si materiale consumabile 2. Productia in curs de executie 3. Produse finite si marfuri 4. Avansuri pentru cumparari de stocuri TOTAL STOCURI II. CREANTE 1. Creante comerciale 2. Sume de incasat de la societatile din cadrul grupului 3. Sume de incasat din interese de participare 4. Alte creante 5. Creante privind capitalul subscris si nevarsat TOTAL CREANE III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 1. Titluri de participare detinute la societatile din cadrul grupului 2. Actiuni proprii 3. Alte investitii financiare pe termen scurt TOTAL INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT IV. CASA SI CONTURI LA BANCI ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL C. CHELTUIELI IN AVANS

Sold la nceputul anului

Sold la sfritul anului

71
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE UN AN 1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 2. Sume datorate institutiilor de credit 3. Avansuri incasate in contul comenzilor 4. Datorii comerciale 5. Efecte de comert de platit 6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii pentru asigurarile sociale E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN 1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 2. Sume datorate institutiilor de credit 3. Avansuri incasate in contul comenzilor 4. Datorii comerciale 5. Efecte de comert de platit 6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si datorii pentru asigurarile sociale TOTAL DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE 1 AN H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI 1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii similare 2. Alte provizioane TOTAL PROVIZIOANE I. VENITURI IN AVANS J. CAPITAL SI REZERVE I. CAPITAL II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE IV. REZERVE V. REZULTATUL REPORTAT VI. REZULTATUL EXERCITIULUI Repartizarea profitului TOTAL CAPITALURI PROPRII Patrimoniul public TOTAL CAPITALURI

Formatul de bilan prevzut de OMF 94/2001 respect, n mare msur, structurile de bilan prevzute de art.10 al Directivei a IV-a a UE. Asupra diferenelor existente ntre cele dou formate de bilan, n viziunea Directivei a IV-a i n viziune OMF nr. 94/2001, ne vom concentra atenia n cele ce urmeaz. - n primul rnd, Directiva a IV-a a UE ofer ntreprinderilor posibilitatea de a alege nscrieriea creanei privind capitalul subscris i nevrsat fie ca prima rubric a bilanului (naintea elementelor de activ imobilizat), fie ca element component al activului circulant. Reglementrile OMF 94/2001 rein numai cea de-a doua variant.

72 n al doilea rnd, Directiva a IV-a a UE prevede nscrierea cheltuielilor de constituire n cea de-a doua rubric a bilanului, naintea elementelor de activ imobilizat (considernd c astfel de cheltuieli reprezint un element de activ fictiv iar necesitatea capitalizrii lor este o opiune de probat). Reglementrile OMF 94/2001 prevd nscrierea acestora n bilan n structura imobilizrilor necorporale, conservnd astfel, opiunea mai veche a bilanului conform Legii Contabilitii nr. 82/1991. - n al treilea rnd, Directiva a IV-a reunete sub acelai element cheltuielile n avans i veniturile de primit, considerndu-le conturi de regularizare. Acest element poate fi prezentat fie n cadrul unei rubrici distincte n structura creanelor, fie n cadrul rubricii Cheltuieli n avans. n cadrul reglementrilor OMF 94/2001, normalizatorii romni au separat cheltuielile n avans de veniturile de primit. Cheltuielile n avans le ntlnim la rubrica C Cheltuieli n avans, n timp ce veniturile de primit le regsim n cadrul rubricii BII, n cadrul postului creane comerciale, sub denumirea de venituri angajate. Din aceleai considerente i n virtutea principiului independenei exerciiului, Directiva reunete sub acelai element cheltuielile de pltit i veniturile n avans .Acest element poate fi prezentat fie n cadrul unei seciuni distincte n structura rubricilor D Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an i/sau G Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, fie n rubrica I Venituri n avans. n cadrul reglementrilor OMF 94/2001, normalizatorii romni au separat veniturile n avans (regsite la rubrica I) de cheltuielile de pltit (regsite n cadrul posturilor de datorii comerciale, D i/sau G, prin soldul contului 408. De asemenea, normalizatorii romni desemneaz cheltuielile de pltit prin denumirea de cheltuieli angajate. - n al patrulea rnd, Directiva prezint, ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, provizioanele pentru impozite amnate, considerndu-le o categorie distinct de datorii ce rspund particularitilor definiiei provizioanelor. n cadrul reglementrilor OMF 94/2001, normalizatorii romni nscriu n bilan, astfel de datorii, n cadrul rubricilor D sau G, printr-o parte a soldului contului 441, ceea ce poate genera unele dificulti n efectuarea de analize financiare mai nuanate. Cu toate aceste inadvertene ntre prevederile Directivei a IV-a europene i cele ale OMF 94/2001 privind formatul bilanului, specialitii n domeniu consider c modelul de bilan aprobat prin OMF 94/2001 reprezint un model care deschide noi orizonturi n studiul poziiei financiare a ntreprinderii. Influenele internaionale asupra bilanului reglementat prin OMF nr. 94/2001 sunt puse in eviden prin separarea creanelor i datoriilor pe termene de scadene (rubricile BII, D i G), chiar dac, i n acest caz, Ordinul nu respect, n totalitate, prevederile normei contabile internaionale IAS 1 Prezentarea informaiilor financiare privind ncadrarea creanelor i datoriilor n categoria curente/necurente. Dac ne referim la activele curente, spre exemplu, constatm c n cadrul acestora intr i elemente care vor fi realizate ntr-un termen ce depete 12 luni de la data bilanului (cazul creanelor care urmeaz a fi ncasate peste un an). De asemenea, influena anglo-saxon se manifest i prin faptul c modelul de bilan sub form de list, instituit prin OMF 94/2001, pune n eviden patrimoniul net al ntreprinderii, determinat ca diferen ntre activ i obligaiile cu valoare economic ale ntreprinderii. Procednd la o analiz ntre modelul de bilan reglementat prin Legea Contabilitii nr, 82/1991, aprobat prin HG nr.704/1993, i cel avut n vedere de reglementrile OMF 94/2001, se desprind urmtoarele concluzii: 1. Un model de bilan patrimonial, aprobat prin HG 704/1993, inspirat din Planul Contabil francez i acceptat de Directiva a IV-a a UE, este o schem de bilan orizontal. Aceasta pune n eviden egalitatea dintre utilizrile i resursele patrimoniale, respectiv egalitatea bilanier ACTIV = PASIV, cu evidenierea -

73 distinct a operaiilor care vor afecta starea patrimonial n exerciiile financiare viitoare, sub forma activelor i pasivelor de regularizare. Schema de bilan aprobat prin art.4.10 din Reglementrile contabile aprobate prin OMF 94/2001 este o schem de bilan vertical (sub form de list), inspirat de modelul anglo-saxon (britanic), n concordan cu Directiva a IV-a a UE i armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Prezentarea unor rubrici, cum ar fi Active curente nete1 i Total active minus datorii curente2 dei reprezint o abordare permis de Directiva a IV-a european, este o practic puin ntlnit n cadrul rilor membre. Oricum, poziionarea rubricilor Cheltuieli n avans i Venituri n avans, astfel nct s nu fie vizualizat partea de Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an i Active nete curente, este similar cu art. 4 al Legii societilor comerciale din Marea Britanie. Schema de bilan pune, totui, n eviden, patrimoniul net (situaia net) a ntreprinderii, oglindit prin relaia: CAPITALURI PROPRII = ACTIVE - DATORII. Deci, ca form, Ordinul a optat pentru un stil britanic al formatului de bilan. Principalele criterii de clasificare a elementelor bilaniere, n ambele modele de bilan, rmn destinaia elementelor de activ, respectiv proveniena elementelor de pasiv. Cu toate acestea, n formatul de bilan aprobat prin OMF nr.94/2001, dei cele dou pri ale bilanului rmn, demarcarea acestora nu mai este evident. n legtur cu ordonarea elementelor n cadrul celor dou tipuri de bilan, se remarc faptul c i n noua reglementare se pstreaz ordonarea elementelor de activ dup principiul lichiditii inverse, iar a elementelor de pasiv, dup principiul exigibilitii descrescnde. n noua reglementare de bilan, ns, nainte de a se calcula total active, se introduc datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an, considerate elemente de pasiv, dup care se determin indicatorul Active circulante, respectiv datorii curente nete. De asemenea, noua reglementare nu prevede, ca element distinct, valoarea activului total, ci doar valoarea activului net, dup care se nregistreaz datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, veniturile n avans i capitalurile proprii. Modalitatea de prezentare i structurare a informaiei bilaniere este diferit de la o reglementare la alta, ceea ce ofer posibilitatea unor analize economico-financiare din perspective diferite, dei coninutul informaiilor publicate n bilan este similar n cele dou reglementri. n noul format de bilan asistm i la o dezvoltare a posturilor de datorii i creane, precum i la prezentrea acestora pe dou categorii de exigibilitate, respectiv lichiditate. Astfel, capitalurile mprumutate cu termen de rambursare mai mare de un an au fost structurate n Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an i n Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an. Aceast separare a avut la baz concepia anglo-saxon potrivit creia partea creanelor sau a datoriilor pe termen mediu i lung care devine exigibil n cel puin un an va trebui inclus n activul circulant sau pasivul pe termen scurt, avnd la baz criteriul scadenei. Noul format de bilan pune n eviden o serie de indicatori. Spre exemplu, diviziunea F Total active minus datorii curente, pune n eviden indicatorul Situaia patrimonial net curent (adic o situaie patrimonial care nu este influenat de datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an), iar diviziunea E Active circulante, respectiv datorii curente nete evideniaz indicatorul sub form de deficit sau existent de fond de rulment. Cei doi indicatori

2.

3.

4.

5.

6.

7.

1 2

Reprezint indicatorul financiar Fond de rulment, care exprim lichiditatea imediat a ntreprinderii. Adic valoarea capitalurilor permanente ale ntreprinderii , element care poate fi utilizat, de asemenea, la calcului fondului de rulment.

74 furnizeaz informaii legate de situaia financiar a ntreprinderii i pot fi utilizai n calculele de analiz economico-financiar. 8. Conform reglementrilor OMF 94/2001, cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile nregistrate nemijlocit ca rezultat al constituirii ntreprinderii ca persoan juridic distinct1. nregistrarea, ns, n cadrul contului 201 Cheltuieli de constituire i a cheltuielilor legate de dezvoltarea ntreprinderii, fr stipularea de prevederi suplimentare (aa cum, de altfel, este prevzut n normele metodologice de utilizare a conturilor), poate crea anumite confuzii cu privire la elementele reprezentnd cheltuielile de dezvoltare. 9. n cadrul noilor reglementri se constat c n structura imobilizrilor necorporale nu mai apar cheltuielile de cercetare, acestea urmnd a fi incluse n contul de rezultate, ca i cheltuieli, atunci cnd ele vor fi efectuate, intrnd astfel sub incidena unei alte norme contabile internaionale2 care stipuleaz: Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Un astfel de raionament const n faptul c ntreprinderea nu poate s demonstreze c o cheltuial de cercetare se va materializ n existena unei imobilizri necorporale care s genereze avantaje economice n viitor. Aceasta pare a fi o referire la vechiul standard IAS 9, anulat n 1998. O influen internaional similar poate fi remarcat i n cazul perioadei maxime de amortizare a fondului comercial (20 de ani), prevzut de Ordin3, care, a fost, desigur, perioada maxim specificat de IAS 22 (revizuit n 1993), tiut fiind c IAS 22 Combinri de ntreprinderi,din 1998, nu mai precizeaz aceast perioad maxim. 10. n ceea ce privete imobilizrile corporale, n vederea aplicrii corecte a conturilor create prin OMF nr. 94/2001, apreciem c se impune o nou reclasificare a mijloacelor fixe, n concordan cu noua structur de conturi. 11. Structura conturilor de imobilizri financiare, aprobat prin OMF nr. 94/2001, este mult mai detaliat dect cea aprobat prin HG nr. 704/1993, punnd n eviden, prin conturi separate, participaiile n cadrul grupului i n societile asociate, ceea ce reprezint un pas nainte pe calea consolidrii conturilor. Legat de aceste imobilizri, facem urmtoarele precizri: a) n noua reglementare, titlurile de participare sunt mult mai detaliate, cuprinznd titlurile de participare la filialele din cadrul grupului i titlurile de participare la societile din afara grupului.; b) Dei titlurile de participare sunt definite n Ordin4, ca fiind drepturile sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute n capitalul altor societi a cror deinere durabil este considerat util acesteia, normalizatorii romni nu fac nici un fel de precizare n ceea ce privete utilitatea deinerii unor astfel de titluri; c) n noua reglementare de bilan apar i imobilizri financiare sub form de Ttitluri sub form de interese de participare. Acestea reprezint interesele deinute de o ntreprindere n aciunile altei ntreprinderi5 i cuprind investiiile n ntreprinderi asociate i investiiile strategice. Prezena postului Titluri puse n echivalen deschide, de asemenea, calea consolidrii conturilor, iar normele internaionale IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale, IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate i IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie, care dezbat
1 2

OMF 94/20.02.2001, capitolul 5, paragraful 10. IAS 38 Active necorporale, paragraful 42. 3 OMF nr. 94/2001, paragraful 5.23(b). 4 OMF nr. 94/2001, cap. 5, paragraful 42. 5 OMF 94/20.02.2001, capitolul 5.

75 problematica consolidrii conturilor, pot constitui surse de inspiraie pentru normalizatorii romni. 12. n noul model de bilan reglementat prin OMF 94/2001, apar conturi de avansuri acordate furnizorilor de imobilizri necorporale i corporale, care reflect efortul investiional al ntreprinderii, pus n eviden de posturile: Avansuri i imobilizri necorporale n curs, respectiv Avansuri i imobilizri corporale n curs. 13. n schema de bilan aprobat prin HG nr. 704/1993, soldul contului 131 Subvenii pentru investiii se preia n structura capitalurilor proprii, n timp ce n schema de bilan aprobat prin OMF nr.94/2001 acest sold se preia n structura Venituri n avans, alturi de soldul contului 472 Venituri nregistrate n avans. Aceast soluie urmeaz raionamentul conform cruia subveniile pentru investiii nu provin de la proprietarii ntreprinderii i deci, nu-i justific locul n structura capitalurilor proprii, i vine ca urmare a respectrii principiului independenei exerciiilor n contabilitate. Prin urmare, astfel de subvenii pentru investiii trebuiesc capitalizate n baza abordrii lor din punct de vedere al venitului obinut, fiind nregistrate la venituri, de-a lungul perioadei necesare pentru acordarea acestor subvenii, cu costurile aferente. 14. n noul format de bilan aprobat prin OMF 94/2001, fa de cel aprobat prin HG 704/1993, provizioanele reglementare nu mai sunt menionate n textul bilanului i nici nu mai apar ca o rubric distinct n structura capitalurilor proprii (aceasta reprezentnd un semn al deconectrii contabilitii de fiscalitate). 3. A treia etap a reformei contabile romneti, este marcat, din punct de vedere legislativ, de adoptarea Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005, Reglementri contabile conforme cu directivele europene. Referitor la bilan, se menine forma de prezentare, sub form de list, i se prezint dup cum urmeaz:
A E II L I CT TI IV IM MO OB IZ ZA AT TE E A.. A AC V EI B L

I.

Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros. 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie

II. Imobilizri corporale

1. 2. 3. 4. Terenuri i construcii Instalaii tehnice i maini Alte instalaii, utilaje i mobilier Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

III.Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitailor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare. 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi B T II V E L A N CI IR RC CU NT TE E B.. A AC C T V EC U L A

76
Stocuri 1.Materii prime i materiale consumabile 2.Producia n curs de execuie 3.Produse finite i mrfuri 4.Avansuri pentru cumprri de stocuri Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasat dup o prioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare. 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C E E A N EL LT TU UII EL LI I N NA AV NS S C.. C CH H V A D . D A T O R I I : S U M E L E C A R E B II E A I E N T --O R A E N A A N T R I U M E L E R ET TR EP PL AT IT N TR R PE RI IO AD DA D EP PA AL AU AN D. DA O I: S E CA E R E BU U L T T E II N R OP E O AD D A N L U NA N .. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile Sume datorate instituiilor de credit Avansuri ncasate n contul comenzilor Datorii comerciale- furnizori Efecte de comer de pltit Sume datorate entitilor afiliate Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale

E T II V E I C A N T T E D T O R I E N T T E IR CU UL TE EN NE DA RII IC CU UR TE EN NE E.. A AC C T V EC C R L A N E T E // A T O R E N E T E F A L II V E I U A I U N T E TO OT LA AC CT IN US SD AT TO OR III C UR RE F..T T A T V EM M N D R C E N T E G I :: S U L E A R E B U I A T E N T R --O E O D A E AT TO OR III UM ME AR RE U IE PL TI IT O ER RII OA DA AM AI IM MA AR DE EU UN AN N G..D DA R S E L EC C ET T R E B U EP L A T EII N T R OP P A M R ED NA 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile Sume datorate instituiilor de credit Avansuri ncasate n contul comenzilor Datorii comerciale- furnizori Efecte de comer de pltit Sume datorate entitilor afiliate Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale

H R II Z A N RO OV ZI IO NE E H.. P P V O A 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2 2.. Provizioane pentru impozite 3 3.. Alte provizioane

77
II.. V N T R N V A NII TU RI I NA AN NS VE E U A V S J P II T A L I E Z E IR ER RV VE E J..C CA A P T A L R E Z Capital subscris 1.Capital subscris i vrsat 2.Capital subscris nevrsat Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve Profitul sau pierderea reportat() Profitul sau pierderea exerciiului financiar

4.3. Modele i structuri privind contul de profit i pierdere al ntreprinderii 4.3.1 Contul de profit i pierdere n viziunea Directivei a IV-a europene Directiva a IV-aeuropean propune, n articolele 23-26, patru scheme de prezentare a contului de profit i pierdere. Acestea deriv din combinarea uneia dintre cele dou forme de prezentare, i anume: - forma list a contului de profit i pierdere, prevzut de art. 23 i 25; i - forma tabelar sau de cont, prevzut de art. 24 i 26 cu una din cele dou logici de structurare a cheltuielilor: - dup originea sau natura cheltuielilor (articolele 23 i 24), respectiv - dup destinaia sau funciile acestora (articolele 25 i 26). Aceast flexibilitate manifestat de Directiv, printr-o propunere extensiv a numrului de scheme de prezentare a contului de profit i pierdere, ca i oferirea ntreprinderilor a dreptului de a opta ntre mai multe scheme de prezentare ale acestuia, se datoreaz diferenelor de cultur a rilor comunitare. Spre exemplu, francezii i germanii au o tradiie bazat pe preferina prezentrii cheltuielilor i a veniturilor dup natura lor economic. Uzanele franceze demonstreaz c normalizatorii recomand ntreprinderilor s ntocmeasc un cont de profit i pierdere sub form tabelar, cu structurarea cheltuielilor dup natur, considernd c un astfel de model de cont de profit i pierdere s-ar preta mai bine calculrii soldurilor intermediare de gestiune. Anglo-saxonii privilegiaz, dimpotriv, structurarea veniturilor i cheltuielilor dup funciile ntreprinderii, deoarece un astfel de model ar fi preferat de investitori. Drept urmare, statele membre ale Uniunii Europene, pot opta, n prezentarea contului de profit i pierdere, pentru una din urmtoarele scheme: 1. O schem sub form de list, cu prezentarea cheltuielilor dup natura sau originea lor (articolul 23); Anexa 1. 2. O schem sub form de cont, cu prezentarea cheltuielilor dup natura sau originea lor (articolul 24); Anexa 2. 3. O schem sub form de list, cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor (articolul 25); Anexa 3. 4. O schem sub form de cont, cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor (articolul 26). Anexa 4.

78

Anexa 1
Structura detaliat a contului de profit i pierdere, format "list", cu prezentarea cheltuielilor dup natura lor 1. Mrimea net a cifrei de afaceri 2. Variaia stocurilor de produse finite i lucrri n curs de execuie 3. Lucrri efectuate de ntreprindere, pentru sine, nregistrate n activ 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materiale consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli de personal a) Salarii i alte drepturi de personal b) Cheltuieli sociale, cu menionarea separat a celor care acoper pensiile 7. a) Corectrile de valoare* privind cheltuielile de constituire, imobilizrile corporale i necorporale b) Corectrile de valoare privind elementele activului circulant, n msura n care ele depesc corectrile normale de valoare n cadrul ntreprinderii 8. Altecheltuieli de exploatare 9. Venituri care provin din participaii, cu menionarea separat a celor ce provin de ntreprinderile legate. 10. Venituri care provin din alte valori mobiliare i din alte creane ale activului imobilizat, cu menionarea separat a celor ce provin de la ntreprinderile legate 11. Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor ce provin de la ntreprinderile legate 12. Corectrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant 13. Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor ce vizeaz ntreprinderile legate 14. Impozitul asupra rezultatului care provine din activitile ordinare 15. Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare 16. Venituri excepionale 17. Cheltuieli excepionale 18. Rezultatul excepional 19. Impozitul asupra rezultatului excepional 20. Alte impozite care nu figureaz n posturile anterioare 21. Rezultatul exerciiului

79

Anexa 2
Structura detaliat a contului de profit i pierdere, format "cont", cu prezentarea cheltuielilor dup natura lor A. Cheltuieli 1. Reducerea stocului de produse finite i lucrri n curs de execuie B. 1. 2. 2. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe Cheltuieli de personal a) Salarii i alte drepturi de personal b) Cheltuieli sociale, cu menionarea separat a celor ce acoper pensiile 4. a) Corectrile de valoare privind cheltuielile de constituire, imobilizrile corporale i necorporale b) Corectrile de valoare privind elementului activului circulant, n msura n care ele depesc corectrile normale de valoare n cadrul ntreprinderii Alte cheltuieli de exploatare Corectri de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor ce vizeaz ntreprinderile legate 4. 5. Alte venituri din exploatare Venituri care provin din participaii, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate Venituri care provin din alte valori mobiliare i din creane ale activului imobilizat cu menionarea separat a celor ce provin de la ntreprinderile legate Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor ce provin de la ntreprinderile legate 3. Venituri Mrimea net a cifrei de afaceri Creterea stocului de produse finite i lucrri n curs de execuie Lucrri esectuate de ntreprindere, pentru sine, i nregistrate n activ

3.

5. 6.

7.

6.

7.

Impozitul asupra rezultatului care provine din activitile ordinare 9. Rezultatul* care provine din activiti ordinare, dup impozitare 10. Cheltuieli excepionale 11. Impozitul asupra rezultatului excepional 12. Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare

8.

8. 9.

Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare Venituri excepionale

13. Rezultatul exerciiului 10. Rezultatul exerciiului *n formatul orizontal sau de "cont" al contului de profit i pierdere, rezultatele sunt trecute n coloana "cheltuieli", n caz de profit, sau n coloana "venituri", n caz de pierdere

80 Anexa 3
Structura detaliata a contului de profit i pierdere, format "list" cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor 1. Mrimea net a cifrei de afaceri 2. Costul produciei prestaiilor furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv corectrile de valoare) 3. Rezultatul brut care provine din cifra de afaceri 4. Costurile de distribuie (inclusiv corectrile de valoare) 5. Cheltuielile generale administrative (inclusiv corectrile de valoare) 6. Alte venituri din exploatare 7. Venituri care provin din participaii, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate 8. Venituri care provin din alte valori mobiliare i din creane ale activului imobilizat, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate 9. Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate 10. Corectrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant 11. Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate 12. Impozitul asupra rezultatului care provine din activitile ordinare, dup impozitare 13. Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare 14. Venituri excepionale 15. Cheltuieli excepionale 16. Rezultatul excepional 17. Impozitul asupra rezultatului excepional 18. Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare 19. Rezultatul exerciiului

Anexa 4
Structura detaliat a contului de profit i pierdere, format "cont", cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor A. Cheltuieli 1. Costurile de producie ale prestaiilor furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv corectrile de valoare) 2. Costurile de distribuie (inclusiv corectrile de valoare) Cheltuielile generale administrative (inclusiv corectrile de valoare) Corectrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant B. 1. Venituri Mrimea net a cifrei de afaceri

2. 3.

Alte venituri din exploatare Venituri care provin din participaii, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate

3. 4.

4.

5.

6. 7. 8. 9.

Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor care vizeaz ntreprinderile legate Impozitul asupra rezultatului care provine din activiti ordinare Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare Cheltuieli excepionale Impozitul asupra rezultatului excepional

5.

Venituri care provin din alte valori mobiliare i din creane ale activului imobilizat, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate

6. 7.

Rezultatul care provine din activiti ordinare Venituri excepionale

10. Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare 11. Rezultatul exerciiului

8.

Rezultatul exerciiului

81 Din lecturarea celor patru forme de prezentare a contului de profit i pierdere se desprind urmtoarele constatri: 1.Primul si al doilea format (articolele 23 si 24), cu prezentarea cheltuielilor dup natura lor, sunt orientate spre calcularea indicatorilor producia exercitiului i valoarea adugat, fiind orientate ctre macrocontabilitate i cerine de ordin fiscal1. Dei indicatorul producia exerciiului nu este individualizat distinct, acesta poate fi determinat uor, prin cumularea primelor trei rubrici, respectiv mrimea net a cifrei de afaceri2, variaia stocurilor de produse finite i lucrri n curs i lucrri efectuate de ntreprindere pentru sine i capitalizare. 2.Al treilea si al patrulea format (articolele 25 si 26), cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor, sunt orientate spre calculul rezultatului brut. Dar, n timp ce formatul al treilea l prezint n mod distinct, formatul al patrulea creeaz numai condiiile pentru calculul lui. 3.Toate cele 4 formate relev distinct impozitul asupra rezultatului exceptional, fa de impozitul asupra rezultatului care provine din activiti ordinare. Primul format prezinta 4 niveluri de rezultat: rezultatul care provine din activiti ordinare, rezultatul dup impozitare, rezultatul exceptional i rezultatul exerciiului. Al doileat i al patrulea format nu prezint rezultatul excepional, dei creeaz condiiile pentru calculul lui. Formatul al treilea prezint, n plus fa de primul, rezultatul brut. 4.Formatul orizontal al contului de profit si pierdere (al doilea si al patrulea format), prezint rezultatul fie n coloana cheltuieli (n caz de profit), fie n coloana venituri (n caz de pierdere). Corectrile de valoare trebuie interpretate ca amortizri i provizioane pentru deprecieri. Astfel: n Formatele 1 si 2, n care cheltuielile sunt structurate dup natur, corectrile apar n mod distinctiv, n timp ce n formatele 3 i 4, n care cheltuielile sunt structurate dup destinaie, corectrile sunt incluse (i) n valoarea rubricilor reprezentnd costurile funciilor de productie, de distribuie i de administraie. n fapt, diferena major ntre modelul de cont de rezultate cu structurarea cheltuielilor dup natura lor economic, fa de modelul de cont de rezultate cu structurarea cheltuielilor dup destinaia lor, const n prezentarea cheltuielilor de exploatare dup natura acestora respectiv dup funciile ntreprinderii. Opiunea ntreprinderilor ntre utilizarea unuia din cele patru formate de cont de profit i pierdere, constituie o dovad a flexibilitii prevederilor Directivei. De altfel, prevederile acesteia referitoare la contul de profit i pierdere au constituit modele de inspiraie pentru normalizatorii diferitelor ri, ce au acionat n sisteme contabile diferite. Astfel, primul format al contului de profit i pierdere, sub form de list i cu structurarea cheltuielilor dup natur, a inspirat normalizatorii romni n elaborarea unui model de cont de profit i pierdere reglementat prin Legea Contabilitii nr. 82/1991 iar cel de-al doilea format, sub form de cont i cu structurarea cheltuielilor dup natur, a fost preferat de practicienii francezi (chiar dac Planul Contabil General recomand ntreprinderilor utilizarea celui de-al doilea format, sub form de list). rile anglo-saxone prefer utilizarea celui de-al treilea format, sub form de list, cu structurarea cheltuielilor dup destinaia lor sau funciile ntreprinderii, considerndu-l cel mai adecvat necesitilor informaionale ale investitorilor, adapat unei economii de pia viabile. 4.3.2. Contul de profit i pierdere pe plan internaional Ca i bilanul, pe plan internaional, problematica referitoare la contul de profit i pierdere este tratat n cuprinsul normei IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998. Pentru o comparaie cu modelul romnesc al contului de profit i pierdere, marimea net a cifrei de afaceri este echivalent cu veniturile din vnzarea mrfurilor plus productia vndut, variaia stocurilor, cu producia stocat, iar lucrrile efectuate de ntreprindere prin sine, cu producia imobilizat.
2
1

82 IASC/IASB acord o mare atenie contului de profit i pierdere, ca parte component a situaiilor financiare deoarece informaiile cu privire la profitabilitate, pe care acesta le cuprinde, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor1. De asemenea, informaiile despre performana ntreprinderii sunt utile i n a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de lichiditi cu resursele existente, n formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse. Norma IAS 12 specific faptul c situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, i indic informaiile ce trebuie prezentate fie n contul de profit i pierdere, fie n note (n anex), astfel nct acestea s prezinte fidel performana ntreprinderii. Urmtoarele informaii vor trebui furnizate n contul de profit i pierdere:3 a. veniturile (revenue); b. rezultatul exploatrii (the results of operating activities); c. dobnzile pltite (finance costs); d. partea n rezultatele puse n echivalen (share of profits and losses of associates and joint venture accounted for using the equity method); e. cheltuielile privind impozitul pe profit (tax expense); f. profitul sau pierderea din activiti ordinare (profit or loss from ordinary activities); g. elementele extraordinare (extraordinary items); h. interesele minoritate (minority interest); i. profitul sau pierderea net a exerciiului (net profit or loss for the period). Norma solicit ntreprinderiolor prezentarea n contul de profit i pierdere a posturilor de mai sus, n mod distinct, pentru a se coforma prevederilor unei alte norme contabile internaionale, IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, care precizeaz4: atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli din contul de profit i pierde au o aa mrime, natur sau impact astfel nct prezentarea acestora s fie relevant n explicarea performanelor ntreprinderii pentru perioada rspectiv, atunci natura i valoarea corespunztoare acestor elemente trebuie prezentate separat. Norma IAS 1 ( paragraful 75) ofer ntreprinderilor posibilitatea s adauge posturi complementare (rubrici de regrupare sau de subtotaluri) n cadrul contului de profit i pierdere sau s modifice ordinea elementelor componente, n situaia n care o alt norm internaional solicit acest lucru, sau n scopul asigurrii unei informri adecvate privind rezultatele obinute. Procesul de agregare a diferitelor posturi const n a cuprinde n aceeai rubric elemente care au aceeai natur sau funcie. Spre exemplu, activele, de aceeai natur sau funcie, vor fi agregate, chiar dac valorile lor individuale sunt mari. Numai elementele cu valoare mare i care difer ca natur sau ca funcie vor fi prezentate separat n cadrul contului de profit i pierdere. Un alt element de care trebuie s se in seama n agregarea diferitelor posturi n cadru contului de rezultate l reprezint importana relativ a acestora. Aceasta presupune c dac un element nu este semnificativ5, n mod individual, acesta va trebui cumulat cu alte elemente, fie n cadrul contului de profit i pierdere propriuzis, fie n anex. IAS 1 interzice ntreprinderilor s efectueze compensri ntre elementele de cheltuieli i venituri, exceptnd situaia n care o astfel de compensare ar fi cerut sau autorizat de o
Cadrul General privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASC, paragraful 17. IAS 1, paragraful10. 3 IAS 1, paragraful 75. 4 IAS 8, paragraful 16. 5 N. Feleag, Sisteme Contabile Comparate, Vol. II, Ediia a doua, Norme Contabile Internaionale, Ed. Economic, Bucureti, 2000: o informaie este semnificativ dac necomunicarea ei poate s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare.
2 1

83 alt norm internaional sau cnd pierderile, ctigurile i cheltuielile ce provin din tranzacii identice sau apropiate nu sunt semnificative, individual sau global. n cazul unei astfel de situaii, elementele n cauz vor fi cumulate i prezentate n mod compensat. n acest sens, norma furnizeaz cteva exemple de posibile compensri, i anume:1 - imputarea valorii contabile a unei imobilizri cedate cu preul ei de vnzare, obinndu-se, astfel, plusul sau minusul de valoare din cesiune; - deducerea dintr-o rambursare de cheltuieli, n cadrul unei convenii cu un ter, a cheltuielilor corespunztoare; - prezentarea unui element extraordinar, dup deducerea efectului su fiscal i a dobnzilor minoritare; - compensarea pierderilor i profiturilor din diferene de curs; - prezentarea compensat a ctigurilor i pierderilor provenite dintr-un portofoliu de tranzacii cu instrumente financiare, deinute n scopuri comerciale. ntreprinderile trebuie s ntocmeasc situaiile lor financiare folosind o contabilitate de angajamente2. Conform acesteia, cheltuielile vor fi contabilizate n acelai timp cu veniturile la care se conecteaz, adic acestea vor fi recunoscute n cadrul contului de profit i pierdere pe baza asocierii directe dintre costurile angajate i veniturile corespunztoare. Acest proces de conectare a cheltuielilor la venituri nu trebuie, totui, s conduc la apariia n bilan a unor elemente ce nu constituie active sau datorii. Mai mult, nsi norma contabil internaional IAS 8 solicit3 ca toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad s fie incluse n determinarea rezultatului net corespunztor acelei perioade, n afara cazului n care o alt norm specific sau solicit altceva. Norma solicit n mod expres acest lucru deoarece pot exista circumstane n care, anumite elemente pot fi excluse din calculul rezultatului net, i face referire la dou dintre aceste circumstane: corectarea erorilor fundamentale i efectul schimbrii politicilor contabile4. - n legtur cu erorile fundamentale, IAS 85, precizeaz c o eroare care are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare corespunztoare uneia sau mai multor perioade, nct acele situaii nu mai pot fi considerate credibile, la data emiterii lor, este considerat o eroare fundamental. n acest sens, norma propune ca exemple: includerea n situaiile financiare a unor sume importante corespunztoare produciei n curs sau creanelor din perioadele anterioare, provenite din contracte frauduloase ce nu se pot aplica. Cnd aceste erori sunt descoperite n exerciiul n curs, ntreprinderea procedeaz la corectarea lor, IAS 8 prevznd dou relucrri, n acest sens: o prelucrare (tratament) de baz i o prelucrare (tratament) alternativ. - Conform tratamentului de baz, suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale aferent perioadei/periodadelor anterioare va ajusta soldul de deschidere a rezultatului reportat6. Dimpotriv, conform tratamentului alternativ permis, suma corespunztoare corectrii erorii fundamentale va trebui inclus n determinarea rezultatului net al exerciiului curent. Din cele prezentate, rezult c numai mrimea corectrii de eroare fundamental determinat conform tratamentului de baz nu va fi luat n seam la calculul rezultatului net al exerciiului curent.
1

A se vedea i N. Feleag ,Sisteme Contabile Comparate, Vol. II, Ediia a doua, Ed. Economic, Bucureti, 2000. 2 IAS 1, paragraful 25. 3 IAS 8, paragraful 7. 4 IAS 8, paragraful 6: politicile contabile reprezint principiile, fundamentele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o ntreprindere n pregtirea i prezentarea documentelor financiare. 5 IAS 8, paragraful 32. 6 IAS 8, paragraful 34.

84 n legtur cu efectul schimbrii de metode contabile, IAS 81 precizeaz c o schimbare a politicii contabile poate fi aplicat reptrospectiv sau prospectiv. Aplicarea retrospectiv are ca efect o nou politic contabil aplicat evenimentelor sau tranzaciilor ca i cnd aceasta ar fi fost folosit dintotdeauna. Altfel spus, noua politic contabil va fi aplicat evenimentelor i tranzaciilor la data la care aceste evenimente au avut loc, ceea ce presupune afectarea contului de rezultate al exerciiului n curs (dac schimbarea de politic contabil a avut loc n exerciiul n curs). - Aplicarea prospectiv const n faptul c noua politic este aplicat evenimentelor sau tranzaciilor ce au loc dup data la care s-a efectuat schimbarea de politic contabil. n aceast situaie, contul de rezultate al exerciiului n curs nu va fi afectat cu ajustrile privind schimbarea politicilor contabile, chiar dac aceast schimbare a avut loc n exerciiul n curs. i alte standarde solicit excluderea din determinarea rezultatului net al exerciiului, anumite elemente. Astfel: IAS 16 Contabilitatea terenurilor i a mijloacelor fixe solicit excluderea din determinarea rezultatului net al exerciiului a surplusurilor din reevaluare. Un astfel de surplus trebuie s fie nregistrat direct n creditul conturilor de capital propriu, sub titlul de diferene din reevaluare2, i va fi recunoscut ca venit n msura n care acesta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial. Aceeai norm3 face precizri n legtur cu modul de nregistrare a pierderilor (diminurilor din reevaluare) rezultate n urma unei reevaluri. Acestea vor trebui sczute direct din surplusul din reevaluare, corespunztor aceluiai activ, n msura n care respectiva diminuare nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare. IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar solicit excluderea din calculul rezultatului net a anumitor ctiguri i pierderi rezultate din diferenele de schimb valutar n procesul de conversie a documentelor financiare ntocmite de o entitate extern4 . Este vorba, n spe, despre: a). diferenele de curs valutar ce apar n legtur cu un element monetar ce face parte din investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern. Acestea vor trebui nregistrate la capitaluri proprii pn n momentul cedrii investiiei nete, moment n care vor trebui recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli, dup caz5; b). diferenele de curs valutar ce apar n legtur cu o datorie n valut, contabilizat ca o acoperire a riscurilor unei investiii nete deinut de ntreprindere ntr-o entitate extern. Acestea vor trebui nregistrate la capitaluri proprii pn n momentul cedrii investiiei nete, moment n care astfel de diferene vor fi recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli, dup caz6. Norma IAS 17 mai face referire i la consecvena prezentrii situaiilor financiare. Potrivit acesteia, prezentarea i clasificarea elementelor trebuie s rmn aceeai de la un exerciiu la altul, exceptnd situaiile cnd: - o schimbare semnificativ n natura operaiilor ntreprinderii (o cesiune, o achiziie important de activitate, spre exemplu) sau o revizuire a prezentrii probeaz c o schimbare va genera o prezentare mai acecvat a evenimentelor sau a tranzaciilor; sau -

1 2

IAS 8, paragraful 45. IAS 16, paragraful 37. 3 IAS 16, paragraful 38. 4 IAS 21, paragraful 7: Entitatea extern reprezint o operaiune desfurat n strintate, 5 IAS 21, paragraful 17. 6 IAS 21, paragraful 19. 7 IAS 1, paragraful 27.

85 o schimbare n prezentare este solicitat de o alt norm contabil internaional sau de o interpretare a Standardelor Internaionale de Contabilitate. n situaia realizrii, totui, a unei schimbri de prezentare, ntreprinderea n cauz va trebui s-i reclasifice i informaiile sale comparative. Aceast cerin se impune deoarece, tot norma IAS 1, la paragraful 88, precizeaz c informaiile numerice ce compun situaiile financiare trebuie s fie comparabile cu cele care vizeaz perioada anterioar, exceptnd situaia n care o alt norm nu permite sau cere altceva. n conformitate cu aceste precizri, ntreprinderile vor trebui s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie n notele la contul de profit i pierdere, o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor fie pe funciile lor n cadrul ntreprinderii (funcia de producie, funcia de comercializare i funcia de administrare). n anexa la norma IAS 1 sunt prezentate cele dou modele de prezentare a cheltuielilor, dup natura, respectiv funciile lor n cadrul ntreprinderii. Acestea vor fi redate mai jos, astfel:
Clasificare cheltuielilor dup natur n cadrul Contului de profit i pierdere Cifra de afaceri (revenue) Alte venituri din exploatare (Other operating income) Variaia stocurilor de produse finite i de lucrri n curs (Changes in inventories of finished goods and work in progress) x Materii prime i furnituri consumate (Raw materials and consumable used) Cheltuieli de personal (Staff costs) Cheltuieli cu amortizrile (Depreciation and amortisation expense) Alte cheltuieli de exploatare (Other operating expenses) Total cheltuieli de exploatare (Total operating expenses) Beneficiul din exploatare (Profit from operating activities) x x x x (x) x x x

Clasificare cheltuielilor pe funcii n cadrul Contului de profit i pierdere Cifra de afaceri (Revenue) Costul vnzrilor (Cost of sales) Marja brut (Gross profit) Alte venituri din exploatare (Other operating income) Costurile de distribuire (Distribution costs) Cheltuielile administrative (Administrative expenses) Alte cheltuieli de exploatare (Other operating expenses) Beneficiul din exploatare (Profit from operating activities)

x (x) x x (x) (x) (x) x

Fiecare din cele dou metode de prezentare a cheltuielilor este avantajoas n contextul diferitelor tipuri de ntreprinderi. Tocmai de aceea norma IAS 1 permite acestora s aleag varianta care prezint cel mai sincer performana ntreprinderii, innd cont de faptul c prima variant (cu prezentarea cheltuielilor dup natur) prezint informaii utile n previziunea fluxurilor viitoare de trezorerie, iar cea de-a doua variant (cu prezentarea cheltuielilor dup funciile acestora n cadrul ntreprinderii) impune i o prezentare adiional , n anex, privind structura cheltuielilor dup natur. Indiferent de varianta aleas, o ntreprindere care acioneaz sub influena standardelor internaionale de contabilitate trebuie s comunice, fie n contul de profit i pierdere propriuzis, fie n anex, mrimea dividendelor pe aciune, declarate sau propuse, pentru perioada vizat. De asemenea, indiferent de forma de prezentare aleas, anexa la norma IAS 1 furnizezaz un format identic n ceea ce privete posturile care succed beneficiul din exploatare.

86 Cele dou modele ale contului de profit i pierdere, cu structurarea cheltuielilor dup natur i dup funcii, se prezint astfel:
Contul de profit i pierdere cu structura cheltuielilor dup natura lor Cifra de afaceri (Revenue) Costul vnzrilor (Cost of sales) Marja brut (Gross profit) Alte venituri din exploatare (Other operating income) Costurile de distribuire (Distribution costs) Cheltuielile administrative (Administrative expenses) Alte cheltuieli de exploatare (Other operating expenses) Beneficiul din exploatare (Profit from operating activities) Cheltuielile financiare (Finance cost) Veniturile din participaii* (Income from asociates) Elemente excepionale** Beneficiul nainte impozitrii (Profit before tax) Impozitul asupra beneficiilor (Income tax expense) Beneficiul dup impozitare (Profit after tax) Interesele minoritare (Minority interest) Beneficiul sau pierderea net/ ce provine din activitile ordinare (Net profit or loss from ordinary activities) Elementele extraordinare** (Extraordinary items) Beneficiul net al exerciiului (Net profit for the period)

x (x) x x (x) (x) (x) x (x) x x x (x) x (x) x x x

* n conturile consolidate: parte din rezultatele participaiilor puse n echivalen **Normele internaionale mbrieaz aceeai concepie ca i n cazul sistemelor contabile britanic i american: utilizarea a elementelor excepionale (neobinuite) ct si a celor extraordinare.
Contul de profit i pierdere cu structura cheltuielilor dup funcii Cifra de afaceri (Revenue) Costul vnzrilor (Cost of sales) Marja brut (Gross profit) Alte venituri din exploatare (Other operating income) Costurile de distribuire (Distribution costs) Cheltuielile administrative (Administrative expenses) Alte cheltuieli de exploatare (Other operating expenses) Beneficiul din exploatare (Profit from operating activities) Cheltuielile financiare (Finance cost) Veniturile din participaii* (Income from asociates) Elemente excepionale** Beneficiul nainte impozitrii (Profit before tax) Impozitul asupra beneficiilor (Income tax expense) Beneficiul dup impozitare (Profit after tax) Interesele minoritare (Minority interest) Beneficiul sau pierderea net/ ce provine din activitile ordinare (Net Elementele extraordinare** (Extraordinary items) Beneficiul net al exerciiului (Net profit for the period) * n conturile consolidate: parte din rezultatele participaiilor puse n echivalen **Normele internaionale mbrieaz aceeai concepie ca i n cazul sistemelor contabile britanic i american: utilizarea a elementelor excepionale (neobinuite) ct si a celor extraordinare. x (x) x x (x) (x) (x) x (x) x x x (x) x (x) x x x

Cele dou forme de prezentare a contului de profit i pierdere pun n eviden elementele care contribuie la determinarea beneficiului net (structura contului de profit i pierdere). Dei IAS 1 nu face referire expres la aceste elemente componente ale contului de

87 profit i pierdere, n sensul de a le explicita, prin trimitere la alte norme contabile, britanice sau americane din care IAS 1 s-a inspirat, menionm: Cifra de afaceri este constituit din vnzrile de bunuri, de lucrri i de servicii legate de activitatea de baz a ntreprinderii. Aceasta se prezint sub forma unor mrimi fr taxa pe valoarea adugat, din care s-au dedus sconturile i rabaturile acordate (norma contabil britanic FRS 3 Prezentarea contului de profit i pierdere). Costul vnzrilor reprezint o cheltuial ce corespunde costului de achiziie al bunurilor, lucrrilor i serviciilor vndute. Marja brut reprezint un indicator ce se obine ca diferen ntre cifra de afaceri i costul vnzrilor. Alte venituri din exploatare (FRS 3) cuprind veniturile ce rezult din operaiile curente ale ntreprinderii, care nu sunt conectabile nici la activitatea de baz a ntreprinderii, nici la activitatea financiar (spre exemplu, redevenele, chiriile referitoare la imobilele afectate activitii de baz a ntreprinderii). Aceast noiune este mai restrictiv dect n Romnia sau chiar n Frana, deoarece nu cuprinde: o producia stocat (deoarece aceasta este un element constitutiv al costului vnzrilor); o costul imobilizrilor produse de ntreprindere pentru sine (un atare cost este imputat direct conturilor de imobilizri); o relurile de provizioane (acestea sunt imputate ca i cheltuieli la rubricile vizate: costul vnzrilor, cheltuielile de distribuire, cheltuielile administrative, rezultatul financiar). Costurile de distribuire (FRS 3) sunt cheltuieli corespunztoare funciei de distribuire a ntreprinderii. Acestea sunt constituite din cheltuieli angajate pentru promovarea i distribuirea bunurilor i serviciilor comercializate de ntreprindere (cheltuieli de publicitate, cheltuieli de personal aferente funciei de distribuire, cheltuieli cu chiriile sau cu amortizrile cldirilor i echipamentelor utilizate pentru operaiile de distribuire, comisioanele, provizioanele pentru clieni dubioi etc.). Cheltuielile administrative (FRS 3) corespund funciei administrative la nivelul sediului central sau al unitilor descentralizate (cheltuielile corespunztoare personalului acministrativ), cheltuielile cu chiriile sau cu amortizarea cldirilor i altor mijloace fixe aferente funciei administrative, onorarii etc. Veniturile din participaii se refer la conturile consolidate i reprezint partea n rezultatele participaiilor puse n echivalen. Elementele excepionale sunt implicate de activitatea ordinar (de baz) a ntreprinderii. Acestea sunt menionate n mod distinct n contul de profit i pierdere datorit mrimii i caracterului lor anormal, ntr-o optic de obinere a imaginii fidele. Printre acestea figureaz costurile de restructurare angajate pentru meninerea sectoarelor de activitate, rezultatele din cesiunea imobilizrilor generate de evenimente excepionale, amortizarea excepional a cheltuielilor capitalizate sau a imobilizrilor necorporale, pierderile anormale din creane dubioase, din stocuri sau din contracte pe termen lung, cesiunile sau opririle unor activiti. Interesele minoritare reprezint, n contabilitatea consolidat, partea de capitaluri proprii deinut direct sau indirect de acionari, alii dect ntreprinderea consolidat, n societatea consolidat. Dac n contabilitatea american aceast rubric poate s nu apar n conturile consolidate, n contul de profit i pierdere internaional ea trebuie prezentat n mod distinct. Beneficiul sau pierderea net ce provine din activiti ordinare. Acest beneficiu (pierdere net) se refer la activitile ordinare ale ntreprinderii. IAS 8, la paragraful 6, definete activitile ordinare ca fiind activitile obinuite sau oricare dintre

88 activitile desfurate de ntreprindere ca parte a obiectului de activitate i activitile adiionale n care se implic ntreprinderea pentru continuarea activitilor de baz sau derivnd din acestea. Aproape toate operaiile i evenimentele realizate de ntreprindere i care formeaz activitatea ordinar a ntreprinderii nu fac obiectul unei publiciti particulare prin contul de profit i pierdere, cu excepia cazurilor n care anumite venituri sau cheltuieli prezint o importan, o natur sau o inciden a cror menionare este util pentru explicarea performanei ntreprinderii. n astfel de situaii, natura i valoarea acestor elemente trebuie specificat separat n contul de profit i pierdere. Elementele extraordinare sunt venituri i cheltuieli generate de evenimente sau operaii strict delimitate de activitile ordinare ale ntreprinderii i care, n consecin, nu pot fi considerate c se produc n mod frecvent. Numai rareori un evenument sau o tranzacie d natere unui element extraordinar, i adesea, astfel de evenimente scap de sub controlul ntreprinderii (catastrofe naturale, exproprieri). ncadrarea unui element n categoria extraordinar se face innd cont de natura evenimentului sau a tranzaciei i nu de frecvena cu care acesta apare. Spre exemplu, pierderile datorate unui cutremur constituie un element extraordinar pentru majoritatea ntreprinderilor, cu excepia ntreprinderilor ce opereaz n domeniul asigurrilor. Pentru acest tip de ntreprinderi, astfel de evenimente dau natere unor elemente ordinare, deoarece face parte din obiectul ei de activitate. Spre deosebire de elementele ordinare, elementele extraordinare constituie un element distinct n cadrul contului de rezultate. ntreprinderile vor trebui s menioneze natura i valoarea fiecrui element extraordinar fie n contul de profit i pierdere propriu-zis, fie s menioneze n cadrul contului de rezultate suma total a elementelor extraordinare, urmnd s furnizeze amnunte n anex. 4.3.3. Contul de profit i pierdere n varianta romneasc Ca i bilanul, contul de profit i pierdere se impune a fi analizat innd cont de cele dou etape ale reformei contabile romneti. Astfel, n Romnia, putem vorbi despre un cont de profit i pierdere reglementat prin Legea Contabilitii nr. 82/1991 i Regulamentul ei de aplicare aprobat prin HG nr. 704/1993, dar i despre un cont de profit i pierdere circumscris noului program de dezvoltare a contabilitii romneti, reglementat prin OMF nr.94/2001 privind aprobarea Reglementrilor contabile romneti armonizate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, valabil pentru ntreprinderile mari, aa cum sunt ele prevzute n Ordin. A. n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, contul de profit i pierdere avea la baz clasificarea dup natur a veniturilor i a cheltuielilor, iar forma de prezentare a structurilor n cadrul acestuia era cea de list. Acest mod de prezentare, inspirat din Directiva a IV-a european, se pare, a corespuns obiectivelor informrii financiare din acea perioad de nceput a reformei contabile romneti, cnd, utilizatorul principal al informaiilor cuprinse n acesta era statul. De altfel, la acea dat, ca i n cazul bilanului, pentru normalizatorii i contabilii romni, conturile anuale erau pivite numai din punct de vedere procedural i al necesitilor de control ale administraiei publice i nu ca veritabile situaii de informare, de efectuare de analize economice riguroase care s stea la baza deciziilor economice. Pe de alt parte, opiunea normalizatorilor romni, consiliai de experi francezi, pentru un cont de profit i pierdere sub form de list, a avut n vedere, dup unii autori1, i calculul,

1 A se vedea i N. Feleag, L. Malciu, Politici i Opiuni Contabile Fair Accounting versus Bad Accounting , Ed. Economic, Bucureti, 2002.

89 relativ uor, al soldurilor intermediare de gestiune i deschiderea contabilitii ntreprinderilor ctre calculul unor indicatori macroeconomici. Structurarea informaiilor din contul de profit i pierdere s-a realizat inndu-se seama de natura operaiilor economice i financiare derulate de o ntreprindere. n funcie de acest criteriu, dar i datorit eterogenitii operaiilor, acestea au fost grupate n mase omogene denumite activiti (activiti de exploatare, financiare i excepionale). Normalizatorii au procedat, apoi, la o nou grupare, fcnd astfel distincia ntre activitile curente i cele excepionale ale ntreprinderii. Criteriul esenial care a stat la baza acestei departajri a fost cel al repetitivitii activitilor. Sunt considerate activiti curente ale ntreprinderii att activitile ce sunt strict legate de obiectul de baz al activitii ntreprinderii, numite activiti de exploatare, dar i cele care, dei nu sunt strict legate de obiectul de baz al activitii ntreprinderii, au un caracter permanent. Astfel, n categoria activitilor curente, alturi de activitile din exploatare vor fi incluse, de regul, i activitile financiare, n msura n care caracterul lor financiar primeaz asupra celui excepional. Prin similitudine, sunt considerate activiti excepionale, activitile care nu prezint un caracter repetitiv (cum ar fi, spre exemplu, vnzarea unui mijloc fix de ctre o ntreprindere al crui obiect de activitate l reprezint producerea de bunuri, altele dect mijloacele fixe) sau cele care apar ntmpltor, accidental, independent de voina sau de comportamentul ntreprinderii (cum ar fi, spre exemplu, pierderile provocate de calamiti, cheltuielile cu provizioanele pentru depreciere etc.). B. Contul de profit i pierdere n viziunea OMF 94/20.02.2001 Reglementrile contabile aprobate prin OMF 94/20.02.2001, prevd un model de cont de profit i pierdere sub form de list, cu structurarea cheltuielilor i a veniturilor, dup natura cheltuielilor, respectiv dup proveniena veniturilor, astfel:

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE conform OMF 94/2001 -mii leiDenumirea indicatorului 1. Cifra de afaceri net Producia vndut Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 2. Variaia stocurilor 3. Producia imobilizat 4. Alte venituri din exploatare Venituri din exploatare - Total 5.a) Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile Alte cheltuieli materiale b) Alte cheltuieli din afar (cu energie i ap) Cheltuieli privind mrfurile 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social 7. a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale a.1. Cheltuieli a.2. Venituri b) Ajustarea valorii activelor circulante b.1. Cheltuieli Exerciiul financiar preced ent ncheiat

90
b.2. Venituri 8. Alte cheltuieli de exploatare 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i active cedate Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Cheltuieli Venituri Cheltuieli de exploatare - Total Rezultatul din exploatare - Profit - Pierdere 9. Venituri din interese de participare - din care, n cadrul grupului 10. Venituri din alte investiii financiare i creane ce fac parte din activele imobilizate - din care, n cadrul grupului 11. Venituri din dobnzi - din care, n cadrul grupului Alte venituri financiare Venituri financiare - Total 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare deinute ca active circulante Cheltuieli Venituri 13. Cheltuieli privind dobnzile - din care, n cadrul grupului Alte cheltuieli financiare Cheltuieli financiare - Total Rezultat financiar: - Profit - Pierdere 14. Rezultat curent: - Profit - Pierdere 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Rezultatul extraordinar - Profit - Pierdere Venituri totale Cheltuieli totale Rezultatul brut - Profit - Pierdere 18. Impozit pe profit 19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar n elementele de mai sus 20 Rezultatul net al exerciiului financiar: - Profit - Pierdere Rezultatul pe aciune - de baz - diluat

Cu toate c noul format de cont de profit i pierdere structureaz veniturile i cheltuielile n acelai mod ca i contul de profit i pierdere aprobat prin Legea Contabilitii

91 nr. 82/1991, modelul prevzut de Ordin prezint, totui, o serie de modificri, asupra crora ne vom concentra atenia n cele ce urmeaz: 1. Schema contului de profit i pierdere, aprobat prin OMF 94/2001, extinde coninutul indicatorului cifra de afceri. Acest indicator este definit de noua reglementare ca fiind format din sumele provenind din vnzarea de bunuri i servicii ce intr n categoria activitilor curente ale ntreprinderii, dup scderea reducerilor comerciale, a taxei pe valoarea adugat i a altor impozite i taxe aferente1. Concret, cifra de afaceri net include, pe lng veniturile din vnzarea mrfurilor i producia vndut i veniturile din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete. 2. Indicatorul producia exerciiului nu apare explicit n noua reglementare, ns, acesta se poate calcula cu uurin, astfel: Producia exerciiului = Producia vndut +/- Variaia stocurilor + Venituri din producia imobilizat. 3. ntruct contul 711 reflect doar venituri ce corespund variaiei stocurilor, n noile reglementri acest cont a fost intitulat, pe bun dreptate, Variaia stocurilor. 4. Conform noilor reglementri, postul Alte cheltuieli de exploatarecuprinde cheltuielile privind prestaiile externe, cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate precum i cheltuielile cu despgubiri, donaii i activele cedate. S nu neglijm, ns, faptul c n cadrul multor ntreprinderi, cheltuielile privind prestaiile externe dein o pondere semnificativ. Acestea vor fi luate n seam la calculul valorii adugate iar Cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate vor fi luate n calculul excedentului brut din exploatare. Dat fiind aceast situaie, aceste cheltuieli nu vor fi cuprinse n cadrul postului Alte cheltuieli din exploatare n vederea determinrii rezultatului exploatrii. n cadrul acestui post se vor lua n considerare fostele cheltuieli excepionale precum i pierderile din creane i debitori diveri. 5. n ceea ce privete veniturile din subvenii de exploatare, se remarc faptul c acestea se detaliaz n funcie de destinaia lor. Astfel, contul 741 Venituri din subvenii de exploatare este mult mai detaliat, cuprinznd opt analitice, corespunztoare fiecrei destinaii a subveniilor urmrite de aceste conturi: pentru vnzri, pentru materii prime i materiale consumabile, pentru plata personalului, pentru alte cheltuieli de exploatare, etc. 6. De remarcat este faptul c, n noua reglementare, n structura cheltuielilor de exploatare se cuprind o serie de ajustri cu privire la valoarea imobilizrilor corporale i necorporale, la valoarea activelor circulante, precum i ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. 7. Structura conturilor de cheltuieli i venituri financiare este mult mai detaliat dect cea aprobat prin HG nr. 704/1993. Putem vorbi, n acest context, de un pas nainte pe calea consolidrii conturilor, prin evidenierea separat a participaiilor n cadrul grupului i n societile asociate, precum i prin definirea acestora. Astfel, titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere durabil este considerat util acesteia2. Normalizatorii nu fac nici o precizare cu privire la ce nseamn util acesteia, lsnd s se neleag c ntreprinderile deintoare de astfel de titluri exercit un control sau o influen notabil asupra unitii emitente. O alt noutate pentru mediul contabil romnesc o constituie i prezena veniturilor din titluri de participare strategice, n cadrul grupului i n afara grupului. Titlurile de participare strategice sunt definite ca fiind titluri de participare care sunt deinute ntr-un procent de pn la 20% i nu asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative3, n cadrul ntreprinderii emitente. Prin urmare, deinerea unor astfel de titluri nu va permite o impunere a punctului de vedere asupra ntreprinderii emitente, iar dac aceste titluri vor fi deinute ntr-un procent de sub 10%, ele vor fi considerate interese minoritare.
1 2

OMF nr. 94/20.02.2001, Cap. 5, paragraful 12. OMF nr. 94/20.02.2001, Cap.5, paragraful 42 3 OMF nr. 94/20.02.2001, Cap. 5, paragraful 43

92 8. Existena, n cadru contului de profit i pierdere, aprobat prin OMF nr. 94/2001, a veniturilor din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului, precum i din afara grupului, reprezint o alt noutate pentru mediul contabil romnesc. Titlurile de participare deinute n ntreprinderi asociate sunt acele titluri a cror deinere, ntro proporie de 20-50%, d posibilitatea exercitrii unei influene notabile. n cadrul noilor reglementri, noiunea de titluri de plasament a fost nlocuit cu cea de investiii financiare, o noiune mai potrivit i mai atractiv din punctul de vedere al investitorilor. 9. Noul format de cont de profit i piedere, aprobat prin OMF nr. 94/2001, procedeaz la clasificarea veniturilor i a cheltuielilor n curente i extraordinare, renunnndu-se astfel la clasificarea curent-excepional, prevzut de HG nr. 704/1993. i aici ns, se face o confuzie ntre elemente extraordinare i elemente curente. n baza normei contabile IAS 8, modalitatea prin care se poate distinge un element ordinar, obinuit, de unul extraordinar, este detrminat mai degrab de natura evenimentului, tranzaciei, dect de frecvena sa. Activitile obinuite sunt oricare dintre activitile desfurate de ntreprindere ca parte a obiectului ei de activitate i activitile adiionale n care se implic ntreprinderea pentru continuarea activitilor de baz sau derivnd din acestea1. Elementele extraordinare reprezint venituri i cheltuieli care sunt generate de evenimente, tranzacii sau operaii ce sunt diferite de activitile ordinare, obinuite ale ntreprinderii, pentru care nu se ateapt repetabilitatea lor. Prin urmare, elementele extraordinare nu au un caracter frecvent sau regulat i sunt de natur neobinuit. Un cutremur de pmnt, un dezastru natural, reprezint exemple de evenimente ce dau natere la elemente extraordinare. n noul format de cont de profit i pierdere, fostele venituri i cheltuieli excepionale (semnificaiile anterioare ale conturilor din grupele 77 i 67) ce nu ntrunesc condiiile pentru a fi considerate extraordinare, cu excepia celor care au o natur extraordinar, sunt prezentate n categoria veniturilor i cheltuielilor din exploatare (componente ale rubricilor: alte venituri din exoloatare i alte cheltuieli din exploatare). Prevznd, se pare, confuzia care s-ar putea crea ntre delimitarea curent/excepional i ordinar/extraordinar, cu mult timp nainte, autori de prestigiu2, pledau n lucrrile lor pentru delimitarea cheltuielilor i a veniturilor n ordinare i extraordinare. De altfel, rile Europei continentale utilizeaz delimitarea curent/excepional, fcnd, astfel, distincia ntre elementele curente, care se reproduc cu regularitate, i elementele excepionale, care au un caracter cu totul neobinuit. Aceast clasificare este bazat pe frecvena operaiilor sau evenimentelor n cauz. rile anglo-saxone grupeaz cheltuielile i veniturile n ordinare i extraordinare, fcnd, astfel, distincia ntre elementele ordinare, adic cele care exprim activiti de baz, principale ale ntreprinderii, i elementele extraordinare, cele care sunt n afara activitilor principale ale ntreprinderii, nu apar n mod frecvent i scap de sub controlul ntreprinderii. Aceast clasificare este bazat pe natura operaiilor sau evenimentelor n cauz i nu pe frecvena apariiei lor. 10. Introducerea indicatorului rezultatul pe aciune n structura contului de profit i pierdere reprezint un alt element de noutate pentru mediul contabil romnesc. Rezultatul pe aciune reprezint o informaie util n aprecierea performanei ntreprinderii, n special de ctre investitori. Toate aceste mbuntiri aduse de Ordinul nr. 94/2001 contului de profit i pierdere, cu toate inadvertenele fa de un cont de profit i pierdere de factur internaional, se nscriu n amplul program de dezvoltare a contabilitii romneti, nceput n anul 1990 i nencheiat nc. Autori de renume3 imput, pe bun dreptate, normalizatorilor romni, faptul c, pe de o
IAS 8, paragraful 16. N. Feleag, Controverse contabile, Ed. Economic, Bucureti,1996. 3 N. Feleag, L. Malciu, Politici i opiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economic, Bucureti, 2002.
2 1

93 parte, nu au lsat marilor ntreprinderi posibilitatea de a opta i pentru pentru un cont de profit i pierdere n care cheltuielile s fie structurate dup funcii, motivnd c o astfel de opiune ar fi fost n acord cu imperativele celei de-a doua etape a contabilitii romneti, deschiderea informrii financiare spre necesitile investitorilor i managementului modern. Pe de alt parte, autorii critic atitudinea normalizatorilor de a generaliza structura dup natur la nivelul tuturor agenilor economici, structura dup funcii a contului de profit i pierdere regsindu-se ntr-o not explicativ. n opinia autorilor, aceasta ne arat cum poate fi elaborat un kitsch contabil1, deoarece gama de funcii alese combin informaii regsite n practicile internaionale (costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate, cheltuieli de desfacere, cheltuieli generale de administraie) cu informaii tributare unei gndiri contabile de mult apuse (cheltuielile activitii de baz, cheltuielile activiilor auxiliare, cheltuieli indirecte de producie) ce nu pot concura la determinarea mrimii bunurilor vndute. Asistm, deci, la un model de cont de profit i pierdere, apropiat, mai ales de prevederile Directivei a IV-a a CEE dect de norma contabil internaional IAS 1. C. Contul de profit i pierdere n viziunea OMF 1752/2005 Reglementri contabile conforme cu prevederile europene Reglementrile contabile aprobate prin OMF 1752/2005, prevd un model de cont de profit i pierdere sub form de list, cu structurarea cheltuielilor i a veniturilor, dup natura cheltuielilor, respectiv dup proveniena veniturilor, astfel:

1. 2. 3. 4. 5. 6.

7.

8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

Cifra de afaceri net Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat Alte venituri din exploatare a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) alte cheltuieli externe Cheltuieli cu personalul a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz. Alte cheltuieli de exploatare Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicaea distinct a celor obinute de la entitile afiliate Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate Profitul sau pierderea din activitatea curent Venituri extraordinare Cheltuielile extraordinare Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar Impozitul pe profit Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus Profitul sau pierderea exerciiului financiar.

Idem.

94
Prima parte a Contului de rezultate al unei entiti o constituie veniturile din vnzri i prestri servicii. Cifra de afaceri net reprezint sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii, urmare activitilor de baz ale entitii, dup deducerea reducerilor comerciale, rabaturi i discounturi i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. A doua parte a Contului de profit i pierdere o reprezint veniturile i cheltuielile care aparin perioadei, altele dect cele aferente activitii curente, prezentate ca Venituri extraordinare i Cheltuieli extraordinare. Elementele de natur extraordinar nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Putem considera pierderile rezultate n urma unei calamiti naturale (cutremur, inundaii, etc.) ca element extraordinar, dar i aciunea de expropriere a activelor. Dac veniturile i cheltuielile de natur extraordinar sunt semnificaive pentru evaluarea rezultatelor, n notele explicative se vor prezenta detalii despre valoarea i natura acestora. n notele explicative se va prezenta proporia n care impozitul pe profit afecteaz Profitul sau pierderea din activitatea curent i Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar. Veniturile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere cnd se poate efectua o evaluare credibil a creterii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei creteri a activului sau a unei diminuri a pasivului. n realitate, veniturile sunt nregistrate concomitent cu recunoaterea creterii activului sau diminurii pasivului (de exemplu, creterea net a activului ca urmare a vnzrilor de bunuri sau de servicii sau diminuarea pasivului ca urmare a achitrii unei datorii). Cheltuielile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere cnd se poate efectua o evaluare credibil a diminurii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei diminuri a activului sau a unei creteri a pasivului. n realitate, cheltuielile sunt nregistrate concomitent cu recunoaterea diminurii activului sau creterii pasivului (de exemplu, preliminarea beneficiilor angajailor sau amortizarea echipamentelor). Cheltuielile se coreleaz cu veniturile: de exemplu, diferitele componente care alctuiesc costul bunurilor sunt nregistrate ca i cheltuieli concomitent cu nregistrarea veniturilor din vnzarea respectivelor bunuri. Cnd se prevede obinerea unor beneficii economice pe parcursul mai multor perioade contabile, iar corelarea cu veniturile nu se poate efectua dect n mare i indirect, cheltuielile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere printr-o alocare sistematic i raional. De exemplu, active precum instalaiile, echipamentele, fondul comercial, patentele i mrcile de comer determin efectuarea unor cheltuieli precum amortizarea. O main care a costat 20 milioane lei are o durat estimat de via de 5 ani. Maina se amortizeaz pe baza metodei liniare pe durata estimat a vieii acesteia. Cheltuiala cu amortizarea nregistrat n contul de profit i pierdere se ridic la 4 milioane lei pe an. Cheltuielile sunt nregistrate imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd acestea nu produc beneficii economice viitoare sau cnd aceste beneficii nu au caracteristicile necesare pentru a fi nregistrate ca active n bilanul contabil. Acesta este cazul cheltuielilor de cercetare i dezvoltare, care sunt nregistrate n contul de profit i pierdere n momentul efecturii lor, chiar dac cercetarea i dezvoltarea au ca scop crearea unor produse mai bune care s fie vndute n viitor. Dac este probabil ca aceste cheltuieli de dezvoltare s aduc beneficii economice viitoare ntreprinderii, acestea pot fi nregistrate ca active necorporale care vor fi amortizate pe perioada n care vor aduce respectivele beneficii.

4.3.4. Necesitatea completrii bilanului i a contului de profit i pierdere prin dou situaii financiare de flux: tabloul fluxurilor de trezorerie i tabloul variaiei capitalurilor proprii 4.3.4.1. Limitele informaionale ale bilanului i ale contului de profit i pierdere Din cele prezentate anterior reiese c bilanul exprim starea patrimoniului la nchiderea exerciiului financiar. Prin urmare, acesta reprezint un document static, n care, din punct de vedere tehnic, apar soldurile elementelor patrimoniale care, dei sunt o rezultant a intrrilor i ieirilor de elemente n i din ntreprindere, disimuleaz fluxurile de valori nregistrate n conturi.

95 A. Dup cum am prezentat anterior, n practica de specialitate romneasc, i-au gsit succesiv locul dou modele de bilan. Primul model, cel orizontal, consacrat de legea contabilitii i de regulamentul de aplicare a acesteia, la nceputul anilor 1990, a privilegiat o analiz pe orizontal a situaiei financiare a ntreprinderii, aducnd n centrul ateniei indicatorii specifici echilibrului financiar (fond de rulment, necesar de fond de rulment, trezorerie net). n cadrul unui astfel de model, n prim plan era adus politica de investiii a ntreprinderii i politica de finanare pe termen lung, un echilibru degajat ca efect al acestor politici fiind atestat de un fond de rulment pozitiv. n planul secund aprea gestiunea financiar pe termen scurt (gestiunea ciclului de exploatare), n cadrul creia, realizarea echilibrului financiar era condiionat de existena unui fond de rulment suficient pentru a acoperi excedentul de nevoi temporare de finanare, peste resursele temporare disponibile la un moment dat. Pe ultimul loc, aprea trezoreria net, ca diferen dintre disponibilitile de la sfritul i nceputul exerciiului. ns, un astfel de indicator, calculat cu ajutorul bilanului, nu explicita cauzele variaiei trezoreriei. ntr-un astfel de model de bilan, variaia trezoreriei era pus pe seama variaiei stocurilor. De altfel, conform teoriei financiare pe baz de bilan, orice stagnare, ncetinire n flux d natere la apariia stocurilor. Din acest considerent, putem aprecia c bilanul reprezenta un inventar al stocurilor (al activelor i al surselor lor de finanare) la sfritul exerciiului. Pe de alt parte, din punct de vedere informaional, un astfel de model de bilan, n condiiile respectrii principiului costului istoric, nu reflecta valorile actuale ale patrimoniului, cu implicaii att asupra averii patrimoniale ct i asupra rezultatului, oglindit n structura capitalurilor proprii. Valoarea informaional limitat a unui astfel de model de bilan const i n faptul c nu oferea informaii despre anumite elemente cu valoare economic pentru ntreprindere, cum ar fi, spre exemplu, informaii despre resursele umane, acestea fiind prezentate, succint, n anexa la bilan. Al doilea i al treilea model de bilan, cel vertical, impus prin OMF nr. 94/20.02.2001 i mai apoi prin OMF nr. 1752/2005, prin chiar obiectivul pe care i-l propune, acela de a furniza informaii despre poziia financiar a ntreprinderii, rspunde mai bine exigenelor unei analize financiare. Fa de modelul anterior, n centrul ateniei este adus ciclul de exploatare i contribuia acestuia la realizarea echilibrului financir global al ntreprinderi, prin punerea n eviden a unui post bilanir distinct Active circulante, respective datorii curente nete, care nu reprezint altceva dect fondul de rulment. Oferind posibilitatea de determinare a ratelor de rotaie ce alctuiesc necesarul de fond de rulment (rotaia stocurilor, rotaia creanelor-clieni, rotaia datoriilor-furnizori), modelul vertical de bilan deschide perspectiva analizei echilibrului financiar n dinamic. De asemenea, o serie de structuri bilaniere care, fie c nu aveau o valoare economic pentru ntreprindere, fie c erau ncadrate n cadrul unor posturi ce nu corespundeau naturii lor, au fost eliminate sau chiar reclasate (este cazul cheltuielilor de cercetare i al diferenelor de conversie care au fost eliminate din bilan. Primele de rambursare a obligaiunilor au cptat un rol rectificativ, corectnd prin scdere valoarea de rambursare a obligaiunilor). Caracterul de noutate al acestui model de bilan, din acest punct de vedere, const n faptul c el vine n sprijinul ntocmirii unui tablou al fluxurilor de trezorerie, prin prezentarea creanelor i datoriilor n funcie de scadena lor (sub un an i peste un an), ceea ce permite determinarea, relativ uoar, a fluxurilor de ncasri i pli ce aparin exerciiului n curs. ns, nici aceast form de bilan nu explic cauzele variaiei trezoreriei ntreprinderii Alturi de inconvenientele prezentate mai sus, n practica contabi internaional, se ntlnesc cazuri n care tehnicile de modelare, de aranjare a bilanului se utilizeaz cu succes. Profesionitii contabili apeleaz la aceste tehnici de contabilitate creativ1 prevalndu-se de posibilitatea conferit de normele contabile n vigoare de a efectua estimri
1

Problematica legat de conceptul de contabilitate creativ a fost tratat pe larg n lucrarea Politici i Opiuni Contabile-Fair Accounting versus Bad Accounting, autori N.Feleag i L. Malciu, Ed. Economic, Bucureti, 2002.

96 i previziuni, nu de puine ori utilizate n sprijinul societilor interesate n a prezenta o mas ct mai mare a capitalurilor proprii, aceasta fiind considerat o garanie n faa terilor. Dintre cele mai uzitate practici de majorare a capitalurilor, menionm1: Emisiunea de titluri hibride sub form de obligaiuni convertibile n aciuni, obligaiuni cu bonuri de subscriere n aciuni etc. Aceste titluri nu pot fi ataate cu certitudine nici capitalurilor proprii, nici datoriilor financiare. Varietatea i complexitatea acestora, ca i imprecizia i lipsa de unitate a definiiilor sub care pot fi regsite pun probleme de clasificare, care au un impact semnificativ asupra echilibrului structural. De asemenea, utiliznd o serie de aa zise inginerii financiare, ntreprinderile pot transforma unele datorii n capitaluri proprii, recurgnd la emisiunea de titluri ce vor fi rambursabile doar n momentul lichidrii societii. Aceast particularitate le face asimilabile capitalurilor proprii. Reevaluarea imobilizrilor corporale i necorporale. Procesul reevalurii imobilizrilor pare a fi unul firesc, acesta fiind ntlnit cu precdere n rile cu economie inflaionist, n care activele ntreprinderii evaluate la costul lor istoric, pot falsifica imaginea situaiei patrimoniale. Nu n puine cazuri, ns, decizia de a reevalua imobilizrile poate reprezenta o ncercare a ntreprinderilor aflate n dificultate financiar de a-i majora capitalurile proprii i de a-i mri, artificial, capacitatea de autofinanare. Mai mult, n momentul efecturii reevalurii ntreprinderile pot specula i utiliza anumite variabile ale acesteia (mrimea diferenei din reevaluare, baza de calcul a amortizrii, perioada de amortizare etc.), n favoarea aranjrii bilanului. O variabil frecvent speculat, n acest sens, o reprezint maniera de tratare a amortizrii cumulate a imobilizrilor pn n momentul reevalurii lor, n special n rile care ofer ntreprinderilor soluii alternative de tratare a unei astfel de probleme. Literatura britanic, spre exemplu, ofer dou alternative de soluionare a problemei. Conform primei alternative, operaia de reevaluare trebuie s afecteze profitul cu mrimea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii, iar diferena din reevaluare numai cu plusul de valoare ce exceede aceast amortizare. Argumentul n favoarea unei astfel de soluii const n faptul c prin reevaluare s-a stabilit c nregistrarea amortizrii nu a fost necesar, i, ca urmare, profitul trebuie s reflecte situaia care ar fi existat dac nu s-ar fi calculat amortizarea2 . Cea de-a doua alternativ ia n considerare faptul c rolul amortizrii este acela de a aloca costul activelor pe perioada de via util a acestora. innd cont de faptul c activele reevaluate nu sunt active noi, rezervele din reevaluare vor fi afectate cu diferena dintre valoarea reevaluat i valoarea net a activelor reevaluate. Din cele prezentate, devine evident faptul c acordarea ntreprinderilor a posibilitii de alegere ntre cele dou tipuri de soluii, de abordri, creeaz condiii de disimulare a situaiei reale, prin descreterea, respectiv creterea profitului obinut. Dezndatorarea n fapt, reprezint un aranjament prin care o ntreprindere transfer active unei alte ntreprinderi n scopul obinerii anumitor avantaje. n multe cazuri, transferul de active este nsoit i de transferul unei pri din obligaia de plat a datoriilor privind achiziia respectivelor active (dei, din punct de vedere juridic, ntreprinderea rmne debitorul principal n faa treilor). n primul rnd, aceast tehnic de cosmetizare a bilanului contribuie la ameliorarea situaiei financiare i creterea credibilitii ntreprinderii n faa instituiilor bancare, n vederea contractrii de noi mprumuturi. n al doilea rnd, prin utilizarea unor rate ale dobnzilor din recuperarea creanelor superioare ratelor dobnzilor privind plata datoriilor, dezndatorarea n fapt genereaz o cretere a profitului, care, de regul, devine exigibil n exerciiul/exerciiile n care inrevine scadena datoriilor. Chiar dac
L. Malciu, Cererea i Oferta de Informaii Contabile, Ed. Economic, Bucureti, 1998. N. Feleag, L. Malciu, Politici i Opiuni Contabile Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economic, Bucureti, 2002, citndu-l pe K. Naser, Creative financial accounting: its nature an duse, Hemel Hempstead: Pentice Hall, 1993.
2 1

97 ratele dobnzilor ar prezenta mrimi inversate, dezndatorarea n fapt ar putea genera o pierdere, situaie ce avantajaz ntreprinderile ce doresc o reducere a rezultatului impozabil. Ale tehnici de cosmetizare a bilanului pot viza att imobilizrile necorporale ct i cele corporale. Dintre acestea, menionm1: Schimburile de imobilizri n lumea afacerilor o imobilizare necorporal poate fi achiziionat n cadrul unui schimb cu o alt imobilizare necorporal sau cu un alt activ. Costul acestei imobilizri este evaluat la valoarea just2 a activului primit, care este echivalnt cu valoarea just a activului cedat n schimb. Practicarea de estimri n stabilirea valorii juste, poate contribui la stabilirea unei astfel de valori subevaluate, caz n care, pentru activul cedat n schimb va fi contabilizat o pierdere de valoare ce va afecta, implicit, i valoarea noului activ. Politica de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare Norma contabil internaional IAS 38 Active necorporale, precizeaz3, c pentru a stabili dac un activ necorporal, generat cu resurse proprii, ntrunete criteriul de recunoatere, o societate desparte procesul de generare a acestuia n dou faze: faza de cercetare i faza de dezvoltare. Dei norma face referiri pertinente cu privire la distincia dintre cele dou faze, la situaia n care ntrepriderea nu poate s disting clar ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare, precum i la criteriile de recunoatere a unui activ necorporal provenit din dezvoltare, nu de puine ori, n practic, distincia ntre cheltuielile de cercetare i cele de dezvoltare creeaz premisele manifestrii unei contabiliti creative. Astfel, o ntreprindere care utilizeaz o politic de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate micora sau majora rezultatul printr-o simpl reclasificare a cheltuielilor n categoria celor de cercetare, caz n care va fi afectat contul de profit i pierdere, sau n categoria cheltuielilor de dezvoltare, caz n care va fi afectat bilanul. n plus, ntreprinderea poate invoca, n orice moment, incertitudini cu privire la finalitatea proiectului, cu scopul de a transfera cheltuielile de dezvoltare din bilan n contul de profit i pierdere. Mai mult, unele refereniale permit o reactivare a acestor cheltuieli n momentul dispariiei incertitudinilor. B. Ct privete contul de profit i pierdere, aa cum subliniam anterior, acesta este documentul de sintez care red performana ntreprinderii, adic indic gradul n care aceasta. i-a realizat obiectivul pe linia obinerii profitului. n contul de profit i pierdere apar fluxurile care determin rezultatul, neles, n principiu, ca variaie a capitalurilor proprii n cursul unui exerciiu financiar. Definirea performanelor unei ntreprinderi se face, ns, n mod diferit, n funcie de interesele utilizatorilor de informaie contabil, de principiile, conveniile i normele contabile reinute pentru determinarea rezultatului. Uneori, n practica contabil, pot fi ntlnite situaii n care anumite principii contabile pot fi contradictorii ntre ele, imprimnd rezultatului un caracter relativ. Alteori, aplicarea principiilor contabile n construirea informaiei privind rezultatul genereaz cazuri care intr n contradicie cu imaginea fidel. n acest sens, menionm: Principiul entitii patrimoniale, care genereaz anumite derapaje juridice ce distorsioneaz entitatea economic real. Adesea, ntreprinderile mici i mijlocii, dar mai ales cele cu caracter familial, practic un transfer al cheltuielilor nedorite ntre cele dou patrimonii, cel al proprietarului i cel al firmei, ca entitate patrimonial (spre exemplu: un autoturism achiziionat pentru nevoile familiei este nregistrat n patrimoniul entitii patrimoniale; remunerarea ca salariai ai firmei a unor membri ai familiei; contabilizarea unor cheltuieli de reparaii a proprietii de familie n gestiunea firmei etc.). Scopul acestui transfer

N. Feleag i L. Malciu, Politici i Opiuni Contabile-Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economic, Bucureti, 2002. 2 IAS 16 Terenuri i mijloace fixe: valoarea just reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via utile a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. 3 IAS 38, paragraful 40.

98 de cheltuieli este acela al obinerii de ctre proprietar de avantaje personale, pe de o parte, i de diminuarea a rezultatului impozabil al entitii, pe de alt parte. Principiul prudenei, care prin definiie reprezint o convenie a asimetriei, este generator de rezultate diferite n contabilitate. Conform acestui principiu, sunt contabilizate datoriile probabile i nu sunt contabilizate activele probabile; sunt contabilizate micorrile de valoare privind activele i nu sunt contabilizate creterile de valoare; sunt contabilizate micorrile de valoare privind activele fr a fi contabilizate creterile de valoare privind datoriile; rezultatul este calculat n raport de veniturile realizate generate de transferul dreptului de proprietate i nu de producia obinut; mprirea costurilor n costul produsului i costul perioadei reprezint o tratare asimetric a cheltuielilor exerciiului. Principiul privind primatul juridicului asupra economicului sau invers, este, de asemenea, generator de rezultate diferite n contabilitate. Este cazul contabilizrii intrrilor cu titlu de folosin i nu cu titlu de proprietate (leasingul, concesiunile, locaiile, nchirierile etc.). n contabilitatea dominat de juridic, tranzactiile de acest tip nu figureaz n patrimoniile celor dou pri implicate, n schimb, n contabilitatea dominat de economic tranzaciile vor fi nregistrate n contabilitatea celor dou pri. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor i veniturilor, are drept consecin faptul c rezultatul contabil este mai mult un rezultat abstract al perioadei dect rezultatul real al ntreprinderii.1 n baza acestui principiu timpul este segmentat arbitrar, n secvene anuale, care, de cele mai multe ori, nu au coresponden n ritmul de activitate al ntreprinderii. O asemenea asimetrie se multiplic n cazul calculului rezultatului privind contractile de lung durat, ce se deruleaz de-a lungul mai multor exerciii financiare. Speculnd limitele principiilor contabile, preparatorii de conturi apeleaz la diverse modaliti pentru a modela, pn la deformare, rezultatul contabil. Practicile folosite n acest scop sunt formalizate sub diverse denumiri, ca: politici de ajustare a rezultatului sau politici contabile. Cteva dintre aceste comportamente vor fi tratate n continuare. Supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi de activ, ale cror valori sunt apreciate n funcie de costuri. Utilizarea de formule diferite privind componena costurilor reprezint o politic contabil pentru conducerea ntreprinderii, ce are ca efect obinerea de rezultate diferite. Conducerile ntreprinderilor pot opta ntre un cost complet sau un cost parial n evaluarea stocurilor, spre exemplu, ceea ce conduce, inevitabil, la obinerea de rezultate diferite. Supraevaluarea i subevaluarea costurilor sunt comportamente ntlnite n cazul produciei de imobilizri. Elementele costului total fiind rspndite n diferite conturi, pot fi filosite att pentru subevaluarea, dar mai ales pentru supraevaluarea imobilizrilor i obinerea, n acest din urm caz, a unui rezultat contabil diminuat. Politica provizioanelor Provizioanele se nscriu sub imperiul principiului prudenei. Prin intermediul acestora se atenueaz influena nefavorabil a costului istoric asupra rezultatului. Discutate prin prisma imaginii fidele, ca obiectiv fundamental al contabilitii, provizioanele reprezint o modalitate de a trata, n plan valoric, exestena incertitudinii n evaluarea activelor i a rezultatului. Cu toate acestea, multe ntreprinderi practic provizioanele numai n msura n care acestea sunt deductibile fiscal. Alturi de omisiunile de constituire a provizioanelor, sunt prezente i practicile de nereluare a acestora. O asemenea practic este facilitat de tehnica constituirii provizioanelor n exerciiul financiar ce reclam o majorare a cheltuielilor, i reluarea acestora n exerciiul/exerciiile viitor/viitoare, din necesitatea sporirii veniturilor. Un asemenea decalaj n timp, dintre momentul constituirii provizioanelor i cel al relurii lor, poate transforma timpul, pentru multe ntreprinderi, ntr-o prghie de oportunitate privind aranjarea rezultatului contabil. Politica amortizrii imobilizrilor corporale
1

Bernard Colasse, Contabilitate General, ediia a patra, taducere de Neculai Tabr, Ed. Moldova, Iai,1995.

99 1 n primul rnd, valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s fie repartizat, n mod sistematic, pe toat durata de utilitate a respectivei imobilizri. n acest sens, ntreprinderile pot s utilizeze diferite metode de amortizare ce conduc la rezultate diferite n contabilitate n general, metoda de amortizare aleas trebuie s reflecte ritmul n care sunt consumate avantajele economice viitoare, ca urmare a utilizrii activului. ns, amortizarea economic sau contabil este rezultanta estimrilor profesionitilor contabili, estimri ce au la baz calculele i deciziile conducerii ntreprinderii i care afecteaz att valoarea activului bilanier ct i valoarea cheltuielilor cu amortizarea cuprins n contul de profit i pierdere, estimri ce pot diferi de la o ntreprindere la alta, cu repercursiuni att asupra determinrii duratei de via utile a activului ct i a rezultatului obinut. 2. n al doilea rnd, amortizare economic nu poate fi confundat cu amortizarea fiscal, care se determin n urma aplicrii legii amortizrii i a normelor metodologice adiacente ei. Pn n momentul aplicrii normelor contabile internaionale, legea amortizrii i normele contabile aferente ei au operat att din punct de vedere contabil ct i din punct de vedere fiscal. Aplicarea normelor contabile internaionale n materie de amortizare, a dus la apariia unor diferene temporare impozabile, deductibile, ntre amortizarea contabil i cea fiscal, tratate n cuprinsul normei internaionale IAS 12 Impozitul pe profit, n contextul analizrii metodei impozitului amnat. Dou ntreprinderi similare ce acioneaz pe piee cu sisteme contabile diferite , una ntr-un mediu n care contabilitatea este conectat la fiscalitate, cealalt ntr-un mediu intrat sub influena standardelor internaionale de contabilitate, vor obine rezultate diferite n urma calculrii i inregistrrii amortizrii. 3. n al treilea rnd, dac n cele mai fercvente cazuri cheltuiala privind amortizarea face obiectul contului de profit i pierdere, n anumite circumstane, avantajele economice ce vor fi generate de un activ pot fi integrate n cadrul produciei altor active. Drept urmare, cheltuiala cu amortizarea respectivului activ va constitui o parte a costului altor active, incluzndu-se n valoarea lor contabil. Ne referim, n acest sens, la amortizarea instalaiilor de producie care, potrivit IAS 2 Stocurile, va fi inclus n costurile de fabricaie ale stocurilor, precum i la amortizarea imobilizrilor corporale utilizate pentru activitile de dezvoltare, care, potrivit IAS 38 Imobilizrile necorporale, va fi inclus n costul unei imobilizri necorporale. Aceast posibilitate de alegere ntre a imputa cheltuiala cu amortizare asupra contului de profit i pierdere sau asupra costului unor active duce, inevitabil, la obinerea de rezultate diferite. 4. n al patrilea rnd, existena a dou practici contabile diferite privind stabilirea valorii amortizabile a unui activ, una utilizat de rile Europei continentale, alta de rile de sorginte anglo-saxon, poate conduce la obinerea de rezultate pe aciune diferite n contabilitate. n rile Europei continentale, practica dominant este aceea prin care imobilizrile corporale se amortizeaz pe baza costului total de intrare i a duratei economice de via a activelor amortizabile, care, aa cum menionam anterior, este una stabilit prin raiuni de ordin fiscal. n lumea contabil anglo-saxon, precum i n rile intrate sub influena standardelor internaionale de contabilitate, valoarea amortizabil a unui activ se determin, dup deducerea valorii reziduale din costul de inteare al respectivului activ. Estimarea, de ctre profesionitii contabili a valorii reziduale a unui activ (aceasta reprezentnd suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obin prin vnzarea respectivului activ, dup expirarea duratei sale de utilitate) nu mai reprezint un motiv al cosmetizrii conturilor, deoarece beneficiul fiscal este determinat independent de politicile contabile utilizate. Cu toate acestea, i n cazul acestor ri, atunci cnd valoarea rezidual difer mult de valoarea net contabil a bunului, aceasta poate conduce la diferene substaniale, n momentul cesiunii acestuia. Practicarea preurilor de transfer ajustate ntre ntreprinderile de grup Preurile de cesiune a bunurilor i serviciilor ce circul ntre ntreprinderile aparinnd unui grup pot fi majorate sau diminuate n raport de interesul de a transfera beneficiul unei ntreprinderi n favoarea alteia. Acest tip de politic contabil se practic, mai ales n cazul

100 n care ntreprinderile incluse n perimetrul grupului au sediul n ri diferite. Se prefer, n acest caz, transferul beneficiului dintr-o ar cu o fiscalitate excesiv, ntr-una cu o fiscalitate mai relaxat, sau n paradisuri fiscale. Majorarea sau diminuarea subiectiv a veniturilor i a cheltuielilor Aceast practic reprezint o alt modalitate de aranjare a rezultatului contabil. Exemplificm, n acest sens: delimitrile arbitrare ntre exerciiile financiare privind cheltuielile de plat i veniturile de realizat (achiziii sau livrri de bunuri fr facturi, remuneraii i alte drepturi de personal de plat, dobnzi de plat sau de ncasat etc.); anticiprile de livrri de produse care nu vor fi realizate dect dup nchiderea exerciiului financiar; nregistrarea unor articole contabile artificiale, la nchiderea exerciiului financiar, pentru a fi anulate la deschiderea exerciiului urmtor; moduri diferite de contabilizare a rezultatelor provenite din lucrrile n curs de executare a contractelor pe termen lung etc. n literatura de specialitate pot fi ntlnite i alte practici de modelare a rezultatului contabil1. Dintre acestea menionm: Capitalizarea cheltuielilor privind dobnzile n majoritatea rilor, ntreprinderile beneficiaz de posibilitatea de a opta ntre dou alternative privitoare la tratamentul contabil al dobnzilor relative la procurarea de investiii: fie consider dobnzile o cheltuial ce afecteaz contul de profit i pierdere, fie recurg la capitalizarea acestora, ceea ce contribuie la majorarea rezultatului obinut. Utiliznd cea de-a doua alternativ, n situaia n care ntreprinderea procederez la investiii masive, impactul, pe termen lung asupra rezultatului poate fi substanial mbuntit. Subevaluarea preului de achiziie a activelor Nu de puine ori, conducerile ntreprinderilor pot majora diferena dintre valoarea contabil i preul de achiziie al unui activ, recurgnd la subevaluarea activului cumprat, diferena imputndu-se asupra rezervelor, dac normele n vigoare permit acest lucru. Raionamentul unei astfel de proceduri const n efectul, sub form de avantaje viitoare, pe care activul subevaluat l produce, i anume: majorarea avantajelor viitoare, ca urmare a absenei amortizrilor; creterea rentabilitii capitalurilor proprii; degajarea de plusvalori substaniale, n momentul realizrii respectivului activ etc. Rezult c, dei n realitatea este posibil ca vnzarea s se fac n pierdere, utilizarea acestei tehnici disimuleaz pierderea i rezult, aparent, un beneficiu realizat. Operaia cunoscut sub denumirea de lease-back Aceast tehnic const n vnzarea unui activ i preluarea imediat a acestuia n locaie. Prin aceast operaie, situaia real a ntreprinderii nu se modific, ns ea permite constatarea la rezultate, n anul vnzrii, a unui plus de valoare care, n realitate, va fi neutralizat de chiriile viitoare. n plus, prin ncadrarea contractului de nchiriere n categoria leasingului operaional, se evit constatarea unei datorii i, n consecin, scderea ratei ndatorrii. Din exemplele enumerate mai sus, asistm la o relativitate i distorsiune a rezultatului contabil, ce pun n eviden limitele, caracterul neltor al informaiei degajate de contul de profit i pierdere. Pe de alt parte, mrimea rezultatului depinde, n mare msur, i de metodele contabile utilizate n msurarea i evaluarea elementelor ce concur la obinerea rezultatului. Dou ntreprinderi similare care utilizeaz, spre exemplu, pentru amortizarea imobilizrilor, metoda liniar, respectiv metoda degresiv de amortizare ofer, presupunnd celelalte elemente egale (valoarea contabil de intrare i durata normal de utilizare), dou reprezentri diferite privind rezultatul. Este evident c cea de-a doua ntreprindere va obine un rezultat mai mic n primii ani de utilizare a imobilizrilor. n literatura de specialitate au aprut lucrri valoroase prin care autorii efectueaz o adevrat cercetare contabil doctrinar, cercetare nsoit de teste de comportament privind
1

Lucrare anterior citat.

101 alegerea, de ctre ntreprinderi, a metodelor contabile. Ne referim, n spe, la lucrarea profesorului Ion Ionacu1, care, n paragraful despre Discursul pozitivist n contabilitate, formuleaz urmtoarele ipoteze:2 1. ntreprinderile n care remunerarea administratorilor este legat de rezultatul contabil, prefer metode contabile care au ca efect creterea rezultatului(profitului); 2. ntreprinderile de tip managerial, n care administratorii posed puine aciuni, prefer metodele contabile care au drept consecin creterea profitului firmei. ntreprinderile de tip acionarial, n care administratorii posed o parte important a capitalului, prefer metodele contabile care au ca efect micorarea capitalului; 3. ntreprinderile a cror rat de distribuire a dividendelor se apropie de limita maxim fixat printr-un contract, prefer metodele contabile care au ca efect creterea rezultatului; 4. ntreprinderile a cror rat de ndatorare se apropie de limita fixat printr-un contract, prefer metodele contabile care diminueaz nivelul aparent al ndatorrii; 5. ntreprinderile a cror rat de acoperire a cheltuielilor cu dobnzile se apropie de limita fixat printr-un contract, prefer metodele contabile care au drept consecin creterea profitului; 6. ntreprinderile al cror fond de rulment se apropir de limita fixat printr-un contract, prefer metodele contabile care cresc fondul de rulment; 7. Marile ntreprinderi prefer metodele contabile care le micoreaz rezutatul; 8. ntreprinderile cu risc ridicat, prefer metodele contabile care le diminueaz riscul; 9. ntrprinderile care dein o parte important din pia sau care aparin sectoarelor de activitate caracterizate prin concentrarea puternic a produciei i a capitalului, prefer metodele contabile care le diminueaz rezultatul; 10. ntreprinderile reglementate prefer metodele contabile care le micoreaz rezultatul. Dar, nsi conceptul de rezultat nu este compatibil de la o ar la alta. Dac n Frana, spre exemplu, nu este posibil ajustarea acestuia la inflaie, n Olanda aceast practic este recomandat. n aceste condiii, orice comparaie direct a rezultatului unei firme franceze cu cel al uneia olandeze, va fi inutil. De asemenea, este recunoscut faptul c n perioade de greve, anumii conductori de ntreprinderi vor ncerca s reduc veniturile, i deci, implicit, rezultatele, spre a nu fi nevoii s creasc salariile. Aceeai conductori, din perspectiva obinerii unor credite, vor ncerca s mpodobeasc bilanul i contul de profit i pierdere cu un rezultat important. Din aceast perspectiv, mprtim ideea marelui J. Richard, conform cruia nu ar fi corect s pretindem c rezultatul este produsul unui sistem tiinific n care jocul principiilor se exercit n mod riguros3. Este cunoscut faptul c acest document contabil de sintez, contul de rezultate, este documentul care degaj informaia privind performanele ntreprinerii. Dar, literatura de specialitate ofer mai multe accepiuni ale performanei. La cteva dintre ele ne vom referi n continuare4: Performana nseamn succes. Performana nu exist prin ea nsi, fiind, n fapt, dependent de modul de reprezentare a reuitei de ctre diferitele categorii de utilizatori ai informaiei contabile;

I. Ionacu, Epistemologia Contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997. I. Ionacu, Epistemologia Contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997, citndu-i pe Bernard Raffournier (1990), Watts i Yimmerman (1978), Salamon i Smith (1982), Modigliani i Miller (1963), Galai i Masulis (1976), Watts (1977). 3 C. Collette & J. Richard, Comptabilite Generale une optique internationale, 4 e edition, Dunod, 1996. 4 A. Bourguignon, Sous les paves la plageou les multiples founctions du vocaboulaire comptable, Comptabilite Control Audit, Vuibert, tome 3.
2

102 Performana este rezultatul aciunii. Opus celei precedente, aceast accepie nu reine judecata de valoare a utilizatorilor externi. Msura performanelor este neleas ca o evaluare ulterioar a rezultatelor obinute; Performana este aciune. n acest sens, performana este un proces i nu un rezultat care apare la un moment dat. Raportndu-ne la diferitele accepiuni ale temenului de performan, putem nelege c aceasta este definit de utilizatorii informaiei contabile n raport cu propriile lor interese. Astfel, o definiie a performanei unei ntreprinderi, conceput ntr-un context patrimonial, din perspectiva lichidrii i a partajului, nu ar putea satisface un utilizator care se plaseaz ntr-un context de continuitate a exploatrii. Toate aceste ilustrri demonstreaz n ce msur rezultatul contabil nu prezint nici o semnificaie economic, iar folosirea lui, n special n situaiile de analiz financiar, trebuie s fie evitat cu grij1. n consecin, asistm, fr a minimiza valoarea informaional a bilanului i a contului de profi i pierdere, la o fardare a realitii economice reflectate cu ajutorul acestora.. Lupta mpotriva contabilitii creative a dus la apariia unui cadru conceptual al contabilitii, Cadrul Conceptual IASC/IASB, care i-a propus, printre altele, stabilirea de criterii de recunoatere a elementelor cuprinse n situaiile financiare. Cu toate acestea, experiena trilor ce beneficiaz de un astfel de cadru arat c firmele pot recurge n continuare la tehnici i operaiuni pretabile unei contabiliti creative. Astzi, conductorii celor mai multe ntreprinderi se confrunt cu o puternic agresivitate a investitorilor n procesul de informare financiar. nformaia despre performan trebuie s fie una orientat spe viitor. n lume, informaia de tip cash-flow a devenit msura cheie n aprecierea performanei unei ntreprinderi. Evoluia pieelor financiare, dar i mutaiile n structura activelor unei ntreprinderi genereaz, adesea, efecte contradictorii. Corelaia dintre valoarea contabil i cea bursier a unor active devine din ce n ce mai slab. Pe de alt parte, pieele financiare vor recompensa, prin creterea cursului aciunilor, acele ntreprinderi care pot aduce acionarilor suficient trezorerie sub form de dividende sau vor investi rentabil n tehnologii moderne, mrci sau structuri de gestiune novatoare. De asemenea, practica achiziiilor de ntreprinderi a dus la fundamentarea preului de achiziie pe viitorul firmei achiziionate, adic pe fluxurile sale de trezorerie viitoare. Din aceste considerente, normalizatorii din ntreaga lume, chiar i din ara noastr, sunt interesai de impactul normelor contabile asupra trezoreriei ntreprinderii. Este tiut faptul c normele care vizeaz msurarea cheltuielilor i a veniturilor din exploatare, i n consecin, a rezultatului net, nu au nici un impact asupra fluxurilor monetare. Prin urmare, modelul actual, bazat pe o contabilitate de angajamente, poate fi considerat un model bazat pe mult abstracie, iar determinarea rezultatului pe baza unei contabiliti de angajamente nu reprezint dect o construcie mental, alternativa fiind generarea i prezentarea de date reale, concrete, tangibile, bazat pe fluxuri de trezorerie2 La cele prezentate mai sus, adugm i faptul c c toate modele de bilan (cel reglementat prin Legea Contabilitii nr. 82/1991 i cele intrate sub sfera de aciune a OMF nr. 94/2001 i OMF 1752/2005) prezint capitalurile proprii ale ntreprinderii sub form de simple solduri ale elementelor lor componente, fr a oferi informaii cu privire la variaia acestor elemente n timpul exerciiului contabil. Aceste informaii pot fi oferite de un alt document contabil de sintez, tabloul variaiei capitalurilor proprii.

1 2

M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, traducere i publicare de Ed. Humanitas, Bucureti, 1994. N.Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996.

103 4.3.4.2. Necesitatea analizei lichiditii ntreprinderii Bilanul precum i contul de profit de profit i pierdere sunt documentele de sintez a cror publicare este obligatorie. n Romnia, pe baza acestor documente, utilizatorii interni i externi ai informaiei financiare pot procera la efectuarea de analize economico-financiare prin calcularea de rate i indicatori ce pot diagnostica starea ntreprinderii, la un moment dat, n funcie de interesele lor informaionale. ntr-adevr, situaia bogiei unei ntreprinderi, la sfritul unei perioade date, este relevat de datele i informaiile cuprinse n bilan. Lichiditile unei ntreprinderi reprezint ele nsele o bogie, dar, pentru a fi catalogate astfel, acestea trebuie s fie introduse ntr-un proces industrial, comercial sau financiar care s produc, la rndul lor, bogie. Investitorii, ca i creditorii ntreprinderii, sunt interesai, n primul rnd, de informaii despre capacitatea ntreprinderii de a obine ctiguri viitoare i de a le transforma n lichiditi. Prin urmare, decizia lor de a investi sau nu n respectiva ntreprindere va fi luat, de cele mai multe ori, n funcie de fluxurile monetare pe care aceasta le degaj, considerndu-le fenomene concrete, i nu de mrimea profitului obinut care, aa cum subliniam anterior, depinde n mare msur, de utilizarea principiilor contabile, de metodele contabile reinute n msurarea i calcularea rezultatului i de ali factori mai mult sau mai puin subiectivi. Bilanul confer informaii despre poziia financiar a ntreprinderii, incluznd activele, datoriile, capitalurile proprii, precum i relaiile cu alte entiti la data ntocmirii lui. Pe baza acestor date i informaii, analistul financiar poate calcula anumite rate statice de lichiditate1 (trezoreria imediat, trezoreria total sau lichiditatea total), care, nu reprezint dect faete ale lichiditii2 la o dat precis, adic la nchiderea exerciiului financiar. n plus, aceste rate pot fi deja depite n perioada imediat urmtoare nchiderii exerciiului financiar, dac lichiditatea ntreprinderii se modific. Numai utilizarea ctorva bilanuri succesive sau efectuarea de comparaii cu ratele de lichiditate obinute de alte ntreprinderi similare pot exprima o anumit tendin de evoluie a lichiditii ntreprinderii. Pe de alt parte, chiar dac variaia trezoreriei ntreprinderii se poate determina pe baza informaiilor cuprinse n bilan, ca diferen ntre valoarea trezoreriei de la sfritul i nceputul exerciiului financiar, fenomenele de lichiditate i solvabilitate necesit analize complexe, care s reliefeze contribuia tuturor factorilor care determin aceast variaie, s evalueze capacitatea ntreprinderii de a degaja lichiditi, s determine necesarul de lichiditi, s prevad scadenele i riscul ncasrilor viitoare. Contul de profit i pierdere, degaj informaia referitoare la fluxul de bogii degajat de ntreprindere la sfritul exerciiului financiar, sub form de profit sau de pierdere. O analiz financiar pertinent, credibil, efectuat pe baza acestui document contabil de sintez, trebuie s vizeze, ns, nu numai rentabilitatea prezent, ci mai ales, rentabilitatea viitoare a ntreprinderii, care s identifice riscurile cu care ntreprinderea se va confrunta n viitor, pe linia obinerii profitului. Din pcate, contul de profit i pierdere nu poate furniza astfel de informaii. Mai mult, nu de puine ori, ntrprinderi rentabile, care nregistreaz rate ridicate ale profitului, se confrunt cu o acut lips de lichiditi, prin practicarea unor politici manageriale ndreptate spre efectuarea de investiii mari, stocuri excesive etc, care conduc la uriae imobilizri de lichiditi. De altfel, situaia cea mai delicat pentru ntreprindere nu este pierderea ci ncetarea plilor3. Lipsa de lichiditi necesar onorrii obligaiilor curente de pli se datoreaz, dup opinia noastr, i imposibilitii unor astfel de ntreprinderi, ca pe baza datelor i informaiilor oferite de contul de profit i pierdere, s determine contribuia trezoreriei asupra calitii profitului obinut.
1

a) Trezoreria imediat = (Disponibiliti + Titluri de plasament) / Datorii pe termen scurt: b) Lichiditatea = (Trezoreria total + Creane pe termen scurt) / Datorii pe termen scurt; ( Trezoreria total) c) Lichiditatea total = Activ circulant / Datorii pe termen scurt 2 N. Feleag, Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economic, Bucureti, 1997. 3 Lucrare anterior citat.

104 Toate aceste insatisfacii informaionale oferite de bilan i contul de profit i pierdere, care mpieteaz asupra efecturii unei analize detaliate cu privire la lichiditatea ntreprinderii, explic interesul manifestat astzi privind apariia unui nou document contabil de sintez, tabloul fluxurilor de trezorerie. Acest document, aa cum vom vedea ntr-un capitol viitor, ofer un tablou complet i detaliat al tuturor intrrilor i ieirilor de fonduri, al tuturor provenienelor i utilizrilor de disponibiliti. Altfel spus, un tablou al fluxurilor de trezorerie ofer date i informaii cu privire la proveniena i variaia trezoreriei ntreprinderii n timpul unui exerciiu financiar, informaii utile i indispensabile investitorilor, creditorilor i altori utilizatori interesai n a analiza trezoreria ntreprinderii. Tocmai de aceea, aceast situaie financiar va trebui s prezinte incidena asupra trezoreriei a activitilor de exploatare, investiii i financiare, precum i creterea sau diminuarea net a trezoreriei. Spre deosebire de bilan i contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie conine informaii care nu privesc mbogirea sau srcirea ntreprinderii ci, o micare, o variaie de lichiditi. Tabloul fluxurilor de trezorerie este o situaie de flux care permite compararea rezultatelor diferitelor ntreprinderi prin eliminarea efectelor utilizrii diferitelor metode contabile pentru aceleai operaii i evenimente. Pe baza unui tablou al fluxurilor de trezorerie utilizatorii pot s evalueze schimbrile activului net al unei ntreprinderi, n structura sa financiar, capacitatea de adaptare la diferitele conjuncturi i oportuniti, s elaboreze modele pentru aprecierea diferitelor ntreprinderi.1 De asemenea, informaiile istorice privind fluxurile monetare stau la baza previziunii fluxurilor de trezorerie viitoare, crendu-se, astfel, premise privind estimarea valorii ntreprinderii.

4.4. Modele i structuri privind tabloul fluxurilor de trezorerie

4.4.1. Necesitatea i utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie Necesitatea apariiei unui al treilea document contabil de sintez, tabloul fluxurilor de trezorerie, alturi de bilanul contabil i contul de profit i pierdere, s-a fcut simit datorit limitelor pe care acestea din urm le prezint n degajarea informaiei financiare i care au fost prezentate anterior. Elaborarea de ctre ntreprinderi, a unui tablou al fluzurilor de trezorerie este necesar i datorit utilitii2 acestiua, att pe plan intern (pentru managementul ntreprinderii), ct i pe plan extern, n special pentru investitorii i creditorii nreprinderii. Managerii ntreprinderii utilizeaz informaia degajat de tabloul fluxurilor de trezorerie pentru a determina gradul de lichiditate al ntreprinderii, pentru a evalua efectele unor decizii strategice majore privind investiiile i finanare sau pentru a propune politica de dividende. Investitorii i creditorii, utilizeaz informaiile cuprinse n tabloul fluxurilor de trezorerie n vederea determinrii capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri pozitive de lichiditi, de a-i achita datoriile, de a plti dividende i dobnzi, de a-i previziona nevoile suplimentare de finanare precum i pentru a-i explica diferena dintre profitul net, obinut cu ajutorul contului de profit i pierdere, i fluxurile nete de lichiditi generate de activitatea de exploatare, considerat principala activitate productoare de profit a ntreprinderii. Teoria i practica financiar au demonstrat c cei interesai de o anumit ntreprindere i vor baza deciziile economice referitoare la aceasta n funcie de capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de numerar n viitor. Fluxurile de trezorerie precedente ofer informaii relevante despre viitorul flux de trezorerie, deoarece ele ilustreaz modul n care ntreprinderea genereaz numerar i cum l cheltuie. O ntreprindere poate fi considerat ca

1 2

N. Feleag, Sisteme contabile comparate, Vol. II, Ed. Economic, Bucureti, 2000. Utilitatea unui tablou al fluxurilor de trezorerie este pus n eviden i de norma contabil american FAS 95, (Financial Accounting Standards), din 1997.

105 o main de numerar: informaia despre fluxul de numerar ar trebui s arate cum maina funcioneaz(Lee 1984;Lawson 1987, Heath 1978). Informaiile despre fluxul de trezorerie pot ajuta utilizatorii n efectuarea judecii asupra sumei momentului i gradului de certitudine a viitoarelor fluxuri de numerar; acestea oferind un indiciu cu privire la relaiile dintre profitabilitate i capacitatea de generare de lichiditi i astfel, asupra calitii profitului obinut. n plus, utilizatorii informaiei financiare dezvolt, adeseori, modele pentru a estima i compara valoarea prezent cu cea a fluxurilor viitoare de lichiditi. 4.4.2. Obiectivele tabloului fluxurilor de trezorerie Institutul de normalizare contabil american, FASB, (Financial Accounting Standards Boards), trateaz problematica legat de tabloul fluxurilor de trezorerie prin norma contabil FAS 95, Tabloul fluxurilor de trezorerie (Statement of cash flow), modificat prin norma FAS 102. Conform FASB obiectivul principal al situaiei fluxurilor de trezorerie const n furnizarea de informaii privind ncasrile i plile de mijloace bneti ale unei companii, produse n timpul unui exerciiu contabil. Un al doilea obiectiv al unui astfel de tablou este acela de a furniza informaii privind activitile de exploatare, de investiii i de finanare derulate de o companie, pe parcursul unui exerciiu contabil. Institutul Standardelor de Contabilitate Internaionale, IASC/IASB, prin norma internaional de contabilitate IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar, precizeaz c obiectivul situaiei fluxurilor de trezorerie este de a solicita informaii, care trebuie prezentate, referitoare la istoricul micrii de numerar i de echivalente de numerar, ale unei ntreprinderi, prin intermediul situaiei fluxurilor de numerar, care clasific fluxurile de numerar, n timpul perioadei, pe activiti de exploatare, investiie i finanare1. Din cele prezentate mai sus putem observa asemnarea dintre obiectivele propuse de o situaie a fluxurilor de numerar, de ctre cele dou organisme de normalizare contabil: cel american, FASB, i cel internaional IASC/IASB. Acest lucru nu este de mirare, tiut fiind faptul c demersurile IASC legate de normalizarea contabil internaional au fost, n mare msur influenate de FASB. innd cont de faptul faptul c la ora actual standardele internaionale de contabilitate capt tot mai mult teren, n cele ce urmeaz vom trata problemele legate de tabloul fluxurilor de trezorerie prin prisma normei contabile internaionale IAS 7, cea care a inspirat i normalizatorii romni n elaborarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie, reglementat prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 94/20.02.2001. 4.4.3. Structura i modelul tabloului fluxurilor de trezorerie, n viziunea IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar n tratarea i nelegerea unui tablou al fluxurilor de trezorerie, ntregul demers pleac de la clarificarea coninutului i delimitarea conceptelor de trezorerie i fluxuri de trezorerie. IASC/IASB nu a definit conceptele de trezorerie sau fluxuri de trezorerie, ns, din prevederile normei IAS 7, reiese c trezoreria desemneaz ansamblul lichiditilor i al echivalentelor de lichiditi. Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on hand) i la depozitele la vedere (demand deposits) ale unei ntreprinderi. Echivalentele de lichiditi (cash equivalents) reprezint plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care nu risc s-i schimbe semnificativ valoarea. ntreprinderile sunt tentate s dein echivalente de lichiditi pentru a face fa angajamentelor de trezorerie pe termen scurt (de regul sub 3 luni), i nu n scopul realizrii unor obiective de plasament. Din acest considerent, titlurile care reprezint participaii nu sunt incluse n categoria echivalentelor de lichiditi (cu excepia aciunilor
1

Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, partea I, Ed. Economic, Bucureti 2001.

106 privilegiate, achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i care au o rat de rambursare determinat), aa dup cum, mprumuturile pe termen scurt, rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse n categoria lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi se poate explica prin aciunea a trei factori, trei genuri de activiti: 1. Activiti de exploatare 2. Activiti de investiii 3. Activiti de finanare acestea reprezentnd structura tabloului fluxurilor de trezorerie. 1. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare sunt consecina principalelor activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii, acestea rezultnd din tranzacii ce concur la formarea rezultatului net. De altfel, IAS 7 definete activitile de exploatare ca fiind principalele activiti generatoare de venituri i orice alte activiti, cu excepia celor definite ca fiind activiti de investiii sau finanare. Dup cum se poate observa IAS 7 ofer o definiie ce confer precizri de ordin general. Tocmai de aceea, n continuare, standardul continu cu o list de exemple ce pot fi ncadrate n activitatea de exploatare i anume: - ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i servicii; - ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte servicii; - plile n numerar pentru furnizorii de bunuri i servicii; - plile n numerar ctre i n numele angajailor; - ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurare, pentru prime i despgubiri, anuiti i alte beneficii din polie de asigurare; - plile i rambursrile din impozite asupra profitului, doar dac nu pot fi asociate, n mod specific la activitile de investiii sau de finanare; - ncasrile i plile n numerar, provenite din contracte ncheiate n scop de plasament sau de tranzacionare. Pot exista i situaii de excepie privind ncadrarea anumitor evenimente n categoria activitilor de exploatare. i n acest sens, IAS 7 face anumite precizri: a.o ntreprindere poate s dein titluri n scopuri comerciale. Aceste titluri sunt asemntoare stocurilor achiziionate n vederea revnzrii. Din acest considerent, fluxurile de trezorerie ce provin din achiziionarea i cesiunea de titluri deinute n scopuri comerciale sunt incluse n categoria activitilor de exploatare; b. avansurile de cas i mprumuturile acordabile de instituiile financiare pot fi considerate ca fcnd parte din categoria activitilor de exploatare, deoarece acestea se refer la principala activitate generatoare de venituri a acestui tip de uniti; c.pot exista ns operaii, ca de exemplu cesiunea imobilizrilor de tipul instalaiilor complexe, care pot s genereze un plus sau un minus de valoare dar ale cror fluxuri de trezorerie nu aparin exploatrii ci activitilor de investiii. 2. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii Conform IAS 7, activitile de investiii sunt acele activiti referitoare la achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung, precum i alte investiii ce nu sunt incluse n echivalenele de numerar. n categoria fluxurilor de numerar provenite din activitile de investiii, IAS 7, n paragraful 6, menioneaz: - plile efectuate pentru achiziionarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate i plile implicate de imobilizrile realizate n regie proprie; - ncasrile din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, precum i a altor active pe termen lung; - pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare i de titluri de crean emise de sau de la alte ntreprinderi, precum i plile efectuate pentru achiziionarea de

107 participaii ntreprinderile de tip joint-venture (altele dect plile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); - ncasri din vnzarea de titluri de participare i de titluri de crean, emise de sau provenite de la alte ntreprinderi, precum i ncasri din vnzarea de participaii n instituiile de joint-venture (altele dect ncasrile generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichiditi sau deinute n scopuri comerciale); - avansurile de trezorerie i mprumuturile acordat terilor (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar, care aparin fluxurilor din activitatea de exploatare, pentru astfel de ntreprinderi); - ncasri din rambursarea avansurilor de trezorerie i mprumuturilor acordate terilor (altele dect avansurile acordate de o instituie financiar), etc. Fluxurile referitoare la activitile de investiii indic n ce msur plile au fost efectuate pentru achiziia de active destinate s genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. 3. Fluxurile de trezorerie generate de activitatea de finanare Activitile de finanare sunt acele activiti care antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i capitalurilor mprumutate ale unei ntreprinderi. n general, finanarea unei ntreprinderi poate fi de dou feluri: o finanare intern, prevenind din partea acionarilor ntreprinderii i o fianare extern, provenind din partea unor instituii fianciare i de credit. Fluxurile de numerar provenite din activitate de finanare intern determin variaia capitalurilor proprii, pe cnd cele provenite din activitatea de fianare extern determin modificarea nivelului datoriilor financiare ale ntreprinderii. n sintez, activitile de finanare cuprind: - obinerea sau restituirea resurselor de finanare de la sau ctre proprietari; - obinerea de resurse de la creditori i restituirea sumelor mprumutate sau alte modaliti de achitare a obligaiilor; n detaliu, IAS 7 prevede c micrile de trezorerie generate de activitile de finanare se refer la: - ncasri din emisiunea de aciuni i de alte instrumente de capitaluri proprii; - vrsminte efectuate acionarilor pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor ntreprinderiincasri din emisiunea de mprumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de mprumuturi ipotecare i de alte mprumuturi pe termen scurt sau lung; - rambursarea sub form de lichiditi a sumelor mprumutate; - vrsminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaie-finanare. De menionat este faptul c, o companie va derula uneori operaiuni de investiii i de finanare nemonetare, care implic active imobilizate, datorii pe termen lung sau capitaluri proprii i pot consta n nlocuirea unui activ imobilizat cu o datorie pe termen lung sau achitarea unei datorii prin emisiunea de aciuni. De exemplu, o companie poate semna un nscris ipotecar pe termen lung pentru achiziionarea unui teren sau a unei cldiri, sau poate converti obligaiunile pe termen lung n aciuni obinuite (operaiuni adeseori ntlnit n practic). Aceste operaiuni reprezint activiti de investiii i de finanare semnificative ns, acestea nu vor fi reflectate n situaia fluxurilor de trezorerie, deoarece nu implic nici intrri i nici ieiri de mijloace bneti. Cu toate acestea, datorit faptului c unul din obiectivele situaiei fluxurilor de trezorerie const n reflectarea activitilor de finanare i de investiii, iar operaiunile de acest tip vor afecta fluxurile viitoare de lichiditi, IASC/IASB a hotrt c ele trebuie relevate altundeva n cadrul situaiilor financiare, nespecificnd expres unde anume, dar preciznd ntr-un mod care furnizeaz toate informaiile relevante despre aceste activiti de investiie i de finanare. FASB a hotrt c aceste activiti s fie reflectate distinct n cadrul situaiei fluxurilor de trezorerie, astfel nct utilizatorul raportului s poat vedea clar activitile de investiii i de finanare ale companiei.

108 4.4.3.1. Cazuri particulare de prezentare a fluxurilor n cadrul tabloului de trezorerie n legtur cu ncadrarea unor activiti ce au loc n cadrul unei companii ntr-una din activitile de exploatare, de investiii sau financiare, IAS 7 face precizri, pe care le vom prezenta n sintez. 1. Fluxurile de trezorerie n mrime net n principiu, n cadrul unui tablou al fluxurilor de trezorerie, fluxurile de trezorerie trebuie prezentate la nivelul mrimii lor brute, ceea ce se traduce prin faptul c nu este posibil s se compenseze ncasrile i plile din aceeai categorie sau din categorii diferite. IAS 7 admite, totui, dou excepii, permind prezentarea fluxurilor de trezorerie din activitile de exploatare, de investiii sau de finanare n mrime net1, i anume: - fluxurile provenind din ncasri i pli n contul clienilor, atunci cnd aceste fluxuri decurg din activitile clientului i nu din cele ale ntreprinderii (exemplu: acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc; trezoreria deinut n contul clienilor de ctre o ntreprindere specializat n plasamente; chiriile vrsate proprietarilor de bunuri dup ce au fost colectate n contul lor etc.); - fluxurile provenind din ncasri i pli referitoare la elementele ce au un ritm de rotaie rapid, o valoare mare i scadene scurte (exemplu: mrimile principalului referitoare la crile de credit; achiziia sau cesiunea de plasamente; alte mprumuturi pe termen scurt, cum ar fi cele care au o scaden mai mic sau egal cu trei luni). n cazul instituiilor financiare, fluxurile de trezorerie trebuie prezentate n mrimi nete n urmtoarele situaii: - n cazul ncasrilor i plilor legate de acceptarea i rambursarea de depozite cu scaden determinat; - n cazul plasrii de depozite la alte instituii financiare i retragerii acestor depozite; - n cazul mprumuturilor acordate i avansurilor consimite n favoarea clienilor i rambursrii acestor mprumuturi i avansuri. 2. Fluxurile n monede strine, sunt convertite la cursul zilei plii sau ncasrii. Cu toate acestea, norma IAS 7 ofer posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade. Lichiditile i echivalentele de lichiditi n monede strine, existente la sfritul exerciiului vor fi convertite la cursul de nchidere. Ctigurile i pierderile nerealizate (unrealised gains and losses) ce rezult din variaia cursului dintre data constituirii fluxului i data nchiderii exerciiului nu constituie fluxuri monetare. Totui efectul variaiilor cursului lichiditilor i echivalentelor de lichiditi deinute sau datorate de ntreprindere este prezentat n tablou pentru a permite comparaia ntre lichiditile i echivalentele lichiditii aferente deschiderii i nchiderii exerciiului financiar. Prezentarea acestora se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare, de investiii i de finanare. 3. Dobnzile i dividendele n cadrul tabloului fluxului de trezorerie, fluxurile de trezorerie care provin din dobnzi i dividende ncasate vor trebui prezentate separat de cele care sunt generate de dobnzi i dividende pltite. n acelai timp, aceste fluxuri vor fi delimitate pe cele trei categorii de activiti, iar apartenena lor la una sau alta dintre categorii va trebui meninut de la un exerciiu la altul. ncadrarea acestora n categoria activitilor de exploatare, de investiii sau financiare va fi lsat la latitudinea ntreprinderilor, cu excepia instituiilor financiare care consider acest tip de activiti ca fcnd parte din categoria activitilor de exploatare. 4. Impozitul asupra rezultatului De regul, impozitul pe profit se ncadreaz n categoria activitilor de exploatare. Raionamentul const n faptul c dei cheltuiala cu impozitul pe profit poate fi identificat,
1

N. Feleag, L. Malciu, Politici i Opiuni Contabile Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economic, Bucureti 2002, pp. 84.

109 fr dificultate, cu activitile de investiii sau de finanare, fluxul de numerar legat de impozitul respectiv este, adesea, imposibil de identificat i poate s apar ntr-o perioad diferit fa de fluxurile de numerar ale activitii de baz. i de la aceast ncadrare pot aprea excepii i anume: - cnd este posibil identificarea fluxului de numerar din impozite cu o tranzacie individual care d natere unor fluxuri de numerar ce sunt clasificate drept activiti de investiie sau de finanare, fluxul de numerar degajat de astfel de impozite va fi clasificat corespunztor cu activitatea care l-a generat (de investiie sau de finanare); - cnd fluxurile de numerar din impozitul pe profit sunt alocate pe mai mult de o clas de activiti, va fi prezentat valoarea total a impozitelor vrsate (fr ca IAS 7 s mai precizeze ncadrarea ntr-o clasificare de activiti). 5. Elementele extraordinare Fluxurile implicate de elementele extraordinare nu vor constitui o rubric distinct de cele trei categorii de fluxuri ale tabloului. Acestea vor fi prezentate separat, n cadrul fluxurilor din exploatare, din investiii sau din finanare, pentru a permite utilizatorilor s neleag natura i incidena lor asupra fluxurilor de trezorerie actuale i viitoare ale ntreprinderii.. 6. Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderii Acest tip de tranzacii se refer la tranzaciile referitoare la investiii i finanare care nu implic lichiditi i echivalente de lichiditi.1 Astfel de tranzacii vor fi excluse din cadrul tabloului fluxurilor de trezorerie urmnd s fie incluse n notele explicative ale situaiilor financiare. Raionamentul privind excluderea acestor tranzacii din cadrul tabloului este n concordan cu obiectivul acestuia, considerndu-se c aceste evenimente nu antreneaz fluxuri de lichiditi i echivalente de lichiditi n cursul exerciiului. 4.4.3.2. Metode de determinare i prezentare a fluxurilor de trezorerie relative la activitile de exploatare Fluxurile activitilor de exploatare pot fi determinate prin dou metode: 1. Metoda direct, conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli n mrimi brute; 2. Metoda indirect, conform creia rezultatul (prezentat n contul de profit i pierdere) va fi corectat, ajustat, cu anumite valori, pentru a se ine cont: - de influena operaiilor care nu au un caracter monetar; - de elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz activitile de investiii sau de finanare; - de influena variaiilor elementelor necesarului de fond de rulment asupra trezoreriei2. n practica contabil internaional se utilizeaz ambele metode de determinare a fluxurilor de trezorerie relative la activitile de exploatare. Utilizarea metodei directe este dorit n special de investitori (considernd c stabilirea valorii ntreprinderii se poate realiza i pe baz de cash-flow); n schimb, conductorii ntreprinderilor nclin spre utilizarea metodei indirecte, considernd c o astfel de prezentare ar ascunde utilizatorilor externi ai informaiei financiare imaginea real a ntreprinderii referitoare la lichiditate i solvabilitate. n plus, metoda indirect este mai simpl i mai puin costisitoare. Privitor la
IAS 7 furnizeaz cteva exemple de astfel de tranzacii: achiziia de active prin preluarea concomitent de datorii legate direct de acestea, sau printr-un contract de locaie-finanare; achiziia unei ntreprinderi prin emisiunea de aciuni; conversia de datorii n capitaluri proprii. 2 Necesarul n fond de rulment (NFR)=Active de exploatare Pasive de exploatare, n care: - activele de exploatare cuprind: stocuri, creane-clieni i conturi asimilate, alte creane din exploatare i cheltuielile n avans - pasivele de exploatare cuprind: datoriile ctre furnizori i conturile asimilate, alte datorii din exploatare i veniturile n avans Fiecare element al NFR variaz ntre momentul deschiderii exerciiului i cel al nchiderii iar variaiile influeneaz fluxul net de trezorerie degajat de activitile de exploatare.
1

110 acest aspect un studiu al celor mai mari companii americane, efectuat n 1989, a artat c o majoritate copleitoare, de 97%, au optat pentru utilizarea metodei indirecte. Din 600 de companii, numai 17 au ales abordarea direct1. Cu toate acestea, norma international IAS 7 ncurajeaz ntreprinderile s prezinte informaiile privind fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare prin utilizarea metodei directe, deoarece prezentarea informaiilor sub form de ncasri i pli poate fi util n estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. 1. Metoda direct prezint informaiile, respectiv fluxurile monetare2 grupate n diferite categorii de ncasri i pli, n mrime brut . Aceste categorii nu sunt prezentate n mod expres de IAS 7, standardul oferind doar un model orientativ de ncasri i pli. O prezentare tip a fluxurilor de trezorerie relative la activitile de exploatare prin utilizarea metodei directe se prezint astfel: + ncasri generate de relaiile cu clienii + ncasri care provin din reedvene, onorarii i alte venituri - Pli n favoarea furnizorilor - Pli n favoarea i n numele personalului - Dobnzi i dividende pltite1 - Pli TVA + Alte ncasri generate de exploatare - Alte pli generate de exploatare - Pli privind impozitul asupra beneficiilor2 + Elemente extraordinare = Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare
1 2

Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare. Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare

2. Metoda indirect opereaz numai ntr-o mic msur cu informaiile de tip ncasri i pli. Ea utilizeaz n cea mai mare msur informaiile degajate de contabilitatea de angajamente. Conform metodei indirecte, rezultatul net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au natur de numerar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare, trecute sau viitoare, i elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiii sau financiare.3 Neajunsul metodei const n faptul c informaiile de completat n tabloul fluxurilor de trezorerie se obin att din celelalte situaii financiare (bilan i cont de profit i pierdere) ct i din nregistrrile din conturi. Raionamentul unei astfel de metode poate fi gsit n standardul american FAS 95, care prezint o procedur interesant de determinare a fluxurilor de trezorerie relative la activitile de exploatare. n esen, este vorba de conversia veniturilor i a cheltuielilor (obinute printr-o contabilitate de angajamente) n elemente de ncasri i pli. Prin urmare, pentru a determina fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, elementele structurale ale contului de profit i pierdere vor fi convertite din metoda contabilitii de angajamente n
1 Accounting Trends & Techniques (New York: American Institute of Certified Public Accounntants, 1990) pp. 350 2 Bernard Colasse, Contabilitate General,Ediia IV, Traducere de Neculai Tabr, Ed. Moldova 1995. Autorul procedeaz la clasificarea fluxurilor patrimoniale astfel: fluxuri patrimoniale care au un impact imediat asupra disponibilitilor (exemplu: toate cumprrile de imobilizri de mrfuri etc., pltite imediat; toate vanzrile ncasate imediat) - fluxuri patrimoniale care nu au un impact imediat asupra disponibilitilor ntreprinderii cum ar fi cumprrile i vnzrile pe credit - Fluxuri care nu au , nici imediat, nici ulterior un impact asupra disponibilitilor, cum ar fi, cheltuielile cu amortizrile. Bernard Colasse atribuie calificativul de fluxuri monetare fluxurilor din prima categorie. 3 IAS 7, paragraful 18.

111 metoda ncasri-pli, prin ajustarea veniturilor obinute la nivelul mijloacelor bneti ncasate din vnzri, iar a cheltuielilor efectuate la nivelul mijloacelor bneti pltite, aa cum se prezint n figura de mai jos:
Evidena contabil prin metoda contabilitii de angajamente Venituri obinute Rezultat net Cheltuieli efectuate Ajustarea cheltuielilor efectuate la nivelul mijloacelor baneti pltite Evidena contabil prin metoda pli-ncasri Fluxuri de trezorerie din activitile curente de exploatare Ajustarea veniturilor obinute la nivelul mijloacelor bneti ncasate

Conform schemei prezentate, rezult c orice venit poate fi ajustat obinndu-se ncasarea aferent venitului nregistrat, dup cum, orice cheltuial poate fi ajustat pentru a se obine plata aferent cheltuielii nregistrate. O prezentare tip, conform IAS 7 a unui tablou al fluxurilor de trezorerie, relativ la activitile de exploatare, elaborat prin metoda indirect, este prezentat n figura de mai jos:

Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei + Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele - Venituri din amortizri i provizioane Eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare Rezultatul din cesiunea imobilizrilor Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament + Cheltuielile privind dobnzile - Venituri din dobnzi i dividende - Subvenii pentru investiii virate la venituri = Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment Variaia stocurilor Variaia conturilor clieni i a altor creane de exploatare Variaia cheltuielilor n avans Variaia conturilor furnizori i a altor datorii din exploatare Variaia veniturilor n avans ( din exploatare ) Alte prelucrri care presupun informaii de tip ncasri i plai - Dobnzi i dividende pltite1 - Pli privind impozitele asupra beneficiilor2 Elemente extraordinare = Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
1 2

Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de fianare. Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare.

4.4.3.3. ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie

La baza ntocmirii unui tablou al fluxurilor de trezorerie stau datele i informaiile cuprinse n celelalte situaii financiare principale, bilanul i contul de profit i pierdere. Chiar dac bilanul red valorile nete ale activelor, din necesiti legate de metodologia ntocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie, elemente de activ ale bilanului vor fi prezente n valori brute. Dei norma contabil internaional IAS 7 recomand utilizarea metodei directe pentru determinarea fluxurilor de trezorerie relative la activiti de exploatare, n exemplul nostru vom face apel la metoda indirect. De altfel, multe ntreprinderi apeleaz la metoda indirect pentru determinarea fluxurilor de trezorerie aferente activitilor de exploatare, datorit concordanei ei cu o contabilitate de angajamente i a caracterului ei mai subtil, ce permite o disimulare a informaiilor ce nu ar trebui cunoscute de investitor.

112
Metoda indirect Tabloul fluxurilor de trezorerie ntocmit prin metoda indirect reprezint o reconciliere ntre trezoreria la deschiderea exerciiului i trezoreria la nchiderea exerciiului. O cale simpl de realizare a acestei reconcilieri o reprezint determinarea diferenelor ntre bilanul de nchidere i bilanul de deschidere. Difernele obinute se analizeaz pentru a separa intrrile de ieirile de fluxuri de trezorerie. Exemplu: n ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie, vom face apel la un bilan diferenial (aferent exerciiilor N i N-1), ladatele dintr- un cont de profit i pierdere ncheiat la finalele exerciiului N i la alte date i informaii suplimentare ce au avut loc n exerciiul N. Bilanul diferenial, privind ntreprinderea X, ncheiat la sfritul exerciiului N, dup repartizarea rezultatului, se prezint astfel: Bilan a. Active imobilizate Imobilizri corporale (valoare brut) -Amortizarea imobilizrilor corporale =Valoare net b. Active circulante Stocuri de mrfuri Clieni i conturi asimilate Disponibiliti bneti Total active circulante C. Cheltuieli n avans D.Datorii ce trebuie pltite n mai puin de un an Furnizori Datorii legate de personal Total datorii ce trebuie pltite n mai puin de un an E. Active circulante nete (obligaii curente) (B+C-D-I) F. Total active minus obligaii curente (A+E) G.Datorii ce trebuie pltite n mai mult de un an Credite bancare Total datorii ce trebuie pltite n mai mult de un an H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Venituri n avans J. Capital i rezerve Capital social Rezerve Total capital i rezerve N N-1

840.000 -180.000 660.000 96.000 240.000 24.000 360.000 180.000 30.000 210.000 150.000 810.000 174.000 174.000 456.000 180.000 636.000

564.000 -132.000 432.000 72.000 108.000 60.000 240.000 60.000 15.000 75.000 165.000 597.000 33.000 33.000 420.000 144.000 564.000

Din contul de profit i pierdere al exerciiului N, rezultatul contabil nainte de impozitare a fost de 42.000 u.m., iar cheltuiala cu impozitul pe profit, 6.000 u.m.. presupunem c datoria cu impozitul pe profit a fost integral pltit n cursul exerciiului N. Variaia elementelor bilanierede la un exerciiu la altul i analiza acestora sunt prezentate n urmtorul tabel:

113
Ieiri de fluxuri de trezorerie 276.000 24.000 132.000 36.000 120.000 15.000 141.000 36.000 36.000 432.000 Intrri de fluxuri de trezorerie 48.000

Elemente bilaniere Imobilizri corporale (valoare brut) -Amortizarea imobilizrilor corporale Stocuri de mrfuri Clieni i conturi asimilate Disponibiliti bneti Furnizori Datorii legate de personal Credite bancare Capital social rezerve Total

Diferene +276.000 -48.000 +24.000 +132.000 -36.000 +120.000 +15.000 +141.000 +36.000 +36.000

432.000

Comentarii: Creterea valorii imobiliztilor corporale semnific faptul c au avut loc achiziii de imobilizri, care au generat pli; Amortizarea semnific o alocare a costului de achiziie al imobilizrilor pe mai multe exerciii i nu implic fluxuri de trezorerie. Totui, reprezentnd o cheltuial, amortizarea se deduce din profit, iar prin diminuarea rezultatului impozabil i distribuibil reduce ieirile de fluxuri de trezorerie. Diminuarea ieirilor de fluxuri de trezorerie sw asimileaz intrrilor de fluxuri de trezorerie; Creterea valorii stocurilor se realizeaz prin achiziie, iar pentru finanarea achiziiilor sunt necesare pli; Cretrea creanelor-clieni semnific faptul c s-a acordat credit comercial clienilor, ceea ce afecteaz negativ trezoreria; Diminuarea soldului disponibilitilor bneti este efectul diferitelor ncasri i pli Majorarea datoriilor fa de furnizori, salariai i instituii bancare semnific faptul c s-a primit credit, ceea ce afecteaz pozitiv trezoreria; Majorarea capitalului s-a realizat prin emisiunea i vnzarea de aciuni, fapt care a generat ncasri; Majorarea rezervelor se datoreaz ncorporrii rezultatului din exerciiul N. n principiu, un rezultat favorabil al exerciiului genereaz fluxuri de trezorerie pozitive. Tabloul fluxurilor de trezorerie ncheiat la sfritul exerciiului N, conform metodei indirecte, se prezint astfel: Tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul N Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de exploatare: Rezultatul contabil nainte de impozitare + Cheltuielile cu amortizare Variaia stocurilor Variaia clienilor i altor creane din exploatare Variaia furnizorilor Variaia datoriilor legate de personal - Pli privind impozitul pe profit = Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare (I) Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de investiii: - Pli privind achiziia de imobilizri = Flux net de trezorerie din activitatea de investiii (II) +42.000 +48.000 -24.000 -132.000 +120.000 +15.000 -6.000 +63.000 -276.000 -276.000

114
Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de finanare: + Creteri de capital n numerar + ncasri din mprumuturi bancare = Flux net de trezorerie din activitatea de finanare (III) Variaia net a lichiditilor (I+II+III) + Lichiditi la nceputul exerciiului (n bilanul din N-1) = Lichiditi la sfritul exerciiului (60.000 36.000) +36.000 +141.000 +177.000 -36.000 60.000 24.000

Tabloul fluxurilor de trezorerie explic diminuarea disponibilitilor ntreprinderii cu 36.000 u.m. de la un exerciiu la altul. Altfel spu, pe ansamblu, activitile derulate n ntreprindere au contribuit la degajarea unui flux negativ de lichiditi de 36.000 u.m. O influen negativ semnificativ asupra acestui flux a avut-o activitatea de investiii care a degajat un flux negativ de lichiditi de 276.000 u.m., ceea ce nseamn c ntreprinderea se extinde. Achiziiile de imobilizri au fost finanate predominant prin mprumuturi bancare i prin majorare de capital (177.000 u.m.) i parial prin efectul operaiilor zilnice (63.000 u.m.), motiv pentru care disponibilitile s-au diminuat cu 36.000 u.m.

4.5. Necesitatea extinderii analizei performanei ntreprinderii la un concept global rezultatul economic Pe parcursul ultimilor decenii s-a admis faptul c documentul contabil de sintez, contul de profit i pierdere, red performana ntreprinderii, ns, printre altele, prezint neajunsul c acesta reflect doar schimbrile situaiei financiare generate de acele operaiuni care produc un profit sau o pierdere net. Dezvoltarea fr precedent a firmelor transnaionale, mportana crescut acordat investitorilor n sistemul contabil anglo-saxon i diversificarea nrcesitilor lor informaionale au dus, n ultima vreme, la necesitatea extinderii analizei performanelor ntreprinderii, de la o analiz bazat pe rezultatul contabil, obinut cu ajutorul contului de profit i pierdere, la o analiz a performanelor bazat pe conceptul global de rezultat economic. Pentru a nelege esena noiunii de rezultat economic, se cuvine a fi fcute, mai nti, urmtoarele precizri: Rezultatul, a mbrcat, dintotdeauna, dou forme de manifestare, cea de profit i cea de pierdere; De-a lungul timpului, termenul de profit a fost i a rmas ambiguu i controversat. Adesea s-a recurs la apropierea acestei noiuni de cea de beneficiu, n intenia de a i se da profitului doar sensul su pozitiv. Dar, i aa, relaia dintre profit i beneficiu rmne destul de general i confuz. Astfel, unii autori au considerat c cele dou noiuni sunt sinonime, alii au apreciat c beneficiul i profitul sunt dou noiuni distincte i diferite ca sfer de cuprindere (fie n sensul c profitul este o parte a beneficiului, fie invers). Ambiguitatea termenului a fcut ca acestuia s i se acorde o mare atenie n toate timpurile i n toate sistemele de gndire economic. n ultimile decenii au aprut i se confrunt numeroase teorii privind profitul, acesta fiind considerat mai ales un venit care depinde de anumite circumstane social-economice favorabile1n care i desfoar activitatea ntreprinderile. Pornindu-se de la ideea general conform creia profitul se identific cu orice ctig, orice surplus, din orice activitate, n literatura de specialitate s-au conturat dou sensuri de abordare i apreciere a profitului: a. Un prim sens dat profitului este unul peiorativ, acesta fiind considerat un avantaj, un ctig nsuit de o persoan fizic sau juridic;
1

N. Dobrot, Economie Politic, Ed. Economic, Bucureti, 1997,

115 b. Un al doilea sens este cel care decurge direct din etimologia cuvntului latin proficere, cu sensul de a produce, de a face ceva n avans fa de ceilali, care asigur progresul. ntr-o astfel de viziune profitul presupune cretere economic, progres social, ceea ce nseamn c nsuirea lui depinde de caracterul raional al aciunilor i operaiunilor economice. Alturarea noiunii de profit de termenul de activitate economic conduce la noiunea de profit economic, neleas ca fiind sensul pozitiv al noiunii de rezultat economic. Spre deosebire de rezultatul contabil, care se obine ca diferen ntre veniturile angajate i cheltuielile consumate de ctre o ntreprindere, pe parcursul unei perioade contabile, rezultatul economic1 reprezint diferena dintre veniturile totale i oportunitile tuturor factorilor de producie (intrrilor) utilizai ntr-o anumit perioad de timp. Rezult c, pentru realizarea unei analize n detaliu a performanelor unei ntreprinderi este necesar a se lua n calcul toi factorii de producie, sub form de inpouturi (intrri) care particip la formarea rezultatului sub forma sa economic. Analiza rezultatul global este o uzan veche, mai ales n contabilitile anglo-saxone. n forma ei cea mai simpl, o astfel de analiz se regsete n interpretarea structurii Situaiei ctigurilor acumulate i reinute (Statenent of accumulated and retained earnings) din practicile nord-americane, care ilustraz o relaie cheie ntre bilan i contul de profit i pierdere, relaie relevat de urmtorul pachet de informaii:2 Ctigurile reinute la 1 ianuarie + Rezultatul net al exercuiului curent - Dividendele pltite pentru aciunile prefereniale i ordinare = Ctigurile reinute la 31 decembrie Referitor la noiunea de ctiguri reinute, menionm c dei ntreprinderile nordamericane raporteaz profitul sau pierderea net n cadrul contului de profit i pierdere, marile companii contabilizeaz, alturi de venituri i cheltuieli, i ctigurile3 (gains) sau pierderile4 (losses), care rezult din evenimente sau circumstane care in de mediul exterior i care, de obicei, nu cad sub incidena controlului ntreprinderii. Aceste informaii conduc la indicatorul rezultatul economic sau global, (comprehensive income), ce se refer la variaia capitalurilor proprii, ca urmare a evoluiei diferitelor sale structuri, cu excepia celor generate de operaiile cu proprietarii. n linii mari, rezultatul economic include rezultatul net al exerciiului corectat cu valoarea unor ctiguri sau pierderi, dintre care cele mai ntlnite sunt ctigurile sau pierderile nerealizate (unrealized gains or losses). n ara noastr acestea sunt consecia reevalurii imobilizrilor corporale i ale celor necoprporale precum i a ajustrilor generate de conversia conturilor entitilor strine. 4.6. Modele i structuri privind tabloul variaiei capitalurilor proprii Referitor la rezultatul economic, n diferite ri i la momente diferite, s-au emis norme contabile consacrate prezentrii i comunicrii rezultatului economic. Astfel: n iunie 1997, organismul american al normalizrii contabile, FASB, emite norma FAS 130 Raportarea rezultatului global (Reporting Comprehensive Income).

D. Ciucur, I. Gavril, C. Popescu, Economie, Ediia a doua, Ed. Economic, Bucureti, 2001. N. Feleag, L. Malciu, Politici i opiuni contabile-Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economic, Bucureti, 2002. 3 Potrivit Cadrului Conceptual al FASB, ctigurile sunt creteri de capitaluri proprii (de activ net), provenite din operaii accesorii sau neobinuite i din orice alt operaie, activitate, circumstan i eveniment, care au un efect asupra entitii, n cursul exerciiului, cu excepia operaiilor ce se refer la venituri sau la investiii efectuate de proprietari. 4 Idem, pierderile sunt diminuri ale capitalurilor proprii (de activ net), provenite din operaii accesorii sau neobinuite i din orice alt operaie, activitate, circunstan i eveniment, care au un efect asupra entitii, n cursul exerciiului, cu excepia operaiilor ce dau natere la cheltuieli sau la distribuiri n folosul proprietarilor.
2

116 Norma este opozabil tuturor ntreprinderilor americane care prezint situaii financiare, cu excepia celor care nu dispun de elemente care nu tranziteaz contul de profit i pierdere care s afecteze direct fondurile proprii. Conform acestei norme, elementele ce nu tranziteaz prin contul de profit i pierdere i care afecteaz n mod direct fondurile proprii ale ntreprinderii, trebuie s fie prezentate ntr-o situaie financiar distinct, de aceeai importan cu celelalte situaii financiare. De asemenea, soldul cumulat al acestor elemente trebuie s figureze ntr-o linie distinct a fondurilor proprii prezentate n bilan. . Potrivit prevederilor normei, rezultatul global este divizat n : 1. Rezultatul net (net income), i 2. Celelalte elemente ale rezultatului global (other comprehensive income), clasificate dup natura lor n: - elemente relative la monedele strine (foreign currency items); - ajustrile referitoare la valoarea minim a datoriei privind pensiile (minimum pension liability adjustements); - ctigurile i pierderile latente privind anumite titluri ( unrealized gains and losses on certain investments in debt and equity securities). Din cele prezentate rezult c n determinarea rezultatului global se pleac de la rezultatul net, care va fi apoi afectat de celelalte componente ale rezultatului global. Pentru a se evita dubla contabilizare a unor elemente (cuprinse att n cadrul rezultatului net, ct i n cadrul rezultatului global), norma permite anumite ajustri ale rezultatului global al exerciiului N (ajustri de reclasificare-reclasification adjustements), cum ar fi, spre exemplu, ajustarea rezultatului global al exerciiului N cu ctigurile din alte titluri de plasament care au fost incluse i n rezultatul net al exerciiului n curs dar i n celelalte elemente ale rezultatului global sub form de ctiguri latente n timpul exerciiului n care au fost constatate. Astfel de ajustri pot s figureze fie n situaia financiar ce comport rezultatul global, fie n anexe. n practic, ntreprinderile americane utilizeaz mai multe fome de prezentare a rezultatului global: 1.Sub forma unei situaii financiare distincte, de aceeai importan cu celelalte situaii financiare. n acest caz, dei norma nu solicit un model special pentru aceast situaie, pretinde ntreprinderilor prezentarea rezultatului net ca o component a rezultatului global. De asemenea, norma recomand ntreprinderilor s prezinte celelalte componente ale rezultatului global i Totalul rezultatului global (total comprehensive income) sub rezultatul net. i n aceast situaie, ntreprinderile pot opta ntre dou forme de prezentare a rezultatului global:

117 1.a. Forma de prezentare o sigur situaie (One-Statement Approach), n cadrul creia att rezultatul net ct i rezultatul global se regsesc n cadrul aceleiai situaii 1.b Forma de prezentare dou situaii (Two-Statement Approach), ce cuprinde,
Formatul A: One-Statement Approach Situaia rezultatului* i rezultatului global aferente exerciiului N (Statement of Income and Comprehensive Income) Venituri (Revenus) Cheltuieli (Expenses) Alte ctiguri i pierderi (Other gains and losses) Ctiguri din vnzarea titlurilor (Gain on sale of securities) Profitul din operaii naintea impozitrii (Income from operations before tax) Cheltuieli privind impozitul pe profit (Income tax expense) Profitul naintea elementelor extraordinare i efectului cumulativ al schimbrilor de metode (Income before extraordinary item and cumulative effect of accounting change) Elementele extraordinare minus impozitul aferent (Extraordinary item, net of tax) Profitul naintea efectului cumulativ al schimbrilor de metode contabile (Income before cumulative effect of accounting change) Efectul cumulativ al schimbrilor de metode contabile (Cumulative effect of accounting change, net of tax) Profit net (Net income) Celelalte elemente ale rezultatului global, minus impozitul aferent (Other comprehensive income, net of tax): Ajustri privind conversiunea n monede strine (Foreign currency translation adjustments) Ctiguri latente din titluri (Unrealised gains on securities) : Ctiguri latente din deinere ce apar n cursul perioadei (Unrealised holding gains arising during period) Minus: ajustri de reclasificare pentru ctiguri incluse n profitul net (Less: reclassification adjustment for gains included in net income) Ajustarea referitoare la valoarea minim a datoriei privind pensiile (minimum pension liability adjustment) Alte elemente ale rezultatului global - total (Other comprehensive income) Profitul global (Comprehensive income) *Financial Accounting Series no. 174-D, iunie 1997 "Reporting Comprehensive Income", Appendix B (FASB) (1.500) n dolari 140.000 (25.000) 8000 2000 125.000 (31.250)

93.750 (28.000) 65.750 (2.500) 63.250

8.000 13.000 11.500 (2.500) 17.000 80.250

separat, contul de profit i pierdere i rezultatul global.

118
Formatul B: Two-Statement Approach Situaia rezultatului* i rezultatului global aferente exerciiului N (Statement of Income and Comprehensive Income) Venituri (Revenus) Cheltuieli (Expenses) Alte ctiguri i pierderi (Other gains and losses) Ctiguri din vnzarea titlurilor (Gain on sale of securities) Profitul din operaii naintea impozitrii (Income from operations before tax) Cheltuieli privind impozitul pe profit (Income tax expense) Profitul naintea elementelor extraordinare i efectului cumulativ al schimbrilor de metode (Income before extraordinary item and cumulative effect of accounting change) Elementele extraordinare minus impozitul aferent (Extraordinary item, net of tax) Profitul naintea efectului cumulativ al schimbrilor de metode contabile (Income before cumulative effect of accounting change) Efectul cumulativ al schimbrilor de metode contabile (Cumulative effect of accounting change, net of tax) Profit net (Net income) Profit net (Net income) Celelalte elemente ale rezultatului global, minus impozitul aferent (Other comprehensive income, net of tax): Ajustri privind conversiunea n monede strine (Foreign currency translation adjustments) Ctiguri latente din titluri (Unrealised gains on securities) : Ctiguri latente din deinere ce apar n cursul perioadei (Unrealised holding gains arising during period) Minus: ajustri de reclasificare pentru ctiguri incluse n profitul net (Less: reclassification adjustment for gains included in net income) Ajustarea referitoare la valoarea minim a datoriei privind pensiile (minimum pension liability adjustment) Alte elemente ale rezultatului global - total (Other comprehensive income) Profitul global (Comprehensive income) *Sursa anterior citat. Dup cum se poate observa prezentarea contului de profit i pierdere (Statement of Income), care conduce la profitul net (Net Income) de 63.250 $, este identic primei pri a formatului A (One-Statement Approach). Prezentarea strategiei rezultatului global (Statement of Comprehensive Income), care pleac de la rezultatul net de 63.250 $ pentru a ajunge la erzultatul global (Comprehensive Income) de 80.250 $ este analog celei de a doua pri a formatului A de prezentare a rezultatului global. Att n cazul formatului A ct i n cazul formatului B, norma permite alternativa prezentrii rezultatului global naintea impozitrii. (1.500) n dolari 140.000 (25.000) 8000 2000 125.000 (31.250)

93.750 (28.000) 65.750 (2.500) 63.250 63.250

8.000 13.000 11.500 (2.500) 17.000 80.250

2. Sub forma unei linii distincte n bilan, n cadrul capitalurilor proprii. n acest caz, totalul celorlalte elemente ale rezultatului global (Other comprehensive income) va fi reportat n bilan, ca o component distinct a capitalurilor proprii, n mod distinct fa de rezultatele nedistribuite ( Retained earnings) i de primele de emisiune (Additional paid-in capital), sub denumirea de valoarea cumulat a celorlalte elemente ale rezultatului global (accumulated other comprehensive income). Soldurile cumulate (Acumulated balances) prezentate pentru

119 fiecare din categoriile celorlalte elemente ale rezultatului global vor trebui s fie prezentate fie n corpul bilanului, fie n situaia variaiei capitalurilor proprii, fie n anex. 3. Sub forma unei situaii intermediare (Interim-period reporting), n cadrul creia ntreprinderea trebuie s prezinte mrimea total a rezultatului global, n vrderea consultrii acesteia de ctre acionari. n anul 1992, n Marea Britanie, ASB emite norma FRS no.3 Prezentarea contului de profit i pierdere (Reporting Financial Performance). Norma introduce Situaia tuturor ctigurilor i pierderilor nregistrate (the statement of total recognized gains and losses), ca un complement al contului de profit i pierdere, avnd drept scop efectuarea unei analize a ctigurilor i pierderilor ce deriv din activitile de exploatare ct i a celor ce rezult din schimbrile n valoarea activelor i a datoriilor, ceea ce permite efectuarea unei analize extinse asupra calitii rezultatului obinut. Noiunea de ctiguri i pierderi nregistrate este similar celei de rezultat global, determinat prin aplicarea normei americane FAS 130. Un tablou al tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate urmrete determinarea tuturor ctigurilor nete i creterea activului net al unei ntreprinderi, ntre nceputul i sfritul exerciiului financiar, valoarea obinut fiind efectul tuturor tranzaciilor efectuate, altele dect cele ce implic acionarii. n stabilirea acestei valori n cadrul tabloului ctigurilor i pierderilor contabilizate, se pleac de la profitul net anual realizat, preluat din contul de profit i pierdere, care va fi apoi ajustat cu ctigurile/pierderile recunoscute, aferente exerciiului n curs, altele dect cele ce implic acionarii, cum ar fi; - surplusul nerealizat din reevaluarea terenurilor (unrealized surplus on revaluation of properties); - ctigurile/pierdeile nerealizate din investiiile comerciale (unrealised gain/losson trade investment); - ctigurile/pierderile din conversia investiiilor n monede strine (currency translation differences on foreign currency net investments); - ajustrile anului precedent (prior year adjustement). Un model ce ilustreaz un tablou al tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate, prezentat n anexa normei FRS 31, este redat n figura de mai jos:
Structura tabloului tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate N

N-1

Profitul net al exerciiului (Profit for the financial year) Surplusul nerealizat din reevaluarea terenurilor (Unrealised surplus on revaluation of properties) Ctigul/pierderea nerelaizat/ din investiiile comerciale (unrealised gain/loss on trade investment) Ctigurile/pierderile din conversiunea investiiilor n monede strine (Currency translation differences on foreign currency net investments) Totalul ctigurilor i pierderilor recunoscute (contabilizate) aferente exerciiului (Total recognised gains and losses relating to the year)

m 29 4 (3) 30

valori restabilite (as restated) m 7 6 7 20

(2)

28

25

1 Model preluat din N. Feleag, Sisteme Contabile Comparate, Ediia a doua, Contabilitile anglo-saxone, Ed. Economic, Bucureti, 1999.

120
Ajustrile anului precedent (Prior year adjustment) Totalul ctigurilor i pierderilor recunoscute (contabilizate) ncepnd de la data ultimului raport anual (Total gains and losses recognised since las annual report) (10) 18

Cele 18 milioane de lire sterline reprezint totalul ctigurilor nete i creterea activului net ntre nceputul i sfritul exerciiului. Suma este efectul tuturor tranzaciilor pe care ntreprinderea le-a efectuat, altele dect cele ce inplic acionarii. Dup cum se poate constata, tabloul conine totalul ctigurilor i piederilor realizate i nerealizate, iar profitul anual (naintea prelevrii dividendelor) este redat ca prim informaie a acestei situaii. Aceasta nseamn c n timp ce contul de profit i pierderi ofer datele despre prima informaie a tabloului, ctigurile i pierderile nerealizate sunt prezentate detaliat n cadrul situaiei. n anul 1997, IASC-IASB emite norma internaional IAS 1, revizuit, Prezentarea situaiilor financiare ( Presentation of Financial Statements) Prelund uzanele anglo-saxone n materie de variaie a capitalurilor proprii, precum i importana pe care IASC o acord conceptului de conservare a capitalului, norma internaional IAS 11 prevede obligativitatea ntreprinderilor de a prezenta, ca o component a situaiilor financiare, o situaie care s reflecte fie toate modificrile capitalului propriu, fie modificrile capitalului propriu, altele dect acelea provenind din tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietari, ca parte component a situaiilor lor financiare. Conceptul de conservare a capitalului, determinant al dimensiunii rezultatului contabil, decide gradul n care o ntreprindere poate distribui acumulrile din timpul exerciiului, fr ca prin aceasta s-i prejudicieze viitorul. n acest context, rezultatul contabil apare ca fiind determinat de mrimea i natura capitalului care trebuie meninut, profitul fiind mrimea maxim pe care ntreprinderea o poate distribui n cursul anului, n condiiile n care, la sfritul anului s rmnla fel de bogat ca la nceputul lui2. n sens contabil, expresia la fel de bogat este echivalentul pstrrii intacte a capitalului de la deschiderea exerciiului. Dac s-ar putea investiga viitorul, acest capital ar fi egal cu valoarea actualizat a tuturor fluxurilor de trezorerie pe care ntreprinderea le va genera pe parcursul existenei sale. Diferena dintre fluxurile de trezorerie actualizate ntre dou momente consecutive, respectiv deschiderea i nchiderea exerciiului, reprezint rezultatul economic sub form de profit, a crei distribuie nu aduce atingere substanei ntreprinderii. Asistm, astfel, la o alt form de manifestare a rezultatului economic, un rezultat ce ine seama de fluxurile de trezorerie actualizate ntre dou momente consecutive ale exerciiului. Un astfel de rezultat economic l-au avut n vedere i normalizatorii internaionali n elaborarea unui tablou al variaiilor capitalurilor proprii. Conform anexei la norm, ntreprinderile pot elabora o situaie a variaiei capitalurilor proprii ntr-una din cele dou variante: 1. Prima variant, denumit tabloul variaiei capitalurilor proprii, cuprinde toare elementele capitalului propriu care se modific ntre dou date consecutive ale bilanului. Tabloul pune n eviden creterea sau descreterea activului net (sau a avuiei) al unei ntreprinderi n timpul exerciiului, prin modificaea global a capitalurilor proprii sub form de ctiguri sau pierderi totale generate de activitile derulate, cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu acionarii.
1 2

IAS 1, paragraful 7. Hicks, Inflation Accounting, Report of the Inflation Accounting Committee,1975

121 Urmtoarele elemente ale capitalului propriu trebuie s fie cuprinse ntr-un tablou al variaiei capitalurilor proprii1: a) profitul net sau pierderea net a perioadei; b) pierderile i ctigurile, cheltuielile i veniturile care au fost direct afectate capitalurilor proprii n virtutea unei norme speciale, ct i totalul acestor elemente; c) efectul cumulat al schimbrilor de metode contabile i corectri de erori fundamentale , conform metodei de referin prevzut de IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile; d) operaiile ce afecteaz capitalul, efectuate cu proprietarii ntreprinderii (investiiile i rambursrile de capital) precum i distribuirile de dividende n favoarea acestora; e) rezultatele nedistribuite, la deschiderea i nchiderea exerciiului, ct i explicarea fluxurilor privind variaiile acestora; f) o reconciliere ntre soldurile iniiale i cele finale ale fiecrui post de capitaluri proprii , cu precizarea separat a fiecrei micri. Modelul unei astfel de variante este redat n figura 1. 2. A doua variant de prezentare a situaiei variaiei capitalurilor proprii, cunoscut sub denumirea Situaia ctigurilor i pierderilor nregistrate n numele exerciiului, cuprinde numai informaiile indicate de punctele a)-c) n prima variant, celelalte informaii fiind cuprinse n notele informative. Aceast form de prezentare se apropie de coninutul indicatorului rezultatul economic,ntlnit att n contabilitatea american ct i n cea britanic, care include rezultatul net al exerciiului corectat cu valoarea unor ctiguri sau pierderi nerealizate. Un astfel de model al situaiei variaiei capitalurilor proprii, prevzut n anexa la norm, este redat n figura 2.

IAS 1, paragraful 86.

122

Figura 1: Tabloul variaiei capitalurilor proprii pentru exerciiul nchis la 31 decembrie N (Statement of changes in equity for the year ended 31 December N) Varianta (modelul) 1
Elemente Soldurile de deschidere la 31.12.N-2 (Balance at 31.12.N-2) Efectul schimbrilor de metode contabile (Changes in accounting policies) Soldurile ajustate (Restated balance) Plus de valoare din reevaluarea imobilelor (Surplus on revaluation of properties) Minus de valoare din reevaluarea participaiilor (Deficit on revaluation of investments) Diferene din conversie (Currency translation differences) Totalul veniturilor i cheltuielilor ce nu afecteaz contul de profit i pierdere (Net gains and losses not recognised in the income statement) Beneficiul net (Net profit for the period) Dividende (Dividents) Creteri de capital (Issue of share capital) Solduri la 31.12.N-1 (Balance at 31.12.N-1) Minus de valoare din reevaluarea imobilelor (Deficit on revaluation properties) Plus de valoare din reevaluarea participaiilor (Surplus on revaluation of investments) Diferene din conversie Totalul veniturilor i cheltuielilor ce nu afecteaz contul de profit i pierdere Beneficiul net Dividende Creteri de capital Soldurile la 31.12.N Capital Prime de emisiune (Share capital) (Share premium) Diferene din reevaluare (Revaluation reserve) X Diferene din conversie (Translation reserve) (X) Beneficii acumulate (Accumulated profit) X (X) X Total

X (X) X X

X X

(X)

(X) (X)

(X) (X)

X X X X X X (X) X

(X)

X (X)

(X)

X X (X) X X (x) X (x) (x) X (x) X X

(x) X (x) X (x) X X X X X (X) X

123
Figura 2: Situaia ctigurilor i pierderilor nregistrate n numele exerciiului N (Statement of recognised gains and losses for the year ended 31 December N) Varianta (modelul) 2 Elemente Plus (minus) de valoare din reevaluarea imobilelor (Surplus (deficit) on revaluation of properties) Plus (minus) de valoare din reevaluarea participaiilor (Surplus (deficit) on revaluation of investments) Diferene din conversie legate de conversiunea conturilor filialelor strine (Exchange differences on translation of the financial statements of foreign entities) Totalul veniturilor i cheltuielilor ce nu afecteaz contul de profit i pierdere (Net gains and losses not recognised in the income statement) Beneficiul net (Net profit for the period) Totalul ctigurilor i pierderilor exerciiului (Total recognised gains and losses) Efectul schimbrilor de metode contabile (Effect of changes in accounting policy) N (X) X N-1 X (X)

(X)

(X)

(X) X X

X X X (X)

Indiferent de modelul ales n prezentarea situaiei variaiei capitalurilor proprii, IAS 1163 solicit un subtotal al elementelor privind pierderile i ctigurile, cheltuielilor i veniturilor care au fost direct afectate capitalurilor proprii, n virtutea unei norme speciale, ct i totalul acestor elemente. Modelul tabloului variaiei capitalurilor proprii, prevzut de reglementrile contabile romneti, se prezint ca n figura de mai jos:

163

IAS 1, paragraful 86.

123

124
SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALULUI PROPRIU la data de 31 decembrie - mii lei Element al capitalului propriu 0 Capital subscris Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezerve pentru actiuni proprii Rezerve statutare sau contractuale Alte rezerve Rezerve din conversie Rezultatul reportat Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29 Rezultatul reportat provenit din modificarile politicilor contabile Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare Rezultatul exercitiului financiar Sold la 1 ianuarie 1 Cresteri A B 2 3 Reduceri A B 4 5 Sold la 31 decembrie 6

NOTA: Prezentarile cifrice, potrivit exemplului de mai sus, trebuie sa fie insotite de informatii referitoare la: - natura modificarilor; - tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul; - orice alte informatii semnificative.

124