Control Financiar Fiscal

MIRCEA BOULESCU
CONTROL FINANCIAR-FISCAL
Ediia a II-a
Universitatea SPIRU HARET
Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007 Editur acreditat de Ministerul Educaiei i Cercetrii prin Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice din nvmntul Superior Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei BOULESCU, MIRCEA Control financiar-fiscal / Mircea Boulescu, ediia a II-a, Bucureti, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007 ISBN 978-973-725-978-3 336.148(075.8) 336.225.67 (075.8)
Reproducerea integral sau fragmentar, prin orice form i prin orice mijloace tehnice, este strict interzis i se pedepsete conform legii.
Rspunderea pentru coninutul i originalitatea textului revine exclusiv autorului/autorilor
Redactor: Constantin FLOREA Tehnoredactor: Marcela OLARU Coperta: Cornelia PRODAN Bun de tipar: 25.10.2007; Coli tipar: 23,75 Format: 16/6186 Editura Fundaiei Romnia de Mine Bulevardul Timioara nr. 58, Bucureti, Sector 6 Tel./Fax: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro e-mail: contact@edituraromaniademaine.ro 2
UNIVERSITATEA SPIRU HARET
MIRCEA BOULESCU
CONTROL FINANCIAR-FISCAL
Ediia a II-a
EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE Bucureti, 2007

3
CUPRINS
1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR 1.1. Controlul funcie a managementului 1.2. Obiectul, funciile i formele controlului financiar . 1.2.1. Obiectul controlului financiar .. 1.2.2. Funciile controlului financiar .. 1.2.3. Formele controlului financiar ... 1.3. Sistemul de documente primare i eviden obiect al controlului i surs de informaii pentru control .. 1.3.1. Exercitarea controlului financiar pe baza documentelor justificative 1.3.2. Controlul documentelor justificative i formularelor cu regim special . 1.3.2.1. Controlul documentelor justificative 1.3.2.2. Controlul gestionrii, folosirii i evidenei formularelor cu regim special. Formulare personalizate i securizate 1.3.2.3. Controlul circulaiei documentelor justificative ... 1.3.3. Controlul organizrii i conducerii evidenei tehnic-operative i contabile . 1.3.4. Controlul programelor informatice utilizate n activitatea financiar i contabil . 1.4. Sistemul metodologic de control . 1.5. Procedee de control financiar .. 1.5.1. Studiul general prealabil ... 1.5.2. Controlul documentar-contabil . 1.5.3. Controlul faptic . 1.5.4. Controlul total sau prin sondaj .
13 13 16 16 17 20 24 26 28 28 31 35 36 38 43 46 46 48 51 54 5
1.6. Valorificarea constatrilor controlului financiar . 1.6.1. Msuri de valorificare a constatrilor controlului financiar 1.6.2. Stabilirea rspunderii ca modalitate de finalizare a constatrilor controlului . 1.6.2.1. Rspunderea disciplinar .. 1.6.2.2. Rspunderea contravenional .. 1.6.2.3. Rspunderea material (patrimonial) .. 1.6.2.4. Rspunderea penal .. 1.6.3. Contravenii i infraciuni contra confidenialitii i integritii datelor i sistemelor informatice .. 2. CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI .. 2.1. Sfera controlului financiar al statului .. 2.2. Programarea i organizarea activitii de controlul al statului. Registrul unic de control . 2.3. Actele de control financiar .. 2.4. Valorificarea constatrilor controlului financiar al statului 2.5. Soluionarea plngerii prealabile formulate mpotriva procesului-verbal de control financiar 2.6. Evidena, urmrirea i raportarea rezultatelor activitii de control financiar 3. CONTROLUL FISCAL ... 3.1. Sfera controlului fiscal 3.1.1. Principiile fiscalitii obiectiv esenial al controlului fiscal ... 3.1.2. Obiectiv general i atribuii .. 3.1.3. Formele i ntinderea controlului fiscal 3.1.4. Perioada supus controlului fiscal 3.1.5. Implicarea controlului fiscal n raportul de drept material fiscal 3.1.6. Controlul fiscal parte integrant a sistemului fiscal 3.1.7. Regulile de aplicare general a Codului fiscal ca obiective orientative fundamentale pentru controlul fiscal 3.1.7.1. Moneda naional al Romniei moned de plat i calcul a impozitelor i taxelor ... 3.1.7.2. Impozitarea veniturilor n numerar i n natur . 6
58 58 59 59 62 72 76 79 85 85 86 93 104 106 108 110 110 110 112 113 114 114 118 122 123 123
3.1.7.3. Neluarea n considerare a tranzaciei care nu are scop economic sau este efectuat de un contribuabil inactiv ... 3.1.7.4. Ajustarea sumei venitului i cheltuielii n cadrul unei tranzacii ntre persoane afiliate 3.1.7.5. Veniturile obinute din Romnia .. 3.2. Realizarea controlului fiscal 3.2.1. Norme etice i principii fundamentale de exercitare a controlului fiscal . 3.2.2. Contribuia controlului fiscal la respectarea principiilor generale de conduit n administrarea fiscal 3.2.2.1. Aplicarea unitar a legislaiei fiscale 3.2.2.2. Exercitarea dreptului de apreciere 3.2.2.3. Rolul activ al organului fiscal .. 3.2.2.4. Limba oficial n administraia fiscal este limba romn . 3.2.2.5. Obligaia de colaborare a agentului economic n vederea determinrii strii de fapt fiscale .. 3.2.2.6. Secretul fiscal ... 3.2.3. Competena de control fiscal 3.2.4. Selecionarea contribuabililor pentru control fiscal .. 3.2.5. Locul, timpul i durata controlului fiscal . 3.2.6. Reguli i proceduri de control fiscal . 3.2.7. Corelarea procedurilor de control fiscal cu cele de administrare a creanelor fiscale .. 3.2.7.1. Competena organului fiscal 3.2.7.2. Actele administrative fiscale surs semnificativ de informaii pentru controlul fiscal 3.2.7.3. Administrarea i aprecierea probelor ... 3.2.7.4. Calcularea i prelungirea termenelor 3.2.8. Documente acte de control fiscal .. 3.2.8.1. Avizul de control fiscal 3.2.8.2. Legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu . 3.2.8.3. Invitaia contribuabilului la sediul organului de control fiscal 3.2.8.4. Proces-verbal de ridicare/restituire de nscrisuri .. 3.2.8.5. Proces-verbal de sigilare/desigilare .. 3.2.8.6. Not explicativ 3.2.8.7. Raportul de control fiscal .
123 124 134 135 135 141 141 143 143 144 145 145 146 146 148 148 151 152 156 159 164 165 165 168 170 171 172 172 173 7
3.2.8.8. Proces-verbal de control inopinat/ncruciat/ de cercetare la faa locului. Acte de control ncheiate la sedii secundare ... 3.2.8.9. Declaraia contribuabilului la finalizarea controlului fiscal .. 3.2.9. Elemente privind valorificarea constatrilor controlului fiscal ... 4. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR-FISCAL 4.1. Organe de stat cu atribuii de control financiar-fiscal . 4.1.1. Ministerul Finanelor Publice ... 4.1.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal .. 4.1.2.1. Obiectivele ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscal .. 4.1.2.2. Atribuiile principale ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscal ... 4.1.2.3. Competene ... 4.1.2.4. Organizarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal ... 4.1.3. Garda Financiar .. 4.2. Controlul managerial (intern) al agenilor economici . 4.2.1. Responsabilitatea managementului .. 4.2.2. Sistemul de control intern . 4.2.2.1. Definire, mediul de control intern, proceduri de control ... 4.2.2.2. Controlul intern ntr-un mediu de sisteme de informaii computerizate (CIS) 4.2.2.3. Controlul intern n medii de microcomputere 4.2.2.4. Controlul intern ntr-un sistem computerizat on-line .. 4.2.2.5. Controlul intern ntr-un mediu informatic cu baze de date .. 4.2.3. Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv la entitile economice .. 5. PREVENIREA I COMBATEREA CORUPIEI ... 5.1. Conceptul de corupie. Prevenire i combatere .. 5.2. Riscuri pentru persoanele cu drept de decizie i cele cu atribuii de control ... 8
174 176 177 180 180 180 182 182 183 185 186 198 208 208 215 215 217 220 224 227 229 231 231 237
5.2.1. Infraciuni de corupie .. 5.2.2. Infraciuni asimilate infraciunilor de corupie . 5.2.3. Infraciuni n legtur direct cu infraciunile de corupie sau cu infraciunile asimilate acestora 5.2.4. Infraciuni privind interesele financiare ale Comunitilor Europene .. 5.3. Obligaii ale persoanelor cu atribuii de control n legtur cu descoperirea faptelor ce constituie infraciuni 6. ELEMENTE PRIVIND CONTROLUL ACTIVITII AGENILOR ECONOMICI 6.1. Controlul angajrii gestionarilor i constituirii garaniilor 6.1.1. Controlul angajrii gestionarilor .. 6.1.2. Controlul garaniilor 6.2. Controlul existenei, integritii, pstrrii i pazei bunurilor i valorilor ... 6.3. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv 6.3.1. Inventarierea definire i sfer de cuprindere . 6.3.2. Comisiile de inventariere . 6.3.3. Pregtirea condiiilor necesare efecturii inventarierii .. 6.3.4. Obiectivele inventarierii i tehnica de efectuare .. 6.3.5. Evaluarea elementelor de activ i de pasiv ... 6. 3.6. Stabilirea rezultatelor inventarierii .. 6.3.6.1. Comparaia faptic-scriptic 6.3.6.2. Stabilirea lipsurilor imputabile 6.3.6.3. Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate 6.3.6.4. Sczmintele legale . 6.3.7. Particulariti privind inventarierea la instituiile publice 6.3.8. Formulare-documente privind inventarierea elementelor de activ i de pasiv . 6.3.8.1. Listele de inventariere .. 6.3.8.1.1. Lista de inventariere (Cod 14-3-12 i Cod 14-3-12/b) ... 6.3.8.1.2. Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice (Cod 14-3-12/a) . 6.3.8.2. Extras de cont (Cod 14-6-3) .. 6.3.8.3. Registrul inventar (Cod 14-1-2) 6.3.8.4. Procesul-verbal de inventariere 6.3.8.5. Decizia de imputare (Cod 14-8-3) 6.3.8.6. Angajamentul de plat (Cod 14-8-3/a)
237 239 241 242 244 246 246 246 251 255 262 262 263 264 267 273 275 276 276 277 277 278 280 280 281 284 287 290 291 293 294 9
6.4. Controlul ncasrilor i plilor ... 6.4.1. Controlul ncasrilor i plilor n numerar . 6.4.1.1. Obiectivele controlului ncasrilor i plilor n numerar . 6.4.1.2. Sursele de informaii pentru efectuarea controlului ncasrilor i plilor n numerar .. 6.4.1.3. Procedee i tehnici de control privind ncasarea i plata n numerar 6.4.1.4. Abateri ce pot fi constatate ca urmare a controlului operaiunilor n numerar .. 6.4.1.5. Valorificarea constatrilor controlului operaiunilor n numerar 6.4.2. Controlul ncasrilor i plilor prin decontri fr numerar . 6.4.2.1. Obiectivele controlului ncasrilor i plilor prin decontri 6.4.2.2. Surse de informaii pentru controlul decontrilor fr numerar .. 6.4.2.3. Procedee i tehnici de control utilizate n controlul decontrilor fr numerar . 6.4.2.4. Abateri posibil a fi constatate de controlul decontrilor 6.4.3. Controlul plilor/ncasrilor efectuate prin carduri 6.5. Controlul gestiunii grupului de interes economic ... 6.5.1. Grupul de interes economic ca obiectiv al controlului 6.5.2. Riscuri de nerespectare a prevederilor legale i statutare n legtur cu constituirea i funcionarea grupurilor de interes economic 6.5.2.1. Rspunderea grupului de interes economic 6.5.2.2. Rspunderea membrilor grupului de interes economic .. 6.5.2.3. Fapte generatoare de riscuri pentru fondatori 6.5.2.4. Administratorii grupurilor de interes economic. Interdicii i rspunderi 6.5.2.5. Lichidatorii grupului de interes economic. Numire, datorii i obligaii, rspunderi 6.5.2.6. Rspunderea reprezentanilor sucursalei unui grup european de interes economic ..
295 295 295 302 302 304 306 306 306 314 315 317 317 321 322 327 327 329 330 332 338 340
10
7. CONTROLUL UTILIZRII APARATELOR DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE .. 7.1. Agenii economici care au obligaia s utilizeze aparate de marcat electronice fiscale 7.2. Organele de control i obiectivele controlului utilizrii aparatelor de marcat electronice fiscale . 7.3. Controlul dotrii agenilor economici cu aparate de marcat electronice fiscale 7.3.1. Avizul privind distribuirea i utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale . 7.3.2. Aparate de marcat electronice fiscale .. 7.3.3. Memoria fiscal. nlocuirea memoriei fiscale. Predarea raportului memoriei fiscale ... 7.3.4. Sigilarea aparatelor de marcat electronice fiscale 7.3.5. Instalarea aparatului de marcat electronic fiscal la utilizator 7.3.6. Registrul de eviden a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate n jude sau municipiul Bucureti i atribuirea numrului de ordine . 7.4. Controlul emiterii bonului fiscal . 7.5. Controlul concordanei operaiunilor nscrise n registrul special i n raportul Z cu cele nscrise n evidena contabil a utilizatorului .. 7.5.1. Defectarea aparatelor de marcat electronice fiscale, Cartea de Intervenii i registrul special .. 7.5.2. Raportul fiscal Z de nchidere zilnic (Raportul Z) 7.6. Controlul privind consumabilele . BIBLIOGRAFIE ..
341 341 343 344 345 349 352 356 357 359 361 368 368 374 376 379
11
12
1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR
1.1. Controlul funcie a managementului n economia de pia agenii economici sunt supui examenului riguros, exigent, dar drept al pieei, avnd la baz raportul cerere-ofert, care opereaz dup criteriul eficienei, al concordanei activitilor economice cu nevoile reale ale consumatorilor. n aceste condiii, pentru a produce profit, agenii economici trebuie s aib o nalt capacitate de adaptare la cerinele i legitile pieei, ale concurenei loiale. Pe lng iniiativa liber i aportul material, financiar, uman fizic i de inteligen o condiie esenial a obinerii profitului o constituie informaia operativ i real cu privire la elementele de activ i de pasiv, activitatea economic i comercial desfurat i rezultatele acesteia profit sau pierdere. Cunoaterea condiiilor economice i financiare, n raport cu cerinele i legitile pieei n care se deruleaz activitatea agenilor economici, previne situaiile de ncetare a plilor i de faliment, asigur profitul. Cunoaterea capacitii de a genera profit, a solvenei comerciale ori de faliment n care se pot afla agenii economici, la un moment dat, este asigurat cu ajutorul att al contabilitii reale, operative i tiinific organizate, ct i al controlului financiar, organizat i exercitat n mod exigent i competent. n condiii de legalitate i liber iniiativ, cunoaterea, de ctre factorii interesai, a acestor obiective, este o cerin esenial a managementului pe baza criteriilor de profit. Informaia de calitate, real i operativ a situaiei economice i financiare i a evoluiei acesteia previne riscurile, deficienele, lipsurile, n general ineficiena i asigur libera iniiativ economic, n condiii de concuren loial. Cunoaterea este necesar, n primul rnd, managementului agenilor economici i personalului acestora. n al doilea rnd, orice agent economic are nevoie de un grad ridicat de ncredere-certitudine din partea terilor
13
ageni economici, parteneri de afaceri. Aceast cunoatere a situaiei financiare a agenilor economici se realizeaz cu ajutorul documentelor primare i al evidenei tehnic-operative i contabile. Asigurarea corectitudinii, exactitii i realitii acestor informaii constituie o problem de mare rspundere a controlului financiar-contabil. Prin control, managementul i asigur informarea dinamic, real, preventiv, care ridic valoarea concluziilor i calitatea deciziilor. Controlul ptrunde n esena fenomenelor i contribuie efectiv la conducerea tiinific i eficient, sesizeaz aspectele negative n momentul n care acestea se manifest ca tendin i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor. Controlul nu se rezum s constate manifestarea neajunsurilor, nu este numai concomitent i ulterior, ci, n primul rnd, este bazat pe previziunea desfurrii activitii, a posibilitilor apariiei deficienelor i anomaliilor. Pentru obinerea profitului maxim, pe lng evaluarea rezultatelor n raport cu obiectivele i normele stabilite, controlul contribuie i la prevenirea tendinelor i fenomenelor care necesit decizii de corecie. Controlul asigur perfecionarea activitii i creterea profitului n condiii de liber iniiativ i concuren loial. Controlul, ca form de cunoatere, este lipsit de sens dac nu se manifest i ca form de perfecionare a modului de gestionare a valorilor i bunurilor i de derulare a activitii agentului economic. Controlul este o necesitate obiectiv i subiectiv, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecionare a activitii executive, inclusiv a managementului. Pe aceast linie, controlul are ca direcii eseniale: organizarea mai bun a muncii; ntrirea ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitii economice, a disciplinei tehnologice; gospodrirea mai eficient a mijloacelor de munc, materiale i financiare; descoperirea operaiilor nereale, neeconomice i nelegale; prentmpinarea apariiei deficienelor, neregulilor i pagubelor; evaluarea eficienei rezultatelor obinute; recuperarea abaterilor constatate i perfecionarea activitii viitoare .a. Prin control se acioneaz n direciile eseniale ale cerinelor sociale, se acord atenie deosebit problemelor economice i financiare concrete,
14
trecerii de la faza de preocupri generale, de program, la asigurarea continuitii practice i eficiente. n acelai timp, n cadrul relaiilor i interrelaiilor dintre agenii economici, care se creeaz n condiiile economiei de pia, controlul, prin activitatea sa, poate contribui nu numai la bunstarea i prosperitatea agenilor economici ca atare, ci i la creterea economic, la progresul tehnic i economico-social. Controlul este: o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul i a lua msuri de mbuntire; o supraveghere continu, moral sau material, stpnirea unei activiti, a unei situaii; o revedere, o inspecie atent a corectitudinii unui act, o aciune de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas sau puterea de a conduce, un instrument de reglementare a unui mecanism, a unui proces; o funcie a managementului, un mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor; procesul prin care realizarea cantitativ i calitativ a sarcinilor sau lucrrilor i a performanelor se compar cu obiectivele programate i se indic msurile de corecie; o activitate uman, autonom i specific, care servete att managementului agentului economic i partenerilor acestuia, ct i autoritilor publice. Controlul este o funcie a managementului i, n acelai timp, o activitate independent, care vizeaz maximizarea parametrilor ce se refer la rezultatele obinute i la creterea vitezei de realizare a lor. Sistemul de control financiar este un instrument indispensabil managementului pentru supraveghere regulat a activitii agentului economic. Managementul reprezint efortul de a organiza i desfura activitatea n concordan cu legitile pieei n vederea cunoaterii i perfecionrii modului de gestionare a potenialului agenilor economici i a prevenirii riscurilor, deficienelor i lipsurilor n activitatea acestora. Managementul se constituie ntr-o adevrat stare de spirit, care se opune tot mai mult rmnerii n urm i pasivitii, transformndu-se
15
ntr-un interes public general pentru obinerea eficienei maxime din orice aciune. n acest sens, economistul francez Henry Fayol*; considerat (alturi de F.W.Taylor) drept printe al tiinei conducerii, definea conducerea ntreprinderii prin cinci funcii principale: prevederea, organizarea, comanda, coordonarea i controlul. n acest context, controlul este, la nivel macro i microeconomic, o funcie eficient i necesar a managementului. Controlul financiar, ca parte integrant a managementului, i ca form de cunoatere, constituie expresia unei necesiti obiective, ceea ce i confer o sfer mai larg i cu semnificaii multiple, care depesc interesul strict al agentului economic. Astfel, acelai control, care se efectueaz n cadrul agentului economic, are o tripl semnificaie, fiind n acelai timp un control pentru sine (control interior), un control pentru alii (control exterior) i un control pentru stat (control public). 1.2. Obiectul, funciile i formele controlului financiar 1.2.1. Obiectul controlului financiar Controlul financiar cuprinde n sfera sa, sub aspect legal, teoretic i practic, problematica foarte complex, specific domeniului economic i financiar n interaciunea i condiionarea sa reciproc cu domeniul tehnictehnologic, juridic etc. Controlul financiar cerceteaz viaa economic la nivel micro i macroeconomic, privit prin prisma corectitudinii operaiilor, dar i a eficienei cu care sunt gospodrite, utilizate i cheltuite resursele materiale, financiare i umane. Gradul de dezvoltare economico-social, diversitatea de activiti i interrelaiile ce se stabilesc ntre acestea definesc coninutul controlului, care cuprinde n obiectul su de activitate: modul de aplicare i ndeplinire a directivelor stabilite, prevenirea i nlturarea aspectelor negative i consolidarea celor pozitive, astfel nct, n condiiile liberei iniiative, concurenei loiale i legalitii, s se asigure creterea profitului. Obiectul controlului financiar const n examinarea modului n care se realizeaz sau s-a realizat programul fixat anticipat i a modului cum se
* H. Fayol, Administration industriale et gnrale, Ed. Dunod, Paris, 1925, p.59. 16
respect principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficienele pentru a le remedia i evita n viitor. Controlul financiar cuprinde n sfera sa: relaiile, fenomenele i procesele financiare; procesul de administrare i gestionare a bunurilor i valorilor; rezultatele activitii economico-sociale; toate momentele, unitile i locurile unde se gospodresc valori materiale i bneti i se fac cheltuieli. Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice i acioneaz sistematic n vederea: prevenirii abaterilor i deficienelor; aprrii bunurilor i valorilor; cunoaterii modului de respectare a legalitii cu caracter economic i financiar; stabilirii rspunderii pentru pagube sau pentru nerespectarea disciplinei de gestiune; creterii eficienei economice. Controlul financiar, ca proces complex i permanent, contribuie la buna folosire a mijloacelor materiale i financiare, avnd sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fr justificare economic, imobilizarea de mijloace, i la asigurarea profitului sporit n folosirea resurselor materiale, financiare i umane. 1.2.2. Funciile controlului financiar Ca funcie a managementului, controlul financiar asigur realizarea unor funcii specifice, care rezult din nsei coninutul i natura sa. Dintre funciile specifice controlului financiar menionm: funcia de prevenire i de perfecionare, care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau pagube n desfurarea activitilor economico-financiare, ceea ce presupune perfecionarea acestora. Prin prevenirea tendinelor i fenomenelor care necesit decizii de corecii, se asigur perfecionarea modului de gestionare a bunurilor i valorilor, de organizare i de conducere a activitii agentului economic. Controlul are menirea de a orienta munca spre obiective majore, ntr-o
17
ordine de prioriti raionale i de perspectiv, care s previn i s nlture risipa de efort uman i material i s asigure eficiena economic i social; funcia de constatare i de corectare, n cazul n care apar dereglri. Prin control se urmrete modul n care se ndeplinesc deciziile managementului referitoare la funcionarea agentului economic i se asigur respectarea i aprarea intereselor acestuia, echilibrul financiar ntre venituri i cheltuieli i se influeneaz favorabil realizarea sarcinilor economice. Pentru realizarea acestor funcii se utilizeaz procedee i tehnici specifice controlului financiar cu ajutorul crora se constat nereguli, deficiene i abateri i se valorific constatrile prin corectarea i aducerea la parametri de normalitate i legalitate a situaiilor constatate; funcia de cunoatere i evaluare a situaiei existente la un moment dat, a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune, a modului de desfurare a activitii n condiii de normalitate, legalitate i eficien. Funcia de cunoatere presupune analiza riguroas a tuturor neregulilor constatate i a eventualelor tendine negative n activitatea agenilor economici. Ea se completeaz cu funcia de evaluare a controlului financiar care, n condiii de realitate i legalitate, stabilete i, n limita posibilitilor, individualizeaz consecinele gestionare, financiare, bugetare, fiscale i sociale; funcia educativ i stimulativ a tuturor participanilor la realizarea procesului de management. Prin realizarea celorlalte funcii ale controlului, dar mai ales prin cea de corectare, controlul financiar capt o funcie educaional, pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obinute i a valorificrii acestora. Avnd la baz principiul potrivit cruia chiar i controlul poate fi controlat, controlul contribuie la stimularea tuturor factorilor ce iau parte la procesul managerial. n acelai timp, controlul acioneaz ca for pozitiv ce stimuleaz eforturile agenilor economici pentru depirea situaiei critice i obinerea unor rezultate performante n viitor. Prin aceste funcii, controlul contribuie la meninerea agenilor economici n cadrul programat, anticipat, printr-un reglaj optim asupra activitii economico-financiare, efectuat prin depistarea abaterilor, a proporiilor lor i nlturarea consecinelor economico-financiare ale acestora, realiznd funcia de reglare a sistemului, intrinsec legat de celelalte prin receptarea influenelor factorilor interni i externi.
18
n acest context, funcia de reglare a sistemului, a situaiei financiare a agenilor economici, pe baza rezultatelor controlului efectuat, urmrete eliminarea factorilor perturbatori, meninerea echilibrului i asigurarea funcionrii agentului economic la parametrii preconizai, n vederea atingerii strategiei obiectivelor prestabilite. Aceast funcie implic att nlturarea i recuperarea operativ a deficienelor, a pagubelor constatate, a disfuncionalitilor ce apar, ct i generalizarea aspectelor pozitive din viaa agentului economic. Funciile controlului financiar sunt operative, reale i practice i coexist ntr-un cadru unitar, intercondiionndu-se i completndu-se reciproc. n acelai timp, controlul financiar mai ndeplinete i o serie de funcii specifice, care reies din obiectivele i natura acestuia, cum ar fi: funcia de msurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau amenin activitatea agentului economic; funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar constatat; funcia de a interveni n cadrul competenelor date pentru redresarea sau soluionarea problemelor agentului economic; funcia de reglementare a activitii agentului economic prin asigurarea coerenei aciunii de control n raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare; funcia de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului a priori; funcia de nvare i autonvare a realitilor pe care controlul le ridic n permanen, prin aciunea sa coercitiv, asupra pertinenei cadrului i normelor legale folosite. Graie acestor funcii, controlul nu mai este un scop n sine, ci este mai mult un mijloc, o manier de a crete supleea i eficacitatea sistemului n care funcioneaz.
19
1.2.3. Formele controlului financiar Controlul, ca atribut al managementului, ca sistem, se manifest prin forme diferite, corelative cu coninutul acestuia, care reflect realitatea att sub aspectul general i esenial, ct i sub cel concret i particular. Dup criteriul sferei de cuprindere, controlul activitii economicosociale, ca sistem de cunoatere i aciune, este structurat pe forme diferite de control, cum sunt: controlul tehnic-tehnologic, controlul economic, controlul financiar, controlul contabil, controlul calitii produselor, controlul productiviti muncii, controlul proteciei sociale, controlul ecologic, controlul comercial, controlul sanitar, controlul juridic etc. Formele de control se deosebesc ntre ele prin ceea ce reflect cu precdere din ansamblul activitii economico-sociale, prin coninutul i rolul sau funcia lor social specific, i anume aceea de reflectare i influenare pozitiv a dezvoltrii activitilor agenilor economici, a protejrii bunurilor i valorilor, a creterii profitului .a. Interaciunea i condiionarea reciproc a activitilor economicosociale, desfurate cu respectarea cerinelor ecologice, determin interaciuni complexe, dinamice i permanente ntre formele de manifestare a controlului. n acelai timp, formele controlului se mbin strns ntre ele i acioneaz convergent, se completeaz reciproc i alctuiesc mpreun sistemul integrat, general i cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor i sectoarelor de activitate economico-social. mbinarea strns, unitar, a diferitelor forme de control asigur realizarea unor rezultate superioare cu eficien social ridicat. Formele controlului financiar sunt: a) Dup momentul n care se exercit controlul, raportat la momentul desfurrii activitii sau efecturii operaiilor ce se controleaz, controlul financiar se manifest sub trei forme: anticipat sau preventiv; concomitent sau operativ-curent; postoperativ sau ulterior. Aceste forme sunt ntr-o permanent legtur, condiionare, influenare i completare reciproc. Diferenierea pe forme a controlului financiar, n funcie de momentul producerii obiectivelor controlate, face posibile prevenirea, constatarea i nlturarea operativ a lipsurilor, deficienelor, abaterilor i asigur astfel desfurarea ntregii activiti
20
financiare n conformitate cu directivele stabilite. De asemenea, face posibil delimitarea sarcinilor, obiectivelor, caracteristicilor i scopului fiecrei forme de control financiar i, n funcie de acestea, stabilirea organelor care l exercit. Controlul financiar anticipat sau preventiv contribuie la folosirea cu maximum de eficien a mijloacelor materiale i disponibilitilor bneti, la ntrirea ordinii i creterii rspunderii n angajarea i efectuarea cheltuielilor, la respectarea strict a legislaiei de gestiune, la prentmpinarea oricrei forme de risip i a eventualelor deficiene nainte de a se produce efecte negative. Pentru a fi eficient, controlul financiar preventiv trebuie s cuprind n sfera sa, pe lng problemele de natur strict financiar, i probleme de natur tehnic-tehnologic i economic, cu consecine financiare. Activitatea economic este influenat de tehnologie i tehnic, iar rezultatele financiare sunt n primul rnd o consecin a msurilor tehnictehnologice i rezultatelor economice. Convergena eforturilor tehnic-tehnologice i economice n aciunea de cretere a eficienei economice i a rezultatelor financiare se asigur ncepnd din faza de concepie, cu proiectarea, ncheierea contractelor economice i pn la nregistrarea rezultatelor activitilor controlate. De aceea, controlul financiar preventiv trebuie s acioneze n vederea perfecionrii activitii tehnic-tehnologice ca factor esenial al creterii rezultatelor financiare. Controlul operativ-curent sau concomitent se suprapune aproape n totalitate, n timp i spaiu, cu coninutul activitii nemijlocite de conducere la diferite niveluri. Acest control asigur cunoaterea operativ a modului n care se ndeplinesc sarcinile i se gestioneaz bunurile i valorile. Controlul concomitent acioneaz sistematic, zi de zi, surprinde procesele economice i financiare n curs de desfurare i permite astfel intervenia operativ pentru asigurarea continurii acestora la parametrii eficienei. Sfera controlului concomitent cuprinde activitile i operaiile n momentul cel mai potrivit, pentru corectarea operativ a eventualelor deficiene ce ncep s se manifeste n faza de execuie i asigur prevenirea, astfel, a producerii efectelor negative.
21
Controlul financiar postoperativ sau ulterior se exercit dup desfurarea activitilor sau operaiilor economico-financiare cu privire la gestiunea bunurilor i valorilor i are ca principale obiective: existena i utilizarea raional a bunurilor i valorilor; aplicarea corect a legislaiei cu caracter financiar; modul de efectuare a cheltuielilor i realizarea veniturilor; analiza situaiei financiare etc. Obiectivele controlului financiar, n ansamblu, se delimiteaz pe formele controlului financiar astfel nct acesta s interacioneze fr s se interfereze i s rspund cu mobilitate i eficien necesitilor conducerii. O corelare sistematic i riguroas a coninutului formelor de control financiar are ca rezultat ntrirea ordinii i disciplinei financiare. ntre controlul financiar preventiv i cel ulterior exist relaii de condiionare, influenare i completare, astfel: controlul financiar preventiv prentmpin pagubele, deficienele, abaterile, iar controlul ulterior identific i mobilizeaz rezervele existente, constat lipsurile sau pagubele produse, stabilete cauzele i vinovaii i propune masuri pentru prentmpinarea unor abateri similare n viitor; controlul financiar preventiv oprete, n faza de angajare sau de efectuare, operaiile pentru care nu sunt ndeplinite condiiile legale, dar nu evalueaz rezultatele operaiilor respective i nu descoper operaiile nereale, ntruct acestea nu s-au produs nc n momentul exercitrii controlului. Controlul financiar ulterior examineaz att legalitatea, ct i rezultatele efective obinute dup producerea operaiilor i, ca atare, are o sfer de cuprindere i cunoatere mai mare, n care este inclus i modul de exercitare a controlului financiar preventiv, ns constat eventualele abateri i deficiene dup ce acestea au avut loc i au produs consecine negative; controlul financiar preventiv proiecteaz desfurarea operaiilor n condiii de legalitate, iar controlul financiar ulterior constat dac aceste condiii au fost respectate ntocmai cu ocazia producerii efective a operaiilor; controlul financiar ulterior, pe lng funcia de constatare a unor eventuale deficiene sau abateri, prin msurile de remediere a acestora i de perfecionare a activitii, prezint i un accentuat caracter preventiv pentru operaiile i activitile ce urmeaz a se desfura n viitor.
22
b) Dup modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat i exercitat, controlul financiar se prezint sub dou forme: control financiar-fiscal al statului; control financiar al agenilor economici, care la rndul su este preventiv i ulterior. Controlul financiar-fiscal al statului cuprinde n sfera sa administrarea i utilizarea mijloacelor financiare publice, precum i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre agenii economici (regii autonome, societi comerciale etc.) n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat. Controlul financiar preventiv, ca form a controlului intern, urmrete s prentmpine nclcarea dispoziiilor legale n vigoare i producerea de pagube i se exercit asupra documentelor n care se consemneaz operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitii, n faza de angajare i de plat, n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice. Astfel, se pot supune controlului financiar preventiv operaiile i documentele stabilite de conducerea agentului economic, cum sunt: ncheierea contractelor cu parteneri interni i externi; ncasrile i plile n lei i n valut, de orice natur, efectuate n numerar i prin operaiile bancare, cu persoane juridice sau fizice; trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau a capitalului social; gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor subunitilor sau unitilor componente. Controlul financiar ulterior, ca form a controlului financiar intern, urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor nregistrate n evidena tehnic-operativ i n contabilitate. n funcie de specificul activitii, controlul financiar intern (managerial) are ca obiective principale respectarea normelor legale cu privire la: existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute sub orice titlu;
23
utilizarea valorilor materiale i bneti, declasrile i casrile de bunuri; efectuarea, n numerar sau prin cont, a ncasrilor i plilor, n lei i n valut, de orice natur, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea i a altor obligaii fa de salariai; ntocmirea i circulaia documentelor primare i a celor de eviden tehnic-operativ i contabil. 1.3. Sistemul de documente primare i eviden obiect al controlului i surs de informaii pentru control Conducerea presupune un sistem de comunicaii care s asigure transmiterea clar, precis, complet i rapid a informaiilor, instruciunilor, ordinelor, directivelor necesare bunului mers al activitii. Sistemul de informare presupune controlul asupra fundamentrii i executrii deciziilor. Conducerea bazate pe un sistem adecvat de informare contribuie la creterea posibilitilor de efectuare a controlului asupra modului de desfurare a activitii economico-sociale. Evidena i controlul sunt eseniale n conducerea activitii economico-sociale bazate pe criterii de profit. Evidena i controlul implic ordine i disciplin economic i financiar. Necesitatea ordinii i disciplinei economice i financiare determin i necesitatea evidenei stricte i a controlului riguros i sistematic asupra mijloacelor materiale i bneti, proceselor economice i rezultatelor obinute. Organizarea raional i clar a evidenei i controlului asigur disciplina economic, contractual, gestionar i financiar. Controlul, ca funcie a managementului, presupune: informaii cantitative i calitative; observarea concordanei dintre activitatea economico-financiar i deciziile managementului bazate pe legi, norme, standarde, ordine, previziuni, programe etc.; relevarea influenei managementului asupra activitii i a abaterilor de la decizii, precum i a cauzelor acestor abateri; stabilirea cilor de corectare i a mijloacelor de nlturare a abaterilor, deficienelor i dificultilor care ngreuneaz desfurarea optim a activitii economico-sociale.
24
Controlul nu se confund cu evidena, cu fotografierea i reflectarea simularea dinamicii economico-sociale. Evidena este att sintetizarea real a activitii economico-sociale, ct i controlul asupra mersului cantitativ al activitii economice i al rezultatelor financiare obinute. Sistemul de eviden reprezint, deci, sursa esenial de informaii pentru controlul financiar. Pentru a se obine o imagine fidel a activitii economico-financiare controlate este necesar ca sursele de informaii ale controlului s fie reale, legale, corecte i de calitate. De aceea, sub acest aspect, n sfera controlului se cuprind, mai nti, obiective privind att ntocmirea documentelor primare, cu respectarea condiiilor de form i coninut, ct i organizarea i conducerea evidenei tehnic-operative i contabile, cu respectarea normelor metodologice. n consecin, sistemul de documente i eviden este att obiect al controlului, ct i surs de informaii pentru controlul activitii economice, financiare i gestionare. Datele consemnate n documentele primare, n evidena tehnicoperativ i contabil au cea mai larg utilizare n exercitarea controlului, ntruct acestea reflect ntreaga activitate economic, financiar i gestionar a agenilor economici. Pe lng aceste surse de informare, de baz, se folosesc i orice alte date fr caracter de eviden, cum sunt cele rezultate din contracte, ordine, coresponden, declaraii, procese-verbale ale edinelor de conducere etc. Dei aceste surse, fr caracter de eviden, nu pot servi, de obicei, ca dovad a constatrilor, totui ele cuprind date semnalizatoare cu privire la existena, cauzele, cile i modalitile de remediere a abaterilor, lipsurilor, deficienelor i de perfecionare a activitii controlate. n ultim instan, orice abatere, lips, deficien trebuie s fie confirmat prin documentele i evidenele care reprezint temeiul operaiunilor economice, financiare i gestionare respective. 1.3.1. Exercitarea controlului financiar pe baza documentelor justificative Societile comerciale, societile / companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, precum i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente consemneaz
25
operaiile economice i financiare, n momentul efecturii lor, n documente justificative, pe baza crora se fac nregistrri n jurnale, fie i alte documente contabile. Documentele primare sau actele justificative, ca dovezi scrise ale faptelor economice i financiare, constituie, de regul, surse de informaii pentru toate formele evidenei. n acelai timp, documentele primare servesc pentru informarea operativ a conducerii agenilor economici. Pentru contabilitate, documentele ndeplinesc funcia de acte justificative. Caracteristica esenial a documentelor const n faptul c reflect situaia patrimonial i angajeaz rspunderea material, iar pe baza lor se exercit controlul financiar. De aceea, documentele trebuie s ndeplineasc anumite cerine, att n ceea ce privete structura, ct i circulaia i pstrarea lor, indiferent de mijloacele utilizate pentru ntocmirea lor i prelucrarea datelor. n acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ de ctre contabilitate i control s conin unele elemente obligatorii, i anume: denumirea documentului; denumirea unitii juridice care ntocmete documentul; numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economice i financiare (cnd este cazul); coninutul operaiei economice i financiare, iar atunci cnd este necesar i temeiul legal al efecturii ei; datele cantitative i valorice aferente operaiei economice i financiare efectuate; numele i prenumele i semnturile persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative. Dobndesc calitatea de document justificativ nscrisurile: n care se consemneaz, n momentul efecturii, o operaie economic /financiar i care st la baza nregistrrii n contabilitate; care angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori le-au nregistrat n contabilitate; care furnizeaz toate informaiile prevzute n normele legale n vigoare;
26
provenite din relaiile de cumprare a unor bunuri de la persoane fizice, care pot fi nregistrate n contabilitate numai n cazurile n care se face dovada intrrii n gestiune a bunurilor respective; care se refer la cheltuieli pentru prestri de servicii efectuate de persoane fizice. Pentru a fi nregistrate n contabilitate, aceste documente trebuie s aib la baz contracte sau convenii, ntocmite n acest scop. nscrierea datelor n documente se face cu cerneal, cu past de pix sau cu ajutorul tehnicii de calcul. n documentele justificative i contabile nu sunt admise tersturi sau alte asemenea procedee, nici lsarea de spaii libere ntre operaiile nscrise n acestea. Erorile se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, pentru ca acestea s poat fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corect. Corectarea se face n toate exemplarele documentului justificativ i se confirm prin semntura persoanei care a ntocmit documentul justificativ, menionndu-se i data efecturii operaiunii. n cazul documentelor justificative la care nu se admit corecturi, cum sunt cele pe baza crora se primete, se elibereaz sau se justific numerarul sau al altor documente pentru care normele de utilizare prevd asemenea restricii, documentul greit se anuleaz i rmne n carnetul respectiv (nu se detaeaz), cu excepia ordinului de deplasare (delegaie), pe baza cruia se primete sau se restituie diferena ntre cheltuielile efective de deplasare i avansul acordat. La corectarea documentului justificativ n care se consemneaz operaii de predare-primire a valorilor materiale i mijloacelor fixe este necesar confirmarea, prin semntur, att a predtorului, ct i a primitorului. n cazul completrii documentelor cu ajutorii tehnicii electronice de calcul, corecturile sunt admise numai nainte de prelucrarea acestora, menionndu-se data rectificrii i semntura celui care a fcut modificarea. Documentele nscrise n listele de erori, anulri sau completri (pe baza crora se fac modificri n fiiere sau n baza de date a unitii) trebuie s fie semnate de persoanele mputernicite de unitatea beneficiar. Numele i prenumele acestor persoane se comunic unitilor de informatic prelucrtoare.
27
1.3.2. Controlul documentelor justificative i formularelor cu regim special 1.3.2.1. Controlul documentelor justificative Controlul documentelor justificative se efectueaz, de regul, nainte de nregistrarea n contabilitate, dar i dup aceast operaie, sub aspectul formei i al fondului (coninutului). A. Controlul documentelor justificative din punct de vedere al formei are ca obiective: autenticitatea, exactitatea ntocmirii i valabilitatea documentelor i efectuarea corect a calculelor. a) Controlul autenticitii documentelor presupune ntocmirea lor cu respectarea condiiilor legale i are ca obiective: modul de folosire a formularelor tipizate; justeea ntocmirii i completarea cu toate elementele necesare; completarea corect a datelor, existena eventualelor falsificri i tersturi, cum ar fi transformarea cifrelor, adugirile de text, corecturi nesemnate etc.; existena semnturilor originale ale persoanelor n drept s dispun, s execute sau s controleze operaiile respective, care au eliberat sau primit bunuri sau valori; concordana semnturilor de pe document cu semnturile acelorai persoane de pe alte documente sau cu specimenele de semnturi. Nendeplinirea uneia sau mai multor condiii din cele menionate constituie elemente prin lipsa crora documentele i pierd fora lor juridic (probatorie), ca de exemplu: lipsa semnturii primitorului valorii, existena i legalitatea procurii (delagaiei) n ipoteza plilor fcute prin teri, concordana dintre document i justificarea anexat. b) Controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se realizeaz n raport de momentul i condiiile producerii operaiilor economice i financiare care se consemneaz n documente. De regul, documentele care reflect operaii generatoare de drepturi i obligaii se ntocmesc n termenele stabilite i cu respectarea condiiilor legale, a cror nesocotire lezeaz autenticitatea i pune sub semnul ndoielii exactitatea i valabilitatea lor. c) Controlul efecturii corecte a calculelor, respectiv controlul aritmetic al documentelor care conin calcule, are menirea s obin
28
sigurana aplicrii juste a preurilor i tarifelor i a stabilirii totalurilor n documente, s nlture erorile de calcul care pot denatura coninutul operaiilor economice i financiare. Practic, sunt cazuri n care calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli etc., ca, de exemplu calcule greite n registrul de cas, n raportul de gestiune .a. B. Controlul documentelor justificative din punct de vedere al fondului (coninutului) are ca obiective: legalitatea justeea, realitatea exactitatea i eficiena, respectiv necesitatea, economicitatea i oportunitatea n documente. a) Controlul legalitii operaiilor economice i financiare consemnate n documente are n vedere principiul conform cruia este necesar s se respecte prevederile tuturor actelor normative. Acest control urmrete ca documentele s fie ntocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiar i gestionar. n acest scop, coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale n vigoare i se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic a acestui control o constituie legile, hotrrile de guvern, ordinele i instruciunile, alte materiale care servesc drept criteriu pentru stabilirea legalitii i justeei operaiilor efectuate i a aciunilor personalului i pentru descoperirea eventualelor abateri n activitate. De exemplu, prin controlul legalitii operaiilor consemnate n documente se urmrete dac plile se efectueaz conform normelor financiare, eliberrile din magazie se fac conform repartiiei etc. Cu ocazia examinrii coninutului operaiilor reflectate n documente, pentru a se observa n ce msur s-au efectuat n limitele unei stricte legaliti, se precizeaz i dispoziiile legale nclcate. b) Controlul realitii operaiilor economice i financiare consemnate n documente stabilete dac n fapt acestea s-au produs n limitele, condiiile i locul indicat n acestea. n cazul cnd exist incertitudine asupra realitii operaiilor se recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor care au semnat documentul s confirme realitatea operaiilor i autenticitatea semnturilor de pe document. n unele situaii este indicat s se solicite declaraii scrise i de la persoanele care au fost martore la
29
operaia respectiv sau care au avut cunotin despre ntocmirea documentului controlat. Cnd documentele n cauz fac dovada unor intrri se controleaz faptic, dac este posibil, i existena mijloacelor materiale respective. Realitatea operaiilor economico-financiare reflectate n documente se stabilete i prin controlul reciproc i ncruciat al documentelor. c) Controlul necesitii are n vedere gradul de utilitate a operaiilor, consumurilor sau cheltuielilor consemnate n documente, astfel nct s se nlture risipa, cheltuielile inutile, operaiile fr eficien etc. d) Controlul oportunitii unei operaii are n vedere dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai corespunztoare, att din punct de vedere economic, ct i pentru buna desfurare a activitii. O operaie economico-financiar poate s fie real i s ndeplineasc condiiile legale, dar s nu fie oportun din punct de vedere economic. e) Controlul economicitii urmrete msura n care se asigur minimizarea costului resurselor alocate unei activiti fr a compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor declarate ale acesteia. De asemenea, urmrete dac: operaia este necesar din punct de vedere al activitii unitii; s-au folosit mijloace de transport cele mai convenabile; prin efectuarea operaiei se obine un avantaj economico-financiar. f) Controlul eficienei operaiilor consemnate n documente urmrete: raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate n vederea obinerii lor; dac operaia n cauz s-a efectuat n volumul i la momentul corespunztor, dac era necesar pentru buna desfurare a activitii, dac a ocazionat un cost ct mai redus. g) Controlul eficacitii operaiilor consemnate n documente urmrete gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al operaiei respective. Practic, controlul poate constata documente care: ndeplinesc condiiile de form, dar nu reflect real operaiile economice (note de retur i note de transfer fictive ntocmite de gestionar pentru acoperirea lipsurilor etc.); nu ndeplinesc condiiile de form, dar reflect operaii economice reale;
30
nu ndeplinesc condiiile de form cu scopul de a acoperi ilegaliti; nu ndeplinesc unele condiii, att de form, ct i de coninut. De exemplu, pentru a se constata valabilitatea i realitatea lipsurilor la inventariere se controleaz: din punct de vedere al respectrii condiiilor de form: folosirea corect a formularelor; completarea corect i cu toate datele; existena semnturilor membrilor comisiei de inventariere i gestionarilor; certificarea modificrilor de date n listele de inventariere prin semnturile comisiei de inventariere i gestionarilor; exactitatea calculelor etc.; din punct de vedere al fondului: nscrierea corect i complet a denumirii sortimentelor (nscrierea incomplet n listele de inventariere a denumirii sortimentelor duce la confuzii i evaluri nereale); exactitatea preurilor (evaluarea eronat a sortimentelor prin practicarea unor preuri nelegale, confundarea unor sortimente cu preuri diferite influenez valoarea inventarului). Alte exemple: modificarea necertificat a datei eliberrii materialelor de pe bonul de materiale, efectuat de gestionar din cauz c nu a dat la descrcare bonul respectiv n ziua eliberrii materialelor este o abatere de la condiiile de form. Cu totul alta este situaia n care gestionarul a reinut intenionat bunul pentru a nu se evidenia eliberarea materialelor n scopul nereliefrii plusurilor n gestiune; modificarea pe o factur la cantitate, pre unitar sau total, prin tersturi, este o condiie de form cnd prin aceasta datele se pun n concordan cu realitatea i legalitatea i o condiie de coninut cnd se falsific realitatea. n consecin, documente necorespunztoare din punct de vedere al coninutului sunt acelea care dei cuprind toate datele (cantitatea, valoarea, semnturile necesare etc.) nu au la baz operaii economice reale, ascund realitatea. 1.3.2.2. Controlul gestionrii, folosirii i evidenei formularelor cu regim special. Formulare personalizate i securizate A. Formularele (imprimatele sau documentele) tipizate cu regim special au menirea s evidenieze existena, circulaia i utilizarea valorilor materiale i bneti. Prin folosirea frauduloas sau neconform cu actele normative, formularele pot servi la scoaterea din circuitul economic a unor
31
valori materiale sau bneti n scopul nsuirii lor n interes personal, sau al justificrii neglijenei, risipei, slabei gospodriri etc. Din aceast cauz, o serie de formulare sunt supuse unui regim special de gestionare, folosire i eviden. Nomenclatorul formularelor cu regim special de gestionare, folosire i eviden cuprinde: chitana, factura, titlurile de credit (efectele de comer), categorie n care intr i cambia, cecul, titlurile datoriei publice, obligaiunile emise de societile comerciale, poliele de asigurare etc. Controlul gestionrii, folosirii i evidenei formularelor cu regim special are ca obiectiv prentmpinarea i descoperirea oricrei sustrageri a formularelor cu regim special pe tot parcursul gestionrii lor, astfel nct acestea s nu poat fi folosite n scopuri frauduloase. Controlul are n vedere: procurarea numai de la furnizori autorizai; ndeplinirea condiiilor legale de ctre persoanele numite pentru gestionarea formularelor; cunoaterea cu exactitate a formularelor cu regim special intrate i a celor n folosin; predarea i utilizarea lor numai de persoanele autorizate; eliberarea pe baza bonului de materiale cu indicarea numerelor i seriilor formularelor; justificarea corect a formularelor cu regim special (evidena, stocul, restituite, greit tiprite, eronat completate, anulate). Controlul se efectueaz pe baza evidenei operative a formularelor. Rspunderea pentru organizarea gestionrii, folosirii i evidenei formularelor cu regim special revine administratorului. Evidena formularelor cu regim special se ine cu ajutorul Fiei de magazie a formularelor cu regim special, care se completeaz separat, pentru fiecare formular n parte. Regimul de gestionare al formularelor cu regim special se asigur prin nscrierea i numerotarea formularelor (n condiiile n care numrul de regim special nu este tiprit de unitatea tipografic) supuse acestui regim (chitane, aviz de nsoire a mrfii etc.), pe msura aprovizionrii lor, cu respectarea urmtoarelor reguli: numrul pentru regim special dat acestora nu constituie n toate cazurile i numrul documentului, fiind necesar o alt numerotare (facturi, avize de nsoire a mrfii);
32
numerotarea se face n mod continuu pentru acelai formular, indiferent de compartimentul care l utilizeaz. Formularele numerotate rmase n stoc la magazie sau la compartimentul care le utilizeaz se folosesc n continuare, pn la epuizare, fr alt numerotare; se atribuie acelai numr tuturor exemplarelor n cazul formularelor care se completeaz n mai multe exemplare. n cazul n care acelai tip de formulare se folosete de mai multe compartimente, se poate rezerva o grup de numere n scopul de a uura controlul utilizrii acestor formulare n cadrul fiecrui compartiment; eliberarea din magazie a formularelor numerotate se face pe baza bonului de consum, ntocmit de compartimentul care le solicit. n bonul de consum se nscriu n mod obligatoriu seria i numerele aferente formularelor respective. Salariaii care primesc formulare spre folosin rspund de utilizarea lor pentru consemnarea operaiilor legale i au obligaia s justifice n orice moment existena lor. Eliberarea din magazie a unor noi formulare este admis n msura n care se justific utilizarea formularelor primite anterior. Justificarea se confirm de ctre persoana mputernicit de conductorul unitii, nscris pe bonul de consum prin care se solicit eliberarea de noi formulare; formularele care nu se mai folosesc se nregistreaz (ca ieire n rou) n Fia de magazie a formularelor cu regim special, menionndu-se numerele (seria) formularelor primite; formularele neutilizate, greit ntocmite, defectuos tiprite sau alte cazuri similare se anuleaz prin barare n diagonal, fcndu-se meniunea Anulat pe toate exemplarele i se restituie, cu excepia formularelor din carnetele broate, gestionarului de formulare sub semntura persoanei predtoare n fia formularului, nscriindu-se numrul (seria) formularului respectiv n coloana formulare anulate; formularele utilizate se pstreaz, pn la predarea la arhiv, la compartimentul care le-a folosit, n ordinea numerelor, pentru a permite controlul n orice moment al utilizrii; orice lipsuri sau pierderi de formulare numerotate, n magazie sau la compartimentele care le utilizeaz, se aduc la cunotin, n scris, conductorului unitii, care dispune cercetarea i controlul mprejurrilor
33
n care s-au produs lipsurile sau pierderile i eventuala tragere la rspundere a celor vinovai. B. Elemente specifice privind controlul formularelor personalizate i securizate Agenii economici au obligaia s utilizeze, pentru determinarea veniturilor din activitatea de exploatare, numai formulare tipizate cu regim special, comune pe economie, care se execut pe hrtie autocopiativ cu elemente de securitate special. Formularele tipizate cu regim special, comune pe economie, se execut personalizat. Este formular personalizat formularul care are pretiprite n antet, prin imprimarea n tipografie, datele de identificare pentru fiecare emitent, respectiv: denumirea, numrul de nmatriculare la Oficiul Naional al Registrului Comerului, codul unic de nregistrare, atributul fiscal, sediul social, contul bancar, capitalul social. Procedura de achiziionare a formularelor personalizate: utilizatorii adreseaz comenzi ferme de formulare unitilor tipografice abilitate care funcioneaz sub supravegherea Imprimeriei Naionale, care asigur tiprirea i distribuirea formularelor; pentru achiziia formularelor se depune o comand ferm, o mputernicire a persoanei care depune comanda, o copie a actului de identitate cu semntura acestei persoane i o copie a codului unic de nregistrare i a certificatului de nmatriculare. De asemenea, se prezint i originalele codului unic de nregistrare i certificatului de nmatriculare. Centrele de distribuie sunt afiate permanent la sediile direciilor judeene ale finanelor publice i la administraiile fiscale din subordinea acestora, precum i pe site-ul Ministerului Finanelor Publice (www.mfinate.ro) i Companiei Naionale Imprimeria Naional (www.cnin.ro). Personalizarea formularelor are urmtoarele avantaje: nu mai exist riscul cumprrii de formulare pentru un utilizator prin procurarea unor documente ale acestuia i emiterea lor de ctre alt utilizator; se elimin comisionul aplicat de distribuitor la preul de vnzare al tipografiei, reducndu-se preul de vnzare la formulare; crete numrul centrelor de distribuie, la tiraje mari existnd i posibilitatea livrrii formularelor la sediul utilizatorilor;
34
prin existena unei piee concureniale, exist posibilitatea opiunii de procurare a formularelor de la mai muli furnizori, la cel mai avantajos pre; unitile tipografice abilitate evideniaz livrarea formularelor printr-un program informatic, care permite urmrirea n timp real a distribuiei, datele fiind puse zilnic la dispoziia organelor de control fiscal. Se personalizeaz urmtoarele formulare tipizate cu regim special, comune pe economie: aviz de nsoire a mrfii, chitana, factura fiscal, factura, bon de comand chitan, not de plat osptar (hotel), bon de marcaj, buletin de schimb valutar, bon de valoare fix, fia de magazie a formularelor cu regim special etc. 1.3.2.3. Controlul circulaiei documentelor justificative Controlul circulaiei documentelor justificative are ca obiectiv respectarea normelor cu privire la graficul de circulaie a documentelor justificative. Graficul de circulaie a documentelor justificative: are menirea s asigure circulaia raional i unitar a documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate i inerea la zi a contabilitii; are caracter de recomandare i se ntocmete de directorul financiar-contabil, contabilul ef sau o alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie; se aprob de administrator; la ntocmirea graficului se ine seama de normele de utilizare a formularelor; conine: denumirea documentelor; persoanele care poart rspunderea ntocmirii documentelor; data ntocmirii i termenul stabilit pentru predarea documentelor; numrul de exemplare i destinaia acestora; alte elemente care se apreciaz necesare; se prezint sub form de text sau scheme. Graficul de circulaie a documentelor justificative poate fi ntocmit sub form de: grafice individuale, care cuprind documentele i lucrrile ce se execut de ctre o anumit persoan;
35
grafice de structur, care cuprind documentele i lucrrile din cadrul unui compartiment al unitii; grafice sintetice, care cuprind documentele i operaiile necesare unei anumite lucrri cu grad mai mare de complexitate, cum este, de exemplu, bilanul contabil. n cazul n care prelucrarea documentelor justificative se face de ctre unitile prestatoare de servicii de informatic, n relaiile dintre aceste uniti i cele beneficiare este necesar ca, pentru asigurarea nregistrrilor n contabilitate, s se respecte urmtoarele reguli: documentele justificative s fie ntocmite corect i la timp de ctre unitile beneficiare, care rspund de realitatea datelor nscrise n acestea; documentele contabile, ntocmite de unitile de informatic pe baza documentelor justificative trebuie predate unitilor beneficiare la termenele stabilite prin contactele sau conveniile ncheiate, unitile de informatic rspunznd de corectitudinea prelucrrii datelor; unitile beneficiare trebuie s efectueze controlul documentelor contabile obinute de la unitile de informatic n sensul cuprinderii tuturor documentelor justificative preluate pentru prelucrare, al respectrii corespondenei conturilor i exactitii sumelor nregistrate. 1.3.3. Controlul organizrii i conducerii evidenei tehnic-operative i contabile Importana evidenei tehnic-operative i contabile pentru control este imens, deoarece este considerat un mijloc de control nentrerupt asupra activitii economice i financiare, o condiie necesar pentru asigurarea integritii bunurilor i valorilor i cheltuirii cu eficien a mijloacelor materiale i bneti. Cea mai important problem a organizrii evidenei tehnic-operative i contabile este perfectarea cu documente justificative a operaiilor economice i financiare, n momentul efecturii lor. Pentru acest considerent, documentele primare i centralizatoare, nregistrrile n evidena analitic i sintetic, bilanurile i alte situaii financiar-contabile se supun controlului cu caracter preventiv, concomitent i ulterior. nregistrrile contabile, registrele i situaiile contabile, bilanul i anexele sale constituie un element de baz al ordinii i disciplinei financiare, ntruct fac posibile cunoaterea i controlul situaiei financiar-gestionare a agenilor economici. Prin nregistrrile, centralizrile i prelucrrile contabile
36
se exercit un control contabil asupra activitii economice, financiare i gestionare a agenilor economici. nregistrrile contabile constituie prin ele nsele un mijloc de control eficient, cu condiia s se efectueze imediat ce s-a desfurat operaia economic sau financiar i pentru fiecare faz a acesteia. Contabilitatea constituie un mijloc de control al fiecrei operaii, ntruct, prin modaliti proprii, asigur exactitatea nregistrrilor contabile i luarea msurilor imediate pentru ndreptarea erorilor scriptice. n consecin, controlul contabil este acel control asupra realitii, legalitii i eficienei operaiilor i activitilor economice i financiare care se efectueaz cu ajutorul mijloacelor contabilitii i instrumentelor specifice acestora, i anume: nregistrri, conturi, balane de control contabil, situaii contabile, registrele contabilitii sintetice i analitice, registrele operative ale gestiunilor n bani i materiale, corelaii bilaniere etc. ntruct contabilitatea are la baz documente primare i centralizatoare, controlul contabil este strns corelat cu controlul documentar i se manifest n unitate cu acesta. Pentru a sintetiza real i legal activitatea economic i financiar, este necesar ca sistemul de eviden s fie exact, corect, real, legal i complet. De aceea, n primul rnd, se exercit controlul asupra organizrii i conducerii evidenei tehnic-operative i contabile, a realitii datelor nscrise n acestea. Obiectivele eseniale ale acestui control sunt: conducerea evidenei tehnic-operative la locurile de depozitare i pe feluri de mijloace materiale, evidenierea exact, corect i la timp a mijloacelor i operaiilor economice i financiare consemnate n documente justificative: aplicarea corect a doctrinei i metodologiei contabile; modul de organizare a evidenei contabile sintetice i analitice, conducerea evidenei contabile astfel nct s asigure reflectarea n expresie bneasc a elementelor de activ i de pasiv i exercitarea controlului permanent al existenei i micrii acestora; corelaiile dintre evidena tehnic-operativ, contabil i statistic, dintre evidena contabil sintetic i analitic, dintre realitatea datelor nscrise n acestea i situaiile financiare anuale; conducerea corect i la zi a evidenei contabile;
37
constituirea i evaluarea capitalului social i a elementelor de activ i de pasiv; exactitatea i realitatea nregistrrilor contabile pentru stabilirea i ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat; inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia; ntocmirea balanelor de verificare i a situaiilor financiare anuale. Furnizarea de date reale, exacte, legale i operative se asigur, n primul rnd, prin funcia de control a evidenei i apoi prin controlul ulterior al organizrii i conducerii evidenei tehnic-operative i contabile. Creterea rolului contabilitii n procesul de sintetizare i control asupra activitii economico-financiare necesit perfecionarea continu a normelor sale metodologice, folosirea mijloacelor moderne de calcul i eviden, precum i organizarea sa n mod ct mai raional, pe baze tiinifice. 1.3.4. Controlul programelor informatice utilizate n activitatea financiar i contabil Controlul organizat i efectuat de ctre managementul agenilor economici examineaz dac se respect normele legale cu privire la: criteriile minimale privind programele informative utilizate n activitatea financiar i contabil; condiiile n care se pot ntocmi, edita i arhiva electronic registrele, jurnalele i alte documente financiar-contabile. A. Controlul respectrii criteriilor minimale privind programele informatice utilizate n activitatea financiar i contabil Controlul examineaz dac: a) sistemul informatic de prelucrare automat a datelor n sistemul financiar-contabil la nivelul agentului economic: asigur prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul i pstrarea acestora pe suporturi tehnice; rspunde criteriilor considerate de normele legale ca fiind minimale; b) elaboratorii de programe informatice prevd, prin contracte de livrare a programelor informatice, clauze privind ntreinerea i adaptarea produselor livrate, precum i clauze privind eliminarea posibilitilor de modificare a procedurilor de prelucrare automat a datelor de ctre utilizatori;
38
c) n cadrul agentului economic sunt stabilite obligaii i rspunderi n legtur cu utilizarea sistemului informatic de prelucrare automat a datelor. n detaliu, cu privire la elaborarea i adaptarea programelor informatice, controlul are n vedere: cuprinderea n procedurile de prelucrare a reglementrilor n vigoare i a posibilitii de actualizare a acestor proceduri, n funcie de modificrile intervenite n legislaie; cunoaterea adecvat a funciilor sistemului de prelucrare automat a datelor, de ctre personalul implicat, i respectarea acestora; gestionarea pachetelor de produse-program, asigurarea proteciei lor mpotriva unor accese neautorizate, realizarea confidenialitii datelor din sistemul informatic; stabilirea tipului de suport pentru pstrarea datelor de intrare, intermediare sau de ieire; soluionarea eventualelor erori care pot s apar n funcionarea sistemului informatic; asigurarea controlului complet sau prin sondaj asupra modului de funcionare a procedurilor de prelucrare prevzute n sistemul informatic; posibilitatea de control total sau prin sondaj al operaiunilor economico-financiare nregistrate n contabilitate, astfel nct s fie efectuate n concordan strict cu prevederile actelor normative care le reglementeaz; efectuarea de teste de control asupra programului informatic utilizat. Controlul examineaz dac sistemul informatic de prelucrare automat a datelor n domeniul financiar-contabil rspunde unor criterii considerate legal minimale, cum sunt: a) S se asigure: concordana strict a rezultatelor prelucrrilor informatice cu prevederile actelor normative care le reglementeaz; ca fiecare dat nregistrat n contabilitate s se regseasc n coninutul unui document la care s poat avea acces att beneficiarul, ct i organele de control i de audit; listele operaiunilor efectuate n contabilitate pe baz de documente justificative, numerotate n ordine cronologic, fr inserri, intercalri i orice eliminri sau adugiri ulterioare;
39
conservarea datelor pe o perioad de timp care s respecte prevederile Legii contabilitii; urmtoarele elemente constitutive ale nregistrrilor contabile: data efecturii nregistrrii contabile a operaiunii; jurnalul de origine n care se regsesc nregistrrile contabile; numrul documentului justificativ sau contabil atribuit de emitent; confidenialitatea i protecia informaiilor i a programelor prin parole, cod de identificare pentru accesul la informaii, copii de siguran pentru programe i informaii; listri clare, inteligibile i complete, care s conin urmtoarele elemente de identificare n antet sau pe fiecare pagin, dup caz: tipul documentului sau al situaiei; denumirea unitii; perioada la care se refer informaia; datarea listrilor; paginarea cronologic; precizarea programului informatic i a versiunii utilizate; listarea ansamblului de situaii financiare i documente de sintez necesare conducerii operative a unitii; respectarea coninutului de informaii prevzut pentru formulare. b) S se precizeze: tipul de suport care asigur prelucrarea datelor n condiii de siguran; procedurile i suportul magnetic extern de arhivare a produselorprogram, a datelor introduse, a situaiilor financiare sau a altor documente, cu posibilitatea de reintegrare n sistem a datelor arhivate; tipul de organizare pentru culegerea datelor: preluri de loturi cu control ulterior; preluri n timp real cu efectuarea controlului imediat; combinarea celor dou tipuri. c) S nu se permit: inserri, modificri sau eliminri de date pentru o perioad nchis; deschiderea a dou conturi cu acelai simbol; modificarea simbolului de cont n cazul n care au fost nregistrate date n acel cont; suprimarea unui cont n cursul exerciiului financiar curent sau aferent exerciiului financiar precedent, dac acesta conine nregistrri sau sold; editarea a dou sau mai multor documente de acelai tip cu acelai numr i coninut diferit de informaii. d) S se permit: n orice moment, reconstituirea coninutului conturilor, listelor i informaiilor supuse controlului. Se are n vedere ca toate soldurile
40
conturilor s fie rezultatul unei liste de nregistrare i al unui sold anterior al acelui cont i fiecare nregistrare s aib la baz elemente de identificare a datelor supuse prelucrrii; suprimarea unui cont care nu are nregistrri pe parcursul a cel puin doi ani (exerciii financiare), n mod automat sau manual; culegerea unui numr nelimitat de nregistrri pentru operaiunile contabile. e) S se prevad n documentele produsului informatic modul de organizare i tipul sistemului de prelucrare: monopost sau multipost; monosocietate sau multisocietate; reea de calculatoare; portabilitatea fielor de date. f) S se posede documentaia tehnic de utilizare a programelor informatice necesar exploatrii optime a acestora. g) S se respecte reglementrile n vigoare cu privire la securitatea i fiabilitatea sistemului informatic de prelucrare automat a datelor. Un obiectiv esenial al controlului l constituie exactitatea datelor transmise pentru prelucrare i a prelucrrii lor. Se are n vedere c rspunderea revine: beneficiarilor, pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare; unitilor de informatic sau persoanelor care efectueaz lucrri cu ajutorul sistemului informatic de prelucrare automat a datelor, pentru prelucrarea cu exactitate a informaiilor din documente. De asemenea, se controleaz i se stabilesc msuri cu privire la modul n care utilizatorul ndeplinete obligaiile ce i revin n conformitate cu prevederile legale, i anume: s se asigure de perenitatea documentaiei, a surselor n diferite versiuni ale produsului program, n cazul dispariiei prestatorului de servicii sau a distribuitorului de produse-program; s organizeze salvarea i arhivarea datelor, programelor sau produselor de prelucrare, astfel nct informaiile s poat fi reprocesate ulterior prin acelai lan informatic i n condiiile de exploatare reconstituite; s dein la sediul su, pe perioada neprescris, manualul de utilizare complet i actualizat al fiecrui produs-program utilizat.
41
Se examineaz dac pe perioada neprescris: se organizeaz gestiunea versiunilor, modificrilor, corecturilor i schimbrilor de sistem informatic, produse-program i ale sistemului de calcul; unitatea a schimbat sistemul de calcul, respectiv, de prelucrare a datelor cu efectuarea reconcilierii ntre datele arhivate i versiunile noi ale produselor-program i ale echipamentelor de calcul; arhivele pe suport magnetic se mprospteaz periodic pentru a se asigura lizibilitatea, respectiv accesibilitatea. B. Controlul respectrii condiiilor n care se pot ntocmi, edita i arhiva electronic, registrele, jurnalele i alte documente financiar-contabile Controlul examineaz dac: a) din punct de vedere al bazei de date, exist posibilitatea reconstituirii n orice moment a coninutului registrelor, jurnalelor i altor documente financiar-contabile; b) registrele, jurnalele i alte documente financiar-contabile, care se arhiveaz pe suport WORM (Write Read Many) sunt semnate, cu semntura electronic, de persoana care le ntocmete; c) exist un plan de securitate al sistemului informatic, care cuprinde msurile tehnice i organizatorice care s asigure urmtoarele cerine minimale: confidenialitatea i integritatea comunicaiilor; confidenialitatea i nonrepudierea tranzaciilor; confidenialitatea i integritatea datelor; mpiedecarea, detectarea i monitorizarea accesului neautorizat la sistem; restaurarea informaiilor gestionate de sistem n cazul unor calamiti naturale, elemente imprevizibile, prin: arhivarea datelor utiliznd tehnologia WROM, care s permit inscripionarea o singur dat i accesarea ori de cte ori este nevoie a informaiilor stocate, precum i prin nregistrarea datelor din documentele financiar-contabile n timp real, n alt sistem de calcul, cu aceleai caracteristici, care s fie amplasat ntr-o alt locaie; d) s asigure listarea tuturor registrelor, jurnalelor i formularelor la cererea organelor de control.
42
1.4. Sistemul metodologic de control financiar Prin aciunea de control se stabilete dac activitatea economic i financiar este organizat i se desfoar conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Cunoaterea i perfecionarea activitii economice i financiare presupun o cale tiinific de cercetare i aciune, un sistem metodologic, cu ajutorul cruia s se oglindeasc realitatea, legalitatea i eficiena. Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia. Orice operaie sau activitate economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine, ci i n raport cu un criteriu, cu o baz de comparaie. Criteriile de comparaie determin i natura acestora, astfel: comparaii n funcie de un criteriu prestabilit: previziuni, prognoze, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, standarde etc.; comparaii cu caracter special, de exemplu, ntre variante de eficien a unor msuri sau soluii tehnico-tiinifice sau organizatorice pentru alegerea celei optime; comparaii n spaiu, spre exemplu, ntre unele secii de producie; comparaii n timp, adic ntre activitatea programat sau efectiv, din perioada controlat, i cea din perioada precedent. Comparaia de control prezint aspecte specifice n funcie de natura operaiilor i activitilor economico-financiare controlate, de metodologia de calcul i sistemul de eviden. Operaiile sau activitile comparate trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. De exemplu, n comparaia indicatorilor de volum, cantitile sunt variabile, iar forma de exprimare este aceeai (preuri comparabile, uniti de timp sau convenionale); n comparaia indicatorilor calitativi (costurile, rentabilitatea), indicatorii de volum sunt aceiai, iar costurile diferite; n comparaia indicatorilor cantitativi i calitativi, se cuprind mai multe produse sau lucrri i se are n vedere i eventuala modificare a structurii. Metodologic, controlul, ca proces de cunoatere i perfecionare a activitii economico-financiare i sociale, impune urmtoarele momente: cunoaterea situaiei stabilite (programe, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, previziuni etc.); cunoaterea situaiei reale;
43
determinarea abaterilor prin compararea situaiei reale cu cea stabilit; concluzii, sugestii, propuneri i msuri. Metodologia de control, privit ca proces structurat pe momentele enunate, presupune, n interdependen, o filier adecvat de cercetare i aciune care, n succesiune teoretic, se prezint astfel: formularea obiectivelor controlului; delimitarea obiectivelor pe forme de control financiar (preventiv, operativ, ulterior); organele competente legal s efectueze controlul asupra obiectivelor stabilite; sursele de informare pentru control (documente primare, eviden tehnico-operativ i contabil, alte documente); aplicarea procedeelor i tehnicilor de control cu ajutorul crora se realizeaz cunoaterea activitii controlate; stabilirea deficienelor, lipsurilor i abaterilor, precum i a rezervelor de perfecionare ce se pot constata, n sfera obiectivului controlat, utiliznd procedeele i tehnicile de control; ntocmirea actelor de control n care se nscriu constatrile; modalitile de finalizare i valorificare a aciunilor de control; stabilirea eficienei controlului pe linia prevenirii, constatrii i nlturrii deficienelor, lipsurilor, abaterilor dar i pe linia perfecionrii activitii controlate. Metodologia de control, ca sistem, reprezint intercondiionarea, cu caracter tiinific i normativ, a procedeelor i modalitilor, principiilor i mijloacelor care fac posibil aciunea de control. n cadrul metodologiei generale de control se mbin elemente de raionament, de exemplu, elemente privind utilizarea corespunztoare a procedeelor i tehnicilor de control, cu elemente care au caracter normativ, de exemplu, elemente privind organizarea activitii de control, ntocmirea actelor de control etc. Metodologia de control, ca ansamblu de instrumente metodologice, organic structurate, se utilizeaz selectiv, difereniat, n funcie de: natura activitilor sau operaiilor controlate, formele de control financiar, sursele de informare pentru control, natura abaterilor existente i a posibilitilor de perfecionare a activitii controlate. Prin metodologia de control, n anumite momente ale cunoaterii, obiectivul controlat este dezmembrat, simplificat i corelat, cercetat n conexiune cu alte operaii i activiti.
44
Alteori, mersul cunoaterii este invers n raport cu etapele desfurrii activitilor sau fenomenelor controlate. Metodologia de control utilizeaz att ci i modaliti proprii de cercetare i aciune, ct i instrumente metodologice ale altor discipline tiinifice, cum sunt cele ale: analizei economico-financiare, matematicii, contabilitii, dreptului, informaticii, biroticii, finanelor, marketingului, managementului .a. Componenta principal a metodologiei de control o constituie ansamblul procedeelor de cercetare, cunoatere i perfecionare a activitii economice, i anume studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla, controlul documentar-contabil, controlul faptic, controlul total i prin sondaj, finalizarea (valorificarea) constatrilor controlului etc. Procedeul de control reprezint latura practic a procesului cognitiv i se compune din conexiunea unor modaliti, tehnici, instrumente concrete de aciune pentru cunoaterea i perfecionarea activitii controlate. Orice modalitate concret de control reprezint, ntr-un anumit fel, o manier sau tehnic de aciune, comparaie i judecat n vederea cunoaterii obiectului controlat. Modalitile de control financiar se utilizeaz n mod selectiv i combinat, pe baz de raionamente cu privire la aplicabilitatea i utilitatea lor n circumstane concrete diferite. Un atribut de importan deosebit n realizarea laturii practice a procesului cognitiv l reprezint competena. Ea este criteriul suveran al eficienei economice, iar prima competen este cea profesional, care presupune nsuirea excelent a profesiei i a practicii acesteia. Specialitii, experii n materie, n domeniul lor de activitate, sunt garania eficienei. Competena profesional este eficient numai dac este dovedit prin rezultate. Controlul previne contrariul competenei, adic incompetena. El pornete de la conceptul potrivit cruia eficiena economic presupune ca prim-planul oricrui sector de activitate s aparin specialitilor de elit, experilor n domeniu. Acest deziderat este argumentat de faptul c destinul social al individului, dar i al agenilor economici, este condiionat i garantat de competen. Eficiena activitii oricrui agent economic este determinat, n ultim instan, de promovarea n conducerea tuturor
45
componentelor, la toate nivelurile, a persoanelor bine pregtite, destoinice, de o indiscutabil competen profesional i organizatoric, erudiie profesional i pricepere gospodreasc, inteligen creativ. Cum este i firesc un control financiar de nalt competen presupune, implicit, i o eficien economico-financiar corespunztoare. Orice aciune de control financiar are ca obiect cercetarea unor operaiuni sau procese economice n scopul determinrii evoluiei, stadiului sau corectitudinii acestora n raport cu programul, obiectivele fixate anterior sau cu normele legale care le reglementeaz. Pentru a face fa unor asemenea cerine, controlul presupune abordarea metodic a realitilor economico-sociale, ntr-o manier ct mai raional, care s permit cunoaterea deplin i exact a situaiei existente, a implicaiilor sau consecinelor acestora, a factorilor de influen i a direciilor de perfecionare. De altfel, calitatea activitii de control i rezultatele ei depind n mare msur de procedeele, tehnicile i instrumentele utilizate n cercetarea fenomenelor economico-financiare, de modalitile prin care organele de control ajung la formularea concluziilor i a msurilor dispuse. 1.5. Procedee de control financiar Diversitatea de activiti din economie, interaciunea i condiionarea lor reciproc impun n mod necesar existena mai multor orientri care, la rndul lor, implic folosirea mai multor procedee de exercitare a controlului financiar. Dintre procedeele de control folosite n practic relevm: studiul general prealabil, controlul documentar-contabil, controlul faptic, controlul total i prin sondaj, analiza economico-financiar .a. Aceste procedee, n practic, pot fi folosite concomitent, succesiv, n acelai proces sau pot fi folosite separat. 1.5.1. Studiul general prealabil Controlul este un proces de cunoatere, de informare. Cunoaterea situaiei stabilite (programele, sarcinile, normele, scopurile, prevederile legale, previziunilor etc.), precum i a situaiei reale privind activitatea ce se controleaz ncepe cu studiul general asupra organizrii i desfurrii acesteia. Studiul general prealabil face posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice ale activitii ce urmeaz a se controla i, pe baza acestora,
46
orienteaz aciunea de organizare i exercitare n continuare a muncii de control asupra obiectivelor care necesit atenie sporit n vederea: remedierii unor deficiene, lipsuri, abateri; mobilizrii unor rezerve de perfecionare a activitii economice i financiare; soluionrii operative a problemelor legate de integritatea patrimoniului i respectarea disciplinei financiare, de constituirea i utilizarea corect a fondurilor, de creterea rentabilitii i eficienei economice. Studiul general prealabil ofer organului de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile controlate. El poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se n egal msur la unitile supuse controlului (structuri interne, trepte ierarhice, competene i rspunderi), ct i la coninutul aciunilor de control (tehnica sau obiectivele acestor aciuni, actele normative care reglementeaz domeniul n cauz, instruciuni, regulamente etc.). Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective: sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor care trebuie avute n vedere n aciunea de control; orientrile, instruciunile, competenele i rspunderile n structura intern a agentului economic; modul de organizare a evidenei tehnic-operative i contabile, ca surs de informaii pentru control; situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a se controla etc. Studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla utilizeaz ca surse de informare normele legale cu privire la activitatea n cauz, procesele-verbale de control anterioare i msurile stabilite pe baza lor, drile de seam contabile, procesele-verbale ale consiliilor de administraie, consultrile cu conducerea compartimentului supus controlului .a.
47
1.5.2. Controlul documentar-contabil Acest procedeu este cel mai frecvent folosit n practica economic i financiar. El const, n esen, n aprecierea i analiza unor operaiuni, procedee sau fenomene economice pe baza documentelor justificative care le reflect. Controlul documentar contabil poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare), dar i concomitent, deoarece el trebuie s urmreasc dac documentele justificative respect condiiile de form, dar i pe cele de fond (coninut), adic acest control se efectueaz i naintea nregistrrilor documentelor, dar i dup nregistrarea n conturi. Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i a eficienei operaiilor i activitilor economice i financiare, prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i contabil a situaiilor contabile i bilanurilor. El se utilizeaz cu caracter preventiv i concomitent, integrat organic sistemului de organizare i conducere a evidenei tehnic-operative i contabile, ca, de exemplu, controlul documentelor care se primesc la contabilitate pentru nregistrare, al lucrrilor de ntocmire a situaiilor financiare anuale, al exactitii prelurii i prelucrrii datelor, n condiiile utilizrii calculatorului electronic pentru efectuarea lucrrilor de calcul i eviden. Controlul documentar-contabil se exercit printr-o serie de modaliti sau tehnici, care se utilizeaz selectiv i combinat, n funcie de situaia concret controlat, de necesitile aprecierii cu mai mult uurin i n mod obiectiv, pe baza sistemului de informaii existent, a modului de gestionare a patrimoniului, n general a activitii economice i financiare controlate. Principalele tehnici de control documentar-contabil sunt: controlul cronologic, controlul invers cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul ncruciat, investigaia de control, analiza i studiul general, comparaia de control, calculul de control, examenul critic, tehnici specifice de control n condiiile sistemelor de prelucrare automat a datelor etc. Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Documentele se examineaz pe fiecare zi, la
48
rnd, n ordinea n care sunt pstrate sau ndosariate, fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului de control asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea deodat a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundate a fiecrui fel de operaiune. Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea s se urmreasc de la nceput pn la sfrit o anumit problem. Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe cu controlul celor mai recente operaii i documente i se continu de la prezent spre trecut. Aceast modalitate de control se folosete atunci cnd la constatarea unei abateri este nevoie s se stabileasc momentul cnd aceasta s-a produs sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiilor precedente i a celor care au legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe probleme (operaii de cas, aprovizionare, salarizare etc.) i apoi controlul lor n ordine cronologic. Controlul pe probleme este o modalitate mai eficient de examinare a documentelor i nregistrrilor contabile prin aceea c d posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problem n parte. Controlul reciproc const n cercetarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic, diferite ca form, pentru aceleai operaii sau pentru operaii diferite, dar legate reciproc. De exemplu, nota de predare a produselor cu raportul de fabricaie i cu documente de preluare n gestiune; documente de transport cu factura furnizorului (date privind cantitatea, localitatea de expediie etc.); nregistrrile din registrul de cas cu cele din extrasul de cont primit de la banc etc. Controlul reciproc este o confirmare intern a datelor nscrise n documente i evidene.
49
Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care s-au fcut decontri, de la care s-au primit sau crora li s-au livrat materiale, produse, mrfuri i alte valori. De exemplu: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc cu copia existent la banc; copia chitanei din chitanier se confrunt cu originalul chitanei aflate la pltitor; confruntarea datelor din conturile Clieni i Debitori din cadrul agentului economic cu cele din conturile Furnizori i Creditori ale altor ageni economici i invers etc. Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde documente sau evidene diferite, din a cror confruntare se pot desprinde neconcordane care privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n documentele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele controlului ncruciat se perfecteaz prin situaii extrase de la agentul economic i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal. Controlul combinat sau mixt al documentelor reprezint de fapt o mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n practica controlului de gestiune. Investigaia de control reprezint modalitatea prin care organul de control obine informaii din partea personalului a crui activitate se controleaz. Investigaia implic studierea unor probleme care nu rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este o surs de control demn de ncredere, ns reprezint un supliment de informare i conduce organul de control la luarea n considerare i a altor modaliti de control. Analiza i studiul general se utilizeaz pentru a obine argumentele justificative ale controlului. Aceasta presupune, de exemplu, examinarea debitelor i creditelor unor conturi, astfel nct s se determine corectitudinea nregistrrii operaiilor economice i financiare. Aceast modalitate este util pentru controlul contabilitii, care poate conine nregistrri greite sau neobinuite sau pentru care sunt necesare informaii detaliate.
50
Comparaia de control const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaie se obin conturi care dau, pentru unele nregistrri, o prob suficient privind justeea lor, pe cnd pentru altele este necesar i un control suplimentar. Comparaia cu datele anterioare, cum a fi cheltuielile anului precedent cu cele ale anului n curs, este o aplicare frecvent a tehnicii comparaiei. Calculul de control presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabili. Prin aceast modalitate se obin probe asupra exactitii contabilitii. Examenul critic implic examinarea actelor, documentelor i evidenelor, astfel nct s se acorde atenie problemelor mai importante. Aceast tehnic se utilizeaz, de exemplu, n cazul plilor care urmeaz a se face n cursul perioadelor urmtoare. Eficiena examenului critic depinde, n mod nemijlocit, de experiena profesional a persoanelor care efectueaz controlul. 1.5.3. Controlul faptic Controlul faptic este procedeul de stabilire a realitii, existenei i micrii mijloacelor materiale i bneti i a desfurrii activitilor economico-financiare. Controlul faptic se execut la locul de existen a mijloacelor materiale i bneti i are ca obiectiv determinarea exact a cantitilor i valorilor existente, a strii n care se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor. Principalele modaliti sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic Inventarierea ca modalitate principal de control faptic are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ i pasiv ale unei uniti gestionare, precum i a modului de executare a sarcinilor de ctre gestionari. Pe lng constatarea stocurilor i soldurilor faptice, inventarierea include i compararea acestora cu cele scriptice i stabilirea eventualelor diferene.
51
Inventarierea este o modalitate specific de control contabil. Contabilitatea se caracterizeaz prin realitatea i exactitatea datelor. Din cauze obiective sau subiective, n timpul gestionrii bunurilor, este posibil ca unele operaii s nu fie consemnate n documente n momentul producerii lor i, ca atare, s nu fie nregistrate n conturi. De exemplu: ca rezultat al influenei agenilor naturali, unele bunuri pierd din greutatea sau calitatea lor; neglijena sau intenia gestionarilor poate duce la dispariia unor bunuri, fr ca acestea s fie consemnate n documente i nregistrate n conturi; datele nregistrate n conturi pot s nu concorde cu realitatea ca urmare a greelilor de calcul i nregistrare; msurarea greit a mijloacelor, ntocmirea defectuoas a documentelor privind unele operaii economice .a. Datorit acestor cauze este necesar s se controleze existena tuturor valorilor materiale i bneti, n scopul descoperirii neconcordanei dintre datele nregistrate n eviden i realitate. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice, ceea ce contribuie la ntrirea spiritului gospodresc n gestiunile respective. Inventarierea de control, ca tehnic a controlului financiar de gestiune, coincide numai parial cu activitatea mult mai larg de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare i prin efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor. n funcie de specificul activitii i de natura mijloacelor materiale este indicat declanarea simultan a inventarierii de control la aceleai repere, pe ntreaga unitate, ndeosebi n cazul materialelor de mas, ceea ce are drept consecin creterea eficienei controlului faptic, ntruct se nltur unele posibiliti de acoperire a lipsurilor numai pe timpul inventarierii. Din aceleai considerente, o condiie esenial pentru surprinderea realitilor efective este ca inventarierea de control s se efectueze inopinat. Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea de control implic i controlul exactitii soldurilor scriptice la reperele inventariate. Aceasta presupune controlul asupra documentelor i evidenei privind intrrile i ieirile de bunuri pe perioada anterioar. Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control care se utilizeaz n munca de control financiar de gestiune, atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste
52
cazuri se recurge la serviciile (i, evident, la metodele i aparatele) unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Expertizele tehnice sunt necesare pentru stabilirea integritii valorilor materiale, realitii unei operaii, cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, rezistenei unor materiale sau construcii, randamentelor energetice i termice, consumului de materiale i a volumului de manoper pentru o lucrare sau produs etc. Analizele de laborator se folosesc pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului unor materii prime, materiale, lucrri, produse etc. Expertizele tehnice i analizele de laborator depesc cadrul problemelor economico-financiare, dar, foarte adesea, ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului controlat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. Ele se efectueaz de specialiti, tehnicieni la solicitarea organelor de control. De exemplu, prin expertiza tehnic se stabilete dac volumul unor lucrri efectuate corespunde manoperei pltite sau prin analiza de laborator se precizeaz dac n componena unui produs exist toate materialele eliberate din depozit. Observarea direct este o modalitate utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhic operativ-curent) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente. n aciunile de control financiar, observarea direct poate fi fcut prin prezena la faa locului pentru a constata modul n care personalul i ndeplinete obligaiile de serviciu sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectivul nregistrrilor n documente sau n evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite; respectarea normelor de protecie a muncii; realizarea msurilor de securitate privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice la u i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare.
53
Observarea direct, ca modalitate de control faptic, se poate face pe baz de program i inopinat, n locurile unde se realizeaz activitile: secii, ateliere, sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite, gestiuni etc. Prin observarea direct, de asemenea, se urmrete i modul cum este organizat i funcioneaz un compartiment, dac se respect prescripiile legale n desfurarea unei activiti, n ce msur este utilizat timpul de munc corespunztor etc. Inspecia fizic rezid n examinarea activelor i a altor resurse. Este o prob sigur pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n eviden. De exemplu, controlul banilor n casierie, al listelor de inventariere etc. Controlul faptic se ntregete cu cel documentar. n acest fel, prin control se stabilesc att modul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti, ct i calitatea informaiilor cu privire la activitatea controlat. 1.5.4. Controlul total sau prin sondaj n practic, controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului. De exemplu, n ceea ce privete respectarea disciplinei de cas se au n vedere toate operaiile i documentele privind ncasrile i plile pe perioada respectiv. Acest control este cel mai cuprinztor i sigur, dar, cu toate acestea, ca urmare a faptului c necesit un volum mare de munc, nu se poate aplica ntotdeauna, fiind posibil mai ales la unitile mici. Din aceste motive, n anumite cazuri, se realizeaz controlul prin sondaj. Controlul prin sondaj cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaii, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul este control selectiv care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de control. Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i msurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, avnd n vedere limitele sale, de
54
modul cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiilor n cadrul fiecrui reper. Controlul prin sondaj se refer att la acele repere din cadrul gestiunilor materiale a cror eviden analitic se ine cantitativ-valoric pe fiecare fel de material, produs etc., ct i la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile a cror eviden analitic se ine global-valoric, reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiunea respectiv. Aceast calitate o au acelea care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune i, ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare, dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp etc. Conform acestor principii, inventarierea, ca modalitate de control faptic, poate fi efectuat total sau prin sondaj, n funcie de natura elementelor controlate i de obiectivele urmrite. Inventarierea total permite cunoaterea efectiv a realitii i obinerea unor concluzii exacte, dar reclam timp ndelungat, efort substanial i sistarea total a operaiilor de primire i eliberare a bunurilor. Inventarierea prin sondaj este mai operativ, ns are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practic, inventarierea de control se realizeaz frecvent pe calea sondajului, ca urmare a volumului i sortimentelor sporite de valori ce trebuie inventariate. Gradul de precizie al inventarierii prin sondaj este asigurat prin perfecionarea continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unui control selectiv. De exemplu, aceasta nu poate fi folosit pentru controlul gestiunilor de mijloace bneti i al celor cu eviden global-valoric. La cheltuielile fcute n numerar, cele mai reprezentative repere pot fi cheltuielile privind salariile, cheltuielile administrativ-gospodreti etc. n anumite situaii, ca, de exemplu, pentru controlul actelor de banc i cas, sondajul se delimiteaz n timp i urmrete cheltuieli de diferite genuri, dei el poate fi delimitat la o anumit cheltuial.
55
Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operaiile i documentele dintr-un anumit sector. El se poate limita, ns, i la o parte din perioada de timp supus controlului, eficiena sa crescnd dac se au n vedere operaii n curs de efectuare la data respectiv, cum sunt: pli de salarii, transportul de produse, consumul efectiv al unor materiale, fazele unor lucrri pentru care se ntocmesc situaii de pli etc. n acest mod, exist posibiliti sporite pentru descoperirea operativ a eventualelor pagube aduse patrimoniului n perioada efecturii controlului sau cu puin timp nainte, ceea ce conduce la ntrirea laturii preventive a acestuia. Tendina de cuprindere n controla a unui numr mare de operaiuni curente este ponderat de obligaia de a se controla, n totalitate sau prin sondaj, operaiile efectuate de la ultima perioad controlat i pn la zi. Deoarece includerea n control a tuturor operaiilor din perioada supus controlului este mai dificil, pentru a se acorda o mai mare atenie operaiilor curente este indicat alegerea documentelor ce urmeaz a fi supuse controlului prin sondaj, ncepnd cu cele care reflect activitatea prezent i continund, cnd este cazul, cu cele privind activitile trecute. Principalele tehnici i modaliti de control total sau prin sondaj se ntreptrund n forme multiple i variate, cum sunt: controlul simultan, cu sensuri diferite, adic cel care are loc concomitent, se refer la mai multe obiective similare sau nrudite care pot fi substituite cu uurin unul altuia, ca, de exemplu, controlul efectuat n acelai timp la toi casierii unitii sau asupra celor care gestioneaz aceleai valori; controlul complet, atunci cnd constituie un ansamblu de msuri legate ntre ele cu scopul de a se obine certitudinea c justificarea operaiilor este exact i complet; controlul continuu sau permanent este cel care nu prezint ntreruperi n durata sau n intensitatea sa i cuprinde toate actele i bunurile ce constituie obiectivul su. La baza acestei modaliti de control st principiul dup care se tinde ca activitatea de control s fie integrat n lucrrile de execuie curente i ca atare considerat, de personalul de execuie, ca normal i indispensabil; controlul progresiv, care este n acelai timp i simultan, cel care se exercit n cursul executrii lucrrilor i pe msura desvririi lor;
56
controlul periodic este cel organizat la intervale regulate i cuprinde totalitatea obiectivului sau a faptelor de controlat, ca, de exemplu, controlul balanelor lunare, controlul anual al stocurilor. Controlul periodic include i controlul intermitent, excepional, sporadic, ocazional, indicat n cazul cnd intervine un risc sau exist ameninarea unui pericol. De exemplu, controlul ordonat n urma unei erori grave sau a unei fraude, controlul introducerii unei noi metode de lucru etc. n majoritatea cazurilor, controlul intermitent se efectueaz inopinat, n mod neateptat pentru cel controlat, ndeosebi din punct de vedere al existenei fizice. Efectuarea intermitent a controlului, la date diferite i neanunate, are ca rezultat creterea eficienei acestuia, deoarece n acest mod se poate sesiza situaia aa cum este ea, real; controlul direct este un control simultan i se aplic obiectivului ce se controleaz n timpul executrii activitii respective. De exemplu, controlul cantitii i calitii materialelor primite de la furnizori cu ocazia efecturii recepiei; controlul execuiei i controlul de conducere. Dei n practic se face uneori deosebire ntre ele, n majoritatea situaiilor nu exist o linie net de demarcaie. Pe de o parte, conducerea include i controlul execuiei, iar pe de alt parte, exist munci de execuie rezervate nivelurilor superioare ale conducerii unitii. De regul, deosebirea dintre lucrrile de execuie i munca de conducere este necesar n vederea organizrii i repartizrii sarcinilor, inclusiv a celor de control, i n acest mod se uureaz stabilirea unei ierarhii pe linia lucrrilor de control, pentru a se ajunge, de fapt, la situaia ca nsui controlul s fie controlat. Controlul de execuie este atribuit ultimelor trepte ierarhice, efilor subalterni. Controlul de execuie este considerat ca fiind organizarea sistematic a supravegherii lucrrilor. De exemplu, controlul contabil n ce privete nregistrarea exact a datelor i stabilirea situaiilor de sintez este un control de execuie. n acelai fel este considerat i controlul ce se face n ateliere sau birouri cu privire la cantiti sau valori. Ca obiective ale controlului de execuie pot fi exemplificate: concordana datelor din jurnale i registrele contabile cu cele din documentele justificative ale nregistrrilor, concordana
57
datelor din jurnale cu cele din fiele de conturi, controlul adunrilor n jurnale i fie de conturi, examinarea documentelor justificative etc. Controlul de conducere revine personalului superior (directorului pentru conducerea unitii, efilor de compartimente pentru conducerea sectoarelor respective). 1.6. Valorificarea constatrilor controlului financiar 1.6.1. Msuri de valorificare a constatrilor controlului financiar Controlul financiar nu se limiteaz la constatarea lipsurilor, deficienelor i abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu de controlul de remediere complet a neajunsurilor i abaterilor constatate. O aciune de control nu este considerat ncheiat pn nu se lichideaz toate deficienele constatate i se stabilesc msuri care duc la mbuntirea efectiv a activitii controlate. Controlul acioneaz pentru soluionarea concret i operativ a problemelor, iar acolo unde sunt nclcate legile, n conformitate cu prevederile i drepturile legale, controlul ia sau propune msuri adecvate, inclusiv pentru sancionarea persoanelor vinovate de producerea deficienelor, abaterilor i lipsurilor constatate. Finalizarea aciunilor de control financiar, respectiv, valorificarea constatrilor fcute depind de organul care a exercitat controlul, de managementul agentului economic i de aplicarea soluiilor corespunztoare, n funcie de natura activitii i deficienelor sau a rezervelor de mbuntire constatate. Pentru finalizarea aciunilor de control financiar se utilizeaz, n mod selectiv, difereniat i corelat, n funcie de aspectele concrete ale activitilor sau obiectivelor supuse controlului, o serie de msuri, ci, tehnici sau modaliti. n principal, se pune accent pe determinarea oricror msuri necesare pentru remedierea i prevenirea repetrii deficienelor i abaterilor constatate i tragerea la rspundere a persoanelor vinovate. Astfel, se propun sau dispun msuri operative n timpul desfurrii controlului pentru nlturarea deficienelor constatate i prevenirea repetrii lor, dintre care menionm: depozitarea i pstrarea bunurilor n condiii corespunztoare; ntocmirea corect i la timp a documentelor la locurile de producie;
58
corectarea erorilor din evidena tehnic-operativ i contabil; recuperarea pagubelor etc. Pe baza constatrilor i propunerilor organelor de control financiar, managementul agentului economic controlat i organul care a dispus controlul stabilesc msuri ce se iau n continuare pentru: nlturarea i prevenirea abaterilor; aplicarea sanciunilor disciplinare; stabilirea rspunderii materiale; naintarea la procuratur a actelor de control ncheiate, n cazul constatrii de fapte care ntrunesc elemente ale infraciunii etc. Pentru stabilirea rspunderii, ca modalitate de finalizare a controlului financiar, legislaia prevede urmtoarele rspunderi: disciplinar, contravenional, material i penal. 1.6.2. Stabilirea rspunderii ca modalitate de finalizare a constatrilor controlului 1.6.2.1. Rspunderea disciplinar Angajatorul dispune de prerogativ disciplinar, avnd dreptul de a aplica, potrivit legii, sanciuni disciplinare salariailor si ori de cte ori constat c acetia au svrit o abatere disciplinar. Abaterea disciplinar este o fapt n legtur cu munca i care const ntr-o aciune sau inaciune svrit cu vinovie de ctre salariat, prin care acesta a nclcat normele legale, regulamentul intern, contractul individual de munc sau contractul colectiv de munc aplicabil, ordinele i dispoziiile legale ale conductorilor ierarhici. Sanciunile disciplinare pe care le poate aplica angajatorul n cazul n care salariatul svrete o abatere disciplinar sunt: a) avertismentul scris; b) suspendarea contractului individual de munc pentru o perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare. Suspendarea contractului individual de munc poate interveni: de drept prin acordul prilor sau prin actul unilateral al uneia dintre pri, i are ca efect suspendarea prestrii muncii de ctre salariat i a pli drepturilor de natur salarial de ctre angajator. n cazul suspendrii
59
contractului individual de munc din cauza unei fapte imputabile salariatului, pe durata suspendrii acesta nu beneficiaz de nici un drept care rezult din calitatea sa de salariat. Contractul individual de munc poate fi suspendat din iniiativa angajatorului, ca sanciune disciplinar, n urmtoarele situaii: pe durata cercetrii disciplinare prealabile, n condiiile legi; ca sanciune disciplinar; n cazul n care angajatorul a formulat plngere penal mpotriva salariatului sau acesta a fost trimis n judecat pentru faptele penale incompatibile cu funcia deinut, pn la rmnerea definitiv a hotrri judectoreti. Dac se constat nevinovia celui n cauz, salariatul i reia activitatea avut anterior i i se pltete o despgubire egal cu salariul i celelalte drepturi de care a fost lipsit pe perioada suspendrii contractului; c) retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului corespunztor funciei n care s-a dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 de zile; d) reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%; e) reducerea salariului i /sau, dup caz i a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 1-3 luni cu 5-10%; f) desfacerea disciplinar a contractului de munc (concedierea). Concedierea reprezint ncetarea contractului individual de munc din iniiativa angajatorului i poate fi dispus pentru motive care in de persoana salariatului sau pentru motive care nu in de persoana salariatului. Angajatorul poate dispune concedierea pentru motive care in de persoana salariatului, ca sanciune disciplinar, n cazul n care salariatul a svrit o abatere grav sau abateri repetate de la regulile disciplinare sau de la cele stabilite prin contractul individual de munc, contractul colectiv de munc aplicabil sau regulamentul intern. Concedierea pentru svrirea unei abateri grave sau a unor abateri repetate de la regulile de disciplin a muncii poate fi dispus numai dup ndeplinirea de ctre angajator a cercetrii disciplinare prealabile. n cazul n care, prin statute profesionale aprobate prin lege special, se stabilete un alt regim sancionar, se aplic acesta. Sunt interzise amenzile disciplinare. Pentru aceeai abatere disciplinar se poate aplica numai o singur sanciune.
60
Angajatorul stabilete sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere: mprejurrile n care fapta a fost svrit; gradul de vinovie a salariatului; consecinele abaterii disciplinare; comportarea general n serviciu a salariatului; eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta. Cercetarea disciplinar prealabil Sub sanciunea nulitii absolute, nici o msur, cu excepia avertismentului scris, nu poate fi dispus mai nainte de efectuarea unei cercetri disciplinare prealabile. n vederea desfurrii cercetrii disciplinare prealabile, salariatul este convocat n scris de persoana mputernicit de ctre angajator s realizeze cercetarea, precizndu-se obiectul, data, ora i locul ntrevederii. Neprezentarea salariatului la convocarea fcut fr motiv obiectiv d dreptul angajatorului s dispun sancionarea, fr realizarea cercetrii disciplinare prealabile. n cursul cercetrii disciplinare prealabile, salariatul are dreptul s formuleze, i s obin toate aprrile n favoarea sa i s ofere persoanei mputernicite s realizeze cercetarea toate probele i motivaiile pe care le consider necesare, precum i dreptul s fie asistat, la cererea sa, de ctre un reprezentant al sindicatului al crui membru este. Decizia de sancionare Angajatorul dispune aplicarea sanciunii disciplinare prin decizia emis n form scris, n termen de 30 de zile calendaristice, de la data lurii la cunotin despre svrirea abaterii disciplinare, dar nu mai trziu de 6 luni de la data svririi faptei. Sub sanciunea nulitii absolute, n decizie se cuprind n mod obligatoriu: descrierea faptei care constituie abaterea disciplinar; precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul colectiv de munc aplicabil, care au fost nclcate de salariat; motivele pentru care sunt nlturate aprrile formulate de salariat n timpul cercetrii disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuat cercetarea; temeiul de drept n baza cruia sancionarea disciplinar se aplic;
61
termenul n care sanciunea poate fi contestat; instana competent la care sanciunea poate fi contestat. Decizia de sancionare: se comunic salariatului n cel mult 5 zile calendaristice de la data emiterii i produce efecte de la data comunicrii. Comunicarea se pred personal salariatului, cu semntura de primire ori, n caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau reedina comunicat de acesta; poate fi contestat de salariat la instanele judectoreti competente n termen de 30 de zile calendaristice de la data comunicrii. 1.6.2.2. Rspunderea contravenional A. Definirea i stabilirea contraveniilor Constituie contravenie fapta svrit cu vinovie stabilit i sancionat prin lege, ordonan, hotrre a Guvernului ori prin hotrre a consiliului local al comunei, oraului, municipiului sau al sectorului municipal Bucureti, a consiliului judeean ori a Consiliului General al Municipiului Bucureti. Contravenii se pot stabili i sanciona: a) prin legi, ordonane sau hotrri ale Guvernului, n toate domeniile de activitate; b) prin hotrri ale autoritilor administraiei publice locale sau judeene, n toate domeniile de activitate pentru care acestora le sunt stabilite atribuii prin legi, n msura n care n domeniile respective nu sunt stabilite contravenii prin legi, ordonane sau hotrri ale Guvernului. Consiliile locale ale sectoarelor municipiului Bucureti pot stabili i sanciona contravenii n urmtoarele domenii: salubritate; activitatea din piee, curenia i igienizarea acestora; ntreinerea parcurilor i spaiilor verzi, a spaiilor i locurilor de joac pentru copii; amenajarea i curenia spaiilor din jurul blocurilor de locuine, precum i a terenurilor virane; ntreinerea bazelor i obiectivelor sportive aflate n administrarea lor; ntreinerea strzilor i trotuarelor, a colilor i altor instituii de educaie i cultur, ntreinerea cldirilor, mprejmuirilor i a altor construcii; depozitarea i colectarea gunoaielor i a resturilor menajere. Consiliul General al Municipiului Bucureti poate stabili i alte domenii de activitate din competena consiliilor locale ale sectoarelor, n care acestea pot stabili i sanciona contravenii.
62
Hotrrile consiliilor locale sau judeene ori, dup caz, ale sectoarelor municipiului Bucureti, prin care s-au stabilit contravenii cu nesocotirea principiilor menionate, sunt nule de drept. Nulitatea se constat de instana de contencios administrativ competent, la cererea oricrei persoane interesate. Actele normative prin care se stabilesc i se sancioneaz contravenii cuprind descrierea faptelor ce constituie contravenii i sanciunea ce urmeaz s se aplice pentru fiecare dintre acestea. n cazul sanciunii cu amend, se stabilete limita minim i maxim a acesteia sau, dup caz, cota procentual din anumite valori. Se pot stabili i tarife de determinare a despgubirilor pentru pagubele pricinuite prin svrirea contraveniilor. Actele normative prin care se stabilesc i se sancioneaz contravenii includ i cazurile i condiiile n care persoana juridic rspunde contravenional. B. Sanciunile contravenionale Sanciunile contravenionale sunt: a) principale: avertismentul, amenda contravenional; prestarea unei activiti n folosul comunitii; b) complementare: confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii; suspendarea sau anularea, dup caz, a avizului, acordului sau a autorizaiei de exercitare a unei activiti; nchiderea unitii; blocarea contului bancar; suspendarea activitii agentului economic; retragerea licenei sau a avizului pentru anumite operaiuni ori pentru activiti de comer exterior, temporar sau definitiv; desfiinarea lucrrilor i aducerea terenului n starea iniial. Prin legi speciale se pot stabili i alte sanciuni principale sau complementare. Sanciunea stabilit trebuie s fie proporional cu gradul de pericol al faptei svrite. Sanciunile complementare se aplic n funcie de natura i gravitatea faptei. Pentru una i aceeai contravenie se pot aplica numai o sanciune contravenional principal i una sau mai multe sanciuni complementare.
63
Avertismentul: se poate aplica oricrui contravenient persoan fizic sau juridic, n cazul n care fapta este de gravitate redus; const n atenionarea verbal sau scris a contravenientului asupra pericolului social al faptei svrite, nsoit de recomandarea de a respecta dispoziiile legale; se poate aplica i n cazul n care actul normativ de stabilire i sancionare a contraveniei nu prevede aceast sanciune. Amenda contravenional cu caracter administrativ: se poate aplica oricrui contravenient persoan fizic sau juridic; limita minim a amenzii contravenionale este de 25 lei; limita maxim nu poate depi: 100.000 lei, n cazul contraveniilor stabilite prin lege i ordonan; 50.000 lei, n cazul contraveniilor stabilite prin hotrri ale Guvernului; 5.000 lei, n cazul contraveniilor stabilite prin hotrri ale consiliilor judeene ori ale Consiliului General al Municipiului Bucureti; 2.500 lei, n cazul contraveniilor stabilite prin hotrri ale consiliilor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i ale sectoarelor municipiului Bucureti; pentru contraveniile svrite de minorii care au mplinit 14 ani, minimul i maximul amenzii stabilite n actul normativ pentru fapta svrit se reduc la jumtate; sumele provenite din amenzi se fac venit la bugetul de stat, respectiv, la bugetul local, cu excepia cazurilor n care legea prevede altfel; amenzile aplicate n temeiul unei legi, ordonane sau hotrri a Guvernului se fac venit la bugetul de stat n cot de 75%, diferena revenind autoritii din care face parte agentul constatator. Aceast sum se reine integral ca venituri extrabugetare, cu titlu permanent, i se repartizeaz pentru dotarea cu mijloace specifice activitilor n domeniu; aplicarea sanciunii amenzii contravenionale se prescrie n termen de 6 luni de la data svririi faptei. n cazul contraveniilor continue (nclcarea obligaiei legale dureaz n timp), termenul de prescripie curge de la data constatrii faptei. Cnd fapta a fost urmrit ca infraciune i ulterior s-a stabilit c ea constituie contravenie, prescripia aplicrii sanciunii nu curge pe tot timpul n care cauza s-a aflat n faa organelor de cercetare sau de urmrire penal ori n faa instanei de judecat, dac sesizarea s-a fcut n termenul de 6 luni de la data svririi faptei, respectiv, dac aceasta curge de la data constatrii faptei n cazul
64
contraveniilor continue. Prescripia opereaz totui dac sanciunea nu a fost aplicat n termen de un an de la data svririi, respectiv, constatrii faptei, dac prin lege nu se dispune altfel. Prin legi speciale pot fi prevzute i alte termene de prescripie pentru aplicarea sanciunilor contravenionale; executarea sanciunii amenzii contravenionale se prescrie n termen de doi ani de la data aplicrii, precum i n situaia n care procesulverbal de constatare a contraveniei nu a fost comunicat contravenientului n termen de o lun de la data aplicrii sanciunii. Prestarea unei activiti n folosul comunitii: se poate aplica numai contravenienilor persoane fizice; poate fi stabilit numai prin lege i numai pe o durat ce nu poate depi 300 de ore; se stabilete alternativ cu amenda; minorul care nu a mplinit vrsta de 16 ani nu poate fi sancionat cu prestarea unei activiti n folosul comunitii. Alte reguli privind contraveniile: dac aceeai persoan a svrit mai multe contravenii, sanciunea se aplic pentru fiecare contravenie; cnd contraveniile au fost constatate prin acelai proces-verbal, sanciunile contravenionale se cumuleaz fr a putea depi dublul maximului amenzii pentru contravenia cea mai grav ; sau, dup caz, maximul general stabilit pentru prestarea unei activiti n folosul comunitii; n cazul n care la svrirea unei contravenii au participat mai multe persoane, sanciunea se aplic fiecreia separat; caracterul contravenional al faptei este nlturat n cazul legitimei aprri, strii de necesitate, constrngerii fizice sau morale, cazului fortuit, iresponsabilitii, beiei involuntare complete, erorii de fapt, precum i infirmitii, dac are legtur cu fapta svrit. Cauzele care nltur caracterul contravenional al faptei se constat numai de instana de judecat; minorul sub 14 ani nu rspunde contravenional; dac printr-un act normativ fapta nu mai este considerat contravenie, ea nu se mai sancioneaz, chiar dac a fost svrit nainte de data intrrii n vigoare a noului act normativ. Dac sanciunea prevzut n noul act normativ este mai uoar, se aplic aceasta. n cazul n care noul act
65
normativ prevede o sanciune mai grav, contravenia svrit anterior se sancioneaz conform actului normativ n vigoare la data svririi acesteia. C. Constatarea contraveniei Contravenia se constat prin proces-verbal ncheiat de ageni constatatori. Pot fi ageni constatatori: primarii; ofierii i subofierii din cadrul Ministerului Administraiei i Internelor, special abilitai, care constat contravenii privind: aprarea ordinii publice; circulaia pe drumurile publice; regulile generale de comer; vnzarea, circulaia i transportul produselor alimentare i nealimentare, igrilor i buturilor alcoolice; alte domenii de activitate stabilite prin lege sau prin hotrre a Guvernului; persoanele mputernicite n acest scop de minitri i de ali conductori ai autoritilor administraiei publice centrale, de prefeci, preedini ai consiliilor judeene, primari, de primarul general al municipiului Bucureti, precum i de alte persoane prevzute de legi speciale. Procesul-verbal de constatare a contraveniei cuprinde n mod obligatoriu: data i locul unde este ncheiat; numele, prenumele, calitatea i instituia din care face parte agentul constatator; datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal, ocupaia i locul de munc al contravenientului. n situaia n care contravenientul este persoan juridic, n procesul-verbal se fac meniuni cu privire la denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n registrul comerului i codul fiscal al acestuia, precum i datele de identificare a persoanei care o reprezint; descrierea faptei contravenionale cu indicarea datei, orei i locului n care a fost svrit, precum i artarea tuturor mprejurrilor ce pot servi la aprecierea gravitii faptei i la evaluarea eventualelor pagube pricinuite; indicarea actului normativ prin care se stabilete i se sancioneaz contravenia; indicarea societii de asigurri, n situaia n care fapta a avut ca urmare producerea unui accident de circulaie;
66
posibilitatea de a achita n termen de 48 de ore, o jumtate din minimul amenzii prevzute de actul normativ, dac acesta prevede o asemenea posibilitate; termenul de exercitare a cii de atac i organul la care se depune plngerea; numele, prenumele i domiciliul prinilor sau ale altor reprezentani ori ocrotitori legali ai minorilor, n cazul n care contravenientul este minor. n momentul ncheierii procesului-verbal, agentul constatator este obligat s aduc la cunotin contravenientului dreptul de a face obieciuni cu privire la coninutul actului de constatare. Obieciunile se consemneaz distinct n procesul-verbal la rubrica Alte meniuni, sub sanciunea nulitii procesului-verbal. Lipsa meniunilor privind numele, prenumele i calitatea agentului constatator, numele i prenumele contravenientului, iar n cazul persoanelor juridice lipsa denumirii i a sediului acestuia, a faptei svrite i a datei comiterii acesteia sau a semnturii agentului constatator atrage nulitatea procesului-verbal. Nulitatea se constat i din oficiu. Contravenientul este obligat s prezinte agentului constatator, la cerere, actul de identitate. n caz de refuz, pentru legitimarea contravenientului, agentul constatator poate apela la ofieri i subofieri de poliie, jandarmi sau gardieni publici. Procesul-verbal se semneaz pe fiecare pagin de agentul constatator i de contravenient. n cazul n care contravenientul nu se afl de fa, refuz sau nu poate s semneze, agentul constatator face meniune despre aceste mprejurri, care trebuie s fie confirmate de cel puin un martor. n acest caz, procesul-verbal cuprinde i datele personale din actul de identitate al martorului i semntura acestuia. Nu poate avea calitatea de martor un alt agent constatator. n lipsa unui martor, agentul constatator precizeaz motivele care au condus la ncheierea procesului-verbal n acest mod. Dac o persoan svrete mai multe contravenii constatate n acelai timp de acelai agent constatator, se ncheie un singur proces-verbal. D. Aplicarea sanciunilor contravenionale a) Sanciunea contravenional se aplic:
67
de agentul constatator, prin procesul-verbal de constatare a contraveniei, n cazul n care prin actul normativ de stabilire i sancionare a contravenienilor nu se prevede altfel; de organul sau persoana competent s aplice sanciunea, prin rezoluie scris pe procesul-verbal, n cazul n care, potrivit actului normativ de stabilire i sancionare a contraveniei, agentul constatator nu are dreptul s aplice i sanciunea. Procesul-verbal de constatare se trimite persoanei competente; n limitele prevzute de actul normativ i proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite, inndu-se seama de: mprejurrile n care a fost svrit fapta; modul i mijloacele de svrire a faptei; scopul urmrit; urmarea produs; circumstanele personale ale contravenientului; celelalte date nscrise n procesul-verbal. b) Stabilirea despgubirii. n cazul n care prin svrirea contraveniei s-a cauzat o pagub i exist tarife de evaluare a acesteia, persoana mputernicit s aplice sanciunea stabilete i despgubirea, cu acordul expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal. Dac nu exist tarif de evaluare a pagubei, persoana vtmat i poate valorifica preteniile potrivit dreptului comun. c) Confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii. Persoana mputernicit s aplice sanciunea dispune i confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii. n toate situaiile, agentul constatator descrie n procesul-verbal bunurile supuse confiscrii i ia n privina lor msurile de conservare sau de valorificare prevzute de lege, fcnd meniunea corespunztoare n procesulverbal. n cazul n care bunurile nu se gsesc, contravenientul este obligat la plata contravalorii lor n lei. Agentul constatator are obligaia s stabileasc cine este proprietarul bunurilor confiscate i, dac acesta aparine unei alte persoane dect contravenientul, n procesul-verbal se menioneaz, dac este posibil, datele de identificare a proprietarului sau se precizeaz motivele pentru care identificarea nu a fost posibil. d) nmnarea sau comunicarea procesului-verbal i a ntiinrii de plat. Procesul-verbal se nmneaz sau, dup caz, se comunic, n copie contravenientului i, dac este cazul, prii vtmate i proprietarului bunurilor confiscate. Comunicarea se face de ctre organul care a aplicat sancionarea, n termen de cel mult o lun de la data aplicrii acesteia.
68
n situaia n care contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la despgubiri, odat cu procesul-verbal acestuia i se comunic i ntiinarea de plat. n ntiinarea de plat se face meniunea cu privire la obligativitatea achitrii amenzii i, dup caz, a despgubirii, n termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la executarea silit. Dac agentul constatator aplic i sanciunea, iar contravenientul este prezent la ncheierea procesului-verbal, copia dup acesta i ntiinarea de plat se nmneaz contravenientului, care semneaz de primire. Documentele menionate (copia procesului-verbal i ntiinarea de plat) se nmneaz i prii vtmate i proprietarului bunurilor confiscate, dac sunt prezeni la ncheierea procesului-verbal. n cazul n care contravenientul nu este prezent sau, dei prezent, refuz s semneze procesul-verbal, comunicarea acestuia i a ntiinrii de plat se face de ctre agentul constatator n termen de cel mult o lun de la data ncheierii. Comunicarea procesului-verbal i a ntiinrii de plat se face prin pot, cu aviz de primire sau prin afiarea la domiciliul sau la sediul contravenientului. Operaiunea de afiare se consemneaz ntr-un proces-verbal semnat de cel puin un martor. e) Achitarea amenzii contravenionale. Contravenientul poate achita, pe loc sau n termen de cel mult 48 de ore de la data ncheierii procesuluiverbal, ori, dup caz, de la data comunicrii acestuia, jumtate din minimul amenzii prevzute n actul normativ, agentul constatator fcnd meniunea despre aceast posibilitate n procesul-verbal. n actul normativ de stabilire a contraveniilor aceast posibilitate se menioneaz n mod expres. Plata amenzii se face la Casa de Economii i Consemnaiuni sau la Trezoreria finanelor publice, iar o copie de pe chitan se pred de ctre contravenient agentului constatator sau se trimite prin pot organului din care acesta face parte, n termen de cel mult 48 de ore de la data ncheierii procesului-verbal ori de la data comunicrii acestuia. n cazul n care contravenientul a achitat jumtate din minimul amenzii prevzute n actul normativ pentru fapta svrit, orice urmrire nceteaz.
69
i n cazul n care o persoan a svrit mai multe contravenii i sanciunea se aplic pentru fiecare contravenie, contravenientul poate achita, n termen de cel mult 48 de ore de la data ncheierii procesuluiverbal, respectiv de la data comunicrii acestuia, jumtate din minimul amenzii prevzute de actul normativ pentru fiecare dintre contraveniile constatate, fr ca prin totalizare s se depeasc maximul prevzut pentru contravenia cea mai grav. f) Fapta constatat constituie infraciune sau a fost urmrit ca infraciune i ulterior s-a stabilit c ar constitui contravenie. Dac persoana mputernicit s aplice sanciunea contravenional apreciaz c fapta constatat a fost svrit n astfel de condiii nct potrivit legii penale, constituie infraciune, sesizeaz organul de urmrire penal competent. n cazul n care fapta a fost urmrit ca infraciune i ulterior s-a stabilit de ctre procuror sau de ctre instan c ea ar putea constitui contravenie, actul de sesizare sau de constatare a faptei, mpreun cu o copie de pe rezoluia, ordonana sau, dup caz, de pe hotrrea judectoreasc, se trimite de ndat organului n drept s constate contravenia, pentru a lua msurile ce se impun conform legii. Termenul de 6 luni pentru aplicarea sanciuni, n acest caz, curge de la data sesizrii organului n drept s aplice sanciunea. E) Cile de atac mpotriva procesului-verbal de constatare a contraveniei i de aplicare a sanciunii se poate face plngere n termen de 15 zile de la data nmnrii sau comunicrii acestuia. Pot face plngere: contravenientul; partea vtmat, numai n ceea ce privete despgubirea; proprietarul bunurilor confiscate, altul dect contravenientul, numai n ceea ce privete msura confiscrii. Plngerea: nsoit de copia de pe procesul-verbal de constatare a contraveniei, se depune la organul din care face parte agentul constatator, acesta fiind obligat s o primeasc i s nmneze depuntorului o dovad n acest sens; mpreun cu dosarul cauzei se trimit de ndat judectoriei n a crei circumscripie a fost svrit contravenia;
70
suspend executarea. Plngerea prii vtmate i a proprietarului bunurilor confiscate, altul dect contravenientul, suspend executarea numai n ceea ce privete despgubirea, respectiv, msura confiscrii. Hotrrea judectoreasc prin care s-a soluionat plngerea poate fi atacat cu recurs n termen de 15 zile de la comunicare, la secia contencios administrativ a tribunalului. Motivarea recursului nu este obligatorie. Motivele de recurs pot fi susinute i oral n faa instanei. Recursul suspend executarea hotrrii. Plngerea mpotriva procesului-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, recursul formulat mpotriva hotrri judectoreti, precum i orice cereri incidente sunt scutite de taxa judiciar de timbru. F) Executarea sanciunilor contravenionale Procesul-verbal neatacat n termen de 15 zile de la data nmnrii sau comunicrii acestuia, precum i hotrrea judectoreasc irevocabil prin care s-a soluionat plngerea constituie titlu executoriu. Avertismentul se adreseaz oral atunci cnd contravenientul este prezent la constatarea contraveniei i sanciunea este aplicat de agentul constatator. n celelalte cazuri, avertismentul se socotete executat prin comunicarea procesului-verbal de constatare a contraveniei cu rezoluia corespunztoare. Dac sanciunea a fost aplicat de instan prin nlocuirea amenzii contravenionale cu avertisment, comunicarea acesteia se face prin ncunotinare scris. Punerea n executare a sanciunii amenzii contravenionale se face astfel: a) de ctre organul din care face parte agentul constatator, ori de cte ori nu se exercit calea de atac mpotriva procesului-verbal de constatare a contraveniei n termenul prezentat de lege; b) de ctre instana judectoreasc, n celelalte cazuri. n vederea execuiei amenzii, agentul constatator, respectiv, instana judectoreasc, comunic din oficiu organelor de specialitate privind executarea creanelor bugetare, n a cror raz teritorial domiciliaz sau i are sediul contravenientul, procesul-verbal de constatare a contraveniei i de aplicare a sanciunii, neatacat n termen de 15 zile de la data nmnrii sau comunicrii acestuia, ori, dup caz, dispozitivul hotrrii judectoreti
71
irevocabile prin care s-a soluionat plngerea. mpotriva actelor de executare se poate face contestaie la executare. Executarea sanciunilor contravenionale complementare se face astfel: Confiscarea se aduce la ndeplinire de organul care a dispus aceast msur. n caz de anulare sau de constatare a nulitii procesului-verbal, bunurile confiscate, cu excepia celor a cror deinere sau circulaie este interzis prin lege, se restituie de ndat celui n drept. Dac bunurile au fost valorificate, instana dispune s se achite celui n drept o despgubire care se stabilete n raport cu valoare de circulaie a bunurilor. n scopul executrii despgubirii stabilite pe baz de tarif, procesul-verbal de constatare a contraveniei i de aplicare a sanciunii, neatacat n termen de 15 zile de la data nmnrii sau comunicrii acestuia ori, dup caz, dispozitivul hotrrii judectoreti irevocabile prin care s-a soluionat plngerea se comunic i prii vtmate, care procedeaz potrivit procedurii de executare silit a creanelor. 1.6.2.3. Rspunderea material (patrimonial) Obligaia angajatorului Angajatorul este obligat s l despgubeasc pe salariat n situaia n care acesta a suferit un prejudiciu material din culpa angajatorului n timpul ndeplinirii obligaiilor de serviciu sau n legtur cu serviciul. n cazul n care angajatorul refuz s l despgubeasc pe salariat, acesta se poate adresa cu plngere instanelor judectoreti competente. Angajatorul care a pltit despgubirea i recupereaz suma aferent de la salariatul vinovat de producerea pagubei. Rspunderea patrimonial a salariailor n temeiul normelor i principilor rspunderii civile contractuale, salariaii rspund patrimonial pentru pagubele materiale produse angajatorului din vina i n legtur cu munca lor (rspundere individual). Salariaii nu rspund de pagubele provocate de fora major, de alte cauze neprevzute i care nu puteau fi nlturate i nici de pagubele care se ncadreaz n riscul normal al serviciului. Cnd paguba a fost produs de mai muli salariai, cuantumul rspunderii fiecruia se stabilete n raport cu msura n care a contribuit la producerea ei (rspundere comun). Dac msura n care s-a contribuit la
72
producerea pagubei nu poate fi determinat, rspunderea fiecruia se stabilete proporional cu salariul su net de la data constatrii pagubei i, atunci cnd este cazul, i n funcie de timpul efectiv lucrat de la ultimul su inventar. Salariatul care a ncasat de la angajator o sum nedatorat este obligat s o restituie. Dac a primit bunuri care nu i se cuveneau i care nu mai pot fi restituite n natur sau dac acestuia i s-au prestat servicii la care nu era ndreptit, salariatul este obligat s suporte contravaloarea lor. Contravaloarea bunurilor sau serviciilor n cauz se stabilete potrivit valorii acestora de la data plii. Suma stabilit pentru acoperirea daunelor se reine n rate lunare din drepturile salariale care se cuvin persoanei n cauz din partea angajatorului la care este ncadrat n munc. Ratele nu pot fi mai mari de o treime din salariul lunar net, fr a putea depi, mpreun cu celelalte reineri pe care le-ar avea cel n cauz, jumtate din salariul respectiv. n cazul n care contractul individual de munc nceteaz nainte ca salariatul s-l fi despgubit pe angajator i cel n cauz se ncadreaz la un alt angajator ori devine funcionar public, reinerile din salariu se fac de ctre noul angajator sau instituie ori autoritate public, dup caz, pe baza titlului executoriu transmis n acest scop de ctre angajatorul pgubit. Dac persoana n cauz nu s-a ncadrat n munc la un alt angajator, n temeiul unui contract individual de munc ori ca funcionar public, acoperirea daunei se face prin urmrirea bunurilor sale, n condiiile Codului de procedur civil. n cazul n care acoperirea prejudiciului, prin reineri lunare din salariu, nu se poate face ntr-un termen de maximum 3 ani de la data la care s-a efectuat prima rat de reineri, angajatorul se poate adresa executorului judectoresc n condiiile codului de procedur civil. Pe lng rspunderea individual i comun, rspunderea material mbrac i forma rspunderii solidare i subsidiare. Rspunderea solidar const n obligarea mai multor persoane de a executa aceeai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Prin acest
73
procedeu este nlturat posibilitatea divizrii unei datorii ntre debitori, astfel nct fiecare dintre ei rmne obligat pentru ntreaga datorie. Rspunderea solidar se caracterizeaz prin aceea c: fiecare debitor poate fi constrns pentru totalitatea datoriei; plata fcut de unul dintre debitori anuleaz obligaiile celorlali fa de entitatea pgubit; entitatea pgubit poate urmri pe oricare dintre codebitorii solidari, fr ca acesta s poat opune beneficiul de diviziune; urmrirea unui debitor solidar ntrerupe prescripia n contra tuturor codebitorilor; codebitorul solidar, n contra cruia entitatea public a pornit aciunea, poate opune toate excepiile care i sunt personale i acelea care sunt comune tuturor debitorilor, n afara celor strict personale; obligaia solidar se mparte de drept ntre debitori, fiecare din ei nefiind dator unul ctre altul dect numai pentru partea sa. Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar ori unele dintre aciunile deficitare nu constituie o cauz nemijlocit a pagubei, ci numai un prilej. Rspunderea subsidiar este acea form de rspundere material n care persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit-o, prin nerespectarea unor obligaii de serviciu. Este precedat i condiionat de rspunderea direct. n toate cazurile ns, persoana rspunde n subsidiar pentru o fapt proprie. Dac rspunderea principal, direct este anulat, dispare i rspunderea subsidiar corelativ. Rspunde subsidiar persoana angajat (ncadrat n munc) care prin fapta sa ilicit: a) a nlesnit pgubirea angajatorului de ctre o alt persoan n mod direct. Deci, autorul indirect al pagubei rspunde subsidiar. Aceast situaie de rspundere se refer la pagubele produse n gestiuni. Persoanele care se fac vinovate de luarea unor msuri fr respectarea legii sau de neluarea unor msuri legale rspund material n limita valorii pagubei neacoperite de autorul direct al acesteia; b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori prestarea unui serviciu necuvenit, ctre o alt persoan, ce are calitatea de beneficiar, iar recuperarea de la aceasta nu mai este posibil din cauz c
74
este insolvabil, a disprut, a decedat fr a lsa avere urmribil, s-a prescris dreptul la aciune sau la executarea silit etc. Beneficiarii plilor nedatorate, ai bunurilor primite sau serviciilor prestate pot fi persoane ncadrate n aceeai entitate cu cel care a determinat plata, remiterea sau prestaia nelegal sau tere persoane fizice ori juridice. De exemplu, rspund subsidiar persoanele vinovate de efectuarea n mod necuvenit a plii ajutoarelor materiale din fondurile asigurrilor sociale, n cazul nerecuperrii sumelor de la beneficiari; persoanele din compartimentul resurse umane-salarizare vinovate de fapte care determin plata unor sume superioare celor legale, cum sunt ncadrarea unor persoane fr ndeplinirea condiiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea, calcule eronate etc., rspund subsidiar pentru sumele pltite peste cele cuvenite legal, dac nu se pot recupera de la beneficiari. Rspunderea subsidiar pentru plile necuvenite revine i efului de compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea i legalitatea plilor efectuate, precum i persoanei care nu a exercitat legal controlul financiar preventiv; c) a dovedit neglijen datorit creia entitatea a fost pgubit prin furt comis de alte persoane, numai dac paguba nu a putut fi recuperat de la autorul infraciunii. Titlul executoriu Juridic, stabilirea rspunderii materiale are loc prin emiterea titlului executoriu. Titlul executoriu este actul ntocmit potrivit legii de organul competent i care poate servi la pornirea executrii silite i la realizarea, pe aceast cale, a dreptului recunoscut prin acel act. Principalele titluri executorii pe linia recuperrii pagubelor sunt: angajamentul de plat scris, decizia de imputare (recuperare), hotrrea judectoreasc etc. Angajamentul de plat scris constituie titlu executoriu prin care persoana n cauz recunoate producerea pagubei i vinovia sa i se angajeaz pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor ncasate nejustificat, plata contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite n natur ori a serviciilor nedatorate. Obligaia de plat nu trebuie s cuprind termene i condiii contrare legii.
75
Angajamentul se semneaz de autorul pagubei, i nu de alt persoan (so, printe etc.) i are efecte numai ntre entitatea public i emitent. Decizia de imputare se emite de conductorul entitii pgubite, dup o temeinic analiz a actelor prin care s-au constatat pagubele. 1.6.2.4. Rspunderea penal Rspunderea penal are ca temei infraciunea, adic fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal. Infraciunile se pedepsesc cu: nchisoare, amend sau nchisoare i amend, alturi de care se pot aplica i alte pedepse, ca, de exemplu, confiscarea parial a averii. Rspunderea penal poate fi nlocuit cu o sanciune cu caracter administrativ ce se aplic de instana de judecat (mustrare, mustrare cu avertisment, amend). Prescripia nltur rspunderea penal. Rspunderea pentru fapte cu caracter penal (infraciuni) se stabilete de instana judectoreasc, n condiiile prevzute de Codul de procedur penal. Comparnd infraciunea cu contravenia, rezult c acestea se deosebesc prin urmtoarele elemente: contravenia prezint un grad de pericol social mai redus; sanciunea contraveniei se poate prevedea i prin acte normative emise de organele administraiei de stat, centrale i locale, spre deosebire de infraciune, a crei pedepsire este prevzut numai prin acte normative avnd rangul de lege; stabilirea efectiv a sanciunii contravenionale se face de ctre organe ale administraiei de stat, inclusiv ale controlului financiar, spre deosebire de infraciune, a crei sanciune se aplic numai prin hotrrea unor organe judectoreti; soluionarea plngerii mpotriva sanciunii contravenionale are loc potrivit unei proceduri penale; contraveniile pot fi svrite i de ctre persoane juridice, spre deosebire de infraciuni, unde autorii sunt numai persoanele fizice. Dac faptele penale (infraciunile) au cauzat pagube materiale, instana de judecat stabilete i rspunderea material. Rspunderea penal nu exist dect ca urmare a unei infraciuni prevzute n mod expres de lege. Ca atare, nu orice pagub ce se constat implic o rspundere penal, ci numai aceea care este rezultatul unei infraciuni. n cazul pagubei
76
produse prin fapte penale, aprarea patrimoniului se realizeaz prin aciuni civile n procesul penal. Aciunea civil n procesul penal are ca obiect tragerea la rspundere civil a inculpatului i prii responsabile civilmente i poate fi alturat aciunii penale n cadrul procesului penal, prin constituirea unitii pgubite ca parte civil n contra nvinuitului sau inculpatului i a persoanei responsabile civilmente. Unitatea, ca parte civil n procesul penal, are obligaia, la cererea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat, s prezinte situaii cu privire la ntinderea pagubei i date cu privire la faptele prin care paguba a fost pricinuit. Partea responsabil civilmente este persoana fizic sau juridic chemat n procesul penal s rspund, potrivit legii civile, pentru pagubele provocate prin fapta nvinuitului sau inculpatului. Partea responsabil civilmente rspunde pentru pagubele provocate de ctre o persoan fizic, trimis n judecat penal, creia prin culp proprie i-a facilitat producerea pagubei. Partea responsabil civilmente poate fi obligat la plata de despgubire ctre partea civil. Pri responsabile civilmente pot fi persoanele care din cauza unor aciuni sau omisiuni, svrite cu vinovie, rspund material pentru pagubele produse de gestionari sau de alte persoane ncadrate n munc, mpotriva crora a fost pornit proces penal. Introducerea n procesul penal a persoanei responsabile civilmente poate avea loc, la cerere sau din oficiu, fie n cursul urmririi penale, fie n faa instanei de judecat pn la citirea actului de sesizare. Partea responsabil civilmente, n ce privete aciunea civil, are toate drepturile prevzute de lege ale nvinuitului sau inculpatului pentru aprarea i administrarea probelor (martori, nscrisuri, expertiz contabil etc.). Cuantumul despgubirilor la care poate fi obligat partea responsabil civilmente este determinat de faptul ilicit svrit i efectul produs de acesta n timp. n acest scop, este necesar s se stabileasc: subiectul rspunderii civile; fapta culpabil; urmarea faptei culpabile, respectiv ct anume din paguba total s-a produs ca urmare direct a aciunii sau inaciunii culpabile svrite de partea responsabil civilmente; departajarea faptelor ilicite i a consecinelor lor pe fiecare persoan, parte
77
responsabil civilmente, pentru o anumit sum din paguba total provocat de inculpat. Pentru determinarea corect a pagubelor, n procesele penale este necesar s se in seama de cauzele (faptele ilicite) ce genereaz paguba total cert, care pot fi diverse i cu influene diferite: delapidarea, neglijena gestionarului sau a conducerii pentru neasigurarea condiiilor de depozitare etc. Ca atare, cuantumul total al pagubei poate fi compus din: lipsa n gestiune, mrfuri degradate din cauza unor condiii necorespunztoare de depozitare, la care se adaug o serie de alte sume ce constituie pagube datorate unor fapte neinfracionale. n consecin, n cadrul proceselor penale, pentru a se individualiza contribuia pe care a avut-o fiecare inculpat n parte la producerea n comun a unei pagube este necesar ca paguba total cert s se defalce pe cauzele care au generat-o i, n funcie de acestea, pe componentele sale, i anume pagub supus rspunderii materiale i pagub supus rspunderii civile. Sub aspectul plafonului valoric, rspunderea civil solidar n procesele penale, n cazurile n care se soluioneaz i latura civil, respectiv, cuantumul dezdunrii i persoanele vinovate, prezint unele limitri. Astfel, n cazul n care un complice la infraciunea de sustragere a contribuit n mod limitat la producerea i valorificarea ei, rspunderea sa se limiteaz la consecinele actelor infracionale pe care le-a svrit. De exemplu, un gestionar sustrage o anumit cantitate de mrfuri din gestiunea sa, din care o parte o valorific prin intermediul unei alte persoane. n acest caz, persoana care a valorificat numai o parte din mrfurile sustrase, fr s aib cunotin de totalul sustragerilor, urmeaz s rspund numai de valoarea acelor mrfuri pe care le-a valorificat. Rspunderea acestei persoane este solidar cu aceea a autorului sustragerii, dar numai pn la nivelul mrfurilor valorificate cu contribuia sa. Recuperarea pagubelor cauzate prin fapte penale (infraciuni) se face: n natur, prin restituirea lucrului, prin restabilirea situaiei anterioare svririi infraciunii, prin desfiinarea total ori parial a unui nscris i prin orice alt mijloc de reparare; prin plata unei despgubiri bneti, n msura n care repararea n natur nu este cu putin. De asemenea, se acord despgubiri bneti pentru folosul de care a fost lipsit unitatea la care s-a produs fapta. Organele de control financiar, ca organe de constatare a infraciunilor, au obligaia s procedeze la luarea de declaraii de la fptuitori i
78
de la martori, s ntocmeasc proces-verbal despre mprejurrile concrete ale svririi infraciunilor, s sesizeze de ndat organul de cercetare penal i s ia msuri s nu dispar urmele infraciunii, corpul delict i orice alte mijloace de prob. Organele de control au dreptul s rein corpurile delicte, s procedeze la evaluarea pagubelor, precum i s efectueze orice alte acte legale. Persoana care cu ocazia controlului nu a efectuat un control temeinic, ncruciat, dei o asemenea operaie era necesar n mprejurrile date, rspunde pentru nendeplinirea unei atribuii de serviciu dac, fr nclcarea acesteia, paguba s-ar fi putut evita. Persoanele respective pot fi chemate n judecat ca pri responsabile civilmente, pentru pagubele svrite de gestionarii trimii n judecat penal. Procesele-verbale i alte probe ncheiate de organele de control financiar se nainteaz organelor de cercetare penal i constituie mijloace de prob. n cazul n care unitatea a fcut plngere penal mpotriva unei persoane sau aceasta a fost trimis n judecat pentru fapte penale, incompatibile cu funcia deinut, constatate de organele de control financiar, conducerea unitii o suspend din funcie. Pe timpul suspendrii nu i se pltete salariu. n cazul constatrii nevinoviei, persoana suspendat din funcie are dreptul la o despgubire egal cu partea de salariu de care a fost lipsit. Dac n perioada suspendrii din funcie persoana sancionat a ocupat un alt post salarizat, despgubirea se diminueaz cu salariul primit n perioada respectiv. 1.6.3. Contravenii i infraciuni contra confidenialitii i integritii datelor i sistemelor informatice Prin msuri de securitate se nelege folosirea unor proceduri, dispozitive sau programe informatice specializate cu ajutorul crora accesul la un sistem informatic este restricionat sau interzis pentru anumite categorii de utilizatori. Acioneaz fr drept persoana care se afl n una dintre urmtoarele situaii: nu este autorizat, n temeiul legii sau al unui contract;
79
depete limitele autorizrii; nu are permisiunea, din partea persoanei fizice sau juridice competente, potrivit legii, s o acorde, de a folosi, administra sau controla un sistem informatic ori de a desfura cercetri tiinifice sau de a efectua orice alt operaiune ntr-un sistem informatic. Pentru asigurarea securitii sistemelor informatice i a proteciei datelor personale, autoritile i instituiile publice cu competene n domeniu, furnizorii de servicii, organizaiile neguvernamentale i ali reprezentani ai societii civile desfoar activiti comune i programe de prevenire a criminalitii informatice. n acest scop: promoveaz politici, practici, msuri, proceduri i standarde minime de securitate a sistemelor informatice; organizeaz campanii de informare privind criminalitatea informatic i riscurile la care sunt expui utilizatorii de sisteme informatice. Proprietarii sau administratorii de sisteme informatice la care accesul este interzis sau restricionat pentru anumite categorii de utilizatori au obligaia de a avertiza utilizatorii cu privire la condiiile legale de acces i utilizare, precum i cu privire la consecinele juridice ale accesului fr drept la sistemele informatice. Avertizarea trebuie s fie accesibil oricrui utilizator. Nerespectarea acestei obligaii constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 500 lei la 5.000 lei. Constatarea contraveniei i aplicarea sanciunii se fac de ctre personalul mputernicit n acest scop de ctre Ministerul Comunicaiilor i Tehnologiei Informaiilor, precum i de personalul abilitat din cadrul Ministerului Administraiei i Internelor. Infraciuni contra confidenialitii i integritii datelor i sistemelor informatice:
Fapta care constituie infraciune a. Accesul, fr drept, la un sistem informatic Se pedepsete cu: nchisoare de la 3 luni la 3 ani sau cu amend: nchisoare de la 6 luni la 5 ani, dac fapta este svrit n scopul obinerii de date informatice; nchisoare de la 3 la 12 ani, dac fapta este svrit prin nclcarea msurilor de securitate.
80
b.
c.
d.
Interceptarea, fr drept: a unei transmisii de date informatice care nu este public i care nu este destinat unui sistem informatic, provine dintr-un asemenea sistem sau se efectueaz n cadrul unui sistem informatic; a unei emisii electromagnetice provenite dintr-un sistem informatic ce conine date informatice care nu sunt publice. Fapta de a modifica, terge sau deteriora date informatice ori de a restriciona accesul la aceste date, fr drept. Transferul neautorizat de date dintr-un sistem informatic sau dintr-un mijloc de stocare a datelor informatice. Fapta de a perturba grav, fr drept, funcionarea unui sistem informatic, prin introducerea, transmiterea, modificarea, tergerea sau deteriorarea datelor informatice sau prin restricionarea accesului la aceste date. Fapta de a produce, vinde, de a importa, distribui sau de a pune la dispoziie, sub orice form, fr drept: a unui dispozitiv sau program informatic conceput sau adaptat, n scopul svririi uneia dintre faptele menionate la literele a-d;
nchisoare de la 2 la 7 ani
81
a unei parole, cod de acces sau alte asemenea date informatice care permit accesul total sau parial la un sistem informatic, n scopul svririi uneia dintre faptele menionate la literele a-d. Deinerea, fr drept, a unui dispozitiv, program informatic, parol, cod de acces sau dat informatic care permit accesul la un sistem informatic, n scopul svririi uneia dintre faptele menionate la literele a-d. Infraciuni informatice Fapta care constituie infraciune a. Fapta de a introduce, modifica sau terge, fr drept, date informatice ori de a restriciona fr drept, accesul la aceste date, rezultnd date necorespunztoare adevrului, n scopul de a fi utilizate n vederea producerii unei consecine juridice. b. Fapta de a cauza un prejudiciu patrimonial unei persoane prin introducerea, modificarea sau tergerea de date informatice, prin restricionarea accesului la aceste date ori prin mpiedicarea n orice mod a funcionrii unui sistem informatic, n scopul de a obine un beneficiu material pentru sine sau pentru altul. Se pedepsete cu: nchisoare de la 2 la 7 ani
Procedural, pentru cercetarea i stabilirea infraciunilor svrite prin intermediul sistemelor informatice se pot aplica msuri, cum sunt: a) conservarea imediat a datelor informatice ori a datelor referitoare la traficul informaional. Aceast msur se dispune n scopul strngerii de probe sau al identificrii fptuitorilor, n cazuri urgente i temeinic justificate, dac
82
exist date sau indicii temeinice cu privire la pregtirea sau svrirea unei infraciuni prin intermediul sistemelor informatice. n cursul urmririi penale, conservarea se dispune de procuror prin ordonan motivat la cererea organului de cercetare penal sau din oficiu, iar n cursul judecii, de instan prin ncheiere. Conservarea se dispune pe o perioad ce nu poate depi 90 de zile i poate fi prelungit, o singur dat, cu o perioad ce nu poate depi 30 de zile. Ordonana procurorului sau ncheierea instanei se transmite, de ndat, oricrui furnizor de servicii sau oricrei persoane n posesia creia se afl datele ce se conserv, aceasta fiind obligat s le conserve imediat, n condiii de confidenialitate. n cazul n care datele referitoare la traficul informaional se afl n posesia mai multor furnizori de servicii, furnizorul de servicii n posesia cruia se afl datele are obligaia de a pune, de ndat, la dispoziia organului de urmrire penal sau a instanei informaiile necesare identificrii celorlali furnizori de servicii, n vederea cunoaterii tuturor elementelor din lanul de comunicare folosit. Pn la terminarea urmririi penale, procurorul este obligat s ncunotineze, n scris, persoanele fa de care se efectueaz urmrirea penal i ale cror date au fost conservate; b) ridicarea obiectelor care conin date informatice, date referitoare la traficul informaional sau date referitoare la utilizatori, de la persoana sau furnizorul de servicii care le deine, n vederea efecturii de copii, care pot servi ca mijloace de prob. Msura se dispune, n termenul prevzut pentru conservarea datelor informatice ori a datelor referitoare la traficul informaional, dup caz, de: procuror, pe baza autorizaiei motivate a procurorului anume desemnat de procurorul general al Parchetului de pe lng Curtea de apel; procurorul general al Parchetului de pe lng nalta Curte de Casaie i Justiie; instana de judecat. Dac obiectele care conin datele informatice sau datele referitoare la traficul informaional nu sunt puse de bunvoie la dispoziia organelor
83
judiciare pentru efectuarea de copii, procurorul sau instana de judecat dispune ridicarea silit. Dac se apreciaz c ridicarea obiectelor care conin date informatice ar afecta grav desfurarea activitii persoanelor care dein aceste obiecte, se poate dispune efectuarea de copii, care pot servi ca mijloc de prob. Copiile se realizeaz cu mijloace tehnice i proceduri adecvate de natur s asigure integritatea informaiilor coninute; c) efectuarea unei percheziii. Aceast msur se poate dispune de organul competent ori de cte ori pentru descoperirea i strngerea probelor este necesar cercetarea unui sistem informatic sau a unui suport de stocare a datelor informaionale. n cazul n care, cu ocazia cercetrii unui sistem informatic sau a unui suport de stocare a datelor informatice, se constat c datele informatice cutate sunt cuprinse ntr-un alt sistem informatic sau suport de stocare a datelor informatice i sunt accesibile din sistemul sau suportul iniial, se poate dispune, de ndat, autorizarea efecturii percheziiei n vederea cercetrii tuturor sistemelor informatice sau suporturilor de stocare a datelor informatice cutate; d) accesul ntr-un sistem informatic, precum i interceptarea i nregistrarea comunicrilor desfurate prin intermediul sistemelor informatice, efectuate cnd sunt utile pentru aflarea adevrului, iar stabilirea situaiei de fapt sau identificarea fptuitorilor nu poate fi realizat n baza altor probe. Aceast msur se realizeaz cu autorizarea motivat de organele de cercetare penal, cu sprijinul unor persoane specializate, care sunt obligate s pstreze secretul operaiunii efectuate. Autorizaia se d pentru cel mult 30 de zile, cu posibilitatea prelungirii n aceleai condiii pentru motive temeinic justificate, fiecare prelungire neputnd depi 30 de zile. Durata maxim a msurii autorizate nu poate depi 4 luni. Pn la terminarea urmririi penale, procurorul este obligat s ncunotineze n scris persoanele fa de care s-au dispus msurile de acces ntr-un sistem informatic, precum i de interceptarea i nregistrarea comunicrilor desfurate prin intermediul sistemelor informatice; e) msuri asiguratorii prevzute de Codul de procedur penal. Aceste msuri se pot lua n cazul infraciunilor svrite prin intermediul sistemelor informatice pentru a garanta aducerea la ndeplinire a confiscrii speciale.
84
2. CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI
2.1. Sfera controlului financiar al statului Controlul financiar al statului include n sfera sa regiile autonome, societile/companiile naionale, societile comerciale la care statul, direct sau printr-o instituie ori autoritate public, are calitatea de acionar i la ali ageni economici n legtur cu ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat. Controlul financiar al statului are ca atribuii s controleze: a) administrarea i utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuielile de funcionare i ntreinere a organelor centrale i locale ale administraiei de stat, unitilor finanate de la buget; b) utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de lege; c) folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat; d) exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidenele prevzute de lege i de actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali ageni economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat. n exercitarea acestor atribuii, controlul financiar are urmtoarele principale obiective: a) modul de respectare a disciplinei economico-financiare i de realizare a prevederilor din bugetul de venituri i cheltuieli; b) modul de administrare i gestionare a mijloacelor materiale i a fondurilor financiare de ctre regiile autonome, societile naionale, companiile naionale i societile comerciale la care statul, direct sau printr-o instituie ori autoritate public, are calitatea de acionar;
85
c) modul de utilizare a ajutorului de stat: subvenii, alocaii, credite cu garania statului, fonduri, faciliti etc., potrivit destinaiei prevzute de lege; d) exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidene, stabilirea corect i ndeplinirea integral a obligaiilor financiare i fiscale fa de stat; e) calitatea managementului. 2.2. Programarea i organizarea activitii de control financiar al statului. Registrul unic de control Activitatea de control financiar al statului: a) se exercit prin Direcia de control financiar i structurile subordonate aparinnd direciilor generale ale finanelor publice judeene, a municipiului Bucureti i Direciei generale de administrare a marilor contribuabili din cadrul ageniei Naionale de Administrare Fiscal; b) se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare, aprobate de preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal: proiectul programului de activitate pentru ntregul aparat de control financiar al statului din Agenia Naional de Administrare Fiscal se ntocmete de Direcia de control financiar, pn la data de 15 a penultimei luni din trimestru, pentru trimestrul urmtor, pe baza sarcinilor primite de la conducerea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, a propunerilor primite de la direciile din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i Ministerului Finanelor Publice i de la structurile de control teritoriale; structurile de control din cadrul Direciei generale de administrare a marilor contribuabili i direciilor generale ale finanelor publice teritoriale, pe baza sarcinilor ce le revin din programul aprobat, ntocmesc propriile programe de activitate, pe care le transmit Direciei de control financiar din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, pn la data de 20 a ultimei luni din trimestru pentru trimestrul urmtor. Toate aciunile de control care nu se regsesc n programul aprobat de conducerea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se nscriu la alte aciuni, menionndu-se natura aciunii i cine a aprobat-o.
86
Selectarea agenilor economici la care urmeaz s se efectueze controlul financiar i stabilirea duratei acestuia se fac cu respectarea urmtoarelor reguli: ntr-un an calendaristic, un agent economic face obiectul unui singur control al contabilitii, pentru sinceritatea bilanurilor i determinarea sumelor datorate cu orice titlu statului; este supus controlului ntreaga perioad scurs de la precedentul control de aceeai natur i cu aceleai obiective, care nu se prescriu; fac excepie aciunile de documentare, analiz i urmrire a implementrii unor reglementri care se pot efectua numai dup notificarea i obinerea acordului agentului economic, precum i controlul reclamaiilor cu privire la existena unor eludri ale legilor financiare i fiscale, care se efectueaz ori de cte ori este cazul; durata maxim a unei aciuni de control, la sediul unui agent economic, este de 3 luni, indiferent de perioada supus controlului. Prin norme, Ministerul Finanelor Publice stabilete durate maxime difereniate n funcie de categorii de ageni economici, de natura aciunilor de control, precum i de perioada cuprins n control. n scopul ntririi disciplinei economico-financiare la agenii economici la care statul, direct sau printr-o instituie ori autoritate public, are calitatea de acionar, n urma analizelor lunare efectuate pe baza raportrilor primite, Agenia Naional de Administrare Fiscal poate dispune, ori de cte ori este cazul, efectuarea unor aciuni de control financiar. Procedura de selectare a agenilor economici ine cont, n principal, de: importana agentului economic (strategic, naional, regional, local); situaia economico-financiar a agenilor economici (pierderi, arierate); faciliti acordate (ajutor de stat, credite interne i externe cu garania statului, fonduri comunitare, fonduri de cofinanare etc.); programe de restructurare a activitii economice. La agenii economici la care statul, direct sau printr-o instituie ori autoritate public, are calitatea de acionar, de regul, controlul financiar precede celui fiscal (inspecie fiscal). n scopul evitrii controalelor paralele sau repetate, al depirii duratei controlului i creterii eficienei economice a activitii de control, fiecare direcie de control ine o eviden strict a aciunilor de control
87
financiar pentru fiecare agent economic la care statul, direct sau printr-o instituie ori autoritate public, are calitatea de acionar. n situaiile n care n efectuarea controlului financiar nu se pot respecta termenele stabilite prin program, conductorul direciei de control analizeaz condiiile concrete i poate dispune prelungirea duratei aciunii fr a influena realizarea celorlalte aciuni prevzute n programul de activitate i fr depirea duratei maxime prevzute de lege. Pregtirea i desfurarea activitii de control financiar Activitatea de pregtire profesional continu a ntregului aparat din central i teritoriu asupra reglementrilor bugetare, financiar-contabile, fiscale, precum i de pregtire a activitii de control financiar pe baza tematicilor i obiectivelor de control se desfoar la sediu, la nceputul fiecrei luni, potrivit programului de activitate i n conformitate cu prevederile legii privind statutul funcionarilor publici. naintea desfurrii controlului financiar, organul de control financiar are obligaia s ntiineze agentul economic n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare prin transmiterea unui aviz de control, care cuprinde temeiul juridic i data de ncepere a controlului financiar.
Model:
MINISTERUL FINANELOR PUBLICE AGENIA NAIONAL DE ADMINISTRARE FISCALO
Direcia de control financiar AVIZ DE CONTROL FINANCIAR Denumirea agentului economic: ......................................................................... Codul de identificare fiscal: .............................................................................. Sediul social: ....................................................................................................... Domnului/Doamnei preedinte al consiliului de administraie/director general V facem cunoscut c, ncepnd cu data de.............., vei face obiectul unui control financiar, avnd ca obiective: execuia bugetului de venituri i cheltuieli; administrarea i gestionare resurselor materiale i financiare; respectarea disciplinei financiar-contabile i fiscale n conformitate cu reglementrile n domeniu; 88
controlul modului de organizare i conducere a evidenei financiare i contabile; calitatea activitii manageriale. V rugm s luai msurile necesare pentru a pune la dispoziia organelor de control financiar toate documentele financiare, contabile i fiscale i alte elemente justificative relevante i pentru a asigura toate condiiile necesare bunei desfurri a controlului financiar, potrivit prevederilor art. 8 din Legea nr. 30/1991* privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii financiare, cu modificrile ulterioare. n msura n care contabilitatea dumneavoastr este informatizat, urmeaz s asigurai ansamblul informaiilor, datelor i documentelor arhivate n format electronic, precum i aplicaiile informatice cu ajutorul crora s-au ntocmit. Pe parcursul controlului financiar avei dreptul de a beneficia de asisten de specialitate i/sau juridic. Controlul financiar se va desfura cu respectarea prevederilor Legii nr.30/1991, cu modificrile ulterioare, ale codului fiscal, ale codului de procedur fiscal i le altor reglementri legale n materie. Menionm c avei posibilitatea de a solicita o singur dat amnarea datei de ncepere a controlului financiar pentru motive justificate. Prezentul aviz de control financiar a fost emis n baza Ordinului ministrului finanelor publice nr. 889/2005. Conductorul activitii de control financiar, ....................................................................... Persoana de contact: .............................Telefon: .........................
* Art. 8 din Legea nr. 30/1991: La cererea organelor de control financiar, conducerile i salariaii administraiei, instituiilor de stat i agenilor economici supui controlului au obligaia: a) s pun la dispoziie registrele i corespondena, actele, piesele justificative, situaiile financiare i alte documente necesare controlului; b) s prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestioneaz sau le au n pstrare, care, potrivit legii, intr sub incidena controlului; c) s dea informaii i explicaii verbale i n scris, dup caz, n legtur cu problemele care formeaz obiectul controlului; d) s elibereze, potrivit legii, documentele solicitate n original sau copii certificate; e) s asigure sprijinul i condiiile necesare bunei desfurri a controlului i s-i dea concursul pentru clarificarea constatrilor.
89
Avizul de control se comunic agentului economic, n scris, nainte de nceperea controlului financiar, astfel: cu 30 de zile, pentru agenii economici care fac parte din categoria marilor contribuabili; cu 15 zile, pentru ceilali ageni economici. Agentul economic are posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a controlului financiar, o singur dat, pentru motive justificate. Comunicarea avizului de control nu este necesar: pentru soluionarea unor cereri ale agentului economic; n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti publice, potrivit legii; n cazul acceptrii voluntare de ctre agentul economic. La nceperea controlului financiar, organul de control financiar este obligat s prezinte agentului economic legitimaia de control i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea controlului financiar se consemneaz n registrul unic de control. Controlul financiar se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale agentului economic, care are obligaia s pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii controlului. Organul de control financiar are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena agentului economic sau a unei persoane desemnate de acesta. La finalizarea controlului financiar se solicit reprezentantului agentului economic o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate. n declaraie se menioneaz i dac au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de agentul economic.
REGISTRUL UNIC DE CONTROL
Agenii economici, n calitate de persoane juridice nregistrate la Oficiul Naional al Registrului Comerului, autorizate potrivit legii, au obligaia s in registrul unic de control. Registrul unic de control este obligatoriu pentru toi agenii economici, indiferent de profilul de activitate al acestora.
90
Registrul unic de control are ca scop evidenierea tuturor controalelor desfurate la contribuabil de ctre toate organele de control specializate, n domeniile: financiar-fiscal, sanitar, fito-sanitar, urbanism, calitatea n construcii, protecia consumatorului, protecia muncii, inspecia muncii, protecia mpotriva incendiilor, precum i n alte domenii. Evidenierea controalelor n registrul unic de control se face cu semnturile reprezentantului legal al agentului economic i organului de control. Agenii economici au obligaia de a prezenta organelor de control registrul unic de control. Organele de control au obligaia: a) de a consemna n registru, naintea nceperii controlului, urmtoarele elemente: numele i prenumele persoanelor mputernicite de a efectua controlul i unitatea de care aparin, numrul legitimaiei de control, numrul i data delegaiei/ordinului de deplasare: obiectivele controlului; perioada controlului; perioada controlat; temeiul legal n baza cruia se efectueaz controlul acestor date n registrul unic de control. n situaia neprezentrii registrului unic de control, controlul se efectueaz, iar cauzele neprezentrii se consemneaz n actul de control; b) ca, nainte de nceperea aciunii de control, s consulte actele de control ncheiate anterior, care au legtur cu domeniul lor de activitate, pentru a cunoate constatrile fcute, msurile stabilite i stadiul ndeplinirii lor. Dup finalizarea controlului, n registrul unic de control se nscriu obligatoriu numrul i data actului de control ntocmit. Registrul unic de control: se numeroteaz, se sigileaz i se pstreaz de reprezentantul legal al agentului economic controlat sau al nlocuitorului acestuia; se ine la sediul social i la fiecare sediu secundar pentru care s-au eliberat avize/autorizaii i/sau acorduri de funcionare; se elibereaz contra cost de direciile generale ale finanelor publice din raza teritorial unde i are sediul social contribuabilul agent economic, pe baza certificatului de nregistrare fiscal. Constituie contravenii urmtoarele fapte:
91
neachiziionarea registrului unic de control de la direciile generale ale finanelor publice din raza teritorial unde i are sediul social agentul economic-contribuabil, n termen de 30 de zile de la data nregistrrii (n cazul agenilor economici nou-nfiinai). Fapta se sancioneaz cu amend de la 500 lei la 1000 lei: neprezentarea registrului unic de control la solicitarea organelor de control specializate. Fapta se sancioneaz cu amend de la 1000 lei la 2000 lei. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de organele de control specializate. Nenscrierea de ctre organele de control specializate, n registrul unic de control, a elementelor obligatorii menionate mai sus constituie abatere disciplinar i se sancioneaz potrivit prevederilor legii privind statutul funcionarilor publici sau, dup caz, potrivit legislaiei muncii. 2.3. Actele de control financiar Actele de control sunt documente n care se consemneaz constatrile rezultate din aciunea de control financiar. Organele de control financiar-fiscal ntocmesc, de regul, urmtoarele acte de control: proces-verbal de control financiar; proces-verbal intermediar; proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor; not de constatare; not unilateral; not de prezentare; raport de inspecie fiscal. A. Procesul-verbal de control financiar Procesul-verbal de control financiar: a) este un act bilateral care se semneaz de ctre organul de control financiar i de reprezentantul legal al agentului economic; b) se ntocmete de echipa de control financiar pentru consemnarea aspectelor constatate ca urmare a controlului obiectivelor stabilite prin tematica de control i dispunerea de msuri pentru remedierea deficienelor semnalate; c) are urmtorul coninut orientativ pe capitole:
92
Capitolul 1. Date privind controlul financiar n acest capitol se prezint organele de control financiar care efectueaz controlul i ntocmesc procesul-verbal de control, preciznd, pentru fiecare, numele i prenumele, funcia, numrul legitimaiei, direcia din care face parte i numrul/data ordinului de serviciu. Tot n cadrul acestui capitol se precizeaz: temeiul legal al efecturii controlului; numrul i data transmiterii avizului de control. n cazul n care data nceperii controlului financiar a fost amnat, se specific numrul i data acordului, precum i noul termen aprobat; numrul de nregistrare i data nceperii controlului financiar nscris n Registrul unic de control; perioada supus controlului; perioada n care s-a desfurat controlul financiar, precum i locul de desfurare; definirea obiectivului controlului financiar n corelaie cu tematica nscris n ordinul de serviciu. Capitolul 2. Date privind agentul economic 2.1. Datele de identificare a agentului economic: denumirea, sediul social, numrul de nregistrare la oficiul registrului comerului, codul de identificare fiscal, data de la care a devenit pltitor de T.V.A. prin opiune sau prin depirea plafonului legal, codul CAEN (activitatea principal desfurat), forma de proprietate. 2.2. Mrimea capitalului social i modificrile intervenite n structura acestuia, acionari (cu pondere semnificativ n capitalul social). 2.3. Date generale privind programele i strategiile specifice sectorului de activitate al agentului economic. 2.4. Titluri de participare deinute la alte societi, pe termen lung sau speculative. 2.5. Obiectul de activitate. 2.6. Prezentarea tuturor conturilor bancare n comparaie cu cele cuprinse n declaraiile depuse la Administraia Finanelor Publice. 2.7. Controlul evidenei documentelor cu regim special, cu prezentarea actelor cu care au fost achiziionate: plaja de numere pentru facturile achiziionate, facturile utilizate, alte documente cu regim special, documente cu regim special anulate, stocul celor rmase.
93
2.8. Prezentarea subunitilor cu precizri specifice, dac este cazul, pentru cele care prezint un interes deosebit (declararea punctelor de lucru, respectarea regimului autorizrilor, antrepozit fiscal, utilizator final). 2.9. Persoanele care asigur conducerea activitii agentului economic controlat. 2.10. Modul de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin actele de control anterioare. Capitolul 3. Execuia bugetului de venituri i cheltuieli 3.1. Rezultatele financiare obinute n perioada controlat: analiza execuiei bugetelor de venituri i cheltuieli, n structur (gradul de realizare a veniturilor, de efectuare a cheltuielilor i obinerea rezultatelor, gradul de realizare a principalilor indicatori economico-financiari, cauzele nerealizrilor sau depirilor, responsabiliti, concluzii etc.). 3.2. Modul de fundamentare i realizare a veniturilor i cheltuielilor: analiza comparativ, n dinamic, a evoluiei cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor i principalilor indicatori economico-financiari, n preuri curente i comparabile, determinarea trendului eficienei activitii economice desfurate; analiza critic a cheltuielilor efectuate, a ncadrrii acestora n prevederile legale, a necesitii, realitii, legalitii i oportunitii angajrii lor, influenele deficienelor constatate asupra execuiei bugetului de venituri i cheltuieli, a indicatorilor economico-financiari, precum i asupra principiului fidelitii situaiilor de sintez i raportare; analiza modului de realizare a veniturilor i nregistrarea corect i n totalitate a acestora n contabilitate, n perioada la care se refer, influenele deficienelor constatate asupra execuiei bugetului de venituri i cheltuieli, a indicatorilor economico-financiari, precum i asupra principiului fidelitii situaiilor de sintez i raportare; corelarea datelor nscrise n bugetul de venituri i cheltuieli cu cele prevzute n programele i strategiile specifice sectorului de activitate al agentului economic. Capitolul 4. Administrarea i gestionarea resurselor materiale i financiare 4.1. Modul de gestionare a bunurilor din domeniul public i privat al statului, aflate n administrarea agentului economic. n acest sens se urmrete:
94
efectuarea inventarierii anuale a bunurilor din domeniul public al statului, aflate n administrarea agentului economic; controlul listelor de inventariere pentru bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate sau greu vandabile, comenzi n curs, precum i creanele i obligaiile incerte sau n litigiu; modul de evideniere, legalitatea micrilor i transferurilor, nregistrarea n contabilitate a bunurilor aparinnd domeniului public i privat al statului. 4.2. Modul de gestionare a patrimoniului propriu al agenilor economici: inventarierea anual a elementelor de activ i pasiv, precum i a bunurilor deinute cu orice titlu aparinnd altor persoane juridice i fizice conform reglementrilor legale; stabilirea rezultatelor inventarierii, modul de control i nregistrare a acestora n contabilitate. 4.3. Respectarea modului de utilizare a subveniilor, alocaiilor i transferurilor acordate de la bugetul general consolidat al statului. n acest sens se urmrete: controlul notelor de fundamentare privind solicitarea alocaiilor i subveniilor; controlul i avizarea transferurilor i subveniilor acordate de la bugetul general consolidat al statului n baza actelor normative date n aplicarea legii bugetare anuale i altor acte normative; controlul modului de utilizare a sumelor reprezentnd transferuri i subvenii acordate de la bugetul general consolidat al statului. 4.4. Respectarea prevederilor legale n domeniul achiziiilor publice: controlul ncadrrii achiziiilor n programul anual de investiii; legat de respectarea procedurii de achiziii publice, se controleaz: anunul/invitaia de participare la producerea de achiziii, documentarea pentru elaborarea i prezentarea ofertei, actul de numire a comisiei de evaluare a ofertelor prezentate i hotrrea comisiei privind oferta ctigtoare. 4.5. Modul de utilizare a creditelor interne sau externe cu garania statului: existena scrisorilor de garanie emise de stat privind mprumuturile externe contractate de agenii economici, concordana scrisorii de garanie cu acordul de mprumut extern;
95
controlul conveniilor de garanie ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice, n calitate de garant, i beneficiarul scrisorii de garanie, respectiv rambursarea ratelor scadente, comisionul de risc i dobnzile aferente mprumuturilor garantate de stat; modul de constituire i rambursare a ratelor scadente, a comisionului de risc i a dobnzilor aferente mprumuturilor cu garania statului; modul de respectare a utilizrii creditelor obinute cu garania statului, conform destinaiilor prevzute n actele normative. 4.6. Modul de realizare i evideniere a veniturilor totale. n acest sens se urmrete: modul de derulare a contactelor economice ncheiate cu partenerii interni i externi, de respectare a prevederilor contractuale; modul de fundamentare a preurilor i tarifelor; modul de respectare a legalitii i eficienei eventualelor asocieri cu tere persoane, urmrindu-se dac au fost cazuri de achiziionri prin intermediari (societi comerciale cu capital privat), precum i dac au fost efectuate pli cu anticipaie la aprovizionrile cu mrfuri, executri de lucrri sau prestri de servicii; nivelul chiriilor percepute i ncasate, stadiul de ncasare conform contractelor de nchiriere ctre teri, a mijloacelor fixe i a activelor din patrimoniul agentului economic (cauzele ncasrii cu ntrziere fa de scadene, responsabiliti etc.); controlul contului de Venituri realizate n avans, n sensul realitii coninutului su. 4.7. Modul de utilizare a resurselor financiare. n acest sens se urmrete modul de respectare a legalitii, realitii, oportunitii i eficienei cheltuielilor: de deplasare n ar i strintate a angajailor agentului economic, inclusiv cu mijloacele de transport proprii; de protocol, reclam i publicitate, cheltuieli cu sponsorizarea i ncadrarea acestora n limitele de deductibilitate fiscal prevzute de lege; cu provizioanele i controlul modului de constituire a acestora, urmrindu-se dac sunt deductibile din punct de vedere fiscal; aferente ieirilor din vnzare/casare/lipsa imobilizrilor, respectiv a celor privind consumul diferitelor elemente de stocuri, existena
96
documentelor primare care atest aceste operaiuni i urmrirea deductibilitii acestora; cu revedene, locaii de gestiune i chirii; cu ntreinerea i reparaiile; privind asigurrile i protecia social; cu serviciile bancare, dobnzile bancare; cu sconturile acordate; cu diferenele de curs valutar; cu achiziia autoturismelor de lux, case de vacan. Capitolul 5. Respectarea disciplinei financiar-contabile 5.1. Organizarea i exercitarea controlului financiar propriu al agentului economic: modul de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv, att n faza de contractare, ct i n faza de plat, n conformitate cu reglementrile legale; modul de organizare i exercitare a controlului financiar de gestiune (structuri, planuri de control, respectarea planurilor de control, frecven, obiective, mod de exercitare, rezultate, valorificare, msuri, deficiene, implicaii financiare etc.); modul de organizare i exercitare a auditului intern. 5.2. Organizarea i conducerea contabilitii financiare: modul de nregistrare cronologic i sistematic n contabilitate a tuturor documentelor justificative privind bunurile mobile i imobile, disponibilitilor bneti, titlurile de valoare, drepturile i obligaiile, precum i modificrile intervenite n urma operaiunilor patrimoniale efectuate; conducerea la zi i n forma prevzut de lege a registrelor de contabilitate obligatorii; controlul corelaiilor dintre datele nscrise n registrele de contabilitate i datele nscrise n documentele centralizatoare i de sintez; modul de utilizare a conturilor, n sensul respectrii coninutului i funcionalitii acestora, aa cum este prevzut n normele de aplicare a planului contabil general (se are n vedere modul de nregistrare n ceea ce privete corespondena dintre natura operaiilor economice i coninutul conturilor contabile, cu implicaii asupra reflectrii n mod fidel n situaiile financiare i fiscale ale agentului economic);
97
nregistrarea operaiunilor n contabilitate pe baz de documente, care au calitatea de documente justificative; modul de gestionare i utilizare a formularelor cu regim special; modul de efectuare a operaiunilor de reevaluare a imobilizrilor corporale. 5.3. Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune: modul de fundamentare a cheltuielilor care reflect consumuri (norme de consum, realitatea pierderilor, deprecieri, modificri de stocuri); nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc. 5.4. ntocmirea situaiilor financiare i contabile: modul de ntocmire a situaiilor financiare i contabile. 5.5. Constituirea garaniilor gestionare: constituirea garaniilor gestionare potrivit reglementrilor n vigoare i actualizarea periodic a acestora; constituirea i depunerea garaniilor la numirea administratorilor i a cenzorilor. 5.6. Respectarea disciplinei de cas: Justificarea avansurilor n temeiul legal pentru cheltuielile de: aprovizionare cu mrfuri i pentru alte pli care se fac n localitatea n care agentul economic are sediul; protocol sau pentru organizarea de conferine, simpozioane i alte asemenea aciuni, n limitele aprobate de conductorul agentului economic; deplasare n interes de serviciu, n limita sumelor cuvenite pentru plata transportului, diurnei, indemnizaiei i cazrii pe timpul deplasrii. Capitolul 6. Calitatea managementului modul de ndeplinire a criteriilor de performan; realizarea obiectivelor prevzute n programele i strategiile multianuale. Capitolul 7. Concluzii i msuri finale Sinteza principalelor deficiene n: administrarea i gestionarea resurselor materiale i financiare; aplicarea reglementrilor financiare, contabile i fiscale.
98
La terminarea controlului financiar se restituite toate actele i documentele puse la dispoziie organelor de control, cu excepia celor reinute, pentru care s-a ntocmit proces-verbal de ridicare de nscrisuri. Asupra modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin prezentul proces-verbal de control financiar, entitatea controlat comunic, la Direcia de control financiar sau la structura de control financiar din cadrul direciei generale a finanelor publice teritoriale, modul de ndeplinire a msurilor stabilite. Procesul-verbal de control financiar se ntocmete n trei exemplare, care se nregistreaz n Registrul unic de control, din care un exemplar se las agentului economic, iar dou exemplare se depun la organele de control financiar. mpotriva procesului-verbal de control financiar se poate depune plngere prealabil la organul emitent n termenele prevzute la art. 7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. * d) Constatrile ce se nscriu n procesul-verbal de control financiar trebuie s fie precise, bazate pe date i documente expuse clar, eliminndu-se orice elemente i descrieri personale, inutile i neconcludente, care ncarc nejustificat coninutul procesului-verbal de control financiar. e) La procesul-verbal de control financiar se anexeaz situaii, tabele, documente, acte, note explicative, necesare susinerii constatrilor. Situaii sau tabele se ntocmesc n cazurile n care deficiena se repet n mod frecvent, constatarea se bazeaz pe un numr mai mare de operaiuni sau acte etc., pentru a sintetiza expunerea constatrilor n procesul-verbal de control financiar. Se semneaz de organele de control, conducerea i salariaii n cauz ai agentului economic controlat. Documentele sau actele, n care sunt consemnate operaiuni economice sau financiar-contabile, necesare confirmrii sau fundamentrii constatrilor se anexeaz, dup necesiti, n copie certificat de organul de control i de eful compartimentului de la care eman. Acestea se anexeaz n original, lsndu-se copii certificate de conducerea agentului economic controlat i de organul de control financiar, atunci cnd sunt considerate fictive sau dubioase, precum i cnd exist indicii c s-ar urmri sustragerea sau distrugerea lor de cei interesai.
99
Organele de control financiar pot solicita note explicative reprezentantului sau oricrui angajat al agentului economic, care s contribuie la stabilirea unor elemente relevante din activitatea agentului economic, ce pot influena procesul-verbal de control financiar. Notele explicative se iau n orice etap a controlului financiar pentru clarificarea i definitivarea constatrilor privind nerespectarea prevederilor actelor normative. ntrebrile se formuleaz n mod clar, concis i concret, pentru a da posibilitatea unor rspunsuri la obiect. n cazul n care persoana n cauz refuz s rspund la ntrebri, organele de control financiar transmit ntrebrile printr-o adres scris, nregistrat la agentul economic, stabilind un termen util de cel puin 5 zile lucrtoare pentru formularea rspunsului. Refuzul de a rspunde la ntrebri se consemneaz n procesul-verbal de control financiar i se aplic sanciunile prevzute de lege.
Model: NOTA EXPLICATIV Subsemnatul/Subsemnata........................, avnd calitatea......................... la................., de la data de............./......./...., domiciliat/domiciliat n................, judeul/sectorul.................bl/str. ........, nr. ------, bl ........, sc .........., et .........., ap .........., telefon ...................., legitimat cu BI/CI/Paaport seria................, nr ..............., eliberat de ...............la data de ............./............../................, CNP...................., la ntrebrile puse de ......................., avnd funcia de..............., n cadrul Ministerului Finanelor Publice, Agenia Naional de Administrare Fiscal Direcia (general).................n baza art. 8 din Legea nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare, cu modificrile ulterioare, dau urmtoarele explicaii: 1. ntrebare................................. 1. Rspuns ................................. 2. ntrebare ................................ 2. Rspuns ................................. 3. Dac mai avei ceva de adugat? Data i semntura ............................. Dat n faa noastr, Echipa de control .................................................... .................................................... .................................................... (numele, prenumele, nr. legitimaiei, semntura)
100
Notele explicative se pot lua n orice moment al controlului financiar, ns, numai dup ce s-a epuizat controlul asupra obiectivului la care s-a constatat abaterea ce necesit explicaii, astfel nct organele de control s fie n msur s pun ntrebri precise i s combat eventualele rspunsuri necorespunztoare. Se ntocmesc sub form de rspunsuri la ntrebrile formulate de organele de control financiar. Ultima ntrebare pus de organul de control financiar trebuie s solicite persoanei respective s precizeze dac mai are ceva de adugat n legtur cu constatrile fcute de controlul financiar. Organele de control analizeaz rspunsurile primite i, n funcie de concluzii, definitiveaz constatrile n procesul-verbal de control financiar. Dac rezult elemente noi, se extinde controlul i asupra lor, iar dac unele constatri se infirm prin rspunsurile date n notele explicative se reexamineaz faptele i documentele care stau la baza lor. f) Neregulile constatate se consemneaz n procesul-verbal de control financiar n mod obligatoriu, cu precizarea concret a actelor normative nclcate (articol, aliniat) i cu determinarea exact a influenelor financiare, bugetare i gestionare nefavorabile. Pentru fiecare abatere nscris n procesul-verbal de control financiar se nominalizeaz persoanele care nu au respectat prevederile legale i funciile acestora. Pentru fiecare abatere constatat prin procesul-verbal de control financiar se nscriu msurile luate operativ n timpul controlului financiar, cu menionarea documentelor pe baza crora s-au materializat, sau msurile dispuse n sarcina agentului economic, cu indicarea termenului de raportare a ndeplinirii acestora. g) Proces-verbal de control financiar separat Pentru constatrile privind svrirea unor fapte care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal, organul de control ntocmete proces-verbal de control financiar separat, care se nainteaz organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetrilor. n cazul n care cel supus controlului refuz s semneze procesul-verbal de control financiar separat, organul de control financiar consemneaz despre aceasta n procesul-verbal de control financiar. h) Informarea agentului economic asupra constatrilor rezultate din control. Organul de control financiar:
101
informeaz agentul economic asupra constatrilor rezultate din control, att pe parcursul desfurrii controlului financiar, ct i la ncheierea acestuia; prezint agentului economic constatrile i consecinele, acordndu-i posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere n scris, cu excepia cazului n care agentul economic renun la acest drept; analizeaz punctul de vedere prezentat de agentul economic i procedeaz la definitivarea actului de control. Dup semnarea de ctre reprezentantul legal al agentului economic, procesul-verbal de control financiar se nregistreaz la registratura agentului economic. Data nregistrrii la agentul economic se consider data comunicrii. Procesul-verbal de control financiar se nregistreaz la registratura organului de control financiar, n termen de trei zile de la ncheierea controlului financiar. n cazul n care reprezentantul legal al agentului economic refuz sau tergiverseaz semnarea, procesul-verbal de control financiar se comunic printr-o scrisoare recomandat cu confirmare de primire sau/i prin alte mijloace, cum ar fi fax sau e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia. Data primirii de ctre agentul economic a scrisorii, a faxului sau a e-mailului se consider ca fiind data comunicrii procesului-verbal de control financiar. i) ndreptarea erorilor materiale din cuprinsul procesului-verbal de control financiar. Organul de control financiar poate ndrepta erorile materiale din cuprinsul procesului-verbal de control financiar din oficiu sau la cererea agentului economic, astfel: dac ndreptarea erorii materiale se face prin adugiri sau tersturi operate n cuprinsul procesului-verbal de control financiar, acestea se semneaz i tampileaz de organul de control, n caz contrar nu se iau n considerare. ndreptarea erorii materiale se opereaz pe toate exemplarele originale ale procesului-verbal de control financiar. Dup efectuarea ndreptrii erorii materiale, organul de control financiar are obligaia de a comunica agentului economic de ndat operaiunea efectuat; n cazul n care ndreptarea erorii materiale nu se poate efectua direct pe actul de control, se emite un nou proces-verbal de control financiar, care, de asemenea, se comunic agentului economic.
102
B. Procesul-verbal intermediar: este un act bilateral, care se semneaz de ctre organul de control financiar i de reprezentantul legal al agentului economic; se ntocmete la unitile subordonate agentului economic; are structura procesului-verbal de control financiar i nu poate fi atacat pe cale administrativ sau judectoreasc; este anex la procesul-verbal de control financiar care se ntocmete la agentul economic. Constatrile din procesul-verbal intermediar se analizeaz i se preiau n procesul-verbal de control financiar, n funcie de prevederile legale, de realitatea constatrilor i de respectarea procedurilor specifice de control. C. Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se ncheie pentru acele fapte ale cror constatare i sancionare sunt de competena organelor de control financiar, n condiiile legii i n conformitate cu procedura stabilit prin legislaia n vigoare privind regimul juridic al contraveniilor. D. Nota de constatare Nota de constatare se ntocmete: atunci cnd n cursul controlului financiar se fac constatri a cror reconstituire ulterioar nu este ntotdeauna posibil sau care nu pot fi dovedite; n alte situaii apreciate de organele de control financiar. n nota de constatare se consemneaz situaiile de fapt, precum i msurile luate operativ pentru remedierea deficienelor constatate. n situaii mai deosebite este indicat folosirea martorilor la stabilirea realitii faptelor constatate. Nota de constatare se semneaz de ctre reprezentantul legal al agentului economic i de persoanele la care se refer constatarea, precum i de martori, dup caz. Nota de constatare este anex la procesul-verbal de control financiar. E. Nota unilateral Nota unilateral se ntocmete n cazurile n care, n urma controlului financiar, nu s-au constatat abateri ori acestea, prin volumul i importana lor, nu justific ntocmirea de procese-verbale de control financiar.
103
n nota unilateral, organele de control financiar arat, concret, ce anume documente au controlat i constatrile fcute. F. Nota de prezentare La actele de control ncheiate se anexeaz nota de prezentare, care cuprinde, n principal, urmtoarele: organele sau persoanele, dup caz, din afara agentului economic controlat, care au dat dispoziii ce au determinat abaterile respective; problemele care necesit control financiar n continuare i/sau extinderea controlului la ali ageni economici, fcndu-se propunerile corespunztoare; msurile ce mai trebuie luate n continuare de agentul economic controlat i de organul ce a dispus controlul financiar; propuneri de aplicare a unor sanciuni disciplinare, de imputare sau de transmitere organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetrilor, dup caz; propuneri de modificare, completare, actualizare a cadrului normativ n domeniul supus controlului financiar. n cazul n care organul de control financiar nu are nimic de artat sau de propus fa de cele cuprinse n actul de control, nu se mai ntocmete nota de prezentare. G. Raportul de control fiscal Organele de control financiar au obligaia s controleze exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidenele prevzute de lege, urmrind stabilirea corect i achitarea integral a obligaiilor financiare i fiscale fa de stat. Constatrile de natur financiar, bugetar i gestionar se consemneaz n procesul-verbal de control financiar. Constatrile fiscale se consemneaz n raportul de control fiscal (inspecie fiscal) i n alte acte administrativ fiscale, dup caz, cu respectarea prevederilor Codului de procedur fiscal. 2.4. Valorificarea constatrilor controlului financiar al statului Organele de control financiar al statului au dreptul legal s dispun msuri: pentru nlturarea i prevenirea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil:
104
privind suspendarea unor dispoziii care nu sunt n concordan cu reglementrile financiar-contabile n vigoare; alte msuri care se impun, n funcie de abaterile consemnate n procesele-verbale de control financiar. Msurile care se dispun se iau pe baza actelor de control financiar legal ntocmite de organele de control financiar al statului i se adreseaz conductorului agentului economic controlat. Pentru dispunerea acestor msuri de valorificare a constatrilor controlului, Ministerul Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal, prin organele specializate de control financiar al statului, emite documente i ine evidene, dup cum sunt: Dispoziia obligatorie i sistemul de eviden, urmrire i raportare a rezultatelor activitii de control financiar. Dispoziia obligatorie Dispoziia obligatorie se emite pentru nlturarea i prevenirea neregulilor constatate, respectiv, suspendarea aplicrii msurilor nelegale. n cazul nlturrii i prevenirii neregulilor constatate, dispoziia obligatorie se d cu scopul ca cei controlai s acioneze pentru a intra n legalitate. n cazul suspendrii dispoziiilor care nu sunt n concordan cu reglementrile financiar-contabile n vigoare, dispoziia obligatorie se d cnd actul ilegal este n curs de consumare i consumarea lui nu a nceput i are scopul s nu se comit o ilegalitate, s nu se acioneze ilegal pn cnd se dispune intrarea n legalitate. Suspendarea este, deci, o msur temporar. Dispoziia obligatorie: se ntocmete de ctre organul de control financiar, se avizeaz de eful de serviciu i se aprob de conductorul activitii de control financiar; cuprinde msurile stabilite n sarcina agentului economic controlat i termenele pn la care acesta este obligat s comunice organului de control financiar modul de ducere la ndeplinire; se transmite la sediul agentului economic controlat. Agentul economic are obligaia s ndeplineasc msurile dispuse prin procesul-verbal de control financiar, n termenele i condiiile stabilite de ctre organele de control financiar, n caz contrar aplicndu-se sanciunile prevzute de lege.
105
Model:
MINISTERUL FINANELOR PUBLICE AGENIA NAIONAL DE ADMINISTRARE FISCAL
Direcia de control financiar Nr. de nregistrare.../... DISPOZIIE OBLIGATORIE Agentul economic controlat: .............................................................................. - sediul social ..................................................................................................... - codul de identificare fiscal ............................................................................ n baza art. 7 din Legea nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i Grzii financiare, cu modificrile ulterioare: DISPUN:
I (msuri pentru nlturarea i prevenirea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil); II (msuri privind suspendarea unor dispoziii care nu sunt n concordan cu reglementrile financiar-contabile n vigoare); III (alte msuri care se impun, n funcie de abaterile consemnate n procesele-verbale de control financiar).
Aprobat, Conductorul activitii de control financiar (funcia) Numele i prenumele Semntura i tampila Avizat, ef serviciu (birou) coordonator Numele i prenumele Semntura ntocmit, Organ de control financiar Numele i prenumele Semntura
2.5. Soluionarea plngerii prealabile formulate mpotriva procesului-verbal de control financiar mpotriva procesului-verbal de control financiar se poate formula plngere prealabil. Plngerea prealabil formulat mpotriva procesului-verbal de control financiar: a) este calea administrativ de atac prin care se solicit autoritii publice reexaminarea procesului-verbal de control financiar, n sensul revocrii acestuia; b) cuprinde:
106
- datele de identificare a contestatorului; - obiectul plngerii. Nu poate avea ca obiect alte sume i msuri dect cele stabilite prin actul de control atacat; - motivele de fapt i de drept; - dovezile pe care se ntemeiaz; - semntura i tampila contestatorului. Contestatorul poate depune n dovedirea plngerii formulate acte care nu au fost avute n vedere de organul de control financiar; c) se depune la direcia din care face parte organul de control financiar al crui act este atacat. n cazul n care plngerea prealabil este depus la un organ necompetent din cadrul Ageniei Naionale de Administrare fiscal, aceasta se nainteaz, n termen de 5 zile de la data primirii, organului emitent al actului atacat; d) se soluioneaz de ctre direcia din care face parte organul de control financiar al crui act este atacat, printr-un compartiment special constituit; e) poate fi retras de contestator pn la soluionare. Organul de soluionare competent comunic contestatorului decizia prin care se ia act de renunare la plngere. Prin retragerea plngerii nu se pierde dreptul de a se nainta o nou plngere n interiorul termenului general de depunere a acesteia; f) se soluioneaz de organul competent prin pronunarea deciziei de soluionare, care este definitiv n sistemul cilor administrative de atac. Decizia se emite n form scris i cuprinde: preambulul, considerentul i dispozitivul. Preambulul cuprinde: denumirea organului de control nvestit cu soluionarea, numele sau denumirea contestatorului, sediul social al acestuia, numrul de nregistrare a plngerii prealabile la organul de soluionare competent i obiectul cauzei. Considerentele cuprind motivele de fapt i de drept care au format convingerea organului de control competent n emiterea deciziei. Dispozitivul cuprinde soluia pronunat, calea de atac, termenul n care aceasta poate fi exercitat i instana competent. Decizia se semneaz de ctre conductorul direciei din care face parte organul de control financiar al crui act a fost atacat.
107
n soluionarea plngerii prealabile organul de control competent controleaz motivele de fapt i de drept care au stat la baza emiterii procesului-verbal de control financiar. Analiza plngerii prealabile se face n raport de susinerile prilor, de dispoziiile legale invocate de acestea i de documentele existente la dosarul cauzei. Soluionarea plngerii prealabile se face n limitele sesizrii. Organul de soluionare competent pentru lmurirea cauzei poate solicita punctul de vedere al direciilor de specialitate din minister sau al altor instituii i autoriti. Prin soluionarea plngerii prealabile nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului n propria cale de atac. Prin decizie, plngerea prealabil poate fi admis, n totalitate sau n parte, ori respins. n cazul admiterii plngerii, se decide, dup caz, anularea total sau parial a actului atacat. Dac organul de soluionare competent constat nendeplinirea unei condiii procedurale, plngerea prealabil se respinge fr a se proceda la analiza pe fond a cauzei. Decizia se comunic contestatorului i organului emitent al actului atacat. Deciziile emise n soluionarea plngerilor prealabile pot fi atacate la instana judectoreasc de contencios administrativ competent. 2.6. Evidena, urmrirea i raportarea rezultatelor activitii de control financiar Compartimentele de lucru din direcia de control financiar i structurile subordonate din cadrul direciilor generale din teritoriu asigur, ori de cte ori este necesar, urmrirea la agenii economici controlai a aplicrii msurilor stabilite n timpul controlului sau a celor transmise prin documentele de valorificare. Pentru fiecare proces-verbal de control financiar se ntocmete fia rezultatelor controlului, n care se nscriu constatrile proprii ale echipei de control.
Model: FIA REZULTATELOR CONTROLULUI 1. Echipa de control ............................................................................................ 2. Agentul economic controlat ........................................................................... - sediul social .......................................................................................... - codul de identificare fiscal ................................................................. - nr. de nregistrare la registrul comerului ............................................. 108
3. Denumirea aciunii:. 4. Data:- nceperii aciunii; - terminrii aciunii. 5. Nr. zile/om utilizate. 6. Perioada cuprins n control. 7. Contravenii aplicate: - numr; - valoare. 8. Amenzi ncasate: - numr; - valoare. 9. Valori confiscate. 10. Imputaii: - numr; - valoare. 11. Acte naintate organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetrilor: - numr; - valoare. 12. Diferene n gestiune. 13. Alte rezultate.
Datele din fia rezultatelor controlului se organizeaz n evidene informatizate, care servesc la aprecierea activitii desfurate de organele de control financiar, a calitii activitii aparatului de control i mbuntirii managementului controlului. Structurile subordonate din cadrul direciilor generale din teritoriu raporteaz Direciei de control financiar controalele efectuate i rezultatele acestora, dup cum urmeaz: a) la termenele fixate, prin program sau tematic, ori n termen de 5 zile de la finalizarea controlului financiar; b) n termen de 10 zile de la ncheierea trimestrului, Raportul privind modul de realizare a programului de control pe trimestrul ncheiat. Direcia de control financiar prezint conducerii Ageniei Naionale de Administrare Fiscal raportul anual asupra activitii aparatului de control din central i din teritoriu.
109
3. CONTROLUL FISCAL
3.1. Sfera controlului fiscal Controlul fiscal are ca obiect fundamental respectarea prevederilor Codului fiscal i Codului de procedur fiscal. Controlul fiscal al agenilor economici include respectarea cadrului legal cu privire la: impozitele i textele care constituie venituri la bugetul de stat i bugetele locale, i anume: impozitul pe profit, pe veniturile microntreprinderilor, pe reprezentane i pe valoarea adugat; accize; impozite i taxe locale; contribuabilii obligai s plteasc impozite i taxe; modul de calcul i de plat, precum i procedura de modificare a impozitelor i taxelor; prevederile fiscale de administrare a impozitelor i taxelor. Controlul fiscal are la baz prevalena prevederilor Codului fiscal asupra oricror prevederi din alte acte normative, n caz de conflict ntre acestea aplicndu-se dispoziiile Codului fiscal. 3.1.1. Principiile fiscalitii obiectiv esenial al controlului fiscal Un obiectiv esenial al controlului fiscal l constituie respectarea principiilor pe care se bazeaz impozitele i taxele reglementate de Codul fiscal, cum sunt: a) Neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferite categorii de investitori, capitaluri i forme de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin. b) Certitudinea impunerii, pe baz de norme juridice clare, care: nu conduc la interpretri arbitrare;
110
stabilesc cu precizie termenele, modalitatea i sumele de plat pentru fiecare agent economic pltitor de impozite i taxe; fac posibile urmrirea i nelegerea, de ctre fiecare pltitor, a sarcinii fiscale pentru a determina influena deciziilor de management ale agenilor economici asupra sarcinii lor fiscale. c) Eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru agenii economici, n raport cu impozitarea n vigoare la data adaptrii de ctre acetia a unor decizii investiionale majore. Respectarea acestui principiu are ca temei prevederea legal potrivit creia Codul fiscal se modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu ase luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia. De asemenea, se are n vedere c orice modificare sau completare a Codului fiscal intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin lege. n exercitarea controlului fiscal se ine seama i de prevederea Codului fiscal potrivit creia Ministerul Finanelor Publice are atribuia elaborrii normelor necesare pentru aplicarea unitar a legislaiei fiscale. n categoria normelor se cuprind normele metodologice, instruciunile i ordinele. Normele metodologice se aprob de Guvern prin hotrre i se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I. Ordinele i instruciunile se emit de Ministrul Finanelor Publice i se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I. Instituiile publice din subordinea Guvernului, altele dect Ministerul Finanelor Publice, nu pot elabora i emite norme care s aib legtur cu prevederile Codului fiscal, cu excepia celor prevzute de acesta. Anual, Ministerul Finanelor Publice colecteaz i sistematizeaz toate normele n vigoare avnd legtur cu prevederile Codului fiscal i pune aceast colecie oficial la dispoziia altor persoane, spre publicare. Responsabilitile elaborrii deciziilor cu privire la aplicarea unitar a Codului fiscal revin Comisiei fiscale centrale, nfiinat de Ministerul Finanelor Publice. Comisia fiscal central are competena de a emite soluii fiscale individuale anticipate, la solicitarea contribuabililor mari, iar de la 1 ianuarie 2007 i la solicitarea celorlali contribuabili, n baza analizelor efectuate asupra documentaiilor depuse de ctre acetia.
111
Soluia fiscal individual anticipat: este actul administrativ fiscal emis de Comisia central fiscal n vederea soluionrii unor situaii fiscale de fapt viitoare; este opozabil i obligatorie fa de organele fiscale numai dac situaia de fapt ulterioar coincide cu prezentrile i documentele avute n vedere la emiterea soluiei fiscale individuale anticipate. n caz contrar, soluia fiscal individual anticipat se consider desfiinat cu efect retroactiv; nu mai este valabil dac prevederile legale n baza crora a fost luat decizia se modific. 3.1.2. Obiectiv general i atribuii Controlul fiscal are ca obiectiv general modul de administrare a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, respectiv ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: nregistrarea fiscal; declararea, stabilirea i colectarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat; soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale. Controlul fiscal examineaz dac impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat se administreaz cu respectarea prevederilor Codului de procedur fiscal, ale Codului fiscal i a altor reglementri date n aplicarea acestora. Se are n vedere c procedura fiscal prevzut de Cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, iar unde Codul de procedur fiscal nu dispune se aplic prevederile Codului de procedur civil. Controlul fiscal are ca obiect bazele de impunere, legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectarea prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat, precum i accesoriile aferente acestora. n sfera sa, controlul fiscal include toate persoanele, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaia de stabilire, reinere i plat a
112
impozitelor, taxelor i contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Controlul fiscal are urmtoarele atribuii: a) constatarea i investigarea fiscal a actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus controlului sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; b) analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; c) sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. 3.1.3. Formele i ntinderea controlului fiscal Dup ntinderea sa, controlul fiscal poate avea urmtoarele forme: control fiscal general, care are n vedere toate obligaiile fiscale ale unui contribuabil, pe o perioad de timp determinat; control fiscal parial, care are n vedere una sau mai multe obligaii fiscale, pe o perioad de timp determinat. Controlul fiscal parial se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint interes pentru aplicarea legii fiscale. Organul de control fiscal decide asupra efecturii unui control fiscal general sau parial n temeiul dreptului de apreciere i al rolului su activ. Organul de control fiscal este ndreptit s aprecieze, n limitele atribuiilor i competenelor ce i revin, relevana strilor de fapt fiscale i s adopte soluia admis de lege, ntemeiat pe constatri complete asupra tuturor mprejurrilor edificatoare n cauz. n aprecierea unei situaii fiscale asupra creia urmeaz a lua o decizie, organul de control fiscal determin strile de fapt relevante din punct de vedere fiscal prin utilizarea mijloacelor de prob prevzute de lege. Pentru manifestarea rolului su activ, organul de control fiscal: ntiineaz contribuabilul asupra drepturilor i obligaiilor ce i revin n desfurarea procedurii legale de control fiscal. ntiinarea contribuabilului se face verbal sau nscris. Dac se face verbal, organul de
113
control fiscal ntocmete o not n care consemneaz ndeplinirea obligaiei i orice alte detalii legate de aceasta pe care le consider relevante. Nota se ataeaz la dosarul de control fiscal; este ndreptit s examineze, din oficiu, starea de fapt, s obin i s utilizeze toate informaiile i documentele necesare pentru determinarea corect a situaiei fiscale a contribuabilului. n analiza efectuat, organul de control fiscal identific i are n vedere toate circumstanele edificatoare ale fiecrui caz; are obligaia s examineze n mod obiectiv starea de fapt i s ndrume contribuabilul pentru respectarea obligaiilor prevzute de legislaia fiscal; decide asupra felului i volumului examinrilor, n funcie de circumstanele fiecrui caz n parte i de limitele prevzute de lege. 3.1.4. Perioada supus controlului fiscal Controlul fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale. La contribuabilii mari, perioada supus controlului fiscal ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior, cu respectarea termenului de prescripie. La celelalte categorii de contribuabili, controlul fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii trei ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Controlul fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac: exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declaraii fiscale; nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. 3.1.5. Implicarea controlului fiscal n raportul de drept material fiscal n esena sa, controlul fiscal este implicat direct n raportul de drept material fiscal. Sub acest aspect, n exercitarea controlului fiscal este necesar s se cunoasc definirea legal a unor elemente din domeniul fiscal, cum sunt:
114
creanele fiscale i obligaiile fiscale; naterea creanelor i obligaiilor fiscale; stingerea creanelor fiscale; creditorii i debitorii n raporturile de drept material fiscal; pltitorul; rspunderea solidar i procedura stabilirii acesteia; drepturile i obligaiile succesorilor; cesiunea creanelor fiscale ale contribuabililor. a) Creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care rezult din raporturile de drept material fiscal. Din aceste raporturi de drepturi rezult att coninutul, ct i cuantumul creanelor fiscale, care reprezint drepturi determinate ce constau n: dreptul la perceperea, respectiv, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite creane fiscale principale; dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere, denumite creane fiscale accesorii. n cazurile prevzute de lege, organul fiscal este ndreptit s solicite stingerea obligaiei fiscale de ctre cel ndatorat s execute acea obligaie n locul debitorului. n msura n care plata sumelor reprezentnd impozit, taxe, contribuii i alte venituri ale bugetului general consolidat se constat c a fost fr temei legal, cel care a fcut astfel de plat are dreptul la restituirea sumei respective. b) Obligaii fiscale. n sensul Codului de procedur fiscal, prin obligaii fiscale se nelege obligaia de a: declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; calcula i nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; pli la termenele legale, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; pli, dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii;
115
calcula, reine i nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs. n categoria obligaiilor fiscale se cuprind orice alte obligaii care revin contribuabililor n aplicarea legilor fiscale. c) Dreptul de crean fiscal i obligaia fiscal corelativ se nasc n momentul n care se constituie baza de impunere care le genereaz. Aceasta este i momentul n care se nate dreptul organului fiscal de a stabili i a determina obligaia fiscal datorat. d) Creanele fiscale se sting prin plat, compensare, executare silit, scutire, anulare, prescripie i prin alte modaliti prevzute de lege. e) Creditori i debitori. n raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de crean fiscal, iar debitorii sunt acele persoane care au obligaia corelativ. n cazul n care obligaia de plat nu este ndeplinit de debitor, devin debitori; motenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare; persoana creia i s-a stabilit rspunderea conform prevederilor referitoare la faliment; persoana care i asum obligaia de plat a debitorului printr-un angajament de plat sau alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat; alte persoane, n condiiile legii. f) Pltitor al obligaiei fiscale este debitorul sau persoana care, n numele debitorului, are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat. g) Rspunderea solidar. Pentru obligaiile de plat restante ale debitorului declarat insolvabil n condiiile Codului de procedur fiscal rspund solidar cu acesta urmtoarele persoane: persoanele fizice sau juridice care n cei trei ani anteriori datei declarrii insolvabilitii, cu rea-credin, dobndesc n orice mod active de la debitor, care i provoac astfel insolvabilitatea;
116
administratorii, asociaii, acionarii i orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin nstrinarea sau ascunderea cu rea-credin, sub orice form, a bunurilor mobile i imobile proprietatea acesteia. Rspunderea asociaiilor i acionarilor la societile comerciale debitoare se stabilete potrivit legii societilor comerciale. Pentru stabilirea rspunderii, organul fiscal ntocmete decizie n care arat motivele de fapt i de drept pentru care este angajat rspunderea persoanei n cauz. Decizia se supune spre aprobare conducerii organului fiscal. Decizia aprobat constituie titlu de crean privind obligaia la plat a persoanei rspunztoare i cuprinde: denumirea organului fiscal emitent, data emiterii i cea care produce efectele; obiectul; motivele de fapt; temeiul de drept; numele i semntura persoanelor mputernicite; tampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul de soluionare competent; meniuni privind audierea contribuabilului. Pe lng aceste elemente specifice unui act administrativ fiscal, decizia mai cuprinde: codul de identificare fiscal a persoanei rspunztoare, obligat la plata obligaiei debitorului principal, precum i orice alte date de identificare; numele i prenumele sau denumirea debitorului principal; codul de identificare fiscal, domiciliul sau sediul acestuia, precum i orice alte date de identificare; cuantumul i natura sumelor datorate; termenul n care persoana rspunztoare trebuie s plteasc obligaia debitorului principal; temeiul legal i motivele n fapt ale angajrii rspunderii. Rspunderea se stabilete att pentru obligaia fiscal principal, ct i pentru accesoriile acesteia. Titlul de crean (decizia) se comunic persoanei obligate la plat, menionndu-se c aceasta urmeaz s fac plata n termenul stabilit. Titlul de crean poate fi atacat n condiiile legii. h) Drepturile i obligaiile succesorilor. Drepturile i obligaiile din raportul juridic fiscal trec asupra succesorilor debitorului n condiiile
117
dreptului comun, cu excepia obligaiei de plat a sumelor ce reprezint amenzi aplicate, potrivit legii, debitorului persoan fizic. i) Cesiunea creanelor fiscale ale contribuabililor. Creanele principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor, precum i sumele afectate garantrii executrii unei obligaii fiscale pot fi cesionate numai dup stabilirea lor potrivit legii. Cesiunea produce efecte fa de organul fiscal competent numai de la data la care aceasta i-a fost notificat. Desfiinarea cesiunii sau constatarea nulitii acesteia ulterior stingerii obligaiei fiscale nu este opozabil organului fiscal. Cesiunea de crean trebuie s ndeplineasc cerinele de validitate din dreptul comun. Plile efectuate ntre organul fiscal i contribuabilul cedent pn la notificarea cesiunii sunt valabile. Din momentul notificrii cesiunii, creana fiscal se transfer ctre cesionar cu toate drepturile pe care i le conferea cedentului, inclusiv accesoriile acestuia, n condiiile legii. Cesionarul devine creditor pentru valoarea creanei nscris n actul de cesiune, indiferent de preul pe care l-a pltit i chiar dac cesiunea s-a fcut cu titlu gratuit. n cazul n care organul fiscal constat c aceeai crean fiscal a fost cesionat mai multor cesionari, cesionarul care a notificat primul organul fiscal devine creditor al creanei cesionate. 3.1.6. Controlul fiscal parte integrant a sistemului fiscal Controlul fiscal este o component a raportului juridic fiscal. Raportul de drept procedural fiscal cuprinde drepturile i obligaiile ce revin prilor, potrivit legii, pentru ndeplinirea modalitilor prevzute pentru stabilirea, exercitarea i stingerea drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal. Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitile administrativ-teritoriale, contribuabilul i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul acestui raport. Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat n condiiile legii. Statul este reprezentat de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale. Unitile
118
administrativ-teritoriale sunt reprezentate de autoritile administraiei publice locale i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile respective. Denumirea organe fiscale include Agenia Naional de Administrare Fiscal, n a crei structur este i Direcia de control fiscal, unitile sale teritoriale, precum i compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale. Ca atare, controlul fiscal este parte integrant a sistemului de organe fiscale. O problem, nu lipsit de semnificaie pentru controlul fiscal, o constituie aplicarea prevederilor legale cu privire la mputernicii i reprezentanii fiscali desemnai, curatorul fiscal i obligaiile reprezentanilor legali. Referitor la mputernicii i reprezentanii fiscali desemnai potrivit Codului fiscal, controlul fiscal ine seama de faptul c: n relaiile cu organul fiscal, contribuabilul poate fi reprezentat printr-un mputernicit, iar limitele reprezentrii sunt cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege; mputernicitul are obligaia s nregistreaze la organul fiscal actul de mputernicire n form autentic i n condiiile prevzute de lege. Revocarea mputernicitului opereaz fa de organul fiscal de la data nregistrrii actului de revocare; n cazul reprezentrii contribuiilor n relaiile cu organele fiscale, prin avocat, forma i coninutul mputernicirii sunt cele prevzute de dispoziiile legale privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat; contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care are obligaii de a depune declaraii la organele fiscale, are obligaia s desemneze un mputernicit cu domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc obligaiile acestuia fa de organul fiscal. Prevederile referitoare la mputernicit sunt aplicabile i reprezentantului fiscal, dac legea nu prevede altfel, al persoanei impozabile stabilite n strintate care realizeaz prestri de servicii supuse taxei pe valoarea adugat, pentru care locul prestrii este considerat a fi n Romnia. Reprezentantul fiscal n Romnia desemnat de prestatorul de servicii persoan impozabil stabilit n strintate ndeplinete, n numele acesteia, obligaiile cu privire la taxa pe valoarea adugat, inclusiv obligaia de a solicita nregistrarea fiscal n scopul plii taxei pe valoarea adugat n numele persoanei stabilite n strintate.
119
Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe baz de cerere depus de persoana impozabil stabilit n strintate la organul fiscal la care reprezentantul propus este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe. Cererea este nsoit de: declaraia de ncepere a activitii, care cuprinde data, volumul i natura activitii pe care o va desfura n Romnia. Ulterior nceperii activitii, volumul i natura activitii pot fi modificate potrivit prevederilor contractuale, aceste modificri urmnd a fi comunicate i organului fiscal; copie de pe actul de constituire n strintate a persoanei impozabile respective; acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care acesta se angajeaz s ndeplineasc obligaiile ce-i revin conform legii i n care precizeaz natura operaiunilor i valoarea estimat a acestora. Controlul fiscal ine seama de prevederile legale potrivit crora nu se admite: dect un singur reprezentant fiscal pentru ansamblul operaiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere, desfurate n Romnia de persoana impozabil stabilit n strintate; coexistena mai multor reprezentani fiscali cu angajamente limitate. Pot fi desemnate ca reprezentani fiscali orice persoane impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat. Organul fiscal controleaz ndeplinirea condiiilor menionate i, n termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, comunic decizia luat att persoanei impozabile stabilite n strintate, ct i persoanei propuse ca reprezentant fiscal de aceasta. n cazul acceptrii cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare se indic i codul de identificare fiscal atribuit reprezentantului fiscal, care este diferit de codul de identificare fiscal atribuit pentru activitatea proprie a acestuia. n cazul respingerii cererii, decizia se comunic ambelor pri cu motivarea refuzului. Dup ce a fost acceptat de organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat din punct de vedere al drepturilor i obligaiilor privind taxa pe valoarea adugat, att timp ct dureaz mandatul su, pentru operaiunile efectuate n Romnia de persoana impozabil stabilit n strintate, cu excepia urmtoarelor servicii: nchirierea de bunuri mobile corporale; operaiunile de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale; transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de
120
autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale; serviciile de publicitate i marketing; serviciile de consultan, de inginerie, juridice i de avocatur, serviciile contabililor i experilor contabili; prelucrarea de date i furnizarea de informaii; operaiunile bancare, financiare i de asigurri; punerea la dispoziie de personal; telecomunicaiile; serviciile de radiodifuziune i televiziune; serviciile furnizate pe cale electronic. n situaia n care mandatul reprezentantului fiscal nceteaz nainte de sfritul perioadei n care persoana impozabil stabilit n strintate ar avea obligaia plii taxei pe valoarea adugat n Romnia, aceasta este obligat s prelungeasc mandatul reprezentantului fiscal pe perioada rmas. Operaiunile efectuate de reprezentantul fiscal n numele persoanei impozabile stabilite n strintate nu se evideniaz n contabilitatea proprie a persoanei desemnate ca reprezentant fiscal, acestea nefiind operaiunile sale, ci ale persoanei pe care o reprezint. Reprezentantul fiscal poate s renune la angajamentul asumat printr-o cerere adresat organului fiscal. n cerere se precizeaz: ultimul decont de tax pe valoarea adugat, pe care i depune n aceast calitate i propune o dat ulterioar depunerii cererii cnd va lua sfrit mandatul su; dac renunarea la mandat se datoreaz ncetrii activitii n Romnia a persoanei impozabile stabilite n strintate. n cazul n care persoana impozabil stabilit n strintate i continu activitatea n Romnia, cererea poate fi acceptat numai dac persoana impozabil stabilit n strintate a ntocmit toate formalitile necesare desemnrii unui alt reprezentant fiscal sau, dup caz, i-a nregistrat un sediu permanent n Romnia pentru aceeai activitate. Dac activitatea pe care o desfoar n Romnia persoana impozabil stabilit n strintate implic obligativitatea nregistrrii unui sediu permanent, aceasta nu mai poate s-i desemneze un reprezentant fiscal n Romnia. Sediul permanent se nregistreaz ca pltitor de tax pe valoarea adugat i ndeplinete toate obligaiile privind taxa pe valoarea adugat. Pentru activitile care nu sunt atribuibile sediului permanent, desfurate n Romnia de persoana impozabil stabilit n strintate, sediul permanent aplic o procedur similar celei stabilite pentru reprezentantul fiscal. Sediul permanent este angajat din punct de vedere al drepturilor i obligaiilor privind taxa pe valoarea adugat i pentru toate operaiunile
121
efectuate n Romnia de persoana impozabil stabilit n strintate care nu sunt atribuibile sediului permanent. n situaia n care, ulterior desemnrii unui reprezentant fiscal, persoanei impozabile stabilite n strintate i revine obligaia nregistrrii unui sediu permanent, acesta renun la reprezentantul fiscal, iar drepturile i obligaiile n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat sunt preluate de sediul permanent. n cazul curatorului fiscal, controlul are n vedere prevederea Codului de procedur fiscal potrivit creia, dac nu exist mputernicit, organul fiscal, n condiiile legii, are obligaia s solicite instanei judectoreti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul absent, al crui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmiti, btrneii sau unui handicap de orice fel, nu poate s i exercite i s i ndeplineasc personal drepturile i obligaiile ce i revin potrivit legii. Pentru activitatea sa, curatorul fiscal este remunerat potrivit hotrrii judectoreti, toate cheltuielile legate de aceast reprezentare fiind suportate de cel reprezentat. Controlul fiscal stabilete dac reprezentanii legali ai contribuabilului, persoan juridic sau asociere fr personalitate juridic, ndeplinesc obligaiile fiscale ale persoanelor reprezentate n numele i din averea acestora. n cazul n care, din orice motiv, obligaiile fiscale ale asocierilor fr personalitate juridic nu se achit, controlul fiscal aplic prevederea legal conform creia asociaii rspund solidar pentru ndeplinirea acestora. 3.1.7. Regulile de aplicare general a Codului fiscal ca obiective orientative fundamentale pentru controlul fiscal Controlul fiscal are la baz regulile de aplicare general a Codului fiscal, i anume: moneda naional a Romniei este moneda de plat i de calcul al impozitelor i taxelor; impozitarea veniturilor n numerar i/sau n natur; neluarea n considerare a tranzaciei care nu are scop economic sau efectuat de un contribuabil inactiv; ajustarea sumei venitului i cheltuielii n cadrul unei tranzacii ntre persoane afiliate; veniturile obinute din Romnia.
122
3.1.7.1. Moneda naional a Romniei moned de plat i calcul al impozitelor i taxelor Controlul fiscal respect prevederile Codului fiscal, potrivit cruia: a) Impozitele i taxele se pltesc n moneda naional a Romniei. b) Sumele nscrise pe declaraie fiscal se exprim n moneda naional a Romniei. c) Sumele exprimate ntr-o moned strin se convertesc n moneda naional a Romniei, astfel: n cazul unei persoane care desfoar o activitate ntr-un stat strin i ine contabilitatea acestei activiti n moneda statului strin, profitul impozabil sau venitul net din activiti independente i impozitul pltit statului strin se convertesc n moneda naional a Romniei prin utilizarea unei medii a cursurilor de schimb valutar pentru perioada creia i este aferent profitul impozabil sau venitul net; n oricare alt caz, sumele se convertesc n moneda naional a Romniei prin utilizarea cursului de schimb valutar la data la care se primesc sau se pltesc sumele respective ori la alt dat prevzute n norme. d) Cursul de schimb valutar folosit pentru a converti n moneda naional a Romniei sumele exprimate n moneda strin este cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, exceptnd cazurile prevzute expres n norme. 3.1.7.2. Impozitarea veniturilor n numerar i n natur Veniturile impozabile cuprind veniturile n numerar i/sau n natur. Valoarea venitului n natur se stabilete pe baza cantitii i a preului de pia pentru bunurile sau serviciile respective. Preul de pia reprezint suma care ar fi pltit de un client independent n acelai moment i n acelai loc, pentru acelai bun sau serviciu ori pentru unul similar, n condiii de concuren loial. 3.1.7.3. Neluarea n considerare a tranzaciei care nu are scop economic sau este efectuat de un contribuabil inactiv Controlul fiscal are n vedere c, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritile fiscale nu iau n considerare o tranzacie: care nu are scop economic sau pot rencadra forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul economic al tranzaciei;
123
efectuat de un contribuabil declarat inactiv, precum i tranzaciile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administraie Fiscal. Lista contribuabililor declarai inactivi se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I i se aduce la cunotin public. 3.1.7.4. Ajustarea sumei venitului i cheltuielii n cadrul unei tranzacii ntre persoane afiliate O prevedere special pentru aplicarea Codului fiscal, pe care o are n vedere controlul fiscal, o constituie ajustarea sumei venitului i cheltuielii n cadrul unei tranzacii ntre persoane afiliate. Controlul fiscal asupra ajustrii sumei venitului i cheltuielii n cadrul unei tranzacii ntre persoane afiliate are ca obiectiv respectarea prevederilor legislaiei fiscale cu privire la: persoan afiliat; reconsiderarea evidenelor persoanei afiliate din Romnia; prescripia ajustrii profiturilor nete ntre persoanele afiliate; preul de pia al tranzaciei ntre persoanele afiliate; metodele de estimare a preului de pia; compararea tranzaciilor ntre persoane afiliate i cele independente; selectarea i aplicarea celor mai adecvate metode de estimare a preului de pia al tranzaciilor ntre persoane afiliate. A. Persoana afiliat O persoan este afiliat unei alte persoane dac relaia dintre ele este definit de cel puin unul din urmtoarele cazuri: o persoan fizic este afiliat unei persoane fizice, dac acestea sunt rude pn la gradul al III-lea inclusiv; o persoan fizic este afiliat unei persoane juridice dac persoana fizic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrului titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic ori dac controleaz n mod efectiv persoana juridic; o persoan juridic este afiliat unei alte persoane juridice dac cel puin: prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul
124
titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic ori dac controleaz persoana juridic; a doua persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan juridic; o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la prima persoan juridic, ct i la cea dea doua. B. Reconsiderarea evidenelor persoanei afiliate din Romnia n legtur cu ajustarea, n cadrul unei tranzacii ntre persoane afiliate, a sumei venitului sau a cheltuielii oricreia dintre persoane, controlul fiscal are n vedere prevederile Normelor metodologice, potrivit crora pentru calcularea obligaiilor fiscale ale persoanelor afiliate autoritile fiscale pot s reconsidere evidenele persoanei afiliate din Romnia, n scopul examinrii fiscale, n situaia n care n urma relaiilor speciale dintre persoana afiliat romn i cea strin aceste evidene nu reflect profiturile reale impozabile ce provin din Romnia. Nu se efectueaz reconsiderarea evidenelor persoanelor afiliate atunci cnd tranzaciile dintre asemenea persoane au loc n termeni comerciali de pia liber, precum i n cazul tranzaciilor ntre persoane juridice romne afiliate. Reconsiderarea evidenelor persoanelor afiliate: se refer la ajustarea veniturilor i cheltuielilor, n scopul calculrii obligaiilor fiscale; nu se efectueaz atunci cnd tranzaciile dintre asemenea persoane au loc n termeni comerciali de pia liber, respectiv, ca tranzacii ntre persoane independente; se efectueaz de ctre autoritile romne prin coroborarea cu Procedura amiabil, prevzut n Convenie, n cazul n care Romnia a ncheiat o Convenie de evitare a dublei impuneri cu statul al crui rezident este persoana afiliat strin. n acest sens, controlul fiscal are n vedere respectarea prevederilor Normelor metodologice, conform crora (atunci cnd Romnia include n profiturile unei persoane nregistrate n Romnia i impune n consecin profiturile asupra crora o persoan rezident n alt stat a fost supus impunerii n statul su de reziden, iar profiturile astfel incluse sunt profituri care ar fi revenit persoanei din Romnia dac
125
condiiile stabilite ntre cele dou persoane ar fi fost cele convenite ntre persoanele independente) statul de reziden al persoanei afiliate strine poate proceda la modificarea corespunztoare a sumei impozitului stabilit asupra acelor profituri. C. Prescripia ajustrii profiturilor ntre persoanele afiliate La ajustarea profiturilor ntre persoanele afiliate se au n vedere termenele de prescripie prevzute de legislaia intern a statelor n care persoanele afiliate n cauz sunt rezidente, n cazul n care prin convenia de evitare a dublei impuneri nu s-a prevzut altfel. Ajustarea profiturilor persoanelor afiliate nu conduce la modificarea situaiilor financiare ale persoanelor afiliate. D. Preul de pia al tranzaciei ntre persoanele afiliate n cadrul unei tranzacii ntre persoane afiliate, autoritile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricreia dintre persoane, dup cum este necesar, pentru a reflecta preul de pia al bunurilor sau serviciilor furnizate n cazul tranzaciei. Controlul reflectrii preului de pia al tranzaciei ntre persoane afiliate examineaz dac se respect prevederile legale potrivit crora, la stabilirea (estimarea) acestui pre, autoritile fiscale: nu in cont de mprejurrile efective ce nu puteau fi cunoscute de ctre prile la tranzacie la data perfectrii acesteia i care, dac ar fi fost cunoscute, ar fi atras asupra sa o subestimare de ctre pri a valorii tranzaciei; aplic metoda utilizat de ctre contribuabil, cu excepia cazurilor n care prin metoda utilizat nu se reflect preul de pia al bunurilor sau serviciilor furnizate n cazul tranzaciei. n acest caz, autoritile fiscale aplic cea mai adecvat dintre metodele prevzute de Codul fiscal; pot utiliza una dintre metodele: compararea preurilor; cost-plus; preul de revnzare; orice alt metod recunoscut n liniile directoare privind preurile de transfer emise de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic. n termeni generali, preul de pia se determin prin raportarea la tranzacii necontrolate. O tranzacie este necontrolat dac se desfoar ntre persoane independente.
126
E. Metoda de estimare a preului de pia a) Metoda comparrii preurilor Prin aceast metod, preul de pia se stabilete pe baza preurilor pltite altor persoane care vnd bunuri sau servicii comparabile ctre persoane independente. Se compar preul tranzaciei analizate cu preurile practicate de alte entiti independente de aceasta, atunci cnd sunt vndute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mrfuri sau servicii ntre persoane afiliate, preul de pia este acel pre pe care l-ar fi convenit persoane independente, n condiiile existente pe piee, comparabile din punct de vedere comercial pentru transferul de bunuri sau de mrfuri identice ori similare, n cantiti comparabile, n acelai punct din lanul de producie i de distribuie i n condiii comparabile de livrare i de plat. n acest sens, pentru stabilirea valorii de pia se poate recurge la compararea preurilor convenite ntre persoane: afiliate, cu preurile convenite n relaiile cu persoane independente, pentru tranzacii comparabile (compararea intern a preurilor); independente, pentru tranzacii comparabile (compararea extern a preurilor). Pentru aplicarea metodei comparrii preurilor, preul de pia al tranzaciei se determin prin compararea preului de vnzare al mrfurilor i serviciilor identice sau similare, vndute n cantiti comparabile, cu preul de vnzare al mrfurilor i serviciilor supuse evalurii. n cazul n care cantitile nu sunt comparabile, se utilizeaz preul de vnzare pentru mrfurile i serviciile identice sau similare, vndute n cantiti diferite. Pentru aceasta, preul de vnzare se corecteaz cu diferenele n plus sau n minus care ar putea fi determinate de diferena de cantitate. b) Metoda cost-plus Prin aceast metod, preul de pia se stabilete pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacie, majorat cu marja de profit corespunztoare. Metoda se bazeaz pe majorarea costurilor principale cu o marj de profit corespunztoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru metoda cost-plus, n cazul transferului de mrfuri sau de servicii ntre persoane afiliate, este reprezentat de costurile productorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri se stabilesc folosindu-se aceeai metod de calcul pe care persoana care face transferul i bazeaz i politica de stabilire a preurilor fa de persoane independente.
127
Preul de pia = costurile productorului sau furnizorului de servicii + marja de profit corespunztoare domeniului de activitate al contribuabilului. n cazul n care mrfurile sau serviciile se transfer printr-un numr de persoane afiliate, metoda cost-plus se aplic separat pentru fiecare stadiu, lundu-se n considerare rolul i activitile concrete ale fiecrei persoane afiliate. Costul plus profitul furnizorului ntr-o tranzacie controlat se stabilete prin referin la costul plus profitul aceluiai furnizor n comparaie cu tranzaciile necontrolate. n completare, poate fi folosit metoda costul plus profitul ctigat n tranzacii comparabile de ctre o persoan independent. c) Metoda preului de revnzare Prin aceast metod, preul de pia se stabilete pe baza preului de revnzare al bunului sau serviciului vndut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vnzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului i o marj de profit. Metoda se aplic pornindu-se de la preul la care un produs cumprat de la o persoan afiliat este revndut unei persoane independente. Preul de revnzare se reduce cu o marj brut corespunztoare (marja preului de revnzare) reprezentnd valoarea din care ultimul vnztor din cadrul grupului i acoper cheltuielile de vnzare i alte cheltuieli de operare n funcie de operaiunile efectuate (lund n considerare activele utilizate i riscul asumat) i realizeaz un profit corespunztor. n acest caz, preul de pia pentru transferul bunului ntre entiti afiliate este preul care rmne dup scderea marjei brute i dup ajustarea ca alte costuri asociate achiziionrii produsului. Marja preului de revnzare a ultimului vnztor ntr-o tranzacie controlat poate fi determinat prin referin la marja profitului de revnzare, pe care acelai ultim vnztor o ctig pentru bunurile procurate i vndute n cadrul tranzaciilor necontrolate comparabile. De asemenea, se poate utiliza i marja profitului ultimei vnzri realizate de o persoan independent n cadrul unor tranzacii necontrolate comparabile. La stabilirea valorii marjei preului de revnzare se au n vedere urmtoarele aspecte:
128
factorii referitori la perioada de timp dintre cumprarea iniial i revnzarea, inclusiv cei referitori la schimbrile survenite pe pia n ceea ce privete cheltuielile, ratele de schimb i inflaia; modificrile survenite n starea i gradul de uzur al bunurilor ce fac obiectul tranzaciei, inclusiv modificrile survenite prin progresul tehnologic dintr-un anumit domeniu; dreptul exclusiv al revnztorului de a vinde anumite bunuri sau drepturi, care ar putea influena decizia asupra unei schimbri a marjei de pre. De regul, metoda preului de revnzare se utilizeaz n cazul n care cel care revinde nu majoreaz substanial valoarea produsului. Metoda poate fi utilizat i atunci cnd, nainte de revnzare, bunurile mai sunt prelucrate i, n aceste circumstane, se poate stabili marja adecvat. d) Alte metode recunoscute n liniile directoare privind preurile de transfer emise de Organizaia de Cooperare i Dezvoltare Economic. n aceast categorie se includ: metoda marjei nete i metoda mprii profitului. d.1.) Metoda marjei nete: implic determinarea marjei nete a profitului, obinut de o persoan n urma uneia sau a mai multor tranzacii cu persoane afiliate, i estimarea acestei marje pe baza nivelului obinut de ctre aceeai persoan n tranzacii cu persoane independente sau pe baza marjei obinute n tranzacii comparabile efectuate de persoane independente; presupune efectuarea unei comparaii ntre anumii indicatori financiari ai persoanelor afiliate i aceiai indicatori ai persoanelor independente, care activeaz n cadrul aceluiai domeniu de activitate; ia n considerare diferenele dintre persoanele ale cror marje sunt comparabile avnd n vedere urmtorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe pia i a bunurilor echivalente, eficiena i strategia de management, poziia pe pia, diferena n ce privete structura costurilor i nivelul experienei n afaceri. d.2.) Metoda mpririi profitului: se folosete atunci cnd tranzaciile efectuate ntre persoane afiliate sunt independente astfel nct nu este posibil identificarea unor tranzacii comparabile; presupune estimarea profitului obinut de persoanele afiliate n urma uneia sau a mai multor tranzacii i mprirea acestor profituri ntre persoanele afiliate, proporional cu profitul care ar fi fost obinut de ctre persoane independente.
129
mprirea profiturilor se realizeaz printr-o estimare adecvat a veniturilor realizate i a costurilor suportate n urma uneia sau a mai multor tranzacii de ctre fiecare persoan. Profiturile se mpart astfel nct s reflecte funciile efectuate, riscurile asumate i activele folosite de ctre fiecare dintre pri. F. Compararea tranzaciilor ntre persoanele afiliate i cele independente Controlul fiscal estimeaz dac n cazul comparrii tranzaciilor ntre persoanele afiliate i cele independente se au n vedere: diferenele determinate de particularitile bunurilor materiale, nemateriale sau serviciilor ce fac obiectul tranzaciilor comparabile, n msura n care aceste particulariti influeneaz preul de pia al obiectului respectivei tranzacii; funciile ndeplinite de persoane n tranzaciile respective. La analiza funciilor persoanelor participante ntr-o tranzacie se au n vedere: importana economic a funciilor ndeplinite de fiecare participant, mprirea riscurilor i a responsabilitilor ntre prile ce particip la tranzacie, volumul resurselor angajate, al utilajelor i echipamentelor, valoarea activelor necorporale folosite. G. Selectarea i aplicarea celei mai adecvate metode de estimare a preului de pia al tranzaciilor ntre persoane afiliate Referitor la selectarea i aplicarea celei mai adecvate metode pentru stabilirea preului de pia al tranzaciilor ntre persoane afiliate, controlul fiscal examineaz dac s-au avut n vedere urmtoarele elemente: metoda care se apropie cel mai mult de mprejurrile n care se stabilesc preurile supuse liberei concurene pe piee comparabile din punct de vedere comercial; metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcionarea efectiv a persoanelor afiliate, implicate n tranzacii supuse liberei concurene; gradul de precizie cu care se pot face ajustri n vederea obinerii comparabilitii; circumstanele cazului individual; activitile desfurate efectiv de diferitele persoane afiliate; concordana metodei folosite cu mprejurrile pieei i ale activitii contribuabilului; documentaia care poate fi pus la dispoziie de ctre contribuabil.
130
Controlul fiscal implic respectarea normelor potrivit crora: a) Circumstanele cazului individual care urmeaz s fie luat n considerare n examinarea preului de pia sunt: tipul, starea, calitatea, precum i gradul de noutate al bunurilor, mrfurilor i serviciilor transferate; condiiile pieei pe care bunurile, mrfurile sau serviciile sunt folosite, consumate, tratate, prelucrate sau vndute unor persoane independente; activitile desfurate i stadiile din lanul produciei i distribuiei ale entitilor implicate; clauzele cuprinse n contractele de transfer privind: obligaiile, termenele de plat, rabaturile, reducerile, garaniile acordate, asumarea riscului; n cazul unor relaii de transfer pe termen lung, avantajele i riscurile legate de acestea; condiiile speciale de concuren. b) n aplicarea metodelor de estimare a preului de pia se iau n considerare datele i documentele nregistrate n momentul n care a fost ncheiat contractul. n cazul contractelor pe termen lung este necesar s se aib n vedere dac tere pri independente in seama de riscurile asociate, ncheind contracte corespunztoare. n situaia n care n legtur cu transferul bunurilor i al serviciilor sunt convenite aranjamente financiare speciale (condiii de plat sau faciliti de credit pentru client, diferite de practica obinuit comercial) n cazul furnizrii pariale de materiale de ctre client sau servicii auxiliare, la determinarea preului de pia se iau n considerare i aceti factori. c) La aplicarea metodelor de stabilire a preului de pia nu se iau n considerare preurile influenate de situaii competitive speciale, cum ar fi preuri: practicate pe piee speciale nchise, stabilite diferit de condiiile de pe piaa din care se face transferul; supuse reducerilor speciale legate de introducerea de produse noi pe pia; influenate de reglementrile autoritilor publice. d) Cnd se stabilete preul de pia al serviciilor n cadrul tranzaciilor ntre persoane afiliate, autoritile fiscale examineaz, n primul
131
rnd, dac persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi ncheiat o asemenea tranzacie n condiiile stabilite de persoanele afiliate. n cazul furnizorilor de servicii se iau n considerare tarifele obinuite pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente n anumite domenii (transport, asigurare). n cazul n care nu exist tarife comparabile, se folosete metoda cost-plus. e) Costurile de publicitate se deduc de ctre acele persoane afiliate care beneficiaz de pe urma publicitii fcute sau, dac este necesar, se aloc proporional cu beneficiul. Costurile de publicitate asumate de societatea-mam n numele grupului, ca un tot unitar, sunt nedeductibile la persoana controlat. La calcularea profitului, autoritile fiscale estimeaz cheltuielile efectuate de persoanele afiliate cu publicitatea, proporional cu beneficiile obinute de aceste persoane din publicitate. Dac un contribuabil efectueaz cheltuieli cu publicitatea de care beneficiaz i o persoan afiliat, se presupune c prima persoan a furnizat celei de a doua persoane servicii comerciale, proporional cu natura i sfera serviciilor furnizate de o companie de publicitate independent. Pentru a stabili mai clar cheltuielile efectuate de fiecare persoan cu publicitatea de care beneficiaz dou sau mai multe persoane afiliate, se iau n considerare pieele pe care s-a fcut publicitatea i cota de pia a respectivelor persoane afiliate n vnzrile de bunuri i servicii crora li s-a fcut reclam. f) Cnd un contribuabil acord un mprumut (credit) unei persoane afiliate sau cnd aceasta primete un astfel de mprumut (credit), indiferent de scopul i destinaia sa, preul pieei pentru asemenea serviciu se constituie din dobnda care ar fi fost agreat de persoana independent pentru astfel de servicii furnizate n condiii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv mprumutului. n cazul serviciilor de finanare ntre persoane afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizeaz dac mprumutul dat este n interesul desfurrii activitii beneficiarului i a fost utilizat n acest scop i dac a existat o schem de distribuie a profitului. ncadrarea mprumutului n schema de distribuie a profitului se presupune dac la data acordrii mprumutului nu se ateapt n mod cert o rambursare a mprumutului sau dac n contract sunt incluse clauze defavorabile pentru pltitor.
132
Cnd se examineaz dobnda, se iau n considerare suma i durata mprumutului, natura i scopul mprumutului, garania implicat, valuta implicat, riscurile de schimb i costurile msurilor de asigurare a ratei de schimb, precum i circumstanele de acordare a mprumutului. Raportarea condiiilor de mprumut are n vedere: ratele dobnzii aplicate n mprejurri comparabile i n aceeai zon valutar de o persoan independent; msurile pe care persoanele independente le-ar fi luat pentru a mpri riscul de schimb. De exemplu: cauze care menin valoarea mprumutului n termeni reali; ncheierea unui contract de devize pentru plata la termen pe cheltuiala mprumuttorului. g) n cazul dobnzilor aferente furnizorilor de bunuri i de servicii se examineaz dac costul dobnzii reprezint o practic comercial obinuit sau dac prile care fac tranzacia cer dobnd acolo unde, n tranzacii comparabile, bunurile i serviciile sunt transferate reciproc. Aceste elemente de analiz se au n vedere i la alte forme de venituri sau costuri asimilate dobnzilor. h) Cnd se stabilete preul de pia al drepturilor de proprietate intelectual n cadrul tranzaciilor ntre persoane afiliate, autoritile fiscale examineaz n primul rnd dac persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi ncheiat o asemenea tranzacie n condiiile stabilite de persoane afiliate. n cazul transferurilor de drepturi de proprietate intelectual, cum sunt: drepturile de folosire a brevetelor, licenelor, know-how i altele de aceeai natur, costurile folosirii proprietii nu se deduc separat dac drepturile sunt transferate n legtur cu tranzacia de bunuri sau de servicii i dac sunt incluse n preul acestora. i) n cazul serviciilor de administrare i conducere din interiorul grupului se au n vedere urmtoarele: ntre persoanele afiliate, costurile de administrare, management, control, consultan sau funcii similare se deduc la nivel central sau regional prin intermediul societii-mam, n numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerut o remuneraie pentru aceste activiti, n msura n care baza lor legal este relaia juridic ce guverneaz forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legturile dintre entiti. Cheltuielile de aceast natur se pot deduce numai dac astfel de entiti furnizeaz n plus servicii persoanelor afiliate sau dac n preul
133
bunurilor i n valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau n considerare i serviciile sau costurile administrative. Nu se pot deduce costuri de asemenea natur de ctre o filial care folosete aceste servicii lund n considerare relaia juridic dintre ele, numai pentru propriile condiii, innd seama c nu ar fi folosit aceste servicii dac ar fi fost o persoan independent. Serviciile s fie prestate n fapt. Simpla existen a serviciilor n cadrul unui grup nu este suficient, deoarece, ca regul, persoanele independente pltesc doar serviciile prestate n fapt. 3.1.7.5. Veniturile obinute din Romnia Controlul fiscal examineaz dac se respect regula de aplicare general a Codului fiscal potrivit creia sunt considerate ca fiind obinute din Romnia, indiferent dac sunt primite n Romnia sau n strintate, veniturile sub form de: a) Venituri: atribuibile unui sediu permanent n Romnia; din activitile dependente desfurate n Romnia; din proprieti imobiliare situate n Romnia, inclusiv veniturile din: exploatarea resurselor naturale situate n Romnia, folosirea proprietii imobiliare situate n Romnia i din transferul dreptului de proprietate asupra proprietilor imobiliare situate n Romnia; din transferul titlurilor de participare la o persoan juridic, dac persoana juridic este o persoan juridic romn sau dac cea mai mare parte a valorii mijloacelor fixe ale persoanei juridice, direct sau prin una sau mai multe persoane juridice, reprezint proprieti imobiliare situate n Romnia; din pensii primite de la bugetul asigurrilor sociale sau de la bugetul de stat; din servicii prestate n Romnia; din prestarea de servicii de management, de intermediere sau de consultan n orice domeniu, dac aceste venituri sunt obinute de la un rezident sau dac veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent n Romnia; reprezentnd remuneraii primite de la nerezidenii care au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraie al unei persoane juridice romne;
134
din activiti sportive i de divertisment desfurate n Romnia; indiferent dac veniturile sunt primite de ctre persoanele care particip efectiv la asemenea activiti sau de ctre alte persoane; din transportul internaional aerian, naval, feroviar sau rutier care se desfoar ntre Romnia i un stat strin; din premii acordate la concursuri organizate n Romnia; obinute la jocurile de noroc practicate n Romnia. b) Dividende de la o persoan juridic/romn. c) Dobnzi de la: un rezident; un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac dobnda este o cheltuial a sediului permanent. d) Redevene de la: un rezident; un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac redevena este o cheltuial a sediului permanent. e) Comisioane de la: un rezident; un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac comisionul este o cheltuial a sediului permanent. 3.2. Realizarea controlului fiscal 3.2.1. Norme etice i principii fundamentale de exercitare a controlului fiscal Persoanele cu atribuii de control fiscal i desfoar activitatea pe baz de: a) Norme etice, care includ: aptitudini profesional-intelectuale dobndite prin pregtire i instruire profesional; acceptarea unui cod comun de valori etice, promovat de autoritatea fiscal, precum i a existenei unei ndatoriri fa de societate. b) Principii fundamentale, care asigur creterea ncrederii n autoritatea fiscal i a prestigiului controlului fiscal. Normele etice i principiile fundamentale: se aplic la nivelul tuturor structurilor de control fiscal i urmresc asigurarea unor servicii de calitate i informarea agenilor economici
135
contribuabili asupra regulilor etice ale activitii de control de a cror respectare sunt ndreptii s beneficieze n relaiile cu autoritatea controlului fiscal; ncurajeaz agenii economici contribuabili s contribuie activ la derularea activitii de control fiscal. Persoanele cu atribuii de control fiscal au obligaia s acioneze conform prevederilor Constituiei, Statutului funcionarilor publici, regulamentului de organizare i funcionare a unitii din care fac parte i celorlalte dispoziii legale care reglementeaz activitatea de control fiscal. A. Normele etice au ca obiectiv desfurarea la cele mai nalte standarde de profesionalism a activitii de control fiscal. Atingerea acestui obiectiv impune unele cerine de baz, cum sunt: a) Credibilitatea. Societatea i manifest nevoia de credibilitate n controlul fiscal ca justificare a participrii fiecrui contribuabil la formarea resurselor financiare ale bugetului general consolidat. Existena unui cadru etic al persoanelor cu atribuii de control fiscal constituie o garanie a creterii ncrederii agenilor economici contribuabili n controlul fiscal. b) Profesionalism. Controlul fiscal este exercitat de persoane ale cror capaciti intelectuale i experien dobndite prin pregtire le asigur competena necesar activitii de control fiscal; c) Calitatea serviciilor. Societatea n general i contribuabilii n special solicit efectuarea controlului fiscal la cele mai nalte cote de calitate i standarde de performan, astfel nct s se asigure realizarea funciei de control fiscal i derularea nestingherit a activitii contribuabililor pe perioada controlului. B. n vederea atingerii obiectivului controlului fiscal, persoanele care exercit aceast funcie au obligaia s respecte urmtoarele principii fundamentale: a) Integritatea. Funcia de control fiscal se exercit cu onestitate, bun credin, responsabilitate i n conformitate cu prevederile legale i cerinele funciei. Persoanele cu funcii de control fiscal nu iau parte, cu bun tiin, la nici o activitate ilegal, nu se angajeaz n acte ce discrediteaz funcia. b) Obiectivitatea. Persoanele cu funcii de control fiscal trateaz toate situaiile cu care se confrunt n activitatea lor conform strii de fapt, fr influene externe, sunt obligate:
136
s dovedeasc onestitate n ndeplinirea tuturor atribuiilor de serviciu; s fie obiective n efectuarea constatrilor i n stabilirea msurilor luate ori propuse; s evite ideile preconcepute i prtinirea; s nu se lase influenate n luarea deciziilor de oferte din partea contribuabililor incompatibile cu integritatea i obiectivitatea; s resping i s informeze superiorii despre orice acte de corupie, fapte sau aciuni ilegale; s nu foloseasc poziia lor de funcionar public n interese particulare; s nu condiioneze ndeplinirea corect a atribuiilor de serviciu de obinerea unor recompense din partea contribuabilului; s nu solicite, s nu primeasc sau s accepte cadouri, mprumuturi i orice alte favoruri ori servicii, n legtur cu ndeplinirea atribuiilor de serviciu; s nu se implice n activiti sau nelegeri, direct ori indirect, care ar da natere la conflicte de interese; s nu foloseasc bunurile sau influena entitii controlate pentru rezolvarea unor probleme personale; s semnaleze conductorului ierarhic eventualele cazuri de conflict de interese n care se afl ca urmare a sarcinilor de control fiscal primite. c) Legalitatea. Orice aciune de control fiscal poate fi efectuat, dac este prevzut ntr-un act normativ aplicabil domeniului de activitate supus procedurii de control; d) Confidenialitatea. Persoanele cu funcii de control fiscal sunt obligate: s nu dezvluie informaiile pe care le primesc de la contribuabili fr autorizarea celor n drept, cu excepia cazurilor prevzute de lege; s fie prudente n folosirea i protejarea informaiilor acumulate n cursul controlului i s nu foloseasc informaiile i documentele de care ia cunotin pentru nici un scop contrar legii; s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite n timpul activitilor profesionale, n legtur cu afacerile contribuabililor. Obligaia respectrii confidenialitii se menine chiar i dup terminarea relaiei profesionale ntre persoana care exercit controlul fiscal i contribuabil;
137
s nu foloseasc, n avantajul personal sau al unei tere pri, informaiile dobndite n timpul exercitrii sarcinilor de serviciu profesionale. e) Competena. Toate situaiile se trateaz prin raionament profesional. n acest scop, persoana care exercit controlul fiscal trebuie s fie imparial i s aplice cunotinele, experiena i aptitudinile necesare n exercitarea atribuiilor de serviciu. C. Responsabilitatea funciei de control fiscal fa de entitile supuse controlului fiscal nu impune satisfacerea intereselor acestora. Persoana cu funcie de control fiscal i asum ntreaga responsabilitate cu privire la constatrile nscrise n procesul-verbal de control fiscal. D. n ndeplinirea atribuiilor de serviciu persoana care exercit funcia de control fiscal este obligat s manifeste urmtoarele reguli de conduit: s respecte Constituia, legile rii, reglementrile i normele privind controlul fiscal, regulamentul de organizare i funcionare, orice dispoziie intern cu caracter oficial, principiile codului etic; s manifeste loialitate fa de ar i fa de instituia controlului fiscal i s considere aceasta drept cel mai nalt principiu moral; s nu fac discriminri n relaiile cu contribuabilii, s nu acorde privilegii acestora; s nu accepte favoruri sau beneficii pentru ea sau pentru membrii familiei; s nu se angajeze n relaii de afaceri cu contribuabilii, direct ori indirect, relaii care ar afecta ndeplinirea corect, cinstit i cu contiinciozitate a ndatoririlor de serviciu; s se abin, n activitatea desfurat, de la orice comportament care ar discredita funcia de control fiscal; s nu se lase influenat de interesele personale i nici de presiunile de orice fel, n ndeplinirea atribuiilor de serviciu; s acioneze pentru combaterea fraudei, corupiei, traficului ilicit de mrfuri i bunuri i a altor aciuni ilicite; s sesizeze conductorului ierarhic cazurile n care i se cere s acioneze contrar prevederilor codului etic; s sesizeze faptele ilicite de care a luat cunotin n exerciiul funciei de control fiscal.
138
E. Referitor la atitudinea fa de contribuabili, persoana care exercit funcia de control fiscal este obligat: s dea dovad de politee, respect, disponibilitate fa de problemele cu care se confrunt contribuabilii i s considere contribuabilul nu doar ca un pltitor de impozite i taxe, ci i ca pe un partener egal, avnd drepturi i obligaii clar stabilite prin lege; s acorde importan i timpul necesar discuiilor cu contribuabilii sau cu cei desemnai legal n acest sens, pentru a fundamenta constatrile pe baza tuturor argumentelor contribuabilului; s acorde contribuabilului o perioad rezonabil de timp pentru a furniza orice informaii, cu excepia situaiilor n care documentele trebuie puse imediat la dispoziie; s solicite contribuabilului s clarifice aspectele pentru care consider c sunt necesare informaii suplimentare; s i formuleze, s i exprime independent opinia fa de contribuabil, s se pronune cu sinceritate, concis, i cu rezerve, dac este cazul, fa de argumentele contribuabilului; s asigure egalitatea de tratament i s nu fac discriminare pe criterii de naionalitate, sex, origine, ras, etnie, handicap, vrst, religie sau convingeri politice; s dea dovad de seriozitate, profesionalism i respect fa de persoanele cu care intr n relaii de serviciu; s dea dovad de operativitate n exercitarea atribuiilor de serviciu, evitnd s prelungeasc n mod inutil perioada de desfurare a controlului fiscal; s motiveze n scris deciziile luate. F. n cadrul instituiei, persoana cu atribuii de control fiscal are obligaia s respecte urmtoarele reguli de comportament: s promoveze n cadrul serviciului relaii bazate pe responsabilitate, loialitate, respect reciproc, colaborare i sprijin profesional; s ndeplineasc sarcinile de serviciu n limitele competenelor i responsabilitilor atribuite; s ndeplineasc toate sarcinile dispuse de conductorii ierarhici, cu condiia ca acestea s nu contravin dispoziiilor legale; s acioneze astfel nct s nu fie afectat imaginea instituiei. G. n ceea ce privete demnitatea, sprijinul profesional i mediul de lucru, persoana care exercit funcia de control fiscal:
139
a) este obligat: s apere demnitatea funciei i s nu lezeze prestigiul autoritii controlului fiscal; s nu rspund la provocrile adresate de orice persoan cu care vine n contact prin natura activitii, cu privire la persoana sa, colegi sau instituia din care face parte; b) beneficiaz de: protecia legii, n exercitarea atribuiilor de serviciu; drepturile recunoscute de lege; sprijin pentru mbuntirea i perfecionarea cunotinelor i activitii profesionale; pregtire profesional, iniial i continu pe tot parcursul carierei; condiii de munc de natur s ocroteasc sntatea i integritatea fizic; dotrile materiale necesare, care s i permit ndeplinirea sarcinilor de serviciu n condiii optime i cu operativitate. H. n legtur cu respectarea normelor prevzute de codul etic, persoana care exercit funcia de control fiscal este obligat: s fie contient de faptul c este n interesul su s respecte prevederile Codului etic. nclcarea acestor prevederi conduce la suportarea consecinelor legale, cu efecte negative asupra carierei profesionale prin aplicarea de msuri disciplinare; s aib comportament conform cerinelor Codului etic. n cazul n care nu respect cerinele Codului etic sau nu poate justifica abaterile de la prevederile acestuia, suport sanciuni disciplinare. n situaia n care exist indicii c faptele svrite ntrunesc elementele constitutive ale unor infraciuni, conductorii persoanei cu atribuii de control fiscal au obligaia s sesizeze organele abilitate ale statului. I. Codul etic al inspectoratului de control fiscal se pune la dispoziia contribuabililor, la solicitarea acestora, de ctre toate structurile de control fiscal. Conducerea unitilor din structura autoritii controlului fiscal asigur cunoaterea i respectarea, de ctre persoanele cu atribuii de control fiscal, a Codului etic, n exercitarea atribuiilor de serviciu. Cazurile de conduit neadecvat i msurile adoptate se popularizeaz n rndurile inspectorilor, cu pstrarea confidenialitii celor implicai.
140
3.2.2. Contribuia controlului fiscal la respectarea principiilor generale de conduit n administrarea fiscal Controlul fiscal are menirea de a contribui la respectarea principiilor generale de conduit n administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, i anume: a) aplicarea unitar a legislaiei fiscale; b) exercitarea dreptului de apreciere al organului fiscal; c) rolul activ al organului fiscal; d) limba oficial n administrarea fiscal; e) dreptul contribuabilului de a fi ascultat; f) obligaia de cooperare a contribuabilului n vederea determinrii strii de fapt fiscale; g) secretul fiscal; h) buna-credin n relaiile dintre contribuabili i organele fiscale. 3.2.2.1. Aplicarea unitar a legislaiei fiscale Aplicarea unitar de ctre organele fiscale, a legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei este un principiu de conduit care oblig la stabilirea corect a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Acest principiu este esenial pentru controlul fiscal care ine seama de prevederea legal conform creia responsabilitatea elaborrii deciziilor cu privire la aplicarea unitar a prevederilor Codului fiscal revine Comisiei fiscale centrale, nfiinat de Ministerul Finanelor Publice, sub coordonarea secretarului de stat care rspunde de politicile i legislaia fiscal. Deciziile Comisiei fiscale centrale se aprob prin ordin a ministerului finanelor publice. n scopul aplicrii unitare a prevederilor legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei, Ministerul Finanelor Publice i Ministerul Administraiei i Internelor pot elabora ghiduri practice pentru ndrumarea funcionarilor din domeniul fiscal. Comisia fiscal central emite decizii, care se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, dup aprobarea prin ordin al ministrului Finanelor Publice, pentru: a) Problemele de natur fiscal i cele de procedur fiscal, prin coroborarea legislaiei din domeniu cu legislaia conex, dup caz, pentru care se impune o soluionare unitar n vederea eliminrii confuzilor i interpretrilor diferite n aplicarea legislaiei.
141
b) Problemele ce privesc conflictele de competen ivite ntre organele fiscale care nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun. c) Cazurile n care aplicarea scutirii de tax pe valoarea adugat pentru bunurile i serviciile finanate din fonduri nerambursabile nu se poate realiza conform normelor n vigoare. d) Potrivit prevederilor legale, pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii din ajutoare bneti sau din mprumuturi nerambursabile acordate de ctre guverne strine sau de organisme internaionale, scutirea de taxa pe valoarea adugat prevzut de Codul fiscal (art. 134 (1) lit. 1) se aplic dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: realizarea obiectivelor sau proiectelor nominalizate n hotrri ale Guvernului ori prevzute n acorduri protocolare i nelegeri ncheiate cu guverne strine sau cu organisme internaionale; finanarea s fie asigurat din ajutoare bneti ori mprumuturi nerambursabile, din fondul de contrapartid constituit din contravaloarea n lei a ajutoarelor primite de Romnia sub form de bunuri i de servicii i/sau din contribuia public naional, precum i a fondurilor de cofinanare aferente fondurilor nerambursabile alocate Romniei de ctre Comunitatea European. Comisia are competen s emit i soluii individuale anticipate, care se semneaz de preedinte, vicepreedinte i se comunic solicitantului. n cazul n care Comisia este nvestit cu o cerere pentru emiterea unei soluii fiscale individuale anticipate, aceasta se suplimenteaz cu un membru care este directorul executiv adjunct care coordoneaz activitatea de control fiscal din cadrul Direciei generale de administrare a marilor contribuabili. Comisia analizeaz notele de prezentare i soluiile propuse, nscrise pe ordinea de zi, i aprob prin decizii soluii unitare de aplicare a prevederilor legale sau, dup caz, respinge soluiile propuse dac acestea contravin prevederilor legale sau dac nu sunt de competena Comisiei fiscale centrale. Comisia fiscal central nu soluioneaz probleme punctuale care nu presupun adoptarea unor soluii unitare general-aplicabile de ctre toi agenii economici, acestea rezolvndu-se potrivit atribuiilor directorilor prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Ministerului Finanelor Publice i potrivit legislaiei specifice.
142
n cazul n care Comisia a fost nvestit cu o cerere pentru emiterea unei soluii fiscale individuale anticipate, aceasta analizeaz nota de prezentare i adopt soluia propus de grupul de lucru sau respinge motivat cererea. Soluiile unitare adoptate prin decizii ale Comisiei fiscale centrale i aprobate prin ordin al ministrului Finanelor Publice sunt aplicabile de la data intrrii n vigoare a actului normativ n baza cruia au fost date. Soluiile fiscale individuale anticipate, adoptate de Comisie, sunt opozabile i obligatorii fa de organul fiscal de la data comunicrii acestora. 3.2.2.2. Exercitarea dreptului de apreciere Controlul fiscal se exercit cu respectarea principiului legal conform cruia organul fiscal este ndreptit s aprecieze n limitele atribuiilor i competenelor ce i revin, relevana strilor de fapt fiscale i s adopte soluia admis de lege, ntemeiat pe constatri complete asupra tuturor mprejurrilor edificatoare n cauz. Pentru aprecierea unei situaii fiscale asupra creia ia o decizie, organul fiscal determin strile de fapt relevante din punct de vedere fiscal prin utilizarea mijloacelor de prob prevzute de lege. 3.2.2.3. Rolul activ al organului fiscal Controlul fiscal are n vedere prevederile Codului de procedur fiscal, potrivit crora organul fiscal: ntiineaz contribuabilul asupra drepturilor i obligaiilor ce i revin n desfurarea procedurii potrivit legii fiscale. ntiinarea se face verbal sau n scris. Dac se face verbal, organul fiscal ntocmete o not n care consemneaz ndeplinirea obligaiei i orice alte detalii legate de aceasta pe care le consider relevante. Nota se ataeaz la dosarul cauzei; este ndreptit s examineze, din oficiu, starea de fapt, s obin i s utilizeze toate informaiile i documentele necesare pentru determinarea corect a situaiei fiscale a contribuabilului. n analiza efectuat, organul fiscal identific toate circumstanele edificatoare ale fiecrui caz; are obligaia s examineze n mod obiectiv starea de fapt, precum i s ndrume contribuabilii pentru depunerea declaraiilor i a altor documente, pentru corectarea declaraiilor sau a documentelor, ori de cte ori este cazul;
143
decide asupra felului i volumului examinrilor, n funcie de circumstanele fiecrui caz n parte i de limitele legale; ndrum contribuabilul n aplicarea prevederilor legislaiei fiscale. ndrumarea se face fie ca urmare a solicitrii contribuabilului, fie din iniiativa organului fiscal. ndrumarea ca urmare a solicitrii contribuabilului se face de ctre organul fiscal prin asisten direct la sediul acestuia i prin coresponden scris, e-mail, telefon etc. ndrumarea contribuabililor din iniiativa organului fiscal se face prin furnizarea de servicii menite s le faciliteze acestora ndeplinirea obligaiilor fiscale, precum i prin aciuni de educare n domeniul fiscal. Aceast ndrumare se poate realiza att la nivel central, ct i la nivel local, prin orice instrument aflat la dispoziia organului fiscal, cum ar fi: transmiterea formularelor de declaraii, furnizarea de programe informatice pentru completarea acestora, elaborarea i distribuirea de materiale publicitare (ghiduri, brouri, pliante, afie etc.), difuzarea n presa scris de articole, comunicate i materiale de pres, ntlniri de lucru cu grupuri de contribuabili, furnizarea de informaii n cadrul emisiunilor informative ale posturilor de radio i televiziune, introducerea n programele de nvmnt a unor lecii cu subiect de fiscalitate etc. 3.2.2.4. Limba oficial n administraia fiscal este limba romn Dac la organele fiscale se depun petiii, documente justificative, certificate sau alte nscrisuri ntr-o limb strin, controlul fiscal examineaz dac organele fiscale au solicitat ca aceste nscrisuri s fie nsoite de traduceri n limba romn certificate de traductori autorizai. Dispoziiile legale cu privire la folosirea limbii minoritilor naionale se aplic n mod corespunztor. n unitile administrativ-teritoriale n care cetenii aparinnd minoritilor naionale au o pondere de peste 20% n totalul locuitorilor, organele fiscale aplic prevederile legale privind dreptul cetenilor ce aparin unei minoriti naionale de a se adresa oral sau n scris i n limba matern, precum i comunicarea ctre acetia a rspunsurilor att n limba romn, ct i n limba matern. Actele administrative fiscale emise n astfel de situaii se ntocmesc n mod obligatoriu n limba romn. Organele fiscale competente teritorial au obligaia s asigure condiiile pentru folosirea limbii materne n toate situaiile prevzute de lege.
144
3.2.2.5. Obligaia de colaborare a agentului economic n vederea determinrii strii de fapt fiscale Agentul economic are obligaia: s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale; s prezinte, la locul de desfurare a controlului fiscal, toate documentele i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal; s prezinte organului de control fiscal faptele cunoscute, n ntregime, conform realitii i prin indicarea mijloacelor doveditoare care i sunt cunoscute; s ntreprind msuri n vederea producerii mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilitilor juridice i efective ce i stau la dispoziie. La nceperea controlului fiscal, agentul economic este informat c poate numi persoane care s dea informaii. Dac informaiile agentului economic sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, organul de control fiscal se poate adresa i altor persoane pentru obinerea de informaii. Pe toat durata exercitrii controlului fiscal, agenii economici supui acestuia au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate i juridic. 3.2.2.6. Secretul fiscal Secretul fiscal este un principiu general de conduit n domeniul activitii fiscale i de control fiscal, potrivit cruia funcionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai dein aceast calitate, sunt obligai, n condiiile legii, s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu. Legal, informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai: autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege; autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii; autoritilor judiciare competente, potrivit legii; n alte cazuri prevzute de lege. n alte situaii este permis transmiterea de informaii cu caracter fiscal n condiiile n care se asigur c din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane fizice sau juridice.
145
Autoritatea care primete informaii fiscale este obligat s pstreze secretul asupra informaiilor primite. Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea potrivit legii. n categoria informaiilor de natura celor considerate a fi secret fiscal intr datele referitoare la identitatea contribuabililor, natura i cuantumul obligaiilor fiscale, natura, sursa i suma veniturilor debitorului, pli, conturi, rulaje, transferuri de numerar, solduri, ncasri, deduceri, credite, datorii, valoarea patrimoniului net sau orice fel de informaii obinute din declaraii ori documente prezentate de ctre contribuabili sau orice alte informaii cunoscute de organul fiscal ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu. 3.2.3. Competena de control fiscal Controlul fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Agenia Naional de Administrare Fiscal are competena general, material i teritorial n efectuarea controlului fiscal n domeniul impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i al celorlalte sume datorate bugetului general consolidat pentru a cror administrare este competent. Unitile administrativ-teritoriale, prin compartimentele de specialitate din structura acestora, au competena naional i teritorial pentru efectuarea controlului fiscal n domeniul impozitelor taxelor i al altor venituri pentru a le administra. Competena privind efectuarea controlului fiscal se poate delega altui organ fiscal. Delegarea de competen se face prin emiterea unui ordin de serviciu. Competena se poate delega i n cazul controlului ncruciat sau n alte cazuri fundamentate. 3.2.4. Selecionarea contribuabililor pentru controlul fiscal Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui controlului fiscal se efectueaz de ctre organul fiscal competent. Contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de selectare folosit.
146
Contribuabilii ce urmeaz a fi controlai se selecteaz avndu-se n vedere urmtoarele criterii de selectare: criterii materiale: constatrile controlului anterior i indicii de evaziune; criterii fiscale: depunerea declaraiei, plata obligaiilor fiscale, cereri de rambursare; criterii privind egalitatea n faa legii, respectiv, stimularea conformrii voluntare. Contribuabilii s fie contieni c ar putea deveni, n orice moment, subieci ai controlului fiscal; criterii generale prioritare de selectare, elaborate la nivel central, cu posibilitatea ierarhizrii i completrii la nivel local; categoriile de contribuabili: mari, care se controleaz anual; mijlocii i mici, care se selecteaz aleatoriu, ntr-un procent posibil de controlat fa de numrul total existent, avndu-se n vedere contribuabilii la care: cu ocazia controlului fiscal anterior s-au constatat deficiene n aplicarea legislaiei fiscale; n baza unor informaii de la teri sau a unor nereguli depistate n declaraiile fiscale sunt suspectai de evaziune fiscal. Restul contribuabililor mici i mijlocii, n raport de capacitatea de control fiscal rmas, se selecteaz pe baz de criterii specifice, i anume contribuabilii: care sistematic nu depun declaraiile fiscale, n ale cror declaraii fiscale au fost constatate sistematic deficiene i/sau neconcordane; care nregistreaz sistematic pierderi; care se afl n perioada de scutire de plat a impozitului pe profit, n perioada imediat urmtoare exprimrii acesteia; care au beneficiat de nlesniri la plata impozitelor i taxelor, dar nu respect condiiile legale; ru-platnicii. Criteriile specifice se coroboreaz cu urmtoarele criterii generale: frecvena organului fiscal la contribuabili; cuprinderea n control a tuturor categoriilor socio-profesionale i a tuturor domeniilor de activitate; asigurarea controlului fiscal pe ntreg teritoriul, conform competenei teritoriale. Selectarea contribuabililor pentru control fiscal se face prin utilizarea unor metode moderne i eficiente de selectare, i anume: evaluarea riscului de evaziune fiscal; selectarea aleatorie a unui eantion reprezentativ dintre contribuabili, urmat de controlul eantionului (control pe documente sau control la sediul contribuabilului); studiul rezultatelor activitii normale de control fiscal; analiza informaiilor din declaraiile fiscale; analiza financiar;
147
anticiparea riscului; selectarea automat, bazat pe sistemul informatic i pe cooperare ntre experii din domeniul controlului fiscal i din cel al tehnologiei informaiei. 3.2.5. Locul, timpul i durata controlului fiscal Controlul fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului, care are obligaia s pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii controlului fiscal. Prin spaiul adecvat necesar desfurrii controlului fiscal se nelege asigurarea unui spaiu n limita posibilitilor contribuabilului, dup caz, dotat cu necesarul minim de birotic i care s permit pstrarea n siguran a documentelor primite pentru controlul fiscal sau elaborate de ctre organele de control fiscal. n cazul n care nu poate asigura un spaiu corespunztor, contribuabilul anun n scris i motivat organul de control fiscal competent. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea controlului fiscal, acesta se poate desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Indiferent de locul unde se desfoar controlul fiscal, organul fiscal are dreptul s controleze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Controlul fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Controlul fiscal se poate desfura i n afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. Durata efecturii controlului fiscal se stabilete de organele de control fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele controlului, i nu poate fi mai mare de trei luni. n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata controlului nu poate fi mai mare de ase luni. 3.2.6. Reguli i proceduri de control fiscal fiscal: Conform regulilor prevzute de Codul de procedur fiscal, controlul
a) Are n vedere examinarea tuturor strilor de fapt fiscale i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. La examinarea strii de fapt fiscale pentru stabilirea bazei de impunere, organul fiscal, respectiv, cel de control fiscal, are n vedere toate
148
documentele justificative i evidenele financiar-contabile i fiscale care constituie mijloace de prob i sunt relevante pentru stabilirea drepturilor i obligaiilor fiscale. Cnd este necesar, organul de control fiscal dispune msuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii i sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a debitorului, precum i asupra veniturilor acestuia, cnd exist pericolul ca acesta s se sustrag, s-i ascund ori s-i risipeasc patrimoniul, periclitnd sau ngreunnd n mod considerabil colectarea. De asemenea, organul de control fiscal dispune suspendarea executrii actului administrativ fiscal. b) Se efectueaz n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a agentului economic i s utilizeze eficient timpul destinat desfurrii controlului fiscal. c) Se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul organului de control fiscal competent poate decide recontrolul unei anumite perioade, dac, de la data ncheierii contractului fiscal i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare, necunoscute la data efecturii controlului fiscal sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestuia. Datele suplimentare necesare organelor de control fiscal la data efecturii controlului fiscal la un contribuabil, pe care se fundamenteaz decizia de recontrol a unei anumite perioade, pot rezulta n situaii, cum sunt: efectuarea unui control ncruciat asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili din care face parte i contribuabilul n cauz; obinerea pe parcursul aciunilor de control fiscal efectuate la ali contribuabili a unor documente sau informaii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, ntr-o perioad care a fost deja supus controlului fiscal; solicitri ale organelor de urmrire penal sau ale altor organe ori instituii ndreptite potrivit legii; informaii obinute n orice alt mod, de natur s modifice rezultatele controlului fiscal anterior.
149
n cazul n care, ca urmare a desfiinrii actului administrativ fiscal, este necesar recontrolul unei perioade impozabile, acesta se efectueaz de ctre o alt echip de control fiscal dect cea care a ncheiat actul contestat. Organul fiscal competent poate solicita, pn la mplinirea termenului de prescripie, recontrolul unei perioade impozabile prin ntocmirea unui referat n care se prezint motivele solicitrii. Referatul este supus aprobrii conductorului organului de control fiscal, iar dup aprobare se programeaz aciunea de control fiscal. n situaia n care din instrumentarea cauzelor penale de ctre organele competente nu rezult existena prejudiciului, recontrolul depus nu este urmat de emiterea deciziei de impunere. d) Se execut pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii. e) Activitatea de control fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare. Programele se aprob n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. Pentru ndeplinirea atribuiilor organul de control fiscal: examineaz documentele aflate la dosarul fiscal al agentului economic contribuabil; controleaz concordana dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a agentului economic; discut constatrile i solicit explicaii scrise de la reprezentanii legali ai agentului economic sau mputerniciii acestora, dup caz; solicit informaii de la teri; stabilete diferene de obligaii fiscale de plat; controleaz locurile unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; dispune msurile asiguratorii; efectueaz investigaii fiscale; aplic sanciuni. Practic, pot fi utilizate urmtoarele proceduri de control fiscal: a) Controlul prin sondaj, respectiv cercetarea selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat.
150
b) Controlul inopinat, care const n activitatea de control faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea prealabil a contribuabilului. Controlul inopinat implic un control faptic i documentar i se desfoar oricnd, fr ntiinarea prealabil a persoanelor supuse controlului fiscal, indiferent de locul unde acestea desfoar activiti supuse impunerii. c) Controlul ncruciat, care const n controlul documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului n corelaie cu cele deinute de alte persoane. Controlul ncruciat poate fi i inopinat. La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie procesverbal. Utilizarea procedurilor de control se poate face individual sau combinat, n funcie de scopul, obiectivele, complexitatea, dificultile, specificul activitii desfurate i de perioada controlului fiscal. Selectarea documentelor i a operaiunilor semnificative se apreciaz de persoana care exercit controlul fiscal i are n vedere volumul, valoarea i ponderea lor n activitatea contribuabilului. 3.2.7. Corelarea procedurilor de control fiscal cu cele de administrare a creanelor fiscale Procedurile de control fiscal sunt corelative cu procedurile generale de administrare a creanelor fiscale. Sistemul de proceduri generale de administrare a creanelor fiscale, care se examineaz de ctre controlul fiscal i pot constitui, n acelai timp, i proceduri specifice de exercitare a controlului fiscal, include elemente cum sunt: competena organului fiscal: general, teritorial, n cazul sediilor secundare, teritorial a serviciilor fiscale ale unitilor administrativteritoriale, special, conflictul de competen i acordul asupra competenei; actele emise de organele fiscale: noiunea legal, coninutul i motivarea, comunicarea, opozabilitatea, desfiinarea sau modificarea, ndreptarea erorilor materiale; administrarea i aprecierea probelor: mijloace de prob, prezena contribuabilului la sediul su, comunicarea informaiilor ntre organele fiscale; informaii i expertize (obligaia contribuabilului i a bncilor de a
151
furniza informaii, expertiz); controlul nscrisurilor i cercetarea la faa locului; refuzul de a furniza dovezi i informaii; colaborarea ntre autoritile publice; fora probant a documentelor justificative i evidenelor contabile; sarcina probei n dovedirea situaiei de fapt fiscale; dovedirea titularului dreptului de proprietate n scopul impunerii; estimarea bazei de impunere; calcularea i prelungirea termenelor. 3.2.7.1. Competena organului fiscal Competena legal a organului fiscal constituie un element semnificativ n exercitarea controlului fiscal. a) Competena general a organului fiscal. n exercitarea controlului fiscal se ine seama de competena legal general a organelor fiscale cu privire la: administrarea creanelor fiscale cu excepia impozitelor, taxelor i altor sume care se datoreaz n vam i care se administreaz de ctre organele vamale; enunarea normelor de aplicare a prevederilor legale n materie fiscal; exercitarea controlului. Ministerul Finanelor Publice, prin agenia Naional de Administrare Fiscal, i unitile sale teritoriale au competen general n ceea ce privete administrarea, exercitarea controlului i emiterea normelor de aplicare cu privire la creanele fiscale ce se cuvin bugetului general consolidat, care sunt date n competena lor de administrrii. n scopul administraiei unitare a acestor creane, preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal emite instruciuni n condiiile legii. Unitile administrativ-teritoriale au competen general n ceea ce privete administrarea creanelor fiscale care sunt date n competena lor de administrare. b) Competena teritorial a organului fiscal. Conform prevederilor Codului de procedur fiscal, competena teritorial pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat revine: organului fiscal n a crui raz teritorial se afl domeniul fiscal al contribuabilului sau al pltitorului de venit, n cazul impozitelor i contribuiilor realizate prin stopaj la surs;
152
organului fiscal pe al crui teritoriu se realizeaz, n ntregime sau cu preponderen, cifra de afaceri, n cazul contribuabililor nerezideni care desfoar activiti pe teritoriul Romniei printr-un sediu permanent; altor organe fiscale, stabilite prin ordin al ministrului Finanelor Publice, n cazul impozitelor, taxelor, contribuiilor i al altor sume datorate bugetului general consolidat, n cazul marilor contribuabili. c) Competena n cazul sediilor secundare. n cazul n care contribuabilul are obligaii de plat la sedii secundare, competena teritorial pentru administrarea acestora revine organului fiscal n a crui raz teritorial acestea se afl situate. n cazul n care prin lege se stabilesc n sarcina contribuabililor obligaii de plat la sedii secundare, inclusiv pentru obligaiile conexe acestora, cum ar fi obligaiile de declarare, obligaii de depunere de documente, cereri, fie fiscale etc., competena teritorial pentru administrarea acestor obligaii aparine organului fiscal n a crui raz teritorial se afl sediul secundar. Pentru impozitul pe venitul din salarii, datorat de sediul secundar, nregistrat ca pltitor al obligaiei fiscale la alt organ fiscal teritorial dect cel al contribuabilului persoan juridic, pltitor este sediul secundar. Plata se face, n acest caz, la unitatea teritorial a Trezoreriei Statului n a crei raz se afl sediul secundar, documentele de plat cuprinznd obligatoriu i urmtoarele informaii: codul de identificare fiscal i denumirea persoanei juridice, precum i codul de identificare fiscal al sediului secundar. Contribuabilul, respectiv, mputernicitul/reprezentantul au obligaia s ntocmeasc, n dou exemplare, Declaraia privind sediile secundare. Pentru sediile secundare care, potrivit legii, nu au obligaii de plat, contribuabilul sau mputernicitul/reprezentantul fiscal ntocmete, n dou exemplare, Declaraia privind sediile secundare. Originalul declaraiei se depune la organul fiscal n a crui raz teritorial se afl domiciliul fiscal al contribuabilului care le nfiineaz, care se arhiveaz la dosarul fiscal al contribuabilului, iar copia rmne la contribuabil. d) Competena teritorial a compartimentelor de specialitate ale autoritilor administraiei locale Compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale sunt competente pentru administrarea impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetelor locale ale unitilor administrativ-teritoriale.
153
e) Competena special. n situaia n care contribuabilul nu are domiciliu pe teritoriul Romniei, competena teritorial revine organului fiscal n raza cruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale, respectiv, se obin veniturile, alte beneficii sau valori patrimoniale care constituie baz de impunere. n cazul contribuabililor nerezideni care desfoar activitii pe teritoriul Romniei pentru un sediu permanent, competena revine organului fiscal n a crui raz teritorial se localizeaz, n ntregime sau cu preponderen, cifra de afaceri. n cazul n care exist pericol de dispariie a elementelor de identificare a bazei de impunere reale, precum i n caz de executare silit, pentru luarea de urgen a msurilor legale ce se impun, competent este organul fiscal n a crui raz teritorial se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale ori n raza cruia se afl bunurile supuse executrii silite. n acest caz, organul fiscal care a luat msura legal are obligaia de a face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului fiscal al contribuabilului i de a transmite actul prin care s-au dispus msurile legale organului fiscal de la domiciliul fiscal al contribuabilului. f) Conflictul de competen. O problem sensibil ce necesit atenie deosebit n exercitarea controlului fiscal o constituie respectarea prevederilor Codului de procedur fiscal cu privire la conflictul de competen, acordul asupra competenei i conflictul de interese. n orientarea activitii de control fiscal se pornete de la prevederea c exist conflict de competen cnd dou sau mai multe organe fiscale se declar deopotriv competente sau necompetente. n acest caz, controlul fiscal trebuie s ia n considerare c organul fiscal care s-a nvestit primul sau care s-a declarat ultimul necompetent continu procedura de derulare i solicit organului ierarhic superior comun s hotrasc asupra conflictului. Conflictul de competen ivit ntre: dou administraii ale finanelor publice din raza teritorial a aceluiai jude se soluioneaz de ctre direcia general a finanelor publice creia acestea i sunt subordonate; dou administraii ale finanelor publice din judee diferite sau dintre o administraie a finanelor publice i o direcie a finanelor publice ori dintre dou direcii ale finanelor publice se soluioneaz de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal;
154
organe fiscale care nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun se soluioneaz de ctre Comisia fiscal central din cadrul Ministerului Finanelor Publice. n cazul bugetelor locale, Comisia central fiscal se completeaz cu cte un reprezentant al Asociaiei Comunelor din Romnia, Asociaiei Oraelor din Romnia, Asociaiei Municipiilor din Romnia, Uniunii Naionale a Comisiilor Judeene din Romnia, precum i al Ministerului Administraiei i Internelor; dou organe vamale se soluioneaz de ctre Autoritatea Naional a Vmilor. Organul competent s soluioneze conflictul de competen hotrte de ndat asupra conflictului de competen i comunic decizia organelor fiscale aflate n conflict. g) Acordul asupra competenei. Cu acordul organului fiscal care deine competena teritorial i al contribuabilului n cauz, activitatea de administrare a acestuia poate fi preluat de un alt organ fiscal. h) Conflictul de interese. O atenie deosebit este necesar s se acorde, n exercitarea conflictului fiscal, conflictului de interese. Funcionarul public din cadrul organului fiscal implicat ntr-o procedur de administrare se afl n conflict de interese, dac: n cadrul procedurii respective, acesta este contribuabil, so/soie al/a contribuabilului, rud, pn la gradul al 3-lea inclusiv, a contribuabilului, reprezentant sau mputernicit al contribuabilului; n cadrul procedurii respective, poate dobndi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj direct; exist un conflict ntre el, soul/soia, rudele sale, pn la gradul al 3-lea inclusiv, i una dintre pri sau soul/soia, rudele prii pn la gradul al 3-lea inclusiv; n alte cazuri prevzute de lege. Funcionarul public care tie c se afl ntr-una dintre situaiile de conflict de interese este obligat s ntiineze conductorul organului fiscal i s se abin de la ndeplinirea procedurii. n cazul n care conflictul de interese se refer la conductorul organului fiscal, acesta este obligat s ntiineze organul ierarhic superior. Abinerea se propune de ctre funcionarul public i se decide de ndat de ctre conductorul organului fiscal sau de organul ierarhic superior. Contribuabilul implicat n procedura n derulare poate solicita recuzarea funcionarului public aflat n conflict de interese. Recuzarea se
155
decide de ndat de ctre organul fiscal ierarhic superior. Decizia prin care se respinge cererea de recuzare poate fi atacat la instana judectoreasc competent. Cererea de recuzare nu suspend procedura de administrare n derulare. 3.2.7.2. Actele administrative fiscale surs semnificativ de informaii pentru controlul fiscal Actele emise de organele fiscale sunt o surs semnificativ de informaii pentru exercitarea controlului fiscal. Pe baza informaiilor din actele administrative fiscale, n conformitate cu datele efective-reale, se constat aplicarea corect sau incorect a legislaiei i se stabilesc msurile necesare. Cu privire la actele administrative fiscale, controlul fiscal are n vedere: noiunea i coninutul, comunicarea, opozabilitatea, desfiinarea i modificarea, precum i ndreptarea erorilor. a) Coninutul actului administrativ fiscal Actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Acest act: se emite numai n form scris; cuprinde urmtoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent; data la care a fost emis i data la care i produce efectele; datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; obiectul actului administrativ fiscal; motivele de fapt; temeiul de drept; numele i semntura persoanelor mputernicite, ale organului fiscal; tampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia; meniuni privind audierea contribuabilului; emis prin intermediul tehnicii de calcul este valabil i n cazul n care nu poart semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal potrivit legii i tampila organului emitent, dac ndeplinete cerinele legale aplicabile n materie. b) Comunicarea actului administrativ fiscal Actul administrativ-fiscal se comunic, obligatoriu contribuabilului cruia i este destinat prin: prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea actului administrativ fiscal de ctre acesta sub semntur, data comunicrii fiind data ridicrii sub semntur a actului;
156
persoanele mputernicite ale organului fiscal; pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire; alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia; publicarea unui anun ntr-un cotidian naional de larg circulaie i/sau ntr-un cotidian local ori n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, n care se menioneaz c a fost emis actul pe numele contribuabilului, n cazul n care se constat lipsa contribuabilului sau a oricrei persoane ndreptite s primeasc actul administrativ fiscal al acestuia sau refuzul de a primi actul administrativ fiscal. n acest caz, actul administrativ-fiscal se consider comunicat n a cincea zi de la data publicrii anunului. Anunul se emite n trei variante, care se utilizeaz n cazul n care se comunic: numai un singur act administrativ fiscal; mai multe acte administrative fiscale de acelai tip; mai multe acte administrative fiscale de diverse tipuri. Coninutul anunului: adresa organului fiscal care a emis actul administrativ fiscal; denumirea actului administrativ-fiscal, numrul i data emiterii. De exemplu: Avizul de control fiscal cu nr. ..... din ......; Somaia cu nr. ..... din .... etc.; denumirea contribuabilului: persoane juridice, asociaii sau alte entiti fr personalitate juridic; codul de identificare fiscal al contribuabilului: codul unic de nregistrare, n cazul comercianilor; codul de nregistrare fiscal, n cazul persoanelor juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic; domiciliul fiscal al contribuabilului; organul fiscal emitent. c) Opozabilitatea actului administrativ-fiscal n argumentarea constatrilor, controlul fiscal ia n considerare situaiile privind opozabilitatea i nulitatea actului administrativ fiscal. Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul n care este comunicat contribuabilului sau la o dat ulterioar menionat n actul administrativ comunicat. Organul fiscal nu poate pretinde executarea
157
obligaiei stabilite n sarcina contribuabilului prin actul administrativ, dac acest act nu a fost comunicat contribuabilului potrivit legii. d) Nulitatea actului administrativ-fiscal Nulitatea actului administrativ-fiscal, care se poate constata la cerere sau din oficiu, este atras de lipsa unuia dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a declaraiei actului administrativ-fiscal sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal, cu excepia situaiei n care actul administrativ fiscal este emis prin intermediul mijloacelor informatice i este valabil fr s poarte semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal i tampila organului emitent. e) Desfiinarea sau modificarea actelor administrative fiscale Actul administrativ fiscal poate fi modificat sau desfiinat cu respectarea procedurii iniiale. Actele administrative fiscale se modific sau se desfiineaz n situaii cum sunt: ndreptarea erorilor materiale; constatarea nulitii actului administrativ fiscal; dovedirea titularului dreptului de proprietate n scopul impunerii; desfiinarea sau modificarea deciziei de impunere sub rezerva controlului ulterior; anularea sau ndreptarea actului de executare ori a titlului executoriu contestat ca urmare a soluionrii de ctre instana judectoreasc a contestaiei la executarea silit; desfiinarea total sau parial a actului administrativ atacat, ca urmare a soluionrii de ctre organul fiscal competent a contestaiei formulate. f) ndreptarea erorilor materiale Organul fiscal ndreapt erorile materiale din cuprinsul actului administrativ-fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului. Actul administrativ fiscal corectat se comunic, potrivit legii, contribuabilului. Erorile materiale reprezint greelile sau omisiunile cu privire la numele, calitatea i susinerile prilor din raportul juridic fiscal sau cele de calcul. Aceste erori nu pot privi fondul actului, respectiv, existena sau inexistena obligaiilor fiscale stabilite prin actul administrativ-fiscal. Dac ndreptarea erorii materiale se face prin adugiri sau tersturi operate n cuprinsul actului administrativ-fiscal, acestea se semneaz i se
158
tampileaz de organul fiscal, n caz contrar nefiind luate n considerare. ndreptarea erorii materiale se opereaz pe toate exemplarele originale ale actului administrativ-fiscal. Dup efectuarea ndreptrii erorii materiale, organul fiscal are obligaia de a comunica contribuabilului sau oricrei alte persoane interesate de ndat operaiunea efectuat. n cazul n care ndreptarea erorii materiale nu se poate efectua direct pe actul administrativ-fiscal, se emite un act administrativ fiscal, care se comunic, de asemenea, contribuabilului. 3.2.7.3. Administrarea i aprecierea probelor a) Mijloacele de prob Starea de fapt fiscal se determin prin administrarea mijloacelor de prob. Aceast procedur este utilizat att de organul fiscal cu atribuii de stabilire a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, ct i de ctre organele cu atribuii de control fiscal. n scopul determinrii corectitudinii i legislaiei strii de fapt fiscale a contribuabilului, controlul fiscal examineaz i modul n care se analizeaz i se apreciaz probele n faza de stabilire a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Pentru determinarea strii de fapt fiscale se administreaz mijloace de prob, cum sunt: solicitarea informaiilor din partea contribuabililor i a altor persoane; solicitarea de expertize; folosirea nscrisurilor; efectuarea de cercetri la faa locului. Probele administrate sunt coroborate i apreciate n raport de fora lor doveditoare recunoscut de lege. b) Modaliti de obinere a informaiilor i lmuririlor Informaii i lmuriri necesare stabilirii situaiei fiscale reale pot fi obinute de organul fiscal i de control fiscal prin urmtoarele modaliti: b.1. Solicitarea prezenei contribuabilului la sediul organului fiscal/de control fiscal cu documentele indicate de acest organ. Cnd este cazul, solicitarea se face n scris i cuprinde n mod obligatoriu: data, ora i locul la care contribuabilul este obligat s se prezinte; baza legal a solicitrii; scopul solicitrii; documentele pe care contribuabilul este obligat s le prezinte.
159
b.2. Comunicarea reciproc ntre organele fiscale, dac ntr-o procedur fiscal se constat fapte care prezint importan pentru alte raporturi juridice fiscale. b.3. Solicitarea de informaii altor persoane, atunci cnd starea de fapt fiscal nu este clarificat de ctre contribuabil. Aceste informaii se iau n considerare numai n msura n care sunt confirmate i de alte mijloace de prob. c) Obligaia de a furniza informaii Contribuabilul sau alt persoan mputernicit de acesta are obligaia de a furniza organului fiscal informaiile necesare pentru determinarea strii de fapt fiscale. Cererea de furnizare a informaiilor se formuleaz n scris i specific natura informaiilor solicitate pentru determinarea strii de fapt fiscale i documentele care susin informaiile furnizate. Declaraia persoanelor obligate s furnizeze informaii se prezint sau, dup caz, se consemneaz n scris. n situaia n care persoana obligat s furnizeze informaia n scris este, din motive independente de voina sa, n imposibilitatea de a scrie, organul fiscal ntocmete un proces-verbal. Codul de procedur fiscal prevede dreptul rudelor i al altor persoane de a refuza furnizarea de informaii, i anume: soul/soia i rudele contribuabilului pn la gradul al 3-lea inclusiv; preoii, avocaii, notarii publici, consultanii fiscali, executorii judectoreti, auditorii, experii contabili, medicii i psihoterapeuii, precum i persoanele asimilate acestora, adic asistenii i persoanele care particip la activitatea profesional a acestora. Aceste persoane pot refuza s furnizeze informaii cu privire la datele de care au luat cunotin n exercitarea activitii lor. Cu excepia preoilor, persoanele menionate pot furniza informaii, cu acordul persoanei despre care au fost solicitate informaiile. Informaii se obin i de la bnci, care, legal, sunt obligate s comunice organelor fiscale lista titularilor persoanelor fizice, juridice sau orice alte entiti fr personalitate juridic ce deschid ori nchid conturi, forma juridic pe care acetia o au i domiciliul sau sediul acestora. Aceast comunicare se face n prima jumtate a fiecrei luni, cu referire la conturile nchise sau deschise n luna anterioar. Comunicarea se adreseaz Ministerului Finanelor Publice. Acesta transmite informaiile deinute la cererea autoritilor administraiei publice locale. Procedurile
160
privind transmiterea acestor informaii se elaboreaz de ministerul Finanelor Publice mpreun cu Banca Naional a Romniei. d) Expertiza Ori de cte ori consider necesar, organul fiscal are dreptul s apeleze la serviciile unui expert pentru ntocmirea unei expertize, situaie n care: numete, prin decizie, unul sau mai muli experi. Numele experilor se comunic agentului economic supus controlului fiscal; stabilete obiectivele asupra crora s se pronune experii; dac nu este lmurit prin expertiza efectuat, poate dispune ntregirea expertizei sau o nou expertiz. Agentul economic poate s numeasc un expert pe cheltuial proprie. Experii ntocmesc expertiza n scris i au obligaia s pstreze secretul fiscal asupra datelor i informaiilor pe care le dobndesc. Costul expertizei se suport din bugetul organului fiscal care dispune expertiza. e) Prezentarea de nscrisuri n vederea stabilirii strii de fapt fiscale, contribuabilul are obligaia s pun la dispoziia organului fiscal registre, evidene, documente de afaceri i orice alte nscrisuri. Organul fiscal are dreptul de a solicita i altor persoane nscrisuri, dac starea de fapt fiscal nu este clarificat pe baza nscrisurilor puse la dispoziie de ctre contribuabil. Organul fiscal poate solicita punerea la dispoziie a nscrisurilor la sediul su ori la domiciliul fiscal al persoanei obligate s le prezinte. f) Cercetarea la faa locului n condiiile legii, organele fiscale i cele de control fiscal pot efectua cercetare la faa locului. Contribuabilii ageni economici au obligaia s permit persoanelor mputernicite s efectueze cercetarea la faa locului, precum i experilor folosii pentru aceast aciune intrarea pe terenuri, n ncperi i n orice alte incinte, n msura n care acest lucru este necesar pentru a face constatri de interes fiscal. Deintorii terenurilor ori incintelor respective se ntiineaz n timp util despre cercetare, cu excepia cauzelor n care se efectueaz control inopinat ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale.
161
La cererea organului de control fiscal, organele de poliie, judectoria i ali ageni ai forei publice au obligaia s i acorde sprijinul pentru aplicarea prevederilor cu privire la cercetarea la faa locului. Cercetarea la faa locului poate implica i unele msuri asiguratorii, cum ar fi sigilarea/desigilarea n situaiile n care exist: indicii c n locurile de producie, depozitare, comercializare se gsesc bunuri sau produse a cror provenien nu este legal sau a cror fabricaie este interzis de lege sau se produce fr autorizaie, iar aciunea de control fiscal nu poate fi finalizat, urmnd a fi continuat n ziua urmtoare; posibilitatea ca documentele i actele necesare controlului fiscal s fie sustrase, distruse ori nu se poate face inventar al documentelor n vederea reinerii acestora. n situaia n care nu este prezent un reprezentant al contribuabilului, sigilarea/desigiliarea se efectueaz n prezena unor martori asisteni. Pentru desfurarea controlului fiscal prin procedura sigilrii/desigilrii, personalul cu atribuii de control financiar fiscal este dotat cu sigilii personalizate. Sigiliile aparinnd autoritilor fiscale competente sunt nseriate i poart n mod obligatoriu nsemnele acestora. Eliberarea sigiliilor se face la propunerea conductorului organelor de control fiscal n cadrul crora sunt salariate persoanele care au atribuii de control fiscal, pe baza unei evidene nominale n care se menioneaz numrul sigiliului, numele i prenumele, codul numeric personal, numrul legitimaiei de control fiscal, funcia titularului, instituia, data eliberrii, data predrii i semntura de primire. Pierderea sau furtul sigiliului se public n pres i se anun direciei emitente n termen de 48 de ore, n vederea consemnrii n eviden. La data ncetrii activitii, titularul sigiliului depune sigiliul la organul care l-a eliberat, n vederea anulrii i consemnrii n eviden. g) Colaborarea ntre autoritile publice Controlul fiscal se exercit cu luarea n considerare a prevederilor Codului de procedur fiscal, potrivit cruia autoritile publice, instituiile publice sau de interes public au obligaia: s furnizeze informaii i acte organelor fiscale, la cererea acestora. Aceast obligaie revine i serviciilor descentralizate ale autoritilor publice centrale;
162
s colaboreze, n limita atribuiilor specifice, la realizarea scopului Codului de procedur fiscal. Nu constituie acte de colaborare aciunile ntreprinse de autoritile menionate n conformitate cu atribuiile ce le revin potrivit legii. Organul fiscal care solicit colaborarea rspunde pentru legalitatea solicitrii, iar autoritatea solicitat rspunde pentru datele furnizate. Dac autoritatea public, instituia public sau de interes public solicitat refuz colaborarea, decide autoritatea public superioar ambelor organe. n situaia n care o asemenea autoritate nu exist, decizia se ia de autoritatea superioar celei solicitate. Colaborarea interstatal dintre autoritile publice se realizeaz, n baza conveniilor internaionale, de organele fiscale cu autoriti fiscale similare din alte state. n lipsa unei convenii, organele fiscale pot acorda i pot solicita colaborarea altei autoriti fiscale din alt stat pe baz de reciprocitate. h) Fora probant a documentelor justificative i a evidenelor contabile Documentele justificative i evidenele contabile constituie probe la stabilirea bazei de impunere. n cazul n care exist i alte acte doveditoare, acestea se iau n considerare la stabilirea bazei de impunere. i) Sarcina probei n dovedirea situaiei de fapt fiscale Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele i faptele care stau la baza declaraiilor sale i a oricror cereri adresate organului fiscal. Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau constatri proprii. j) Dovedirea titularului dreptului de proprietate n scopul impunerii n cazul n care constat c anumite bunuri, venituri sau alte valori care, potrivit legii, constituie baza impozabil sunt obinute de persoane care n mod continuu beneficiaz de ctigurile sau orice foloase obinuite aduse de acestea i c persoanele respective declar n scris c nu sunt proprietarii bunurilor, veniturilor sau valorilor n cauz, fr s arate ns care sunt titularii dreptului de proprietate, organul fiscal procedeaz la stabilirea provizorie a obligaiei fiscale corespunztoare n sarcina acelor persoane. n condiiile legii, obligaia fiscal privind baza impozabil menionat poate fi stabilit n sarcina titularilor drepturilor de proprietate, care datoreaz despgubiri persoanelor care au fcut plata pentru stingerea obligaiei stabilite.
163
k) Estimarea bazei de impunere Dac organul fiscal nu poate determina baza de impunere, aceasta se estimeaz. n acest caz, se au n vedere toate datele i documentele care au relevan pentru estimare. Estimarea const n identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaiei de fapt fiscale. Pentru estimarea bazei de impunere se are n vedere preul de pia al tranzaciei sau bunului impozabil, respectiv, suma care ar fi pltit de un client independent unui furnizor independent n acelai moment i n acelai loc, pentru acelai bun sau serviciu ori pentru unul similar, n condiii de concuren loial. Estimarea bazelor de impunere are loc n situaii cum sunt: contribuabilul nu depune declaraii fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corect a bazei de impunere; contribuabilul refuz s colaboreze la stabilirea strii de fapt fiscale, inclusiv situaiile n care contribuabilul obstrucioneaz sau refuz aciunea de control fiscal; contribuabilul nu conduce evidena contabil i fiscal; cnd au disprut evidenele contabile i fiscale sau actele justificative privind operaiunile productoare de venituri i contribuabilul nu ia ndeplinit obligaia de refacere a acestora. Organul fiscal identific acele elemente care sunt cele mai apropiate situaiei de fapt fiscale, lund n considerare preul de pia al tranzaciei sau bunului impozabil i informaii i documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, n lipsa acestora, organul fiscal are n vedere datele i informaiile deinute de acesta despre contribuabili cu activiti similare. 3.2.7.4. Calcularea i prelungirea termenelor Termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor i ndeplinirea obligaiilor prevzute de Codul de procedur fiscal i de alte dispoziii legale aplicabile n materie, dac legea fiscal nu dispune altfel, se calculeaz potrivit dispoziiilor Codului de procedur civil. n viziunea Codului de procedur civil, termenele: se neleg pe zile libere, neintrnd n socoteal nici ziua cnd a nceput, nici ziua cnd s-a sfrit termenul;
164
statornicite pe ore, ncep s curg de la miezul nopii zilei urmtoare; statornicite pe ani, luni sau sptmni, se sfresc n ziua anului, lunii sau sptmnii corespunztoare zilei de plecare; care ncep la 29, 30 sau 31 ale lunii i se sfresc ntr-o lun care nu are o asemenea zi, se socotesc mplinite n ziua cea din urm a lunii; care se sfresc ntr-o zi de srbtoare legal sau cnd serviciul este suspendat, se prelungesc pn la sfritul zilei de lucru urmtoare; ncep s curg de la data comunicrii actelor de procedur dac legea nu dispune astfel; ncep s curg i mpotriva prii care a cerut comunicarea, de la data cnd a cerut-o. Neexercitarea oricrei ci de atac i nendeplinirea oricrui alt act de procedur n termenul legal atrag decderea, afar de cazul cnd legea dispune altfel sau cnd partea dovedete c a fost mpiedicat printr-o mprejurare mai presus de voina ei. n acest din urm caz, actul de procedur se mplinete n termen de 15 zile de la ncetarea mpiedicrii. n acelai termen se arat i motivele mpiedicrii. Actele de procedur trimise prin pot instanelor judectoreti se socotesc ndeplinite n termen dac au fost predate recomandat la oficiul potal nainte de mplinirea lui. Termenele pentru depunerea declaraiilor fiscale i termenele stabilite n baza legii de un organ fiscal pot fi prelungite nainte de expirare n situaii temeinic justificate, potrivit competenei stabilite prin ordin al ministrului Finanelor Publice. n cazul n care, dintr-o mprejurare mai presus de natura sa, contribuabilul nu depune declaraia fiscal, acesta are obligaia s o depun n termen de 30 de zile de la ncetarea mpiedicrii, ntiinnd n scris organul fiscal despre mprejurarea n cauz. 3.2.8. Documente acte de control fiscal 3.2.8.1. Avizul de control fiscal Avizul de control fiscal este actul/documentul prin care, naintea desfurrii controlului fiscal, organul de control ntiineaz contribuabilul cu privire la aciunea de control fiscal ce urmeaz a se desfura la acesta. Avizul de control fiscal cuprinde: temeiul juridic al controlului fiscal; data nceperii controlului fiscal; impozitele, taxele, contribuiile i alte venituri ale bugetului general consolidat care fac obiectul controlului fiscal;
165
perioada supus controlului pentru fiecare tip de impozit, tax, contribuie i alte venituri ale bugetului general consolidat; posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a controlului fiscal. Avizul de control fiscal se ntocmete de echipa care efectueaz controlul fiscal; se avizeaz de eful de serviciu coordonator al echipei; se semneaz de ctre conductorul activitii de control fiscal sau de alt persoan mputernicit n acest sens. Avizul de control fiscal se ntocmete n trei exemplare originale, din care: Exemplarul 1 se trimite contribuabilului, care urmeaz a face obiectul unui control fiscal general sau parial, nainte cu 30 zile pentru marii contribuabili i cu 15 zile pentru ceilali contribuabili, de nceperea controlului fiscal. Avizul de control fiscal se comunic/trimite contribuabilului prin prezentarea contribuabilului la sediul organului de control fiscal emitent al avizului i primirea avizului de control fiscal de ctre acesta sub semntur pe exemplarul 2, data comunicrii fiind data nmnrii directe sub semntur i dat; prin persoanele mputernicite ale organului de control fiscal; prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire; prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dac se asigur transmiterea textului avizului de control fiscal i confirmarea primirii acestuia. La cererea temeinic justificat a contribuabilului, organul de control fiscal poate aproba amnarea datei de ncepere a controlului fiscal prevzut n aviz. Amnarea datei de ncepere a controlului fiscal se poate solicita o singur dat, pentru motive justificate. Aprobarea amnrii datei nceperii controlului fiscal i data reprogramat pentru nceperea controlului fiscal se transmit contribuabilului. Comunicarea avizului de control fiscal nu este necesar pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului: n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti; n cazul controlului inopinat. Exemplarul 2 al avizului de control fiscal se reine n cadrul unitii fiscale i se nmneaz echipei de control fiscal care efectueaz controlul fiscal; se anexeaz la Raportul de inspecie fiscal/proces-verbal. Exemplarul 3 se transmite organului fiscal cu atribuii de gestiune a declaraiilor i a dosarului fiscal n a crui raz teritorial se afl domiciliul fiscal al contribuabilului.
166
Model:
Ministerul Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal Direcia General Nr. /zz.II.aa Aviz de inspecie fiscal Denumire contribuabil Cod identificare fiscal ----------------------Domiciliul fiscal: localitatea: ---------------b-dul/str. -----------, nr. ----------, bl. ------, sc. -------, et. -----, ap. ------jude/sector, ----------, cod potal --------------------Domnului/Doamnei Administrator/Director general Avem onoarea s v informm c ncepnd cu data de -------vei face obiectul unei inspecii fiscale, avnd ca obiective: verificarea ansamblului declaraiilor fiscale i/sau operaiunilor relevante pentru inspecia fiscal pentru: a) impozitul -------- pe perioada -------------b) taxa -------------- pe perioada --------------------c) contribuii sociale ------------------- pe perioada --------------d) alte venituri ale bugetului general consolidat -------------pe perioada ---------------- verificarea modului de organizare i conducere a evidenei fiscale i contabile. Pentru buna desfurare a inspeciei fiscale, v rugm s pregtii, pentru a fi puse la dispoziia organelor de inspecie fiscal, toate documentele contabile i fiscale i alte elemente justificative relevante pentru stabilirea situaiei fiscale. Totodat, n termen de 5 zile de la primirea prezentului aviz, v rugm s v prezentai la compartimentul cu atribuii de eviden pe pltitori din cadrul organului fiscal n a crui raz teritorial avei domiciliul fiscal, pentru remedierea eventualelor erori materiale din evidena fiscal. n msura n care contabilitatea dumneavoastr este informatizat, urmeaz s asigurai ansamblul informaiilor, datelor i documentelor arhivate n format electronic, precum i aplicaiile informatice cu ajutorul crora s-au ntocmit. 167
Pe parcursul controlului avei dreptul de a beneficia de asisten de specialitate i/sau juridic. V transmitem alturat, pentru informarea dumneavoastr, un exemplar al Cartei drepturilor i obligaiilor contribuabilului pe perioada desfurrii inspeciei fiscale. Inspecia fiscal se va desfura cu respectarea prevederilor Codului fiscal, Codului de procedur fiscal i a altor reglementri legale n materie, precum i a prevederilor Codului etic al inspectorului de control fiscal. Menionm c avei posibilitatea de a solicita, o singur dat, amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale pentru motive justificate. Prezentul Aviz de inspecie fiscal a fost emis n baza Titlului VII, art. 98 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat. Dup data nceperii inspeciei fiscale, nu se mai pot depune declaraii rectificative pentru impozitele, taxele, contribuiile i alte venituri ale bugetului general consolidat, aferente perioadelor supuse inspeciei. V asigurm de ntreaga noastr colaborare pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale. Conductorul Activitii de Inspecie Fiscal, Funcia, Nume, Prenume, Semntura Persoana de contact: ------------------- Telefon -----------------Cod 14.13.07.18
3.2.8.2. Legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu La nceperea controlului fiscal, persoana care exercit controlul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea controlului fiscal se consemneaz n registrul de control. Personalul cu atribuii de control fiscal cuprinde funcionarii publici din cadrul Direciei generale de inspecie financiar-fiscal din Agenia Naional de Administrare Fiscal, direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, Direciei generale de administrare a marilor contribuabili desemnai de conductorul organului fiscal s efectueze controlul fiscal.
168
Legitimaiile de inspecie fiscal: atest mputernicirea special a titularului n faa contribuabilului, care implic exerciiul autoritii de stat, acordat acestuia pe timpul ndeplinirii atribuiilor ce-i revin; sunt valabile numai nsoite de ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control fiscal al crui salariat este titularul acestuia; au regim special, sunt nominale i se distribuie de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal prin Direcia general de inspecie financiar-fiscal, direciile generale ale finanelor publice judeene, Direcia general a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti i Direcia general de administrare a marilor contribuabili; se numeroteaz de ctre Direcia general de inspecie financiar fiscal, prin repartizarea unei plaje de numere fiecrui jude; se semneaz de ctre preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal pentru inspectorii din Direcia general de inspecie fiscal, iar n unitile teritoriale de ctre directorul executiv pentru inspectorii din direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti i din Direcia general de administrare a marilor contribuabili; se elibereaz la propunerea conductorului organelor de inspecie fiscal n cadrul crora sunt salariate persoanele care au atribuii de control fiscal, pe baza unei evidene nominale n care se menioneaz numrul legitimaiei de inspecie fiscal, numele i prenumele, codul numeric personal, funcia titularului legitimaiei, data elaborrii, data anulrii i semnarea de primire. Pierderea sau furtul legitimaiei de inspecie fiscal se public n pres i se anun direciei emitente, n termen de 48 de ore n vederea consemnrii n eviden i eliberrii unei noi legitimaii. La data ncetrii activitii, titularul legitimaiei de inspecie fiscal depune legitimaia la organul care a eliberat-o, n vederea anulrii i consemnrii n eviden. Ordinul de serviciu reprezint documentul prin care organele de control fiscal sunt mputernicite s efectueze inspecia/controlul la contribuabilul nominalizat. Se ntocmete de echipa care efectueaz inspecia fiscal, se avizeaz de eful de serviciu coordonator al echipei i se semneaz de ctre conductorul activitii de control fiscal sau de alt
169
persoan mputernicit n acest sens. Se ntocmete ntr-un exemplar pentru echipa de inspecie fiscal/control sau pentru fiecare inspector n parte, atunci cnd este folosit pentru deplasare/delegare n teritoriu. Se utilizeaz de ctre organele fiscale pentru: nominalizarea organelor care efectueaz inspecia fiscal/controlul; nominalizarea contribuabilului supus inspeciei fiscale/controlului; stabilirea datei de ncepere a controlului fiscal. Se arhiveaz la organul de control fiscal, ca anex la Raportul de inspecie fiscal/proces-verbal. Pentru desfurarea controlului fiscal, personalului cu atribuii de control fiscal i se elibereaz ordin de serviciu permanent semnat de ctre: directorul general, pentru Direcia general de inspecie financiarfiscal; directorul executiv, pentru Direcia general de administrare a marilor contribuabili i pentru direciile generale ale finanelor publice i a municipiului Bucureti. Ordinul de serviciu permanent este valabil numai nsoit de legitimaia de control fiscal i ordinul de deplasare i atest mputernicirea special a titularului n faa agentului economic, ce implic exerciiul autoritii de stat, acordat acestuia pe timpul ndeplinirii atribuiilor de control fiscal. Ordinul de serviciu permanent se elibereaz de ctre: Direcia general de inspecie fiscal, din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; Serviciul de control financiar-fiscal din cadrul Direciei generale a finanelor publice judeene i al Direciei generale a finanelor publice a municipiului Bucureti; Direcia general de administrare a marilor contribuabili, din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. 3.2.8.3. Invitarea contribuabilului la sediul organului de control fiscal Invitaia este documentul prin care un contribuabil este invitat la sediul organului de control fiscal, n vederea efecturii unei aciuni de stabilire a situaiei fiscale reale prin prezentare de nscrisuri i alte procedee n competena controlului fiscal. Invitaia se utilizeaz n cazurile cnd aciunea de control fiscal nu a putut fi efectuat la domiciliul fiscal al contribuabilului i nici ntr-un loc
170
stabilit de comun acord cu contribuabilul. Se ntocmete, de ctre echipa desemnat pentru efectuarea controlului fiscal i se aprob de ctre coordonatorul unitii de control fiscal sau de alte persoane mputernicite n acest sens, n dou exemplare, din care: exemplarul unu se remite contribuabilului, prin pot cu confirmare de primire, sau se nmneaz personal reprezentantului agentului economic cu meniunea pe exemplarul doi a calitii reprezentantului, datelor de identitate (B1/C1/paaport nr. ...., seria ...., domiciliul), data i semntura; exemplarul doi se reine de echipa de control i se anexeaz la Raportul de control fiscal/procesul-verbal de control. 3.2.8.4. Proces-verbal de ridicare/restituire de nscrisuri Organul de control fiscal are dreptul s rein, n scopul protejrii mpotriva nstrinrii sau distrugerii, documente, acte, nscrisuri, registre i documente financiar-contabile sau orice element material care face dovada stabilirii, nregistrrii i achitrii obligaiilor de ctre agenii economici, pe o perioad de maximum 30 de zile. n cazuri excepionale, cu aprobarea conductorului organului de control fiscal, perioada de reinere poate fi prelungit cu maximum 90 de zile. Dovada reinerii documentelor o constituie actul ntocmit de organul fiscal, n care se specific toate elementele necesare individualizrii probei sau dovezii respective, precum i meniunea c aceasta a fost reinut, potrivit dispoziiilor legale, de ctre organul fiscal. n cazul n care pentru stabilirea strii de fapt fiscale agentul economic pune la dispoziia organului fiscal nscrisuri sau alte documente, n original, acestea se napoiaz agentului economic, pstrndu-se n copie la dosarul fiscal numai nscrisuri relevante din punct de vedere fiscal, respectiv copii de pe documentele care au stat la baza constatrilor efectuate cu ocazia controlului. n cazul ridicrii/restituirii de nscrisuri (documente), organele de control fiscal ntocmesc Proces-verbal de reducere/restituire de nscrisuri, care cuprinde: numele i prenumele organelor de control fiscal, funcia i numrul legitimaiei de control fiscal; descrierea pe scurt a documentelor ridicate/restituite prin prezentarea urmtoarelor date: tipul, seria, numr, coninut, numr de file, registre, carnete, buci etc.
171
Documentele sau actele se anexeaz n original cnd sunt considerate fictive, precum i cnd exist indicii c s-ar urmri sustragerea sau distrugerea lor de cei interesai. n acest caz, se las contribuabilului controlat copii confirmate de un reprezentant legal al acestuia i de organul de control fiscal. Se ntocmete n dou exemplare, din care un exemplar pentru organul fiscal care efectueaz inspecia fiscal/controlul, i se anexeaz la Raportul de inspecie fiscal/proces-verbal de control, i un exemplar pentru contribuabil. 3.2.8.5. Proces-verbal de sigilare/desigilare Sigilarea/desigilarea unor incinte ale contribuabilului supus controlului fiscal se consemneaz n Proces-verbal de sigilare/desigilare, care se ntocmete de organul de control fiscal n dou exemplare, din care un exemplar se reine de echipa de control fiscal i se anexeaz la Raportul de inspecie fiscal procesul-verbal de control, iar cellalt se las reprezentantului legal al contribuabilului supus controlului fiscal sau deintorului spaiului sigilat. 3.2.8.6. Not explicativ Procedural, organul de control fiscal discut constatrile cu reprezentanii legali ai agenilor economici contribuabili sau mputerniciii acestora crora le solicit explicaii scrise. Solicitarea de explicaii scrise se face n timpul controlului fiscal, ori de cte ori acestea sunt necesare pentru clarificarea i definitivarea constatrilor privind situaia fiscal a agentului economic. n cazul n care persoana n cauz refuz s furnizeze explicaiile solicitate sau s rspund la unele ntrebri, organele de control fiscal transmit ntrebrile printr-o adres scris, nregistrat la agentul economic, stabilind un termen util de cel puin cinci zile lucrtoare pentru formularea rspunsului. n situaia n care nu se primete rspunsul solicitat, se consemneaz refuzul n raportul privind rezultatul controlului fiscal sau n proces-verbal, anexndu-se o copie de pe adresa de comunicare. n toate cazurile, explicaiile la ntrebrile puse de organele de control fiscal se dau n scris prin not explicativ. Nota explicativ reprezint documentul prin care organele de control fiscal pot solicita explicaiile scrise, reprezentantului sau oricrui angajat al
172
contribuabilului, care s contribuie la stabilirea unor elemente relevante din activitatea contribuabilului, ce pot influena controlul fiscal. ntrebrile se formuleaz n mod clar, concis i concret, pentru a da posibilitatea unor rspunsuri la obiect. Explicaiile la ntrebrile puse de organele de control fiscal se dau n scris prin nota explicativ. Nota explicativ se ntocmete n dou exemplare, de persoana nominalizat de organele de control fiscal pentru a rspunde la ntrebri, din care: exemplarul 1 se depune la organul de control fiscal care efectueaz controlul fiscal; se utilizeaz de acest organ pentru a clarifica unele aspecte constatate n activitatea de control fiscal; se anexeaz la Raportul de inspecie fiscal/proces-verbal. 3.2.8.7. Raportul de control fiscal Rezultatul controlului fiscal general sau parial se consemneaz ntr-un raport scris, n care se precizeaz constatrile controlului, din punct de vedere faptic i legal. La raportul privind rezultatele controlului fiscal se anexeaz, ori de cte ori este cazul, actele privind constatrile preliminare, cum sunt procesele-verbale ncheiate inclusiv cu ocazia controlului inopinat i/sau ncruciat i orice alte acte. Stabilirea bazei de impunere, precum i a diferenelor de impozite, taxe i contribuii, n activitatea de control fiscal, se face pe baza evidenelor contabile, fiscale sau a oricror alte evidene relevante pentru impunere ori folosindu-se metode de estimare. Cnd organele de control fiscal sunt ndreptite legal s estimeze baza de impunere, se menioneaz n actul de control motivele de fapt i temeiul legal care au determinat folosirea estimrii, precum i criteriile de estimare. Raportul de control fiscal se semneaz de ctre organele de control fiscal, se verific i se avizeaz de eful de serviciu i se aprob de ctre conductorul organului de control fiscal. Pe baza raportului de control fiscal aprobat se emite decizia de impunere de ctre organul fiscal competent teritorial, dac, urmare a controlului fiscal, se modific baza de impunere. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt se comunic n scris contribuabilului. n cazul n care, ca urmare a efecturii controlului fiscal, au fost sesizate organele de urmrire penal, decizia de impunere privitoare la
173
obiectul sesizrii penale se poate emite dup soluionarea cu caracter definitiv a cauzei penale. 3.2.8.8. Proces-verbal de control inopinat/ncruciat/de cercetare la faa locului. Acte de control ncheiate la sedii secundare Procesul-verbal reprezint actul de control care se ntocmete de ctre organele de control fiscal numai n cazul controlului inopinat, ncruciat, n cazul efecturii, n condiiile legii, a unei cercetri la faa locului sau pentru consemnarea unor fapte, n timpul controlului fiscal, care pot ntruni elementele constitutive ale unei infraciuni. Nu are ca rezultat ntocmirea unei decizii de impunere. Capitolul I al procesului-verbal cuprinde: data la care se ntocmete procesul-verbal; numele i prenumele organelor de control fiscal; denumirea exact a obiectului controlului i perioada supus controlului; obiectul de activitate i clasificarea codului activitii conform clasificrii CAEN; adresa punctului de lucru, sucursalei, subunitii la care s-a desfurat controlul, dac acesta a avut loc n alt loc dect domiciliul fiscal, precum i modul de deinere a spaiului unde se desfoar activitatea; tipul sediului secundar (punct de lucru, sucursal, subunitate); numele i prenumele, funcia, datele de identitate, CNP i calitatea persoanei care este reprezentant al contribuabilului-persoan juridic. Capitolul II cuprinde constatrile controlului prezentate clar i concis, fr detalieri inutile, astfel nct s rezulte motivul de fapt i temeiul de drept care au stat la baza fundamentrii fiecreia. Se nominalizeaz, acolo unde legea prevede, persoanele fcute responsabile de faptele constatate. De asemenea, se nscriu msurile operative dispuse contribuabilului pentru respectarea prevederilor legale n materie. n susinerea constatrilor se prezint copii dup documente justificative, registre, balane de verificare, declaraii fiscale, situaii privind starea de fapt constatat i efectele juridice produse. n cazul n care din control au rezultat elementele constitutive ale unei infraciuni prevzute de legea penal, se prezint i punctul de vedere al persoanei fcute responsabile, care se anexeaz la procesul-verbal. Dac este cazul, n situaiile n care, din control, au rezultat elementele constitutive ale unei infraciuni prevzute de legea penal, constatrile se consemneaz ntr-un proces verbal separat.
174
n sintez, se prezint i punctul de vedere al reprezentantului legal al contribuabilului sau al persoanei mputernicite de acesta, fa de constatrile organului de control, numai atunci cnd acesta are o opinie contrar i o prezint n scris n timpul controlului. Organele de control fiscal analizeaz cu obiectivitate punctul de vedere al contribuabilului i, n funcie de concluzii, se nscriu n procesulverbal argumentele cu care se combate fiecare din aspectele prezentate n scris de ctre contribuabil. Punctul de vedere al organului de control fiscal fa de argumentele aduse de contribuabil se consemneaz cu precizarea prevederilor legale n domeniu i fundamentate pe analiza datelor nscrise n procesul verbal. Pentru faptele care sunt sancionate contravenional, organele de control fiscal ntocmesc, separat, n conformitate cu dispoziiile legale n vigoare, proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor. Punctul de vedere n scris al reprezentantului legal al contribuabilului sau al persoanei mputernicite de acesta se anexeaz la procesul-verbal. Constatrile organelor de control fiscal rezultate n urma unei aciuni de control inopinat, ncruciat sau de cercetare la faa locului se pot finaliza cu propunerea de a se programa efectuarea unui control fiscal parial sau general la contribuabilul care a fcut obiectul controlului. Procesul-verbal se semneaz de ctre organele de control fiscal, reprezentantul legal al contribuabilului, persoanele rspunztoare, precum i de eventualii martori n prezena crora s-a efectuat controlul. Procesele-verbale n care se consemneaz constatri care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal, se semneaz de ctre organele de control i de ctre contribuabilul supus controlului fiscal, cu sau fr explicaii ori obieciuni din partea contribuabilului. n cazul n care cel supus controlului refuz s semneze procesul-verbal, organul de control fiscal consemneaz aceasta n procesul-verbal. Procesul-verbal se ntocmete n trei sau patru exemplare, n funcie de tipul de control efectuat, astfel: exemplarul unu rmne la organul de control fiscal care a efectuat controlul i se anexeaz la Raportul de inspecie fiscal; exemplarul doi se trimite la organul fiscal cu atribuii de gestiune a declaraiilor i a dosarului fiscal, n a crui raz teritorial contribuabilul are declarat domiciliul fiscal, se arhiveaz la dosarul fiscal al contribuabilului;
175
exemplarul trei rmne la contribuabil; exemplarul patru (dup caz) se ncheie n cazul n care se consemneaz elemente constitutive ale unei infraciuni prevzute de legea penal sau n cazul consemnrii unor fapte al cror control a fost solicitat de organele abilitate ale statului. Acest exemplar se nainteaz organelor de cercetare penal sau instituiei care a solicitat controlul. Acte de control ncheiate la sediile secundare n cazul agenilor economici care au sedii secundare, controlul fiscal se exercit, de regul, concomitent la sediul principal i la sediile secundare de ctre organul fiscal competent. Competena de efectuare a controlului fiscal poate fi delegat, de ctre organul fiscal competent, organelor fiscale n a cror raz teritorial se afl sediile secundare. n acest caz, coordonarea activitii de control fiscal se face de ctre organul fiscal n a crui raz teritorial se afl domeniul fiscal al contribuabilului. La sediile secundare se ncheie, de regul, acte de control care se centralizeaz i se definitiveaz n actul de control ncheiat de organul fiscal n a crui raz teritorial se afl domiciliul fiscal al contribuabilului. Pentru impozitele, taxele i contribuiile care se datoreaz i se pltesc de un sediu secundar, se ncheie acte de control fiscal definitive de ctre organul de control fiscal n a crui raz teritorial se afl sediul secundar. 3.2.8.9. Declaraia contribuabilului la finalizarea controlului fiscal La finalizarea controlului fiscal, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru controlul fiscal. n declaraie se menioneaz i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Declaraia se ntocmete i se semneaz de ctre administratorul sau mputernicitul legal al societii la finalizarea controlului fiscal. Persoana care d aceast declaraie poate accepta sau nu elemente din declaraie. De asemenea, poate declara orice alte aspecte n legtur cu obiectul controlului fiscal. Declaraia se ntocmete n dou exemplare, din care un exemplar rmne la organul de control fiscal i se anexeaz la Raportul de inspecie fiscal/proces-verbal i un exemplar rmne la contribuabil. Nerespectarea obligaiei de a da declaraia scris menionat este fapt care constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 5.000 lei la 2.500 lei pentru persoanele juridice i de la 50 lei la 500 lei pentru persoanele fizice.
176
3.2.9. Elemente privind valorificarea constatrilor controlului fiscal A. Dreptul agentului economic de a fi informat i de a prezenta punct de vedere cu privire la constatrile controlului fiscal Agentul economic contribuabilul este informat pe parcursul desfurrii controlului fiscal asupra constatrilor rezultate din controlul fiscal. La ncheierea controlului fiscal, organul de control prezint agentului economic constatrile i consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i expune punctul de vedere cu privire la faptele i mprejurrile relevante n luarea deciziei, cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare n urma controlului fiscal sau a cazului n care agentul economic renun la acest drept i notific acest fapt organelor de control fiscal. Data, ora i locul prezentrii concluziilor se comunic agentului economic n timp util. Acesta are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile controlului fiscal. Dreptul agentului economic de a fi ascultat este un principiu general de conduit n administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, obligatoriu att pentru organul fiscal, ct i pentru controlul fiscal. Organul fiscal i organul de control fiscal nu sunt obligate s asigure agentului economic posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere cu privire la faptele i mprejurrile relevante n luarea deciziei atunci cnd: ntrzierea n luarea deciziei determin un pericol pentru constatarea situaiei fiscale reale privind executarea obligaiilor agentului economic sau pentru luarea altor msuri prevzute de lege; situaia de fapt prezentat urmeaz s se modifice semnificativ cu privire la cuantumul creanelor fiscale; se accept informaiile prezentate de agentul economic, pe care acesta le-a dat ntr-o declaraie sau ntr-o cerere; urmeaz s se ia msuri de executare silit. B. Dispunerea de msuri n sarcina contribuabilului Pentru dispunerea de msuri n sarcina contribuabilului, pe baza Raportului de inspecie fiscal sau a Procesului-verbal, organul fiscal cu atribuii de control fiscal utilizeaz formularul Dispoziie privind msurile stabilite de organele de inspecie fiscal, formular care:
177
a) Reprezint actul administrativ fiscal emis de organele de control fiscal n aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a ndeplini msurile stabilite. Nu cuprinde msuri referitoare la sumele pe care contribuabilii le datoreaz bugetului general consolidat al statului. b) Se completeaz ca urmare a finalizrii controlului fiscal general sau parial cu Raport de inspecie fiscal sau cu Proces-verbal, n cazul n care organele de control fiscal stabilesc msuri n sarcina contribuabililor. c) Se ntocmete, n trei exemplare, de ctre organul de control fiscal, se avizeaz de eful de serviciu i se aprob de directorul executiv adjunct coordonator al activitii de control fiscal. Circul: un exemplar la contribuabil, un exemplar la organul fiscal care a efectuat controlul fiscal, i un exemplar la organul fiscal cu atribuii de gestiune a declaraiilor i a dosarului fiscal n a crui raz teritorial contribuabilul are declarat domeniul fiscal. Se arhiveaz la dosarul fiscal al contribuabilului. d) Cuprinde urmtoarele informaii: datele de identificare a contribuabilului: denumirea i domiciliul fiscal fr abrevieri; codul de identificare fiscal; datele privind controlul fiscal: perioada n care s-a desfurat controlul fiscal, persoanele care au efectuat controlul, tipul actului ntocmit raport de inspecie fiscal i/sau proces-verbal; msura depus n sarcina contribuabilului; termenul pentru ducerea la ndeplinire a msurii dispuse; motivele de fapt: se prezint detaliat modul n care contribuabilul a tratat din punct de vedere financiar-contabil sau fiscal o operaiune patrimonial cu precizarea consecinei; temeiul de drept: se prezint detaliat ncadrarea faptei constatate, cu precizarea actului normativ, a articolului sau a altor elemente prevzute de lege; meniuni privind audierea contribuabilului: se nscrie dac contribuabilul a fost informat despre msurile dispuse, precum i punctul de vedere al acestora. Agentul economic contribuabil are obligaia de a ndeplini msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia controlului fiscal, n termenele i condiiile stabilite de organul de control fiscal. Neaducerea la ndeplinire a msurilor stabilite prin actul de control este fapt care constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 2.500 lei la 5.000 lei pentru persoanele juridice. C. Sesizarea organelor de urmrire general Organele de control fiscal sesizeaz organele de urmrire penal n legtur cu constatrile efectuate cu ocazia controlului fiscal i care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni. n aceste situaii, organele
178
de control fiscal au obligaia s ntocmeasc proces-verbal semnat de organul de control i de ctre agentul economic supus controlului, cu sau fr explicaii ori obieciuni din partea agentului economic. n cazul n care agentul economic supus controlului fiscal refuz s semneze proces-verbal, organul de control fiscal consemneaz aceasta n proces-verbal. n toate cazurile procesul-verbal se comunic obligatoriu contribuabilului agent economic controlat. D. Stabilirea de obligaii fiscale suplimentare Organele de inspecie fiscal sunt competente s stabileasc obligaii fiscale suplimentare, prin emiterea unui act administrativ numit Decizie de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare stabilite de inspecia fiscal. Decizia: a) se completeaz ca urmare a finalizrii unei inspecii fiscale generale sau pariale cu Raport de inspecie fiscal i ca urmare a constatrii de obligaii fiscale suplimentare i accesorii la acestea; b) nu se ntocmete n cazul n care nu se constat diferene de impozite, taxe sau contribuii suplimentare; c) conine informaii cu privire la: identificarea contribuabilului; creana fiscal: se completeaz pentru fiecare obligaie stabilit suplimentar cu informaii referitoare la denumirea obligaiei suplimentare, perioad la care aceasta se refer, baza impozabil stabilit suplimentar, impozitul, taxa, contribuia stabilit suplimentar sau obligaiile fiscale accesorii, precum i codul de cont bugetar unde acestea urmeaz a fi achitate; motivele de fapt, respectiv, modul n care contribuabilul a tratat din punct de vedere fiscal sau cu influen fiscal o operaiune patrimonial, cu precizarea consecinei fiscale; temeiul de drept, respectiv, ncadrarea faptei constatate, cu precizarea actului normativ; termenul de plat, respectiv, data stabilit pentru achitarea obligaiilor cuprinse n decizie; d) se ntocmete n trei exemplare, toate cu titlu de original, de ctre echipa de inspecie fiscal, se semneaz de eful de serviciu i se aprob de directorul executiv adjunct coordonator al activitii de control; e) circul: un exemplar la contribuabil; un exemplar la organul fiscal care a efectuat controlul fiscal; un exemplar la organul fiscal cu atribuii de gestiune a declaraiilor i a dosarului fiscal n a crui raz teritorial contribuabilul are declarat domiciliul fiscal; f) se arhiveaz la dosarul fiscal al contribuabilului.
179
4. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR-FISCAL
4.1. Organe de stat cu atribuii de control financiar-fiscal Controlul financiar-fiscal se efectueaz de ctre Ministerul Finanelor Publice prin: Agenia Naional de Administrare Fiscal, n structura creia funcioneaz Direcia general de control financiar-fiscal, din care fac parte Direcia de control financiar, Direcia de control fiscal i Direcia de investigaii financiar-fiscale; structura de Administrare Fiscal Activitatea de control fiscal din cadrul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, din care fac parte servicii/birouri/compartimente de control fiscal. 4.1.1. Ministerul Finanelor Publice Ministerul Finanelor Publice este organizat i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, care aplic strategia i Programul Guvernului n domeniul finanelor publice. n subordinea Ministerului Finanelor Publice este organizat i funcioneaz Agenia Naional de Administrare Fiscal, ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, instituie public cu personalitate juridic, cu buget propriu. Ministerul Finanelor Publice, ca autoritate de stat prin care se asigur executarea controlului aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate i competen, ndeplinete, n domeniul controlului financiar-fiscal referitor la agenii economici, o serie de atribuii principale, cum sunt: elaboreaz proiecte de acte normative privind: stabilirea impozitelor directe i indirecte; domeniul contabilitii financiare i de
180
gestiune i perfecionarea acestuia n corelaie cu normele europene; corectarea veniturilor bugetare, procedurile de control fiscal, combaterea i sancionarea evaziunii fiscale etc.; controleaz modul de respectare a procedurilor de control fiscal de ctre ntregul aparat de control fiscal; efectueaz investigaii i anchete fiscale; controleaz, n condiiile legii, activitatea financiar a agenilor economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a obligaiilor financiare i fiscale fa de stat; exercit prin organele sale de specialitate, controlul operativ i inopinat n legtur cu aplicarea i cu respectarea legislaiei fiscale i vamale; exercit, activitatea de control al persoanelor juridice i al persoanelor fizice, care au calitatea de angajator, n legtur cu modul de stabilire, declarare i plat a obligaiilor i aplicare a sanciunilor, n baza procedurilor legale n vigoare privind controlul fiscal: acioneaz, prin mijloace specifice, pentru combaterea evaziunii fiscale i a corupiei etc. n exercitarea atribuiilor de control menionate, Ministerul Finanelor Publice este autorizat: s dea agenilor economici, ca urmare a controlului, dispoziii obligatorii pentru luarea msurilor de respectare a legii; s ia msuri pentru aplicarea sanciunilor prevzute de lege n competena sa; s aplice, prin organele abilitate, modalitile de executare silit i msurile asiguratorii, n condiiile legii, pentru recuperarea creanelor bugetare; s emit, s anuleze, s revoce, s suspende, dup caz, pentru domeniile pentru care este mputernicit, n condiiile legii, acte administrative sub forma autorizaiilor, atestatelor sau alte asemenea acte administrative prin care li se permite solicitanilor organizarea i/sau desfurarea unei anumite activiti etc. Agenii economici au obligaia de a pune la dispoziia Ministerului Finanelor Public, la cererea acestuia, datele i informaiile necesare n vederea realizrii atribuiilor sale.
181
4.1.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal Agenia Naional de Administrare Fiscal este instituie public cu personalitate, n subordinea Ministerului Finanelor Publice. Agenia: funcioneaz cu uniti subordonate; este condus de un secretar de stat care are i calitatea de preedinte; i desfoar activitatea n domeniul impozitelor, taxelor, contribuiilor i al altor venituri bugetare, pentru care este competent potrivit legii prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control financiar-fiscal, soluionare a contestaiilor i dezvoltarea unor relaii de parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asisten; este responsabil, att la nivel central, ct i la nivel teritorial, n numele i n contul statului, de aplicarea legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile i alte venituri ale bugetului de stat, precum i veniturile altor autoriti i instituii publice centrale sau ale Uniunii Europene, a cror administrare i este conferit prin acte normative sau convenii, exclusiv veniturile datorate n vam. 4.1.2.1. Obiectivele principale ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscal: colectarea veniturilor bugetului de stat, reprezentnd impozite, taxe i alte venituri ale bugetului de stat, conform competenelor, precum i a veniturilor bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor pentru omaj, bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, reprezentnd contribuia de asigurri sociale, contribuia de asigurri pentru omaj, contribuia pentru asigurri sociale i sntate, contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale, datorate de pltitori, persoane juridice i persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilat acesteia; mbuntirea relaiei cu contribuabilii; aplicarea unitar a prevederilor legislative privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare n domeniul su de activitate; exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; utilizarea tehnologiilor noi n susinerea Managementului Ageniei.
182
4.1.2.2. Atribuiile principale ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscal: a) propune i elaboreaz strategii de dezvoltare i soluii de reform n domeniul administrrii veniturilor bugetare pentru care este competent; b) asigur; aplicarea corect, unitar i nediscriminatorie a legislaiei fiscale; acordarea, prin mijloace specifice, a asistenei pentru contribuabili; aplicarea prevederilor cu caracter fiscal din conveniile i tratatele internaionale la care Romnia este parte; desfurarea n bune condiii a activitii de cooperare internaional n domeniul su de activitate; un dialog constructiv cu partenerii de dialog social, n spiritul respectului reciproc i n conformitate cu principiile i standardele europene, n vederea asigurrii eficienei activitii, a stabilitii sociale; tiprirea formularelor i imprimatelor tipizate utilizate n domeniul su de activitate; un corp al funcionarilor publici profesionist, onest, stabil i eficient, n scopul crerii unei organizaii moderne, flexibile, funcionale i eficiente; c) elaboreaz: proceduri de administrare a impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale; proceduri privind activitatea de asisten, ndrumare i informare a contribuabililor; coninutul i modelele formularelor i imprimatelor utilizate pentru administrarea veniturilor, precum i instruciunile de completare a acestora, cu avizul direciilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanelor Publice; i aplic: procedurile privind: impunerea persoanelor juridice i persoanelor fizice; evidena contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal i a cazierului fiscal; plata voluntar i stabilirea, mpreun cu direciile de specialitate din cadrul Ministerului Finanelor Publice; alte modaliti de stingere a obligaiilor bugetare pentru care este competent; executarea silit; metodologii de gestiune a arieratelor bugetare; d) deruleaz programe de perfecionare profesional a personalului propriu la nivel central i la nivelul structurilor de administrare prin coala de Finane Publice i alte organisme specializate n acest domeniu; e) fundamenteaz proiectul bugetului de venituri i cheltuieli propriu i programul de investiii i achiziii publice, pe care le transmite Ministerului Finanelor Publice;
183
monitorizeaz i implementeaz sistemul de comunicare intern i extern i cadrul comunicaional n scopul susinerii activitii sale; editeaz materiale de specialitate n domeniul su de activitate n vederea cunoaterii acestora de ctre personalul propriu i de ctre contribuabili; d) analizeaz: proiectele de acte normative care conin prevederi referitoare la administrarea veniturilor bugetare pentru care este competent; periodic, modul de realizare a veniturilor bugetare pentru care este competent, stabilind msurile necesare pentru mbuntirea acestora i nivelurile stabilite potrivi legii; e) particip: la elaborarea de proiecte de acte normative privind stabilirea veniturilor bugetare, mpreun cu direciile de specialitate din Ministerul Finanelor Publice; la estimarea veniturilor bugetare pe care le administreaz i face propuneri privind veniturile ce pot fi colectate de la contribuabili, pe baza datelor proprii, a indicatorilor macroeconomici, a politicii fiscale i a legislaiei n vigoare privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare; f) efectueaz monitorizarea depunerii de ctre pltitori a declaraiilor privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare, precum i a plilor efectuate; g) iniiaz: i desfoar aciuni legale n cazul neconformrii contribuabililor n ndeplinirea obligaiilor declarative i de plat; msuri pentru stimularea cooperrii internaionale n domeniul su de activitate; h) urmrete: ncurajarea conformrii voluntare prin oferirea de servicii de asisten contribuabililor, facilitndu-le acestora ndeplinirea obligaiilor fiscale; realizarea unui management eficient i coerent al administraiei fiscale, avnd ca scop meninerea unei administraii fiscale unitare, stabile i armonizate; i) exercit: urmrirea, supravegherea i controlul fiscal pe ntreg teritoriul naional privind respectarea legislaiei n domeniul impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i al celorlalte venituri bugetare pentru a cror administrare este competent; controlul operativ i inopinat n legtur cu aplicarea i cu respectarea legislaiei fiscale, prin organele sale de specialitate;
184
controlul financiar preventiv propriu n scopul constituirii i utilizrii legale i eficiente a fondurilor publice; funcia de audit public intern; j) desfoar activiti de investigare fiscal cu ocazia controlului; k) acioneaz prin mijloace specifice pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale; l) coordoneaz, ndrum i controleaz modul de respectare a procedurilor de administrare, a legislaiei fiscale i a legislaiei contribuiilor sociale de ctre structurile de administrare; m) soluioneaz contestaiile i petiiile care au ca obiect obligaiile fiscale ale persoanelor fizice i juridice; n) furnizeaz: Ministerului Finanelor Publice, informaii necesare fundamentrii estimrii veniturilor ce pot fi colectate de la contribuabili; structurilor specializate ale Ministerului Finanelor Publice, informaiile necesare fundamentrii calculului contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene; o) ncheie i deruleaz convenii i proiecte de colectare cu organisme i instituii internaionale n domeniul su de activitate, conform mandatului acordat; p) gestioneaz i coordoneaz schimbul de informaii intern i intercomunitar privind taxa pe valoarea adugat i accize; r) colaboreaz cu direciile de specialitate din cadrul Ministerului Finanelor Publice pe linia integrrii europene; s) reprezint statul n faa instanelor, ca subiect de drepturi i obligaii privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte activiti ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. 4.1.2.3. Competene n ndeplinirea atribuiilor sale, Agenia Naional de Administrare Fiscal este autorizat: s exercite nemijlocit i nengrdit controlul fiscal, conform dispozitivelor legale n vigoare; s dea agenilor economici, ca urmare a controlului, dispoziii pentru luarea msurilor de respectare a legii; s aplice sanciunile prevzute de lege n competena sa; s aprobe nlesniri, n condiiile legii, restituiri i compensri la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i a altor venituri bugetare pentru care este competent; s urmreasc i s ia msuri n aplicarea legislaiei n materie de ajutor de stat, n domeniul su de activitate conform competenelor;
185
s aplice, prin organele abilitate, modalitile de executare silit i msurile asiguratorii pentru colectarea veniturilor bugetare ce sunt n administrarea sa; s ncheie protocoale de schimb de informaii, documente de colaborare cu ministerele, instituiile publice i cu alte organizaii potrivit competenelor atribuite. Agenia Naional de Administrare Fiscal are dreptul s solicite informaii de la celelalte autoriti ale administraiei publice centrale i locale, alte instituii i autoriti publice, de la societi financiar-bancare i de la persoane, n condiiile legii. 4.1.2.4. Organizarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Structura organizatoric a Ageniei Naionale de Administrare Public se prezint astfel: a) Preedinte, care are n subordine nemijlocit urmtoarele structuri: Corpul de control al Preedintelui; Purttor de cuvnt, relaii publice i mass-media; Secretariatul permanent pe lng Comitetul interministerial; Direcia de audit public intern; Direcia juridic; Direcia de organizare i resurse umane; Direcia economic i administrativ; Direcia general pentru reform i cooperare internaional. b) Direcii i direcii generale: Direcia general de gestiune a impozitelor i contribuiilor; Direcia de ndrumare i asisten a contribuabililor; Direcia general de reglementare a colectrii creanelor bugetare; Direcia de monitorizare a realizrii creanelor bugetare; Direcia general de soluionare a contestaiilor; Direcia de control financiar; Direcia de metodologie i proceduri pentru inspecia fiscal; Direcia antifraud fiscal. c) Structuri de administrare, cu atribuii de administrare a veniturilor bugetare, care funcioneaz n cadrul direciilor generale ale finanelor publice judeene i Direciei generale a finanelor publice a municipiului Bucureti, inclusiv structurile municipale, oreneti i comunale, precum i n cadrul Direciei generale de administrare a marilor contribuabili.
186
Schema structurii organizatorice a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal
187
n cadrul structurii organizatorice menionate, prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, se pot organiza servicii, birouri i alte compartimente i se poate stabili numrul posturilor de conducere. Atribuiile, sarcinile i rspunderile: personalului din aparatul propriu al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se stabilesc prin Regulamentul de organizare i funcionare a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, aprobat prin ordin al preedintelui Ageniei; structurilor de administrare, cu atribuii de administrare a veniturilor bugetare din cadrul direciilor generale ale finanelor publice judeene, Direciei generale a finanelor publice a municipiului Bucureti i Direciei generale de administrare a marilor contribuabili, se aprob prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. n subordinea Ministerului Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal se afl: direciile generale ale finanelor publice judeene, n cadrul crora funcioneaz administraiile finanelor publice municipale, ale oraelor i ale comunelor; Direcia General a Finanelor Publice a municipiului Bucureti, n cadrul creia funcioneaz administraiile finanelor publice ale sectoarelor; Direcia General a Marilor Contribuabili din municipiul Bucureti i din judeul Ilfov. Direciile generale ale finanelor publice judeene au ca atribuie, n domeniul controlului, organizarea aciunilor de control fiscal/inspecie fiscal, la contribuabili, cu privire la ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat. Structura de Administrare Fiscal pentru activitatea de control fiscal din cadrul Direciilor generale ale finanelor publice judeene, respectiv, a municipiului Bucureti include urmtoarele servicii/birouri/compartimente: programe, coordonare, sintez i ndrumare a activitii de control fiscal la persoane fizice; control fiscal; control al gestionrii i administrrii patrimoniului public i privat al statului; control fiscal la marii contribuabili; informaii i monitorizare fiscal; conformitate fiscal.
188
Structura de Administrare Fiscal pentru activitatea de control fiscal are ca principale atribuii: a) exercit controlul asupra respectrii de ctre contribuabili a prevederilor legale privind stabilirea, evidenierea i plata integral i la termen a obligaiilor fiscale; b) controleaz, la contribuabili; respectarea dispoziiilor legale de organizare i desfurare a activitilor productoare de venituri impozabile sau bunuri supuse impozitelor i taxelor; documente, nscrisuri, registre sau evidene contabile, necesare realizrii obiectului controlului; organizarea i conducerea evidenelor contabile ale contribuabililor n vederea stabilirii, nregistrrii i plii impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale la bugetul general consolidat; respectarea reglementrilor financiar-valutare i bugetare; c) stabilete n sarcina contribuabililor diferene de impozite, dobnzi, penalizri de ntrziere, penaliti, dup caz, pentru neplata la termenele legale a obligaiilor fiscale; d) constat contraveniile i aplic amenzile prevzute de legile fiscale i dispune msurile necesare ndeplinirii corecte, de ctre contribuabili, a obligaiilor fiscale ce le revin; e) sesizeaz organele de cercetare penal n cazul constatrii de abateri care ndeplinesc condiiile de a fi infraciuni; f) confisc bunurile sustrase de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale, precum i sumele n lei i valut dobndite ilicit; g) ntocmete i transmite organelor de executare silit titlurile executorii i celelalte documente necesare pentru urmrirea i ncasarea creanelor fiscale; h) acioneaz, prin mijloace specifice, pentru identificarea i combaterea evaziunii fiscale; i) controleaz aplicarea normelor legale privind administrarea i gestionarea patrimoniului public i privat al statului din regiile autonome, companiile i societile naionale, societile comerciale unde statul deine participaii; j) dispune suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor financiar-contabile i fiscale i urmrete realizarea acestora.
189
Structura de Administrare Fiscal pentru activitatea de control fiscal are urmtoarele competene: a) controleaz: aplicarea normelor legale privind administrarea i gestionarea patrimoniului public i privat al statului din regiile autonome, companiile i societile naionale, societile comerciale unde statul deine participaii; dac agenii economici beneficiari ai creditelor externe contractate de stat i submprumutate acestora sau garantate de stat au constituit surse financiare n vederea achitrii la extern a obligaiilor de plat (rate de capital, dobnzi, comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor, respectiv comisionul la fondul de risc); respectarea reglementrilor financiare i bugetare, precum i a celor referitoare la constituirea i utilizarea fondurilor speciale, subveniilor, realizarea investiiilor publice; i avizeaz, documentele justificative prezentate de agenii economici prin care se solicit acordarea de subvenii, prime, diferene de pre de la bugetul de stat; respectarea normelor i procedurilor privind schimbul de informaii pe plan intern; b) efectueaz: controlul la agenii economici care au obligaia constituirii sumelor n lei la Fondul de contrapartid rezultat din ajutoare economice externe nerambursabile i a modului de utilizare a sumelor primite de beneficiari din acest fond; control inopinat i asigur luarea msurilor pentru depistarea evaziunii fiscale incipiente; control operativ i inopinat pe teritoriul judeului, cu stabilirea componentelor prevzute de lege, n baza tematicilor aprobate la nivel central sau n baza unor sesizri; control fiscal privind cererile de rambursare a TVA, a accizelor, impozitului pe profit, fondurilor speciale i a altor impozite i taxe; c) primete, analizeaz i rezolv direct sesizrile, reclamaiile i memoriile primite de la persoane fizice i juridice privind fiscalitatea, administrarea i gestionarea patrimoniului public privat al statului, abaterile de la disciplina financiar i contabil;
190
d) prezint Direciei generale de control financiar-fiscal din Agenia Naional de Administrare Fiscal: rapoarte, informri, sinteze privind modul de realizare a sarcinilor din programele de activitate i face propuneri pentru mbuntirea activitii de control fiscal; propuneri de perfecionare i complementare a actelor normative din domeniul fiscal, n funcie de constatrile organelor de control n aciunile desfurate; e) asigur: formarea profesional continu a aparatului de control fiscal; ntocmirea referatelor cuprinznd propunerile pentru soluionarea contestaiilor la actele de control i naintarea acestora ctre serviciul de specialitate al direciei generale a finanelor publice sau direciei de specialitate din minister, competente s le soluioneze; coordonarea, organizarea i funcionarea schimbului de informaii pe plan intern; f) analizeaz necesitatea i oportunitatea solicitrilor formulate de organele de control privind recontrolul unor perioade impozabile n cadrul termenului legal de prescripie; g) solicit avize Ministerului Finanelor Publice prin Direcia general de control financiar fiscal, n vederea fundamentrii i finalizrii constatrilor, h) n timpul controlului ntreprinde toate msurile legale pentru ncasarea creanelor bugetare ale agentului economic controlat, n care scop solicit nfiinarea msurilor i sesizarea, n termen util, compartimentelor specializate ale direciei generale, n legtur cu eventualele intenii ale contribuabilului de a se sustrage de la plata acestora prin diverse metode (nstrinri de patrimoniu, lichidare voluntar); i) dispune suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor financiar-contabile i fiscale i urmrete realizarea acestora; j) urmrete asigurarea secretului fiscal de ctre aparatul de control fiscal; k) colaboreaz cu direciile din cadrul Direciei generale a finanelor publice, Secia Grzii financiare, unitile vamale i cu alte organe judeene ale administraiei de stat, pe linia elaborrii, aplicrii i executrii reglementrilor n domeniul financiar i contabil, prevenirii i combaterii fenomenului de evaziune fiscal;
191
l) acioneaz pentru menionarea unui grad de integritate, etic i moral n activitatea de control fiscal. Serviciile din cadrul Structurii de Administrare Fiscal cu atribuii pe linia organizrii i efecturii aciunilor de control financiar-fiscal i control tematic potrivit programelor de activitate i sarcinilor primite de la conducerea structurii de Administrare Fiscal: a) asigur: cunoaterea permanent a informaiilor privind contribuabilii n domeniul de activitate care face obiectul controlului efectuat de serviciul respectiv: date de identificare, obiectul de activitate, problemele cu care se confrunt, obligaiile fiscale totale i restane, data ultimului control i constatrile la aciunile de control anterioare, numrul de sucursale i filiale etc. Cu ajutorul acestor informaii se fundamenteaz propunerile pentru pregtirea temeinic i realizarea cu eficien a controlului fiscal viitor; ntocmirea tematicilor de control sau a obiectelor controlului i instruirea personalului care urmeaz s realizeze aciunile de control; desfurarea n bune condiii a aciunilor de control prin ndrumarea pe teren a organelor de control i organizarea schimburilor de experien, n scopul aplicrii unitare a legislaiei fiscale, creterii eficienei controlului i mbuntirii pregtirii profesionale; pstrarea confidenialitii informaiilor, datelor i documentelor privind activitatea contribuabililor; controlul sesizrilor i reclamaiilor privind aspecte ce vizeaz abateri de la prevederile legilor contabile i fiscale; b) fac propuneri privind stabilirea, evidenierea i plata obligaiilor ctre bugetul de stat, prevenirea nclcrii prevederilor legislaiei fiscale, stabilirea de msuri mpotriva contribuabililor care ncalc sistematic prevederile legislaiei fiscale, asigur sintetizarea constatrilor controlului i prezint conducerii structurii de Administrare Fiscal pentru activitat4e de control fiscal rapoarte i informaii care cuprind concluziile i msurile luate ori propuse; c) organizeaz i conduc evidena rezultatelor controlului i urmresc modul de valorificare a actelor de control; d) organizeaz evidena i urmresc realizarea msurilor dispuse de control, informeaz conducerea direciei generale asupra msurilor care trebuie luate n cazul nerealizrii integrale i la termen a acestora;
192
e) constat contraveniile, aplic amenzile, dobnzile i penalizrile; f) transmit, ctre organele de executare silit, procesele-verbale de control/actele administrative fiscale ntocmite, prin care s-au constatat fapte de evaziune fiscal sau alte infraciuni prevzute de legile fiscale. Compartimentul programe, coordonare, sintez i ndrumare a activitii de inspecie/control fiscal are ca atribuii principale: a) urmrete stadiul executrii sarcinilor din programele trimestriale i lunare de activitate pentru personalul structurii de Administrare Fiscal pentru activitatea de control fiscal din aparatul propriu i al serviciilor de control fiscal persoane fizice ale unitilor fiscale teritoriale; b) controleaz modul de respectare, de ctre aparatul de control fiscal, a normelor privind metodologia de control i a prevederilor legislaiei fiscale i valorificarea constatrilor controlului; c) ntocmete periodic situaia rezultatelor controalelor efectuate de structura de Administraie Fiscal pentru activitatea de control fiscal; d) ntocmete lista agenilor economici ce urmeaz a fi controlai; e) ndrum activitatea desfurat de aparatul de control fiscal la persoane fizice i juridice, prin elaborarea de tematici de control etc. Serviciile de control fiscal au urmtoarele atribuii principale: a) controleaz: realitatea declaraiilor, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale de ctre contribuabili i stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere pentru neplata la termen a acestora; respectarea regimului legal al activitilor desfurate de productorii de alcool; respectarea, de ctre contribuabili, a dispoziiilor legale de organizare i desfurare a activitilor economice productoare de venituri impozabile sau pentru identificarea bunurilor sau surselor impozabile; modul de respectare a prevederilor legislaiei contabile i fiscale; documente, nscrisuri, registre sau evidene contabile ale unitilor controlate sau terilor, necesare realizrii obiectului controlului; bilanurile contabile i conturile de profit i pierdere sub aspectul respectrii obligaiilor fiscale i al concordanei datelor nscrise n acestea i cele din contabilitate; societile comerciale din punct de vedere al ncadrrii n perioadele de scutire, conform prevederilor legii n baza creia au fost aprobate;
193
solicitrile contribuabililor privind rambursrile de TVA repartizate serviciului i asigur transmiterea actelor de control la unitile teritoriale pentru soluionarea legal a acestor solicitri; b) acioneaz n timpul controlului pentru a ncasa n timp operativ sumele stabilite n sarcina contribuabililor ca diferen de impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat; c) organizeaz i efectueaz controlul privind modul de aplicare a prevederilor legale referitoare la constituirea, organizarea i determinarea obligaiilor fiscale la societile comerciale din domeniul jocurilor de noroc, productori sau importatori de alcool, cafea, tutun, precum i cei ce comercializeaz buturi alcoolice; d) organizeaz aciuni de control ncruciat privind justificarea provenienei produselor supuse autorizrii; e) constat contraveniile i aplic amenzile i penalitile prevzute de legile fiscale; f) solicit nfiinarea msurilor asiguratorii n vederea realizrii creanelor bugetare ce se stabilesc prin acte de control; g) rspund de soluiile propuse pentru valorificarea constatrilor din actele de control; h) organizeaz i conduc evidena rezultatelor aciunilor de control i urmresc modul de realizare la termen a msurilor stabilite prin actele de control; i) dispun msuri n vederea nlturrii i prevenirii neregulilor constatate n activitatea fiscal a agenilor economici etc. Serviciul (biroul) de control al gestionrii i administrrii patrimoniului public privat al statului are ca atribuii principale: a) controleaz: modul de administrare i gestionare a mijloacelor materiale i financiare ale regulilor autonome, societilor i companiilor naionale, societilor comerciale la care statul este acionar, precum i la instituiile publice; angajamentele i creanele interne i externe ale statului i modul de constituire i utilizare a rezervelor statului; angajamentele i derularea mprumuturilor externe garantate de ctre stat la regiile autonome, societile i companiile naionale i societile comerciale cu capital de stat i alte persoane juridice;
194
respectarea prevederilor legale referitoare la constituirea i utilizarea fondurilor speciale i subveniilor; modul de aducere la ndeplinire a msurilor stabilite de organele de control fiscal n domeniul administrrii i gestionrii activelor statului; respectarea reglementrilor financiar-valutare i bugetare; organizarea i conducerea evidenelor contabile i financiar-fiscale la regiile autonome, societile i companiile naionale i societile comerciale la care statul este acionar; fundamentarea i executarea bugetelor i gestionarea patrimoniului public i privat al statului sub aspectul formrii i utilizrii rezervelor bneti, ncasrii veniturilor i efecturii cheltuielilor, constituirii i utilizrii fondurilor, a vrsrii n cuantumul legal i la termen a obligaiilor fa de bugetul de stat; utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general i a altor activiti economice; realitatea nregistrrilor prevzute de lege i de actele de constituire a societilor comerciale, pentru stabilirea corect i la termen a tuturor obligaiilor financiare; modul de gestionare i utilizare a fondurilor nerambursabile acordate de organisme internaionale, la societi comerciale i autoriti publice locale; b) urmrete rambursarea mprumuturilor externe garantate, plata comisioanelor cuvenite acestora, precum i a celor cuvenite Ministerului Finanelor Publice ; c) dispune msuri prevzute de lege pentru prevenirea i nlturarea abaterilor i diferenelor constatate i aplic sanciunile prevzute de lege; d) stabilete n sarcina regiilor autonome, companiilor i societilor naionale, societilor comerciale la care statul este acionar, diferene de impozite, taxe i contribuii i calculeaz dobnzi i penaliti de ntrziere pentru neplata la termenele legale a vrsmintelor, impozitelor i taxelor la bugetul statului i aplic penalitile prevzute de legile n vigoare; e) efectueaz constatri faptice cu privire la natura activitilor productoare de venituri impozabile sau pentru identificarea bunurilor sau surselor impozabile; f) confisc n condiiile legii bunurile sustrase de la plata impozitelor i taxelor, precum i sumele n lei i valut dobndite ilicit;
195
g) constat contraveniile i aplic amenzile i penalitile prevzute de legile fiscale; h) n timpul controlului, ntreprinde toate msurile legale pentru ncasarea creanelor bugetare ale agentului economic controlat, n care scop solicit nfiinarea msurilor asiguratorii i sesizeaz n termen util compartimentele specializate ale direciei generale n legtur cu eventualele intenii ale contribuabilului de a se sustrage de la plata acestora prin diverse metode (nstrinri de patrimoniu, lichidare voluntar etc.); i) ntocmete informri i rapoarte pentru conducerea structurii de Administraie Fiscal pentru activitatea de control privind aciunile de control desfurate. Serviciul (biroul, compartimentul) informaii i monitorizare fiscal are ca atribuii principale: a) asigur: culegerea, prelucrarea i pstrarea informaiilor privind comportamentul fiscal al contribuabililor, primite de la contribuabili, alte persoane fizice sau juridice romne sau strine, instituii ale statului; verificarea unor sesizri i petiii prin aciuni proprii de control; b) controleaz: modul de gestionare i utilizare a fondurilor nerambursabile acordate de organisme internaionale, la societi comerciale i autoriti publice locale; transferul de bunuri din patrimoniul statului i scoaterea din funciune a activelor statului; n mod inopinat, respectarea disciplinei financiar-fiscale; c) urmrete, pe baza informaiilor primite, evoluia aciunilor unor contribuabili, orientate n direcia pgubirii bugetului de stat, efectueaz control i asigur luarea msurilor pentru depistarea evaziunii n fazele incipiente; d) furnizeaz serviciilor de control fiscal informaiilor deinute privind activitatea contribuabililor n vederea formrii unei imagini complete privind compartimentul fiscal al contribuabililor, cile practice de finanare a bugetului de stat i stabilirii msurilor pentru combaterea evaziunii fiscale;
196
e) realizeaz sarcinile privind centralizarea i raportarea evaziunii fiscale, face propuneri privind mbuntirea sistemului informaional referitor la evidena i raportarea evaziunii fiscale; f) analizeaz, evalueaz i valorific informaiile privind evaziunea fiscal i prezint conducerii rapoarte i sinteze pe aceast linie cu msuri pentru mbuntirea activitii de control fiscal, perfecionarea legislaiei fiscale i creterea gradului de conformare voluntar a contribuabililor; g) efectueaz analize, controale i studii privind cauzele sustragerii sistematice de la plata obligaiilor fa de bugetul de stat, factorii care influeneaz compartimentul fiscal al contribuabililor, cile i mijloacele de sporire a conformrii voluntare a contribuabililor; h) monitorizeaz: agenii economici care au datorii mari la bugetul de stat, creane i pierderi; societile care n ultimii ani au nregistrat pierderi; i) organizeaz evidena sesizrilor i petiiilor privind reglementrile financiar-fiscale; j) colaboreaz cu: celelalte structuri ale Direciei generale a finanelor publice i cu organele Ministerului Administraiei i Internelor, cele de cercetare penal, instanele judiciare, n vederea cunoaterii i aprofundrii mecanismelor fraudrii bugetului de stat, prevenirii i combaterii evaziunii fiscale; serviciul de tehnologia informaiei pentru mbuntirea sistemului informaiilor fiscale n vedere furnizrii datelor necesare lurii deciziilor n domeniul fiscal; structura de Administrare Fiscal Activitatea de metodologie i administrarea veniturilor statului n vederea monitorizrii persoanelor juridice cu cazier fiscal. Serviciul (biroul, compartimentul) de conformitate fiscal are ca atribuii principale a) controleaz: realitatea declaraiilor, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii conform legii a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili; modul de respectare a prevederilor legislaiei fiscale i de aplicare a prevederilor legale referitoare la determinarea obligaiilor fiscale la
197
societile comerciale din domeniul jocurilor de noroc, productori sau importatori de alcool, cafea, tutun, precum i cei care comercializeaz produse alcoolice; societile comerciale din punct de vedere al ncadrrii n perioadele de scutire conform prevederilor legii n baza creia au fost aprobate; problemele rezultate din sesizrile i reclamaiile primite; b) constat contraveniile i aplic amenzile prevzute de legile fiscale; c) organizeaz aciuni de control ncruciat privind justificarea provenienei produselor supuse autorizrii; d) organizeaz i efectueaz aciuni de control operativ i inopinat la agenii economici; e) ntocmete acte de control i sesizeaz n scris organele abilitate pentru continuarea cercetrilor privind infraciunile constatate; f) prezint conducerii propuneri de perfecionare a legislaiei fiscale i msuri de conformare valutar a contribuabililor; g) organizeaz i conduce evidena rezultatelor aciunilor de control; h) urmrete modul de realizare la termen a msurilor stabilite prin acte de control propriu; i) dispune msuri n vederea nlturrii i prevenirii neregulilor constatate n activitatea fiscal a agenilor economici; j) confisc n condiiile legii bunurile sustrase de la plata impozitelor i taxelor, precum i sursele n lei i n valut dobndite n mod ilicit etc. 4.1.3. Garda Financiar A. Definire Garda financiar este instituie public de control, cu personalitate juridic, finanat de la bugetul de stat, organizat n subordinea Ministerului Finanelor Publice. Garda Financiar: execut control operativ i inopinat, privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, cu excepia stabilirii diferenelor de impozite, taxe i contribuii, precum i a dobnzilor i penalitilor aferente acestora, a urmririi ncasrii veniturilor bugetare i soluionrii contestaiilor;
198
este organizat i funcioneaz pe ntreg teritoriul rii prin comisariatul general, comisariatele regionale i Comisariatul Municipiului Bucureti; coordoneaz, ndrum i controleaz activitatea tuturor comisariatelor prin intermediul Comisariatului general i desfoar aciuni operative pe ntreg teritoriul rii. La solicitarea Grzii Financiare, Ministerul Administraiei i Internelor asigur personalul necesar pentru protecia i sigurana operaiunilor desfurate de comisarii Grzii Financiare n realizarea actului de control. Personalul necesar se asigur din cadrul subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. B. Structura organizatoric a Grzii Financiare Garda Financiar are n structur: Comisariatul general; comisariatele regionale i Comisariatul Municipiului Bucureti, care au n componen secii judeene arondate. Schema structurii organizatorice a Grzii Financiare se prezint la pagina 200. a) Comisariatul general este structura central a Grzii Financiare, care, sub conducerea comisarului general: asigur realizarea strategiei de control; urmrete modul de realizare a atribuiilor ncredinate comisariatelor regionale i Comisariatului Municipiului Bucureti; stabilete msuri operative pentru eficiena controlului curent i a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul general al Grzii Financiare au competen de control operativ i inopinat pe ntreg teritoriul rii. n structura Comisariatului general se pot organiza servicii, birouri i alte compartimente funcionale prin decizie a comisarului general, cu avizul ministrului Finanelor Publice.
199
200
201
b) Comisariatele regionale se organizeaz ca uniti zonale cu competene teritoriale limitate, care conduc i supravegheaz activitatea de control operativ i inopinat pentru seciile judeene arondate. Comisarii din comisariatele regionale au competen de control operativ i inopinat n seciile judeene arondate. Organizarea teritorial a Grzii Financiare se prezint conform schemei de la pagina 201. Comisariatele regionale i Comisariatul Municipiului Bucureti sunt uniti cu personalitate juridic. Comisariatele regionale sunt conduse fiecare de un comisar-ef, ajutat de un comisar-ef adjunct care au atribuii i rspunderi pentru seciile judeene arondate, nominalizate expres prin decizie a comisarului general. Comisariatul Municipiului Bucureti este condus de un comisar-ef i 3 comisari-efi adjunci care au atribuii i rspunderi inclusiv pentru seciile judeene arondate. Comisarii-efi ai comisariatelor regionale i al Comisariatului Municipiului Bucureti sunt ordonatorii teriari de credite i ndeplinesc n aceast calitate toate atribuiile legale care le revin pentru comisariatul respectiv i seciile judeene arondate. c) Seciile judeene se organizeaz ca uniti componente ale comisariatelor regionale i ale Comisariatului Municipiului Bucureti, fr personalitate juridic, i sunt conduse de un comisar-ef de secie asimilat la salarizare cu comisarul-ef adjunct al comisariatului general. Comisarul ef de secie este subordonat comisarului-ef al comisariatului regional la care este arondat secia judeean respectiv sau al Comisariatului Municipiului Bucureti. Obiectivele de control sunt coordonate de comisariatul regional sau de Comisariatul Municipiului Bucureti, dup caz, pentru toate seciile judeene arondate, iar rezultatele nregistrate de acestea sunt centralizate i raportate pe fiecare comisariat regional care rspunde de ntreaga activitate a seciilor judeene arondate. Comisariatele regionale i Comisariatul Municipiului Bucureti pot utiliza n operaiunile de control curent sau tematic care le revin comisari din toate seciile judeene arondate, n funcie de specializarea acestora n diferitele obiective sau teme ce fac obiectul controlului operativ i inopinat. Din dispoziie a comisarului general sau cu aprobarea scris a acestuia, la cererea comisarilor-efi, pentru anumite operaiuni de control pot participa
202
comisari din oricare dintre comisariatele regionale, Comisariatul Municipiului Bucureti i din oricare dintre seciile judeene. C. Comisarul general Garda Financiar este condus de un comisar general numit prin ordin al ministrului Finanelor Publice. Comisarul general: emite decizii, aprob norme de lucru i stabilete proceduri pentru ntreg personalul Grzii Financiare; reprezint Garda Financiar n relaiile cu terii; numete, angajeaz, promoveaz, sancioneaz i elibereaz din funcii personalul din structura Comisariatului general, comisarii-efi, comisarii-efi adjunci ai comisariatelor regionale i ai Comisariatului Municipiului Bucureti, precum i comisarii care conduc seciile judeene, cu avizul ministrului Finanelor Publice pentru funciile de conducere; asigur, prin deciziile luate, ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor ce revin Grzii Financiare potrivit dispoziiilor legale n vigoare i rspunde n faa ministrului Finanelor Publice de ntreaga activitate desfurat de unitile din structura Grzii financiare; este ajutat n activitate de comisarii generali adjunci, care, n absena comisarului general, angajeaz i reprezint Garda Financiar pe baza mandatului expres dat prin decizie a comisarului general. D. Atribuiile Grzii Financiare Atribuiile Grzii Financiare, stabilite potrivit legii i ncredinate n limitele legii de ctre ministrul Finanelor Publice, se duc la ndeplinire de ctre comisarii Grzii Financiare cu respectarea deontologiei funcionarilor publici nvestii cu exerciiul autoritii publice. n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat sub forma controlului curent sau tematic, dup caz, cu privire la: respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite;
203
modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i de combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. n exercitarea atribuiilor proprii, Garda Financiar ncheie, ca urmare a aciunilor de control operativ i inopinat, acte de control, prin care constat contraveniile svrite i aplic sanciunile stabilite de lege, inclusiv cele prevzute n competena Ministerului Finanelor Publice, cu excepia stabilirii diferenelor de impozite, taxe i contribuii, precum i a dobnzilor i penalitilor aferente acestora, a urmririi ncasrii veniturilor bugetare i soluionrii contestaiilor. Actele de control ntocmite de comisarii Grzii Financiare sunt acte administrative de control operativ i inopinat i se comunic direciilor generale ale finanelor publice n a cror raz teritorial se afl sediul social al agentului economic controlat, pentru luarea msurilor fiscale, sau organelor de urmrire penal, dup caz. Actele prin care sunt dispuse msurile cu caracter imediat rezultate din controlul efectuat de ctre comisarii Grzii Financiare, a cror executare este n sarcina entitilor controlate, constituie acte opozabile entitilor respective. n actele de control ncheiate se face meniunea c acest control este operativ i inopinat. mpotriva procesului-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se poate formula plngere. Neexecutarea msurilor dispuse de comisarii Grzii Financiare n ndeplinirea atribuiilor legal ncredinate i prin exercitarea drepturilor expres conferite de lege se sancioneaz potrivit legii. Bunurile intrate n proprietatea privat a statului ca urmare a activitii Grzii Financiare se valorific potrivit procedurii de valorificare a bunurilor confiscate sau intrate n proprietatea privat a statului. Garda Financiar deleag reprezentani n comisia de evaluare a bunurilor intrate n proprietatea privat a statului, respectiv, n comisia de preluare i distrugere a bunurilor care nu ndeplinesc condiiile legale de comercializare, i particip la activitatea de valorificare a bunurilor confiscate.
204
Pentru ndeplinirea atribuiilor stabilite prin lege, Garda Financiar: organizeaz i gestioneaz, n condiiile legii, banca proprie de date privind faptele ce intr n competena sa de activitate; are acces la informaiile necesare, n mod operativ i gratuit, de la Autoritatea Naional pentru Protecia Consumatorilor, Oficiul Naional al Registrului Comerului, Autoritatea Naional a Vmilor, Agenia Naional de Administraie Fiscal, Inspectoratul General al Poliiei de Frontier, Direcia General de Eviden Informaional a Persoanei, Serviciul Paapoarte din cadrul Ministerului Administraiei i Internelor, precum i de la instituiile financiar-bancare, n condiiile legii. Instituiile menionate furnizeaz relaiile i informaiile solicitate i elaboreaz copii certificate de pe documentele necesare definitivrii controlului, n condiiile legii; coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor internaionale la care Romnia este parte sau pe baz de reciprocitate, precum i cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor ncheiate n acest sens. Aceste aciuni se realizeaz prin intermediul compartimentului desemnat expres n structura organizatoric cu aceste atribuii i sunt coordonate i supravegheate direct de un comisar general adjunct. E. Controlul executat de personalul Grzii Financiare Personalul Grzii Financiare execut control curent i control tematic. Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu. Ordinul de serviciu este, de regul, general, cu caracter permanent i indic numele comisarului i competenele acestuia. Controlul tematic se execut de comisarii Grzii Financiare n baza ordinelor date de conducerea Ministerului Finanelor Publice i de comisarul general. Persoana care dispune controlul tematic stabilete obiectivele de controlat, entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz controlul, precum i durata controlului. La orice aciune de control particip minimum doi comisari. La aciunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari sunt nsoite de membri ai subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei.
205
Este interzis de lege antrenarea personalului Grzii Financiare n aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare. F. Drepturile specifice comisarilor Grzii Financiare n ndeplinirea atribuiilor ce le revin, comisarii Grzii Financiare sunt n drept: s efectueze control n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea; s controleze respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; s controleze legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiar-contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; s solicite, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare case, curi, dependine i grdini , dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s solicite organelor fiscale stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate, s cear organelor de executare competente luarea msurilor obligatorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal;
206
s solicite administratorilor unitilor controlate i persoanelor implicate explicaii, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris, dup caz, cu privire la faptele constatate; s solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele originale, s preleve probe, eantioane, mostre etc., necesare finalizrii actului de control. Analiza i examinarea probelor, eantioanelor i mostrelor se fac n laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind suportate din fondurile special alocate n bugetul de venituri i cheltuieli al Grzii Financiare; s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare, potrivit competenelor prevzute de lege; s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele controlului, s aplice msurile prevzute de normele legale i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru controlul documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri, n condiiile legii, date sau, dup caz, documente n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare; s poarte uniforma, cu nsemne specifice, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i mijloacele de aprare din dotare, n condiiile legii; s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonor i luminoase specifice, n condiiile legii. G. Obligaiile i rspunderea personalului Grzii Financiare Funciile utilizate de Garda Financiar n realizarea atribuiilor stabilite de lege sunt funcii publice specifice i funcii publice generale. Garda Financiar poate utiliza i personal contractual, care nu exercit prerogativele de putere public, n condiiile legii. Comisarii sunt funcionari publici cu statut special, ale cror drepturi i ndatoriri specifice de serviciu se stabilesc prin Statutul comisarului Grzii Financiare, aprobat prin lege. n exercitarea atribuiilor de serviciu, comisarii sunt nvestii cu exerciiul autoritii publice i beneficiaz de protecie potrivit legii. Personalul Grzii Financiare este obligat: s respecte legea;
207
s aib o conduit corect; s fie integru i incoruptibil; s acioneze cu hotrre pentru prevenirea i combaterea oricror acte de natur s tirbeasc autoritatea i prestigiul instituiei. Rspunderea personalului Grzii Financiare este cea prevzut de Codul de procedur fiscal, Statutul funcionarilor publici i de Codul muncii. Pentru pagubele cauzate n activitatea de control ca urmare a nendeplinirii sau ndeplinirii necorespunztoare a atribuiilor de control, n msura n care nu sunt ndeplinite condiiile atragerii rspunderii penale, comisarii rspund n conformitate cu prevederile art. 998 din Codul civil, potrivit crora orice fapt a omului, care cauzeaz altuia prejudiciu, oblig pe acela din a crui greeal s-a ocazionat, a-l repara. Rspunderea civil delictual poate fi antrenat numai pe baza hotrrii instanelor de judecat sesizate i de ctre Ministerul Finanelor Publice. Cerinele formulate de Ministerul Finanelor Publice pentru organizarea rspunderii civile delictuale sunt scutite de taxe judiciare de timbru, timbru judiciar, cauiuni i alte taxe. Funcionarii Grzii Financiare au obligaia: de a nu folosi n scop personal i de a nu divulga informaiile dobndite ca urmare a exercitrii funciei, inclusiv dup ncetarea raporturilor de munc, pe o perioad de 3 ani, cu excepia cazurilor impuse de procedurile judiciare ori n cazul schimbului de informaii ntre instituiile abilitate ale statului, precum i n cazul comunicrii lor, n condiiile legii, organismelor strine cu atribuii similare; de a pstra secretul informaiilor fiscale i bancare prevzute de lege. 4.2. Controlul managerial (intern) al agenilor economici 4.2.1. Responsabilitatea managementului Managementul financiar-contabil se refer la sistemele legale i administrative i la procedurile pentru a permite agenilor economici s conduc activitile astfel nct s asigure utilizarea corect a fondurilor, n conformitate cu standarde definite de probitate i regularitate. Managementul financiar eficient presupune actualitatea i legitimitatea cheltuielilor, dirijarea acestora n concordan cu regulamentele, luarea
208
msurilor pentru a preveni i pedepsi orice nclcare a legii i de a recupera orice pagub provocat de nereguli sau neglijen. Un concept-cheie n teoria i practica managementului modern l constituie responsabilitatea. Managerii sunt responsabili s duc la ndeplinire un set definit de sarcini, n conformitate cu regulile i standardele aplicabile posturilor lor. Persoana sau organismul cruia managerul trebuie s-i raporteze i s rspund pentru aciunile lui este explicit indicat i managerul trebuie recompensat pentru performane bune sau s suporte consecinele unei prestaii inadecvate. Managerul unui agent economic trebuie s rspund pentru aciunile personalului din subordine. Managementul modern presupune s se asigure o mai mare flexibilitate i autotomie managerilor, n scopul mbuntirii efectivitii i eficienei operaiunilor lor. Deoarece acest lucru confer managerilor o mai mare putere de a lua decizie, se pune un mai mare accent pe responsabilitate, ca instrument pentru echilibrarea i controlul exerciiului acestei puteri. n raport cu munca desfurat, responsabilitatea poate fi: intern, la un nivel ridicat al managementului n care activitatea managerilor este evaluat dup regulile de baz, n funcie de modul cum i-au ndeplinit sarcinile cuprinse n fia postului, cu creteri salariale i/sau perspective de promovare, n raport cu rezultatul unor asemenea evaluri (evaluarea performanei). Fia postului reprezint un set de sarcini sau activiti care trebuie realizate de o persoan prin care este delimitat postul ocupat de aceasta; extern, n funcie de prevederile legislative n domeniu: Parlament, agenii publice i centrale, instituii de audit etc. Managementul financiar-contabil pune accent pe CONTROLUL MANAGERIAL, respectiv CONTROLUL INTERN. CONTROLUL MANAGERIAL reprezint organizarea politicilor i procedurilor utilizate pentru a se asigura c: programele i ating scopurile; resursele utilizate pentru realizarea programelor sunt n concordan cu scopurile i obiectivele agentului economic; programele sunt protejate mpotriva fraudei i proastei gestiuni; informaiile sunt obinute la timp, sunt meninute, raportate i utilizate n procesul decizional.
209
Responsabilitatea de a stabili i de a monitoriza sistemele de control managerial revine conducerii agentului economic. Pentru management i administraie, controlul este un sistem de mecanisme i mijloace de ghidare, autoreglare sau constrngere pentru a preveni, aa cum un pilor controleaz aeronava. A controla nseamn a verifica i analiza, a avea o imagine a conturilor. Controlul contabil const n proceduri i documentri orientate pe protejarea patrimoniului, conducerea i nregistrarea tranzaciilor financiare i pe conformitatea documentelor financiare. Procedurile i documentrile sunt frecvent bazate pe standarde internaionale i naionale, pentru a se asigura uniformitatea practicilor contabile. n activitatea lor, managerii sunt asistai de un fond de informaii constituit din documente justificative, registre i situaii financiare. Sistemele de informaii pentru managementul financiar-contabil au menirea de a asigura o mai bun gestiune a resurselor. De asemenea, aceste sisteme pot contribui la evaluarea performanei programelor, la planificarea activitilor i la monitorizarea progresului nregistrat, conform obiectivelor propuse. Sistemele de informaie managerial formeaz un element-cheie al controlului managerial. Esenial n sistemele de informaie este sistemul contabil reprezentat de ansamblul de proceduri i documente al agentului economic, care permite procesarea tranzaciilor ca mijloc de inere a evidenei financiare. Un astfel de sistem permite identificarea, colectarea, analizarea, calcularea, clasificarea, nregistrarea, sintetizarea i raportarea tranzaciilor i a altor evenimente. Evidena tehnic-operativ i contabil este un mijloc de control nentrerupt asupra activitii economice i financiare, o condiie necesar pentru asigurarea integritii patrimoniului i cheltuirii cu eficien a mijloacelor materiale i bneti. Cea mai important problem a managementului evidenei tehnicoperative i contabile este perfectarea cu documente justificative a operaiilor economice i financiare, n momentul efecturii lor. nregistrrile contabile, registrele i situaiile financiare constituie un element de baz al ordinii i disciplinei financiare, ntruct fac posibil cunoaterea situaiei financiar-gestionare a agenilor economici.
210
Contabilitatea n partid dubl asigur exactitatea nregistrrilor contabile i luarea msurilor imediate pentru ndreptarea erorilor scriptice. Pentru a sintetiza real i legal activitatea economic i financiar, este necesar ca sistemul de eviden s fie exact, corect i complet. Cu privire la evidena tehnic-operativ i contabil, managementul include n sfera sa: organizarea i inerea evidenei tehnic-operativ la locurile de depozitare i pe feluri de mijloace materiale, evidenierea exact, corect i la timp a mijloacelor i operaiunilor economice i financiare consemnate n documentele justificative; aplicarea corect a doctrinei i metodologiei contabile; organizarea i inerea evidenei contabile, sintetice i analitice, astfel nct s asigure reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului i exercitarea controlului permanent al existenei i micrii valorilor patrimoniale; asigurarea corelaiilor dintre evidena tehnic-operativ, contabil i statistic, dintre evidena contabil sintetic i analitic dintre realitatea datelor nscrise n acestea i situaiile financiare; conducerea corect i la zi a evidenei contabile; constituirea i evaluarea capitalului social i a patrimoniului; asigurarea exactitii i realitii nregistrrilor contabile pentru stabilirea i ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat; inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia: ntocmirea, aprobarea i AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE. Creterea rolului contabilitii n procesul de sintetizare i CONTROL asupra activitii economico-financiare necesit perfecionarea continu a normelor sale metodologice, folosirea mijloacelor moderne de calcul i eviden, precum i organizarea sa n mod raional, pe baze tiinifice. Evidena este esenial n managementul activitii economico-sociale bazate pe criterii de profit, ntruct implic ordine i disciplin economic i financiar. Managementul raional i clar al evidenei asigur disciplina economic, contractual, gestionar i financiar. Pentru a se obine o imagine fidel a activitii economice i financiare este necesar ca informaiile cuprinse n situaiile financiare s fie reale, legale, corecte i de calitate. Managementul financiar-contabil are menirea s asigure ntocmirea documentelor primare cu respectarea condiiilor de form i de coninut,
211
organizarea evidenei tehnic-operative i contabile cu respectarea normelor metodologice i a reglementrilor armonizate cu cele ale Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Informaiile consemnate n documentele primare, n evidena tehnicoperativ i contabil, n SITUAIILE FINANCIARE au cea mai larg utilizare n managementul financiar-contabil, ntruct acestea reflect ntreaga activitate economic, financiar i gestionar a agenilor economici. n legtur cu organizarea i conducerea contabilitii de ctre agenii economici, se pot constata fapte care constituie contravenii, cum sunt: a) deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate; b) nerespectarea regulamentelor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la: utilizarea i inerea registrelor de contabilitate; efectuarea inventarierii; ntocmirea i AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE; ntocmirea i depunerea situaiilor financiare periodice stabilite de Ministerul Finanelor Publice; nedepunerea declaraiei din care s rezulte c agenii economici nu au desfurat activitate; c) prezentarea de situaii financiare care conin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare. Contraveniile se sancioneaz cu amend n limitele stabilite de Legea contabilitii. Guvernul, la propunerea Ministerului Finanelor Publice, poate modifica nivelul amenzilor prevzute de lege, n funcie de rata inflaiei. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de persoanele cu atribuii de control financiar i de alte persoane mputernicite de Ministerul Finanelor Publice. Efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciunea de fals intelectual i se pedepsete cu nchisoare de la ase luni la cinci ani.
212
Managerii agentului economic au responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile financiare ale agentului economic; sunt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar dac au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor i control. Conducerea are capacitatea de a determina forma i coninutul informaiilor suplimentare pentru a satisface propriile necesiti. Situaiile financiare publicate se bazeaz pe informaiile utilizate de conducere despre poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare. Conformitatea situaiilor financiare cu legile i reglementrile n vigoare este responsabilitatea managementului, care trebuie: s asigure c operaiunile agentului economic sunt desfurate n concordan cu prevederile i reglementrile legale; s previn i s detecteze neconcordanele. Managementul agentului economic poate fi sprijinit, n delegarea responsabilitilor sale pentru prevenirea i detectarea neconcordanelor, de politici i proceduri, cum sunt: urmrirea cerinelor legale i asigurarea c procedurile operaionale sunt destinate s ndeplineasc i aceste cerine; instituirea i funcionarea unui sistem adecvat de control intern; dezvoltarea, publicarea i respectarea unui Cod de conduit; asigurarea unei pregtiri corespunztoare a angajailor i nelegerea Codului de conduit; monitorizarea conformitii cu Codul de conduit i aciuni adecvate pentru disciplinarea angajailor care nu-l respect; angajarea consultanei juridice pentru a sprijini monitorizarea cerinelor legale; meninerea unei evidene a prevederilor legale semnificative pe care agentul economic trebuie s le respecte n cadrul unui anumit domeniu de activitate i a unei evidene a sesizrilor. n cadrul agenilor economici mai mari, aceste politici i proceduri trebuie suplimentate prin desemnarea responsabilitilor adecvate ctre un departament sau comitet de audit intern. Conform Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, consiliul de administraie al agentului economic elaboreaz
213
pentru fiecare exerciiu financiar un RAPORT. Coninutul i circulaia raportului administratorilor constituie obiect al auditrii. Raportul administratorilor A. Conine: a) o analiz fidel a evidenei agentului economic pe durata exerciiului financiar i a situaiei sale la ncheierea acestuia; b) valoarea dividendelor propuse: recomandat de consiliul de administraie; aprobat de asociai/acionari; c) informaii cu privire la: evenimente importante survenite de la nchiderea exerciiului financiar care au afectat agentul economic; evoluia probabil a activitii agentului economic; activitile din domeniul cercetrii i dezvoltrii; aciunile proprii ale agentului economic care au fost achiziionate sau deinute la orice moment n cursul exerciiului financiar i anume: motivele oricrei achiziii efectuate n cursul exerciiului financiar; numrul i valoarea nominal a aciunilor achiziionate i vndute n cursul exerciiului financiar i ponderea pe care o reprezint n capitalul social; n cazul achiziiilor sau vnzrilor, valoarea plilor sau ncasrilor pentru aciunile respective; numrul i valoarea nominal a tuturor aciunilor achiziionate i deinute de agentul economic, precum i ponderea pe care o reprezint n capitalul social; numrul i valoarea aciunilor anulate; numele i pregtirea profesional a fiecrui administrator; politica privind protecia mediului. B. Se aprob de consiliul de administraie i se semneaz n numele acestuia de preedintele consiliului. C. Cte o copie a raportului administratorilor, mpreun cu o copie de pe situaiile financiare anuale ale agentului economic i RAPORTUL AUDI se trimit asociailor/acionarilor; se supun aprobrii de ctre adunarea general a asociailor/acionarilor; se trimit direciei teritoriale a Ministerului Finanelor Publice la care agentul economic este nregistrat; precum i la Registrul Comerului; se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a.
214 TORILOR:
4.2.2. Sistemul de control intern 4.2.2.1. Definire, mediul de control intern, proceduri de control Sistemul de control intern: reprezint toate politicile i procedurile (controalele interne) adoptate de conducerea unui agent economic ce asist la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, att ct este posibil, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la protecia activelor, la prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, la acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile; se extinde dincolo de acele aspecte ce au legtur direct cu funciile sistemului contabil i cuprinde: mediul de control i procedurile de control. Mediul de control: reprezint atitudinea general, contientizarea i aciunile ntreprinse de management privind sistemul intern de control i importana lui pentru agentul economic; are efect asupra eficacitii procedurilor de control specifice. Un mediu puternic (solid) de control poate n mod semnificativ s completeze procedurile specifice de control, dar nu poate, prin el nsui, s asigure eficacitatea sistemului de control intern. n mediul de control se reflect urmtorii factori: funcionarea consiliului de administraie i comitetului de direcie; filosofia managerial i stilul de operare; structura organizatoric a agentului economic i metodele de desemnare a autoritii i responsabilitii; sistemul de control managerial, incluznd funcia de audit intern, politicile i procedurile de personal i separarea ndatoririlor. Procedurile de control reprezint acele politici i proceduri n plus fa de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit n vederea atingerii obiectivelor specifice ale agentului economic. Procedurile specifice de control includ: raportarea, revizuirea i aprobarea reconcilierilor; controlul acurateii aritmetice a nregistrrilor;
215
controlul aplicaiilor i a mediului sistemelor informatizate prin stabilirea controlului asupra schimbrilor din programele computerizate, asupra accesului la fiierele de date etc.; meninerea i revizuirea conturilor de control i a balanelor de verificare; aprobarea i controlul documentelor; compararea datelor interne cu sursele de informaii externe; compararea rezultatelor inventarului de numerar, a titlurilor de participare i a stocurilor cu nregistrrile din contabilitate; limitarea accesului fizic direct la active i nregistrri; compararea i analizarea rezultatelor financiare cu valorile prognozate. Controlul intern legat de sistemul contabil privete realizarea unor obiective cum sunt: executarea tranzaciilor n concordan cu autorizarea general sau specific a conducerii; nregistrarea tuturor tranzaciilor i a altor evenimente cu promptitudine cu suma corect, n conturile adecvate i n perioada contabil adecvat, astfel nct s permit ntocmirea situaiilor financiare n concordan cu un cadru general de raportare financiar identificat; permiterea accesului la active i nregistrri doar n conformitate cu autorizarea conducerii; compararea activelor nregistrate cu activele existente la intervale rezonabile i luarea msurilor adecvate n ceea ce privete diferenele identificate. Limitri inerente ale controlului intern Sistemele de contabilitate i de control intern nu pot oferi managementului probe concludente referitoare la atingerea obiectivelor datorit limitrilor inerente, care includ: costul controlului intern, care s nu depeasc profitul estimat a deriva din acesta; tendina ca majoritatea aciunilor de control intern s fie direcionate mai degrab spre tranzaciile de rutin dect spre cele neobinuite; potenialul apariiei erorilor umane datorate neglijenei, neateniei, greelilor de raionament i nenelegerii instruciunilor;
216
posibilitatea sustragerii de la efectuarea controlului intern prin nelegeri secrete ntre un membru al conducerii sau un angajat, cu pri din afara sau din interiorul agentului economic; posibilitatea ca o persoan responsabil cu exercitarea controlului intern s poat abuza de responsabilitatea pe care o are. De exemplu, ignorarea controlului intern de ctre un membru al conducerii; posibilitatea ca prevederile s poat deveni neadecvate datorit schimbrii condiiilor, conformitatea cu acestea fiind n acest caz deteriorat. 4.2.2.2. Controlul intern ntr-un mediu de sisteme de informaii computerizate (CIS) Un mediu CIS (de sisteme de informaii computerizate) exist atunci cnd un computer de orice tip sau dimensiune este implicat n procesarea de ctre un agent economic a informaiilor financiare, indiferent dac acel calculator este operat de agentul economic sau de o ter parte. Un mediu CIS are efecte asupra sistemului contabil i de control intern. Nu pot fi introduse toate contoarele CIS atunci cnd dimensiunea afacerii este redus sau atunci cnd microcomputerele sunt folosite independent de dimensiunea afacerii. Totui, n cazul n care datele sunt procesate de ctre o ter persoan, este necesar s se ia n consideraie caracteristicile mediului CIS, care pot varia n funcie de gradul de acces la procesarea efectuat de ter. ntr-un mediu CIS, un agent economic stabilete o structur organizaional i proceduri care includ: a) concentrarea funciilor i a cunotinelor: dei CIS include i operaii manuale, n general numrul persoanelor implicate n activitatea de procesare a informaiilor financiare este redus semnificativ; numai cteva persoane dintre cele implicate n procesarea datelor sunt cele care dein cunotine detaliate despre legturile dintre sursele de date, cum sunt ele prelucrate i distribuia i folosirea datelor de ieire. Aceste persoane se afl n situaia de a cunoate orice deficien n ceea ce privete controlul intern i, de aceea, se pot afla n poziia de a altera programele sau datele n timp ce sunt stocate sau se afl n timpul procesrii;
217
multe controale bazate pe segregarea adecvat a funciilor incompatibile s-ar putea s nu existe sau n absena accesului sau a altor controale pot fi mai puin eficiente; b) concentrarea programelor i a datelor: datele privind tranzaciile i datele permanente sunt adesea concentrate, sub form de date ce pot fi citite de computere, ntr-un computer central sau ntr-un numr de computere distribuite ntr-o entitate; programele de computer care asigur posibilitatea de a obine acces sau de a modifica astfel de date sunt, de regul, stocate n acelai loc ca i datele. De aceea, n absena unui control adecvat exist un potenial crescut al accesrii neautorizate i al modificrii programelor i datelor. Sistemele de informaii computerizate (electronice) pot avea o structur care, dup natura procesrii, asigur probe mai puin evidente dect cele care folosesc proceduri manuale. Din natura procedurii rezult unele caracteristici ale sistemului, cum sunt: absena documentelor de intrare: datele pot fi introduse direct n sistemul electronic fr documente justificative; n anumite sisteme de tranzacionare on-line, probele scrise ale autorizrii de date individuale pot fi nlocuite prin proceduri de control de autorizare coninute n programe de computer (de exemplu, aprobarea unei limite de credit); lipsa unei dovezi vizibile a tranzaciei: unele date pot fi pstrate numai sub form de fiiere, n computer. ntr-un sistem manual este posibil, n mod normal, s se urmreasc o tranzacie prin sistem, examinndu-se documentele-surs, registrele contabile, nregistrri, dosare i rapoarte. ntr-un mediu CIS, tranzaciile se pot stoca doar parial ntr-o form ce poate fi citit de computere i, mai departe, pot exista doar pentru perioade scurte de timp; lipsa unor ieiri vizibile: unele tranzacii sau rezultate ale procedurii pot s nu fie tiprite; ntr-un sistem manual i n unele CIS este, de regul, posibil ca rezultatele procesrii s fie examinate vizual. n alte CIS, rezultatele procesrii pot s nu fie tiprite sau pot s nu fie tiprite sau pot fi tiprite numai date sintetice. n consecin, lipsa unor ieiri vizibile poate necesita accesarea datelor din fiiere ce pot fi citite numai de ctre computer;
218
uurina de a accesa datele i programele pentru calculator: datele i programele pentru calculator pot fi accesate i modificate de la computer sau folosindu-se echipamentul electronic din locaii aflate la distan. De aceea, n absena unui control adecvat exist un potenial ridicat de accesare neautorizat i modificare a datelor i programelor de ctre persoane din interiorul sau exteriorul agentului economic. Comparativ cu sistemele manuale, sistemele de informaii computerizate (CIS) au proceduri diferite, care includ: consecvena execuiei: CIS ndeplinete funcii exact aa cum sunt programate i sunt apreciate a fi mult mai sigure dect sistemele manuale, cu condiia ca toate tipurile de tranzacii i condiii care ar putea aprea s fie anticipate i ncorporate n sistem. Un program de computer care nu este corect elaborat i testat poate produce frecvent tranzacii sau alte date ntr-un mod eronat; proceduri de control programate: natura procesrii computerizate permite ncorporarea de proceduri de control intern n programe pentru computer. Aceste proceduri pot fi proiectate pentru: a asigura controale cu vizibilitate limitat. De exemplu, protecia datelor mpotriva controalelor neautorizate poate fi asigurat prin folosirea parolelor; utilizare manual, precum revizuirea rapoartelor tiprite din punct de vedere al raportrii eronate i excepionale, alturi de controlul din punct de vedere al rezonabilitii i limitelor datelor; actualizarea unei singure tranzacii n fiiere multiple sau de baze de date: o singur intrare n sistemul contabil poate actualiza automat toate nregistrrile asociate cu acea tranzacie. De exemplu, documentaia referitoare la un transport de mrfuri poate actualiza fiierele de vnzri i de clieni, ca i fiierele de stocuri. De aceea, o intrare eronat n cazul unui astfel de sistem poate determina erori n diverse conturi financiare; tranzacii generate de sisteme: unele tranzacii pot fi iniiate chiar de CIS, fr a fi nevoie de un document de intrare. Autorizarea unor astfel de tranzacii s-ar putea s nu fie evideniat printr-o documentaie de intrare vizibil i nici susinut cu documentaia n acelai mod, precum i cu tranzaciile care sunt iniiate n afara CIS. De exemplu, dobnda poate fi
219
calculat i debitat automat n soldul conturilor-clieni n baza unor termeni preautorizai coninui ntr-un program de computer; vulnerabilitatea mediilor de stocare a datelor i programelor: volumele mari de date i programele de computer folosite pentru a prelucra astfel de date pot fi stocate pe medii de stocare portabile sau fixe, precum benzile magnetice i dischetele. Aceste medii sunt vulnerabile la furt, pierdere sau distrugere intenionat sau accidental. Controalele interne asupra procesrii computerizate, care ajut ca obiectivele generale ale controlului intern s fie atinse, includ att proceduri manuale, ct i proceduri incluse n programe pentru computer. Astfel de proceduri de control, manuale i computerizate, cuprind controalele generale care afecteaz mediul CIS (controale generale CIS) i controalele specifice asupra aplicaiilor contabile (controale aplicaii CIS). Scopul controalelor generale CIS este acela de a stabili un cadru de lucru pentru controalele generale aplicate activitilor CIS i de a asigura un nivel de siguran rezonabil pentru atingerea obiectivelor generale ale controlului intern. Controalele generale CIS pot include: controale ale organizrii i conducerii inclusiv politici i proceduri referitoare la funcii de control; dezvoltarea sistemelor de aplicaii i controale de ntreinere; controlul operaiunilor computerizate; controlul software-ului de sistem; controlul intrrilor de date i al programelor etc. Scopul controlului aplicaii CIS este acela de a stabili proceduri de control specifice pentru aplicaiile contabile n vedere oferirii unei sigurane rezonabile c toate tranzaciile sunt autorizate, nregistrate i procesate complet, corect i la timp. Controalele aplicaii CIS includ: controlul asupra intrrilor; controlul asupra procesrii i asupra fiierelor de date; controale asupra ieirilor. 4.2.2.3. Controlul intern n medii de microcomputere Microcomputerele (computere personale sau PC-uri) pot fi folosite pentru a procesa tranzaciile contabile i pentru a produce rapoarte care sunt eseniale la ntocmirea situaiilor financiare. Microcomputerul poate constitui ntregul sistem contabil bazat pe computer sau numai o parte a acestuia.
220
n general, mediile de sisteme computerizate (procesare electronic), n care sunt utilizate microcomputerele sunt diferite de alte medii de sisteme de informaii computerizate (CIS). Anumite controale i msuri de securitate care sunt folosite pentru un mare numr de sisteme computerizate pot s nu fie aplicabile n cazul microcomputerelor. Ca atare, este necesar ca anumite tipuri de controale interne s fie evideniate datorit caracteristicilor microcomputerelor i mediilor n care acesta sunt folosite. O caracteristic a microcomputerelor este c software-ul sistemului de operare, care este n general furnizat de fabricantul microcomputerului, este mai puin cuprinztor dect cel din marile medii computerizate; de exemplu, el poate s nu conin att de multe elemente de control i securitate, cum ar fi controlul prin utilizarea parolei. Software-ul pentru un domeniu larg al aplicaiilor pentru microcomputere poate fi achiziionat de la vnztori, tere pri. De exemplu, contabilitatea general, contabilitatea creanelor i controlul produciei i al stocului. Astfel de pachete de software sunt n mod tipic folosite fr modificarea programelor. Utilizatorii pot, de asemenea, dezvolta alte aplicaii prin folosirea pachetelor generice de software, cum ar fi foile de lucru electronice sau bazele de date, achiziionate de la vnztorii tere pri. Software-ul sistemului de operare, programele de aplicaie i datele pot fi stocate pe/i recuperate de pe mijloace de stocare, temporare, inclusiv dischete, cartue i hard-discuri temporare. Astfel de mijloace de stocare, datorit mrimii lor reduse i portabilitii, sunt subiectul tergerilor accidentale, deteriorrilor fizice, depozitrii necorespunztoare sau furtului, n particular de ctre persoane nefamiliarizate cu asemenea mijloace sau de ctre utilizatorii neautorizai. Software-ul, programele i datele pot fi, de asemenea, stocate pe hard-discuri permanente. n general, mediul CIS n care microcomputerele sunt folosite este mai puin structurat dect un mediu CIS controlat central. Programele de aplicaie pot fi dezvoltate relativ repede de ctre utilizatori care au numai abiliti de baz privind procesarea datelor. n asemenea cazuri, controalele asupra procesului de dezvoltare a sistemului (de exemplu, documentaia adecvat) i asupra operaiunilor (de exemplu, procedurile de control al accesului) care sunt eseniale pentru controlul eficient al unui mare mediu computerizat pot s nu fie privite de cel care le-a dezvoltat, utilizator sau
221
conducere, ca fiind att de importante sau rentabile ntr-un mediu de microcomputere. Cu toate acestea, pentru c datele sunt procesate pe un computer, utilizatorii unor asemenea date pot avea tendina de a plasa o siguran nejustificat pe informaiile financiare stocate sau generate de un microcomputer. Pentru c microcomputerele sunt orientate spre utilizatorii finali individuali, gradul de acuratee i dependena de informaiile financiare produse depind de controalele interne prescrise de ctre conducere i adoptate de utilizator. De exemplu, atunci cnd exist mai muli utilizatori ai unui singur microcomputer, fr controale adecvate, programele i datele stocate pe mijloacele de memorare permanente de ctre un utilizator pot fi susceptibile la acces, folosire sau modificare neautorizat a coninutului lor sau furt de ctre ali utilizatori. ntr-un mediu microcomputerizat tipic este posibil s nu fie uor de stabilit distincia dintre controalele generale CIS i controalele de aplicaie CIS. Procedurile de securitate i control care pot ajuta la mbuntirea nivelului general de control intern sunt: a) Autorizaia conducerii pentru microcomputerele din exploatare. Conducerea poate contribui la exploatarea eficient a microcomputerelor neincluse n reea prin prescrierea i aplicarea politicilor pentru controlul i folosirea lor. Declaraia politicii conducerii poate include: responsabilitile conducerii; instruciuni asupra utilizrii microcomputerului; cerine de cursuri de pregtire; autorizarea privind accesul la programe i date; politici pentru prevenirea copierii neautorizate a programelor i datelor; cerine de securitate, back-up i stocare; standarde de documentaie i dezvoltare a aplicaiilor; standarde ale formatului de raportare i controale de distribuire a rapoartelor; politicilor de utilizare personal; standarde de integritate a datelor; responsabilitatea pentru programe, date i corectarea erorilor; separarea adecvat a responsabilitilor. b) Securitatea fizic-echipamente. Din cauza caracteristicilor lor fizice, microcomputerele sunt susceptibile de furt, deteriorare fizic, acces neautorizat sau utilizare greit. Acestea pot avea drept rezultat pierderea informaiilor stocate de microcomputer; de exemplu, date financiare vitale pentru sistemul contabil.
222
c) Securitatea fizic medii permanente i temporare. Programele i datele folosite de un microcomputer pot fi stocate pe medii de stocare permanente i temporare. Fizic, dischetele i cartuele pot fi stocate din microcomputer, n timp de hard-disk-urile sunt sigilate n microcomputer sau ntr-o unitate individual ataat acestuia. Cnd un microcomputer este folosit de mai multe persoane, utilizatorii pot avea o poziie diferit n ce privete stocarea dischetelor de aplicaii pentru care i sunt responsabili. Ca rezultat, dischete importante pot fi depozitate greit, informaiile coninute pot fi modificate fr autorizaie sau pot fi distruse. Controlul asupra mediilor de stocare temporare poate fi realizat prin: plasarea responsabilitii pentru asemenea medii n sarcina personalului ale crui responsabiliti includ ndatoriri de custode sau bibliotecar al software-ului; folosirea unui sistem de control la intrare i ieire al programelor i fiierelor de date; nchiderea locurilor de depozitare. Asemenea msuri de control intern asigur c mijloacele de stocare temporare nu sunt pierdute, greit depozitate sau date personalului neautorizat. Controlul fizic asupra mijloacelor de stocare permanente este probabil cel mai bine realizat prin utilizarea dispozitivelor de nchidere. n funcie de natura programului i a fiierelor de date, este adecvat a se pstra copii curente ale dischetelor, cartuelor i hard-disk-urilor ntr-un recipient neinflamabil fie la locul de desfurare a activitii, fie n afara acestuia sau n ambele locuri. d) Securitatea programelor i a datelor. Cnd microcomputerele sunt accesibile mai multor utilizatori, exist riscul ca programele i datele s poat fi modificate fr autorizaie. Tehnicile de control intern, care pot fi constituite n cadrul programelor de aplicaii ce asigur c datele sunt procesate i citite doar autorizat i c distrugerea accidental a datelor este prevenit, includ: separarea datelor n fiiere organizate n directoare i fiiere separate. Folosirea unui director permite utilizatorului s separe informaia pe medii de stocare permanente i temporare. Pentru informaiile critice i sensibile, aceast tehnic poate fi suplimentat prin atribuirea de nume secrete fiierelor i prin ascunderea acestora;
223
folosirea fiierelor ascunse i a numerelor secrete de fiiere; folosirea parolelor, ca tehnic eficient de control intern, determin gradul de acces acordat unui utilizator; folosirea criptografiei, care poate oferi un control eficient pentru protejarea programelor confideniale i sensibile, precum i a informaiilor, de accesarea i modificarea neautorizat de ctre utilizatori. Criptografia este procesul de transformare a programelor i informaiilor ntr-o form neinteligibil. Codificarea i decodificarea datelor cer folosirea unor programe speciale i a unui cod-cheie cunoscut numai de acei utilizatori autorizai pentru utilizarea programelor i datelor respective. Un control suplimentar al accesului la informaiile confideniale sau sensibile stocate pe medii de stocare permanente este copierea informaiilor pe o dischet sau un cartu i tergerea fiierelor de pe mediile de stocare permanente. e) Integritatea datelor i a software-ului. Microcomputerele sunt orientate ctre utilizatori finali pentru dezvoltarea programelor de aplicaii, introducerea i procesarea datelor, precum i pentru generarea de rapoarte. Gradul de acuratee i de dependen a informaiilor financiare produse se bazeaz pe controalele interne prescrise de conducere i adoptate de utilizatori, precum i pe controalele incluse n programele de aplicaii. Integritatea datelor poate fi ntrit prin ncorporarea procedurilor de control intern, cum ar fi verificrile formatului, ale intervalului i verificrile ncruciate ale rezultatelor. 4.2.2.4. Controlul intern ntr-un sistem computerizat on-line Sistemele computerizate on-line sunt sistemele care permit utilizatorilor s acceseze date i programe direct prin dispozitive terminale amplasate local ori la distan (tastatur i ecranul de baz, terminalul inteligent, microcomputere, dispozitive de la punctul de vnzare, bancomate). Sistemele on-line permit utilizatorilor s iniieze n mod direct funcii cum sunt: introducerea tranzaciilor; de exemplu, tranzaciile de vnzri ntr-un magazin de vnzare cu amnuntul, expedierea de bunuri ntr-o fabric; investigaii; de exemplu, contul curent al clientului sau informaii privind soldul;
224
rapoarte de solicitare; de exemplu, o list a elementelor din stoc cu cantitile negative disponibile; actualizarea fiierelor principale; de exemplu, nfiinarea de conturi noi pentru clieni i schimbarea codurilor din cartea mare. Tipuri de sisteme computerizate on-line Sistemele computerizate on-line pot fi clasificate n concordan cu modul cum informaia este introdus n sistem, modul cum este procesat i momentul n care rezultatele sunt disponibile utilizatorilor. Funciile sistemelor computerizate on-line sunt clasificate astfel: procesare on-line/n timp real; procesare on-line/de lot; actualizare on-line/memo i procesare ulterioar; on-line interogare; procesare de descrcare/ncrcare on-line. Caracteristicile sistemelor computerizate on-line Cele mai semnificative caracteristici se refer la: introducerea i validarea datelor on-line; accesul on-line al sistemului de ctre utilizatori; posibila lips a unei probe vizibile a tranzaciilor; accesul programatorului potenial la sistem. Caracteristicile particulare ale unui sistem on-line specific depinde de modul de proiectare: cnd datele sunt introduse on-line, sunt n mod obinuit subiectul verificrilor de validare imediat. Datele ce nu sunt validate nu sunt acceptate i un mesaj poate fi afiat pe ecranul terminalului, oferind utilizatorului posibilitatea de a corecta datele i de a reintroduce imediat datele valide; utilizatorii pot avea acces on-line la sistemul care le permite s execute diferite funcii: s introduc tranzacii i s citeasc, s schimbe sau s tearg programele i fiierele de date prin dispozitivele terminale; un sistem computerizat on-line poate fi proiectat ntr-un mod care nu ofer documente primare pentru toate tranzaciile introduse n sistem, dar sistemul ofer detalii ale tranzaciilor; la cerere sau prin folosirea jurnalului tranzaciei sau a altor mijloace; programatorii pot avea acces on-line la sistemul care le permite dezvoltarea de noi programe i modificarea programelor existente.
225
Controlul intern ntr-un sistem computerizat on-line Pentru procesarea on-line sunt n mod special importante anumite controale generale ale sistemelor computerizate (CIS) i anumite controale de aplicaie CIS. Controalele generale includ: controale ale accesului proceduri proiectate pentru a limita accesul la programe i date. Aceste proceduri sunt proiectate pentru a preveni sau detecta: accesul neautorizat la dispozitivele terminale on-line, programe i date; introducerea de tranzacii neautorizate; modificri neautorizate ale fiierelor de date; folosirea programelor operaionale de ctre personal neautorizat; folosirea programelor care nu au fost autorizate. Aceste proceduri de control includ folosirea parolelor i a software-ului specializat de control al accesului; controalele asupra parolelor proceduri pentru desemnarea i meninerea parolelor pentru a limita accesul la utilizatorii autorizai; controale de dezvoltare i ntreinere a sistemului proceduri suplimentare pentru a asigura c esenialele controale ale aplicaiilor on-line (parolele, controalele accesului, validarea on-line a datelor i procedurilor de recuperare) sunt cuprinse n sistem n timpul dezvoltrii i meninerii sale; controalele de programare proceduri proiectate pentru a preveni sau detecta modificri necorespunztoare n programele computerului ce sunt accesate prin dispozitivele terminale on-line. Controalele de aplicaie CIS includ: Autorizarea pre-procesrii permisiunea de a iniia o tranzacie, cum ar fi folosirea unei cri de credit mpreun cu un numr personal de identificare nainte de efectuarea retragerii de numerar prin intermediul unui bancomat; Editarea dispozitivului terminal, teste de rezonabilitate i alte teste de validare rutine programate care verific datele de intrare i rezultatele procesate n ce privete exhaustivitatea, acurateea i rezonabilitatea acestora; Procedurile de separare a exerciiilor proceduri care asigur faptul c tranzaciile sunt procesate n perioada contabil corespunztoare; Controalele fiierelor proceduri care asigur c pentru procesarea on-line sunt folosite fiierele corecte de date; Controalele fiierelor principale modificrile fiierelor principale sunt controlate prin proceduri similare acelora folosite pentru controlul altor date de intrare ale tranzaciilor, ns n mod mai riguros;
226
Echilibrare procesul de stabilire a totalurilor de control asupra datelor care sunt supuse procesrii prin dispozitive terminale on-line i compararea totalurilor de control din timpul i dup procesare pentru a asigura c sunt transferate date complete i precise n fiecare faz de procesare. 4.2.2.5. Controlul intern ntr-un mediu informatic cu baze de date Sistemul de baze de date are efecte asupra sistemului contabil i al controalelor interne aferente. Sistemele de baze de date sunt compuse n principal din dou componente eseniale baza de date i sistemul de gestionare al bazei de date. Sistemele de baze de date interacioneaz cu alte elemente de hardware i software ale sistemului informatic general. O baz de date este o colecie de date care este mprit i utilizat de un numr de diferii utilizatori n diverse scopuri. n general, utilizatorii individuali au cunotin doar de informaiile pe care le utilizeaz i pot vizualiza datele sub forma fiierelor utilizate n funcie de aplicaiile lor. Sistemele de baze de date se disting prin dou caracteristici importante: utilizarea n comun a datelor (sharing); independena datelor. Aceste caracteristici solicit utilizarea unui dicionar de date i stabilirea unei funcii de administrare a bazei de date. O baz de date este compus din date caracterizate de relaii bine definite i organizate ntr-o manier care permite mai multor utilizatori s foloseasc informaiile n programe de aplicaii diferite. Aplicaiile individuale mpart datele din baza de date n scopuri diferite; de exemplu, costul unui element din stoc meninut n baza de date poate fi utilizat de un program de aplicaii pentru a obine un cost din raportul de vnzri i de alt aplicaie pentru a ntocmi evaluarea stocului. Ca urmare a necesitii utilizrii n comun a datelor, acestea se pstreaz independent de programele de aplicaii, n sensul c datele se nregistreaz o singur dat pentru mai multe programe de aplicaii (dicionar de date). Utilizarea acelorai date de ctre programe de aplicaii variate subliniaz importana coordonrii centralizate a utilizrii i a definirii datelor, precum i a meninerii integritii, securitii, exactitii i
227
completitudinii acestora. Coordonarea este de obicei realizat de un grup de persoane a cror responsabilitate este numit administrarea bazei de date. n general, controlul intern ntr-o baz de date necesit controale efective asupra bazei de date, sistemului de gestionare a bazei de date i a aplicaiilor. Gradul de eficacitate al controalelor interne depinde n mare msur de natura sarcinilor de administrare a bazei de date i de modul n care sunt efectuate. Datorit utilizrii n comun a datelor, independenei acestora i altor caracteristici ale sistemelor de baze de date, controalele generale din sistemele de informaii computerizate (CIS) au n mod normal o mai mare influen dect controalele aplicaiilor CIS asupra sistemelor de baze de date. Controalele generale CIS asupra bazei de date, sistemul de gestionare a bazei de date (DBMS) i activitile funciei de administrare a bazei de date au un efect atotcuprinztor asupra procesrii aplicaiilor. Controalele generale CIS care au o importan particular n mediul de baze de date pot fi clasificate n urmtoarele grupe: abordarea standard pentru dezvoltarea i meninerea programelor de aplicaii. Avnd n vedere c datele sunt folosite de mai muli utilizatori, controlul poate fi mrit cnd este utilizat abordarea standard pentru dezvoltarea fiecrui program de aplicaii i pentru modificrile programelor de aplicaii. Implementarea metodei standard n dezvoltarea i modificarea programelor de aplicaii este o tehnic ce poate spori acurateea, integritatea i exhaustivitatea bazei de date; informaii despre proprietarul datelor. ntr-o baz de date, unde mai multe persoane pot utiliza programe pentru a introduce i modifica date, este solicitat din partea administratorului bazei de date o definire clar a responsabilitii pentru acurateea i integritatea fiecrui element de informaie. Este necesar s se desemneze un singur proprietar al datelor respective pentru a defini regulile de acces i securitate; accesul la baza de date poate fi restricionat prin utilizarea parolelor i controlat n continuare prin utilizarea tabelului de autorizare; separarea responsabilitilor. Responsabilitile pentru efectuarea diferitelor activiti necesare pentru a proiecta, implementa i opera o baz de date sunt mprite ntre personalul tehnic, de proiectare, administrativ i utilizatori. Responsabilitile acestora cuprind alctuirea sistemului, proiectarea, administrarea i operarea bazei de date. Meninerea unei
228
separri corespunztoare a acestor responsabiliti este necesar pentru a asigura exhaustivitatea, integritatea i acurateea bazei de date. Sistemele de baze de date ofer n general posibilitatea unei mai mari fiabiliti a datelor fa de celelalte sisteme. Aceasta are ca rezultat o scdere a riscului unei fraude sau erori n sistemul contabil n care sunt utilizate bazele de date. Alternativ, riscul de fraud sau eroare poate crete, dac sistemele de baze de date sunt utilizate fr un control adecvat. 4.2.3. Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv la entitile economice Controlul financiar preventiv la entitile economice are n vedere dac acestea sunt cu capital majoritar de stat sau cu capital privat. Astfel, regiile autonome, companiile/societile naionale, societile comerciale cu capital de stat, asociaiile i alte persoane juridice cu activiti economico-sociale i organizeaz controlul financiar preventiv potrivit legii i prevederilor din statutele proprii. Controlul financiar preventiv se organizeaz de conducerea entitilor economice prin compartimentul financiar-contabil i se exercit de eful acestui compartiment. Controlul financiar preventiv urmrete s prentmpine nclcarea prevederilor legale i producerea pagubelor i se exercit asupra documentelor care conin operaiile de utilizare a fondurilor sau din care deriv drepturi sau obligaii. Se supun controlului financiar preventiv documentele ce cuprind operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale entitii, n faza de angajare i de plat, n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice. Documentele privind operaiile din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale se prezint controlului financiar preventiv nsoite de acte justificative semnate de cei care le-au ntocmit i de conductorul compartimentului de specialitate n care s-au ntocmit. Prin semnarea documentelor, conductorul compartimentului de specialitate i asum rspunderea n legtur cu realitatea i exactitatea datelor i cu legalitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente.
229
Obinerea vizei de control financiar preventiv pe documente, care se dovedesc ulterior nelegale, nu exonereaz de rspundere pe efii compartimentelor de specialitate care le-au ntocmit. Persoanele care exercit controlul financiar preventiv au obligaia s refuze motivat, n scris, acordarea vizei, dac operaiile consemnate n documentele prezentate la control nu sunt legale, exacte, necesare, economice. n asemenea situaii, conductorul entitii poate dispune, n scris, pe propria rspundere, efectuarea operaiei, ns, n acest caz, eful compartimentului financiar-contabil are obligaia s informeze, n scris, att consiliul de administraie al entitii, ct i Direcia general a finanelor publice a judeului, respectiv a municipiului Bucureti, pentru luarea msurilor legale. Documentele referitoare la operaiile supuse controlului preventiv care nu au fost vizate nu se nregistreaz n contabilitate. Pentru aceste documente se ine o eviden separat. Tot eviden separat se ntocmete i pentru documentele vizate pentru control financiar preventiv din dispoziia conductorului entitii. Controlul financiar preventiv n cazul entitilor economice cu capital privat nu este reglementat prin lege. Responsabilitatea privind obligaia s conduc, s organizeze i s in contabilitatea revine, de regul, compartimentelor financiar-contabile, conduse de directorul financiar-contabil, contabil ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s posede studii economice superioare. Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului. n cazul n care contabilitatea nu se ine de persoane autorizate (economiti, contabili autorizai, experi contabili sau persoane juridice autorizate), rspunderea revine patronului. Orice operaiune patrimonial se consemneaz, n momentul efecturii ei, ntr-un nscris, care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, ori le-au nregistrat n contabilitate.
230
5. PREVENIREA I COMBATEREA CORUPIEI
5.1. Conceptul de corupie. Prevenire i combatere Corupia constituie o ameninare pentru democraie, pentru supremaia dreptului, echitii sociale i a justiiei, erodeaz principiile unei administraii eficiente, submineaz economia de pia i pune n pericol stabilitatea instituiilor statale. Corupia reprezint utilizarea abuziv a puterii publice n scopul obinerii, pentru sine ori pentru altul, a unui ctig necuvenit: abuzul de putere n exercitarea atribuiilor de serviciu; frauda (nelciunea i prejudicierea unei alte persoane sau entiti); favoritismul; conflictul de interese (prin angajarea n tranzacii sau dobndirea unei poziii ori a unui interes comercial care nu este compatibil cu rolul i ndatoririle oficiale) etc. Corupia ... cuprinde comisioanele oculte i toate celelalte demersuri care implic persoane nvestite cu funcii publice sau private, care i-au nclcat obligaiile care decurg din calitatea lor de funcionar public, de angajat privat, de agent independent sau dintr-o alt relaie de acest gen, n vederea obinerii de avantaje ilicite, indiferent de natur, pentru ele nsele sau pentru alii*. Convenia penal a Consiliului Europei privind corupia, semnat de Romnia la data de 27 ianuarie 1999, definete corupia, care privete att sectorul public, ct i cel privat, n cele dou modaliti de svrire, activ i pasiv. Corupia activ: Promisiunea, oferirea sau darea, cu intenie, de ctre orice persoan, direct sau indirect, a oricrui folos necuvenit, ctre un funcionar public, pentru sine ori pentru altul, n vederea ndeplinirii ori abinerii de la a ndeplini un act n exerciiul funciilor sale.
Definiia provizorie adoptat de Grupul Multidisciplinar privind Corupia (GMC), nfiinat de Comitetul Minitrilor al Consiliului Europei n anul 1994. 231
*
Corupia pasiv: Solicitarea ori primirea, cu intenie, de ctre un funcionar public, direct sau indirect, a unui folos necuvenit, pentru sine ori pentru altul, sau acceptarea unei oferte sau promisiuni a unui astfel de folos, n vederea ndeplinirii ori abinerii de la a ndeplini un act n exerciiul funciunilor sale. Fenomenul corupiei este o disfuncie de sistem i deci i are proveniena i afecteaz cadrul normativ, relaiile economice, financiare i sociale. Excesul normativ, fetiizarea legislativ multiplic, datorit incoerenei i redundanei, oportunitile pentru corupie. Lipsa reglementrilor legale alimenteaz, ntr-un spaiu de vid normativ, factorii de risc pentru corupie. Prevenirea corupiei cuprinde componenta normativ care urmrete: simplificarea normativ; corelarea normativ i eliminarea paralelismelor; codificarea; reglementarea cadrului legal al activitilor de prevenire a corupiei i instrumentelor procedurale care s permit descoperirea i sancionarea operativ a cazurilor de corupie. Un rol semnificativ l au structurile cu atribuii de prevenire i control al corupiei. Hotrrea Guvernului nr. 1.065/2001 sintetizeaz formele de corupie, avnd n vedere sectoarele vulnerabile la corupie i factorii de risc specifici, astfel:
Forme de corupie Corupia administrativ Sectoare vulnerabile la corupie Administraia public local Factori de risc repartizarea locuinelor aplicarea legilor fondului funciar i retrocedrii imobilelor elaborarea de autorizaii i certificate contracte de concesionare, asociere i nchiriere contracte de achiziii publice de lucrri, bunuri i servicii gestionarea patrimoniului public transferul de patrimoniu ntre instituii publice
232
Activitile administraiei publice centrale
Autoriti vamale
Aprare, ordine public i siguran naional
Cultur i nvmnt
valorificarea bunurilor patrimoniale aflate n exces ale instituiilor publice acordarea de ajutoare n caz de dezastre i acordarea de faciliti populaiei n diverse domenii (nclzire, agricultur, ajutoare sociale sau de urgen) nmatriculri de autoturisme eliberarea permiselor de conducere auto selectarea/promovarea personalului privatizri achiziii publice acordarea de licene contingentri autorizaii scutiri i ealonri de taxe i impozite valorificarea controalelor control vamal evaziune fiscal contraband trafic de influen avansri n grad i n funcie n mod preferenial sau pe alte criterii, altele dect cele ale competenei activitatea de cercetare penal preluarea de spaii neplata impozitelor i taxelor promovarea examenelor de bacalaureat i de licen n mod fraudulos repartizarea burselor n mod preferenial primirea unor foloase necuvenite 233
Sntate i asisten social
Corupia justiie
Autoritile judectoreti
Corupia economic
Financiar-bancar
Metalurgie-siderurgie
neplata contribuiei de asigurri sociale folosirea acestor fonduri n alte scopuri achiziionarea (importul) de tehnic i aparatur medical i neutilizarea acestora lipsa medicamentelor i a asistenei medicale proliferarea bolilor i a accidentelor de munc trafic de influen influenarea cercetrilor penale influenarea deciziilor judiciare executarea hotrrilor judectoreti acordarea ori facilitarea acordrii unor credite n condiii nelegale ealonarea rambursrii creditelor emiterea de documente de plat fr a exista o garanie sau o acoperire real acordarea de credite cu dobnd bonificat executarea silit creterea artificial a preurilor la utilaje i materii prime importate scderea preurilor la produsele exportate casri nejustificate licitaii pentru vnzarea, achiziia i concesionarea lucrrilor de investiii privatizri verigile intermediare i firmelecpu
234
Petrolier
Agricultursilvicultur
Corupia politic
Parlament
Partide politice
dirijarea unor contracte economice de la firme de prestigiu ctre societi private conduse de foti salariai ai firmei sau de rude ale persoanelor din conducerea firmei nencasarea de la agenii economici a contravalorii produselor vndute schimbarea destinaiei fondurilor de stat pentru importul de iei neurmrirea executrii ntocmai i la timp a contractelor economice concesionri, vnzri, asocieri privatizare regimul subveniilor exploatarea masei lemnoase importul de produse agricole cu scutiri de taxe efectele imunitii parlamentare activitile de lobby interese de grup sau clientelare care pot influena iniiativele legislative finanarea partidelor politice i a campaniilor electorale formele de control asupra surselor de finanare a partidelor politice i asupra modului de cheltuire a resurselor
n diminuarea corupiei i crearea unui sistem eficient de prevenire a acesteia, prin nlturarea punctelor de vulnerabilitate la corupie, pe lng constrngerile instituionale, crearea unui sector privat competitiv i participarea societii civile, un rol semnificativ revine organelor i persoanelor cu atribuii de control. Legal, sunt supuse msurilor legate de prevenire, descoperire i sancionare a faptelor de corupie, persoanele care:
235
ndeplinesc, permanent sau temporar, o funcie sau o nsrcinare, n msura n care particip la luarea deciziilor sau le pot influena, n cadrul regiilor autonome, societilor comerciale, companiilor naionale, societilor naionale, unitilor cooperatiste sau al altor ageni economici, precum i cele care acord asisten de specialitate acestor uniti; exercit atribuii de control, potrivit legii; indiferent de calitatea lor, realizeaz, controleaz sau acord asisten specializat, n msura n care particip la luarea deciziilor sau le pot influena, cu privire la: operaiuni care antreneaz circulaia de capital; operaiuni de banc, de schimb valutar sau de credit; operaiuni de plasament, n burse, n asigurri, n plasament mutual ori privitor la conturile bancare i cele asimilate acestora, tranzacii comerciale interne i internaionale. Persoanele menionate au obligaia: s ndeplineasc ndatoririle ce le revin din exercitarea funciilor, atribuiilor sau nsrcinrilor ncredinate, cu respectarea strict a legilor i normelor de conduit profesional; s asigure ocrotirea i realizarea drepturilor i intereselor legitime ale cetenilor, fr s se foloseasc de funciile, atribuiile ori nsrcinrile primite pentru ele sau pentru alte persoane, de bani, bunuri sau alte foloase necuvenite. Persoanele care dein o funcie de conducere, de la director inclusiv, n sus, n cadrul regiilor autonome, companiilor naionale, societilor comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar, Bncii Naionale a Romniei i bncilor la care statul este acionar majoritar au obligaia s i declare averile. Nendeplinirea declaraiei de avere de ctre aceste persoane atrage declanarea din oficiu a procedurii legale de control al averii. Persoanele cu atribuii de control au obligaia s declare, n termen de 30 de zile de la primire, orice donaie direct sau indirect sau daruri materiale primite n legtur cu exercitarea funciilor sau atribuiilor lor, cu excepia celor care au o valoare simbolic.
236
5.2. Riscuri pentru persoanele cu drept de decizie i cele cu atribuii de control Pot fi riscuri pentru persoanele cu drept de decizie i cele cu atribuii de control, faptele ce constituie infraciuni de corupie, asimilate infraciunilor de corupie, n legtur direct cu infraciunile de corupie sau cu infraciunile asimilate acestora, precum i faptele ce constituie infraciuni mpotriva intereselor financiare ale Comunitilor Europene. 5.2.1. Infraciuni de corupie Sunt infraciuni de corupie: a) Luarea de mit: fapta funcionarului care, direct sau indirect, pretinde sau primete bani sau alte foloase care nu i cuvin, ori accept promisiunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, n scopul de a ndeplini, a nu ndeplini ori a ntrzia ndeplinirea unui act privitor la ndatoririle sale de serviciu, sau n scopul de a face un act contrar acestor ndatoriri; se pedepsete cu nchisoare de la 3 la 12 ani i interzicerea unor drepturi; dac fapta este svrit de un funcionar cu atribuii de control ori care are atribuii de constatare sau sancionare a contraveniilor, se pedepsete cu nchisoare de la trei la 15 ani i interzicerea unor drepturi; banii, valorile sau orice alte bunuri care au fcut obiectul lurii de mit se confisc, iar dac acestea nu se gsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor n bani. b) Darea de mit: promisiunea, oferirea sau darea de bani ori alte foloase, n modurile i scopurile artate la luarea de mit; se pedepsete cu nchisoare de la ase luni la cinci ani. Dac fapta este svrit fa de o persoan care are atribuii de constatare sau sancionare a contraveniilor sau fa de o persoan cu atribuii de control, maximul special al pedepsei se majoreaz cu doi ani; fapta nu constituie infraciune atunci cnd mituitorul a fost constrns prin orice mijloace de ctre cel care a luat mita; mituitorul nu se pedepsete dac denun autoritii fapta mai nainte ca organul de urmrire s fi fost sesizat pentru acea infraciune;
237
banii, valorile sau orice alte bunuri care au fcut obiectul drii de mit se confisc, iar dac acestea nu se gsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor n bani; banii, valorile sau orice alte bunuri se restituie persoanei care le-a dat n cazurile n care a fost constrns prin orice mijloace de ctre cel care a luat mita ori a denunat autoritii fapta mai nainte ca organul de urmrire s fi fost sesizat. c) Primirea de foloase necuvenite: primirea de ctre un funcionar, direct sau indirect, de bani ori foloase, dup ce a ndeplinit un act n virtutea funciei sale i la care era obligat n temeiul acesteia; se pedepsete cu nchisoare de la ase luni la cinci ani. Dac fapta a fost svrit de o persoan care are atribuii de constatare sau sancionare a contraveniilor sau de control, maximul special al pedepsei se majoreaz cu doi ani; banii, valorile sau orice alte bunuri primite se confisc, iar dac acestea nu se gsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor n bani. d) Traficul de influen: primirea ori pretinderea de bani sau alte foloase, ori acceptarea de promisiuni, de daruri, direct sau indirect, pentru sine ori pentru altul, svrit de ctre o persoan care are influen sau care las s se cread c are influen asupra unui funcionar pentru a-l determina s fac ori s nu fac un act ce intr n atribuiile sale de serviciu; se pedepsete cu nchisoare de la doi la zece ani; banii, valorile sau orice alte bunuri primite se confisc, iar dac acestea nu se gsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor n bani. e) Promisiunea, oferta sau darea de bani, de daruri ori alte foloase, direct sau indirect, unei persoane care are influen sau las s se cread c are influen asupra unui funcionar, pentru a-l determina s fac ori s nu fac un act ce intr n atribuiile sale de serviciu: se pedepsete cu nchisoare de la doi la zece ani; fptuitorul nu se pedepsete dac denun autoritii fapta mai nainte ca organul de urmrire s fi fost sesizat pentru acea fapt; banii, valorile sau orice alte bunuri, care au fcut obiectul infraciunii se confisc, iar dac acestea nu se gsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor n bani. Acestea se restituie persoanei care
238
le-a dat, dac aceasta, n calitate de fptuitor, a denunat autoritii fapta nainte ca organul de urmrire s fi fost sesizat pentru acea fapt. f) Promisiunea, oferirea sau darea, direct ori indirect, de bani sau alte foloase unui funcionar al unui stat strin ori al unei organizaii publice internaionale, pentru a ndeplini sau a nu ndeplini un act privitor la ndatoririle sale de serviciu, n scopul obinerii unui folos necuvenit n cadrul operaiunilor economice internaionale: se pedepsete cu nchisoarea de la un an la apte ani. Dac fapta a fost svrit de o persoan cu atribuii de constatare sau sancionare a contraveniilor ori cu atribuii de control, maximul special al pedepsei se majoreaz cu doi ani. Constituie infraciuni de corupie (pct 1/a-f) i faptele ncriminate n aceste fapte svrite de manageri, directori, administratori, cenzori sau alte persoane cu atribuii de control la societile comerciale, companiile i societile naionale, regiile autonome i la orice ali ageni economici. Prevederile legale privind infraciunile de corupie se aplic n mod corespunztor i urmtoarelor persoane: funcionarilor sau persoanelor care i desfoar activitatea pe baza unui contract de munc ori altor persoane care exercit atribuii similare n cadrul unei organizaii publice internaionale la care Romnia este parte; funcionarilor sau persoanelor care i desfoar activitatea pe baza unui contract de munc ori altor persoane care exercit atribuii similare n cadrul Comunitilor Europene; funcionarilor unui stat strin. n cazul infraciunilor de corupie, dac sunt svrite n interesul unei organizaii, asociaii sau grupri criminale ori al unuia dintre membrii acesteia sau pentru a influena negocierile tranzaciilor comerciale internaionale ori schimburile sau investiiile internaionale, maximul pedepsei prevzute de lege pentru aceste infraciuni se majoreaz cu cinci ani. 5.2.2. Infraciuni asimilate infraciunilor de corupie: a) Faptele svrite n scopul obinerii pentru sine sau pentru altul de bani, bunuri sau alte foloase necuvenite, i anume: stabilirea, cu intenie, a unei valori diminuate, fa de valoarea comercial real, a bunurilor aparinnd agenilor economici la care statul
239
sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar, comis n cadrul aciunii de privatizare sau cu ocazia unei tranzacii comerciale, fapt svrit de persoane cu atribuii de conducere, de administrare sau de gestionare; acordarea de credite sau de subvenii cu nclcarea legii sau a normelor de creditare, neurmrirea, conform legii sau normelor de creditare, a destinaiilor contractuale ale creditelor sau subveniilor ori neurmrirea creditelor restante; utilizarea creditelor sau a subveniilor n alte scopuri dect cele pentru care au fost acordate. Aceste fapte se pedepsesc cu nchisoare de la cinci ani la 15 ani i interzicerea unor drepturi. Dac fapta a fost svrit de o persoan cu atribuii de constatare sau sancionare a contraveniilor ori cu atribuii de control, maximul special al pedepsei se majoreaz cu doi ani. b) Fapta persoanei care, n virtutea funciei, a atribuiei ori a nsrcinrii primite, are sarcina de a supraveghea, de a controla sau de a lichida un agent economic privat, de a ndeplini pentru acesta vreo nsrcinare, de a intermedia sau a nlesni efectuarea unei operaiuni comerciale sau financiare de ctre agentul economic privat ori de a participa cu capital la un asemenea agent economic, dac fapta este de natur a-i aduce direct sau indirect foloase necuvenite: se pedepsete cu nchisoare de la doi la apte ani; dac fapta a fost svrit ntr-un interval de cinci ani de la ncetarea funciei atribuiei ori nsrcinrii acesteia, se pedepsete cu nchisoare de la unu la cinci ani. c) Faptele svrite n scopul obinerii, pentru sine sau pentru altul, de bani ori alte foloase necuvenite, cum sunt: efectuarea de operaiuni financiare, ca acte de comer, incompatibile cu funcia, atribuia sau nsrcinarea pe care o ndeplinete o persoan ori ncheierea de tranzacii financiare, utiliznd informaiile obinute n virtutea funciei, atribuiei sau nsrcinrii sale; folosirea, n orice mod, direct sau indirect, de informaii care nu sunt destinate publicitii ori permiterea accesului unor persoane neautorizate la aceste informaii. Aceste fapte se pedepsesc cu nchisoare de la unu la cinci ani, dac sunt svrite n scopul obinerii pentru sine sau pentru altul de bani, bunuri ori alte foloase necuvenite. Dac faptele sunt svrite n interesul unei
240
organizaii, asociaii sau grupuri criminale ori al unuia dintre membrii acesteia sau pentru a influena negocierile tranzaciilor comerciale internaionale ori schimburile sau investiiile internaionale, maximul pedepsei prevzut de lege se majoreaz cu trei ani. Infraciunea de antaj n care este implicat o persoan din cele supuse msurilor legale de prevenire, descoperire i sancionare a faptelor de corupie se pedepsete cu nchisoare de la apte la 12 ani. antajul const n constrngerea unei persoane, prin violen sau ameninare, s dea, s fac sau s sufere ceva, dac fapta este comis spre a dobndi n mod injust un folos, pentru sine sau pentru altul. Se pedepsete cu nchisoare de la ase luni la cinci ani. 5.2.3. Infraciuni n legtur direct cu infraciunile de corupie sau cu infraciunile asimilate acestora: a) Tinuirea bunurilor provenite din svrirea infraciunilor de corupie i a celor asimilate infraciunilor de corupie, precum i favorizarea persoanelor care au comis o astfel de infraciune. b) Asocierea n vederea svririi unei infraciuni de corupie sau asimilate sau tinuirea bunurilor provenite din svrirea acestora. c) Falsul sau uzul de fals svrite n scopul de a ascunde comiterea unei infraciuni de corupie sau asimilate sau svrite n realizarea scopului urmrit printr-o asemenea infraciune. d) Abuzul n serviciu contra intereselor publice, svrit n realizarea scopului urmrit printr-o infraciune de corupie sau asimilat. Infraciunile de la pct. 5.2.3.(a-d) se sancioneaz cu pedeaps prevzut de Codul penal pentru aceste infraciuni, al cror maxim se majoreaz cu doi ani. e) Infraciunile de splare a banilor, atunci cnd banii, bunurile sau alte valori provin din svrirea unei infraciuni de corupie sau asimilate. Se sancioneaz cu pedepsele prevzute de Legea pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor, al cror maxim se majoreaz cu trei ani. f) Contrabanda cu bunuri provenite din svrirea unei infraciuni de corupie sau asimilate sau svrite n realizarea scopului urmrit printr-o asemenea infraciune. Se sancioneaz cu pedepsele prevzute de Legea privind Codul vamal al Romniei, al cror maxim se majoreaz, n cazul
241
contrabandei simple, cu trei ani, iar n cazul contrabandei calificate, cu cinci ani. g) Infraciunile prevzute n Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, svrite n legtur cu infraciunile de corupie sau asimilate. Se sancioneaz cu pedepsele prevzute de Legea privind combaterea evaziunii fiscale, al cror maxim se majoreaz cu doi ani. h) Infraciunea de bancrut frauduloas i celelalte infraciuni prevzute de Legea societilor comerciale, svrite n legtur cu infraciunile de corupie sau asimilate. Se sancioneaz cu pedepsele prevzute de Legea societilor comerciale, al cror maxim se majoreaz cu doi ani. i) Traficul de droguri, traficul de substane toxice i nerespectarea regimului armelor de foc i al muniiilor, svrite n legtur cu infraciunile de corupie sau asimilate. Se sancioneaz cu pedepsele prevzute de Legea privind combaterea traficului i consumului ilicit de droguri i al cror maxim se majoreaz cu doi ani. Infraciunea privind traficul de substane toxice se sancioneaz cu pedeapsa prevzut de Codul penal pentru infraciunea trafic de stupefiante, al crei maxim se majoreaz cu doi ani, iar infraciunea de nerespectare a regimului armelor i muniiilor se sancioneaz cu pedepsele prevzute de Codul penal pentru infraciunea Nerespectarea regimului materialelor nucleare sau al altor materii radioactive, al crui maxim se majoreaz cu doi ani. j) Infraciunile de trafic de persoane, svrite n legtur cu o infraciune de corupie sau asimilate, se sancioneaz cu pedepsele prevzute n Legea privind prevenirea i combaterea traficului de persoane, al cror maxim se majoreaz cu doi ani. l) Infraciunea constnd n utilizarea sistemului financiar-bancar n scopul finanrii de acte de terorism, svrit n legtur cu o infraciune de corupie sau asimilat. Se sancioneaz cu pedeapsa prevzut de lege pentru prevenirea i combaterea utilizrii sistemului financiar-bancar n scopul finanrii de acte de terorism, al crei maxim se majoreaz cu doi ani. 5.2.4. Infraciuni privind interesele financiare ale Comunitilor Europene Prin sancionarea acestor fapte se asigur protecia fondurilor i a resurselor Comunitilor Europene: a) Folosirea sau prezentarea de documente ori declaraii false, inexacte sau incompetente, are ca rezultat obinerea pe nedrept de fonduri
242
din bugetul general al Comunitilor Europene sau din bugetele administrate de acestea ori n numele lor. Omisiunea de a furniza, cu tiin, datele cerute potrivit legii pentru obinerea de fonduri din bugetul general al Comunitilor Europene sau din bugetele administrate de acestea ori n numele lor, dac fapta are ca rezultat obinerea pe nedrept a acestor fonduri. Aceste fapte se pedepsesc cu nchisoare de la trei la 15 ani i interzicerea unor drepturi. Dac faptele au produs consecine deosebit de grave, pedeapsa este nchisoarea de la 10 la 20 de ani i interzicerea unor drepturi. b) Schimbarea, fr respectarea prevederilor legale, a destinaiei fondurilor obinute din bugetul general al Comunitilor Europene sau din fondurile administrate de acestea ori n numele lor. Aceast fapt se pedepsete cu nchisoare de la 5 la 15 ani i interzicerea unor drepturi. Dac fapta a produs consecine deosebit de grave, pedeapsa este nchisoarea de la cinci la 15 ani i interzicerea unor drepturi. Schimbarea, fr respectarea prevederilor legale, a destinaiei unui fond legal obinut, dac fapta are ca rezultat diminuarea ilegal a resurselor din bugetul general al Comunitilor Europene sau din bugetele administrate de acestea ori n numele lor, se sancioneaz cu nchisoare de la 3 la 15 ani. c) Folosirea sau prezentarea de documente ori declaraii false, inexacte sau incomplete, care are ca rezultat diminuarea ilegal a resurselor din bugetul general al Comunitilor Europene sau din bugetele administrate de acestea ori n numele lor. Omisiunea de a furniza, cu tiin, datele cerute potrivit legii, dac fapta are ca rezultat diminuarea ilegal a resurselor din bugetul general al Comunitilor Europene sau din bugetele administrate de acestea sau n numele lor. Aceste fapte se sancioneaz cu nchisoare de la 3 la 15 ani i interzicerea unor drepturi. Dac faptele au produs consecine deosebit de grave, pedeapsa este nchisoare de la 10 la 20 de ani i interzicerea unor drepturi. d) Tentativa infraciunilor menionate la pct. a-c se pedepsete. e) nclcarea din culp, de ctre director, administrator sau persoan cu atribuii de decizie sau de control n cadrul unui agent economic, a unei
243
ndatoriri, prin nendeplinirea acesteia sau prin ndeplinirea ei defectuoas, dac a avut ca rezultat svrirea uneia dintre infraciunile mpotriva intereselor financiare ale Comunitilor Europene (menionate la pct. a-c) sau svrirea unei infraciuni de corupie sau de splare a banilor n legtur cu fondurile Comunitilor Europene, de ctre o persoan care se afl n subordinea sa i care a acionat n numele acelui agent economic constituie fapt care se pedepsete cu nchisoare de la ase luni la cinci ani i interzicerea unor drepturi. 5.3. Obligaii ale persoanelor cu atribuii de control n legtur cu descoperirea faptelor ce constituie infraciuni Persoanele cu atribuii de control sunt obligate: s ntiineze organul de urmrire penal sau, dup caz, organul de constatare a svririi infraciunilor, abilitat de lege, cu privire la orice date din care rezult indicii c s-a efectuat o operaiune sau un act ilicit ce poate atrage rspunderea penal; n cursul efecturii actului de control, s procedeze la asigurarea i conservarea urmelor infraciunii, a corpurilor delicte i a oricror mijloace de prob ce pot servi organelor de urmrire penal. La rndul lor, persoanele care, indiferent de calitatea lor, realizeaz, controleaz sau acord asisten specializat, n msura n care particip la luarea deciziilor sau le pot influena, cunosc operaiuni ce antreneaz circulaia de capitaluri sau alte activiti (operaiuni de banc, de schimb valutar sau de credit, operaiuni de plasament, n burse, n asigurri, n plasament mutual ori privitor la conturile bancare i cele asimilate acestora, tranzacii comerciale interne i internaionale), privind sume de bani, bunuri sau alte valori ce se presupune c provin din infraciuni ce au legtur cu acestea, au obligaia s sesizeze, dup caz, organele de: urmrire penal; constatare a svririi infraciunii; control, abilitate de lege. ndeplinirea cu bun-credin, de ctre persoanele cu atribuii de control i celelalte persoane, a obligaiilor menionate nu constituie o nclcare a secretului profesional sau bancar i nu atrage rspunderea penal, civil sau disciplinar.
244
Nendeplinirea cu rea-credin, de ctre persoanele cu atribuii de control i celelalte persoane, a obligaiilor de mai sus constituie infraciuni de nedenunare a unor infraciuni, care se pedepsesc cu nchisoare de la trei luni la trei ani. Cnd sunt indicii temeinice cu privire la svrirea uneia dintre infraciunile de corupie, asimilate sau n legtur cu acestea, n scopul strngerii de probe sau al identificrii fptuitorului, procurorul poate s autorizeze motivat, pe o durat de cel mult 30 de zile: punerea sub supraveghere a conturilor bancare i a conturilor asimilate acestora; punerea sub supraveghere sau interceptarea comunicaiilor; accesul la sisteme informaionale; comunicarea de nscrisuri, documente bancare, financiare ori contabile.
245
6. ELEMENTE PRIVIND CONTROLUL ACTIVITII AGENILOR ECONOMICI
6.1. Controlul angajrii gestionarilor i constituirii garaniilor Pentru desfurarea activitii, agenii economici au nevoie de bunuri materiale, mijloace bneti i orice alte valori a cror structur fizic este difereniat n raport cu obiectul de activitate al fiecrei uniti. Legea stabilete o serie de reguli general-valabile cu privire la angajarea persoanelor cu atribuii de serviciu constnd n primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri i valori. Practica dovedete c, n acest domeniu, sunt frecvente cazuri de gestionare ineficient a activelor agenilor economici, de lipsuri, delapidri, pagube. O condiie esenial a nlturrii i prevenirii unor asemenea situaii complexe i vulnerabile o constituie cinstea, corectitudinea, buna-credin a persoanelor care primesc, pstreaz i elibereaz bunuri, bani i valori, dar i aplicarea cu fermitate de ctre conducerile agenilor economici a prevederilor legale n vigoare cu privire la angajarea gestionarilor i constituirea de ctre acetia a garaniei n numerar i suplimentare. 6.1.1. Controlul angajrii gestionarilor Gestionar este angajatul unei persoane juridice care are ca atribuii principale de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri aflate n administrarea, folosirea sau deinerea chiar temporar a unei persoane juridice, indiferent de modul de dobndire i de locul unde se afl bunurile. Sunt considerate bunuri: bunurile materiale, mijloacele bneti, orice alte valori. Controlul angajrii gestionarilor are ca obiective: a) respectarea prevederilor legale potrivit crora poate fi gestionar persoana care ndeplinete urmtoarele condiii: a mplinit vrsta de 21 ani;
246
n funcie de complexitatea gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor i de cunotinele pe care le implic gestionarea lor, gestionarul trebuie s fie absolvent al nvmntului obligatoriu, al liceului sau al unei coli profesionale n specialitatea corespunztoare gestiunii ori al unei coli echivalente; are un anumit stagiu n munca de gestionar; b) existena relaiilor poliiei cu privire la antecedentele penale ale persoanelor ncadrate n funcii gestionare. Cazierul judiciar este o fi de eviden n care se consemneaz antecedentele penale ale unei persoane; c) existena dovezii eliberate de agentul economic, autoritatea sau instituia public n care persoana respectiv a fost anterior ncadrat, din care s rezulte dac a produs pagube, natura acestora i dac acestea au fost acoperite; d) existena avizului scris al celorlali gestionari, n cazul n care gestiunea este ncredinat mai multor persoane, respectiv, al gestionarului, n cazul ncadrrii unei persoane n subordinea acestuia. Angajarea, meninerea sau trecerea n funcia de gestionar de ctre instituiile publice i agenii economici cu capital integral sau parial de stat a unei persoane care nu ndeplinete condiiile legale privitoare la vrst, studii, stagiu sau care are antecedente penale ce duc la interzicerea ocuprii unei asemenea funcii este fapt contravenional i se sancioneaz cu amend. n exercitarea controlului se ine cont c nu pot face operaii de primire, pstrare i eliberare de bunuri: conductorii agenilor economici; persoanele ncadrate cu atribuii de control financiar; contabilii, cu excepia celor ncadrai n uniti mai mici. Nu poate fi gestionar persoana: aflat n curs de urmrire penal sau de judecat pentru svrirea unor infraciuni; care a svrit o infraciune i a intervenit amnistia (n cursul urmririi penale, al judecii sau dup condamnare). Restricia se aplic timp de doi ani; creia i s-a suspendat condiionat executarea pedepsei. Restricia se aplic n cursul termenului de prob i doi ani de la expirarea acestui termen; condamnat pentru svrirea unor infraciuni chiar dac a fost graiat. Prin svrirea infraciunii se nelege comiterea oricreia dintre
247
faptele pe care legea le pedepsete ca infraciune consumat sau tentativ, precum i participarea la comiterea acestora ca autor, instigator sau complice. Nu poate fi gestionar persoana care a fost condamnat pentru svrirea urmtoarelor infraciuni: a) Infraciuni contra siguranei statului: Trdarea prin: ajutarea inamicului; transmitere de secrete; Atentatul: care pune n pericol sigurana statului; contra unei colectiviti; Subminarea: puterii de stat; a economiei naionale; Acte de diversiune; Complotul. b) Infraciuni de nedenunare, n cazul infraciunilor contra siguranei statului. c) Infraciuni contra patrimoniului: Furtul i furtul calificat; Tlhria; Abuzul de ncredere: nsuirea unui bun mobil al altuia, deinerea cu orice titlu sau dispunerea de acest bun pe nedrept ori refuzul de a-l restitui; Gestiunea frauduloas: pricinuirea de pagube unei persoane, cu rea-credin, cu ocazia administrrii sau conservrii bunurilor acesteia, de ctre cel care are i trebuie s aib grija administrrii sau conservrii acestor bunuri. Dac bunul este proprietate privat, cu excepia cazului n care acesta este n ntregime sau n parte proprietatea statului, aciunea penal pentru fapta de gestiune frauduloas se pune n micare la plngerea prealabil a persoanei vtmate; nelciunea: inducerea n eroare a unei persoane, prin prezentarea ca adevrat a unei fapte mincinoase sau ca mincinoas a unei fapte adevrate, n scopul de a obine pentru sine sau pentru altul un folos material injust i dac s-a pricinuit o pagub. Exemple: folosirea de nume sau caliti mincinoase ori alte mijloace frauduloase; inducerea sau meninerea n eroare a unei persoane cu prilejul ncheierii sau executrii unui contract, svrit n aa fel nct, fr aceast eroare, cel nelat nu ar fi ncheiat ori executat contractul n condiiile stipulate; emiterea unui cec asupra unei instituii de credit sau a unei persoane, tiind c pentru
248
valorificarea lui nu exist provizia sau acoperirea necesar, precum i fapta de a se retrage, dup emitere, provizia n total sau n parte, ori de a interzice trasului de a plti nainte de expirarea termenului de prezentare, n scopul de a obine pentru sine sau pentru altul un folos material injust, dac s-a pricinuit o pagub posesorului cecului; Distrugerea, degradarea sau aducerea n stare de nentrebuinare a unui bun, svrit prin incendiere, explozie ori prin orice alt asemenea mijloc, dac rezult pericol public; Tinuirea: primirea, dobndirea sau transmiterea unui bun ori nlesnirea valorificrii acestuia, cunoscnd c bunul provine din svrirea unei fapte prevzute de legea penal, dac prin aceasta s-a urmrit obinerea, pentru sine sau pentru altul, a unui folos material; d) Infraciuni de serviciu sau n legtur cu serviciul: Abuzul de serviciu contra intereselor persoanelor, respectiv, fapta funcionarului public care, n exerciiul atribuiilor sale de serviciu, cu tiin, nu ndeplinete un act ori l ndeplinete n mod defectuos i prin aceasta cauzeaz o vtmare intereselor legale ale unei persoane; Abuzul n serviciu contra intereselor publice, respectiv, fapta funcionarului public, care, n exerciiul atribuiilor de serviciu, cu tiin, nu ndeplinete un act ori l ndeplinete n mod defectuos i prin aceasta cauzeaz o tulburare nsemnat bunului mers al unui organ sau al unei alte uniti publice sau o pagub patrimoniului acestora; Neglijena n serviciu, respectiv, nclcarea din culp, de ctre un funcionar public, a unei ndatoriri de serviciu, prin nendeplinirea acesteia ori prin ndeplinirea ei defectuoas, dac s-a cauzat o tulburare nsemnat bunului mers al unui organ sau al unei instituii de stat ori a unei alte uniti publice sau o pagub patrimoniului acestora ori o vtmare a intereselor legale ale unei persoane: Luarea de mit, respectiv, fapta funcionarului public care, direct sau indirect, pretinde ori primete bani sau alte foloase care nu i se cuvin ori accept promisiunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, n scopul de a ndeplini, a nu ndeplini ori a ntrzia ndeplinirea unui act privitor la ndatoririle sale de serviciu sau n scopul de a face un act contrar acestor ndatoriri. Dac fapta a fost svrit de un funcionar cu atribuii de control, se pedepsete cu nchisoare de la 3 la 15 ani i interzicerea unor drepturi. Banii, valorile sau orice alte bunuri care au fcut obiectul lurii de
249
mit se confisc, iar dac acestea nu se gsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor n bani; Darea de mit, respectiv, promisiunea, oferirea sau darea de bani ori alte foloase, n scopurile artate la luarea de mit. Banii, valorile sau orice alte bunuri care au fcut obiectul drii de mit se confisc sau se restituie persoanei care le-a dat, n cazurile n care mituitorul denun autoritii fapta mai nainte ca organul de urmrire s fi fost sesizat ori a fost constrns prin orice mijloace de ctre cel care a luat mita; Primirea de foloase necuvenite, respectiv, primirea de ctre un funcionar, direct sau indirect, de bani ori de foloase, dup ce a ndeplinit un act n virtutea funciei sale i la care era obligat n temeiul acesteia. e) Favorizarea infractorului: Ajutorul dat unui infractor fr o nelegere stabilit dinainte sau n timpul svririi infraciunii, pentru a ngreuna sau zdrnici urmrirea penal, judecata sau executarea pedepsei ori pentru a asigura infractorului folosul sau produsul infraciunii. f) Infraciuni contra siguranei circulaiei pe cile ferate: Nendeplinirea ndatoririlor de serviciu sau ndeplinirea lor defectuoas, din culp; Nendeplinirea cu tiin a ndatoririlor de serviciu sau ndeplinirea lor defectuoas; Prsirea postului i prezena la serviciu n stare de ebrietate; Distrugerea i semnalizarea fals. g) Infraciuni de fals: Falsificarea de monede sau de alte valori, respectiv, falsificarea de moned metalic, moned de hrtie, titluri de credit public, cecuri, titluri de orice fel pentru efectuarea plilor, emise de instituia bancar ori de alte instituii de credit competente, sau falsificarea oricror altor titluri ori valori asemntoare, precum i punerea n circulaie, n orice mod, a valorilor falsificate sau deinerea lor n vedere punerii n circulaie; Falsificarea de timbre, mrci sau bilete de transport; Falsul material n nscrisuri oficiale: contrafacerea scrierii ori a subscrierii sau alterarea n orice mod, de natur s produc consecine juridice; Falsul intelectual: folosirea unui nscris oficial cu prilejul ntocmirii acestuia, de ctre un funcionar aflat n exerciiul atribuiilor de serviciu, prin atestarea unor fapte sau mprejurri necorespunztoare
250
adevrului ori prin omisiunea cu tiin de a insera unele date sau mprejurri; Uzul de fals: folosirea unui nscris oficial ori sub semntur privat, cunoscnd c este fals, n vederea producerii unei consecine juridice. h) Infraciuni la regimul stabilit pentru anumite activiti economice: Specula: svrirea uneia dintre faptele: cumprarea n scop de revnzare a produselor industriale sau agricole care, legal, nu pot face obiectul comerului particular; cumprarea de produse industriale sau agricole, n scop de prelucrare n vederea revnzrii, dac ceea ce ar rezulta din prelucrare nu poate face, legal, obiectul comerului particular; nelciunea la msurare prin folosirea unui instrument de msurat inexact ori frauduloas a unui instrument exact; nelciunea cu privire la calitatea mrfurilor, respectiv, falsificarea ori substituirea de mrfuri sau orice alte produse, precum i expunerea spre vnzare sau revnzare de bunuri, cunoscnd c sunt falsificate ori substituite. c) Infraciuni contra pcii i omenirii: propagand pentru rzboi; genocidul; tratamente neomenoase; distrugerea unor obiective i nsuirea unor bunuri. 6.1.2. Controlul garaniilor Organele de control financiar au sarcina s urmreasc modul cum s-au constituit, recalculat i rentregit garaniile materiale de la gestionari. Gestionarii constituie n favoarea agentului economic la care sunt ncadrai, n vederea acoperirii eventualelor pagube ce s-ar putea produce n gestiune, garanii n numerar i garanii suplimentare. a) Garania este un mijloc legal sau convenional de asigurare a executrii obligaiilor. Garania poate fi: personal: obligaia asumat de ctre o persoan de a rspunde fa de creditor n cazul cnd debitorul nu-i va executa obligaia; real: afectarea unui lucru determinat pentru eventuala despgubire a creditorului. Constituie contravenie la normele legale privind disciplina gestionar fapta constnd n neluarea msurilor prevzute de lege pentru
251
constituirea garaniilor materiale ale gestionarilor angajai la instituiile publice i agenii economici cu capital integral sau parial de stat. b) Controlul garaniilor gestionarilor are ca obiective: ndeplinirea obligaiei gestionarului de a constitui garania n numerar i garania suplimentar; existena contractului ncheiat n scris, pentru constituirea garaniei; respectarea normelor legale potrivit crora: garaniile reciproce ntre gestionari nu sunt admise; aceeai persoan nu poate constitui garanie pentru mai muli gestionari; cel care constituie garania are obligaia s declare, n scris, dac a mai constituit alte garanii. A. Garania n numerar: este n cuantum stabilit n funcie de complexitatea gestiunilor i de natura i valoarea bunurilor, astfel: minim un salariu i maxim trei salarii lunare ale gestionarului; nu poate depi valoarea bunurilor ncredinate; pentru gestionarii pltii pe baz de cot procedural, minim ctigul mediu pe o lun i maxim ctigul mediu pe trei luni; se reine n rate lunare de 1/10 din salariu sau din ctigul mediu pe o lun. Dac, din cauza altor reineri, ratele n contul garaniei n numerar nu pot fi reinute, gestionarul este obligat s le depun; se depune de ctre agenii economici la bnci, ntr-un cont special al agentului economic respectiv. Garaniile n numerar depuse la bnci se nscriu ntr-un carnet de consemnare pe numele gestionarului. Carnetul de consemnare se pstreaz n casieria agentului economic n favoarea creia s-a constituit garania. Pentru garania depus se acord o dobnd anual, stabilit de depozitarul garaniei, care nu poate fi mai mic dect dobnda acordat pentru depozitele la termen pe un an. Garania n numerar poate fi ridicat de ctre: gestionarul titular al carnetului de consemnare, n situaia n care nu a cauzat pagub sau cnd paguba a fost recuperat n ntregime, atunci cnd a avut loc ncetarea contractului su de munc ori trecerea ntr-o funcie pentru care nu se cere garanie. n aceste cazuri, agentul economic elibereaz gestionarului carnetul de consemnare mpreun cu o comunicare ctre banc, n care arat c titularul are dreptul s ridice garania; agentul economic, pentru a se despgubi, cnd gestionarul a cauzat o pagub n gestiune i aceasta nu se acoper integral n termen de o
252
lun de la obinerea titlului executoriu definitiv. Ridicarea se face pe baza cererii agentului economic i a unei copii certificate de pe titlul executoriu definitiv obinut mpotriva gestionarului. n situaia n care sumele depuse drept garanie au fost ridicate n ntregime sau n parte de agentul economic pentru a se despgubi, gestionarul este obligat s rentregeasc garania n numerar n rate lunare de 1/3 din salariu/ctigul mediu. n concluzie, referitor la garaniile n numerar se controleaz dac: cuantumul este corect stabilit, n funcie de volumul i complexitatea gestiunii; s-a respectat procedura legal de constituire a garaniilor pe baza unui contract ncheiat n scris; garaniile au fost reinute de la gestionar la termenele i n condiiile legii; garaniile reinute au fost consemnate pe numele gestionarului la bnci i reflectate n contabilitate cu ajutorul contului special, respectiv, n afara bilanului de garanii primite; compartimentul financiar-contabil a asigurat recalcularea garaniilor i modificarea n mod corespunztor a contractului de garanie ori de cte ori au intervenit schimbri n salarizarea gestionarului sau n specificul i valoarea bunurilor gestionate i dac sumele recalculate au fost reinute de la gestionari n rate de 1/10 din salariu; s-au asigurat msuri pentru rentregirea garaniilor ori de cte ori au fost folosite de ctre agentul economic pentru acoperirea pagubelor produse de gestionari. B. Garania suplimentar: a) se constituie, nainte de ncredinarea gestiunii, prin: afectarea unor bunuri imobile sau mobile de folosin ndelungat, proprietate a gestionarilor sau a unor teri, pentru garantarea, fa de agentul economic, a acoperirii pagubelor ce s-ar cauza de gestionar; obligaii asumate de teri fa de agentul economic de a acoperi pagubele ce s-ar cauza de gestionar, integral sau pentru o sum determinat; poate fi constituit i n numerar; b) evaluarea imobilelor i bunurilor mobile constituite garanie suplimentar a gestionarului se face astfel:
253
imobilele se evalueaz potrivit modului de stabilire a despgubirilor pentru terenuri i construcii. Pentru bunurile imobile constituite garanie, agentul economic cere inscripia ipotecii, care se dispune pe baza cererii i contractului de garanie; bunurile mobile se evalueaz de agentul economic n favoarea cruia este constituit garanie, care consult, n caz de necesitate, organe de specialitate. Bunurile mobile constituite garanie rmn n folosina gestionarului sau a terului garant i nu pot fi nstrinate fr ntiinarea prealabil a agentului economie; c) se urmrete silit pe baza contractului de garanie i a titlului executoriu definitiv obinut mpotriva gestionarului; d) controlul are sarcina s urmreasc dac: garaniile suplimentare s-au constituit, nainte de ncredinarea gestiunii, n cuantumul legal; s-au consemnat la bnci sume de bani egale cu valoarea garaniei suplimentare, n cazul constituirii acesteia n numerar; s-au luat inscripiuni ipotecare pentru bunurile imobile aduse garanie, pentru a se evita nstrinarea lor ulterioar; imobilele sunt n proprietatea celui care ofer garanii (dac nu este grefat de alte datorii etc.); bunurile mobile oferite n garanie fac obiectul unui contract de gaj (amanet), prin care se pune n eviden acordul prilor de a constitui garania; obligaiile asumate de tere persoane de a acoperi eventualele pagube ce s-ar cauza de gestionar se concretizeaz ntr-un contract prin care tera persoan i asum o rspundere subsidiar fa de agentul economic; evaluarea bunurilor oferite n garanie s-a fcut cu respectarea normelor legale; n cazul n care gestionarul a avut lipsuri n gestiune, s-a procedat la executarea silit a bunurilor constituite garanie suplimentar, pe baza titlului executoriu definitiv, a carnetului de consemnaiuni i a contractului de garanie suplimentar. Controlul garaniilor administratorilor i cenzorilor societilor comerciale. Societatea pe aciuni este administrat de unul sau mai muli administratori numii exclusiv de ctre adunarea general. Fiecare administrator are obligaia s depun o garanie pentru administraia sa,
254
prevzut n actul constitutiv ori, n lipsa unei clauze n acesta, aprobat de adunarea general a acionarilor. Controlul are ca obiective: a) cuantumul garaniei administratorilor, de cel puin valoarea nominal a 10 aciuni, la cererea administratorului dac este acionar, sau dublul remuneraiei lunare. Pe perioada mandatului administratorului, aciunile depuse pentru constituirea garaniei sunt alienabile i se pstreaz la societatea comercial; b) respectarea normelor legale potrivit crora garania se depune nainte de preluarea funciei de administrator (garania poate fi depus i de un ter). Dac garania nu se depune nainte de data prelurii funciei, administratorul este considerat demisionat. Garania rmne n casa societii comerciale i nu poate fi restituit administratorului dect dup ce adunarea general a aprobat bilanul contabil al ultimului exerciiu financiar n care administratorul a ndeplinit aceast funcie i i-a dat descrcare. Regulata depunere a garaniei din partea administratorilor se constat de ctre cenzorii societii comerciale (auditorul financiar). Cenzorii se aleg de adunarea general a acionarilor i sunt obligai s depun, nainte de preluarea funciei, a treia parte din garania cerut pentru administratori. 6.2. Controlul existenei, integritii, pstrrii i pazei bunurilor i valorilor Unul din obiectivele controlului financiar l reprezint existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor agenilor economici. Procesele de aprovizionare, transport, producie, stocare i desfacere implic o dinamic a bunurilor, concretizat n modificri i transformri ale structurii, volumului i valorii acestora. Pe tot parcursul desfurrii acestor procese economice se impune un control sever asupra modului n care sunt asigurate existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor, datorit faptului c: pierderile i daunele nregistrate influeneaz cheltuielile agentului economic i n final rezultatele economice ale acestuia; asigurarea calitii bunurilor care particip la procesele economice determin calitatea bunurilor produse, serviciilor prestate i lucrrilor executate;
255
gestionarea i aprarea bunurilor i valorilor agentului economic, n cadrul cruia i desfoar activitatea, sunt o sarcin de serviciu n general a fiecrui salariat, care este prevzut n contractul de munc i n fia postului i n special a gestionrii de bunuri i valori. A. Controlul existenei bunurilor patrimoniale ale agenilor economici se face, n principal, prin inventariere, ca modalitate de constatare faptic a elementelor de activ i de pasiv, cantitativ i valoric sau numai valoric, dup caz, existente n patrimoniu la data la care aceasta se efectueaz. B. Controlul respectrii prevederilor legale privind asigurarea integritii bunurilor are n vedere modul n care gestionarii i ceilali salariai se preocup de pstrarea caracteristicilor tehnico-constructive ale bunurilor, iar dup caz, i de asigurarea calitilor fizico-chimice ale acestora. n legtur cu integritatea valorilor materiale se controleaz: asigurarea integritii bunurilor pe timpul transportului intern ntre depozite sau magazii i seciile de producie sau celelalte subuniti organizatorice ale agentului economic; respectarea condiiilor de manipulare cu ocazia ncrcrii i descrcrii bunurilor n i din mijloacele de transport; ncadrarea strict n normele legale admise privind pierderile pe timpul transportului de la furnizori sau ctre clieni; respectarea ntocmai a fluxurilor tehnologice n vederea ncadrrii n consumurile specifice aprobate; asigurarea concordanei dintre cantitile i calitile bunurilor efectiv eliberate din magazie i cele nscrise n documentele primare; asigurarea existenei i funcionrii corecte a aparatelor i instrumentelor de msur i control i verificarea anual a acestora de ctre organele metrologice; determinarea corect a rebuturilor, pierderilor i mortalitilor i nregistrarea acestora n rapoartele de fabricaie i n micarea efectivelor de psri i animale; determinarea potrivit normelor legale n vigoare a preurilor bunurilor date n consum; ntocmirea documentelor justificative care s ateste micarea bunurilor, n momentul efecturii operaiunii, i nu anterior sau ulterior acesteia;
256
asigurarea lunar a deplinei concordane ntre totalul valoric al conturilor analitice i soldul contului sintetic; asigurarea efecturii lunare a confruntrii dintre contabilitate i gestiunile de valori materiale privind concordana dintre stocurile nscrise n fiele de magazie i fiele de cont analitic; asigurarea condiiilor de transport al numerarului i al celorlalte valori la i de la banc, casierii, puncte de decontri etc.; respectarea condiiilor prevzute de lege privind asigurarea casieriilor i celorlalte gestiuni cu sisteme de protecie i alarm electronic; completarea la zi a Registrului stocurilor i a Registrului numerelor de inventar. C. Controlul privind respectarea prevederilor legale referitoare la pstrarea bunurilor urmrete: organizarea corespunztoare a gestiunilor, avnd n vedere caracteristicile tehnico-constructive sau fizico-chimice ale bunurilor; etichetarea i depozitarea bunurilor de natura materialelor consumabile, pieselor de schimb, obiectelor de inventar pe sorto-tipodimensiuni care s permit identificarea lor operativ att cu ocazia recepiei i eliberrii din magazie, ct i cu ocazia inventarierilor; depozitarea materiilor prime, a mrfurilor i produselor finite n funcie de caracteristicile lor, n depozitele special amenajate, astfel nct s se asigure pstrarea acestora la parametrii prevzui: temperatur, umiditate etc., n vederea evitrii degradrii lor i nregistrrii de pagube; organizarea potrivit normelor legale n domeniu a gestiunilor de carburani i lubrifiani n vederea evitrii incendiilor; luarea msurilor care se impun privind evitarea degradrii bunurilor depozitate n aer liber; nscrierea corect i complet pe etichetele de rafturi a denumirii, caracteristicilor i codurilor bunurilor, precum i a preului acestora; asigurarea spaiilor i condiiilor necesare pstrrii i depozitrii produselor uor perisabile (legume, fructe, carne i preparate din carne, mrfuri alimentare etc.) n vederea evitrii degradrii acestora; asigurarea unor spaii speciale n incinte nchise pentru bunurile inflamabile i otrvitoare, a cror gestionare necorespunztoare sau de ctre persoane neautorizate poate produce pagube materiale nsemnate;
257
existena stocurilor fr micare sau cu micare lent, disponibile, degradate, greu vandabile i msurabile luate n vederea lichidrii i prevenirii acestora de ctre cei n drept; pstrarea numerarului i a celorlalte valori n incinte special prevzute, cu dulapuri metalice, tezaure, case de fier etc.; ntocmirea documentelor prevzute de legislaia n vigoare privind gestionarea obiectelor de inventar n folosin. D. Controlul respectrii prevederilor legale privind paza bunurilor i valorilor urmrete: organizarea punctelor de paz n funcie de particularitile specifice agentului economic; asigurarea iluminrii corespunztoare a incintelor n timpul nopii; respectarea prevederilor legale i reglementrilor interne privind sigilarea, nchiderea i predarea gestiunilor pe timpul nopii; ntocmirea corect i complet a Registrului de poart privind intrarea i ieirea mijloacelor de transport proprii sau ale altor ageni economici n, i din unitate; concordana dintre datele nscrise n documentele de livrare i cantitile i sortimentele efectiv ncrcate n mijloacele de transport; respectarea, de ctre firmele specializate n paza bunurilor, a clauzelor din contractele de prestri de servicii ncheiate privind efectuarea serviciului de paz, controlul mijloacelor de transport i persoanelor etc.; aplicarea tampilei control poart i a semnturii pe toate documentele de livrare de ctre persoanele mputernicite cu paza bunurilor; intrarea n unitate numai pe baza legitimaiei de serviciu vizat la zi pentru salariai sau pe baza actului de identitate pentru celelalte persoane; respectarea interdiciei de a utiliza focul n sau n apropierea gestiunilor de carburani, lubrifiani, pesticide, ngrminte chimice cu risc mare de producere a incendiilor etc. E. Controlul existenei, integritii, pstrrii i pazei bunurilor are ca surse de informaii: a) Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n evidenele contabile i tehnic-operative: facturi i avize de expediie; chitane; note de intrare-recepie; fie limit de consum i bonuri de
258
consum; bonuri de predare-transfer-restituire; rapoarte de fabricaie; procese-verbale de casare; b) Documentele evidenei tehnic-operative: registrul de cas; registrul stocurilor; registrul numerelor de inventar; fie de magazie; fie de eviden a obiectivelor de inventar; registrul de poart; c) Documentele evidenei contabile: fie de cont analitic; balane analitice i sintetice de verificare; d) Documente specifice: certificat de garanie; notie tehnice; fia utilajului; contract de prestri servicii de paz i protecie; fia postului. e) Documentele de control: procese-verbale de control; proceseverbale ale comisiei de inventariere; liste de inventar; situaia comparativ a stocurilor i soldurilor faptice cu cele scriptice. F. Controlul existenei, integritii, pstrrii i pazei bunurilor se exercit prin utilizarea urmtoarelor procedee i modaliti de control: a) controlul faptic cu urmtoarele modaliti: inventarierea de control. Organele de control mai pot utiliza: Inspecia fizic, prin care se constat existena efectiv a unor bunuri pe teren i se stabilete modul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti; Observarea direct, prin care se examineaz i se analizeaz la faa locului modul de organizare i funcionare a pazei bunurilor de asigurare a integritii i pstrrii bunurilor; Expertiza tehnic i analiza de laborator care se folosesc n cazurile n care organele de control nu pot trage concluzii asupra integritii i calitilor fizico-chimice ale bunurilor fr intervenia specialitilor care s efectueze expertize tehnice sau analitice de laborator; b) n cazul controlului existenei i integritii bunurilor se utilizeaz i procedeul controlului documentar. ntocmirea situaiilor comparative ale soldurilor scriptice cu cele faptice pentru determinarea plusurilor i minusurilor n gestiune impune organului de control s urmreasc i realitatea, sinceritatea, oportunitatea, necesitatea i legalitatea operaiunilor economico-financiare care au produs modificri n valoarea i structura patrimoniului agentului economic. Aceasta presupune controlul nregistrrilor efectuate n contabilitate i existena tehnic-operativ, precum i al documentelor justificative care au stat la baza acestora.
259
G. Cu ocazia controlului existenei, integritii, pstrrii i pazei bunurilor patrimoniale se pot constata abateri de la prevederile legale i reglementrile interne, cum ar fi: lipsuri n gestiunile de bunuri materiale sau n casierii datorate gestionrii necorespunztoare a acestora; plusuri n gestiuni create cu scopul de a fi sustrase sau susceptibile a fi sustrase; manipulri i transporturi necorespunztoare n gestionrile de bunuri materiale, care duc la pierderi prin spargere, deteriorare, distrugere etc.; gestionarea defectuoas n seciile de producie a materiilor prime, materialelor, semifabricatelor, produselor etc. care produce rebuturi i pierderi nejustificate; funcionarea incorect a aparatelor i instrumentelor de msur i control cu sau fr intervenia gestionarilor; nentocmirea documentelor justificative n momentul efecturii operaiunii de intrare sau ieire a bunurilor; neasigurarea condiiilor de securitate pe timpul transportului numerarului la i de la banc; necompletarea la timp a Registrului stocurilor i a fielor de magazie, precum i a Registrului numerelor de inventar; depozitarea necorespunztoare a bunurilor i supunerea acestora aciunii negative a agenilor naturali (ploi, ninsori, nghe etc.) care produc pagube semnificative; neetichetarea bunurilor depozitate pe sorto-tipo-dimensiuni i amestecarea lor intenionat cu scopul de a permite crearea de plusuri de bunuri cu valoare mai ridicat susceptibile a fi sustrase; neorganizarea, potrivit prevederilor legale, a gestiunilor de carburani i lubrifiani n incinte ngrdite, departe de sursele de foc i cu dotare corespunztoare pentru stingerea incendiilor; neasigurarea condiiilor speciale de pstrare a unor bunuri otrvitoare sau toxice; neorganizarea corespunztoare a punctelor de paz n incinta unitii; necompletarea Registrului de poart i neverificarea de ctre agenii de paz a persoanelor i mijloacelor de transport care intr i ies din unitate;
260
neaplicarea tampilei de Control poart pe documentele care au nsoit bunurile intrate i ieite din unitate. H. Pentru abaterile constatate organele de control financiar ntocmesc procese-verbale de control cu indicarea dispoziiilor legale nclcate, rspunderea pentru aceste abateri i persoanele vinovate de nregistrarea acestor abateri. I. Nerespectarea reglementrilor legale privind existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor poate genera urmtoarele forme ale rspunderii juridice: a) Rspunderea disciplinar atunci cnd persoana ncadrat n munc i ncalc cu vinovie obligaiile proprii pe linia asigurrii existenei, integritii, pstrrii i pazei bunurilor, comind abateri disciplinare. Astfel, pentru neorganizarea corespunztoare a gestiunii i nerespectarea regulilor privind intrarea i ieirea pe poart a persoanelor i/sau mijloacelor de transport, organele de control pot propune n sarcina persoanelor vinovate (gestionari, ageni de paz), dup caz, sanciunile specifice rspunderii disciplinare. b) Rspunderea material intervine pentru pagubele aduse patrimoniului agenilor economici de ctre salariaii proprii n legtur cu munca prestat de acetia. Sunt fapte care genereaz rspunderea material: pagube n gestiune datorate faptelor proprii ale gestionarilor; neluarea msurilor de asigurare a integritii bunurilor n gestiune; pierderi i degradri de bunuri pe timpul transportului din vina conductorilor de autovehicule, nerespectarea fluxurilor tehnologice etc. c) Rspunderea penal care are ca temei infraciunea. Printre infraciunile legate de existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor putem enumera: infraciuni n legtur cu activitatea de gestiune: crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea n scris, n termen legal, de ctre gestionar a plusurilor din gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; infraciuni contra patrimoniului: nsuirea, folosirea sau traficarea, n interes personal sau pentru alii, de bani, bunuri gestionate sau administrate, din patrimoniul unitii (delapidare): abuz de ncredere, gestiune frauduloas, nelciune, distrugere etc. svrite n paguba patrimoniului;
261
infraciuni de serviciu sau n legtur cu serviciul: nendeplinirea ori ndeplinirea n mod defectuos a unui act sau a unei ndatoriri de serviciu, astfel nct prin aceasta se cauzeaz o tulburare nsemnat bunului mers al activitii sau o pagub patrimoniului; infraciuni de fals i uz de fals. 6.3. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv 6.3.1. Inventarierea definire i sfer de cuprindere Inventarierea este ansamblul operaiunilor prin care se constat existena elementelor de activ i pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Scopul principal al inventarierii este stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale astfel nct acestea s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu financiar. Au obligaia s organizeze i s efectueze inventarierea: societile comerciale; societile/companiile naionale; regiile autonome; institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste, instituiile publice; asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum i persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri. Entitile menionate au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute: a) la nceputul activitii: are ca scop principal stabilirea i evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul entitii. Elementele de activ care constituie aport la capitalul social al agenilor economici, la patrimoniul iniial al persoanelor juridice fr scop patrimonial i la patrimoniul instituiilor publice se nscriu n registrul inventar grupate pe conturi; b) cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii entitilor, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul fiecrei entiti. n cazul agenilor economici cu activitate complex, bunurile pot fi inventariate i naintea datei de ncheiere a exerciiului financiar, cu condiia asigurrii valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situaiile financiare ntocmite pentru exerciiul financiar respectiv.
262
n situaia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, n registrulinventar se cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate i nscrise n listele de inventariere actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar; c) n cazul fuziunii sau ncetrii activitii; d) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor organe prevzute de lege; e) ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; f) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; g) cu prilejul reorganizrii gestiunilor; h) ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major; i) n alte cazuri prevzute de lege. n cazul n care, n situaiile menionate la literele c)-i) de mai sus, sunt inventariate toate elementele de activ dintr-o gestiune, aceasta poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv, cu cuprinderea n registrul inventar a valorii stocurilor faptice inventariate i nscrise n listele de inventariere actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar. Ministerul Finanelor Publice poate aproba excepii de la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate n administrarea instituiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite. 6.3.2. Comisiile de inventariere Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv i care: elaboreaz i transmit comisiilor de inventariere proceduri scrise privind organizarea lucrrilor de inventariere, adaptate la specificul unitii; numesc, prin decizie scris, comisiile de inventariere formate din cel puin dou persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii elementelor de
263
activ i de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementrilor contabile aplicabile. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective. La persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri, precum i la unitile al cror numr de salariai este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depete plafonul stabilit de administratori, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan. n decizia de numire se menioneaz n mod obligatoriu: componena comisiei, responsabilul comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i terminare a operaiunilor. Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de o comisie central, numit, de asemenea, prin decizia scris, emis de persoanele autorizate, care are ca sarcin s organizeze, instruiasc, supravegheze i controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Comisia de inventariere rspunde de efectuarea tuturor lucrrilor de inventariere, conform prevederilor legale. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv se pot efectua att prin salariaii proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice cu pregtire corespunztoare. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris, emis de ctre cei care i-au numit. 6.3.3. Pregtirea condiiilor necesare efecturii inventarierii A. n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane, care au obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv trebuie s ia msuri pentru crearea condiiilor corespunztoare de lucru comisiei de inventariere, prin: organizarea depozitrii bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft; inerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiuni i a celei contabile i efectuarea confruntrii datelor din aceste evidene; participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii de inventariere;
264
asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariaz, respectiv, pentru sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare etc.; asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, pre etc.), a unor specialiti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise; dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare, cntrire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.) precum i cu formularele i rechizitele necesare; dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; asigurarea proteciei membrilor comisiei de inventariere n conformitate cu normele de protecie a muncii; asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni etc. B. Msuri organizatorice Pentru a asigura inventarierea n mod corespunztor, comisia de inventariere are obligaia s ia urmtoarele principale msuri organizatorice: a) nainte de nceperea operaiunii de inventariere s ia de la gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor o declaraie scris din care s rezulte dac: gestioneaz bunuri i n alte locuri de depozitare; n afara bunurilor unitii respective, are n gestiune i alte bunuri aparinnd terilor, primite cu sau fr documente; are plusuri sau lipsuri n gestiune, despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; are bunuri nerecepionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au ntocmit documentele aferente; a primit sau a eliberat bunuri fr documente legale; deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.
265
Gestionarul menioneaz n declaraia scris felul, numrul i data ultimului document de intrare/ieire a bunurilor n/din gestiune. Declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor i de ctre comisia de inventariere, care atest c a fost dat n prezena sa; b) s identifice toate locurile (ncperile) n care exist bunuri ce urmeaz a fi inventariate; c) s asigure nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea. Dac bunurile supuse inventarierii, gestionate de ctre o singur persoan, sunt depozitate n locuri diferite sau cnd gestiunea are mai multe ci de acces, membrii comisiei care efectueaz inventarierea au obligaia s sigileze toate aceste locuri i cile lor de acces, cu excepia locului n care a nceput inventarierea, care se sigileaz numai n cazul cnd inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. La reluarea lucrrilor se controleaz dac sigiliul este intact: n caz contrar, acest fapt se consemneaz ntr-un procesverbal de constatare, care se semneaz de ctre comisia de inventariere i de ctre gestionar, lundu-se msurile corespunztoare. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n locuri special amenajate (fiete, casete, dulapuri etc.), ncuiate i sigilate. Sigiliul se pstreaz pe durata inventarierii, de ctre responsabilul comisiei de inventariere; d) s bareze i s semneze, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au inventariat bunurile, s vizeze documentele care privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate, s dispun nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. La unitile de desfacere cu amnuntul, care folosesc metoda globalvaloric, gestionarul trebuie s ntocmeasc i s dispun la contabilitate, nainte de nceperea inventarierii, raportul de gestiune n care s se nscrie toate documentele de intrare i de ieire a mrfurilor, precum i cele privind numerarul depus la casierie, ntocmit pn n momentul nceperii inventarierii; e) s controleze numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd ntocmirea monetarului (la
266
gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i depunerea numerarului la casieria unitii; f) s controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare. n cazul n care gestionarul lipsete, se procedeaz astfel: comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic aceasta conducerii unitii patrimoniale; conducerea unitii ncunotineaz imediat n scris, pe gestionar, despre inventarierea ce urmeaz s se efectueze, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor; dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint la locul, data i ora fixate, inventarierea se efectueaz n prezena altei persoane, numit prin decizie scris, care s-l reprezinte pe gestionar. Desfurarea corespunztoare a inventarierii presupune sistarea operaiunilor de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, lundu-se msuri pentru a nu se stnjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor. Dac operaiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon n care s se depoziteze bunurile primite i timpul inventarierii sau s permit expedieri la clieni, iar operaiunile respective se efectueaz numai n prezena comisiei de inventariere, care menioneaz pe documentele respective primit n timpul inventarierii sau eliberat n timpul inventarierii, dup caz, n scopul evitrii inventarierii duble sau a omisiunilor. Pe toat durata inventarierii, programul i perioada inventarierii se afieaz la loc vizibil. 6.3.4. Obiectivele inventarierii i tehnica de efectuare
Obiectivele inventarierii Imobilizrile necorporale Mod de inventariere Prin constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare. n cazul brevetelor, licenelor, al know-how i al mrcilor de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate. 267
Terenurile Cldirile Construciile i echipamentele speciale: reelele de energie electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, cile ferate etc. Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara unitii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate n curs de lung durat, mainile de for i utilajele energetice, mainile, utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare i mijloacele de transport date pentru reparaii n afara unitii. Imobilizrile necorporale i corporale aflate n curs de execuie
Pe baza documentelor care atest proprietatea acestora i a schielor de amplasare. Prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate i a dosarului tehnic al acestora. Potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora Se inventariaz naintea ieirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scris primit de la unitatea unde acestea se gsesc.
Investiiile puse n funciune, total sau parial, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale. Lucrrile de investiii care nu se mai execut, fiind sistate sau abandonate.
n listele de inventariere se menioneaz pentru fiecare obiect n parte, pe baza constatrii la faa locului: denumirea obiectului; descrierea amnunit a stadiului n care se afl acesta, pe baza valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i nencorporate n lucrri se inventariaz separat. Se nscriu n liste de inventariere separate. Se nscriu n liste de inventariere separate, artndu-se cauzele sistrii sau abandonrii, aprobarea de sistare sau de abandonare i msurile ce se impun n legtur cu aceste lucrri.
268
Stocuri faptice Bunurile aflate n ambalaje originale intacte. Lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, coninutul vaselor stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie i alte caracteristici ale lichidelor. Materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, produse agricole i alte materiale similare ale cror cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective. Bunurile din domeniul public al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, date n administrare instituiilor publice i regiilor autonome. Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.).
Se stabilesc prin numrare, cntrire, msurare sau curbare. Nu se desfac dect prin sondaj, acest lucru menionndu-se i n listele de inventariere. Se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. n listele de inventariere se menioneaz modul cum s-a fcut inventarierea i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n cadrul acestor uniti. Se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se persoanele care rspund de pstrarea lor. n cadrul evidenierii acestora pe formaii i locuri de munc, bunurile se centralizeaz i se compar cu datele din evidena tehnico-operativ, precum i cu cele din evidena contabil. Listele de inventariere se ntocmesc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri. Se inventariaz cu prioritate fr a se stnjeni desfacerea imediat a acestora. Se inventariaz i se nscriu n liste separate. Listele de inventariere pentru aceste bunuri: 269
Bunurile cu grad mare de perisabilitate Bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, cu vnzare n consignaie, spre prelucrare etc.).
Bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate i creanele i obligaiile incerte ori n litigiu. Bunurile aflate n expediie Bunurile achiziionate aflate n curs de aprovizionare
conin informaii cu privire la numrul i data actului de predareprimire i ale documentului de livrare, precum i alte informaii utile; se transmit i persoanei fizice sau juridice, romne ori strine, dup caz, creia i aparin bunurile respective, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii; proprietarul bunurilor urmeaz s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n acest termen presupune recunoaterea exactitii datelor nscrise n listele de inventariere; n caz de nepotriviri, unitatea deintoare este obligat s clarifice situaia diferenelor respective i s comunice constatrile sale persoanei fizice sau juridice creia i aparin bunurile, n termen de 5 zile de la primirea sesizrii. Se ntocmesc liste de inventariere separate sau situaii analitice separate. Determinarea stocurilor faptice se face astfel nct s se evite omiterea ori inventarierea de dou sau de mai multe ori a acelorai bunuri. Se inventariaz de ctre unitile furnizoare i se nscriu n liste de inventariere separate. Se inventariaz de unitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere separate.
270
Producia n curs de execuie
a) nainte de nceperea inventarierii produciei n curs de execuie i a semifabricatelor din producie proprie, este necesar: s se predea la magazie i la depozite, pe baza documentelor, toate piesele, ansamblurile i agregatele a cror prelucrare a fost terminat; s se colecteze din secii sau ateliere toate produsele reziduale i deeurile, ntocmindu-se documentele de constatare; s se ntocmeasc documentele de constatare i s se clarifice situaia semifabricatelor a cror utilizare este ndoielnic. b) n cazul produciei n curs de execuie se inventariaz: produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul tehnologic de producie; produsele care, dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor; lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate. c) Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate la locurile de munc i nesupuse prelucrrii, nu se consider produse n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se repun n conturile din care provin diminundu-se cheltuielile, iar dup terminarea inventarierii acestora se evideniaz n conturile iniiale de cheltuieli. 271
Lucrrile de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri
Creanele i obligaiile fa de teri
d) Inventarierea produciei n curs de execuie din cadrul seciilor auxiliare se face prin stabilirea gradului de executare a lucrrilor (reparaii, lucrri pentru teri etc.). e) La unitile de construcii-montaj n listele de inventariere a produciei neterminate se includ: categoriile de lucrri i pri de elemente de construcii la care n-a fost executat ntregul volum de lucrri prevzute n normele de deviz; lucrrile executate (terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar. Se inventariaz prin control la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere separat, n care se indic denumirea obiectului supus modernizrii sau reparaiei, gradul de executare a lucrrii, costul de deviz i cel efectiv al lucrrilor executate. Se supun controlului i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul acestor conturi, potrivit Extrasului de cont sau punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. n situaia unitilor care efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor pe baz de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de ctre partenerii externi, aceste documente in locul extraselor de cont confirmate.
272
Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie, acreditivele, ipotecile i alte valori aflate n casieria unitii: Disponibilitile bneti aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei statului
Disponibilitile n lei i n valut din casieria unitii
Mrcile potale, timbrele fiscale, tichetele de cltorie, bonurile cantiti fixe, biletele de spectacole, de intrare n muzee, expoziii etc. Celelalte elemente de activ i de pasiv
Se inventariaz n conformitate cu prevederile legale prezentate fr detalii la controlul operaiunilor de ncasri i pli cu i fr numerar. Se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bnci sau unitile Trezoreriei statului cu cele din contabilitatea unitii. n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrtoare a anului, puse la dispoziie de unitile bancare i cele ale Trezoreriei statului, poart tampila oficial a acestora Se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate. Se nscriu n listele de inventariere la valoarea lor nominal, cu excepia timbrelor cu valoare filatelic. Se controleaz realitatea soldurilor conturilor respective. Pentru cele aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se ataeaz la listele respective dup primirea confirmrii.
6.3.5. Evaluarea elementelor de activ i de pasiv Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit reglementrilor contabile aplicabile i normelor privind efectuarea inventarierii, cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia metodele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
273
A. Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplic principiul prudenei, potrivit cruia se ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. n listele de inventariere se nscriu: valorile din contabilitate, n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate; valoarea de inventar, n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate. Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se evalueaz la valoarea actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz n funcie de tipul de depreciere existent, prin: nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil; constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare i orice pierdere din deprecierea cumulat n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unui provizion pentru depreciere. Provizioanele pentru depreciere sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate indiferent de situaia economic a unitii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere contabil.
274
B. Evaluarea titlurilor de valoare Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaz: pe baza preului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacionate n respectivul interval de timp, n cazul titlurilor de valoare cotate pe piee reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; n funcie de valoarea activului net pe aciune, n cazul titlurilor netranzacionate pe piee reglementate i supravegheate. Tratamentul plusurilor de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de valoare este cel prevzut de reglementrile contabile aplicabile. C. Evaluarea creanelor i a datoriilor Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creanelor. Evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora. 6.3.6. Stabilirea rezultatelor inventarierii Stabilirea rezultatelor inventarierii presupune parcurgerea urmtoarelor etape: confruntarea faptic-scriptic; stabilirea lipsurilor imputabile; compensarea lipsurilor cu plusurile constatate; sczmintele legale.
275
6.3.6.1. Comparaia faptic-scriptic Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnic-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite se corecteaz operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere cu evidena tehnic-operativ pentru fiecare poziie n parte. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere solicit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv, urmririi decontrii creanelor. Pe baza explicaiilor primite i a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilete caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor i propune modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii. Bunurile constatate plus n gestiune se evalueaz la valoarea just, iar lipsurile constatate n gestiune, imputabile, se evalueaz la valoarea de nlocuire. 6.3.6.2. Stabilirea lipsurilor imputabile n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii iau msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire. Prin valoarea de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv.
276
6.3.6.3. Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate n cazurile n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, la stabilirea valorii debitului se are n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: existena riscului de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente. Listele cu sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare datorit riscului de confuzie se aprob anual de ctre administratori, respectiv, ordonatorii de credite i servesc pentru uz intern n cadrul unitii respective; diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune; lipsurile constatate la inventariere s nu provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acestor bunuri. Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusurile i lipsurile constatate. Pot exista dou ipoteze: cantitile sorturilor supuse compensrii, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari dect cantitile sortimentelor admise la compensare la care s-au constatat lipsuri. n aceast situaie se procedeaz la stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenei n plus, ncepnd cu sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine cresctoare; cantitile sorturilor supuse compensrii la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la compensare la care s-au constatat plusuri. n aceast situaie se procedeaz la stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a cantitii care depete totalul cantitativ al plusurilor, ncepnd cu sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine cresctoare. 6.3.6.4. Sczmintele legale Se aplic la bunurile la care sunt acceptate sczminte. n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cele constatate n plus.
277
Cotele de sczminte se aplic: n primul rnd, la bunurile la care s-au constatat lipsurile: dac n urma aplicrii sczmintelor respective mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte se pot aplica i asupra celorlalte valori materiale admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene. Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplic anticipat, ci numai dup constatarea existenei efective a lipsurilor i numai n limita acestora. De asemenea, normele de sczminte nu se aplic automat, aceste norme fiind considerate limite maxime. Diferena stabilit n minus, n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor de sczminte, reprezentnd prejudicii pentru unitate, se recupereaz de la persoanele vinovate. Pentru pagubele constatate n gestiune rspund persoanele vinovate de producerea lor. Imputarea acestora se face la valoarea de nlocuire. 6.3.7. Particulariti privind inventarierea la instituiile publice Prevederile Legii contabilitii i ale reglementrilor contabile aplicabile referitoare la obligativitatea corelrii datelor din bilan cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor din activ i de pasiv stabilite pe baza inventarului, se aplic i instituiilor publice. n acest scop, ordonatorii de credite au obligaia de a organiza operaiunile de inventariere potrivit normelor legale, aplicabile entitilor economice cu urmtoarele elemente specifice: a) Valoarea bunurilor aflate n stoc la sfritul anului la unitile subordonate fr compartimente proprii de contabilitate nregistrate pe cheltuieli, pe baza testelor de inventariere separate, se evideniaz n contabilitatea ordonatorului de creaie prin diminuarea cheltuielilor i majorarea valorii stocurilor de bunuri. La nceputul anului urmtor, operaiunea se storneaz prin debitarea contului de cheltuieli i creditarea contului de bunuri corespunztor. n acelai mod se procedeaz i cu valoarea stocurilor de bunuri aflate n seciile, laboratoarele, atelierele etc. instituiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate nc; b) Comisia de inventariere la instituiile publice este unic, atribuiile ei referindu-se att la patrimoniul administrat direct de instituia public, ct
278
i la patrimonial instituiilor subordonate, fr personalitate juridic, care nu au comportamente proprii de contabilitate (circumscripii veterinare, coli generale etc.). n aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, n mod obligatoriu, i cte un reprezentant al unitii respective fr personalitate juridic; c) Bunurile aflate n administrarea instituiilor publice se inventariaz anual, cu excepia cldirilor, construciilor speciale i a celorlalte bunuri aflate n gestiunea misiunilor diplomatice i a oficiilor consulare, care se inventariaz o dat la 3 ani; d) Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naional mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu i a recuzitei n cadrul instituiilor artistice de spectacole se face n condiiile i la termenele stabilite prin norme elaborate de Ministerul Culturii i Cultelor, cu avizul Ministerului Finanelor Publice; e) n funcie de specificul activitii unor uniti, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate n administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepii de la regula general de inventariere, care se avizeaz de Ministerul Finanelor Publice; f) Bunurile inventariate la instituiile publice se evalueaz i se nscriu n listele de inventariere la valoarea contabil (valoarea de nregistrare); g) Bunurile constatate lips la inventariere se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea contabil. Lipsurile imputabile se recupereaz de la persoanele vinovate la valoarea de nlocuire; h) Bunurile constatate n plus se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie al acestora, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile, n funcie de preul pieei la data constatrii sau de costul de achiziie al bunurilor similare; e) Pn la aplicarea principiului prudenei pentru deprecierile consemnate n procesul-verbal de inventariere, instituiile publice nu constituie provizioane; j) Pentru lipsuri, sustrageri i orice alte fapte care produc pagube ce constituie informaii, ordonatorul de credite este obligat s sesizeze organele de urmrire penal n condiiile i la termenele stabilite de lege;
279
k) Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate, precum i debitorii devenii insolvabili se evideniaz n contabilitate n conturi analitice distincte, iar n cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmrindu-se recuperarea lor potrivit legii; l) Scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior; m) Plusul de cas constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile instituiilor publice se vars la bugetul din care este finanat instituia public, subcapitolul bugetar ncasri din alte surse. 6.3.8. Formulare documente privind inventarierea elementelor de activ i de pasiv 6.3.8.1. Listele de inventariere Inventarierea elementelor de activ ale unitii se materializeaz prin nscrierea acestora, fr spaii libere i fr tersturi n formularul Lista de inventariere (cod 14-3-12), care servete ca document pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de bunuri i valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum i pentru constatarea deprecierilor. n cazul imobilizrilor corporale, precum i al celorlalte elemente de activ pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, n listele de inventariere se nscrie valoarea contabil net a acestora, care se compar cu valoarea lor actual, stabilit cu ocazia inventarierii. Pentru inventarierea elementelor de activ i de pasiv ce nu reprezint bunuri se ntocmesc situaii analitice distincte care se totalizeaz i prin care se justific soldul conturilor sintetice respective i care se preiau n Registrul-inventar. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiuni, acestea se semneaz att de gestionarul predtor, ct i ctre cel primitor. Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul are obligaia s menioneze dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de
280
efectuare a inventarierii. n acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care ajunge le menioneaz la sfritul listelor de inventariere. 6.3.8.1.1. Lista de inventariere (Cod 14-3-12 i Cod 14-3-12/b) Lista de inventariere servete ca document: pentru inventarierea bunurilor aflate n gestiunile unitii; pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de bunuri (imobilizri, stocuri materiale) i a altor valori (elemente de trezorerie etc.); justificativ de nregistrare n evidena magaziilor (depozitelor) i n contabilitate a plusurilor i minusurilor constatate; pentru ntocmirea registrului inventar; pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri; centralizator al operaiunilor de inventariere. Se ntocmete ntr-un exemplar, la locurile de depozitare de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe separat pentru cele aparinnd altor uniti aflate asupra personalului unitii la data inventarierii primite pentru prelucrare etc. i se semneaz de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. n cazul bunurilor primite n custodie i/sau consignaie pentru prelucrare etc., lista de inventariere se ntocmete n dou exemplare. Copia se nainteaz unitii n a crei existen se afl bunurile respective. La listele de inventariere a bunurilor aflate n ambalaje originale intacte, a lichidelor a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau a materialelor de mas, n vrac etc., a cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante ori ar conduce la degradarea bunurilor respective, se ataeaz notele de calcul privind inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate n seciile de producie i nesupuse prelucrrii, se nscriu separat n testele de inventariere. Materialele, obiectele de inventar, produsele finite i ambalajele se nscriu n listele de inventariere pe feluri, indicndu-se codul, unitatea de msur, unii indici calitativi (trie alcoolic, grad de umiditate la cereale etc.).
281
Listele de inventariere ntocmite pentru bunurile care aparin altor uniti conin, pe lng elementele comune (felul materialului sau produsului finit, cantitatea, valoarea etc.), numrul i data actului de predare-primire. Pentru stocurile fr micare, de calitate necorespunztoare, depreciate, fr desfacerea asigurat, se ntocmesc liste de inventariere separate, la care se anexeaz procesele-verbale n care se arat cauzele nefolosirii, caracterul i gradul deteriorrii sau deprecierii, dac este cazul, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum i persoanele vinovate dup caz. Constatrile fcute se soluioneaz de conducerea unitii. Lista de inventariere (Cod 14-3-12) i (Cod 14-3-12/b) circul la: a) comisia de inventariere, pentru: stabilirea minusurilor, plusurilor i a deprecierilor constatate la inventar; consemnarea n proces-verbal a rezultatelor inventarierii; b) gestionar, pentru semnarea fiecrei file i menionarea pe ultima fil a listei de inventariere c toate cantitile au fost stabilite n prezena sa i c bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa; c) compartimentul financiar-contabil pentru: calcularea diferenelor valorice; semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic; verificarea calculelor efectuate; d) conductorul compartimentului financiar-contabil i la compartimentul juridic, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii sau deteriorrii bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum i cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru avizarea propunerilor fcute de comisia de inventariere; e) conductorul unitii, mpreun cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluionrii propunerilor fcute; d) unitatea creia i aparin valorile materiale primite n custodie, pentru prelucrare etc., n scopul comunicrii eventualelor nepotriviri (exemplarul 2). Lista de inventariere se arhiveaz la compartimentul financiarcontabil. Lista de inventariere are urmtorul coninut minim obligatoriu de informaii: denumirea formularului; data (ziua, luna, anul) ntocmirii
282
formularului; denumirea unitii; gestiunea, locul de depozitare, numrul curent, denumirea bunurilor inventariate; codul sau numrul de inventar; unitatea de msur; cantiti-stocuri, faptic, stocuri scriptice, diferene n plus, diferene n minus; preul unitar; deprecierea-valoarea, motivul, comisia de inventariere numele i prenumele, semntura, contabilitate numele i prenumele, semntura.
Model:
Cod 14-3-12
Lista de inventariere varianta simplificat (Cod 14-3-12/b) se ntocmete pe locuri de depozitare, gestiuni i pe categorii de bunuri. Pentru bunurile la care comisiile de inventariere au constatat deprecieri se ntocmete lista de inventariere distinct. Se ntocmete, circul i se arhiveaz n aceleai condiii ca Lista de inventariere distinct. Se ntocmete, circul i se arhiveaz n aceleai condiii ca Lista de inventariere (Cod 14-3-12).
283
Model:
Cod 14-3-12/b
6.3.8.1.2. Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice (Cod 14-3-12/a) Se utilizeaz pentru acele gestiuni la care evidena analitic a bunurilor se ine dup metoda global-valoric. Servete ca document pentru: inventarierea mrfurilor, ambalajelor i altor materiale aflate n evidena cantitativ-valoric n unitile cu amnuntul; stabilirea minusurilor i plusurilor valorice din gestiunile inventariate; justificarea nregistrrii n evidena de la bunurile de depozitare i n contabilitate; ntocmirea registrului inventar; stabilirea provizioanelor pentru deprecieri. Se ntocmete n dou exemplare la locurile de depozitare, pe gestiuni i conturi de materiale, mrfuri i ambalaje, i se semneaz de membrii comisiei de inventariere, de gestionar i de contabilul care ine evidena gestiunii.
284
n cazul predrii-primirii gestiunii, listele de inventariere se ntocmesc n 3 exemplare, din care un exemplar la gestionarul predtor, un exemplar la gestionarul care primete gestiunea, iar un exemplar la contabilitate. Pentru bunurile deteriorate total sau parial, degradate, precum i pentru cele fr micare sau care nu mai pot fi valorificate se ntocmesc liste de inventariere separate. n listele de inventariere se nscriu stocurile faptice stabilite de comisia de inventariere prin numrare, cntrire, msurare sau cubare. Pentru bunurile aflate n ambalaje originale intacte, lichidele a cror cantitate faptic nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau mrfurile n vrac etc., a cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, n listele de inventariere se menioneaz modul n care s-a fcut inventarierea i datele tehnice care stau la baza calculelor. Datele privind bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere imediat dup determinarea cantitilor inventariate, n ordinea n care au fost grupate, inndu-se seama de dimensiunile i unitile de msur cu care figureaz n evidena de la locurile de depozitare i n contabilitate. Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere se face cu aceleai preuri folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea soldului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedeaz la controlul amnunit al exactitii tuturor evalurilor, calculelor, totalizrilor i nregistrrilor din contabilitate i din evidena de la locurile de depozitare. Greelile identificate cu aceast ocazie se corecteaz nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii. Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice circul la: a) gestionar (sau gestionari, n cazul predrii-primirii gestiunii) pentru semnarea fiecrei file a listei, menionnd pe ultima fil a listei c: toate cantitile au fost stabilite n prezena sa (lor); bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa (lor); nu mai are (au) bunuri care nu au fost supuse inventarierii; preurile, cantitile, calitile i unitile de msur au fost stabilite n prezena sa (lor); nu are (au) obieciuni de fcut;
285
b) membrii comisiei de inventariere, pentru: semnarea fiecrei file a listei; calcularea listelor de inventariere; ntocmirea recapitulaiei listelor de inventariere; stabilirea minusurilor i plusurilor valorice; stabilirea persabilitilor n cadrul procesului-verbal al rezultatelor inventarului; c) compartimentul financiar-contabil pentru: confruntarea dintre raportul de gestiune predat la contabilitate i valoarea total a inventarului faptic; determinarea valorii deprecierilor constatate; nregistrarea n contabilitate a provizioanelor pentru depreciere; d) conductorul compartimentului financiar-contabil i oficiul juridic mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii, deteriorrii bunurilor, numele persoanelor vinovate i cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru avizarea propunerilor fcute de comisia de inventariere; e) conductorul unitii, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii, determinrii bunurilor i procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru a decide asupra propunerilor fcute. Lista de inventariere pentru gestiunile global-valoric se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1) i la compartimentul de control gestionar (exemplarul 2). Coninutul minim obligatoriu de informaii al listei de inventariere pentru gestiunile global-valorice include: denumirea formularului, data (ziua, luna, anul) ntocmirii formularului, denumirea unitii, gestiunea, locul de depozitare, numrul curent; denumirea bunurilor inventariate, unitatea de msur, cantitatea, preul unitar de nregistrare n contabilitate, valoarea contabil, deprecierea (valoarea i motivul), comisia de inventariere (numele i prenumele, semntura), gestionarul i gestionarul primitor (n cazul predrii primirii gestiunii): numele i prenumele, semntura; contabilitate (numele i prenumele, semntura). n cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere pentru gestiuni global-valorice se semneaz de toi gestionarii sau de persoanele care au calitatea de gestionar, iar n cazul predriiprimirii gestiunii, acestea se semneaz, att la persoana (persoanele) care
286
pred/predau) gestiunea, ct i de gestionarul (gestionari) care primete/primesc gestiunea.

Model:
Unitatea ........ Magazia Nr. Denumicrt. rea bunurilor inventariate 0 1 Cod Lista de inventariere Data ....... U/M CanPre unitar titatea de inventariere n contabilitate 3 4 5 Gestiunea Pg. Loc de depozitare VaVaDeprecierea loare loaa de rea VaMoinvenconloativul tar tabil rea (Cod) 6 7 8 9
Total x x pagin Comisia de inventariere
Gesti onar
Gesti onar*
Contabilitate
Numele i prenumele Semntura
14-3-12/a * Se semneaz de gestionarul primitor, n cazul predrii-primirii gestiunii
6.3.8.2. Extras de cont (Cod 14-6-3) a) Servete la comunicarea i solicitarea de la debitor a sumelor pretinse rmase neachitate provenite din relaii economico-financiare precum i ca instrument de conciliere prearbitral. b) Se ntocmete n trei exemplare de ctre compartimentul financiarcontabil al unitii beneficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitic. c) Circul la: conductorul compartimentului financiar-contabil i la conductorul unitii emitente, pentru semnare (toate exemplarele); unitatea debitoare (exemplarele 1 i 2), care restituie unitii emitente exemplarul 2 semnat pe verso de ctre conductorul unitii i
287
conductorul compartimentului financiar-contabil, pentru confirmarea debitului. Eventualele obiecii asupra sumelor prevzute n extrasul de cont se consemneaz ntr-o not explicativ semnat de ctre conductorul unitii i conductorul compartimentului financiar-contabil, care se anexeaz la exemplarul 2 al extrasului de cont. d) Se arhiveaz la: compartimentului financiar-contabil al unitii emitente (exemplarul 3, precum i exemplarul 2, dup primirea confirmrii); compartimentului financiar-contabil al unitii debitoare (exemplarul 1). e) Coninut minim obligatoriu de informaii: denumirea unitii creditoare; codul de identificare fiscal; numrul de nmatriculare la oficiul registrului comerului, sediul (localitatea, strada, numrul); judeul; contul; denumirea formularului; denumirea unitii debitoare; felul, numrul i data documentului; explicaii; sume; semntura conductorului unitii, inclusiv tampila conductorului compartimentului financiar-contabil. Model:
Unitatea creditoare ......................................................... Cod de identificare fiscal Nr. de nmatriculare la Oficiul Registrului Comerului Cadrul (localitatea, strada, numrul) Judeul Cont Banca Nr. de nregistrare ......... din ............ Ctre ...............................................
EXTRAS DE CONT Conform dispoziiilor n vigoare v ntiinm c n evidenele noastre contabile la data de ......................... unitatea dvs. figureaz cu urmtoarele debite ..........................
288
Documentul (felul, numrul i data)
Explicaii
Suma
14-6-3 A5 12 (verso) n termen de 5 zile de la primire urmeaz s ne restituii acest extras confirmat pentru suma acceptat iar, n cazul constatrii de diferene s anexai nota explicativ cuprinznd obieciile dvs. Prezentul extras de cont ine loc de conciliere conform procedurii arbitrare. Conductorul Unitii Conductorul compartimentului financiar-contabil L.S. .................. Unitate debitoare .......................... .......................... .......................... ............................................ Nr. de nregistrare ........... din .............. Ctre ...................................................... ................................................................ ................................................................
Confirmm prezentul extras de cont pentru suma de ................. lei, pentru achitarea creia (se va completa dup caz): a) am depus la banc ordinul de plat nr. .............. din ...................... b) am depus la Oficiul potal nr. .......... mandatul potal nr. ......... din .......... c) urmeaz s efectum plata ntr-un termen de ...................... Obieciile noastre privind sumele din prezentul extras de cont sunt cuprinse n nota explicativ anexat. Conductorul Unitii Conductorul compartimentului financiar-contabil L.S. .................. ............................................
289
6.3.8.3. Registrul-inventar (Cod. 14-1-2) Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu, n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan. Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan. Se ntocmete ntr-un singur exemplar dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena unitii, la sfritul exerciiului financiar sau cu ocazia ncetrii activitii, fr tersturi i fr spaii libere, pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere a elementelor de activ i de pasiv, pun gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrulinventar. Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se efectueaz astfel nct la sfritul exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de activ i de pasiv. n cazul ncetrii activitii, registrul-inventar se completeaz cu valoarea elementelor de activ i de pasiv inventariate faptic la acea dat. n cazul n care o unitate are subuniti dispersate teritorial care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-inventar se conduce de ctre subuniti n condiiile nregistrrii acestuia n evidena subunitii. Registrul-inventar are urmtoarea structur: numrul curent al fiecrei operaiuni nregistrate n ordine cronologic, de la deschiderea acestuia pn la epuizarea filelor sau ncheierea activitii; recapitulaia elementelor inventariate, detaliat pe fiecare cont de activ i de pasiv, conturile de valori materiale putnd fi defalcate pe gestiuni; valoarea de inventar a elementelor inventariate; valoarea de inventar a elementelor de activ i de pasiv, stabilit de membrii comisiei de inventariere (pe baza listelor de inventariere i a proceselor-verbale de inventariere);
290
diferenele de evaluare de nregistrat, calculate ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea de inventar; cauzele diferenelor (deprecieri, dezasortri etc.). Registrul-inventar nu circul, fiind document de nregistrare contabil. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil, mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui. Model:
Registrul-inventar la data de ............. Nr. crt. Recapitulaia elementelor inventariate 2. Valoarea contabil Nr. pagin ...... / Valoarea de inventar Diferene de evaluare (de nregistrat) Valoare 5. Cauze 6.
1.
3.
4.
ntocmit,
Verificat, 14.1.2.
6.3.8.4. Procesul-verbal de inventariere Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii conine, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii;
291
concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i minusurilor constatate la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat, i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i de declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune; alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor), acolo unde este cazul, artnd, totodat, cauzele care au determinat aceste deprecieri. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului unitii. Acesta, cu ajutorul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului juridic, decide, n termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluionrii propunerilor fcute. Rezultatele inventarierii se nregistreaz: n evidena tehnico-operativ n termen de cel mult 3 zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre administrator sau ordonatorul de credite; n contabilitate, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la 31 decembrie se ntocmete bilanul care face parte din situaiile financiare anuale ale crui posturi trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de activ i de pasiv stabilit pe baza inventarului.
292
6.3.8.5. Decizia de imputare (Cod 14-8-3) Decizia de imputare servete ca: document de imputare a valorii pagubei produse; titlu executoriu din momentul comunicrii; document de nregistrare n contabilitate. Decizia de imputare se ntocmete n dou sau mai multe exemplare, n funcie de numrul persoanelor rspunztoare pentru paguba produs, pa baza actelor de constatare (procese-verbale, referate etc.). Se vizeaz de persoana mputernicit s execute controlul financiar preventiv i de compartimentul juridic, se semneaz de ctre conductorul unitii. Decizia de imputare circul la: compartimentul juridic, pentru vizare asupra legalitii i realitii; conductorul unitii, pentru semnare (ambele exemplare); persoana (sau persoanele) rspunztoare de paguba adus unitii pentru semnare de luare la cunotin i de primire a deciziei de imputare (ambele exemplare). Decizia de imputare se arhiveaz la compartimentul financiarcontabil (exemplarul 1).
Model: __________________ (Unitatea) DECIZIE DE IMPUTARE Nr. ________ din _______ Avnd n vedere actul de constatare (proces-verbal, referat etc.) nr. _____ din _________ ntocmit de ______________ n calitate de ____________ din care rezult c s-a produs o pagub n valoare de lei _______ reprezentnd _________________ . Paguba s-a produs n perioada _________ fiind adus la cunotina conducerii prin actul de constatare sus-artat. Rspunztoare pentru producerea pagubei se fac persoanele care n perioada analizat au lucrat la gestiunea controlat.________________________________ Avnd n vedere temeiurile de drept i de fapt care determin angajarea rspunderii materiale, valoarea total a pagubei de ________ lei se suport de persoanele vinovate dup cum urmeaz: 293
lei ______________ domnul(a) lei ______________ domnul(a) Calculul s-a fcut aa cum rezult din actul de constatare. n Nota(ele) explicativ(e) dat(e) cu ocazia constatrii pagubei domnul ______________ a susinut c _______________________________ . Susinerile s-au dovedit nentemeiate deoarece ________________________ . n baza prevederilor legale ________________________ DECIDE Se imput domnului(ei) ________________ avnd funcia de _____________ locul de munc ______________ domiciliat n _______________________ suma de __________ lei, adic __________________ Director, Viza Control Viza jurisconsult, financiar preventiv Contabil ef, DOVADA DE COMUNICARE Subsemnatul _______________________ domiciliat n _________________ am primit decizia de imputare _______ din __________ emis de _______________ n valoare de _________ lei. Data _________________ Semntura
6.3.8.6. Angajamentul de plat (Cod 14-8-3/a) Angajamentul de plat servete ca: angajament de plat a unei sume ce reprezint o pagub adus unitii; titlu executoriu pentru recuperarea pagubelor; titlu executoriu pentru execuia silit n caz de nerespectare a angajamentului. Angajamentul de plat se ntocmete ntr-un exemplar, de persoana care i ia angajamentul, n condiiile n care exist documente din care rezult pagube sau alte obligaii de plat (proces-verbal de control, procesverbal al Comisiei de inventariere, referat de rebut sau alte documente).
294
Circul la persoana n faa creia s-a luat angajamentul (organ de control, jurisconsult, alte persoane desemnate). Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil.
MODEL: ANGAJAMENT DE PLAT Subsemnatul _______________________ domiciliat n ________________ str. _______________ nr. ____ bl. ____ sc. ___ et. ___ ap. ____ jud. _____________ posesor al B.I. (C.I.) seria ___ nr. __________ emis de __________________ sub nr. _______ n anul _____ avnd funcia de ___________ la unitatea ________________ lund cunotin de faptul c prin _______________ s-a constatat c din vina mea am produs unitii __________________ o pagub de lei ______________ provenit din _________________ mi iau angajamentul de a plti aceast sum unitii pgubite, astfel: ______________________________________________ Prezentul angajamentul l-am luat n conformitate cu ___________________ n cazul nerespectrii angajamentului de plat se va proceda la executarea silit. Semntura ________________ data __________________ Dat n faa noastr _______________________________ Calitatea _______________________________________ Semntura:
6.4. Controlul ncasrilor i plilor 6.4.1. Controlul ncasrilor i plilor n numerar 6.4.1.1. Obiectivele controlului ncasrilor i plilor n numerar ncasrile i plile n numerar se caracterizeaz printr-o mare diversitate i frecven, precum i printr-un puternic impact gestionar. Agenii economici utilizeaz numerarul prin casieriile proprii pentru operaiuni de: a) ncasri: ridicarea de numerar de la bnci; ncasarea de sume de la: clieni; clieni-creditori; asociai; personal; debitori; creditori diveri; ncasri de sume reprezentnd: decontri n cadrul grupului; decontri privind interese de participare; aport la capitalul social; venituri
295
anticipate; avansuri de trezorerie neutilizate, restituite n numerar; valoarea aciunilor deinute la societile din cadrul grupului, cedate; valoarea aciunilor proprii cedate; valoarea aciunilor cumprate, cedate; valoarea obligaiunilor cumprate, cedate; valoarea altor investiii financiare pe termen scurt; cedate; ncasri de sume din: prestri de servicii; vnzarea mrfurilor; activiti diverse; despgubiri; alte venituri din exploatare; diferene favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n valut la ncheierea exerciiului financiar sau operaiunilor efectuate n valut; b) pli: depunere de numerar la bnci; costul de achiziie al investiiilor financiare decontate n numerar: titluri de participare la filiale n cadrul grupului; titluri de participare la societi din afara grupului; titluri sub forma intereselor de participare; alte titluri imobilizate; creane legate de participani; imobilizri financiare; aciuni de la societile din cadrul grupului; aciuni proprii rscumprate; aciuni (cumprate); obligaiuni emise i rscumprate; obligaiuni (cumprate); alte investiii financiare pe termen scurt; vrsminte efectuate pentru investiii financiare pe termen scurt; pli efectuate ctre furnizori; acordarea de avansuri pentru livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri; sumele achitate personalului pentru: drepturi salariale; ajutoare materiale; stimulente din profitul realizat; avansuri; drepturi neridicate; alte datorii; sumele achitate terilor reprezentnd reineri sau popriri din remuneraii; sumele achitate reprezentnd: decontri n cadrul grupului; decontri privind interesele de participare; sumele restituite asociailor; sume achitate asociailor cu ocazia reducerii capitalului; dividendele pltite acionarilor/asociailor; sumele achitate diverilor creditori; plile efectuate reprezentnd sume transferate ntre unitate i subuniti; avansurile de trezorerie acordate;
296
plile n numerar reprezentnd alte valori achiziionate; diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n valut la ncheierea exerciiului financiar sau operaiunilor efectuate n valut n cursul exerciiului; plile efectuate reprezentnd alte cheltuieli de exploatare. Gama ncasrilor i plilor efectuate prin casierie, prin utilizarea numeralului este larg, dar este n interesul agenilor economici ca din motive de securitate, de operativitate i chiar de asigurare a unei mari fluiditi a circulaiei banilor s reduc nivelul acestora la minimul necesar, fr ns a stnjeni activitatea curent. Tentaia pe care banii o exercit asupra persoanelor care i gestioneaz impune efectuarea unui control sistematic i riguros asupra gestiunii numerarului i a operaiunilor de ncasri i pli n numerar. n aceste condiii, legislaia specific ncasrilor i plilor n numerar prevede norme riguroase n acest domeniu. Obiectivele controlului ncasrilor i plilor n numerar pot fi abordate n funcie de prevederile actelor normative astfel: A. Respectarea condiiilor generale prevzute de lege privind casierii i casieriile n cadrul acestui obiectiv, controlul urmrete: a) efectuarea operaiilor de ncasri i pli n numerar numai prin casierie sau, dup caz, pentru agenii economici care au un volum mare de operaii de ncasri i pli prin mai multe casierii, ghiee sau puncte de ncasri i pli coordonate de ctre un casier central; b) respectarea condiiilor prevzute de actele normative privind casierii. Operaiunile de ncasri i pli se fac de ctre casieri care sunt gestionari de mijloace bneti. Ca atare, controlul urmrete cu prioritate modul n care sunt respectate condiiile de angajare a casierilor i de constituire a garaniilor de ctre acetia, precum i regulile privind organizarea i efectuarea operaiunilor prin casierie. Casierul nu are dreptul s ncredineze exercitarea atribuiilor sale, altor persoane, atunci cnd lipsete din orice cauz, iar operaiunile de cas nu se pot ntrerupe, acestea nu se pot efectua dect de persoana desemnat de casier, cu acordul conducerii agentului economic. Cnd casierul nu desemneaz o persoan, ori aceasta nu se prezint sau cnd conducerea
297
unitii nu este de acord cu persoana desemnat de casier, operaiunile de cas se fac de o persoan delegat de conducerea unitii, ns la aceste operaiuni avnd dreptul s asiste i o persoan desemnat de casier. Suplinirea este valabil pe perioada stabilit de conducerea unitii, fr a depi 60 de zile, la expirarea termenului respectiv, legea impunnd predarea-primirea gestiunii. Sarcina organizrii gestiunilor, ghieelor sau punctelor de ncasri i pli este n sarcina conducerii agenilor economici, care au obligaia s asigure gospodrirea raional a mijloacelor bneti i securitatea numerarului. n aceste condiii, controlul ofer organelor de conducere informaii i msuri pa baza crora s se concluzioneze asupra: spaiilor n care funcioneaz casieria, respectiv, dac acestea sunt adecvate i ofer deplin securitate; lurii msurilor pentru nzestrarea casieriei cu mijloace tehnice de paz i de alarm; asigurrii condiiilor de pstrare i de transport ale numerarului de la bnci sau alte instituii de credit; stabilirii unui program de funcionare a casieriilor, care s asigure primirea n aceeai zi a sumelor ncasate de la toate subunitile sau magazinele lor din localitate; dotrii casieriilor cu tezaure, case de fier sau dulapuri metalice care s poat fi nchise ori de cte ori casierul prsete ncperea, iar la sfritul zilei de lucru se ncuie i se sigileaz. B. Respectarea prevederilor legale privind efectuarea ncasrilor i plilor n numerar n cadrul acestui obiectiv controlul urmrete: a) Respectarea restriciilor prevzute de reglementrile legale n vigoare cu privire la documentele i plafoanele specifice. n abordarea controlului se ine seama de faptul c: ncasrile n numerar ale agenilor economici, altele dect ridicrile de numerar de la bnci sau de la alte instituii de credit, se fac pe baz de chitan sau de alte documente cu funcie similar aprobate de organele competente. Ridicarea sumelor n numerar de la bnci se face pe baz de cecuri de numerar emise de compartimentul financiar-contabil. Cele dou operaiuni (emiterea cecurilor de numerar i ridicarea numeralului) sunt permise numai pentru alimentarea casieriei cu fonduri bneti.
298
Agenii economici pot face ncasri n numerar de la persoanele fizice sau juridice, reprezentnd contravaloarea produselor livrate, a serviciilor prestate, a lucrrilor executate i a altor drepturi, pe baza documentelor de ncasare vizate pentru controlul financiar preventiv i n limite plafoane prevzute de lege. Plile n numerar pot fi efectuate de agenii economici, direct din ncasrile proprii, n scopurile i limitele prevzute de dispoziiile legale. Legea interzice folosirea numerarului provenit din ncasrile unui agent pentru nevoile altui agent economic. Prin urmare, agenii economici sunt obligai s depun sumele ncasate n numerar la bnci sau la celelalte instituii de credit la care au deschise conturi i s ridice de la acestea numerarul necesar pentru efectuarea plilor. Soldul de cas reprezint valoarea sumelor n numerar aflate n casieriile proprii la un moment dat. Agenii economici pot efectua pli n numerar n urmtoarele cazuri: plata salariilor i a altor drepturi de personal; pli ctre persoane fizice; pli ctre persoane juridice, n limita unui plafon zilnic. Sumele n numerar aflate n casieria proprie a agenilor economici nu pot depi la sfritul fiecrei zile plafonul stabilit. Se admite depirea acestui plafon numai cu sumele aferente plii salariilor i a altor drepturi de personal, precum i a altor operaiuni cu persoane fizice, pentru o perioad de 3 zile de la data prevzut pentru plata acestora. ncasrile zilnice n numerar nu pot depi plafonul stabilit de o singur persoan juridic. Sumele acordate de agenii economici angajailor proprii cu titlu de avansuri pentru aprovizionri diverse au regimul plilor ctre persoane juridice, se ncadreaz n limitele aceluiai plafon. n ziua cnd se acord avansuri spre decontare n limita plafonului, nu se admit i alte pli, iar n ziua n care se face decontul, aceste sume nu se mai iau n calculul plafonului. Organele de control urmresc depistarea cazurilor n care plafoanele referitoare la ncasrile i plile n numerar nu au fost respectate i in cont n instrumentarea eventualelor abateri de faptul c legea prevede sancionarea cu amenzi n sarcina persoanelor vinovate. b) Respectarea procedurii prevzute de actele normative privind plile i ncasrile n numerar n cadrul acestui obiectiv, controlul urmrete modul n care casierii i-au ndeplinit sarcinile privind:
299
existena vizei pentru controlul financiar preventiv i a celorlalte aprobri din partea persoanelor competente; verificarea existenei, valabilitii i autenticitii semnturilor prin care se dispune plata, prin confruntarea cu specimenele de semnturi, comunicate n prealabil casierului, precum i existena anexelor la documentele de plat; efectuarea plilor numai ctre persoanele indicate n documente sau cele mputernicite de acestea pe baz de procur autentificat special sau general sau mputernicire vizat de eful ierarhic al titularilor drepturilor bneti, n cazul n care plata se face unui membru din familia titularului sau altei persoane. Att procura, ct i mputernicirea rmn la casierie i se anexeaz la documentele de plat; nscrierea de ctre casier pe documentele de plat a seriei i numrului actului de identitate n cazul n care plile se fac unor persoane din afara unitii; semnarea de ctre primitor pe documentele de plat numai cu cerneal, creion chimic sau cu past i cu indicarea datei primirii sumei, iar dac plata se face ctre mai multe persoane, pe baz de state de retribuii sau alte documente, semnarea n rubrica corespunztoare din aceste documente; aplicarea de ctre casieri pe documentul de plat a tampilei achitat n cazul n care formularul nu are aceast meniune, a datei operaiunii i a semnturii pentru confirmarea plii; plata salariilor i a altor drepturi pe baza statelor de plat, n concordan cu prevederile legale, astfel: aplicarea pe statul de plat a tampilei cu textul achitat sau nscrierea meniunii depus, precum i numrul i data documentului de depunere, n dreptul numelui persoanei creia nu i s-a achitat suma respectiv; menionarea pe centralizatorul statului de plat a sumelor efectiv pltite i a celor neachitate, confruntarea acestor sume cu totalul documentelor respective i confirmarea efecturii acestor operaiuni prin semntur; depunerea n termenele prevzute la banc a sumelor nepltite; plata salariilor i a altor drepturi neridicate la termen pe baza listelor de plat;
300
plata unor achiziii, colectri de deeuri i a altor operaiuni asemntoare pe baz de borderouri de achiziii; eliberarea de avansuri n numerar pe destinaiile prevzute de lege, respectiv, pentru cheltuielile de aprovizionare, de achiziii, de protocol, de deplasare etc. i n condiiile justificrii integrale a avansului primit, dac este cazul, pe baza formularului ordin de deplasare. Tot n cazul acestui obiectiv controlul urmrete respectarea prevederilor legale privind evidena i justificarea avansurilor spre decontare prin: ntocmirea i depunerea decontului de cheltuieli; realitatea i exactitatea documentelor justificative; respectarea termenelor de justificare; calcularea, aplicarea i ncasarea penalitilor pentru nedepunerea n termen a decontului pentru justificarea avansurilor sau pentru nerestituirea n termen a sumelor rmase necheltuite. c. Respectarea prevederilor legale privind evidena i pstrarea numerarului n cadrul acestui obiectiv, controlul urmrete: organizarea evidenei tehnic-operative a ncasrilor i plilor n numerar cu ajutorul registrelor de cas (n lei i n valut) pe baza documentelor justificative; completarea zilnic a registrului de cas prin totalizarea operaiunilor i stabilirea soldului casei, precum i raportarea acestuia pe fila urmtoare; detaarea i predarea filei (exemplarului al doilea) din registrul de cas n aceeai zi sau, cel mai trziu a doua zi, mpreun cu documentele justificative, sub semntur n registrul de cas, compartimentului financiar-contabil; concordana sumelor nscrise n registrul de cas ca ncasri cu sumele nscrise n duplicatele chitanelor emise, n carnetele de cecuri sau n alte documente specifice aprobate de organele competente; concordana sumelor nscrise n registrul de cas ca pli cu sume nscrise n foile de vrsmnt cu chitan, state de plat, liste de plat etc.; corectitudinea stabilirii i restituirii n termenul legal a sumelor depuse la banc reprezentnd drepturi bneti neachitate;
301
legalitatea documentelor justificative care stau la baza ncasrilor i plilor i luarea msurilor prevzute de reglementrile legale n legtur cu plusurile i minusurile de cas; decontarea zilnic, casierului central, a sumelor ridicate de ctre persoanele care fac operaiuni de cas la ghiee sau alte puncte de ncasri i pli, precum i predarea de ctre acesta la casieria central a numerarului i a documentelor aferente operaiunilor executate pe parcursul zilei. 6.4.1.2. Sursele de informaii pentru efectuarea controlului ncasrilor i plilor n numerar Controlul ncasrilor i plilor are ca surse de informaii: a) Documente specifice: chitana; chitana pentru operaii n valut; chitan fiscal; dispoziia de plat ctre casierie; dispoziie de ncasare ctre casierie; foaie de vrsmnt cu chitan; proces-verbal de plat; mputernicire (procur); decont de cheltuieli. b) Documente de eviden tehnico-operative: registrul de cas n lei; registrul de cas n valut. c) Documente financiar-contabile: centralizatoare de ncasri i pli prin cas; nota de contabilitate; fia de cont pentru operaiuni diverse. d) Acte de control: procese-verbale de control ale cenzorilor; proceseverbale ale organelor de control. e) Sistemul conturilor contabile: conturi n bnci n lei; conturi n bnci n devize; casa n lei; casa n devize. 6.4.1.3. Procedee i tehnici de control privind ncasarea i plata n numerar Controlul operaiunilor de ncasare i plat prin cas asigur informarea conducerii agentului economic n legtur cu: existena, micarea i gestionarea corect a disponibilitilor bneti, n concordan cu prevederile legale; respectarea regulilor i procedurilor menite s asigure disciplina financiar privind operaiunile de ncasri i pli n numerar; modul de respectare a prevederilor legale n domeniu i formularea de msuri concrete i pertinente n vederea intrrii n legalitate; luarea msurilor sancionatorii mpotriva celor vinovai pentru abaterile de la lege constatate.
302
Controlul operaiunilor plilor prin cas utilizeaz ntreaga gam de procedee i tehnici de control astfel: A. Studiul general prealabil se utilizeaz n cadrul regiilor autonome, companiilor naionale i societilor comerciale pe aciuni cu volum mai mare de operaiuni de ncasri i pli prin cas i la care disciplina financiar este esenial. Prin utilizarea acestui procedeu, controlul urmrete: modul de organizare a evidenei tehnic-operative i contabile; modul de organizare i funcionare a casieriilor centrale, dar i a ghieelor i punctelor de pli; modul de organizare i desfurare a transportului disponibilitilor n numerar de la subuniti, la banc etc.; B. Controlul documentar-contabil ofer controlorilor o serie de tehnici care s asigure att depistarea eventualelor abateri, ct i sigurana c se respect disciplina financiar n ceea ce privete operaiunile de ncasri i pli cu numerar. Printre aceste tehnici menionm: a) Controlul cronologic i invers cronologic se execut asupra chitanelor, dispoziiilor de plat/ncasare, foilor de vrsmnt cu chitan i cercurilor de numerar. Aplicarea acestor tehnici este util n ceea ce privete controlul concordanei sumelor nscrise n registrul de cas cu sumele din documentele justificative. b) Controlul sistemic sau pe probleme se execut asupra unor operaiuni cum sunt: plata drepturilor salariale, primelor, dividendelor etc.; acordarea i justificarea avansurilor spre decontare. c) Controlul reciproc este utilizat n vederea confirmrii interne a datelor nscrise n documente i evidene. Spre exemplu, n cazul depunerilor n numerar la banc, se confrunt sumele din registrele de cas cu sumele nscrise n extrasele de cont emise de banc i transmise compartimentului financiar-contabil al agentului economic. Aceast tehnic este aplicat i n cazul ncasrii de la banc a numerarului necesar alimentrii casei. d) Controlul ncruciat se utilizeaz ca o confirmare extrem a datelor nscrise n documentele sau evidenele privind ncasrile i plile cu
303
numerar. Spre exemplu: copia chitanei rmase la carnetul de chitane se confrunt cu originalul aflat la pltitor; e) Controlul combinat sau mixt, care const n mbinarea tehnicilor de mai sus, la care se poate aduga controlul prin sondaj, este aplicat n mod curent de ctre controlori. f) Investigaia de control poate fi utilizat atunci cnd se urmrete modul de efectuare a plilor i respectarea de ctre casier a cuantumului sumelor prevzute n statul de plat. g) Analiza poate fi aplicat prin confruntarea rulajului debitor i creditor al contului Casa cu totalul plilor i ncasrilor din registrele de cas. Aceast tehnic ofer certitudine i asupra exactitii nregistrrii efectuate n evidena tehnic-operativ. h) Calculul de control se aplic n vederea stabilirii exactitii calculelor din documentele primare, justificative. C. Controlul faptic este cel mai frecvent procedeu utilizat de ctre organele de control, n cazul operaiunilor de ncasri i pli n numerar. Principala tehnic de control faptic este inventarierea, care are ca scop stabilirea la un moment dat a existentului de numerar aflat n cas, a modului de executare a sarcinilor de ctre casieri, precum i a modului de asigurare a securitii depozitrii i transportului numerarului. 6.4.1.4. Abateri ce pot fi constatate ca urmare a controlului operaiunilor n numerar Organele de control pot constata abateri de la reglementrile legale, cum sunt: neefectuarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli cu mijloacele bneti ale agentului economic prin casierii, ghiee sau puncte de ncasri; ncadrarea pe funcia de casier a unor persoane care nu ndeplinesc condiiile legale; neconstituirea granielor prevzute de lege pentru casieri; exercitarea atribuiilor de casier de ctre alte persoane fr ndeplinirea condiiilor stipulate de actele normative; neasigurarea casieriilor cu mijloace tehnice de paz i alarm, precum i cu tezaure, case de fier sau dulapuri metalice; neasigurarea condiiilor de pstrare i transport al numerarului i celorlalte valori la i de la bnci;
304
neutilizarea documentelor prevzute de actele normative care s justifice ncasrile i plile n numerar; completarea necorespunztoare a documentelor justificative prin nenscrierea datelor n toate rubricile acestora; efectuarea de ncasri n numerar de la persoane fizice sau juridice reprezentnd contravaloarea unor produse livrate, servicii prestate, lucrri executate i a altor drepturi pe baza unor documente nevizate pentru controlul financiar preventiv; folosirea numerarului provenit din ncasrile proprii pentru nevoile altui agent economic, fr ca n prealabil acestea s fie depuse n conturile bancare; efectuarea de pli n numerar pe destinaii nelegale prin nerespectarea plafonului zilnic prevzut de lege; nerespectarea plafonului zilnic al soldului de cas; depirea plafonului maxim zilnic al ncasrilor n numerar de la o singur persoan juridic; nerespectarea condiiilor prevzute de lege privind acordarea de sume angajailor cu titlu de avansuri; nerespectarea procedurilor prevzute de actele normative privind efectuarea plilor i ncasrilor n numerar din punct de vedere al condiiilor de form i de fond ale documentelor justificative care stau la baza acestor operaiuni; necompletarea registrului de cas n condiiile prevzute de reglementrile legale n vigoare; nepredarea la compartimentul financiar-contabil n termenul legal a registrului de cas i documentelor justificative care au stat la baza completrii acestuia; nscrierea de operaiuni n registrul de cas fr documente sau cu documente incomplete, modificate, cu tersturi etc.; nedecontarea zilnic ctre casieria central a sumelor ridicate de ctre persoanele care fac operaiuni de cas la ghieu sau alte puncte de ncasri i pli i/sau nepredarea de ctre acestea zilnic la casieria central a soldului n numerar i a documentelor aferente executate pe parcursul zilei; restituirea cu ntrziere a numerarului ridicat pentru plata salariilor sau altor drepturi neachitate.
305
6.4.1.5. Valorificarea constatrilor controlului operaiunilor n numerar Constatrile rezultate n urma efecturii controlului operaiunilor n numerar se consemneaz n actele de control. Organele de control propun, n actele de control ntocmite i naintate managementului agentului economic, luarea msurilor disciplinare att n sarcina casierilor, ct i a persoanelor cu sarcini privind derularea operaiunilor de ncasri i pli n numerar. n cazul constatrii, cu ocazia inventarierii numerarului din casierie, a unor lipsuri sau plusuri, organele de control iau msurile prevzute de lege pentru instrumentarea rspunderii materiale, respectiv, emiterea deciziei de imputare sau a angajamentului de plat. Actele normative care reglementeaz derularea operaiunilor de ncasri i pli prevd aplicarea de amenzi pentru fapte contravenionale n sarcina celor vinovai. Operaiunile n numerar constituie un domeniu tentant pentru fraude i infraciuni, organele de control putnd instrumenta, n condiiile legii, rspunderea penal pentru aceste fapte. 6.4.2. Controlul ncasrilor i plilor prin decontri fr numerar 6.4.2.1. Obiectivele controlului ncasrilor i plilor prin decontri Decontrile fr numerar sunt acele operaiuni bancare prin care ncasrile i plile se efectueaz prin transferul unor disponibiliti bneti datorate de o persoan, numit debitor (cumprtor, client, pltitor), din contul su bancar, n contul bancar al altei persoane, numit creditor (vnztor, furnizor, beneficiar) Prin intermediul conturilor curente la bnci au loc operaiuni de ncasri i pli, care constituie obiectiv al controlului, dup cum urmeaz:
ncasri sumele depuse sau virate n cont, rezultate din ncasrile n numerar, din cecuri, din alte conturi bancare, din acreditive etc.; valoarea subveniilor primite i ncasate 306 Pli sumele ridicate n numerar din cont sau virate n alt cont de trezorerie.
ncasri creditele bancare pe termen lung i scurt ncasate sumele ncasate de la: societile comerciale ce dein titluri de participare ale unitii alte societi din cadrul grupului alte societi legate prin interese de participare sumele ncasate reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente ncasate, precum i a garaniilor constituite de furnizori sumele ncasate de la clieni, inclusiv efecte de primit de la clieni i clienifactori de ntocmit sumele recuperate din debite ale personalului
Pli creditele pe termen lung i scurt rambursate. sumele restituite: societilor care dein titluri de participare ale unitii; altor uniti din cadrul grupului. sumele pltite reprezentnd rambursarea altor mprumuturi i datorii asimilate valoarea mprumuturilor acordate pe termen lung plile efectuate ctre furnizori de bunuri i servicii, inclusiv efecte de pltit, furnizori de imobilizri, efecte de pltit pentru imobilizri i furnizori -debitori pli efectuate ctre personalul unitii: salarii datorate, ajutoare materiale datorate, participarea personalului la profit, avansuri acordate personalului, drepturi de personal neridicate; sumele achitate terilor, reprezentnd reineri sau popriri din salarii. plata ctre buget a taxei pe valoarea adugat datorat sau pltit n vam plata ctre bugetul de stat a accizelor, altor impozite i vrsminte asimilate, precum i a impozitului pe venituri, de natura salariilor sumele achitate asociailor 307
Taxa pe valoarea adugat de recuperat, ncasat de la bugetul statului sumele restituite de la buget reprezentnd vrsminte efectuate n plus din impozite, taxe, alte datorii i creane sumele depuse n cont de ctre asociai
ncasri sumele depuse ca aport n numerar la capitalul social sumele ncasate reprezentnd dividendele pentru participaiile la capitalul altor societi sumele primite ca rezultat al operaiilor n participaie sumele ncasate de la debitori diveri sumele ncasate i necuvenite unitii sumele ncasate n avans i care privesc exerciiile urmtoare sumele ncasate, n curs de clarificare sumele virate subunitilor sau unitii decontri ntre unitate i subuniti sumele ncasate de la alte uniti legate prin interes de participare valoarea aciunilor deinute la societile n cadrul grupului valoarea aciunilor proprii cedate valoarea aciunilor cedate valoarea obligaiunilor emise i rscumprate cedate valoarea obligaiunilor cedate valoarea altor investiii financiare pe termen scurt cedate
Pli sume achitate asociailor cu ocazia reducerii capitalului sumele achitate acionarilor sau asociailor din dividendele cuvenite sumele achitate coparticipanilor sau virate ca rezultat al operaiei n coparticipaie sumele achitate creditorilor diveri sumele reprezentnd abonamentele, chiriile i alte cheltuieli efectuate anticipat restabilirea sumelor aflate n curs de clarificare plile efectuate reprezentnd sume transferate ntre unitate i subuniti decontri ntre unitate i subuniti sumele achitate reprezentnd interese de participare valoarea la cost de achiziie a aciunilor cumprate de la societile din cadrul grupului costul de achiziie al aciunilor proprii rscumprate valoarea la cost de achiziie a aciunilor cumprate valoarea la cost de achiziie a obligaiunilor emise i rscumprate valoarea la cost de achiziie a obligaiunilor cumprate valoarea la cost de achiziie a altor investiii pe termen scurt cumprate valoarea titularilor de participare dobndite prin achiziie vrsminte efectuate pentru titlurile imobilizate (imobilizri financiare)
308
ncasri
Pli vrsminte efectuate pentru investiiile financiare pe termen scurt
valoarea cecurilor i a efectelor comerciale ncasate sumele pltite reprezentnd mprumuturile din emisiuni de obligaiuni rambursate suma dobnzilor pltite aferente: mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor ce privesc imobilizrile financiare, altor mprumuturi i datorii asimilate dobnzile pltite aferente mprumuturilor primite i creditelor acordate de bnci plile efectuate reprezentnd avansuri acordate furnizorilor pentru imobilizare corporale i necorporale sumele achitate reprezentnd contribuia: la asigurri sociale; unitii i personalului la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj sumele virate asigurrilor sociale ca alte datorii sumele pltite la buget, reprezentnd impozitul pe profit plile efectuate ctre organismele publice privind taxele i vrsmintele asimilate datorate
dobnzile ncasate aferente disponibilitilor aflate n conturile curente
sumele ncasate reprezentnd: redevene, locaii de gestiune i chirii subvenii acordate investiii financiare cedate alte venituri din exploatare 309
ncasri dobnzi aferente creanelor imobilizate diferenele favorabile de curs valutar, aferente disponibilitilor la banc, n valut, la ncheierea exerciiului financiar, sau operaiunilor efectuate n valut n cursul exerciiului valoarea sconturilor ncasate de la furnizori sau ali creditori sumele ncasate reprezentnd venituri extraordinare.
Pli valoarea serviciilor bancare pltite diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente disponibilitilor aflate n conturi la banc n valut, la ncheierea exerciiului financiar, sau operaiunilor efectuate n valut n cursul anului
Operaiunea de transfer din contul debitorului n contul creditorului pe baza documentelor justificative aferente, se numete virare sau virament. Regulile generale financiar-bancare stipuleaz c viramentul se face cu acordul debitorului. Excepie face cazul n care debitorul are de achitat obligaii stabilite prin titluri executorii sau pentru care dispoziiile legale prevd posibilitatea decontrii fr consimmntul unitii pltitoare. Agenii economici pot deschide conturi la diferite bnci comerciale, pentru disponibilitile bneti de care dispun, i utiliza diverse sisteme de decontare, care se pot grupa astfel: a) Sistemul de decontare direct n care se utilizeaz urmtoarele instrumente: ordinul de plat; alte instrumente de decontare direct: compensri, pli pe baz de scadenar, decontri anticipate, decontri la termene convenite. b) Sistemul de decontare intermediar, care se bazeaz pe urmtoarele instrumente: cecul, care din punct de vedere al persoanei ctre care este pltibil, poate fi: cec cu clauz nu la ordin; cec cu clauz la ordin; cec la purttor; cec simplu; cec barat; cec certificat; cec de cltorie; cec circular; cec potal; acreditivul, ca decontare utilizat n relaii de comer exterior sau cnd cumprtorul ntrzie repetat plile ctre furnizor, crend o garanie suplimentar ce asigur plata n timp normal; scrisoarea de garanie bancar;
310
Acreditivul i scrisoarea de garanie bancar sunt forme de anticipaie a plilor. c) Sistemul de decontare ulterioar, care se bazeaz pe instrumente de tipul efectelor comerciale, ntre care cele mai semnificative sunt: cambia (trata) i biletul la ordin. Diversitatea instrumentelor de decontare oferite de bnci impune cunoaterea acestui mecanism i de ctre organele de control, cu scopul de a elimina neajunsurile generate de erorile posibile, dar mai ales de fraude. Domeniul decontrilor fr numerar a fost i continu s rmn sursa de inspiraie pentru marile inginerii financiare cu consecine de multe ori de nereparat pentru agenii economici. Obiectivele de control n acest domeniu rezult din tipul instrumentelor de decontare utilizate i din reglementrile legale specifice fiecruia. Din practic a rezultat c aceste obiective nu se urmresc separat, ci prin coroborare cu obiectivele de control n domeniul gestionrii valorilor materiale sau efecturii cheltuielilor i ncasrii veniturilor. Obiectivul esenial al controlului ncasrilor i plilor prin decontare l reprezint respectarea prevederilor legale referitoare la: a) asigurarea disciplinei financiare i a integritii instrumentelor de decontare. Se au n vedere obiective specifice de control, cum sunt: Modul de desemnare a persoanelor autorizate s aprobe plile, s lucreze cu instrumentele de decontare, s le gestioneze, s le depun i s ridice documentele de la bnci. Aceste persoane trebuie s ndeplineasc condiiile prevzute de dispoziiile legale n vigoare privind gestionarii, s aib cunotine solide n domeniul decontrilor i al folosirii instrumentelor aferente; Modul n care sunt reglementate la nivelul agentului economic condiiile de vnzare pe baza sistemelor de decontare, de asigurare mpotriva riscurilor de nencasare pentru unii clieni; Concordana dintre prevederile contractuale care reglementeaz modalitile i instrumentele de ncasare/plat cu cele utilizate n mod efectiv n derularea tranzaciilor ; Respectarea dispoziiilor legale privind ntocmirea documentelor justificative care stau la baza operaiunilor de ncasare/plat; Modul de asigurare a instruirii persoanelor implicate n activitile de decontri fr numerar cu reglementri noi, cu operaiuni i riscurile specifice noilor forme de plat-ncasare;
311
Modul n care se asigur msurile de securitate privind depozitarea i folosirea titlurilor de credit (cecuri, cambii, bilete de ordin etc.); b) realitatea i evaluarea ncasrilor i plilor, respectiv, emiterea instrumentelor de plat cu respectarea strict a condiiilor impuse de reglementrile legale n vigoare privind completarea rubricilor standard de coninut; c) transmiterea, girarea, avalizarea i protestarea titlurilor de credit. ntre emitere i plat, cecul poate circula liber, ca instrument de plat i de credit, schimbndu-se beneficiarul prin gir sau andosare. Girul este operaiunea prin care posesorul (beneficiarul), numit girant, transfer altei persoane, numit girator, toate drepturile ce decurg din titlul respectiv. Meniunea de transfer prin gir se numete andosare. Girul poate fi de trei feluri: gir n plin, caracterizat prin faptul c trebuie s cuprind semntura girantului, data girrii i numele giratorului: gir n alb, care cuprinde numai semntura girantului pe verso; gir la purttor, care este similar cu cel alb, dar cuprinde formula pltii purttorului. Avalizarea cecurilor const ntr-o garanie prin care avalistul garanteaz obligaia asumat de trgtor sau girant pentru toat suma sau pentru o parte a acesteia. O persoan obligat prin cec poate beneficia de mai multe avaluri fr ca ntre avaliti s existe o nelegere. Fiecare dintre ei poate garanta pentru o anumit sum. Avalul se nscrie pe cec cu formula tip pentru aval sau pentru garanie, urmat de semntura avalistului. Protestarea cecurilor. Plata cecurilor se refuz de banc atunci cnd nu are acoperire financiar, n caz de pierdere sau furt. Dac are acoperire parial, cecul va fi pltit numai pn la concurena provizionului. Neplata unui cec la prezentare, din lipsa acoperirii financiare , ocazioneaz pentru beneficiar emiterea unui protest de neplat, prin intermediul notariatului, cruia i se prezint dovezile care atest refuzul de plat. Cecul refuzat, pentru care s-a ntocmit protest de neplat, d dreptul beneficiarului s se ndrepte, pe cale de regres, mpotriva diverilor semnatari (girani, avaliti) n vederea recuperrii creanei. Obiectivele controlului privind cecurile se regsesc n mare parte i la celelalte titluri de credit cu urmtoarele precizri:
312
Spre deosebire de cec, la cambie, trasul este o persoan fizic, un agent economic care, avnd o datorie ctre trgtor, este obligat de acesta s plteasc unui ter (beneficiar); n comparaie cu cambia, biletul la ordin implic numai dou persoane: emitentul i beneficiarul. De asemenea, spre deosebire de cambie, biletul la ordin suprim procedura de acceptare, ntruct este emis tocmai de cel ce trebuie s plteasc; d) standardul de coninut i utilizarea ordinului de plat Caracteristica de baz a ordinului de plat este c el se utilizeaz n vederea stingerii unei obligaii care decurge din contracte economice ncheiate sau din lege. Ordinul de plat se utilizeaz n cadrul decontrilor prin virament de credit i virament de debit. Viramentul de credit se caracterizeaz prin faptul c beneficiarul d ordin bncii sale s plteasc altui titular de cont. Banca preia suma din contul ordonatorului i o transfer la banca beneficiarului, care o va nregistra n contul clientului su. Controlul trebuie s in cont de eventualele consecine ale faptului c, fiind o decontare din iniiativa pltitorului, viramentul de credit nu prezint suficient garanie pentru beneficiar. Ca atare, se impune depistarea cazurilor n care s-au amnat plile sau chiar s-au refuzat din partea beneficiarilor. Viramentul de debit este o decontare n care iniiativa plii o are beneficiarul. Pe baza contractului economic ncheiat cu clientul, furnizorul depune la banc un aviz de prelevare direct (APD) prin care solicit s i se vireze n cont o sum de bani, reprezentnd contravaloarea lucrrilor efectuate, livrrilor executate sau serviciilor prestate, nsoit de documentaia necesar (factura), care atest ndeplinirea obligaiilor contractuale ce i-au revenit. Banca pltitoare recepioneaz APD-ul numai dac este ntocmit ntr-o form i dup o metodologie convenit cu pltitorul, altfel refuz executarea operaiunii. De aici rezult necesitatea respectrii acestei metodologii de ctre persoanele crora le revin sarcini n acest sens, iar pentru organele de control, obligaia de a urmri modul n care s-au realizat exigenele acesteia; e) modul de asigurare a securitii decontrilor Un control aprofundat determin n special modul n care s-a acionat pentru asigurarea ncasrilor de la clieni i respectarea de ctre acetia a prevederilor contractuale referitoare la plat.
313
n cazul viramentelor de debit, este necesar ca debitorul (clientul) s depun la banca sa, n prealabil, o dispoziie general prin care o autorizeaz s execute cererile de plat formulate de furnizor (creditor), dac acesta face dovada livrrilor efectuate, serviciilor prestate sau lucrrilor executate. n aceste condiii, controlul urmrete: cum s-a preocupat personalul cu sarcini privind derularea contractelor de asigurarea existenei dispoziiilor generale prin care se autorizeaz executarea cererilor de plat formulate de furnizori; dac s-au convenit, cu banca agentului economic controlat n situaia cnd este n postura de pltitor, clauze care s previn, s repartizeze i s limiteze riscurile prilor contractate; dac banca urmrete procedurile i termenele de garanie prin debit-transfer, cu respectarea criteriilor de calitate i performan, care s asigure pltitorului protecie i eficien utilizrii fondurilor asupra crora a dat mandat bncii. Viramentul de debit prezint o siguran mai mare pentru furnizor, deoarece clientul nu poate refuza plata. n schimb, exist totui incertitudinea privind capacitatea de plat a clientului n momentul decontrii. Controlul urmrete cu prioritate situaiile n care s-au nregistrat astfel de cazuri, identific clienii, contractele ncheiate cu acetia, existena clauzelor sancionatorii i modul n care s-a acionat pentru recuperarea sumelor, inclusiv pe calea aciunii n instanele competente. 6.4.2.2. Sursele de informaii pentru controlul decontrilor fr numerar Complexitatea i diversitatea decontrilor i instrumentelor de pli i ncasri fr numerar presupun o gam larg de surse de informaii pentru controlul decontrilor fr numerar. Controlul are n vedere urmtoarele tipuri de documente: a) Instrumentele de decontare: cecuri; cambii; bilete de ordin; ordine de plat. b) Documentele care atest executarea lucrrilor, prestarea serviciilor: facturi; note de recepie i constatare diferene; avize de expediie. c) Documente bancare: extras de cont; note contabile bancare; diverse documente de coresponden cu banca.
314
d) Documente financiar-contabile: jurnalul pentru vnzri; jurnal pentru cumprturi; note contabile; fie analitice de cont; balane sintetice; balane analitice. e) Contracte economice: acte adiionale; convenii. f) Sistemul conturilor contabile sintetice din clasa 51 Conturi curente la bnci: valori de ncasat; conturi curente la bnci. 6.4.2.3. Procedee i tehnici de control utilizate n controlul decontrilor fr numerar Ca urmare a ponderii deosebite pe care o au decontrile fr numerar n cadrul unui agent economic (70-80% din totalul decontrilor), organele de control aplic n activitatea lor, n mod necesar, aproape ntreaga gam de procedee i tehnici specifice controlului financiar. Dintre acestea, cel mai des folosite sunt: Controlul faptic este utilizat n vederea stabilirii existentului de titluri de credit aflate n gestiunea agentului economic, la data controlului. El se execut prin inventariere la locul unde sunt depozitate i pstrate titlurile de credit. Controlul sistematic sau pe probleme se utilizeaz n gruparea operaiunilor de ncasri i pli fr numerar, pe tipuri de sisteme de decontri, iar n cadrul acestora pe tipuri de credit. Dup aceast procedur se aplic controlul n ordine cronologic asupra operaiunilor respective, pe fiecare obiectiv de control n parte. Controlul ncruciat se aplic atunci cnd se urmresc realitatea i exactitatea operaiunilor de pli i ncasri. Astfel, confruntnd exemplarele unui document cu cele de la ali ageni economici se pot obine informaii certe asupra unei operaiuni sau grupe de operaiuni. Spre exemplu: extrasul de cont primit de la banc cu copia existent la banc; ordinul de plat cu exemplarele de la banc i de la agentul economic beneficiar al sumei. Comparaia de control este o tehnic des utilizat n controalele decontrilor fr numerar. Punctul de plecare n cadrul controlului l constituie contractul economic de livrri de mrfuri, prestri de servicii sau de executare a lucrrilor, de unde se culeg date privind: condiiile de livrare; documentele care se ntocmesc pe parcursul derulrii contractului; modalitile de
315
decontare; termenele de plat; preurile practicate pe sorto-tipo-dimensiuni; valoarea total a contractului; ealonarea plilor (dac este cazul), prin graficul de pli; clauzele sancionatorii, respectiv, nivelul de penaliti n caz de neplat sau neplata la termen; modalitatea de rezolvare a litigiilor ce pot aprea i locul unde se rezolv (pe cale amiabil, n instane judectoreti). Contractul ncheiat, potrivit reglementrilor legale, este lege ntre pri, aa nct aceste date sunt de fapt clauze legale, care confer o baz de rapoarte n abordarea controlului i instrumentarea abaterilor. n funcie de obiectivul controlat, aceste clauze contractuale sunt comparate cu modul efectiv de realizare, pe baza documentelor evidenei contabile i tehnic-operative. Prin compararea facturilor emise cu extrasul de cont, ordinul de plat i fia de cont analitic a clientului, se concluzioneaz asupra corectitudinii cuantumului plii. De asemenea, prin compararea termenului de plat prevzut n contract cu data facturii, a ordinului de plat i a extrasului de cont, se concluzioneaz asupra respectrii clauzelor contractuale privind condiiile de plat. n cazul constatrii unor abateri de la prevederile legale, organele de control urmresc, pe cale de consecin, dac aceste neconcordane au fost rezolvate n conformitate cu clauzele nscrise n contracte i, dup caz, dac s-au aplicat i clauzele sancionatorii. Examenul critic poate fi utilizat asupra cazurilor n care se constat refuzul bncii de a efectua operaiuni de decontare pe baz de cec, cambii sau bilete la ordin din motivul lipsei de disponibil. n aceste situaii, organele de control urmresc cu prioritate operaiunile desfurate de agenii economici respectivi n scopul depistrii i altor nereguli (spre exemplu, reaua credin a acestora, dac s-au nregistrat i alte asemenea cazuri). Controlul poate utiliza examenul critic i n situaia n care, dei unele instrumente de plat au fost avalizate, totui aceste drepturi de crean nu s-au ncasat. Examenul critic se utilizeaz i n cazul n care clienii (debitorii) garanteaz cu cambii sau bilete la ordin i se controleaz respectarea scadenei acestor titluri de credit. Calculul de control se utilizeaz n cadrul controlului prin sondaj al nregistrrilor din fiele de cont, dar mai ales al operaiunilor care au stat la baza acestora.
316
6.4.2.4. Abateri posibil a fi constatate de controlul decontrilor Principalele abateri n legtur cu operaiunile de ncasri i pli fr numerar pe care controlul financiar le poate constata sunt: efectuarea de operaiuni de depunere i ridicare de la banc de ctre persoane neautorizate care nu au calitatea i garaniile de gestionari, potrivit legii; utilizarea de instrumente de plat neprevzute n clauzele din contractele economice ncheiate cu terii; neasigurarea msurilor de securitate privind depozitarea i manipularea titlurilor de credit; emiterea de instrumente de plat completate necorespunztor (cambii, bilete la ordin, cecuri etc.), care au generat refuzuri la decontare i, implicit, sanciuni sub forma penalitilor contractuale; nerespectarea regulilor prevzute de lege privind transmiterea, girarea, avalizarea i pstrarea titlurilor de credit; acceptarea la plat a unor documente fr garanii sigure din partea unor persoane fizice ori juridice. Pentru eventualele abateri constatate ca urmare a controlului, se stabilesc rspunderi disciplinare, materiale, contravenionale i penale. 6.4.3. Controlul plilor/ncasrilor efectuate prin carduri Controlul examineaz, conform procedurilor specifice, dac se respect prevederile legale cu privire la: acceptarea sistemelor moderne de pli prin carduri; acceptarea sistemelor moderne de plat prin carduri; terminalele de plat electronice; obligaiile bncilor acceptante de carduri i ale persoanelor juridice beneficiare (care ncaseaz); procedura efecturii plilor prin carduri. A. Legal, pot accepta, ca mijloc de plat, cardurile de debit i cardurile de credit al cror posesor este o persoan fizic: a) Agenii economici furnizori de servicii de utilitate public a cror activitate se desfoar n municipii i orae. Serviciile de utilitate public pentru care agenii economici furnizori accept ncasri prin intermediul cardurilor de debit i al cardurilor de credit
317
sunt acele servicii prestate consumatorului final-persoan fizic din urmtoarele domenii: energie electric i termic, gaze naturale; salubritate, ap, canal; telefonie fix i mobil. b) Comercianii persoanele juridice care desfoar activiti de comer cu amnuntul i au realizat n anul precedent o cifr de afaceri mai mare dect echivalentul n lei a sumei de 100.000 euro, la cursul de referin al Bncii Naionale a Romniei la data de 31 decembrie a anului respectiv; c) Instituiile publice care ncaseaz de la contribuabili, persoane fizice, impozite, taxe, amenzi, penaliti i alte obligaii de plat i care i desfoar activitatea n municipii i orae. B. Persoanele fizice pot achita cu carduri serviciile de utilitate public, obligaiile de plat fa de comerciani, impozitele, taxele, amenzile, dobnzile i alte obligai de plat la urmtoarele terminale de plat electronice: terminalul pentru transferul electronic de fonduri la punctul de vnzare sau, dup caz, de ncasare, denumite POS; ghieul automat de banc, denumit ATM; alte terminale i echipamente care permit efectuarea de pli prin intermediul cardurilor, prevzute n contractele ncheiate cu bncile acceptante; prin intermediul instrumentelor de plat cu acces la distan, cum ar fi aplicaiile tip internet hanking i home banking. Controlul are n vedere respectarea normelor legale conform crora: a) Dotarea cu terminale de plat a agenilor economici i instituiilor publice, care accept ca mijloc de plat cardurile de debit i cardurile de credit, se realizeaz de ctre bncile acceptante de carduri pe baz de contracte; b) Agenii economici i instituiile publice au obligaia s ntreprind msurile necesare pentru a instala terminalele de plat, avnd posibilitatea de a-i alege banca acceptant. Alegerea bncii se efectueaz n urma unei proceduri de achiziie public; c) Cheltuielile cu achiziionarea i instalarea terminalelor de plat se suport de ctre bncile acceptante de carduri. Tipul terminalului sau terminalelor de plat prin intermediul crora persoanele fizice i pot achita obligaiile de plat cu carduri, precum i cheltuielile cu administrarea i
318
operarea acestora se stabilesc prin contracte ncheiate cu bncile acceptante desemnate. C. n legtur cu plile /ncasrile prin carduri, controlul ine seama de faptul c prevederile legale stabilesc obligaii att pentru bncile acceptante de carduri ct i pentru persoanele juridice beneficiare (care ncaseaz), astfel:
Bncile acceptante de carduri au obligaia: s ntreprind msurile corespunztoare pentru asigurarea infrastructurii i a dotrilor proprii, n vederea ordonrii plilor pe card prin intermediul mijloacelor moderne de plat i al realizrii transportului ntre contul de card i contul beneficiarilor sumelor pltite; s informeze persoanele fizice posesoare de carduri n legtur cu termenul maxim n care se sting obligaiile de plat, n cazul achitrii acestora prin intermediul cardurilor. Persoanele juridice beneficiare (care ncaseaz) au obligaia: s asigure liniile de comunicaie necesare pentru instalarea i funcionarea terminalelor de pli tip POS; s stabileasc, prin contractele ncheiate cu bncile acceptante, schimburile de informaii necesare ntre cele dou pri pentru funcionarea corespunztoare a sistemului de ncasri; s comunice persoanelor fizice, la solicitarea acestora, informaii cu privire la obligaiile de plat.
D. Controlul plilor/ncasrilor efectuate prin carduri are ca obiective pentru stabilirea de msuri: utilizarea de ctre agenii economici, comerciani i instituiile publice a terminalelor de plat instalate de ctre bncile acceptante; alegerea bncii prin proceduri de achiziie public; asigurarea proteciei tehnice a terminalelor de plat astfel nct s se previn nregistrrile eronate sau generarea de fraude; funcionarea corespunztoare a sistemului de ncasri; plile efectuate cu carduri prin intermediul POS sau ATM; transferarea sumelor reprezentnd obligaiile de plat n contul tranzitoriu i contul de disponibiliti la trezoreria Statului, n cazul instituiilor publice care ncaseaz impozite, taxe, comenzi, dobnzi, penaliti; informarea persoanelor posesoare de carduri n legtur cu termenul maxim n care se sting obligaiile de plat etc.
319
Procedural, n cadrul controlului plilor/ncasrilor efectuate prin carduri se examineaz dac: pentru plile efectuate cu carduri prin intermediul POS, bncile acceptante asigur eliberarea unei chitane, de la terminalul de plat, care reprezint pentru deintorul de card dovada efecturii plilor respective, iar operatorul de la ghieul la care este montat POS elibereaz un document care cuprinde defalcarea sumei totale pltite la POS pe obligaii de plat i data efecturii plii; documentul care cuprinde defalcarea sumei totale pltite la POS se editeaz n dou exemplare, se examineaz att de posesorul de card, ct i de operatorul de la ghieu i dac un exemplar se nmneaz posesorului de card; n cazul plilor efectuate cu card prin intermediul ATM, pentru fiecare tranzacie efectuat, pltitorul intr n posesia unei chitane eliberate de ATM, care reprezint pentru acesta dovada efecturii plii; din momentul eliberrii chitanelor, bncile acceptante rspund pentru virarea sumelor pltite cu card n contul persoanelor juridice beneficiare; datele stocate n reelele de pli prin intermediul cardurilor au statut de date cu caracter personal i dac orice posesor de card, n relaia cu persoanele juridice beneficiare, are acces exclusiv la informaia privind propria persoan; sumele reprezentnd obligaiile de plat se vireaz de ctre bncile acceptante n contul persoanelor juridice beneficiare n aceeai zi sau cel mai trziu a doua zi lucrtoare de la achitarea acestor sume de ctre persoanele fizice prin intermediul cardurilor, n cazul n care plile se fac dup o anumit or stabilit prin contractele ncheiate cu bncile acceptante de carduri; bncile acceptante vireaz sumele reprezentnd impozite, taxe, etc. ntr-un cont tranzitoriu al bncii analitic cont beneficiar, i din acest cont n contul de disponibiliti deschis pe numele instituiei publice la Trezoreria Statului; n cazul plilor prin intermediul ATM sau prin aplicaii de tip Internet banking i home banking ori la alte terminale sau echipamente de plat, concomitent cu virarea sumelor cuvenite instituiilor publice beneficiare n contul de disponibiliti distinct deschis la Trezoreria Statului, bncile acceptante transmit acestora sub form electronic, pe
320
suport magnetic i/sau n form letric, dup caz, toate informaiile cu privire la pli, stabilite n contractele ncheiate; pentru plile efectuate n POS instalate la sediul instituiilor publice, toate informaiile necesare cu privire la plat sunt consemnate n documentul care prevede defalcarea sumei, eliberat la ghieu de operator, bncile acceptante neavnd obligaia de a transmite instituiilor publice beneficiare alte informaii suplimentare; instituiile publice beneficiare: vireaz sumele ncasate n termen de maxim dou zile de la ncasare, din contul de disponibiliti n conturile de venituri bugetare corespunztoare; efectueaz zilnic operaiunile specifice de nchidere de zi pentru tranzaciile efectuate prin POS / imprinter prevzute n contractele ncheiate, la nivelul tuturor terminalelor de plat pe care le gestioneaz; obligaia de plat se consider pltit la datele stabilite prin reglementrile legale n vigoare referitoare la colectarea creanelor bugetare; bncile acceptante informeaz persoanele fizice posesoare de carduri n legtur cu termenul maxim n care se sting obligaiile de plat, n cazul achitrii acestor prin intermediul cardurilor. E. Constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 10.000 lei la 15.000 lei urmtoarele fapte: a) utilizarea de ctre agenii economici a unor terminale de plat care nu sunt instalate cu respectarea prevederilor legale potrivit crora dotarea cu terminale de plat a agenilor economici se realizeaz de ctre bncile acceptante de carduri n baza contractelor ncheiate n acest scop; b) nerespectarea prevederilor legale conform crora alegerea bncii se efectueaz n urma unei proceduri de achiziie public; c) distrugerea, deteriorarea sau modificarea tehnic a terminalelor de plat, care pot provoca nregistrri eronate sau pot genera fraude. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de ctre organele de control din Ministerul Finanelor Publice i din unitile sale teritoriale. 6.5. Controlul gestiunii grupului de interes economic Controlul gestiunii grupului de interes economic este controlul de interes executat de ctre membrii grupului, dar i controlul managerial executat de fondatori, administratori i cenzori.
321
Membrii grupului au dreptul de a se informa asupra gestiunii grupului, prin consultarea documentelor prevzute n actul constitutiv. Ei pot cere, pe cheltuiala lor, copii legalizate de pe aceste documente pentru a le consulta. n urma consultrii, membrii pot sesiza, n scris, pe administratori, care trebuie s le rspund, tot n scris, n termen de 15 zile de la nregistrarea sesizrii. Dac administratorii nu rspund n termenul stabilit, membrii se pot adresa instanei competente, care poate obliga grupul la plata unei sume de bani pentru fiecare zi de ntrziere. Grupului de interes economic i sunt aplicabile, n mod corespunztor, prevederile Legii contabilitii. n cele ce urmeaz, nu avem n vedere procedurile generale i aplicate de control, ci elementele de noutate specifice constituirii i funcionrii grupurilor de interes economic i grupurilor europene de interes economic, ca obiective ale controlului, precum i, ndeosebi, sistemul de rspundere ca procedeu de finalizare a controlului. Specific grupurilor de interes economic este faptul c, pe lng controlul managerial i controlul financiar de specialitate, se exercit, prin proceduri adecvate, i controlul de interes, care este de competena oricrei persoane interesate, prin opoziie formulat organelor abilitate. 6.5.1. Grupul de interes economic ca obiectiv al controlului Grupul de interes economic: reprezint o asociere ntre dou sau mai multe persoane fizice sau juridice, constituit pe o perioad determinat, n scopul nlesnirii sau dezvoltrii activitilor economice a membrilor si, precum i al mbuntirii rezultatelor activitii respective; este persoan juridic cu scop patrimonial, care poate avea calitatea de comerciant sau necomerciant; poate avea cel mult 20 de membri; activitatea sa se raporteaz la activitatea economic a membrilor i are doar un caracter accesoriu fa de acesta. Grupul de interes economic nu poate; exercita, n mod direct sau indirect, o activitate de administrare ori de supraveghere a activitii membrilor si sau a unei alte persoane juridice, n special n domeniile personalului, finanelor i investiiilor;
322
s dein aciuni, pri sociale sau de interes, n mod direct sau indirect, la una dintre societile comerciale membre. Deinerea de aciuni, pri sociale sau de interes n alt societate comercial este permis doar n msura n care aceasta este necesar pentru ndeplinirea obiectivelor grupului i dac se face n numele membrilor; angaja mai mult de 500 de persoane; fi folosit de ctre o societate comercial n scopul creditrii, n alte condiii dect cele prevzute expres de Legea societilor comerciale, a unui administrator ori director al societii comerciale sau a soului, rudelor sau afinilor pn la gradul IV inclusiv ai administratorului sau ai directorului respectiv. De asemenea, dac operaiunea de creditare privete o societate civil sau comercial, la care una dintre persoanele menionate este administrator sau director ori deine, singur sau mpreun cu una dintre persoanele sus-menionate, o cot de cel puin 20% din valoarea capitalului social subscris; fi folosit de ctre societate comercial n scopul transmiterii de bunuri, n alte condiii dect cele prevzute expres de Legea societilor comerciale, la i de la administratorul societii comerciale ori soul, rudele sau afinii pn la gradul IV inclusiv ai administratorului sau ai directorului respectiv. De asemenea, dac operaiunea privete o societate civil sau comercial la care una dintre persoanele anterior menionate este administrator sau director ori deine, singur sau mpreun cu una dintre persoanele sus-menionate, o cot de cel puin 20% din valoarea capitalului social subscris, cu excepia cazului n care una dintre societile comerciale respective este filiala celeilalte; s fie membru al altui grup de interes economic sau grup european de interes economic; emite aciuni, obligaiuni sau alte titluri negociabile. Grupul de interes economic se constituie prin contract semnat de toi membrii i ncheiat n form autentic, denumit act constitutiv. Semnatarii actului constitutiv, precum i persoanele care au un rol determinat n constituirea grupului sunt considerai fondatori. Grupul de interes economic se poate constitui cu sau fr capital. n cazul n care membrii grupului decid afectarea unui anume capital pentru desfurarea activitii grupului, aporturile membrilor nu trebuie s aib o valoare minim i pot avea orice natur. Drepturile membrilor grupului nu
323
pot fi reprezentate prin titluri negociabile; orice clauz contrar se consider nul. Actul constitutiv al grupului de interes economic stabilete modul de organizare a grupului i cuprinde: a) denumirea, precedat sau urmat de sintagma grup de interes economic ori de iniialele G.I.E., sediul i, dac este cazul, emblema grupului; b) numele i pronumele, locul i data naterii, domiciliul i cetenia membrilor, persoane fizice; denumirea, forma juridic, sediul i naionalitatea membrilor, persoane juridice; c) codul numeric personal al membrilor, persoane fizice; codul de identificare a membrilor, persoane juridice, n funcie de forma juridic a acestora; d) obiectul de activitate al grupului cu precizarea domeniului i a activitii principale, precum i a naturii comerciale sau necomerciale a activitii; e) capitalul subscris i cel vrsat, cu menionarea aportului fiecrui membru i a modului de vrsare a acestuia, valoarea aportului n natur i a modului de evaluare, n cazul n care grupul se constituie cu capital; f) durata grupului; g) membrii care reprezint i administreaz grupul sau administratorii membri, persoane fizice ori juridice, puterile ce li s-au conferit acestora i dac ei urmeaz s le exercite mpreun sau separat, precum i condiiile n care acetia pot fi revocai; h) clauze privind CONTROLUL GESTIUNII GRUPULUI DE CTRE
ORGANELE STATUTARE, CONTROLUL ACESTEIA DE CTRE MEMBRI,
precum i documentele la care acetia pot s aib acces pentru a se informa i a-i exercita controlul; i) sediile secundare sucursale, agenii, reprezentane sau alte asemenea uniti fr personalitate juridic atunci cnd se nfiineaz o dat cu grupul sau condiiile pentru nfiinarea lor ulterioar, dac se are n vedere o atare nfiinare; g) modul de dizolvare i de lichidare a grupului. Grupul nu poate avea drept scop obinerea de profituri pentru sine. Dac din activitatea grupului rezult profit potrivit situaiei financiare anuale, acesta se distribuie n totalitate, n mod obligatoriu, ntre membrii grupului, cu titlu de dividende, n cotele prevzute n actul constitutiv sau,
324
n lipsa unei clauze, n pri egale. Sumele distribuite membrilor din profitul grupului constituie dividende, care sunt supuse impozitrii n condiiile legii. Din profitul grupului nu se pot aloca, sub nici o form, sume de bani pentru constituirea de fonduri de rezerv. n cazul n care cheltuielile depesc veniturile grupului, diferena se acoper de membrii acestuia n cotele prevzute n actul constitutiv sau, n lipsa unei asemenea clauze, n pri egale. Cnd aportul la capitalul grupului aparine mai multor persoane, acestea sunt obligate solidar fa de grup i trebuie s desemneze un reprezentant comun pentru exercitarea drepturilor decurgnd din acest aport. n Romnia pot funciona grupuri europene de interes economic constituite cu respectarea prevederilor legii romneti. Grupul european de interes economic este acea societate dintre dou sau mai multe persoane fizice ori juridice, constituit pentru o perioad determinat sau nedeterminat, n scopul nlesnirii ori dezvoltrii activitii economice a membrilor si, precum i al mbuntirii rezultatelor activitii respective. Pot fi membri ai unui grup european de interes economic: a) doar companii sau firme n sensul din versiunea consolidat a Tratatului instituind Comunitatea European, precum i alte persoane juridice de drept public sau privat, care au fost nfiinate n conformitate cu legislaia unui stat membru al Uniunii Europene i care i au sediul social, precum i centrul principal de conducere i de gestiune a activitii statutare pe teritoriul unui stat din Uniunea European. Dac, potrivit legislaiei unui stat membru, o companie, firm sau alt persoan juridic nu este obligat s aib un sediu social, este suficient ca centrul principal de conducere i de gestiune a activitii statutare a acestei companii, firme sau a altei persoane juridice s fie situat pe teritoriul unui stat din Uniunea European; b) persoanele fizice care desfoar activiti industriale, comerciale, meteugreti sau agricole ori care furnizeaz servicii profesionale sau de alt natur pe teritoriul unui stat din Uniunea European. Grupul european de interes economic: a) trebuie s fie alctuit din minimum: dou companii, firme sau alte persoane fizice ale cror centre principale de conducere i de gestiune a activitii statutare sunt situate n state membre diferite;
325
dou persoane fizice care i desfoar activitatea principal n state diferite sau o companie, firm sau alt persoan juridic al crei centru principal de conducere i de gestiune a activitii statutare se gsete ntr-un stat membru i o persoan fizic ce i desfoar activitatea principal ntrun alt stat membru; b) se constituie n baza unui contract de asociere, denumit act constitutiv, i se nregistreaz n registrul special desemnat n acest scop de statul membru pe teritoriul cruia grupul i stabilete sediul. Actul constitutiv al grupului stabilete modul de organizare a grupului i cuprinde urmtoarele meniuni obligatorii: denumirea grupului, precedat sau succedat de expresia Grup European de Interes Economic sau de iniialele G.E.I.E., dac aceste expresii sau iniiale nu constituie deja o parte a denumirii; sediul grupului; obiectul de activitate al grupului; numele/denumirea, firma, forma juridic, domiciliul/sediul i, dac este cazul, codul de nregistrare i locul nmatriculrii fiecrui membru al grupului; perioada pe care va funciona grupul, cu excepia cazului cnd aceasta este nedeterminat; c) poate nfiina n Romnia filiale, precum i sucursale, reprezentane i alte uniti fr personalitate juridic. nfiinarea de sucursale sau filiale n Romnia este supus tuturor dispoziiilor referitoare la nmatricularea, menionarea i publicarea actelor i faptelor cerute pentru grupurile de interes economic romne. Cererea de nmatriculare indic i: denumirea sucursalei/filialei i denumirea i sediul grupului european de interes economic; obiectul de activitate al sucursalei/filialei, cu precizarea domeniului i a activitii principale, precum i a naturii comerciale sau necomerciale a activitii; numele i calitatea persoanelor care pot reprezenta fa de teri i n justiie grupul european de interes economic, precum i ale celor dintre ele care se ocup nemijlocit de activitatea sucursalei/filialei; puterile conferite reprezentanilor i dac ei urmeaz s le exercite mpreun sau separat;
326
documentele contabile ale grupului european de interes economic, verificate i publicate potrivit legislaiei statului n care acesta i are sediul. Se supun nregistrrii i meniunile referitoare la: deschiderea unei proceduri juridice sau extrajudiciare de insolven asupra grupului european de interes economic; dizolvarea grupului european de interes economic, numele/denumirea i puterile lichidatorilor acestuia; nchiderea sucursalei/filialei. 6.5.2. Riscuri de nerespectare a prevederilor legale i statutare n legtur cu constituirea i funcionarea grupurilor de interes economic Grupurile de interes economic se constituie i funcioneaz n condiii de legalitate. Practic, ns, pot aprea situaii de nerespectare, cu sau fr intenie, a normelor legale i statutare care au ca efect generarea riscurilor de rspundere i de sanciune-pedeaps pentru grup, membrii grupului, fondatori, reprezentani ai grupului, administratori, respectiv, pentru organele de conducere, administraie i control al grupului. Cunoaterea unor astfel de situaii fapte capcane, prevzute i sancionate de lege, are menirea de a contribui semnificativ la prevenirea riscurilor de nerespectare a interdiciilor legale, a riscurilor de rspundere i de sanciune i la asigurarea calitii i nivelului corespunztor al managementului i controlului managerial i de gestiune n legtur cu constituirea i funcionarea grupurilor de interes economic. 6.5.2.1. Rspunderea grupului de interes economic Grupul de interes economic rspunde n raporturile cu terii, precum i fa de creditori pentru obligaiile grupului. De asemenea, grupul poate fi sancionat cu amend judiciar. A. Rspunderea grupului de interes economic n raporturile cu terii n raporturile cu terii, grupul este angajat prin actele organelor sale, chiar dac aceste acte depesc obiectul de activitate, n afar de cazul n care el dovedete c terii cunoteau sau, n mprejurrile date, trebuia s cunoasc depirea acestuia. Publicarea actului constitutiv nu poate constitui, singur, dovada cunoaterii.
327
Clauzele actului constitutiv ori hotrrile organelor statutare ale grupului, care limiteaz puterile conferite de lege acestor organe, sunt inopozabile terilor, chiar dac au fost publicate. Actul constitutiv poate prevedea c grupul rspunde n mod valabil doar n cazul n care doi sau mai muli administratori acioneaz mpreun. O asemenea clauz este opozabil terilor numai n condiiile publicrii sale n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a. Actele sau faptele pentru care nu s-a efectuat publicitatea prevzut de lege nu pot fi opuse terilor, n afar de cazul n care grupul face dovada c acestea le cunoteau. Operaiunile efectuate de grup nainte de a 16-a zi de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, a ncheierii judectorului-delegat nu sunt opozabile terilor, dac acetia dovedesc c au fost n imposibilitatea de a lua cunotin de ele. Terii pot invoca ns actele sau faptele cu privire la care nu s-a ndeplinit publicitatea, n afar de cazul n care omisiunea publicitii le lipsete de efecte ale nclcrii cerinelor legale. Nici un grup i nici terii nu pot opune, pentru a se sustrage de la obligaiile asumate, o neregularitate n numirea reprezentanilor, administratorilor sau a altor persoane care fac parte din organele grupului, atunci cnd aceast numire a fost publicat n conformitate cu dispoziiile legale. Grupul nu poate invoca fa de teri numirile n funciile menionate sau ncetarea acestor funcii, dac ele nu au fost publicate n conformitate cu dispoziiile legale. Grupul nu poate opune terilor de bun-credin nulitatea grupului. B. Rspunderea grupului de interes economic fa de creditori pentru obligaiile grupului Grupurile care dobndesc bunuri prin efectul divizrii rspund fa de creditori pentru obligaiile grupului care i-a ncetat existena prin divizare, proporional cu valoarea bunurilor dobndite, n afar de cazul n care prin actul de divizare s-au stabilit alte proporii. Dac nu se poate stabili grupul rspunztor pentru o obligaie, grupurile care au dobndit bunuri prin divizare rspund solidar. C. Amenda judiciar Nerespectarea de ctre grupurile de interes economic a dispoziiilor legale i a termenelor prevzute pentru solicitarea nmatriculrii, efectuarea de meniuni, depunerea de semnturi sau alte acte se sancioneaz cu
328
amend judiciar de la 5.000.000 lei la 20.000.000 lei, aplicat prin hotrre judectoreasc, dac, potrivit legii penale, fapta nu constituie infraciune. Dac sunt mai multe persoane obligate la ndeplinirea actelor menionate, amenda se aplic fiecreia dintre ele. Amenda se aplic i reprezentanilor grupurilor de interes amendate. Sesizarea instanei pentru aplicarea amenzilor se poate face de orice persoan interesat. Amenzile judiciare sunt supuse regimului de drept comun al amenzilor civile, prevzute de Codul de procedur civil, i se aplic de ctre instana n a crei raz teritorial s-a svrit fapta. 6.5.2.2. Rspunderea membrilor grupului de interes economic Membrii grupului de interes economic rspund: a) Nelimitat pentru obligaiile grupului i solidar, n lipsa unei stipulaii contrare cu terii cocontractani Creditorii grupului se ndreapt mai nti mpotriva grupului pentru obligaiile lui i, numai dac acesta nu pltete n termen de cel mult 15 zile de la data punerii n ntrziere, se pot ndrepta mpotriva membrilor grupului. Prin derogare i n msura n care actul constitutiv o permite, un membru nou al grupului poate fi exonerat de obligaiile acestuia, nscute anterior aderrii sale. Hotrrea de exonerare este opozabil terilor de la data menionrii n registrul comerului i a publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a. n cazul n care hotrrea de declarare a nulitii grupului a devenit irevocabil, membrii grupului rspund nelimitat i solidar pentru obligaiile acestora pn la acoperirea lor. Declararea nulitii grupului nu aduce atingere actelor ncheiate n numele su. Membrii grupului nu pot opune terilor de bun-credin nulitatea grupului. b) Pentru daunele cauzate grupului Membrul care, ntr-o operaiune determinat, are, pe cont propriu sau pe contul altuia, interese contrare acelora ale grupului, nu poate lua parte la nici o deliberare sau decizie privind aceast operaiune. Membrul care contravine acestei reguli este rspunztor de daunele cauzate grupului, dac, fr votul su, nu s-ar fi obinut majoritatea cerut. Membrul care, fr consimmntul scris al celorlali membri, ntrebuineaz capitalul, bunurile sau creditul grupului n folosul su ori n
329
cel al unei alte persoane este obligat s restituie grupului beneficiile ce au rezultat i s plteasc despgubiri pentru daunele cauzate. Nici un membru nu poate lua din fondurile grupului mai mult dect i s-a fixat pentru cheltuielile fcute sau pentru cele ce urmeaz s le fac n interesul grupului. Membrul care contravine acestor prevederi este rspunztor de sumele luate i de daune. c) Nelimitat i solidar Membrii sunt obligai nelimitat i solidar pentru operaiunile ndeplinite n numele grupului de persoanele care i reprezint. Hotrrea judectoreasc obinut mpotriva grupului este opozabil fiecrui membru. d) Pentru pierderi Membrul exclus rspunde de pierderi pn n ziua excluderii sale. Membrul exclus rmne obligat fa de teri pentru operaiunile fcute de grup pn n ziua rmnerii definitive a hotrrii de excludere. Dac, n momentul excluderii, sunt operaiuni n curs de derulare, membrul este obligat s suporte consecinele i nu i poate retrage partea ce i se cuvine dect dup terminarea acestor operaiuni. Dreptul de aciune mpotriva membrului exclus se prescrie n termen de cinci ani, care curge de la data publicrii meniunii viznd excluderea acestuia n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a. Prevederile referitoare la rspunderea membrului exclus fa de obligaiile izvorte din activitatea grupului pn la data rmnerii definitive a hotrrii de excludere se aplic n mod corespunztor membrului retras, precum i celui cruia i nceteaz n alt mod aceast calitate. e) Penal Se pedepsete cu nchisoare de la o lun la un an sau cu amend membrul grupului de interes economic care ncalc dispoziiile legale potrivit crora membrul care, ntr-o operaiune determinat, are, pe cont propriu sau pe contul altuia, interese contrare acelora ale grupului, nu poate lua parte la nici o deliberare sau decizie privind aceast operaiune. 6.5.2.3. Fapte generatoare de riscuri pentru fondatori Fondatorii i pot atrage riscul rspunderii nelimitat i solidar pentru prejudiciile cauzate, precum i sanciuni cu nchisoare n cazul faptelor penale. Fondatorul(ii) grupului de interes economic:
330
a) Rspunde nelimitat i solidar pentru prejudiciul cauzat prin urmtoarele neregulariti: necuprinderea n actul constitutiv a meniunilor prevzute de lege ori cuprinderea de clauze prin care se ncalc o dispoziie imperativ a legii sau nendeplinirea unei cerine legale pentru constituirea grupului. n aceste situaii, judectorul-delegat, din oficiu sau la cererea oricrui membru ori a altor persoane interesate, respinge, prin ncheiere, motivat, cererea de nmatriculare, n afar de cazul n care membrii sau reprezentanii grupului nltur asemenea neregulariti. Judectorul delegat ia act n ncheiere de regularizrile efectuate; nesolicitarea nmatriculrii grupului, n registrul comerului n a crui raz teritorial i va avea sediul grupul, n termenul legal de 15 zile de la data autentificrii actului constitutiv. n aceast ipotez, oricare membru poate cere oficiului registrului comerului efectuarea nmatriculrii, dup ce, prin notificare sau scrisoare recomandat, i-a pus pe fondatori n ntrziere, iar ei nu s-au conformat n cel mult opt zile de la primire; constatarea unor neregulariti dup nmatriculare. n aceast situaie, grupul este obligat s ia msuri pentru nlturarea lor, n cel mult opt zile de la data constatrii acelor neregulariti. Dac grupul nu se conformeaz, orice persoan interesat poate cere tribunalului s oblige organele societii, sub sanciunea plii de daune cominatorii, s le regularizeze. Dreptul de aciune de regularizare se prescrie prin trecerea unui termen de ase luni de la data nmatriculrii grupului. b) Rspunde solidar i nelimitat fa de teri pentru actele juridice ncheiate cu terii pe seama grupului, n afar de cazul n care grupul, dup ce a dobndit personalitate juridic, le-a preluat asupra sa. Actele preluate sunt considerate a fi fost ale grupului nc de la data ncheierii lor. c) Se pedepsete cu nchisoare de la trei ani atunci cnd: folosete cu rea-credin bunuri sau creditul de care se bucur grupul ntr-un scop contrar intereselor acestuia, n folosul lui propriu ori pentru a favoriza o alt persoan n care are interese directe sau indirecte; se mprumut, sub orice form, n alte condiii dect cele expres permise de lege, direct sau printr-o persoan interpus, de la grupul pe care l administreaz, de la o societate controlat de aceasta sau face ca una dintre aceste persoane juridice s i acorde vreo garanie pentru datorii proprii;
331
ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din profituri fictive sau care nu puteau fi distribuite, n lips de situaie financiar, ori contrare celor rezultate din aceasta; ncalc dispoziiile legale potrivit crora din profitul grupului nu se pot aloca, sub nici o form, sume de bani pentru constituirea de fonduri de rezerv. d) Se pedepsete cu nchisoare de la trei luni la trei ani, dac exercit funcia ori ndeplinete nsrcinrile n condiii de incompatibilitate. Nu poate fi fondator persoana care, potrivit legii, este incapabil sau care a fost condamnat pentru gestiune frauduloas, abuz de ncredere, nelciune, delapidare, dare de mit, luare de mit, primire de foloase necuvenite, trafic de influen, mrturie mincinoas, fals, uz de fals, precum i pentru infraciunile prevzute de Legea societilor comerciale, Legea pentru combaterea evaziunii fiscale i Legea pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor. 6.5.2.4. Administratorii grupurilor de interes economic. Interdicii i rspunderi A) Alegere, garania, dreptul de decizie Membrii grupului de interes economic pot alege, prin vot unanim, unul sau mai muli administratori dintre ei, fixndu-le atribuiile, durata nsrcinrii i eventuala lor remuneraie, n afar de cazul n care prin actul constitutiv nu se dispune altfel. Prin vot unanim, membrii pot decide i asupra revocrii administratorilor sau asupra limitrii puterilor lor, n afar de cazul n care administratorii au fost numii prin actul constitutiv. Fiecare administrator depune o garanie pentru administraia sa, prevzut n actul constitutiv ori, n lipsa unei clauze n acesta, aprobat de adunarea general. Garania: nu poate fi mai mic dect dublul renumeraiei lunare; se depune nainte de preluarea funciei de ctre administrator. Poate fi depus i de un ter. Dac nu se depune nainte de data prelurii funciei, administratorul este considerat demisionat; rmne la dispoziia grupului de interes economic i nu poate fi restituit administratorului dect dup ce adunarea general a aprobat situaia financiar a ultimului exerciiu financiar n care administratorul a ndeplinit aceast funcie i i-a dat descrcare.
332
Dreptul de a reprezenta grupul de interes economic aparine fiecrui administrator, n afar de cazul n care exist stipulaie contrar n actul constitutiv. Dac actul constitutiv dispune ca administratorii s lucreze mpreun, decizia se ia n unanimitate. n caz de divergen ntre administratori, se decide prin votul majoritii membrilor grupului. Pentru unele urgene, a cror nendeplinire ar cauza o pagub mare grupului, poate decide un singur administrator n lipsa celorlali, care se gsesc n imposibilitate, chiar momentan, de a lua parte la administraie. O persoan juridic poate fi numit sau aleas administrator al unui grup de interes economic. Drepturile i obligaiile prilor se stabilesc prin contract de administraie. n contract se stipuleaz, printre altele, c persoana juridic este obligat s-i desemneze unul sau mai muli reprezentani permaneni persoane fizice. Reprezentantul este supus acelorai condiii i obligaii i are aceeai responsabilitate civil i penal ca i un administrator persoan fizic ce acioneaz n nume propriu, fr ca prin aceasta persoana juridic pe care o reprezint s fie exonerat de rspundere sau s i se micoreze rspunderea solidar. B) Interdicii Legea stabilete urmtoarele interdicii: a) S se acorde renumeraii i orice alte sume sau avantaje administratorilor fr a avea la baz o hotrre a adunrii generale. Administratorilor li se pot acorda renumeraii i orice alte sume sau avantaje numai n baza unei hotrri a adunrii generale. Este interzis creditarea de ctre grup a administratorilor acestuia prin intermediul unor operaiuni, precum sunt: acordarea de mprumuturi administratorilor; acordarea de avantaje financiare administratorilor cu ocazia sau ulterior ncheierii de ctre grup cu acetia de operaiuni de livrare de bunuri, prestri de servicii sau executare de lucrri; garantarea, direct sau indirect, n tot sau n parte a oricror mprumuturi acordate administratorilor, concomitent sau ulterioar acordrii mprumutului ori executrii de ctre administratori a oricror alte obligaii personale ale acestora fa de tere persoane; dobndirea cu titlu oneros sau plat, n tot sau n parte, a unei creane ce are drept obiect un mprumut acordat de o ter persoan administratorilor ori o alt prestaie personal a acestora. Aceste restricii sunt aplicabile i n cazul operaiunilor: n care sunt interesai soul, rudele sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv ai administratorului;
333
care privesc o societate civil sau comercial la care una dintre persoanele care sunt soul, rudele sau afinii administratorului grupului este administrator sau director ori deine, singur ori mpreun cu una dintre persoanele menionate, o cot de cel puin 20% din valoarea capitalului social subscris. Interdiciile menionate nu se aplic n cazul: operaiunilor a cror valoare exigibil cumulat este inferioar echivalentului n lei al sumei de 5.000 de euro; n care operaiunea este ncheiat de grup n condiiile exercitrii curente a activitii sale, iar clauzele operaiunii nu sunt mai favorabile pentru soul, rudele sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv ai administratorului dect cele pe care, n mod obinuit, grupul le practic fa de tere persoane. b) Administratorul nu poate lua parte la nici o deliberare privitoare la o operaiune n legtur cu care are interese contrare intereselor grupului. Administratorul rspunde de daunele rezultate pentru grup n cazul n care nu respect prevederile legale potrivit crora cnd are, ntr-o anumit operaiune, direct sau indirect, interese contrare intereselor grupului trebuie s ntiineze despre aceasta pe ceilali administratori i pe cenzori i s nu ia parte la nici o deliberare privitoare la aceast operaiune. Aceeai obligaie o are n cazul n care, ntr-o anumit operaiune, tie c sunt interesate soia, rudele sau afinii si pn la gradul al patrulea inclusiv. c) Administratorii nu pot efectua nstrinri, respectiv, dobndi bunurile ctre sau de la grupul de interes economic nainte de obinerea aprobrii adunrii generale. Dac prin actul constitutiv nu se dispune altfel, nstrinrile, respectiv, dobndirile de bunuri, efectuate de administratori ctre sau de la grupul de interes economic nainte de obinerea aprobrii generale, sunt lovite de nulitate. Aceste prevederi sunt aplicabile i operaiunilor: de nchiriere sau leasing; n care una dintre pri este soul administratorului ori rud sau afin, pn la gradul al patrulea inclusiv ai acestuia; ncheiate cu o societate civil sau comercial la care una dintre persoanele rud sau afin pn la gradul al patrulea inclusiv ai administratorului grupului este administrator sau director ori deine, singur sau mpreun, o cot de cel puin 20% din valoarea capitalului social subscris. C) Rspunderea administratorului Administratorii rspund solidar, civil, pentru pierderi, pentru legalitatea i exactitatea situaiei financiare a grupului, precum i penal.
334
a) Rspunderea solidar Administratorii: pot face toate operaiunile cerute pentru aducerea la ndeplinire a obiectivului de activitate al grupului, n afar de restriciile artate n actul constitutiv; sunt obligai s ia parte la toate adunrile grupului, la consiliile administratorilor i la organele de conducere similare acestora; care au dreptul de a reprezenta grupul nu l pot transmite dect dac aceast facilitate li s-a acordat n mod expres. n cazul nclcrii acestor prevederi, grupul poate pretinde de la cel substituit beneficiile rezultate din operaiune. Administratorul care, fr drept, i substituie alt persoan rspunde solidar cu aceasta pentru eventualele pagube produse grupului. Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru: existena registrelor cerute de lege i corecta lor inere; exacta ndeplinire a hotrrilor adunrilor generale; stricta ndeplinire a ndatoririlor pe care legea i actul constitutiv le impun. Aciunea de rspundere mpotriva administratorilor aparine i creditorilor grupului, ns acetia o pot exercita numai atunci cnd, prin operaiunile efectuate pentru realizarea obiectivului de activitate al grupului, nu sunt achitate la scaden, n mod repetat, obligaiile grupului sau n caz de deschidere a procedurii reorganizrii judiciare i a falimentului. Din momentul dizolvrii grupului, administratorii nu mai pot ntreprinde noi operaiuni. n caz contrar, ei sunt personal i solidar rspunztori pentru operaiunile pe care le-au ntreprins. Interdicia se aplic din ziua expirrii termenului fixat pentru durata grupului ori de la data la care dizolvarea a fost hotrt de adunarea general sau declarat prin sentin judectoreasc. b) Rspunderea civil a administratorilor n cazul fuziunii prin absorbire, administratorul grupului absorbit rspunde civil fa de membrii grupului absorbit pentru pagubele pricinuite acestora, datorit erorilor comise n cadrul operaiunii de fuziune. c) Sanciunea suportrii pierderilor Dac un administrator ia iniiativa unei operaiuni ce depete limitele operaiunilor activitii pe care o exercit grupul, acesta trebuie s i ntiineze pe ceilali administratori, nainte de a ncheia, sub sanciunea suportrii pierderilor ce ar rezulta din aceasta. n caz de opoziie a vreunuia dintre ei, decid membrii care reprezint majoritatea. Operaiunea ncheiat mpotriva opoziiei fcute este valabil fa de terii crora nu li s-a comunicat aceast opoziie.
335
d) Rspunderea administratorilor pentru exactitatea i legalitatea situaiei financiare aprobate Situaia financiar anual a grupului de interes economic se ntocmete dup normele prevzute pentru societatea n nume colectiv. Dup aprobarea de ctre adunarea general a membrilor, situaia financiar se depune de administratori, n termen de 15 zile, la administraia finanelor publice. Aprobarea situaiei financiare anuale de ctre adunarea general nu mpiedic exercitarea aciuni n rspundere mpotriva administratorilor. e) Rspunderea penal a administratorilor e.l.) Se pedepsete cu nchisoare, de la unu la trei ani, administratorul sau reprezentantul legal al grupului, precum i n mod adecvat lichidatorul, care: folosete, cu rea-credin, bunuri sau creditul de care se bucur grupul ntr-un scop contrar acestuia sau n folosul lui propriu ori pentru a favoriza o alt persoan juridic n care are interese directe sau indirecte; se mprumut, sub orice form, n alte condiii dect cele expres permise de lege, direct sau printr-o persoan interpus, de la grupul pe care l administreaz, de la o societate controlat de aceasta sau face ca una dintre aceste persoane juridice s i acorde vreo garanie pentru datorii proprii; ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din profituri efective sau care nu puteau fi distribuite, n lips de situaie financiar ori contrar celor rezultate din aceasta; ncalc dispoziiile legale potrivit crora din profitul grupului nu se pot aloca, sub nici o form, sume de bani pentru constituirea de fonduri de rezerv. e.2) Se pedepsete cu nchisoare de la o lun la un an sau cu amend administratorul ori reprezentantul legal al grupului, precum i n mod adecvat lichidatorul, care: ndeplinete hotrrile adunrii generale referitoare la fuziune ori la divizare sau la reducerea capitalului grupului, nainte de expirarea termenelor prevzute de lege, precum i cele referitoare la reducerea capitalului grupului fr ca membrii s fi fost executai pentru efectuarea vrsmntului datorat ori fr hotrrea adunrii generale care i scutete de plata vrsmintelor ulterioare; ncalc direct ori prin persoane interpuse sau prin acte simulate, dispoziiile legale potrivit crora administratorul care are ntr-o anumit operaiune, direct sau indirect, interese contrare intereselor grupului trebuie s ntiineze despre aceasta pe ceilali administratori i pe cenzori i s nu ia parte la nici o deliberare privitoare la aceast operaiune.
336
Aceeai obligaie o are administratorul n cazul n care, ntr-o anumit operaiune, tie c sunt interesate soia, rudele sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv; nu convoc adunarea general n cazurile prevzute de lege; emite titluri negociabile reprezentnd pri de interes ale unui grup de interes economic. e.3) Se pedepsete cu nchisoare de la trei luni la trei ani administratorul, cenzorul sau lichidatorul grupului de interes economic care exercit funcia ori nsrcinrile sale n condiii de incompatibilitate. Nu pot fi administratori, cenzori, lichidatori, persoanele care: potrivit legii, sunt incapabile, au fost condamnate pentru gestiune frauduloas, abuz de ncredere, nelciune, delapidare, dare de mit, luare de mit, primire de foloase necuvenite, trafic de influen, mrturie mincinoas, fals, uz de fals, precum i pentru infraciunile n legtur cu societile comerciale, combaterea evaziunii fiscale, splarea banilor. e.4) Se pedepsete cu nchisoare de la trei luni la doi ani sau cu amend persoana administrator, reprezentant, lichidator, care, cu rea-credin, a fcut declaraii inexacte, n baza crora a operat o nmatriculare ori s-a fcut o meniune n registrul comerului. Prin hotrrea pronunat, instana dispune i rectificarea sau radierea nmatriculrii sau meniunii inexacte. e.5) Constituie infraciunea de bancrut frauduloas i se sancioneaz cu nchisoare de la 3 ani la 12 ani fapta persoanei care: falsific, sustrage sau distruge evidenele unui grup de interes economic ori ascunde o parte din activul averii acestuia; nfieaz datorii inexistente sau prezint n registrele unui grup de interes economic, n alt act sau n situaia financiar, sume nedatorate, fiecare dintre aceste fapte fiind svrit n vederea diminurii aparente a valorii activelor; nstrineaz, n frauda creditorilor, n caz de insolven a unui grup de interes economic, o parte nsemnat din active. f) Rspunderea contravenional n orice factur, ofert, comand, tarif, prospect, scrisoare, anun, publicaie sau alte documente, emannd de la grup, trebuie s se precizeze: denumirea, nsoit de meniunea grup de interes economic sau de iniialele G.I.E., sediul; codul unic de nregistrare i oficiul registrului comerului n care a fost nmatriculat grupul; acolo unde este cazul, meniunea c grupul se afl n lichidare i c administratorii trebuie s acioneze mpreun. Hotrrea de desemnare a
337
administratorului sau administratorilor grupului, numele (denumirea acestora), menionarea dac administratorii pot aciona individual sau mpreun, precum i ncetarea atribuiilor acestora se supun nregistrrii obligatorii n registrul comerului. Sunt exceptate de la aplicarea acestor prevederi bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice, care cuprind elementele prevzute de legislaia n domeniu. nclcarea acestor obligaii constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 500 lei la 1.000 lei. Sanciunea se aplic i lichidatorilor. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de ctre organele de control ale Ministerului Finanelor Publice. 6.5.2.5. Lichidatorii grupului de interes economic. Numire, datorii i obligaii, rspunderi a) Numirea Lichidatorii pot fi persoane fizice sau persoane juridice i se numesc: de toi membrii, dac n actul constitutiv nu se prevede altfel; de instan, dac nu se ntrunete majoritatea voturilor, la cererea oricrui membru ori administrator, cu ascultarea tuturor membrilor i administratorilor. mpotriva sentinei se poate declara numai recurs de ctre membri i administratori, n termen de 15 zile de la pronunare. Nu pot fi numite lichidator persoanele care nu pot fi fondatori, administratori sau cenzori ai grupului. b) Datorii i obligaii Lichidatorii: sunt datori, ndat dup preluarea funciei, ca mpreun cu administratorii grupului s fac un inventar i s ncheie o situaie financiar care s constate situaia exact a activului i pasivului grupului; sunt obligai s primeasc i s pstreze patrimoniul grupului, registrele ncredinate de administratori, actele grupului i s in un registru cu toate operaiunile lichidrii, n ordinea datei lor. n cazul grupurilor a cror activitate s-a desfurat n baza autorizaiei de mediu, lichiditatorii sunt obligai s ia msuri pentru efectuarea bilanului de mediu i s comunice rezultatele acestui bilan ageniei teritoriale pentru protecia mediului; i ndeplinesc mandatul sub controlul persoanelor care ndeplinesc atribuia de cenzor. c) Rspunderea lichidatorilor grupului de interes economic Lichidatorii au aceeai rspundere ca i administratorii. n afara puterilor conferite de membri, lichidatorii pot: s stea n judecat i s fie acionai n interesul lichidrii;
338
s execute i s termine operaiunile patrimoniale referitoare la lichidare; s vnd prin licitaie public imobilele i orice avere mobiliar a grupului; s ncheie tranzacii; s lichideze i s ncaseze creanele grupului, chiar n cazul n care debitorii sunt supui prevederilor legale privind procedura reorganizrii juridice i a falimentului, dnd chitan; s contracteze obligaii cambiale, s fac mprumuturi neipotecare i s ndeplineasc orice alte acte necesare. Ei nu pot ns, n lips de dispoziii speciale n actul constitutiv sau n actul lor de numire, s constituie ipoteci asupra bunurilor grupului, dac nu sunt autorizai de instan, cu avizul persoanelor care ndeplinesc atribuia de cenzor. Lichidatorii care ntreprind noi operaiuni ce nu sunt necesare scopului lichidrii sunt rspunztori personal i solidar de executarea lor. Lichidatorii nu pot plti membrilor nici o sum n contul prilor ce li s-ar cuveni din lichidare, naintea achitrii creditorilor grupului. Membrii pot cere ns ca sumele reinute s fie depuse la Casa de Economii i Consemnaiuni ori la o alt banc sau la una dintre unitile acestora i s se fac repartizarea asupra prilor de interes chiar n timpul lichidrii dac, n afar de ceea ce este necesar pentru ndeplinirea tuturor obligaiilor grupului, scadente sau care ajung la scaden, mai rmn disponibile cel puin 10% din cuantumul lor. mpotriva deciziilor lichidatorilor, creditorii grupului pot face opoziie n termen de 30 de zile. Se pedepsete cu nchisoare de la o lun la un an sau cu amend lichidatorul care face pli asociailor (membrilor) n contul prilor ce li s-ar cuveni din lichidare naintea achitrii creditorilor grupului. Lichidatorii care probeaz, prin prezentarea situaiei financiare, c fondurile de care dispune grupul nu sunt suficiente s acopere pasivul exigibil trebuie s cear sumele necesare membrilor. Lichidatorii care au achitat datoriile grupului cu proprii lor bani nu pot s exercite mpotriva grupului drepturi mai mari dect acelea ce aparineau creditorilor plii. Creditorii grupului au dreptul de a exercita mpotriva lichidatorilor aciunile care decurg din creanele ajunse la termen, pn la concurena bunurilor existente n patrimoniul grupului, i numai dup aceea de a se ndrepta mpotriva membrilor. Dreptul la aciune mpotriva membrilor
339
grupului se prescrie n termen de cinci ani, care curge de la data publicrii meniunii viznd terminarea lichidrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a. Lichidarea grupului trebuie terminat n cel mult trei ani de la data dizolvrii. Pentru motive temeinice, tribunalul poate prelungi acest termen cu cel mult doi ani. n termen de 15 zile de la terminarea lichidrii, lichidatorii cer radierea grupului din registrul comerului, sub sanciunea unei amenzi civile de 100 lei pentru fiecare zi de ntrziere, care se aplic de judectorul delegat, n urma sesizrii oricrei pri interesate. ncheierea judectorului delegat este definitiv i executorie. 6.5.2.6. Rspunderea reprezentanilor sucursalei unui grup european de interes economic Reprezentantul sau reprezentanii sucursalei unui grup european de interes economic rspund individual sau solidar, dup caz, fa de grup sau fa de teri, pentru: nclcarea dispoziiilor legale ce reglementeaz grupurile de interes economic; nerespectarea prevederilor actului constitutiv; culpe n activitatea desfurat, care au produs prejudiciu grupului. n cazul n care mai muli reprezentani pot fi inui responsabili pentru aceleiai fapte, tribunalul stabilete contribuia fiecruia la repartizarea prejudiciului.
340
7. CONTROLUL UTILIZRII APARATELOR DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE
7.1. Agenii economici care au obligaia s utilizeze aparate de marcat electronice fiscale Agenii economici sunt persoanele fizice i juridice i orice alte entiti care efectueaz cu plat, pe teritoriul Romniei, inclusiv n punctele de control pentru trecerea frontierei de stat, livrri de bunuri i sau prestri de servicii direct ctre populaie, cu excepia instituiilor publice. Sunt obligai s utilizeze aparate de marcat electronice fiscale agenii economici care efectueaz livrri de bunuri sau prestri de servicii direct ctre populaie, pentru care nu este obligatorie emiterea de facturi fiscale. Se excepteaz de la aceast obligaie: comerul ocazional cu produse agricole efectuat de productorii agricoli individuali n piee, trguri, oboare sau alte locuri publice autorizate, precum i vnzrile efectuate prin automatele comerciale; serviciile de alimentaie public efectuate n mijloace de transport public de cltori; vnzarea de pine i produse de panificaie n magazine sau n raioane specializate. Vnzarea acestor produse n alte condiii atrage nencadrarea n excepie; vnzarea de ziare i reviste prin distribuitori specializai. Vnzarea n alte condiii atrage nencadrarea n excepie a acestei activiti; transportul public de cltori, pe baz de bilete sau abonament tiprite, precum i cu metroul. Intr n excepie i activitile de vnzare a biletelor de cltorie pentru transportul public de cltori, ca activiti anexe transportului;
341
activiti pentru care ncasrile se realizeaz pe baz de bonuri cu valoare fr tiprire conform legii: bilete de acces la spectacole, muzee, expoziii, trguri i oboare, grdini zoologice i grdini botanice, biblioteci, locuri de parcare pentru autovehicule, bilete de participare la jocuri de noroc i altele similare. Bonurile cu valoare fix se tipresc n condiiile prevzute de reglementrile n vigoare privind formularele tipizate cu regim special, comune pe economie, suma fix perceput de la client fiind pretiprit pe documentul eliberat acestuia. Vnzarea de timbre potale, judiciare, precum i de rovignete, cri potale sau altele asemenea, care se comercializeaz la valoarea nominal pretiprit pe acestea, intr n excepie. Activitile de parcare a autovehiculelor i jocurile de noroc se excepteaz numai n cazul n care se ncaseaz de la clieni o sum fix care este pretiprit pe biletul de acces i, respectiv, pe biletul sau produsul loteristic de participare la jocurile de noroc, eliberat clientului. Agenii economici care desfoar activiti de amanetare sunt exceptai de obligaia de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, numai pentru serviciile de creditare. La vnzarea direct ctre populaie a bunurilor amanetate ca urmare a neachitrii mprumutului de ctre deponentul bunului amanetat, se emite bon fiscal, cu excepiile prevzute de lege; activitile de asigurri i activitile financiare i bancare, cu excepia caselor de schimb valutar aparinnd persoanelor juridice autorizate, respectiv, casele de schimb valutar organizate ca persoane juridice conform legii societilor comerciale, avnd ca obiect unic de activitate schimbul valutar, autorizate de Banca Naional a Romniei; activitile desfurate n mod independent de persoanele fizice autorizate, inclusiv ca profesii liberale, exclusiv activitile de taximetrie auto pentru mrfuri i persoane. Aceast categorie de activiti exceptate include: activitile desfurate n cadrul cabinetelor individuale de ctre notari, avocai, experi autorizai, medici, experi contabili, contabili autorizai, arhiteci, precum i de alte persoane fizice care presteaz servicii cu caracter profesional n domeniul tiinific, literar, artistic i educativ;
342
activitile de comer i prestri de servicii desfurate, potrivit legii, n mod independent, inclusiv prin practicarea unei meserii de ctre persoane fizice, exclusiv activitile de taximetrie auto. n situaia n care n acelai spaiu agenii economici efectueaz direct ctre populaie livrri att de bunuri i/sau prestri de servicii pentru care este obligatorie utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale, ct i de bunuri i/sau servicii pentru care nu exist aceast obligaie, acetia sunt obligai s organizeze gestiuni i evidene contabile distincte pentru aceste activiti. 7.2. Organele de control i obiectivele controlului utilizrii aparatelor de marcat electronice fiscale Controlul respectrii, de ctre agenii economici, a normelor legale privind utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale se face de ctre organele de specialitate din Ministerul Finanelor Publice, Garda Financiar i direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, organizate n echipe independente formate din minimum dou persoane. Controlul n traficul rutier asupra taxiurilor se efectueaz numai mpreun cu reprezentani ai poliiei rutiere. Controlul respectrii, de ctre agenii economici, a normelor legale privind utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale vizeaz urmtoarele obiective: dotarea agenilor economici cu aparate de marcat electronice fiscale; emiterea bonului fiscal cu denumirea fiecrui bun livrat sau a serviciului prestat, cantitatea i preul sau tariful unitar pentru toate bunurile livrate i/sau serviciile prestate, precum i cu celelalte date prevzute de lege i norme; concordana datelor nscrise n registrul special i n raportul Z cu cele nscrise n evidena contabil a utilizatorului; modul de ndeplinire de ctre utilizatori a obligaiei privind anunarea distribuitorului autorizat i a unitii de service acreditate n momentul defectrii aparatului de marcat electronic fiscal; respectarea de ctre utilizatori i de ctre unitile acreditate pentru comercializarea i/sau service a prevederilor referitoare la sursele de aprovizionare cu consumabile destinate aparatelor de marcat electronice
343
fiscale, precum i depistarea i sancionarea agenilor economici, alii dect distribuitorii autorizai i unitile acreditate de acetia, care comercializeaz astfel de consumabile; afiarea de ctre utilizatori a anunurilor de atenionare a clienilor cu privire la obligaia acestora de a solicita i de a pstra bonul fiscal pentru prezentarea acestuia la un eventual control; modul de personalizare a consumabilelor utilizate pentru aparatele de marcat electronice fiscale, precum i modul n care acestea asigur meninerea lizibilitii datelor pe perioada legal de arhivare; livrarea de ctre distribuitorii autorizai, direct sau prin unitile acreditate pentru comercializare, a dispozitivului de afiaj client mpreun cu aparatul de marcat electronic fiscal; respectarea prevederilor potrivit crora este interzis comercializarea de ctre distribuitorii autorizai a aparatelor de marcat electronice fiscale fr programul aplicativ identificabil avizat legal, precum i instalarea acestora cu un alt program aplicativ dect cel avizat; modul de ndeplinire a oricror alte obligaii ce revin agenilor economici n baza prevederilor legale. Obiectivele menionate se includ n tematica de control a organelor de control, indiferent de obiectul controlului. Contestarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de ctre organele de specialitate din Ministerul Finanelor Publice i de ctre unitile sale teritoriale. 7.3. Controlul dotrii agenilor economici cu aparate de marcat electronice fiscale Controlul dotrii agenilor economici cu aparate de marcat electronice fiscale are ca principal obiectiv respectarea normelor legale cu privire la: existena avizului privind distribuirea i utilizarea aparatelor de marcat electronice; existena avizului tehnic favorabil privind caracteristicile tehnice ale modelului aparatului de marcat electronic fiscal; condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un aparat de marcat electronic fiscal i funciile acestuia;
344
activarea secvenial a datelor cu caracter fiscal i garantarea proteciei acestora prin memoria fiscal, nlocuirea memoriei fiscale i predarea raportului memoriei fiscale; sigiliul fiscal al aparatelor de marcat electronic fiscal; instalarea aparatului de marcat electronic fiscal la utilizatori; registrul de eviden a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate pe judee i atribuirea numrului de ordine. 7.3.1. Avizul privind distribuirea i utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale Agenii economici care efectueaz livrri de bunuri sau prestri de servicii direct ctre populaie, pentru care nu este obligatorie emiterea de facturi fiscale, au obligaia de a se dota i de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale. Aparatele de marcat electronice se livreaz prin distribuitori autorizai. Agenii economici inclui n reeaua de distribuie i service a distribuitorului autorizat au calitatea de reprezentant legal al acestuia n teritoriu, acreditat pentru comercializarea i/sau efectuarea de service la aparatele furnizate de distribuitorul autorizat (uniti acreditate). Pentru avizarea modelelor de aparate de marcat electronice fiscale i autorizarea distribuitorilor i a unitilor de service este constituit, sub autoritatea Ministerului Finanelor Publice, Comisia de avizare a distribuiei i utilizrii aparatelor de marcat electrice fiscale, care i desfoar activitatea la sediul Ministerului Finanelor Publice. Atribuiile comisiei: analizeaz documentele depuse de agenii economici, cu scopul verificrii ndeplinirii condiiilor legale; emite avizul privind distribuirea i utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale; stabilete elementele pentru realizarea sigiliilor fiscale i a celor de identificare a tehnicienilor de service; nregistreaz legitimaiile tehnicienilor de service din unitile de service acreditate; formuleaz propuneri privind perfecionarea cadrului legislativ existent n domeniu;
345
retrage dreptul de distribuire i comercializare a aparatelor, obinut n baza avizelor privind distribuia i utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale, distribuitorilor care nu respect condiiile care au stat la baza acordrii acestor avize; acrediteaz unitile de comercializare i/sau de service, altele dect cele de la care distribuitorul autorizat a obinut acreditarea n momentul eliberrii avizului; retrage acreditarea unitilor de comercializare i/sau de service pentru care distribuitorul autorizat a reziliat contractele ncheiate; transmite spre publicare n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, lista cuprinznd distribuitorii autorizai i tipurile i modelele de aparate de marcat electronice fiscale avizate, precum i lista distribuitorilor autorizai crora li s-a retras dreptul de distribuie i comercializare a acestor aparate. Comercializarea sau utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale pe teritoriul Romniei este permis numai dac pentru respectivele aparate s-a obinut avizul Comisiei de avizare a distribuiei i utilizrii aparatelor de marcat electronice fiscale i n condiiile stipulate n avizul acesteia. Sunt admii la procedura de avizare numai agenii economici care comercializeaz aparate de marcat electronice fiscale ce se ncadreaz n prevederile legale i asigur service pentru perioada de garanie, post garanie, consumabile i piese de schimb. Comercializarea de ctre agenii economici a aparatelor de marcat electronice fiscale fr avizul Comisiei de avizare a distribuiei i utilizrii aparatelor de marcat electronice fiscale, ori nerespectarea condiiilor stipulate n aviz, este fapt care constituie contravenie i se sancioneaz cu amend. Amenda pentru aceast contravenie se aplic agenilor economici. n cazul repetrii acestei fapte referitoare la comercializarea aparatelor de marcat electronice fiscale neavizate de comisie, o dat cu aplicarea amenzii contravenionale, organele de control dispun i confiscarea ncasrilor obinute de agentul economic contravenient din aceast activitate, sumele fcndu-se venit la bugetul de stat.
346
Model de aviz: COMISIA DE AVIZARE A DISTRIBUIEI I UTILIZRII APARATELOR DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE AVIZ (*) Nr. din . privind distribuirea i utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale n conformitate cu prevederile art. 5 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 28/1999, republicat, se avizeaz distribuirea i utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale tip .. model ..configuraie tipul hrtie .avizul tehnic nr./data..destinaie de ctre Societatea Comercial, adresa Codul fiscal/Codul Unic de nregistrare telefon/fax/telex prin urmtoarea reea de distribuie: 1. Societatea Comercial , localitatea.. judeul Codul fiscal/Codul unic de nregistrare zona de distribuie . 2. Societatea Comercial ..localitatea . judeul .Codul fiscal/Codul unic de nregistrare .. zona de distribuie .. 3. Service pentru aparatele de marcat electronice fiscale distribuite utilizatorilor va fi asigurat prin urmtoarele uniti: 1. Societatea Comercial .localitatea .. judeul ..Codul fiscal/Codul unic de nregistrare. zona pentru care se asigur service . 2. Societatea Comercial . localitatea . judeul ..Codul fiscal/Codul unic de nregistrare zona pentru care se asigur service . 3. 347
Condiii de avizare: .. Valabil pn la data: . Preedintele Comisiei de avizare a distribuiei i utilizrii aparatelor de marcat electronice fiscale, .. (semntura i tampila) Secretarul Comisiei de avizare a distribuiei i utilizrii aparatelor de marcat electronice fiscale. (semntura i tampila)
* Reeaua de distribuie i service inclus n avizele privind distribuirea i utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale poate fi modificat prin acreditarea ori retragerea acreditrii unor ageni economici, precum i prin extinderea ori restrngerea zonei de distribuie i service.
Pot solicita elaborarea avizului privind distribuirea i utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale agenii economici care ndeplinesc urmtoarele condiii: dein avizul tehnic favorabil privind caracteristicile tehnice ale modelului aparatului de marcat electronic fiscal, elaborat de persoana juridic notificat n acest sens de Ministerul Economiei i Comerului (vezi pagina 349); au prevzut n obiectul lor de activitate comercializarea cu ridicata i cu amnuntul a aparatelor de marcat electronice fiscale i a tehnicii de calcul cod CAEN 5184/5186 i 5248; nu au datorii fiscale restante la bugetul de stat; asigur n judee i n municipiul Bucureti, n care distribuie aparate de marcat electronice fiscale, asisten tehnic de service; asigur piesele de schimb pentru perioada de garanie i postgaranie pe perioada normal de funcionare a aparatelor de marcat electronice fiscale; asigur materialele consumabile care corespund prevederilor legale. Investiiile efectuate pentru achiziionarea aparatelor de marcat electronice fiscale sunt deductibile fiscal integral n luna nregistrrii achiziiei, cu condiia instalrii i utilizrii aparatelor n aceast lun.
348
Distribuitorii autorizai care nceteaz activitatea de comercializare a aparatelor de marcat electronice fiscale, precum i cei crora li s-a retras avizul de distribuie i utilizare a aparatelor de marcat electronice fiscale rmn rspunztori n continuare pentru obligaiile care le revin pentru aparatele livrate. Nerespectarea acestei obligaii este fapt care constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 5.000 milioane lei la 20.000 milioane lei.
Persoana juridic notificat de Ministerul Economiei i Comerului Denumirea .. Adresa Codul fiscal/Codul Unic de nregistrare Aviz tehnic Nr. ..din . privind caracteristicile tehnice ale modelului aparatului de marcat electronic fiscal n conformitate cu prevederile art. 5 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 28/1999, republicat, a fost verificat din punct de vedere tehnic aparatul de marcat electronic fiscal tip . model ., configuraie , adresa , Codul fiscal/Codul Unic de nregistrare ., telefon/telex/fax .. Aparatul verificat se avizeaz/nu se avizeaz din punct de vedere tehnic, ntruct corespunde/nu corespunde condiiilor impuse din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 28/1999, republicat, i de normele metodologice de aplicare a acestuia. Tipul hrtiei utilizate de aparatul de marcat electronic fiscal: .. Conductorul persoanei juridice abilitate, .. (semntura i tampila)
7.3.2. Aparate de marcat electronice fiscale Aparate de marcat electronice fiscale pot fi: case de marcat electronice cu structur inclus, izolate sau integrabile ntr-o reea; case de marcat electronice computerizate;
349
aparate sau terminale cu funcii de case de marcat electronice; imprimante fiscale; case de marcat electronice utilizate ca imprimant fiscal. Casele de marcat i alte sisteme includ dispozitive cu funcii de case de marcat, care nglobeaz constructiv un modul fiscal, prin intermediul cruia controleaz memoria fiscal, dispozitivul de imprimare i afiajul client. Un aparat de marcat electronic fiscal trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s conin un modul fiscal propriu cu un set minim de funcii accesibile prin comenzi interfaare, prin intermediul cruia controleaz: o memorie fiscal, un dispozitiv de afiaj client special, un dispozitiv de imprimare care s asigure tiprirea bonurilor fiscale i a rolei-jurnal, un afiaj operator, o tastatur pentru accesarea funciilor aparatului, un sistem pentru stabilirea regimului de lucru; s funcioneze autonom, oferind local un set minim de funcii de cas de marcat, i s se interfaeze cu modulul fiscal pentru execuia lor; s asigure securitatea procesului de culegere de date prin verificri nainte de a efectua ansamblul datelor stocate; s asigure continuitatea memoriei RAM i a ceasului de timp real, astfel nct s fie permise reluarea unei operaii ntrerupte de cderea tensiunii de alimentare i finalizarea corect a acestora; s controleze dispozitivul propriu de imprimare i afiajul client, exclusiv prin intermediul modulului fiscal, respectiv, prin comenzile de interfaare oferite de acesta; s nregistreze pe termen lung n memoria fiscal din modulul fiscal datele la nivelul zilei de lucru i modificarea parametrilor i a evenimentelor care au implicaii n interpretarea datelor stocate; s asigure inviolabilitatea accesului neautorizat prin: sigilare i prin elemente fizice de securitate a accesului la operaiuni privilegiate, accesibile doar personalului de service; existena unor regimuri de lucru protejate, accesibile numai printr-un bloc de chei sau parole de minim patru cifre; asigurarea continuitii legturilor implicate n fluxul de date i emiterea de documente pe dispozitivul propriu de imprimare; controlul comunicaiei prin interfee;
350
s controleze: conexiunile cu dispozitivul propriu de impunere i cu afiajul client; prezena i corectitudinea funcionrii memoriei fiscale; tensiunea de alimentare i bateria de susinere, implicate n continuitatea memoriei de date i a ceasului de timp real; integritatea i coerena datelor stocate i a documentelor emise, blocnd funcionarea atunci cnd se depisteaz situaii anormale; s asigure proceduri de recuperare n caz de anomalii de funcionare nedeterminate de defectarea aparatului. Funcii eseniale cumulative ale aparatelor de marcat electronice fiscale: consemnarea datelor prin acumulri progresive; imprimarea i emiterea de: bonuri fiscale, role-jurnal, rapoarte fiscale de nchidere zilnic, rapoarte fiscale periodice; nregistrarea n memoria fiscal a datelor de sintez cu caracter fiscal prevzute din rapoartele fiscale de includere zilnic i a oricror modificri de parametri care afecteaz continuitatea nregistrrii datelor; blocarea automat a funcionrii aparatului, cnd sunt inactive memoria fiscal, dispozitivul de impunere i afiajul client; asigurarea continuitii funcionrii i nregistrrii datelor, coerenei structurii de date i a documentelor emise, precum i asigurarea procedurilor de recuperare din stri de eroare generate de manipulri greite sau de erori de sistem. Funcii interzise aparatelor de marcat electronice fiscale: nregistrarea tranzaciilor doar valoric, fr identificarea bunurilor sau a serviciilor, precum i a celor care nu au specificat cota de tax pe valoarea adugat asociat sau faptul c nu sunt taxabile ori nregistrarea de vnzri nainte de programarea cotelor de tax pe valoarea adugat; funcionarea aparatului n condiiile deconectrii memoriei fiscale, a dispozitivului de afiaj client, atunci cnd acesta este obligatoriu; emiterea de bonuri cu valori totale negative; modificarea cotelor de tax pe valoarea adugat, fr obinerea n prealabil a raportului Z; nregistrarea returului de marf; corectarea sau anularea nregistrrii unei operaiuni dup emiterea bonului fiscal;
351
iniierea controlului Z pentru raportul fiscal de nchidere zilnic i a totalizatoarelor generale, ntreinute pe toat durata de utilizare a unei memorii fiscale; emiterea de copii de pe bonul fiscal; schimbarea datei i a orei n alte condiii dect cele prevzute de lege i norme; tergerea totalului general de mrfuri; programarea ceasului de timp real din modulul fiscal cu o dat calendaristic anterioar celei a ultimei nregistrri din memoria fiscal, atunci cnd memoria fiscal este activat; emiterea primului bon fiscal fr tiprirea automat a raportului Z, dac au trecut 24 de ore de la ultimul raport emis i n acest interval de timp s-au efectuat livrri de bunuri sau prestri de servicii. Aparatul de marcat electronic fiscal trebuie s se blocheze automat dac: nu este conectat memoria fiscal; nu este conectat sistemul de imprimare sau afiul client, atunci cnd acesta este obligatoriu; lipsete hrtia din mecanismul propriu de imprimare; s-a epuizat capacitatea memoriei fiscale de nmagazinare a datelor; se produce o eroare de nregistrare i memorie fiscal, moment din care s se poat efectua numai citirea acestuia; n cazul echiprii cu dispozitiv propriu de imprimare simplu, dac la epuizarea capacitii memoriei jurnalului electronic sau nainte de emiterea raportului Z nu se emite automat rola-jurnal. 7.3.3. Memoria fiscal. nlocuirea memoriei fiscale. Predarea raportului memoriei fiscale A. Memoria fiscal: este un dispozitiv tip memorie fix unic inscriptibil, care asigur arhivarea secvenial a datelor cu caracter fiscal i garanteaz protecia acestora mpotriva pierderii, modificrilor i tergerilor; face parte din modulul fiscal i poate fi accesat numai prin intermediul programului de control al acestuia. Fiecare locaie de memorie poate fi accesat o singur dat pentru nscriere i ori de cte ori este nevoie pentru citire;
352
cerinele pentru acest dispozitiv sunt neconvertibilitatea, inaccesibilitatea i securitatea dubl; trebuie s asigure pstrarea nealterat a datelor pe perioada de utilizare i minimum zece ani dup umplere; se sigileaz de ctre distribuitorul autorizat sau, dup caz, de ctre unitatea de service acreditat, n prezena organului fiscal teritorial; devine activ n urma fiscalizrii, operaiune care se execut de ctre tehnicianul unitii de service acreditate, la instalarea aparatului de marcat electronic fiscal. Agenii economici care utilizeaz aparate de marcat electronice fiscale, la umplerea memoriei fiscale, atunci cnd aceasta trebuie nlocuit ca urmare a defectrii, ori nu mai poate fi folosit de ctre utilizatori din diverse motive, precum i n cazul n care acetia i nceteaz activitatea, sunt obligai ca, dup citirea memoriei i preluarea rolei pe care sunt nregistrate datele din aceasta de ctre organul fiscal teritorial, s predea memoria fiscal spre pstrare i arhivare direciilor generale ale finanelor publice judeene sau a municipiului Bucureti. Pstrarea i arhivarea memoriilor fiscale se asigur pentru o perioad de minimum 10 ani. Nerespectarea obligaiei de a preda spre pstrare i arhivare memoria fiscal este fapt care constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 2 000 lei la 10 000 lei. Amenda se aplic agenilor economici. B. nlocuirea memoriei fiscale n momentul constatrii defectrii sau umplerii memoriei fiscale, utilizatorul este obligat s anune distribuitorul autorizat, unitatea de service acreditat, precum i organul fiscal teritorial la care s-a depus declaraia de instalare a aparatului. Distribuitorul autorizat i unitatea de service acreditat au obligaia s asigure, n termen de maximum 72 de ore de la anunare, nlocuirea memoriei fiscale defecte sau umplute i repunerea n funciune a aparatului de marcat electronic fiscal. nlocuirea, sigilarea i activarea memoriei fiscale se efectueaz la locul de instalare a aparatului de ctre tehnicianul de service, n prezena reprezentantului organului fiscal teritorial. Operaiunea de nlocuire a memoriei fiscale se nregistreaz n Cartea de Intervenii a aparatului de ctre tehnicianul de service i este confirmat de reprezentantul organului fiscal teritorial.
353
n situaia nlocuirii aparatului de marcat electronic fiscal n perioada de garanie, memoria fiscal a aparatului nlocuit se pred reprezentantului organului fiscal teritorial, iar aparatul nou se instaleaz n termen de maximum 15 zile de la data nlocuirii celui defect. La nlocuirea memoriei fiscale se efectueaz citirea acesteia, iar rola pe care sunt nregistrate datele din memoria fiscal se preia de reprezentantul organului fiscal. Reprezentantul organului fiscal teritorial la care s-a depus declaraia de instalare a aparatului preia memoria fiscal nlocuit i rola pe care sunt nregistrate datele din acesta, pe baza unui proces-verbal n care se consemneaz datele necesare identificrii utilizatorului i a aparatului de marcat electronic fiscal, precum i motivul predrii memoriei, respectiv, umplere, defectare sau altele. Procesul-verbal se ntocmete n patru exemplare i se semneaz de ctre reprezentantul organului fiscal, de utilizator i de tehnicianul de service. Originalul procesului-verbal se preia de ctre reprezentantul organului fiscal teritorial, o copie revine utilizatorului i dou copii se preiau de ctre tehnicianul de service, dintre care una se transmite distribuitorului autorizat prin grija unitii de service acreditate. Procesul-verbal i rola pe care sunt nregistrate datele din memoria fiscal se pstreaz la organul fiscal teritorial la care utilizatorul este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe o perioad de zece ani. Organul fiscal teritorial la care utilizatorul este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe pred memoria fiscal nlocuit direciei generale a finanelor publice judeene sau a municipiului Bucureti, pe baz de proces-verbal de predareprimire, n vederea pstrrii. Direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti organizeaz i asigur pstrarea i arhivarea memoriilor fiscale pe o perioad de minimum zece ani. Evidena primirii memoriilor fiscale predate se ine ntr-un registru de eviden, care conine numrul de ordine, numrul i data procesului-verbal de predare-primire a memoriei fiscale, motivele predrii memoriei, seria fiscal a aparatului i datele de identificare a utilizatorului. Memoriile fiscale se arhiveaz pe ani, n funcie de numrul de ordine din registrul de eviden.
354
Model: Registru de eviden a memoriilor fiscale predate MINISTERUL FINANELOR PUBLICE DIRECIA GENERAL A FINANELOR PUBLICE A JUDEULUI ../MUNICIPIULUI BUCURETI REGISTRUL DE EVIDEN A MEMORIILOR FISCALE PREDATE Numrul de ordine Numrul i data procesuluiverbal de predare/ primire Motivele predrii memoriei (*) Seria fiscal a aparatului Datele de identificare a utilizatorului Denumire Sediul/ Codul punctul fiscal/ de Codul lucru Unic de nregistrare 4 5 6
* motivele predrii = defectare, umplere, ncetare activitate etc.
C. Predarea raportului memoriei fiscale Agenii economici care utilizeaz aparate de marcat electronice fiscale au obligaia ca lunar, o dat cu Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat, s predea organismului fiscal teritorial raportul memoriei fiscale pe perioada de raportare. Utilizatorii persoane juridice, pltitori de impozite pe veniturile din salarii, care au puncte de lucru staiile nregistrate fiscal, depun raportul memoriei fiscale, odat cu Declaraia privind obligaiile de plat, la bugetul de stat, la organele fiscale n a cror raz teritorial se afl punctele de lucru. Agenii economici care nu intr sub incidena legii pentru a utiliza aparate de marcat electronice fiscale depun, o dat cu Declaraia privind
355
obligaiile de plat la bugetul de stat, o declaraie pe propria rspundere privind inexistena obligaiei lor de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale. n cazul nedepunerii rapoartelor lunare ale memoriilor fiscale i n cazul n care agenii economici depun declaraii pe propria rspundere privind inexistena obligaiei lor de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, organele fiscale controleaz operativ modul de respectare a prevederilor legale n cauz. 7.3.4. Sigilarea aparatelor de marcat electronice fiscale Aparatele de marcat electronice fiscale se sigileaz prin aplicarea unui sigiliu fiscal de ctre persoane autorizate n acest scop de Ministerul Finanelor Publice. Sigilarea se face cu sigiliul fiscal al distribuitorului autorizat sau, dup caz, cu sigiliul de identificare a tehnicianului de service i const n aplicarea sigiliului att asupra aparatului, ct i pe memoria fiscal. Orice intervenie a utilizatorului sau a altor persoane neautorizate asupra aparatelor de marcat electronice fiscale, cu excepia operaiunilor de nlocuire a rolelor de hrtie i/sau a ribonului, este interzis. Unitile de service acreditate sunt obligate ca, de ndat ce prin intermediul tehnicianului de service au constatat orice intervenie neautorizat asupra aparatului de marcat electronic fiscal, s sesizeze acest fapt n scris, prin telex, fax sau altele asemenea, organul teritorial al Grzii Financiare n a crui raz se afl unitatea utilizatorului n cauz. Sigilarea aparatelor de marcat electronice fiscale i a memoriei fiscale se efectueaz cu sigiliul fiscal nainte de livrarea aparatelor de ctre distribuitorii autorizai, n prezena organului fiscal teritorial la care acetia sunt nregistrai ca pltitori de impozite i taxe. La sigilare se ntocmete, n dou exemplare, un proces-verbal care se semneaz de reprezentantul distribuitorului autorizat sau, dup caz, al unitii de service acreditate i de organul fiscal. Reprezentantul organului fiscal teritorial este obligat ca nainte de sigilare s controleze dac pentru aparatele de marcat electronice fiscale a fost obinut avizul de distribuie i de utilizare eliberat de comisie. nlturarea sigiliului fiscal se efectueaz numai de ctre tehnicianul unitii de service acreditate de care aparine utilizatorul aparatului, cu
356
ocazia operaiunilor de ntreinere sau de reparare a acestuia, cu obligaia ca la finalizarea operaiunilor respective aceasta s aplice sigiliul de identificare i s completeze Cartea de Intervenii a aparatului. Comercializarea de aparate de marcat electronice fiscale care nu sunt sigilate este fapt care constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 500 lei la 1 000 lei. 7.3.5. Instalarea aparatului de marcat electronic fiscal la utilizator La instalarea aparatului de marcat electronic fiscal la utilizator, tehnicianul de service noteaz n Cartea de Intervenii datele sale de identificare, ultimul numr al raportului de nchidere zilnic rezultat la sfritul operaiunilor de prob i de iniiere a operatorului care urmeaz s utilizeze aparatul. Bonurile emise n timpul operaiunilor de prob i de iniiere, precum i rapoartele de nchidere zilnic emise n faza de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal poart inscripia prob i se pstreaz de ctre utilizator. Instalarea aparatului de marcat electronic fiscal se face n prezena organului fiscal teritorial n a crui raz se instaleaz aparatul, care controleaz integritatea sigiliului fiscal, datele nscrise n bonul fiscal, proveniena i modul de personalizare a rolelor de hrtie. Dup instalarea aparatului de marcat electronic fiscal se ntocmete Declaraia de instalare a aparatelor de marcat electronice fiscale, semnat de utilizatorul aparatului de marcat electronic fiscal, de tehnicianul de service care a efectuat instalarea i de reprezentantul organului fiscal. Originalul declaraiei se depune de utilizator la organul fiscal n a crui raz este instalat aparatul n vederea lurii n eviden a acestuia, o copie rmne la utilizator i dou copii la unitatea de service acreditat, din care una se trimite distribuitorului autorizat. Lunar, organele fiscale n a cror raz au fost instalate aparatele de marcat electronice fiscale transmit direciei generale a finanelor publice de care aparin situaia privind aparatele instalate n luna precedent. Utilizatorii care desfoar activiti cu caracter ambulant depun declaraia la organul fiscal n a crui raz teritorial i au sediul/domiciliul. O dat cu declaraia, utilizatorul aparatului de marcat electronic prezint organului fiscal Cartea de Intervenii a aparatului i registrul special.
357
Organul fiscal nscrie n Cartea de Intervenii numrul de pagini, aplicnd tampila, i vizeaz registrul special pe ultima pagin.
Model declaraie: DECLARAIE DE INSTALARE a aparatelor de marcat electronice fiscale Organul fiscal teritorial Numrul i data nregistrrii declaraie Subsemnatul .posesor al buletinului/crii de identitate seria nr. eliberat de ..la data de .. n calitate de .Codul fiscal/Codul Unic de nregistrare . declar c am instalat la data de .la punctul de lucru din un numr de .. aparate de marcat electronice fiscale, avnd urmtoarele elemente de identitate: tipul ., modelul .configuraia , seria aparatului nr./data avizului privind distribuirea i utilizarea aparatelor de marcat electronice fiscale ., seria fiscal a aparatului , data achiziionrii aparatului . Instalarea a fost efectuat de tehnicianul .., avnd legitimaia nr. numrul de identificare de la unitatea de service . adresa , Codul fiscal/Codul Unic de nregistrare .telefon/fax .., n prezena reprezentantului organului fiscal teritorial avnd legitimaia nr. . Societatea Comercial Unitatea de service Reprezentantul organului .. fiscal teritorial Semntura .. Semntura Semntura
Distribuitorii autorizai sunt obligai ca, prin intermediul propriilor tehnicieni de service sau al unitilor de service acreditate, s asigure: intervenia prompt i gratuit, la solicitarea organelor de control; instalarea aparatului nou i repunerea n funciune i nlocuirea aparatului defect, n termen de 72 de ore de la solicitarea utilizatorului;
358
instruirea utilizatorului, completarea crii de intervenii a aparatului i semnarea declaraiilor de instalare; efectuarea a cel puin unui control anual al aparatelor de marcat electronice fiscale. 7.3.6. Registrul de eviden a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate n judee sau municipiul Bucureti i atribuirea numrului de ordine Acest registru se ntocmete de direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, conform urmtorului model:
MINISTERUL FINANELOR PUBLICE DIRECIA GENERAL A FINANELOR PUBLICE A JUDEULUI ./ MUNICIPIULUI BUCURETI REGISTRUL DE EVIDEN a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate
Nr. crt Denumirea Utilizatorul Adresa/ Locul de instalare Codul fiscal/ Codul unic de nregisrare 3 Tipul aparatului Modelul aparatului Seria aparatului Numrul avizului de distribuire i de utilizare Numr de ordine Organul fiscal teritorial Data instalrii aparatului Observaii*
10
11
* Se completeaz n cazul anulrii numrului de ordine, schimbrii denumirii firmei etc.
Utilizatorii aparatelor de marcat electronice fiscale solicit direciei generale a finanelor publice judeene sau a municipiului Bucureti, n a crei raz se va instala aparatul, pe baz de cerere, atribuirea numrului de ordine din registru.
359
Model cerere: CERERE de atribuire a numrului de ordine din Registrul de eviden a aparatelor de marcat electronice fiscale, instalate n jude/municipiului Bucureti Societatea Comercial , adresa . Codul Fiscal/Codul Unic de nregistrare ., reprezentat legal prin ., posesor al buletinului/crii de identitate seria. nr. ..eliberat de la data de .., n calitate de . declarm c am achiziionat la data de un numr de .aparate de marcat electronice fiscale, avnd urmtoarele elemente de identificare: 1. tipul .., modelul ..configuraia , seria aparatului numrul i data avizului de distribuire i de utilizare a aparatelor de marcat electronice fiscale . 2. tipul ..modelul .configuraia .., seria aparatului numrul i data avizului de distribuire i de utilizare a aparatelor de marcat electronice fiscale 3. . Prin prezenta solicitm atribuirea numrului de ordine din Registrul de eviden a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate n jude/municipiul Bucureti pentru fiecare aparat achiziionat, n vederea instalrii i fiscalizrii acestuia. Conductorul unitii solicitante, . (semntura i tampila)
Utilizatorii care desfoar activiti cu caracter ambulant solicit atribuirea numrului de ordine direciei generale a finanelor publice n a crei raz i au sediul social/domiciliul. Direciile generale ale finanelor publice au obligaia ca, n termen de cinci zile de la data primirii cererii, s comunice utilizatorului numrul de ordine atribuit pentru fiecare aparat. Cererea de atribuire a numrului de ordine din registru este nsoit de urmtoarele documente: copia facturii i a documentului de plat care atest achiziionarea aparatului de marcat electronic fiscal sau, dup caz, copia contractului de leasing financiar, ncheiat cu clauza expres privind asumarea obligaiei prilor c la expirarea contractului de leasing se transfer utilizatorului dreptul de proprietate asupra aparatului;
360
copia procesului-verbal de sigilare a memoriei fiscale i a aparatului de marcat electronic fiscal; copia procesului-verbal de aducere a aparatelor de marcat electronice fiscale la parametrii specifici tipului i modelului de aparat avizat pentru utilizatorii aparatelor achiziionate nainte de intrarea n vigoare a legii, precum i n cazul aparatelor de marcat electronice fiscale achiziionate de utilizatorii de la distribuitori autorizai, ulterior intrrii n vigoare a legii, atunci cnd asupra tipului respectiv, de aparat s-au fcut modificri; declaraie pe propria rspundere privind adresa de la locul unde va fi instalat aparatul de marcat electronic fiscal sau, dup caz, declaraie privind desfurarea activitii n regim ambulant ori n regim de taxi. n cazul ncetrii activitilor de livrri de bunuri i prestri de servicii direct ctre populaie, utilizatorii solicit n scris direciilor generale ale finanelor publice judeene sau a municipiului Bucureti anularea numrului de ordine atribuit din Registrul aparatelor de marcat electronice fiscale instalate, anexnd la cerere documente probatoare ale motivelor ncetrii activitii, respectiv, nchiderea punctului de lucru, nstrinarea aparatului, lichidarea, fuziunea, divizarea sau altele, precum i dovada predrii memoriei fiscale la organul fiscal teritorial. n mod asemntor se procedeaz i n cazul: transmiterii unui aparat de marcat electronic fiscal instalat de la un punct de lucru la altul, situate n judee diferite, ambele puncte de lucru aparinnd aceluiai utilizator; furtului sau distrugerii aparatului de marcat electronic fiscal instalat, cu excepia prevederilor referitoare la dovada predrii memoriei fiscale. Utilizatorii aflai n aceast situaie sunt obligai s anune de ndat organele de poliie i s se doteze cu un nou aparat de marcat electronic fiscal. 7.4. Controlul emiterii bonului fiscal n legtur cu bonul fiscal, se controleaz respectarea normelor legale privind: emiterea de ctre agenii economici a bonului fiscal pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii direct ctre populaie; organizarea activitilor de vnzare cu amnuntul i a celor cu ridicata n spaii comerciale separate, cu gestiuni distincte i reflectarea operaiunilor n contabilitate;
361
respectarea structurii legale a bonului fiscal tiprit (antet, coninut, partea final); seria fiscal a aparatului de marcat electronic fiscal; anunul de atenionare a clienilor; corectarea sau anularea nregistrrii unei operaiuni dup emiterea bonului fiscal; emiterea documentului de control rola-jurnal. Controlul examineaz dac s-au respectat prevederile legale cu privire la emiterea bonurilor fiscale cu aparate de marcat electronice fiscale. Ageni economici care efectueaz livrri de bunuri sau prestri de servicii direct ctre populaie, pentru care nu este obligatorie emiterea de facturi fiscale, au obligaia s emit bonuri fiscale cu aparate de marcat electronice fiscale i s le predea clienilor. Bonurile fiscale se emit numai cu aparate de marcat electronice fiscale pentru care s-a obinut avizul Comisiei de avizare a distribuiei i utilizrii aparatelor de marcat fiscale. n cazul n care n acelai spaiu se efectueaz, direct ctre populaie, att livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care este obligatorie emiterea de facturi fiscale, ct i livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care nu exist aceast obligaie, utilizatorii pot emite pentru ncasarea facturilor bon fiscal n locul chitanei. Agenii economici care efectueaz activiti att de vnzare cu amnuntul, ct i cu ridicata au obligaia s organizeze respectivele activiti n spaii comerciale separate, cu gestiuni distincte pentru fiecare activitate, s reflecte operaiunile n mod corespunztor n contabilitate i s emit bonuri fiscale pentru bunurile vndute cu amnuntul i facturi fiscale pentru vnzrile cu ridicata. n cazul vnzrilor cu amnuntul efectuate prin magazine ctre ageni economici ori ctre alte categorii de cumprtori dect populaia, utilizatorii sunt obligai s emit bon fiscal i, la cerere, factur fiscal. Bonul fiscal este documentul emis numai de aparatul de marcat electronic fiscal cu ocazia efecturii de bunuri sau prestrilor de servicii i cuprinde detalierea datelor referitoare la acestea, n funcie de specificul activitii desfurate. Un obiectiv esenial l constituie respectarea structurii legale a bonului fiscal tiprit, i anume: antet, coninut i parte final.
362
A. Antet Antetul bonului fiscal se tiprete pe toate documentele emise cu aparatul de marcat electronic fiscal i conine cel puin: denumirea i codul fiscal/codul unic de nregistrare ale utilizatorului (agentului economic); adresa de la locul de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal sau, dup caz, meniunea comer ambulant ori taxi. n cazul aparatelor de marcat electronice fiscale destinate activitii de taximetrie, precum i al celor destinate schimbului valutar, n antet se nscriu, dup caz, i numrul de nmatriculare a taxiului, numrul autorizaiei taxi, numrul certificatului aprobrii metodologice de model emis pentru taximetru, numrul de telefon i de fax al operatorului de transport sau al taximetristului independent i, respectiv, codul statistic atribuit de Banca Naional a Romniei la punctele de schimb valutar. Pe bonurile fiscale emise cu aparatele de marcat electronice fiscale destinate activitilor de comercializare a mrfurilor n regim de duty-free, n funcie de tipul magazinului, se tiprete i: sintagma DUTY-FREE EXPORT, n cazul magazinelor duty-free; textul Mrfuri numai pentru uzul reprezentanelor diplomatice i al personalului acestora n limbile romn i englez, n cazul magazinelor duty-free diplomatice. B. Coninutul bonului fiscal Cu excepia celor destinate activitilor de schimb valutar i de taximetrie, bonul fiscal emis cu aparatele de marcat electronice fiscale cuprinde: data, ora i minutul emiterii bonului fiscal; numrul de ordine al acestuia, la nivelul zilei de lucru; numele sau codul aparatului; denumirea fiecrui bun livrat sau a serviciului prestat; preul sau tariful unitar; cantitatea; valoarea pe fiecare operaiune, inclusiv taxa pe valoarea adugat, cu indicarea cotei acesteia; valoarea total a bonului, inclusiv taxa pe valoarea adugat; valoarea total a taxei pe valoarea adugat pe cote ale acesteia, cu indicarea nivelului cot; valoarea total a operaiunilor scutite de taxa pe valoarea adugat;
363
valoarea altor taxe care nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat, dac este cazul. n coninutul bonurilor fiscale emise cu aparate de marcat electronice fiscale destinate activitilor de schimb valutar, de taximetrie, precum i magazinelor duty-free se nscriu: a) n cazul celor destinate activitilor de schimb valutar i de taximetrie:
Schimb valutar Taximetrie (pe fiecare set de tarife folosit)
data, ora i minutul emiterii bonului fiscal numrul de ordine al bonului fiscal, la nivelul zilei de lucru numele sau codul operatorului datele de identificare a clientului, res- numrul cursei pectiv, numele, prenumele, ara, actul de identitate, rezident, nerezident suma ncasat de la client numrul setului de tarif i cota de tax pe valoarea adugat asociat curs de schimb valutar tariful de pornire comisionul practicat i nivelul cotei de tariful pe km parcurs tax pe valoarea adugat suma pltit clientului distana parcurs i valoarea tariful pe or/minut de staionare durata staionrii i valoarea tariful orar pentru ncrcare/descrcare durata prestaiei de ncrcare/descrcare valoarea total a serviciului valoarea total a taxei pe valoarea adugat, cu indicarea nivelului de cot a acesteia bonurile fiscale emise de casele de dac n timpul unei cltorii se schimb valutar se semneaz i se practic mai multe seturi de tarife, n tampileaz de emitent finalul coninutului bonului fiscal se calculeaz valoarea total a taxei pe valoarea adugat.
b) n bonurile fiscale emise cu aparate de marcat electronice fiscale destinate magazinelor duty-free se nscriu urmtoarele date:
364
n cele destinate magazinelor duty-free diplomatice data, ora i minutul emiterii bonului fiscal numrul de ordine al bonului fiscal, la nivelul zilei de lucru numele sau codul operatorului denumirea fiecrui bun livrat sau a serviciului prestat preul sau tariful unitar cantitatea valoarea pe fiecare operaiune, inclusiv taxa pe valoarea adugat, cu indicarea cotei acesteia valoarea total a bonului, inclusiv taxa pe valoarea adugat valoarea total a taxei pe valoarea adugat, pe cote ale acesteia, cu indicarea nivelului de cot datele de identificare a clientului, numrul bonului fiscal ncepnd cu data respectiv, numele, prenumele, tipul de 1 ianuarie pentru fiecare an caleni numrul documentului de trecere daristic a frontierei de stat numrul cursei, n cazul transpor- numrul carnetului de identitate CD tului aerian eliberat de Ministerul Afacerilor Externe, aferent clientului
n cele destinate magazinelor duty-free
C. Partea final a bonului fiscal Partea final a bonului fiscal cuprinde logotipul i seria final a aparatului, iar n cazul cnd aceasta opereaz n cadrul unui sistem de gestiune, numrul aparatului de marcat electronic fiscal. Datele nscrise pe bonul fiscal trebuie s fie vizibile i univoce. Tiprirea datei se face numai n ordinea: ziua, luna, anul. Valorile se calculeaz cu minim dou zecimale. Valorile tiprite i afiate se rotunjesc la ntreg, dac este cazul, conform urmtoarei reguli: pentru valori mai mici de 0,50 de uniti, rotunjite la ntregul inferior; pentru valori egale sau mai mari de 0,50 uniti, rotunjite la ntregul superior. Logotipul i seria fiscal servesc la identitatea fiscal a fiecrui aparat electronic fiscal. Seria fiscal a aparatului este format, dup caz, din: unul sau dou caractere alfabetice, care reprezint denumirea prescurtat a municipiului Bucureti i, respectiv, a judeului unde se instaleaz aparatul de marcat electronic fiscal; zece caractere numerice: primele patru reprezint numrul avizului de distribuie i de utilizare a aparatelor de marcat electronice fiscale, iar
365
urmtoarele ase reprezint numrul de ordine din Registrul de eviden a aparatelor de marcat electronice fiscale instalate n jude sau n municipiul Bucureti. Clienii au obligaia s solicite i s pstreze bonurile fiscale asupra lor pn la prsirea unitii de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor n vederea prezentrii lor la un eventual control, pentru justificarea provenienei acestora. Utilizatorii sunt obligai s afieze la loc vizibil anunuri de atenionare a clienilor cu privire la obligaia acestora de a solicita i pstra bonurile fiscale asupra lor pn la prsirea unitii de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor. Pentru corectarea sau anularea nregistrrii unei operaiuni dup emiterea bonului fiscal, utilizatorul ntocmete un dosar care cuprinde: sesizarea scris a persoanei care a efectuat greit operaiunea, cu precizarea motivaiei de corectare sau de anulare a acesteia, precum i a numrului de ordine al bonului fiscal de corectat, a orei i minutului emiterii acestuia; decizia scris de aprobare a corectrii operaiunii greit efectuate, emis de directorul financiar-contabil, contabilul-ef sau de alt persoan care rspunde de gestionarea patrimoniului unitii; copie de pe nota sau notele de recepie i constatarea de diferene, ntocmite de la ultima inventariere pn la zi, prin care a fost stabilit preul cu amnuntul al produsului sau produselor nregistrate greit n aparatul de marcat electronic fiscal; nota de contabilitate care reflect operaiunea efectuat. n cazul returului de marf, utilizatorul ntocmete un dosar care cuprinde: nota de recepie i constatare de diferene ntocmit n baza bonului fiscal emis anterior pentru marfa respectiv; dispoziia de plat ncasare ctre casierie; factura sau factura fiscal n rou, dup caz. Returnarea ambalajelor refolosibile, a cror contravaloare este inclus n preul produsului vndut, poate fi menionat nainte de emiterea bonului fiscal prin nscrierea sumei aferente acestora cu valoarea negativ i cu specificaia ambalaj refolosibil. Constituie contravenii urmtoarele fapte n legtur cu bonul fiscal:
366
a) neemiterea bonului fiscal pentru toate bunurile livrare sau serviciile prestate ori emiterea de bonuri cu o valoare inferioar celei reale. Fapta se sancioneaz cu amend de la 2.000 lei la 10.000 lei. Amenda se aplic agenilor economici; b) emiterea bonului fiscal fr s conin toate datele stabilite de lege i norme. Fapta se sancioneaz cu amend de la 500 lei la 1.000 lei. Amenda se aplic agenilor economici; c) nepredarea bonului fiscal clientului de ctre operatorul aparatului de marcat electronic fiscal. Fapta se sancioneaz cu amend de la 200 lei la 1.000 lei. Amenda se aplic persoanelor fizice; d) nendeplinirea de ctre utilizatorii aparatelor de marcat electronice fiscale a obligaiei de a afia anunurile de atenionare a clienilor cu privire la obligaia acestora de a solicita i pstra bonurile fiscale asupra lor pn la prsirea unitii de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor n vederea prezentrii lor la un eventual control, pentru justificarea provenienei acestora. Fapta se sancioneaz cu amend de la 500 lei la 1.000 lei. Amenda se aplic agenilor economici. Rola-jurnal Rola-jurnal este documentul de control pe care se nscriu toate informaiile din bonurile fiscale. Cnd aparatul de marcat electronic fiscal este echipat cu un dispozitiv dublu de imprimare, rola-jurnal se tiprete concomitent cu rola client. Aparatele de marcat electronice fiscale echipate cu dispozitiv simplu de imprimare asigur tiprirea rolei-jurnal cu ajutorul jurnalului electronic nscris ntr-o memorie electronic (tip EEPROM sau FLASH), care asigur stocarea a cel puin 100 de bonuri fiscale. Rola-jurnal emis cu jurnalul electronic trebuie s cuprind: antetul bonului fiscal; coninutul bonurilor fiscale emise; partea final a bonului fiscal. Rola-jurnal se pstreaz n arhiva agenilor economici timp de doi ani de la data ncheierii exerciiului financiar n cursul cruia a fost ntocmit. Datele nscrise n rola-jurnal trebuie s se menin lizibile pe perioada de arhivare. Sunt fapte care constituie contravenii: nereintroducerea datelor nscrise pe rola-jurnal privind tranzaciile efectuate de la ultima nchidere zilnic pn la momentul tergerii memoriei operative; nerespectarea obligaiei de a pstra i arhiva rola-jurnal.
367
Faptele menionate se pedepsesc cu amend de la 2.000 lei la 10.000 lei. Amenda se aplic agenilor economici. 7.5. Controlul concordanei operaiunilor nscrise n registrul special i n raportul Z cu cele nscrise n evidena contabil a utilizatorului Obiective eseniale: situaiile de defectare a aparatelor de marcat electronice fiscale; completarea i pstrarea crii de intervenii pentru aparate de marcat electronice fiscale; nregistrarea n registrul special a operaiunilor n perioada de la producerea defectrii pn la repunerea n funciune a aparatului de marcat electronic fiscal; situaiile de ntrerupere a curentului electric n momentul emiterii unui bon fiscal; consemnarea n registrul special; raportul fiscal de nchidere zilnic. 7.5.1. Defectarea aparatelor de marcat electronice fiscale, Cartea de Intervenii i registrul special Aparatele de marcat electronice fiscale trebuie s fie dotate de ctre distribuitor cu manual de utilizare a acestora, precum i cu o brour cu pagini numerotate, care conine evoluia exploatrii aparatului, denumit Carte de Intervenii. Utilizatorii aparatelor de marcat electronice fiscale sunt obligai s pstreze Cartea de Intervenii, iar mpreun cu unitile de service acreditate rspund de completarea i actualizarea acesteia cu datele referitoare la identitatea utilizatorului i la interveniile service efectuate. n situaia defectrii aparatelor de marcat electronice fiscale utilizatorii sunt obligai ca n momentul constatrii defeciunii s anune unitatea de service acreditat ori, dup caz, distribuitorul autorizat care a livrat aparatul sau reprezentantul legal al acestuia n teritoriu. Totodat, utilizatorii consemneaz n Cartea de Intervenii a aparatului de marcat electronic fiscal data i ora la care au anunat defectarea acestuia i pstreaz confirmarea scris, respectiv, telex, fax sau altele asemenea, privind anunarea defeciunii aparatului de marcat electronic fiscal.
368
CARTEA DE INTERVENII DIN DOTARE CARTE DE INTERVENII PENTRU APARATE DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE pag. 1 APARATE DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE Casa de marcat electronic cu structura nchis Casa de marcat electronic cu structura nchis integrabil ntr-o reea Casa de marcat electronic computerizat Aparate-terminale cu funcii de case de marcat electronice Imprimante fiscale TIP.. MODEL AVIZ DE DISTRIBUIRE I UTILIZARE Nr. din SERIA APARATULUI .. (pag. 2) UTILIZATOR Denumirea Sediul Codul fiscal/Codul Unic de nregistrare Data livrrii aparatului .. Locul de instalare a aparatului Adresa . Data . (pag.4) DISTRIBUITORUL AUTORIZAT Denumirea . Adresa . Codul fiscal/Codul Unic de nregistrare .
REPREZENTANT LEGAL Denumirea . Adresa . Codul fiscal/Codul Unic de nregistrare . (pag. 3)
UNITATE DE SERVICE Denumirea Adresa .. Codul fiscal/Codul Unic de nregistrare
(pag.5) 369
DATE PRIVIND IDENTIFICAREA TEHNICIANULUI ACREDITAT Numele i Denumirea Numrul Adresa Data prenumele unitii legitimaiei/ tehnicianului nceperii de service Sigiliul activitii de identificare Codul fiscal/ Data ncetrii Codul Unic activitii de nregistrare
(pag.6)
NOTRILE TEHNICIANULUI DE SERVICE Instalarea aparatului Comunicarea Comunicarea necesitii Data . Ora .. defectrii aparatului nlocuirii memoriei fiscale nceperea interveniei Data .. Ora . Data . Ora . Data .. Ora date privind intervenia Situaia nainte Integritatea sigiliului de intervenie Da Nu Defectul constatat Numrul ultimului raport de nchidere zilnic . Perioada de prob Bon Raport Z Numrul iniial Numrul final .. Resetare Instruire Da Da Nu Nu Semntura i numele n clar ale tehnicianului .. Semntura reprezentantului organului fiscal* .. Finalizarea interveniei Bon Raport Z Numrul iniial .. Numrul final . Data . Ora Integritatea sigiliului dup intervenie i prob Da Nu Semntura i tampila utilizatorului pentru funcionarea normal a aparatului . (pag. 7, 8, .)
*) Reprezentantul organului fiscal teritorial semneaz n baza declaraiei de instalare depuse potrivit normelor metodologice, precum i cu ocazia nlocuirii memoriei fiscale. 370
Distribuitorii autorizai, prin unitile de service acreditate, sunt obligai s asigure n termen de maxim 72 ore de la solicitarea utilizatorului instalarea aparatului nou, repunerea n funciune a aparatului defect sau nlocuirea acestuia. Pn la repunerea n funciune a aparatului de marcat electronic fiscal defect, agenii economici utilizatori: cu excepia taximetritilor, sunt obligai s nregistreze ntr-un registru, special ntocmit n acest sens, toate operaiunile (tranzaciile) efectuate n perioada de la producerea defectrii pn la repunerea n funciune a aparatului; cu excepia caselor de schimb valutar, elibereaz clienilor facturi fiscale, la cererea acestora. Pe perioada nefuncionrii aparatului de marcat electronic fiscal de schimb valutar, elibereaz clienilor buletine de schimb valutar, iar datele privind tranzaciile efectuate n aceast perioad se introduc n aparate dup repunerea acestora n funciune. n situaia ntreruperii curentului electric n momentul emiterii unui bon fiscal, acesta se pstreaz de ctre utilizator mpreun cu raportul fiscal de nchidere zilnic (raportul Z). Pentru tranzaciile efectuate n perioada ntreruperii curentului electric, utilizatorii procedeaz similar cu situaia nefuncionrii aparatului de marcat electronic fiscal pe perioada defectrii. n registrul special, nainte de nregistrarea tranzaciilor, se noteaz data i ora ntreruperii curentului electric, iar n final, data i ora la care aparatul ncepe s funcioneze, sub semntura i tampila utilizatorului. La repunerea n funciune a aparatului, tehnicianul unitii de service acreditate (tehnician service) consemneaz n registrul special, dup ultima nregistrare a tranzaciilor efectuate de utilizator, data i ora nceperii funcionrii aparatului, sub semntura i numele n clar ale tehnicianului de service. Registrul special: se numeroteaz pe pagini; se sigileaz i se tampileaz de ctre organul fiscal la care utilizatorul este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe, cu precizarea numrului de pagini coninut de acesta; se completeaz fr tersturi sau fr spaii neutilizate; se prezint de ctre utilizator pentru vizare o dat cu depunerea declaraiei de instalare a aparatului la organul fiscal teritorial n a crui raz a fost instalat acesta;
371
este document pe baza cruia se nregistreaz veniturile din activitatea de comer i prestri servicii ctre populaie n evidena contabil a utilizatorului; se arhiveaz i se pstreaz pe o perioad de zece ani; datele nscrise n registrul-special trebuie s rmn lizibile pe perioada de pstrare, utilizndu-se consumabile care au garantat perioada de pstrare impus; este document ce se are n vedere de ctre organul fiscal cu ocazia controlului veniturilor care stau la baza determinrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat. Sumele gsite la punctele de vnzare a bunurilor sau de prestare a serviciilor aparinnd agenilor economici care nu pot fi justificate prin datele nscrise n documentele emise cu aparate de marcat electronice fiscale, n registrul special ori prin facturi fiscale, dup caz, sunt considerate fr provenien i se confisc, fcndu-se venit la bugetul de stat.
Modele: Societate Comercial Sediul Codul fiscal/Codul Unic de nregistrare Locul de instalare a aparatului Adresa REGISTRU SPECIAL Nr. pagina
Nr. crt. Operaiunea efectuat/ Numrul i data facturii Specificaie Total, inclusiv T.V.A. Valoarea operaiunii/facturii din care: cu cota standard de T.V.A. scutit cu drept de deducere scutit fr drept de deducere valoarea altor taxe ce nu se cuprind n baza de impozitare a T.V.A. 7
372
Societatea Comercial .. Sediul Codul fiscal/Codul Unic de nregistrare . Locul de instalare a aparatului Adresa REGISTRUL SPECIAL PENTRU CASELE DE SCHIMB VALUTAR
Nr. crt. Numrul i data buletinului de schimb valutar 1 Felul operaiunii Felul valutei Suma ncasat de la client 4 Curs valutar Comision % lei Suma predat clientului 8
Constituie contravenii urmtoarele fapte n legtur cu defectarea aparatelor de marcat electronic fiscal, Cartea de Intervenii i registrul special: nerespectarea de ctre utilizatori a obligaiei de a anuna unitatea de service desemnat de distribuitorul autorizat ori, dup caz, distribuitorul sau reprezentantul acestuia n momentul constatrii defectrii aparatelor de marcat electronic fiscale. Se sancioneaz cu amend de la 500 lei la 1.000 lei; nerespectarea obligaiilor ce revin distribuitorilor autorizai prin unitile de service acreditate de a instala, de a repune n funciune aparatele de marcat electronice fiscale defecte ori de a le nlocui n termen de 72 de ore de la solicitarea utilizatorului. Se sancioneaz cu amend de la 2.000 lei la 10.000 lei. n cazul repetrii faptei, o dat cu aplicarea amenzii contravenionale, organele de control propun comisiei de avizare a distribuiei i utilizrii aparatelor de marcat electronice fiscale i retragerea avizului eliberat distribuitorului pentru distribuia i comercializarea aparatelor de marcat electronice fiscale; nerespectarea obligaiei utilizatorilor aparatelor de marcat electronice fiscale de a pstra Cartea de Intervenii, precum i a utilizatorilor, mpreun cu unitile de serice acreditate, a obligaiei de a completa i de actualiza Cartea de Intervenii. Se sancioneaz cu amend de la 2.000 lei la 10.000 lei; nerespectarea prevederilor legale potrivit crora, pn la repunerea n funciune a aparatelor de marcat electronice fiscale, agenii economici
373
sunt obligai s nregistreze special toate operaiunile efectuate i s emit facturi fiscale pentru respectivele operaiuni, la cererea clientului. Se sancioneaz cu amend de la 2.000 lei la 10.000 lei; nerespectarea obligaiei de a pstra i arhiva registrul special. Se sancioneaz cu amend de la 2.000 lei la 10.000 lei. Amenzile pentru aceste fapte contravenii se aplic agenilor economici. 7.5.2. Raportul fiscal Z de nchidere zilnic (Raportul Z) Raportul Z este documentul de finalizare a gestiunii pe termen scurt, respectiv, zi de lucru, care conine n mod detaliat date ce se nregistreaz n memoria fiscal ca date de sintez pe termen lung, odat cu emiterea acestui raport. n raportul Z se nscriu urmtoarele date:
Specifice activitilor de schimb valutar Specifice activitilor de taximetrie
antetul bonului fiscal numrul de ordine al raportului Z, care este numai cresctor i se nregistreaz n contul Z data emiterii raportului Z, respectiv, ora, ziua, luna i anul numrul avariilor care determin tergerea memoriei RAM i ora producerii acestora. n cazul tergerii memoriei RAM, utilizatorul are obligaia de a reintroduce datele nscrise pe rola-jurnal privind tranzaciile efectuate de la ultima nchidere zilnic pn n momentul tergerii memoriei RAM. numrul bonurilor fiscale emise n ziua raportat logotipul i seria fiscal a aparatului valoarea total zilnic a numrul bonurilor fiscale pentru fiecare set de tarif operaiunilor i totalul emise pentru operaiunile de totalurile pe fie-care tarif, taxei pe valoare adugat cumprare, vnzare, anulare distana i totalul sumei pltite de client valoarea total zilnic a totalul zilnic al sumelor numrul fiecrei curse operaiunilor i taxa pe ncasate din cumprare de efectuate valoarea adugat defal- valut cu comision inclus parcursul total zilnic, cat pe cote ale acesteia, n km cu indicarea nivelului de totalul zilnic al sumelor cotare ncasate din vnzare de parcursul total zilnic cu valut cu comision inclus cltori, n km 374
valoarea total zilnic a operaiunilor scutite de taxa pe valoarea adugat valoarea altor taxe care nu se cuprind n baza de impozitare pe valoare adugat
totalul comisionului ncasat din cumprare i vnzare de valut, precum i cota de tax pe valoare adugat totalul taxei pe valoarea adugat totalul zilnic al sumelor ncasate din cumprare de valut fr comision inclus totalul zilnic al sumelor ncasate din vnzare de valut fr comision inclus
valoarea total zilnic ncasat valoarea total zilnic a taxei pe valoarea adugat Dac pe parcursul unei zile au activat pe autovehiculul-taxi n schimburi mai muli taximetriti, elementele privind numrul fiecrei curse efectuate, parcursul total zilnic n km, parcursul total zilnic cu cltori n km i valoarea total zilnic ncasat se nscriu n raportul Z i pentru fiecare taximetrist.
Utilizatorii sunt obligai s asigure arhivarea i pstrarea raportului Z pe o perioad de zece ani. Datele nscrise n raportul Z trebuie s rmn lizibile pe perioada de pstrare, utilizndu-se consumabile care au garantat perioada de pstrare impus. Raportul Z i registrul-special: reprezint documentele pe baza crora se nregistreaz veniturile din activitatea de comer i prestri de servicii ctre populaie n evidena contabil a utilizatorului; sunt documente ce se au n vedere de ctre organele fiscale cu ocazia controlului veniturilor care stau la baza determinrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat. Nerespectarea obligaiei de a pstra i arhiva raportul fiscal de nchidere zilnic este fapt care constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 2.000 lei la 10.000 lei.
375
7.6. Controlul privind consumabilele Controlul referitor la consumabile are ca obiective: respectarea de ctre utilizatori i de ctre unitile acreditate pentru comercializare i/sau service a prevederilor referitoare la sursele de aprovizionare cu consumabile destinate aparatelor de marcat electronice fiscale, precum i depistarea i sancionarea agenilor economici, alii dect distribuitorii autorizai i unitile acreditate de acestea, care comercializeaz astfel de consumabile; modul de personalizare a consumabilelor utilizate pentru aparatele de marcat electronice fiscale, precum i modul n care acestea asigur meninerea lizibilitii datelor pe perioada legal de arhivare. Agenii economici care utilizeaz aparate de marcat electronice fiscale sunt obligai s foloseasc numai consumabile furnizate de ctre distribuitorii autorizai care asigur meninerea lizibilitii datelor pe perioada legal de arhivare. Utilizatorii sunt obligai s achiziioneze consumabile pentru aparate de marcat electronice fiscale numai de la distribuitorul autorizat sau de la unitatea acreditat de acesta, de la care a cumprat aparatul. Consumabilele pentru aparatele de marcat electronice fiscale livrate utilizatorilor de ctre distribuitorii autorizai se personalizeaz prin marcarea (inscripionarea) acestora cu datele necesare identificrii agentului autorizat. Sunt interzise: efectuarea de publicitate pe documentele emise cu aparatele de marcat electronice fiscale, care mpiedic personalizarea rolelor de hrtie cu datele distribuitorului autorizat; comercializarea de consumabile destinate aparatelor de marcat electronice fiscale de ctre ali ageni economici dect distribuitorii autorizai i unitile acreditate de acetia. Unitile acreditate sunt obligate s achiziioneze consumabile i piesele de schimb i subansamblele numai de la distribuitorul autorizat care le-a acreditat. n cazul epuizrii temporare a stocurilor distribuitorului autorizat i cu acordul acestuia, o unitate acreditat se poate aproviziona cu consumabile, piese de schimb i subansamble de la o alt unitate acreditat inclus n reeaua aceluiai distribuitor autorizat.
376
Productorii rolelor de hrtie destinate aparatelor de marcat electronice fiscale i distribuitorii autorizai rspund n condiiile legii pentru calitatea hrtiei furnizate utilizatorilor. Este contravenie i se sancioneaz cu amend de la 500 lei la 1.000 lei fapta constnd n folosirea de ctre agenii economici care utilizeaz aparate de marcat electronice fiscale a altor consumabile dect cele furnizate de ctre distribuitorii autorizai care asigur meninerea lizibilitii datelor pe perioada legal de arhivare. Amenda se aplic agenilor economici.
377
378
BIBLIOGRAFIE
1. Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea i sancionarea faptelor de corupie, Monitorul Oficial al Romniei nr. 219 din 18 mai 2000, modificat i completat prin Legea nr. 161/2003, Monitorul Oficial al Romniei nr. 279 din 21 aprilie 2003. 2. Legea nr. 27/2002 pentru ratificarea conveniei penale privind corupia, adoptat la Strasboorg la 27 ianuarie 1999. Convenia penal privind corupia, Monitorul Oficial al Romniei nr. 65 din 30 ianuarie 2002. 3. Legea nr. 161/2003 privind unele msuri pentru asigurarea transparenei n exercitarea demnitilor publice, a funciilor publice i n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei, Monitorul Oficial al Romniei nr. 279 din 21 aprilie 2003. 4) Legea nr. 252/2003 privind registrul unic de control, Monitorul Oficial al Romniei nr. 429 din 18 iunie 2003. 5) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Monitorul Oficial al Romniei nr. 927 din 23 decembrie 2003. Modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 83/2004, Monitorul Oficial al Romniei nr. 793 din 27 august 2004, aprobat prin Legea nr. 494/2004, Monitorul Oficial al Romniei nr. 1092 din 24 noiembrie 2004. 6) Legea nr. 132/2004 pentru aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare, Monitorul Oficial al Romniei din 28 aprilie 2004. 7. Ordonana de urgen a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaia agenilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicat, Monitorul Oficial al Romniei nr. 75 din 21 ianuarie 2005. 8. Ordonana de urgen a Guvernului nr. 193/2002 privind introducerea sistemelor moderne de plat, Monitorul Oficial al Romniei nr. 342 din 23 decembrie 2002, aprobat prin Legea nr. 250/2003, Monitorul Oficial al Romniei nr. 429 din 18 iunie 2003. 9. Ordonana Guvernului nr. 86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie financiar-fiscal, Seciunea a 4-a, Monitorul Oficial al Romniei nr. 624 din 31 august 2003. 10. Ordonana de urgen nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare, Monitorul Oficial al Romniei nr. 712 din 13 octombrie 2003. 11. Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, Monitorul Oficial al Romniei nr. 560 din 24 iunie 2004. 12. Ordonana Guvernului nr. 8/2005 privind stabilirea unor msuri de preluare a Grzii Financiare i Autoritii Naionale a Vmilor n subordinea Ministerului Finanelor Publice, precum i a unor msuri de reorganizare a Ageniei Naionale de Administrare fiscal, Monitorul Oficial al Romniei nr. 101 din 31 ianuarie 2005. 379
13. Hotrrea Guvernului nr. 1065/2001 privind aprobarea Programului naional de prevenire a corupiei i a Planului naional de aciune mpotriva corupiei, Monitorul Oficial al Romniei nr. 728 din 15 noiembrie 2001. 14. Hotrrea Guvernului nr. 479/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaia agenilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicat, Monitorul Oficial al Romniei nr. 348 din 25 aprilie 2005. 15. Hotrrea Guvernului nr. 1253/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea prevederilor Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 193/2002 pentru introducerea sistemelor moderne de plat, Monitorul Oficial al Romniei nr. 790 din 10 noiembrie 2003. 16. Hotrrea Guvernului nr. 1538/2003 pentru organizarea i funcionarea Grzii Financiare, Monitorul Oficial al Romniei nr. 12 din 8 ianuarie 2004. 17. Hotrrea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Monitorul Oficial al Romniei nr. 112 din 6 februarie 2004. Modificat i completat prin Hotrrea Guvernului nr. 1840/2004, Monitorul Oficial al Romniei nr. 1074 din 18 noiembrie 2004, i prin Hotrrea Guvernului nr. 84/2005, Monitorul Oficial al Romniei nr. 147 din 18 februarie 2005. 18. Hotrrea Guvernului nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, Monitorul Oficial al Romniei nr. 651 din 20 iulie 2004; 19. Hotrrea Guvernului nr. 208/2005 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, Monitorul Oficial al Romniei nr. 426 din 19 mai 2005. 20. Ordinul ministrului Finanelor Publice nr. 1849/2003 privind personalizarea formularelor tipizate cu regim special comune pe economie, Monitorul Oficial al Romniei nr. 25 din 13 ianuarie 2004. Modificat i completat prin ordinul ministrului Finanelor Publice nr. 557/2005 Monitorul Oficial al Romniei nr. 404 din 13 mai 2005. 21. Ordinul ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv, Monitorul Oficial al Romniei nr. 1174 din 13 decembrie 2004. 22. Ordinul ministrului Finanelor Publice nr. 1850/2004 privind registrele i formularele financiar-contabile, Monitorul Oficial al Romniei nr. 23 bis din 7 ianuarie 2005. 23. Ordinul ministrului Finanelor Publice nr. 889/2005 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice, Monitorul Oficial al Romniei nr. 604 din 13 iulie 2005. 24. Mircea Boulescu, Marcel Gheta, Control financiar, Editura Eficient, Bucureti, 1997. 25. Mircea Boulescu, Controlul i auditarea agenilor economici, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2004. 26. Mircea Boulescu, Controlul fiscal al agenilor economici. Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2005. 27. Mircea Boulescu, Doina Fusaru, Zenovic Gherasim, Auditul sistemelor informatice financiar-contabile. Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2005. 28. Mircea Boulescu, Audit i control financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2005. 380

Control Financiar Fiscal

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Control Financiar Fiscal

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

MIRCEA BOULESCU

Universitatea SPIRU HARET

Rspunderea pentru coninutul i originalitatea textului revine exclusiv autorului/autorilor

Universitatea SPIRU HARET

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE Bucureti, 2007

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET

Universitatea SPIRU HARET